Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-775/13/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-18
Teza: 1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego mogę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy możliwość kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności uzależniona jest od prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda memoriałowa czy kasowa)? W przypadku jednak uznania, iż przedstawione zapytanie dotyczy odrębnych zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską i zaliczenie uiszczonej opłaty na poczet wniosku w tym zakresie.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 9 lipca 2013 r. – doręczono osobiście) - uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 19 września 2009 r. Wnioskodawca uzyskał pozytywny wynik z egzaminu konkursowego na aplikację radcowską. Po zdaniu egzaminu został wpisany 13 października 2009 r. na listę aplikantów radcowskich prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych. W latach 2010-2012 odbył aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych której ukończenie stanowiło warunek niezbędny do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin ten odbył się w terminie 19 -22 marca 2013 r. Z egzaminu uzyskał wynik pozytywny, co umożliwiło złożenie wniosku o wpis na listę radców prawnych. Dnia 17 maja 2013 r. Rada Okręgowej Izby Radców Prawnych podjęła uchwałę o wpisaniu na listę radców prawnych. Po złożeniu ślubowania w dniu 4 lipca 2013 r. uzyskał formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego.

Obecnie zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem będzie działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD - 69.10Z, obejmującym m. in. działalność zawodową radców prawnych). Działalność tę będzie wykonywał samodzielnie. W ramach działalności zamierza prowadzić księgowość na zasadach ogólnych (Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów).

Przed rozpoczęciem działalności poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 361 ust. 1 cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 4 ust. 1 i 2 tej ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ww. ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego obejmowały następujące pozycje: opłata za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską; opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II i III rok aplikacji radcowskiej; składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2010-2012; opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu.

Wysokość opłat określały akty prawne: rozporządzenie ministra sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikacje radcowską (Dz.U. Nr 244, poz. 2071 z późn. zm.), uchwała krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych lub na listę aplikantów radcowskich, rozporządzenie ministra sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską (Dz. U. 2444, poz. 270 ze zm.), uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskich i listę prawników zagranicznych. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów lub potwierdzeniami dokonania bezpośrednich wpłat. Niezależnie od prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej pozostawać będzie z niektórymi klientami w stosunku pracy na stanowisku radcy prawnego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.) wskazano, że w trakcie odbywania aplikacji radcowskiej Wnioskodawca uzyskiwał przychód z tytułu umowy o pracę oraz z tytułu umowy zlecenia. Od dnia 24 kwietnia 2009 r. do dnia dzisiejszego Wnioskodawca jest zatrudniony w Spółce A z ograniczoną odpowiedzialnością. Pierwszym zajmowanym stanowiskiem było stanowisko specjalisty ds. nieruchomości. Stanowisko to zajmował w spółce do dnia 31 grudnia 2010 r. Od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia ślubowania radców prawnych był zatrudniony na stanowisku doradcy prawnego. Od momentu ślubowania (4 lipca 2013r.) zajmuje w spółce stanowisko radcy prawnego. Wydatki na aplikację pokrywał z otrzymywanego wynagrodzenia za pracę. Wydatki te miały związek z uzyskiwanym przychodem, ponieważ pracodawca gwarantował zatrudnienie w spółce na stanowisku radcy prawnego po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego. Wynika to z wyżej opisanej zmiany stanowisk pracy. Po 1 roku odbycia aplikacji radcowskiej pracodawca zaproponował stanowisko doradcy prawnego, a także podwyżkę w związku z zaliczeniem pierwszego roku aplikacji radcowskiej i nabytymi umiejętnościami. Aby móc pracować w spółce na stanowisku radcy prawnego musiał w okresie zatrudnienia pokryć z otrzymywanego wynagrodzenia koszty odbycia aplikacji radcowskiej. Przez okres aplikacji radcowskiej odbywał także obowiązkowe praktyki w kancelarii radców prawnych (w ramach obowiązkowych praktyk w kancelarii patrona), w sądach oraz w prokuraturze. Ponadto od dnia 1 kwietnia 2012 r. do dnia 30 listopada 2012 r. miał zawartą umowę zlecenia ze spółką B Sp. z o.o. Na mocy tej umowy wykonywał dla tej spółki czynności związane z prawną obsługą procesu zarządzania nieruchomościami. Otrzymywane wynagrodzenie także przeznaczał na pokrycie kosztów aplikacji radcowskiej. W trakcie odbywania aplikacji wykonywał czynności (które były wynikiem nabycia uprawnień aplikanta) zarówno w Spółce A sp. z o.o., w Spółce B sp. z o.o. jak i w kancelarii radcy prawnego. Czynności te wykonywał zarówno w ramach stosunku pracy, stosunku zlecenia, jak i w ramach praktyk i obejmowały one swym zakresem m.in. występowanie przed sądami powszechnymi, organami administracji publicznej, sporządzenie umów, pism procesowych i przedprocesowych. Za czynności, które wykonywał w ramach stosunku pracy w Spółce A sp. z o.o. i w ramach stosunku zlecenia w Spółce B sp. z o.o. otrzymywał wynagrodzenie. Za czynności, które wykonywał w ramach praktyk w kancelarii radców prawnych, w sądach oraz w prokuraturze, nie otrzymywał wynagrodzenia. Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego były sfinansowane z własnych środków. Wydatki te pokrywał z otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę oraz z tytułu umowy zlecenia w ww. Spółkach z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego mogę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy możliwość kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności uzależniona jest od prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda memoriałowa czy kasowa)?

W przypadku jednak uznania, iż przedstawione zapytanie dotyczy odrębnych zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską i zaliczenie uiszczonej opłaty na poczet wniosku w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty wymienione w pkt 68 wniosku to wydatki o charakterze jednorodnym, wszystkie związane są bowiem z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Pokrycie tych kosztów było niezbędnym elementem uzyskania tytułu radcy prawnego. Przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wydatków wymienionych w pkt 68 wniosku do kosztów uzyskania przychodów planowanej działalności gospodarczej. Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo - skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z planowanej działalności gospodarczej. Planowana działalność-kancelaria radcy prawnego - może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu - działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowość tych wniosków potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r. wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej, w której stwierdził on, że „wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na podwyższenie kwalifikacji zawodowych tj. opłaty za studia, ukończenie których jest warunkiem niezbędnym dla rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy czym wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej".

Jak podkreślono w cytowanej interpretacji, dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione w związku z podjęciem studiów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej istotne jest ustalenie, czy:

1.  wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,
2.  wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Wskazano przy tym, że „z powyższych wydatków, jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć uprawnienia, umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej".

W ocenie Wnioskodawcy, charakter odbytej aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 tej ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Stanowisko to zostało potwierdzone także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Po 896/12 - "Jeżeli osoba, która rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowanego stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej."

Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. I SA/Wr 1144/12, w którym wskazał, że skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności radcy prawnego i uzyskiwania z tego tytułu przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Podkreślić należy również, że możliwość zaliczenia wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzonej działalności do kosztów uzyskania przychodów tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z dnia 13 maja 1998 r., I SA/Sz 1354/97, POP 2000, z. 3, poz. 78) oraz w piśmiennictwie. Jak natomiast trafnie wskazano w zachowującym aktualność wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1999 r. (III SA 597/97, LEX nr 39456): „Na mocy art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może, pod określonymi warunkami, potrącić koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale nie odwrotnie".

W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia jest także to, że z niektórymi klientami (podmiotami gospodarczymi) pozostawał będzie w stosunku pracy. Zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. I SA/Wr 1144/12 nie ma znaczenia fakt, że część klientów obsługiwana będzie przez radcę prawnego na podstawie stosunku pracy. Jak wskazał Sąd -stosunek pracy to tylko jedno z możliwych rozwiązań prawnych dla stosunku prawnego łączącego radcę prawnego z jego klientem. Według Sądu oznacza to, że dopóki ustawodawca pozostawia stronom stosunku pełnomocnictwa w tym zakresie swobodę, dopóty jako pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych ocenić należy wskazywanie przez organ podatkowy innych form współpracy radcy prawnego z klientem i w konsekwencji innych form opodatkowania osiąganych z tego tytułu dochodów. Nie wchodząc w szczegóły każdej możliwej formy prawnej współpracy radcy prawnego z klientem, Sąd ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że każda z tych form niesie ze sobą pewne ograniczenia oraz korzyści, również w zakresie sposobu opodatkowania przychodów radcy prawnego. Od decyzji stron stosunku prawnego pełnomocnictwa podjętej w ramach swobody umów zależy, którą z nich wybiorą. Nie ma zatem przeszkód, aby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonać uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego to odliczenia nie można dokonać pozostając w stosunku pracy. Jednakże sam fakt pozostawania lub nie w stosunku pracy nie ma żadnego znaczenia dla możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że stanowisko wnioskodawcy zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej IPTPB1/415-227/11-2/AS2 Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r. i w interpretacji indywidualnej IPPB1/415-496/12-2/AM Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca, posługując się zwrotem ”koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Ze złożonego wniosku wynika, że w Wnioskodawca w latach 2010-2012 odbywał aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych. W 2013 r. po złożeniu ślubowania uzyskał formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego.

Obecnie Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem będzie działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD - 69.10Z, obejmującym m. in. działalność zawodową radców prawnych). Działalność tę będzie wykonywał samodzielnie. W ramach działalności zamierza prowadzić księgowość na zasadach ogólnych (Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów). Przed rozpoczęciem działalności Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. W trakcie odbywania aplikacji radcowskiej Wnioskodawca uzyskiwał przychód z tytułu umowy o pracę oraz z tytułu umowy zlecenia. Od momentu ślubowania (4 lipca 2013r.) zajmuje w spółce stanowisko radcy prawnego. Wydatki na aplikację pokrywał z otrzymywanego wynagrodzenia za pracę. Wydatki te miały związek z uzyskiwanym przychodem, ponieważ pracodawca gwarantował zatrudnienie w spółce na stanowisku radcy prawnego po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego. Aby móc pracować w spółce na stanowisku radcy prawnego musiał w okresie zatrudnienia pokryć z otrzymywanego wynagrodzenia koszty odbycia aplikacji radcowskiej. Ponadto w 2012 r. miał zawartą umowę zlecenia ze spółką B Sp. z o.o. Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego były sfinansowane z własnych środków - z otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę oraz z tytułu umowy zlecenia w ww. Spółkach z o.o.

W treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że aby móc pracować w spółce na stanowisku radcy prawnego musiał w okresie zatrudnienia pokryć koszty aplikacji radcowskiej z otrzymywanego wynagrodzenia (umowa o pracę). Działanie Wnioskodawcy związane z finansowaniem aplikacji radcowskiej przyporządkowane było osiągnięciu przychodu ze stosunku pracy w Spółce, a tym samym nie zostało poniesione w celu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie wykazał, że w okresie zatrudnienia w spółce świadomie ponosił koszty aplikacji radcowskiej w kontekście ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź też, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (takie źródło przychodów w okresie odbywania aplikacji nie istniało).

Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba bowiem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawcę wydatków na aplikacją radcowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawcy. Na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku Wnioskodawcy sprowadzała się do zatrudnienia w Spółce i uzyskiwania przychodu ze stosunku pracy i w żaden sposób nie odnosiła się do działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie Kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatek z tytułu wpisu, opłat za egzamin, opłat rocznych lub składek członkowskich spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1

Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Kwalifikacje radcy prawnego nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro Wnioskodawca poniósł wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatki, o których mowa we wniosku zostały poniesione w okresie kiedy Wnioskodawca uzyskiwał przychody ze stosunku pracy i na podstawie umowy zlecenia. Wydatkom tym nie towarzyszyło więc żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem przedmiotowych wydatków, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Konkludując, odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu.

W złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał by wydatki związane z aplikacją radcowską były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Jak już wskazano, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za I, II i III rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskiej z tytułu uczestnictwa aplikanta w samorządzie radcowskim, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W odniesieniu do wskazanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.