Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-2/4511-1-10/16-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny; płatnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. reprezentowanej przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2016 r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej przychodu z tytułu nabycia/objęcia instrumentu pochodnego,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej przychodu z tytułu realizacji instrumentu pochodnego.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) skieruje do wybranych osób zajmujących kluczowe stanowiska w Spółce, (dalej: pojedynczo jako „Uprawniony”, „Uczestnik” lub łącznie jako „Uprawnieni”, „Uczestnicy”) zaproszenie do udziału w programie motywacyjnym (dalej: „Program”). Uczestnicy mogą pozostawać ze Spółką w stosunku pracy, stosunku cywilnoprawnym lub w stosunku korporacyjnym („stosunek zatrudnienia”).

Uczestnictwo w Programie będzie dobrowolne. Bezpośrednim celem wprowadzenia Programu jest długoterminowy wzrost wartości Spółki i jednostek od niej zależnych, jak również stabilny wzrost zysku.

W ramach Programu, na mocy zawartych pomiędzy Spółką a Uprawnionymi umów (dalej: „Umowa” lub „Umowy”) nastąpi kreacja pochodnego instrumentu finansowego, zwanego na potrzeby Programu „Jednostką PIF”.

Dzień zawarcia Umowy będzie jednocześnie dniem kreacji Jednostki PIF (dalej: „Dzień Kreacji”).

Jednostka PIF stanowić będzie warunkowe prawo majątkowe, które w przypadku osiągnięcia wskaźnika EBITDA na założonym poziomie, zrealizowane zostanie w przyszłości (w określonym w Umowie terminie) przez rozliczenie pieniężne, a którego cena (wartość) zależeć będzie od wartości instrumentu bazowego.

Instrumentem bazowym będzie wskaźnik finansowy EBITDA (ang. Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization) czyli zysk na działalności operacyjnej powiększony o amortyzację (dalej też: „Instrument Bazowy” lub „wskaźnik finansowy EBITDA”).

Instrument Bazowy ustalany będzie na podstawie sprawozdań finansowych lub (w przypadku wypłat kwartalnych) na podstawie śródrocznych sprawozdań finansowych sporządzanych przez Spółkę na potrzeby raportowania grupowego.

Zgodnie z Programem, podstawą do ustalenia Instrumentu Bazowego będą zarówno poszczególne kwartały roku finansowego Spółki, jak i pełny rok obrotowy Spółki (dalej też: „Okres Rozliczeniowy”).

Wynik z rozliczenia Jednostki PIF zależeć będzie od wartości Instrumentu Bazowego na Dzień Realizacji Jednostki PIF, a także przyjętego w Programie dla Instrumentu Bazowego wskaźnika liczbowego lub procentowego oraz stosunku liczby dni, w których Uczestnik pozostawał w stosunku zatrudnienia w danym Okresie Rozliczeniowym do liczby dni w danym Okresie Rozliczeniowym.

Każda Jednostka PIF odzwierciedlać będzie warunkowe prawo Uczestnika Programu do otrzymania w przyszłości, w z góry określonym w Ofercie terminie, przypadającym po zakończeniu każdego Okresu Rozliczeniowego (dalej też „Dzień Realizacji”), kwoty pieniężnej (dalej jako: „Kwota Rozliczenia”). Prawo to będzie niezbywalne.

Każdemu z Uczestników Programu zostanie złożona oferta nabycia/objęcia z góry określonej ilości Jednostek PIF dla danych Okresów Rozliczeniowych trwania Programu (dalej: „Oferta”). Jednostki PIF dla Okresu Rozliczeniowego Uprawniony będzie mógł nabyć/objąć poprzez przyjęcie w określonym terminie Oferty uprzednio złożonej przez Spółkę.

Przyjęcie Oferty nabycia Jednostek PIF na dany Okres Rozliczeniowy będzie miało formę pisemnego oświadczenia.

Szczegółowe warunki, na jakich nastąpi nabycie/objęcie Jednostki PIF, w tym sposób kalkulacji oraz warunki wypłaty Kwoty Rozliczenia określone zostaną w Umowie.

Prawa wynikające z Umowy przysługiwać będą Uprawnionym niezależnie od rodzaju stosunku zatrudnienia, łączącego Uprawnionego ze Spółką.

Główne założenia Programu (Zasady):

1.  Uczestnikami będą osoby odpowiedzialne za zarządzanie Spółką. Z każdym z Uczestników zostanie zawarta Umowa, na podstawie skierowanej indywidualnie do Uczestnika Oferty nabycia Jednostek PIF.
2.  Uczestnictwo w Programie będzie całkowicie dobrowolne.
3.  Każdemu z Uprawnionych przysługiwać będzie określona ilość Jednostek PIF, wskazana w indywidualnej kierowanej do nich Ofercie.
4.  Wysokość kwoty pieniężnej, jaką otrzyma dany Uczestnik zależeć będzie od ilości nabytych przez Uczestnika Jednostek PIF.
5.  W Dniu Kreacji Jednostki PIF Spółka nie będzie miała informacji o spodziewanej wysokości wskaźnika finansowego EBITDA.
6.  Dopiero po upływie wskazanego w Umowie terminu, tj. po zakończeniu danego Okresu Rozliczeniowego, jeżeli wskaźnik finansowy EBITDA osiągnie co najmniej minimalny zakładany poziom, Uczestnikom przysługiwać będzie roszczenie wobec Spółki o wypłatę Kwoty Rozliczenia z tytułu realizacji praw z Jednostek PIF przysługujących za ten Okres Rozliczeniowy.
7.  Jednostka PIF będzie prawem warunkowym i niepodzielnym. Do Dnia Realizacji wykluczone jest także żądanie realizacji praw z niej wynikających.
8.  Fakt przystąpienia do Programu nie daje Uczestnikom żadnych natychmiastowych ani pewnych korzyści, gdyż ewentualna wypłata kwoty z tytułu rozliczenia pieniężnego uzależniona jest od osiągnięcia wskaźnika finansowego EBITDA na poziomie nie niższym niż założony za dany Okres Rozliczeniowy.
9.  Stosunek prawny łączący Strony powstanie na podstawie osobnych Umów cywilnoprawnych. Jednym - z elementów Umowy będzie wskazanie, że prawa z niej wynikające przysługiwać będą Uprawnionym niezależnie od rodzaju stosunku zatrudnienia łączącego Uprawnionego ze Spółką. Kwota Rozliczenia przysługiwać będzie Uczestnikom w pełnej wysokości pod warunkiem pozostawania w stosunku zatrudnienia w całym Okresie Rozliczeniowym. W przypadku, gdy Uczestnik pozostawał będzie w stosunku zatrudnienia przez część Okresu Rozliczeniowego, Kwotę Rozliczenia obliczać się będzie w oparciu o proporcję okresu, w którym Uczestnika łączył ze Spółką stosunek zatrudnienia w danym Okresie Rozliczeniowym, do całkowitego Okresu Rozliczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy nabycie/objęcie przez Uczestników pochodnych instrumentów finansowych (Jednostek PIF) na podstawie złożonej im przez Spółkę Oferty oraz Umowy będzie skutkowało powstaniem po stronie Uczestników Programu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uczestników Programu z tytułu realizacji praw wynikających z wykreowanych na podstawie umów cywilnoprawnych o pochodne instrumenty finansowe (Jednostek PIF) powinno być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, który to powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, tj. z chwilą otrzymania wypłaty określonej kwoty pieniężnej?
3.  Czy w związku z realizacją praw wynikających z nabytych przez Uczestników Programu Jednostek PIF jako pochodnych instrumentów finansowych na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Nabycie/objęcie przez Uczestników pochodnych instrumentów finansowych (Jednostek PIF) na podstawie złożonej im przez Spółkę Oferty oraz Umowy nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Uczestników Programu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uczestników Programu z tytułu realizacji praw wynikających z wykreowanych na podstawie umów cywilnoprawnych o pochodne instrumenty finansowe (Jednostek PIF) powinno być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, który to powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych tj. z chwilą otrzymania wypłaty określonej kwoty pieniężnej.
3.  W związku z realizacją praw wynikających z nabytych przez Uczestników Programu Jednostek PIF jako pochodnych instrumentów finansowych na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie:

Moment uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r.. poz. 361, z późn. zm. dalej: ustawa o PIT) Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednocześnie, jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o PIT Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu uznać należy każdą formę przysporzenia w majątku osoby fizycznej mającą zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną (w tym nieodpłatne świadczenia). Za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13; dalej: wyrok TK) stwierdzić jednak należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów (…) nie każde świadczenie (…) jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Jakkolwiek wskazany wyrok TK został wydany w sprawie, której przedmiotem były świadczenia pracownicze, to jednak rozstrzygniecie to zostało oparte na zaprezentowanej w uzasadnieniu wykładni przepisu art. 11 ustawy o PIT, czyli przepisu dotyczącego generalnej kategorii przychodu osoby fizycznej będącej podatnikiem. Tym samym, wnioski płynące z przedmiotowego uzasadnienia mają analogiczne zastosowanie nie tylko do świadczeń pracowniczych, ale do wszelkich świadczeń niespełniających łącznie opisanych w tym uzasadnieniu warunków zaistnienia przychodu. Jeżeli bowiem dane świadczenie nie stanowi per se przychodu podlegającego opodatkowaniu, to analiza źródła takiego nieistniejącego przychodu jest bezzasadna.

Tymczasem w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym można uznać jedynie takie świadczenia które łącznie spełniają następujące przestanki:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika/podatnika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy/świadczeniodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi/podatnikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy zauważyć, iż w ocenie Wnioskodawcy w momencie nabycia/objęcia instrumentu pochodnego (Jednostki PIF) Uczestnicy nie uzyskają żadnego przysporzenia – nie powiększą się ich aktywa, ani też nie unikną oni wydatku, który musieliby ponieść. Należy bowiem zauważyć, iż w momencie nabycia/objęcia Jednostki PIF Uczestnik nie będzie miał żadnej gwarancji otrzymania świadczenia pieniężnego w przyszłości – wypłata może nie zostać nigdy zrealizowana. Co więcej nie będzie on mógł dysponować otrzymanymi Jednostkami PIF – nie będzie mógł ich sprzedać, Jednostki PIF nie będą także podlegać dziedziczeniu. Tym samym, na moment nabycia/objęcia Jednostek PIF nie możliwe będzie ustalenie wartości Jednostek PIF w sposób jednoznaczny, gdyż korzyść Uczestnika wynikająca z faktu posiadania Jednostek PIF będzie w tym momencie jedynie potencjalna.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w momencie nabycia/objęcia przez Uczestników Jednostek PIF Uczestnicy nie otrzymają nieodpłatnego świadczenia i po ich stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, z perspektywy samej Spółki nabycie/objęcie Jednostek PIF przez Uprawnionych w ramach Programu nie będzie związane z poniesieniem przez Spółkę jakiegokolwiek kosztu, a więc nie można twierdzić, iż w momencie przekazania instrumentu pochodnego Spółka poniesie ekonomiczny ciężar jakiegokolwiek przesunięcia majątkowego, a jednocześnie Uczestnik uniknie jakiegokolwiek wydatku. W konsekwencji w powyższym zakresie na Wnioskodawcy nie będą ciążyć żadne obowiązki płatnika, ani obowiązki informacyjne. W tym miejscu należy podkreślić, iż przychód z tytułu uczestnictwa w Programie (z tytułu posiadania Jednostek PIF) powstanie dopiero w momencie realizacji prawa do wypłaty pieniężnej (jeżeli taka sytuacja w ogóle wystąpi, co zależy od spełnienia się określonych warunków).

Prawidłowość prezentowanego wyżej stanowiska potwierdzają Dyrektorzy Izb Skarbowych w wydawanych interpretacjach. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-388/16/JG) stwierdził, co następuje: W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momencie przyznania Jednostek uczestnictwa, gdyż na tym etapie nie otrzyma on jeszcze środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń, przyznanie Jednostek uczestnictwa stanowi jedynie zobowiązanie Spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości, po zaistnieniu określonych warunków. Oznacza to, że źródłem przychodu dla Wnioskodawcy nie jest moment przyznania Jednostek uczestnictwa. Przyznanie tych Jednostek nie gwarantuje jeszcze otrzymania środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń. To uzależnione jest bowiem od spełnienia warunków przewidzianych w programie motywacyjnym, a więc jest bezpośrednio uzależnione od wartości określonych wyników finansowych osiągniętych przez Spółkę. Do momentu realizacji praw z Jednostek uczestnictwa z posiadania tychże Jednostek nie płyną żadne korzyści. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jako Osoba uprawniona nie może bowiem ich zbyć ani przenieść jakichkolwiek praw wynikających z ich posiadania na rzecz osób trzecich.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 12 maja 2016 r. (sygn. 1061-IPTPB1.4511.160.2016.2.ISL) zaakceptował w pełni stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: W świetle wyżej cytowanego przepisu przychód po stronie członków Zarządu nie powstanie w momencie otrzymania przez nich warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych, a otrzymanym prawem nie mogą rozporządzać. Nabycie przez członków Zarządu prawa stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie rozliczenia w przyszłość (po spełnieniu określonych warunków). Przysporzenie, które członkowie Zarządu otrzymają w chwili nabycia prawa jest więc jedynie potencjalne.

Źródło przychodu oraz obowiązki płatnika i obowiązki informacyjne.

Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. Za przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, rozumie się natomiast między innymi przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Jednocześnie, ustawa o PIT wskazuje w art. 5a pkt 13, że przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego. Tymczasem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94. z późn. zm. dalej: ustawa o OIF), instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 28a) ustawy o OIF, przez instrumenty pochodne w rozumieniu ustawy rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony w zdarzeniu przyszłym opis Jednostki PIF nabywanej/obejmowanej przez Uprawnionych w ramach Programu – w ocenie Wnioskodawcy – przedmiotowa Jednostka PIF wypełnia definicje pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. Należy bowiem zauważyć, iż Jednostka PIF:

*   spełnia definicję instrumentu pochodnego w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy o OIF, jako iż stanowi prawo majątkowe, którego cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości wskaźnika finansowego (instrumentu bazowego),
*   jego wartość zalety od wskaźnika finansowego (EBITDA),
*   jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne.

Mając na uwadze powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – przychód uzyskiwany przez Uczestników Programu będzie stanowić przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT. Przychód ten powstanie dopiero w momencie realizacji prawa do wypłaty pieniężnej (jeżeli taka sytuacja w ogóle nastąpi), gdyż zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1b ustawy o PIT: Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Co więcej, będzie on podlegał opodatkowaniu 19% stawka podatku jako przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. W związku z powyższym, zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, Uczestnicy Programu, których prawo do wypłaty pieniężnej zostanie zrealizowane będą zobowiązani do złożenia we właściwym urzędzie skarbowym rocznego zeznania podatkowego PIT-38 oraz uiszczenia należnego podatku dochodowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym prawo do wypłaty zostanie zrealizowane.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym zakresie na Spółce nie będą ciążyć żadne obowiązki płatnika. Spółka będzie jedynie zobowiązana do przekazania Uczestnikom, którzy uzyskają przychód z tytułu realizacji prawa do wypłaty pieniężnej, informacji PIT-8C. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 3 ustawy o PIT, Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Warto nadmienić, że stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w wydanych interpretacjach indywidualnych, i tak przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 8 stycznia 2016 r (sygn. ITPB4/4511-501/15/KK), stwierdził, co następuje: W konsekwencji na Spółce nie ciąży obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku (zaliczki na podatek) zarówno w związku z przyznaniem jak i realizacją praw wynikających z udziału Uczestników w programie motywacyjnym. Spółka będzie natomiast zobowiązana na mocy art. 39 ust. 3 ustawy do przesłania podatnikowi oraz odpowiedniemu organowi podatkowemu imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C);
*   Podobnie w interpretacji z dnia 22 września 2015 r. (sygn. ITPB2/4511-689/15/IB: Natomiast z chwilą realizacji praw wynikających z ww. pochodnych instrumentów finansowych powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy i dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy. Stosownie do art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik (uczestnik programu) będzie samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należy podatek dochodowy. Na Wnioskodawcy nie będą zatem ciążyły obowiązki płatnika, tj. obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy lub zryczałtowanego podatku dochodowego. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikom oraz właściwym urzędom skarbowym informacji PIT-8C.;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB2/415-88/14-2/MG uznał, że do rozliczenia przychodu (wypłaty gotówki) z tytułu realizacji przez pracowników Spółki akcji fantomowych stanowiących pochodny instrument finansowy, w tym złożenia zeznania i zapłaty zryczałtowanego 19% podatku zobowiązani są wyłącznie pracownicy Spółki, których prawa wynikające z akcji fantomowych zostaną zrealizowane. W tym zakresie na Spółce nie ciążą zatem obowiązki płatnika. Zgodnie jednak z treścią przywołanego powyżej art. 39 ust. 3 ww. ustawy, obowiązek sporządzenia imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów za pośrednictwem, których podatnik uzyskuje dochody. W konsekwencji na Spółce, jako podmiocie dokonującym przedmiotowych wypłat na rzecz pracowników spoczywa obowiązek sporządzenia imiennych informacji PIT-8C, zgodnie z dyspozycją art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB2/415-65/14-2/AS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: we wskazanym stanie faktycznym przychód będzie występował zgodnie z Umową w momencie realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa. Jak zostało wskazane powyżej wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe. Realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa jest zatem pierwszym i jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uprawnionych. (…) Powyższa kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, iż na Spółce nie ciążą obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa. Zgodnie z art. 39 ust. 3 UPDOF osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika – imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 marca 2014 r., sygn. IPPB2/415-892/13-4/MK uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym kwota Rozliczenia Pieniężnego wynikająca z realizacji Prawa przez Uczestników Programu (w oparciu o wartość Wskaźnika Finansowego Spółki) stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 updof. Zatem, również w chwili realizacji Prawa i dokonania na rzecz Uczestników Programu wypłaty Rozliczenia Pieniężnego, Spółka nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Niemniej jednak, zgodnie z art. 39 ust. 3 updof, Spółka będzie zobligowana do sporządzenia dla każdego Uczestnika Programu imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) w terminie do końca lutego następnego roku i przesłania jej do Uczestników Programu i właściwych urzędów skarbowych.;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. IPPB2/415-77/13-2/MK wskazał: Reasumując przyznanie pracownikom w ramach programu motywacyjnego odroczonych pochodnych instrumentów finansowych w postaci jednostek instrumentów finansowych powoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z jednostek instrumentów finansowych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w momencie przyznania jednostek instrumentów finansowych, ani w chwili realizacji praw z nich wynikających przez uprawnionego. Na Spółce będą jednak ciążyć obowiązki informacyjne w rozumieniu art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podmiocie wypłacającym świadczenie z tytułu realizacji przez uprawnionego praw wynikających z jednostek instrumentów finansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej przychodu z tytułu nabycia/objęcia instrumentu pochodnego,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej przychodu z tytułu realizacji instrumentu pochodnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

O przychodzie podatkowym można mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne (mające konkretny wymiar finansowy) korzyści majątkowe. Poza tym, z powyższych regulacji wynika, że przychód stanowią pieniądze i wartości pieniężne otrzymane lub postawione do dyspozycji oraz świadczenia otrzymane. Przez termin „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253) należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne lub świadczenia, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
2.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
3.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei, stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Pochodne instrumenty finansowe zostały natomiast zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego (art. 3 pkt 28a ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Wobec okoliczności, przedstawionych we wniosku samo nabycie/objęcie pochodnych instrumentów finansowych (Jednostek PIF) przez Uczestników Programu, dzięki którym uzyskują oni potencjalną tylko możliwość otrzymania Kwoty Rozliczenia, nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Uczestników. Fakt przystąpienia do Programu nie daje bowiem Uczestnikom żadnych natychmiastowych ani pewnych korzyści, gdyż ewentualna wypłata kwoty z tytułu rozliczenia pieniężnego uzależniona jest od osiągnięcia wskaźnika finansowego EBITDA na poziomie nie niższym niż założony za dany Okres Rozliczeniowy.

W związku z tym na tym etapie realizacji Programu na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika.

Jednocześnie jednak, warunkowe prawa majątkowe (Jednostki PIF), które mają być przyznawane w ramach Programu motywacyjnego przeznaczonego dla wybranych osób zajmujących kluczowe stanowiska w Spółce, nie są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.), a zatem nie są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić bowiem należy, że w przypadku klasycznego instrumentu pochodnego o faktycznym zawarciu umowy sprzedaży instrumentu bazowego lub dokonaniu adekwatnego rozliczenia finansowego decyduje przede wszystkim cena wykonania. W przypadku omawianego Programu motywacyjnego koncepcja ceny wykonania nie występuje, a realizacja praw majątkowych została uzależniona od kryteriów, zarówno o charakterze finansowym, jak i niefinansowym. Warunkiem jest m.in. osiągnięcie wskaźnika finansowego EBITDA na założonym poziomie (nie niższym niż założony za dany Okres Rozliczeniowy), a Uczestnikami będą osoby odpowiedzialne za zarządzanie Spółką. Ponadto, Kwota Rozliczenia przysługiwać będzie Uczestnikom w pełnej wysokości pod warunkiem pozostawania w stosunku zatrudnienia w całym Okresie Rozliczeniowym. W przypadku, gdy Uczestnik pozostawał będzie w stosunku zatrudnienia przez część Okresu Rozliczeniowego, Kwotę Rozliczenia obliczać się będzie w oparciu o proporcję okresu, w którym Uczestnika łączył ze Spółką stosunek zatrudnienia w danym Okresie Rozliczeniowym, do całkowitego Okresu Rozliczeniowego. Tym samym stwierdzić należy, że wprowadzenie do konstrukcji programu motywacyjnego niepowiązanych z instrumentem bazowym kryteriów niefinansowych jako warunków wykonania praw majątkowych inkorporowanych w Jednostkach PIF przemawiają przeciwko klasyfikacji tych praw jako instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W celu ustalenia do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć ewentualny przychód, który otrzyma Uczestnik Programu, należy wziąć pod uwagę tę okoliczność, że prawo do otrzymania Kwoty Rozliczenia z tytułu uczestnictwa w Programie motywacyjnym wynika nie tylko z Umowy zawieranej przez Spółkę z Uczestnikiem Programu, lecz przede wszystkim także z ogólnych założeń Programu motywacyjnego (jest związane oraz uwarunkowane wartością Instrumentu Bazowego na Dzień Realizacji Jednostki PIF, a także przyjętego w Programie dla Instrumentu Bazowego wskaźnika liczbowego lub procentowego oraz stosunku liczby dni, w których Uczestnik pozostawał w stosunku zatrudnienia w danym Okresie Rozliczeniowym do liczby dni w danym Okresie Rozliczeniowym), a bezpośrednim celem wprowadzenia Programu jest długoterminowy wzrost wartości Spółki i jednostek od niej zależnych, jak również stabilny wzrost zysku.

Oznacza to, że w rzeczywistości warunkowe prawa majątkowe (Jednostki PIF), których warunki przyznania określane są w ramach zawieranych z Uczestnikami Umów, otrzymanych w związku z uczestnictwem w Programie motywacyjnym są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia osób zatrudnianych przez Spółkę, w formie Kwoty Rozliczenia za określone wyniki finansowe Spółki. Innymi słowy, kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu zatrudnienia i jako takie powinny być traktowane, bez względu na to w jaki sposób to wynagrodzenie będzie wypłacone.

Poza tym, orzecznictwo sądowe (np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 324/12, wyrok WSA z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 352/15), wskazuje, że np. samo uzależnienie ceny prawa od ceny akcji nie czyni jeszcze z niego pochodnego instrumentu finansowego.

Jak wskazał WSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 352/15, podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 324/12: by można mówić o pochodnych instrumentach finansowych należy spojrzeć nie tylko na treść art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., ale na cały akt prawny. Z przepisu art. 1 ust. 1 u.o.i.f. wynika, że ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Zatem do przedmiotowego zakresu regulacji ustawy należą zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie zorganizowanego obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Natomiast zakres regulacji podmiotowej ustawy obejmuje podmioty uczestniczące w obrocie papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, jak również organy władzy publicznej wykonujące nadzór nad tą dziedziną gospodarki (KNF). W szczególności regulacje ustawy o obrocie instrumentami finansowymi odnoszą się do praw i obowiązków podmiotów prowadzących rynki regulowane w rozumieniu art. 14 lub alternatywne systemy obrotu (tzw. operatorów rynku), firm inwestycyjnych, banków prowadzących działalność maklerską, emitentów oraz inwestorów (klientów).

NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. podkreślił, że: instrument taki musi istnieć w obrocie. Nie można natomiast samemu tworzyć danego instrumentu, próbując następnie przypisać mu cechy pochodnego instrumentu finansowego, a przychód z jego zbycia kwalifikować jako przychód ze źródła z kapitałów pieniężnych. Jak również nie można prowadzić obrotu czymś, co nie istnieje. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie dopuszcza wirtualnych praw. Prawa mają być rzeczywiste. Nie wystarczy przy tym stworzyć samej nazwy produktu i ustalić sposobu, w jaki będzie się określać jego wartość przy odwołaniu do innych rzeczy lub praw. Oznacza to, że lista instrumentów finansowych wymienionych w art. 2 ust. 1-4 u.o.i.f. jest listą zamkniętą, a pochodnymi instrumentami finansowymi są tylko te, które zostały wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) – i) u.o.i.f.

Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 3 pkt 28 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, aby uznać Jednostkę PIF za instrument pochodny musi ona być prawem majątkowym, którego cena zależy od wartości wskaźników. Przy czym prawo to musi być zbywalne i posiadać swoją cenę, a jak wskazał Wnioskodawca: Prawo to będzie niezbywalne. Z treści opisu wynika także, że cena (wartość) Jednostki PIF zależeć będzie od wartości instrumentu bazowego.

Zaakcentowania wymaga również, że jak wynika z Komentarza do art. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (red. prof. dr hab. Marek Wierzbowski, dr Ludwik Sobolewski, dr hab. Paweł Wajda, Wydawnictwo C.H. Beck, 2014 r.): komentowany przepis określa zakres przedmiotowy i podmiotowy zastosowania ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Mówiąc o zakresie przedmiotowym, należy wskazać, że ustawa ta znajduje zastosowanie do obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, który to obrót ma miejsce w ramach zorganizowanego rynku (w obrębie rynku regulowanego albo też w ASO - alternatywnym systemie obrotu). Mówiąc natomiast o zakresie podmiotowym, należy wskazać, że ustawa o obrocie instrumentami finansowymi określa prawa i obowiązki stron transakcji o instrument finansowy (emitentów i inwestorów) przede wszystkim w tzw. obrocie wtórnym (obrotu pierwotnego, czyli nabywania instrumentów od emitenta lub tzw. subemitenta usługowego, zwanego też underwriterem, dotyczy przede wszystkim ustawa o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, choć obie ustawy wzajemnie się uzupełniają), wszelkich pozostałych uczestników tej transakcji (jak np. firmy inwestycyjne) oraz wreszcie instytucji infrastrukturalnych (w tym podmiotów w grupie GPW S.A., GPW i BondSpot SA, podmiotów w grupie KDPW S.A. tworzących system depozytowo rozliczeniowy – KDPW S.A. i KDPWCCP S.A.). Reżimowi ustawy poddane są również maklerzy i doradcy inwestycyjni. Wreszcie przepisy komentowanej ustawy dotyczą sfery praw i interesów wszystkich innych uczestników rynku kapitałowego (m.in. klubów inwestycyjnych). Normy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi dotyczą zatem, stosownie do postanowień poszczególnych dyrektyw UE regulujących funkcjonowanie rynku wtórnego instrumentów finansowych, w szczególności dyrektywy MIFID (dyrektywa 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 21.4.2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych zmieniająca dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylająca dyrektywę Rady 93/22/EWG, Dz.Urz. UE L Nr 145, s. 1), będącej w trakcie nowelizacji, kwestii funkcjonowania rynku papierów wartościowych i innych instrumentów finansowych, w tym zasad funkcjonowania podmiotów prowadzących działalność maklerską, jak również trybu sprawowania przez KNF nadzoru nad tymi podmiotami i ich działalnością (\`(...)\`). Komentowana ustawa reguluje zatem zasady i warunki dokonywania obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów biorących udział w transakcji opiewającej na instrument finansowy, organizację tego obrotu, a także nadzór nad jego prawidłowym przebiegiem.

Trudno zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wykreowane Jednostki PIF wpisują się w zakres ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i tym samym wypełniają definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT.

W konsekwencji, przychód uzyskany przez Uczestnika Programu motywacyjnego związany z realizacją prawa, wynikającego z Jednostki PIF do uzyskania od Spółki kwoty pieniężnej nie pochodzi z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także nie stanowi żadnego rodzaju przychodu określonego w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, przychód taki nie kwalifikuje się do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 - kapitały pieniężne.

Ze względu na charakter przedstawionego Programu motywacyjnego, w szczególności uzależnienie realizacji prawa do uzyskania świadczenia pieniężnego od spełnienia warunków stanowiących kryterium niefinansowe stwierdzić należy, że wartość Kwoty Rozliczenia, wypłacanej w oparciu o Jednostki PIF jest elementem wynagrodzenia za wykonywaną pracę na rzecz Spółki. W związku z tym kwota świadczenia otrzymana z realizacji prawa, wynikającego z Jednostek PIF powinna być kwalifikowana do źródła takiego jak przychody uzyskiwane ze Spółki (w zależności od stosunku prawnego łączącego Spółkę z Uczestnikiem Programu). Przychód taki powstaje w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji Uczestnikowi Programu środków z realizacji tego prawa.

Mając powyższe na względzie, przychód z tytułu uczestnictwa w opisanym Programie motywacyjnym może zostać zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7, 8 lub 9 tejże ustawy) – w zależności od rodzaju stosunku zatrudnienia, łączącego Uczestnika ze Spółką. Przychód taki powstaje w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji Uczestnikowi Programu motywacyjnego Kwoty Rozliczenia, wynikającej z realizacji Jednostek PIF, o których mowa we wniosku.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy – w zależności od stosunku prawnego łączącego konkretnego Uczestnika ze Spółką – w myśl regulacji zawartej w art. 31 i 38 oraz art. 41 ust. 1 i art. 42 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaty Kwoty Rozliczenia będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej;
*   płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Natomiast stosownie do postanowień art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 analizowanej ustawy,

*   osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1;
*   płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.