Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-205/13/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-09
Teza: Czy w przypadku umorzenia tzw. automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (w trybie określonym w umowie Spółki zgodnie z art. 199 § 4 i 5 KSH), nabytych uprzednio w drodze darowizny, przychód z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę w związku z umorzeniem tych udziałów może zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania określone w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów z dnia darowizny na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą to wartość należy ustalić zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn?
Słowa kluczowe: darowizna; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2013 r. (data wpływu: 12 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) i jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym.

W małżeństwie Wnioskodawczyni obowiązuje ustrój wspólności ustawowej i nie zawierano umów majątkowych małżeńskich. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem, na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej są współwłaścicielami udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (zwanej dalej „Spółką"), co oznacza, że udziały w Spółce stanowią przedmiot ich wspólnego majątku.

Udziały stanowią jeden ze składników ich majątku wspólnego i nie wyczerpują ich majątku, w którym nadal pozostają prawo do nieruchomości, rzeczy ruchomych i inne prawa majątkowe.

Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć w formie aktu notarialnego umowę darowizny, na podstawie której wraz z małżonkiem dokonają darowizny udziałów w Spółce z ich majątku wspólnego do majątku odrębnego Wnioskodawczyni. Czynność taka jest dopuszczalna w świetle przepisów prawa rodzinnego i stanowi umowę darowizny w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego:

*   „Małżonkom żyjącym w ustroju wspólności ustawowej wolno rozporządzać wzajemnie przedmiotami majątkowymi należącymi do majątku wspólnego" (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 2008 roku, sygn.. akt II CSK 451/07),
*   „Dopuszczalne jest dokonywanie przez małżonków w drodze odpowiednich czynności prawnych przesunięć z majątku wspólnego do odrębnego takich składników majątkowych, jak pieniądze, rzeczy ruchome, nieruchome i prawa majątkowe" (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1996 r., sygn.. akt I CRN 8/96).

W umowie darowizny wartość udziałów zostanie określona w wysokości ich wartości rynkowej a Wnioskodawczyni zgłosi nabycie praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia darowizny (darczyńcą będzie członek najbliższej rodziny Wnioskodawczyni, tj. osoba określona w art. 4a Ustawy o podatku od spadków i darowizn).

W przyszłości wszystkie albo część udziałów nabytych przez Wnioskodawczynię w sposób określony powyżej mogą zostać umorzone na podstawie postanowień umowy Spółki oraz odpowiednich przepisów KSH. W tym zakresie umowa Spółki przewiduje, że udziały mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem w trybie tzw. umorzenia automatycznego. Umowa Spółki będzie w tym ostatnim zakresie przewidywać, że udziały będą ulegać umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne udziałów w trybie art. 199 § 4 i 5 KSH).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku umorzenia tzw. automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (w trybie określonym w umowie Spółki zgodnie z art. 199 § 4 i 5 KSH), nabytych uprzednio w drodze darowizny, przychód z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę w związku z umorzeniem tych udziałów może zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania określone w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów z dnia darowizny na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą to wartość należy ustalić zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn ?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku umorzenia tzw. automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (w trybie określonym w umowie Spółki zgodnie z art. 199 § 4 i 5 KSH), nabytych uprzednio w drodze darowizny, przychód z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę w związku z umorzeniem tych udziałów może zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania określone w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów z dnia darowizny na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą to wartość należy ustalić zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wynika to z następującej argumentacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, według którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawczyni ma otrzymać w drodze darowizny udziały w Spółce będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. W przyszłości może dojść do umorzenia tzw. automatycznego umorzenia tych udziałów bezpośrednio na podstawie postanowień umowy Spółki, w zamian za wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę w formie pieniężnej.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z ich umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przy czym zakresu stosowania tej regulacji na gruncie prawa podatkowego nie należy rozszerzać automatycznie do każdego rodzaju umorzenia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych przewidzianego przez Kodeks spółek handlowych.

Wskazać bowiem trzeba, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. - na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) - uchylono pkt 2 w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Po wyeliminowaniu ww. przepisu uznać należy, iż przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) jest przychodem z tytułu zbycia tychże udziałów (akcji). Nie dotyczy to jednak umorzenia tzw. automatycznego.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, do nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów ma dojść w drodze darowizny, zatem zgodnie z przytoczonym przepisem, w przypadku odpłatnego tzw. automatycznego umorzenia tych udziałów koszty uzyskania przychodów ustalić należy do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia nabycia.

Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stosownie do tego przepisu, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 tej ustawy - stanowi zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni przychód uzyskany z tytułu tzw. automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce, nabytych w drodze darowizny, może zostać pomniejszony, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o koszt stanowiący wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny, ustaloną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane z upoważnienia Ministra Finansów przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. ITPB2/415-208/08/PS) oraz z dnia 28 czerwca 2011 r. (sygn. ITPB1/415-405a/11 /MR); z dnia 23 października 2012 r. (sygn.. ITPB 1 /415-880/ 12/IG); z dnia 12 grudnia 2012 r. (sygn. ITPB1/415-1 078112/HD);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1200/08-2/SP), dnia 7 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1206/08-2/MG), z dnia 16 lutego 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1564/08-2/AK), z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. IPPB4/415-185/08-2/SP), z dnia 3 lipca 2009 r. (sygn. IPPB4/415-326/09-3/MP), z dnia 10 listopada 2010 r. (sygn. ITPB1/415-874/10/IG), z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. IPPB2/415-812/10-2/MS1); z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/415-849/10-3/AS), z dnia 2 marca 2011 r. (sygn. IPPB2/415-1034/10-4/MG); z dnia 16 października 2012 r. (IPPB2/415-734112-2/ AK i IPPB2/415-735/12-2/AK);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lipca 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-256/12-2/AKr);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-1144/09/AK) i z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-311/10/AK);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. (sygn. ILPB2/415-541/08-2/MK), z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB2/415-673/08-2/WM) oraz dnia 17 grudnia 2007 r. (sygn. ILPB2/415-162/07-2/MT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Instytucja umorzenia udziałów lub akcji nie jest instytucją jednolitą. W aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów/akcji:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału/akcji przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   umorzenie warunkowe (automatyczne).

Umorzenie warunkowe jest sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Biorąc pod uwagę powyższe zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. Ponadto do obydwu rodzajów umorzeń stosuje się przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż umorzeniu automatycznemu mogą ulec udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny. W związku z ww. umorzeniem Wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę – zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy – do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast, jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”. Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów lub akcji, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie – w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny – koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W świetle powyższego, dochód z umorzenia automatycznego udziałów stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.

W przypadku zatem umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Od ustalonego w powyższy sposób dochodu z umorzenia automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy obliczyć należny z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy i wykazać go w składanym zeznaniu rocznym, według ustalonego wzoru, na podstawie przepisu art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż w przypadku umorzenia automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny uzyskany przychodów z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia dokonania darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w niniejszej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że darowizna udziałów na rzecz Wnioskodawczyni nastąpi z majątku wspólnego małżonków do majątku odrębnego Wnioskodawczyni.

W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Stosownie natomiast do treści art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika – na gruncie przedmiotowej sprawy będą to przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.). Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Tytuł I Księgi Drugiej Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Wspólność ustawowa charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania udziały małżonków w majątku wspólnym nie są określone, a zatem jest to typ współwłasności łącznej. Stosownie jednak do art. 43 § 1 Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zgodnie natomiast z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Umowa darowizny jest zatem jedną z form nabycia, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem małżonek, pozostający z Wnioskodawczynią w ustroju wspólności ustawowej, zamierza posiadane przez siebie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przenieść w drodze zawarcia umowy darowizny na wyłączną własność Wnioskodawczyni, to skutek prawny może być jedynie taki, że udziały wchodzące w skład majątku wspólnego małżonków staną się składnikiem majątku odrębnego Wnioskodawczyni. Tym samym Wnioskodawczyni – poprzez zawarcie umowy darowizny – stanie się w miejsce męża udziałowcem spółki.

Okoliczność ta nie świadczy bynajmniej o tym, że Wnioskodawczyni stanie się właścicielem przedmiotowych udziałów tylko i wyłącznie w drodze zawarcia planowanej umowy darowizny. W momencie dokonania darowizny, Wnioskodawczyni była bowiem już współwłaścicielem przedmiotowych udziałów na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej. Nie można jednak nabyć własności do całego składnika majątku, którym w niniejszej sprawie są udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku, kiedy skutecznie nabyło się już udział w tym składniku wcześniej, tak jak zrobiła to Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni umową darowizny nie nabędzie powtórnie całości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż te należą już do niej od momentu ich nabycia przez małżonków do majątku wspólnego. Wnioskodawczyni dokona jedynie przesunięcia udziałów między majątkami małżonków. Innymi słowy, w wyniku zawarcia przedmiotowej umowy darowizny udziałów w spółce, Wnioskodawczyni będzie mogła nabyć jedynie ten udział, który przysługuje w majątku wspólnym małżonkowi.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawczyni do kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów będzie mogła zaliczyć wyłącznie połowę wartości rynkowej udziałów ustalonej na dzień zawarcia z mężem umowy darowizny udziałów do jej majątku odrębnego oraz połowę kosztów, jakie poniósł małżonek obejmując udziały, o ile koszty te były poniesione z majątku wspólnego małżonków – jeżeli udziały były nabyte w zamian za gotówkę, Wnioskodawczyni ustali koszty według art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli za wkład niepieniężny – według art. 22 ust. 1f tej ustawy.

Reasumując, mając na względzie powyższe, w związku z tym, że Wnioskodawczyni nie zastosowała ww. rozróżnienia – przyjmując, że całość udziałów otrzyma w drodze darowizny od małżonka – przedstawione we wniosku stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.