Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-88/13-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-16
Teza: zakresie skutków z tytułu przewalutowania pożyczki z EUR na PLN, w tym skutków w postaci różnic kursowych.
Słowa kluczowe: pożyczka; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.01.2013 r. (data wpływu 30.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków z tytułu przewalutowania pożyczki z EUR na PLN, w tym skutków w postaci różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków z tytułu przewalutowania pożyczki z EUR na PLN, w tym skutków w postaci różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Hotel (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką prawa handlowego posiadającą siedzibę w Warszawie. W Polsce Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka prawa niemieckiego (dalej jako: Union lub Pożyczkodawca) będąca podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech.

Spółka w ramach swojej obecnej działalności gospodarczej zajmuje się wynajmem należącej do niej nieruchomości, tj. R\`(...)\` w K.

W celu refinansowania swoich dotychczasowych zobowiązań związanych z wybudowaniem hotelu, w dniu 30 czerwca 2009 r. Spółka zawarła umowę pożyczki na okres pięciu lat, na kwotę 15.800.000,00 EUR ze swoim udziałowcem - Union. We wspomnianej umowie uzgodniono, że spłata kwoty głównej pożyczki oraz odsetek będzie następować w EUR (odsetki spłacane są w okresach kwartalnych). Spółka, jako pożyczkobiorca zobowiązała się do zwrotu takiej samej kwoty EUR 30 czerwca 2014 r.

W związku z planowaną restrukturyzacją, Wnioskodawca rozważa przewalutowanie pożyczki z euro (EUR) na polskie złote (PLN) oraz wcześniejszą spłatę pożyczki przed upływem ww. terminu spłaty.

Przewalutowanie pożyczki polegać będzie na zmianie - po ustalonym z Pożyczkodawcą kursie. Przewalutowanie pożyczki zostanie przeprowadzone w ramach istniejącej umowy pożyczki, w drodze jej zmiany na podstawie aneksu.

Na dzień przewalutowania nie dojdzie do spłaty zobowiązania walutowego obciążającego Spółkę, zostanie ono jedynie zamienione w zobowiązanie w PLN. Faktyczna spłata zobowiązania z tytułu pożyczki (wyrażonego już po przewalutowaniu w PLN) nastąpi dopiero po przewalutowaniu, w terminie uzgodnionym przez Strony, w wyniku odrębnej operacji.

Spłata kwoty przewalutowanej pożyczki wraz z odsetkami nastąpi w PLN lub w EUR.

Spółka korzysta z podatkowej metody rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 oraz art. 15a Ustawy o PDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie przepisów Ustawy o PDOP w momencie przewalutowania pożyczki z EUR na PLN powstaną dla Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jakiekolwiek skutki podatkowe, tj. przychody lub koszty (w szczególności różnice kursowe) wynikające z różnej wartości (wyrażonej w PLN) zobowiązania z tytułu pożyczki w momencie jej udzielenia oraz przewalutowania?
2.  Czy w momencie spłaty zobowiązania z tytułu pożyczki w PLN (po jego wcześniejszym przewalutowaniu z EUR na PLN) powstaną po stronie Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jakiekolwiek skutki podatkowe, tj. przychody lub koszty (w szczególności różnice kursowe)?
3.  Czy w momencie dokonanej w EUR spłaty zobowiązania z tytułu pożyczki wyrażonej w PLN (po jego wcześniejszym przewalutowaniu z EUR na PLN) powstaną po stronie Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jakiekolwiek skutki podatkowe, tj. przychody lub koszty (w szczególności różnice kursowe)?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1 Powstanie różnic kursowych na przewalutowaniu

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przewalutowanie pożyczki z EUR na PLN pozostanie dla Spółki neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności nie dojdzie do realizacji podatkowych różnic kursowych związanych ze zmianą kursu waluty, w której pożyczka była pierwotnie wyrażona.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: Ustawa o POOP), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15 ust. 3 pkt 5 Ustawy o PDOP, dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest odpowiednio niższa lub wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie należy zauważyć, że powyższe uregulowanie odnosi się do dnia zapłaty (zwrotu) kredytu (pożyczki); którym zgodnie z art. 15a ust. 7 Ustawy o PDOP, jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W ocenie Spółki, operacja przewalutowania pożyczki nie stanowi formy uregulowania zobowiązania. Przewalutowanie nie ma bowiem na celu doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązań ciążących na Pożyczkobiorcy, stanowi jedynie zamianę waluty pożyczki. Kwotę kapitału pożyczki przelicza się na należność w innej walucie według przyjętego przez strony kursu na podstawie zawartego aneksu do umowy pożyczki. Zobowiązanie zatem nadal istnieje i w efekcie przewalutowania nie dochodzi do uregulowania należności, tj. spłaty pożyczki.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w momencie przewalutowania pożyczki nie dochodzi do powstania żadnych przychodów lub kosztów podatkowych związanych z tym zobowiązaniem, w szczególności nie realizują się różnice kursowe dla celów podatkowych. Mimo, że w wyniku zmiany waluty pożyczki mogą powstać różnice pomiędzy wartością w PLN kwoty EUR w momencie otrzymania pożyczki (po jej przeliczeniu na PLN według właściwego kursu z dnia otrzymania pożyczki), i wartością zobowiązania wyrażonego w PLN po przewalutowaniu, różnice te są neutralne z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego regulujących kwestię przychodu oraz kosztu uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, przewalutowanie stanowi więc wyłącznie techniczną operację zamiany kwoty w określonej walucie, na tę samą kwotę wyrażoną w innej walucie.

Stanowisko Spółki znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 28 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 412/10) oceniając skutki podatkowe operacji przewalutowania kredytu stwierdził, iż „taka operacja będzie neutralna pod względem podatkowym bowiem nie wywiera ona skutków ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów ich uzyskania. Przewalutowanie nie wiąże się z faktycznym transferem środków pieniężnych, w wyniku przewalutowania kredytobiorca nie otrzymuje kredytu. Operacja prze walutowania nie ma wpływu na rozliczenia podatkowe. (\`(...)\`) przewalutowanie kwoty głównej kredytu (\`(...)\`) jest operacją wyłącznie rachunkową, która powoduje zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty kredytu”.

W świetle powyższego, należy uznać, iż przewałutowanie zobowiązania z tytułu pożyczki z EUR na PLN nie spowoduje dla Spółki powstania żadnych przychodów i kosztów, w tym z tytułu różnic kursowych, o których mowa w art. 15a Ustawy o PDOP, a czynność przewalutowania będzie dla Spółki neutralna podatkowo, ponieważ:

*   nie dochodzi do transferu i przelewu środków pieniężnych,

*   nie dochodzi do uregulowania w jakiejkolwiek formie zobowiązania wynikającego z zawartej umowy pożyczki,

*   zmianie ulega jedynie waluta, w której udzielona została pożyczka.

Takie stanowisko potwierdził również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 października 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 599/11), w którym stwierdzono, że „przewalulowanie kredytu jest neutralne podatkowo. W wyniku przewalutowania kredytu nie dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych. Taka operacja będzie neutralna pod względom podatkowym, bowiem nie wywiera ona skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów ich uzyskania. Przewalutowanie nie wiąże się z faktycznym transferem środków pieniężnych, o którym mowa w art. 15a ust. 4 Ustawy o PDOP; w wyniku przewalutowania kredytobiorca nie otrzymuje kredytu. Operacja przewalutowania nie ma wpływu na rozliczenie podatkowe. Przewalutowanie kwoty głównej kredytu jest operacją wyłącznie rachunkową, która powoduje zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty kredytu do spłaty. Istota podatkowych różnic kursowych to różnica wartości kredytu wyrażona w złotych polskich otrzymanego w walucie obcej, a wartością tego kredytu, jaką ponieść musi podatnik dokonując zakupu waluty obcej na jego spłatę”.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. IPPB5/423-714/12-3/IŚ,

*   interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2012 r., sygn. IPPB5/423-609/12-2/IŚ,

Ad. 2 i Ad. 3 Skutki spłaty przewalutowanego zobowiązania z tytułu pożyczki

Spółka stoi na stanowisku, że w momencie spłaty pożyczki przez Spółkę, po wcześniejszym dokonaniu jej przewalutowania z EUR na PLN, niezależnie od waluty w jakiej dokonana zostanie fizycznie spłata zobowiązania z tytułu pożyczki, nie powstaną dla celów podatku dochodowego od osób prawnych żadne przychody lub koszty (w szczególności z tytułu różnic kursowych) związane ze zmianami kursu waluty, w której była pierwotnie wyrażona pożyczka.

Przepisy Ustawy o PDDP enumeratywnie wymieniają sytuacje, mogące prowadzić do powstania różnic kursowych dla celów podatkowych.

W odniesieniu do pożyczkobiorcy, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 Ustawy o PDDP, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z treści powołanych przepisów wynika, że dla powstania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze spłatą/zwrotem pożyczki, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   pożyczka musi być wyrażona w walucie obcej;

*   pożyczkobiorca musi dokonać spłaty pożyczki w walucie obcej;

*   pomiędzy dniem udzielenia pożyczki a dniem jej spłaty musi wystąpić różnica w kursie waluty.

Zdaniem Spółki, pożyczka zarówno w momencie jej udzielenia, jak i w momencie jej spłaty musi mieć charakter walutowy. Tymczasem w momencie przewalutowania z EUR na PLN zaciągnięta pożyczka traci charakter zobowiązania walutowego. Od tego bowiem momentu zobowiązanie wyrażone jest w PLN. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w momencie spłaty jakiejkolwiek części kwoty pożyczki wyrażonej w PLN (tj. która uprzednio uległa przewalutowaniu na PLN), różnice kursowe dla celów podatkowych nie realizują się.

Na marginesie należy dodać, że brak jest również jakichkolwiek innych przepisów wskazujących, że spłata zobowiązania z tytułu pożyczki wyrażonej - w momencie spłaty - w PLN może prowadzić do powstania przychodów lub kosztów podatkowych związanych z historyczną wartością tego zobowiązania.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w przytoczonych powyżej najnowszych interpretacjach indywidualnych z 7 listopada 2012 r. i 12 października 2012 r., jak również przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. IPPB5/423-408/11-2/IŚ,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2011 r., sygn. ILPB4/423-206/11-3/ŁM,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ź dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. IPPB5/423-675/010-2/IŚ.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż spłata zobowiązania z tytułu pożyczki, której kwota zostanie uprzednio przewalutowana z EUR na PLN, nie spowoduje dla Spółki powstania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jakichkolwiek przychodów lub kosztów (w szczególności ujemnych lub dodatnich różnic kursowych).

Powyższe znajduje zastosowanie niezależnie od tego, w jakiej walucie nastąpi sama spłata pożyczki. Po przewalutowaniu nie zostaną dochowane bowiem łącznie następujące warunki:

1.  dane zdarzenie gospodarcze jest wyrażone w walucie obcej (bowiem po przewalutowaniu pożyczka zostanie wyrażona w PLN),
2.  realizacja tego zdarzenia następuje w walucie obcej, (co zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 maja 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-356/10/MO, jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-381/12-3/IŚ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.