Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-556/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-10
Teza: Czy dochodem, o którym mowa w ar. 24 ust. 15 ustawy o PIT, tj. dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między faktycznie wypłaconą podatnikowi kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy?
Słowa kluczowe: dochód; fundusz-fundusz kapitałowy; płatnik; ubezpieczenia; umowa-umowa ubezpieczenia; wypłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.07.2013 r. (data wpływu 01.08.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej związanej z funduszami kapitałowymi **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.08.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej związanej z funduszami kapitałowymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zakładem ubezpieczeń prowadzącym działalność w zakresie ubezpieczeń na życie, stosownie do przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010r. Nr 11, poz. 66, z późn. zm.), oferującym m. in. ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Stan faktyczny Nr 1

Wnioskodawca oferuje umowę ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, w ramach której składka ubezpieczeniowa jest alokowana do ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych tworzonych w celu inwestowania środków pieniężnych pochodzących ze składek ubezpieczeniowych w sposób wskazany w umowie ubezpieczenia (dalej: UFK). Jednostki uczestnictwa UFK nabyte w związku z alokacją składek do UFK są ewidencjonowane na indywidualnym rachunku ubezpieczającego (dalej: Indywidualny rachunek UFK).

Ubezpieczający może opłacać składki regularnie w określonych odstępach czasu lub jednorazowo. Przedmiotem ubezpieczenia jest życie ubezpieczonego. W przypadku zaistnienia zdarzenia przewidzianego w umowie ubezpieczenia Wnioskodawca jest zobowiązany wypłacić osobom uprawnionym z umowy ubezpieczenia (uposażonym, spadkobiercom) świadczenie ubezpieczeniowe.

Zawarcie i wykonywanie umowy ubezpieczenia wiąże się z poniesieniem przez Wnioskodawcę określonych kosztów, w tym kosztów akwizycji. Znajduje to odzwierciedlenie w pobieranej przez Wnioskodawcę opłacie likwidacyjnej, której wysokość maleje w zależności od okresu obowiązywania umowy ubezpieczenia.

W trakcie trwania umowy ubezpieczenia ubezpieczający może dokonać wypłaty całości lub części środków zgromadzonych na indywidualnym rachunku UFK, czyli tzw. wykupu ubezpieczenia. Następuje to poprzez umorzenie odpowiedniej liczby jednostek UFK zaewidencjonowanych na indywidualnym rachunku UFK. W zależności od czy dojdzie do częściowego czy całkowitego wykupu ubezpieczenia, nastąpi odpowiednio częściowe albo całkowite umorzenie jednostek uczestnictwa UFK ewidencjonowanych na wspomnianym rachunku. Wypłata środków z indywidualnego rachunku UFK realizowana jest poprzez wypłatę wartości polisy (lub jej części), tj. wartości jednostek zapisanych na indywidualnym rachunku UFK. W przypadku wypłaty wartości polisy (lub jej części) Wnioskodawca w dniu umorzenia jednostek uczestnictwa UFK pobiera opłatę likwidacyjną poprzez potrącenie kwoty tej opłaty z kwoty przeznaczonej do wypłaty.

W związku z realizacją uprawnienia do wykupu ubezpieczenia, w przypadku pobrania przez Wnioskodawcę opłaty likwidacyjnej, ubezpieczającemu zostanie wypłacone świadczenie w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wartością jednostek uczestnictwa UFK umorzonych w związku z wypłatą a wysokością pobranej opłaty likwidacyjnej (dalej: „wypłacone świadczenie z tytułu wykupu z Umowy ubezpieczenia nr 1”).

Umowa ubezpieczenia opisana w niniejszym stanie faktycznym zwana jest dalej „Umową ubezpieczenia nr 1”.

Stan faktyczny Nr 2

Wnioskodawca oferuje umowę ubezpieczenia z UFK, w ramach której składka ubezpieczeniowa jest alokowana do UFK.

Jednostki uczestnictwa UFK nabyte w związku z alokacją składek do UFK są ewidencjonowane na indywidualnym rachunku UFK.

W zależności od warunków umowy ubezpieczenia klient może opłacać składki regularnie w określonych odstępach czasu lub jednorazowo. Przedmiotem ubezpieczenia jest życie i dożycie ubezpieczonego. W przypadku zaistnienia zdarzenia przewidzianego w umowie ubezpieczenia Wnioskodawca jest zobowiązany wypłacić osobom uprawnionym z umowy ubezpieczenia (uposażonym, spadkobiercom lub ubezpieczonemu) świadczenie ubezpieczeniowe.

Zawarcie umowy ubezpieczenia wiąże się z poniesieniem przez Wnioskodawcę kosztów akwizycji. Poniesione koszty akwizycji są rekompensowane Wnioskodawcy poprzez sukcesywne pobieranie w trakcie obowiązywania umowy ubezpieczenia opłaty administracyjnej i opłaty za zarządzanie. Opłaty te pobierane są zgodnie z częstotliwością wpłat składek przez klienta, poprzez odpisanie odpowiedniej liczby jednostek uczestnictwa zewidencjonowanych na indywidualnym rachunku UFK pochodzących ze składek przekazanych do UFK.

Znajduje to odzwierciedlenie w stopniowym zwiększaniu wartości opisanego niżej wskaźnika wykupu.

W trakcie trwania umowy ubezpieczenia ubezpieczający może dokonać wypłaty całości lub części środków zgromadzonych na indywidualnym rachunku UFK. Następuje to poprzez umorzenie odpowiedniej liczby jednostek UFK zaewidencjonowanych na indywidualnym rachunku UFK. W zależności od czy dojdzie do częściowego czy całkowitego wykupu ubezpieczenia, nastąpi odpowiednio częściowe albo całkowite umorzenie jednostek uczestnictwa UFK ewidencjonowanych na wspomnianym rachunku. Wypłata środków z indywidualnego rachunku UFK realizowana jest poprzez wypłatę wartości wykupu (lub części wartości polisy, tj. części wartości indywidualnego rachunku UFK).

Do wyliczenia kwoty wypłaty wartości wykupu (części wartości polisy) stosowany jest wskaźnik wykupu, tj. wskaźnik procentowy wskazujący jaką część środków zgromadzonych na indywidualnym rachunku UFK otrzyma ubezpieczający w razie wypłaty. Kwota przeznaczona do wypłaty stanowi iloczyn wartości jednostek uczestnictwa zapisanych na indywidualnym rachunku UFK w części przeznaczonej do wypłaty oraz wskaźnika wykupu. Ubezpieczającemu zostanie wypłacone świadczenie w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wartością Jednostek uczestnictwa UFK umorzonych w związku z wypłatą a wysokością kwoty zatrzymanej przez Wnioskodawcę w związku z zastosowaniem wskaźnika wykupu (dalej: wypłacone świadczenie z tytułu wykupu z Umowy ubezpieczenia nr 2”).

Umowa ubezpieczenia opisana w niniejszym stanie faktycznym zwana Jest dalej „Umową ubezpieczenia nr 2.

Zdarzenie przyszłe Nr 1

Wnioskodawca rozważa wprowadzenie do oferty umowy ubezpieczenia z UFK, w ramach której składka ubezpieczeniowa będzie alokowana do UFK. Jednostki uczestnictwa UFK nabyte w związku z alokacją składek do UFK będą ewidencjonowane na indywidualnym rachunku UFK.

W zależności od warunków umowy ubezpieczenia klient będzie mógł opłacać składki regularnie w określonych odstępach czasu lub jednorazowo. Przedmiotem ubezpieczenia będzie życie i dożycie ubezpieczonego. W przypadku zaistnienia zdarzenia przewidzianego w umowie ubezpieczenia Wnioskodawca będzie zobowiązany wypłacić osobom uprawnionym z umowy ubezpieczenia (uposażonym, spadkobiercom lub ubezpieczonemu) świadczenie ubezpieczeniowe.

Zawarcie umowy ubezpieczenia będzie wiązać się z poniesieniem przez Wnioskodawcę kosztów akwizycji. Poniesione koszty akwizycji będą rekompensowane Wnioskodawcy poprzez sukcesywne pobieranie w trakcie obowiązywania umowy ubezpieczenia opłaty dystrybucyjnej przez okres zdefiniowany w umowie ubezpieczenia.

Opłata dystrybucyjna pobierana będzie zgodnie z częstotliwością wpłat składek przez klienta, poprzez odpisanie odpowiedniej liczby jednostek uczestnictwa zewidencjonowanych na indywidualnym rachunku UFK pochodzących ze składek przekazanych do UFK.

W trakcie trwania umowy ubezpieczenia ubezpieczający może dokonać wypłaty całości lub części środków zgromadzonych na indywidualnym rachunku UFK. Następuje to poprzez umorzenie odpowiedniej liczby jednostek UFK zaewidencjonowanych na indywidualnym rachunku UFK. W zależności od czy dojdzie do częściowego czy całkowitego wykupu ubezpieczenia, nastąpi odpowiednio częściowe albo całkowite umorzenie jednostek uczestnictwa UFK ewidencjonowanych na wspomnianym rachunku. Wypłata środków z indywidualnego rachunku UFK realizowana jest będzie poprzez wypłatę wartości wykupu (lub części wartości polisy, tj. części wartości indywidualnego rachunku UFK. Wypłata taka zwana jest dalej „wypłaconym świadczeniem z tytułu wykupu z Umowy ubezpieczenia Nr 3”.

Umowa ubezpieczenia opisana w niniejszym zdarzeniu przyszłym zwana jest dalej „Umową ubezpieczenia nr 3°.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Odnośnie obu stanów faktycznych oraz zdarzenia przyszłego

Czy dochodem, o którym mowa w ar. 24 ust. 15 ustawy o PIT, tj. dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między faktycznie wypłaconą podatnikowi kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy?

Zdaniem Wnioskodawcy

Odnośnie stanu faktycznego Nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem, o którym mowa w art. 25 ust. 15 ustawy o PIT, jest różnica między faktycznie wypłaconą podatnikowi kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane do UFK.

Tym samym, w opisanym stanie faktycznym Nr 1, w związku z realizacją uprawnienia do wykupu ubezpieczenia, w przypadku pobrania przez Wnioskodawcę opłaty likwidacyjnej, dochodem tym będzie różnica między kwotą faktycznie wypłaconego świadczenia z tytułu wykupu z Umowy ubezpieczenia Nr 1, tj. po pobraniu opłaty likwidacyjnej, a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane do UFK.

W przypadku zaś, gdyby opłata likwidacyjna nie została przez Wnioskodawcę pobrana, dochodem tym będzie różnica między kwotą faktycznie wypłaconego świadczenia wynikającego z realizacji uprawnienia do wykupu ubezpieczenia, tj. odpowiadającego wartości umorzonych w związku z wykupem jednostek UFK, a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane do UFK.

Odnośnie stanu faktycznego Nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, jest różnica między faktycznie wypłaconą podatnikowi kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane do UFK.

Tym samym, w opisanym stanie faktycznym Nr 2, w związku z realizacją uprawnienia do wykupu ubezpieczenia, dochodem tym jest różnica między faktycznie wypłaconą podatnikowi kwotą świadczenia z tytułu wykupu z Umowy ubezpieczenia Nr 2, tj. po zastosowaniu wskaźnika wykupu (który spowoduje, że osobie uprawnionej zostanie wypłacone świadczenie w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wartością jednostek uczestnictwa UFK umorzonych w związku z wypłatą a wysokością kwoty zatrzymanej przez Wnioskodawcę w związku z zastosowaniem wskaźnika wykupu), a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane do UFK.

W przypadku zaś, gdyby wskaźnik wykupu nie był stosowany, tzn. wypłacone świadczenie z tytułu wykupu z Umowy ubezpieczenia Nr 2 było równe wartości jednostek uczestnictwa zapisanych na indywidualnym rachunku UFK w części przeznaczonej do wypłaty, dochodem tym będzie różnica między kwotą faktycznie wypłaconego świadczenia odpowiadającego wartości jednostek uczestnictwa UFK umorzonych w związku z wypłatą a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane do UFK.

Odnośnie zdarzenia przyszłego Nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, jest różnica między faktycznie wypłaconą podatnikowi kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane do UFK.

Tym samym, w opisanym zdarzeniu przyszłym Nr 1, dochodem tym będzie różnica między faktycznie wypłaconą podatnikowi kwotą świadczenia z tytułu wykupu z Umowy ubezpieczenia Nr 3 a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane do UFK.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Elementy wspólne dotyczące obu stanów faktycznych oraz zdarzenia przyszłego

Stosownie do art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, „dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy”.

Zgodnie z definicją pojęcia „fundusz kapitałowy” (art. 5a pkt 14 ustawy o PIT), obejmuje ono „fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych”. Oznacza to, że przez „składki wpłacone do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy”, należy rozumieć składki wpłacone do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane do UFK.

Przepis art. 24 ust. 15 ustawy o PIT wyłącza w omawianej sprawie zastosowanie ogólnej definicji dochodu, zgodnie z którą dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Definicja ta zawarta jest w art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, który wskazuje expressis verbis, że ma ona zastosowanie jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej”. Nie budzi więc wątpliwości, że art. 24 ust. 15 ustawy o PIT stanowi lex specialis, wprowadzający szczególną zasadę ustalania dochodu pochodzącego z inwestowania składki ubezpieczeniowej w UFK. Tym samym, stanowi on wyłączną podstawę prawną ustalania dochodu z tego tytułu.

Brzmienie omawianego zapisu nie budzi wątpliwości: dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia (…) w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi (czyli UFK - przyp. Wnioskodawcy), jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy (czyli do UFK - przyp. Wnioskodawcy)”. Tym samym jego wykładnia powinna ograniczyć się do wykładni językowej, w świetle której dla celów obliczenia omawianego dochodu powinny być brane pod uwagę wyłącznie dwie wartości: (1) faktycznie wypłacona osobie uprawnionej kwota świadczenia (odjemna), a także (2) suma składek zapłaconych ubezpieczycielowi, przekazanych później do UFK (odjemnik).

W związku z powyższym:

*   wypłacona kwota świadczenia to kwota pieniężna, którą Wnioskodawca faktycznie wypłaca osobie uprawnionej.

W przypadku więc, gdy - zgodnie z warunkami umowy ubezpieczenia - kwota świadczenia jest pomniejszana o należną Wnioskodawcy opłatę (np. opłatę likwidacyjną, o której mowa w stanie faktycznym Nr 1) lub jest pomniejszana w inny sposób wnikający z umowy ubezpieczenia (np. w wyniku zastosowania wskaźnika wykupu, o którym mowa w stanie faktycznym Nr 2), wypłaconą kwotą świadczenia będzie faktycznie wypłacona osobie uprawnionej kwota świadczenia, (tj. po pomniejszeniu jej o opłaty czy inne kwoty wynikające z warunków umowy ubezpieczenia);

*   przez sumę składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy (tj. do UFK), należy rozumieć wszelkie wpłacone składki przekazane później do UFK. Nie zmienia tego ewentualne późniejsze pobranie z aktywów UFK (tj. po przekazaniu składki do tego funduszu) opłat przewidzianych w umowie ubezpieczenia. Zdarzenie to jest bowiem obojętne przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o PIT. W świetle powołanej definicji tego dochodu.

Wyłącznie na marginesie należy dodać, że umorzenie jednostek UFK w celu pokrycia pobieranych przez Wnioskodawcę opłat nie skutkuje dokonaniem wypłaty na rzecz osoby uprawnionej, ani też osiągnięciem jakiejkolwiek korzyści przez niego. W konsekwencji umorzenie jednostek na pokrycie opłat związanych z funkcjonowaniem UFK i samej umowy ubezpieczenia nie powoduje żadnych skutków podatkowych.

Analogiczny punkt widzenia jest prezentowany w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29.09.11 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. lPPB2/415-666/11-2/MS1) uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: Przepis ten (art. 24 ust. 15 ustawy o PIT - przyp. Wnioskodawcy) wprowadził szczególną zasadę ustalania dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy. Zgodnie z tą zasadą, w celu wyliczenia dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy należy zastosować następujący wzór:

Dochód = kwota wypłaconego świadczenia - suma składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy

gdzie:

*   kwota wypłaconego świadczenia - stanowi wartość świadczenia faktycznie postawionego do dyspozycji ubezpieczonego w związku z dokonaną wypłatą,
*   suma składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy - stanowi całość opłaconej przez ubezpieczonego i przekazanej na fundusz składki, za którą pierwotnie nabywane są jednostki uczestnictwa w funduszu.

(\`(...)\`) Przez ‚„wypłaconą kwotę świadczenia” należy rozumieć te kwoty, które Spółka wypłaca ubezpieczonemu w rezultacie umorzenia jednostek uczestnictwa w związku z wypłatą indywidualnego konta ubezpieczającego. Umorzenie jednostek uczestnictwa w funduszu w celu pokrycia pobieranych przez Spółkę opłat nie skutkuje dokonaniem wypłaty na rzecz klienta, ani osiągnięciem jakiejkolwiek korzyści przez niego. W konsekwencji umorzenie jednostek na pokrycie opłat związanych z funkcjonowaniem funduszu i samej umowy ubezpieczenia nie powoduje żadnych skutków podatkowych. Natomiast suma składek wpłaconych i przekazanych następnie na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy powinna zostać potraktowana jako koszt kalkulacji dochodu.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2011 r. (Nr IPPB2/415-626/11-2/AS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie za prawidłowe uznał następujące stanowisko wnioskodawcy: „Zgodnie z art. 24 ust. 15 ustawy PDOF w celu obliczenia dochodu z tytułu inwestowania składki w ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy należy uwzględnić różnicę pomiędzy wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek ubezpieczeniowych wpłaconych i przekazanych na fundusz kapitałowy.

Z powyższego wynika, ze dochód będzie równy różnicy między wypłaconą klientowi kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych przez niego do zakładu ubezpieczeń i przekazanych na fundusz kapitałowy, przy czym wypłacona kwota świadczenia stanowi wartość świadczenia faktycznie pozostawioną do dyspozycji klienta w związku z dokonaną wypłatą, natomiast suma składek wpłaconych i przekazanych na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy jest rozumiana jako całość wpłaconej przez klienta i przekazanej na fundusz składki, za którą pierwotnie nabywane są jednostki uczestnictwa w funduszu.

W przedstawionym stanie faktycznym wypłacona kwota świadczenia to kwota pieniężna, którą Spółka wypłaca klientowi w rezultacie umorzenia jednostek uczestnictwa na skutek całościowej lub częściowej wypłaty wartości z indywidualnego rachunku klienta. W ocenie Spółki umorzenie wartości jednostek uczestnictwa w celu pokrycia kosztów związanych z funkcjonowaniem ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych nie wiąże się z wypłatą świadczenia na rzecz klienta. Umorzenie jednostek w celu pokrycia kosztów nie skutkuje osiągnięciem przez klienta jakichkolwiek faktycznych korzyści, a tym samym nie wywołuje dla niego żadnych skutków podatkowych. Taka teza znajduje potwierdzenie w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2007 r. (sygn. 1401/BE-II/415-37/07/GT), w której zostało wskazane, że jeżeli w trakcie trwania umowy ubezpieczenia dojdzie do obliczenia wartości i umorzenia jednostek funduszu w związku z pobraniem opłat niezwiązanych bezpośrednio z funkcjonowaniem ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego lub wprost z pobraniem składki ubezpieczeniowej związanej z funkcją ochronną ubezpieczenia, uznać należy, że dochodzi do wypłaty tych środków, które stanowią podstawę do obliczenia dochodu na podstawie art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym razie nastąpiłoby faktyczne obniżenie dochodu ze względu na zmniejszenie wartości przychodu przy jednoczesnym braku zmian w wartości składek wpłaconych do ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego. Opłaty bezpośrednio związane z funkcjonowaniem funduszy kapitałowych, w tym m.in. opłaty administracyjne, opłaty związane z zarządzeniem funduszu, stanowią opłaty których pobranie przez Spółkę nie skutkuje powstaniem po stronie klienta dochodu. Zasada ta odnosi się także do kosztów ochrony ubezpieczeniowej.

Odnosząc się z kolei do sumy składek wpłaconych i przekazanych na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy, która stanowi element kosztowy kalkulacji dochodu, Spółka stoi na stanowisku, że jest to suma składek wpłaconych do Spółki przez klienta, która następnie w całości przekazywana jest na fundusz kapitałowy.

Przy czym, zasady tej nie zmienia fakt, że Spółka po przekazaniu składek na fundusz, umarza część jednostek uczestnictwa w celu pokrycia np. kosztów związanych z opłatami dotyczącymi funduszu oraz kosztami ochrony ubezpieczeniowej. Uzasadnia to fakt że umorzenie w celu pokrycia kosztów następuje po przekazaniu składek na dany fundusz kapitałowy, tym samym umorzenie to nie wpływa na obniżenie kwoty wpłaconej. Zatem całość składki wpłaconej przez klienta będzie stanowiła element kosztowy dochodu i będzie obniżać podstawę opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 15 ustawy PDOF.”

Tożsamy wniosek płynie z interpretacji indywidualne) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2010r. (sygn. IPPB2/415-353/10-2/AK). Organ podatkowy uznał w niej za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy argumentującego, że „przez „wypłaconą kwotę świadczenia” należy rozumieć te kwoty, które Spółka wypłaca ubezpieczonemu w rezultacie umorzenia jednostek uczestnictwa w związku z wypłatą z indywidualnego konta ubezpieczającego. Umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu w celu pokrycia pobieranych przez W. opłat nie skutkuje dokonaniem wypłaty na rzecz klienta ani osiągnięciem jakiejkolwiek korzyści przez niego. W konsekwencji umorzenie jednostek na pokrycie opłat związanych z funkcjonowaniem funduszu i samej umowy ubezpieczenia nie powoduje żadnych skutków podatkowych.

Jako koszt przy kalkulacji dochodu powinna zostać potraktowana suma składek wpłaconych i przekazanych następnie na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy, a więc wszystkie składki po potrąceniu opłat, jeżeli opłaty będą pobierane przed alokacją składek do funduszu.

Analogiczne konkluzje płyną również z dwóch innych interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2010 r. (sygn. IPPB2/415-681/09-2/AS) oraz z dnia 19 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1404/08-2/AS).

Wnioskodawca rozumie, że ww. interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach i tylko w tamtych sprawach są wiążące. Zostały one jednakże powołane z uwagi na zawarte w nich wskazówki interpretacyjne, jako - zdaniem Wnioskodawcy - użyteczne i aktualne również w niniejszej sprawie.

Konkludując, stwierdzić należy, co następuje:

Odnośnie stanu faktycznego Nr 1

W opisanym stanie faktycznym Nr 1, w związku z realizacją uprawnienia do wykupu ubezpieczenia, w przypadku pobrania przez Wnioskodawcę opłaty likwidacyjnej, dochodem o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, jest różnica między kwotą faktycznie wypłaconego świadczenia z tytułu wykupu z Umowy ubezpieczenia Nr 1, tj. po pobraniu opłaty likwidacyjnej, a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane do UFK.

Odnośnie stanu faktycznego Nr 2

W opisanym stanie faktycznym Nr 2, w związku z realizacją uprawnienia do wykupu ubezpieczenia, dochodem o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, jest różnica między faktycznie wypłaconą podatnikowi kwotą świadczenia z tytułu wykupu z Umowy ubezpieczenia Nr 2, tj. po zastosowaniu wskaźnika wykupu (który spowoduje, że osobie uprawnionej zostanie wypłacone świadczenie w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wartością jednostek uczestnictwa UFK umorzonych w związku z wypłatą a wysokością kwoty zatrzymanej przez Wnioskodawcę w związku z zastosowaniem wskaźnika wykupu), a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane do UFK. Z punktu widzenia ustalenia omawianego dochodu nie będzie miało przy tym znaczenia, że po przekazaniu wpłaconych do zakładu ubezpieczeń składek do UFK, pobierane były opłaty administracyjne i za zarządzanie poprzez odpisanie odpowiedniej liczby jednostek uczestnictwa zaewidencjonowanych na indywidualnym rachunku UFK. Tym samym dochodem tym będzie różnica między faktycznie wypłaconą podatnikowi kwotą świadczenia z tytułu wykupu z Umowy ubezpieczenia Nr 2 a sumą składek faktycznie wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane do UFK.

Odnośnie zdarzenia przyszłego Nr 1

W opisanym zdarzeniu przyszłym Nr 1, dochodem o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, będzie różnica między faktycznie wypłaconą podatnikowi kwotą świadczenia z tytułu wykupu z Umowy ubezpieczenia Nr 3 a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane do UFK. Z punktu widzenia ustalenia omawianego dochodu nie będzie miało przy tym znaczenia, że po przekazaniu wpłaconych do zakładu ubezpieczeń składek do UFK, pobierane były opłaty dystrybucyjne poprzez odpisanie odpowiedniej liczby jednostek uczestnictwa zewidencjonowanych na indywidualnym rachunku UFK. Tym samym dochodem tym będzie różnica między faktycznie wypłaconą podatnikowi kwotą świadczenia z tytułu wykupu z Umowy ubezpieczenia Nr 3 a sumą składek faktycznie wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane do UFK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.