Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.173.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: kompensata; należność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest wiodącym polskim deweloperem gier na komputery osobiste i konsole, sprzedawanych na całym świecie oraz wydawcą na terytorium Polski gier i oprogramowania innych producentów. Spółka jest częścią grupy kapitałowej (\`(...)\`) (dalej: „Grupa”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka reguluje część swoich zobowiązań w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności, w rozumieniu art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej: „KC”).

Wnioskodawca stosuje kompensatę jako metodę regulowania zobowiązań zarówno w odniesieniu do transakcji z innymi podmiotami z Grupy, jak i transakcji z podmiotami trzecimi (spoza Grupy), przykładowo dokonując kompensaty należności i zobowiązań wynikających z faktur sprzedaży i faktur korygujących dotyczących sprzedaży, faktur sprzedaży z fakturami zakupowymi/usługowymi oraz faktur zakupowych z korektami tych faktur.

Przyjmuje się, iż dokonywanie rozliczeń drogą kompensaty jest metodą rozliczeń powszechnie stosowaną, dopuszczalną i akceptowalną w obrocie gospodarczym.

Efektem stosowania kompensat jest redukcja przepływów kapitałowych między Spółką a jej kontrahentami do wartości netto (która zostaje przekazana właściwemu podmiotowi). Stosowanie kompensat ma na celu ograniczenie przepływów kapitałowych, co pozwala m.in. na zmniejszenie kosztów przelewów bankowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka nie będzie obowiązana do zastosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wchodzącego w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., do rozliczeń dokonywanych w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności, a w konsekwencji Spółka będzie miała prawo do zaliczania kwot rozliczanych w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności do kosztów uzyskania przychodów bez potrzeby stosowania określonych w ww. przepisie ograniczeń, pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak obowiązku zastosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wchodzącego w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., do rozliczeń dokonywanych w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności, Spółka będzie miała prawo do zaliczania kwot rozliczanych w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności, do kosztów uzyskania przychodów bez potrzeby stosowania określonych w ww. przepisie ograniczeń, pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

1\. Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego przepisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku zostaje pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. w życie wchodzi art. 15d, wprowadzony ustawą zmieniającą z dnia 13 kwietnia 2016 r. (Dz. U. 2016.780; dalej: „Ustawa zmieniająca”). Zgodnie z tym przepisem, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.; dalej: „ustawa o SDG”) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o SDG została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy (i) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo (ii) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody – w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Zgodnie natomiast z ust. 1 art. 22 ustawy o SDG w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy: (i) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz (ii) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Powyżej przytoczone przepisy, wprowadzane Ustawą zmieniającą, skutkują ograniczeniem w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów w części, w jakiej płatność z ich tytułu dokonywana bez pośrednictwa rachunku bankowego przekracza wartość 15 000 złotych. W związku z powyższym, powstała po stronie Spółki wątpliwość, czy przytoczony przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wchodzący w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.) obejmie również regulowanie zobowiązań w innych formach, np. w drodze kompensaty opisanej w zdarzeniu przyszłym.

W pierwszej kolejności Spółka pragnie zauważyć, iż powyższy przepis odnosi się do pojęcia „płatność” nie zaś do pojęcia jakim jest „regulowanie zobowiązań”. Przyjmuje się powszechnie, iż płatność jest jedynie jedną z prawnie dopuszczalnych metod regulowania zobowiązań, które to z kolei pojęcie należy interpretować szeroko. Jako regulowanie zobowiązań należy rozumieć bowiem każdą dopuszczalną prawnie formę dokonania rozliczenia, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Może to być dokonanie rozliczenia drogą gotówkową, kartą płatniczą, poleceniem przelewu, zapłaty, czy wreszcie drogą potrącenia (kompensaty).

Tak szerokie rozumienie pojęcia „regulowanie zobowiązań” potwierdzone było wielokrotnie przez organy podatkowe w drodze wydawanych interpretacji indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-11b/14/PS, odnoszącej się do innych zagadnień natury podatkowej, organ stwierdził, iż: „(\`(...)\`) termin „uregulowanie” którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania”.

Z podobnym stanowiskiem zgodził się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB5/4510-545/15-2/MW (dotyczącej odmiennego zagadnienia natury podatkowej), w której wnioskodawca stwierdził, że: „Uregulowaniem będzie więc zarówno zapłata, jak i potrącenie wierzytelności, datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania), czy nowacja (odnowienie). Dlatego też, uregulowanie zobowiązania należy rozumieć szerzej niż zapłatę w pieniądzu”. Podobnie stwierdzili również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. IPPB3/423-16/13-2/DP i Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. ILPB3/423-443/13-2/PR.

Należy zatem zauważyć, iż w obecnym brzmieniu przepisu art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wchodzącego w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.), przy zastosowaniu wykładni językowej powyższy przepis nie budzi wątpliwości dotyczących jego znaczenia. Przyjęcie odmiennego stanowiska – zgodnie z którym winien być on stosowany w odniesieniu do regulowania zobowiązań wszelkimi metodami, nie tylko drogą płatności (gotówkowych lub bezgotówkowych) – stanowiłoby wykładnię rozszerzającą, której stosowanie jest sprzeczne z naczelnymi zasadami prawa podatkowego. Ponadto, organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu należności podatkowych prowadziłby do naruszenia zasady nullum tributum sine lege.

Niniejszą kwestię podniesiono w drodze zgłoszonych w trakcie konsultacji społecznych zastrzeżeń do projektu Ustawy zmieniającej. Przykładowo, Związek Banków Polskich wśród zgłaszanych uwag wskazał, iż proponowane przez ustawodawcę przepisy są nieprecyzyjne, a dokonywane rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane również w innych formach, przykładowo w drodze potrącenia lub kompensaty. Podobną uwagę zgłosił również Adwokat Krzysztof Dorywalski-Małecki, Pluta, Dorywalski i Wspólnicy Sp. k.

W odpowiedzi na zgłaszane wątpliwości, Ministerstwo Finansów wyjaśniło, iż powyższe przepisy odnoszą się do płatności gotówkowych oraz bezgotówkowych, nie zaś do regulowania zobowiązań (które to pojęcie jest znacznie szersze). Ustawodawca podkreślił, iż: „W przypadku płatności może być ona dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się”.

Pomimo, iż wypowiedź ustawodawcy w zgłoszonych uwagach do projektu Ustawy zmieniającej nie jest stanowiskiem wiążącym, wskazuje ona jednakże na cel przyświecający ustawodawcy przy formułowaniu omawianego przepisu i stanowi potwierdzenie stanowiska prezentowanego przez Spółkę w niniejszym wniosku.

Dodatkowo, należy również zwrócić uwagę na ratio legis powyższego przepisu, określone przez ustawodawcę w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej. W uzasadnieniu tym ustawodawca powołuje się wprost na „zmniejszenie limitu płatności gotówkowych” co ma na celu „zwiększenie transparentności dokonywanych transakcji, wzrost uczciwej konkurencji między przedsiębiorcami, zmniejszanie szarej strefy, i w konsekwencji przyczyni się do zwiększenia dochodów budżetu państwa”. Jak wskazuje ustawodawca: „Zmniejszenie obowiązującego limitu gotówkowej płatności pomiędzy firmami przy jednoczesnym ustaleniu bezgotówkowego sposobu płatności dla płatności powyżej tego limitu z odpowiednimi regulacjami podatkowymi sankcjonującymi działanie niezgodne z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powinno sprawić, że znacząco większa część transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi będzie rejestrowana na rachunkach bankowych lub w terminalach płatniczych, co zmniejszy możliwość i chęć niektórych przedsiębiorców do nierejestrowania takich transakcji i nieodprowadzania należnego podatku”. A zatem działania ustawodawcy związane z wprowadzeniem ww. regulacji mają na celu przeciwdziałanie funkcjonowaniu szarej strefy oraz ograniczenie zjawiska unikania opodatkowania i ukrywania przychodów pochodzących z działalności gospodarczej, nie mają zaś żadnego związku z dokonywaniem kompensat należności i zobowiązań.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zgodnie z wykładnią językową pojęcie „płatność” jest jedną z dopuszczalnych metod regulowania zobowiązań i odnosi się jedynie do rozliczeń gotówkowych lub bezgotówkowych dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego. Odnosząc to do określonej przez Spółkę w zdarzeniu przyszłym metody regulowania zobowiązań jaką jest forma kompensaty, zdaniem Spółki, metoda ta nie stanowi płatności w rozumieniu przytoczonego przepisu. Tym samym, w przypadku regulowania zobowiązań w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności, wprowadzany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15d nie znajdzie zastosowania.

Spółka pragnie podkreślić, iż dokonywanie rozliczeń drogą kompensat jest metodą rozliczeń powszechnie stosowaną, dopuszczalną i akceptowalną w obrocie gospodarczym. Uznanie, iż analizowany przepis winien być stosowany również do takich rozliczeń prowadziłoby do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów większości kosztów podatników uczestniczących w systemach wzajemnych kompensat mimo, iż ponoszone wydatki spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w oczywistym rozumieniu nie było intencją Ustawodawcy.

Końcowo, Spółka pragnie zauważyć, iż w odniesieniu do analizowanego w ramach niniejszego wniosku przepisu została już wydana w dniu 7 października 2016 r. interpretacja indywidualna przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.772.2016.1.AK), w której zostało zaprezentowane stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki. Mianowicie organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż: Kompensata wzajemnych zobowiązań to równoległe umarzanie się wierzytelności, jednakże tylko do wysokości wierzytelności o niższej wartości. Potrącenie kompensacyjne nie narusza ustawy o działalności gospodarczej, do której odwołanie znaleźć można w art. 15d ust. 1 ustawy pdop, gdyż jest jedną z form rozliczeń pomiędzy wierzycielami. Tym samym art. 15d ust. 1 ustawy pdop nie będzie miał w przypadku kompensaty zastosowania. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych z dnia 7 października 2016 r. wydanych także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB-1-3/4510-736/16-1/AW oraz sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.824.2016.1.SK).

2\. Podsumowanie.

Zdaniem Spółki, z uwagi na brak obowiązku zastosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wchodzącego w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. do rozliczeń dokonywanych w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności, Spółka będzie miała prawo do ujmowania kwot rozliczanych w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności, do kosztów uzyskania przychodu bez potrzeby stosowania określonych w ww. przepisie ograniczeń, pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780) znowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dodanie art. 15d ust. 1, zgodnie z którym: Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

− w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Art. 22 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że:

*   wyłączono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
*   ustanowiono obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów) w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego – w przypadku transakcji odnoszącej się do kosztu zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) będzie dokonywane w miesiącu dokonania płatności z pominięciem rachunku płatniczego.

Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie odnoszą się wprost do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze kompensaty (potrącenia). Przepisy tych ustaw nie definiują również tych pojęć.

Niemniej jednak, zasady i skutki dokonywania kompensaty (potrącenia) regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zatem z uwagi na brak definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z regułami wykładni prawa, należy sięgnąć do definicji tych pojęć określonych w innych dziedzinach prawa – w tym przypadku do Kodeksu cywilnego.

Art. 498 § 1 ww. ustawy stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W myśl § 2, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Wobec powyższego, wygaśnięcie zobowiązania poprzez kompensatę wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, że potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

W tym miejscu należy wskazać, że powołany przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym, formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Wskazane przepisy odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub w części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Przyjęcie bowiem, że przepisy te odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

Istotą nowelizacji było ograniczenie praktyki gotówkowego regulowania zobowiązań na rzecz form bezgotówkowych. Tym samym, potrącenie (kompensata) jako inna niż gotówkowa forma prowadząca do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania uznana jest za niemieszczącą się w dyspozycji art. 15d ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Spółka nie będzie obowiązana do zastosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., do rozliczeń dokonywanych drogą kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności, a w konsekwencji Spółka będzie miała prawo do zaliczania kwot rozliczanych drogą kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności do kosztów uzyskania przychodów bez potrzeby stosowania określonych w ww. przepisie ograniczeń, pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 powyższej ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.