Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.370.2018.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-10
Teza: Ustalenie, czy dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna zaliczać koszty ponoszone na wymienione cele do kosztów wytworzenia środków trwałych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, czy zaliczać je wprost do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przetarg; usługi-usługi doradcze; wartość-wartość początkowa; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.), uzupełnionym 4 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna zaliczać koszty ponoszone na wymienione cele do kosztów wytworzenia środków trwałych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, czy zaliczać je wprost do kosztów uzyskania przychodów:

*   w odniesieniu do pkt 1 - 4 – **jest nieprawidłowe**,
*   w odniesieniu do pkt 5 - 6 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna zaliczać koszty ponoszone na wymienione cele do kosztów wytworzenia środków trwałych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, czy zaliczać je wprost do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.370.2018.1.MST wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług komunalnych (wywóz, zagospodarowanie, unieszkodliwianie odpadów). Usługi te pozyskuje uczestnicząc w przetargach nieograniczonych ogłaszanych przez gminy, m.in. Gminę K, zgodnie z Prawem Zamówień Publicznych. Aby spełniać warunki uczestnictwa, Spółka musi ponosić niezbędne nakłady inwestycyjne. Aktualnie Spółka realizuje dwa projekty, na które uzyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2014-2020. Te projekty to: 1. Rozbudowa PSZOK w Gminie K dla obszaru Miasta K z dzielnicą K oraz 2. Rozbudowa PSZOK w Gminie K dla obszaru sołectw. (PSZOK – Punkt Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych). W ramach realizowanych projektów wytwarzane są i nabywane środki trwałe oraz wyposażenie i usługi nie będące środkami trwałymi. Dla realizacji ww. projektów, a przede wszystkim dla pozyskania środków finansowych niezbędnych do ich realizacji, Spółka poniosła i nadal ponosi niezbędne koszty.

Są to koszty dotyczące:

1.  doradztwa w zakresie poszukiwania funduszy na realizację przedsięwzięć Spółki, w tym poszukiwanie możliwych dla Spółki form dofinansowania zewnętrznego na projekty inwestycyjne;
2.  udział w przygotowaniu wniosków aplikacyjnych;
3.  opracowanie wniosku aplikacyjnego w Lokalnym Systemie Informatycznym;
4.  opracowanie załącznika w postaci analizy ekonomiczno-finansowej wraz z plikiem xls będącym załącznikiem do wniosku aplikacyjnego (Dokumentacja aplikacyjna została przygotowana zgodnie z regulaminem konkursu numer 5.2. Rozwijanie Systemu Gospodarki Odpadami, Poddziałanie 5.2.2. Gospodarka odpadami – SPR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2014-2020);
5.  usługi doradcze polegające na opracowaniu dokumentacji przetargowych. Doradztwo obejmujące pkt 5 powyżej polega na stałym i kompleksowym doradztwie związanym z procesem zakupu danych środków trwałych, na który składają się:
    *   opracowanie i przeprowadzenie kompleksowej procedury zakupowej na zasadach rozeznania rynku lub zgodnie z tzw. zasadą konkurencyjności,
    *   opracowanie niezbędnej wymaganej prawem dokumentacji do przeprowadzenia postępowań w sprawie udzielenia zamówienia publicznego,
    *   opracowanie opisu przedmiotu zamówienia z uwzględnieniem technologicznych i technicznych,
    *   czynny udział w wyspecyfikowaniu przedmiotu zamówienia,
    *   opracowanie wszelkiej dokumentacji zamawiającego związanej z szacowaniem wartości zamówienia,
    *   udział w komisji – w tym udział w pracach w komisji przetargowej,
    *   ocena ofert, sporządzanie projektu korespondencji kierowanej do wykonawców,
    *   udział w procesie odbioru poszczególnych środków trwałych jako członkowie komisji wyznaczonej do odbioru danego środka trwałego,
    *   sprawdzanie pod względem formalnym wymaganej dokumentacji technicznej danego środka trwałego – o ile takowa przy danym środku trwałym występuje;
6.  usługi doradcze w zakresie rozliczania projektów z Urzędem Marszałkowskim Województwa X, które to obejmują:
    1.  konsultacje i doradztwo w zakresie prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej ogółu dokumentów, potwierdzających wysokość kosztów, ponoszonych w ramach projektu, właściwym oznaczeniem i opisywaniem,
    2.  sporządzanie wniosków o płatność, zgodnie z umową o dofinansowanie oraz przekazywanie ich Instytucji Zarządzającej,
    3.  sporządzanie sprawozdań z realizacji projektu, zgodnie z umową o dofinasowanie oraz przekazywanie ich Instytucji Zarządzającej,
    4.  sporządzanie wszelkich zmian korekt, uzupełnień wniosku aplikacyjnego oraz wniosku o płatność, jeżeli Instytucja Zarządzająca uzna je za konieczne,
    5.  przygotowanie, aktualizacja i przestrzeganie harmonogramu realizacji projektu, harmonogramu płatności,
    6.  nadzorowanie terminowości oraz poprawności realizacji projektu przez Zleceniobiorcę zgodnie z opracowanym harmonogramem oraz dbanie o jego ewentualne uaktualnienia,
    7.  informowanie Zleceniobiorcę o wszelkich problemach pojawiających się podczas realizacji projektu związanych z brakiem zgodności wykonywanych przez Zleceniobiorcę oraz z zapisami dokumentacji aplikacyjnej projektu oraz proponowanie rozwiązań zaistniałych sytuacji,
    8.  kontrola prawidłowości wystawiania faktur, zakresów prac i kwot w zakresie zgodności z umową zawartą ze Zleceniobiorcą,
    9.  przygotowanie dokumentacji dotyczącej wyboru wykonawców dla działań, których wartość nie przekracza 30 tys. euro zgodnie z wytycznymi dotyczącymi kwalifikowalności wydatków w ramach MRPO,
    10.  przygotowanie projektu działań promocyjnych oraz uczestnictwo w jego realizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna zaliczać koszty ponoszone na wymienione wyżej cele do kosztów wytworzenia środków trwałych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, czy zaliczać je wprost do kosztów uzyskania przychodów (stan faktyczny)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka w ramach swojej działalności podejmuje zadania inwestycyjne związane z wytworzeniem środków trwałych i w związku z tym ponosi szereg kosztów. Zgodnie z art. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), inwestycja oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości stanowi, że przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki na inwestycje spełniają równocześnie wymienione warunki, są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych. W związku z powyższym, stanowią koszty uzyskania przychodów, jednakże nie mogą być odnoszone w koszty bezpośrednio lecz jedynie zmniejszyć podstawę opodatkowania poprzez możliwość zaliczenia w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpis amortyzacyjny) zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 6 updop. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, o której w przypadku wytworzenia decyduje koszt wytworzenia. Spółka zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lutego 2011 r., podzielając stanowisko Ministra Finansów uważa, że „zgodnie z przepisami updop, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. W ocenie organu, decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem – środkiem trwałym”.

Zatem, warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów zwiększających wartość początkową środków trwałych jest ich ścisły związek z procesem wytworzenia środków trwałych – poniesienie tych wydatków warunkuje wytworzenie środków trwałych. Wytworzenie środków trwałych nie byłoby możliwe gdyby nie został poniesiony dany wydatek.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wydatki wymienione w punktach 1-5 należy uznać za koszt wytworzenia i jako takie wliczać do wartości środków trwałych. Wydatki te ponoszone są ściśle w związku z realizowanymi inwestycjami (gdyby nie realizowane inwestycje, Spółka by ich nie ponosiła). Wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wytworzenia środka trwałego. Natomiast, wszystkie wydatki wymienione w punkcie 6, jako koszty pośrednie, winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e updop, ponieważ wydatki te nie posiadają ścisłego, bezpośredniego związku z wytworzeniem środków trwałych w ramach realizowanych projektów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c udpop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług komunalnych, które pozyskuje uczestnicząc w przetargach nieograniczonych ogłaszanych przez gminy, zgodnie z Prawem Zamówień Publicznych. Aby spełniać warunki uczestnictwa, Spółka musi ponosić niezbędne nakłady inwestycyjne. Aktualnie Wnioskodawca realizuje dwa projekty, na które uzyskał dofinansowanie w ramach Regionalnego Projektu Operacyjnego Województwa X na lata 2014-2020. Te projekty to: rozbudowa PSZOK w Gminie K dla obszaru Miasta K z dzielnicą K oraz rozbudowa PSZOK w Gminie K dla obszaru sołectw. W ramach realizowanych projektów wytwarzane są i nabywane środki trwałe oraz wyposażenie i usługi nie będące środkami trwałymi. Dla realizacji ww. projektów, a przede wszystkim dla pozyskania środków finansowych niezbędnych do ich realizacji, Spółka poniosła i nadal ponosi niezbędne koszty.

Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże, nie mogą one być odnoszone w koszty bezpośrednio.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395, z późn. zm.).

Z kolei, środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych należy uwzględnić wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 16 updop.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g updop.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast stosownie do pkt 2, w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 updop, ustala się według kosztu wytworzenia, za który jak wynika z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 updop, należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich poniesienia.

Koszty wskazane w pkt 5, tj. usługi doradcze polegające na opracowaniu dokumentacji przetargowych polegają na stałym i kompleksowym doradztwie związanym z procesem zakupu danych środków trwałych, na który składają się:

*   opracowanie i przeprowadzenie kompleksowej procedury zakupowej na zasadach rozeznania rynku lub zgodnie z tzw. zasadą konkurencyjności,
*   opracowanie niezbędnej wymaganej prawem dokumentacji do przeprowadzenia postępowań w sprawie udzielenia zamówienia publicznego,
*   opracowanie opisu przedmiotu zamówienia z uwzględnieniem technologicznych i technicznych,
*   czynny udział w wyspecyfikowaniu przedmiotu zamówienia,
*   opracowanie wszelkiej dokumentacji zamawiającego związanej z szacowaniem wartości zamówienia,
*   udział w komisji – w tym udział w pracach w komisji przetargowej,
*   ocena ofert, sporządzanie projektu korespondencji kierowanej do wykonawców,
*   udział w procesie odbioru poszczególnych środków trwałych jako członkowie komisji wyznaczonej do odbioru danego środka trwałego,
*   sprawdzanie pod względem formalnym wymaganej dokumentacji technicznej danego środka trwałego – o ile takowa przy danym środku trwałym występuje.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowe wydatki mają bezpośredni wpływ na wytworzenie środków trwałych i w związku z tym zwiększają one wartość początkową środków trwałych i będą stanowiły koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wytworzenia środka trwałego.

Odnosząc powyższe do kosztów wskazanych przez Wnioskodawcę w pkt 1 - 4, tj. kosztów:

*   doradztwa w zakresie poszukiwania funduszy na realizację przedsięwzięć Spółki, w tym poszukiwanie możliwych dla Spółki form dofinansowania zewnętrznego na projekty inwestycyjne;
*   udział w przygotowaniu wniosków aplikacyjnych;
*   opracowanie wniosku aplikacyjnego w Lokalnym Systemie Informatycznym;
*   opracowanie załącznika w postaci analizy ekonomiczno-finansowej wraz z plikiem xls będącym załącznikiem do wniosku aplikacyjnego

stwierdzić należy, że przedmiotowe wydatki nie mają bezpośredniego związku z wytworzeniem środków trwałych, lecz ponoszone są w celu uzyskania środków finansowych na ich wytworzenie i w związku z tym nie podwyższają wartości początkowej środków trwałych. Wydatki te stanowią koszty pośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, bowiem ich poniesienie nie jest bezpośrednio powiązane z uzyskaniem konkretnych przychodów. Uznanie przedmiotowych wydatków za koszty pośrednie oznacza, że podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop, czyli w dacie ich poniesienia.

Do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które nie mają związku z prowadzoną inwestycją zaliczyć również należy koszty wymienione w pkt 6, tj.:

*   usługi doradcze w zakresie rozliczania projektów z Urzędem Marszałkowskim Województwa X, które to obejmują:
    *   konsultacje i doradztwo w zakresie prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej ogółu dokumentów, potwierdzających wysokość kosztów, ponoszonych w ramach projektu, właściwym oznaczeniem i opisywaniem,
    *   sporządzanie wniosków o płatność, zgodnie z umową o dofinansowanie oraz przekazywanie ich Instytucji Zarządzającej,
    *   sporządzanie sprawozdań z realizacji projektu, zgodnie z umową o dofinasowanie oraz przekazywanie ich Instytucji Zarządzającej,
    *   sporządzanie wszelkich zmian korekt, uzupełnień wniosku aplikacyjnego oraz wniosku o płatność, jeżeli Instytucja Zarządzająca uzna je za konieczne,
    *   przygotowanie, aktualizacja i przestrzeganie harmonogramu realizacji projektu, harmonogramu płatności,
    *   nadzorowanie terminowości oraz poprawności realizacji projektu przez Zleceniobiorcę zgodnie z opracowanym harmonogramem oraz dbanie o jego ewentualne uaktualnienia,
    *   informowanie Zleceniobiorcę o wszelkich problemach pojawiających się podczas realizacji projektu związanych z brakiem zgodności wykonywanych przez Zleceniobiorcę oraz z zapisami dokumentacji aplikacyjnej projektu oraz proponowanie rozwiązań zaistniałych sytuacji,
    *   kontrola prawidłowości wystawiania faktur, zakresów prac i kwot w zakresie zgodności z umową zawartą ze Zleceniobiorcą,
    *   przygotowanie dokumentacji dotyczącej wyboru wykonawców dla działań, których wartość nie przekracza 30 tys. euro zgodnie z wytycznymi dotyczącymi kwalifikowalności wydatków w ramach MRPO,
    *   przygotowanie projektu działań promocyjnych oraz uczestnictwo w jego realizacji.

Przedmiotowe wydatki należy zakwalifikować do kosztów podatkowych, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni. Reasumując, ww. wydatki w związku z tym, że nie mają bezpośredniego wpływu na wytwarzanie środków trwałych/środka trwałego, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 updop, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna zaliczać koszty ponoszone na wymienione cele do kosztów wytworzenia środków trwałych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, czy zaliczać je wprost do kosztów uzyskania przychodów:

*   w odniesieniu do pkt 1 - 4 – jest nieprawidłowe,
*   w odniesieniu do pkt 5 - 6 – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.