Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4010.26.2018.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-15
Teza: w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2018 r. (data wpływu 25 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością polskim podatnikiem podatku CIT podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT oraz zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim transport drogowy towarów.

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”), która powstała z przekształcenia polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W momencie przekształcenia Spółka, zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki SKA. Jednocześnie Wnioskodawca z mocy prawa stał się udziałowcem Spółki. Przekształcenie SKA nastąpiło w okresie, w którym stanowiła ona spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 21 Ustawy CIT, a zarazem była podatnikiem podatku CIT, tj. miały do niej zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

Wnioskodawca przystąpił do SKA w okresie, w którym nie była ona podatnikiem podatku CIT. W celu objęcia akcji w SKA Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny w postaci środków trwałych, które były pierwotnie przez Wnioskodawcę nabyte i podlegały amortyzacji (dalej: „Środki Trwałe”).

Na moment wniesienia rzeczonego wkładu, Środki Trwałe nie były zamortyzowane w całości oraz nie stanowiły przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4) Ustawy CIT. Wnioskodawca nie poniósł żadnych innych wydatków w celu przystąpienia do SKA.

W grudniu 2017 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia udziałów w Spółce powstałej z przekształcenia SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy wynikającego ze zbycia udziałów Spółki są wydatki poniesione na objęcie akcji w SKA (tzw. „koszt historyczny”), tj. cena nabycia Środków Trwałych pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę do momentu ich wniesienia do SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy wynikającego ze zbycia udziałów Spółki są wydatki poniesione przez niego na objęcie akcji w SKA (tzw. „koszt historyczny”), tj. cena nabycia Środków Trwałych pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę do momentu ich wniesienia do SKA.

Stosownie do art. 15 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 Ustawy o CIT, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przepisy Ustawy CIT nie wskazują wprost, w jaki sposób należy ustalać wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów lub akcji objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Zatem w celu ich określenia należy odnieść się do powyżej przywołanych art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.

Należy podkreślić, iż w myśl art. 15 Ustawy CIT kosztem podatkowym może być wydatek faktycznie poniesiony. Zatem przy sprzedaży udziałów/akcji spółki będącej podatnikiem podatku CIT objętych w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną, w ocenie Wnioskodawcy, za „wydatek na objęcie (\`(...)\`) udziałów” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT należy uznać wydatki poniesione na przystąpienie do danej spółki osobowej, czyli tzw. „koszty historyczne”.

Jednocześnie Ustawa CIT nie zawiera szczególnych regulacji w zakresie sposobu ustalenia wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce nie będącej osobą prawną (tj. wydatków poniesionych w celu przystąpienia do niej). W ocenie Wnioskodawcy, wydatki te należy określić w oparciu o wartość wydatków faktycznie poniesionych na objęcie, bądź nabycie tego prawa, które nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez przystępującego do danej spółki. W rezultacie, w przypadku przystąpienia do spółki nie będącej osobą prawną w drodze wniesienia do niej wkładu niepieniężnego w postaci amortyzowanych środków trwałych, za „wydatki na nabycie lub objęcie” prawa w takiej spółce uznać należy wartość początkową tych środków trwałych (pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne dokonane do momentu ich wniesienia jako wkładu) oraz wszelkie inne prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w tym celu.

Tym samym, z uwagi na fakt, że akcje SKA zostały objęte tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Środków Trwałych, kosztem podatkowym zbycia udziałów w Spółce powstałej z przekształcenia SKA jest dla Wnioskodawcy cena nabycia Środków Trwałych, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane do momentu ich wniesienia do SKA.

Stanowisko Spółki potwierdzają następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4011.186.2017.2.IN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 października 2016 r., Znak: ITPB3/4510-427/16-1/MJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2016 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.965.2016.1.DP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 lutego 2017 r., Znak: 1061-IPTPB1.4511.42.2017.1.DJD.

W świetle przywołanych argumentów oraz wyżej zaprezentowanych poglądów organów podatkowych, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Przekształcenie SKA nastąpiło w okresie, w którym stanowiła ona spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 21 Ustawy CIT, a zarazem była podatnikiem podatku CIT, tj. miały do niej zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Wnioskodawca przystąpił do SKA w okresie, w którym nie była ona podatnikiem podatku CIT. W celu objęcia akcji w SKA Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny w postaci środków trwałych, które były pierwotnie przez Wnioskodawcę nabyte i podlegały amortyzacji. W grudniu 2017 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia udziałów w Spółce powstałej z przekształcenia SKA.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do art. 553 § 1 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 ww. ustawy). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce komandytowo-akcyjnej).

Na gruncie przepisów podatkowych problematykę następstwa prawnego związanego z transformacją podmiotów reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli spółki komandytowo-akcyjnej (sukcesja generalna).

Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Zatem, w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej nie wnosi do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką komandytowo-akcyjną oraz nowo powstałą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia posiadanych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

W art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.), zostały określone ogólne przesłanki warunkujące uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Podkreślić należy, że zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów – z chwilą sprzedaży udziałów – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe.

Przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na objęcie akcji w spółce przekształcanej czyli spółce komandytowo-akcyjnej. Posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie akcji w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w spółce z o.o. należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Reasumując powyższe rozważania, w przypadku dokonanej w 2017 r. przez Wnioskodawcę sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, kosztem uzyskania przychodów będzie „koszt historyczny”, tj. wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie wniesionych aportem do spółki komandytowo-akcyjnej składników majątkowych (środków trwałych), niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. A zatem kosztem podatkowym będą poniesione wydatki na nabycie środków trwałych pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane do momentu wniesienia tych środków trwałych do spółki komandytowo-akcyjnej.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.