Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.650.2024.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-11
Teza: Zastosowanie dla usług szkoleniowych zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.
Słowa kluczowe: kształcenie; miejsce-miejsce opodatkowania; oświata-system oświaty; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi świadczone drogą elektroniczną; świadczenie-miejsce świadczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26-lit. a

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 8 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania dla usług szkoleniowych zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca jest osobą fizyczną planującą założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”).

Spółka będzie posiadała więcej niż jednego wspólnika, a jednym ze wspólników Spółki będzie Wnioskodawca. Spółka wpisana będzie do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, będzie posiadała nr NIP i REGON. Siedziba spółki będzie znajdowała się na terytorium kraju (tj. na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej „ustawa VAT”).

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki będą „pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” (PKD 85.59.B). Spółka powstanie w celu prowadzenia działalności unormowanej przez ustawę z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (dalej „ustawa - Prawo oświatowe”). Działalność prowadzona na gruncie ustawy - Prawo oświatowe będzie działalnością z zakresu tzw. kształcenia ustawicznego, tzn. Spółka będzie świadczyła usługi umożliwiające zdobycie wiedzy i kompetencji:

1) w obszarze projektowania wizualizacji architektonicznych wnętrz oraz budynków wraz z otoczeniem i aranżacją ogrodów w profesjonalnym oprogramowaniu do grafiki 2D i 3D oraz

2) w zakresie tworzenia indywidualnych projektów architektonicznych i dokumentacji w programie do projektowania budynków i architektury 3D,

zwane dalej łącznie „usługami szkoleniowymi”.

Usługi niniejsze Spółka będzie świadczyła w ramach Niepublicznej Placówki Kształcenia Ustawicznego (dalej „NPKU”), o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy - Prawo oświatowe.

Osoby prawne mogą świadczyć usługi kształcenia w ramach NPKU po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, o którym mowa w art. 168 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe. NPKU, której organem prowadzącym będzie Spółka, wpisana będzie do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego (dalej „Ewidencja”), na podstawie zgłoszenia o którym mowa w art. 168 ust. 4 ustawy - Prawo oświatowe.

Z chwilą uzyskania wpisu do Ewidencji, NPKU stanie się podmiotem objętym systemem oświaty, a Spółka uzyska status organu prowadzącego w rozumieniu art. 4 pkt 16 w zw. z art. 10 ustawy - Prawo oświatowe.

W związku z uzyskaniem wpisu do Ewidencji, NPKU nadany zostanie nr REGON. NPKU nie będzie odrębnym podatnikiem od organu prowadzącego, lecz będzie działać w jego strukturach. Spółka rozpocznie świadczenie usług szkoleniowych w ramach NPKU, po uzyskaniu wpisu do Ewidencji.

Usługi szkoleniowe, które Spółka będzie świadczyła za pośrednictwem NPKU, będą wypełniały definicję kształcenia ustawicznego, o którym mowa w art. 4 pkt 30 ustawy - Prawo oświatowe, tj. będą służyły uzyskiwaniu i uzupełnianiu wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych uczestników szkolenia. Usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę w ramach NPKU będą wskazane w statucie, który po uzyskaniu pozytywnej opinii właściwego Kuratora Oświaty zostanie zgłoszony do jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 117 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w formach pozaszkolnych m. in. przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego. Formy pozaszkolne prowadzenia kształcenia ustawicznego zostały wymienione m.in. w art. 117 ust. 1a pkt 1- 5 ustawy - Prawo oświatowe tj.: 1) kwalifikacyjny kurs zawodowy; 2) kurs umiejętności zawodowych; 3) kurs kompetencji ogólnych; 4) turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników; 4a) branżowe szkolenie zawodowe; 5) kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych.

Spółka za pośrednictwem NPKU będzie prowadzić kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych na podstawie art. 117 ust. 1a pkt 5 ustawy - Prawo oświatowe, w postaci kursów innych niż wymienione w art. 117 ust. 1a pkt 1 -3 tejże ustawy, umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Ustawodawca nie określił w ustawach, ani w aktach wykonawczych, definicji kursów opisanych w art. 117 ust. 1a pkt 5 ustawy - Prawo oświatowe i nie wskazuje dla tej formy kształcenia ustawicznego podstawy programowej, programu nauczania, wymogów co do kwalifikacji kadry dydaktycznej, czy zasad i form uzyskiwania zaliczeń. Ustawodawca pozostawia tym samym jednostce systemu oświaty dowolność w zakresie realizowanych treści w ramach kształcenia ustawicznego, o którym mowa w art. 117 ust. 1a pkt 5 ustawy - Prawo oświatowe, które winny być jednak zgodne z utworzonym przez jednostkę programem nauczania.

Jednostka systemu oświaty prowadząca kurs, o którym mowa w art. 117 ust. 1a pkt 5 ustawy - Prawo oświatowe nie może wydawać zaświadczenia nadającego uprawnienia do wykonywania określonego zawodu. Podmiot prowadzący kurs zobowiązany jest jednak wystawić zaświadczenie o ukończeniu kursu po uzyskaniu zaliczenia kursu przez uczestnika kursu. Formę zaliczenia kursu oraz częstotliwość zajęć określa placówka kształcenia ustawicznego we własnym zakresie. Przepisy w przypadku regulacji z art. 117 ust. 1a pkt 5 ustawy - Prawo oświatowe nie określają również wzoru takiego zaświadczenia.

Szczegółowy tryb prowadzenia niniejszej pozaszkolnej formy kształcenia ustawicznego, o którym po części Wnioskodawca wspomina wyżej, został określony w Rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 6 października 2023 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (dalej „Rozporządzenie MEN”).

Spółka będzie świadczyła usługi z zakresu kształcenia ustawicznego, o których mowa w art. 117 ust. 1 a pkt 5 ustawy - Prawo oświatowe, w ramach NPKU, zgodnie z niniejszym rozporządzeniem.

Kształcenie ustawiczne realizowane w ramach NPKU będzie odbywało się wyłącznie w formie kursów on-line, z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość – za pośrednictwem sieci Internet, w formule indywidualnej i/lub grupowej z wykorzystaniem platformy edukacyjnej umożliwiającej synchroniczną i asynchroniczną komunikację pomiędzy uczestnikami kursów, a kadrą dydaktyczną. Sprzedaż kursów będzie zautomatyzowana i będzie wymagała dostępu do Internetu. Kursy będą miały odpłatny charakter, będą finansowane przez uczestników kursów i nie będą finansowane ze środków publicznych. Uczestnikami kursów będą dorosłe osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - zamieszkałe lub przebywające na terytorium kraju, albo zamieszkałe lub przebywające poza terytorium kraju (na obszarze terytorialnym Unii Europejskiej lub poza obszarem terytorialnym Unii Europejskiej).

Kształcenie ustawiczne prowadzone będzie przez kadrę dydaktyczną posiadającą kwalifikacje zawodowe odpowiadające rodzajowi kształcenia realizowanego w ramach NPKU. W przypadku uczestników kursów zamieszkałych lub przebywających poza terytorium kraju, kształcenie może być przeprowadzane przez kadrę dydaktyczną zamieszkałą i prowadzącą kursy w imieniu Spółki poza terytorium kraju, w języku innym niż polski. Kadrę dydaktyczną zamieszkałą i prowadzącą kursy poza terytorium kraju będą stanowiły osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które będą świadczyły na rzecz Spółki usługi prowadzenia ww. kursów w ramach zarejestrowanych poza terytorium kraju działalności gospodarczych. Spółka nie będzie posiadała poza terytorium kraju stałej placówki, przedstawicielstwa, oddziału, czy biura. Kadra dydaktyczna zamieszkała i prowadząca kursy w imieniu Spółki poza terytorium kraju będzie w tym zakresie korzystała z własnej - prywatnej infrastruktury i nie będzie umocowana do reprezentowania, w tym zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Spółki.

Kursy będą miały charakter edukacyjny i nie będą miały charakteru wydarzeń naukowych, targów, czy wystaw. Kształcenie będzie odbywało się na podstawie materiałów dydaktycznych mających postać cyfrową, które uczestnicy kursów będą mogli odtworzyć wielokrotnie o dowolnej godzinie, umieszczonych na specjalnie utworzonej na potrzeby kształcenia internetowej platformie edukacyjnej, przy wsparciu w formie konsultacji kadry dydaktycznej NPKU oraz wykładów wygłaszanych przez kadrę dydaktyczną w czasie rzeczywistym. Bez dostępu do Internetu kształcenie w ramach niniejszych kursów będzie niemożliwe. Kursy będą zautomatyzowane w zakresie w jakim ich realizacja nie będzie wymagała udziału kadry dydaktycznej. Kontakt z kadrą dydaktyczną będzie odbywał się wyłącznie za pośrednictwem sieci Internet, który będzie w tym przypadku pełnił funkcję prostego narzędzia do komunikowania się. Kształcenie ustawiczne realizowane w ramach NPKU będzie wymagało udziału człowieka (kadry dydaktycznej), który będzie udzielał odpowiedzi na pytania uczestników, prowadził rozmowy, oceniał projekty uczestników kursów i ich prace własną, oceniał umiejętności uczestników oraz wygłaszał wykłady w czasie rzeczywistym. Bez udziału kadry dydaktycznej zdobywanie wiedzy i umiejętności na kursach realizowanych w ramach NPKU będzie niemożliwe i w związku z tym niemożliwe będzie też nabycie niniejszych kursów pozbawionych wsparcia kadry dydaktycznej. Po zakończeniu kursów, w zależności od wybranego kursu, uczestnicy będą przystępowali do zaliczeń składających się z części otwartej i zamkniętej, tj. do:

1) samodzielnego wykonania projektu wizualizacji architektonicznej z wykorzystaniem specjalistycznego oprogramowania graficznego i testu jednokrotnego wyboru z zakresu wizualizacji architektonicznych lub

2) samodzielnego wykonania finalnej dokumentacji kompleksowego procesu projektowego wybranego budynku i testu jednokrotnego wyboru z zakresu indywidualnych projektów architektonicznych i dokumentacji architektonicznej.

Egzaminy będą odbywały się w formule stacjonarnej w miejscu wskazanym przez NPKU na terytorium kraju - zgodnie bowiem z § 24 ust. 5 Rozporządzenia MEN zaliczenia w ramach typu kształcenia ustawicznego opisanego w niniejszym wniosku, prowadzonego z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, nie mogą odbywać się z wykorzystaniem tych metod i technik. Może zdarzyć się, że uczestnicy kursów (w szczególności zamieszkali poza terytorium kraju) z uwagi na powyższe, nie przystąpią do egzaminów. Uczestnicy kursów, którzy zaliczą egzamin otrzymają zaświadczenie o ukończeniu kursu. Uczestnicy kursów, którzy nie przystąpią do egzaminu lub go nie zaliczą, nie otrzymają zaświadczenia o ukończeniu kursu.

Kształcenie ustawiczne realizowane w ramach NPKU będzie pozostawało w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, w tym przyszłą branżą/zawodem uczestnika szkolenia, bowiem beneficjentami niniejszego kształcenia będą osoby dorosłe - studenci architektury, architekci, projektanci wnętrz, czy graficy. Będzie to kształcenie mające na celu uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych:

1) w obszarze projektowania wizualizacji architektonicznych wnętrz oraz budynków wraz z otoczeniem i aranżacją ogrodów w profesjonalnym oprogramowaniu do grafiki 2D i 3D oraz

2) w zakresie tworzenia indywidualnych projektów architektonicznych i dokumentacji w programie do projektowania budynków i architektury 3D.

NPKU będzie posiadała programy nauczania, sporządzone zgodnie z Rozporządzeniem MEN, które w zależności od kursu będą obejmowały swoim zakresem następującą tematykę:

W zakresie kursu dotyczącego projektowania wizualizacji architektonicznych wnętrz oraz budynków wraz z otoczeniem i aranżacją ogrodów w profesjonalnym oprogramowaniu do grafiki 2D i 3D):

1) Wprowadzenie do modelingu,

2) Podstawy modelingu 3D,

3) Modeling zaawansowany 3D,

4) Tworzenie kamery, podstawy tworzenia perspektywy we wnętrzach oraz podstawowy modeling własnego wnętrza,

5) Zaawansowany modeling wnętrza oraz umeblowania,

6) Import modeli do sceny oraz aranżacja wnętrza,

7) Tworzenie oświetlenia dziennego, sztucznego oraz mieszanego,

8) Tworzenie kadru zbliżeniowego z wykorzystaniem zaawansowanych funkcji kamery,

9) Podstawy tworzenia materiałów przy użyciu silnika graficznego,

10) Materiały we wnętrzu,

11) Metody tworzenia tła we wnętrzach,

12) Przygotowanie sceny wnętrza do renderingu,

13) Rendering w chmurze,

14) Tworzenie Panoramy 360,

15) Postprodukcja interioru,

16) Modeling bryły budynku i otoczenia,

17) Tworzenie różnorodnego oświetlenia (m.in. dziennego, nocnego, zamglonego, zachodu oraz wschodu),

18) Materiały w exteriorze,

19) Tworzenie trawników,

20) Aranżacja ogrodu z wykorzystaniem drzew oraz różnorodnej roślinności,

21) Metody tworzenia tła we exteriorach,

22) Przygotowanie sceny exterioru do renderingu,

23) Postprodukcja exterioru,

24) Praktyczne informacje jak wykorzystać zdobytą wiedzę do dalszego rozwoju w dziedzinie grafiki 3D.

Kurs będzie obejmował ok. 160 godzin zajęć dydaktycznych, na które będą składały się:

1) Wykłady online 3 razy w tygodniu - ok. 20 godzin,

2) Nagrania instruktażowe - ok. 40 godzin,

3) Praca indywidualna uczestnika z dostępem do codziennego wsparcia kadry dydaktycznej - ok. 100 godzin.

W zakresie kursu dot. tworzenia indywidualnych projektów architektonicznych i dokumentacji w programie do projektowania budynków i architektury 3D):

1) Podstawy funkcjonowania programu do projektowania budynków i architektury 3D,

2) Podstawy modelingu,

3) Modeling zaawansowany,

4) Oznaczenia projektowe,

5) Modelowanie konstrukcji żelbetowej,

6) Stan surowy otwarty,

7) Podstawy materiałów,

8) Uszczegółowienie budynku,

9) Tworzenie własnych rodzin,

10) Teren,

11) Detale architektoniczne,

12) Arkusze wydruków,

13) Obróbka graficzna rzutów,

14) Schematy „kanapkowe”,

15) Wizualizacje,

16) Zestawienia do dokumentacji technicznej,

17) Al w projektowaniu,

18) Finalne projekty - składanie plansz,

19) Praktyczne informacje jak wykorzystać zdobytą wiedzę do dalszego rozwoju.

Kurs będzie obejmował ok. 118 godzin zajęć dydaktycznych, na które będą składały się:

1) Wykłady online 3 razy w tygodniu - ok. 28 godzin,

2) Nagrania instruktażowe - ok. 15 godzin,

3) Praca indywidualna uczestnika z dostępem do codziennego wsparcia kadry dydaktycznej - ok. 75 godzin.

Osoba, która ukończy kurs i uzyska zaświadczenie o ukończeniu kursu będzie posiadała umiejętności, w zależności od ukończonego kursu:

1) do samodzielnego wykonywania fotorealistycznych wizualizacji wnętrz oraz budynków wraz z otoczeniem i aranżacją ogrodów w profesjonalnym oprogramowaniu do grafiki 2D i 3D lub

2) do samodzielnego wykonywania dokumentacji projektowych budynków w oprogramowaniu do projektowania budynków i architektury 3D.

Dzięki usługom szkoleniowym świadczonym przez Spółkę w ramach NPKU uczestnicy kursów udoskonalą posiadane umiejętności oraz nabędą nowe, co pomoże im lepiej funkcjonować w swoich zawodach.

Spółka nie będzie posiadała statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, czy instytutu badawczego w zakresie kształcenia. Usługi świadczone przez Spółkę za pośrednictwem NPKU nie będą stanowiły usług prywatnego nauczania, ani usług nauczania języków obcych. Nie będą to też usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Pytania
-------

1) Czy usługi szkoleniowe, które świadczyć będzie Spółka w ramach NPKU, za pośrednictwem kadry dydaktycznej zamieszkałej i prowadzącej kursy na terytorium kraju, będą objęte zwolnieniem z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2) Czy usługi szkoleniowe, które świadczyć będzie Spółka w ramach NPKU, za pośrednictwem kadry dydaktycznej zamieszkałej i prowadzącej kursy poza terytorium kraju, będą objęte zwolnieniem z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na terytorium kraju?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe, które będą świadczone przez Spółkę w ramach NPKU, za pośrednictwem kadry dydaktycznej zamieszkałej i prowadzącej kursy na terytorium kraju, będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT.

Uzasadniając, jak stanowi bowiem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie tego przepisu ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z tego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższa regulacja ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy - Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowo mają za zadanie realizować program wychowywania.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT, ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy - Prawo oświatowe. Jak stanowi art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 4 ustawy - Prawo oświatowe, gdy w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   kształceniu ustawicznym - należy przez to rozumieć m. in. kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny (pkt 30 ustawy - Prawo oświatowe);
*   formach pozaszkolnych - należy przez to rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, o których mowa w art. 117 ust. 1a tejże ustawy (pkt 31 ustawy - Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1) jednostkę samorządu terytorialnego;

2) inną osobę prawną;

3) osobę fizyczną.

W myśl art. 117 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1) publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych;

2) formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, centra kształcenia zawodowego oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4.

Formy pozaszkolne prowadzenia kształcenia ustawicznego zostały wymienione w art. 117 ust. 1 a pkt 1-5 ustawy - Prawo oświatowe, z czego pkt 5 niniejszego przepisu stanowi o kształceniu ustawicznym w formach pozaszkolnych w postaci kursu innego niż wymienione w pkt 1-3 tegoż przepisu, umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych.

Jak stanowi art. 117 ust. 2e ustawy - Prawo oświatowe, kursy o których mowa w art. 117 ust. 1 a pkt 5 tejże ustawy, mogą być prowadzone przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, centra kształcenia zawodowego i branżowe centra umiejętności.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że kształcenie ustawiczne to kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W świetle art. 168 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, zdaniem Wnioskodawcy, NPKU która wpisana będzie do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, o której mowa w art. 168 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe i której organem prowadzącym będzie Spółka, posiadająca nr REGON, będzie jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe. Ponadto, usługi szkoleniowe, które świadczyć będzie Spółka w ramach ww. jednostki objętej systemem oświaty, w zakresie kształcenia umożliwiającego pozyskiwanie i uzupełnianie wiedzy i umiejętności osobom dorosłym oraz nabywanie wiedzy teoretycznej i praktycznej podnoszącej kwalifikacje zawodowe, będą mieściły się w definicji kształcenia ustawicznego.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe, które będą świadczone przez Spółkę w ramach NPKU nie będą stanowiły usług elektronicznych w rozumieniu ustawy VAT, gdyż w myśl art. 2 pkt 26 tejże ustawy przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W przypadku Spółki nie będzie można przyjąć, iż usługi szkoleniowe, które świadczone będą w ramach NPKU przy wykorzystaniu internetowej platformy edukacyjnej będą wymagały minimalnego udziału człowieka, bowiem jak wspomniano wyżej - bez udziału kadry dydaktycznej efektywne zdobywanie wiedzy i umiejętności na kursach realizowanych w ramach NPKU będzie po prostu niemożliwe. Wykłady wygłaszane przez kadrę dydaktyczną, konsultacje z kadrą dydaktyczną oraz ocena pracy uczestników kursów przez kadrę dydaktyczną będą stanowiły nieodzowne elementy kursów, które prowadzone będą przez Spółkę w ramach NPKU. W konsekwencji nie można przyjąć, iż usługi szkoleniowe, które świadczone będą przez Spółkę w ramach NPKU będą stanowiły usługi elektroniczne w rozumieniu regulacji ustawy VAT.

Mając powyższe na uwadze, miejsce świadczenia usług szkoleniowych, które świadczone będą przez Spółkę w ramach NPKU na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie będzie ustalane na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy VAT, lecz na podstawie art. 28g ust. 2 ustawy VAT, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług w dziedzinie m.in. nauki czy edukacji, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (w tym osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana. W związku z powyższym miejscem opodatkowania ww. usług świadczonych za pośrednictwem kadry dydaktycznej zamieszkałej i prowadzącej kursy na terytorium kraju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy VAT będzie terytorium kraju.

Co więcej zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że usługi szkoleniowe, które świadczyć będzie Spółka w ramach NPKU, stanowić będą usługi w zakresie kształcenia uczestniczących w nich osób, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT, gdyż osoby w nich uczestniczące poszerzą swoją wiedzę, umiejętności i kwalifikacje zawodowe.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pismach z 6 czerwca 2024 r. (nr 0112-KDIL1-2.4012.132.2024.2.ESD) oraz z 28 sierpnia 2023 r. (nr 0113- KDIPT1-1.4012.454.2023.2.MSU) dot. usług kształcenia ustawicznego niebędących usługami elektronicznymi, świadczonych poprzez Niepubliczne Placówki Kształcenia Ustawicznego.

W konsekwencji, usługi szkoleniowe, które świadczyć będzie Spółka w ramach NPKU, za pośrednictwem kadry dydaktycznej zamieszkałej i prowadzącej kursy na terytorium kraju, zdaniem Wnioskodawcy będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT. Spełnione będą bowiem oba warunki (przedmiotowy i podmiotowy) uprawniające do zastosowania niniejszego zwolnienia, tj. niniejsze usługi będą świadczone przez jednostkę objętą system oświaty - NPKU oraz będą to usługi z zakresu kształcenia. Ponadto, objęcie ww. usług niniejszym zwolnieniem, świadczonych przez Spółkę w ramach NPKU, za pośrednictwem kadry dydaktycznej zamieszkałej i prowadzącej kursy na terytorium kraju nie będzie uzależnione od:

*   miejsca ich faktycznego wykonywania na terytorium kraju (usługi będą świadczone zdalnie za pośrednictwem sieci Internet) - zgodnie bowiem z art. 117 ust. 3 ustawy - Prawo oświatowe kształcenie ustawiczne w przypadku form pozaszkolnych może być prowadzone z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość;
*   ich formuły (szkolenia indywidualne, szkolenia grupowe), bowiem przepisy ustawy VAT i ustawy - Prawo oświatowe oraz przepisy wykonawcze tych kwestii nie regulują;
*   miejsca zamieszkania lub miejsca pobytu uczestników kursów, pod warunkiem, że usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę w ramach NPKU nie będą miały charakteru usług elektronicznych (w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy VAT) i faktycznie będą wykonywane na terytorium kraju (w rozumieniu art. 28g ust. 2 ustawy VAT);
*   nieprzystąpienia do egzaminu lub jego niezaliczenia przez uczestników kursów, gdyż przepisy ustawy VAT oraz przepisy ustawy - Prawo oświatowe oraz akty wykonawcze tej kwestii nie regulują.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe, które będą świadczone przez Spółkę w ramach NPKU, za pośrednictwem kadry dydaktycznej zamieszkałej i prowadzącej kursy poza terytorium kraju, nie będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT, gdyż zgodnie z regulacją art. 28g ust. 2 ustawy VAT nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, tj. nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Miejscem opodatkowania niniejszych usług szkoleniowych, które jak wskazano wyżej świadczone będą na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), będzie miejsce w którym działalność Spółki faktycznie będzie wykonywana. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 7 lipca 2017 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.185.2017.1.AL) wskazując, iż miejsce świadczenia usług objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (w tym osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) należy ustalać zgodnie z dyspozycją art. 28g ust. 2 ustawy VAT, tj. w miejscu w którym działalność podatnika faktycznie jest wykonywana.

Mając zatem na uwadze opisane zdarzenie przyszłe, miejscem opodatkowania ww. usług szkoleniowych, które świadczone będą przez Spółkę w ramach NPKU na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), będzie państwo w którym kadra dydaktyczna będzie prowadziła ww. usługi szkoleniowe - tj. poza terytorium kraju.

Miejsce faktycznego wykonywania działalności przez podatnika nie ma zdaniem Wnioskodawcy wpływu na spełnienie przesłanek zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT w takim rozumieniu, że usługi szkoleniowe, które świadczone będą przez Spółkę w ramach NPKU, za pośrednictwem kadry dydaktycznej zamieszkałej i prowadzącej kursy poza terytorium kraju, będą stanowiły usługi kształcenia oraz będą świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty. Usługi niniejsze świadczone za pośrednictwem kadry dydaktycznej zamieszkałej i prowadzącej kursy poza terytorium kraju nie będą również - analogicznie jak w przypadku stanowiska dot. pytania nr 1 - usługami elektronicznymi w rozumieniu ustawy VAT, gdyż będą wymagały udziału człowieka w stopniu znacznym. Jak wspomniano już w niniejszym wniosku, bez udziału kadry dydaktycznej efektywne zdobywanie wiedzy i umiejętności na kursach realizowanych w ramach NPKU będzie niemożliwe. Zgodnie jednak z art. 28g ust. 2 ustawy VAT ww. usługi szkoleniowe, które świadczone będą za pośrednictwem kadry dydaktycznej zamieszkałej i prowadzącej kursy poza terytorium kraju, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), pomimo iż będą świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty i będą stanowiły usługi kształcenia, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, lecz w państwie faktycznego ich wykonywania przez kadrę dydaktyczną NPKU i w konsekwencji zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady: Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.

W konsekwencji, właściwe w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT względem w/w usług szkoleniowych, które świadczone będą za pośrednictwem kadry dydaktycznej NPKU zamieszkałej i prowadzącej kursy poza terytorium kraju na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, będą regulacje prawne w zakresie podatku VAT państwa w którym działalność Spółki faktycznie będzie wykonywana, tj. państwa w którym kadra dydaktyczna NPKU będzie wykonywała ww. usługi szkoleniowe, gdyż w tym przypadku usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce. O ile w przypadku poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej regulacje niniejsze w zakresie podatku VAT powinny być co do zasady analogiczne, to niekoniecznie taka analogia będzie miała miejsce w przypadku państw nienależących do Unii Europejskiej. W konsekwencji powyższego konieczna będzie weryfikacja regulacji prawnych poszczególnych państw w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT w przypadku usług szkoleniowych opisanych w niniejszym wniosku, które świadczone będą za pośrednictwem kadry dydaktycznej zamieszkałej i prowadzącej kursy na terytorium tych państw na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 str. 1 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu:

ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

ust. 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q) (uchylona)

r) (uchylona)

s) (uchylona)

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Zatem do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Należy podkreślić, że rozporządzenie 282/2011 wyraźnie wskazuje jakie usługi edukacyjne są usługami elektronicznymi, a jakie nie są.

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

Dyrektywa stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz definicję usług elektronicznych zawartą w rozporządzeniu 282/2011 stwierdzić należy, że oferowane przez Spółkę usługi szkoleniowe świadczone w ramach NPKU (usługi w obszarze projektowania wizualizacji architektonicznych wnętrz oraz budynków wraz z otoczeniem i aranżacją ogrodów w profesjonalnym oprogramowaniu do grafiki 2D i 3D oraz usługi w zakresie tworzenia indywidualnych projektów architektonicznych i dokumentacji w programie do projektowania budynków i architektury 3D) nie będą stanowić usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. W analizowanym przypadku nie można uznać, że świadczenie usług będzie zasadniczo zautomatyzowane a udział człowieka w świadczeniu tych usług będzie minimalny.

Jak wskazano we wniosku, kształcenie ustawiczne realizowane w ramach NPKU będzie odbywało się wyłącznie w formie kursów on-line, z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość – za pośrednictwem sieci Internet, w formule indywidualnej i/lub grupowej z wykorzystaniem platformy edukacyjnej umożliwiającej synchroniczną i asynchroniczną komunikację pomiędzy uczestnikami kursów, a kadrą dydaktyczną. Sprzedaż kursów będzie zautomatyzowana i będzie wymagała dostępu do Internetu. Kształcenie będzie odbywało się na podstawie materiałów dydaktycznych mających postać cyfrową, które uczestnicy kursów będą mogli odtworzyć wielokrotnie o dowolnej godzinie, umieszczonych na specjalnie utworzonej na potrzeby kształcenia internetowej platformie edukacyjnej, przy wsparciu w formie konsultacji kadry dydaktycznej NPKU oraz wykładów wygłaszanych przez kadrę dydaktyczną w czasie rzeczywistym. Bez dostępu do Internetu kształcenie w ramach niniejszych kursów będzie niemożliwe. Kursy będą zautomatyzowane w zakresie w jakim ich realizacja nie będzie wymagała udziału kadry dydaktycznej. Kontakt z kadrą dydaktyczną będzie odbywał się wyłącznie za pośrednictwem sieci Internet, który będzie w tym przypadku pełnił funkcję prostego narzędzia do komunikowania się. Kształcenie ustawiczne realizowane w ramach NPKU będzie wymagało udziału człowieka (kadry dydaktycznej), który będzie udzielał odpowiedzi na pytania uczestników, prowadził rozmowy, oceniał projekty uczestników kursów i ich prace własną, oceniał umiejętności uczestników oraz wygłaszał wykłady w czasie rzeczywistym. Bez udziału kadry dydaktycznej zdobywanie wiedzy i umiejętności na kursach realizowanych w ramach NPKU będzie niemożliwe i w związku z tym niemożliwe będzie też nabycie kursów pozbawionych wsparcia kadry dydaktycznej.

Tym samym należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę w ramach NPKU nie będą spełniać przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

Zatem oferowane przez Spółkę usługi szkoleniowe świadczone w ramach NPKU (usługi w obszarze projektowania wizualizacji architektonicznych wnętrz oraz budynków wraz z otoczeniem i aranżacją ogrodów w profesjonalnym oprogramowaniu do grafiki 2D i 3D oraz usługi w zakresie tworzenia indywidualnych projektów architektonicznych i dokumentacji w programie do projektowania budynków i architektury 3D) nie będą stanowiły usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jak stanowi art. 28c ust. 2 ustawy:

w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Według art. 28c ust. 3 ustawy:

w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W myśl art. 28g ust. 2 ustawy:

miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania – zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy – w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1) usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Jak wynika z art. 28k ust. 1 ustawy, ustawodawca określił szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia usług m.in. elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy. Równocześnie wprowadzono odstępstwo od powyższej reguły w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy.

Niemniej jednak, jak zostało rozstrzygnięte powyżej, świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe nie będą stanowiły usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy. Tym samym, przepisy art. 28k ustawy w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania.

Jednocześnie wskazać należy, że miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana (art. 28g ust. 2 ustawy).

Z wniosku wynika, że Spółka będzie świadczyła usługi szkoleniowe, tj. usługi umożliwiające zdobycie wiedzy i kompetencji:

1) w obszarze projektowania wizualizacji architektonicznych wnętrz oraz budynków wraz z otoczeniem i aranżacją ogrodów w profesjonalnym oprogramowaniu do grafiki 2D i 3D oraz

2) w zakresie tworzenia indywidualnych projektów architektonicznych i dokumentacji w programie do projektowania budynków i architektury 3D.

Usługi szkoleniowe, które Spółka będzie świadczyła za pośrednictwem NPKU, będą wypełniały definicję kształcenia ustawicznego, o którym mowa w art. 4 pkt 30 ustawy - Prawo oświatowe, tj. będą służyły uzyskiwaniu i uzupełnianiu wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych uczestników szkolenia.

Uczestnikami kursów będą dorosłe osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - zamieszkałe lub przebywające na terytorium kraju, albo zamieszkałe lub przebywające poza terytorium kraju (na obszarze terytorialnym Unii Europejskiej lub poza obszarem terytorialnym Unii Europejskiej).

Ponadto, w analizowanej sprawie w przypadku uczestników kursów zamieszkałych lub przebywających poza terytorium kraju, kształcenie może być przeprowadzane przez kadrę dydaktyczną zamieszkałą i prowadzącą kursy w imieniu Spółki poza terytorium kraju, w języku innym niż polski. Kadrę dydaktyczną zamieszkałą i prowadzącą kursy poza terytorium kraju będą stanowiły osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które będą świadczyły na rzecz Spółki usługi prowadzenia ww. kursów w ramach zarejestrowanych poza terytorium kraju działalności gospodarczych. Spółka nie będzie posiadała poza terytorium kraju stałej placówki, przedstawicielstwa, oddziału, czy biura. Kadra dydaktyczna zamieszkała i prowadząca kursy w imieniu Spółki poza terytorium kraju będzie w tym zakresie korzystała z własnej - prywatnej infrastruktury i nie będzie umocowana do reprezentowania, w tym zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Spółki.

Zatem świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe (usługi w obszarze projektowania wizualizacji architektonicznych wnętrz oraz budynków wraz z otoczeniem i aranżacją ogrodów w profesjonalnym oprogramowaniu do grafiki 2D i 3D oraz usługi w zakresie tworzenia indywidualnych projektów architektonicznych i dokumentacji w programie do projektowania budynków i architektury 3D) należy uznać za usługi w dziedzinie nauki i edukacji, których miejsce świadczenia jest określane na podstawie art. 28g ust. 2 ustawy.

Tym samym stwierdzić należy, że miejsce świadczenia usług szkoleniowych świadczonych w ramach NPKU (usług w obszarze projektowania wizualizacji architektonicznych wnętrz oraz budynków wraz z otoczeniem i aranżacją ogrodów w profesjonalnym oprogramowaniu do grafiki 2D i 3D oraz usług w zakresie tworzenia indywidualnych projektów architektonicznych i dokumentacji w programie do projektowania budynków i architektury 3D) będzie określała reguła, o której mowa w art. 28g ust. 2 ustawy, tj. będzie to miejsce gdzie działalność ta faktycznie jest wykonywana. W sytuacji opisanej we wniosku będzie to terytorium tego kraju gdzie zamieszkuje i prowadzi kursy kadra dydaktyczna.

Zatem skoro w pewnym zakresie opisane we wniosku usługi szkoleniowe będą świadczone za pośrednictwem kadry dydaktycznej zamieszkałej i prowadzącej kursy poza terytorium kraju to miejscem wykonywania tej działalności nie będzie terytorium kraju. W związku z powyższym należy stwierdzić, że miejsce świadczenia i opodatkowania dla usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę za pośrednictwem kadry dydaktycznej zamieszkałej i prowadzącej kursy poza terytorium kraju nie będzie znajdowało się na terytorium Polski.

Tym samym usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę za pośrednictwem kadry dydaktycznej zamieszkałej i prowadzącej kursy poza terytorium kraju nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Natomiast w sytuacji gdy usługi szkoleniowe będą świadczone za pośrednictwem kadry dydaktycznej zamieszkałej i prowadzącej kursy na terytorium kraju, usługi te będą podlegały opodatkowaniu w miejscu ich wykonywania tj. na terytorium Polski.

Jednocześnie wskazać należy, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uregulowań zawartych w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy:

zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo jednostką badawczo-rozwojową. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, zgodnie z art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo oświatowe:

system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

Na mocy art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe:

system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, centra kształcenia zawodowego oraz branżowe centra umiejętności, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe:

szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1) jednostkę samorządu terytorialnego;

2) inną osobę prawną;

3) osobę fizyczną.

Zgodnie z art. 4 pkt 30 ustawy Prawo oświatowe:

przez kształcenie ustawiczne należy rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Na podstawie art. 117 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1) publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych;

2) formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, centra kształcenia zawodowego i branżowe centra umiejętności oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4.

Stosownie do art. 117 ust. 1a ustawy Prawo oświatowe:

kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1) kwalifikacyjny kurs zawodowy;

2) kurs umiejętności zawodowych;

3) kurs kompetencji ogólnych;

4) turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;

4a) branżowe szkolenie zawodowe;

5) kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z powyższych przepisów wynika, że placówki niepubliczne mogą być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka będzie świadczyła usługi szkoleniowe w ramach Niepublicznej Placówki Kształcenia Ustawicznego (NPKU), o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy - Prawo oświatowe. NPKU, której organem prowadzącym będzie Spółka, wpisana będzie do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego (Ewidencja), na podstawie zgłoszenia o którym mowa w art. 168 ust. 4 ustawy - Prawo oświatowe. Z chwilą uzyskania wpisu do Ewidencji, NPKU stanie się podmiotem objętym systemem oświaty, a Spółka uzyska status organu prowadzącego w rozumieniu art. 4 pkt 16 w zw. z art. 10 ustawy - Prawo oświatowe. W związku z uzyskaniem wpisu do Ewidencji, NPKU nadany zostanie nr REGON. NPKU nie będzie odrębnym podatnikiem od organu prowadzącego, lecz będzie działać w jego strukturach. Spółka rozpocznie świadczenie usług szkoleniowych w ramach NPKU, po uzyskaniu wpisu do Ewidencji.

Usługi szkoleniowe, które Spółka będzie świadczyła za pośrednictwem NPKU, będą wypełniały definicję kształcenia ustawicznego, o którym mowa w art. 4 pkt 30 ustawy - Prawo oświatowe, tj. będą służyły uzyskiwaniu i uzupełnianiu wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych uczestników szkolenia. Usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę w ramach NPKU będą wskazane w statucie, który po uzyskaniu pozytywnej opinii właściwego Kuratora Oświaty zostanie zgłoszony do jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w sytuacji gdy Spółka utworzy niepubliczną jednostkę kształcenia ustawicznego, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe oraz uzyskają wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych zostanie spełniona przesłanka podmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż utworzona przez Spółkę Niepubliczna Placówka Kształcenia Ustawicznego (NPKU) będzie posiadała status jednostki objętej systemem oświaty.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Spółka będzie świadczyła usługi szkoleniowe, tj. usługi umożliwiające zdobycie wiedzy i kompetencji:

3) w obszarze projektowania wizualizacji architektonicznych wnętrz oraz budynków wraz z otoczeniem i aranżacją ogrodów w profesjonalnym oprogramowaniu do grafiki 2D i 3D oraz

4) w zakresie tworzenia indywidualnych projektów architektonicznych i dokumentacji w programie do projektowania budynków i architektury 3D.

Spółka za pośrednictwem NPKU będzie prowadzić kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych na podstawie art. 117 ust. 1a pkt 5 ustawy - Prawo oświatowe, w postaci kursów innych niż wymienione w art. 117 ust. 1a pkt 1 -3 tejże ustawy, umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Kształcenie ustawiczne realizowane w ramach NPKU będzie odbywało się wyłącznie w formie kursów on-line, z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość – za pośrednictwem sieci Internet, w formule indywidualnej i/lub grupowej z wykorzystaniem platformy edukacyjnej umożliwiającej synchroniczną i asynchroniczną komunikację pomiędzy uczestnikami kursów, a kadrą dydaktyczną.

Po zakończeniu kursów, w zależności od wybranego kursu, uczestnicy będą przystępowali do zaliczeń składających się z części otwartej i zamkniętej, tj. do:

1) samodzielnego wykonania projektu wizualizacji architektonicznej z wykorzystaniem specjalistycznego oprogramowania graficznego i testu jednokrotnego wyboru z zakresu wizualizacji architektonicznych lub

2) samodzielnego wykonania finalnej dokumentacji kompleksowego procesu projektowego wybranego budynku i testu jednokrotnego wyboru z zakresu indywidualnych projektów architektonicznych i dokumentacji architektonicznej.

Egzaminy będą odbywały się w formule stacjonarnej w miejscu wskazanym przez NPKU na terytorium kraju. Może zdarzyć się, że uczestnicy kursów (w szczególności zamieszkali poza terytorium kraju), nie przystąpią do egzaminów. Uczestnicy kursów, którzy zaliczą egzamin otrzymają zaświadczenie o ukończeniu kursu. Uczestnicy kursów, którzy nie przystąpią do egzaminu lub go nie zaliczą, nie otrzymają zaświadczenia o ukończeniu kursu.

Dzięki usługom szkoleniowym świadczonym przez Spółkę w ramach NPKU uczestnicy kursów udoskonalą posiadane umiejętności oraz nabędą nowe, co pomoże im lepiej funkcjonować w swoich zawodach.

Zatem z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że wykonywane przez Spółkę usługi szkoleniowe świadczone w ramach NPKU (usługi w obszarze projektowania wizualizacji architektonicznych wnętrz oraz budynków wraz z otoczeniem i aranżacją ogrodów w profesjonalnym oprogramowaniu do grafiki 2D i 3D oraz usługi w zakresie tworzenia indywidualnych projektów architektonicznych i dokumentacji w programie do projektowania budynków i architektury 3D) będą usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, a zatem zostanie spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że usługi szkoleniowe świadczone przeze Spółkę w ramach NPKU, za pośrednictwem kadry dydaktycznej zamieszkałej i prowadzącej kursy na terytorium kraju, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Natomiast usługi szkoleniowe świadczone przeze Spółkę w ramach NPKU, za pośrednictwem kadry dydaktycznej zamieszkałej i prowadzącej kursy poza terytorium kraju nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce i w konsekwencji nie będą objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż miejsce opodatkowania tych usług będzie znajdowało się poza terytorium Polski.

Zatem Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).