Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.609.2018.9.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-22
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupami poniesionymi na realizację projektu.
Słowa kluczowe: drzewo-wycinka drzew; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2022 r. sygn. akt I FSK 1796/19 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2019 r. sygn. I SA/Gl 475/19 (data zwrotu akt 20 lutego 2023 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 września 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupami poniesionymi na realizację projektu pn. „…”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 listopada 2018 r. (wpływ 26 listopada 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca realizuje projekt pod nazwą „…”.

Jednostką realizującą projekt jest MZDiT (dalej także MZDiT). MZDiT jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie jednostki budżetowej, której zgodnie ze statutem stanowiącym załącznik do uchwały z dnia 26 kwietnia 2010 r. przedmiotem działalności jest zarząd nad drogami publicznymi znajdującymi się w granicach miasta w tym m.in.: opracowanie projektów planów rozwoju sieci drogowej, opracowanie projektów planów finansowania budowy, utrzymania i ochrony dróg oraz obiektów mostowych, pełnienie funkcji inwestora, utrzymanie nawierzchni jezdni, chodników, obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu, a także pełnienie funkcji zarządcy miejskiej sieci kanalizacji deszczowej i systemu odwodnienia miasta (w pasie drogowym).

Do dnia 31 grudnia 2016 r. MZDiT składał odrębnie od Gminy Miasta deklaracje w zakresie podatku od towaru i usług.

W związku z przeprowadzoną centralizacją od dnia 1 stycznia 2017 r. tylko Gmina Miasto posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast MZDiT jako jednostka organizacyjna Gminy Miasto jest jednym z podmiotów objętych centralizacją składającym deklaracje cząstkowe.

W związku z przygotowaniem projektu do realizacji MZDiT poniósł lub poniesie wydatki związane z:

1\. Aktualizacją dokumentacji projektowo-kosztorysowej – w ramach powyższego został wykonany w (…) roku projekt budowlany, kosztorys inwestorski, przedmiary robót, specyfikacje techniczne wykonania i odbioru robót dla przedmiotowego projektu. Powyższa dokumentacja zawiera m.in. projekt zieleni, który zawiera wycinkę drzew i nasadzenia zamienne zieleni.

2\. Opracowaniem numerycznych modeli opadowych dla zlewni dzielnicy wraz z przygotowaniem kompletnego opracowania.

3\. Opracowaniem szczegółowych danych przestrzennych dotyczących powierzchni przepuszczalnych na terenie zlewni.

4\. Opracowanie dokumentów związanych z realizacją zadania w tym między innymi: studium wykonalności wraz z harmonogramem finansowo-rzeczowym projektu – wykonane w (…) roku analizy służyły prawidłowemu przygotowaniu wniosku o dofinansowanie i tym samym pozyskaniu środków o dofinansowanie, które umożliwią realizację zadania w tym wykonanie karczowania drzew i ich obróbki, przebudowę istniejącej kanalizacji sanitarnej, odcinka sieci wodociągowej wraz z przyłączami oraz przebudowę istniejącej dystrybucyjnej sieci elektroenergetycznej. Brak jest możliwości wyodrębnienia kosztu związanego z analizami dotyczącymi wykonania karczowania drzew i ich obróbki, przebudowy istniejącej kanalizacji sanitarnej, odcinka sieci wodociągowej wraz z przyłączami oraz przebudowy istniejącej dystrybucyjnej sieci elektroenergetycznej.

5\. Robotami budowlanymi.

Przedmiotem zleconych do wykonania robót budowlanych (w ramach umowy i zawartego do niej aneksu) jest budowa nowego zbiornika chłonno-odparowującego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w szczególności:

\- budowa kanalizacji deszczowej (kolektory otwarte, zamknięte) wraz ze zbiornikiem chłonno-odparowującym i przelewem awaryjnym;

\- budowa odcinków dróg technologicznych;

\- przebudowa kanalizacji sanitarnej oraz odcinka sieci wodociągowej wraz z przyłączami;

\- przebudowa dystrybucyjnej sieci elektroenergetycznej;

\- wycinka drzew, ich obróbka i nasadzenia zamienne zieleni;

\- roboty rozbiórkowe.

Wskazana wyżej „wycinka drzew i nasadzenia zamienne zieleni” związana jest z przygotowaniem terenu do wycinki drzew polegającym na: mechanicznym karczowaniu zagajników średniej gęstości; mechanicznym karczowaniu krzaków i podszyć gęstych; wywożeniem dłużyc, karpiny i gałęzi do 2 km; oraz transportu za każdy kolejny km karpiny i gałęzi; oczyszczaniem terenu po wykarczowaniu z drobnych gałęzi, korzeni, kory i wrzosu z wywiezieniem.

Ww. roboty objęte zakresem umowy i aneksem związane z „wycinką drzew i nasadzenia zamienne zieleni” są wykonywane na terenie budowy a uzyskane drewno nadające się do sprzedaży będzie sprzedawane przez MZDiT (odpłatna dostawa towarów).

6\. Świadczeniem usług związanych z pełnieniem funkcji Inżyniera Kontraktu oraz nadzór i rozliczenie robót.

W ramach zawartej umowy związanej ze świadczeniem usług dotyczących pełnienia funkcji Inżyniera Kontraktu wykonywany jest nadzór i rozliczenie robót budowlanych. MZDiT ogłaszając postępowanie przetargowe na wyłonienie wykonawcy dla powyższej usługi zobowiązał wykonawcę do dokonania w ofercie alokacji (wyodrębnienia) bezpośredniej dla czynności rozliczenia i nadzoru robót budowlanych związanej z wycinką drzew i ich obróbką z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży.

7\. Promocja.

Promocja obejmuje działania związane z wykonaniem i zamontowaniem tablic informacyjnych i pamiątkowych. W momencie rozpoczęcia robót budowlanych (po podpisaniu umowy o dofinansowanie) na placu budowy zostały zamieszczone tablice informacyjne. Po zakończeniu robót umieszczone zostaną tablice pamiątkowe.

Zakup usług związanych z promocją stanowi koszt pośredni realizacji zadania związany z planowanymi do pozyskania środkami pomocowymi, które swoim zakresem obejmuje zarówno koszty kwalifikowane jak i niekwalifikowane. Wszystkie poniesione koszty będą stanowić wartość zadania. Ponadto dopiero pozyskanie środków pomocowych umożliwiło rozpoczęcie realizacji zadania w zakresie robót budowlanych.

Jedynymi czynnościami opodatkowanymi VAT jakie MZDIT wykona w związku z projektem jest sprzedaż drewna opisana wyżej w pkt 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W piśmie uzupełniającym z 22 listopada 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i w następujący sposób udzielił wyjaśnień:

W związku z przygotowaniem projektu do realizacji Gmina Miasto/MZDiT poniósł wydatek związany z następującymi kategoriami czynności opodatkowanych/nieopodatkowanych /opodatkowanych i nieopodatkowanych:

1\. aktualizacja dokumentacji projektowo-kosztorysowej – w ramach powyższego został wykonany w (…) roku projekt budowlany, kosztorys inwestorski, przedmiary robót, specyfikacje techniczne wykonania i odbioru robót dla przedmiotowego projektu. Powyższa dokumentacja zawiera m.in. część dotyczącą karczowania drzew i nasadzeń zamiennych zieleni, dokonany zakup związany jest zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych (sprzedaż drewna) jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty;

2\. opracowaniem numerycznych modeli opadowych dla zlewni dzielnicy wraz z przygotowaniem kompletnego opracowania, przedmiotowy zakup dokonany w (…) roku związany jest wyłącznie z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty;

3\. opracowaniem szczegółowych danych przestrzennych dotyczących powierzchni przepuszczalnych na terenie zlewni – przedmiotowy zakup dokonany w 2017 roku związany jest wyłącznie z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty;

4\. opracowanie dokumentów związanych z realizacją zadania w tym między innymi: studium wykonalności wraz z harmonogramem finansowo rzeczowym projektu – wykonane w (\`(...)\`) roku analizy służyły prawidłowemu przygotowaniu wniosku o dofinansowanie i tym samym pozyskaniu środków o dofinansowanie, które umożliwią realizację zadania w tym wykonanie karczowania drzew i ich obróbki. Brak jest możliwości wyodrębnienia kosztu związanego z analizami dotyczącymi wykonania karczowania drzew i ich obróbki, dokonany zakup związany jest zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych (sprzedaż drewna) jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty;

5\. robotami budowlanymi zakup związany będzie zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnot.

Przedmiotem zleconych do wykonania robót budowlanych będzie budowa nowego zbiornika chłonno-odparowującego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w szczególności:

\- budowa kanalizacji deszczowej (kolektory otwarte, zamknięte) wraz ze zbiornikiem retencyjnym i przelewem awaryjnym;

\- budowa odcinków dróg technologicznych;

\- wycinka drzew i nasadzenia zamienne zieleni związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (sprzedażą opodatkowaną drewna);

\- wycinką materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, oczyszczeniem terenu po wycince, usunięciu ściółki leśnej i jej wywiezienia.

W ramach pozycji – wycinka drzew i nasadzenia zamienne zieleni zostanie w trakcie realizacji robót budowlanych wyodrębniony (dokonana alokacja bezpośrednia) koszt związany z wycinką drzew i ich obróbką z których pozyskane drewno zostanie przeznaczone do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, stąd te wydatki będą związane wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (sprzedaż drewna).

W konsekwencji, za wyjątkiem robót w zakresie wycinki drzew i nasadzeń zamiennych zielni pozostałe wydatki na roboty budowlane będą związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

6\. świadczeniem usług związanych z pełnieniem funkcji Inżyniera Kontraktu oraz nadzór i rozliczenie robót – zakup związany będzie zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych (sprzedaż drewna) jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty;

W ramach planowanego do zlecenia zakresu związanego ze świadczeniem usług dotyczących pełnienia funkcji Inżyniera Kontraktu będzie wykonywany m.in. nadzór i rozliczenie robót budowlanych. MZDiT ogłaszając postępowanie przetargowe na wyłonienie wykonawcy dla powyższej usługi zobowiąże wykonawcę do dokonania w ofercie alokacji (wyodrębnienia) bezpośredniej dla czynności rozliczenia i nadzoru robót budowlanych związanej z wycinką drzew i ich obróbką, z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży. Stąd w części dotyczącej nadzoru nad wycinką drzew i ich obróbką, z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży usługi inżyniera kontraktu będą w całości związane z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Inżynier Kontraktu nie nadzorował prac budowlanych związanych z wycinką takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, oczyszczeniem terenu po wycince, usunięciem ściółki leśnej i jej wywiezieniem (umowa została zawarta w okresie późniejszym, niż wykonano roboty budowlane w przedmiotowym zakresie).

7\. promocja – zakup związany będzie zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych (sprzedaż drewna) jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty;

Promocja obejmuje działania związane z wykonaniem i zamontowaniem tablic informacyjnych i pamiątkowych. W momencie rozpoczęcia robót budowlanych (po podpisaniu umowy o dofinansowanie) na placu budowy zostaną zamieszczone tablice informacyjne. Po zakończeniu robót umieszczone zostaną tablice pamiątkowe.

Zakup usług związanych z promocją stanowi koszt pośredni realizacji zadania związany z planowanymi do pozyskania środkami pomocowymi, które swoim zakresem obejmuje zarówno koszty kwalifikowane jak i niekwalifikowane. Wszystkie poniesione koszty będą stanowić wartość zadania. Ponadto dopiero pozyskanie środków pomocowych umożliwiło rozpoczęcie realizacji zadania w zakresie robót budowlanych.

Gmina Miasto realizuje projekt pod nazwą „…”, który jest dofinansowany w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020, Oś Priorytetowa II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu, Działanie 2.1 – Adaptacja do zmian klimatu wraz z zabezpieczeniem i zwiększeniem odporności na klęski żywiołowe, w szczególności katastrofy naturalne oraz monitoring środowiska. Przedmiotowy projekt jest realizowany w ramach zadań własnych Gminy.

Wartość realizowanego projektu „…” ustalona na podstawie harmonogramu realizacji projektu stanowiącego załącznik nr 3 do umowy o dofinansowanie. wynosi … zł.

### Pytania

### 1\. Czy Gminie Miasto jako czynnemu podatnikowi podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio kosztów zlecenia robót budowlanych oraz usług związanych z pełnieniem funkcji Inżyniera Kontraktu oraz nadzoru i rozliczania robót z wyłączeniem zakresu związanego z: wycinką drzew i ich obróbką z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do opodatkowanej sprzedaży, wycinką takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, oczyszczeniem terenu po wycince, usunięciem ściółki leśnej i jej wywiezieniem?

### 2\. Czy Gminie Miasto jako czynnemu podatnikowi podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach zakupu dotyczących: opracowania numerycznego modeli opadowych dla zlewni dzielnicy K. wraz z przygotowaniem kompletnego opracowania oraz opracowaniem szczegółowych danych przestrzennych dotyczących powierzchni przepuszczalnych na terenie zlewni oraz opracowania szczegółowych danych przestrzennych dotyczących powierzchni przepuszczalnych na terenie zlewni?

### 3\. Czy Gminie Miasto jako czynnemu podatnikowi podatku VAT, będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio kosztów zlecenia robót budowlanych oraz usług związanych z pełnieniem funkcji Inżyniera Kontraktu dla zakresu związanego z wycinką drzew i ich obróbką z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?

### 4\. Czy Gminie Miasto jako czynnemu podatnikowi podatku VAT, będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio kosztów zlecenia robót budowlanych polegających na: wycince takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, oczyszczeniu terenu po wycince, usunięciu ściółki leśnej i jej wywiezieniu?

### 5\. Czy Gminie Miasto jako czynnemu podatnikowi podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach zakupu dotyczących: aktualizacji dokumentacji projektowo-kosztorysowej, promocji projektu oraz opracowania dokumentów związanych z realizacją zadania w tym między innymi: studium wykonalności wraz z harmonogramem finansowo-rzeczowym projektu na podstawie proporcji ustalonej w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (DZ.U.2015 r., poz. 2193)?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane pismem z 22 listopada 2018 r.)

1\. Gminie Miasto nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywane na otrzymanych, fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio kosztów robót budowlanych oraz usług związanych z pełnieniem funkcji Inżyniera Kontraktu oraz nadzoru i rozliczania robót z wyłączeniem zakresu związanego z: wycinką drzew i ich obróbką, wycinką takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, oczyszczeniem terenu po wycince, usunięciem ściółki leśnej i jej wywiezieniem.

W przypadku bowiem przedmiotowych wydatków (opisanych wyżej w opisie zdarzenia przyszłego w punktach 5 i 6 powyżej), po wyłączeniu z nich zakresu związanego z: wycinką drzew i ich obróbką, wycinką takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, oczyszczeniem terenu po wycince, usunięciem ściółki leśnej i jej wywiezieniu przestają być one związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT i są związane jedynie z wykonywaniem niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku wykonawca robót budowlanych jak i wykonawca usług związanych z pełnieniem funkcji Inżyniera Kontraktu wyodrębni obciążając Gminę tą część swojego wynagrodzenia, która jest związana z wycinką drzew i ich obróbką. A to właśnie tylko te części projektu są związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT i w przypadku wydatków na te części projektu nastąpi ich bezpośrednia alokacja do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tych części projektu dotyczą pytania 3 i 4 poniżej).

W konsekwencji, wydatki dotyczące zlecenia robót budowlanych oraz usług związanych z pełnieniem funkcji Inżyniera Kontraktu oraz nadzoru i rozliczania robót, w zakresie w jakim nie są związane z wycinką drzew i ich obróbką, nie będą uprawniały Gminy do odliczenia VAT.

2\. Gminie Miasto nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywane na otrzymanych, fakturach zakupu dotyczących opracowania numerycznego modeli opadowych dla zlewni dzielnicy K. wraz z przygotowaniem kompletnego opracowania oraz opracowaniem szczegółowych danych przestrzennych dotyczących powierzchni przepuszczalnych na terenie zlewni oraz opracowania szczegółowych danych przestrzennych dotyczących powierzchni przepuszczalnych na terenie zlewni.

Wydatki te (wskazane w pkt 2 i 3 opisu zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku) związane są wyłącznie z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Wydatki te nie są związane z tymi częściami projektu, które są związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

3\. Gminie Miasto będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywanego na fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie zakresu związanego z wycinką drzew i ich obróbką z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży, niezależnie od tego, że wydatki te mają na celu realizację projektu inwestycyjnego stanowiącego realizację zadań własnych Gminy. Sprzedaż drewna została przez Gminę opodatkowana VAT, stąd należy do tej sprzedaży bezpośrednio alokować wydatki w ramach projektu związane z wycinką drzew i ich obróbką i dlatego w stosunku do nich Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że Gmina, ponosząc wydatki na wycinkę drzew i ich obróbkę, uzyskuje prawo do odliczenia VAT od tego rodzaju wydatków, bo są one związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (sprzedażą drewna).

Wnioskodawca wskazuje, że z wnioskiem dotyczącym zakresu prawa do odliczenia VAT w związku z realizacją projektu „\`(...)\`” występuje powtórnie. Niniejszy wniosek jest nieco prościej napisany, ale merytorycznie zasadniczo odpowiada wnioskowi Gminy Miasto, w wyniku, którego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację nr 0112-KDIL1-2.4012.128.2018.2.PG z dnia 8 czerwca 2018 r.

W interpretacji 0112-KDIL1-2.4012.128.2018.2.PG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił zaskakujące stanowisko, że mimo, że wydatki na wycinkę drzew i ich obróbkę są związane ze sprzedażą drewna, a więc wykonywaniem przez Gminę Miasto czynności podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatna dostawa towarów), to Gminie Miasto nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od tego rodzaju wydatków. Dlatego Wnioskodawca raz jeszcze występuje z wnioskiem o interpretację.

W szczególności w interpretacji 0112-KDIL1-2.4012.128.2018.2.PG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że całość aktywności Gminy związanej z realizacją projektu „\`(...)\`” związana jest z wykonywaniem działań publicznych. Wobec tego „głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanego projektu, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu), a wymienione zakupy (związane z realizacją przedmiotowego projektu) są związane z realizacją zadań własnych Gminy nałożonych stosownymi ustawami, a powstała infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, że Gmina Miasto realizując opisany we wniosku projekt działa jako organ władzy publicznej, tym samym wykonując ww. czynności nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Konsekwencją powyższego jest uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Gmina Miasto ponosząc w ramach prac związanych z realizacją projektu (który to projekt jest realizacją zadań statutowych Gminy Miasto) wydatki na wycinkę i obróbkę drewna, a następnie sprzedając drewno, nie ma prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych ze sprzedażą drewna bo nie działa realizując projekt jako podatnik VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy takie stanowisko jest niezgodne z przepisami ustawy o VAT i praktyką organów podatkowych. Wnioskodawca składa raz jeszcze wniosek o interpretację, prosząc o zrewidowanie stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Po pierwsze Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko, zgodnie z którym jednostka organizacyjna samorządu terytorialnego podnosi wydatki na wycinkę drzewa, które to wydatki są związane ze sprzedażą drewna, to przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od tego rodzaju wydatków, bez względu na to, że wycinka jest realizowana w ramach wykonywania przez jednostkę jej zadań własnych (także inwestycyjnych) nałożonych na nią stosowanymi ustawami.

Przykładowo:

W interpretacji z 17 lipca 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.63.2017.2.AB) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawo gminy do odliczenia VAT od wydatków na wycinkę drzewa, w związku z jego sprzedażą, mimo, że wyraźnie ze stanu faktycznego wynika, że podstawowym celem tej wycinki było wykonywanie działań statutowych gminy (niepodlegających opodatkowaniu VAT) tj. „właściwe utrzymanie i zagospodarowanie terenów zieleni w mieście”.

W interpretacji z 29 lipca 2015 r. (ITPP1/4512-552/15/DM) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zajął takie samo stanowisko, mimo że celem wycinki był także cel nie stanowiący czynności opodatkowanych VAT tj. inwestycyjne zadanie statutowe gminy (utworzenie parku przemysłowego).

Takie samo stanowisko przedstawiono w interpretacjach z 4 grudnia 2014 r. (ILPP2/443-969/14-2/MN), z 11 września 2013 r. (ILPP1/443-497/13-5/JSK), z 6 grudnia 2013 r. (IPTPP2/443-788/13-3/PR), z 8 lutego 2012 r., (ILPP2/443-1539/11-4/AD), z 1 sierpnia 2014 r. (IPTPP4/443-330/14-7/BM) i wielu innych podobnych.

Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy Miasta, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty, dokonujące sprzedaży drewna. Nie ulega bowiem wątpliwości, że inne podmioty mają prawo do odliczania podatku od wydatków związanych z wycinką drzew (w przypadku, gdy jego sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT). Jeżeli zatem w analizowanym przypadku Gmina Miasto jest podatnikiem VAT na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT i jednocześnie jest zobowiązana do odprowadzania VAT należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży drewna (podobnie jak inni przedsiębiorcy), powinna mieć ona prawo do odliczenia VAT naliczonego. Odmienne stanowisko w analizowanej kwestii byłoby nie tylko sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale także naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

Gmina podkreśla, że zasadniczy błąd jaki Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej popełnił przy wydawaniu interpretacji 0112-KDIL1-2.4012.128.2018.2.PG polega zdaniem Wnioskodawcy na uznaniu, że związek wydatków na wycinkę i obróbkę drzewa z realizacją projektu „…” (który sam z siebie oczywiście jest realizacją zadań publicznych Gminy i nie jest wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT) przeważa nad ewidentnym, i też występującym na gruncie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, związkiem tych wydatków ze sprzedażą drewna przez Wnioskodawcę, która to sprzedaż (szczególnie w świetle powołanym wyżej interpretacji) jest bezsprzecznie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie w jakim wskazuje on, że projekt „…” jest realizowany w ramach realizacji zadań własnych gminy o charakterze publicznym oraz, że Wnioskodawca wykorzysta efekty tego projektu zasadniczo do realizacji zadań własnych niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednak Wnioskodawca jednocześnie wykorzystuje częściowo usługi nabywane w związku z realizacją tego projektu (tj. wydatki związane z wycinką drzew i ich obróbką) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. sprzedaży drewna). Jest to okoliczność obiektywna, która nie została zakwestionowana w interpretacji 0112- KDIL1-2.4012.128.2018.2.PG.

W tym miejscu należy przytoczyć art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zdaniem Wnioskodawcy brzmienie art. 13 ust. 1 Dyrektywy przesądza o tym, że nawet organ władzy publicznej realizujący zadania własne z zakresu władztwa publicznego ma prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją tych zadań (poniesionego na wydatkach dotyczących realizacji tych zadań), o ile wydatki te są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Warto w tym zakresie wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r. (sygn. I FSK 758/13) dotyczący podobnej kwestii. W przytoczonym wyroku NSA uznał, że gmina ma prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę rowów melioracyjnych oraz inwestycji polegającej na odwodnieniu parku przemysłowego mimo, że realizacja tych zadań należy do zadań własnych gminy wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

NSA rozstrzygając przedmiotową sprawę podkreślił, że w świetle brzmienia art. 13 ust. 1 Dyrektywy z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku VAT kluczowe jest, czy ponoszone przez organ władzy publicznej wydatki w ramach realizacji zadań publicznych mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca zwraca uwagę na analogię pomiędzy stanem faktycznym będącym przedmiotem przywołanego wyroku NSA, a stanem faktycznym będącym podstawą wydania interpretacji. Tak samo jak gmina będąca stroną postępowania w sprawie o sygn. I FSK 758/13, Wnioskodawca poniósł wydatki związane z wycinką drzew i ich obróbką realizując swoje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. Wnioskodawca podkreśla, że wydając wyrok w sprawie o sygn. I FSK 758/13 NSA nie zgodził się argumentacją że poniesienie wydatków w ramach realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, bo byłoby to niezgodne z art. 13 ust. 1 Dyrektywy oraz wypracowanym w tym zakresie orzecznictwie TSUE.

4\. Gmina ma prawo odliczyć VAT z faktur za wycinkę i obróbkę drzew, także w takim przypadku, gdy konkretna faktura dotyczy wycinki takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, lub gdy faktura dotyczy oczyszczenia terenu po wycince, lub gdy faktura dotyczy usunięcia ściółki leśnej i jej wywiezienia.

Wynika to stąd, że prace dotyczące wycinki drzew i krzewów i innego materiału zielonego są całością organizacyjną (wycina się najpierw krzewy, aby dostać się do drzewa, a także należy uprzątnąć teren po wycince drzew i krzewów), a w konsekwencji faktury od wykonawcy wycinki w tej części, w której dotyczą wycinki takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, lub dotyczą oczyszczenia terenu po wycince, lub usunięcia ściółki leśnej i jej wywiezienia, są także związane ze sprzedażą drewna.

5\. Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywanego na fakturach zakupu dotyczących wydatków związanych z aktualizacją dokumentacji projektowo-kosztorysowej, promocją projektu oraz opracowaniem dokumentów związanych z realizacją zadania w tym między innymi: studium wykonalności wraz z harmonogramem finansowo-rzeczowym projektu (chodzi o wydatki opisane w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku w punktach 1, 4, 7). W tym zakresie MZDiT może odliczyć kwotę podatku naliczonego stosując proporcję, o której mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wynika to stąd, że wydatki związane z aktualizacją dokumentacji projektowo-kosztorysowej, promocją projektu oraz opracowaniem dokumentów związanych z realizacją zadania w tym między innymi: studium wykonalności wraz z harmonogramem finansowo-rzeczowym projektu związane są zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Przedmiotowe wydatki są bowiem związane z projektem w sposób ogólny, całościowy i nie da się ich przypisać do tych części projektu, które wiązać się będą z wykonywaniem czynności opodatkowanych, ani do tych części projektu, które wiążą się wyłącznie z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 17 grudnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-2.4012.609.2018.2.EJU, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 17 grudnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

15 stycznia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 23 stycznia 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1\. uchylenie zaskarżonej interpretacji

2\. zasądzenie od Strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 475/19.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego 26 lipca 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 października 2022 r. sygn. akt I FSK 1796/19 oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 20 lutego 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał zwrotu akt sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził WSA i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1796/19 oraz orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. I SA/Gl 475/19.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1\. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

2\. jednostkę budżetową,

3\. zakład budżetowy.

W myśl § 3 pkt 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: X=Ax100D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika mają miejsce czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1, 12 i 14 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, zieleni gminnej i zadrzewień oraz porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt pod nazwą „…”. W związku z jego przygotowaniem do realizacji poniósł lub poniesie szereg wydatków związanych z kategoriami czynności opodatkowanych/nieopodatkowanych, opodatkowanych i nieopodatkowanych do których zaliczył:

1\. aktualizację dokumentacji projektowo-kosztorysowej – dokumentacja zawiera m.in. część dotyczącą karczowania drzew i nasadzeń zamiennych zieleni, dokonany zakup związany jest zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych (sprzedaż drewna) jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty;

2\. opracowanie numerycznych modeli opadowych dla zlewni dzielnicy wraz z przygotowaniem kompletnego opracowania, przedmiotowy zakup związany jest wyłącznie z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty;

3\. opracowanie szczegółowych danych przestrzennych dotyczących powierzchni przepuszczalnych na terenie zlewni – przedmiotowy zakup związany jest wyłącznie z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty;

4\. opracowanie dokumentów związanych z realizacją zadania w tym między innymi: studium wykonalności wraz z harmonogramem finansowo rzeczowym projektu –analizy służyły prawidłowemu przygotowaniu wniosku o dofinansowanie i tym samym pozyskaniu środków o dofinansowanie, które umożliwią realizację zadania w tym wykonanie karczowania drzew i ich obróbki. Brak jest możliwości wyodrębnienia kosztu związanego z analizami dotyczącymi wykonania karczowania drzew i ich obróbki, dokonany zakup związany jest zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych (sprzedaż drewna) jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty;

5\. roboty budowlane – zakup związany będzie zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnot.

Przedmiotem robót budowlanych będzie budowa nowego zbiornika chłonno-odparowującego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w szczególności:

\- budowa kanalizacji deszczowej;

\- budowa odcinków dróg technologicznych;

\- wycinka drzew i nasadzenia zamienne zieleni związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (tj. sprzedażą opodatkowaną drewna);

\- wycinka materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, oczyszczenie terenu po wycince, usunięcie ściółki leśnej i jej wywiezienie.

W ramach pozycji – wycinka drzew i nasadzenia zamienne zieleni zostanie w trakcie realizacji robót budowlanych wyodrębniony (dokonana alokacja bezpośrednia) koszt związany z wycinką drzew i ich obróbką z których pozyskane drewno zostanie przeznaczone do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług – wydatki będą związane wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (sprzedaż drewna).

Pozostałe wydatki na roboty budowlane będą związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

6\. świadczenie usług związanych z pełnieniem funkcji Inżyniera Kontraktu oraz nadzór i rozliczenie robót – zakup związany zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych (sprzedaż drewna) jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty;

MZDiT ogłaszając postępowanie przetargowe na wyłonienie wykonawcy dla powyższej usługi zobowiąże wykonawcę do dokonania w ofercie alokacji (wyodrębnienia) bezpośredniej dla czynności rozliczenia i nadzoru robót budowlanych związanej z wycinką drzew i ich obróbką, z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży. W części dotyczącej nadzoru nad wycinką drzew i ich obróbką, z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży usługi inżyniera kontraktu będą w całości związane z czynnościami opodatkowanymi VAT.

7\. promocja – zakup związany będzie zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych (sprzedaż drewna) jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Dla określenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym, samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupami poniesionymi na realizację projektu pn. „…”.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem sformułowanych wątpliwości, należy mieć na uwadze stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1032/19 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 475/19.

NSA podzielił zdanie WSA w zakresie uznania, że „dokonywane przez Gminę wydatki na realizację projektu mają dwojaką charakterystykę:

1\. związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towaru (drewna), co wymaga jego obróbki i znalezienia potencjalnych nabywców w celu zawarcia umowy sprzedaży, a to z kolei przekłada się na osiągane ze sprzedaży przychody i na wysokość podatku należnego,

2\. działaniem jako organu władzy publicznej realizującego w pozostałym zakresie zadania własne”.

NSA zauważył, że „w niniejszej sprawie Gmina wykazała, iż wskazane we wniosku wydatki w spornej części w istocie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, zatem działając przy wykonywaniu tych czynności jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT (a nie organ władzy publicznej (…)), winna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego.”

NSA wskazał również, że „Ponieważ celem projektu nie była wycinka drzew lecz odwodnienie dzielnicy miasta przyjąć należy, że wydatki związane z wycinką drzew dokonywaną w związku z realizacją projektu, mogą zostać objęte prawem do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi.”

WSA natomiast odnosząc się do sporu w niniejszej sprawie stwierdził że „(…) dotyczy tego, czy wnioskodawcy, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację projektu, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z:

\- wycinką drzew i ich obróbką, gdy konkretna faktura dotyczy wycinki materiału drzewnego, z której pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży,

\- wycinką i obróbką drzew, gdy konkretna faktura dotyczy wycinki materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany, bo nie nadawał się do sprzedaży, lub gdy faktura dotyczy oczyszczenia terenu po wycince, lub gdy faktura dotyczy usunięcia ściółki leśnej i jej wywiezienia;

\- nadzorem Inżyniera Kontraktu nad wycinką drzew i ich obróbką, z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży (Inżynier Kontraktu nie nadzorował prac budowlanych związanych z wycinką takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, oczyszczeniem terenu po wycince, usunięciem ściółki leśnej i jej wywiezieniem)”.

WSA w sporze rację przyznał stronie skarżącej, choć jedynie częściowo.

Uznał, że w tej sprawie nie jest sporne, że Gmina realizując projekt wykonuje zadania własne. Jednak w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań może występować jako podatnik PTU. Jednostka jak wskazał, może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym, działać jako przedsiębiorca.

Zaznaczył także, że „W tym stanie rzeczy twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami na realizację projektu (w spornym zakresie) wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu niektórych wydatków poniesionych na ww. cel (w zakresie objętym sporem)”.

Wskazał również, że co do zasady odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych oraz, że w tym względzie zasadnicze znaczenie będzie mieć związek przedmiotowych wydatków - z tymi czynnościami (art. 86 ust. 1 ustawy o PTU).

W ocenie Sądu „(…) badanie związku między wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w kontekście istniejącego między tymi zdarzeniami związku. Nie może ono przy tym ograniczać się do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z realizacją całego projektu. Należy przyznać rację stronie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w odniesieniu do spornego zakresu, da się zauważyć uchwytny i realny związek pomiędzy wydatkami na realizację projektu (jego części w postaci m.in. wycinki drzew) z czynnościami opodatkowanymi. Jak wskazywano, ponoszone wydatki mają ewidentny związek z działalnością opodatkowaną PTU – sprzedaży drewna skarżąca dokona poprzez umowę prawa cywilnego, działając w charakterze podatnika PTU, a nie organu władzy publicznej”.

WSA zastrzegł jednak, że „(…) celem projektu nie była wycinka drzew lecz odwodnienie dzielnicy miasta. Zatem wycinka drzew, jako element realizacji projektu, może być objęta prawem do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi”.

Wskazał również, że „(…) dokonywane przez Gminę wydatki na realizację projektu mają dwojaką charakterystykę: 1) związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towaru (drewna), co wymaga jego obróbki i znalezienia potencjalnych nabywców w celu zawarcia umowy sprzedaży, a to z kolei przekłada się na osiągane ze sprzedaży przychody i na wysokość podatku należnego, 2) działaniem jako organu władzy publicznej realizującego w pozostałym zakresie zadanie własne”.

Zdaniem WSA „Jeżeli więc ponoszone wydatki w spornej części służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, jak w tej sprawie, podatnik będący zarejestrowanym podatnikiem PTU i działający w tym zakresie jako przedsiębiorca w warunkach rynkowych powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Wskazał, że „Skarżąca realizując w ramach zadań własnych projekt, w tym dokonując zakupu usług niezbędnych do pozyskania i sprzedaży drewna, działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU. Powyższa konstatacja powoduje dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usług niezbędnych do pozyskania przedmiotu tej sprzedaży i w rezultacie wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które zawierane będą przez Gminę na sprzedaż drewna”.

WSA zaznaczył, że „Czym innym jest respektowanie zasady neutralności podatku przejawiające się prawem do odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami wycinki i sprzedaży drewna, a czym innym są usługi porządkowania terenu, które wiążą się z celem projektu”.

Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika – stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.”.

Zatem mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1796/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 maja 2019 r., sygn. I SA/Gl 475/19 należy wskazać, że będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu w zakresie w jakim wystąpi związek z czynnościami generującymi podatek należny.

1\. Odpowiadając na pytanie 1 należy w pierwszej kolejności wskazać, że oceniając Państwa stanowisko odniesiono się do wydatków które nie uwzględniają wycinki drzew i ich obróbki z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do opodatkowanej sprzedaży, wycinki materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany, bo nie nadawał się do sprzedaży, oczyszczenia terenu po wycince, usunięciu ściółki leśnej i jej wywiezieniu, bowiem jak Państwo sami wskazali w niniejszym stanowisku, pytania w tej kwestii zostały sformułowane odpowiednio pod nr 3 i 4.

Zatem w odniesieniu do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio kosztów zlecenia robót budowlanych oraz usług związanych z pełnieniem funkcji Inżyniera Kontraktu oraz usług nadzoru i rozliczania robót ( z pominięciem czynności wskazanych na wstępie odpowiedzi) – nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dokumentujących ww. zakup.

Jak bowiem wynika z treści zawartej w pkt 5 i 6 uzupełnienia wniosku, faktury te dokumentują zakup, który nie jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jest jedynie związany z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu.

A zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

2\. Odpowiadając na pytanie nr 2 dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach zakupu dotyczących opracowania numerycznego modeli opadowych dla zlewni dzielnicy K. wraz z przygotowaniem kompletnego opracowania oraz opracowaniem szczegółowych danych przestrzennych dotyczących powierzchni przepuszczalnych na terenie zlewni należy potwierdzić, że prawo to Państwu nie przysługuje z uwagi na związek ww. wydatków wyłącznie z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko również w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

3\. Odnosząc się do pytania 3 sformułowanego w kontekście pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dotyczących kosztów zlecenia robót budowlanych oraz usług związanych z pełnieniem funkcji Inżyniera Kontraktu dla zakresu związanego z wycinką drzew i ich obróbką, z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, przypomnieć należy, że prawo to – zgodnie z art. 86 ust. 1 – przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina już na etapie zawierania umów z podmiotem dokonującym wycinki i obróbki drzewa nakazała dokonanie wyodrębnienia kosztu tych prac oraz zobligowała wykonawcę do przeprowadzenia prac w taki sposób, aby uzyskane w wyniku wycinki i obróbki drewno nadawało się do sprzedaży. Zatem, jak Państwo wskazali, przez alokację ponoszonych wydatków Gmina wyodrębniła zakupy związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a więc skoro sprzedaż drewna została przez Gminę opodatkowana VAT, to w stosunku do ww. wydatków, zgodnie z wyrokiem NSA oraz WSA, przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się więc do Państwa stanowiska w myśl którego „Gminie Miasto będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywanego na fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie zakresu związanego z wycinką drzew i ich obróbką z których pozyskane drzewo przeznaczone zostanie do sprzedaży” należy stwierdzić, że jest ono prawidłowe.

4\. Odpowiadając na pytanie nr 4 dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących kosztów zlecenia robót budowlanych polegających na wycince takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany, bo nie nadawał się do sprzedaży, oczyszczeniu terenu po wycince, usunięciu ściółki leśnej i jej wywiezieniu nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że w tej sytuacji przysługuje Państwu prawo do odliczenia.

Jak bowiem wynika z wyroku WSA, który przyznał Stronie Skarżącej rację, choć jednak częściowo, dopuścił on możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usług niezbędnych do pozyskania przedmiotu sprzedaży i w rezultacie wykonania czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które dotyczyć mają sprzedaży drewna, czym innym jest respektowanie zasady neutralności podatku przejawiające się prawem do odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami wycinki i sprzedaży drewna, a czym innym są usługi porządkowania terenu, które wiążą się z celem projektu.

Zatem wbrew Państwa twierdzeniu w związku z tym, że nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy tj. związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia, podatku naliczonego od ww. czynności nie będzie Państwu przysługiwało.

A tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest nieprawidłowe.

5\. Przechodząc do pytania nr 5 dotyczącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dotyczących wydatków związanych z aktualizacją dokumentacji projektowo-kosztorysowej, promocją projektu oraz opracowaniem dokumentów związanych z realizacją zadania w tym między innymi: studium wykonalności wraz z harmonogramem finansowo-rzeczowym projektu – jak sami Państwo wskazali, w powyższym zakresie wydatki związane są z projektem w sposób ogólny i nie da się ich przypisać do tych części projektu, które wiązać się będą wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych ani do tych części, które wiążą się wyłącznie z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W takim przypadku słuszne jest Państwa twierdzenie, zgodnie z którym mogą Państwo odliczyć jedynie kwotę podatku naliczonego stosując proporcję, o której mowa w § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1796/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2019 r. sygn. I SA/Gl 475/19.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).