Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-510/16-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-26
Teza: 1) Czy z tytułu sprzedaży udziałów przez Powiernika na rzecz nabywcy wskazanego przez Zleceniodawcę, podatnikiem podatku dochodowego będzie Zleceniodawca, a w konsekwencji czy to Zleceniodawca a nie Powiernik powinien potraktować kwotę 320.000,00 złotych jako przychód podatkowych z kapitałów pieniężnych, tj. z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym? 2) Czy dla Powiernika przychodem podatkowym będzie tylko i wyłącznie kwota 4.000,00 złotych wypłacona mu przez Zleceniodawcę z tytułu prawidłowego wykonania umowy powierniczej a więc kwota 320.000,00 złotych otrzymana przez Powiernika z tytułu sprzedaży udziałów, którą przekaże on Zleceniodawcy nie będzie jego przychodem podatkowym? 3) Czy obowiązek podatkowy dla Zleceniodawcy z tytułu sprzedaży udziałów za pośrednictwem Powiernika powstanie w stosunku do całej kwoty już w momencie zawarcia umowy sprzedaży tych udziałów, pomimo, że kwota ta będzie płatna przez nabywcę w ratach? 4) Czy dla Powiernika obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania kwoty 4.000,00 złotych tytułem wynagrodzenia za wykonanie umowy powierniczej? 5) Czy dochodem do opodatkowania przez Zleceniodawcę na zasadzie określonej w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, będzie kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą przychodu (tj. 320.000,00 złotych) a kwotą kosztów obejmujących między innymi kwotę przekazaną przez Zleceniodawcę Powiernikowi, którą Powiernik wydatkował na zakup udziałów, koszty związane z zawarciem i aneksowaniem umowy powierniczej (koszty notarialne), koszty zawarcia umowy sprzedaży udziałów przez Powiernika na rzecz nabywcy wskazanego przez Zleceniodawcę, podatku od czynności cywilnoprawnych, a także wynagrodzenie Powiernika za prawidłowe wykonanie umowy powierniczej? 6) Czy dochodem podatkowym Powiernika opodatkowanym na zasadzie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku, będzie różnica pomiędzy kwotą wynagrodzenia należnego za realizację umowy powierniczej (4.000,00 złotych) a ryczałtowymi kosztami uzyskania w wysokości 20% przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; powiernictwo; przychód; sprzedaż; spółki-spółka kapitałowa; udział; umowa-umowa powiernictwa; umowa-umowa sprzedaży; zleceniodawca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-510/16-2/MG z dnia 27 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy powiernictwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy powiernictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy, tj. Adam D. (zwany dalej Zleceniodawcą) oraz Renata S. (zwana dalej Powiernikiem) w dniu 20 maja 2014 r. zawarli umowę, na podstawie której Zleceniodawca zlecił, zaś Powiernik zobowiązał się wobec Zleceniodawcy do:

1.  nabycia, w terminie do dnia 20 maja 2014 r. udziałów stanowiących 40% kapitału zakładowego w Spółce pod firmą: W. Sp. z o.o. o wartości nominalnej 50 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 2.000,00 zł od jedynego udziałowca Spółki Pana Bogusza P.
2.  Powiernik zobowiązał się nabyć Udziały za cenę nieprzekraczającą 1.000,00 złotych za jeden Udział.
3.  Zleceniodawca zobowiązał się przelać Powiernikowi zaliczkę na poczet ceny sprzedaży udziałów (w wykonaniu umowy Powierniczej) w kwocie 40.000,00 złotych.
4.  W przypadku niemożności wykonania zlecenia na warunkach określonych powyżej, Powiernik miał obowiązek zawiadomić Zleceniodawcę o tym fakcie niezwłocznie, nie później niż w terminie 2 dni od dnia, w którym dowiedział się o niemożności wykonania zlecenia podając zakres w jakim zlecenie nie może być zrealizowane oraz przyczynę tego stanu. W takim przypadku umowa miała ulec rozwiązaniu, zaś Powiernik zobowiązany był niezwłocznie do dokonania na rzecz Zleceniodawcy zwrotu kwoty, o której mowa w punkcie powyżej.
5.  Powiernik zobowiązał się również do zawarcia umowy sprzedaży Udziałów nabytych na zlecenie Zleceniodawcy na rzecz Zleceniodawcy za cenę równą cenie ich uprzedniego nabycia przez Powiernika od Pana Bogusza P.. Umowa sprzedaży, o której mowa wyżej miała zostać zawarta w określonym w niej terminie, przy czym, na żądanie Zleceniodawcy umowa taka może zostać zawarta w dowolnym wcześniejszym terminie wskazanym przez Zleceniodawcę. W celu wykonania powyższego zobowiązania Powiernik zobowiązuje się przed upływem terminu określonego wyżej, lub niezwłocznie po otrzymaniu od Zleceniodawcy żądania zawarcia umowy sprzedaży w terminie wcześniejszym, dopełnić wszelkich przewidzianych prawem lub postanowieniami umowy spółki czynności niezbędnych do skutecznego dokonania sprzedaży udziałów.
6.  Strony postanowiły, że Powiernik otrzyma od zleceniodawcy kwotę 4.000,00 złotych tytułem wykonania zobowiązań wynikających z wyżej opisanej umowy.
7.  W celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania zobowiązań Powiernika wynikających z umowy powiernictwa, Powiernik udzielił Wnioskodawcy nieodwołalnego pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz, wobec Spółki i podmiotów trzecich we wszelkich czynnościach prawnych i faktycznych związanych ze zbyciem Udziałów w Spółce przez Powiernika na rzecz Wnioskodawcy oraz ustanowieniem prawa zastawu na Udziałach.

Wyżej wskazana umowa została zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Umowa została zawarta na rok, następnie przedłużana aneksami do dnia 31 sierpnia 2016 roku - aneksy zostały również podpisane w formie pisemnej z podpisami poświadczonymi notarialnie.

Powiernik zawarł w dniu 20 maja 2014 r. umowę zakupu 40% udziałów od Pana Bogusza P. za kwotę 40.000,00 złotych, którą to kwotę uprzednio otrzymał od Zleceniodawcy.

Zleceniodawca otrzymał ofertę sprzedaży udziałów w Spółce (których nadal nominalnym właścicielem jest Powiernik), zaś pozostali udziałowcy Spółki wyrazili na to zgodę, pod warunkiem sprzedaży tych udziałów bezpośrednio od Powiernika na nabywcę, czyli bez przenoszenia udziałów na Zleceniodawcę a potem ich sprzedaży przez Zleceniodawcę do nabywcy. Zleceniodawca ustalił cenę sprzedaży udziałów na kwotę 320.000,00 zł.

W związku z powyższym Zleceniodawca i Powiernik (który jest formalnie nadal właścicielem udziałów), zamierzają zawrzeć nowy aneks do umowy powierniczej, w ramach którego postanowią, że Powiernik zobowiązuje się do zawarcia umowy sprzedaży Udziałów, wedle wyboru Zleceniodawcy:

1.  na rzecz Zleceniodawcy, za cenę równą cenie ich uprzedniego nabycia przez Powiernika od Bogusza P.,
2.  na rzecz osoby lub podmiotu wskazanego Powiernikowi przez Zleceniodawcę na piśmie, za cenę wskazaną w takim oświadczeniu Zleceniodawcy, nie niższą niż cena nabycia Udziałów przez Powiernika od Bogusza P..

W przypadku sprzedaży udziałów przez Powiernika wskazanemu przez Zleceniodawcę nabywcy, Powiernik zobowiązany jest wydać uzyskaną z tytułu sprzedaży udziałów kwotę Zleceniodawcy w terminie 7 dni od jej otrzymania.

Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, gdy Powiernik zawrze umowę sprzedaży z nabywcą wskazanym przez Zleceniodawcę i wyda Zleceniodawcy wszystkie kwoty otrzymane od nabywcy.

Tak więc, po zawarciu powyższego aneksu Zleceniodawca wskaże Powiernikowi, aby sprzedał udziały w Spółce wybranemu przez Zleceniodawcę nabywcy za kwotę 320.000,00 złotych. Otrzymana kwota będzie wypłacana w ratach, zaś każda rata będzie przekazywana przez Powiernika zleceniodawcy, lub też wpłacana bezpośrednio przez nabywcę na rachunek bankowy Zleceniodawcy. Zleceniodawca zatem otrzyma z tytułu umowy podpisanej pomiędzy Powiernikiem a nabywcą bezpośrednio na swój rachunek bankowy środki w ratach na łączną kwotę 320.000,00 zł.

Zleceniodawca wypłaci Powiernikowi kwotę wynagrodzenia w wysokości 4.000,00 złotych po prawidłowym wykonaniu wszystkich czynności objętych umową powierniczą.

Wszelkie koszty związane z zawarciem i aneksowaniem umowy powierniczej, a także z zawarciem umowy sprzedaży udziałów przez Powiernika ponosił i będzie ponosić Zleceniodawca.

Zarówno Powiernik jak i Zleceniodawca nie prowadzą działalności gospodarczej.

Złożony wniosek zawierał braki formalne, w związku z tym organ podatkowy pismem z dnia 27 lipca 2016 r. Nr IPPB2/4511-510/16-2/MG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie:

*   czy umowa sprzedaży udziałów zawarta z nabywcą wskazanym przez Zleceniodawcę dokonana przez Powiernika przenosić będzie własność udziałów na nabywcę, gdzie tylko płatność za sprzedane udziały wypłacana będzie w ratach?
*   o jakie wydatki mające stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów, związane z zawarciem umowy sprzedaży udziałów przez Powiernika na rzecz nabywcy wskazanego przez Zleceniodawcę Wnioskodawca pyta (dot. pytania oznaczonego literą e)?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie, pismem z dnia 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Ad. 1

Umowa sprzedaży udziałów zawarta z nabywcą wskazanym przez Zleceniodawcę dokonana przez Powiernika przenosić będzie własność udziałów na nabywcę. W takiej umowie tylko płatność za sprzedane udziały zostanie określona i będzie wypłacana w ratach.

Ad. 2

Koszty, których dotyczy pytanie obejmują następujące wydatki:

1.  kwotę przekazaną przez Zleceniodawcę Powiernikowi, którą Powiernik wydatkował na zakup udziałów,
2.  koszty notarialne związane z zawarciem i aneksowaniem umowy powierniczej,
3.  koszty podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego przez Powiernika w związku z nabyciem udziałów w wykonaniu umowy powierniczej,
4.  koszty notarialne zawarcia umowy sprzedaży udziałów przez Powiernika na rzecz nabywcy wskazanego przez Zleceniodawcę,
5.  wynagrodzenie Powiernika za prawidłowe wykonanie umowy powierniczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu sprzedaży udziałów przez Powiernika na rzecz nabywcy wskazanego przez Zleceniodawcę, podatnikiem podatku dochodowego będzie Zleceniodawca, a w konsekwencji czy to Zleceniodawca a nie Powiernik powinien potraktować kwotę 320.000,00 złotych jako przychód podatkowych z kapitałów pieniężnych, tj. z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym?
2.  Czy dla Powiernika przychodem podatkowym będzie tylko i wyłącznie kwota 4.000,00 złotych wypłacona mu przez Zleceniodawcę z tytułu prawidłowego wykonania umowy powierniczej a więc kwota 320.000,00 złotych otrzymana przez Powiernika z tytułu sprzedaży udziałów, którą przekaże on Zleceniodawcy nie będzie jego przychodem podatkowym?
3.  Czy obowiązek podatkowy dla Zleceniodawcy z tytułu sprzedaży udziałów za pośrednictwem Powiernika powstanie w stosunku do całej kwoty już w momencie zawarcia umowy sprzedaży tych udziałów, pomimo, że kwota ta będzie płatna przez nabywcę w ratach?
4.  Czy dla Powiernika obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania kwoty 4.000,00 złotych tytułem wynagrodzenia za wykonanie umowy powierniczej?
5.  Czy dochodem do opodatkowania przez Zleceniodawcę na zasadzie określonej w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, będzie kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą przychodu (tj. 320.000,00 złotych) a kwotą kosztów obejmujących między innymi kwotę przekazaną przez Zleceniodawcę Powiernikowi, którą Powiernik wydatkował na zakup udziałów, koszty związane z zawarciem i aneksowaniem umowy powierniczej (koszty notarialne), koszty zawarcia umowy sprzedaży udziałów przez Powiernika na rzecz nabywcy wskazanego przez Zleceniodawcę, podatku od czynności cywilnoprawnych, a także wynagrodzenie Powiernika za prawidłowe wykonanie umowy powierniczej?
6.  Czy dochodem podatkowym Powiernika opodatkowanym na zasadzie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku, będzie różnica pomiędzy kwotą wynagrodzenia należnego za realizację umowy powierniczej (4.000,00 złotych) a ryczałtowymi kosztami uzyskania w wysokości 20% przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Z tytułu sprzedaży udziałów przez Powiernika na rzecz nabywcy wskazanego przez Zleceniodawcę, podatnikiem podatku dochodowego będzie Zleceniodawca, a w konsekwencji to Zleceniodawca a nie Powiernik powinien potraktować kwotę 320.000,00 złotych jako przychód podatkowych z tytułu sprzedaży udziałów.

Ad. 2

Dla Powiernika przychodem podatkowym będzie tylko i wyłącznie kwota 4.000,00 złotych wypłacona mu przez Zleceniodawcę z tytułu prawidłowego wykonania umowy powierniczej, a więc kwota 320.000,00 złotych otrzymana przez Powiernika z tytułu sprzedaży udziałów, którą przekaże on Zleceniodawcy nie będzie jego przychodem podatkowym.

Ad. 3

Obowiązek podatkowy dla Zleceniodawcy z tytułu sprzedaży udziałów za pośrednictwem Powiernika powstanie w stosunku do całej kwoty już w momencie zawarcia umowy sprzedaży tych udziałów, pomimo, że kwota ta będzie płatna przez nabywcę w ratach.

Ad. 4

Dla Powiernika obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania kwoty 4.000,00 złotych tytułem wynagrodzenia za wykonanie umowy powierniczej.

Ad. 5

Dochodem do opodatkowania przez Zleceniodawcę na zasadzie określonej w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, będzie kwota stanowiąca różnice pomiędzy kwotą przychodu (tj. 320.000,00 złotych) a kwotą kosztów obejmujących między innymi kwotę przekazaną przez Zleceniodawcę Powiernikowi, którą Powiernik wydatkował na zakup udziałów, koszty związane z zawarciem i aneksowaniem umowy powierniczej (koszty notarialne), koszty zawarcia umowy sprzedaży udziałów przez Powiernika na rzecz nabywcy wskazanego przez Zleceniodawcę, podatku od czynności cywilnoprawnych, a także wynagrodzenie Powiernika za prawidłowe wykonanie umowy powierniczej.

Ad. 6

Dochodem podatkowym Powiernika z innych źródeł (art. 20 ust. 1 ustawy o podatku) będzie różnica pomiędzy kwotą wynagrodzenia należnego za realizację umowy powierniczej (4.000,00 złotych) a ryczałtowymi kosztami uzyskania w wysokości 20% przychodu.

Stanowisko Wnioskodawców wynika z następujących okoliczności.

Charakter zawartej pomiędzy stronami umowy.

W ocenie Wnioskodawców umowa zawarta przez nich ma charakter umowy nienazwanej, zakładającej, że Powiernik działa w imieniu własnym ale na rachunek Zleceniodawcy. Oznacza to, że ekonomicznym właścicielem udziałów w Spółce nie jest powiernik, lecz Zleceniodawca. Świadczą o tym zapisy umowy i planowanego aneksu do niej, z których jednoznacznie wynika, że wszelkie decyzje związane z nabyciem i sprzedażą udziałów dokonuje Zleceniodawca, który określił ilość i cenę, po której Powiernik miał zakupić udziały, kiedy i komu Powiernik ma sprzedać udziały (a jeżeli ich nabywcą będzie sam Zleceniodawca, to przeniesienie ich własności ma nastąpić po cenie ich nabycia przez Powiernika). Co więcej, w celu zabezpieczenia swoich praw do udziałów, Zleceniodawca uzyskał od Powiernika pełnomocnictwo do wykonywania praw związanych z udziałami, w tym do ich sprzedaży czy ustanowienia zastawu, w imieniu Powiernika.

Skoro więc to Zleceniodawca decyduje o wszelkich kwestiach związanych z nabyciem i sprzedażą udziałów przez Powiernika, zaś sam Powiernik wykonuje jedynie polecenia Zleceniodawcy w tym zakresie, to Powiernik nie może być uznany za ekonomicznego właściciela tych udziałów. W konsekwencji powyższego podatnikiem podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziałów przez Pośrednika wskazanemu przez Zleceniodawcę nabywcy tych udziałów będzie wyłącznie Zleceniodawca i to właśnie on powinien potraktować kwotę otrzymaną z tytułu sprzedaży przez Powiernika udziałów w wysokości 320.000,00 złotych jako przychód podatkowy, o którym mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym.

Dla Powiernika kwota 320.000,00 złotych, którą otrzyma on z tytułu sprzedaży udziałów i następnie przekaże Zleceniodawcy będzie dla niego neutralna podatkowo i nie będzie stanowiła u niego przychodu podatkowego z żadnego źródła. Przede wszystkim bowiem Powiernik otrzyma te pieniądze jedynie w celu przekazania ich Zleceniodawcy - a więc nie będą one jego definitywnym przysporzeniem majątkowym i nie mogą być traktowane jako jego przychód. Oznacza to również, że Powiernik powinien wykazać jako swój przychód podatkowy z innych źródeł (art. 20 ustawy o podatku dochodowym) przychód w wysokości 4.000,00 złotych otrzymany tytułem prawidłowego wykonania umowy powierniczej.

Co więcej, z art. 740 kodeksu cywilnego który stosuje się do umowy powierniczej zawartej pomiędzy stronami wynika, że zleceniobiorca (Powiernik) zobowiązany jest wydać Zleceniodawcy wszystko co dla niego uzyskał. Powyższe oznacza, że wartość otrzymana przez Powiernika z tytułu sprzedaży udziałów nie może być przychodem Powiernika, gdyż nie jest to jego przysporzenie majątkowe - kwota ta nie jest własnością Powiernika, co jednoznacznie wynika z postanowień umowy.

Powyższe stanowisko potwierdzają także stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, które również uznają, że relacja między zleceniodawcą a powiernikiem jest neutralna podatkowo. Powiernik dokonuje bowiem czynności w imieniu swoim, ale na rzecz zleceniodawcy. Przykładem takich stanowisk są następujące wyroki i interpretacje podatkowe:

1.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2015 roku, sygn. akt I SA/Gd 1219/14, w którym wskazano, że: „Ze względu na to, że środki uzyskane w związku z wykonaniem umowy powierniczej powiernik zobowiązany jest na podstawie łączącej go umowy wydać zleceniodawcy - przychód powstały w wyniku wykonania umowy powierniczej, należy przypisać zleceniodawcy. Natomiast przychodem powiernika jest jedynie prowizja, wynikająca z umowy zlecenia powierniczego. Umowa powiernicza, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny, a więc jest neutralna podatkowo i powinna być stawiana np. na równi z umową pożyczki (tzn. nie generującą przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych).”
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. IPPB1/415-441/14-3/EC, w której wskazano, że: „Zgodnie z art. 740 Kodeksu cywilnego (zdanie drugie) zleceniobiorca powinien wydać zleceniodawcy wszystko co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Konsekwentnie przeniesienie własności aktywów oraz ich zwrot są immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym, samoistnym świadczeniem. Tym samym opodatkowanie tego zdarzenia po stronie powiernika bądź klienta doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności.”
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB2/4511-122/15-2/MK1, w której wskazano w jednym z opisanych stanów faktycznych: „Zgodnie z Umową, Zleceniodawca zlecił Powiernikowi podjęcie czynności faktycznych i prawnych zmierzających do nabycia udziałów w spółce kapitałowej (dalej: „Udziały”), a następnie zwrotne przeniesienie praw do Udziałów na Zleceniodawcę. Umowa dopuszczała także zbycie Udziałów na inny, wskazany przez Zleceniodawcę podmiot (dalej: „Nabywca”). W efekcie podjętych działań, nastąpiło zbycie Udziałów na rzecz Nabywcy za wynagrodzeniem. Zgodnie z Umową, przeniesienie Udziałów na Nabywcę odbyło się w drodze umowy zbycia w terminie, miejscu i czasie uzgodnionym pomiędzy Powiernikiem, Wnioskodawcą i Nabywcą na podstawie wzoru umowy zbycia stanowiącej załącznik do Umowy. Uzyskane przez Powiernika środki pieniężne z tytułu zbycia Udziałów na rzecz Nabywcy zostały przekazane Zleceniodawcy. Za pełnione czynności Powiernik otrzymał określone w Umowie wynagrodzenie.” W odpowiedzi organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy (zleceniodawcy z umowy powierniczej): „w przypadku zbycia Udziałów nabytych przez Powiernika w wykonaniu umowy powierniczej, to Wnioskodawca powinien wykazać i opodatkować dochód uzyskany z tytułu tej transakcji”.
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 października 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-674/14/MZM, w której wskazano, że: „Jeżeli jednak powiernik dokonałby sprzedaży udziałów w spółce osobie trzeciej, czynność ta spowodowałaby powstanie obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy. Dla celów podatkowych sprzedaż udziałów przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy należałoby ocenić jako skutkującą zmianami w majątku Wnioskodawcy. Tym samym konsekwencje podatkowe należałoby rozpoznać po stronie Wnioskodawcy, który zostałby opodatkowany z tytułu jej sprzedaży na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-673/13-3/KS, w której wskazano, że: „w przypadku wykonania umowy powierniczej podatnikiem z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy powierniczej nie jest powiernik tylko zleceniodawca. Dodatkowo, jak już zaznaczano, w przypadku przeniesienia pomiędzy powiernikiem a zleceniodawcą prawa własności nieruchomości, pomiędzy zleceniodawcą i powiernikiem nie dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży. Przeniesienie własności zakupionej nieruchomości na własność zleceniodawcy następuje bowiem w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy powierniczego nabycia nieruchomości.”
6.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lutego 2014 r, sygn. IBPB1/1/415-1174/13/KB, w której wskazano, że: „powierzający ma zapewnić środki niezbędne do wniesienia wkładu, a także pokrywać wszelkie wydatki związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki. Na mocy zawartej umowy zlecenia powierniczego, jak również umowy spółki, w aktach rejestrowych spółki komandytowej formalnie jako wspólnik figurować będzie Wnioskodawca. Jednakże rzeczywistym podmiotem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w tej spółce będzie powierzający”.
7.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2013 r. sygn. IBPBII/2/415-36/13/HS: „nie można przychodu z przeniesienia własności udziałów w wykonaniu umowy powierniczej traktować jako przysporzenia majątkowego wnioskodawcy (powierzającego). Nieodpłatne przeniesienie przez powiernika na powierzającego własności udziałów w ramach umowy powiernictwa, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej będzie w tym zakresie dla wnioskodawcy jako powierzającego neutralne podatkowo i nie wywoła u niego skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych po jego stronie.”

Dochód podatkowy dla Wnioskodawców.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa powyżej jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym stanowi, że wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Niewątpliwie kosztem podatkowym Zleceniodawcy będzie kwota przekazana Powiernikowi, za którą Powiernik nabył udziały na rachunek Zleceniodawcy. W ocenie Zleceniodawcy kosztem podatkowym powinna być także kwota poniesionych przez Zleceniodawcę opłat związanych z zawarciem umowy powierniczej i jej aneksowaniem, opłat podatku od cywilnoprawnych, a także kwota wynagrodzenia wypłacona Powiernikowi za nabycie udziałów na rachunek Zleceniodawcy. Wymienione wyżej kwoty zostały lub zostaną poniesione przez Zleceniodawcę w celu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów za pośrednictwem Powiernika.

W konsekwencji dochodem do opodatkowania przez Zleceniodawcę z tytułu sprzedaży udziałów będzie kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą przychodu (tj. 320.000,00 złotych) a kwotą kosztów obejmujących między innymi kwotę przekazaną przez Zleceniodawcę Powiernikowi, którą Powiernik wydatkował na zakup udziałów, koszty związane z zawarciem i aneksowaniem umowy powierniczej (koszty notarialne), koszty zawarcia umowy sprzedaży udziałów przez Powiernika na rzecz nabywcy wskazanego przez Zleceniodawcę, kwota podatku od czynności cywilnoprawnych, a także wynagrodzenie Powiernika za prawidłowe wykonanie umowy powierniczej.

Jeżeli chodzi o dochód stanowiący podstawę opodatkowania u Powiernika, to będzie to różnica pomiędzy kwotą przychodu (wynagrodzenie w wysokości 4.000,00 złotych) a kwotą kosztów. Z uwagi na fakt, iż umowa powiernicza jest umową, do której stosuje się przepisy o umowie zlecenia, to w ocenie Powiernika powinien on zastosować ryczałtowe koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% przychodu - co wynika z art. 22 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym.

Obowiązek podatkowy dla Wnioskodawców.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Tak więc przychody w podatku dochodowym od osób fizycznych powstają zasadniczo na zasadzie kasowej, a wyjątkowo na zasadzie memoriałowej.

Jednym z przypadków, kiedy przychód podatkowy powstaje na zasadzie memoriałowej jest przychód ze zbycia udziałów, o którym mowa właśnie w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym, który to przepis jako przychody z kapitałów pieniężnych wymienia właśnie przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Tak więc z zestawienia powyższych regulacji wynika, że dla Zleceniodawcy przychód podatkowy w kwocie 320.000,00 złotych powstanie w momencie zawarcia umowy sprzedaży przez Powiernika na rzecz nabywcy wskazanego przez Zleceniodawcę, pomimo tego, że płatność tej kwoty zostanie rozłożona w umowie sprzedaży na raty.

Inaczej będzie wyglądała jednak kwestia przychodu z tytułu wynagrodzenia uzyskiwanego przez Powiernika za wykonanie umowy powierniczej w kwocie 4.000,00 złotych. Z uwagi na fakt, iż jest to umowa nienazwana, do której stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o zleceniu - wynagrodzenie będzie przychodem z innych źródeł i będzie opodatkowane na podstawie art. 20 ustawy o podatku dochodowym. Przychód z tego tytułu powstanie więc na zasadzie kasowej, czyli w momencie otrzymania tego wynagrodzenia przez Powiernika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).