Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.225.2021.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-24
Teza: w zakresie ustalenia, czy od dnia 1 maja 2021 r. w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę wydatków na usługi prawne świadczone przez Komplementariusza na rzecz Spółki jako podatnika CIT znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym os osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi prawnicze; wyłączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy od dnia 1 maja 2021 r. w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę wydatków na usługi prawne świadczone przez Komplementariusza na rzecz Spółki jako podatnika CIT znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym os osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy od dnia 1 maja 2021 r w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę wydatków na usługi prawne świadczone przez Komplementariusza na rzecz Spółki jako podatnika CIT znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym os osób prawnych.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

A. Spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest od wielu lat spółką handlową w rozumieniu art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”) oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Z dniem 1 maja 2021 r., na mocy art. 2 w powiązaniu z art. 12 ust 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: „Ustawa zmieniająca”), Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Na podstawie wspomnianego art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej, wspólnicy Spółki podjęli w dniu 30 grudnia 2021 r. (winno być: „30 grudnia 2020 r.”) uchwałę, zgodnie z którą przepisy Ustawy zmieniającej stosuje się do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r., stosownie do czego Spółka uzyskuje status podatnika CIT z dniem 1 maja 2021 r.

Spółka jest podmiotem, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze oraz w art. 8 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, tj. jest spółką komandytową, w której komplementariuszami są adwokaci, radcowie prawni, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie odpowiednich przepisów. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wykonywanie działalności prawniczej obejmującej udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów umów i innych aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Świadczenie pomocy prawej jest wyłącznym przedmiotem działalności Spółki.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie doradztwa prawnego na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych (obsługa merytoryczna klientów), Spółka zatrudnia prawników, a także nabywa profesjonalne usługi prawne od prawników (adwokatów i radców prawnych), z którymi zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług na rzecz Spółki.

Spółka ma obecnie jednego komplementariusza będącego osobą fizyczną oraz jednego komandytariusza będącego spółką handlową w rozumieniu art. 1 § 2 KSH.

Od stycznia 2021 r. jedynym komplementariuszem Spółki jest Pan (…), radca prawny (dalej: „Komplementariusz”). Komplementariusz pełni w Spółce funkcję Partnera Zarządzającego, a do jego obowiązków należy m.in. reprezentowanie Spółki w stosunkach zewnętrznych, jak również prowadzenie spraw wewnętrznych Spółki. W związku z pełnioną funkcją i łączącymi się z tym obowiązkami, Komplementariuszowi przysługuje udział w zysku Spółki wynoszący 0,1%. Pomiędzy Spółką a Komplementariuszem nie została zawarta żadna umowa (umowa o pracę, kodeksowa lub pozakodeksowa umowa cywilnoprawna) uszczegóławiająca prawa i obowiązki Komplementariusza oraz przewidująca wynagrodzenie Komplementariusza za wykonywane czynności związane z reprezentacją Spółki oraz prowadzeniem jej spraw. Takiego wynagrodzenia nie przewiduje również uchwała w sprawie przyjęcia radcy prawnego do Spółki jako nowego Komplementariusza (przyznany udział w zysku Spółki stanowi dla Komplementariusza jedyny ekwiwalent za podejmowane czynności w ramach reprezentacji oraz prowadzenia spraw Spółki zgodnie z KSH).

Przed przystąpieniem do Spółki w charakterze Komplementariusza (tj. przed uzyskaniem statusu wspólnika Spółki), radca prawny od 2006 r. zajmował w Spółce stanowisko Partnera i legitymizował się prokurą samoistną udzieloną przez Spółkę.

Komandytariuszem Spółki jest B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Komandytariusz”), której przedmiotem przeważającej działalności jest działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura. Udział Komandytariusza w zysku Spółki wynosi 99.9%.

Niezależnie od pełnienia przez Komplementariusza funkcji Partnera Zarządzającego w Spółce i wykonywania obowiązków z tym związanych, Komplementariusz prowadzi nieprzerwanie od 2004 r. indywidualną działalność gospodarczą ujawnioną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w ramach której prowadzi działalność prawniczą (dalej: „Kancelaria Radcy Prawnego”). W związku z działalnością Kancelarii Radcy Prawnego, Komplementariusz ma własny numer NIP oraz REGON (odrębny od Spółki) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach Kancelarii Radcy Prawnego, Komplementariusz świadczy nieprzerwanie od 2004 r. na rzecz Spółki usługi prawne wykorzystując swoją fachową wiedzę i doświadczenie zawodowe. Usługi prawne na rzecz Spółki są świadczone przez Komplementariusza na podstawie Umowy o świadczenie usług (dalej: „Umowa o świadczenie usług prawnych”). W tym układzie, Komplementariusz występuje jako odrębny podmiot gospodarczy będący podwykonawcą Spółki, która zawiera we własnym imieniu i na własną rzecz umowy o świadczenie usług prawnych z podmiotami krajowymi i zagranicznymi, na podstawie których Spółka jest zobligowana do świadczenia pomocy prawnej.

Umowa o świadczenie usług prawnych zawarta pomiędzy Spółką i Komplementariuszem przewiduje, że w zamian za usługi prawne świadczone na rzecz Spółki i jej klientów, Komplementariuszowi przysługuje wynagrodzenie płatne na bazie miesięcznej na podstawie wystawionej przez Komplementariusza faktury VAT. Wynagrodzenie za usługi prawne Komplementariusz wykazuje i będzie wykazywał dla celów podatku dochodowego os osób fizycznych (dalej: „PIT”) jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, że wynagrodzenie Komplementariusza za usługi prawne świadczone na rzecz Spółki będzie wypłacane niezależnie od ewentualnego udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę, do którego Komplementariusz ma prawo w związku z przystąpieniem do Spółki w charakterze wspólnika.

Komplementariusz w ramach zawartej Umowy o świadczenie usług prawnych nie wykonuje czynności łączących się z reprezentacją Spółki lub kierowaniem jej sprawami. Czynności związane z reprezentacją Spółki w stosunkach zewnętrznych (wyrażanie woli), jak również prowadzenia wewnętrznych spraw Spółki (w tym, podejmowanie wiążących decyzji), wykonywane są w ramach pełnienia przez Komplementariusza funkcji Partnera Zarządzającego, która to funkcja jest pochodną jego przystąpienia do Spółki w charakterze Komplementariusza na podstawie stosownej uchwały wspólników. Wykonując obowiązki wynikające z Umowy o świadczenie usług prawnych, nie będzie on podejmować działań pozostających w sferze kompetencji Komplementariusza, takich jak podejmowanie wiążących Spółkę decyzji czy wyrażanie woli Spółki.

Zawarta pomiędzy Spółką a Komplementariuszem Umowa o świadczenie usług prawnych nie ma charakteru kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, ani też umowy o podobnym charakterze. Czynności podejmowane przez Komplementariusza w ramach Umowy o świadczenie usług prawnych są zgodne z przedmiotem działalności prowadzonej przez niego Kancelarii Radcy Prawnego ujawnionym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i polegają na świadczeniu pomocy prawnej obejmującej w szczególności udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Czynności wykonywane przez Radcę prawnego w ramach Umowy o świadczenie usług prawnych są ewidencjonowane w programie służącym do ewidencji czasu, który umożliwia sprawdzenie czasu poświęconego przez Komplementariusza na konkretne czynności oraz określenia ich charakteru. Poza tym, Spółka będzie posiadała przykładowo korespondencję służbową e-mail, opinie i porady prawne utrwalone w formie papierowej lub elektronicznej, które także będą mogły posłużyć do odkodowania charakteru wykonywanych czynności przez Komplementariusza w ramach Umowy o świadczenie usług prawnych.

Komplementariusz świadcząc usługi prawne zlecone przez Spółkę, wykonuje i będzie wykonywać czynności we własnym zakresie oraz na własne ryzyko i rachunek. W szczególności podkreślić należy, że:

1.  usługi prawne na rzecz Spółki są i będą świadczone przez Komplementariusza osobiście,
2.  Komplementariusz ponosi i będzie ponosić pełne ryzyko gospodarcze związane z należytym świadczeniem usług prawnych,
3.  Komplementariusz ponosi i będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat swoich czynności oraz ich wykonywanie,
4.  Komplementariusz świadczy i będzie świadczyć usługi prawne jako niezależny przedsiębiorca,
5.  Komplementariusz posiada i będzie posiadać swobodę w zakresie określenia miejsca i czasu wykonywania usług prawnych.

W związku z tym, że z dniem 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe (albo z dniem 1 maja 2021 r. na mocy art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej, wybrane spółki komandytowe, w tym także Wnioskodawca) zostały/zostaną objęte przepisami ustawy o CIT, Wnioskodawca nabrał wątpliwości czy stanowisko prezentowane dotychczas przez organy podatkowe na gruncie ustawy o PIT oraz ustawy o VAT w odniesieniu do usług prawnych świadczonych przez komplementariuszy na rzecz spółek komandytowych znajdzie analogiczne zastosowanie w reżimie przepisów podatkowych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2021 r. (w przypadku Wnioskodawcy, obowiązujących odpowiednio od dnia 1 maja 2021 r ).

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:**

Czy od dnia 1 maja 2021 r. w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę wydatków na usługi prawne świadczone przez Komplementariusza na rzecz Spółki jako podatnika CIT znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym os osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania do wydatków ponoszonych od dnia 1 maja 2021 r. przez Spółkę jako podatnika CIT na usługi prawne świadczone przez Komplementariusza.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, należy zauważyć, że formy wykonywania profesjonalnych usług prawnych są uregulowane ustawowo. Przykładowo, można wskazać na art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 75 ze zm., dalej: „ustawa o radcach prawnych”), zgodnie z którym radca prawny wykonuje zawód w ramach stosunku pracy, między innymi na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce:

1.  cywilnej lub jawnej, w której wspólnikami są radcowie prawni, adwokaci, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  partnerskiej, w której partnerami są radcowie prawni, adwokaci, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy o świadczeniu pomocy prawnej przez prawników zagranicznych,
3.  komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, w której komplementariuszami są radcowie prawni, adwokaci, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy o świadczeniu pomocy prawnej przez prawników zagranicznych.

Jednocześnie, wyłącznym przedmiotem działalności spółek, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, jest świadczenie pomocy prawnej.

Analogiczne uregulowanie znajduje się w art. 4a ustawy z dnia 26 maja 1982 r. prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2020 r., poz. 1651 ze zm.). Ze względu na okoliczność, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy skutków podatkowych nabywania przez Spółkę usług, które są świadczone przez Komplementariusza będącego radcą prawnym, to w dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca będzie odnosił się wyłącznie do przepisów określających zasady wykonywania zawodu radcy prawnego oraz zasady organizacji i działania samorządu radców prawnych.

W świetle zacytowanych przepisów, Spółki komandytowe będące osobowymi spółkami prawa handlowego w rozumieniu art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”) są jedną z możliwych form wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, zawód radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej poprzez udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy.

Szczegółowe zasady tworzenia, organizacji oraz funkcjonowania spółki komandytowej regulują przepisy art. 102-124 KSH.

Zgodnie z art. 103 KSH, w sprawach nieuregulowanych w Dziale III Tytułu II KSH poświęconym spółce komandytowej, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 117 KSH, spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Z kolei, art. 121 § 1 KSH stanowi, że komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Warunkiem wykonywania przez radcę prawnego zawodu w oparciu o stosunek spółki komandytowej jest spełnienie wymogu odpowiedniego składu osobowego (wspólnikami muszą być osoby posiadające określony tytuł zawodowy ale nie dotyczy to komandytariuszy i akcjonariuszy) oraz przedmiotu działalności (wyłącznie świadczenie pomocy prawnej). Należy przy tym zwrócić uwagę, że obowiązujące przepisy nie zakazują łączenia poszczególnych form wykonywania zawodu radcy prawnego. W konsekwencji, za całkowicie dopuszczalną należy uznać sytuację, w której radca prawny wykonuje zawód w kilku formach organizacyjnoprawnych równolegle, np. w ramach stosunku spółki komandytowej oraz prowadząc jednocześnie indywidualną działalność gospodarczą.

Dokonując zarazem wnioskowania a contrario uznać należy, że ustawa o radach prawnych zakazuje wykonywania zawodu radcy prawnego w innych formach organizacyjnoprawnych, w szczególności w formie spółek kapitałowych. Innymi słowy, świadczenie pomocy prawnej zastrzeżone dla radców prawnych nie może odbywać się w innych formach organizacyjnoprawnych, jak również w formach organizacyjnoprawnych wymienionych co prawda w ustawie o radcach prawnych ale niespełniających wymogów dotyczących składu osobowego czy przedmiotu działalności. Oznacza to, że radca prawny pozostający w stosunku pracy z takim podmiotem lub będąc jego podwykonawcą, nie jest uprawniony do świadczenia pomocy prawnej na rzecz klientów takiego podmiotu. W praktyce prowadzi to do sytuacji, w której świadczenie pomocy prawnej zastrzeżonej dla radców prawnych przez podmiot niespełniający wymogów dotyczących formy organizacyjnoprawnej oraz dotyczących składu osobowego i/lub przedmiotu działalności nie jest możliwe, nawet jeżeli pomoc prawna miałaby być świadczona z pomocą radcy prawnego zatrudnionego przez taki podmiot lub będącego jego podwykonawcą.

Z dniem 1 stycznia 2021 r weszły w życie przepisy Ustawy zmieniającej, które zlikwidowały transparentność spółek komandytowych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., przepisy ustawy o CIT mają zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Niemniej na mocy art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy likwidujące transparentność spółek komandytowych na gruncie ustawy o CIT stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku, spółka komandytowa uzyskuje status podatnika CIT z dniem 1 maja 2021 r.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że spółki komandytowe zostały objęte podatkiem CIT – co do zasady – od dnia 1 stycznia 2021 r. Bez znaczenia dla uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT pozostają przy tym takie okoliczności jak kwestie regulacyjne dotyczące danego rodzaju prowadzonej działalności (np. ustawa o radcach prawnych), rozmiar prowadzonej działalności, struktura właścicielska czy posiadanie kapitału zagranicznego.

W związku z wejściem w życie przepisów likwidujących transparentność spółek komandytowych na gruncie podatku CIT, konieczne stało się uregulowanie sytuacji podatkowej wspólników takich spółek. W przypadku komplementariuszy, zastosowanie znajdą dotychczasowe regulacje odnoszące się do spółek komandytowo-akcyjnych, natomiast w przypadku komandytariuszy, do ustawy o CIT wprowadzone zostały nowe przepisy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z kolei, stosownie do art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (z zastrzeżeniem art. 52a ustawy o PIT). Jednocześnie, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Ponadto, zgodnie z art. 30a ust. 6e ustawy o PIT, w przypadku komplementariusza uzyskującego przychody z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, przysługuje w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek. Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, przez spółkę należy rozumieć spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 4e ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego kwotę stanowiącą 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60.000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 4f ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4e, nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który:

1.  posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub
2.  jest członkiem zarządu:
    1.  spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
    2.  spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
3.  jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51a) ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60.000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

Powyższe oznacza, że komplementariusz jest uprawniony do odliczenia od podatku należnego od wypłaconego mu zysku ze spółki komandytowej podatku CIT zapłaconego przez tę spółkę w zakresie odpowiadającym procentowemu udziałowi w zysku komplementariusza. W konsekwencji, wypłata zysku na rzecz komplementariusza nie będzie skutkować dwukrotnym opodatkowaniem.

Inaczej prezentuje się natomiast sytuacja komandytariuszy, w przypadku których z podatku CIT oraz podatku PIT zwolniona jest wyłącznie kwota stanowiącą 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej, nie więcej jednak niż 60.000 zł w roku podatkowym. Należy przy tym zwrócić uwagę, że nie każdy komandytariusz jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, gdyż musi zostać spełnionych szereg warunków wspomnianych powyżej.

W świetle powyższego, podkreślić należy, że utrata z dniem 1 stycznia 2021 r. przez spółki komandytowe (a w przypadku wybranych spółek komandytowych, w tym Wnioskodawcy – z dniem 1 maja 2021 r.) transparentności podatkowej może wpłynąć negatywnie wyłącznie na sytuację podatkową wspólników będących komandytariuszami spółek komandytowych, natomiast sytuacja komplementariuszy pod względem obciążeń podatkowych nie ulegnie zmianie w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2020 r. (odpowiednio, w przypadku wybranych spółek, w tym Wnioskodawcy – do dnia 30 kwietnia 2021 r).

Dodatkowo, należy zauważyć, że w związku z wyborem dokonanym przez wspólników Wnioskodawcy na mocy art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej, Spółka uzyska status podatnika CIT dopiero z dniem 1 maja 2021 r. Tym samym, przepisy ustawy o CIT w brzmieniu zmienionym Ustawą zmieniającą i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. będą mieć zastosowanie do Wnioskodawcy od dnia 1 maja 2021 r. Niemniej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisów ustawy o CIT w brzmieniu już uchwalonym i powszechnie obowiązującym ale w drodze wyjątku mającym zastosowanie do Spółki dopiero od dnia 1 maja 2021 r.

Przede wszystkim, należy podkreślić, że Ustawa zmieniająca nadająca spółkom komandytowym status podatnika CIT została już uchwalona i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2021 r. Jedynie na mocy wyboru, do jakiego uprawnieni byli wspólnicy spółek komandytowych, przepisy ustawy o CIT dotyczące zasad rozpoznawania kosztów podatkowych przez podatników CIT będą mieć zastosowanie do Spółki od dnia 1 maja 2021 r.

Na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną oraz praktyką władz skarbowych, a także linią orzeczniczą sądów, organy podatkowe są uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych dotyczących przepisów podatkowych już uchwalonych, mimo że nie weszły one jeszcze w życie i jeszcze nie obowiązują.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 157/14 Sąd stwierdził: „Ordynacja podatkowa nie precyzuje, definiując pojęcie przepisów prawa podatkowego, czy dotyczy ono wyłącznie przepisów obowiązujących czy też przepisów, które zostały już uchylone (przestały już obowiązywać), ewentualnie przepisów uchwalonych, ale które nie weszły jeszcze w życie (vacatio legis). Jednakże należy pamiętać, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, że przepisem prawa jest jednostka redakcyjna i systematyzująca aktu normatywnego, wyróżniona w tekście jako akapit, paragraf, ustęp, punkt lub litera (Encyklopedia Prawa Wyd. III, Warszawa 2004 r. s 620). Przepis prawa lub też ich zespół mogą tworzyć normę prawną, rozumianą jako regułę postępowania, czyli wypowiedź wskazującą komuś jak powinien postąpić w określonej sytuacji, obowiązującej na tej podstawie, że została ustanowiona lub uznana przez państwo w formie aktu prawnego (tamże s. 417). Zważywszy na specyfikę prawa podatkowego oraz generalną zasadę, z której wynika, że stosujemy przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w chwili zaistnienia stanu faktycznego kształtującego stosunek prawno-podatkowy, zaś przepisy postępowania z chwili orzekania przez organ, wyprowadzić należy wniosek, że przez przepisy prawa podatkowego mogące podlegać interpretacji indywidualnej w rozumieniu o.p. należy rozumieć nie tylko przepisy obowiązujące w chwili złożenia wniosku, ale również przepisy które zostały uchylone (ale mogące rzutować na zaistniały stosunek prawnopodatkowy we wcześniejszych okresach np za lata ubiegłe) oraz przepisy już uchwalone, ale które nie weszły jeszcze w życie (dotyczące zdarzeń przyszłych, ale które zostały skonkretyzowane i stanowią jednostkę redakcyjną aktu normatywnego).”

Podobne podejście zostało potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2018 r. Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.192.2017.1.BK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że obowiązek udzielania interpretacji indywidualnych nie może zostać zawężony jedynie do przepisów ustaw podatkowych, które weszły w życie przed dniem złożenia wniosku, co oznacza, że przedmiotem wniosku o interpretację mogą być także przepisy ustaw uchwalonych i opublikowanych w okresie tzw. vacatio legis. tj. między publikacją danego aktu a jego wejściem w życie (podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2017 r., Znak: 1462-IPPB6.4510.607.2016.1.AG.

Na moment złożenia niniejszego wniosku jest pewne, że przepisy znowelizowanej ustawy o CIT, uchwalone i obowiązujące od dnia 1 stycznia 2021 r., będą mieć zastosowanie do Spółki od dnia 1 maja 2021 r. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych dają zatem prawo Spółce zabezpieczenia swoich interesów prawnych w zakresie potwierdzenia przez organy podatkowe w drodze interpretacji indywidualnej, jak Spółka jako podatnik CIT powinna stosować nowe regulacje ustawy o CIT od dnia 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 15e ust 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, przez podmioty powiązane rozumie się:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    1.  ten sam inny podmiot lub
    2.  małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że Spółka i jej Komplementariusz stanowią podmioty powiązane w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, wspomniane powyżej limitowanie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów stosuje się do nadwyżki wartości kosztów przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, a więc m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Jak wynika z zacytowanych przepisów, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podlegają wydatki ponoszone na następującego rodzaju usługi nabywane od podmiotów powiązanych: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnych pojęć takich jak usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Zakres usług wymieniony w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pokrywa się jednak częściowo z usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który reguluje kwestie związane z obowiązkowym poborem zryczałtowanego podatku CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli. przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, mimo że regulacja art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku CIT, to tożsamość semantyczna części pojęć z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie może pozostać pominięta przy ustaleniu zakresu przedmiotowego art. 15e ustawy o CIT. W szczególności, uzasadnione jest posłużenie się przy wykładni znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła, ponieważ przyjąć należy, że racjonalny ustawodawca posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o CIT) nadaje mu to samo znaczenie. Tym samym, Wnioskodawca uważa, że przy próbie definiowania pojęć wybranych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, aktualne pozostaje orzecznictwo oraz interpretacje podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących podatku u źródła.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia usług prawnych, natomiast rodzajowo zbliżone do tych usług są usługi doradcze, wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, że nie można zrównywać usług prawnych i usług doradczych ze względu już na samo porównanie literalnego brzmienia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT osobno wyróżnione zostały usługi doradcze i usługi prawne dla celów opodatkowania podatkiem u źródła przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów. Takiego rozróżnienia nie dokonano jednak na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, usługi prawne zostały celowo pominięte przez ustawodawcę podczas prac nad określeniem zakresu ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Świadczy o tym także przebieg procesu legislacyjnego i pierwotny kształt art. 15e ustawy o CIT, który obok usług doradczych wymieniał usługi prawne. Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi doradcze i usługi prawne są osobnymi przedmiotowo rodzajami usług. W ocenie Wnioskodawcy, przesądza to o tym, że zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT objęte zostały usługi doradcze inne niż usługi prawne. Gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów usług prawnych, to pierwotnie zaproponowany przez projektodawcę kształt art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie uległby zmianie podczas prac legislacyjnych.

Prawidłowość takiego rozumowania potwierdzają Wyjaśnienia Ministra Finansów zamieszczone w dokumencie zatytułowanym „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”. Z dokumentu tego wprost wynika, że usługi prawne nie są objęte ograniczeniem wprowadzonym przez art. 15e ustawy o CIT: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usług prawne, (\`(...)\`). Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne (\`(...)\`) nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że niewymienienie usług prawnych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w sytuacji gdy w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT obok usług doradczych wymienione zostały usługi prawne, prowadzi do konkluzji, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ustawy o CIT nie dotyczy usług prawnych.

Niemniej, gdyby Organ nie podzielał zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy, to za wyłączeniem usług prawnych z zakresu art. 15e ustawy o CIT przemawia również słownikowe znaczenie „doradztwa”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. Tymczasem Spółka nabywa od Komplementariusza usługi złożone z czynności o zróżnicowanym charakterze ale składające się na kompleksową obsługę prawną podmiotów będących klientami Spółki.

Ponadto, pomimo że regulacje art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie zawierają odniesień do klasyfikacji statystycznych, to w ocenie Wnioskodawcy, przy definiowaniu usług prawnych na potrzeby art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można odnieść się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (dalej: „PKWiU”), w którym wyraźnie rozróżnione zostały usługi doradcze i usługi prawne. Taki sposób postępowania został zaprezentowany przez Ministra Finansów we wspomnianych już Wyjaśnieniach do art. 15e ustawy o CIT („Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”).

Usługi prawne zostały sklasyfikowane w dziale 69 PKWiU – Usługi prawne, rachunkowo- księgowe i doradztwa podatkowego. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, dział ten obejmuje między innymi (nie jest to więc katalog zamknięty):

*   reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym, prowadzone przez adwokatów, radców prawnych lub pod ich nadzorem w sprawach cywilnych i karnych oraz doradztwo prawne w przypadkach sporów pracowniczych,
*   przygotowanie dokumentów prawnych w zakresie umów i porozumień zawieranych między podmiotami gospodarczymi i innych dokumentów związanych z prowadzeniem firm, dokumentacją patentową i prawami autorskimi, testamentami, aktami darowizn, udzielaniem pełnomocnictw itp.,
*   usługi notariuszy, komorników, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych (\`(...)\`).

Z kolei, ogólne usługi doradcze zostały sklasyfikowane w dziale 70.22 PKWiU – pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania. Zgodnie jednak z wyjaśnieniami do PKWiU, dział ten nie obejmuje przykładowo usług doradztwa i reprezentowania prawnego sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 69.10.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi prawne świadczone przez Komplementariusza na rzecz Spółki należałoby zasadniczo sklasyfikować jako usługi prawne o klasie 69.10 (Sekcja M, Dział 69), które stanowią usługę kompleksową łączącą w sobie elementy m.in. następujących usług:

*   PKWiU 69.10.12.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,
*   PKWiU 69.10.13.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy,
*   PKWiU 69.10.14.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,
*   PKWiU 69.10.15.0 – Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej,
*   PKWiU 69.10.19.0 – Pozostałe usługi prawne.

Stosownie do Zasad Metodycznych PKWiU, usługa złożona, która składa się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Niezależnie jednak od zaliczenia poszczególnych czynności wykonywanych przez Komplementariusza w ramach usług prawnych do grupowań końcowych (szczegółowych), czynności te powinny zostać przyporządkowane do grupowania macierzystego oznaczonego jako PKWiU 69.10.1 – usługi prawne.

We wspomnianych Wyjaśnieniach, Minister Finansów zwrócił także uwagę na specyfikę usług prawnych wskazując, że „zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawnych (\`(...)\`)”.

Fakt ostatecznej rezygnacji z ujęcia usług prawnych w katalogu usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT został potwierdzony przez Organ w wydanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.50.2018.1.JP wskazano, że: „Należy też zauważyć, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zostały wymienione m in. usługi prawne. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko co najwyżej jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (tj. na analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e u.p.d.o.p.) należy uznać, iż usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e u.p.d.o.p.

(\`(...)\`) Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej „usługi prawne” w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca „usługi prawne” za „świadczenia o podobnym charakterze”.

Spółka wskazuje, że do takich samych konkluzji Organ doszedł także w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 11 maja 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.50.2018.1.JP,
*   z dnia 7 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.360.2018.1.NL,
*   z dnia 3 września 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.199.2018.2.KK,
*   z dnia 11 maja 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.50.2018.1.JP.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, nabywane od Komplementariusza usługi prawne nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym, nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy tego przepisu po dniu 30 kwietnia 2021 r., czyli po tym, jak Spółka stanie się podatnikiem CIT.

W sytuacji, gdyby jednak Organ uznał powyższe argumenty za niewystarczające i doszedł do wniosku, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie do wydatków Spółki na usługi prawne świadczone przez Komplementariusza, Wnioskodawca zwraca uwagę na treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie mają zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis ten wyłącza wydatki na usługi i prawa bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usług z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust 1 ustawy o CIT. Przy czym, zgodnie z Wyjaśnieniami Ministra Finansów, pod pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze”. Co więcej, Minister Finansów wskazał przykłady zastosowania wyłączenia z ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wśród których wymienił nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – tj. ograniczenie w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ma zastosowania do usług nabywanych przez podatnika bezpośrednio celem świadczenia usług na rzecz klientów tego podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, okolicznością kluczową przemawiającą za zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT będzie działanie Komplementariusza jako podwykonawcy Spółki, która świadczy usługi prawne na rzecz swoich klientów przy wykorzystaniu nabywanych od Komplementariusza usług prawnych. Tym samym, uznać należy, że koszt usług prawnych nabywanych przez Spółkę od Komplementariusza jest inkorporowany w usługach świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że wydatki na nabycie usług prawnych świadczonych przez Komplementariusza nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym, nie będą podlegać w Spółce będącej podatnikiem CIT (od 1 maja 2021 r.) wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust 1 pkt 1.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (M. Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, s. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., s. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z treści wniosku wynika, Wnioskodawca ma obecnie jednego komplementariusza będącego osobą fizyczną oraz jednego komandytariusza będącego spółką handlową w rozumieniu art. 1 § 2 KSH. Od stycznia 2021 r. jedynym komplementariuszem Spółki jest Pan (…), radca prawny (dalej: „Komplementariusz”). Komplementariusz pełni w Spółce funkcję Partnera Zarządzającego, a do jego obowiązków należy m.in. reprezentowanie Spółki w stosunkach zewnętrznych, jak również prowadzenie spraw wewnętrznych Spółki.

Niezależnie od pełnienia przez Komplementariusza funkcji Partnera Zarządzającego w Spółce i wykonywania obowiązków z tym związanych, Komplementariusz prowadzi nieprzerwanie od 2004 r. indywidualną działalność gospodarczą ujawnioną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w ramach której prowadzi działalność prawniczą. W ramach Kancelarii Radcy Prawnego, Komplementariusz świadczy nieprzerwanie od 2004 r. na rzecz Spółki usługi prawne wykorzystując swoją fachową wiedzę i doświadczenie zawodowe. Usługi prawne na rzecz Spółki są świadczone przez Komplementariusza na podstawie Umowy o świadczenie usług (Umowa o świadczenie usług prawnych). W tym układzie, Komplementariusz występuje jako odrębny podmiot gospodarczy będący podwykonawcą Spółki, która zawiera we własnym imieniu i na własną rzecz umowy o świadczenie usług prawnych z podmiotami krajowymi i zagranicznymi, na podstawie których Spółka jest zobligowana do świadczenia pomocy prawnej.

Umowa o świadczenie usług prawnych zawarta pomiędzy Spółką i Komplementariuszem przewiduje, że w zamian za usługi prawne świadczone na rzecz Spółki i jej klientów, Komplementariuszowi przysługuje wynagrodzenie płatne na bazie miesięcznej na podstawie wystawionej przez Komplementariusza faktury VAT. Wynagrodzenie Komplementariusza za usługi prawne świadczone na rzecz Spółki będzie wypłacane niezależnie od ewentualnego udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę, do którego Komplementariusz ma prawo w związku z przystąpieniem do Spółki w charakterze wspólnika.

Komplementariusz w ramach zawartej Umowy o świadczenie usług prawnych nie wykonuje czynności łączących się z reprezentacją Spółki lub kierowaniem jej sprawami. Czynności związane z reprezentacją Spółki w stosunkach zewnętrznych (wyrażanie woli), jak również prowadzenia wewnętrznych spraw Spółki (w tym, podejmowanie wiążących decyzji), wykonywane są w ramach pełnienia przez Komplementariusza funkcji Partnera Zarządzającego, która to funkcja jest pochodną jego przystąpienia do Spółki w charakterze Komplementariusza na podstawie stosownej uchwały wspólników. Wykonując obowiązki wynikające z Umowy o świadczenie usług prawnych, nie będzie on podejmować działań pozostających w sferze kompetencji Komplementariusza, takich jak podejmowanie wiążących Spółkę decyzji czy wyrażanie woli Spółki.

Zawarta pomiędzy Spółką a Komplementariuszem Umowa o świadczenie usług prawnych nie ma charakteru kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, ani też umowy o podobnym charakterze. Czynności podejmowane przez Komplementariusza w ramach Umowy o świadczenie usług prawnych są zgodne z przedmiotem działalności prowadzonej przez niego Kancelarii Radcy Prawnego ujawnionym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i polegają na świadczeniu pomocy prawnej obejmującej w szczególności udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Czynności wykonywane przez Radcę prawnego w ramach Umowy o świadczenie usług prawnych są ewidencjonowane w programie służącym do ewidencji czasu, który umożliwia sprawdzenie czasu poświęconego przez Komplementariusza na konkretne czynności oraz określenia ich charakteru. Poza tym, Spółka będzie posiadała przykładowo korespondencję służbową e-mail, opinie i porady prawne utrwalone w formie papierowej lub elektronicznej, które także będą mogły posłużyć do odkodowania charakteru wykonywanych czynności przez Komplementariusza w ramach Umowy o świadczenie usług prawnych.

Komplementariusz świadcząc usługi prawne zlecone przez Spółkę, wykonuje i będzie wykonywać czynności we własnym zakresie oraz na własne ryzyko i rachunek. W szczególności podkreślić należy, że:

1.  usługi prawne na rzecz Spółki są i będą świadczone przez Komplementariusza osobiście,
2.  Komplementariusz ponosi i będzie ponosić pełne ryzyko gospodarcze związane z należytym świadczeniem usług prawnych,
3.  Komplementariusz ponosi i będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat swoich czynności oraz ich wykonywanie,
4.  Komplementariusz świadczy i będzie świadczyć usługi prawne jako niezależny przedsiębiorca,
5.  Komplementariusz posiada i będzie posiadać swobodę w zakresie określenia miejsca i czasu wykonywania usług prawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia, czy koszty wskazanych we wniosku usług prawnych podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16) .

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług prawnych nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi wymienione w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności usługi doradztwa czy usługi zarządzania. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że usługi prawne nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Również z wyjaśnień Ministerstwa Finansów − komunikat z dnia 24 kwietnia 2018 r. dotyczący kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw − wynika, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie zostały wymienione usługi prawne.

Zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych. Na podstawie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 75 ze zm.) w zakresie czynności wykonywanych przez radców prawnych w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2020 r., poz. 1651 ze zm.) w zakresie czynności wykonywanych przez adwokatów w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. świadczenie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami. Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 130 ze zm.) czynności doradców podatkowych obejmują:

1.  udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
2.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
3.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
4.  reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postepowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Oznacza to, że brak jest cechy uzasadniającej różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e updop.

Zatem wymienione we wniosku Usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej „usługi prawne” w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca „usługi prawne” za „świadczenia o podobnym charakterze”.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, uznano za prawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na fakt uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy od dnia 1 maja 2021 r w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę wydatków na usługi prawne świadczone przez Komplementariusza na rzecz Spółki jako podatnika CIT znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to bezprzedmiotowym stało się odniesienie do tej części stanowiska Wnioskodawcy, która dotyczy wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że stosownie do zadanego we wniosku pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym tut. Organ nie odniósł się do tej części stanowiska Wnioskodawcy, która pomocniczo odnosiła się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.