Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP1/443-343/14/17-S/MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-11
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w związku z art. 132 Dyrektywy. Wnioskodawca jako podmiot publiczny
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2347/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 lipca 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1001/15 (data wpływu orzeczenia 25 maja 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT kursów dokształcających w zakresie psychoterapii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT kursów dokształcających w zakresie psychoterapii. Dnia 21 lipca 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 6 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP1/443-343/14-4/MK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że prowadzone przez niego kursy korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr ILPP1/443-343/14-4/MK wniósł pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 12 września 2014 r. nr ILPP1/443/W-59/14-2/MK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr ILPP1/443-343/14-4/MK złożył skargę z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2347/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr ILPP1/443-343/14-4/MK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2347/14, Minister Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 18 marca 2015 r. nr ILRP – 46 – 121/15-2/MT do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1001/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku VAT kursów dokształcających w zakresie psychoterapii, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik prowadzi działalność polegającą na organizacji i prowadzeniu kursów dokształcających w zakresie psychoterapii. Czteroletni kurs psychoterapii został stworzony w oparciu o standardy Towarzystwa. Kurs adresowany jest do osób z wykształceniem wyższym: lekarzy, psychologów, pedagogów, pielęgniarek, pracowników socjalnych pracujących w placówkach zajmujących się ochroną zdrowia, gdzie stosuje się psychoterapię.

Celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej głównie w zakresie podejścia systemowo – e(…). Program kursu jest tak ułożony, aby uczestnik, oprócz wyżej wymienionego podejścia miał możliwość rozszerzyć umiejętności psychoterapeutyczne o inne podejścia takie, jak: psychodynamiczne oraz poznawczo-behawioralne. Program kursu obejmuje łącznie 1620 godzin, w tym: Trening interpersonalny 60 godz. Zajęcia wykładowo – warsztatowe 800 godz. w tym: Teoria i praktyka psychoterapii (160 godz.) Psychoterapia systemowa (60 godz.) Psychoterapia e(…) (80 godz.) Psychoterapia psychodynamiczna (40 godz.) Psychoterapia poznawczo – behawioralna (40 godz.) Psychoterapia pozytywna (20 godz.) Praca z genogramem rodzinnym (60 godz.) Psychopatologia i terapia wybranych zagadnień klinicznych człowieka dorosłego (140 godz.) Psychopatologia i psychoterapia wybranych zagadnień klinicznych dzieci i młodzieży (60 godz.) Uzależnienia (60 godz.) Psychoterapia grupowa (40 godz.) Psychoterapia rodzin (40 godz.) Psychoterapia małżeństw i par (20 godz.) Ocena grupowa i indywidualna (130 godz.). Ponadto wymagana jest: Terapia własna w wymiarze 250 godzin oraz Staż w ośrodku psychoterapeutycznym - spełniającym wymogi PTP 360 godz. W trakcie III i IV roku każdy z uczestników obligatoryjnie przygotowuje przynajmniej jeden opis prowadzonego przez siebie procesu psychoterapeutycznego i poddaje go regularnej ocenie.

Podatnik nie jest jednostką systemu oświaty ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania. Uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie. Świadczone przez podatnika usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, innymi niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczone usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Dnia 21 lipca 2014 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego sprawy, wskazując, że:

*   Wnioskodawca nie jest jednostką samorządu zawodowego psychologów, działającą na podstawie odrębnej ustawy, członkiem Stowarzyszenia, wedle postanowień Statutu, może być każda osoba, która legitymuje się tytułem magistra lub lekarza medycyny. Stowarzyszenie jest więc organizacją dobrowolną, a przynależność do Stowarzyszenia nie jest obowiązkowa;
*   Stowarzyszenie działa wyłącznie na podstawie ustawy Prawo o Stowarzyszeniach. Jednym z celów Stowarzyszenia jest działalność samokształceniowa w zakresie psychoterapii jako profesjonalnej metody leczenia. Cel ten Stowarzyszenie realizuje m.in. poprzez prowadzenie działalności szkoleniowej służącej upowszechnianiu standardów kształcenia psychoterapeutów zgodnych ze stosowanymi w Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kursy prowadzone przez podatnika korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego kursy korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie prawa do zwolnienia podatkowego nie będzie miało zastosowania ograniczenie, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, wymagające, by usługi podatnika świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to bowiem nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE. Na mocy przepisu Dyrektywy, zwalnia się od podatku od wartości dodanej kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanego zagadnienia są również przepisy art. 133 - art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 133 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), 1), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności; c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), 1), m) i n) Dyrektywy 2006/112/WE, w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT (art. 134 Dyrektywy 112). W kontekście rozpatrywanego zagadnienia przywołać należy również art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zwolnienia przewidziane w art. 132 - 134 Dyrektywy 112 należy zaliczyć do kategorii zwolnień od VAT o charakterze obligatoryjnym. Ponadto zwolnienia te dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy. Należy również podkreślić, że zwolnienia od podatku określone w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez to prawo. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez takie zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Dokonując analizy celu przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE nasuwa się konkluzja, że wymienione w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać. Zgodnie z jego wykładnią literalną dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie spełnienie dwóch przesłanek:

1.  świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych (w rozpoznawanej sprawie wnioskujący jest organizatorem kształcenia zawodowego a komercyjny charakter tej działalności nie wyklucza, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej),
2.  jest podmiotem prawa publicznego ewentualnie podmiotem mającym podobne cele (zasadniczo do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów).

Dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. zwalniający usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, nie można nie zauważyć, że wspomniany warunek nie wynika ani z treści art. 132 ust. 1 lit. i) ani z treści art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia a nie podmiotu.

Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w nieprawomocnym wyroku z dnia 7 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 788/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnych wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12 oraz z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 352/12. Nadal to stanowisko NSA potwierdzone zostało wyrokami: I FSK 1145/12, I FSK 1299/12, I FSK 1622/12 oraz I FSK 173/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2347/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1001/15.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 28 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Natomiast w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722) obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na organizacji i prowadzeniu kursów dokształcających (tj. 4-letni kurs). Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego innymi niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Nie będą one prowadzone na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie. Ponadto Wnioskodawca nie jest jednostką samorządu zawodowego psychologów, działającą na podstawie odrębnej ustawy.

Niemniej prowadzony kurs dokształcający w zakresie psychoterapii został stworzony w oparciu o standardy Towarzystwa. Kurs adresowany jest do osób z wykształceniem wyższym: lekarzy, psychologów, pedagogów, pielęgniarek, pracowników socjalnych pracujących w placówkach zajmujących się ochroną zdrowia, gdzie stosuje się psychoterapię.

Celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej głównie w zakresie podejścia systemowo – e(…). Program kursu jest tak ułożony, aby uczestnik, oprócz wyżej wymienionego podejścia miał możliwość rozszerzyć umiejętności psychoterapeutyczne o inne podejścia takie, jak: psychodynamiczne oraz poznawczo-behawioralne.

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy Prawo o Stowarzyszeniach. Jednym z celów Stowarzyszenia jest działalność samokształceniowa w zakresie psychoterapii jako profesjonalnej metody leczenia. Cel ten Stowarzyszenie realizuje m.in. poprzez prowadzenie działalności szkoleniowej służącej upowszechnianiu standardów kształcenia psychoterapeutów zgodnych ze stosowanymi w Unii Europejskiej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy kursy prowadzone przez podatnika korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Ze względu na okoliczności sprawy oraz powołane przepisy nie ulega wątpliwości, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 28. Zainteresowany nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, nie jest też uczelnią ani tym bardziej jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo–rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – tym samym nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w pkt 26 wskazanego artykułu. Ponadto w chwili obecnej Wnioskodawca nie prowadzi nauczania języków obcych - tym samym również nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w pkt 28 wskazanego artykułu.

W tej sytuacji należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednakże biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2347/14, wydanym w niniejszej sprawie orzekł, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy – jako niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Sąd Administracyjny w ww. wyroku argumentował, że przepis ten jest wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (..). W pkt 26 tego przepisu przewidziano zwolnienie od podatku obejmujące usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania (lit. a) oraz przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym (lit. b), a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W dalszej części Sąd wyjaśnił, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentuje również, że w świetle tego co wyżej wyjaśniono art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych przepisów, nie zapewnia stosowania zwolnienia od podatku w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni je niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, przez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganego w art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania unikania opodatkowania i nadużyć.

Wskazany Sąd stwierdził również, że przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd wyjaśnił jednocześnie, że przy ocenie, czy świadczone przez stronę skarżącą usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE pomocne może być stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej.

W wyroku powyższym Trybunał stwierdził, że „Artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi”.

Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

W dalszej części Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje, że przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2011 r. L 77/1). Zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, jak wynika z jego brzmienia, obejmuje zarówno „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem”, jak również „nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Analizując cel przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 zauważyć należy, że wskazane w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać. Zgodnie z jego wykładnią literalną dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie spełnienie dwóch przesłanek.

Pierwsza przesłanka dotyczy charakteru działalności. Dla przedmiotowej sprawy kluczowe jest sformułowanie „kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie”. Określone doprecyzowanie ww. pojęcia odnajdujemy w cytowanym wyżej art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady.

Uwzględniając ten cel, należy wskazać, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (wyrok TSUE w sprawie Hoffmann, C-144/00, EU:C:2003:192, pkt 38; MDDP, C-319/12, pkt 39).

Druga przesłanka dotyczy podmiotu, który świadczy takie usługi. Mowa w nim o odpowiednich podmiotach prawa publicznego lub innych instytucjach działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Jak stwierdził Trybunał w wyroku w sprawie MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 35 inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

W zakresie w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie.

W niniejszej sprawie Strona jest stowarzyszeniem i prowadzi działalność polegającą na organizacji i prowadzeniu kursów dokształcających (tj. 4-letni kurs). Świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego innymi niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Niemniej prowadzony kurs dokształcający w zakresie psychoterapii został stworzony w oparciu o standardy Polskiego Towarzystwa Psychologicznego i Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego. Kurs adresowany jest do osób pracujących w placówkach zajmujących się ochroną zdrowia, gdzie stosuje się psychoterapię. Celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej, głównie w ujęciu systemowym. W trakcie kursu uczestnik zaznajamia się z takimi psychoterapeutycznymi podejściami jak: psychodynamiczne oraz poznawczo-behawioralne. Program kursu obejmuje łącznie 1620 godzin, w tym: Teoria i praktyka psychoterapii (160 godz.), Psychoterapia systemowa (60 godz.), Psychoterapia e(…) (80 godz.), Psychoterapia psychodynamiczna (40 godz.), Psychoterapia poznawczo – behawioralna (40 godz.). Ponadto wymagana jest: Terapia własna w wymiarze 250 godzin oraz Staż w ośrodku psychoterapeutycznym - spełniającym wymogi PTP 360 godz.

Należy zauważyć, że w Polsce obecnie nie ma uregulowanej sytuacji prawnej dotyczącej wymagań, które musi spełniać osoba nazywająca siebie psychoterapeutą.

Niemniej w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1386, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie MZ) ze względu na brak uchwalonej ustawy powstały pozaustawowe kryteria które musi spełniać osoba by mogła świadczyć psychoterapię kwalifikowaną jako świadczenie terapeutyczne (§ 6 pkt 1 ww. rozporządzenia). W załączniku nr 6 pkt 1.6 rozporządzenia MZ zatytułowanym „Wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunki realizacji tych świadczeń” jako jeden z warunków realizacji przeprowadzenia sesji psychoterapii indywidualnej wskazano na personel spełniający określone kryteria, tj.:

1.  osoba, która spełnia łącznie następujące warunki:
    1.  posiada dyplom lekarza lub magistra: psychologii, pielęgniarstwa, pedagogiki, resocjalizacji albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. Nr 73, poz. 763, ze zm.);
    2.  ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1.200 godzin albo przed rokiem 2007 ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia;
    3.  posiada zaświadczenie, zwane dalej „certyfikatem psychoterapeuty” poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty - zwana dalej „osobą prowadzącą psychoterapię”, lub
2.  osoba, o której mowa w pkt 1 lit. a), posiadająca status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w pkt 1 lit. b), oraz posiadająca zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracująca pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwana dalej „osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty”. W odniesieniu zaś do sesji psychoterapii rodzinnej takim personelem może być:
    1.  osoba prowadząca psychoterapię lub osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty;
    2.  psycholog lub lekarz specjalista w dziedzinie psychiatrii (załącznik nr 6 pkt 1.7 rozporządzenia MZ).

W odniesieniu do sesji psychoterapii grupowej za uprawniony personel uznaje się:

1.  osobę prowadząca psychoterapię;
2.  osobę prowadząca psychoterapię lub osobę ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.

Mając zatem na względzie fakt, że ustawodawca polski nie uregulował wprost zawodu psychoterapeuty a jednocześnie na mocy ww. przepisów do kategorii świadczeń gwarantowanych dopuszcza wykonywanie sesji z zakresu psychoterapii świadczone przez osoby, które ukończyły podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, to należy stwierdzić, że szkolenie takie jak wyżej określone będzie podlegało zwolnieniu.

Takie też szkolenia prowadzi Wnioskodawca albowiem są to czteroletnie kursy dokształcające w zakresie psychoterapii w oparciu o standardy Polskiego Towarzystwa Psychologicznego i Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego dedykowane osobom z wykształceniem wyższym na co dzień stosującym psychoterapię czyli mającym charakter podyplomowy. Ich głównym celem jest uzyskanie przez uczestników przygotowania zawodowego w zakresie prowadzenia samodzielnego psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej. Kursy te zawierają w swym programie obok zajęć teoretycznych w zakresie podejścia systemowo – e(…), lecz również poznawczo – behawioralnego, czy psychodynamicznego również wymagania w zakresie terapii własnej, jak też uczestnictwa (stażu) w ośrodku psychoterapeutycznym. Zatem zarówno forma szkoleń skarżącego, jak i zasady zostały określone w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca funkcjonuje jako Stowarzyszenie, posiada osobowość prawną i prowadzi działalność polegającą na organizacji i prowadzeniu kursów dokształcających w zakresie psychoterapii m.in. osób mających wykształcenie medyczne i na co dzień zajmujących się psychoterapią. A zatem można uznać, że Wnioskodawca jest podmiotem, którego cele uznane są za podobne do celów odpowiednich podmiotów prawa publicznego, powołanym m.in. do kształcenia - doskonalenia zawodowego zgłaszających się do niego podmiotów, które bez wątpienia leży w interesie publicznym (ochrona zdrowia) i w tym zakresie realizuje politykę edukacyjną. Tym samym niewątpliwie Wnioskodawca mieści się w użytym w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE pojęciu podmiotu, którego cele uznane są za podobne do celów odpowiednich podmiotów prawa publicznego, w dziedzinie kształcenia zawodowego.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego w zakresie doskonalenia zawodowego psychoterapeutów, polegające na organizacji szkoleń zawodowych na rzecz osób zainteresowanych, spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak już wyżej wspomniano zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE objęte są usługi spełniające łączenie dwa warunki:

*   świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
*   usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

W przedmiotowej sprawie spełnione są oba ww. warunki, gdyż opisane we wniosku usługi spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011, a Wnioskodawca jest podmiotem, którego cele uznane są za podobne do celów odpowiednich podmiotów prawa publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy należy stwierdzić, że Skarżący ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112/2006 WE i może być uznany za podmiot o celach uznanych przez podmioty prawa publicznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.