Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.662.2024.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-29
Teza: Prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej ponoszone wydatki prz zastosowaniu prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej ponoszone wydatki związane z realizowanym projektem pn. „…” – przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT,

\- braku prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej ponoszone wydatki związane z realizowanym projektem – etap kolejny – montaż (…) instalacji fotowoltaicznych,

\- prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej ponoszone wydatki związane z realizowanym projektem – kolejny etap – zakup i wykorzystanie systemu zarządzania i monitorowania produkcji energii prewspółczynnikiem wyliczonym zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzeniem, a także współczynnikiem wyliczonym zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina realizuje projekt pn. „…”. Projekt przewiduje montaż (…) instalacji fotowoltaicznych wraz z (…) magazynami energii zlokalizowanych na obiektach należących do Gminy. W ramach projektu przeprowadzona zostanie także akcja edukacyjna mająca na celu poprawę świadomości i zachęcenie mieszkańców do wykorzystania instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii. W wyniku realizacji zadania zwiększy się udział mocy zainstalowanej w ramach odnawialnych źródeł energii oraz zmniejszy się emisja zanieczyszczeń do atmosfery, zwłaszcza w zakresie gazów cieplarnianych. Projekt zakłada również zakup i wykorzystanie systemu zarządzania i monitoringu produkcji energii.

System zarządzania i monitoringu energii będzie obsługiwał wykonane instalacje w ramach przedmiotowego projektu. System będzie miał również możliwość dalszej rozbudowy.

Projekt będzie realizowany na obiektach należących do Gminy i zlokalizowanych na jej obszarze. Instalacje zostaną zlokalizowane na budynkach oraz na gruncie na terenie dostępnym na obiektach:

(…).

Projekt jest realizowany etapami. Na każdy etap jest ogłoszone osobne postępowanie przetargowe. W ramach I etapu projektu wykonano (…) instalacji fotowoltaicznych oraz (…) magazyny energii na:

\- (…).

Gmina odnośnie tego zadania nie jest wstanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych wydatków z tego etapu realizacji zadania, dlatego dla potrzeb obliczenia kwoty podatku naliczonego zastosowano sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Kolejny etap obejmuje (…) instalacje fotowoltaiczne:

\- (…).

Projekt zakłada również, w ramach kolejnego etapu, zakup i wykorzystanie systemu zarządzania i monitoringu produkcji energii. Instalacje będą wyposażone w urządzenia i oprogramowanie umożliwiające kontrolę pracy urządzeń i monitorowanie efektów energetycznych.

System będzie miał możliwość archiwizacji danych i powiadamiania o występujących błędach i awariach. Dane będą w czasie rzeczywistym przekazywane do osoby nadzorującej i archiwizowane. Moduły komunikacyjne będą zapewniać zdalny i lokalny dostęp do danych, zaś system prezentacji danych będzie umożliwiał ich zestawienie wg potrzeb użytkownika.

System zarządzania i monitoringu energii będzie obsługiwał wykonane już instalacje w ramach I etapu oraz pozostałe instalacje, która będą wykonane w ramach przedmiotowego projektu. Zakupiony system będzie miał możliwość dalszej rozbudowy.

W ramach projektu przewiduje się organizację prelekcji/konferencji dla mieszkańców i osób zainteresowanych, w celu rozpowszechnienia wiedzy nt. pożytków płynących z wykorzystania odnawialnych źródeł energii.

W ramach zadania planowane są również koszty pośrednie, w ramach których sfinansowane zostaną koszty tablic informacyjno-pamiątkowych, przygotowania informacji na stronie dot. efektów energetycznych i ekologicznych działających instalacji, zatrudnienie inspektora nadzoru inwestorskiego, a także koszty personelu realizującego projekt w zakresie rozliczeń i księgowości.

Projekt będzie podlegał zasadom pomocy de minimis na podstawie rozporządzenie Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 17 kwietnia 2024 r. w sprawie udzielania pomocy de minimis w ramach regionalnych programów na lata 2021-2027 (Dz. U. z 2024 r. poz. 598).

Z zakupu (…) instalacji fotowoltaicznych wykonanych w ramach I etapu projektu Gmina nie będzie odliczała podatku VAT, ponieważ wydatek nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast wydatek dotyczący zakupu i wykorzystania systemu zarządzania i monitoringu produkcji energii Gmina zamierza odliczyć podatek VAT prewspółczynnikiem wyliczonym zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także współczynnikiem wyliczonym zgodnie z art. 90 ustawy o VAT. Na każdy z tych etapów będzie wystawiona faktura VAT.

Będą Państwo mieli możliwość przyporządkowania wszystkich ponoszonych wydatków wskazanych w opisie sprawy odrębnie dla każdego etapu projektu.

Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na każdym etapie projektu odrębnie do każdej instalacji.

Gmina jest prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii dla każdego z etapów.

Instalacje fotowoltaiczne powstałe w ramach zadania „…” stanowić będą mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 dla każdego z etapów.

W przypadku instalacji fotowoltaicznych, o których mowa we wniosku korzystamy z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii dla każdego z etapów. Została zawarta umowa z przedsiębiorstwem energetycznym dla każdego z etapów.

a) Umowy net-metering, poza oczyszczalnią ścieków (…) - Umowa net-billing,

b) Wyżej wymienione umowy nie przewidują wynagrodzenia dla wytwórcy energii w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznych.

Dla wszystkich ppe oprócz oczyszczalni ścieków (…) Prosument na odbiór oddanej energii ma 12 miesięcy od daty wprowadzenia do sieci, licząc od ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym ta energia została wprowadzona do sieci. W przeciwnym przypadku nadwyżka przepada.

Dla oczyszczalni (…) nadwyżki produkcji energii wprowadzane są do sieci i ręcznie jest to miesięczna cena energii na (…) z Rynku Dnia Następnego. Tak obliczona wartość zasila depozyt prosumencki. Według zasad net-billingu suma środków zgromadzonych na koncie jest systematycznie pomniejszana, gdy użytkownik pobiera prąd z sieci. Okres rozliczeniowy w net-billingu trwa 12 miesięcy, jednak inaczej niż w przypadku net-meteringu, niewykorzystana w tym czasie energia nie przepada w całości. Zgodnie z ustawą o OZE: „niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty”.

Instalacje fotowoltaiczne powstałe w ramach zadania oprócz oczyszczalni (…) mieszczą się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Wszystkie ppe oprócz oczyszczalni (…) będą rozliczane w ramach net-meteringu.

Infrastruktura powstała w ramach zadania „…”

Wykonane w ramach I etapu (…) instalacji fotowoltaicznych oraz (…) magazyny energii na: oczyszczalni ścieków (…), oczyszczalni ścieków (…), przepompowni (…), przepompowni (…), przepompowni (…) będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w celu odpłatnego świadczenia usług oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorstw i instytucji z terenu Gminy, z tego tytułu Gmina pobiera stosowne opłaty na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz wystawia na ich rzecz faktury; wynikający stąd podatek VAT należny wykazywany jest w składanych przez Gminę deklaracjach VAT-7, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT do celów własnych związanych z odprowadzaniem ścieków np.: z budynku Urzędu Gminy oraz budynków wykorzystywanych przez gminne jednostki budżetowe. Kolejny etap zadania pn. „…” obejmuje montaż (…) instalacji fotowoltaicznych: (…), które nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania powstałych instalacji wraz z magazynami energii wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powstałe instalacje fotowoltaiczne wraz magazynami energii nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych a więc nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności zwolnionych. Prewspółczynnik dla Jednostki Budżetowej. tj. (…) wynosi 0 ze względu na brak sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w roku (…) i nie ma możliwości wyliczenia prewspółczynnika (Jednostka zarządzająca (…)), prewspółczynnik dla (…) wynosi 0 ze względu na brak sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w roku (…) i nie ma możliwości wyliczenia prewspółczynnika (Jednostka zarządzająca (…)), W sytuacji gdy prewspółczynnik dla jednostki, która będzie korzystała z ww. instalacji wynosi mniej niż 2% to uznajemy że wynosi 0%.

Proporcja dla Gminy wyliczona zgodnie z art. 90 ust. 2-ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług na (…) r. wynosi (…)% (Jednostka zarządzająca oczyszczalnią ścieków (…), (…)).

W sytuacji gdy proporcja dla Gminy nie przekroczyłaby 2% uznają Państwo że wynosi 0%.

W zakresie wydatków poniesionych na tablice informacyjno-pamiątkowe oraz inspektora nadzoru inwestycyjnego będą wystawiane osobne faktury dla I etapu projektu tj. montaż (…) instalacji fotowoltaicznych + (…) magazyny energii oraz kolejnego etapu tj. montaż (…) instalacji fotowoltaicznych. Wydatki na tablice informacyjno-pamiątkowe oraz inspektora nadzoru dotyczące I etapu tj. montaż (…) instalacji fotowoltaicznych + (…) magazyny energii Gmina będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu natomiast wydatki na tablice informacyjno-pamiątkowe i inspektora nadzoru kolejnego etapu tj. montaż (…) instalacji fotowoltaicznych będzie wykorzystywała do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych związanych z wydatkami poniesionymi na tablice informacyjno-pamiątkowe oraz zatrudnienia inspektora nadzoru inwestorskiego wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi od wydatków poniesionych na tablice informacyjno-pamiątkowe, oraz zatrudnienia inspektora nadzoru inwestorskiego.

Wydatki na zakup i wykorzystanie systemu zarządzania i monitorowania produkcji energii będą Państwo wykorzystywali do wszystkich kategorii czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych na zakup i wykorzystanie systemu zarządzania i monitorowania produkcji energii wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi od wydatków poniesionych na zakup i wykorzystanie systemu zarządzania i monitorowania produkcji energii.

Pytania
-------

1\. Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej ponoszone wydatki związane z realizowanym projektem pn. „…” – etap I zadania przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

2\. Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej ponoszone wydatki związane z realizowanym projektem pn. „…” - kolejny etap - montaż (…) instalacji fotowoltaicznych?

3\. Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej ponoszone wydatki związane z realizowanym projektem pn. „…” - kolejny etap - zakup i wykorzystanie systemu zarządzania i monitorowania produkcji energii prewspółczynnikiem wyliczonym zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także współczynnikiem wyliczonym zgodnie z art. 90 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

1\. Państwa zdaniem w przedstawionym stanie faktycznym Gmina w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących realizowanego projektu pn. „…”, tj. montaż (…) instalacji fotowoltaicznych na przepompowniach, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, Gmina ma prawo zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

2\. Państwa zdaniem w przedstawionym stanie faktycznym Gmina w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących realizowanej kolejnej części projektu pn. „…” – montaż (…) instalacji, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, ponieważ wydatki z faktury nie będą służyły czynnościom opodatkowanym.

3\. Państwa zdaniem w przedstawionym stanie faktycznym Gmina w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących realizowanego projektu pn. „…”, zakup i wykorzystanie systemu zarządzania i monitorowania produkcji energii, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, Gmina ma prawo zastosować prewspółczynnik wyliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także współczynnikiem wyliczonym zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do art. 86 ust. 2h ustawy należy wskazać, że:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej tylko będą ustalane odrębne sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Ponadto w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 19 i pkt 27a ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.), zwaną dalej „ustawą o OZE”:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

19) mikroinstalacja – instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW;

27a) prosument energii odnawialnej – odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 773).

Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:

Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1) w mikroinstalacji;

2) w małej instalacji;

3) 3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy – Prawo energetyczne;

4) wyłącznie z biopłynów.

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po

31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do:

1) prosumenta energii odnawialnej – dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej;

2) prosumenta zbiorowego energii odnawialnej – dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej:

a) wytworzonej w mikroinstalacji lub małej instalacji, przy czym ilość energii elektrycznej wytworzonej ustala się odpowiednio do udziału prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii odnawialnej w tej instalacji, określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust. 1,

b) pobranej przez prosumenta zbiorowego energii odnawialnej;

3) prosumenta wirtualnego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2b-2d, na podstawie:

a) wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej pobranej przez prosumenta wirtualnego energii odnawialnej,

b) ilości energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii, zgłoszonej przez podmioty odpowiedzialne za bilansowanie handlowe tej instalacji odnawialnego źródła energii i sprzedawcy energii prosumenta wirtualnego energii elektrycznej, do operatora systemu przesyłowego elektroenergetycznego w ramach bilansowania handlowego, o którym mowa w ustawie – Prawo energetyczne. Ilość energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii ustala się jako iloczyn:

\- udziału prosumenta wirtualnego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii odnawialnej w instalacji odnawialnego źródła energii, określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust. 1, oraz

\- ilości energii elektrycznej określonej dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t) jako energia planowana do wprowadzenia do sieci z tej instalacji odnawialnego źródła energii

\- w przypadku gdy instalacja odnawialnego źródła energii i sprzedawca energii mają różny podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe, albo

\- ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej z tej instalacji odnawialnego źródła energii, w przypadku gdy instalacja odnawialnego źródła energii i sprzedawca energii mają ten sam podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe i sprzedawca energii wyrazi zgodę na taki sposób ustalania ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii.

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o OZE.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 tej ustawy.

Przepis art. 4 ust. 10 ustawy o OZE wskazuje, że:

Pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi:

1) sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju,

2) zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu

\- w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143, z późn. zm.).

Na mocy art. 4 ust. 10a ustawy o OZE:

W zakresie pobranej energii elektrycznej podlegającej rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a, nie stosuje się obowiązków, o których mowa w:

1) art. 52 ust. 1;

2) art. 10 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 2166).

Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W przypadku gdy:

1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4;

2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

Na mocy art. 4d ustawy o OZE:

1\. Prosument energii odnawialnej dotychczas korzystający z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, który skorzysta z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, nie może ponownie skorzystać z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1.

2\. Z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, korzysta prosument energii odnawialnej, którego mikroinstalacja została przyłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej:

1) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d4 ustawy – Prawo energetyczne, złożonego przez tego prosumenta energii odnawialnej w terminie do 31 marca 2022 r., z zastrzeżeniem ust. 3;

2) do 31 marca 2022 r., ale wprowadzenie energii elektrycznej do tej sieci nastąpiło po raz pierwszy po 31 marca 2022 r.;

3) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d ustawy – Prawo energetyczne, złożonego w terminie do 31 grudnia 2023 r., w przypadku gdy prosument ten w terminie do 31 marca 2022 r. zawarł umowę na zakup, montaż lub dofinansowanie tej mikroinstalacji z jednostką samorządu terytorialnego lub innym podmiotem, który realizuje projekt, o którym mowa w art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2020 r. poz. 818), dofinansowany w ramach regionalnego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 17 lit. c tej ustawy, z uwzględnieniem ust. 6.

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Zatem, w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej ponoszone wydatki związane z realizowanym projektem pn. „…” w części dotyczącej etapu I, tj. wydatków poniesionych na wykonanie (…) instalacji fotowoltaicznych i (…) magazynów energii.

Przypomnieć raz jeszcze należy, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że wydatki związane z realizacją I etapu projektu – montażem (…) instalacji fotowoltaicznych oraz (…) magazynów energii – będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (w celu odpłatnego świadczenia usług oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorstw i instytucji z terenu Gminy) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (do celów własnych związanych z odprowadzaniem ścieków). Powstałe instalacje fotowoltaiczne wraz z magazynami energii nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych. Nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na każdym etapie projektu odrębnie do każdej instalacji. Nie mają Państwo możliwości przyporządkowania powstałych instalacji wraz z magazynami energii wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej. Zatem, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją I etapu projektu – montażem (…) instalacji fotowoltaicznych oraz (…) magazynów energii – przysługuje Państwu – jako czynnemu, zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT – prawo do częściowego odliczenia podatku, z uwagi na spełnienie warunków uprawniających Państwa do odliczenia.

W świetle powyższego, należy wskazać, że skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki poniesione na wykonanie (…) instalacji fotowoltaicznych i (…) magazynów energii, będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania ww. wydatków w całości do działalności gospodarczej, to będzie Państwu przysługiwało prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej ponoszone wydatki związane z realizowanym projektem pn. „…” w części dotyczącej etapu I, tj. wydatków poniesionych na wykonanie (…) instalacji fotowoltaicznych i (…) magazynów energii, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do kolejnych Państwa wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej ponoszone wydatki związane z realizowanym projektem – etap kolejny – montaż (…) instalacji fotowoltaicznych, należy przypomnieć, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, bowiem – jak Państwo wskazali – instalacje powstałe w ramach kolejnego etapu zadania nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Ponadto w odniesieniu do powstałych w ramach realizacji przedmiotowego projektu – etap kolejny – montaż (…) instalacji fotowoltaicznych – instalacji, wskazać należy, że korzystają Państwo z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej na podstawie umowy net-meteringu, zgodnie z którą niewykorzystana nadwyżka wyprodukowanej energii przepada.

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co do zasady podlegają czynności wykonywane odpłatnie.

Tym samym, opodatkowana podatkiem od towarów i usług będzie co do zasady energia elektryczna wprowadzona do sieci przez producenta w przypadku, gdy wystąpi z tego tytułu wynagrodzenie. Przy czym, wobec funkcjonującego na gruncie ustawy o odnawialnych źródłach energii systemu, o którym mowa w ww. art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii tzw. „net meteringu” należy uznać, że opodatkowaniu podlegać będzie w takim przypadku nadwyżka energii elektrycznej wprowadzonej przez producenta do sieci, nad energią przez niego z sieci pobraną.

Natomiast w przypadku, gdy prosument energii elektrycznej nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia za nadwyżki wyprodukowanej energii i nadwyżki te w określonych terminach „przepadają”, nie uznaje się takich czynności za opodatkowane VAT.

W konsekwencji nie zostanie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem nie będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej ponoszone wydatki związane z realizowanym projektem – etap kolejny – montaż (…) instalacji fotowoltaicznych.

A zatem, nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej ponoszone wydatki związane z realizowanym projektem – etap kolejny – montaż (…) instalacji fotowoltaicznych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej ponoszone wydatki związane z realizowanym projektem – kolejny etap – zakup i wykorzystanie systemu zarządzania i monitorowania produkcji energii prewspółczynnikiem, wskazać należy, że – jak Państwo podali – wydatki te będą Państwo wykorzystywali do wszystkich kategorii czynności, tj. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. A zatem w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Ponadto – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu w części dotyczącej kolejnego etapu – zakup i wykorzystanie systemu zarządzania i monitorowania produkcji energii – służą Państwu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do zwolnionych od podatku, a nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Są więc Państwo dodatkowo zobowiązani do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej ponoszone wydatki związane z realizowanym projektem – kolejny etap – zakup i wykorzystanie systemu zarządzania i monitorowania produkcji energii przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.