Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-174/12/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-15
Teza: możliwość, moment i sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na zapłatę podatku akcyzowego oraz odsetek od zaległości podatkowej.
Słowa kluczowe: akcyza; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od zaległości podatkowych; towar-towar handlowy; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 08 lutego 2012r. (data wpływu do tut. Biura 14 lutego 2012r.), uzupełnionym w dniu 17 kwietnia 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na zapłatę podatku akcyzowego – **jest prawidłowe**,
*   momentu i sposobu zaliczenia ww. wydatków do tych kosztów związanych z nabyciem pojazdów stanowiących towary handlowe oraz środki trwałe – **jest nieprawidłowe**,
*   możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na zapłatę odsetek od zaległości podatkowych w podatku akcyzowym – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości, momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na zapłatę podatku akcyzowego oraz odsetek od zaległości podatkowych w tym podatku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 30 marca 2012r. Znak: IBPBI/1/415-174/12/KB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 17 kwietnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników spółki jawnej, która zajmuje się wynajmem oraz odsprzedażą samochodów kempingowych. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. W trakcie roku 2007 i 2008, Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów samochodowych (samochody kempingowe). Jednakże w ww. latach, w których następowały nabycie od włoskiego kontrahenta, przemieszczenie pojazdów z Włoch do Polski oraz ich rejestracja, uznawała, iż nie powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Tym samym spółka nie składała w tych latach deklaracji oraz nie odprowadzała podatku akcyzowego, zgodnie z dyspozycją art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Nabyte pojazdy samochodowe były następnie przedmiotem odsprzedaży (w 16 przypadkach) albo wynajmowania (w 6 przypadkach), w tym w trzech przypadkach wynajęto pojazdy, które wpierw sprzedano na podstawie umowy leasingu zwrotnego (sprzedaż na rzecz funduszu leasingowego w roli finansującego oraz dysponowanie pojazdem na podstawie umowy leasingu w celu dalszego wynajmowania). W wyniku kontroli podatkowej, wszczęte zostało postępowanie podatkowe, zakończone decyzjami organu pierwszej instancji, zaś w następstwie odwołania od tych decyzji, w dniu 17 października 2011r. Dyrektor Izby Celnej wydał w tej sprawie decyzje, dotyczące 22 pojazdów kempingowych. Dyrektor utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, stosownie do których pojazdy kempingowe stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, zaś zobowiązanie podatkowe powstało w latach 2007 i 2008, czyli w momencie nabycia prawa rozporządzania samochodami kempingowymi jak właściciel, nie późnej jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Decyzje stały się ostateczne w roku 2011, choć nie są jeszcze prawomocne, gdyż złożono na nie skargi do sądu administracyjnego. Na podstawie ostatecznych decyzji, spółka zapłaciła podatek akcyzowy w stosunku do 1 decyzji dnia 29 listopada 2011r., w stosunku do 12 decyzji dnia 30 listopada 2011r., w stosunku do 5 decyzji dnia 01 grudnia 2011r., w stosunku do 3 decyzji dnia 09 grudnia 2011r., w stosunku do 1 decyzji dnia 27 grudnia 2011r. (łącznie 22 decyzje). Spółka poniosła zatem wydatki, które winny wpływać na podstawę opodatkowania wspólników w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 11 kwietnia 2012r., stwierdzono m.in., iż:

*   wydatki będące przedmiotem wniosku zostały poniesione zarówno na zapłatę zaległego podatku akcyzowego, jak również na zapłatę odsetek od zaległości podatkowej,
*   pojazdy samochodowe, które były wynajmowane przez spółkę jawną, będące jej własnością, stanowiły środki trwałe w tej spółce, były również przedmiotem amortyzacji,
*   pojazdy będące przedmiotem leasingu zwrotnego nie były środkami trwałymi w spółce lecz u finansującego,
*   wskazane we wniosku 22 pojazdy samochodowe były przedmiotem trzech rodzajów stosunków prawnych:
    *   po pierwsze dokonywano zakupu pojazdów na własność spółki, przyjmowano je do środków trwałych i amortyzowano w spółce, następnie zaś wynajmowano; pojazdy te mogły być jednak w trakcie takiego użytkowania do celów najmu zbyte, w zależności od różnych czynników ekonomicznych,
    *   niektóre pojazdy były zakupywane jako towar i były „na stanie” spółki, jednak nie były użytkowane do momentu sprzedaży. Nie było jednak wykluczone, przy uwzględnieniu koniunktury gospodarczej, iż pojazdy owe będą w przyszłości potraktowane jako ujawnione środki trwałe, wykorzystywane do działalności gospodarczej (najem) i amortyzowane,
    *   niektóre pojazdy były zakupywane przez spółkę jako towar (nie środek trwały) i sprzedawane do firmy leasingowej w celu zawarcia umowy leasingu zwrotnego; w następnej kolejności były wynajmowane przez spółkę z tą jednak różnicą, iż owe pojazdy nie stanowiły w spółce środków trwałych.
*   samochody, o których mowa we wniosku, będące przedmiotem leasingu zwrotnego, były przedmiotem tzw. leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. okres, na który została zawarta umowa leasingu przekraczał 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych; stosownie do zapisów umowy prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przysługiwało finansującemu (leasingodawcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W którym okresie można rozliczyć koszty uzyskania przychodów, dotyczące zapłaty akcyzy na podstawie 22 decyzji?

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć kwotę podatku (zaległość podatkowa), w wysokości wynikającej z Jego prawa do udziału w zysku spółki, zapłaconą przez spółkę na podstawie ostatecznych decyzji w listopadzie i grudniu 2011r.:

1.  do kosztów uzyskani przychodów odpowiednio listopada lub grudnia 2011r., czy też
2.  do kosztów uzyskania przychodów roku i miesiąca, w którym w stosunku do danego pojazdu powstał obowiązek zapłaty w akcyzie (powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym), czyli w ww. okresach roku 2007 i 2008, czy też
3.  do kosztów podatkowych roku, w których dokonano sprzedaży lub najmu pojazdów?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wydatek poniesiony przez spółkę, polegający na zapłaceniu zaległości podatkowej, określonej w decyzjach, spełnia powyższą definicję kosztów uzyskania przychodu. Związek podatków płaconych przez podmiot gospodarczy z przychodami wspólników jest oczywisty. Podatek akcyzowy od nabycia lub przemieszczenia do Polski pojazdów kempingowych dotyczył bowiem działalności spółki, polegającej na odsprzedaży i wynajmie takich pojazdów. Ponadto nie znajduje się w negatywnym katalogu wydatków, o których mowa w art. 23 ww. ustawy, dlatego spółka ma prawo zaliczyć zapłacony podatek do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zgodnie z ust. 5 tego artykułu, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie do ust. 5a tego artykułu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast zgodnie z ust. 5b tego artykułu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5c i 5d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Skutki prawne należy ustalić w zależności od tego, czy pojazd kempingowy był przez spółkę wykorzystywany jako przedmiot obrotu, czy jako środek trwały (lub przedmiot wynajmu).

W pierwszym przypadku, spółka dokonywała odsprzedaży środka transportu. W drugim przypadku spółka dany pojazd wynajmowała, czerpiąc z tego tytułu stały dochód.

Mając na uwadze treść cyt. przepisów Wnioskodawca uważa, że w przypadku odsprzedaży pojazdów, powinien traktować poniesione przez spółkę wydatki na nabycie pojazdów, jak koszty bezpośrednie. Są bowiem związane z przychodami dotyczącymi sprzedaży poszczególnych pojazdów kempingowych. Akcyzę można traktować jako element kosztów zakupu konkretnego pojazdu. Jednak w związku z faktem, iż wydatki zostały poniesione po dacie złożenia zeznania podatkowego za rok 2007 i lata następne (okresy, w których zbyto ww. pojazdy), bowiem dopiero po otrzymaniu ostatecznych decyzji w 2011r. – do kosztów podatkowych winny być zaliczone odpowiednio w listopadzie i grudniu 2011r. W przekonaniu Wnioskodawcy, nieprecyzyjnego wyrażenia zawartego w art. 22 ust. 5b, iż wydatki są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie, nie można interpretować w ten sposób, iż koszty bezpośrednie dotyczące danego roku, lecz faktycznie poniesione w roku kolejnym po następnym lub później, mogą być potrącone tylko w roku następnym po danym roku, za które było składane zeznanie (ale już nie w kolejnym po następnym i później). Innymi słowy, niedopuszczalna jest zdaniem Wnioskodawcy wykładnia, która wydatki na akcyzę od pojazdów następnie odsprzedanych, dotyczące roku 2007 (lub odpowiednio 2008) każe bezwzględnie ująć w roku 2008 (lub odpowiednio w 2009r), nawet jeśli zostały faktycznie poniesione pod koniec roku 2011, czyli po upływie terminu do złożenia zeznania za rok 2010, a tym bardziej lata wcześniejsze. „Następującym rokiem”, w rozumieniu art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest każdy następny rok po upływie roku, w którym sprzedano pojazd, lecz nie wcześniej niż rok za który nie złożone jeszcze zostało zeznanie w momencie faktycznego poniesienia kwoty akcyzy. Zdaniem Wnioskodawcy, wydaje się iż taki był cel ustawodawcy. Podsumowując, w analizowanym stanie faktycznym, akcyza zapłacona w listopadzie i grudniu 2011r. od pojazdów, będących przedmiotem odsprzedaży, stanowi koszt uzyskania przychodów wspólnika listopada i grudnia 2011r.

Natomiast w przypadku wynajmowania pojazdów, tj. uzyskiwania przez spółkę (wspólnika) przychodów w sposób stały w związku z oddawaniem pojazdów w najem, wydatki poniesione na zapłatę akcyzy również winno się ująć w kosztach uzyskania przychodów listopada i grudnia 2011r., czyli w momencie ich poniesienia. Nie da się bowiem przypisać wydatku na zapłatę akcyzy do konkretnego przychodu podatkowego z tytułu wielu różnych umów najmu, dotyczących każdego z pojazdów. W konsekwencji, akcyza poniesiona w związku z nabyciem pojazdów wykorzystywanych następnie do wynajmu, winna być ujęta w kosztach uzyskania przychodów w dniu poniesienia, czyli odpowiednio w listopadzie i grudniu 2011r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest:

1.  naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji (art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej),
2.  dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej, jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego (art. 13 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej).

W myśl natomiast art. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., uchylonej z dniem 01 marca 2009r.), ustawa reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy. Organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 13 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż podatek akcyzowy jest należnością budżetową, do której stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji odsetki od zaległości w podatku akcyzowym, stanowią odsetki, o których mowa w cyt. art. 23 ust, 1 pkt 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka ta zajmuje się sprzedażą oraz wynajmowaniem samochodów kempingowych. W latach 2007 i 2008 spółka nabyła za granicą samochody kempingowe, z których część stanowiła towary handlowe, a część środki trwałe. Od ww. samochodów nie uiściła podatku akcyzowego. Na podstawie ostatecznych decyzji właściwych organów celnych spółka została zobowiązana do zapłaty zaległego podatku akcyzowego wraz z odsetkami, co też uczyniła w listopadzie i grudniu 2011r.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż, co do zasady, zapłacony przez spółkę podatek akcyzowy, jako związany z uzyskaniem przez spółkę przychodu ze sprzedaży lub wynajmu samochodów kempingowych, może stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, w części w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku spółki. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1. ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca nie może natomiast zaliczyć tej części poniesionych wydatków, jaka przypada na uregulowanie odsetek od zaległości podatkowych w podatku akcyzowym. Wydatki na zapłatę tych odsetek nie mogą bowiem stanowić kosztów uzyskania przychodu. Zostały one przez ustawodawcę wyłączone z katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu, na podstawie cyt. art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na zapłatę podatku akcyzowego należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na zapłatę odsetek od zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych za zapłatę podatku akcyzowego (z wyłączeniem wydatków na zapłatę odsetek od zaległości w tym podatku) stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b (art. 22 ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy). Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy).

Z powyższego wynika, iż w przypadku podatników ewidencjonujących zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością w księgach rachunkowych, ustawodawca, co do zasady, podzielił koszty uzyskania przychodu na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu należy uznać te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika (np. zakup towarów handlowych). Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (np. koszty administracyjne). Koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady, w momencie uzyskania przychodu, z którym ich poniesienie było związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uzyskany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto ww. przychód. W takim przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem cyt. art. 22 ust. 5b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym. Natomiast koszty pośrednie pomniejszają przychód w dacie ich poniesienia, chyba że dotyczą więcej niż jednego roku podatkowego. W takim przypadku pomniejszają przychód proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zauważyć jednak należy, iż ustawodawca przewidział szczególny sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z nabyciem środków trwałych. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych. Sposób ustalenia tej wartości początkowej uzależniony został m.in. od sposobu nabycia środka trwałego i uregulowany w art. 22g ww. ustawy. W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w drodze kupna, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych nie zalicza się do kosztów uzyskani przychodów według ogólnych zasad wynikających z cyt. art. 22 ust. 4 – 5c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te, uwzględniane są w wartości początkowej środków trwałych i podlegają rozliczeniu w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej wartości początkowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, nabyła w 2007 i 2008 roku samochody kempingowe. Część z tych samochodów stanowiła towary handlowe, które zostały odsprzedane w 2007 i 2008 r. klientom, bądź towarzystwu leasingowemu (z którym zawarto następnie umowę leasingu operacyjnego). Natomiast niektóre z ww. samochodów zostały uznane w spółce za środki trwałe i podlegały amortyzacji. Przy zakupie ww. składników majątku spółka nie uiściła podatku akcyzowego. Na podstawie ostatecznych decyzji właściwych organów celnych spółka została zobowiązana do zapłaty zaległego podatku akcyzowego wraz z odsetkami, co też uczyniła w listopadzie i grudniu 2011r.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na zapłatę podatku akcyzowego, związanego z nabyciem samochodów uznanych za towary handlowe, jako koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem ze sprzedaży tych samochodów, winny być, co do zasady, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym uzyskano przychody z tej sprzedaży. Z uwagi jednak na fakt, iż, jak wskazał Wnioskodawca, sprzedaż tych samochodów nastąpiła w 2007 i 2008 roku, a zatem w tych latach uzyskano przychód z tej sprzedaży, a wydatki na zapłatę podatku akcyzowego poniesione zostały w 2011 roku, tj. po terminie do złożenia rocznych zeznań podatkowych za te lata, wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu roku następującego po roku, za który złożono zeznanie podatkowe, a więc odpowiednio w latach 2008 i 2009. Pamiętać przy tym należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W konsekwencji w dacie poniesienia kosztu, tj. w dacie ujęcia przez spółkę w księgach rachunkowych dowodów księgowych dokumentujących poniesienie ww. wydatków, Wnioskodawca powinien skorygować wykazane w latach 2008 i 2009 koszty uzyskania przychodu o przypadającą na Niego zgodnie z posiadanym udziałem w zysku spółki część ww. wydatków

Natomiast wydatki poniesione na zapłatę akcyzy od samochodów uznanych za środki trwałe, jako część ceny nabycia tych środków trwałych, stanowiącej ich wartość początkową, podlegają, jako koszty uzyskania przychodu, rozliczeniu w czasie, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej wartości początkowej. Zatem o wartość podatku akcyzowego z tytułu nabycia (przemieszczenia) tych składników majątku, Wnioskodawca powinien skorygować ich wartość początkową oraz dokonane wcześniej odpisy amortyzacyjne, a następnie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zapłatę akcyzy związanej z nabyciem pojazdów stanowiących towary handlowe oraz środki trwałe należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.