Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1032/09/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-11
Teza: - rozliczenie i udokumentowanie transakcji dostawy towarów z Chin na terytorium Niemiec a następnie dostawy tego towaru z terytorium Niemiec na terytorium Czech oraz - zastosowanie kursów walut do transakcji dostawy towarów z Chin na terytorium Niemiec a następnie dostawy tego towaru z terytorium Niemiec na terytorium Czech oraz wykazaniu tej transakcji w deklaracji VAT-7.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawca-dostawca towaru; faktura; pośrednictwo; waluta-kurs walut; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2009r. (data wpływu 11 grudnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2010r. (data wpływu 11 marca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozliczenia i udokumentowania transakcji dostawy towarów z Chin na terytorium Niemiec a następnie dostawy tego towaru z terytorium Niemiec na terytorium Czech oraz
*   zastosowania kursów walut do transakcji dostawy towarów z Chin na terytorium Niemiec a następnie dostawy tego towaru z terytorium Niemiec na terytorium Czech oraz wykazaniu tej transakcji w deklaracji VAT-7

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2009r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozliczenia i udokumentowania transakcji dostawy towarów z Chin na terytorium Niemiec a następnie dostawy tego towaru z terytorium Niemiec na terytorium Czech oraz
*   zastosowania kursów walut do transakcji dostawy towarów z Chin na terytorium Niemiec a następnie dostawy tego towaru z terytorium Niemiec na terytorium Czech oraz wykazaniu tej transakcji w deklaracji VAT-7.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2010r. (data wpływu 11 marca 2010r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) zakupił w listopadzie 2009r. towar (czynnik spieniający do zastosowania w przemyśle chemicznym) od dostawcy z Chin na rzecz kontrahenta z Czech. Dostawa z Chin została potwierdzona fakturą zagraniczną wystawioną przez dostawcę chińskiego. Towar został dostarczony z Chin na terytorium Niemiec (Hamburg). Odprawa celna obejmująca towar procedurą dopuszczenia do obrotu na terenie Unii Europejskiej odbyła się na terytorium Niemiec. Firma niemiecka, działająca jako przedstawiciel podatkowy Wnioskodawcy, rozliczyła należności celne i podatek od wartości dodanej z tytułu importu towarów przed właściwym niemieckim urzędem celnym i podatkowym.

Import na terytorium Niemiec został potwierdzony fakturą VAT zawierającą dane Wnioskodawcy jako importera, w tym numer identyfikacyjny VAT nadany Wnioskodawcy dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (Polska), numer identyfikacyjny VAT przedstawiciela podatkowego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w państwie członkowskim importu (Niemcy), oraz numer identyfikacyjny VAT odbiorcy czeskiego nadany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim na terytorium którego dostarczany jest towar (Czechy). Towar został wydany odbiorcy z Czech, który dokonał transportu towarów z terytorium Niemiec na terytorium Czech, gdzie zakończył się transport towaru (towar nie był wprowadzony na terytorium Polski).

W celu udokumentowania dostawy do odbiorcy czeskiego, Spółka wystawiła fakturę handlową z adnotacją „NP" (sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu), przeliczając wartość dostawy towaru wyrażoną w EUR wg kursu średniego EUR do PLN ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Spółka zamierza wykazać przedmiotową dostawę w części C.2, poz. 21 deklaracji VAT-7 jako dostawę towarów poza terytorium kraju.

Ponadto, zgodnie z informacją uzyskaną od przedstawiciela podatkowego Wnioskodawcy, regulacje prawne w Niemczech nie wymagają od Wnioskodawcy rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej z tytułu analizowanej dostawy, oraz zezwalają na użyczenie Wnioskodawcy niemieckiego numeru VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych przez działającego na tym terenie w jego imieniu przedstawiciela podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 marca 2010r. Wnioskodawca wskazał, iż import na terytorium Niemiec został potwierdzony fakturą VAT zawierającą dane Wnioskodawcy jako importera, w tym numer identyfikacyjny VAT nadany mu dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (Polska), numer identyfikacyjny VAT przedstawiciela podatkowego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w państwie członkowskim importu (Niemcy), oraz numer identyfikacyjny VAT odbiorcy czeskiego nadany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim na terytorium którego dostarczany jest towar (Czechy). Towar został wydany odbiorcy z Czech, który dokonał transportu towarów z terytorium Niemiec na terytorium Czech, gdzie zakończył się transport towaru (towar nie był wprowadzony na terytorium Polski). Faktura dokumentująca import towaru zawierająca ww. dane została wystawiona przez przedstawiciela podatkowego Wnioskodawcy (faktura niemiecka).

Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę, w okresie już po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, kontrahent czeski (zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Czechach) z tytułu nabycia towarów od Wnioskodawcy, sprowadzonych z terytorium Niemiec na terytorium Czech, wystawił czeską fakturę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i rozliczył należny podatek z tego tytułu w Czechach. Faktura ta zawiera numer identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy nadany w Polsce dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych (z przedrostkiem „PL”). Ponadto Wnioskodawca stwierdził, iż faktura niemiecka dokumentowała import na terenie Niemiec. Faktura NP wystawiona przez Wnioskodawcę zawierała numer VAT nadany w Polsce („zwykły” numer VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jak Wnioskodawca powinien rozliczyć transakcję dostawy towarów z Chin na terytorium Niemiec a następnie dostawy tego towaru z terytorium Niemiec na terytorium Czech?
2.  Przy założeniu, że przedmiotowa transakcja dostawy towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, w przypadku gdy wartość dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę jest określona w walucie obcej (EUR), według jakiego kursu należy ustalić wartość sprzedaży poza terytorium Polski dla potrzeb wykazania jej w deklaracji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT z tytułu importu w Polsce. W związku czym na Wnioskodawcy nie ciążą jakiekolwiek obowiązki związane z rozliczeniem transakcji importowej do podatku od towarów i usług w Polsce. Dostawa przez Wnioskodawcę towaru z kraju importu (Niemcy) na terytorium Czech nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa do czeskiego klienta powinna być udokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą handlową ze stawką „NP" i wykazana w deklaracja podatkowej VAT-7 jako dostawa towarów poza terytorium kraju.

Uzasadnienie stanowiska podatnika:

1.  Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Przywóz towarów przez polskiego podatnika na terytorium innego państwa członkowskiego co do zasady nie będzie importem towarów w Polsce, chyba że towary zostaną objęte, na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium kraju (art. 36 ustawy o VAT). W analizowanej sytuacji procedura celna została zakończona na terytorium Niemiec, gdzie towar został dopuszczony do obrotu na terenie Unii Europejskiej. W związku z powyższym, import został dokonany na terytorium Niemiec.
2.  Przepis art. 22 ustawy o VAT określa miejsce świadczenia (w tym przypadku, miejsce dokonania dostawy), które determinuje miejsce opodatkowania danej czynności. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów. Natomiast, stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
3.  Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że transakcja nabycia przez Wnioskodawcę towaru z kraju trzeciego (Chiny) nie spełnia definicji „importu towarów" zawartej w art. 2 pkt 7 ustawy o VAT. Transakcja dostawy przez Wnioskodawcę towaru z terytorium Niemiec na terytorium Czech nie spełnia warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie jest spełniony podstawowy warunek jakim jest wywóz towarów z terytorium kraju. Przedmiotowa transakcja nie może również zostać uznana za wewnątrzewspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 9 ustawy o VAT, nie stanowi też tzw. przemieszczenia towarów Wnioskodawcy w ujęciu art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, analizowana transakcja nie podlega przepisom ustawy o VAT, gdyż zarówno import jak i sprzedaż towaru odbywała się poza terytorium Polski, a towar nigdy nie znalazł się na jej terytorium.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja (importu i dostawy) winna być udokumentowana na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego państwa, w którym uznaje się dostawę za dokonaną (Niemcy). Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w art. 33 ust. 2 Dyrektywy z 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym: „W przypadku gdy dostarczane towary są wysyłane lub transportowane z terytorium trzeciego lub państwa trzeciego oraz importowane przez dostawcę do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, uważa się, że zostały one wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego importu.”

Ad.2.

W przypadku, gdy wartość dostawy do odbiorcy czeskiego jest określona w walucie obcej (EUR), dla potrzeb określenia wartości sprzedaży dokonanej poza terytorium kraju, Wnioskodawca powinien przyjąć kurs średni EUR do PLN ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiona w terminie 7 dni od daty wydania towaru odbiorcy czeskiemu. Za słusznością stanowiska Wnioskodawcy przemawia argumentacja przedstawiona poniżej.

Uzasadnienie stanowiska podatnika:

1.  Na podstawie art. 31a ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.
2.  W analizowanym przypadku, faktura handlowa „NP" nie będzie dokumentować żadnej transakcji wewnątrzwspólnotowej dla której byłby przewidziany szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdą zasady ogólne z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W związku z powyższym, moment wystawienia faktury, przy założeniu że jest wystawiona w terminie siedmiu dni od daty wydania towaru, determinuje moment powstania obowiązku podatkowego. Wnioskodawca obliczając wartość sprzedaży poza terytorium Polski powinien więc przyjąć kurs średni NBP dla EUR z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia ww. faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku gdy towary zostaną objęte, na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium kraju, uważa się, iż import tych towarów będzie dokonany na terytorium kraju (art. 36 ust. 1 ww. ustawy).

Zatem, z importem towarów będziemy mieli do czynienia tylko wówczas. gdy określona procedura celna zostanie zakończona na terytorium Polski.

Przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć terytorium niewchodzące w skład Wspólnoty (art. 2 pkt 5 ustawy o VAT), natomiast przez terytorium kraju należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Art. 9 ust. 2 cyt. ustawy o VAT stanowi, iż ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju.

Powyższy warunek oznacza, iż przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą służyły mu do wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6–9.

W przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 20 ust. 6). Przepis ten, zgodnie z ust. 7 tegoż artykułu, stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (art. 22 ust. 4 ustawy o VAT).

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), stanowiącego, iż w przypadku towarów wysyłanych i transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy.

Jednak w przypadku, gdy miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów znajduje się na terytorium trzecim lub w państwie trzecim, uznaje się, że zarówno miejsce dostawy dokonywanej przez importera wskazanego lub uznanego zgodnie z art. 201 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT, jak i miejsce każdej kolejnej dostawy znajduje się w państwie członkowskim importu towarów.

Przepis akapitu drugiego stosuje się niezależnie od postanowień akapitu pierwszego w tym artykule. Wprowadzenie specjalnych uregulowań dla importu towarów okazało się koniecznie w świetle coraz częściej występujących transakcji łańcuchowych rozpoczynających się poza terytorium Wspólnoty, w które zaangażowanych jest kilka podmiotów, a towary wysyłane są bezpośrednio do ostatecznego nabywcy na terytorium Wspólnoty. Zastosowanie do tego rodzaju transakcji zasad ogólnych tj. opodatkowania każdej z dostaw w kraju rozpoczęcia transportu, prowadziłoby do sytuacji, w której wszystkie kolejne transakcje w łańcuchu podlegałyby jurysdykcji podatkowej kraju trzeciego i umykałyby opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Akapit drugi art. 32 ma zapewnić, by w takich sytuacjach import towarów oraz wszystkie kolejne następujące po imporcie towarów, transakcje podlegały opodatkowaniu w kraju importu. Ma on zastosowanie, w przypadku gdy importerem jest zarówno jeden z podmiotów uczestniczących bezpośrednio w transakcji łańcuchowej, jak i podmiot zewnętrzny, np. agent celny. W tym drugim przypadku import towarów przyporządkowany jest temu podatnikowi w łańcuchu, na którego zlecenie dokonana została odprawa celna.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ww. ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W myśl art. 25 ust. 2 ustawy o VAT, nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

1.  zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub
2.  zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

Jak wynika z wyżej cytowanych przepisów, miejscem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest państwo, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Chodzi tutaj o państwo, w którym transport definitywnie się zakończył. Będzie to zatem państwo przeznaczenia towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Powyższa zasada ma charakter ogólny. Jej zastosowanie jest częściowo modyfikowane przez przepisy szczególne. Aby zatem doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, towary będące przedmiotem nabycia muszą być transportowane w obrębie Wspólnoty Europejskiej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (dalej również Spółka) zakupił w listopadzie 2009r. towar (czynnik spieniający do zastosowania w przemyśle chemicznym) od dostawcy z Chin na rzecz kontrahenta z Czech. Dostawa z Chin została potwierdzona fakturą zagraniczną wystawioną przez dostawcę chińskiego. Towar został dostarczony z Chin na terytorium Niemiec (Hamburg). Odprawa celna obejmująca towar procedurą dopuszczenia do obrotu na terenie Unii Europejskiej odbyła się na terytorium Niemiec. Firma niemiecka, działająca jako przedstawiciel podatkowy Wnioskodawcy, rozliczyła należności celne i podatek od wartości dodanej z tytułu importu towarów przed właściwym niemieckim urzędem celnym i podatkowym.

Import na terytorium Niemiec został potwierdzony fakturą VAT zawierającą dane Wnioskodawcy jako importera, w tym numer identyfikacyjny VAT nadany Wnioskodawcy dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (Polska), numer identyfikacyjny VAT przedstawiciela podatkowego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w państwie członkowskim importu (Niemcy), oraz numer identyfikacyjny VAT odbiorcy czeskiego nadany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim na terytorium którego dostarczany jest towar (Czechy). Towar został wydany odbiorcy z Czech, który dokonał transportu towarów z terytorium Niemiec na terytorium Czech, gdzie zakończył się transport towaru (towar nie był wprowadzony na terytorium Polski).

W celu udokumentowania dostawy do odbiorcy czeskiego, Spółka wystawiła fakturę handlową z adnotacją „NP" (sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu), przeliczając wartość dostawy towaru wyrażoną w EUR wg kursu średniego EUR do PLN ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Spółka zamierza wykazać przedmiotową dostawę w części C.2, poz. 21 deklaracji VAT-7 jako dostawę towarów poza terytorium kraju.

Ponadto, zgodnie z informacją uzyskaną od przedstawiciela podatkowego Wnioskodawcy, regulacje prawne w Niemczech nie wymagają od Wnioskodawcy rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej z tytułu analizowanej dostawy, oraz zezwalają na użyczenie Wnioskodawcy niemieckiego numeru VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych przez działającego na tym terenie w jego imieniu przedstawiciela podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 marca 2010r. Wnioskodawca wskazał, iż import na terytorium Niemiec został potwierdzony fakturą VAT zawierającą dane Wnioskodawcy jako importera, w tym numer identyfikacyjny VAT nadany mu dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (Polska), numer identyfikacyjny VAT przedstawiciela podatkowego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w państwie członkowskim importu (Niemcy), oraz numer identyfikacyjny VAT odbiorcy czeskiego nadany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim na terytorium którego dostarczany jest towar (Czechy). Towar został wydany odbiorcy z Czech, który dokonał transportu towarów z terytorium Niemiec na terytorium Czech, gdzie zakończył się transport towaru (towar nie był wprowadzony na terytorium Polski). Faktura dokumentująca import towaru zawierająca ww. dane została wystawiona przez przedstawiciela podatkowego Wnioskodawcy (faktura niemiecka).

Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę, w okresie już po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, kontrahent czeski (zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Czechach) z tytułu nabycia towarów od Wnioskodawcy, sprowadzonych z terytorium Niemiec na terytorium Czech, wystawił czeską fakturę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i rozliczył należny podatek z tego tytułu w Czechach. Faktura ta zawiera numer identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy nadany w Polsce dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych (z przedrostkiem „PL”). Ponadto Wnioskodawca stwierdził, iż faktura niemiecka dokumentowała import na terenie Niemiec. Faktura NP wystawiona przez Wnioskodawcę zawierała numer VAT nadany w Polsce („zwykły” numer VAT).

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy towary zostały odprawione i dopuszczone do wolnego obrotu na obszarze Unii Europejskiej w Niemczech, oznacza to, że importu dokonano na terytorium Niemiec.

W świetle art. 79 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 302, str. 1 ze zm.), zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status towaru wspólnotowego. Oznacza to, że po spełnieniu wszystkich formalności, a zwłaszcza po dokonaniu zgłoszenia celnego oraz zapłaceniu należności celno – podatkowych, można swobodnie dysponować towarem na obszarze celnym Wspólnoty Europejskiej.

Zwolnienie z importu, o którym mowa wyżej, wynika z art. 143 ww. Dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku importu towarów do państwa członkowskiego innego niż kraj przeznaczenia, państwa członkowskie mają zastosować do importu zwolnienie, jeśli dostawa tych towarów dokonywana przez importera jest objęta zwolnieniem, które przysługuje dostawom wewnątrzwspólnotowym.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, który wskazuje, że jeżeli miejscem rozpoczęcia transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego (Chiny), dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Jeśli więc niemiecki pośrednik (przedstawiciel podatkowy Wnioskodawcy) dokona odprawy celnej w jednym z państw członkowskich (Niemczech), wówczas dostawa dokonana na rzecz czeskiego nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium tego właśnie państwa członkowskiego.

W związku z powyższym, dostawa dokonana na rzecz czeskiego kontrahenta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Regulacje dotyczące momentu postania obowiązku podatkowego ustawodawca zawarł w treści art. 19 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2–21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy o VAT).

W art. 106 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług zawarto delegację, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób ich przechowywania.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Stosownie do § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W myśl § 25 ust. 1-3 ww. rozporządzenia, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Zgodnie z § 9 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Stosownie do art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

W świetle art. 31a ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku importu towarów przeliczenia na złote dokonuje się zgodnie z przepisami celnymi.

Ad.1.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, należy uznać, iż:

*   przedmiotowa transakcja nabycia przez Wnioskodawcę towaru z kraju trzeciego (Chiny) nie spełnia definicji „importu towarów" zawartej w art. 2 pkt 7 ustawy o VAT;
*   transakcja dostawy przez Wnioskodawcę towaru z terytorium Niemiec na terytorium Czech nie spełnia warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie jest spełniony podstawowy warunek jakim jest wywóz towarów z terytorium kraju;
*   transakcja nie może również zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w rozumieniu art. 9 ustawy o VAT, i nie stanowi też tzw. przemieszczenia towarów Wnioskodawcy w ujęciu art. 11 ust. 1 ustawy o VAT -należało uznać za prawidłowe.

Wobec powyższego, opisana przez Wnioskodawcę transakcja nabycia towarów przywiezionych z Chin z odprawą celną dokonaną w Niemczech nie podlega przepisom ustawy o VAT, gdyż zarówno import jak i następująca po nim sprzedaż towaru odbywała się poza terytorium Polski, a towar nigdy nie znalazł się na jej terytorium. Tym samym, dostawa do czeskiego klienta powinna być udokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą wystawioną zgodnie z przepisem § 25 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., pod warunkiem jednakże, iż Wnioskodawca nie jest zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec, i wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7 jako dostawa towarów poza terytorium kraju.

Ad.2.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, należy uznać, że w przypadku, gdy wartość dostawy do odbiorcy czeskiego jest określona w walucie obcej (EUR), dla potrzeb określenia wartości sprzedaży dokonanej poza terytorium kraju, Wnioskodawca powinien przyjąć kurs średni EUR do PLN ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiona w terminie 7 dni od daty wydania towaru odbiorcy czeskiemu.

W konsekwencji stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podkreślić jednak należy, iż przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii podstawy opodatkowania przedmiotowej transakcji, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Wskazaną przez Wnioskodawcę okoliczność, iż firma niemiecka, działająca jako przedstawiciel podatkowy Wnioskodawcy, rozliczyła należności celne i podatek od wartości dodanej z tytułu importu towarów przed właściwym niemieckim urzędem celnym i podatkowym - przyjęto jako element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i przy takim założeniu została wydana niniejsza interpretacja.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.