Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-208/15-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-12
Teza: Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahenta, nawet gdyby Wnioskodawca dokonał rejestracji dla celów VAT w Polsce, ponieważ przedmiotowe usługi nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT w Polsce według krajowej stawki VAT - w przedmiotowym zakresie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.
Słowa kluczowe: powierzenie-powierzenie materiału; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania świadczenia usług oraz sposobu ich opodatkowania **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania świadczenia usług oraz sposobu ich opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT z siedzibą w Szwecji, zarejestrowanym jako podatnik VAT w tym kraju. Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą mebli tapicerowanych - w szczególności foteli, krzeseł biurowych, itp. - łącznie zwanych dalej fotelami. Wnioskodawca zamierza rozpocząć współpracę z kontrahentem na następujących zasadach.

Wnioskodawca będzie przywoził do Polski wyprodukowane przez siebie w Szwecji fotele w końcowej fazie procesu produkcyjnego. Do Polski będą przywożone w szczególności takie elementy fotela jak:

1.  rama fotela metalowa, drewniana lub plastikowa ze sprężynami, wraz z piankami wpływającymi na komfort użytkowania, która to rama wraz z wymienionymi elementami wymaga obszycia odpowiednim materiałem,
2.  mechanizm pozwalający na regulację wysokości fotela, kąta nachylenia oparcia, wszelkie śruby, zatrzaski, podstawa fotela (tzw. noga lub nogi), podłokietniki, itp.

Aby te prawie kompletne fotele można było sprzedawać klientom wymagać będą one obszycia materiałami (tekstylnymi lub skórą). Należy wspomnieć, że w szczególności rama wraz z wymienionymi wyżej elementami stanowi o wyglądzie fotela, jego kształcie, wielkości, ale także i o funkcjonalności - rama może być nieruchoma, może być rozkładana, może zawierać elementy amortyzujące, czy inne udogodnienia dla użytkownika. Obszycie odpowiednim materiałem jest finalnym etapem produkcji fotela - to materiał jakim będzie powleczona rama musi być dostosowany (odpowiednio uszyty) do kształtu ramy, a nie odwrotnie.

Kontrahent Wnioskodawcy - Spółka A z siedzibą w Szwecji, zarejestrowana jako podatnik VAT w Szwecji, ale również jako podatnik VAT czynny w Polsce, będzie wykonywać na rzecz Wnioskodawcy świadczenie polegające na finalizacji procesu produkcyjnego fotela polegające na obszyciu ram foteli dostarczonych przez Wnioskodawcę oraz zmontowaniu fotela oraz jego zapakowaniu do finalnej postaci, w jakiej będą dostarczane do nabywców.

W trakcie całego procesu Wnioskodawca będzie właścicielem ramy fotela i innych elementów składowych powierzonych Spółce A do wykończenia, zaś Spółka A nie będzie mogła bez zgody Wnioskodawcy dysponować powierzonymi elementami czy gotowym już fotelem, ani przed, ani też po wykonaniu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy.

Spółka A będzie w zakresie tego zlecenia korzystać z podwykonawcy — polskiej spółki, która będzie wykonywać obszywanie foteli i ich wykańczanie (montaż, pakowanie) przy pomocy tkanin lub skór dostarczonych przez Spółkę A. Podwykonawca Spółki A posiada specjalistyczny zakład wyposażony w odpowiednie maszyny, a także wykwalifikowany personel - przeszkolony w obszywaniu mebli tapicerowanych i ich montażu. Cena świadczenia Spółki A dla Wnioskodawcy będzie obejmować zarówno robociznę (wykonywaną przez podwykonawcę), jak również materiały użyte do obszycia i wykończenia foteli (będące własnością Spółki A). Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie będzie nabywał od Spółki A odrębnie określonej partii materiału do obszywania foteli, lecz będzie płacił jedną, łączną cenę za kompleksowe świadczenie Spółki A, polegające na zakończeniu procesu produkcyjnego fotela obejmującą robociznę i materiały. To Spółka A posiadać będzie w Polsce zapas materiałów do obszywania foteli, ona ponosi ryzyko zniszczenia zapasów magazynowych, koszty wszelkich odpadów produkcyjnych, nieefektywnego wykorzystania materiałów, itp. Wnioskodawca płacić będzie cenę uzależnioną od ilości foteli finalnie zmontowanych przez Spółkę A.

Jedną z głównych przyczyn biznesowych powierzenia Spółce A wykonywania ww. zadań są jej dobre kontakty handlowe z podwykonawcą i niższe koszty pracy w Polsce w porównaniu do Szwecji. Dzięki temu Wnioskodawca będzie mógł wykończyć fotele taniej, niż gdyby powierzył ich obszywanie i montaż na miejscu - w Szwecji.

Wszelkie prawa własności intelektualnej - w tym wzory foteli, czy ich poszczególnych elementów, a także ich projekty i procedury procesu produkcyjnego - są własnością Wnioskodawcy, a Spółka A będzie wykonywać swoje czynności dla Wnioskodawcy według wskazań Wnioskodawcy.

Struktura kosztów wytworzenia fotela przez Wnioskodawcę będzie następująca: 53% kosztów wytworzenia stanowić będzie koszt ramy oraz innych komponentów fotela transferowanych ze Szwecji do Polski przez Wnioskodawcę w celu obszycia i wykończenia, 47% kosztów wytworzenia będzie stanowić świadczenie Spółki A (na co składa się 23% koszty pracy podwykonawcy Spółki A, a ok. 24% to koszty materiału którym obszywane będą fotele).

Dodać należy, że przeciętnie waga komponentów fotela powierzanych przez Wnioskodawcę Spółce A (transportowanych ze Szwecji) będzie stanowiła około 90% masy całego fotela, zaś zaledwie 10% będzie stanowiła masa elementów dodawanych przez Spółkę A (głównie poszycie fotela).

Po obszyciu fotele będą przez Wnioskodawcę sprzedawane wprost z Polski do kontrahentów z różnych krajów UE oraz poza UE (przez pewien czas mogą być jednak przechowywane w Polsce - w magazynie wynajętym przez Wnioskodawcę, Spółkę A lub jej podwykonawcę). Część foteli po ich wykończeniu będzie również sprzedawana przez Wnioskodawcę Spółce A, która będzie je we własnym imieniu sprzedawać swoim kontrahentom z różnych krajów UE lub poza UE. Część wykończonych w opisany sposób ram foteli będzie wracała do Wnioskodawcy do Szwecji - aby być sprzedana na tamtejszym rynku, lub zostać sprzedana zagranicą.

Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce własnych pracowników, ani innego rodzaju personelu pod swoją kontrolą, nie posiada również w Polsce żadnego wyposażenia produkcyjnego, ani nieruchomości. Co najwyżej Wnioskodawca być może będzie wynajmował w Polsce magazyn w którym przechowywane będą ramy foteli, albo wykończone już fotele. Magazyn ten będzie obsługiwany przez podmiot zewnętrzny. Dla uniknięcia wątpliwości należy też wskazać, że wszelka działalność marketingowa i sprzedażowa Wnioskodawcy jest prowadzona wprost ze Szwecji (w tamtejszych biurach pracuje personel Wnioskodawcy zajmujący się w szczególności pozyskiwaniem klientów, uzgadnianiem warunków sprzedaży, zawieraniem umów, itp.).

Wnioskodawca przed wdrożeniem w życie planowanego schematu zamierza zarejestrować się w Polsce jako podatnik VAT czynny - w szczególności aby prawidłowo wykazywać nabycie wewnątrzwspólnotowe niekompletnych foteli ze Szwecji, a także ich sprzedaż z terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane świadczenie Spółki A na rzecz Wnioskodawcy polegające na obszyciu i wykończeniu foteli, którego cena obejmować będzie również surowce wykorzystane do obszycia, będzie stanowiło usługę, której miejsce opodatkowania będzie znajdowało się poza Polską, a zatem nie będzie to dla Wnioskodawcy import usług podlegający opodatkowaniu VAT w Polsce?
2.  Czy w związku z powyższym, gdyby Spółka A wystawiała za wspomniane świadczenie fakturę z doliczoną kwotą polskiego podatku VAT, to Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT z takich faktur w Polsce nawet po zarejestrowaniu się Wnioskodawcy jako podatnik VAT czynny?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Świadczenie Spółki A na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowić jedną kompleksową usługę - polegającą na wykonaniu prac na powierzonym majątku ruchomym. Miejsce opodatkowania tej usługi należało będzie ustalić zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. W związku z tym, że Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, stąd miejscem opodatkowania analizowanej usługi będzie kraj siedziby Wnioskodawcy (nabywcy usługi). Dlatego też nabycie usługi przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiło importu usług w Polsce (jeżeli Spółka A wystawiłaby fakturę ze szwedzkim numerem identyfikacyjnym dla potrzeb VAT).

Spółka A nie powinna w związku z powyższym doliczać polskiego VAT do faktur wystawianych z opisanego tytułu na Wnioskodawcę, a gdyby taki podatek doliczyła, to nie podlegałby on odliczeniu przez Wnioskodawcę w Polsce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (co do zasady, definiowanej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 ww. ustawy).

Z definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że jej nieodłącznym elementem jest „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Zgodnie z powszechnie przyjętą opinią w doktrynie i orzecznictwie, nie należy przez to rozumieć jedynie przeniesienia prawa własności towarów, ale przede wszystkim „ekonomicznego” władztwa nad rzeczą.

Z powyższego wynika, że aby dany podatnik mógł przenieść na drugą osobę ww. prawo do rozporządzania rzeczą, to musi takie władztwo posiadać. Z uwagi na powyższe za dostawę towarów nie może być uznane przekazanie towaru, który został podatnikowi jedynie powierzony do wykonania na nim określonych prac. Tak więc z chwilą dostarczenia elementów (ram, poręczy, nóg, etc.) do Spółki A w celu wykonania na nich dalszych prac - nie dojdzie do dostawy tych elementów przez Wnioskodawcę do Spółki A.

W konsekwencji w opisanym stanie faktycznym można mówić jedynie o świadczeniu wykonanym przez spółkę A na rzecz Wnioskodawcy, na które składa się zmontowanie i obicie foteli z wykorzystaniem skór i materiałów Spółki A.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia które będzie dla niego wykonywała Spółka A zgodnie z planowanym schematem, będą stanowić wyłącznie odpłatne świadczenie usług, ponieważ:

1.  czynności wykonywane przez Spółkę A stanowić będą jedną całość, a intencją i celem stron jest świadczenie przez nią jedynie usług montażu/wykończenia produkcji foteli,
2.  Spółka A świadczy usługi na materiale powierzonym jej przez Wnioskodawcę, a materiał własny Spółki A pełni jedynie rolę pomocniczą.

Świadczenia wykonywane przez Spółkę A będą stanowiły jedną całość, o czym przekonuje zwłaszcza cel analizowanej transakcji. Wnioskodawca będzie powierzał Spółce A niewykończone fotele - w toku procesu produkcyjnego, a zadaniem tego podmiotu będzie zakończenie tego procesu i przygotowanie produktu do sprzedaży. Za to Spółka A będzie otrzymywała jedną cenę, bez dzielenia jej na koszt materiałów, usługę obszycia i marże Spółki A.

Wnioskodawca nie będzie odrębnie nabywał materiałów niezbędnych do obszycia foteli i odrębnie nabywał usługi obszywania foteli. To byłaby zupełnie inna transakcja, w której inaczej rozkładałyby się ryzyka gospodarcze. Gdyby Wnioskodawca odrębnie nabywał materiały do obszycia foteli, to musiałby ponosić ryzyko że nabędzie ich więcej niż potrzeba w danym momencie, musiałby magazynować nabyte materiały, ponosząc ryzyko ich zniszczenia, czy ryzyko że część z nich nie wykorzysta (np. koszty odpadków, skrawków, itp.). W analizowanej sytuacji nic takiego nie będzie miało miejsca. Celem Wnioskodawcy jest, aby Spółka A wykonała ostatni etap procesu produkcyjnego wykonanego już w przeważającej części przez Wnioskodawcę. W tym celu Wnioskodawca wysyła niezakończoną produkcję do Polski, aby tu została ukończona i fotele zostały przygotowane do sprzedaży. Dlatego rozdzielanie analizowanej transakcji odrębnie na usługi obszywania i dostawę materiałów niezbędnych do obszycia foteli, byłoby niezgodne ze stanem faktycznym i ekonomicznym sensem transakcji.

Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że świadczenie wykonywane przez Spółkę A będzie świadczeniem złożonym, którego nie można sztucznie dzielić na jakiekolwiek składowe - gdyż odbiegałoby to całkowicie od sensu ekonomicznego i faktycznego przebiegu transakcji. Potwierdzeniem tego stanowiska może być chociażby odwołanie do orzecznictwa ETS. W wyrokach w sprawie Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV vs Staatssecretaris van Financian (C-41/04) oraz w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) v Commissioners of Customs Excise (C-349/96) ETS stwierdził, iż dane świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. W tym miejscu można przytoczyć fragment z uzasadnienia do pierwszego z ww. wyroków: „że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

W orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 ETS podkreślił, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też świadczenie jednolite, a po drugie czy w tym ostatnim przypadku świadczenie jest usługą, czy dostawą towarów. Trybunał orzekł także, że jedno świadczenie występuje, gdy co najmniej dwa jego elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (orzeczenie ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04). W analizowanej sytuacji bez wątpienia rozdzielenie czynności składających się na proces produkcyjny fotela oraz na dostawę materiału użytego do obszycia fotela byłoby całkowicie sztuczne - bo istotą transakcji jest, aby wszystkie te czynności były wykonane przez jednego kontrahenta, Spółkę A, korzystającego z tańszej siły roboczej w Polsce - który - od momentu dostarczenia ram do foteli do Polski - ponosi wszelkie ryzyka związane z procesem produkcyjnym.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego - wówczas skutki podatkowe należy wywodzić ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Wnioski te wspiera orzecznictwo polskich sądów, w szczególności uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10).

Należy w tym kontekście wskazać, że Wnioskodawca będzie jedynie powierzał Spółce A fotele w końcowej fazie procesu produkcji (tzn. ramę wraz z innymi komponentami fotela). Nie będzie przenosił na Spółkę A prawa do dysponowania tymi rzeczami jak właściciel, a jedynie powierzy on jej te elementy w celu wykonania konkretnej usługi. Spółka A nie będzie mogła swobodnie dysponować tymi komponentami foteli. Również po wykonaniu obszycia, montażu i zapakowania foteli Spółka A nie będzie mogła nimi swobodnie dysponować. To Wnioskodawca będzie decydował kiedy, komu i na jakich warunkach gotowe fotele zostaną sprzedane. Nie można zatem uznać, że Spółka A wykonując świadczenia dla Wnioskodawcy dokonuje na jego rzecz dostawy towarów — foteli. Aby dokonać dostawy foteli (a więc przenieść na Wnioskodawcę prawo do dysponowania nimi jak właściciel) Spółka A musiałaby w pewnym momencie uzyskać prawo do dysponowania gotowymi fotelami jak właściciel. Tymczasem nie nastąpi to na żadnym etapie transakcji. Spółka A nie uzyskuje na żadnym etapie prawa do dysponowania fotelem jak właściciel - ani przed obszyciem fotela (niewykończone fotele - ramy są jej tylko powierzane do obszycia), ani po obszyciu (bo większość surowców użytych, składających się na fotel jest własnością Wnioskodawcy). Zatem transakcja pomiędzy Spółką A, a Wnioskodawcą nie będzie dostawą foteli. Stanowisko to znajduje w pełni uzasadnienie w orzeczeniu NSA z dnia 21 stycznia 2009 r. o sygn. I FSK 1409/08, gdzie wskazano m.in.:

„Skoro zawarte umowy zastrzegały dla zamawiających prawo dysponowania powierzanymi materiałami, efektem zamówionych prac, a nawet pozostałościami po wykonywaniu prac, to przy przekazywaniu wykonanych efektów zamówienia nie doszło do przeniesienia władztwa nad rzeczą w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.”

Należy też wskazać, że w opisanej sytuacji to rama, wraz z odpowiednią podstawą oraz elementami dodatkowymi (regulacja wysokości, kąta oparcia, funkcja komfortu, itd.) decyduje o właściwościach wytwarzanego produktu - to jest o cechach użytkowych i kształcie fotela. Rama wraz z podstawą stanowi szkielet fotela. To ona wyznacza wymiary fotela, jego wielkość, a także w przeważającej części decyduje o masie fotela (90% masy fotela). To ona zawiera ewentualne udogodnienia dla klienta końcowego (np. możliwość rozkładania, czy funkcję „bujania”, itp.). Materiał jakim obszywana jest rama nie decyduje o charakterze fotela i jego cechach użytkowych — to materiał jest dostosowywany do kształtu i wymiarów ramy, a nie odwrotnie. W sklepach z meblami można wybrać różnego rodzaju warianty obszycia danego mebla, jednak o tym jakie będą walory użytkowe fotela (czy będzie wygodny, czy bardziej miękki, czy raczej twardy, z funkcją rozkładania, czy bez), jaki będzie jego kształt, funkcje i wielkość decyduje rama mebla - jego szkielet. Poszycie fotela po połączeniu z ramą i innymi elementami fotela straci charakter autonomicznego przedmiotu obrotu. Nie można zatem twierdzić, że wykonując swoje świadczenie dla Wnioskodawcy Spółka A dokonuje dostawy poszycia fotela — bo nie dokonuje dostawy żadnego wyodrębnionego towaru. Istotą świadczenia Spółki A jest wykonanie kompleksowej usługi, do której wykonania musi zużyć pewne materiały - wykorzystane dla obszycia fotela.

W opisanej sytuacji należy zauważyć, że Spółka A będzie zajmowała się montowaniem foteli w większości z materiału powierzonego przez Wnioskodawcę. Jeśli uwzględniać tylko wartość komponentów, to rama i inne elementy powierzane do wykończenia przez Wnioskodawcę stanowić będzie ponad 2/3 wartości komponentów całego fotela. Skoro bowiem 53% wszystkich kosztów wytworzenia stanowi rama i inne elementy dostarczone przez Wnioskodawcę, zaś komponenty należące do Spółki A (czyli materiał użyty do obszycia ramy) to tylko 24% wszystkich kosztów wytworzenia, to łącznie wartość materiałów w kosztach wytworzenia fotela wynosi 77% (pozostałe 23% to koszty robocizny). W związku z tym ponad 2/3 wartości wszystkich materiałów to materiały dostarczone przez Wnioskodawcę (53% z 77%), zaś wartość materiałów wykorzystywanych przez Spółkę A to niecałe 1/3 (24% z 77%).

Do powyższego należy dodać, że przy wykańczaniu foteli - obszywaniu ich odpowiednim materiałem, będą wykorzystywane specjalistyczne urządzenia i wykwalifikowani pracownicy podwykonawcy Spółki A. Obszycie mebla tapicerowanego nie jest banalnym zadaniem - wymaga odpowiedniej wiedzy i wyposażenia. W analizowanej sytuacji należy dojść do wniosku, że głównym celem nabywania opisanego świadczenia od Spółki A przez Wnioskodawcę jest możliwość dostarczenia przez ten podmiot kompleksowej usługi po atrakcyjnej cenie, niższej dzięki wykonaniu usługi w Polsce, gdzie koszty pracy są niższe niż w Szwecji.

Dlatego też należy uznać, że nie tylko z punktu widzenia poziomu kosztów produkcji, celów biznesowych Wnioskodawcy, ale także z punktu widzenia funkcjonalnego kluczowy etap w produkcji fotela będzie realizowany przez Wnioskodawcę w Szwecji, zaś Spółka A w Polsce będzie dla Wnioskodawcy jedynie finalizowała produkcję fotela.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że świadczenie wykonywane przez Spółkę A będzie usługą produkcyjną - której przedmiotem będzie należący do Wnioskodawcy niedokończony produkt (rama fotela wraz z pozostałymi komponentami poza poszyciem - czyli fotel w końcowej fazie wytwarzania), decydujący o kształcie, wymiarach, masie i walorach użytkowych fotela, a także stanowiący główną część kosztów wytworzenia fotela. W trakcie wykonywania tej usługi Spółka A będzie uzupełniała wspomniany produkt o zewnętrzny materiał obiciowy, który nie ma decydującego wpływu na walory użytkowe oraz kluczowe cechy mebla, a do tego jego koszt będzie wliczony w wartość usługi i nie ma w związku z tym podstaw do odrębnego traktowania tego elementu.

Należy odróżnić analizowaną sytuację od przypadku, gdy polscy producenci wykonują na rzecz swoich zagranicznych kontrahentów produkcję przy wykorzystaniu 100% lub przeważającej części surowców nabytych przez polskiego producenta. W takim przypadku producent nie wykonuje usługi dla zagranicznego klienta, lecz wytwarza dla niego towary (często wykorzystując narzędzia powierzone przez zagraniczny podmiot) i następnie je do niego dostarcza - jest to zatem z punktu widzenia przepisów o VAT dostawa towarów. W analizowanym przypadku występuje inna sytuacja, gdzie Wnioskodawca powierza do wykończenia w Polsce półprodukt - ramę fotela wraz z innymi jego komponentami - która składa się z materiałów stanowiących ponad 2/3 wartości wszystkich materiałów użytych do produkcji gotowego fotela.

W związku z tym należy uznać, że istotą świadczenia wykonywanego przez Spółkę A dla Wnioskodawcy będzie kompleksowa usługa wykończenia produkcji fotela (w tym obszycie i odpowiednie zmontowanie oraz zapakowanie fotela).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe w licznych interpretacjach. Jako przykład można podać pismo Dyrektora IS w Poznaniu z 7 maja 2013 r. (ILPP4/443-101/13-2/ISN) gdzie wskazano m.in. „W świetle powyższego w sytuacji, gdy Zainteresowany w ramach wykonywanego zlecenia dostarczać będzie ok. 15-25% materiałów potrzebnych do wytworzenia aparatu słuchowego, takie świadczenie należy uznać za świadczenie usługi.”

„(\`(...)\`) w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych”.

„Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż przedstawione w opisie sprawy świadczenie na rzecz Kontrahenta, na które składać się będą czynności wykonywane przez Spółkę na materiale powierzonym przez Kontrahenta oraz materiale własnym, będą łącznie stanowić odpłatne świadczenie usług produkcji/montażu aparatów słuchowych.”

Analogiczne stanowisko zaprezentowano także w piśmie Dyrektora IS w Bydgoszczy z 2 czerwca 2010 r. (ITPP2/443-199a/10/AP), czy z 18 lutego 2009 r. (ITPP2/443-1029a/08/RS).

Skoro świadczenie Spółki A będzie stanowić usługę, zaś Spółka A jest podmiotem z siedzibą poza Polską, to teoretycznie nabycie tej usługi przez Wnioskodawcę mogłoby stanowić import usług w Polsce. Należy jednak zwrócić uwagę na art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usługi dla podatnika VAT jest kraj siedziby nabywcy, albo kraj gdzie ma on stałe miejsce prowadzenia działalności - jeśli usługa jest świadczona dla tego stałego miejsca działalności.

W analizowanej sytuacji jednak Wnioskodawca nie ma i nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Definicję tego pojęcia zawiera art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 zgodnie z którym stałym miejscem prowadzenia działalności jest miejsce które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy dodatkowo wskazać, że nawet po zarejestrowaniu się Wnioskodawcy dla celów VAT w Polsce, nie będzie miał tu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż jak wynika z 11 ust. 3 ww. rozporządzenia Rady (UE) rejestracja dla celów VAT nie powoduje powstania takiego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Skoro zatem Wnioskodawca nie ma i nie będzie mieć stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zatem miejscem opodatkowania usług Spółki A będzie Szwecja gdzie Wnioskodawca ma siedzibę. Zatem dla Wnioskodawcy nie będzie to import usług z tytułu którego powinna wykazywać VAT należny w Polsce.

Jednocześnie skoro miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę A będzie Szwecja, to tym samym Spółka A nie powinna doliczać polskiego podatku VAT do ceny tych usług, a gdyby wbrew temu opodatkowała te usługi polskim VAT-em i wystawiła fakturę z taką kwotą VAT na Wnioskodawcę, to na zasadzie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT Wnioskodawcy nie przysługiwałoby w Polsce prawo do odliczenia VAT z takiej faktury, nawet po dokonaniu rejestracji dla celów VAT w Polsce przez Wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem prawo do odliczenia nie przysługuje, jeżeli wykazano VAT od czynności, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT z siedzibą w Szwecji, zarejestrowanym jako podatnik VAT w tym kraju. Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą mebli tapicerowanych - w szczególności foteli, krzeseł biurowych, itp. - łącznie zwanych dalej fotelami. Wnioskodawca zamierza rozpocząć współpracę z kontrahentem w ramach której będzie przywoził do Polski wyprodukowane przez siebie w Szwecji fotele w końcowej fazie procesu produkcyjnego. Do Polski będą przywożone w szczególności takie elementy fotela jak: rama fotela metalowa, drewniana lub plastikowa ze sprężynami, wraz z piankami wpływającymi na komfort użytkowania, która to rama wraz z wymienionymi elementami wymaga obszycia odpowiednim materiałem, oraz mechanizm pozwalający na regulację wysokości fotela, kąta nachylenia oparcia, wszelkie śruby, zatrzaski, podstawa fotela (tzw. noga lub nogi), podłokietniki, itp.

Aby te prawie kompletne fotele można było sprzedawać klientom wymagać będą one obszycia materiałami (tekstylnymi lub skórą). Przy czym w szczególności rama wraz z wymienionymi wyżej elementami stanowi o wyglądzie fotela, jego kształcie, wielkości, ale także i o funkcjonalności - rama może być nieruchoma, może być rozkładana, może zawierać elementy amortyzujące, czy inne udogodnienia dla użytkownika. Obszycie odpowiednim materiałem jest finalnym etapem produkcji fotela - to materiał jakim będzie powleczona rama musi być dostosowany (odpowiednio uszyty) do kształtu ramy, a nie odwrotnie. Kontrahent Wnioskodawcy - Spółka A z siedzibą w Szwecji, zarejestrowana jako podatnik VAT w Szwecji, ale również jako podatnik VAT czynny w Polsce, będzie wykonywać na rzecz Wnioskodawcy świadczenie polegające na finalizacji procesu produkcyjnego fotela polegające na obszyciu ram foteli dostarczonych przez Wnioskodawcę oraz zmontowaniu fotela oraz jego zapakowaniu do finalnej postaci, w jakiej będą dostarczane do nabywców. W trakcie całego procesu Wnioskodawca będzie właścicielem ramy fotela i innych elementów składowych powierzonych Spółce A do wykończenia, zaś Spółka A nie będzie mogła bez zgody Wnioskodawcy dysponować powierzonymi elementami czy gotowym już fotelem, ani przed, ani też po wykonaniu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy. Cena świadczenia Spółki A dla Wnioskodawcy będzie obejmować zarówno robociznę (wykonywaną przez podwykonawcę), jak również materiały użyte do obszycia i wykończenia foteli (będące własnością Spółki A). Wnioskodawca nie będzie nabywał od Spółki A odrębnie określonej partii materiału do obszywania foteli, lecz będzie płacił jedną, łączną cenę za kompleksowe świadczenie Spółki A, polegające na zakończeniu procesu produkcyjnego fotela obejmującą robociznę i materiały. To Spółka A posiadać będzie w Polsce zapas materiałów do obszywania foteli, ona ponosi ryzyko zniszczenia zapasów magazynowych, koszty wszelkich odpadów produkcyjnych, nieefektywnego wykorzystania materiałów, itp. Wnioskodawca płacić będzie cenę uzależnioną od ilości foteli finalnie zmontowanych przez Spółkę A. Wszelkie prawa własności intelektualnej - w tym wzory foteli, czy ich poszczególnych elementów, a także ich projekty i procedury procesu produkcyjnego - są własnością Wnioskodawcy, a Spółka A będzie wykonywać swoje czynności dla Wnioskodawcy według wskazań Wnioskodawcy. Struktura kosztów wytworzenia fotela przez Wnioskodawcę będzie następująca: 53% kosztów wytworzenia stanowić będzie koszt ramy oraz innych komponentów fotela transferowanych ze Szwecji do Polski przez Wnioskodawcę w celu obszycia i wykończenia, 47% kosztów wytworzenia będzie stanowić świadczenie Spółki A (na co składa się 23% koszty pracy podwykonawcy Spółki A, a ok. 24% to koszty materiału którym obszywane będą fotele). Wnioskodawca przed wdrożeniem w życie planowanego schematu zamierza zarejestrować się w Polsce jako podatnik VAT czynny - w szczególności aby prawidłowo wykazywać nabycie wewnątrzwspólnotowe niekompletnych foteli ze Szwecji, a także ich sprzedaż z terytorium Polski.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy opisane świadczenie Spółki A polegające na obszyciu i wykończeniu foteli będzie stanowiło usługę, której miejsce opodatkowania będzie znajdowało się poza Polską a zatem nie będzie to dla Wnioskodawcy import usług podlegający opodatkowaniu VAT w Polsce.

Należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług, rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądza zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, udział materiałów własnych oraz udział materiałów powierzonych przez kontrahenta w ogólnym zużyciu materiałów, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów. Zatem ustalenie czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Zasady kwalifikacji danej czynności jako dostawy towaru doprecyzował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 1996 r. – sprawa C-231/94 Faaborg – Gelting Linien. W wyroku tym w odniesieniu do transakcji polegającej na serwowaniu dań, które miały być spożywane na miejscu w restauracji Trybunał orzekł, że czynność tę należy uznać za świadczenie usług, ponieważ dostawa żywności była jedynie składnikiem świadczenia, natomiast zdecydowanie przeważającą część stanowiły usługi. Podstawą dla takiej kwalifikacji był dla Trybunału opis tej czynności. Trybunał zauważył, że charakterystyczne dla tej transakcji jest gotowanie środków spożywczych, ich materialne podanie, oddanie do dyspozycji klienta pewnej infrastruktury złożonej z sali restauracyjnej i przylegających do niej pomieszczeń oraz z mebli i naczyń, wreszcie obsługa przy stole zapewniona przez personel, którego zadaniem jest, między innymi, doradzanie i udzielenie wyjaśnień dotyczących proponowanych dań i napojów. Sama dostawa posiłku jest elementem całego świadczenia. Sytuacja wyglądałaby odmiennie w przypadku dostarczania posiłków na wynos, gdzie nie występuje usługa kompleksowa i wówczas miałaby miejsce dostawa towarów.

Warto przytoczyć również inny wyrok Trybunału dotyczący opodatkowania świadczeń kompleksowych, w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank przeciwko Staatssecretaris van Financien, w którym Trybunał dokonał kwalifikacji transakcji obejmującej jednocześnie dostawę jednolitego towaru i świadczenie usług nierozerwalnie połączonych z tą dostawą. Chodziło o dostarczenie oprogramowania komputerowego przystosowanego do specjalnych potrzeb konsumenta. Trybunał uznał, że transakcja ta stanowiła świadczenie usług nie tylko w oparciu o prosty opis całej transakcji, jak miało to miejsce w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien, ale w oparciu o następujące kryteria: znaczenie przystosowania oprogramowania bazowego celem uczynienia go użytecznym dla nabywcy, jak również zakres, czas trwania i koszt tego przystosowania. Zgodnie z opisem okoliczności faktycznych sprawy, w której zapadł omawiany wyrok, świadczone usługi, tj. przystosowanie oprogramowania i przeszkolenie personelu, były rozłożone w czasie na okres przekraczający rok, rozpoczęły się od określenia wymaganego przystosowania i zakończone zostały testem sprawdzającym funkcjonowanie oprogramowania. Dodatkowo w całkowitych kosztach transakcji przewyższały koszty oprogramowania standardowego.

W wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, sygnatura C-111/05 transakcję obejmującą dostawę i ułożenie podmorskiego kabla światłowodowego uznano za jedną transakcję – dostawę towarów w oparciu o okoliczności, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta.

W wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. sprawa C-88/09 Graphic Procédé, na który powołuje się Wnioskodawca, Trybunał stwierdził, że art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. U. WE L 145, str. 1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako „świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie.

Z powyższego wynika, że kwalifikacja danej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach mają, odpowiednio, dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny charakter. Obiektywny charakter kryteriów jest uzasadniony również tym, że kwalifikacja transakcji złożonej musi być również przewidywalna dla przedsiębiorców. Nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć przeważający charakter. Stąd też aby transakcję można było uznać za świadczenie usług należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część.

Pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym, są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi, a podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca powierzając Spółce A w końcowej fazie procesu produkcji (ramę wraz z innymi komponentami fotela) nie będzie przenosił na Spółkę A prawa do dysponowania tymi rzeczami jak właściciel, a jedynie powierzy on te elementy w celu obszycia i wykończenia foteli. Również po tej czynności Kontrahent Wnioskodawcy nie będzie mógł nimi swobodni dysponować, gdyż to Wnioskodawca będzie decydował, kiedy i na jakich warunkach gotowe fotele będę przedmiotem transakcji dostawy. Kontrahent Wnioskodawcy nie będzie wykorzystywał (ram wraz z innymi komponentami fotela) dla własnych potrzeb, nie będzie rozporządzał nimi w sposób swobodny, nie będzie uzyskiwał na własną rzecz pożytków. W tym sensie nie doszło zatem do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą.

Tym samym, skoro nie ma podstaw, by świadczenia Spółki A wykonywane na ruchomym majątku rzeczowym powierzonym w tym celu przez Wnioskodawcę potraktować jako dostawę towarów, to zasadnym jest zakwalifikowanie ich do usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy również wskazać, że wartość surowców zużytych do wykonania zleconych prac stanowi niewątpliwie element kalkulacyjny ceny samej usługi. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że strony umówiły się na wykonanie usługi polegającej na obszyciu i wykończeniu foteli, zatem elementem dominującym jest tu wyżej wymienione świadczenie, a jednym z kosztów prawidłowego wykonania tego świadczenia jest zużycie elementów niezbędnych do wykonania powyższej usługi. Koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia dla uznania, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów. Ograniczenie się tylko do jednego kryterium, a mianowicie proporcji wartości towarów własnych i dostarczonych przez kontrahenta, nie mogłoby przesądzać o tym czy daną transakcję uznać za świadczenie usługi. Istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, z uwzględnieniem tej wskazówki, że jeśli celem usług jest dostosowanie towaru do potrzeb nabywcy i mają one charakter przeważający dla nabywcy, transakcja winna być traktowana – dla celów podatku VAT – jako usługa. Kluczowe jest gospodarcze znaczenie wykonywanej czynności, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności a co za tym idzie, miejsca świadczenia usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli zaś usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1 i la, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia tej usługi.

Powyższa zasada oznacza, że w przypadku usług wymienionych w art. 28b ustawy podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca w kraju swojej siedziby.

Wnioskodawca wskazał, że będąc podatnikiem VAT z siedzibą w Szwecji i zarejestrowanym jako podatnik VAT w tym kraju będzie zlecał kontrahentowi z siedzibą w Szwecji ale zarejestrowanemu jako podatnik VAT czynny w Polsce wykonanie usługi obszycia i wykończenia foteli, które wcześniej przywiezie do Polski. Wnioskodawca wskazał przy tym, że nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce własnych pracowników, ani innego personelu pod swoja kontrolą, nie posiada również w Polsce żadnego wyposażenia produkcyjnego ani nieruchomości. Fakt zarejestrowania się w Polsce jako podatnik VAT czynny ma przede wszystkim ułatwić prawidłowo wykazywane nabycie wewnątrzwspólnotowe niekompletnych fotel ze Szwecji.

Mając zatem na uwadze, że dla usług będących przedmiotem zapytania nie przewidziano szczególnego miejsca świadczenia, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, w kraju siedziby usługobiorcy tj. w omawianym przypadku w Szwecji.

Odnosząc się do sposobu dokumentowania przedmiotowych usług świadczonych na rzecz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Szwecji należy wskazać, że zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W przedmiotowej sprawie, miejsce świadczenia opisanych usług polegających na obszyciu i wykończeniu foteli stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, zostało określone na terytorium Szwecji. Zatem, usługi te winny być opodatkowane w tym państwie. Kontrahent Wnioskodawcy, świadcząc przedmiotowe usługi występując w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ma prawo do wystawienia faktury dokumentującej świadczone usługi.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei w świetle art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a – danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Tym samym z uwagi na to, że nabywcą usług jest podmiot mający siedzibę na terytorium Szwecji to miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania wykonywanych przez Kontrahenta usług polegających na obszyciu i wykończeniu foteli jest terytorium tego państwa. Przedmiotowa usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Zatem Kontrahent ma obowiązek wystawić fakturę za wykonane usługi która powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Przy czym Kontrahent wystawiając fakturę dokumentującą świadczenie przedmiotowych usług nie wykazuje na niej m.in. stawki podatku.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazano powyżej, miejscem opodatkowania opisanych usług jest Szwecja. Tak więc, usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahenta, nawet gdyby Wnioskodawca dokonał rejestracji dla celów VAT w Polsce, ponieważ przedmiotowe usługi nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT w Polsce według krajowej stawki VAT - w przedmiotowym zakresie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.