Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.460.2022.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-12
Teza: Czynsz najmu za wynajmowane nieruchomości (obejmujące pomieszczenia magazynowe, pomieszczenia biurowe, wiatę magazynową oraz parking i place manewrowe) ustalony na warunkach rynkowych, płacony przez Spółkę przekształconą do Spółki osobowej nie będzie stanowić dla Spółki przekształconej dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT
Słowa kluczowe: czynsz; nieruchomości; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; podmiot-podmioty powiązane; Polski Ład; spółki-przekształcenie spółki; umowa-umowa najmu; wynajem; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek (sporządzony tego samego dnia) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy czynsz najmu ustalony na warunkach rynkowych, płacony przez Spółkę przekształconą do Spółki osobowej stanowić będzie dla Spółki przekształconej dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, który podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 wrzesnia 2022 r. (wpływ 23 wrzesnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej jako: „Przedsiębiorca” lub „Wnioskodawca”). Przedsiębiorca jest rezydentem podatkowym w Polsce i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych (dalej: „PIT”). Działalność gospodarcza wykonywana przez Przedsiębiorcę polega m.in. na produkcji oraz dystrybucji mebli, w szczególności (\`(...)\`).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Przedsiębiorca wykorzystuje nieruchomości wynajmowane od Spółki cywilnej (dalej jako: „Spółka cywilna”).

Wynajmowane nieruchomości obejmują pomieszczenia magazynowe, pomieszczenia biurowe, wiatę magazynową oraz parking i place manewrowe (dalej łącznie jako: „Wynajmowane nieruchomości”).

Wynajmowane nieruchomości wykorzystywane są przez Przedsiębiorcę na cele prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. na cele magazynowania produktów przeznaczonych do dystrybucji, a także na potrzeby biurowo-administracyjne związane z bieżącą działalnością, np. na potrzeby działu księgowości czy biura zarządu firmy.

Przedmiotem przeważającej działalności wykonywanej przez Spółkę cywilną jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Wspólnikami Spółki cywilnej są Wnioskodawca wraz z małżonką (dalej jako: „Wspólnicy Spółki cywilnej”).

Spółka cywilna jest na moment składania wniosku w trakcie procedury przekształcenia w Spółkę jawną (dalej łącznie Spółka cywilna i przekształcona Spółka jawna jako: „Spółka osobowa”).

Skład osobowy przekształconej Spółki jawnej nie zmieni się – wspólnikami przekształconej Spółki jawnej nadal będą Wspólnicy Spółki cywilnej.

Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; dalej jako: „KSH”). Na moment składania wniosku Wnioskodawca jest w trakcie procedury przekształceniowej.

Wnioskodawca rozważa, aby przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka przekształcona”) podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na zasadach opisanych w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej jako: „Ustawa o CIT”).

Na skutek przekształcenia Wnioskodawca zostanie wspólnikiem Spółki przekształconej. Ewentualnie do Spółki przekształconej może przystąpić w przyszłości jako wspólnik również małżonka Wnioskodawcy i/lub inni wspólnicy.

Po przeprowadzeniu procesu przekształcenia Spółka przekształcona nadal będzie wykorzystywać Wynajmowane nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podobnie jak ma to miejsce przed przekształceniem na zasadach wynajmu.

W tym celu, Spółka przekształcona zamierza zawrzeć umowę najmu ze Spółką osobową (cywilną lub jawną w zależności od tego w jakim czasie dojdzie do przekształcenia) dot. Wynajmowanych nieruchomości, tj. tożsamych powierzchni i nieruchomości, które obecnie wynajmuje Wnioskodawca od Spółki cywilnej.

Wynajmowane nieruchomości będą wykorzystywane przez Spółkę przekształconą wyłącznie na cele działalności gospodarczej Spółki przekształconej i będą zaspokajały te same potrzeby gospodarcze Spółki co w przypadku Wnioskodawcy. Pomieszczenia biurowe będą służyły do wykonywania czynności administracyjno-zarządczych przez Spółkę przekształconą, a w pomieszczeniach magazynowych będą magazynowane produkty Spółki przekształconej. Parking i place manewrowe będą zapewniały obsługę pomieszczeń magazynowych i biurowych.

Na podstawie umowy najmu Spółka przekształcona będzie zobowiązana do ponoszenia na rzecz Spółki osobowej stałych opłat za wynajem poszczególnych pomieszczeń/obiektów, jak również opłat zmiennych dot. mediów na podstawie zużycia i faktur od dostawców takich jak opłata za energię elektryczną, pobór wody i odprowadzenie ścieków oraz opłata za gaz (dalej łącznie jako: „Czynsz najmu”).

Czynsz najmu będzie skalkulowany na warunkach rynkowych, tj. na takich samych zasadach, jaki ustaliłyby go podmioty niepowiązane ze sobą.

W uzupełnieniu wniosku, wskazali Państwo ponadto, że:

Na moment odpowiedzi na wezwanie procedury przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółki cywilnej w Spółkę jawną (o których mowa we Wniosku) zostały już zakończone.

Spółka powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej posiada w swoim majątku wszystkie aktywa, które uprzednio zgromadzone były w majątku jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i które były niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Ze względu na charakter procedury przekształcenia cały majątek wykorzystywany w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej został przeniesiony na Spółkę powstałą z przekształcenia.

Jednocześnie Spółka przekształcona, analogicznie jak dotychczas przedsiębiorca przekształcony w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, wykorzystuje również Nieruchomości (o których mowa we Wniosku) na podstawie umowy najmu. Nieruchomości te są również niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej. Nie znalazły się one w majątku Spółki przekształconej z uwagi na to, że nie były one również składnikiem przekształconej jednoosobowej działalności gospodarczej. Nieruchomości te wchodziły (i nadal wchodzą) w skład majątku spółki nieposiadającej osobowości prawnej (Spółka cywilna następnie przekształcona w Spółkę jawną), której Wspólnikiem jest Wnioskodawca.

Spółka powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie posiada własnych nieruchomości. Dla celów prowadzonej działalności Spółka przekształcona wykorzystuje nieruchomości na podstawie umowy najmu. Samo przekształcenie nie powoduje zmian w sposobie wykorzystania nieruchomości ani też w tytule uprawniającym do użytkowania. Podobnie jak po przekształceniu, przed przekształceniem Nieruchomości użytkowane były na podstawie umowy najmu zawartej ze spółką nieposiadającą osobowości prawnej.

Wynajmowane przez Spółkę przekształconą nieruchomości nie wymagają od Spółki przekształconej ich doposażenia na dzień złożenia odpowiedzi na wezwanie. Nieruchomości te (przejęte w ramach procedury przekształcenia przez Spółkę powstałą z przekształcenia) są zdatne do użytku zgodnie z przeznaczeniem i zostały odpowiednio doposażone w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w przyszłości wynajmowane nieruchomości będą wymagały doposażenia (np. na skutek zużycia poszczególnych środków wchodzących w skład wynajmowanych nieruchomości). Na moment złożenia odpowiedzi na wezwanie nie ma jednak takiej potrzeby.

**Pytanie**

Czy Czynsz najmu (przy założeniu, że zostanie on ustalony na warunkach rynkowych) płacony przez Spółkę przekształconą do Spółki osobowej stanowić będzie dla Spółki przekształconej dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, który podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy Czynsz najmu za Wynajmowane nieruchomości od Spółki osobowej nie będzie stanowić dla Spółki przekształconej dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT i nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (przy założeniu, że zostanie on ustalony na warunkach rynkowych).

Uzasadnienie własnego stanowiska w zakresie pytania

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do Ustawy o CIT przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy.

Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1\. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2\. świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3\. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4\. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5\. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6\. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7\. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8\. wydatki na reprezentację;

9\. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10\. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11\. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12\. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Dodatkowo, stosownie do art. 28c pkt 1 Ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale dotyczącym ryczałtu od dochodów spółek jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Zgodnie natomiast z art. 28m ust. 4 Ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Opierając się na wykładni literalnej art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT należy uznać, że ukrytym zyskiem jest świadczenie:

a) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk;

c) o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym;

d) którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Czynsz najmu płacony przez Spółkę przekształconą na rzecz Spółki osobowej niewątpliwie należy uznać za świadczenie pieniężne co oznacza, że warunek wskazany w lit. b powyżej będzie spełniony.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, że po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki przekształconej, a także jest i będzie wspólnikiem Spółki osobowej, podmioty te należy uznać (po przeprowadzeniu procesu przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT. Oznacza to, że warunek wskazany w lit. c powyżej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie spełniony.

W odniesieniu do warunku wskazanego w lit. a należy zaznaczyć, że przepisy podatkowe nie przewidują definicji świadczeń „wykonanych w związku z prawem do udziału w zysku”.

Zdaniem Wnioskodawcy opierając się na literalnym brzmieniu przepisu, Czynsz najmu nie będzie świadczeniem wykonywanym z prawem do udziału w zysku. Po pierwsze jego wysokość nie będzie determinowana udziałem w zysku Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki przekształconej. Po drugie sam obowiązek ponoszenia Czynszu najmu również nie będzie uzależniony od wystąpienia bądź wysokości zysku Spółki przekształconej.

Odwołując się do interpretacji zbliżonego pojęcia, którym posługuje się ustawa o CIT, a mianowicie „dochodów z udziału w zyskach osób prawnych” Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r. II FSK 187/12 wskazał, że za dochód z udziału w zyskach osób prawnych, należy uznać: wszelkie dochody podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których podstawą jest tytuł prawny w postaci wniesionego udziału/akcji, zapewniający przysporzenie finansowane bezpośrednio lub pośrednio z zysku tych osób. Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 października 2017 r. I SA/Wr 679/17, w którym wskazał, że „dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych”, obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej”.

Posiłkując się zatem ww. wykładnią zbliżonego pojęciowo do „świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku” wyrażenia „dochód z udziału w zyskach osób prawnych” należy uznać, że Czynsz najmu nie spełnia ww. warunków. Podstawą zobowiązania do zapłaty Czynszu najmu nie będzie bowiem posiadany udział w kapitale Spółki przekształcanej (ani pośrednio ani bezpośrednio). Podstawą prawną i faktyczną Czynszu najmu nie będzie fakt posiadania udziału w kapitale Spółki przekształconej ani dyspozycja tym udziałem, a umowa najmu i chęć zapewnienia ekwiwalentności świadczenia w postaci możliwości korzystania z Wynajmowanych nieruchomości. Taki sam Czynsz najmu mógłby być ponoszony na rzecz podmiotu nieposiadającego nawet pośrednio udziału w kapitale Spółki w przypadku wynajmu nieruchomości od podmiotu niepowiązanego, tym samym nie można go w jakikolwiek sposób powiązać z prawem do udziału w zysku Spółki przekształconej.

Ponadto, Czynsz najmu nie jest świadczeniem wymienionym ani podobnym do wymienionych w przykładowym katalogu świadczeń traktowanych jako ukryte zyski.

Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu (oczywiście przy spełnieniu wszystkich warunków z definicji ukrytych zysków).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy przykład nie może być odnoszony do Czynszu najmu z uwagi na fakt, że jak wskazano powyżej Czynsz najmu nie jest świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku (co jest elementem definicji ukrytego zysku), a ponadto, jak wskazano w pytaniu i w opisie zdarzenia przyszłego, Czynsz najmu będzie ustalony na warunkach rynkowych (nie powstanie zatem nadwyżka, która mogłaby stanowić podstawę opodatkowania ukrytego zysku).

Dodatkowo, Czynsz najmu nie jest świadczeniem podobnym do tych wskazanych w katalogu wyjątków od uznania świadczenia za ukryte zyski z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, co nie pozwala uznać go wnioskowaniem _a contrario_ jako ukrytego zysku.

Rozumienie pojęcia ukrytych zysków zostało przedstawione w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (Przewodnik do Ryczałtu), który stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów, o których mowa w art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: „Ordynacja podatkowa”).

W tym miejscu Wnioskodawca, wskazuje, że ww. objaśnienia podatkowe nie mają charakteru normatywnego, a więc nie stanowią źródła prawa (nie mogą być źródłem praw i obowiązków nakładanych na podatników). Pełnią one jedynie funkcję informacyjną i ochronną dla podatnika, który się do nich zastosował. Tym samym nie mogą one przykładowo rozszerzać definicji ukrytych zysków, formułując przesłanki lub warunki, które nie wynikają literalnie z brzmienia przepisu ustawy.

Przewodnik do Ryczałtu wskazuje m.in., że warunki transakcji z podmiotem powiązanym nie powinny być w ogóle oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku jeżeli warunki te, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, ustalone zostały na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej, zgodnie z Przewodnikiem do Ryczałtu, ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta pomiędzy podmiotami niepowiązanymi nie powinna ograniczać się jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (tj. jej „rynkowości”), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby danego podmiotu z punktu widzenia przedmiotu jego działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej tego podmiotu czy faktycznych potrzeb biznesowych.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. tezy są właśnie przykładem formułowania pozaustawowych kryteriów definicji ukrytych zysków.

Niemniej jednak niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że Wynajmowane nieruchomości są już obecnie wykorzystywane przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Wynajem przez Przedsiębiorcę wskazanych nieruchomości jest niezbędny w prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej – tak jak zostało to przedstawione w zdarzeniu przyszłym, Wynajmowane nieruchomości wykorzystywane są przez Przedsiębiorcę na cele prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. na cele magazynowania towarów, których sprzedażą detaliczną/hurtową zajmuje się Przedsiębiorca. Gdyby Przedsiębiorca nie wynajmował od Spółki osobowej Wynajmowanych nieruchomości, to biorąc pod uwagę potrzeby Przedsiębiorcy oraz konieczność korzystania z nieruchomości takich jak pomieszczenia biurowe czy pomieszczenia magazynowe, Przedsiębiorca musiałby zawrzeć inną umowę najmu z innym podmiotem niepowiązanym, który wynajmowałby Przedsiębiorcy analogiczne nieruchomości. Powyższe konkluzje dotyczą również Spółki przekształconej, która będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną obecnie w formie jednoosobowej działalności gospodarczej i dla której zawarcie umowy najmu z tą samą Spółką osobową jest naturalnym krokiem mającym na celu zachowanie kontynuacji tej działalności.

Dodatkowo, przykład 22 Przewodnika do Ryczałtu opisuje sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. wynajmuje od swego wspólnika magazyn na potrzeby przechowywania produkowanych towarów, w zamian za miesięczny czynsz. Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez XYZ Sp. z o.o., gdyby spółka ta nie wynajęła magazynu od swojego wspólnika, to zobligowana byłaby wynająć taki magazyn od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci budowy magazynu. Jak wynika z rozstrzygnięcia przykładu – wartość czynszu regulowanego przez XYZ Sp. z o.o. nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk i nie powinna być opodatkowana ryczałtem – magazyn jest bowiem niezbędny tej spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, argumentacja przytoczona przy rozstrzygnięciu tego przykładu może również zostać zastosowana w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Podobna argumentacja została zwarta w interpretacji indywidulanej z 25 stycznia 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.554.2021.2.AK), w której organ przyznał rację wnioskodawcy, że płacony przez spółkę czynsz najmu (z zastosowaniem cen rynkowych) za lokale wynajmowane od własnego udziałowca nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków o którym mowa w art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na fakt, że:

\- Czynsz najmu nie jest w ocenie Wnioskodawcy świadczeniem wykonanym z prawem do udziału w zysku (nie jest w sposób pośredni ani bezpośredni powiązany z zaistnieniem zysku ani jego wysokości, ani nie wynika z dyspozycji udziałem w zysku);

\- Czynsz najmu nie jest świadczeniem wymienionym w przykładowym katalogu ukrytych zysków ani świadczeniem do nich podobnym;

\- Czynsz najmu będzie ustalony na warunkach rynkowych;

\- w przypadku, gdyby Spółka przekształcona nie zawarła umowy najmu ze Spółką osobową, to Spółka przekształcona i tak zobligowana byłaby do zawarcia analogicznej umowy najmu z podmiotem niepowiązanym;

\- zawarcie umowy najmu pomiędzy Spółką przekształconą a Spółką osobową jest zasadne z punktu widzenia przedmiotu działalności Spółki przekształconej i jej potrzeb biznesowych;

\- korzystanie przez Spółkę przekształconą z najmowanych powierzchni, wiaty magazynowej, parkingu i placów manewrowych jest niezbędne dla prowadzonej przez nią działalności gospodarczej;

\- zawarcie umowy najmu przez Spółkę przekształconą jest naturalnym następstwem działalności prowadzonej przez Przedsiębiorcę – analogiczne usługi wynajmu do usług wynajmu Wynajmowanych nieruchomości świadczone są obecnie (tj. do dnia przekształcenia Przedsiębiorstwa w Spółkę przekształconą) przez Spółkę cywilną na rzecz Przedsiębiorcy,

to zdaniem Wnioskodawcy płacony przez Spółkę przekształconą Czynsz najmu za Wynajem nieruchomości na rzecz Spółki osobowej nie będzie stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT i nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że możliwość wystąpienia (jako zainteresowany) z wnioskiem o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej dotyczącej przyszłych skutków podatkowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialności utworzoną na skutek przekształcenia wynika bezpośrednio z art. 14n ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki – w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.

Powyższy przepis odwołuje się bezpośrednio do sytuacji, w której planowane jest utworzenie spółki. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, powyższy przepis oraz rozumienie „utworzenia spółki” należy także stosować w odniesieniu do spółki utworzonej na skutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2013 r., sygn. VIII SA/Wa 771/12; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 3043/12), gdyż „przekształcenie” odpowiada pojęciu „utworzenia”, którym ustawodawca posłużył się we wskazanym powyżej przepisie.

Z uwagi na powyższe, interpretacja indywidualna uzyskana na skutek wniosku złożonego przez Wnioskodawcę powinna chronić Spółkę przekształconą.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6\. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7\. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8\. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 updop, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy czynsz najmu ustalony na warunkach rynkowych, płacony przez Spółkę przekształconą do Spółki osobowej stanowić będzie dla Spółki przekształconej dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, który podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz, albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wydatki z tytułu Czynszu najmu opisane we wniosku nieruchomości ponoszone przez Spółkę przekształconą (przekształcona została z jednoosobowej działalności Wnioskodawcy) na rzecz Spółki osobowej (spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną) powiązanej z udziałowcem, nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak wskazano we wniosku, opłaty związane z najmem zostały ustalone na zasadach rynkowych i ich wysokość nie przekracza wartości transakcyjnych zawieranych w podobnych umowach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Powiązanie stron nie miało zatem wpływu na warunki zawieranych między nimi umów. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że przywołany art. 28m ust. 3 ustawy o CIT zawiera otwarty katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dokonywanie wskazanych we wniosku opłat spełnia warunki do uznania ich za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Tym samym dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda.

Tymczasem, jak wskazano we wniosku, najem wymienionych w nim nieruchomości będzie niezbędny do prowadzenia podstawowej działalności Spółki przekształconej. Ponadto, jak wynika z przekazanych przez Państwa wyjaśnień wynika, że Spółka powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej posiada w swoim majątku wszystkie aktywa, które uprzednio zgromadzone były w majątku jednoosobowej działalności gospodarczej. Samo zaś przekształcenie nie powoduje zmian w sposobie wykorzystania nieruchomości ani też w tytule uprawniającym do użytkowania. Podobnie jak po przekształceniu, przed przekształceniem nieruchomości użytkowane były na podstawie umowy najmu zawartej ze spółką nieposiadającą osobowości prawnej. Wskazali Państwo również, że wynajmowane przez Spółkę przekształconą nieruchomości nie wymagają od Spółki przekształconej ich doposażenia na dzień złożenia wniosku i jego uzupełnienia. Nieruchomości te (przejęte w ramach procedury przekształcenia przez Spółkę powstałą z przekształcenia) są zdatne do użytku zgodnie z przeznaczeniem i zostały odpowiednio doposażone w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Ponadto fakt określenia Czynszu najmu na poziomie rynkowym przyjęto za element przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu Czynszu najmu płacone przez Spółkę przekształconą do Spółki osobowej nie stanowią ukrytych zysków rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).