Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-793/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-08
Teza: Czy wydatki poczynione przez Wnioskodawcę na realizację gwarancji przez beneficjentów gwarancji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: beneficjent; gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.10.2012r. (data wpływu 11.10.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.10.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank S.A. (dalej również Bank lub Wnioskodawca), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonuje czynności bankowe wymienione w art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (Dz. U. z 1997 r. Nr 140 poz. 939 z późn. zm., dalej również uPrB). W ramach tychże czynności Bank m. in. udziela i potwierdza gwarancje bankowe (patrz art. 5 ust. 1 pkt 4 uPrB).

Zgodnie z przepisem art. 81 ust. 1 uPrB gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączył do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji bezpośrednio lub za pośrednictwem innego banku. Jak podkreśla się w doktrynie powyższa definicja nie ma charakteru kompletnego, nie uwzględnia bowiem kontekstu, w jakim dochodzi do udzielenia gwarancji. Stąd, na podstawie całości przepisów prawa bankowego, gwarancję bankową definiuje się jako zobowiązanie zaciągnięte przez bank (gwaranta) na zlecenie innej osoby (zleceniodawcy gwarancji), na mocy którego bank obowiązany jest do zapłaty pewnej sumy pieniężnej (w złotych lub walucie obcej) na żądanie osoby uprawnionej (beneficjenta gwarancji) po spełnieniu przez nią określonych przesłanek (patrz J. Pisuliński, komentarz do art. 81 prawa bankowego, lexpolonica).

W literaturze wskazuje się na wiele charakterystycznych cech gwarancji bankowych. Przede wszystkim poprzez udzielenie gwarancji dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy bankiem, a beneficjentem gwarancji, na mocy której bank zobowiązuje się zaspokoić roszczenie beneficjenta po spełnieniu przez niego określonych warunków. Tym sposobem pomiędzy bankiem a beneficjentem gwarancji powstaje nowy stosunek prawny, niezależny od stosunku prawnego między zleceniodawcą gwarancji a beneficjentem gwarancji oraz stosunku prawnego między zleceniodawcą gwarancji a bankiem (gwarantem). Zleceniodawca gwarancji w ogóle nie jest stroną tego stosunku prawnego.

Tym co odróżnia gwarancję bankową od poręczenia z art. 876 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej również kc) oraz umowy o świadczenie przez osobę trzecią z art. 393 kc jest jednak jej nieakcesoryjny charakter. Świadczy o tym fakt, że gwarancja bankowa nie musi zabezpieczać wykonania zobowiązania zleceniodawcy gwarancji wynikającego ze stosunku prawnego łączącego go z beneficjentem gwarancji. Na niezależność gwarancji od istnienia tego zobowiązania wskazuje wyraźnie art. 87 ust. 2 uPrB, który przewiduje, że przedawnienie roszczenia z gwarancji jest niezależne od wygaśnięcia zobowiązania, z którym gwarancja jest związana. Również rozmiar świadczenia banku (gwaranta) nie jest uzależniony od zakresu obowiązku świadczenia ciążącego na zleceniodawcy gwarancji (inaczej niż przy poręczeniu, gdzie zakres odpowiedzialności poręczyciela jest uzależniony od zakresu zobowiązania dłużnika głównego). Dodatkowo gwarant nie może w zasadzie podnosić zarzutów ze stosunku łączącego zleceniodawcę gwarancji z beneficjentem (stosunku waluty) oraz pomiędzy gwarantem a zleceniodawcą gwarancji (stosunku pokrycia). Tym samym brak lub wadliwość umowy zlecenia udzielenia lub potwierdzenia gwarancji nie ma wpływu na ważność i skuteczność zobowiązania banku (tak. A. Koch \[w:\] System prawa prywatnego, t.8, str. 510). W końcu, odpowiedzialność banku i zleceniodawcy gwarancji wobec beneficjenta gwarancji nie jest odpowiedzialnością solidarną, gdyż wynika z dwóch odrębnych stosunków prawnych (można tutaj co najwyżej mówić o odpowiedzialności in sloidum). Powyższe uwagi na temat charakteru prawnego gwarancji bankowych znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Tytułem przykładu warto przywołać fragment uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2005 r. IV ACa 312/04, w którym czytamy, że według jednolitych poglądów wyrażanych w doktrynie gwarancja jest autonomicznym stosunkiem umownym nawiązywanym pomiędzy gwarantem a beneficjentem (stosunek zapłaty). Podstawą gwarancji jest zlecenie (stosunek pokrycia) zawarte pomiędzy gwarantem a dłużnikiem stosunku podstawowego (stosunku waluty). Mocą zlecenia gwarancji gwarant zobowiązuje się odpłatnie do udzielenia gwarancji wierzycielowi stosunku waluty. Umowa gwarancji ma charakter samoistny i nieakcesoryjny względem stosunku podstawowego, co odróżnia ją m.in. od umowy poręczenia. Niezależność umowy gwarancji wyraża się w oderwaniu obowiązku wypłaty sumy gwarancji od stosunku podstawowego i przyczyn, dla których gwarant zdecydował się udzielić gwarancji.

Reasumując, poprzez udzielenie gwarancji Bank nawiązuje z beneficjentem gwarancji nowy stosunek prawny, którego stroną nie jest zleceniodawca gwarancji. W związku z nawiązanym stosunkiem prawnym Bank odpowiada tylko za swoje zobowiązanie i nie spłaca zobowiązania zleceniodawcy gwarancji. Tym samym zobowiązanie banku jest w pełni samodzielne i nie ma charakteru akcesoryjnego względem zobowiązania zleceniodawcy gwarancji.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank zawiera ze zleceniodawcami umowy gwarancji, na mocy których zobowiązuje się udzielać gwarancji bankowych określonym podmiotom w zamian za wynagrodzenie w postaci prowizji i opłat. Prowizje pobierane są od każdej udzielonej gwarancji (nie od gwarancji zrealizowanej) i z reguły stanowią pewien procent kwoty, na którą opiewa dana gwarancja. Zobowiązanym do zapłaty wynagrodzenia jest zleceniodawca gwarancji, zaś płatność następuje w momencie jej udzielenia. Ponadto, w przypadku realizacji gwarancji (zapłaty sumy gwarancyjnej na rzecz beneficjenta gwarancji), Wnioskodawca uzyskuje wobec zleceniodawcy gwarancji roszczenie o zapłatę kwoty odpowiadającej sumie zrealizowanej gwarancji oraz odsetek w wysokości określonej w umowie ze zleceniodawcą.

Aktualnie w ofercie Banku znajduje się szereg różnych rodzajów gwarancji. W szczególności Bank udziela gwarancji spłaty kredytów (pożyczek). Innym rodzajem gwarancji udzielanych przez Bank są gwarancje dobrego wykonania umowy. Takie gwarancje zabezpieczają wykonanie umowy, roszczenia z tytułu gwarancji technicznej i rękojmi, zapłatę kar umownych w przypadku niewywiązania się zleceniodawcy ze swoich zobowiązań kontraktowych, terminową zapłatę zobowiązań zleceniodawcy itd. Oczywiście niekiedy zdarza się, że Bank zmuszony jest zrealizować gwarancję na rzecz danego beneficjenta (dokonać wypłaty sumy gwarancyjnej). W takiej sytuacji Bank ponosi na ten cel stosowne wydatki, które uszczuplają jego majątek. Równocześnie przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121 poz. 591 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. z 2010 r. Nr 191 poz. 1279 z późn. zm.) nakładają na Bank obowiązek tworzenia rezerw na ekspozycje kredytowe z tytułu udzielonych gwarancji, w ramach których część środków finansowych Banku zostaje zablokowana. Te rezerwy rozliczane są w poczet kosztów bilansowych, jednak, w przeciwieństwie do rezerw na pokrycie gwarancji spłaty kredytów (pożyczek), Bank nie rozlicza ich jako kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisanych warunkach Bank zawarł z jednym z kontrahentów (dalej Zleceniodawca) umowę o ustanowienie linii na gwarancje bankowe, w ramach której zobowiązał się do udzielania gwarancji dobrego wykonania umowy na rzecz podmiotów wskazanych przez Zleceniodawcę do wysokości określonego limitu. W wykonaniu postanowień umowy doszło do udzielenia dwóch gwarancji dobrego wykonania umowy, które zostały zrealizowane przez beneficjentów gwarancji (Bank wypłacił beneficjentom sumy gwarancyjne). Z tytułu udzielenia gwarancji Bank otrzymał od Zleceniodawcy wynagrodzenie w postaci ustalonej prowizji, które zaliczył do przychodów podatkowych w CIT. Natomiast pomimo, obowiązku wynikającego z umowy, do chwili obecnej Zleceniodawca nie uregulował swojego zobowiązania wobec Banku z tytułu wypłat dokonanych przez Bank na rzecz beneficjentów gwarancji w wysokości odpowiadającej kwotom zrealizowanych gwarancji oraz należnych odsetek.

W czerwcu 2012 r. Bank otrzymał postanowienie o ogłoszeniu upadłości Zleceniodawcy. Niezależnie od wydatków poniesionych na realizację gwarancji na rzecz kontrahentów Zleceniodawcy, Bank utworzył rezerwę na poczet należności z tytułu tychże gwarancji. Ta rezerwa nie została jednak utworzona w poczet kosztów podatkowych Banku a jedynie w poczet kosztów bilansowych (Bank nie rozliczył rezerwy jako kosztu uzyskania przychodu w CIT).

W takim stanie faktycznym Bank powziął wątpliwości w zakresie przyjętej praktyki rozliczania rezerw utworzonych na poczet należności z tytułu udzielonych gwarancji oraz wydatków na zrealizowane gwarancje dobrego wykonania umowy dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poczynione przez Wnioskodawcę na realizację gwarancji przez beneficjentów gwarancji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez niego na realizację gwarancji dobrego wykonania umowy będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze updop kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki:

1.  Wydatek musi być definitywnie poniesiony,
2.  Wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  Wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika,
4.  Wydatek powinien być właściwie udokumentowany.

Żadnych wątpliwości nie budzi fakt, że wydatek na realizację gwarancji dobrego wykonania umowy został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Należy przypomnieć, iż w związku z udzieleniem gwarancji i w momencie jej udzielenia Bank każdorazowo otrzymuje od zleceniodawcy wynagrodzenie obliczane jako procent od kwoty gwarancji. To wynagrodzenie jest następnie zaliczane do przychodów podatkowych, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 upodp. Dla uzyskania przychodu (otrzymania należnego wynagrodzenia) Bank musi jednak liczyć się z koniecznością realizacji udzielonej gwarancji i poniesienia wydatków na ten cel. Takie wydatki mają zatem na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W zaprezentowanym stanie faktycznym wątpliwości nie budzi również definitywny charakter wydatków Banku na realizację udzielonych gwarancji dobrego wykonania umowy. Jak wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r. I SA/Po 1608/07, aby dany wydatek mógł zostać rozliczony w kosztach uzyskania przychodu wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. Do takiego uszczuplenia zasobów finansowych Banku dochodzi w związku z koniecznością realizacji udzielonych gwarancji. Żadnego wpływu na definitywny charakter wydatków nie będzie miał przy tym fakt, iż w wyniku realizacji gwarancji na rzecz beneficjenta, Bank uzyskuje roszczenie wobec zleceniodawcy gwarancji. Ewentualne późniejsze zaspokojenie roszczenia wygeneruje po stronie Banku przychód, nie wpłynie natomiast na kwalifikację prawno-podatkową wydatków, które Bank poniósł wcześniej z własnego majątku.

O tym, czy dany wydatek ma charakter definitywny rozstrzyga bowiem to, czyj majątek zostaje uszczuplony w momencie poniesienia wydatku. Jeżeli takie uszczuplenie dotyka majątku podatnika, to dla tego podatnika wydatek będzie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu (oczywiście pod warunkiem spełniania pozostałych przesłanek koniecznych do takiej kwalifikacji). Bez wpływu na definitywny charakter wydatku pozostaje natomiast fakt, iż uszczuplenie majątku zostaje wyrównane w późniejszym terminie.

Teza postawiona na zakończenie poprzedniego akapitu znajduje potwierdzenie w doktrynie prawniczej, gdzie wskazuje się, iż późniejsza refundacja kosztu nie zmienia faktu, że koszt został definitywnie poniesiony. Koszt taki będzie stanowił koszt uzyskania przychodów, natomiast dana refundacja wygeneruje przychód podatkowy (tak m. in. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 358-359). W podobnym duchu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 1996 r., SA/Kr 1826/95 wskazując, iż przepisy o prowadzeniu ksiąg rachunkowych nie zobowiązują podatnika do korekty kosztu, gdy zostanie on zwrócony podatnikowi. Jeśli podatnik otrzymuje refundację wynagrodzeń za pracę z Rejonowego Urzędu Pracy, to nie ma obowiązku dokonywania korekty kosztu, lecz powinien zaliczyć tę refundację do przychodów. Tym bardziej, z kosztem uzyskania przychodu będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy Bank spłaca swoje własne zobowiązanie wobec beneficjenta gwarancji (niezależne od zobowiązania zleceniodawcy gwarancji), a następnie, w związku roszczeniem wynikającym z odrębnego od umowy gwarancji bankowej stosunku prawnego (stosunku pokrycia), uzyskuje kwotę odpowiadającą kwocie zrealizowanej gwarancji, powiększoną o należne odsetki.Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym szczegółowego omówienia nie wymaga kwestia spełnienia warunku związku wydatków z działalnością gospodarczą podatnika oraz właściwego ich udokumentowania. O ile związek wydatków na realizację gwarancji dobrego wykonania umowy z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest ewidentny (ponosząc takie wydatki Wnioskodawca wykonuje czynności bankowe w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 4 uPrB), o tyle kwestia prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków powinna być oceniana ad casum, na podstawie stosownych dokumentów źródłowych. Stąd do takiej oceny nie może służyć interpretacja indywidualna, której funkcje sprowadzają się do usunięcia wątpliwości w zakresie wykładni przepisów prawa. Jak wynika z powyższych rozważań, wydatki na realizację gwarancji dobrego wykonania umowy spełniają wszystkie warunki pozytywne niezbędne do uznania ich za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim są ponoszone w celu uzyskania przychodu oraz mają charakter definitywny, gdyż w momencie poniesienia obciążają bezpośrednio majątek Banku. Wątpliwości nie budzi również ich związek z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą. Niemniej, dla uznania danego wydatku za przychód podatkowy w rozumieniu art. 15 ust 1 upodp niezbędne jest również, aby nie został on wymieniony w katalogu wyłączeń kosztowych przewidzianych w art. 16 upodp. Stąd w zaistniałym stanie faktycznym szczegółowej analizy wymaga spełnienie w/w warunku negatywnego. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na realizację gwarancji dobrego wykonania umowy nie zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodu na podstawie wspomnianego art. 16 ust 1 updop. W szczególności nie będą one podlegały wyłączeniu na podstawie art. 16 ust 1 pkt 10 lit b) updop. Zgodnie z powyższym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na spłatę innych zobowiązań w tym udzielonych gwarancji i poręczeń. Z brzmienia cytowanej regulacji wynika zatem, że nie będą kosztem podatkowym wydatki ponoszone na spłatę cudzych zobowiązań w tym m.in. na spłatę gwarancji i poręczeń. Niemniej w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w świetle poglądów prezentowanych przez przedstawicieli doktryny prawniczej przyjmuje się, że nie wszystkie wydatki na spłatę gwarancji i poręczeń podlegają wyłączeniu z katalogu kosztów uzyskania przychodu. Jak bowiem słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2001 r. III SA 1743/99, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wpłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, chyba że wydatki te mają charakter kosztów uzyskania przychodów, a zatem są ponoszone w celu uzyskania przychodów. Natomiast zgodnie z poglądem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2009 r. IBPBI/1/415-332/09/BK, dyspozycją przepisu art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (będącym odpowiednikiem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b upodp) objęte zostały te zobowiązania, których obowiązek poniesienia, co do zasady, spoczywa na innym niż podatnik podmiocie. Świadczy o tym użyte przez ustawodawcę zobowiązanie „spłata innych zobowiązań” oraz podkreślenie, że do tej kategorii należy także spłata długów wynikających z poręczeń i gwarancji, a więc instytucji, które z natury swojej stanowią zabezpieczenie cudzego zobowiązania i z których wynika obowiązek zapłaty zobowiązania osoby trzeciej. W świetle powyższych uwag za w pełni uzasadnione należy uznać twierdzenie, iż wyłączenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) upodp będzie miało zastosowanie tylko do takich wydatków które po pierwsze ponoszone są na spłatę cudzych zobowiązań, po drugie zaś nie prowadzą do powstania przychodu u podmiotu ponoszącego wydatki. Nie będą natomiast objęte dyspozycją tego przepisu wydatki na spłatę własnych zobowiązań podatnika zaciągniętych w celu uzyskania przychodu i związanych z uzyskanym przychodem.Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, iż opisane warunki, umożliwiające wyłączenie wydatków Banku na realizację gwarancji dobrego wykonania umowy z katalogu kosztów uzyskania przychodu w CIT, nie zostały spełnione. O takiej ocenie prawnopodatkowej przesądza charakter cywilnoprawny umowy gwarancji bankowej. Wypada w tym kontekście przypomnieć, iż zobowiązanie Banku względem beneficjenta gwarancji jest zobowiązaniem samoistnym i nie ma charakteru akcesoryjnego wobec zobowiązania zleceniodawcy gwarancji. Wynika ono ze stosunku prawnego pomiędzy beneficjentem gwarancji a Bankiem, którego stroną nie jest zleceniodawca gwarancji. Obowiązek realizacji gwarancji poprzez zapłatę sumy gwarancyjnej nie aktualizuje się w przypadku braku możliwości zaspokojenia roszczeń beneficjenta gwarancji u zleceniodawcy gwarancji (beneficjent może od razu żądać realizacji gwarancji przez Bank). Tym samym realizując gwarancję Bank spłaca swoje własne zobowiązanie, nie zaś zobowiązanie zleceniodawcy gwarancji za zleceniodawcę. Co najważniejsze jednak to zobowiązanie zostaje zaciągnięte w celu osiągnięcia przychodów w postaci wynagrodzenia należnego od zleceniodawcy gwarancji z tytułu jej udzielenia. W opisanych warunkach za w pełni uzasadnione trzeba zatem uznać twierdzenie, iż wydatek na realizację gwarancji bankowej ma charakter kosztu uzyskania przychodu, a zatem nie będzie podlegał wyłączeniu w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) upodp. Teza przedstawiona powyżej znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Tytułem przykładu warto przywołać pogląd prezentowany przez Pawła Małeckiego i Małgorzatę Mazurkiewicz, którzy wskazują, iż chociaż co do zasady zapłacony przez poręczyciela dług nie ma związku z przychodem i co do zasady nie stanowi kosztu podatkowego to jednocześnie udzielone i wypłacone poręczenia będą z pewnością kosztem podatkowym, gdy poręczeń udziela instytucja (bank). Pobiera wtedy za poręczenie opłaty stanowiące jej przychód. W takiej sytuacji są one związane z przychodem i stanowią koszt podatkowy (patrz P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 534). Zdaniem Banku, poczynione uwagi zachowują aktualność w stosunku do wydatków poniesionych w związku z realizacją udzielonych gwarancji, które również związane są z wynagrodzeniem w postaci prowizji należnej od zleceniodawcy gwarancji.Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca uważa, iż wydatki poniesione przez niego na realizację gwarancji bankowych dobrego wykonania umowy, jako bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi przez Wnioskodawcę od zleceniodawcy gwarancji (w postaci prowizji bankowych), będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych i nie będą podlegały wyłączeniu na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) upodp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

O możliwości obciążania podatkowych kosztów uzyskania przychodów przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – updop (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn.zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Z powyższej definicji kosztu uzyskania przychodów wynika, że powinien to być koszt, którego celem jest uzyskanie przychodu, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Oznacza to, że koszty, które zostały poniesione w innym celu, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przyczyną nieuznania kosztu za koszt podatkowy jest ponadto uwzględnienie kosztu na liście negatywnej kosztów, określonej w art. 16 ust. 1 updop. W tym zamkniętym katalogu kosztów zostały ujęte wydatki, które niezależnie od celu, w jakim zostały poniesione, nie mogę był zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Aby zatem uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki:

1.  wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (przesłanka pozytywna),
2.  wydatek nie może znajdować się na liście stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (przesłanka negatywna).

Łączne spełnienie warunku pozytywnego i negatywnego daje możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Należy wyraźnie podkreślić, że przepis art. 16 ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 updop stanowią wyjątki od ogólnej zasady uprawniającej do traktowania określonego wydatku jako kosztu podatkowego.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 10 lit. b ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Powyższy przepis wymienił jako przykład „innych zobowiązań” gwarancje i poręczenia. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są skutki związane z udzieleniem gwarancji bankowej, której definicję zawiera art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002r., nr 72, poz. 665 z późn. zm.), zgodnie z którym gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Udzielenie i potwierdzenie gwarancji bankowej następuje na piśmie pod rygorem nieważności. Gwarancja bankowa stanowi jeden ze sposobów zabezpieczania wierzytelności pieniężnych. W konstrukcji gwarancji występują podmioty:

1.  Gwarant (bank).
2.  Wierzyciel (beneficjent gwarancji).
3.  Dłużnik (zleceniodawca).

Między powyższymi podmiotami w ramach stosunku gwarancyjnego dochodzi do relacji prawnych:

1.  stosunek między dłużnikiem (zleceniodawcą) a beneficjentem,
2.  stosunek zlecenia pomiędzy podmiotem, który chce zabezpieczyć swoje zobowiązanie – dłużnikiem a gwarantem (bankiem),
3.  stosunek miedzy gwarantem a beneficjentem, który jest następstwem udzielenia gwarancji. Gwarant zaciąga wobec beneficjenta własne zobowiązanie odrębne od zobowiązania osoby, na której zlecenie dochodzi do złożenia oświadczenia woli.

Bank udziela gwarancji na zlecenie dłużnika. Dłużnik występuje jako zleceniodawca udzielenia gwarancji. Za udzielenie gwarancji bank - gwarant uzyskuje prowizję. Otrzymuje ją od dłużnika. Kiedy gwarant wypłaci odpowiednią sumę wierzycielowi (beneficjentowi) spłaca on swój dług. Bank-gwarant z tytułu udzielenia gwarancji dochodzić może własnej wierzytelności (zapłaconej kwoty wraz z odsetkami i poniesionymi kosztami) na podstawie stosownych zapisów umowy z dłużnikiem. W przypadku niewywiązania się dłużnika, gwarant będzie uprawniony do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zaspokojenia się z uprzednio ustanowionych zabezpieczeń rzeczowych.

Rozpatrując skutki podatkowe udzielenia gwarancji po stronie gwaranta należy uznać, że zawarcie umowy zlecenia z dłużnikiem o udzielenie gwarancji skutkuje powstaniem przychodu z tytułu otrzymania przez gwaranta wynagrodzenia - prowizji wypłacanej gwarantowi przez dłużnika. Kosztem uzyskania przychodów będą ewentualne opłaty poniesione przez gwaranta z tytułu zawarcia tej umowy zlecenia. Gwarancje udzielone innym podmiotom z reguły nie są związane z przychodem danego podmiotu. Z tych też powodów wydatki na nie, nie powinny stanowić podatkowego kosztu uzyskania przychodów, co znalazło wyraz w treści art. 16 ust. 1 pkt 10 pkt b updop. Kwota wypłacona beneficjentowi, z zasady, podlega zwrotowi przez dłużnika (gwarant uzyskuje wobec zleceniodawcy – dłużnikowi roszczenie o zapłatę kwocie odpowiadającej sumie zrealizowanej gwarancji oraz odsetek w wysokości określonej w umowie ze zleceniodawcą). Z uwagi jednak na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop spłaty z tytułu gwarancji, nie stanowi również przychodu kwota wydatku niezaliczonego do kosztów podatkowych. Jednocześnie należy zauważyć, ze powyższe uwagi nie dotyczą np. kosztów związanych z naprawami gwarancyjnymi. Gwarancje udzielone przez podatnika z tytułu własnej sprzedaży w szczególności z wykonywanych usług lub sprzedanych towarów taki koszt stanowią. Należy przy tym mieć na uwadze inne przepisy ustawy: art. 16 ust. 1 pkt 22 ( wydatki mające charakter sanacyjny nie stanowią kosztu podatkowego), 16 ust. 1 pkt 26 i 26a ( kosztem podatkowym będą rezerwy na pokrycie wierzytelności o których mowa w tych przepisach).

Wnioskodawca jako uzasadnienie dla stanowiska, że wydatki poczynione na realizację gwarancji stanowią koszt uzyskania przychodów wskazuje przepis art. 15 ust. 1 updop i spełnienie przez wydatek w postaci wypłaty beneficjentowi, przesłanki pozytywnej oraz brak zastosowania przesłanki negatywnej tj. wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy.

Organ podatkowy nie zgadza się z tym stanowiskiem. Nie można uznać takiego oto rozumowania Banku, że „(…) w związku z udzieleniem gwarancji i w momencie jej udzielenia Bank każdorazowo otrzymuje od zleceniodawcy wynagrodzenie obliczane jako procent od kwoty gwarancji. To wynagrodzenie jest następnie zaliczane do przychodów podatkowych, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 upodp. Dla uzyskania przychodu (otrzymania należnego wynagrodzenia) Bank musi jednak liczyć się z koniecznością realizacji udzielonej gwarancji i poniesienia wydatków na ten cel. Takie wydatki mają zatem na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów”. W ramach stosunku gwarancyjnego mamy do czynienia z dwiema niezależnymi umowami: pierwszą o charakterze podstawowym (dłużnik (zleceniodawca) i wierzyciel (beneficjent) i drugą łączącą gwaranta ze zleceniodawcą. Zobowiązania obu dłużników są od siebie niezależne i celem ich jest zaspokojenie jednego i tego samego wierzyciela. Podatkowo przychód z tytułu otrzymania prowizji na podstawie umowy zlecenia Banku i dłużnika wiąże się z ewentualnymi kosztami poniesionymi przez Bank z tytułu zawarcia umowy zlecenia. Wydatki z tytułu spłaty beneficjenta nie generują żadnego przychodu. Ponadto wydatki te wprost są wyłączone z kosztów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę wydatki poczynione przez Wnioskodawcę na realizację gwarancji na rzecz beneficjenta nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.