Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.458.2019.12.S.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-05
Teza: Brak obowiązku opodatkowania zbycia udziału w opisanej we wniosku działce gruntu nr 1.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dzierżawa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 4 lipca 2019 r. (data wpływu 10 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełnionego w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 688/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 10 sierpnia 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 724/20 i

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 lipca 2019 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku opodatkowania zbycia udziału w opisanej we wniosku działce gruntu nr 1. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 sierpnia 2019 r. (data wpływ). Treść wniosku jest następująca:

**Opis** **stanu faktycznego**

Jest Pani właścicielką, na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, nieruchomości rolnej, położonej w miejscowości (…) (dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…)), działka gruntu oznaczona nr 1 obszaru (…) ha.

Działka nr 1 jest niezabudowana i położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą nr (…) w (…) z dnia 24 maja 2011 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszarów położonych w miejscowościach (…), zgodnie z którym przedmiotowa nieruchomość stanowi teren oznaczony symbolem „6PU” teren zabudowy produkcyjno-usługowej.

Jest Pani osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności rolniczej na tym terenie ani innej działalności gospodarczej. Nie jest, ani nie była Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Pobiera Pani stałą rentę z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego.

27 listopada 2018 r. aktem notarialnym repertorium A nr (…) zawarła Pani umowę sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości (…) (dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…)), działka gruntu oznaczona nr 1 obszaru (…) ha. Cena sprzedaży wynosiła (…).

W zakresie sprzedaży wskazanej nieruchomości nie podejmowała Pani żadnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, nabywca zgłosił się do niej sam.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego**

Jest Pani posiadaczem udziału w działce nr 1 od 6 lutego 1981 r. Niniejszą nieruchomość rolną nabyła Pani w drodze zakupu, z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Z uwagi na wcześniejsze przejście na emeryturę Pani męża, ze względu na stan jego zdrowia, działka przez okres około 4 lat przed sprzedażą była dzierżawiona na rzecz córki. Umowa dzierżawy została rozwiązana przed sprzedażą działki.

Nabywca o możliwości zakupu przedmiotowej działki dowiedział się od Gminy. Uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego było inicjatywą samorządu brzeskiego tj. Gminy.

Przed sprzedażą udziału w działce gruntu 1 nie udzielała Pani pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu w sprawach dotyczących działki objętej zakresem pytania. Nie przygotowywała Pani gruntu do sprzedaży (wykonanie przyłączy wodnych, kanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych, itp.).

W przeszłości sprzedała Pani działkę o powierzchni około 4 arów na rzecz Gminy pod rozbudowę drogi. Sprzedaż ta była konieczna z uwagi na specustawę.

**Pytani****e**

Czy sprzedaż przedmiotowej działki gruntu nie była objęta podatkiem od towarów i usług, nie podlegała temu podatkowi, była z niego wyłączona, odbyła się poza zakresem czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług, była zbyciem majątku w okolicznościach, których nie można uznać za dokonanych w ramach działalności gospodarczej, ani dokonanych w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, skoro grunt nie był wykorzystywany do prowadzenia Pani działalności rolniczej ani innej działalności gospodarczej?

**Pani stanowisko w sprawie**

Sprzedaż przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości gruntowej, w miejscowości (…) (dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…)), działka gruntu oznaczona nr 1 obszaru (…) ha nie była objęta podatkiem od towarów i usług, nie podlegała temu podatkowi, była z niego wyłączona. Była czynnością spoza czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Była zbyciem majątku prywatnego w okolicznościach, których nie można uznać „za dokonane w ramach działalności gospodarczej, ani dokonanych w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług skoro grunt nie był wykorzystywany do prowadzenia Pani działalności rolniczej ani innej działalności gospodarczej”.

Sprzedana niezabudowana nieruchomość gruntowa jest towarem zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 jest też terenem budowlanym.

Powyższe potwierdza, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy, zatwierdzonym uchwałą nr (…) z 24 maja 2011 r. w sprawie uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego dla obszarów położonych w miejscowościach (…), teren działek położonych w miejscowości (…), przeznaczony jest pod: „6 PU” teren zabudowy produkcyjno-usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny).

Sprzedaż nieruchomości gruntowej, co do zasady, jest uznawana za dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie każda jednak sprzedaż, nawet jeżeli jej przedmiotem jest towar w rozumieniu ww. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie sprzedaży wskazanego gruntu nie podejmowała Pani żadnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, nabywca zgłosił się do niej sam. Stoi Pani na stanowisku, że wszelkie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie zdaniem Trybunału okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Sprzedaży udziału przedmiotowej działki nie opodatkowała Pani podatkiem od towarów i usług, uznając, że nie podlegała ona podatkowi od towarów i usług. Sprzedaż udziału w nieruchomości nie była objęta podatkiem, ponieważ sprzedaż ta stanowiła sprzedaż majątku prywatnego.

Pani stanowisko o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług sprzedaży w takich okolicznościach i dokonaniu sprzedaży nie w charakterze podatnika, wyraźnie wynika z orzecznictwa sądowego. Szczególnie ważny jest tu wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r., sygnatura C-180/10 i 181/10, opublikowany na stronie www.eur-lex.europa.eu „dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy. Pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

Reasumując, dokonana 27 listopada 2018 r. sprzedaż udziału w działce nr 1 położonej w miejscowości (…), nie podlegała podatkowi od towarów i usług. Nie można bowiem uznać, że sprzedaż ta była dokonana przez podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Była ona zwykłym wykonywaniem przez Panią prawa własności.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 20 września 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0115-KDIT1-3.4012.458.2019.2.ACE, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 25 września 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

21 października 2019 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 25 października 2019 r.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 15 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 688/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 12 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 724/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 12 maja 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości,

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 pkt ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług jak i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że warunkiem uznania osoby fizycznej za podatnika podatku od towarów i usług - w świetle przywołanego orzeczenia TSUE - jest to, czy ta osoba podejmuje aktywne działania w celu dokonania sprzedaży gruntu, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Co oznacza, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i osoba ta nie podejmuje aktywnych działań w celu dokonania sprzedaży, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto Trybunał orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że w 1981 r. zakupiła Pani grunty rolne. Działka 1 przez okres około 4 lat były przedmiotem dzierżawy na rzecz Pani córki. Ww. działka jest niezabudowana i stanowi, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, teren oznaczony symbolem „6PU” teren zabudowy produkcyjno-usługowej. Nie podejmowała Pani żadnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, nie udzielała Pani pełnomocnictwa ani nie przygotowywała gruntu do sprzedaży, nabywca zgłosił się sam celem nabycia od Pani udziału w gruncie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż udziału w działce nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Warunkiem uznania sprzedaży nieruchomości za czynność objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług jest przypisanie tej czynności cech właściwych działalności handlowej. Elementami wyróżniającymi działalność handlową mogłyby być dokonywanie ulepszeń sprzedawanej rzeczy, prowadzenie aktywnego marketingu czy angażowanie dodatkowych środków w celu pozyskania kontrahenta.

Według WSA w Bydgoszczy w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do sprzedaży udziału w działce nr 1 nie zachodzi istotna dla TSUE okoliczność wyodrębnienia majątku prywatnego z majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej. Jest Pani osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności rolniczej na sprzedawanej działce, ani innej działalności gospodarczej. Nie jest, ani nie była Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Pobiera Pani stałą rentę z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. W przeszłości sprzedała Pani działkę o powierzchni około 4 arów na rzecz Gminy pod rozbudowę drogi. Sprzedaż ta była konieczna z uwagi na specustawę.

Opisany stan faktyczny nie wykazuje, by nieruchomość nie została wykorzystywana dla potrzeb własnych czy tego, że podjęła Pani aktywne działania w celu dokonania sprzedaży. O możliwości zakupu przedmiotowej działki nabywca dowiedział się od Gminy. Uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego było inicjatywą Gminy. Przed sprzedażą udziału w działce gruntu 1 nie udzielała Pani pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu w sprawach dotyczących działki objętej zakresem pytania, nie przygotowywała gruntu do sprzedaży (wykonanie przyłączy wodnych, kanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych, itp.).

Odnosząc się do faktu wydzierżawienia działki na rzecz córki należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości, z uwagi na fakt wykonywania w sposób ciągły dla celów zarobkowych skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (w pieniądzu lub w świadczeniu innego rodzaju), stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże zdaniem WSA w Bydgoszczy przywołane przepisy prawa wraz z orzecznictwem TSUE nie wskazują na to, że sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą automatycznie przenosi się na późniejszą transakcję sprzedaży tego gruntu. Ponadto NSA w wyroku, który zapadł w niniejszej sprawie wskazał, że jednorazowa okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej stanowiąca Pani majątek osobisty bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot (Panią), który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że Pani jako właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższe okoliczności faktyczne wskazują zatem, że sprzedaż działki (przypadkowemu nabywcy i wcześniej wydzierżawionej córce), miała charakter incydentalny, bez cechy ciągłości kontynuowania działalności gospodarczej i nie była związana z Pani działalnością zarobkową. Sekwencja czasowa wydarzeń (zakup w 1981 r., uchwała o zagospodarowaniu przestrzennym w 2011 r., wydzierżawienie ok. 2014 r., sprzedaż w 2018 r.), status Pani jako sprzedającej (rencistka, matka wydzierżawiającej) oraz brak aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, dowodzi, że nie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Całokształt powyższych okoliczności potwierdza, że Pani aktywność w pełni mieściła się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, a stanowisko to pozostaje w zgodzie z przywołanym wyrokiem wyrokiem TSUE C-180/10, C-181/10.

W związku z tym dokonując sprzedaży udziału w działce nr 1 korzystała Pani z przysługującego Jej prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym, a czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktyczneg i zastosują się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).