Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-403/15/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-28
Teza: Skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty z tytułu umorzenia certyfikatów
Słowa kluczowe: fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; jednostka-jednostka uczestnictwa-umorzenie jednostki uczestnictwa; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty z tytułu umorzenia certyfikatów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty z tytułu umorzenia certyfikatów.

We wniosku oraz uzupełnieniu wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: „FIZ”, „Wnioskodawca”) jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157 z późn. zm.; dalej: ustawa o FI). Uczestnikami FIZ (tzn. posiadaczami certyfikatów inwestycyjnych) obecnie są osoby fizyczne.

W przyszłości może wydarzyć się sytuacja, iż uczestnikiem FIZ będzie spółka kapitałowa posiadająca siedzibę na terytorium Polski podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „spółka kapitałowa”) lub spółka osobowa posiadająca siedzibę na terytorium Polski (dalej: „spółka osobowa”), nie będąca spółką komandytowo-akcyjną. Wspólnikami spółki osobowej będą spółki kapitałowe (dalej: „wspólnicy") posiadające siedzibę na terytorium Polski. Wspólnicy spółki osobowej będą polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych.

Status FIZ przewiduje możliwość wykupu przez FIZ certyfikatów inwestycyjnych od uczestników FIZ celem ich umorzenia.

W przyszłości może wystąpić sytuacja, zgodnie z którą posiadacz certyfikatów inwestycyjnych FIZ (dalej: „certyfikaty”) tj. Spółka kapitałowa lub spółka osobowa otrzyma od FIZ wynagrodzenie, z tytułu umorzenia certyfikatów. Umorzenie certyfikatów nastąpi w drodze umorzenia z mocy prawa wskutek ich wykupu na zasadach opisanych w art. 139 (zwłaszcza ust. 6) ustawy o FI.

Uregulowanie zobowiązania FIZ do zapłaty wynagrodzenia na rzecz spółki kapitałowej lub spółki osobowej z tytułu umorzenia certyfikatów, o którym mowa powyżej, nastąpi w formie pieniężnej lub w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie własności akcji, będących w posiadaniu FIZ, na rzecz spółki osobowej lub w drodze potracenia wzajemnych zobowiązań i należności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy FIZ jako podmiot dokonujący wypłaty wynagrodzenia, w sposób przedstawiony w treści zdarzenia przyszłego, na rzecz spółki kapitałowej, z tytułu umorzenia certyfikatów na zasadach opisanych w art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych będzie zobowiązany, jako płatnik do poboru i zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu?
2.  Czy FIZ jako podmiot dokonujący wypłaty wynagrodzenia, w sposób przedstawiony w treści zdarzenia przyszłego, na rzecz spółki osobowej, z tytułu umorzenia certyfikatów na zasadach opisanych w art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych będzie zobowiązany, jako płatnik do poboru i zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu?

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o FI, FIZ jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 138 ustawy o FI, FIZ nie może nabywać certyfikatów inwestycyjnych, które wyemitował, z wyjątkiem wykupu certyfikatów inwestycyjnych, w przypadku określonym w art. 139 ustawy o FI. Natomiast zgodnie z art. 139 ustawy o FI, FIZ może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował tylko, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Ponadto, zgodnie z art. 139 ust. 6 ustawy o FI, z chwilą wykupienia przez FIZ certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1”. Powyższe oznacza, iż FIZ jest płatnikiem w przypadku dokonanej przez FIZ wypłaty (dokonanego przez FIZ świadczenia) z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych (jest to bowiem dochód, o którym mowa w art. 30a ust 1 pkt 5 ustawy 0 podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ten wymienia dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych).

Przywołane wyżej regulacje odnoszą się do dochodów, uzyskiwanych przez osoby fizyczne. W przedstawionym we wniosku przypadkach, dochodu z tytułu umorzenia certyfikatów nie uzyskają jednak osoby fizyczne – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – lecz osoba (osoby prawne) bezpośrednio lub jako wspólnicy spółki osobowej.

Co prawda w przypadku spółki osobowej nie można mówić o tym, że dochód uzyska sama spółka osobowa (spółki osobowe są transparentne podatkowo, z wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych; wszakże w opisywanym zdarzeniu przyszłym spółka osobowa nie będzie spółką komandytowo-akcyjną), jednakże, skoro wspólnicy spółki osobowej będą osobami prawnymi, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może znaleźć zastosowania. Oznacza to, zdaniem wnioskodawcy, że dochód wspólników z tytułu umorzenia certyfikatów należy, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podzielić pomiędzy wspólników, proporcjonalnie do posiadanego przez poszczególnych wspólników prawa do udziału w zysku spółki osobowej i opodatkować wyłącznie w oparciu o regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu analogicznego jak art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza osobnego uregulowania, nakładającego na podmiot, dokonujący wypłaty dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, obowiązku poboru podatku. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera też regulacji analogicznej do art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie został wprowadzony zespół regulacji (analogicznych do regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych), określających szczególne zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby prawne z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Powyższe nie oznacza, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zna instytucji płatnika. Obowiązki w tym zakresie wprowadzono w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu obowiązki płatnika ciążą na podmiotach, dokonujących wypłat należności z tytułów, wymienionych w art. 21 ust. 1 o raz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak dochód z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie mieści siew żadnej z wymienionych kategorii.

Art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do dochodów takich jak dochody z odsetek, z praw autorskich i pokrewnych, z należności licencyjnych, z opłat za prowadzenie działalności widowiskowej czy sportowej, z usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli, a także z tytułu opłat za wywóz ładunków i pasażerów oraz przychodów uzyskiwanych na terytorium RP przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Dochód z tytułu umorzenia certyfikatów nie jest zatem dochodem mieszczącym się w katalogu, wskazanym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 22 ust. 1 odnosi się do dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochód z tytułu umorzenia certyfikatów nie jest również tego typu dochodem.

Stosownie do treści art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Literalne brzmienie przepisu zawartego w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno wskazuje, że dochód (przychód) opodatkowany na podstawie tego przepisu wiąże się z posiadaniem udziałów albo akcji.

Powyższe znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny: „warunkiem zaliczenia danego dochodu (przychodu) do omawianej kategorii jest posiadanie statusu wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, akcjonariusza spółki akcyjnej lub komandytowo-akcyjnej, lub komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej” (w. Dmoch, podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 5, warszawa 2015).

Rozstrzygnięcie, czy przychód powstały w wyniku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę należy traktować, jako przychód określony na podstawie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też zgodnie z zasadami określonymi w oparciu o przepis zawarty w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. na zasadach ogólnych), wymaga wyjaśnienia, czy certyfikaty można traktować w sposób tożsamy do udziałów i akcji, o których mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy nadmienić, iż ustawy podatkowe nie zawierają definicji takich terminów jak „certyfikaty inwestycyjne”, „akcje”, „udziały” lub „papiery wartościowe”. W związku z tym, pojęcia te należy interpretować zgodnie ze znaczeniem nadanym im na podstawie odrębnych przepisów.

W świetle art. 6 ust. 2 ustawy o FI „certyfikaty inwestycyjne” są papierami wartościowymi, które reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego. Zgodnie z definicją pojęcia „papiery wartościowe” zamieszczoną w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.), mianem papier wartościowy określa się: „akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: Ksh), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego”. Treść przytoczonego powyżej przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, iż certyfikaty inwestycyjne nie są akcjami, gdyż zostały we wskazanym przepisie wymienione oddzielnie.

W świetle przepisów Ksh „udział” w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza określoną i posiadającą pewną wartość pieniężną część (ułamek) kapitału zakładowego, z którego wynika ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce. Ustawa z dnia 16 września 1982 r. prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1443 ze zm; dalej: ustawa o ps) posługuje się terminem „udział” na określenie kapitału, do którego wniesienia jest obowiązany członek spółdzielni i który to udział podlega ewentualnej wypłacie przy ustaniu członkostwa w spółdzielni.

Pod pojęciem „akcji” należy rozumieć emitowany papier wartościowy, w którym zostało inkorporowane podmiotowe prawo udziałowe w spółce przysługujące akcjonariuszowi w zamian za wniesienie do spółki wkładu na pokrycie określonej części kapitału zakładowego.

Udziały i akcje oprócz uprawnień o charakterze majątkowym reprezentują również, co do zasady, szerokie uprawnienia korporacyjne (np. Prawo uczestnictwa w zgromadzeniach wspólników i akcjonariuszy, prawo do głosowania, prawo zaskarżania uchwał, prawo kontroli). Uprawnienia o charakterze korporacyjnym, jakie działalności gospodarczej w formie spółki.

Natomiast konstrukcja certyfikatu inwestycyjnego została dostosowana do szczególnego celu funduszu inwestycyjnego, jakim jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych otrzymanych od uczestników funduszu. Podstawowym uprawnieniem inkorporowanym w certyfikatach inwestycyjnych jest prawo do udziału w aktywach netto lub dochodzie funduszu w proporcji własnego wkładu do całości wpłat wszystkich inwestorów do funduszu. Stosunek prawny łączący uczestników z funduszem nie przypomina stosunku korporacyjnego, jaki występuje między wspólnikiem a spółką. Jednocześnie sposób zbycia certyfikatów inwestycyjnych jest znaczne prostszy i szybszy niż wyjście ze spółki kapitałowej, gdzie w takim przypadku (w sytuacji braku nabywcy chętnego odkupić udziały lub akcje) powinno nastąpić obniżenie kapitału zakładowego.

W konsekwencji, pozycja wspólnika i akcjonariusza w spółce różni się od pozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego. W kontekście art. 139 ustawy o FI pozycja uczestnika funduszu jest determinowana przez charakter działalności funduszu inwestycyjnego. Uczestnik funduszu, udostępniając funduszowi własne środki, nabywa tytuł uczestnictwa będący potwierdzeniem udziału w aktywach netto funduszu.

Wobec ewidentnych różnic pomiędzy certyfikatami inwestycyjnymi a udziałami i akcjami, jakąkolwiek próbę zastosowania przepisów art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących dochodów (przychodów) z udziałów i akcji osób prawnych do przychodów z tytułu umorzenia certyfikatu inwestycyjnego należy uznać za niemożliwą.

Powyższe potwierdza również bezpośrednia konstrukcja art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która każdorazowo bezpośrednio odnosi się do udziałów oraz akcji, nie wymieniając przy tym certyfikatów inwestycyjnych. Nie jest zdaniem wnioskodawcy możliwe zastosowanie rozszerzającej wykładni w tym zakresie, skutkującej objęciem dyspozycją tego przepisu również zdarzeń związanych z posiadaniem certyfikatów inwestycyjnych.

Co więcej zgodnie z art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazana w treści tego załącznika enumeratywnie wymieniona lista podmiotów odnosi się wyłącznie do spółek – nie wymienia natomiast w żaden sposób funduszy inwestycyjnych, a w szczególności FIZ. Skoro więc ustawodawca zawęził możliwość zastosowania analizowanego przepisu do podmiotów wymienionych bezpośrednio w treści wspomnianego załącznika nr 3, to w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie wspomnianych przepisów do innych podmiotów niewymienionych w jego treści.

Dodatkowo, wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że sam ustawodawca podatkowy rozróżnia obie kategorie, tzn. dochody z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych oraz dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – przykładowo, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych obie kategorie wymienione są osobno – w art. 17 ust. 1 pkt 4 (oraz w art. 30a ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są dochody z udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy przychody z udziału w funduszach kapitałowych wskazane są w art. 17 ust. 1 pkt 5 (oraz w art. 30a ust. 1 pkt 5) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma podstaw, by sądzić, że pojęcie „dochody z udziałów w zyskach osób prawnych” ma inne znaczenie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a inne – w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (zwłaszcza, że art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący doprecyzowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wskazujący, jak należy rozumieć pojęcie „dochodu z udziału w zyskach osób prawnych”, jest analogiczny do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Oczywiście powyższe nie oznacza, że wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dochód uzyskany przez spółkę kapitałową lub przez wspólników spółki osobowej (będących osobami prawnymi) z tytułu umorzenia certyfikatów w opisanym wyżej stanie faktycznym nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu. Opodatkowanie rzecz jasna wystąpi, jednakże zdaniem wnioskodawcy dochód z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych należy traktować, jako dochód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc dochód ten będzie opodatkowany na zasadach ogólnych.

W treści art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posłużył się techniką legislacyjną polegającą na przedstawieniu przykładowego, otwartego katalogu przysporzeń, które zaliczane są do przychodu. Tym samym, art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje swoim zakresem również te kategorie przychodów, które nie zostały w nim wymienione expressis verbis. W związku z powyższym należy przyjąć, że w kategorii dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, tj. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mieszczą się wszelkie przysporzenia w majątku podatnika, które nie zostały wyraźnie zaliczone do kategorii wymienionych w innych przepisach ustawy.

Stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę znajduje potwierdzenie także w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących opodatkowania uczestników funduszy inwestycyjnych. Należy zauważyć, że w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że przepis ten należy stosować z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami uczestników funduszy inwestycyjnych są otrzymane dochody funduszu w przypadku, gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Charakter wypłaty dochodów funduszu bez umorzenia certyfikatów inwestycyjnych jest relatywnie najbardziej zbliżony, spośród innych dochodów uczestników funduszy inwestycyjnych, do dywidendy otrzymywanej przez wspólników i akcjonariuszy spółek kapitałowych. Jeżeli zatem ustawodawca wyraźnie wyłączył nawet tę kategorię przychodu spod regulacji ujętej w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym bardziej wykupienia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie powinno się zaliczać do tej samej kategorii przychodów, co przychody (dochody) uzyskane z udziału lub akcji. Rodzajowo dochód związany z wykupem . Certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia jest bowiem bardzo zbliżony do dochodu ze zbycia udziałów (akcji), który to dochód opodatkowany jest na zasadach ogólnych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na możliwość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku uzyskania dochodów z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. Przepis ten wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady opodatkowany jest w formie ryczałtowej – bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodów (np. w przypadku dywidendy czy opodatkowania niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową). Skoro zatem w odniesieniu do przychodów uczestników funduszy inwestycyjnych z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przewidziano możliwość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, to wskazuje to w sposób wyraźny, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie tych przychodów zgodnie z zasadami ogólnymi.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy należy uznać, przychód z tytułu umorzenia certyfikatów stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podejście wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w doktrynie. Przykładowo w komentarzu D. Jaszczak stwierdza się: „wydatki na ich nabycie czy objęcie nie mogą powiększyć kosztów podatkowych już w momencie ich nabycia. Będzie to możliwe, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia. W ramach tego odpłatnego zbycia mieści się również wykup przez emitenta papierów wartościowych oraz odkupienie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Ze zbyciem zrównano w skutkach podatkowych umorzenie jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.” (Jaszczak D., Kuźniacki B., Mariański A., Nowak A., Wilk M., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. 2014 r., LEX).

Jako potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje treść komentarza A. Obońskiej, w którym wskazano, iż „Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 5 marca 2010 r., IPPB3/423-938/09-2/PD, niepubl, zaaprobował podejście podatnika, którego zdaniem: „ponieważ przy likwidacji funduszu inwestycyjnego następuje umorzenie certyfikatów inwestycyjnych, skutki podatkowe w świetle przepisów podatku dochodowym od osób prawnych należy oceniać analogicznie jak w przypadku wykupu certyfikatów (w celu ich umorzenia). W konsekwencji, wypłaty z tytułu likwidacji funduszu nie stanowią przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, a w szczególności w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2008 r. (IPPB5/423-49/08-2/IŚ) oraz w piśmie ministra finansów z 6 marca 2007 r. (DD4/20033-01652/1DY/2006/5688)”, oraz „należy zaś zgodzić się ze stanowiskiem, iż każdy przychód uczestnika funduszu inwestycyjnego jest opodatkowany na zasadach ogólnych, a przepis art. 12 ust. 1 pkt 4a podatku dochodowym od osób prawnych ma jedynie charakter uściślający (M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, H. Zbigniew, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, Lexpolonica, komentarz do art. 12).” (Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2014 r., Legalis).

Ponadto prezentowany przez wnioskodawcę pogląd w tym zakresie został ugruntowany w utrwalonej linii interpretacji prawa podatkowego, m.in.:

*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-11/14-3/IŚ z dnia 3 kwietnia 2014 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy „przychód osiągany przez spółkę z tytułu umorzenia certyfikatów przez fundusz stanowi w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych”;
*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w warszawie o sygn. IPPB5/423-1089/12-4/IŚ z dnia 11 stycznia 2013 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy „przychód osiągany przez spółkę z tytułu umorzenia certyfikatów przez fundusz stanowi w świetle u podatku dochodowym od osób prawnych przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych”;
*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-1085/12-2/AJ z dnia 8 stycznia 2013 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy „z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że intencją ustawodawcy było ustalenie przychodów uczestników Funduszy inwestycyjnych zgodnie z zasadami ogólnymi”;
*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-491/12-2/AS z dnia 7 września 2012 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy „konsekwentnie, dochody z obu wskazanych tytułów (umorzenie i likwidacja) będą podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-693/11-2/AJ z dnia 5 października 2011 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy „przychód osiągany przez spółkę z tytułu umorzenia certyfikatów przez fundusz stanowi w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych”.

Biorąc pod uwagę powyższe wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z faktem, iż dochody uzyskane przez spółkę kapitałową lub przez wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi z tytułu umorzenia certyfikatów będą opodatkowane na zasadach ogólnych to wnioskodawcy nie będą dotyczyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prezentowany przez wnioskodawcę pogląd w tym zakresie został ugruntowany w ramach utrwalonej linii interpretacyjnej prawa podatkowego, m.in.:

*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-603/12-3/AS z dnia 10 października 2012 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy „fundusz nie będzie zobowiązany, jako płatnik, do pobrania i wpłaty podatku z tytułu dochodu osiąganego przez spółkę holenderską z tytułu wykupienia przez fundusz certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych”;
*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB3/423-128/12-2/DP z dnia 31 maja 2012 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy „należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji nie będzie żadnych podstaw do zastosowania art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i FIZ, jako podmiot dokonujący wypłaty na rzecz HoldCo z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez FIZ celem umorzenia/ umorzenia certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ nie będzie zobowiązany do poboru i zapłaty podatku od dochodu (przychodu) uzyskiwanego przez HoldCo”;
*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-490/10-4/AJ z dnia 13 września 2010 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy „zdaniem wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez zagranicznych inwestorów z tytułu wypłaty dochodów funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych będą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie będą stanowiły dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, od których fundusz byłby – jako płatnik – zobowiązany do poboru podatku u źródła”;
*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-246/10-4/PS z dnia 12 lipca 2010 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy „zgodnie z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązki płatnika powstają wobec osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz będących przedsiębiorcami osób fizycznych, które dokonują wypłaty przychodu (dochodu) kwalifikowanego jako dywidendy oraz innego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Biorąc pod uwagę, że – jak dowiedziono w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku – wypłaty z tytułu odkupienia certyfikatów inwestycyjnych należy zakwalifikować jako przychody ze przeniesienia własności majątku na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec funduszu nie powstaną obowiązki płatnika z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-245/10-4/PS z dnia 12 lipca 2010 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy „zgodnie z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązki płatnika powstają wobec osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz będących przedsiębiorcami osób fizycznych, które dokonują wypłaty przychodu (dochodu) kwalifikowanego jako dywidendy oraz innego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Biorąc pod uwagę, że – jak dowiedziono w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku – wypłaty z tytułu odkupienia certyfikatów inwestycyjnych należy zakwalifikować jako przychody ze przeniesienia własności majątku na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec funduszu nie powstaną obowiązki płatnika z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB3/423-937/09-2/PD z dnia 5 marca 2010 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy „w konsekwencji wnioskodawca nie będzie występował w charakterze płatnika (w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podatku w stosunku do uzyskiwanych przez spółkę 1 i spółkę 2 dochodów z wykupu certyfikatów inwestycyjnych i nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła od tych dochodów”.

Zdaniem wnioskodawcy bez znaczenia w przedmiotowym przypadku pozostaje charakter realizowanego rozliczenia związanego z umorzeniem certyfikatów. W szczególności nie ma znaczenia okoliczność, czy zapłata za certyfikaty nastąpi w formie pieniężnej, czy niepieniężnej, bowiem ustawodawca nie rozróżnia skutków podatkowych różnych form wypłaty przez FIZ wynagrodzenia za umarzane certyfikaty inwestycyjne.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji FIZ jako podmiot dokonujący wypłaty wynagrodzenia na rzecz spółki kapitałowej lub spółki osobowej w której wspólnikami są osoby prawne z tytułu umorzenia certyfikatów, na zasadach opisanych w art. 139 ustawy o FI nie będzie zobowiązany, jako płatnik, do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodu uzyskanego przez te osoby prawne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.