Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.467.2024.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-07
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup autobusów i ładowarek.
Słowa kluczowe: autobus; dzierżawa; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; transport
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu całości podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup autobusów i ładowarek sfinansowanych środkami z Funduszu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 października 2024 r. (wpływ 14 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada osobowość prawną oraz pełną zdolność do czynności prawnych.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 280), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina prowadzi ze swoimi jednostkami wspólne rozliczenie VAT.

W dniu 5 czerwca 2023 r. Gmina zawarła umowy z Funduszem o udzielenie dotacji oraz pożyczki na realizację przedsięwzięcia pn. „(…)”. Celem projektu jest zakup (\`(...)\`).

Planowany efekt ekologiczny: zmniejszenie emisji CO2 \[Mg/rok\] - 104,07832, ograniczenie emisji tlenków azotu \[Mg/rok\] - 1,09065, ograniczenie emisji pyłów o średnicy mniejszej niż 10 mikrometrów (PM10) \[Mg/rok\] - 0,02296.

W wyniku wyboru najkorzystniejszej oferty w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego Gmina, w dniu (…) 2024 r., zawarła umowę z firmą „(…)” Sp. z o.o. (…) (Wykonawcą), na dostawę autobusów i ładowarek, zgodnie z celem przedsięwzięcia. Łączna wartość zamówienia będącego przedmiotem umowy wynosi (…) netto, VAT 23% (…) tj. brutto (…). Przedsięwzięcie realizowane będzie do (…) 2025 r.

Należność za wykonanie przedmiotu umowy będzie realizowana przelewem na konto wykonawcy w terminie 14 dni kalendarzowych od otrzymania prawidłowo wystawionej faktury od Wykonawcy. Faktury będą wystawiane na Gminę.

Autobusy elektryczne oraz ładowarki elektryczne zakupione w ramach przedsięwzięcia przez cały okres trwałości projektu (tj. 5 lat) będą stanowiły własność Gminy i będą dzierżawione odpłatnie Spółce z o.o. (…) (zwana dalej Spółką).

Osobowość prawną Spółka uzyskała (…) 2002 r. poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS (…) i jest spółką komunalną Gminy, której jedynym udziałowcem jest Gmina.

Zgodnie z uchwałą Nr (…) Rady (…) z dnia (…) 2022 r. w sprawie bezpośredniego powierzenia świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego Spółce jako podmiotowi wewnętrznemu, w dniu (…) 2022 r. - na podstawie art. 22 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz.U z 2023 poz. 2778), podpisano umowę ze Spółką o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego dla potrzeb komunikacji miejskiej w Gminie. Jest to kolejna umowa tego typu, zawarta na okres 10 lat (do 31 grudnia 2032 r.).

Spółka jest podmiotem wewnętrznym Gminy i wykonuje zadania publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy oraz Gminy 1 (w ramach porozumienia międzygminnego).

Zgodnie z zawartą umową o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego dla potrzeb komunikacji miejskiej w Gminie, usługi mają charakter odpłatny. Uchwała Nr (…) Rady (…) z dnia (…) 2024 r. w sprawie określenia przepisów porządkowych w odniesieniu do przewozów osób i bagażu w komunikacji miejskiej oraz przewozu osób i bagażu taksówkami na terenie Gminy przewiduje korzystanie z przejazdów ulgowych ustawowych oraz lokalnych (np. ulgi dla dzieci w wieku 4-7 lat, dzieci i młodzież do ukończenia szkoły publicznej i niepublicznej etc.) oraz korzystanie z bezpłatnych przejazdów (np. dla uczniów szkół podstawowych, zamieszkujących Gminę, uczniów szkół podstawowych działających na terenie Gminy, zamieszkujących Gminę 1, inwalidów o znacznym stopniu niepełnosprawności).

Wpływy ze sprzedaży biletów stanowią przychód Spółki. W 2023 r. wpływy tytułem biletów komunikacji miejskiej pokryły 25,64% kosztów działalności publicznej Spółki.

Z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego dla potrzeb komunikacji miejskiej w Gminie, Spółce przysługuje rekompensata wyliczona zgodnie z metodyką opracowaną na podstawie Rozporządzenia WE nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady Europy z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) 1107/70 (Dz. Urz. UE, I. 315/1 z dnia 3 grudnia 2007 r.). Wartość rekompensaty nie podlega opodatkowaniu VAT.

Nadto Gmina otrzymuje od Gminy 1 środki finansowe tytułem pokrycia części kosztów wynikających z realizacji bezpłatnych przejazdów dla mieszkańców ww. gminy.

W przedmiocie planowanej dzierżawy – Gmina planuje wydzierżawić autobusy wraz z stacjami ładowania do roku 2032, tj., do czasu trwania umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego dla potrzeb komunikacji miejskiej w Gminie, z możliwością przedłużenia dzierżawy na kolejne lata. Rozważa się również alternatywnie – po okresie dzierżawy lub trwałości projektu z Funduszu – wniesienie omawianego majątku do Spółki w formie aportu.

Czynsz miesięczny (netto + 23% VAT) płatny będzie na podstawie faktury wystawionej przez Gminę. Określając kwotę miesięcznego czynszu dzierżawnego zostaną wzięte pod uwagę takie czynniki jak wysokość amortyzacji (20% w skali roku dla autobusów oraz 10% w skali roku dla stacji ładowania), wysokość ubezpieczenia dzierżawionego majątku oraz wysokość podatku od środków transportowych.

Wysokość czynszu będzie uwzględniała wartość wydatków poniesionych na zakup dzierżawionego majątku – na podstawie poniesionych wydatków Gmina będzie dokonywała obliczenia odpisów amortyzacyjnych, skalkulowanych w wartości czynszu. Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów na zakup autobusów w ciągu 5 lat, a punktów ładowania w ciągu 10 lat od oddania pojazdów w dzierżawę.

Na dzień złożenia wniosku Gmina nie ma informacji, czy wynagrodzenie z tytułu dzierżawy ustalone w ww. sposób będzie niższe, równe bądź wyższe od wartości rynkowej, ponieważ nie dokonywała analizy wartości rynkowej majątku objętego przyszłą dzierżawą.

Nadto obowiązkiem Spółki będzie pokrywanie wszelkich kosztów związanych z eksploatacją pojazdów i urządzeń, zatrudnianiem pracowników, kosztami badań technicznych, konserwacji oraz napraw autobusów i wyposażenia.

Po oddaniu omawianego majątku w dzierżawę Spółce - jednostki organizacyjne Gminy – w ramach swoich potrzeb - będą mogły wynajmować autobusy od Spółki.

Dochód z tytułu dzierżawy zakupionych autobusów oraz ładowarek nie będzie znaczący dla budżetu Gminy.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Przedsięwzięcie pn. „(…)” zostanie sfinansowane:

a) dotacją ze środków Funduszu,

b) pożyczką z Funduszu (instrument zwrotny),

c) własnymi środkami finansowymi.

Zwrot poniesionych nakładów, zapewniony przez wysokość czynszu dzierżawnego, obejmuje całość wydatków na zakup autobusów wraz z infrastrukturą, poniesionych ww. środkami.

Nadto Gmina koryguje opis zdarzenia przyszłego w treści:

„Po oddaniu omawianego majątku w dzierżawę Spółce - jednostki organizacyjne Gminy – w ramach swoich potrzeb - będą mogły wynajmować autobusy od Spółki”.

Prawidłowa treść:

„Po oddaniu omawianego majątku w dzierżawę Spółce, jednostki organizacyjne Gminy nie będą z niego korzystały w jakikolwiek sposób”.

W związku z powyższym, udziela się poniższych odpowiedzi:

Gminne jednostki organizacyjne nie będą wynajmować autobusów od Spółki.

W związku z brakiem wystąpienia najmu autobusów przez jednostki organizacyjne od Spółki, nie dokonuje się określenia ceny i częstotliwości wynajmu autobusów. Nie wystąpią również wydatki na wynajem autobusów od Spółki na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych.

### Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu całości podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup autobusów i ładowarek sfinansowanych środkami otrzymanymi z Funduszu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina ma możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją zakupu autobusów oraz ładowarek, ponieważ występuje bezpośredni związek wykorzystania tego majątku ze świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Majątek będzie zarządzany przez Gminę i będzie generował dochody poprzez czynsz dzierżawny na podstawie umowy cywilnoprawnej. Dochody uzyskiwane z dzierżawy majątku stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) (zwanej dalej ustawą), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

4) lokalnego transportu zbiorowego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zakupione w ramach projektu autobusy i infrastruktura doładowująca będą stanowiły własność Gminy i będą dzierżawione odpłatnie Spółce, której powierzono usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie dla potrzeb komunikacji miejskiej.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Świadczenie usług dzierżawy taboru autobusowego nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Zatem, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), w związku z czynnością odpłatnej dzierżawy autobusów i punktów ładowania na rzecz Spółki, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Należy podkreślić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W powyższym zakresie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki inwestycyjne na zakup autobusów i ładowarek, będą miały związek – jak wskazano powyżej – z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług na rzecz Spółki w oparciu o umowę dzierżawy. Poczynione wydatki na zakup przedmiotu dzierżawy będą stanowiły element cenotwórczy przyszłej transakcji dzierżawy.

Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione i Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ww. środki trwałe, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Szczegółowe zasady zwracania różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika są zawarte w art. 87 ust. 2-6l ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

*   towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
*   podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

*   inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
*   mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału jest więc charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

4) lokalnego transportu zbiorowego.

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

*   spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
*   nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo z Funduszem umowy o udzielenie dotacji oraz pożyczki na realizację przedsięwzięcia pn. „(…)”. Celem projektu jest zakup (\`(...)\`). Środki na zakup, pochodzące z dotacji i pożyczki, zostaną uzupełnione o Państwa własne środki finansowe. Łączna wartość zamówienia wynosi (…) netto ((…) zł brutto).

Autobusy elektryczne oraz ładowarki elektryczne zakupione w ramach przedsięwzięcia przez cały okres trwałości projektu (tj. 5 lat) będą stanowiły Państwa własność. Wydzierżawią je Państwo odpłatnie Spółce. Są Państwo jedynym udziałowcem Spółki.

Wskazali Państwo również, że (…) 2022 r. zawarli Państwo na 10 lat umowę ze Spółką o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego dla potrzeb komunikacji miejskiej w Gminie – jest to kolejna umowa tego typu. Spółka wykonuje zadania publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy oraz Gminy 1 (w ramach porozumienia międzygminnego). Usługi te mają co do zasady charakter odpłatny, chociaż uchwałą Rady (…) przewidzieli Państwo korzystanie z przejazdów ulgowych i przejazdów bezpłatnych przez określone grupy klientów tych usług. Wpływy ze sprzedaży biletów stanowią przychód Spółki. Ponadto Spółce przysługuje rekompensata z tytułu świadczenia tych usług.

Planują Państwo wydzierżawić autobusy wraz z stacjami ładowania do roku 2032. Przy ustalaniu kwoty miesięcznego czynszu dzierżawnego zostaną wzięte pod uwagę takie czynniki jak wysokość amortyzacji (20% w skali roku dla autobusów oraz 10% w skali roku dla stacji ładowania), wysokość ubezpieczenia dzierżawionego majątku oraz wysokość podatku od środków transportowych.

Wysokość czynszu będzie uwzględniała wartość wydatków poniesionych na zakup dzierżawionego majątku – na podstawie poniesionych wydatków będą Państwo dokonywać obliczenia odpisów amortyzacyjnych, skalkulowanych w wartości czynszu. Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot nakładów poniesionych na zakup:

*   autobusów – w ciągu 5 lat,
*   punktów ładowania – w ciągu 10 lat

od oddania pojazdów w dzierżawę.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu całości podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup autobusów i ładowarek sfinansowanych środkami otrzymanymi z Funduszu.

Aby udzielić Państwu odpowiedzi, należy przeanalizować, czy będą Państwo wykonywać czynności opodatkowane, udostępniając Spółce odpłatnie autobusy i ładowarki w ramach umowy dzierżawy.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

*   odbiorca (nabywca) usługi, oraz
*   podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Usługi dzierżawy zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Art. 693 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

§ 2 Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Nakłada ona na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy – płacenie umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy. Czynsz stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dzierżawa stanowi zatem świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wykonując cywilnoprawną umowę dzierżawy, będą Państwo występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Udostępnienie zakupionego majątku za odpłatnością na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. W odniesieniu do tej czynności nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i nie będą mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania autobusów (dzierżawy). Zatem czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec tego, w analizowanej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i będą Państwo występować w charakterze podatnika VAT, odpłatnie udostępniając zakupione autobusy i ładowarki w ramach umowy dzierżawy. Podkreślili Państwo, że gminne jednostki organizacyjne nie będą w żaden sposób korzystać z tego majątku. Nabyte w ramach projektu towary i usługi będą Państwo wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu całości podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup autobusów i ładowarek sfinansowanych środkami otrzymanymi z Funduszu. Przy czym prawo to będzie Państwu przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy i dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania).

Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być rozpatrzone. W szczególności dotyczy to braku opodatkowania rekompensaty, jaką wypłacają Państwo na rzecz Spółki - kwestia ta została przyjęta jako element opisu sprawy i nie podlegała analizie.

Interpretacja nie wywoła skutków prawnych, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w szczególności gdy zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie umowy dzierżawy skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie, który uniemożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych bądź wydłuży okres zwrotu lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (a np. do realizacji zadań własnych gminy).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).