Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1020/12-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-22
Teza: Skutki podatkowe nabycia ogółu praw i obowiązków spółce komandytowej po cenie niższej niż cena rynkowa.
Słowa kluczowe: przychód-przychody z innych źródeł; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej po cenie niższej niż cena rynkowa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej po cenie niższej niż cena rynkowa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W chwili obecnej w spółce komandytowej jest dwóch komandytariuszy (osoby fizyczne) i jeden komplementariusz (osoba prawna).

Wnioskodawca zamierza nabyć od dwóch komandytariuszy (w drodze przeniesienia) ogół ich praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Strony ustaliły cenę sprzedaży praw i obowiązków zadowalającą występujących komandytariuszy.

Ustalona przez strony cena może okazać się niższa niż wartość rynkowa przenoszonych praw i obowiązków wspólników wyliczona przez biegłego.

Strony umowy nie są podmiotami powiązanymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy różnica wynikająca z nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej po cenie niższej niż cena rynkowa, przez nabywcę niebędącego podmiotem powiązanym w stosunku do zbywców, może zostać zakwalifikowana jako przychód osiągnięty przez nabywcę z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia, tj. czy różnica w cenie spowoduje konieczność zapłaty przez nabywcę podatku dochodowego, a jeśli tak, to według jakiej stawki podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów zalicza się wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

Świadczeniami, w rozumieniu ww. przepisu, są usługi (m.in. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) bądź bezpłatne udostępnienie określonych przez ustawodawcę rzeczy lub praw.

Jak wskazuje przedstawiciel doktryny J. Grabarczyk: „z przepisów wynika, że przychody z „innych nieodpłatnych świadczeń” powstają inaczej aniżeli poprzez otrzymanie pieniędzy, wartości pieniężnych albo rzeczy lub praw majątkowych. Nie chodzi zatem o przypadki, w których świadczeniodawca definitywnie rozporządził na rzecz podatnika jakimiś dobrami, bezpośrednio powiększając tym samym jego stan majątkowy kosztem własnego majątku, lecz o przysporzenia, które, mając również wymierny charakter, wywołują inne skutki. (\`(...)\`)

Należy zatem na zasadzie selekcji negatywnej stwierdzić, że przychodem z nieodpłatnych świadczeń może być wyłącznie wartość tych przysporzeń majątkowych, które podatnik uzyskał w formie nieodpłatnych usług lub umożliwienia mu korzystania ze składników cudzego majątku bez żadnego wynagrodzenia, gdyż na tym właśnie polega bezpłatne udostępnienie rzeczy i praw” (J. Grabarczyk, „Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń”, ABC 2009).

Ponadto, wskazać trzeba, że sam fakt nabycia praw po cenie odbiegającej od ceny rynkowej nie może prowadzić do ustalenia, że nabywca uzyskał dodatkowy przychód.

To ugruntowane stanowisko potwierdza m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który stoi na stanowisku, że: „wątpliwe jest zapatrywanie organów podatkowych, jakoby nabycie rzeczy po korzystnej cenie, odbiegającej od cen rynkowych, samo przez się oznaczało uzyskanie przychodu jako świadczenia otrzymanego w naturze. Nie do przyjęcia jest bowiem pogląd, jakoby o otrzymaniu świadczenia w naturze, a więc pod tytułem darmym (nieodpłatnego) świadczyła sama różnica pomiędzy ceną zakupu rzeczy, a jej wartością rynkową” (wyrok NSA w Warszawie z 14 lutego 2012 roku, sygn. II FSK 1477/10).

Reasumując, ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia bowiem w sposób enumeratywny świadczeń, które można zakwalifikować jako nieodpłatne (ewentualnie częściowo odpłatne). Ustawa jedynie definiuje skutki podatkowe (przychód) związane z otrzymaniem świadczenia danego typu (art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W tym katalogu ustawodawca nie wskazał sposobu ustalania wartości przychodu w przypadku otrzymania praw majątkowych w zamian za odpłatność niższą od wartości rynkowej takich praw.

Okoliczność ta, w ocenie Wnioskodawcy, winna przemawiać za przyjęciem tezy, iż wolą ustawodawcy nie było określenie w charakterze przychodu podatkowego nabycia przez podatnika praw majątkowych płacąc za te prawa cenę niższą od ich wartości rynkowej. Różnica pomiędzy ceną zapłaconą a ceną rynkową za ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej nie stanowi przychodu, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym częściowo odpłatne świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 tego artykułu wymienione są przychody z innych źródeł.

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza nabyć od dwóch komandytariuszy ogół ich praw i obowiązków w spółce komandytowej. Ustalona przez strony transakcji cena sprzedaży praw i obowiązków może okazać się niższa niż wartość rynkowa przenoszonych praw i obowiązków wspólników wyliczona przez biegłego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Art. 102 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 103 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki (art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Artykuł 65 Kodeksu spółek handlowych reguluje zasady sporządzania bilansu spółki i wypłacania udziału występującemu wspólnikowi lub jego spadkobiercom. Wartość udziału wspólnika w majątku spółki ustala się na podstawie odrębnie na ten cel sporządzonego bilansu. Bilans nie powinien obejmować wartości bilansowej udziału z tego względu, że należy przyjąć wartość zbywczą majątku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy stwierdzić, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w momencie nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na preferencyjnych warunkach, tj. po cenie niższej niż ich wartość rynkowa, po stronie Zainteresowanego powstanie przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabędzie od dwóch komandytariuszy ogół ich praw i obowiązków w spółce komandytowej, przy czym - w myśl przytoczonych przepisów Kodeksu spółek handlowych - wartość udziału tych wspólników w majątku spółki ustala się na poziomie wartości rynkowej poszczególnych praw wchodzących do tej spółki. Zatem Wnioskodawca nabędzie ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej po cenie niższej niż ich wartość rynkowa, co oznacza, iż po Jego stronie powstanie przychód.

Przychodem Zainteresowanego będzie różnica pomiędzy wartością tych praw i obowiązków w spółce komandytowej, ustaloną zgodnie z art. 11 ust. 2, a odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę. Uzyskany przez Wnioskodawcę dochód będzie podlegał opodatkowaniu według skali podatkowej, tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, różnicę wynikającą z nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej po cenie niższej niż cena rynkowa, przez nabywcę niebędącego podmiotem powiązanym w stosunku do zbywców, należy zakwalifikować jako przychód osiągnięty przez nabywcę z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia.

W konsekwencji, różnica pomiędzy ceną nabycia praw i obowiązków w spółce komandytowej a ich wartością rynkową spowoduje powstanie przychodu z innych źródeł i tym samym konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego według skali podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.