Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.144.2022.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-03
Teza: Dofinansowanie przyznane Gminie z WFOŚiGW jest zapłatą otrzymaną od osoby trzeciej, które pomniejszone o kwotę podatku należnego, stanowi podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 z zw. z ust. 6 ustawy, w związku z wykonaniem usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Kwotę podatku VAT należy obliczyć z zastosowaniem właściwej stawki dla czynności której dotyczyła dotacja.
Słowa kluczowe: azbest; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· uznania za podstawę opodatkowania otrzymanej dotacji w latach (…) w związku ze świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

· prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w latach (…) w związku z realizacją czynności w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 maja 2022 r. (wpływ 27 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina w (…) zrealizowała zadanie polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. Zadanie polegało na zebraniu zdemontowanych wyrobów zawierających azbest z nieruchomości prywatnych, ich zabezpieczeniu przed szkodliwym działaniem – emisją azbestu do środowiska, załadunku i transporcie na uprawnione składowisko odpadów niebezpiecznych celem ich unieszkodliwienia, zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie.

Gmina nabyła przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów. Za wykonanie usług wykonawca obciążył Gminę fakturą VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

W celu realizacji przedmiotowego zadania Gmina podpisała w (…) roku umowę z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚGW) o dofinansowanie zadania polegającego na zebraniu, transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych. Gminie przyznano środki w ramach Programu Priorytetowego Narodowego Funduszu Ochrony i Gospodarki Wodnej, pn. „(\`(...)\`)” w wysokości 40% kosztów kwalifikowanych (tj. w kwocie (…) zł). Należność wynikająca z faktury wystawionej przez wykonawcę została pokryta ze środków własnych Gminy (tj. (…)zł).

W roku (…) i (…) również podpisano umowy o dofinansowanie zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu azbestu.

Realizacja zadania odbyła się na podstawie wniosków złożonych przez osoby zainteresowane odbiorem, transportem i unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest. Mieszkańcy biorący udział w zadaniu nie dokonywali jakichkolwiek opłat na realizację zadania. Gmina nabyła usługi w związku z realizacją zadania we własnym imieniu i na własną rzecz, jednak beneficjentami jego realizacji byli mieszkańcy Gminy.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

### Nazwa projektu w ramach, którego Gmina zrealizowała zadanie brzmi: „(\`(...)\`)” i odpowiednio: (\`(...)\`).

### W wyniku przeprowadzonego zapytania ofertowego Gmina wybrała firmę, która zobowiązała się w ramach podpisanej umowy zrealizować zadanie obejmujące zebranie zdemontowanych wyrobów zawierających azbest oraz ich opakowanie i zabezpieczenie przed szkodliwym działaniem – emisją azbestu do środowiska, załadunek oraz ich transport na uprawnione składowisko odpadów niebezpiecznych celem ich unieszkodliwienia, zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie. Wykonawca (firma) otrzymał wykaz nieruchomości zawierający adresy nieruchomości lub numery działek wraz z danymi kontaktowymi do właścicieli nieruchomości, oraz szacunkowe ilości wyrobów zawierających azbest znajdujących się na nieruchomościach, na których miały być przeprowadzone prace. Gmina działała zatem w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, czyli na rzecz mieszkańców.

### Realizacja zadania odbyła się na podstawie pozytywnie rozpatrzonych wniosków złożonych przez mieszkańców.

### Tak, otrzymane dofinansowanie miało wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców. Otrzymane środki stanowiły częściową refundację poniesionych przez Gminę wydatków na utylizację wyrobów zawierających azbest.

### Gmina nie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowanie na inny cel niż udział w zadaniu pn. „(\`(...)\`)”.

### Realizacja zadania nie była uzależniona od otrzymania dotacji. Gminie w ramach konkursu pn.: „(\`(...)\`)” przyznano dofinansowanie na realizację zadania w wysokości 40% kosztów kwalifikowanych.

### Tak, zadanie byłoby zrealizowane, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania. Zakres i finansowanie wykonanych prac nie uległyby zmianie.

### Wysokość dofinansowania uzależniona jest od uzyskanej ceny za tonę odebranego azbestu, ustalonego procentowo udziału dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz ilości osób biorących udział w programie i ilości odebranych wyrobów zawierających azbest.

### Nie, w przypadku, gdyby Gmina zrealizowała przedmiotowe zadanie wyłącznie z własnych środków, to mieszkańcy nie ponieśliby żadnych opłat.

### Tak, w przypadku niezrealizowania projektu Gmina zobowiązana jest do zwrotu dofinansowania.

### Tak, usługi nabyte w związku z realizacją zadania były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych.

### Pytania

1\. Czy otrzymane w latach (…)-(…) przez Gminę dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w formie dotacji podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz czy podstawę opodatkowania stanowiło otrzymane dofinansowanie pomniejszone o kwotę podatku VAT obliczoną przy zastosowaniu właściwej stawki dla czynności której dotacja dotyczyła?

2\. Czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w latach (…)-(…) w związku z realizacją czynności w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest?

### Państwa stanowisko w sprawie

W odniesieniu do pytania numer 1:

Zdaniem Gminy otrzymane dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w formie dotacji podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania stanowiła kwota otrzymanej dotacji pomniejszona o kwotę podatku VAT obliczoną według właściwej stawki dla czynności, której dotacja dotyczyła.

W odniesieniu do pytania numer 2:

Gmina miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W związku z powyższym Gmina zawierając umowę z wykonawcą na usunięcie azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy, wchodzi w rolę świadczącego usługę.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji, czynności w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest, realizowane na podstawie złożonych przez mieszkańców wniosków, stanowiły po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych usług.

Jednocześnie w myśl art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym otrzymane przez Gminę środki finansowe z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na dofinansowanie realizacji zadania pn. „(…)” należy uznać za otrzymaną dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostały przeznaczone na dowolną działalność, lecz stanowiły częściową refundację poniesionych przez Gminę wydatków na utylizację wyrobów zawierających azbest z budynków stanowiących własność mieszkańców biorących udział w projekcie.

Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów, należy uznać, że otrzymane przez Gminę środki stanowiące dotację na dofinansowanie realizacji zadania pn. "(…)" stanowiły podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, i tym samym podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tym, że podstawę opodatkowania stanowiła kwota otrzymanej dotacji pomniejszona o kwotę podatku VAT obliczoną według właściwej stawki dla czynności, której dotacja dotyczyła.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

· pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Gminy ponoszone wydatki na unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest były bezpośrednio związane ze świadczeniami na rzecz właścicieli opisanych usług.

Analiza opisu sprawy prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług. Bowiem jak wyżej wskazano, świadczenia polegające na realizacji zadań w zakresie odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest realizowanych w latach (…)-(…) stanowiły odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana była uiścić VAT należny od kwoty otrzymanej dotacji z WFOŚiGW z tytułu świadczonych usług na rzecz mieszkańców Gminy, i jednocześnie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację zadania usuwania wyrobów zawierających azbest.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…)

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako czynny podatnik.

Gmina w roku 2019, 2020, jak i w roku 2021 zrealizowała zadanie polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy pn. „(…)” i odpowiednio: (…).

Gmina nabyła przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów. Za wykonane usług wykonawca obciążył Gminę fakturą VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

W celu realizacji przedmiotowego zadania Gmina podpisała w roku (…) umowę z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o dofinansowanie zadania polegającego na zebraniu, transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych. Gminie przyznano środki w ramach Programu Priorytetowego Narodowego Funduszu Ochrony i Gospodarki Wodnej, pn. „(\`(...)\`)” w wysokości 40% kosztów kwalifikowanych (tj. w kwocie (…)zł). Należność wynikająca z faktury wystawionej przez wykonawcę została pokryta ze środków własnych Gminy (tj. (…)zł). W roku (…) i (…) również podpisano umowy o dofinansowanie zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu azbestu.

Realizacja zadania odbyła się na podstawie wniosków złożonych przez osoby zainteresowane odbiorem, transportem i unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest. Mieszkańcy biorący udział w zadaniu nie dokonywali jakichkolwiek opłat na realizację zadania. Gmina nabyła usługi w związku z realizacją zadania we własnym imieniu i na własną rzecz, jednak beneficjentami jego realizacji byli mieszkańcy Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności uznania za podstawę opodatkowania otrzymanej dotacji w latach (…)-(…) w związku ze świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Na wstępie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata, dotacja), co wynika wprost z art. 5 ust. 1 ustawy.

W analizowanej sprawie, dofinansowanie przekazane Gminie w związku z zawartą umową w latach (…),(…) i (…) na realizację zadania polegającego na zebraniu, transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych – należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.

Wskazać należy, że Gmina zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Zatem to Gmina (nie właściciele nieruchomości) wybierała wykonawcę, tj. wyspecjalizowaną firmę (posiadającą przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia), która dokonała zebrania, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest. Za wykonanie ww. usług wykonawca wstawił na Gminę fakturę z wykazanymi kwotami podatku naliczonego.

W konsekwencji środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z WFOŚiGW) są przeznaczone na realizację konkretnego zadania obejmującego zakres prac związanych z zebraniem, transportem i unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych. Mieszkańcy zainteresowani usunięciem azbestu złożyli do Gminy stosowne wnioski. Zatem środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania – WFOŚiGW). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania.

Otrzymana dotacja stanowiła 40% kosztów poniesionych w związku z realizacją zadania. Jak wynika z wniosku, mieszkańcy nie ponieśli w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz wykonawcy. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi (mieszkaniec biorący udział w zadaniu) nie musiał za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpłynęło na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoliło usługobiorcy korzystać z niej za darmo. Również sama Gmina wskazała, że otrzymane dofinansowanie miało wpływ na cenę świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W związku z powyższym uznać należy, że świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała w ramach przedmiotowego zadania, stanowiły odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z wykonywaniem ww. czynności występowała w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie (dotacja w związku z podpisaną umową w latach (…)-(…)) na realizację przedmiotowego zadania w zakresie, w jakim stanowi ono pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz osób fizycznych stanowi – w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy – podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie zebrania, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest, które – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Podsumowując, dofinansowanie przyznane Gminie w latach (…)-(…) z WFOŚiGW jest zapłatą otrzymaną od osoby trzeciej, które** **pomniejszone o kwotę podatku należnego,** **stanowi podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 z zw. z ust. 6 ustawy, w związku z wykonaniem usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Kwotę podatku VAT należy obliczyć z zastosowaniem właściwej stawki dla czynności której dotyczyła dotacja.**

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w latach 2019-2021 w związku z realizacją czynności w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki występuje, bowiem w ramach realizowanego zadania Gmina dokonuje zakupu usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto – jak wynika z podjętego w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – świadczenia, które wykona Gmina na rzecz mieszkańców, tj. zebranie, transport i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że usługi nabyte w związku z realizacją zadania były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Z powyższej analizy wynika, że w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego – o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – są spełnione, ponieważ usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją przedmiotowego zadania służą Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

**Podsumowując, Gmina ma prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków poniesionych w latach** **(…)-(…) w związku z realizacją czynności w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).