Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.858.2023.2.ID
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-29
Teza: Skutki podatkowe udziału w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: programy-program motywacyjny; ryczałt
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Moment powstania przychodu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 26 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych udziału w programie motywacyjnym. Uzupełniła go Pani pismem, które wpłynęło 14 stycznia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pani osobą fizyczną posiadającą ośrodek interesów życiowych na terytorium (…), a w konsekwencji osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium (…). Tym samym, podlega Pani w (…) obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tj. jest Pani polskim rezydentem dla celów podatkowych).

Do 1 lutego 2023 r. była Pani pracownikiem (…) Oddział w (…) (dalej: Pracodawca), która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (dalej: Grupa (…)), będącej (\`(...)\`). 2 lutego 2023 r. zawarła Pani umowę o współpracę ze spółką (…). należącą do tej samej grupy kapitałowej.

W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników i współpracowników spółek należących do grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mając na celu długoterminowy rozwój grupy, wprowadzony został w Grupie (…) długofalowy program motywacyjny (dalej: Program).

Program zarządzany jest na poziomie Grupy (\`(...)\`) przez powołany do tego komitet, do którego uprawnień i obowiązków należy selekcja pracowników oraz współpracowników, którym jest proponowany udział w Programie oraz forma przyznanej gratyfikacji danemu pracownikowi/współpracownikowi.

Została Pani zaproszona do Programu 3 lipca 2023 r. Na podstawie zawartych umów posiądzie Pani prawo do nieodpłatnego otrzymania od jednej ze spółek z Grupy (\`(...)\`), tj. (…) z siedzibą na (…) (dalej: (…)), zastrzeżonych jednostek uczestnictwa (dalej: RSU; z angielskiego: Restricted Share Units). (…). jest pośrednim udziałowcem zarówno spółki, w oddziale, której Pani pracowała, jaki i spółki, z którą zawarła Pani umowę współpracy. Zakwalifikowanie do Programu ma charakter uznaniowy. Warunkiem uczestnictwa w Programie jest współpraca z Grupą (…) (w oparciu m.in. o umowę o współpracę) w datach zapadalności poszczególnych transz RSU, oraz satysfakcji Grupy (\`(...)\`) z obecnego przebiegu współpracy z uczestnikiem programu.

Przyznanie RSU odbywa się poprzez zawarcie umowy uczestnictwa w Programie z (…)., określającej m.in., liczbę RSU i ogólne warunki Programu. Otrzymanie RSU nie stanowi Pani elementu wynagrodzenia określonego w umowie współpracy ze spółką (…). RSU, to warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia akcji spółki z siedzibą na (…). Nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży, ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Uczestnicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie objęcia akcji.

Dopiero po upływie okresu restrykcji, Uczestnicy:

a) wykonują (wg zasad opisanych w dalszej części niniejszego wniosku) prawo do nabycia akcji na własność albo,

b) zlecają sprzedaż akcji na rynku i po ich sprzedaży otrzymują ich równowartość na swój rachunek bankowy.

Nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU w momencie ich przyznania Uczestnikom.

Wynika to z faktu, że po pierwsze wartość instrumentu bazowego RSU (tj. akcje spółki (…)) wciąż fluktuuje, a po drugie Uczestnik może utracić RSU (i w rezultacie nigdy nie otrzymać instrumentu bazowego, tj. akcji), jeżeli w okresie restrykcji, zakończy się jego stosunek współpracy z Grupą (…).

Przyznane Pani zastrzeżone jednostki akcyjne („RSU”) stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm. dalej: OIF), tj. są to inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy.

Zgodnie z Programem, okres restrykcji (i tym samym możliwość realizacji RSU, a w konsekwencji nabycia akcji) upływa każdorazowo na dzień 1 stycznia danego roku (w Pani przypadku upłynie na dzień 1 stycznia 2024 r., 1 stycznia 2025 r., 1 stycznia 2026 r. oraz 1 stycznia 2027 r. - pod warunkiem spełnienia przesłanek przez Panią, wynikających z postanowień Programu).

Oznacza to, że jeżeli na dzień 1 stycznia danego roku spełnia Pani przesłanki określone w warunkach uczestnictwa w Programie, ma Pani pewność otrzymania w przyszłości określonej ilości RSU, umożliwiających nieodpłatne objęcie akcji (…)., jednakże dzień ten nie jest jeszcze dniem, w którym uczestnikowi (Pani) są przekazane jednostki RSU. Samo przekazanie RSU i następnie ich realizacja, a tym samym nabycie akcji (…). (poprzez zamianę RSU na akcje) odbywa się zazwyczaj pod koniec pierwszego kwartału roku kalendarzowego, w terminie ogłoszonym przez Grupę (…). Wówczas (tj. w dniu realizacji RSU) zostaje również ustalona wartość akcji na moment przekazania oraz dodatkowo akcje zostają oddane do dyspozycji Pani (może je sprzedać poprzez portal obsługi programu lub przetransferować na własne konto maklerskie).

Wziąwszy pod uwagę wyżej opisany mechanizm obejmowania akcji, w Pani przypadku, obejmie Pani akcje (…). z końcem pierwszego kwartału 2024 r., jako współpracownik (…) spółki (…), bowiem 1 lutego 2023 r. zakończyła stosunek pracy z Pracodawcą.

Również w kolejnych latach (o ile zachowane zostaną warunki do przyznania RSU) będzie Pani realizowała RSU, jako współpracownik. Innymi słowy, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z dotychczasowym Pracodawcą oraz zawarciem umowy o współpracę z (…) oraz obowiązywaniem umowy o uczestnictwo w Programie (w ramach którego występuje Pani jako współpracownik), jest Pani uprawniona do otrzymywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczeń w ramach Programu na zasadach opisywanych powyżej, tj.:

a) Pani, jako współpracownik (…) (i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) posiada prawo otrzymania od jednej ze spółek z Grupy (\`(...)\`), tj. (…), zastrzeżonych jednostek uczestnictwa (RSU) (otrzymanie RSU nie stanowi elementu Pani wynagrodzenia określonego w umowie o współpracę z (…)). RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki z siedzibą na (…). Nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania;

b) posiadając RSU nie ma Pani żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m. in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywa w momencie objęcia akcji;

c) dopiero po upływie okresu restrykcji (zasadniczo 1 stycznia danego roku kalendarzowego) będzie Pani wykonywała prawo do nabycia akcji na własność (co do zasady każdorazowo pod koniec I kwartału danego roku kalendarzowego) albo, zleci sprzedaż akcji na rynku i po ich sprzedaży otrzyma ich równowartość na swój rachunek bankowy;

d) nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU w momencie ich przyznania Pani. Wynika to z faktu, że po pierwsze wartość instrumentu bazowego RSU (tj. akcje spółki (…)) wciąż fluktuuje, a po drugie może Pani utracić RSU (i w rezultacie nigdy nie otrzymać instrumentu bazowego, tj. akcji), jeżeli w okresie restrykcji, zakończy się Pani stosunek współpracy z Grupą (…);

e) przyznane Pani zastrzeżone jednostki akcyjne („RSU”) stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.), tj. są to inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy.

Wskazuje Pani, że rejestrując działalność gospodarczą jako formę opodatkowania przychodów wybrała opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (na podstawie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; Dz. U. z 2022 r. poz. 2540; dalej: Ustawa o Ryczałcie) i planuje utrzymać tę formę opodatkowania również w latach kolejnych.

Przychody uzyskiwane przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, kwalifikowane są jako przychody z pozostałej działalności profesjonalnej, naukowej i technicznej, gdzie indziej niesklasyfikowanej (PKD 74.90.Z).

Zakres Pani usług obejmuje:

1) prowadzenie sukcesywnej analizy rynku, na którym działa Spółka w celu identyfikacji podmiotów, które mogą świadczyć usługi dla Spółki;

2) wyszukiwanie potencjalnych kontrahentów dla Spółki i przedstawianie ich Spółce drogą elektroniczną;

3) nawiązywanie kontaktu z podmiotami mogącymi świadczyć usługi dla Spółki;

4) analizę i przedstawianie Spółce ofert składanych przez obecnych lub potencjalnych kontrahentów;

5) organizację i udział w spotkaniach z potencjalnymi oraz obecnymi kontrahentami;

6) negocjowanie treści zawieranych umów;

7) doradztwo w zakresie warunków umownych z kontrahentami;

8) doprowadzanie do zawarcia przez Spółkę umów z kontrahentami;

9) utrzymywanie kontaktu z kontrahentami Spółki w celu realizacji zawartych umów, jak również

10) podtrzymywanie współpracy Spółki z takimi kontrahentami.

Nie prowadzi Pani zaś działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi. Wskazuje Pani również, że usługi na rzecz (…) świadczy z terytorium (…). Zdarza się, że wyjeżdża Pani do siedziby usługobiorcy, tj. na terytorium (…), bądź ewentualnie do innych placówek Grupy (\`(...)\`), jednakże wyjazdy te są standardowymi, krótkotrwałymi wyjazdami zawodowymi i nie wiążą się z ukonstytuowaniem, tzw. stałej placówki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez (…), w żadnym z tych krajów.

**Pytania**

### 1\. Czy prawidłowe jest Pani stanowisko, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powstaje w dwóch momentach, tj. w momencie objęcia akcji (Dochód 1), jak również następnie w dacie zbycia tych akcji (Dochód 2), przy czym w momencie zbycia akcji, będzie Pani uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Dochodu 1?

### 2\. Czy prawidłowe jest Pani stanowisko, że Dochód 1, w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, winien być zaklasyfikowany do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkowany stawką 3%?

### 3\. Czy prawidłowe jest Pani stanowisko, że Dochód 2 należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT i tym samym opodatkować stawką 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT?

### Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Prawidłowe jest Pani stanowisko, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powstaje w dwóch momentach, tj. w momencie objęcia akcji (Dochód 1), jak również następnie w dacie zbycia tych akcji (Dochód 2), przy czym w momencie zbycia akcji, będzie Pani uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Dochodu 1.

Ad. 2.

Prawidłowe jest Pani stanowisko, że Dochód 1, w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT), winien być zaklasyfikowany do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkowany stawką 3%.

Ad. 3.

Prawidłowe jest Pani stanowisko, że Dochód 2 należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT i tym samym opodatkować stawką 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Pani zdaniem, powinna Pani rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu:

1) zarówno w momencie objęcia akcji, tj. realizacji RSU (dalej: Dochód 1), jak również,

2) w dacie zbycia tych akcji (dalej: Dochód 2), przy czym w momencie zbycia akcji, będzie Pani uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Dochodu 1.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej :ustawy o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W dalszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Ponadto, w myśl ust. 11b niniejszego przepisu, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o OIF, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Przy czym, jak wskazuje się w art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym, ponieważ Pani uprawniona będzie na podstawie Programu do nabycia akcji spółki, której siedziba znajduje się na terytorium państwa, które nie należy do Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jak również (…) nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z (…), Program w którym Pani uczestniczy nie może zostać uznany za program w rozumieniu art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT.

Ponadto, jak wynika wprost z ww. regulacji, program może być uznanym za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, jeśli podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 tej ustawy. Tymczasem uzyskuje Pani świadczenia w ramach Programu z innego zupełnie tytułu, tj. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, przychody (dochody) uzyskane przez Panią należy rozpatrzyć w świetle ogólnych regulacji ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o OIF, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Panią ze spółką, której akcje nabywa, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o PIT wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Stąd też Pani przychody w ramach Programu z tytułu nabycia akcji (…) - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - w kontekście ww. art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, świadczy Pani na rzecz (…) usługi, jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, a przychody z tego tytułu uzyskane opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe oraz w szczególności treść przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, w Pani ocenie Dochód 1 (czyli dochód z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, tj. RSU) należy potraktować jako przysporzenie z działalności gospodarczej i opodatkować wg zasad opodatkowania wybranych przez Panią dla tego źródła dochodów w roku podatkowym, w którym świadczenie zostało otrzymane (w Pani przypadku - podatkiem zryczałtowanym). Źródłem tego przychodu jest bowiem działalność gospodarcza prowadzona przez Panią. Gdyby nie była Pani współpracownikiem (usługodawcą) (…), wówczas nie miałaby prawa uczestnictwa w Programie i nie otrzymałaby nieodpłatnie jednostek RSU, pozwalających z kolei na objęcie akcji (…).

Potwierdzeniem prawidłowości tego stanowiska może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 grudnia 2019 r. Nr 0112-KDIL2-1.4011.76.2019.1.JK, w której Organ wskazał, że: „na gruncie niniejszej sprawy przychody uzyskiwane w ramach programów motywacyjnych przez współpracowników Wnioskodawczyni prowadzących pozarolnicze działalności gospodarcze są dla nich przychodami generowanymi w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, z uwagi na co nie mogą stanowić przychodów ze źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 lutego 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS, w której stwierdził: „przychód z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji niewątpliwie związany jest z prowadzoną przez Pana pozarolniczą działalnością gospodarczą; zatem, osiągnięty przez Pana przychód należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.”

Przechodząc do stawki ryczałtu należy zauważyć, że w świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm., dalej: Ustawa o Ryczałcie), ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 i 5-10 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, przychodem jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Tym samym Dochód 1, obliczony jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji z momentu ich objęcia, a ceną, za jaką nabędzie je Pani, winien być opodatkowany wg stawki 3%.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

a) z 13 sierpnia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.434.2021.2.IR, w której organ wskazał, że: „stwierdzić należy, że przychód Wnioskodawczyni uzyskany w ramach Programu motywacyjnego, tj. z nieodpłatnego nabycia akcji spółki w wyniku realizacji RSU po przekształceniu w (…) RSU, należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” oraz

b) z 15 lutego 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS, w której Dyrektor KIS potwierdził, że: „skoro jak wskazano wyżej, z tytułu nabycia częściowo odpłatnie akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji opcji na akcje uzyska Pana przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powinien Pan opodatkować ten przychód 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych”.

Ponadto, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w momencie zbycia akcji. Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o PIT. Jak stanowi treść art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych - w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o PIT.

W Pani ocenie, ustalając dochód z tytułu zbycia akcji (…), będzie Pani zatem uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji.

Reasumując, stwierdzić należy, że w momencie odpłatnego zbycia akcji (…). nabytych w wyniku realizacji RSU (pochodnych instrumentów finansowych) przyznanych w ramach Programu, po Pani stronie powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT. Będzie Pani przysługiwało jednak prawo pomniejszenia tego przychodu o koszt jego uzyskania stosownie do art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, tj. o wartość przysporzenia majątkowego z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji, jaka zostanie rozpoznana jako przychód z działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił:

\- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

\- pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3);

\- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7);

\- inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych reguluje art. 11 ust. 2-2c ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

\- pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

\- niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 ustawy.

I tak, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak wynika z kolei z art. 14 ust. 2 pkt 8 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również:

Wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, ustawodawca zaliczył natomiast m.in.:

\- przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);

\- przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

W opisie sprawy wskazała Pani, że do 1 lutego 2023 r. była Pani pracownikiem (…) Oddział w (…) (dalej: Pracodawca), która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (dalej: Grupa (…)), będącej (\`(...)\`). 2 lutego 2023 r. zawarła Pani umowę o współpracę ze spółką (…) należącą do tej samej grupy kapitałowej. Została Pani zaproszona do Programu 3 lipca 2023 r. Na podstawie zawartych umów posiądzie Pani prawo do nieodpłatnego otrzymania od jednej ze spółek z Grupy (\`(...)\`), tj. (…) z siedzibą na (…) (dalej: (…)), zastrzeżonych jednostek uczestnictwa (dalej: RSU; z angielskiego: Restricted Share Units). (…). Jest pośrednim udziałowcem zarówno spółki, w oddziale, której Pani pracowała, jaki i spółki, z którą zawarła Pani umowę współpracy. Zakwalifikowanie do Programu ma charakter uznaniowy. Warunkiem uczestnictwa w Programie jest współpraca z Grupą (…) (w oparciu m.in. o umowę o współpracę) w datach zapadalności poszczególnych transz RSU, oraz satysfakcji Grupy (\`(...)\`) z obecnego przebiegu współpracy z uczestnikiem programu. Wziąwszy pod uwagę wyżej opisany mechanizm obejmowania akcji, w Pani przypadku, obejmie ona akcje (…) z końcem pierwszego kwartału 2024 r., jako współpracownik (…) spółki (…), bowiem 1 lutego 2023 r. zakończyła stosunek pracy z Pracodawcą.

Z uwagi na okresy, w jakich będą mieć miejsce opisane sytuacje, istotna jest kwestia możliwości zastosowania w Pani sprawie obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmujących swoim zakresem szeroko rozumiany program motywacyjny. Regulacje te dotyczą neutralności podatkowej cyklu zdarzeń zaistniałych w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu tychże przepisów, prowadzących do faktycznego objęcia/nabycia akcji, neutralności podatkowej samego objęcia/nabycia akcji i momentu podatkowego zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji programu.

Wobec jednak tego, że w przedmiotowej sprawie została Pani uprawniona do nabycia akcji spółki z siedzibą na (…), przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z art. 24 ust. 12a – nie mają zastosowania. W związku z powyższym, każde z opisanych we wniosku zdarzeń dla określenia skutków podatkowych musi być rozpatrywane oddzielnie.

Ocena skutków podatkowych wskazanych zdarzeń w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozważenia, czy wstępny etap Pani uczestnictwa w Programie, tj. uzyskanie przez Panią RSU stanowiących instrument uprawniający do nabycia akcji skutkowało i będzie skutkować – w odniesieniu do przyszłego ich otrzymania – powstaniem po Pani stronie przychodu w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej.

Jak wynika z opisu sprawy, przyznane Pani jednostki RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki z siedzibą na (…). RSU nie podlegają sprzedaży, ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Z tytułu posiadania RSU Pani – jako uczestnik Programu – nie ma żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, tj. prawa do dywidendy, prawa głosu. Prawa te nabywa Pani dopiero w momencie objęcia akcji. Z samego posiadania jednostek RSU nie płyną więc dla Pani żadne korzyści. Dopiero w przyszłości będzie miała Pani prawo nieodpłatnego nabycia akcji spółki zagranicznej, którymi będzie mogła rozporządzać bez ograniczeń. Wobec tego, samo przyznanie Pani RSU w ramach Programu nie skutkuje dla Pani powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejnym zdarzeniem przez Panią opisanym będzie realizacja uprawnień z przyznanych Pani RSU poprzez otrzymanie – w roku 2024 i w przyszłości – akcji Spółki (…). Nieodpłatne uzyskanie akcji jest niewątpliwie Pani rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym. Uzyska Pani bowiem papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Zdarzenie to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem zakwalifikować jako skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, że w przedmiotowej sprawie ww. przychód wiąże się z realizacją RSU będących pochodnymi instrumentami finansowymi, które Pani otrzyma w przyszłości, definitywne określenie sposobu jego opodatkowania wymaga uwzględnienia regulacji art. 10 ust. 4 analizowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Przychody z realizacji praw z (\`(...)\`) pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Biorąc pod uwagę, że – jak sama Pani wskazała – gdyby nie była Pani współpracownikiem spółki (…), na rzecz której świadczy usługi z pozostałej działalności profesjonalnej, naukowej i technicznej, gdzie indziej niesklasyfikowanej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas nie miałaby prawa uczestnictwa w Programie i nie otrzymałaby nieodpłatnie jednostek RSU pozwalających z kolei, na objęcie akcji spółki z siedzibą na (…), w momencie realizacji RSU, a więc nieodpłatnego nabycia akcji powstanie po Pani stronie przychód ze źródła działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3,0% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o podatku dochodowym.

Prawidłowo zatem stwierdziła Pani, że osiągnie przychód na moment nieodpłatnego nabycia akcji, dokonując jego kwalifikacji do źródła „działalność gospodarcza” i wskazując na możliwość opodatkowania tego przychodu ryczałtem w stawce 3%.

Kolejnym momentem rozpoznania przychodu w związku z Pani uczestnictwem w Programie jest odpłatne zbycie akcji spółki z siedzibą na (…), nabytych w wyniku realizacji RSU.

Z uwagi na fakt, że nie prowadzi Pani działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, a osiąga przychody z tytuł świadczenia na rzecz Spółki usług z pozostałej działalności profesjonalnej, naukowej i technicznej, gdzie indziej niesklasyfikowanej, odpłatne zbycie akcji generuje przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 powołanej ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Omawiany rodzaj przychodu jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ustawy).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b ustawy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4:

Od dochodów uzyskanych (…) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (…) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

W analizowanym przypadku dokona Pani odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji RSU. Skutkiem podatkowym tych transakcji będzie uzyskanie przez Panią przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji powinna Pani natomiast ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1db tej ustawy.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy posługuje się określeniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzuje tego pojęcia, ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Jak wynika natomiast z treści art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) (…), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 (…), wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zatem w oparciu o powyższe uregulowania prawne, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość dochodu z tytułu realizacji RSU opodatkowanego w ramach źródła „działalność gospodarcza”. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy nabyli akcje nieodpłatnie (np. w związku z uczestnictwem w programie wynagradzania) i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości.

Podsumowując, powinna Pani rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji RSU (tj. w momencie nieodpłatnego nabycia akcji) jako przychód z działalności gospodarczej, jak również w dacie zbycia akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym Pani dochodem z odpłatnego zbycia akcji będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako podstawę rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wskazała Pani art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak zaznaczyć, że art. 22 ust. 1d ustawy w swej dyspozycji jest przepisem ogólnym – dotyczy przypadków m.in. odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód i stanowi podstawę uznawania za koszty ich odpłatnego zbycia wartości przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2-2b, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepis art. 22 ust. 1db ww. ustawy odnosi się natomiast do przypadków m.in. odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) i stanowi podstawę uznawania za koszt uzyskania przychodów wartości dochodu określonego z tytułu objęcia lub nabycia udziałów (akcji) w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w związku z nabyciem (objęciem) których został określony przychód z zastosowaniem art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie), do określenia kosztów uzyskania przychodu, przy określeniu dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 1db tej ustawy.

Niemniej sens obu regulacji jest tożsamy i zważywszy, że przychód w przypadku nieodpłatnego nabywania akcji w wyniku realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w ramach programów motywacyjnych stanowi wartość rynkowa tych akcji można uznać, że mamy do czynienia tu z takim samym skutkiem podatkowym, tj. niezależnie od tego, czy na podstawie art. 22 ust. 1d czy art. 22 ust. 1db ustawy, podatnik ma prawo uwzględnienia kosztu, jeżeli w związku z takim nieodpłatnym nabyciem był określony przychód. Tym samym, wskazanie przez Pana błędnej podstawy prawnej co do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji pozostaje bez wpływu na uznanie Pani stanowiska za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania. Inne kwestie nie podlegały ocenie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).