Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.178.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-08
Teza: Koszt nabycia igieł przekazywanych następnie do hurtowni lub aptek w okolicznościach takich, jak opisane w niniejszej sprawie stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; promocja; reklama; sprzedaż; sprzęt-sprzęt medyczny; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie igieł przekazanych następnie pacjentom za pośrednictwem aptek/hurtowni – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie igieł przekazanych następnie pacjentom za pośrednictwem aptek/hurtowni oraz dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem należącym do grupy N. – grupy kapitałowej z siedzibą główną w Danii, będącej globalną firmą farmaceutyczną z ponad 90-letnim doświadczeniem m.in. w rozwoju innowacji w zakresie leczenia cukrzycy. Wnioskodawca jest dystrybutorem m.in. insulin stosowanych w leczeniu cukrzycy oraz produktów służących do prawidłowego i bezpiecznego ich aplikowania (tzw. wstrzykiwaczy insuliny występujących pod nazwą handlową P\`(...)\` oraz igieł do tych wstrzykiwaczy, występujących pod nazwą handlową F\`(...)\`). Wnioskodawca posiada zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, wydane przez stosowne organy regulacyjne.

Dystrybucja insulin odbywa się w dwóch kanałach dystrybucji. Przede wszystkim, Wnioskodawca sprzedaje produkty do hurtowni posiadających stosowne zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. Hurtownie te sprzedają następnie produkty nabyte od Wnioskodawcy do aptek, które następnie dokonują sprzedaży do pacjentów.

Jednocześnie, w ramach kanału interwencyjnego, Wnioskodawca sprzedaje insuliny bezpośrednio do aptek (a więc z pominięciem hurtowni farmaceutycznych), które następnie dokonują sprzedaży do pacjentów.

Na podstawie oferty handlowej skierowanej do hurtowni farmaceutycznych, Wnioskodawca dołącza do każdego opakowania insulin określoną liczbę (5 sztuk) jednorazowych igieł przeznaczonych do prawidłowego ich wstrzyknięcia. Tak przekazane igły nie podlegają sprzedaży przez hurtownię i hurtownia ma obowiązek ich nieodpłatnego przekazania aptekom, celem ich nieodpłatnego wydania przez apteki, w imieniu Wnioskodawcy, pacjentom.

Również na podstawie oferty handlowej skierowanej do aptek, do każdego opakowania insuliny przekazywana jest określona liczba (5 sztuk) igieł. Tak przekazane igły nie podlegają sprzedaży przez apteki i apteka jest zobowiązana do ich nieodpłatnego przekazania pacjentom w imieniu Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że liczba przekazywanych w powyższy sposób igieł (jak wskazano powyżej, jest to 5 sztuk) nie jest wystarczająca, aby dokonać aplikacji całej insuliny znajdującej się w opakowaniu leku (igły są jednorazowe i każde kolejne wstrzyknięcie insuliny powinno następować z zastosowaniem nowej igły). Innymi słowy, pacjent, nabywający opakowanie insuliny, aby dokonać jej zaaplikowania w bezpieczny sposób powinien odrębnie nabyć opakowania igieł (dostępne są one w sprzedaży w opakowaniach, po 7 sztuk). Zatem przekazane egzemplarze igieł mają na celu umożliwienie dokonania przez pacjenta oceny ich właściwości oraz jedynie częściową (ok. 5%) aplikację leku z opakowania, do którego są dołączone igły.

Tak, jak wskazano powyżej, ani hurtownie, ani apteki nie mogą swobodnie dysponować/ rozporządzać przekazanymi igłami tj. nie mogą dokonywać ich sprzedaży ani przekazywać ich w innych okolicznościach (np. nabywcom leków dystrybuowanych przez inne podmioty) niż określonych przez Wnioskodawcę. Do obowiązków tych podmiotów należy przekazanie igieł pacjentom nabywającym insulinę produkowaną przez grupę kapitałową Wnioskodawcy.

Jednostkowy koszt nabycia przez Wnioskodawcę jednej igły nie przekracza 10 zł netto. Również łączny koszt nabycia przez Wnioskodawcę igieł przekazywanych do każdego opakowania leku insulinowego (tj. pięciu sztuk) nie przekracza 10 zł netto. Niemniej jednak, w przypadku nabycia przez hurtownię lub aptekę dużej ilości insulin, łączny koszt nabycia przekazanych igieł może przekraczać 10 zł netto.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy:

*   przekazanie do każdego opakowania insulin 5 sztuk igieł powinno pozwolić pacjentom na ocenę właściwości tych igieł;

*   przekazanie igieł jest związane z nabywaniem przez pacjentów insulin dystrybuowanych przez Spółkę;

*   ponieważ insuliny są lekami ratującymi życie, stosowanymi codziennie (niekiedy kilkukrotnie), zaś igły są jednorazowe, przekazywane pacjentom igły mają na celu zabezpieczenie możliwości zastosowania leku w sytuacjach nagłych, jeśli z jakiegokolwiek powodu pacjent nie posiadałby igieł zakupionych w inny sposób i nie miałby możliwości dokonania tego zakupu w danym czasie.

Spółka nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób/podmiotów, którym przekazywane są igły przez apteki. Ewidencja taka nie jest także prowadzona przez hurtownie lub apteki. Przekazywanie igieł nie jest reklamą produktu leczniczego polegającą na bezpłatnym dostarczaniu jego próbek w rozumieniu art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne.

Ponieważ Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym, którego działalność ukierunkowana jest na osiąganie zysku, koszt nabycia igieł (analogicznie jak inne koszty ponoszone przez Wnioskodawcę) jest uwzględniany w procesie ustalania wysokości wynagrodzenia z tytułu sprzedawanych produktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekazanie, w okolicznościach takich jak opisane we wniosku, do hurtowni farmaceutycznych lub aptek igieł do wstrzykiwaczy insuliny w celu ich nieodpłatnego wydania przez apteki pacjentom wiąże się z obowiązkiem naliczania podatku VAT przez Wnioskodawcę ?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia wydatków na nabycie igieł, przekazanych następnie pacjentom za pośrednictwem aptek/hurtowni, do kosztów uzyskania przychodów ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Odpowiedzi w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) udzielono odpowiednio w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia wydatków na nabycie igieł przekazanych, następnie pacjentom za pośrednictwem aptek/hurtowni, do kosztów uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały określone w art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie igieł, które następnie są przekazywane – w ilości proporcjonalnej do sprzedawanych insulin – hurtowniom lub aptekom w celu ich wydania pacjentom – niewątpliwie jest związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Dokonując takiego przekazania Spółka sprawia, że w sytuacjach wyjątkowych ratujące życie leki insulinowe mogą być bezpiecznie zastosowane przez pacjentów.

Podsumowując, w niniejszej sprawie niewątpliwie spełniony jest zasadniczy warunek określony w art. 15 Ustawy o pdop, jakim jest związek poniesionego wydatku z przychodami Wnioskodawcy. W takim przypadku rozważenia wymaga, czy wydatek ten nie podlega ograniczeniom określonym w art. 16 Ustawy o pdop.

W ocenie Wnioskodawcy, żaden przepis zawarty w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (Art. 16 Ustawy o pdop) nie ogranicza prawa Wnioskodawcy do zaliczenia wydatków na nabycie omawianych igieł do kosztów uzyskania przychodów.

W szczególności, w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy o pdop, zgodnie z którym „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje”.

Istotą darowizny jest to, że darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Świadczenie musi być zatem bezpłatne (nie wiązać się ze świadczeniem wzajemnym obdarowanego), a poza tym musi być dokonane kosztem majątku darczyńcy (powodować uszczerbek w majątku darczyńcy).

Przekazanie igieł nie jest bezpłatne, gdyż pacjent ponosi odpłatność nabywając insuliny, do których dołączona jest niewielka liczba igieł, które umożliwiają kilkukrotne zastosowanie nabytego leku. W sytuacji przedstawionej we wniosku nie występuje nieodpłatne przysporzenie również po stronie hurtowni, która nie jest i nie może być rzeczywistym beneficjentem przekazywanych poprzez nią igieł. Nie ma też możliwości, aby igły zostały przekazane nieodpłatnie pacjentom, którzy nie nabywają leków insulinowych dystrybuowanych przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, w sytuacji przedstawionej we wniosku nie dochodzi do zmniejszenia w majątku Wnioskodawcy. Jak opisano we wniosku, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją dostaw to hurtowni i aptek pozostają (tak jak inne koszty ponoszone przez Wnioskodawcę) w korelacji z metodologią ustalania wynagrodzenia z tytułu sprzedaży produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę. Poza tym, pomimo że Wnioskodawca ponosi koszt nabycia igieł przekazywanych pacjentom bez odrębnej odpłatności, to ostatecznie z rachunku ekonomicznego prowadzonego przez Wnioskodawcę wynika, że nie odbywa się to z uszczerbkiem w majątku Wnioskodawcy.

Dodatkowo, należy wskazać na to, że wydanie igieł nie następuje w wykonaniu umowy darowizny, ale w wykonaniu zobowiązania wynikającego z oferty handlowej (z której wynika, że hurtownia lub apteka nabywająca leki insulinowe otrzyma określoną ilość igieł, w celu ich przekazania pacjentom).

Warto zauważyć, że w praktyce gospodarczej występują także innego rodzaju sytuacje, w których dochodzi do przekazania przez podatnika towaru przy okazji transakcji sprzedaży towaru, a które to sytuacje nie są postrzegane jako darowizny.

Według interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2013 r. (IPTPB2/415-139/13-4/KR) sprzedaż premiowa jest „umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Na skutek zawarcia tej umowy po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania mu rzeczy, jak również wydania (przekazania) kupującemu premii, w związku z dokonanym przez niego zakupem, której wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru. Otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów). Po stronie kupującego powstaje obowiązek zapłaty ceny sprzedaży oraz uprawnienie do otrzymania premii.”

W wydawanych interpretacjach organy podatkowe jednolicie przyznają, że koszty towarów lub innych świadczeń (np. bonów) wydawanych w ramach sprzedaży wiązanej/sprzedaży premiowej mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Przykładem takich interpretacji jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30.07.2010 r., IBPBI/2/423-683/10/BG, interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2015 r., nr IBPBI/2/423-1502/14/AK, czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2015 r., IPPB6/4510-90/15-3/AK.

W kontekście omawianego zagadnienia należy także wskazać także na stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2014 r. o sygn. III Sa/Wa 2791/13. Sprawa dotyczyła dystrybutora ekspresów do kawy i przeznaczonych do nich kapsułek z kawą. Dystrybutor ten regularnie wspierał sprzedaż ekspresów, organizując szereg akcji promocyjnych, w tym między innymi sprzedaż wiązaną polegającą na tym, że klient indywidualny kupując ekspres w sklepie sieci współpracującej z dystrybutorem (punkt sprzedaży będący częścią sieci partnera handlowego dystrybutora) w cenie produktu otrzymywał określoną ilość kapsułek kawy.

W takim stanie faktycznym organy podatkowe zgodziły się z dystrybutorem, że wydatki poniesione przez dystrybutora na nabycie kapsułek przekazanych następnie do punktów sprzedaży detalicznej w celu ich wydania nabywcom ekspresu stanowią jego koszt uzyskania przychodów.

Końcowo należy zauważyć, że przekazanie igieł nie jest działaniem z zakresu reprezentacji, którego koszty podlegałyby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy o pdop.

Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r. (DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521), za wydatki na cele reprezentacji należy uznać te, które są ponoszone na działania, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z daną kategorią osób. Jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2017 r.; II FSK 3994/14): „kosztem reprezentacji jest wydatek, którego wyłącznym lub dominującym celem jest wykreowanie pozytywnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu firmy, czy wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Z tego względu ocena wydatku pod kątem wypełnienia tak pojmowanych przesłanek reprezentacji wymaga szczegółowej oceny w kontekście całokształtu okoliczności sprawy”.

Wydawanie igieł nie ma na celu stworzenia oczekiwanego przez Wnioskodawcę dobrego i wyjątkowego wizerunku. Jeśli to działanie ma pozytywny wpływ na dobre postrzeganie firmy Wnioskodawcy, to dokładnie taki sam wpływ ma fakt dostarczania przez Wnioskodawcę pacjentom leków dobrej jakości i dostępnych w sposób ciągły – czego również nie rozpatruje się w kategoriach reprezentacji, lecz podstawowej dla Wnioskodawcy działalności gospodarczej.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, koszt nabycia igieł przekazywanych następnie do hurtowni lub aptek w okolicznościach takich, jak opisane w niniejszej sprawie stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1368, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.