Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-473/14/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-07
Teza: Czy stratę powstałą w związku z likwidacją hali produkcyjnej przy oddaniu jej do korzystania na podstawie Umowy Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w trakcie trwania umowy leasingu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; leasing-leasing finansowy; strata; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniach 29 i 30 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „straty powstałej w związku z likwidacją” hali produkcyjnej (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „straty powstałej w związku z likwidacją” hali produkcyjnej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-127/14/PC, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 29 i 30 kwietnia 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym działki oraz właścicielem położonej na tej działce hali produkcyjnej stanowiącej odrębny od gruntu przedmiot własności. Przedmiotowe prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z usytuowanym na gruncie budynkiem oddał w dzierżawę na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: Dzierżawca) na podstawie umowy dzierżawy (dalej: Umowa) z 12 lutego 2010 r. Umowa stanowi, że Dzierżawca uzyskuje prawo do używania i pobierania pożytków z przedmiotowej nieruchomości, w związku z czym zobowiązany jest płacić w okresach miesięcznych czynsz w podziale na cześć dotyczącą budynku oraz część dotyczącą prawa wieczystego użytkowania gruntu. Umowa została zawarta na czas oznaczony pięciu lat tj. do dnia 12 lutego 2015 r., a suma ustalonych w niej opłat z tytułu dzierżawy budynku, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, była nie niższa niż wartość początkowa budynku. Zgodnie z Umową odpisy amortyzacyjne od dzierżawionego budynku w podstawowym okresie Umowy dokonywane są przez Dzierżawcę. Umowa przewiduje także, że Wnioskodawca zobowiązuje się po zakończeniu Umowy przenieść prawo własności budynku na Dzierżawcę za cenę określoną jako ostatnia opłata za czynsz z tytułu dzierżawy budynku. W świetle powyższego Wnioskodawca podkreśla, że transakcja polegająca na oddaniu budynku do używania i pobierania pożytków spełniała wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za tzw. leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o PDOP). Wnioskodawca zaznacza również, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) przedmiotowa dzierżawa budynku na warunkach leasingu finansowego stanowiła dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z Umową wraz z przeniesieniem prawa własności budynku po zakończeniu podstawowego okresu Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się również przenieść na Dzierżawcę prawo wieczystego użytkowania gruntu za określoną w Umowie cenę, odpowiadającą wartości rynkowej znanej stronom na dzień zawarcia Umowy.

Z uwagi na fakt, że dzierżawa prawa użytkowania wieczystego nie mogła być przedmiotem leasingu w momencie jej zawarcia, jest ona rozliczana zgodnie z przepisami właściwymi dla dzierżawy na podstawie ustawy o PDOP, w szczególności prawo użytkowania wieczystego nie stanowi środka trwałego Dzierżawcy. Natomiast na podstawie ustawy o VAT dzierżawa prawa użytkowania wieczystego została uznana za dostawę towarów analogicznie do dzierżawy budynku na warunkach leasingu finansowego, co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IBPP3/443-703/09/KO z dnia 15 grudnia 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Wnioskodawca w dniu 12 lutego 2010 r. wystawił fakturę VAT dokumentującą powyższą transakcję. Faktura objęła łączną kwotę czynszu dotyczącego dzierżawy hali oraz prawa użytkowania wieczystego wraz z należnym podatkiem VAT, a harmonogram spłat poszczególnych opłat z tytułu korzystania z przedmiotu dzierżawy został przez strony ustalony w Załączniku 2 do Umowy. W Umowie zawarto także zobowiązanie Dzierżawcy do zapłaty kwoty podatku VAT wynikającej z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury do 23 marca 2010 r.

Po zawarciu Umowy Wnioskodawca dokonał likwidacji środka trwałego w postaci hali produkcyjnej i dotychczas niezamortyzowaną część wartości początkowej przeniósł do rozliczeń międzyokresowych kosztów. W czasie trwania Umowy Wnioskodawca dokonuje comiesięcznych odpisów niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego w koszty uzyskania przychodu na podstawie ustawy o PDOP proporcjonalnie do czasu trwania Umowy.

Obecnie, wskutek niewywiązywania się przez Dzierżawcę z terminowej płatności rat czynszu dzierżawnego, Wnioskodawca rozważa wypowiedzenie Umowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy stratę powstałą w związku z likwidacją hali produkcyjnej przy oddaniu jej do korzystania na podstawie Umowy Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w trakcie trwania umowy leasingu (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy, strata powstała w związku z likwidacją hali produkcyjnej przy oddaniu jej do korzystania na podstawie Umowy Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w trakcie trwania umowy leasingu proporcjonalnie do rozpoznawanych przychodów z tytułu tej Umowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z art. 16 ust. 1 pkt 6 wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej hali produkcyjnej nie były związane z utratą przydatności gospodarczej środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności. Przed zawarciem Umowy Wnioskodawca nie prowadził w hali działalności produkcyjnej ale uzyskiwał przychody z tytułu czynszu za dzierżawę hali. W związku z zawarciem Umowy nie nastąpiła więc zmiana rodzaju działalności, dlatego straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej hali produkcyjnej były przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie w czasie trwania Umowy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 pkt 5 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tak wiec kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów co do zasady będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym działki oraz właścicielem położonej na tej działce hali produkcyjnej stanowiącej odrębny od gruntu przedmiot własności. Wnioskodawca oddał przedmiotowe prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z usytuowanym na gruncie budynkiem w dzierżawę na rzecz podmiotu trzeciego na podstawie umowy dzierżawy. Umowa stanowi, że Dzierżawca uzyskuje prawo do używania i pobierania pożytków z przedmiotowej nieruchomości, w związku z czym zobowiązany jest płacić w okresach miesięcznych czynsz w podziale na cześć dotyczącą budynku oraz część dotyczącą prawa wieczystego użytkowania gruntu. Umowa została zawarta na czas oznaczony pięciu lat tj. do dnia 12 lutego 2015 r., a suma ustalonych w niej opłat z tytułu dzierżawy budynku, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, była nie niższa niż wartość początkowa budynku. Zgodnie z Umową odpisy amortyzacyjne od dzierżawionego budynku w podstawowym okresie Umowy dokonywane są przez Dzierżawcę. Umowa przewiduje także, że Wnioskodawca zobowiązuje się po zakończeniu Umowy przenieść prawo własności budynku na Dzierżawcę za cenę określoną jako ostatnia opłata za czynsz z tytułu dzierżawy budynku. W świetle powyższego Wnioskodawca podkreśla, że transakcja polegająca na oddaniu budynku do używania i pobierania pożytków spełniała wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za tzw. leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ust. 1 updop. Z uwagi na fakt, że dzierżawa prawa użytkowania wieczystego nie mogła być przedmiotem leasingu w momencie jej zawarcia, jest ona rozliczana zgodnie z przepisami właściwymi dla dzierżawy na podstawie updop, w szczególności prawo użytkowania wieczystego nie stanowi środka trwałego Dzierżawcy. Jak twierdzi Wnioskodawca po zawarciu Umowy dokonał likwidacji środka trwałego w postaci hali produkcyjnej i dotychczas niezamortyzowaną część wartości początkowej przeniósł do rozliczeń międzyokresowych kosztów. W czasie trwania Umowy Wnioskodawca dokonuje comiesięcznych odpisów niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego w koszty uzyskania przychodu na podstawie updop proporcjonalnie do czasu trwania Umowy. Obecnie, wskutek niewywiązywania się przez Dzierżawcę z terminowej płatności rat czynszu dzierżawnego, Wnioskodawca rozważa wypowiedzenie Umowy.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz cytowany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 6 updop należy zauważyć, że przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu (czy okresu pełnej amortyzacji).

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku oddania środka trwałego do używania na mocy umowy leasingu finansowego nie dochodzi do likwidacji tego środka, Wnioskodawca jest nadal jego właścicielem i uzyskuje przychody z tytułu opłat leasingowych. Tym samym skoro nie dochodzi do likwidacji środka trwałego i Wnioskodawca nie ponosi w związku z tym straty to nie ma podstawy do zwiększenia z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „straty powstałej w związku z likwidacją” hali produkcyjnej – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.