Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-266/13/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-20
Teza: prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, otrzymywanych od dnia 1 stycznia 2012r., dokumentujących raty leasingowe, odnośnie samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego, wniesionego aportem do spółki cywilnej, będącej Wnioskodawcą
Słowa kluczowe: aport; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; leasing-umowa cesji leasingu; odliczenia-prawo do odliczenia; samochód; spółki-spółka osobowa; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1273/12 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 21 marca 2013r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2012r. (data wpływu 24 stycznia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2012r. (data wpływu 17 kwietnia 2012r.) oraz pismem z dnia 18 kwietnia 2012r. (data wpływu 19 kwietnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, otrzymywanych od dnia 1 stycznia 2012r., dokumentujących raty leasingowe, odnośnie samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego, wniesionego aportem do spółki cywilnej, będącej Wnioskodawcą - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2012r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 16 kwietnia 2012r. (data wpływu 17 kwietnia 2012r.) oraz pismem z dnia 18 kwietnia 2012r. (data wpływu 19 kwietnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, otrzymywanych od dnia 1 stycznia 2012r., dokumentujących raty leasingowe, odnośnie samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego, wniesionego aportem do spółki cywilnej, będącej Wnioskodawcą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą (dalej określana jako „Osoba"), będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, w dniu 9 marca 2010r. zawarła jako korzystający (leasingobiorca) umowę leasingu operacyjnego (dalej określaną jako „Umowa"), której przedmiotem jest samochód niebędący samochodem osobowym (dalej określany jako „Samochód"). Dopuszczalna ładowność Samochodu przekracza 500 kg. Samochód posiada homologację importera wymaganą dla tego rodzaju samochodów, stwierdzającą, że jest to samochód ciężarowy. Samochód posiada zamontowaną „kratkę" oddzielającą część pasażerską od części bagażowej.

Zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania Samochodu w czasie trwania Umowy dokonuje finansujący (firma leasingowa). Osoba używała Samochód wyłącznie do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, której głównym przedmiotem jest drukowanie (drukarnia).

Samochód spełnia warunki, które - według przepisów obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004r., tj. stosowanie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z przepisami rozdziału 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - uprawniały do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych i innych odpłatności wynikających z Umowy.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie Magoora (C-414/07) oraz interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009r. (znak: PT3/812/4/15/CZE/09/185), jak również stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Osoba miała prawo do odliczenia i dokonywała odliczenia całej kwoty podatku naliczonego w fakturach z tytułu przedmiotowego leasingu za poszczególne okresy rozliczeniowe od dnia zawarcia Umowy do dnia 31 grudnia 2010r.

ównież za poszczególne okresy rozliczeniowe od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2011r. Osoba miała prawo do odliczenia i odliczała całą kwotę podatku naliczonego w fakturach z tytułu przedmiotowego leasingu, a to stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym i w związku z tym, że zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy Umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011r.

Z dniem 31 grudnia 2011r. Osoba wniosła prowadzone przez nią przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) aportem do spółki cywilnej będącej Wnioskodawcą, w zakresie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej określanej jako „Spółka" lub „Wnioskodawca"). W skład wniesionego aportem do Spółki przedsiębiorstwa wchodzi również Samochód. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie drukowania (drukarnia). Spółka działała już przed dniem aportu, a Osoba była jej wspólnikiem także przed dniem aportu. Spółka jest zarejestrowanym podatkiem VAT czynnym. W wyniku aportu przedsiębiorstwa doszło do zmiany umowy Spółki (umowy spółki cywilnej) z dniem 31 grudnia 2011r.

W związku z aportem przedsiębiorstwa pomiędzy stronami dotychczasowej Umowy, tj. Osobą (jako dotychczasowym korzystającym - leasingobiorcą) i finansującym (firmą leasingową), a Spółką (jako nowym korzystającym - leasingobiorcą) doszło do zawarcia porozumienia, w wyniku którego w miejsce Osoby, jako dotychczasowego korzystającego (leasingobiorcy), wstąpiła Spółka jako nowy korzystający (leasingobiorca).

Poza ww. zmianą Umowy dotyczącą określenia jej stron, pozostałe postanowienia Umowy nie uległy zmianie.

Samochód jest wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym porozumieniem od dnia 1 stycznia 2012r. finansujący (firma leasingowa) wystawia faktury VAT z tytułu rat leasingowych należnych za miesiące począwszy od dnia 1 stycznia 2012r. na rzecz Spółki.

W piśmie uzupełniającym z dnia 16 kwietnia 2012r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek z dnia 20 stycznia 2012r. o wydanie interpretacji indywidualnej o następujące elementy stanu faktycznego:

Samochód będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej posiada następujące cechy wg Wyciągu ze świadectwa homologacji:

*   marka: V.,
*   nazwa handlowa: T.
*   rodzaj: 06 samochód ciężarowy,
*   dopuszczalna ładowność: 643 kg,
*   dopuszczalna masa całkowita pojazdu: 2260 kg.

Przedmiotowy Samochód nie jest samochodem (pojazdem) wymienionym w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), ani nie jest samochodem (pojazdem) wymienionym w obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011r. art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sprostowane w piśmie uzupełniającym z dnia 18 kwietnia 2012r.):

Czy Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w otrzymywanych od dnia 1 stycznia 2012r. fakturach VAT z tytułu rat leasingowych dotyczących Samochodu, wynikających z Umowy?

Stanowisko Wnioskodawcy (sprostowane w piśmie uzupełniającym z dnia 18 kwietnia 2012r.):

Jak wynika z przepisów art. 3 ust. 1 i 6 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2012r. w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł.

Powyższa przejściowa regulacja prawna jest wynikiem udzielonej zgody Rady Komisji Europejskiej na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie ww. pojazdów samochodów, wyrażonej na mocy decyzji wykonawczej Rady z 7 czerwca 2010r. upoważniającej Polskę do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie w celu zapewnienia konstytucyjnej zasady praw nabytych, w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej postanowiono, że przepisu art. 3 ust. 6 tej ustawy nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie ww. ustawy, czyli na dzień 31 grudnia 2010r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że przepis ust. 1 ma zastosowanie:

1.  w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz
2.  pod warunkiem że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011r.

Wnioskodawca zauważa, że wystąpiły wszystkie przesłanki wyrażone w art. 6 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, które powodują, że art. 3 ust. 6 tej ustawy nie ma zastosowania do Samochodu będącego przedmiotem Umowy, co skutkuje tym, że Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w otrzymywanych od dnia 1 stycznia 2012r. fakturach VAT z tytułu rat leasingowych wynikających z Umowy.

Jak to zostało przedstawione w stanie faktycznym, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. na dzień 31 grudnia 2010r., Osobie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od rat leasingowych z tytułu używania Samochodu, wynikających z Umowy. Jednocześnie do Samochodu nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy o VAT przewidujący ograniczenie w wysokości kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, a to ze względu na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie Magoora C-414/07, który uznał za niezgodne z prawem wspólnotowym wprowadzone w Polsce od dnia 1 maja 2004r. dalej idące ograniczenia w odliczeniu podatku od towarów i usług względem tego rodzaju ograniczeń istniejących (obowiązujących) na dzień 30 kwietnia 2004r. Powyższe okoliczności powodują, że są spełnione przesłanki wynikające z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Przepis art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej m.in. wymaga, aby w stosunku do pojazdów samochodowych przysługiwało podatnikowi na dzień 31 grudnia 2010r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umowy leasingu. To, że niniejsze prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie leasingowanego Samochodu przysługiwało Osobie, nie zaś Spółce, nie stoi na przeszkodzie w uznaniu, że warunek określony w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej został spełniony. Jest tak za sprawą sukcesji w podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, która pozwala uznać Spółkę - będącą nabywcą przedsiębiorstwa - za podatnika, któremu przysługiwało na dzień 31 grudnia 2010r., prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do leasingowanego Samochodu w identycznym zakresie, w jakim prawo to przysługiwało Osobie na ten dzień.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten ma zastosowania również do zbycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego lub spółki cywilnej (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1790/08).

Uregulowany w ustawie o VAT podatek od towarów i usług podlega zharmonizowanym regulacjom prawa Unii Europejskiej, w tym przepisom Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis art. 19 tej Dyrektywy stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Porównanie brzmienia art. 6 pkt 1 ustawy VAT z treścią art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że polski ustawodawca dokonał niepełnej implementacji przepisu wspólnotowego. Jak wynika bowiem z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, państwo członkowskie jest uprawnione do wprowadzenia przepisów krajowych, według których wniesienie aportem majątku do spółki nie stanowi dostawy towarów i w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Należy zauważyć, że uprawienie państwa członkowskiego do skorzystania z opcji określonej w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE jest związane z przyjęciem w prawodawstwie krajowym rozwiązań, które zapewniają wszystkie skutki wymienione w tym przepisie, to jest skutek obejmujący wyłączenie czynności przeniesienia przedsiębiorstwa spod zakresu przepisów o podatku VAT oraz skutek polegający na uznaniu podmiotu otrzymującego aport za następcę prawnego przekazującego w zakresie podatku VAT.

Wystąpienie ww. skutków jest komplementarne, co oznacza, że państwo członkowskie, decydując się na implementację ww. przepisu, nie może dokonać wyboru jednego tylko ze skutków. Częściowa implementacja przepisu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE musi zatem oznaczać, że państwo członkowskie zdecydowało się wprowadzić do systemu krajowego pełną regulację wynikającą z tego przepisu, lecz dokonało tego w sposób wadliwy. Brak częściowej regulacji krajowej może i powinien być uzupełniony poprzez bezpośrednie zastosowanie pominiętej części przepisu Dyrektywy 2006/112/WE. Nadmienić należy, że nie tylko podatnik może powoływać się na przepisy dyrektyw (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker), ale również na organach administracji podatkowej ciąży obowiązek stosowania przepisów dyrektyw w przypadku, gdy nastąpiła wadliwa ich implementacja w prawie krajowym (por. wyrok ETS z dnia 22 czerwca 1987r. w sprawie C-103/88 Fratelli Costanzo).

Na powyższą kwestię zwrócono uwagę w wyroku (prawomocnym) WSA w Rzeszowie z dnia 14 września 2010r. (sygn. akt I SA/Rz 463/10), odnoszącym się do analogicznych przepisów VI Dyrektywy, w którym stwierdzono, że: „(\`(...)\`) kierując się zasadą dokonywania wykładni przepisów w zgodzie z Dyrektywą, uznając, że nasz ustawodawca zdecydował się na implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, stwierdzić należy, że aczkolwiek uczynił to ułomnie, lecz - kierując się właśnie wykładnią omawianych przepisów w zgodzie z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy - należy im nadać znaczenie takie jakie wynika z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Unormowanie to ma na celu zachowanie zasady neutralności VAT, a więc, w każdym przypadku (również przy zbyciu przedsiębiorstwa) odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego (\`(...)\`) Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło."

W podobny sposób orzeczono w wyroku NSA z dnia 28 października 2011r. (sygn. akt I FSK 1660/10), stwierdzając, że: „Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa (…) wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia (\`(...)\`) W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej (\`(...)\`) podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa (…)”.

Powyżej wyrażona zasada sukcesji w podatku od towarów i usług zakłada zatem, że nabywcy przedsiębiorstwa przysługują takie same uprawnienia w zakresie tego podatku, jakie przysługiwały zbywcy ww. przedsiębiorstwa. Istota tak rozumianej sukcesji sprowadza się do tego, że nabywca przedsiębiorstwa jest traktowany jak jego zbywca - tak jakby do zbycia przedsiębiorstwa nie doszło. W konsekwencji Spółka - jako następca prawny Osoby na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług - spełnia przewidziany w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej wymóg, aby w stosunku do pojazdów samochodowych przysługiwało podatnikowi na dzień 31 grudnia 2010r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umowy leasingu.

Uwzględnienie zasad powyższej sukcesji podatkowej ma również znaczenia dla właściwej wykładni przepisu art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej, według którego art. 6 ust. 1 tej ustawy ma zastosowanie w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy. Zastrzeżenie o treści w brzmieniu: „bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy” należy rozumieć w ten sposób, że nie obejmuje ono sytuacji zmiany umowy leasingu pojazdu samochodowego polegającej na zmianie jednej ze stron tej umowy, spowodowanej wyłącznie wniesieniem aportem do spółki przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi ten leasingowany pojazd samochodowy.

Również pozostałe warunki przewidziane w art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej są spełnione, albowiem - jak to zostało przedstawione w stanie faktycznym - Umowa została zawarta przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, to jest przed dniem 1 stycznia 2011r. (art. 6 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy), a następnie została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011r. (art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy nowelizującej).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na postawione w niniejszym wniosku pytanie, czy Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w otrzymywanych od dnia 1 stycznia 2012r. fakturach VAT z tytułu rat leasingowych dotyczących Samochodu, wynikających z Umowy, należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, a zatem Wnioskodawca uważa, że prawidłowe jest stanowisko, iż Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w otrzymywanych od dnia 1 stycznia 2012r. fakturach VAT z tytułu rat leasingowych dotyczących Samochodu, wynikających z Umowy, a więc bez stosowania ograniczeń co do wysokości odliczanej kwoty podatku naliczonego.

W dniu 24 kwietnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-75/12/RSz uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 10 maja 2012r. (data wpływu 11 maja 2012r.) złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 24 kwietnia 2012r. znak: IBPP2/443-75/12/RSz.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z dnia 8 czerwca 2012r. znak: IBPP2/4432-34/12/RSz, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Wnioskodawca, działający przez pełnomocnika, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 kwietnia 2012r. znak: IBPP2/443-75/12/RSz, złożył skargę z dnia 12 lipca 2012r. (data wpływu 17 lipca 2012r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1273/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd zauważył, iż przedmiotem sporu była możliwość kontynuowania od 1 stycznia 2012r. odliczeń podatku naliczonego w związku z leasingiem samochodu ciężarowego (tzw. „z kratką") w sytuacji gdy doszło do zmiany leasingobiorcy na skutek wniesienia do niego aportem przedsiębiorstwa, w skład którego wchodził leasingowany samochód. Innymi słowy, sporna była wykładnia określenia „zmiana umowy" zawartego w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, tj. odpowiedź na pytanie czy taką zmianą umowy była zmiana leasingobiorcy wynikająca z następstwa prawnego, o którym mowa w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Powołany art. 6 ust. 2 z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym stanowi, że nie stosuje się ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia wżycie niniejszej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2011r.), bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy (art. 6 ust. 2 pkt 1) oraz pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011r. (art. 6 ust. 2 pkt 2). Z kolei, art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że przepisy o następstwie prawnym, tj. wstąpieniu we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzedniego podatnika, stosuje się do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w praktyce polega przede wszystkim na przytoczeniu treści wniosku, zacytowaniu przepisów mających związek (pośredni lub bezpośredni) z zadanym pytaniem i bardzo skrótowym wyjaśnieniu (ze wskazaniem na faktyczną zmianę leasingobiorcy) dokonanej wykładni ww. art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Sąd zauważył, iż organ nie negował przy tym sukcesji podatkowej Skarżącej, ale uznał, że: „Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie po dniu 31 grudnia 2010r. dokonano zmiany w treści umowy leasingowej (\`(...)\`) doszło do zmiany umowy w zakresie leasingobiorcy z Osoby fizycznej na Wnioskodawcę". Dodatkowo, na uzasadnienie swojej interpretacji, organ wskazywał, że ww. art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym „\`(...)\`nie przewiduje żadnych wyłączeń od jej stosowania".

Powyższa wypowiedź wyczerpuje argumentację organu dotyczącą istoty sporu.

W ocenie Sądu, równie dobrze można uzasadniać zastosowanie w sprawie ww. art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro kluczowy w sprawie art. 6 ust. 2 nie zawierał wyłączenia zastosowania przepisów dotyczących sukcesji podatkowej. Skoro bowiem powołany wyżej przepis ustawy nowelizującej nie zawierał wyłączenia w zakresie zasad sukcesji podatkowej to przepisy te, jako element całego systemu podatkowego, miały w sprawie zastosowanie.

Sukcesja podatkowa oznacza kontynuację praw i obowiązków podatkowych, co z kolei zakłada możliwość powoływania się i korzystania z uprawnień dotychczas przysługujących poprzednikowi. W konsekwencji, wprawdzie następuje zmiana stron w rozumieniu prawa cywilnego, ale nie jest to zmiana stron w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Sąd stwierdził, iż w tym właśnie przejawia się w rozpatrywanej sprawie, autonomia prawa podatkowego.

Jeżeli następuje zmiana stron umowy ze względu na sukcesję podatkową, o której mowa w art. 93a Ordynacji podatkowej, to taka zmiana stron nie jest „zmianą umowy", o której mowa w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Zdaniem Sądu, za taką wykładnią przemawia również cel interpretowanego przepisu ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym i prokonstytucyjna zasada ochrony interesów w toku, a także nakaz prounijnej interpretacji reguł rozliczania podatku od towarów i usług.

WSA zauważył, iż z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (druk sejmowy 3620 Sejmu VI kadencji), w części dotyczącej ww. art. 6 wynika, że: „Celem tego przepisu jest zachowanie praw nabytych w zakresie odliczania podatku od towarów i usług w odniesieniu do pojazdów samochodowych, o których mowa w przepisach o podatku od towarów i usług obowiązujących przed dniem wejścia w życie projektowanych regulacji oraz w ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, bez uwzględniania zmian w tych umowach, zawartych przed dniem wejścia w życie projektowanej ustawy i pod warunkiem ich zarejestrowania, o czym mowa wyżej, co wyeliminowałoby ewentualne zarzuty podatników w zakresie naruszenia tych praw".

Sąd uznał więc, że skoro celem przepisów przejściowych wprowadzających ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego do tzw. „samochodów z kratką" było zachowanie uprawnień do odliczania przez podatników, którzy zawarli umowy przed nowelizacją, to uznanie przez organ, że takie uprawnienie nie dotyczy podmiotów wstępujących w prawa i obowiązki dotychczasowych podatników na zasadzie sukcesji podatkowej, byłoby w istocie sprzeczne z celem interpretowanych przepisów.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja poprzez wyłączenie z przepisów przejściowych, bez wyraźnego wskazania ustawodawcy jednej z kategorii podatników, narusza konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku. Skoro przepisy podatkowe (tj. art. 93a Ordynacji podatkowej) zakładają kontynuowanie praw i obowiązków podatkowych przy sukcesji podatkowej, to naruszeniem konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku (wynikającej z art. 2 Konstytucji) byłoby zawężające interpretowanie przepisów przejściowych wprowadzonych właśnie w celu zapewnienia bezpieczeństwa prawnego podatnikom, którzy zawarli umowy pozwalające na korzystanie z uprawnień przewidzianych przez prawo podatkowe (prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Sąd wziął również pod uwagę, że wprawdzie nowelizacja zasad odliczania podatku naliczonego „od samochodów z kratką", a właściwie ograniczenie pełnych (w stosunku do wzorca unijnego) odliczeń i zakłócenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, jakie nastąpiło na podstawie ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2011r. związane było z Decyzją Wykonawczą Rady z dnia 27 września 2010r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 256, s. 24-25) to jednak nie oznacza to, że upoważnienie takie może być interpretowane rozszerzająco. Powołana wyżej Decyzja Wykonawcza Rady nie zawiera żadnych przepisów o charakterze przejściowym. Sąd stwierdził, iż w dokonanej wykładni art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym kierował się również prounijną wykładnią przepisów podatkowych. Zdaniem Sądu, zasadą zunifikowanego systemu rozliczeń podatku od towarów i usług jest pełne prawo do odliczenia podatku związanego z nabywanymi towarami i usługami mającymi związek ze sprzedażą opodatkowaną. Wyrazem akceptacji przez sądy administracyjne zasady neutralności podatkowej jest m.in. powoływany przez skarżącą wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2010r. I FSK 1790/08 (chociaż nie dotyczy on bezpośrednio rozstrzyganego problemu) w zakresie kontynuacji prawa do odliczeń przez przekształcających się podatników.

Zdaniem Sądu, przepisy mające związek z ograniczeniem prawa do odliczeń podatku naliczonego (tj. w rozpatrywanej sprawie: ww. Decyzja Wykonawcza Rady oraz ustawa z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym) nie wymieniały wprost następców prawnych podatników uprawnionych do dokonywania odliczeń przed 1 stycznia 2011r. w rozumieniu przepisów o sukcesji podatkowej, jako podatników, którzy nie mogli skorzystać z dobrodziejstwa przepisów przejściowych. Sąd uznał więc, że wyinterpretowywanie takiego ograniczenia byłoby niezgodne z nakazem wykładni prounijnej i prokonstytucyjnej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1273/12 oraz stan prawny mający zastosowanie w sprawie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, z 2011r. poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Do dnia 31 grudnia 2010r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W myśl art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Przepis art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, stanowił natomiast, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Zgodnie z art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, z dniem 1 stycznia 2011r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2014r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., zasady odliczenia podatku związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011r.), do dnia 31 grudnia 2013r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 tegoż artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W myśl art. 3 ust. 3 ww. ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 tej ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

W myśl art. 6 ust. 1 cyt. ustawy nowelizującej, przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 ma zastosowanie:

1.  w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz
2.  pod warunkiem że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011r.

Brzmienie cytowanych wyżej przepisów ustawy nowelizującej wskazuje, że w przypadku podatników użytkujących samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, na podstawie umowy leasingu (najmu, dzierżawy) zawartej przed dniem 1 stycznia 2011r. – w stosunku do których na dzień 31 grudnia 2010r. przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego na fakturze – nie stosuje się ograniczenia w odliczeniu podatku do wysokości 60% tej kwoty (nie więcej jednak niż 6.000 zł).

Jednakże podatnikowi przysługiwać będzie odliczenie podatku w pełnej wysokości od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy, jeżeli w umowie zawartej przed dniem 1 stycznia 2011r. nie dokonano zmian po dniu 31 grudnia 2010r., a umowa ta została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011r.

W przedstawionym we wniosku opisie zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż Osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą, będąca zarejestrowanym podatkiem VAT czynnym, w dniu 9 marca 2010r. zawarła jako korzystający (leasingobiorca) umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód niebędący samochodem osobowym.

Samochód ten posiada następujące cechy wg Wyciągu ze świadectwa homologacji:

*   marka: V.,
*   nazwa handlowa: T.
*   rodzaj: 06 samochód ciężarowy,
*   dopuszczalna ładowność: 643 kg,
*   dopuszczalna masa całkowita pojazdu: 2260 kg.

Przedmiotowy Samochód nie jest samochodem (pojazdem) wymienionym w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, ani nie jest samochodem (pojazdem) wymienionym w obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011r. art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Samochód posiada homologację importera wymaganą dla tego rodzaju samochodów, stwierdzającą, że jest to samochód ciężarowy. Samochód posiada zamontowaną „kratkę" oddzielającą część pasażerską od części bagażowej.

Osoba używała Samochód wyłącznie do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, której głównym przedmiotem jest drukowanie (drukarnia).

W wyniku aportu przedsiębiorstwa doszło do zmiany umowy Spółki (umowy spółki cywilnej) z dniem 31 grudnia 2011r.

W związku z aportem przedsiębiorstwa pomiędzy stronami dotychczasowej Umowy, tj. Osobą (jako dotychczasowym korzystającym - leasingobiorcą) i finansującym (firmą leasingową), a Spółką (jako nowym korzystającym - leasingobiorcą) doszło do zawarcia porozumienia, w wyniku którego w miejsce Osoby, jako dotychczasowego korzystającego (leasingobiorcy), wstąpiła Spółka jako nowy korzystający (leasingobiorca). Poza ww. zmianą Umowy dotyczącą określenia jej stron, pozostałe postanowienia Umowy nie uległy zmianie. Samochód jest wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym porozumieniem od dnia 1 stycznia 2012r. finansujący (firma leasingowa) wystawia faktury VAT z tytułu rat leasingowych należnych za miesiące począwszy od dnia 1 stycznia 2012r. na rzecz Spółki.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT z tytułu rat leasingowych dotyczących Samochodu, wynikających z Umowy, otrzymywanych od dnia 1 stycznia 2012r. w związku z aportem przedsiębiorstwa Osoby fizycznej do Wnioskodawcy, bowiem z dniem 31 grudnia 2011r. Osoba wniosła prowadzone przez nią przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) aportem do spółki cywilnej będącej Wnioskodawcą, w zakresie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W skład wniesionego aportem do Spółki przedsiębiorstwa wchodzi również Samochód.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie prawa podatkowego regulują zapisy zawarte w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie art. 93 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Art. 93a § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1\. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

2\. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Tak więc, z przepisu art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa tej osoby fizycznej.

W przedmiotowej sprawie po dniu 31 grudnia 2010r. dokonano zmiany w treści umowy leasingowej z dnia 9 marca 2010r. Na podstawie wskazanego we wniosku w opisie stanu faktycznego, porozumienia pomiędzy dotychczasowym leasingobiorcą (Osobą fizyczną), nowym leasingobiorcą (Wnioskodawcą) oraz finansującym (firmą leasingową) doszło do zmiany umowy w zakresie leasingobiorcy z Osoby fizycznej na Wnioskodawcę.

W świetle powołanego powyżej art. 93a Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż sukcesja podatkowa oznacza kontynuację praw i obowiązków podatkowych, co z kolei zakłada możliwość powoływania się i korzystania z uprawnień dotychczas przysługujących poprzednikowi.

Zatem, w sytuacji gdy następuje zmiana stron umowy, ze względu na sukcesję podatkową, o której mowa w art. 93a Ordynacji podatkowej, to taka zmiana stron nie jest „zmianą umowy", o której mowa w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest ustalenie, czy w okolicznościach przedstawionych w przedmiotowej sprawie, spełnione są, wynikające z ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, warunki do odliczenia przez Wnioskodawcę całej kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu 9 marca 2010r. wymienione w art. 6 ww. ustawy nowelizującej.

Z treści wniosku wynika, iż na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. na dzień 31 grudnia 2010r., dotychczasowemu leasingobiorcy (Osobie fizycznej), a nie Wnioskodawcy, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od rat leasingowych z tytułu używania Samochodu. Również za poszczególne okresy rozliczeniowe od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2011r. Osoba miała prawo do odliczenia i odliczała całą kwotę podatku naliczonego w fakturach z tytułu przedmiotowego leasingu, ze względu na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie Magoora C-414/07. Umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011r. w terminie przewidzianym w art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy nowelizującej.

Uwzględniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny, jak również przywołane regulacje prawne wskazać należy, iż w zaistniałej sytuacji, wystąpiły wszystkie przesłanki wyrażone w art. 6 ust. 1 i 2 cyt. ustawy nowelizującej, które powodują, że art. 3 ust. 6 tej ustawy nie ma zastosowania do Samochodu będącego przedmiotem Umowy, co skutkuje tym, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w otrzymywanych od dnia 1 stycznia 2012r. fakturach VAT z tytułu rat leasingowych wynikających z Umowy, pod warunkiem wykorzystywania przedmiotu leasingu do wykonywania czynności opodatkowanych oraz w braku przesłanek wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w otrzymywanych od dnia 1 stycznia 2012r. fakturach VAT z tytułu rat leasingowych dotyczących Samochodu, wynikających z Umowy, a więc bez stosowania ograniczeń co do wysokości odliczanej kwoty podatku naliczonego, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, iż w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.