Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1171/09-3/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-25
Teza: Czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez X spółki SpK Wnioskodawca jako wspólnik przejmowanej SpK będzie zobowiązany do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; połączenie; przejęcie; przychód-moment powstania przychodów; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 15 lutego 2010 r. nr ILPB2/415-1171/09-2/WM, na podstawie art. 169 § 1 ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Ww. piśmie tut. Organ wskazał, iż w przypadku nieuzupełnienia wniosku w wyznaczonym terminie wniosek będzie pozostawiony bez rozpatrzenia w odniesieniu do pytania trzeciego. Natomiast w odniesieniu do pytań pierwszego i drugiego wniosek – stosownie do art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzony zostanie bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jego otrzymania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce (dalej: Wnioskodawca), posiadającą 100% udziałów w x Sp. z o.o. (dalej X) oraz będącą komandytariuszem w y Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: SpK).

Zainteresowany podaje, iż planowane jest dokonanie następującej restrukturyzacji:

1.  połączenie SpK z X,
2.  zawiązanie nowej spółki komandytowej przez X,
3.  przekształcenie x w spółkę komandytową.

Wnioskodawca podaje, iż połączenie SpK z x nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t j. Dz. u. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej KSH), tj. w ten sposób, że x (spółka przejmująca) dokona przejęcia SpK (spółka przejmowana). w konsekwencji nastąpi przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej, tj. SpK na spółkę przejmującą, tj. X.

Zainteresowany wskazuje, iż w wyniku planowanego połączenia SpK przestanie istnieć, natomiast wspólnicy SpK (w tym Wnioskodawca) otrzymają udziały w spółce przejmującej, tj. X.

Po przeprowadzonym połączeniu SpK z X, Wnioskodawca pozostanie przedsiębiorcą i będzie kontynuował działalność gospodarczą jako wspólnik w innych spółkach komandytowych.

Następnie planowane jest zawiązanie przez x spółki osobowej prawa handlowego, np. komandytowej lub komandytowo-akcyjnej (dalej SO).

X zamierza wnieść wybrane składniki majątkowe (które mogą obejmować m.in. grunty niezabudowane, budynki, w tym budynki związane z budownictwem mieszkaniowym, budowle - dalej Nieruchomości) w formie wkładu niepieniężnego do SO. Wnioskodawca wskazuje, iż wartość Nieruchomości wnoszonych przez spółkę określona zostanie w umowie spółki SO.

X przewiduje przy tym, że wartość rynkowa Nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do SO będzie wyższa od wartości księgowej Nieruchomości ujawnionej w księgach X.

Po przeprowadzeniu wniesienia aportem Nieruchomości do SO, planowane jest przekształcenie x w spółkę komandytową na podstawie art. 551-557 KSH. z chwilą przekształcenia Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki komandytowej.

W momencie przekształcenia kapitał zakładowy x zostanie przekształcony we wkłady wnoszone do spółki komandytowej (nominalna wartość udziałów x będzie po zmianie formy prawnej odpowiadać sumie nominalnej wartości wkładów wspólników), natomiast pozostałe pozycje aktywów i pasywów zostaną przejęte w identycznej formie i pozycjach bilansowych z x przez spółkę komandytową, a zatem z uwzględnieniem wkładów objętych przez x w SO w zamian za aport Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez x spółki SpK Wnioskodawca jako wspólnik przejmowanej SpK będzie zobowiązany do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w wyniku przejęcia SpK przez x Zainteresowany będzie zobowiązany do ustalenia dochodu z likwidacji działalności gospodarczej?
3.  Czy w związku z planowanym przekształceniem x Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez x przed zmianą formy prawnej?

Tutejszy Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze. w odniesieniu do pytania drugiego w dniu 25 lutego 2010 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-1171/09-4/WM. Natomiast odpowiedź na pytanie trzecie zostanie udzielona odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania pierwszego – przejęcie SpK przez x nie spowoduje powstania po Jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Zainteresowanego, należy wskazać, iż zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W konsekwencji jedyną dopuszczalną na gruncie KSH formą połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jest połączenie przez przejęcie w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) na spółkę przejmującą (spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

W opinii Zainteresowanego brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji przewidującej powstanie obowiązku podatkowego w przypadku takiego połączenia. w szczególności – zdaniem Wnioskodawcy – nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnym uważa się nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Zainteresowanego, należy wskazać, iż w procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki przejmującej w zamian za jej udziały. w wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podkreślenia wymaga fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) test odrębną instytucja prawa handlowego, która w myśl przepisów KSH nie znajduje zastosowania w przypadku połączenia przez przejęcie.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanego, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowana art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawca nie obejmie udziałów w x w zamian za wkład niepieniężny, lecz otrzyma wspomniane udziały w wyniku połączenia SpK z X, przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. w związku powyższym, Wnioskodawca wyraża pogląd, że skoro z przepisów prawa handlowego wynika, że w procesie połączenia przez przejęcie nie mamy do czynienia z czynnością wniesienia aportu nie można stosować przepisów ww. ustawy dotyczących opodatkowania aportu.

Zdaniem Zainteresowanego, ponieważ żaden przepis podatkowy nie wskazuje, że objęcie udziałów na skutek połączenia spółki osobowej i kapitałowej rodzi przychód podatkowy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód w wyniku połączenia SpK z X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 ww. kodeksu połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie, z ww. przepisem spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Art. 24 ust. 8 ww. ustawy określa szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek. Zgodnie z tym przepisem w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej udziałowiec (akcjonariusz) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub pkt 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Z analizy przestawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w związku z planowanym połączeniem spółka przejmująca, tj. x przejmie majątek spółki przejmowanej, tj. SpK. Połączenie przez przejęcie nastąpi w trybie art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. przez przeniesienie majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) przez spółkę przejmującą (spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej. w wyniku ww. połączenia SpK przestanie istnieć, natomiast wspólnicy SpK (w tym Wnioskodawca) otrzymają udziały w spółce przejmującej, tj. X.

Skutki podatkowe przekształceń spółek regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Ustawodawca postanowił przesunąć opodatkowanie tego dochodu na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku połączenia, co wynika z treści art. 24 ust. 8 ww. ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz wyżej przytoczone przepisy, wskazać należy, iż w momencie połączenia spółki osobowej i kapitałowej – po stronie Zainteresowanego jako wspólnika spółki przejmowanej, tj. SpK nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.