Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP8.8101.24.2017.WCH
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-17
Teza: Sprzedaż kart rabatowych (uprawniającej do rabatów na zakup biletów wstępu na spektakle/inne wydarzenia kulturalne do instytucji objętych współpracą przez okres ważności karty), których to klient będzie uprawniony do skorzystania z zakupu biletu po obniżonej cenie na wydarzenia kulturalne stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem ich sprzedaż stanowi świadczenie usług i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki, tj. 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: bilety; rabaty; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; teatr; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948, z późn.zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r. nr IPPP1/443-621/13-2/AS, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży karty rabatowej **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży karty rabatowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Teatr wraz z kilkoma instytucjami kultury rozważa opcję sprzedaży karty uprawniającej do rabatów na zakup biletów wstępu na spektakle/inne wydarzenia kulturalne do instytucji objętych współpracą w tym zakresie przez okres ważności karty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota uzyskana ze sprzedaży kart, o których mowa powyżej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT? Ewentualnie jaka stawka podatku VAT powinna mieć w tym wypadku zastosowanie?

Zdaniem Wnioskodawcy, Teatr wraz z kilkoma innymi instytucjami kultury przewiduje opcję wydawania odpłatnie karty uprawniającej do rabatów przez okres ważności karty, który prawdopodobnie wyniesie 2 lata przy zakupie biletów wstępu na spektakle/inne wydarzenia kulturalne, które będą miały miejsce w instytucjach oferujących kartę.

Z powyższego wynika, że klient, który zapłaci za kartę będzie miał możliwość kupić bilet po obniżonej cenie na wydarzenia kulturalne, natomiast nabycie karty nie będzie go uprawniać do wstępu na wydarzenia kulturalne. Odpłatność za kartę nie jest zatem zapłatą za wstęp na konkretny spektakl, czy też inną formę usługi kulturalnej. Ponadto klient może kupić kartę w Teatrze i korzystać z wynikającego z niej uprawnienia poprzez zakupy biletów wstępu na wydarzenia, które będą organizować inne instytucje kultury objęte programem. W takim przypadku to inne instytucje kultury będą świadczyć usługi kulturalne w zakresie wstępu opodatkowane VAT w wysokości 8%. Ponadto możliwa jest jeszcze sytuacja, w której klient kupił kartę w Teatrze lecz w ogóle nie kupi biletu wstępu przez okres ważności karty w żadnej z instytucji kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1. Ustawy definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że istotą karty, mimo że ma ona postać rzeczową jest uprawnienie wynikające z jej posiadania, forma rzeczowa ułatwia weryfikację możliwości skorzystania z uprawnienia przez posiadacza karty. Uprawnienie zaś nie jest towarem. Zgodnie z art. 8 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od wykonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług jest zatem bardzo szeroka. Mając jednak na uwadze podstawowe zasady wspólnego systemu VAT, w tym wypadku zasadę faktycznego opodatkowania konsumpcji, Wnioskodawca uważa, że aby czynność została potraktowana jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu powinien wystąpić konsument świadczenia, art. 1 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (\`(...)\`). W wyroku WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r. Sygn. I SA/Lu 21/11 sąd wyraził pogląd, że brak konsumenta, beneficjenta usługi wyklucza świadczenie usługi. W opisywanym przypadku zdaniem teatru konsumpcja wystąpi dopiero w przypadku skorzystania przez nabywcę karty z konkretnej usługi kulturalnej. Sama odpłatność za kartę rabatową nie przesądza o świadczeniu usługi. Ponadto płatność ta nie stanowi zaliczki na poczet przyszłej usługi/usług albowiem trudno wskazać w momencie nabycia karty rabatowej związek płatności z konkretną usługą/usługami.

Ponadto posiadacz karty będzie miał możliwość korzystać z rabatu wielokrotnie i w różnych instytucjach kultury. Wobec czego zasadnym w ocenie Teatru jest stwierdzenie, że płatność za wydanie karty uprawniającej do rabatu pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

W dniu 18 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydal interpretację indywidualną nr IPPP1/443-621/13-2/AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221) w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towar, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT mówi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. I pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: dana czynność ujęta została w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przesłanka przedmiotowa) oraz czynność wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług (przesłanka podmiotowa).

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odnosząc się natomiast do przesłanki odpłatności jako jednego z elementów niezbędnych do uznania świadczenia usług za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym miejscu należy przywołać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE. Z orzecznictwa TSUE wynika, że opodatkowanie tym podatkiem zakłada realizację czynności przez strony, w ramach której ustala się cenę lub świadczenie. W wydawanych wyrokach TSUE, który wielokrotnie zajmował się kwestią odpłatności świadczeń, stwierdził, że kiedy działalność polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniej zapłaty, nie ma podstawy wymiaru podatku i z tego względu usługi nie są opodatkowane (np. wyrok u- sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, EU:C: 1994:80, pkt 12). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (np. wyrok w sprawie C-246/08 Komisja vs. Republika Finlandii, EU:C:2009:671, pkt 44). Istnienie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia (pkt 45 ww. wyroku).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z kilkoma instytucjami kultury rozważa opcję sprzedaży karty uprawniającej do rabatów na zakup biletów wstępu na spektakle, bądź inne wydarzenia kulturalne do instytucji objętych współpracą w tym zakresie przez okres ważności karty.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, Teatr wraz z kilkoma innymi instytucjami kultury przewiduje opcję wydawania odpłatnie karty uprawniającej do rabatów przez okres ważności karty, który prawdopodobnie wyniesie 2 lata przy zakupie biletów wstępu na spektakle/inne wydarzenia kulturalne, które będą miały miejsce w instytucjach oferujących kartę.

Z powyższego wynika, że klient, który zapłaci za kartę będzie miał możliwość kupić bilet po obniżonej cenie na wydarzenia kulturalne, natomiast nabycie karty nie będzie go uprawniać do wstępu na wydarzenia kulturalne. Odpłatność za kartę nie jest zatem zapłatą za wstęp na konkretny spektakl, czy też inną formę usługi kulturalnej. Ponadto klient może kupić kartę w Teatrze i korzystać z wynikającego z niej uprawnienia poprzez zakupy biletów wstępu na wydarzenia, które będą organizować inne instytucje kultury objęte programem. W takim przypadku to inne instytucje kultury będą świadczyć usługi kulturalne w zakresie wstępu opodatkowane VAT w wysokości 8%. Ponadto możliwa jest jeszcze sytuacja, w której klient kupił kartę w Teatrze lecz w ogóle nie kupi biletu wstępu przez okres ważności karty w żadnej z instytucji kultury.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii czy kwota uzyskana ze sprzedaży ww. kart będzie podlegała opodatkowaniu.

W okolicznościach niniejszej sprawy konieczne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy sprzedaż na rzecz klientów kart rabatowych stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mając na uwadze definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że karta rabatowa jest jedynie znakiem legitymacyjnym, dokumentem uprawniającym do nabycia usług po obniżonej cenie u Wnioskodawcy bądź innych instytucji kultury. Zatem karty rabatowej nie można uznać za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jej odpłatna sprzedaż nie może zostać uznana za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca przewiduje opcje wydawania odpłatnie karty uprawniającej do rabatów przez okres ważności karty. Zapłata następuje natomiast pomiędzy klientem, który nabywając kartę nabywa prawo do zakupu określonych usług w promocyjnych cenach, a Wnioskodawcą, który tę usługę sprzedaje klientowi.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, klient dokonuje zakupu kart rabatowych odpłatnie, tym samym sprzedaż ta stanowi świadczenie odpłatne. Strony tej usługi tworzą stosunek prawny, który sprowadza się do tego, że w zamian za wykonanie usługi (zobowiązanie się przez pewien okres czasu do stosowania obniżonej ceny/rabatu na świadczone usługi.) zostaje wypłacone wynagrodzenie. Natomiast istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą (sprzedażą kart rabatowych) a otrzymanym za nią wynagrodzeniem skutkuje otrzymaniem korzyści przez klienta w postaci możliwości zakupów usług po obniżonej cenie, która stanowi ekwiwalent za nabycie karty rabatowej.

W opisanej sytuacji mamy do czynienia z określonymi działaniami podjętymi przez podmioty, polegającymi na pozyskaniu potencjalnych klientów w kontekście sprzedaży dokonywanej przez te podmioty. W tym celu emitowane są i sprzedawane karty rabatowe, które upoważniają do nabycia na preferencyjnych warunkach usług oferowanych przez Wnioskodawcę i inne instytucje kultury. Zatem sprzedaż kart rabatowych, uprawniających do skorzystania z prawa do zakupu po obniżonej cenie biletów na wydarzenia kulturalne stanowi „sprzedaż prawa do rabatu”. Prawo to polega na uzyskaniu określonej zniżki przy zakupie produktów i usług u Wnioskodawcy i innych instytucji kultury.

TSUE w wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-461/12 Granton Advertising BV, EC:C:2014:1745 odniósł się do kwestii sprzedaży kart rabatowych uprawniających do zniżek. Przedmiotem sprawy było przede wszystkim ustalenie, czy dokonywana sprzedaż kart rabatowych podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT czy była zwolniona na gruncie szóstej dyrektywy, ze względu na uznanie kart za swojego rodzaju papiery wartościowe. TSUE uznał, że sprzedaż karty rabatowej (z jednoczesnym uwzględnieniem przyjętego modelu biznesowego) nie stanowi transakcji odnoszącej się do „innych rodzajów papierów wartościowych” ani do innych „papierów handlowych” w rozumieniu szóstej dyrektywy, które państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej. Dodatkowo, TSUE wskazał, że obliczenie podatku VAT nie powinno stanowić szczególnych trudności, gdyż podstawa opodatkowania transakcji podlegającej opodatkowaniu odpowiada cenie płaconej przez konsumentów za nabycie kart.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że sprzedaż kart rabatowych (uprawniającej do rabatów na zakup biletów wstępu na spektakle/inne wydarzenia kulturalne do instytucji objętych współpracą przez okres ważności karty), których to klient będzie uprawniony do skorzystania z zakupu biletu po obniżonej cenie na wydarzenia kulturalne stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem ich sprzedaż stanowi świadczenie usług i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki, tj. 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym płatność za wydanie karty uprawniającej do rabatu pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.