Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.631.2019.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-03
Teza: Sprzedaż zabudowanych działek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdyby Sprzedawca z tytułu sprzedaży wystawił fakturę VAT ze stawką 23%, gdyż w opisanej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wyłączający możliwość obniżenia podatku z uwagi na fakt, że transakcje dostawy prawa użytkowania ww. gruntów powinny zostać udokumentowane fakturami ze zwolnieniem od podatku.
Słowa kluczowe: działki; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 29 października 2019 r.), uzupełniony za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 30 grudnia 2019 r. w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 23 grudnia 2019 r. otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu 27 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 30 grudnia 2019 r. w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 23 grudnia 2019 r. otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu 27 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

A. sp. z o.o. (dalej: Kupujący lub Wnioskodawca) i B. sp. z o.o. (dalej: Sprzedający) są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Kupujący ma zamiar nabyć od B. sp. z o.o. prawo wieczystego użytkowania gruntów położonych w C., , stanowiące działki nr 8/3, 8/4 i 8/5, o łącznym obszarze (…) ha wraz z prawem własności budynków i budowli na tym gruncie posadowionych, stanowiących odrębną nieruchomość, objętych księgą wieczystą (…)

Działka 8/3 (…) jest zabudowana następującymi budynkami:

*   budynkiem administracyjno-biurowym,

*   budynkiem warsztatowo-usługowym,

*   portiernią oraz towarzyszącymi im budowlami, na które składają się:
    *   place i drogi,
    *   stacja paliw,
    *   przewody kanalizacyjne,
    *   oświetlenie terenu,
    *   sieć wodociągowa,
    *   sieć telekomunikacyjna,
    *   ogrodzenie,
    *   sieć ciepłownicza.

Działka 8/4 (…) jest zabudowana wyłącznie budowlami (oświetlenie terenu, ogrodzenie, utwardzona droga).

Działka 8/5 (…) jest zabudowana wyłącznie budowlami (oświetlenie terenu, ogrodzenie).

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawo własności Budynków i budowli stanowią składniki majątkowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego, jednakże nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego ani jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Prawo wieczystego użytkowania ww. działek oraz prawo własności posadowionych na nich Budynków Sprzedający nabył na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu (…). Zakup tej nieruchomości nie był opodatkowany podatkiem VAT. Ilekroć w niniejszym wniosku jest mowa o ulepszeniach, należy przez to rozumieć ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Sprzedający nie posiada informacji o ewentualnych ulepszeniach dokonanych przed zawarciem powyższej umowy.

Począwszy od dnia zawarcia umowy, w poszczególnych Budynkach i budowlach Sprzedający dokonywał ulepszeń powodujących podwyższenie wartości początkowej w ten sposób, że:

Na działce 8/3:

*   Budynek administracyjno-biurowy (stanowiący jeden środek trwały) o wartości początkowej przyjętej na 1994 r. w wysokości (…) zł został poddany ulepszeniom w 1999 r. na kwotę (…), w 2003 r. na kwotę (…), w 2009 r. na kwotę (…) zł, w 2013 r. na (…) oraz w 2014 r. na kwotę (…)
*   Budynek warsztatowo-usługowy (stanowiący jeden środek trwały) o wartości początkowej przyjętej na 1994 r. w wysokości (…) został poddany ulepszeniom w 1998 r. na kwotę (…), w (…)
*   Place i drogi o wartości początkowej przyjętej na 1994 r. w (…)
*   Ogrodzenie o wartości początkowej przyjętej na 1994 r. w wysokości (…) zostało poddane ulepszeniom w 2003 r. na kwotę (…) w 2011 r. na kwotę (…) oraz w 2017 r. na kwotę (…).

W przypadku pozostałych budynków i budowli nie były dokonywane żadne ulepszenia.

Na działce 8/4:

*   Place i drogi o wartości początkowej przyjętej na 1994 r. w wysokości (…) zostały poddane ulepszeniom w 2003 r. na kwotę (…), oraz w 2007 r. na kwotę (…)
*   Ogrodzenie o wartości początkowej przyjętej na 1994 r. w wysokości (…)zł zostało poddane ulepszeniom w 2003 r. na kwotę 195,24 zł, w 2011 r. na kwotę 148,48 zł oraz w 2017 r. na kwotę 489,78 zł.

W przypadku oświetlenia nie były dokonywane żadne ulepszenia.

Na działce 8/5:

*   Ogrodzenie o wartości początkowej przyjętej na 1994 r. w wysokości 121,14 zł zostało poddane ulepszeniom w 2003 r. na kwotę (…), w 2011 r. na kwotę (…) oraz w 2017 r. na kwotę (…).

W przypadku oświetlenia nie były dokonywane żadne ulepszenia.

Sprzedający i Kupujący zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedający sprzeda Kupującemu prawo wieczystego użytkowania ww. działek wraz z prawem własności posadowionych na nich Budynków i budowli za łączną cenę (…) Zawarcie ww. umowy sprzedaży nastąpi w terminie (…). Kupujący zamierza nabyć działki 8/3, 8/4 oraz 8/5 wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami w celu ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT sprzedaż działki 8/3 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, a w związku z tym zgodnie z art. 88 ust. 3a Ustawy o VAT Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy Sprzedawca z tytułu sprzedaży wystawiłby fakturę VAT ze stawką 23% (Strony umowy nie zamierzają składać oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT)?
2.  Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT sprzedaż działki 8/4 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, a w związku z tym zgodnie z art. 88 ust. 3a Ustawy o VAT Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy Sprzedawca z tytułu sprzedaży wystawiłby fakturę VAT ze stawką 23% (Strony umowy nie zamierzają składać oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT)?
3.  Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT sprzedaż działki 8/5 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, a w związku z tym zgodnie z art. 88 ust. 3a Ustawy o VAT Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy Sprzedawca z tytułu sprzedaży wystawiłby fakturę VAT ze stawką 23% (Strony umowy nie zamierzają składać oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działek 8/4, 8/3 oraz 8/5 wraz z prawem własności posadowionych na nich Budynków i budowli jest zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, gdyż dostawa ta nie zostanie dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 UVAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przechodząc do dostawy nieruchomości zabudowanych, należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika, że okolicznością, która ma znaczenie dla stwierdzenia występowania zwolnienia jest pierwsze zasiedlenie. Powyższy przepis zwalnia bowiem dostawę budynku (zabudowanej nieruchomości) pod warunkiem, że nie jest ona dokonywana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym, niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z art. 2 pkt 14 UVAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy także zwrócić uwagę, że jakkolwiek wartość poczynionych ulepszeń w przypadku ulepszonych budynków i budowli przekroczyła 30% wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli, to na uwzględnienie zasługuje w szczególności fakt, iż pomiędzy ich dokonaniem, a planowanym terminem sprzedaży (luty 2020) z całą pewnością upłynie więcej niż 2 lata (ostatnie ulepszenie miało miejsce w 2017 roku), w związku z czym stosunek kwoty poniesionych w tym celu wydatków do wartości początkowej ulepszonych budynków nie ma dla rozstrzygnięcia analizowanej kwestii żadnego znaczenia.

W świetle tych ustaleń należy zatem stwierdzić, że w opisywanym stanie faktycznym (stanowiącym element składowy opisu zdarzeń przyszłych będących przedmiotem niniejszego wniosku) przyjęcie budynków posadowionych na wskazanych trzech działkach nastąpiło przed ich nabyciem w 1993 r.

Tym samym stwierdzić należy, że planowane transakcje nabycia działek wraz budynkami i budowlami nie będą dokonywane przed pierwszym zasiedleniem ani w ramach pierwszego zasiedlenia, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków posadowionych na wskazanych trzech działkach, o którym mowa w art. 2 pkt 14 UVAT, a zawarciem planowanej umowy będzie dłuższy niż 2 lata.

To zaś oznacza, że zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT dla wszystkich trzech działek, których dotyczy niniejszy wniosek.

To z kolei oznacza, że Sprzedający dokonując dostawy przedmiotowych Nieruchomości powinien zastosować zwolnienie na podstawie wspomnianego art. 43 ust. 1 pkt 10. Oznacza to również, że w przypadku wystawienia przez Sprzedawcę faktury ze stawką 23% Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nabycia wraz z budynkami i budowlami zarówno działki 8/3, jak i działki 8/4, a także działki 8/5, albowiem na podstawie art. 88 ust. 3a nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego transakcja udokumentowana fakturą, która nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  transakcja, na którą składają się przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działki 8/3 wraz z prawem własności posadowionych na niej Budynków i budowli, korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, gdyż dostawa ta nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia i w przypadku wystawienia przez Sprzedawcę faktury ze stawką VAT 23%, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego;
2.  transakcja, na którą składają się przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działki 8/4 wraz z prawem własności posadowionych na niej budowli, korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 UVAT, gdyż dostawa ta nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia i w przypadku wystawienia przez Sprzedawcę faktury ze stawką VAT 23%, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego,
3.  transakcja, na którą składają się przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działki 8/5 wraz z prawem własności posadowionych na niej budowli, korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, gdyż dostawa ta nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia i w przypadku wystawienia przez Sprzedawcę faktury ze stawką VAT 23%, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 pkt 7 stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt, a także budynki i budowle, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca (Kupujący) i Sprzedający są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Kupujący ma zamiar nabyć od Sprzedającego, prawo wieczystego użytkowania gruntów stanowiące działki nr 8/3, 8/4 i 8/5 wraz z prawem własności budynków i budowli na tym gruncie posadowionych, stanowiących odrębną nieruchomość, objętych księgą wieczystą.

Działka 8/3 jest zabudowana następującymi budynkami: budynkiem administracyjno-biurowym, budynkiem warsztatowo-usługowym, portiernią oraz towarzyszącymi im budowlami, na które składają się: place i drogi, stacja paliw, przewody kanalizacyjne, oświetlenie terenu, sieć wodociągowa, sieć telekomunikacyjna, ogrodzenie, sieć ciepłownicza.

Działka 8/4 jest zabudowana wyłącznie budowlami: oświetlenie terenu, ogrodzenie, utwardzona droga.

Działka 8/5 jest zabudowana wyłączenie budowlami: oświetlenie terenu, ogrodzenie.

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawo własności Budynków i budowli stanowią składniki majątkowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego, jednakże nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego ani jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Prawo wieczystego użytkowania ww. działek oraz prawo własności posadowionych na nich Budynków Sprzedający nabył na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Zakup tej nieruchomości nie był opodatkowany podatkiem VAT. Ilekroć w niniejszym wniosku jest mowa o ulepszeniach, należy przez to rozumieć ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Sprzedający nie posiada informacji o ewentualnych ulepszeniach dokonanych przed zawarciem powyższej umowy.

Począwszy od dnia zawarcia umowy, w poszczególnych Budynkach i budowlach Sprzedający dokonywał ulepszeń powodujących podwyższenie wartości początkowej w ten sposób, że:

Na działce 8/3:

*   Budynek administracyjno-biurowy stanowiący jeden środek trwały o wartości początkowej przyjętej na 1994 r. w wysokości (…) zł został poddany ulepszeniom w 1999 r. na kwotę (…), w 2003 r. na kwotę (…), w 2009 r. na kwotę (…), w 2013 r. na kwotę (…) oraz w 2014 r. na kwotę (…)
*   Budynek warsztatowo-usługowy stanowiący jeden środek trwały o wartości początkowej przyjętej na 1994 r. w wysokości (…) został poddany ulepszeniom w 1998 r. na kwotę (…), w 2014 r. na kwotę (…), w 2015 r. na kwotę (…), w 2016 r. na kwotę (…) oraz w 2017 r. na kwotę (…)
*   Place i drogi o wartości (…), oraz w 2007 r. na kwotę (…).
*   Ogrodzenie o wartości początkowej przyjętej na 1994 r. w wysokości (…) zostało poddane ulepszeniom w 2003 r. na kwotę (…), w 2011 r. na kwotę (…) oraz w 2017 r. na kwotę (…)

W przypadku pozostałych budynków i budowli nie były dokonywane żadne ulepszenia.

Na działce 8/4:

*   Place i drogi o wartości początkowej przyjętej na 1994 r. w wysokości (…) zostały poddane ulepszeniom w 2003 r. na kwotę (…) oraz w 2007 r. na kwotę (…)
*   Ogrodzenie o wartości początkowej (…) oraz w 2017 r. na kwotę (…)

W przypadku oświetlenia nie były dokonywane żadne ulepszenia.

Na działce 8/5:

*   Ogrodzenie o wartości początkowej przyjętej na 1994 r. w wysokości 121,14 zł zostało poddane ulepszeniom w 2003 r. na kwotę (…), w 2011 r. na kwotę (…) oraz w 2017 r. na kwotę (…)

W przypadku oświetlenia nie były dokonywane żadne ulepszenia.

Sprzedający i Kupujący zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedający sprzeda Kupującemu prawo wieczystego użytkowania ww. działek wraz z prawem własności posadowionych na nich Budynków i budowli za łączną cenę (…). Zawarcie ww. umowy sprzedaży nastąpi w terminie (…). Kupujący zamierza nabyć działki wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami w celu ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy sprzedaż działek 8/3, 8/4, 8/5 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, a w związku z tym zgodnie z art. 88 ust. 3a Ustawy o VAT Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy Sprzedawca z tytułu sprzedaży wystawiłby fakturę VAT ze stawką 23%,

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 65) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej – należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Według § 9 ust. 2 tego rozporządzenia, sąsiadujące ze sobą działki ewidencyjne, będące przedmiotem tych samych praw oraz władania tych samych osób lub jednostek organizacyjnych, wykazuje się w ewidencji jako odrębne działki ewidencyjne, jeżeli:

1.  wyodrębnione zostały w wyniku podziału nieruchomości, a materiały powstałe w wyniku prac geodezyjnych i kartograficznych związanych z tym podziałem przyjęte zostały do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego;
2.  są wyszczególnione w istniejących dokumentach określających stan prawny nieruchomości, a w szczególności w księgach wieczystych, zbiorach dokumentów, aktach notarialnych, prawomocnych orzeczeniach sądowych i ostatecznych decyzjach administracyjnych, a jednocześnie są działkami gruntu lub działkami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami;
3.  obejmują grunty zajęte pod drogi publiczne, linie kolejowe, wody śródlądowe, rowy, a ich wyróżnienie w postaci odrębnych działek jest celowe ze względu na odrębne oznaczenia tych gruntów w innych ewidencjach i rejestrach publicznych bądź ze względu na ich różne nazwy urzędowe.

Powyższe oznacza, że szerokie pojęcie „nieruchomość” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu.

Zatem dokonując oceny dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy przedmiotowej nieruchomości należy odnieść się do sytuacji każdej działki, która jest przedmiotem transakcji: tj. osobno do opodatkowania transakcji sprzedaży działki nr 8/3, osobno do opodatkowania transakcji sprzedaży działki 8/4 oraz osobno do opodatkowania transakcji sprzedaży działki 8/5.

Tym samym w analizowanym przypadku dostawa/kupno w ramach transakcji sprzedaży każdej geodezyjnie wyodrębnionej działki stanowi w podatku od towarów i usług odrębne zdarzenie przyszłe wymagające oceny pod względem opodatkowania.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy działki zabudowanej nr 8/3 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. działki zabudowanej doszło do pierwszego zasiedlenia i kiedy ewentualnie doszło do ostatniego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży ww. działki zabudowanej nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. W stosunku do działki zabudowanej doszło już bowiem do jej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i od tego momentu do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wynika z wniosku, Sprzedawca zaczął użytkować budynki i budowle znajdujące się na tej działce – budynek administracyjno-biurowy, budynek warsztatowo-usługowy, portiernię, oraz towarzyszące im budowle: place i drogi, stacja paliw, przewody kanalizacyjne, oświetlenie terenu, sieć wodociągowa, sieć telekomunikacyjna, ogrodzenie oraz sieć ciepłownicza, na cele działalności gospodarczej od 1994 r., natomiast wydatki na ulepszenia przekraczające lub nieprzekraczające 30% wartości początkowej, Sprzedający poniósł najpóźniej w 2017 roku. Jak wynika z opisu sprawy prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawo własności budynków i budowli stanowią składniki majątkowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego. Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia lub ponownego pierwszego zasiedlenia tych budynków lub budowli w rozumieniu przepisów ustawy do momentu sprzedaży, upłynął okres co najmniej 2 lat.

Tym samym w opisanej sytuacji są spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla sprzedaży budynków lub budowli znajdujących się na tej działce.

Tak więc skoro dostawa ww. działki zabudowanej nr 8/3 może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponownego pierwszego zasiedlenia i od ponownego pierwszego zasiedlenia upłynął okres co najmniej 2 lat), to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując sprzedaż działki 8/3 zabudowanej budynkami i budowlami, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo, należy zauważyć, że Sprzedawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy działki zabudowanej 8/4 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. działki zabudowanej doszło do pierwszego zasiedlenia i kiedy ewentualnie doszło do ostatniego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży ww. działki zabudowanej nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. W stosunku do działki zabudowanej doszło już bowiem do jej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i od tego momentu do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wynika z wniosku, Sprzedawca zaczął użytkować budowle znajdujące się na tej działce – oświetlenie terenu, ogrodzenie, utwardzona droga, na cele działalności gospodarczej od 1994 r. natomiast wydatki na ulepszenia przekraczające lub nieprzekraczające 30% wartości początkowej, Sprzedający poniósł najpóźniej w 2017 roku. Jak wynika z opisu sprawy prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawo własności budynków i budowli stanowią składniki majątkowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego. Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia lub ponownego pierwszego zasiedlenia tych budowli w rozumieniu przepisów ustawy do momentu sprzedaży, upłynął okres co najmniej 2 lat.

Tym samym w opisanej sytuacji są spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla sprzedaży budowli znajdujących się na tej działce.

Tak więc skoro dostawa ww. działki zabudowanej nr 8/4 może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponownego pierwszego zasiedlenia i od ponownego pierwszego zasiedlenia upłynął okres co najmniej 2 lat), to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując sprzedaż działki 8/4 zabudowanej budowlami, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo, należy zauważyć, że Sprzedawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy działki zabudowanej nr 8/5 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. działki zabudowanej doszło do pierwszego zasiedlenia i kiedy ewentualnie doszło do ostatniego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży ww. działki zabudowanej nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. W stosunku do działki zabudowanej doszło już bowiem do jej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i od tego momentu do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wynika z wniosku, Sprzedawca zaczął użytkować budowle znajdujące się na tej działce – oświetlenie terenu, ogrodzenie, na cele działalności gospodarczej od 1994 r., natomiast wydatki na ulepszenia przekraczające lub nieprzekraczające 30% wartości początkowej, Sprzedający poniósł najpóźniej w 2017 roku. Jak wynika z opisu sprawy prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawo własności budynków i budowli stanowią składniki majątkowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego. Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia lub ponownego pierwszego zasiedlenia tych budowli w rozumieniu przepisów ustawy do momentu sprzedaży, upłynął okres co najmniej 2 lat.

Tym samym w opisanej sytuacji są spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla sprzedaży budowli znajdujących się na tej działce.

Tak więc skoro dostawa ww. działki zabudowanej nr 8/5 może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponownego pierwszego zasiedlenia i od ponownego pierwszego zasiedlenia upłynął okres co najmniej 2 lat), to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując sprzedaż działki 8/5 zabudowanej budowlami, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo, należy zauważyć, że Sprzedawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Mając na uwadze, że stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy grunt dzieli los prawny budynków czy budowli na nim posadowionych, w niniejszej sprawie dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntów (wszystkich opisanych wyżej działek) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ponieważ co do zasady, przy braku wyboru opcji opodatkowania wynikającej z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, sprzedaż zabudowanych działek nr 8/3, 8/4 i 8/5 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdyby Sprzedawca z tytułu sprzedaży wystawił fakturę VAT ze stawką 23%, gdyż w opisanej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wyłączający możliwość obniżenia podatku z uwagi na fakt, że transakcje dostawy prawa użytkowania ww. gruntów powinny zostać udokumentowane fakturami ze zwolnieniem od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.