Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-838/13-5/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-02-17
Teza: zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uniwersytetu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia z dnia 06 listopada 2013r. (data wpływu 08 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2014r. (data wpływu 29 stycznia 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uniwersytetu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy dotyczących kształcenia studentów kierunków: technik dentystycznych, fizjoterapii, ratownictwa medycznego i dietetyki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uniwersytetu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy;

*   zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uniwersytetu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Wniosek został uzupełniony w dniu 29 stycznia 2014r. w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Samodzielny Zakład Opieki Zdrowotnej Uniwersytecki Szpital Kliniczny jest podmiotem leczniczym, dla którego organem założycielskim jest Uniwersytet Medyczny. Zgodnie z nadanym przez Uniwersytet Medyczny Szpitalowi statutem oraz wpisem do KRS, celem działalności Szpitala jest realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Szpital uczestniczy w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształcenia osób wykonujących zawód medyczny. Zadania dydaktyczne wynikają z obowiązujących przepisów i umów polegających na przygotowaniu studentów kierunków: lekarsko-dentystycznego, lekarskiego, technik dentystycznych, pielęgniarskim, położnictwa, fizjoterapii, ratownictwa medycznego i dietetyki do wykonywania zawodu medycznego.

Zgodnie z przepisem art. 89 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011, Nr 112, poz. 654), która zastąpiła ustawę o zakładach opieki zdrowotnej z dnia 30 sierpnia 1991 r. (Dz. U. z 2007, Nr 14, poz. 89 ze zm.), na podmiocie leczniczym spoczywa obowiązek realizacji zadań polegających na kształceniu przed i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. W rozumieniu przepisu art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega nie tylko na udzielaniu świadczeń medycznych ale również na realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

W związku z powyższym, realizując przepisy ustawy o działalności leczniczej, Szpital w dniu 09 listopada 2011 r. zawarł umowę z Uniwersytetem Medycznym na udostępnienie oddziałów klinicznych (wraz z pacjentami i ich jednostkami chorobowymi) oraz innych pomieszczeń Szpitala na potrzeby wykonywania zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Umowa ta przewiduje wynagrodzenie na pokrycie kosztów świadczeń dydaktycznych uzależnionych od liczby kształconych studentów, czyli ilości godzin dydaktycznych, które miały miejsce na terenie jednostki.

W celu realizacji zadań dydaktycznych i naukowych Uniwersytet Medyczny kieruje nauczycieli akademickich i doktorantów do oddziałów klinicznych i innych jednostek organizacyjnych Szpitala. Wspomniani nauczyciele akademiccy będący jednocześnie lekarzami, są zatrudnieni przez Szpital na podstawie umów o pracę bądź umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 92 ustawy o działalności leczniczej nauczyciele akademiccy uczelni medycznych oraz osoby odbywające studia doktoranckie w uczelniach medycznych są zatrudnieni w podmiocie leczniczym, o którym mowa w art. 89 ust. 1, albo w jednostce organizacyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 2 i 3:

1.  w systemie zadaniowym czasu pracy na podstawie umowy o pracę określającej zadania dydaktyczne, badawcze i udzielanie świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń wysokospecjalistycznych;
2.  na podstawie umowy cywilnoprawnej określającej w szczególności zadania dydaktyczne, badawcze i udzielanie świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń wysokospecjalistycznych.

Art. 112 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005, Nr 164, poz. 1365, ze zm.) z dnia 27 lipca 2005 r. mówi, że nauczyciele akademiccy zatrudnieni w uczelni medycznej lub innej uczelni prowadzącej działalność w dziedzinie nauk medycznych uczestniczą w sprawowaniu opieki zdrowotnej poprzez wykonywanie zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w jednostkach organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia działalności dydaktycznej i badawczej udostępnionych tym uczelniom na zasadach określonych w przepisach o działalności leczniczej. Zatem współpraca Uniwersytetu Medycznego ze Szpitalem jest konieczna dla realizacji działalności dydaktycznej w celu kształcenia studentów w zawodach medycznych.

W ramach zajęć dydaktycznych odbywają się wykłady, ćwiczenia, seminaria, zajęcia praktyczne, bowiem są to szeroko pojęte usługi pomocnicze dla kształcenia studentów polegające na możliwości weryfikowania wiedzy teoretycznej na leczonym w szpitalu pacjencie. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Uniwersytecki Szpital Kliniczny jest jednostką wysokospecjalistyczną, posiadającą odpowiednią bazę do prowadzenia kształcenia studentów-oddziały kliniczne, poradnie specjalistyczne, pracownie oraz dobrej jakości sprzęt i aparaturę medyczną.

Uniwersytet Medyczny otrzymuje dotacje z budżetu państwa między innymi na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym na zadania związane ze świadczeniami zdrowotnymi, wykonywanymi w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych w podstawowej jednostce organizacyjnej uczelni medycznej lub innej uczelni publicznej, w której prowadzone jest kształcenie na kierunkach medycznych pod bezpośrednim nadzorem nauczycieli akademickich posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego właściwego ze względu na treści kształcenia. Z powyższej dotacji pokrywane są przez Uniwersytet Medyczny koszty zadań dydaktycznych, w oparciu o fakturę wystawioną przez Szpital. Jednostka fakturując świadczenie usług dydaktycznych korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT jako usługi kształcenia zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych.

Szpital nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 a i b ustawy VAT i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów prawa o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach zajęć dydaktycznych są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego.

Szpital świadczy usługi na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011, Nr 112, poz. 654). Działając zgodnie z przepisem art. 89, na podmiocie leczniczym spoczywa obowiązek realizacji zadań polegających na kształceniu przed i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Należy też przywołać ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) z dnia 27 lipca 2005 r. Art. 112 tej ustawy mówi, że nauczyciele akademiccy zatrudnieni w uczelni medycznej lub innej uczelni prowadzącej działalność w dziedzinie nauk medycznych uczestniczą w sprawowaniu opieki zdrowotnej poprzez wykonywanie zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w jednostkach organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia działalności dydaktycznej i badawczej udostępnionych tym uczelniom na zasadach określonych w przepisach o działalności leczniczej.

Ww. usługi są w całości finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, świadczenie usług na rzecz Uniwersytetu Medycznego na podstawie umowy w zakresie realizacji działalności dydaktycznej oraz przysługująca z tego tytułu opłata korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, do wyżej wymienionych usług będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c, ze względu na fakt, iż Szpital zapewnia Uniwersytetowi Medycznemu odpowiednią bazę naukowo-dydaktyczną, pacjentów i pomieszczenia dla realizacji zadań dydaktycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Jednostka prowadzi kształcenie studentów, które w całości finansowane jest ze środków publicznych. Zastosowanie zwolnienia nie ogranicza się tylko do Uniwersytetu Medycznego, bowiem zadania dydaktyczne realizowane są przy pomocy Szpitala. Zatem usługi świadczone przez Szpital ściśle związane są z prowadzoną przez Uczelnię działalnością dydaktyczną i co ważne, finansowane ze środków publicznych korzystających ze zwolnienia jak wyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z przepisów ustawy Ordynacji podatkowej (art. 14b) wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z powyższej regulacji wynika więc, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowywania lub musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo – rozwojowa i musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 17 cyt. wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych niż podatkowe (odrębnych) przepisach. Ze zwolnienia korzystają również takie usługi szkolenia, które prowadzone są przez podmioty posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wreszcie zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych – zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2011r. Nr 23.3). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, dla którego organem założycielskim jest Uniwersytet Medyczny. Zgodnie z nadanym przez Uniwersytet Szpitalowi statutem oraz wpisem do KRS, celem działalności Szpitala jest realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Szpital uczestniczy w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształcenia osób wykonujących zawód medyczny. Zadania dydaktyczne wynikają z obowiązujących przepisów i umów polegających na przygotowaniu studentów kierunków: lekarsko-dentystycznego, lekarskiego, technik dentystycznych, pielęgniarskim, położnictwa, fizjoterapii, ratownictwa medycznego i dietetyki do wykonywania zawodu medycznego. Zgodnie z przepisem art. 89 ustawy o działalności leczniczej, na podmiocie leczniczym spoczywa obowiązek realizacji zadań polegających na kształceniu przed i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. W rozumieniu przepisu art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega nie tylko na udzielaniu świadczeń medycznych, ale również na realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. W związku z powyższym, realizując przepisy ustawy o działalności leczniczej, Szpital w dniu 09 listopada 2011 r. zawarł umowę z Uniwersytetem Medycznym na udostępnienie oddziałów klinicznych (wraz z pacjentami i ich jednostkami chorobowymi) oraz innych pomieszczeń Szpitala na potrzeby wykonywania zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Umowa ta przewiduje wynagrodzenie na pokrycie kosztów świadczeń dydaktycznych uzależnionych od liczby kształconych studentów, czyli ilości godzin dydaktycznych, które miały miejsce na terenie jednostki. W celu realizacji zadań dydaktycznych i naukowych Uniwersytet Medyczny kieruje nauczycieli akademickich i doktorantów do oddziałów klinicznych i innych jednostek organizacyjnych Szpitala. Wspomniani nauczyciele akademiccy będący jednocześnie lekarzami, są zatrudnieni przez Szpital na podstawie umów o pracę bądź umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 92 ustawy o działalności leczniczej nauczyciele akademiccy uczelni medycznych oraz osoby odbywające studia doktoranckie w uczelniach medycznych są zatrudnieni w podmiocie leczniczym, o którym mowa w art. 89 ust. 1, albo w jednostce organizacyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 2 i 3:

1.  w systemie zadaniowym czasu pracy na podstawie umowy o pracę określającej zadania dydaktyczne, badawcze i udzielanie świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń wysokospecjalistycznych;
2.  na podstawie umowy cywilnoprawnej określającej w szczególności zadania dydaktyczne, badawcze i udzielanie świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń wysokospecjalistycznych.

Nauczyciele akademiccy zatrudnieni w uczelni medycznej lub innej uczelni prowadzącej działalność w dziedzinie nauk medycznych uczestniczą w sprawowaniu opieki zdrowotnej poprzez wykonywanie zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w jednostkach organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia działalności dydaktycznej i badawczej udostępnionych tych uczelniom na zasadach określonych w przepisach o działalności leczniczej. Zatem współpraca Uniwersytetu Medycznego ze Szpitalem jest konieczna dla realizacji działalności dydaktycznej w celu kształcenia studentów w zawodach medycznych. W ramach zajęć dydaktycznych odbywają się wykłady, ćwiczenia, seminaria, zajęcia praktyczne. Wnioskodawca jest jednostką wysokospecjalistyczną, posiadającą odpowiednią bazę do prowadzenia kształcenia studentów-oddziały kliniczne, poradnie specjalistyczne, pracownie oraz dobrej jakości sprzęt i aparaturę medyczną. Uniwersytet Medyczny otrzymuje dotacje z budżetu państwa między innymi na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym na zadania związane ze świadczeniami zdrowotnymi, wykonywanymi w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych w podstawowej jednostce organizacyjnej uczelni medycznej lub innej uczelni publicznej, w której prowadzone jest kształcenie na kierunkach medycznych pod bezpośrednim nadzorem nauczycieli akademickich posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego właściwego ze względu na treści kształcenia. Z powyższej dotacji pokrywane są przez Uniwersytet Medyczny koszty zadań dydaktycznych, w oparciu o fakturę wystawioną przez Szpital. Szpital nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 a i b ustawy VAT i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów prawa o systemie oświaty. Ww. usługi są w całości finansowane ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 sierpnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013r. poz. 217), podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

*   5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Ust. 2 tego artykułu stanowi, iż działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Uczelnia medyczna może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie spółki kapitałowej (art. 6 ust. 6 ustawy o działalności leczniczej).

Z kolei regulacje szczególne dotyczące działalności leczniczej obejmującej realizację zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia zawarto w rozdziale 4 ustawy o działalności leczniczej.

I tak zgodnie z art. 89 ust. 1 ww. ustawy, podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu - podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu - udostępnienie, o którym mowa w ust. 2 i 3, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą, zwanym dalej "udostępniającym".

Z kolei ust. 5 stanowi, iż umowa, o której mowa w ust. 4, określa co najmniej:

1.  czas trwania umowy i warunki jej wcześniejszego rozwiązania;
2.  środki finansowe należne udostępniającemu z tytułu jej realizacji, sposób przekazywania tych środków oraz zasady ich rozliczeń;
3.  wykaz ruchomości i nieruchomości udostępnianych w celu jej realizacji, sposób ich udostępniania oraz zasady i warunki ich wykorzystywania;
4.  określenie liczby oraz kwalifikacji zawodowych nauczycieli akademickich mających wykonywać w udostępnianej jednostce organizacyjnej zadania, o których mowa w ust. 1;
5.  okoliczności, w których może nastąpić zmiana warunków umowy;
6.  zasady odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przez studentów, uczestników studiów doktoranckich lub nauczycieli akademickich i zasady postępowania w przypadku naruszenia przez nich porządku ustalonego przez udostępniającego;
7.  zasady prowadzenia kontroli przez uczelnię medyczną w zakresie wykonywania zadań badawczych i dydaktycznych u udostępniającego;
8.  zasady rozpatrywania sporów wynikających z jej realizacji.

W oparciu o art. 89 ust. 6. ustawy o działalności leczniczej - oznaczenia "klinika" albo "kliniczny" oraz "uniwersytecki" mogą używać wyłącznie udostępniający oraz jednostki organizacyjne udostępnione w trybie ust. 2 i 3.

Ponadto zgodnie z art. 90 cytowanej ustawy - uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013r., poz. 885 z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy, zalicza się:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
    1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
    2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
    3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;

1.  środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe;
2.  środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:
    1.  Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej „Sekcja Gwarancji”,
    2.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji (…),
    3.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich;

1.  środki przeznaczone na realizację:
    1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1),
    2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz.Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1),
    3.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009,
    4.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009;
2.  inne środki.

Natomiast stosownie do art. 9 cyt. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić zauważyć, iż Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia zawodowego studentów kierunków: lekarsko-dentystycznego, lekarskiego, technik dentystycznych, pielęgniarskim, położnictwa, fizjoterapii, ratownictwa medycznego i dietetyki oraz udostępnia swój majątek na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych.

Wobec powyższego, do usług będących przedmiotem wniosku, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w tym przepisie (zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji Nr IPTPP1/443-838/13-4/MW uznał, że usługi świadczone na rzecz Uniwersytetu dotyczące kształcenia studentów kierunków: lekarskiego, lekarsko – dentystycznego, pielęgniarstwa i położnictwa oraz usługi ściśle z nimi związane, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. W związku z powyższym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie zwolnienia ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Natomiast usługi kształcenia zawodowego studentów kierunków: technik dentystycznych, fizjoterapii, ratownictwa medycznego i dietetyki jako w całości finansowane ze środków publicznych – jak wskazał Wnioskodawca - spełniają przesłanki do zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Zatem usługi kształcenia zawodowego studentów kierunków: technik dentystycznych, fizjoterapii, ratownictwa medycznego i dietetyki, mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Również usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Uniwersytetu wynikające z zawartej umowy, będące ściśle związane z ww. usługami podstawowymi, tj. usługami kształcenia zawodowego studentów kierunków: technik dentystycznych, fizjoterapii, ratownictwa medycznego i dietetyki, podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, pod warunkiem, iż są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uniwersytetu dotyczących kształcenia studentów kierunków: technik dentystycznych, fizjoterapii, ratownictwa medycznego i dietetyki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.