Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.104.2017.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-03
Teza: Rozpoznanie transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w sytuacji gdy przed zakończeniem transportu do nabywcy, na części towarów, będą wykonane usługi w państwie członkowskim tranzytu
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; miejsce
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w sytuacji gdy przed zakończeniem transportu do nabywcy, na części towarów, będą wykonane usługi w państwie członkowskim tranzytu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w sytuacji gdy przed zakończeniem transportu do nabywcy, na części towarów, będą wykonane usługi w państwie członkowskim tranzytu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE. Produkuje konstrukcje stalowe (dalej wyroby), które dostarcza do swoich odbiorców (klientów) w innych niż Polska państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej.

Produkcja konstrukcji stalowych odbywa się na indywidualne zamówienia odbiorców (klientów) na podstawie przekazanych przez nich szczegółowej dokumentacji technicznej.

Część wyrobów, które Wnioskodawca sprzedaje do klientów w Niemczech przed ich dostarczaniem do tych klientów, wymaga dokonania dodatkowej (końcowej) obróbki. Obróbka ta polega na cynkowaniu konstrukcji stalowych i dokonywana jest na zlecenie Wnioskodawcy w odrębnej spółce na terenie Czech. Dostawa konstrukcji przebiega następująco:

Klient z Niemiec składa do Wnioskodawcy zamówienie na zakup np. 500 ton konstrukcji i dostarcza dokumentacje techniczna z której wynika, że np. 200 ton konstrukcji wymaga malowania a 300 ton cynkowania.

Wnioskodawca realizuje to zamówienie partiami. Stosowanie do własnych możliwości produkcyjnych oraz uzgodnień z klientem z Niemiec wysyła wyroby do Niemiec. Wyroby, które wymagają cynkowania trafiają niejako po drodze najpierw do spółki na terenie Czech, która na zlecenie Wnioskodawcy dokonuje obróbki końcowej (cynkowania). Po dokonaniu cynkowania konstrukcje na zlecenie Wnioskodawcy, wysyłane są do ostatecznego odbiorcy (klienta Wnioskodawcy) do Niemiec.

Natomiast konstrukcje malowane wysyłane są bezpośrednio do klienta ostatecznego na terenie Niemiec. Wnioskodawca podkreśla, że wysyła do Niemiec konstrukcje dla konkretnego (zidentyfikowanego) odbiorcy, realizując w ten sposób uprzednio otrzymane od niego indywidualne zamówienie wraz ze szczegółową dokumentacją techniczną. Nie wysyła więc konstrukcji do Czech po to, aby tam je magazynować i dokonywać sprzedaży składowanych w Czechach konstrukcji. Cała operacja, począwszy od wysyłki konstrukcji z Polski, poprzez ich cynkowanie po drodze w spółce w Czechach, aż do dostarczenia wyrobów do klienta w Niemczech jest jedną (aczkolwiek złożoną) operacją gospodarczą (transakcją). Przedmiotem tej transakcji, zawieranej z ostatecznym odbiorcą konstrukcji i na jego indywidualne zamówienie (klientom Wnioskodawcy), jest gotowa już konstrukcja, po obróbce końcowej. Spółka fakturuje swojemu klientowi z Niemiec wykończoną konstrukcję, której część jest malowana a część cynkowana. Cena wyrobu zawiera koszt obróbki dokonanej przez odrębną spółkę na terenie Czech. Ponadto w cenie konstrukcji zawarte są także koszty transportu, obejmujące transport z Polski do spółki, która wykonuje usługę cynkowania na terenie Czech oraz z tej spółki do klienta (ostatecznego odbiorcy) w Niemczech. Wnioskodawca sprzedaje bowiem swojemu niemieckiemu klientowi konstrukcje stalowe na jego indywidualne zamówienie wraz z ich dostawą (transportem) na miejsce wskazane w zamówieniu w Niemczech.

Wnioskodawca wyjaśnia ponadto, iż:

*   jej klienci nabywający konstrukcje stalowe są podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec. Posiadają, właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych;
*   Wnioskodawca nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec ani na terytorium Czech;
*   transport konstrukcji z magazynu Wnioskodawcy w Polsce do miejsca ich końcowej obróbki w odrębnej spółce na terenie Czech oraz z miejsca obróbki do klienta w Niemczech odbywa się przy zaangażowaniu przewoźników (spedytorów) i na kosz Wnioskodawcy;
*   po dokonaniu transakcji Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające, że wyroby będące przedmiotem opisywanej transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do klienta na terytorium Niemiec.

Dokumentami tymi są:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), odpowiedzialnego za wywóz części wyrobów, które wymagają cynkowania z terytorium kraju, które potwierdzają dostarczenie konstrukcji do odrębnej spółki w Czechach, która wykonuje usługę cynkowania (miejsca cynkowania);
*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), odpowiedzialnego za transport wyrobów od spółki wykonującej ocynk (miejsca cynkowania w Czechach), które potwierdzają, dostarczenie konstrukcji do ostatecznego (klienta) w Niemczech;
*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), odpowiedzialnego za wywóz części wyrobów, które wymagają malowania z terytorium kraju, które potwierdzają dostarczenie konstrukcji do ostatecznego (klienta) w Niemczech;
*   kopia faktury;
*   specyfikację wyrobów (opis, liczba sztuk, masa netto, liczba palet), datę wysyłki konstrukcji z Polski, adres dostawy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawioną transakcję należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Jeżeli ww. transakcja spełnia warunki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową transakcję, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy w tej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów?
3.  Jeżeli ww. transakcja spełnia warunki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową transakcję, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, to czy dokumenty, które posiada Wnioskodawca, a które dokumentują dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, są wystarczające do opodatkowania stawką podatku 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcję realizowaną w ww. okolicznościach należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), o której mowa w art. 13 ust 1 ustawy.

Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniami ust. 2-8.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej transakcji spełnione są wszystkie warunki dla uznania jej za WDT. Następuje wywóz konstrukcji z terytorium Polski na terytorium Niemiec a więc terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Wywóz towarów następuje przy tym w wykonaniu czynności, o której mowa w art. 7 ustawy, tj. w przedstawionych okolicznościach w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów. Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona transakcja winna być rozpatrywana w ujęciu całościowym w rezultacie uznana za jedną transakcję WDT. Wyłącznym bowiem motywem, dla którego Wnioskodawca przemieszcza wytworzone przez siebie konstrukcje z terytorium kraju na terytorium Niemiec, znanym już na etapie tego przemieszczenia, jest wykonanie dostawy na rzecz finalnego odbiorcy (klienta) konstrukcji, który dokonał indywidualnego zamówienia. Jednocześnie rozliczenie całej transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej WNT) przez odbiorcę (klienta) w Niemczech pozwoli na spójne rozliczenie transakcji przez Spółkę i jej kontrahenta w Niemczech.

Spełnione są ponadto, wymagane przy WDT, warunki odnoszące się do dostawcy i nabywcy towarów.

W opinii Wnioskodawcy, choć dokonuje on kilku czynności faktycznych - transport wyrobów z kraju do Niemiec, po drodze obróbka na rzecz Wnioskodawcy w odrębnej spółce na terytorium Czech, transport od Spółki wykonującej usługę cynkowania z Czech do klienta, wreszcie dostawa (przeniesienie prawa do rozporządzania) na rzecz klienta - to tworzą one z ekonomicznego punktu widzenia jedną, niepodzielną transakcję. Podkreślić należy, iż wywożony towar jest przeznaczony dla kontrahenta (wywóz następuje po złożeniu indywidualnego zamówienia przez kontrahenta) i nie zmienia tego fakt, że niejako „po drodze” do kontrahenta, transportowany towar poddany będzie nieznacznej obróbce na terytorium Czech.

Istnieje bezpośredni związek przemieszczenia konstrukcji do Czech z ich dostawą na rzecz niemieckiego klienta. Mimo, iż wysyłka konstrukcji nie następuje bezpośrednio od Wnioskodawcy do jej klienta w Niemczech, to zarówno obróbka końcowa czyli cynkowanie wyrobów, ich chwilowe magazynowanie po cynkowaniu oraz wysyłka z miejsca cynkowania w Czechach do klienta są jedynie kolejnymi etapami rozciągniętej” w czasie WDT. Świadczy o tym fakt, że już w momencie rozpoczęcia całej transakcji z góry znany jest odbiorca konstrukcji, jak również wszystkie istotne warunki transakcji (cena, warunki płatności, adres dostarczenia konstrukcji itp.). Gdyby nie odpłatna dostawa konstrukcji na rzecz klienta z Niemiec, wówczas do całej transakcji w ogóle nie doszłoby. Związek przerwania transportu towarów na terytorium Czech z odpłatną dostawą towarów na rzecz klienta w Niemczech jest oczywisty i bezpośredni, to zaś pozwala stwierdzić, że wywóz ten następuje w wykonaniu czynności, o której mowa w art. 7 ustawy. W istocie wywóz konstrukcji z Polski do Niemiec przez Czechy - gdzie dokonuje się cynkowania .następuje w wykonaniu indywidualnego zamówienia złożonego do Wnioskodawcy przez jego klienta (odbiorcę konstrukcji) z Niemiec.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanej transakcji w żadnym wypadku nie można traktować jako WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, tj. jako przemieszczenia przez podatnika (Wnioskodawcę) towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (\`(...)\`) jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Po pierwsze zdaniem Wnioskodawcy nie można traktować jako WDT przemieszczenia towarów, które nie jest celem same w sobie, lecz jest elementem (składową) transakcji odpłatnej dostawy towarów. Inaczej mówiąc nie można uznać za WDT przemieszczenia towarów, które ma charakter „transakcyjny”, bo wiążący się z transakcją sprzedaży tych towarów. Po drugie przywołany przepis wymaga, aby przemieszczane towary służyły na terytorium państwa członkowskiego działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem przemieszczone towary nie będą służyć Spółce do działalności gospodarczej na terytorium Czech. Wyroby te są bowiem przedmiotem sprzedaży pomiędzy Spółką a jej kontrahentem w Niemczech.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy dla opisywanej transakcji, która jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Jednakże jeżeli przed upływem tego terminu Wnioskodawca wystawi fakturę to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury.

Za moment, w którym należy uznać, iż dokonano dostawy towarów, należy przy tym zdaniem Wnioskodawcy traktować chwilę, z którą przewoźnik działający na zlecenie Wnioskodawcy dostarczy konstrukcje do klienta (ostatecznego odbiorcy) na terytorium Niemiec.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy dokumenty otrzymywane przez niego po zrealizowaniu transakcji są wystarczające dla uznania, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Powyższej oceny nie może zmienić fakt, że doszło do „przerwania” transportu na czas niezbędny dla dokonania końcowej obróbki (cynkowania) na terenie Czech. Dokumenty przewozowe na odcinku transportu z magazyny Wnioskodawcy w Polsce do spółki wykonującej ocynk w Czechach (miejsca obróbki) oraz z tej spółki w Czechach do odbiorcy końcowego (klienta) muszą być rozpatrywane łącznie. Przy tym sytuacje, w których dochodzi do „przerwania” transportu (np. w celu przeładunku, przepakowania, etc.) są normalne w handlu międzynarodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) (art. 7 ust. 1 ustawy).

W rozumieniu tego przepisu, istotą dostawy towarów, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Zgodnie z art. 13 ust. 1-3 i 6 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na definicję dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Wprowadzenie w miejsce sprzedaży (czyli zobowiązania sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy oraz wydania jej kupującemu, czemu odpowiada zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny) kategorii pojęciowej „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” służy temu, aby podatkiem od towarów i usług zostały objęte również i takie czynności, w których z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przeniesienia na drugą stronę transakcji własności towaru, ale dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad tym towarem, co pozwala nabywcy na dysponowanie tym towarem w sposób zbliżony do właściciela. Z tego względu w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślano, że ta regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy.

Zatem dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży (dalej WDT), której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Szczególnym przypadkiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju do innego państwa członkowskiego. Art. 13 ust. 3 ustawy, rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegających na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć do działalności gospodarczej podatnika.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów na rzecz kontrahentów z Niemiec. Przy czym przed wysłaniem ich do zagranicznych odbiorców są przekazywane podwykonawcom w Czechach w celu wykonania na nich usług ocynkowania. Jednocześnie towary przemieszczane do innego państwa członkowskiego do obróbki przez podwykonawcę, w momencie wysyłki do tego podwykonawcy są już przeznaczone dla określonego nabywcy. Obróbka towarów jest dokonywana bowiem zgodnie z zamówieniem tego nabywcy oraz w celu dokonania sprzedaży na jego rzecz. Po wykonaniu usługi w Czechach towary są dostarczane bezpośrednio do klienta w Niemczech.

Aby ocenić charakter transakcji opisanych we wniosku konieczne jest przywołanie oraz analiza art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
*   towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Pierwszy z ww. punktów dotyczy przypadku, gdy w wyniku dokonania transakcji - której celem jest dostawa towarów - towary te są wysyłane lub transportowane z jednego państwa do drugiego. Natomiast drugi z ww. punków odnosi się do sytuacji gdy w wyniku dokonania transakcji - której celem jest dostawa towarów - towary te nie są wysyłane lub transportowane z jednego państwa do drugiego.

Jak należy interpretować ww. przepisy w kontekście sytuacji przedstawionej we wniosku wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-446/13, która dotyczyła sytuacji podobnej do tej przedstawionej przez Wnioskodawcę. Jak zauważył Trybunał wykładnia art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednik art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie pozwala uznać, aby miejsce dostawy znajdowało się w państwie członkowskim siedziby dostawcy. Albowiem towary będące przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą, czyli wykończone towary, znajdowały się już „w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy” w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, w państwie członkowskim siedziby nabywcy.

Ponadto jak zauważył Trybunał „miejsce „dostawy towarów” w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, czyli miejsce przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, powinno być bowiem określone na podstawie zasad ustanowionych w art. 8 ust. 1 szóstej dyrektywy. Dostawca towarów, w sytuacji skarżącej w postępowaniu głównym, gdy wysyła je usługodawcy, któremu powierzono roboty wykończeniowe, nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania danymi towarami jak właściciel. Taka wysyłka ma na celu wyłącznie doprowadzenie danych towarów do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi dostawcy, aby mogła nastąpić późniejsza dostawa do nabywcy.”

Bazując na ww. orzeczeniu należy stwierdzić, że art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy oznacza istnienie dostatecznego czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą spornych towarów i ich wysyłką oraz ciągłość w przeprowadzaniu transakcji. Brak jest takiego związku i takiej ciągłości, jeżeli wysyłka towarów przez dostawcę ma na celu ich przetworzenie przez podmiot trzeci (usługodawcę) przed ich dostawą do nabywcy, aby doprowadzić je do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi między dostawcą a nabywcą. W tych okolicznościach za miejsce dostawy w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy uważa się miejsce, gdzie znajdują się towary, które w wyniku obróbki uzyskały parametry zgodne ze zamówieniem i które mają być przedmiotem dostawy.

Konkludując Trybunał w ww. sprawie stwierdził, że artykuł 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że miejsce dostawy towaru sprzedanego przez spółkę z siedzibą w jednym państwie członkowskim nabywcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, w odniesieniu do którego sprzedawca zlecił usługodawcy mającemu siedzibę w tym innym państwie członkowskim roboty wykończeniowe mające na celu uczynić ów towar zdatnym do dostawy, przed wysłaniem go przez rzeczonego usługodawcę nabywcy, należy uważać za znajdujące się w państwie członkowskim siedziby nabywcy”.

W świetle powyższego, Wnioskodawca niezasadnie traktuje opisaną dostawę towarów -poddanych przerobowi na terytorium państwa członkowskiego, a następnie bezpośrednio dostarczanych do odbiorcy finalnego mającego swoją siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego - jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z ww. orzeczeniem przemieszczenie towarów do usługodawcy w celu ich obróbki, przed ich dostawą do nabywcy, winno być traktowane, jako dokonane w ramach odrębnej transakcji od tej która następuje już po obróbce towarów.

Dlatego też przemieszczenie towarów do innego państwa w celu ich obróbki winno być traktowane przez Wnioskodawcę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na podstawie art. 13 ust. 3 czyli jako przemieszczenie towarów własnych, które mają służyć działalności gospodarczej. Natomiast przemieszczenie towarów po ich obróbce - w innym niż Polska kraju członkowskim - do państwa nabywcy ewentualnie może być rozpoznana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w kraju w którym dokonano obróbki towarów na podstawie regulacji obowiązujących w tym kraju. W sytuacji zaś gdy obróbka będzie dokonana w tym samym kraju w którym mają być odebrane przez nabywcę transakcja ta będzie stanowiła dostawę krajową w kraju nabywcy.

Podkreślić także należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej wymaga nie tylko czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem. Zatem wymagać należy materialnego związku pomiędzy transgraniczną wysyłką i dostawą towarów do nabywcy. W sytuacji zaś - co ma miejsce w niniejszej sprawie - gdy transgraniczna wysyłka towarów przez Wnioskodawcę ma na celu wykonanie na towarze przetworzenia towaru materialny związek istnieje przede wszystkim między wysyłką i przetworzeniem towaru, a nie między jego wysyłką i dostawą do nabywcy.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe, na gruncie podatku VAT należy wyróżnić dwie transakcję. Pierwsza z nich to dostawa konstrukcji które wymagają malowania, a druga to dostawa konstrukcji które wymagają ocynkowania.

W przypadku tej pierwszej dostawy będziemy mieli do czynienia z nieprzerwaną wysyłka towarów z Polski do Niemiec, w ramach dostawy towarów. Co w sytuacji, gdy nabywca niemiecki jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec, każe rozpoznać tą transakcje jako WDT na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy. W drugim zaś przypadku, ze względu na wykazane powyżej okoliczności (braku bezpośredniej dostawy towarów do nabywcy) mamy do czynienia z WDT o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy tj. przemieszczenie towarów własnych z Polski do Czech. Natomiast bezpośrednia dostawa towarów do nabywcy po dokonaniu obróbki następuje z państwa w którym była dokonana obróbka, a w konsekwencji podlegała rozliczeniu w kraju dokonania obróbki

Dlatego też oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należy uznać je za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca fakturuje swojemu klientowi z Niemiec wykończoną konstrukcję, której część jest malowana a część cynkowana.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku gdy będziemy mieli z WDT na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy do tej części transakcji będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, a w sytuacji gdy faktura zostanie wystawiona po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy to obowiązek podatkowy do tej części transakcji będzie powstawał 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Mając na uwadze, jak wskazano we wniosku, że Wnioskodawca sprzedaje swojemu niemieckiemu klientowi konstrukcje stalowe na jego indywidualne zamówienie wraz z ich dostawą (transportem) na miejsce wskazane w zamówieniu w Niemczech, za moment dostawy należy uznać moment dostarczenia towarów do klienta. W tym miejscu należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy towar jest dostarczany partiami moment dostawy będzie powstawał oddzielnie dla każdej partii towarów.

W tym miejscu należy zauważyć, że faktury dokumentujące WDT na rzecz klientów niemieckich, w których będą wykazane zarówno konstrukcję malowane jak i ocynkowane będą fakturami zawierającymi błędna ilość towarów, a w konsekwencji również błędne kwoty. Jak bowiem wskazano powyżej konstrukcje podlegające ocynkowaniu nie są przedmiotem WDT z Polski do Niemiec.

Odnośnie zaś konstrukcji które podlegają ocynkowaniu to należy zauważyć, że w tym przypadku WDT będzie miała charakter nietransakcyjny gdzie zarówno dostawca jak nabywca są tym samym podmiotem. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wystawia fakturę wyłącznie ma dostawę towarów na rzecz kontrahentów niemieckich. Zatem ze względu na bak faktury dokumentującej to przemieszczenie towarów własnych z Polski do Czech obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (przemieszczenia towarów). W sytuacji gdy towar jest dostarczany partiami moment dostawy będzie powstawał oddzielnie dla każdej partii towarów.

Natomiast dostawa konstrukcji ocynkowanych do Niemiec będzie dokonywana z terytorium Czech. W konsekwencji moment powstania obowiązku podatkowego dla tej części dostawy będzie regulowany przepisami czeskim, co oznacza, że przepisy ustawy w tym przypadku nie znajdą zastosowania.

Dlatego też oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego należy uznać je za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy – w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

\-z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy – w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza przedstawionych regulacji pozwala na ustalenie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest uznanie danej dostawy za dostawę o charakterze wewnątrzwspólnotowym. Uprawnia to w konsekwencji do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i jako taka zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Drugi z warunków dotyczy zatem faktycznych, a nie prawnych aspektów transakcji i został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy. W związku z tym kluczowe jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został wywieziony z terytorium kraju oraz został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Istotą bowiem powołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych skutki podatkowe.

Dla zastosowania 0% stawki w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów. W świetle bowiem art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Należy wskazać, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej - na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy - wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

Przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 (art. 42 ust. 14 ustawy).

Zgodnie z tym przepisem warunki dotyczące możliwości zastosowania stawki VAT w wysokości 0% winny być spełnione adekwatnie w przypadku przemieszczenia towarów własnych do innego państwa członkowskiego. Mając na uwadze, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 brak jest zewnętrznego nabywcy, a dostawca w kraju jest równocześnie nabywcą w innym kraju członkowski do którego przemieści towary, to warunki jakie winien spełniać nabywca mają zastosowanie do dostawcy czyli winien on posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Jak wynika z wniosku:

*   klienci nabywający konstrukcje stalowe są podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec. Posiadają, właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych;
*   Wnioskodawca nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec ani na terytorium Czech;
*   po dokonaniu transakcji Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające, że wyroby będące przedmiotem opisywanej transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do klienta na terytorium Niemiec, tj.:
    1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), odpowiedzialnego za wywóz części wyrobów, które wymagają cynkowania z terytorium kraju, które potwierdzają dostarczenie konstrukcji do odrębnej spółki w Czechach, która wykonuje usługę cynkowania (miejsca cynkowania);
    2.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), odpowiedzialnego za transport wyrobów od spółki wykonującej ocynk (miejsca cynkowania w Czechach), które potwierdzają, dostarczenie konstrukcji do ostatecznego (klienta) w Niemczech;
    3.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), odpowiedzialnego za wywóz części wyrobów, które wymagają malowania z terytorium kraju, które potwierdzają dostarczenie konstrukcji do ostatecznego (klienta) w Niemczech;
    4.  kopia faktury;
    5.  specyfikację wyrobów (opis, liczba sztuk, masa netto, liczba palet), datę wysyłki konstrukcji z Polski, adres dostawy).

Jak wskazano powyżej w opisanym przypadku mamy do czynienia z WDT zarówno na podstawie art. 13 ust. 1 jak i art. 13 ust. 3 ustawy.

W zakresie WDT na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy (dostawy konstrukcji malowanych) są spełnione warunki do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, tj. zarówno Wnioskodawca jak i jego klienci są podatnikami zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz wnioskodawca posiada dokumenty które dokumentują wywóz towarów z kraju do Niemiec (przy założeniu posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres, w którym nastąpi dostawa towarów do kontrahentów ww. dokumentów).

Odnośnie zaś dostawy konstrukcji które wymagają ocynkowania to należy zauważyć, że w sytuacji gdy Wnioskodawca nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Czech tonie jest spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Tym samym przemieszczenie konstrukcji stalowych z Polski do Czech będzie podlegało opodatkowaniu stawka właściwą dla dostaw krajowych.

Dlatego też stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego, oceniane całościowo, należy uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując:

1.  dostawa konstrukcji wymagających malowania stanowi WDT z Polski do Niemiec, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu stawką 0% dla której obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, a w sytuacji gdy faktura zostanie wystawiona po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy to obowiązek podatkowy do tej części transakcji będzie powstawał 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, a w sytuacji gdy towar jest dostarczany partiami moment dostawy będzie powstawał oddzielnie dla każdej partii towarów.
2.  dostawa konstrukcji wymagających ocynkowania stanowi WDT z Polski do Czech, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla dostaw krajowych dla której obowiązek podatkowy powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, a w sytuacji gdy towar jest dostarczany partiami moment dostawy będzie powstawał oddzielnie dla każdej partii towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, oceniane całościowo, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.