Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.18.2019.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: Skutki podatkowe zbycia nieruchomości – brak uznania za przedsiębiorstwo, stawka podatku, prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 listopada 2019 r. r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 stycznia 2020 r. (doręczone 15 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część – **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania całości transakcji (w tym zadatku) obniżoną stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, opodatkowania całości transakcji (w tym zadatku) obniżoną stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 14 stycznia 2020 r. (doręczone 15 stycznia 2020 r.)

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania A. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania B.

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Zbywca wchodzi w skład grupy kapitałowej działającej na rynku deweloperskim i inwestycyjnym. Grupa jest rozpoznawalnym w branży deweloperem prowadzącym działalność w zakresie realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych polegających na wznoszeniu budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (w tym budynków biurowych, mieszkań na wynajem, akademików). Zbywca jest czynnym podatnikiem VAT.

Nabywca jest cypryjską spółką kapitałową, utworzoną i prowadzącą działalność na podstawie przepisów prawa cypryjskiego. Nabywca zamierza prowadzić działalność podlegającą opodatkowaniu VAT na polskim rynku nieruchomości. Obecnie Nabywca jest w trakcie rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Zbywca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej (…) o numerze działki (\`(...)\`), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…) (dalej: „Grunt”).

Dla Gruntu obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”) wydany w uchwale Rady Miasta z dnia (…) r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego rejonu ulicy. Na podstawie MPZP przeznaczenie terenu to teren usług i zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Aktualnie jedynymi naniesieniami znajdującymi się w Gruncie są nieaktywna sieć elektryczna, 7 miejsc parkingowych znajdujących się na utwardzonej nawierzchni, jak również (ogólnie dostępna) droga dojazdowa do ul. (…) prowadząca poprzez Grunt od granicy z sąsiednią nieruchomością, na której znajduje się dalszy odcinek drogi.

Nabycie Gruntu wraz z naniesieniami przez Zbywcę było częściowo opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”), a częściowo z niego zwolnione, zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.769.2018.3.JO.

Zbywca planuje realizację inwestycji polegającej na budowie wielokondygnacyjnego budynku mieszkalnego z powierzchnią usługową lub biurową na parterze oraz pierwszym i drugim piętrze oraz z trzykondygnacyjnym garażem podziemnym (dalej: „Budynek”) zgodnie z MPZP oraz posiadanym pozwoleniem na budowę. Ponadto, Zbywca wykona prace wykończeniowe w lokalach mieszkalnych "pod klucz". Zgodnie z projektem budowlanym, na kondygnacjach od 5 do 45 planowane są apartamenty o powierzchni użytkowej poniżej 150 m2, natomiast na kondygnacjach 44 i 45 projektowane są apartamenty dwukondygnacyjne typu penthouse, których powierzchnia użytkowa może przekroczyć 150 m2. W konsekwencji, Budynek składać się będzie w przeważającej części z lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekroczy 150 metrów kwadratowych (około 80% powierzchni całego Budynku). Jednocześnie w przeważającej części Budynek pełnić będzie funkcje mieszkalne i powinien być sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek wielomieszkaniowy w klasie PKOB 1122. Zakończenie budowy Budynku planowane jest w przeciągu kolejnych 5 lat.

Przed rozpoczęciem budowy Budynku, Zbywca planuje usunięcie znajdujących się na Gruncie naniesień, a następnie będzie odpowiedzialny za całokształt inwestycji, w szczególności będzie zobowiązany do uzyskania wszelkich pozwoleń, przeprowadzenia całego procesu budowlanego oraz uzyskania pozwolenia na użytkowanie, a także do wykończenia oraz wyposażenia lokali według uzgodnionej z Nabywcą specyfikacji. Wnioskodawca zaznacza, iż na Gruncie posadowiony zostanie Budynek oraz obiekty stanowiące budowle w rozumieniu Prawa budowlanego (dalej: „Budowle”).

Grunt, Budynek oraz Budowle nazywane będą dalej łącznie: „Nieruchomość”.

W związku z charakterem planowanej transakcji (zgodnie z umową przedwstępną, o której mowa poniżej), Zbywca planuje odliczać VAT naliczony od wszystkich wydatków związanych z budową Budynku oraz Budowli (w szczególności na zakupionych usługach budowlanych związanych z Budynkiem oraz Budowlami).

W dniu 1 października 2019 r. Nabywca i Zbywca zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”). Na podstawie Umowy Przedwstępnej Nabywca zapłacił Zbywcy zadatek na poczet nabycia Nieruchomości w kwocie określonej w Umowie Przedwstępnej, (dalej: „Zadatek”). Otrzymanie Zadatku zostało udokumentowane przez Zbywcę fakturą dokumentującą otrzymanie zadatku (zadatek został opodatkowany 8% stawką VAT właściwą dla zbycia budynku mieszkalnego. Nabywca nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce w momencie zapłaty Zadatku.

W ramach docelowej transakcji (tj. ostatecznej umowy sprzedaży, dalej: „Umowa Przyrzeczona”), opisanej szczegółowo poniżej, Zbywca planuje zbyć za wynagrodzeniem na rzecz Nabywcy Nieruchomość (dalej: „Transakcja”). Przyrzeczona Umowa Sprzedaży będzie zawierać rozbicie ceny za Grunt, Budynek, Budowle, ruchomości oraz za inne elementy będące przedmiotem Transakcji.

W ramach planowanej Transakcji, Zbywca przeniesie zatem na rzecz Nabywcy w szczególności następujące elementy:

*   Prawo własności Gruntu (należy zwrócić uwagę, że na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów) (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 roku, poz. 916)), po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkaniowego wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, prawo użytkowania wieczystego przekształca się z mocy prawa w prawo własności. W związku z powyższym - oraz założeniem, iż do transakcji dojdzie już po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynku - Zainteresowani zakładają iż przedmiotem transakcji będzie prawo własności gruntu pomimo faktu, iż obecnie Zbywca jest użytkownikiem wieczystym Gruntu. W przypadku jednak, gdyby ostatecznie do transakcji doszło jeszcze przed wydaniem pozwolenia na użytkowanie / przed przekształceniem użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności gruntu przedmiotem transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu).

*   Opisany powyżej Budynek - przy czym przedmiotem transakcji będzie cały budynek a nie wyodrębnione prawnie lokale - gdyż wyodrębnienie oddzielnych lokali nie jest na tym etapie planowane;

*   Budowle;

*   Ruchomości znajdujące się na Nieruchomości (jeżeli wystąpią);

*   Prawa ściśle związane z Nieruchomością, tj. prawa autorskie, w tym prawa zależne i prawa własności intelektualnej do dokumentacji w tym wynikające z umowy z architektem i umów budowlanych, a także prawa z gwarancji bankowych, budowlanych, projektowych, zabezpieczeń budowlanych oraz rękojmi ubezpieczeń udzielonych przez wykonawców oraz architektów;

*   Polisę Ubezpieczenia Tytułu (w tym Załącznik dotyczący Podwyższenia Limitu Ubezpieczenia Polisy Ubezpieczenia Tytułu (lub nową polisę ubezpieczenia tytułu w tym zakresie) lub przekaże Nabywcy wiążące pismo potwierdzające, że przeniesienie Polisy Ubezpieczenia Tytułu (w tym Załącznika dotyczącego Podwyższenia Limitu Ubezpieczenia Polisy Ubezpieczenia Tytułu (lub nowej polisy ubezpieczenia tytułu w tym zakresie)) ze skutkiem na dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej;

*   Dokumentację prawną dotyczącą Nieruchomości wraz z kopiami wszelkiej korespondencji oraz dokumentów dotyczących Nieruchomości;

*   Dokumentację techniczną dotyczącą Nieruchomości, w tym w szczególności: oryginały wszelkich decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości lub procesu budowlanego, kopie wszelkiej korespondencji z jakimikolwiek Organami Władzy dotyczącej Nieruchomości, oryginał Umowy o Generalne Wykonawstwo (wraz z kopiami oświadczeń Wykonawcy potwierdzających, że wynagrodzenie należne od Zbywcy na rzecz Wykonawcy na podstawie Umowy o Generalne Wykonawstwo zostało zapłacone w całości i oświadczeniami podwykonawców Wykonawcy potwierdzającymi, że ich wynagrodzenia za jakąkolwiek część Robót zostały zapłacone w całości, instrukcje obsługi dotyczące jakichkolwiek urządzeń oraz maszyn w Budynku, instrukcje dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy dla Budynku i systemu przeciwpożarowego Budynku, książkę obiektu budowlanego dla Budynku, wszelkie karty dostępu pozostające w posiadaniu Zbywcy, kody do systemu zarządzania budynkiem (jeżeli znajdzie to zastosowanie), oraz świadectwo charakterystyki energetycznej Budynku;

*   Oryginały dokumentacji powykonawczej Budynku, w tym rysunki powykonawcze wraz z (i) specyfikacją techniczną (na piśmie) dołączoną w postaci oddzielnych plików z podziałem na indywidualne branże, (ii) zatwierdzeniami technicznymi i opisami lokalizacji dla wszystkich zainstalowanych produktów, oraz (iii) instrukcje funkcjonowania oraz konserwacji. Dokumentacja powykonawcza powinna zostać podzielona na oddzielne pliki obejmujące wszystkie oddzielne branże, takie jak struktura Budynku, tereny zielone, wentylacja, instalacja niskiego napięcia;

*   Budowlany VDR (wirtualna baza danych, w ramach której przechowywane będą wszystkie dokumenty dotyczące robót) zapisany na dysku USB;

*   oryginały Zabezpieczeń Budowlanych (gwarancje bankowe lub gwarancje należytego wykonania lub inne instrumenty zabezpieczenia należytego wykonania obowiązków Wykonawcy), nie przekazanych wcześniej.

(Dalej łącznie: „Przedmiot Transakcji”).

Inne niż wyżej wymienione aktywa nie będą stanowiły Przedmiotu Transakcji. Ponadto w ramach Transakcji nie będą przenoszone żadne umowy zawarte przez Zbywcę.

W szczególności Przedmiotem Transakcji nie będą:

*   finansowanie związane z Nieruchomością;

*   wierzytelności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Zbywcy;

*   dokumentacja księgowa i inne dokumenty korporacyjne Zbywcy;

*   umowy o zarządzanie Nieruchomością lub aktywami, albo innymi składnikami działalności Zbywcy (gdyż takie umowy nie zostaną zawarte przez Zbywcę);

*   umowy dotyczące dostarczania i korzystania z mediów w Nieruchomości;

*   inne umowy serwisowe związane z Nieruchomością zawarte podczas budowy (np. ochrona);

*   umowy związane z działalnością przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym w szczególności umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych- o ile takie wystąpią;

*   rachunki bankowe Zbywcy oraz środki pieniężne Zbywcy;

*   firma przedsiębiorstwa Zbywcy (oznaczenia Zbywcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny);

*   pracownicy Zbywcy (jeżeli będą zatrudniani przez Zbywcę na dzień Transakcji).

W związku z planowaną Transakcją, Zbywca rozwiąże umowy dotyczące dostawy mediów oraz umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości zawarte z poszczególnymi podmiotami, dokonując rozliczenia zobowiązań i należności z nich wynikających.

Po Transakcji, na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Ze względów biznesowych Nabywca może zawrzeć umowy z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy na takich samych lub podobnych warunkach. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Strony Transakcji i jeśli będzie miała miejsce, to będzie miała charakter wyjątkowy.

Strony będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze, aby zapewnić, że nie wystąpią przerwy w dostawie mediów do Nieruchomości oraz że nowe umowy o świadczenie usług i dostawę mediów zostaną zawarte jak najszybciej.

Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Zbywcę (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami, w ten sposób, iż Sprzedający będzie obciążał Kupującego kosztami wynikających z rozliczeń z dostawcami usług, które będą dotyczyły Nieruchomości zakupionych przez Kupującego).

Po spełnieniu się wszystkich warunków zawartych w Umowie Przedwstępnej (m.in. uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku), zawarta zostanie umowa ostateczna przenosząca na Nabywcę własność Nieruchomości.

Zakładane jest, iż Transakcja będzie miała miejsce po otrzymaniu przez Zbywcę zaświadczenia o przekształceniu użytkowania wieczystego we własność, jednakże na moment Transakcji poszczególne lokale w Budynku nie zostaną wyodrębnione do oddzielnych ksiąg wieczystych (cała Nieruchomość objęta będzie jedną księgą wieczystą), gdyż takie wyodrębnienie nie jest planowane na tym etapie. W konsekwencji, Przedmiotem Transakcji pomiędzy Zainteresowanymi będzie jednolity Budynek mieszkalny wraz z Gruntem, na którym jest posadowiony.

Przed Transakcją, Zbywca nie planuje wynajmu Nieruchomości, ani prowadzenia na niej innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Nieruchomość nie będzie również wykorzystywana przez Zbywcę przed transakcją wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Obecnie, Zbywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a Nabywca podejmuje czynności w celu rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce. Niemniej na moment dokonania Transakcji, Zainteresowani będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Zawierając Transakcję Nabywca działać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a Nieruchomość nabędzie w celu wykorzystywania jej w całości do swojej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na wynajmie nabytej Nieruchomości opodatkowanym VAT (np. na rzecz podmiotu profesjonalnie zajmującego się zarządzaniem oraz podnajmem nieruchomości, który to podmiot może podnajmować Nieruchomość innym podmiotom lub osobom).

Zbywca jest spółką celową powołaną do realizacji tego zadania gospodarczego (zakup Gruntu, budowa, znalezienie nabywców i sprzedaż Nieruchomości) i nie posiada innych aktywów niż związane z Nieruchomością. Celem Zbywcy jest zabudowanie i zbycie Nieruchomości, po którym najprawdopodobniej Zbywca dokona dystrybucji wolnych środków i zostanie zlikwidowany. Natomiast celem Nabywcy jest nabycie Nieruchomości i wykorzystywanie jej w celu generowania przychodów w sposób opisany powyżej (tj. poprzez jej wynajem lub sprzedaż w przyszłości). Tym samym Zainteresowani będą realizować różne cele gospodarcze związane z Nieruchomością.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Zbywca zamierza wystawić na Nabywcę stosowną fakturę VAT.

Przed Transakcją na podstawie art. 306g Ordynacji Podatkowej zostaną uzyskane zaświadczenia wykazujące, że Zbywca nie zalega z płatnościami podatków lub innych opłat publicznoprawnych lub przedstawiające kwotę odpowiednich zaległości (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W umowie sprzedaży Zbywca udzieli standardowych zapewnień w zakresie m.in. umocowania Zbywcy do zawarcia umowy, tytułu prawnego do Nieruchomości, długów i zobowiązań, kwestii podatkowych, umów najmu, ubezpieczenia, braku pracowników, pozwoleń administracyjnych, postępowań sądowych, własności intelektualnej, kwestii środowiskowych, zgodności ze stanem prawnym i faktycznym i kompletności materiałów due diligence (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W piśmie uzupełniającym z dnia 22 stycznia 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wskazał, że założeniem Stron Transakcji było alokowanie Zadatku na poczet dostawy Budynku. Strony potwierdziły takie założenie w wystawionej fakturze i zamierzają analogicznie traktować wpłacony przez Nabywcę Zadatek w ramach przyszłych rozliczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Transakcja będzie stanowić dostawę towarów i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego całość Transakcji, a w konsekwencji Zadatek będą podlegały opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT, wynoszącej obecnie 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 Ustawy o VAT?
3.  Czy jeżeli planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT - po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej faktyczne dokonanie (w tym faktury dotyczącej Zadatku), Nabywca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (w tym kwoty podatku wykazanego na fakturze dotyczącej Zadatku), zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), w zakresie w jakim przedmiot nabycia będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Zainteresowanych

Ad. 1.

Przedmiot transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Transakcja będzie stanowić dostawę towarów i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

Transakcja a w konsekwencji Zadatek będą podlegały opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT, wynoszącej obecnie 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 Ustawy o VAT.

Ad. 3.

Jeżeli planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT - po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej faktyczne dokonanie (w tym faktury dotyczącej Zadatku), Nabywca będzie uprawniony do:

1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (w tym kwoty podatku wykazanego na fakturze dotyczącej Zadatku) zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie

\[Ad. 1\] OBJĘCIE TRANSAKCJI PRZEPISAMI USTAWY O VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo

Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Powyższe oznacza, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. „przedsiębiorstwo” oraz „ZCP” ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej stron Transakcji.

Z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto, planowana Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu Cywilnego (dalej: „KC”). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy. Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 KC. Kluczowym dla uznania, że Przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Co wynika z powyższych regulacji, za „przedsiębiorstwo” nie można uznać każdego -przypadkowego zbioru składników majątku należących do podatnika. Konieczne jest aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, aby traktować je jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu (przeznaczony do prowadzenia) określanej działalności jako przedsiębiorstwo.

Innymi słowy, aby można było mówić o tym, czy dany zespół składników niematerialnych i materialnych może stanowić „przedsiębiorstwo” istotne jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że Przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Przedmiot Transakcji nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 KC.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. W skład Przedmiotu Transakcji nie wejdą natomiast pozostałe istotne składniki majątku Zbywcy, o których mowa w przytoczonej wcześniej definicji przedsiębiorstwa, a które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, tj. w szczególności:

*   finansowanie związane z Nieruchomością;

*   wierzytelności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Zbywcy;

*   dokumentacja księgowa i inne dokumenty korporacyjne Zbywcy;

*   umowy o zarządzanie Nieruchomością lub aktywami, albo innymi składnikami działalności Zbywcy (gdyż takie umowy nie zostaną zawarte przez Zbywcę);

*   umowy dotyczące dostarczania i korzystania z mediów w Nieruchomości

*   inne umowy serwisowe związane z Nieruchomością zawarte podczas budowy (np. ochrona);

*   umowy związane z działalnością przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym w szczególności umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych- o ile takie wystąpią;

*   rachunki bankowe Zbywcy oraz środki pieniężne Zbywcy;

*   firma przedsiębiorstwa Zbywcy (oznaczenia Zbywcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny);

*   pracownicy Zbywcy (jeżeli będą zatrudniani przez Zbywcę na dzień Transakcji).

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż Przedmiotem Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy dostarczają orzeczenia sądów. W szczególności, w wyroku NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94 wyrażono tezę, iż: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż”. Ponadto, jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 41/10: „W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa.”

Powyższe potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt. III SA/Wa 3209/17: „(\`(...)\`) dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby na nabywcę przeniesione zostały takie zobowiązania, których przejście nie jest tylko konsekwencją ich prawnego powiązania z danym dobrem materialnym bądź niematerialnym. Zobowiązania te muszą być bowiem tak związane ze wskazanymi dobrami, aby tworzyły z nimi pewną logiczną całość, która może służyć do wykonywania działalności gospodarczej.”

Ponadto, w doktrynie prawa cywilnego istnieje szereg sporów i kontrowersji co do natury przedsiębiorstwa jako przedmiotu obrotu. Niemniej jednak należy podkreślić, że „zapatrywania doktrynalne, mimo różnic w sformułowaniach i akcentach, są zasadniczo zgodne - istoty przedsiębiorstwa upatruje się w czynniku organizacji. Wiąże on poszczególne składniki przedsiębiorstwa w niepowtarzalny sposób, wytwarzając unikalne więzi funkcjonalne, wskutek czego dochodzi zarazem do indywidualizacji przedsiębiorstwa oraz jego oddzielenia od osoby przedsiębiorcy i jego majątku. \[\`(...)\`\] W rezultacie do przekonujących można zaliczyć pogląd, że to właśnie czynnik organizacji, owo specyficzne «wiem jak» (know how), które w sposób gospodarczo udatny (lub nie) łączy owe składniki, decyduje o niepowtarzalności przedsiębiorstwa, jego rozpoznawalności na rynku i atrakcyjności wyrażającej się zdolnością przyciągania klienteli.” \[M. Bednarek, Przedsiębiorstwo jako przedmiot czynności prawnych - spory doktrynalne z perspektywy praktyki obrotu, Studia Prawnicze 3/2009, str. 54-55.\]

Na kwestię, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95; wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.: I FSK 572/14).

W opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Zbywcy. Nie można jednak uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, Przedmiot Transakcji nie będzie wykazywał kryterium zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi Przedmiotem Transakcji), lecz bez innych składników majątku Zbywcy, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych, nie będzie mogła być prowadzona przez Nabywcę działalność gospodarcza. Działalność ta nie będzie mogła być również prowadzona w związku z tym, iż Zbywca w ogóle nie zawrze istotnych umów umożliwiających prowadzenie działalności na Nieruchomości polegającej na wynajmie, takich jak między innymi umów z najemcami, umów na zarządzanie i w konsekwencji nie będą one mogły być przeniesione. Wynika to z różnej charakterystyki działalności prowadzonej przez Zbywcę i Nabywcę.

Za brakiem spełnienia przesłanki kontynuacji działalności przemawia również fakt, że w ocenie Zainteresowanych, nie sposób przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji, Nabywca będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Zbywcę, gdyż Zbywca działa jako deweloper prowadzący prace budowlane w celu wybudowania i zbycia Budynku, natomiast Nabywca będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni w nabytym Budynku. Nabywca będzie zmuszony zawrzeć we własnym zakresie umowy najmu oraz dotyczące dostaw w zakresie mediów i innych umów serwisowych, do których nie uzyska dostępu w ramach Transakcji.

Konsekwentnie, w opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Zbywcy. Nie można jednocześnie uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, Przedmiot Transakcji nie będzie wykazywał kryterium zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, gdyż w oparciu o Przedmiot Transakcji nie będzie mogła być prowadzona przez Nabywcę działalność gospodarcza. Ponadto nie będzie możliwa kontynuacja działalności Zbywcy przez Nabywcę, gdyż w przedmiotowej Transakcji, podmioty te działać będą w różnym charakterze i spełniać różne funkcje - Zbywca jako deweloper budujący Budynek, natomiast Nabywca jako podmiot wykorzystujący Budynek do własnej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie.

Wniosek:

Przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek uzasadniających uznanie go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Przedmiotu Transakcji za ZCP

W sytuacji, gdyby organ uznał, że sprzedaż Przedmiotu Transakcji, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie Umowy Przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa, co zdaniem Wnioskodawców jest uzasadnione, rozważenia wymaga, czy Przedmiot Transakcji stanowi ZCP.

Definicja ZCP zawarta jest w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na: „trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,

*   przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych \[wyodrębnienie funkcjonalne\],

*   możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.”

\[A. Bartosiewicz, VAT, Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2015, str. 70\]

Ponadto, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia), podlegającej potencjalnemu wyłączeniu z zakresu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników.

Zatem, podstawowym wymogiem dla stwierdzenia, że transakcja jest zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest konieczność stanowienia przez nią zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponadto, warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Zdaniem Zainteresowanych, taka analiza przeprowadzona w stosunku do składników majątkowych, które mają być Przedmiotem Transakcji pokazuje, że nie mogą być one uznane za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zagadnienie istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

W doktrynie podkreśla się, iż „elementem kluczowym definicji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które w istocie rzeczy decydują o istnieniu lub braku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w pewnym sensie mikroprzedsiębiorstwem funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa” \[Zob. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2015, str. 69\]. Tym samym, definicja ZCP zawarta w przepisach ustawy o VAT kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość”

\[https//sip.pwn.pl/sip/zespol;2545568.html, stan na dzień 12 sierpnia 2019 r.\]

Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, traktujący o tym, że stanowi ona określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w skład takiego zespołu - aby można było mówić o ZCP - muszą wchodzić zarówno składniki materialne, jak i niematerialne oraz zobowiązania.

W ocenie Zainteresowanych nie sposób przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji Nabywca przejmie którąkolwiek z tych kategorii. W ocenie Zainteresowanych, w przypadku składników majątku, które zostaną nabyte przez Nabywcę od Zbywcy w ramach przedmiotowej Transakcji wspomniane wyżej więzi nie występują i nie tworzą one zespołu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w ramach planowanej sprzedaży Nieruchomości nie zostaną również przeniesione na rzecz Nabywcy żadne zobowiązania Zbywcy.

Zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Jak stwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Rz 120/13): „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Zainteresowanych, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi Przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, itp. przedsiębiorstwa Zbywcy. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy.

Tak więc w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest wyodrębnienia organizacyjnego Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zagadnienie wyodrębnienia finansowego

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność finansową, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwia rozdzielenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań ZCP od przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań całego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym o braku wyodrębnienia finansowego świadczy fakt, że w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości, Zbywca nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych.

Tak więc w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest wyodrębnienia finansowego Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego

Zdaniem Zainteresowanych, wprowadzenie przez ustawodawcę do definicji legalnej ZCP kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego oznacza, że dany zespół składników majątkowych musi obejmować składniki przeznaczone do realizacji w ramach istniejącego przedsiębiorstwa określonych zadań (funkcji) gospodarczych. Przy czym należy uznać, że - aby można było mówić o ich wyodrębnieniu - zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

1.  funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,
2.  przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

W ocenie Zainteresowanych, mając na uwadze Przedmiot Transakcji oraz określenie funkcji i zakres działalności jakim ma służyć Przedmiot Transakcji, nie ulega wątpliwości, iż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na wynajmie powierzchni Budynku. W przypadku Przedmiotu Transakcji o takim wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Zbywcę nie może być mowy.

Po nabyciu Budynku, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni Budynku. Nabycie Budynków przez Nabywcę nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni. Fakt, że Zbywca przed dokonaniem sprzedaży nie wynajmuje Nieruchomość, zdaniem Wnioskodawców świadczy dodatkowo o tym, że Nabywca nie będzie kontynuował działalność Zbywcy polegającej na budowie Budynku.

Również fakt, że Nabywca będzie zobowiązany do zawarcia nowych umów (np. najmu, usługi) w celu realizacji swojej działalności gospodarczej nie spełnia przesłanki „kontynuacji działalności”. Tym samym, na skutek dokonania planowanej Transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie powierzchni w Budynkach.

Konsekwentnie, w opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Zbywcy (w praktyce stanowiące zdecydowaną większość majątku Zbywcy). Nie można jednak uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, Przedmiot Transakcji nie będzie wykazywał kryterium wyodrębnienia, zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej, gdyż Nabywca w celu prowadzenia działalności gospodarczej, będzie zobowiązany do zawarcia m.in. umów najmu oraz innych umów niezbędnych do prowadzenia działalności.

Zdolność Przedmiotu Transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnią cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

W zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych), iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy , tj. prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze).

Oznacza to, jak już omówiono powyżej, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. Jednocześnie, w skład Przedmiotu Transakcji nie wejdą pozostałe istotne składniki majątku Zbywcy oraz inne składniki niezbędne do prowadzenia jakiejkolwiek działalności na Nieruchomości. Ciężko sobie bowiem wyobrazić, aby nowo wybudowany budynek, dla którego nie zostały zawarte żadne umowy (przede wszystkim najmu) mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Dlatego, Nabywca musi dokonać szeregu czynności niezbędnych dla zapewnienia organizacji swojego przedsiębiorstwa umożliwiającej racjonalne i efektywne prowadzenie działalności polegającej na wynajmie nieruchomości na rzecz osób trzecich. Nabywca musi więc we własnym zakresie (na własny rachunek) zapewnić zawarcie umów najmu, dostawę określonych usług do Nieruchomości, a także usług w zakresie zarządzania Budynkiem (property management).

Tym samym, to w gestii Nabywcy leży takie zorganizowanie Przedmiotu Transakcji (i dodanie nowych składników), aby Budynek mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie (tj. by mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze).

Fakt, że Zbywca jest spółką celową, której głównym aktywem będzie na moment Transakcji Nieruchomość, nie zmienia zdaniem Zainteresowanych przedstawionych powyżej konkluzji, zgodnie z którymi Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub ZCP.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.858.2018.1.AKO „Tym samym, przedmiotem Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Ostatecznej nie będzie przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów finansowania, umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Wnioskodawcy. W konsekwencji, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania bez uzyskania odpowiedniego wsparcia operacyjnego i w rezultacie po stronie Kupującego pozostanie podjęcie stosownych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zapewnienia sfinansowania nabycia Nieruchomości i późniejszego zarządzania Nieruchomością. (\`(...)\`) zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i Sprzedającego jest różny. W szczególności, jedną z najistotniejszych części działalności Wnioskodawcy jest działalność deweloperska i następnie pierwsza komercjalizacja budynku z wykorzystaniem własnych zasobów pracowniczych i technicznych Wnioskodawcy, podczas gdy działalność Kupującego jest ograniczona do zakupu już wybudowanych nieruchomości komercyjnych i późniejszego uzyskiwania dochodu z wynajmu lub sprzedaży takiej nieruchomości. Tym samym, wobec faktu, iż w zakresie Budynku działalność Spółki (i jej poprzednika prawnego) obejmowała wybudowanie Budynku a następnie jego komercjalizację i sprzedaż a działalność Kupującego będzie ograniczona do wynajmu i ewentualnie przyszłej sprzedaży Budynku, należy uznać, iż Kupujący nie będzie kontynuował działalności Spółki przy wykorzystaniu kupionego Budynku. (\`(...)\`) Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, do zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania wyłączenie stosowania przepisów Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.”

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM „W analizowanym przypadku, Nabywca będzie zobowiązany do podjęcia dodatkowych działań w celu kontynuowania działalności gospodarczej Zbywcy, np. zawarcie stosownych umów, m.in. o zarządzanie nieruchomością. Jak wynika z okoliczności sprawy, po przeprowadzeniu transakcji Nabywca nie będzie miał możliwości podjęcia działalności bez zaangażowania innych składników majątku oraz podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. W związku z tym, w z okoliczności sprawy wprost wynika, że przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo Zbywcy, bowiem jak wskazano powyżej, Nabywca będzie zobowiązany do podjęcia dodatkowych działań umożliwiających kontynuowanie działalności Zbywcy”.

1.  Objaśnienia przepisów prawa podatkowego z dnia 11 grudnia 2018 -„Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”

Dodatkowo, stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja Podatkowa (dalej: „Objaśnienia”).

Zainteresowani pragną w tym miejscu zaznaczyć, że o ile wskazane Objaśnienia dotyczą zakresu opodatkowania VAT w ramach transakcji zbycia nieruchomości typowo komercyjnych, do których Przedmiot Transakcji może nie zostać wprost zaliczony, o tyle ze względu na planowane wykorzystanie Nieruchomości po Transakcji na cele wynajmu, w ocenie Zainteresowanych, Objaśnienia we wskazanym stanie faktycznym powinny być stosowane per analogiam.

W Objaśnieniach, w zakresie opodatkowania VAT transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych Minister Finansów wskazał, że:

„W przypadku obrotu nieruchomościami komercyjnymi typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji”.

Ad a): Kryterium Okoliczności istotne dla ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę

W zakresie przedmiotowego kryterium Minister Finansów wskazał:

„W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (\`(...)\`) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.”

„(\`(...)\`) Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

W opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowani wskazali konkretne składniki majątkowe oraz prawa, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji, a które to zostały wymienione w Objaśnieniach. Zdaniem Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji nie będzie umożliwiał kontynowania działalności prowadzonej przez Zbywcę. Żadne z ww. elementów, jakie są kluczowe dla uznania, że dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie będzie przeniesiona na Nabywcę w ramach Transakcji. W szczególności nie będą przenoszone umowy zarządzania nieruchomością oraz aktywami, które to - zgodnie z wyżej zacytowanym fragmentem Objaśnień - są kluczowe do uznania, że dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ad b) - Kryterium w zakresie zamiaru kontynuacji działalności Zbywcy

Jak wskazano w stanie faktycznym Nabywca nie ma zamiaru kontynuacji działalności Zbywcy. Nabywca zamierza wykorzystać Przedmiot Transakcji dla własnych celów gospodarczych polegających na wynajmie Nieruchomości, a nie kontynuować działalność Zbywcy polegającą na budowie Budynku na Gruncie. Innymi słowy Zainteresowani w ramach przedmiotowej Transakcji prowadzą różną działalność (deweloperską i polegającą na wynajmie), a Nabywca nie ma zamiaru kontynuować działalności Zbywcy.

Podsumowując, przedstawiona powyżej argumentacja w sposób wyraźny wskazuje, że Przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC, ani ZCP podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

\[Ad. 2\] STAWKA OPODATKOWANIA VAT PLANOWANEJ TRANSAKCJI DOSTAWY NIERUCHOMOŚCI ORAZ ZADATKU

Opodatkowanie dostawy Budynku

Na moment Transakcji na Gruncie będzie znajdował się Budynek.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zawiera definicję „pierwszego zasiedlenia” - rozumie się przez nie oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższych przepisów, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy w ocenie Zainteresowanych zważyć co następuje:

Budynek zostanie wybudowany przez Wnioskodawcę na Gruncie, a następnie po uzyskanie pozwolenia na użytkowanie zbyty na rzecz Nabywcy. Zbywca nie planuje prowadzić w Budynku żadnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, a jedynie jako deweloper wybudować Budynek i sprzedać go na rzecz Nabywcy, który to dopiero rozpocznie swoją działalność gospodarczą w Budynku.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia, do której nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z tym, że Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie powyższego przepisu, należy przeanalizować, czy zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a. W opinii Zainteresowanych, w związku z tym, że Wnioskodawca ponosił będzie wydatki na budowę Budynku w związku z którymi będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, niniejsze zwolnienie również nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym, Transakcja opodatkowana będzie obligatoryjnie VAT, jako dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Stawka VAT

Kluczowym przepisem w kontekście stawki opodatkowania Budynku jest art. 41 ust. 12, zgodnie z którym stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (stawka obniżona), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 stawka ta wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Ponadto zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 12, gdy mowa jest o obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zaznaczyć również należy, że jak stanowi art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Z kolei według art. 41 ust. 12c: w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, dostawie podlegać będzie cały Budynek, bez wyodrębnienia poszczególnych lokali do oddzielnych ksiąg wieczystych. W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, jeżeli lokale nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży i są integralnie związane z danym obiektem, to dostawa ma charakter jednej transakcji i należy traktować Budynek jako jedną całość i rozpatrywać jakie opodatkowanie będzie właściwe dla całego Budynku, a nie dla poszczególnych lokali.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2019, sygn. 0112-KDIL4.4012.179.2019.2.HW; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lipca 2016, sygn. 1061-IPTPP1.4512.307.2016.1.AK; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 8 lipca 2016, sygn. IPPP1/4512-370/16-2/MK; z dnia 20 listopada 2015, sygn. IPPP1/4512-795/15-4/KC; z dnia 28 października 2015, sygn. IPPP2/4512-786/15-2/DG; z dnia 1 kwietnia 2015, sygn. IPPP2/4512-33/15-2/MT; z dnia 6 września 2012, sygn. IPP2/443-720/12-2/MM.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie mają znaczenia przeznaczenia lub powierzchnie poszczególnych lokali znajdujących się w Budynku, lecz klasyfikacja Budynku jako całości. W związku z powyższym należy zweryfikować, czy Budynek powinien być zaliczony do obiektów budownictwa mieszkaniowego zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z przedstawioną powyżej definicją, pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”) uregulowana jest rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zgodnie z punktem 2 Załącznika do rozporządzenia o PKOB, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z PKOB, do działu 11 „Budynki mieszkalne” przynależą następujące grupy:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111);

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);

*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z projektem budowlanym, Budynek składać się będzie w przeważającej części z lokali mieszkalnych (około 80%), których powierzchnia użytkowa nie przekroczy 150 metrów kwadratowych. Oznacza to, że dominującym przeznaczeniem Budynku będzie funkcja mieszkalna, która realizowana będzie przez mieszkania spełniające warunek zaklasyfikowania do społecznego programu mieszkaniowego.

W ramach PKOB Budynek zostanie zaklasyfikowany jako budynek wielomieszkaniowy w klasie PKOB 1122. Tym samym spełnione zostanie kryterium uznania Budynku za budynek mieszkalny w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że lokale w Budynku nie będą wyodrębnione, a klasyfikacja Budynku rozpatrywana będzie dla całego obiektu należy uznać, iż dostawa Budynku spełnia warunki wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jako dostawa budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym i podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%.

Opodatkowanie dostawy Gruntu

W odniesieniu do dostawy Gruntu w ramach planowanej Transakcji należy mieć z kolei na uwadze art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z powyższym przepisem, grunt co do zasady dzieli byt prawny budynków lub budowli na nim posadowionych w zakresie opodatkowania VAT.

Podsumowując, skoro Budynek jest trwale związany z Gruntem, należy uznać, że przeniesienie Gruntu będzie opodatkowane taką samą stawką jak dostawa Budynku. W konsekwencji, dostawa całej Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 8%.

Opodatkowanie Zadatku

Pojęcie zadatku nie jest zdefiniowane w prawie podatkowym, dlatego w dalszych rozważaniach należy posłużyć się definicją zawartą w art. 394 § 1 KC zgodnie z którym, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Ponadto, jak stanowi art. 394 § 2 KC w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

Kwestię powstania momentu obowiązku podatkowego w związku z wpłatą tak rozumianego zadatku reguluje art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Stanowi on, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ponadto zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 z zaliczką opodatkowaną VAT mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy wszystkie elementy przyszłej dostawy czy usługi są już znane w chwili zapłaty zaliczki.

W związku powyższym, obowiązek podatkowy, polegający na rozliczeniu podatku należnego przez Zbywcę w stosownym terminie, powstaje w chwili uiszczenia Zadatku, jako faktycznie dokonanej płatności. Szczegółowej analizy wymaga natomiast ustalenie prawidłowej stawki opodatkowania Zadatku. W celu jej ustalenia należy odwołać się do kluczowych cech charakterystycznych płatności wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Mimo wyodrębnienia momentu powstania obowiązku podatkowego, nie należy traktować ww. płatności jako samodzielnego bytu podatkowego przy rozstrzyganiu kwestii jej opodatkowania, gdyż zadatek jest nierozerwalnie związany ze świadczeniem (dostawą towarów bądź świadczeniem usług), na poczet którego jest uiszczany. Stąd zasadne jest opodatkowanie takiej płatności taką samą stawką podatku VAT jak świadczenia głównego, którego dotyczy. Podejście to zostało potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych (w kontekście różnych stanów faktycznych), których fragmenty przywołano poniżej:

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.406.2018.1.IZ (\`(...)\`) powyższy przepis nie traktuje zaliczek, przedpłat itp. jako samodzielnych czynności opodatkowanych VAT, lecz jedynie określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów, na poczet której wpłacane są zaliczki. Oznacza to, że podlegają one opodatkowaniu według tych samych stawek, co sama dostawa towaru, której dotyczą.

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.403.2018.1.DG: Dokonana na poczet dostawy zabudowanej działki przedpłata w formie Kaucji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na tożsamych zasadach jak przedmiot transakcji.

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.411.2018.2.PR: (\`(...)\`) Podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy.

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.702.2017.1.AW: (\`(...)\`) W przypadku zaliczek, przedpłat ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonywanej bez pobrania zaliczki. Dokonując zatem przyjęcia zaliczki, przedpłaty stawka podatku od towarów i usług powinna być adekwatna do stawki właściwej dla sprzedaży danego towaru, świadczenia danej usługi, której dotyczy regulowana zaliczka bądź przedpłata.

Jak wskazano we wcześniejszej analizie, Przedmiotem Transakcji będzie dostawa Budynku w ramach pierwszego zasiedlenia, pełniącego w momencie Transakcji funkcję budynku mieszkalnego wraz ze sprzedażą Gruntu, opodatkowane stawką wynoszącą 8%. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Zadatek na poczet ceny Transakcji, której przedmiot jest ściśle określony i skonkretyzowany i jest określony w Umowie Przedwstępnej. Nie ulega więc wątpliwości, jakiego rodzaju towar będzie przedmiotem dostawy oraz jaką będzie opodatkowaną stawką podatku VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, na stawkę VAT na Zadatek wpływ powinna mieć przyszła klasyfikacja Transakcji. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, na mocy Umowy Przedwstępnej Zbywca zobowiązuje się do budowy Budynku w przeciągu 5 lat. Tak więc w dniu otrzymania Zadatku, na Gruncie nie był jeszcze posadowiony Budynek. Opodatkowanie Zadatku stawką właściwą dla dostawy Gruntu stałoby jednak w sprzeczności ze wspomnianą wcześniej zasadą „powiązania” zadatku z Przedmiotem Transakcji. Grunt wraz z posadowionym na nim Budynkiem stanowić będzie w momencie Transakcji jednolitą całość. W konsekwencji, przedmiotowy Zadatek nie był powiązany z bieżącą dostawą Gruntu, lecz z przyszłą Transakcją.

Podsumowując, Zadatek powinien być opodatkowany taką samą stawką jak Budynek, na poczet którego został wpłacony tj. stawką 8%.

Podsumowanie

Podsumowując wszystkie powyższe argumenty, w ocenie Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości w postaci Budynku mieszkalnego wraz z Gruntem, na którym jest posadowiony będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT wynoszącą obecnie 8%. Ponadto, Zadatek należało opodatkować w sposób analogiczny jak dostawę Nieruchomości, jako zapłacony na poczet ceny dostawy Nieruchomości. W konsekwencji również Zadatek powinien być opodatkowany stawką podatku VAT wynoszącą 8%. Powyższe konkluzje wynikają wprost zarówno z przedstawionych powyżej przepisów prawa podatkowego, jak i praktyki interpretacyjnej organów podatkowych.

W piśmie uzupełniającym z dnia 22 stycznia 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował stanowisko i wskazał, że całość Transakcji (obejmującej Przedmiot Transakcji zdefiniowany w opisie stanu faktycznego) będzie podlegać opodatkowaniu według obniżonej, tj. 8-mio procentowej stawki VAT.

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował podsumowanie i stwierdził, że w ocenie Zainteresowanych, całość planowanej Transakcji, której przedmiotem będzie w szczególności dostawa Nieruchomości (w postaci Budynku mieszkalnego, ruchomości i Budowli, wraz z Gruntem, na którym są posadowione) będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT wynoszącą obecnie 8%. Ponadto Zadatek, jako zapłacony na poczet ceny dostawy Budynku mieszkalnego należy również opodatkować stawką podatku VAT wynoszącą 8%. Powyższe konkluzje wynikają wprost zarówno z przedstawionych powyżej przepisów prawa podatkowego, jak i praktyki interpretacyjnej organów podatkowych.

\[Ad. 3\] PRAWO DO ODLICZENIA VAT PRZEZ NABYWCĘ

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia o prawie Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi Przedmiotem Transakcji) będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Nieruchomość składać się będzie w przeważającej części z lokali mieszkalnych a w pozostałym zakresie z powierzchni usługowej lub biurowej oraz 3 kondygnacyjnego garażu podziemnego;

*   zawierając Transakcję, Nabywca działać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

*   nabycie Nieruchomości będzie dokonane wyłącznie w celu wykorzystywania jej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT;

*   Nabywca na dzień dokonania Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT;

*   po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje wykorzystywać Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak wykazano w uzasadnieniu do poprzednich pytań, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani czynności zwolnionych na podstawie art. 43 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że dostawa Nieruchomości objętej Transakcją sprzedaży będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz ww. składniki majątkowe będą nabyte w celu wykonywania przez Nabywcę czynności opodatkowanych, Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych przez Zbywcę faktur dokumentujących nabycie Nieruchomości (oraz dokonanie Zadatku). Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia składników majątkowych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)”. Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Tak jak wskazano w stanie faktycznym Zainteresowani występują wspólnie z przedmiotowym wnioskiem jako strony Transakcji, która będzie mieć określone skutki podatkowe dla obu podmiotów. W szczególności zasady opodatkowania VAT Transakcji wpływają na obowiązki podatkowe Zbywcy w zakresie VAT. Po stronie Nabywcy odpowiedzi na wskazane pytania wiążą się ze skutkami prawno-podatkowymi w zakresie ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualnych obowiązków w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (którego Nabywca byłby podatnikiem).

A zatem, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca Przedmiotem Transakcji będzie nabyta w celu wykorzystywania przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości (w tym w zakresie podatku wykazanego na fakturze dotyczącej Zadatku) od Zbywcy oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Nabywcy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy tym, na powyższe prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w odniesieniu do kwoty podatku wskazanej na fakturze dotyczącej Zadatku nie będzie miała wpływu okoliczność, iż Nabywca nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce w momencie zapłaty Zadatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie braku uznania przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część ,

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania całości transakcji (w tym zadatku) obniżoną stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy,

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka prowadzi działalność deweloperską, wynajmuje oraz zarządza portfolio nieruchomości komercyjnych na własny rachunek. Spółka planuje realizację inwestycji polegającej na budowie wielokondygnacyjnego budynku mieszkalnego z powierzchnią usługową lub biurową na parterze oraz pierwszym i drugim piętrze oraz z trzykondygnacyjnym garażem podziemnym zgodnie z MPZP oraz posiadanym pozwoleniem na budowę. Wnioskodawca zaznacza, iż na Gruncie posadowiony zostanie Budynek oraz obiekty stanowiące budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

W dniu 1 października 2019 r. Nabywca i Zbywca zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Na podstawie Umowy Przedwstępnej Nabywca zapłacił Zbywcy zadatek na poczet nabycia Nieruchomości w kwocie określonej w Umowie Przedwstępnej.

W ramach docelowej transakcji (tj. ostatecznej umowy sprzedaży, dalej: „Umowa Przyrzeczona”), opisanej szczegółowo poniżej, Zbywca planuje zbyć za wynagrodzeniem na rzecz Nabywcy Nieruchomość. Przyrzeczona Umowa Sprzedaży będzie zawierać rozbicie ceny za Grunt, Budynek, Budowle, ruchomości oraz za inne elementy będące przedmiotem Transakcji.

W ramach planowanej Transakcji, Zbywca przeniesie zatem na rzecz Nabywcy w szczególności następujące elementy:

*   Prawo własności Gruntu

*   Opisany powyżej Budynek - przy czym przedmiotem transakcji będzie cały budynek a nie wyodrębnione prawnie lokale - gdyż wyodrębnienie oddzielnych lokali nie jest na tym etapie planowane;

*   Budowle;

*   Ruchomości znajdujące się na Nieruchomości (jeżeli wystąpią);

*   Prawa ściśle związane z Nieruchomością, tj. prawa autorskie, w tym prawa zależne i prawa własności intelektualnej do dokumentacji w tym wynikające z umowy z architektem i umów budowlanych, a także prawa z gwarancji bankowych, budowlanych, projektowych, zabezpieczeń budowlanych oraz rękojmi ubezpieczeń udzielonych przez wykonawców oraz architektów;

*   Polisę Ubezpieczenia Tytułu (w tym Załącznik dotyczący Podwyższenia Limitu Ubezpieczenia Polisy Ubezpieczenia Tytułu (lub nową polisę ubezpieczenia tytułu w tym zakresie) lub przekaże Nabywcy wiążące pismo potwierdzające, że przeniesienie Polisy Ubezpieczenia Tytułu (w tym Załącznika dotyczącego Podwyższenia Limitu Ubezpieczenia Polisy Ubezpieczenia Tytułu (lub nowej polisy ubezpieczenia tytułu w tym zakresie)) ze skutkiem na dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej;

*   Dokumentację prawną dotyczącą Nieruchomości wraz z kopiami wszelkiej korespondencji oraz dokumentów dotyczących Nieruchomości;

*   Dokumentację techniczną dotyczącą Nieruchomości, w tym w szczególności: oryginały wszelkich decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości lub procesu budowlanego, kopie wszelkiej korespondencji z jakimikolwiek Organami Władzy dotyczącej Nieruchomości, oryginał Umowy o Generalne Wykonawstwo (wraz z kopiami oświadczeń Wykonawcy potwierdzających, że wynagrodzenie należne od Zbywcy na rzecz Wykonawcy na podstawie Umowy o Generalne Wykonawstwo zostało zapłacone w całości i oświadczeniami podwykonawców Wykonawcy potwierdzającymi, że ich wynagrodzenia za jakąkolwiek część Robót zostały zapłacone w całości, instrukcje obsługi dotyczące jakichkolwiek urządzeń oraz maszyn w Budynku, instrukcje dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy dla Budynku i systemu przeciwpożarowego Budynku, książkę obiektu budowlanego dla Budynku, wszelkie karty dostępu pozostające w posiadaniu Zbywcy, kody do systemu zarządzania budynkiem (jeżeli znajdzie to zastosowanie), oraz świadectwo charakterystyki energetycznej Budynku;

*   Oryginały dokumentacji powykonawczej Budynku, w tym rysunki powykonawcze wraz z (i) specyfikacją techniczną (na piśmie) dołączoną w postaci oddzielnych plików z podziałem na indywidualne branże, (ii) zatwierdzeniami technicznymi i opisami lokalizacji dla wszystkich zainstalowanych produktów, oraz (iii) instrukcje funkcjonowania oraz konserwacji. Dokumentacja powykonawcza powinna zostać podzielona na oddzielne pliki obejmujące wszystkie oddzielne branże, takie jak struktura Budynku, tereny zielone, wentylacja, instalacja niskiego napięcia;

*   Budowlany VDR (wirtualna baza danych, w ramach której przechowywane będą wszystkie dokumenty dotyczące robót) zapisany na dysku USB;

*   oryginały Zabezpieczeń Budowlanych (gwarancje bankowe lub gwarancje należytego wykonania lub inne instrumenty zabezpieczenia należytego wykonania obowiązków Wykonawcy), nie przekazanych wcześniej.

(Dalej łącznie: „Przedmiot Transakcji”).

Inne niż wyżej wymienione aktywa nie będą stanowiły Przedmiotu Transakcji. Ponadto w ramach Transakcji nie będą przenoszone żadne umowy zawarte przez Zbywcę.

W szczególności Przedmiotem Transakcji nie będą:

*   finansowanie związane z Nieruchomością;

*   wierzytelności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Zbywcy;

*   dokumentacja księgowa i inne dokumenty korporacyjne Zbywcy;

*   umowy o zarządzanie Nieruchomością lub aktywami, albo innymi składnikami działalności Zbywcy (gdyż takie umowy nie zostaną zawarte przez Zbywcę);

*   umowy dotyczące dostarczania i korzystania z mediów w Nieruchomości;

*   inne umowy serwisowe związane z Nieruchomością zawarte podczas budowy (np. ochrona);

*   umowy związane z działalnością przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym w szczególności umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych- o ile takie wystąpią;

*   rachunki bankowe Zbywcy oraz środki pieniężne Zbywcy;

*   firma przedsiębiorstwa Zbywcy (oznaczenia Zbywcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny);

*   pracownicy Zbywcy (jeżeli będą zatrudniani przez Zbywcę na dzień Transakcji).

W związku z planowaną Transakcją, Zbywca rozwiąże umowy dotyczące dostawy mediów oraz umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości zawarte z poszczególnymi podmiotami, dokonując rozliczenia zobowiązań i należności z nich wynikających. Po Transakcji, na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Ze względów biznesowych Nabywca może zawrzeć umowy z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy na takich samych lub podobnych warunkach. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Strony Transakcji i jeśli będzie miała miejsce, to będzie miała charakter wyjątkowy.

Strony będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze, aby zapewnić, że nie wystąpią przerwy w dostawie mediów do Nieruchomości oraz że nowe umowy o świadczenie usług i dostawę mediów zostaną zawarte jak najszybciej. Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Zbywcę (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami, w ten sposób, iż Sprzedający będzie obciążał Kupującego kosztami wynikających z rozliczeń z dostawcami usług, które będą dotyczyły Nieruchomości zakupionych przez Kupującego).

Po spełnieniu się wszystkich warunków zawartych w Umowie Przedwstępnej (m.in. uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku), zawarta zostanie umowa ostateczna przenosząca na Nabywcę własność Nieruchomości.

Przed Transakcją, Zbywca nie planuje wynajmu Nieruchomości, ani prowadzenia na niej innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Nieruchomość nie będzie również wykorzystywana przez Zbywcę przed transakcją wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Na moment dokonania Transakcji, Zainteresowani będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Zawierając Transakcję Nabywca działać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a Nieruchomość nabędzie w celu wykorzystywania jej w całości do swojej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na wynajmie nabytej Nieruchomości opodatkowanym VAT (np. na rzecz podmiotu profesjonalnie zajmującego się zarządzaniem oraz podnajmem nieruchomości, który to podmiot może podnajmować Nieruchomość innym podmiotom lub osobom).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy Przedmiot Transakcji stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a w konsekwencji, czy Transakcja powinna zostać uznana za transakcję podlegającą podatkowi od towarów i usług

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest podstaw do uznania – sprzedaży Nieruchomości, obejmującej prawo własności gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym oraz budowlami za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wynika z wniosku, przedmiotem sprzedaży jest Nieruchomość obejmująca działkę gruntu zabudowaną budynkiem i budowlami i urządzeniami budowlanymi, a także znajdujące się na nieruchomości ruchomości (jeśli wystąpią), prawa ściśle związane z Nieruchomością, polisę ubezpieczenia, dokumentację prawną i techniczną dotyczącą Nieruchomości, oryginały dokumentacji podwykonawczej Budynku, budowlany VDR oraz oryginały zabezpieczeń budowlanych. Zgodnie z opisem sprawy, w ramach transakcji zbycia Nieruchomości nie będą przenoszone żadne umowy zawarte przez Zbywcę, w szczególności przedmiotem transakcji nie będą: finansowanie związane z Nieruchomością; wierzytelności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Zbywcy; dokumentacja księgowa i inne dokumenty korporacyjne Zbywcy; umowy o zarządzanie Nieruchomością lub aktywami, albo innymi składnikami działalności Zbywcy (gdyż takie umowy nie zostaną zawarte przez Zbywcę); umowy dotyczące dostarczania i korzystania z mediów w Nieruchomości; inne umowy serwisowe związane z Nieruchomością zawarte podczas budowy (np. ochrona); umowy związane z działalnością przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym w szczególności umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych- o ile takie wystąpią; rachunki bankowe Zbywcy oraz środki pieniężne Zbywcy; firma przedsiębiorstwa Zbywcy (oznaczenia Zbywcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny); pracownicy Zbywcy (jeżeli będą zatrudniani przez Zbywcę na dzień Transakcji). W związku z planowaną Transakcją, Zbywca rozwiąże umowy dotyczące dostawy mediów oraz umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył szereg kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.

Przedmiotowa sprzedaż nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem na moment sprzedaży Nieruchomość nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie. Składniki będące przedmiotem dostawy nie będą posiadały zdolności do niezależnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Kupujący będzie musiał zaangażować dodatkowe środki oraz zawrzeć stosowne umowy związane z utrzymaniem i obsługą nieruchomości, m.in. o dostawę mediów, czy umowy serwisowe. Ponadto Kupujący nie będzie kontynuował działalności Zbywcy, gdyż w przedmiotowej Transakcji, podmioty te będą działać w różnym charakterze i spełniać różne funkcje – Zbywca jako deweloper budujący Budynek, natomiast Nabywca jako podmiot wykorzystujący Budynek do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie.

W konsekwencji przedmiot planowanej Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż składników majątkowych nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż opisanych składników Transakcji będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 według właściwej stawki VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Ponadto w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem dla dostawy nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku na podstawie jednej z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle powołanych przepisów prawa, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu w takiej sytuacji stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa zastosowania obniżonej stawki podatku do całości planowanej transakcji, obejmującej prawo własności gruntu, budynek, budowle, ruchomości, prawa ściśle związane z Nieruchomością, polisę ubezpieczenia, dokumentację prawną i techniczną dotyczącą Nieruchomości, oryginały dokumentacji podwykonawczej Budynku, budowlany VDR, oryginały zabezpieczeń budowlanych.

Jak wynika z opisu sprawy przyrzeczona umowa sprzedaży będzie zawierać rozbicie ceny za grunt, budynek, budowle, ruchomości oraz za inne elementy będące przedmiotem transakcji.

Planowany Budynek będzie stanowić wielkokondygnacyjny budynek mieszkalny z powierzchnią usługową lub biurową na parterze oraz pierwszy i drugim piętrze oraz z trzykondygnacyjnym garażem podziemnym. Zbywca wykona prace wykończeniowe w lokalach mieszkalnych „pod klucz”. Zgodnie z projektem budowlanym, na kondygnacjach od 5 do 45 planowane są apartamenty o powierzchni użytkowej poniżej 150 m2, natomiast na kondygnacjach 44 i 45 projektowane są apartamenty dwukondygnacyjne typu penthouse, których powierzchnia użytkowa może przekroczyć 150 m2. W konsekwencji, jak wskazał Wnioskodawca Budynek w przeważającej części pełnić będzie funkcje mieszkalne i będzie sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowalnych jako budynek wielomieszkaniowy w klasie PKOB 1122.

Wskazać należy, że w analizowanej sprawie do dostawy budynku, budowli, ruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy ponieważ z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający nie wykorzystywał wskazanych powyżej obiektów i ruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT oraz w związku z ich nabyciem (wytworzeniem) Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy zbadać zatem, czy dla elementów będących przedmiotem transakcji można zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Należy podkreślić, że ww. przepisy, odnoszą się jedynie do dostawy budynków, budowli i ich części.

W odniesieniu zatem do będącego przedmiotem sprzedaży budynku oraz budowli w rozumieniu prawa budowlanego, wybudowanych przez Wnioskodawcę wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy Zbywca nie planuje prowadzić żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wybudować Budynek i sprzedać go na rzecz Nabywcy, który dopiero rozpocznie działalność gospodarczą.

W związku z tym, dostawa budynku oraz budowli położonych na gruncie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nie znajdzie również zastosowania w tym przypadku zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a, ponieważ, Zbywca będzie ponosił wydatki na budowę budynku i budowli w związku z którymi będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że planowana transakcja, obejmująca prawo własności gruntu, budynek, budowle, ruchomości oraz inne elementy będące przedmiotem transakcji powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla danego towaru.

Przy czym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wszystkie elementy transakcji będą podlegały opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – w brzmieniu ustawy obowiązującym do 22 listopada 2019 r. – przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 23 listopada 2019 r., wprowadzonym art. 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2166), art. 41 ust. 12a stanowi, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu,

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Jak stanowi art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1196, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W tym miejscu nadmienić należy, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% (obecnie 8%) stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7 % VAT. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest, co do zasady, podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W analizowanej sprawie powyższe warunki są spełnione wyłącznie dla Budynku wielomieszkalnego, będącego przedmiotem transakcji. Zgodnie z opisem sprawy, dostawie będzie podlegać cały Budynek, bez wyodrębnienia prawnie poszczególnych lokali, sklasyfikowany w PKOB w dziale 1122.

Tym samym dostawa przedmiotowego Budynku wypełnia warunki wskazane w art. 41 ust. 12 ustawy i będzie korzystać z obniżonej stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy. Odnośnie prawa własności (prawa wieczystego użytkowania) gruntu, na którym znajduje się przedmiotowy Budynek zastosowanie znajdzie, stosownie do art. 29a ust. 8 również obniżona stawka podatku.

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku planowanej transakcji, obejmującej prawo własności gruntu, budynek, budowle, ruchomości oraz inne elementy będące przedmiotem transakcji prawo do zastosowania obniżonej stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy przysługuje wyłącznie do dostawy Budynku wraz z gruntem, na którym się znajduje. Pozostałe elementy transakcji, tj. budowle, ruchomości i pozostałe powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla danego towaru.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również opodatkowania obniżoną stawką podatku zadatku wpłaconego przez Nabywcę na poczet nabycia Nieruchomości.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);

*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);

*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);

*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Kwestie zadatku są uregulowane w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 394 § 1, § 2, § 3 ustawa Kodeks cywilny, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 395 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Natomiast w myśl art. 396 Kodeksu cywilnego, jeżeli zostało zaskarżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłata oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego.

Z kolei niewykonanie umowy przez jedną ze stron może powodować, że druga strona transakcji może odstąpić od umowy i zatrzymać otrzymany zadatek. Dzieje się tak w przypadku braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, o czym stanowi cyt. powyżej art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego.

Z powyższych przepisów wynika, że, w sytuacji gdy dochodzi do wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku natomiast gdy umowa zostaje rozwiązana zadatek podlega zwrotowi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar, czy usługa, na które zostaną one przeznaczone.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy założeniem stron Transakcji było alokowanie zadatku na poczet dostawy Budynku. Strony potwierdziły takie założenie w wystawionej fakturze. Zadatek jest ściśle określony i skonkretyzowany w umowie przedwstępnej.

Zatem, wpłacony przez nabywcę zadatek na poczet ceny zakupu Budynku, będzie podlegał opodatkowaniu stawką podatku VAT jak dostawa Budynku, na poczet którego został wpłacony, tj. 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano całościowo za nieprawidłowe, z uwagi na przyznanie przez Wnioskodawcę uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 8% do całości transakcji, obejmującej dostawę budynku, budowli, ruchomości oraz pozostałych elementów.

Zaznaczyć należy, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw \[Dz. U. z 2019 r., poz. 1751\]:

*   art. 5a ustawy otrzymał brzmienie: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
*   art. 41 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1;
*   art. 41 ust. 12 ustawy otrzymał brzmienie: stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:
    1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
    2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
        1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
        2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1;
*   art. 41 ust. 12c ustawy otrzymał brzmienie: w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Zauważyć jednak należy, że – zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. – przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Ad. 3

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających dokonanie transakcji oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku Zainteresowani na dzień transakcji będą czynnymi podatnikami VAT w Polsce. Kupujący będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość do czynności opodatkowanych VAT. Zatem, w analizowanym przypadku spełnione będą warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, planowana Transakcja będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 8% w odniesieniu do Budynku i wpłaconego zadatku oraz stawkami właściwymi dla pozostałych budowli i ruchomości. W konsekwencji w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku otrzymania prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających faktyczne dokonanie Transakcji, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy oraz do otrzymania ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z art. 87 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 lit. a) i b) uznano za prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3 lit. a) i b), w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) sprawa została rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.