Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.274.2017.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: W zakresie ustalenia warunków powodujących utratę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez podatkową grupę kapitałową
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; status-utrata statusu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 15 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia warunków powodujących utratę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez podatkową grupę kapitałową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2017 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia warunków powodujących utratę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez podatkową grupę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową, która zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „updop”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka występuje jako podmiot planujący utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako: „PGK”), o którym mowa w art. 14n § 1 pkt la ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), zwracając się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie działalności PGK. Wnioskodawca planuje utworzenie PGK, w której obejmie rolę spółki dominującej, reprezentującej PGK. W skład PGK oprócz Wnioskodawcy wejdą spółki powiązane z Wnioskodawcą, zwane dalej łącznie: „Spółkami”.

PGK zostanie utworzona na okres 3 lat podatkowych. Rokiem podatkowym PGK będzie rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawca pragnie poinformować, że na dzień składania wniosku umowa PGK została już zgłoszona przez Wnioskodawcę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zgodnie z art. la ust. 4 updop. Jednocześnie, dla potrzeb wniosku przyjmuje się, że wszystkie warunki skutecznego utworzenia PGK i uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. warunki, o których mowa w art. la updop, zostaną spełnione i zgodnie z przepisami wynikającymi z updop, PGK zostanie zarejestrowana przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego (zagadnienie to pozostaje poza zakresem wniosku).

Mając na uwadze fakt, że weryfikacja rynkowości transakcji nie jest kwestią w pełni obiektywną, Wnioskodawca nie może wykluczyć sytuacji, w której w odniesieniu do transakcji lub innej czynności przeprowadzonej/przeprowadzonych w okresie funkcjonowania PGK pomiędzy podmiotem lub podmiotami wchodzącymi w skład PGK a podatnikiem podatku dochodowego niewchodzącym w skład PGK organ podatkowy uzna, że ustalone lub narzucone zostały warunki odbiegające od rynkowych. W konsekwencji, Wnioskodawca podjął wątpliwość dotyczącą prawidłowego określenia momentu oraz skutków podatkowych ewentualnej utraty statusu podatnika przez PGK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy warunek wskazany w art. la ust. 2 pkt 3 lit. b updop należy uznać za naruszony wyłącznie w sytuacji, w której dojdzie do spełnienia łącznie wszystkich poniższych przesłanek, tj.:

*   Spółka lub Spółki dokonają transakcji lub innej czynności z podmiotem powiązanym niewchodzącym w skład PGK i
*   w wyniku powiązań pomiędzy tymi podmiotami dojdzie do przyjęcia warunków odbiegających od rynkowych i
*   w rezultacie PGK nie wykaże dochodów albo wykaże dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** do naruszenia warunku wskazanego w art. la ust. 2 pkt 3 lit. b updop dojdzie wyłącznie w sytuacji, w której poniższe okoliczności zostaną łącznie spełnione, a zatem:

*   Spółka lub Spółki dokonają transakcji lub innej czynności z podmiotem powiązanym niewchodzącym w skład PGK i
*   w wyniku powiązań pomiędzy tymi podmiotami dojdzie do przyjęcia warunków odbiegających od rynkowych i
*   w rezultacie PGK nie wykaże dochodów albo wykaże dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Status podatkowej grupy kapitałowej na gruncie updop.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 updop, zakresem zastosowania updop objęte zostały przede wszystkim dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. W art. la updop ustawodawca wprowadza specyficzną instytucję podatkowej grupy kapitałowej, tj. grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego, mających osobowość prawną, które w przypadku łącznego spełnienia warunków z art. la ust. 2 updop uzyskują status odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. la ust. 2 pkt 3 lit. b updop, w celu zachowania statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową po jej utworzeniu spółki ją tworzące nie mogą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej. Z kolei przepis art. 11 updop reguluje sytuacje, w których w wyniku określonych powiązań kapitałowych lub osobowych zostaną między podatnikami ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W takiej sytuacji dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Należy nadmienić, że konsekwencje naruszenia przez podatkową grupę kapitałową lub spółki wchodzące w jej skład warunków, o których mowa w art. la ust. 2 updop zostały określone w art. la ust. 10 updop. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Wyjątek od tej zasady został wprowadzony w odniesieniu do naruszenia warunku osiągania przez podatkową grupę kapitałową za każdy rok podatkowy udziału dochodów w przychodach, określonego zgodnie z art. 7a ust. 1 updop, w wysokości co najmniej 3%. W przypadku niedochowania wskazanego wymogu, zgodnie z art. la ust. 12 updop, za dzień utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który zgodnie z art. 27 ust. 1 przypada termin złożenia tego zeznania.

W myśl art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. Powyższe oznacza, że dokonując rozliczenia dla celów podatkowych, poszczególne spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej muszą uwzględnić wszystkie uzyskane w danym roku podatkowym przychody oraz koszty ich uzyskania, mając na uwadze przepisy art. 12 i art. 15 updop.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 1 updop podatnicy, co do zasady, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, do końca trzeciego miesiąca roku następnego.

Rok Podatkowy podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updop, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 7 updop, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

*   dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;
*   dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Utrata statusu podatnika przez podatkowa grupę kapitałową na skutek wystąpienia okoliczności o których mowa w art. la ust. 2 pkt 3 lit. b updop.

Jak wskazano powyżej, jedną z przesłanek powodujących utratę statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową po jej utworzeniu jest pozostawanie przez spółki je tworzące w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 updop, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. la ust. 10 updop, zarówno zmiana w stanie faktycznym, jak i w stanie prawnym powodująca naruszenie warunku uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego powoduje utratę przez grupę tego statusu. Jak podkreśla się w doktrynie, nie każda zmiana stanu prawnego lub okoliczności faktycznych powodująca naruszenie warunków wskazanych w art. la ust. 2 updop, oznacza automatycznie utratę podmiotowości podatkowej przez podatkową grupę kapitałową. Należy podkreślić, że skutek taki powodują jedynie te zmiany, które są zależne od którejkolwiek ze stron umowy (zob. A. Nowak, Podatkowa Grupa Kapitałowa, Legalis 2015).

Stosując wnioskowanie a contrario, należy wskazać, że sam fakt pozostawania w związkach, o których mowa w art. 11 updop, nie będzie stanowić podstawy do utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego, pod warunkiem, że transakcje zawierane pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej a podmiotami powiązanymi spoza tej grupy będą miały charakter rynkowy.

Należy bowiem zauważyć, że w świetle wykładni funkcjonalnej i językowej art. la ust. 2 pkt 3 lit. b w związku z art. 11 updop, przesłanką utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika powinna być wyłącznie sytuacja, w której spółki (spółka) wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej dokonują transakcji z podmiotami powiązanymi na warunkach odbiegających od warunków rynkowych. Należy bowiem podkreślić, że hipoteza normy prawnej zawartej w art. 11 ust. 1 updop odnosi się do skutków istnienia powiązań osobowych i kapitałowych, tj. zawarcia transakcji na warunkach odbiegających od rynkowych, a nie samego zaistnienia ww. powiązań.

Kolejną przesłanką, wynikającą z wykładni literalnej ww. regulacji, a która powinna zostać spełniona celem identyfikacji danej transakcji/czynności za objętą zakresem zastosowania przepisu art. la ust. 2 pkt 3 lit. b updop, jest aby na skutek przyjętych pomiędzy podmiotami warunków pomiędzy podmiotami powiązanymi spółka wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej (a tym samym podatkowa grupa kapitałowa) albo

*   nie wykazała dochodu albo
*   wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby określone powiązania pomiędzy tymi podmiotami nie zaistniały.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że regulacja ta nie powinna zatem zasadniczo obejmować transakcji, w związku z którymi podatkowa grupa kapitałowa wykazuje dochód wyższy niż w przypadku zawarcia transakcji na warunkach rynkowych.

Zaprezentowane powyżej wnioski znajdują potwierdzenie w ustaleniach doktryny prawa podatkowego, gdzie podkreśla się, że sformułowanie przepisu ustanawiającego omawiany warunek daje podstawę do stwierdzenia, że zakaz wchodzenia w związki z podmiotami zagranicznymi i krajowymi przez spółki tworzące podatkowe grupy kapitałowe nie jest zakazem bezwzględnym, (zob. L. Błystak, B. Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych, wyd. 1, Wrocław 2007, s. 21). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe ograniczenie dotyczy wyłącznie sytuacji, w których doszło do zawarcia transakcji/innego zdarzenia między spółkami (spółką) wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej a innymi podmiotami powiązanymi, skutkiem czego nie dochodzi do wykazania dochodów w ogóle lub wartość wykazywanych dochodów jest zaniżona w stosunku do spodziewanych.

Tym samym, na gruncie wykładni literalnej analizowanych przepisów uzasadnione jest twierdzenie, że gdyby ustawodawca zamierzał uzależnić utratę przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika jedynie od zawarcia przez jedną ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej transakcji na warunkach nierynkowych z innymi podmiotami niewchodzącymi w skład PGK, nawet wówczas, gdy skutkiem takiej transakcji byłoby hipotetyczne zawyżenie dochodów podatkowej grupy kapitałowej w porównaniu do transakcji rynkowej, wówczas zbędnym byłoby zastrzeżenie ustawodawcy o pozostawaniu w związkach z tymi podatnikami „powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11”. W konsekwencji, przyjęcie odmiennej interpretacji powołanego przepisu powodowałaby naruszenie zasady wykładni per non est według której nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie każdej z metod wykładni, tj. literalnej, funkcjonalnej oraz systemowej, pozwala powyższy przepis interpretować w taki sposób, że do spełnienia przesłanki warunkującej ustanie bytu podatkowo - prawnego podatkowej grupy kapitałowej dojdzie jedynie w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonych z podmiotem powiązanym transakcji, w których przyjęte zostały warunki odbiegające od rynkowych, spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej, a w konsekwencji sama grupa kapitałowa nie wykaże dochodów albo wykaże je w niższej wartości.

Należy bowiem wskazać, że ocena zgodności z przesłankami wskazanymi w art. la ust. 2 pkt 1-4 updop odnosi się wyłącznie do podatkowej grupy kapitałowej/spółek ją tworzących. W konsekwencji, jedynie podatkowa grupa kapitałowa (spółki ją tworzące) może doprowadzić do naruszenia warunków dotyczących utrzymania statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową.

Mając na uwadze powyższe, wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 11 updop powinno odnosić się wyłącznie do rozliczenia podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, tj. ewentualnego niewykazania lub zaniżenia dochodów przez podatkową grupę kapitałową. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z 7 czerwca 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4510.54.2017.1.PC.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, do naruszenia warunku wskazanego w art. la ust. 2 pkt 3 lit. b updop dojdzie wyłącznie w sytuacji, w której wskazane poniżej okoliczności zostaną spełnione łącznie, tj.:

*   Spółka lub Spółki dokonają transakcji lub innej czynności z podmiotem powiązanym niewchodzącym w skład PGK i
*   w wyniku powiązań pomiędzy tymi podmiotami, dojdzie do przyjęcia warunków odbiegających od rynkowych i
*   w rezultacie PGK nie wykaże dochodów albo wykaże dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.