Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.586.2018.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-11
Teza: Ustalenie, czy trójstronna transakcja przyszła polegająca na zawarciu przez Wnioskodawcę Porozumień z Nowymi Przedstawicielami oraz Agentem, a także zbycie Majątku oraz całokształt przedstawionych działań Wnioskodawcy ma charakter zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT i w konsekwencji wszystkie opisane transakcje powinny zostać uznane za transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wskazanie, czy obowiązek podatkowy w podatku VAT dla Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia ustalonego w Porozumieniu z Nowymi Przedstawicielami powinien powstać w dacie zakończenia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego z danym Nowym Przedstawicielem stosownie do wynagrodzenia przypadającego za dany okres rozliczeniowy oraz stwierdzenie, czy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu zbycia Majątku Wnioskodawcy do danego Nowego Przedstawiciela powstanie w dacie dokonania dostawy zbywanego Majątku Wnioskodawcy, tj. w momencie fizycznego wydania i przekazania Majątku od Wnioskodawcy do danego Nowego Przedstawiciela.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; towar; towar-dostarczenie towarów; towar-wydanie towarów; usługi-usługi o charakterze ciągłym; zbycie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2018 r. (data wpływu 28 października 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.) oraz z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy trójstronna transakcja przyszła polegająca na zawarciu przez Wnioskodawcę Porozumień z Nowymi Przedstawicielami oraz Agentem, a także zbycie Majątku oraz całokształt przedstawionych działań Wnioskodawcy ma charakter zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT i w konsekwencji wszystkie opisane transakcje powinny zostać uznane za transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   wskazania, czy obowiązek podatkowy w podatku VAT dla Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia ustalonego w Porozumieniu z Nowymi Przedstawicielami powinien powstać w dacie zakończenia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego z danym Nowym Przedstawicielem stosownie do wynagrodzenia przypadającego za dany okres rozliczeniowy,
*   stwierdzenia, czy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu zbycia Majątku Wnioskodawcy do danego Nowego Przedstawiciela powstanie w dacie dokonania dostawy zbywanego Majątku Wnioskodawcy, tj. w momencie fizycznego wydania i przekazania Majątku od Wnioskodawcy do danego Nowego Przedstawiciela,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy trójstronna transakcja przyszła polegająca na zawarciu przez Wnioskodawcę Porozumień z Nowymi Przedstawicielami oraz Agentem, a także zbycie Majątku oraz całokształt przedstawionych działań Wnioskodawcy ma charakter zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT i w konsekwencji wszystkie opisane transakcje powinny zostać uznane za transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   wskazania, czy obowiązek podatkowy w podatku VAT dla Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia ustalonego w Porozumieniu z Nowymi Przedstawicielami powinien powstać w dacie zakończenia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego z danym Nowym Przedstawicielem stosownie do wynagrodzenia przypadającego za dany okres rozliczeniowy,
*   stwierdzenia, czy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu zbycia Majątku Wnioskodawcy do danego Nowego Przedstawiciela powstanie w dacie dokonania dostawy zbywanego Majątku Wnioskodawcy, tj. w momencie fizycznego wydania i przekazania Majątku od Wnioskodawcy do danego Nowego Przedstawiciela.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 28 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.) o wyjaśnienie dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) o wskazanie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy oraz przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku 1, własne stanowisko Wnioskodawcy do tego pytania oraz informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedstawicielem (…) S.A. (dalej: Agent), który posiada sieć Autoryzowanych Punktów Sprzedaży (dalej: Sieć). Wnioskodawca za pośrednictwem Sieci działa w imieniu i na rachunek operatora komórkowego Z (dalej: Z). Współpraca Wnioskodawcy z Agentem odbywa się na podstawie Umowy przedstawicielskiej z dnia 12 listopada 2010 r. wraz z późniejszymi zmianami (dalej: Umowa Przedstawicielska).

Za uprzednią zgodą Z i Agenta Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży prowadzonych przez siebie poszczególnych Autoryzowanych Punktów Sprzedaży (dalej: APS) wchodzących w skład swojego przedsiębiorstwa. Poszczególne Autoryzowane Punkty Sprzedaży mają zostać nabyte przez kilku nowych przedstawicieli (dalej: Nowi Przedstawiciele) na podstawie stosownych porozumień (dalej: Porozumienia). Takie Porozumienie z każdym z Nowych Przedstawicieli przybierze formę umowy trójstronnej na linii Agent, Wnioskodawca oraz konkretny Nowy Przedstawiciel. Planowane jest zawarcie takiej umowy z każdym z Nowych Przedstawicieli dla poszczególnych punktów sprzedaży. Wnioskodawca przewiduje, że Nowym Przedstawicielem mogą zostać dotychczasowy pracownik Wnioskodawcy, jak i osoby dotychczas niepowiązane z Wnioskodawcą.

Zgodnie z treścią Porozumień Wnioskodawca wyrazi zgodę na przejęcie przez Nowych Przedstawicieli prowadzenia i zarządzania APS wchodzących dotychczas w skład jego Sieci. W konsekwencji, właścicielami poszczególnych APS staną się Nowi Przedstawiciele. Na skutek transakcji w miejsce Wnioskodawcy, który posiadał samodzielnie wszystkie APS, Nowi Przedstawiciele staną się właścicielami jednego lub kilku APS. Na skutek zawartych Porozumień, Umowa Przedstawicielska wiążąca dotychczas Wnioskodawcę i Agenta wygaśnie, natomiast w jej miejsce Agent zawrze nowe umowy przedstawicielskie bezpośrednio z Nowymi Przedstawicielami – aby mogli oni prowadzić APS w dotychczasowych lokalizacjach. Po transakcji zatem Wnioskodawca nie będzie już stroną umowy z Agentem.

Należy też wskazać, że APS wchodzące w skład Sieci Wnioskodawcy zostaną zdeautoryzowane. Po uzyskaniu przez Nowych Przedstawicieli autoryzacji udzielanej przez operatora Z, nastąpi przejęcie i rozpoczęcie przez konkretnych Nowych Przedstawicieli prowadzenia działalności w konkretnych APS. Jest to zatem indywidualna i niezależna od woli Wnioskodawcy decyzja Z.

Przed zawarciem planowanego Porozumienia Wnioskodawca posiada 11 punktów APS, po transakcji własność wszystkich APS przejdzie do co najmniej 5 Nowych Przedstawicieli (może być ich więcej). Zatem nie wystąpi sytuacja, iż wszystkie 11 APS zostanie przejętych tylko przez jednego Nowego Przedstawiciela. Warunki nowych umów przedstawicielskich na linii Agent i każdy Nowy Przedstawiciel oraz trójstronnych Porozumień (Agent, Nowy Przedstawiciel oraz Wnioskodawca) będą indywidualnie wynegocjowane przez każdego z Nowych Przedstawicieli. W ramach każdego Porozumienia z Nowym Przedstawicielem nie dochodzi do przeniesienia praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikających z jego umowy przedstawicielskiej z Agentem, a wyłącznie do przeniesienia jego prawa do prowadzenia i zarządzania punktami APS. Nowi Przedstawiciele nie stają się sukcesorem stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z Agentem. Dla każdego Nowego Przedstawiciela powstanie nowy stosunek prawny łączący go z Agentem i stanowiący podstawę do prowadzenia przez danego Nowego Przedstawiciela działalności. Wnioskodawca wyraża na takie działania zgodę i przekazuje każdemu Nowemu Przedstawicielowi przysługujące wyłącznie jemu prawo do prowadzenia tej działalności w konkretnych punktach sprzedaży (APS).

Po zawarciu opisanego powyżej Porozumienia z każdym z Nowych Przedstawicieli, w formie odrębnych umów, nastąpi też zbycie majątku (dalej: Majątek) Wnioskodawcy takiego jak:

1.  niskocenne środki trwałe, w tym wyposażenie APS,
2.  stany magazynowe, zlokalizowane w poszczególnych APS na poszczególnych Nowych Przedstawicieli, którzy objęli dane APS-y.

Na skutek zawarcia każdego Porozumienia z Nowym Przedstawicielem, w miejsce jednej umowy przedstawicielskiej z Wnioskodawcą, Agent podpisze większą liczbę umów z Nowymi Przedstawicielami, przy czym zapisy takich umów mogą być analogiczne lub zróżnicowane jak dla Umowy Przedstawicielskiej dotychczas wiążącej Wnioskodawcę i Agenta. W wyniku zawartych Porozumień dojdzie do przejścia (w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy) części zakładu pracy Wnioskodawcy na rzecz Nowych Przedstawicieli, w wyniku czego całość zakładu pracy Wnioskodawcy przejdzie w częściach (rozumiejąc jako część każdy APS) na rzecz konkretnych Nowych Przedstawicieli, którzy przejmą konkretne części zakładu pracy. W ramach tej transakcji dojdzie także do przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Nowych Przedstawicieli dokumentacji pracowniczej.

Wnioskodawcy przysługują prawa do większości lokali, w których prowadzone są APS wchodzące w skład Sieci – na podstawie umów najmu tych lokali. W przypadku części Punktów prawo do lokalu przysługuje bezpośrednio Agentowi. Nowi Przedstawiciele nie obejmą uprawnień do lokali, w których znajdują się APS (które to prawa przysługują aktualnie Wnioskodawcy), bowiem w miejsce Wnioskodawcy tytuł prawny do lokali uzyska Agent – na podstawie cesji dotychczasowych umów Wnioskodawcy z właścicielami lokali (dotyczy to tylko tych obiektów, gdzie takie prawo przysługiwało Wnioskodawcy). Na podstawie Porozumienia Agent będzie zobowiązany do zawarcia umowy podnajmu z każdym z Nowych Przedstawicieli, aby mogli oni w dalszym ciągu prowadzić APS w dotychczasowych lokalizacjach.

Nowi Przedstawiciele z tytułu zawarcia Porozumienia zobowiążą się do zapłaty wynagrodzenia, które zostanie ustalone jako procent przyszłych przychodów wypracowanych w okresie kolejnych co najmniej 36 miesięcy następujących po dniu rozpoczęcia działalności przez każdego Nowego Przedstawiciela. Ustalone przyszłe wynagrodzenie – procent od przychodów danego punktu sprzedaży przejętego przez Nowego Przedstawiciela będzie płatne do Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy (miesięczny lub kwartalny) zgodnie z indywidualnie wynegocjowanymi warunkami z każdym z Nowych Przedstawicieli.

Ponadto, każdy Nowy Przedstawiciel z tytułu zakupu Majątku Wnioskodawcy zlokalizowanego w APS, w którym rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia stanowiącego wartość rynkową zbywanego Majątku Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie ma wyodrębnienia organizacyjnego (jako zakład, oddział, etc.) poszczególnych APS z uwagi na charakter formy prawnej – indywidualna działalność gospodarcza. Wyodrębnienie APS jako wewnętrznych jednostek organizacyjnych nie nastąpiło w żadnym schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy.

System rachunkowości Wnioskodawcy nie umożliwia pełnej identyfikacji składników majątku, źródeł finansowania, należności, zobowiązań oraz przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi APS. Wnioskodawca w wyniku transakcji całkowicie zakończy swoją działalność gospodarczą w zakresie prowadzonych dotychczas APS Z. Wnioskodawca zamierza prowadzić swoją działalność do czasu ostatecznego rozliczenia przedstawionej transakcji.

Ponadto z pisma z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) wynika, że:

1.  Celem Wnioskodawcy jest ustalenie, czy całokształt przedstawionych czynności może zostać uznany za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uznanie omawianych transakcji jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadziłoby do braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług takich transakcji. Przeciwne stanowisko – niemożność uznania omawianego stanu faktycznego za transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – skutkować musi opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.
2.  Majątek, który ma być przedmiotem opisanych transakcji, nie jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie funkcjonalnej. Wnioskodawca wskazuje, iż zawarcie Porozumienia z Nowym Przedstawicielem i Agentem oraz zbycie Majątku nie jest wystarczające dla prowadzenia samodzielnej, przyszłej działalności przez Nowych Przedstawicieli. W pierwszej kolejności, Nowi Przedstawiciele muszą zawrzeć własną umowę przedstawicielską z Agentem na indywidualnie negocjowanych warunkach – w takiej umowie Wnioskodawca w jakikolwiek sposób nie uczestniczy. Niezbędne jest też zawarcie nowej umowy najmu/podnajmu powierzchni gdzie zlokalizowane są APS na linii Agent – konkretny Nowy Przedstawiciel. Ponadto, konieczne jest uzyskanie przez Nowych Przedstawicieli własnych autoryzacji na swoje APS od operatora Z. W konsekwencji, należy przyjąć, że zawarcie Porozumienia nie jest jedynym warunkiem koniecznym, aby Nowi Przedstawiciele rozpoczęli działalności w nabytych APS.
3.  Nie wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) Wnioskodawcy będą zbywane do Nowych Przedstawicieli. Wnioskodawca w drodze zbycia Majątku przeniesie na Nowych Przedstawicieli wybrane niskocenne środki trwałe, w tym wyposażenie APS oraz stany magazynowe. W ramach opisanego Porozumienia Wnioskodawca przeniesie na Nowych Przedstawicieli prawo do prowadzenia APS w dotychczasowej lokalizacji. Będzie to oznaczać de facto zgodę Wnioskodawcy na zmianę podmiotu prowadzącego konkretny APS uwzględniając wykorzystanie wypracowanej przez Wnioskodawcę renomy określonego APS. Wnioskodawca nie przeniesie na Nowych Przedstawicieli swoich zobowiązań lub wierzytelności związanych ze zbywanym APS. Przykładowo, na Nowych Przedstawicieli nie zostaną przeniesione wierzytelności Wnioskodawcy z jego umowy łączącej go z Agentem. Takie ukształtowanie transakcji wynika z każdorazowych negocjacji z Agentem oraz Nowymi Przedstawicielami.
4.  Jak wskazano powyżej przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań przez Nowych Przedstawicieli. Nowi przedstawicieli będą musieli porozumieć się indywidualnie z Agentem, Z i podmiotem mającym prawa do lokalu, gdzie są zlokalizowane poszczególne APS, aby go podnająć dla celów swojej działalności. Prowadzenie działalności przez Nowych Przedstawicieli nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
5.  Nowi Przedstawiciele na rzecz Wnioskodawcy wypłacą odrębne wynagrodzenie z dwóch tytułów:
    1.  podpisania trójstronnego Porozumienia na linii Agent, Wnioskodawca oraz konkretny Nowy Przedstawiciel. Wynagrodzenie przysługuje Wnioskodawcy od Nowego Przedstawiciela z tytułu przejęcia przez Nowego Przedstawiciela zarządzania i prowadzenia określonego w umowie APS. Przedmiotem Porozumienia jest przeniesienie z Wnioskodawcy na Nowego Przedstawiciela prawa do prowadzenia APS w dotychczasowej lokalizacji (zgoda Wnioskodawcy).
    2.  sprzedaży części majątku Wnioskodawcy pomiędzy Wnioskodawcą a danym Nowym Przedstawicielem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 17 grudnia 2018 r.) Czy trójstronna transakcja przyszła polegająca na zawarciu przez Wnioskodawcę Porozumień z Nowymi Przedstawicielami oraz Agentem, a także zbycie Majątku oraz całokształt przedstawionych działań Wnioskodawcy ma charakter zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT i w konsekwencji wszystkie opisane transakcje powinny zostać uznane za transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT dla Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia ustalonego w Porozumieniu z Nowymi Przedstawicielami powinien powstać w dacie zakończenia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego z danym Nowym Przedstawicielem stosownie do wynagrodzenia przypadającego za dany okres rozliczeniowy?
3.  Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu zbycia Majątku Wnioskodawcy do danego Nowego Przedstawiciela powstanie w dacie dokonania dostawy zbywanego Majątku Wnioskodawcy, tj. w momencie fizycznego wydania i przekazania Majątku od Wnioskodawcy do danego Nowego Przedstawiciela?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 17 grudnia 2018 r.)

Nie można uznać, iż zawarcie porozumień z Nowymi Przedstawicielami oraz Agentem, a także zbycie Majątku oraz całokształt przedstawionych działań Wnioskodawcy będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie jest prawidłowe uznanie, iż wszystkie opisane transakcje powinny zostać uznane za transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, takie opisane transakcje powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na podstawie ww. definicji, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Są one następujące:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2.  zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym;
3.  zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem finansowym;
4.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

Ad. 1) Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać z co najmniej jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części – podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 53).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, m.in. w interpretacji z 29 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-861/15-5/MC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)”.

Ponadto, ponieważ zobowiązania są jedynym, bezpośrednio wymienionym w definicji legalnej składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca jest zdania, że stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w stanie sprawy, przedmiot transakcji będzie obejmował jedynie składniki majątkowe natomiast brak jest zobowiązań przenoszonych przez Wnioskodawcę na Nowych Przedstawicieli, w związku z czym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będą spełnione powyższe warunki.

Ad. 2) Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 marca 2013 r., nr ITPP2/443-1487/12/PS).

Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, Dział, SSC itp.” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 stycznia 2016 r., nr ILPP3/4512-1-193/15-8/NF).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie ma wyodrębnienia organizacyjnego w zakresie poszczególnych APS. Wyodrębnienie APS jako samodzielnych jednostek nie nastąpiło w żadnym schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że zbywany Majątek na rzecz Nowych Przedstawicieli nie będzie spełniał wymogu organizacyjnego wyodrębnienia w ramach Wnioskodawcy.

Ad. 3) Wyodrębnienie finansowe.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że ustawa VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2013 r., nr IBPB1/2/423-1502/12/MS).

Jak wskazywano, system rachunkowości Wnioskodawcy nie uniemożliwia pełnej identyfikacji składników majątku, źródeł finansowania, należności, zobowiązań oraz przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi APS. W ocenie Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że warunek wyodrębniania finansowego nie jest spełniony.

Ad. 4) Wyodrębnienie funkcjonalne.

W świetle powołanej definicji, kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Według stanowisk prezentowanych w literaturze chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Należy podnieść, że takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 lutego 2013 r., nr ITPP2/443-1477/12/PS oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 stycznia 2016 r., nr ILPP3/4512-1-175/15-5/NF).

Wnioskodawca podkreśla, że zawarcie Porozumienia z Nowym Przedstawicielem nie jest wystarczające dla prowadzenia ich przyszłej działalności. Konieczne jest jeszcze zawarcie nowej umowy najmu powierzchni, gdzie zlokalizowane są APS na linii Agent – Nowy Przedstawiciel. Ponadto, konieczne jest uzyskanie przez Nowych Przedstawicieli własnych autoryzacji na swoje APS od operatora Z.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku VAT dla Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia ustalonego w Porozumieniu – jako procent przyszłych przychodów w okresie co najmniej kolejnych 36 miesięcy następujących po dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej przez danego Nowego Przedstawiciela – powstanie w dacie zakończenia każdego ustalonego okresu rozliczeniowego (miesięcznego lub kwartalnego) Wnioskodawcy z Nowym Przedstawicielem.

Wskazuje na to brzmienie art. 19 ust. 3 ustawy VAT, który określa, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W świetle powyższego przepisu należy wskazać, że w Porozumieniu wyraźnie zostaną wskazane przyszłe okresy rozliczeniowe (miesięczne lub kwartalne). W konsekwencji, wynagrodzenie wyliczone jako procent przyszłych przychodów w okresie kolejnych 36 miesięcy powinno być rozpoznane dla celów obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy VAT, tj. w dacie zakończenia każdego okresu rozliczeniowego przypadającego w trakcie uzgodnionego okresu co najmniej 36 miesięcy.

Analogiczne wnioski zostały potwierdzone w zbliżonym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. IBPP1/443-1241/13/MS. Należy także podkreślić, że nie jest możliwe powstanie obowiązku podatkowego dla przyszłego wynagrodzenia w dacie zawarcia Porozumienia z uwagi na fakt, że w dacie zawarcia Porozumienia nie jest znana wartość takiego wynagrodzenia. Takie wynagrodzenie jest bowiem uzależnione od przyszłych wyników działalności gospodarczej Nowych Przedstawicieli.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku VAT dla wynagrodzenia otrzymanego w zamian za zbycie Majątku Wnioskodawcy powstanie w dacie dokonania dostawy, tj. w momencie fizycznego wydania i przekazania Majątku od Wnioskodawcy do danego Nowego Przedstawiciela.

Wskazuje na to treść art. 19a ust. 1 ustawy VAT, który wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Ponadto należy wskazać, że przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest przedstawicielem (…) S.A. (dalej: Agent), który posiada sieć Autoryzowanych Punktów Sprzedaży (dalej: Sieć). Wnioskodawca za pośrednictwem Sieci działa w imieniu i na rachunek operatora komórkowego Z (dalej: Z). Współpraca Wnioskodawcy z Agentem odbywa się na podstawie Umowy przedstawicielskiej z dnia 12 listopada 2010 r. wraz z późniejszymi zmianami (dalej: Umowa Przedstawicielska).

Za uprzednią zgodą Z i Agenta Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży prowadzonych przez siebie poszczególnych Autoryzowanych Punktów Sprzedaży (dalej: APS) wchodzących w skład swojego przedsiębiorstwa. Poszczególne Autoryzowane Punkty Sprzedaży mają zostać nabyte przez kilku nowych przedstawicieli (dalej: Nowi Przedstawiciele) na podstawie stosownych porozumień (dalej: Porozumienia). Takie Porozumienie z każdym z Nowych Przedstawicieli przybierze formę umowy trójstronnej na linii Agent, Wnioskodawca oraz konkretny Nowy Przedstawiciel. Planowane jest zawarcie takiej umowy z każdym z Nowych Przedstawicieli dla poszczególnych punktów sprzedaży. Wnioskodawca przewiduje, że Nowym Przedstawicielem mogą zostać dotychczasowy pracownik Wnioskodawcy, jak i osoby dotychczas niepowiązane z Wnioskodawcą.

Zgodnie z treścią Porozumień Wnioskodawca wyrazi zgodę na przejęcie przez Nowych Przedstawicieli prowadzenia i zarządzania APS wchodzących dotychczas w skład jego Sieci. W konsekwencji, właścicielami poszczególnych APS staną się Nowi Przedstawiciele. Na skutek transakcji w miejsce Wnioskodawcy, który posiadał samodzielnie wszystkie APS, Nowi Przedstawiciele staną się właścicielami jednego lub kilku APS. Na skutek zawartych Porozumień, Umowa Przedstawicielska wiążąca dotychczas Wnioskodawcę i Agenta wygaśnie, natomiast w jej miejsce Agent zawrze nowe umowy przedstawicielskie bezpośrednio z Nowymi Przedstawicielami – aby mogli oni prowadzić APS w dotychczasowych lokalizacjach. Po transakcji zatem Wnioskodawca nie będzie już stroną umowy z Agentem. APS wchodzące w skład Sieci Wnioskodawcy zostaną zdeautoryzowane. Po uzyskaniu przez Nowych Przedstawicieli autoryzacji udzielanej przez operatora Z, nastąpi przejęcie i rozpoczęcie przez konkretnych Nowych Przedstawicieli prowadzenia działalności w konkretnych APS. Jest to zatem indywidualna i niezależna od woli Wnioskodawcy decyzja Z.

Przed zawarciem planowanego Porozumienia Wnioskodawca posiada 11 punktów APS, po transakcji własność wszystkich APS przejdzie do co najmniej 5 Nowych Przedstawicieli (może być ich więcej). Zatem nie wystąpi sytuacja, iż wszystkie 11 APS zostanie przejętych tylko przez jednego Nowego Przedstawiciela. Warunki nowych umów przedstawicielskich na linii Agent i każdy Nowy Przedstawiciel oraz trójstronnych Porozumień (Agent, Nowy Przedstawiciel oraz Wnioskodawca) będą indywidualnie wynegocjowane przez każdego z Nowych Przedstawicieli. W ramach każdego Porozumienia z Nowym Przedstawicielem nie dochodzi do przeniesienia praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikających z jego umowy przedstawicielskiej z Agentem, a wyłącznie do przeniesienia jego prawa do prowadzenia i zarządzania punktami APS. Nowi Przedstawiciele nie stają się sukcesorem stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z Agentem. Dla każdego Nowego Przedstawiciela powstanie nowy stosunek prawny łączący go z Agentem i stanowiący podstawę do prowadzenia przez danego Nowego Przedstawiciela działalności. Wnioskodawca wyraża na takie działania zgodę i przekazuje każdemu Nowemu Przedstawicielowi przysługujące wyłącznie jemu prawo do prowadzenia tej działalności w konkretnych punktach sprzedaży (APS). Po zawarciu opisanego powyżej Porozumienia z każdym z Nowych Przedstawicieli, w formie odrębnych umów, nastąpi też zbycie majątku (dalej: Majątek) Wnioskodawcy takiego jak:

1.  niskocenne środki trwałe, w tym wyposażenie APS,
2.  stany magazynowe, zlokalizowane w poszczególnych APS na poszczególnych Nowych Przedstawicieli, którzy objęli dane APS-y.

Na skutek zawarcia każdego Porozumienia z Nowym Przedstawicielem, w miejsce jednej umowy przedstawicielskiej z Wnioskodawcą, Agent podpisze większą liczbę umów z Nowymi Przedstawicielami, przy czym zapisy takich umów mogą być analogiczne lub zróżnicowane jak dla Umowy Przedstawicielskiej dotychczas wiążącej Wnioskodawcę i Agenta. W wyniku zawartych Porozumień dojdzie do przejścia (w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy) części zakładu pracy Wnioskodawcy na rzecz Nowych Przedstawicieli, w wyniku czego całość zakładu pracy Wnioskodawcy przejdzie w częściach (rozumiejąc jako część każdy APS) na rzecz konkretnych Nowych Przedstawicieli, którzy przejmą konkretne części zakładu pracy. W ramach tej transakcji dojdzie także do przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Nowych Przedstawicieli dokumentacji pracowniczej.

Wnioskodawcy przysługują prawa do większości lokali, w których prowadzone są APS wchodzące w skład Sieci – na podstawie umów najmu tych lokali. W przypadku części Punktów prawo do lokalu przysługuje bezpośrednio Agentowi. Nowi Przedstawiciele nie obejmą uprawnień do lokali, w których znajdują się APS (które to prawa przysługują aktualnie Wnioskodawcy), bowiem w miejsce Wnioskodawcy tytuł prawny do lokali uzyska Agent – na podstawie cesji dotychczasowych umów Wnioskodawcy z właścicielami lokali (dotyczy to tylko tych obiektów gdzie takie prawo przysługiwało Wnioskodawcy). Na podstawie Porozumienia Agent będzie zobowiązany do zawarcia umowy podnajmu z każdym z Nowych Przedstawicieli, aby mogli oni w dalszym ciągu prowadzić APS w dotychczasowych lokalizacjach.

Wnioskodawca nie ma wyodrębnienia organizacyjnego (jako zakład, oddział, etc.) poszczególnych APS z uwagi na charakter formy prawnej – indywidualna działalność gospodarcza. Wyodrębnienie APS jako wewnętrznych jednostek organizacyjnych nie nastąpiło w żadnym schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy. System rachunkowości Wnioskodawcy nie umożliwia pełnej identyfikacji składników majątku, źródeł finansowania, należności, zobowiązań oraz przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi APS. Wnioskodawca w wyniku transakcji całkowicie zakończy swoją działalność gospodarczą w zakresie prowadzonych dotychczas APS Z. Wnioskodawca zamierza prowadzić swoją działalność do czasu ostatecznego rozliczenia przedstawionej transakcji.

Majątek, który ma być przedmiotem opisanych transakcji nie jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie funkcjonalnej. Wnioskodawca wskazuje, iż zawarcie Porozumienia z Nowym Przedstawicielem i Agentem oraz zbycie Majątku nie jest wystarczające dla prowadzenia samodzielnej, przyszłej działalności przez Nowych Przedstawicieli. W pierwszej kolejności, Nowi Przedstawiciele muszą zawrzeć własną umowę przedstawicielską z Agentem na indywidualnie negocjowanych warunkach – w takiej umowie Wnioskodawca w jakikolwiek sposób nie uczestniczy. Niezbędne jest też zawarcie nowej umowy najmu/podnajmu powierzchni gdzie zlokalizowane są APS na linii Agent – konkretny Nowy Przedstawiciel. Ponadto, konieczne jest uzyskanie przez Nowych Przedstawicieli własnych autoryzacji na swoje APS od operatora Z. W konsekwencji, należy przyjąć, że zawarcie Porozumienia nie jest jedynym warunkiem koniecznym, aby Nowi Przedstawiciele rozpoczęli działalności w nabytych APS. Nie wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) Wnioskodawcy będą zbywane do Nowych Przedstawicieli. Wnioskodawca w drodze zbycia Majątku przeniesie na Nowych Przedstawicieli wybrane niskocenne środki trwałe, w tym wyposażenie APS oraz stany magazynowe. W ramach opisanego Porozumienia Wnioskodawca przeniesie na Nowych Przedstawicieli prawo do prowadzenia APS w dotychczasowej lokalizacji. Będzie to oznaczać de facto zgodę Wnioskodawcy na zmianę podmiotu prowadzącego konkretny APS uwzględniając wykorzystanie wypracowanej przez Wnioskodawcę renomy określonego APS. Wnioskodawca nie przeniesie na Nowych Przedstawicieli swoich zobowiązań lub wierzytelności związanych ze zbywanym APS. Przykładowo, na Nowych Przedstawicieli nie zostaną przeniesione wierzytelności Wnioskodawcy z jego umowy łączącej go z Agentem. Takie ukształtowanie transakcji wynika z każdorazowych negocjacji z Agentem oraz Nowymi Przedstawicielami. Jak wskazano powyżej przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań przez Nowych Przedstawicieli. Nowi przedstawicieli będą musieli porozumieć się indywidualnie z Agentem, Z i podmiotem mającym prawa do lokalu gdzie są zlokalizowane poszczególne APS, aby go podnająć dla celów swojej działalności. Prowadzenie działalności przez Nowych Przedstawicieli nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy trójstronna transakcja przyszła polegająca na zawarciu przez Wnioskodawcę Porozumień z Nowymi Przedstawicielami oraz Agentem, a także zbycie Majątku oraz całokształt przedstawionych działań Wnioskodawcy ma charakter zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji wszystkie opisane transakcje powinny zostać uznane za transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze okoliczności analizowanej sprawy w kontekście powołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiot sprzedaży nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a opisana transakcja sprzedaży majątku będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Z opisu sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że Wnioskodawca nie ma wyodrębnienia organizacyjnego (jako zakład, oddział, etc.) poszczególnych APS z uwagi na charakter formy prawnej – indywidualna działalność gospodarcza. Wyodrębnienie APS jako wewnętrznych jednostek organizacyjnych nie nastąpiło w żadnym schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy. System rachunkowości Wnioskodawcy nie umożliwia pełnej identyfikacji składników majątku, źródeł finansowania, należności, zobowiązań oraz przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi APS. Ponadto majątek, który ma być przedmiotem opisanych transakcji nie jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie funkcjonalnej. Wnioskodawca wskazuje, iż zawarcie Porozumienia z Nowym Przedstawicielem i Agentem oraz zbycie Majątku nie jest wystarczające dla prowadzenia samodzielnej, przyszłej działalności przez Nowych Przedstawicieli. W pierwszej kolejności, Nowi Przedstawiciele muszą zawrzeć własną umowę przedstawicielską z Agentem na indywidualnie negocjowanych warunkach – w takiej umowie Wnioskodawca w jakikolwiek sposób nie uczestniczy. Niezbędne jest też zawarcie nowej umowy najmu/podnajmu powierzchni gdzie zlokalizowane są APS na linii Agent – konkretny Nowy Przedstawiciel. Ponadto, konieczne jest uzyskanie przez Nowych Przedstawicieli własnych autoryzacji na swoje APS od operatora Z. W konsekwencji, należy przyjąć, że zawarcie Porozumienia nie jest jedynym warunkiem koniecznym, aby Nowi Przedstawiciele rozpoczęli działalności w nabytych APS. Nie wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) Wnioskodawcy będą zbywane do Nowych Przedstawicieli. Wnioskodawca w drodze zbycia Majątku przeniesie na Nowych Przedstawicieli wybrane niskocenne środki trwałe, w tym wyposażenie APS oraz stany magazynowe. W ramach opisanego Porozumienia Wnioskodawca przeniesie na Nowych Przedstawicieli prawo do prowadzenia APS w dotychczasowej lokalizacji. Będzie to oznaczać de facto zgodę Wnioskodawcy na zmianę podmiotu prowadzącego konkretny APS uwzględniając wykorzystanie wypracowanej przez Wnioskodawcę renomy określonego APS. Wnioskodawca nie przeniesie na Nowych Przedstawicieli swoich zobowiązań lub wierzytelności związanych ze zbywanym APS. Przykładowo, na Nowych Przedstawicieli nie zostaną przeniesione wierzytelności Wnioskodawcy z jego umowy łączącej go z Agentem. Takie ukształtowanie transakcji wynika z każdorazowych negocjacji z Agentem oraz Nowymi Przedstawicielami. Jak wskazano powyżej przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań przez Nowych Przedstawicieli. Nowi przedstawicieli będą musieli porozumieć się indywidualnie z Agentem, Z i podmiotem mającym prawa do lokalu gdzie są zlokalizowane poszczególne APS, aby go podnająć dla celów swojej działalności.

Wobec powyższego przedmiotu planowanej transakcji nie będzie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, gdyż przedmiot transakcji nie będzie spełniał ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. nie będzie stanowił masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, planowana transakcja sprzedaży składników majątkowych Wnioskodawcy będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy i traktowana będzie jako odpłatna dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych dla poszczególnych towarów lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów ustawy.

Ad. 1

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że trójstronna transakcja przyszła polegająca na zawarciu przez Wnioskodawcę Porozumień z Nowymi Przedstawicielami oraz Agentem, a także zbycie Majątku oraz całokształt przedstawionych działań Wnioskodawcy nie ma charakteru zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji wszystkie opisane transakcje powinny zostać uznane za transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące:

*   wskazania, czy obowiązek podatkowy w podatku VAT dla Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia ustalonego w Porozumieniu z Nowymi Przedstawicielami powinien powstać w dacie zakończenia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego z danym Nowym Przedstawicielem stosownie do wynagrodzenia przypadającego za dany okres rozliczeniowy,
*   stwierdzenia, czy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu zbycia Majątku Wnioskodawcy do danego Nowego Przedstawiciela powstanie w dacie dokonania dostawy zbywanego Majątku Wnioskodawcy, tj. w momencie fizycznego wydania i przekazania Majątku od Wnioskodawcy do danego Nowego Przedstawiciela.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.

Ww. przepis art. 19a ust. 3 ustawy wskazuje, że w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, należy uznać je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upłynie termin płatności lub rozliczeń, należy uznać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). Przez rok należy rozumieć 12 kolejnych następujących po sobie miesięcy. Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Przepis ust. 3 – stosownie do art. 19a ust. 4 ustawy – stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Podkreślić jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości, jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Komentowana regulacja ma zastosowanie do świadczenia usług, które mogą być wykonywane w sposób ciągły, jeżeli zostały dla nich ustalone następujące po sobie terminy płatności. Stąd, jeśli strony umówiły się na np. kwartalne rozliczenie usług, to obowiązek podatkowy powstanie ostatniego dnia każdego kwartału aż do zakończenia trwania umowy.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, stwierdził, że przez sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć świadczenia ciągłe podatnika, obejmujące pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

W związku z powyższym można uznać, że jako sprzedaż ciągłą należy traktować każdą dostawę lub usługę, która jest wykonywana nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony, ewentualnie jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Świadczenie o charakterze ciągłym należy uznać świadczenie odbywające się stale i nieprzerwanie.

Zatem, w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Nowi Przedstawiciele z tytułu zawarcia Porozumienia zobowiążą się do zapłaty wynagrodzenia, które zostanie ustalone jako procent przyszłych przychodów wypracowanych w okresie kolejnych co najmniej 36 miesięcy następujących po dniu rozpoczęcia działalności przez każdego Nowego Przedstawiciela. Ustalone przyszłe wynagrodzenie – procent od przychodów danego punktu sprzedaży przejętego przez Nowego Przedstawiciela będzie płatne do Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy (miesięczny lub kwartalny) zgodnie z indywidualnie wynegocjowanymi warunkami z każdym z Nowych Przedstawicieli. Ponadto, każdy Nowy Przedstawiciel z tytułu zakupu Majątku Wnioskodawcy zlokalizowanego w APS, w którym rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia stanowiącego wartość rynkową zbywanego Majątku Wnioskodawcy.

Nowi Przedstawiciele na rzecz Wnioskodawcy wypłacą odrębne wynagrodzenie z dwóch tytułów:

1.  podpisania trójstronnego Porozumienia na linii Agent, Wnioskodawca oraz konkretny Nowy Przedstawiciel. Wynagrodzenie przysługuje Wnioskodawcy od Nowego Przedstawiciela z tytułu przejęcia przez Nowego Przedstawiciela zarządzania i prowadzenia określonego w umowie APS. Przedmiotem Porozumienia jest przeniesienie z Wnioskodawcy na Nowego Przedstawiciela prawa do prowadzenia APS w dotychczasowej lokalizacji (zgoda Wnioskodawcy).
2.  sprzedaży części majątku Wnioskodawcy pomiędzy Wnioskodawcą a danym Nowym Przedstawicielem.

Zatem skoro świadczona przez Wnioskodawcę w sposób ciągły ww. usługa rozliczana będzie w ustalonych okresach rozliczeniowych (miesiąc lub kwartał), obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy w związku z jej świadczeniem powstanie zgodnie z dyspozycją powołanego powyżej art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się te rozliczenia – w ostatnim dniu każdego miesiąca lub kwartału, za który będzie wypłacane wynagrodzenie (zgodnie z zawartym Porozumieniem).

Ad. 2

Podsumowując, obowiązek podatkowy w podatku VAT dla Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia ustalonego w Porozumieniu z Nowymi Przedstawicielami powinien powstać w dacie zakończenia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego z danym Nowym Przedstawicielem stosownie do wynagrodzenia przypadającego za dany okres rozliczeniowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Jak wynika z przywołanego wcześniej art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokona sprzedaży Majątku zlokalizowanego w APS na rzecz Nowych Przedstawicieli.

Zatem dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie będzie miała zasada ogólna zawarta w art. 19a ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Nowych Przedstawicieli, będzie powstawał z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów.

Ad. 3

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu zbycia Majątku Wnioskodawcy do danego Nowego Przedstawiciela powstanie w dacie dokonania dostawy zbywanego Majątku Wnioskodawcy, tj. w momencie fizycznego wydania i przekazania Majątku od Wnioskodawcy do danego Nowego Przedstawiciela.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.