Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.441.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-17
Teza: Wyłączenie od opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 11 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek VAT). W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się:

*   działalnością deweloperską, w ramach której zajmuje się budową domów na sprzedaż oraz najem;
*   działalnością handlową – sklep meblowy;
*   prowadzeniem hurtowni wyrobów tekstylnych.

W najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza wyodrębnić finansowo każdy z ww. obszarów prowadzonej działalności, tj. prowadzić ewidencję księgową w sposób pozwalający ustalić odrębnie dla każdego z nich koszty i przychody, aktywa i pasywa, w tym zapasy, środki trwałe oraz przyporządkować należności i zobowiązania. Złożony wniosek dotyczy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności handlowej oraz hurtowni. Z uwagi na wiek Wnioskodawca zamierza wnieść prowadzoną w zakresie działalności handlowej oraz hurtowni, aportem do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: spółka, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Działalność deweloperska nie będzie stanowiła przedmiotu aportu i nadal będzie prowadzona przez Wnioskodawcę w formie jednoosobowej działalności. Wspólnikami w nowo założonej spółce mają być Wnioskodawca, jego żona oraz dzieci.

Nadrzędnym celem aportu jest kontynuacja działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Spółka ma prowadzić działalność w takim samym zakresie jak Wnioskodawca, tj. zajmować się handlem detalicznym (handel meblami w sklepach stacjonarnych oraz w sklepie internetowym), a także handlem hurtowym (handel wyrobami tekstylnymi). Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca z uwagi na wiek chce uniknąć sytuacji, w której mogłoby dojść do likwidacji prowadzonej przez niego działalności, rozwiązania umów z pracownikami oraz kontrahentami. Wnioskodawcy zależy na tym, aby prowadzone przez niego przedsiębiorstwo mogło się rozwijać. Przedmiotem aportu mają być wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością handlową oraz hurtowniami) w tym w szczególności:

*   aktywa trwałe;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
*   wartości niematerialne i prawne;
*   umowy z kontrahentami oraz umowy z pracownikami;
*   zobowiązania i należności.

Majątek wnoszony do nowoutworzonej spółki jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań. Stanowi bowiem wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Stosownie do art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 917) przedmiotem przekazania będzie również kadra pracownicza.

W wyniku aportu nie zostanie przeniesiona na spółkę własność nieruchomości, w których prowadzona jest działalność handlowa oraz hurtownia, bowiem Wnioskodawca zamierza zabezpieczyć się na przyszłość oraz chce uniknąć sytuacji, w której w wyniku niegospodarności spółki mogłyby się one stać przedmiotem egzekucji. Przedmiotowe nieruchomości pozostaną własnością Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że nieruchomości te będą przedmiotem najmu dla spółki (umowa najmu zostanie zawarta w dniu wniesienia aportu).

Składniki majątkowe i niemajątkowe, które mają być przedmiotem aportu będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym przekazanie aportem na rzecz spółki wszystkich składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności handlowej oraz hurtowni) z wyjątkiem nieruchomości będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja przekazania wszystkich składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład prowadzonej przez niego działalności handlowej oraz hurtowni z wyłączeniem nieruchomości będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Art. 6 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Wobec tego, w celu zdefiniowania terminu „przedsiębiorstwo” użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 459, ze zm.), dalej jako: k.c. zgodnie, z którym „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Użyte w treści ww. przepisu sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż elementy wymienione w art. 551 k.c. są jedynie przykładowe i nie stanowią katalogu zamkniętego. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2017 r. nr, 1462-IPPP3.4512.155.2017.1.PC Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż w skład „przedsiębiorstwa mogą wchodzić również inne, dodatkowe elementy, których nie wskazano w art. 551 Kodeksu cywilnego, z drugiej natomiast strony przedsiębiorstwem może być zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich składników wymienionych w przywołanym przepisie Kodeksu Cywilnego”. Wnioskodawca ponadto wskazał, iż dla ustalenia, czy dany zespół składników majątkowych stanowi „przedsiębiorstwo” najistotniejsze znaczenie ma okoliczność, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany zbiór rzeczy, praw, obowiązków, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Twierdzenie Wnioskodawcy zostało potwierdzone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I CSK 703/09, w którym stwierdzono, iż „czynnikiem konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. W tym miejscu wskazać ponadto należy, iż art. 552 k.c. stanowi, że „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została ujęta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Wobec powyższego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać taką część mienia, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, tj. spełnia następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze należy rozważyć, czy w niniejszej sprawie spełnione są ww. przesłanki. Zdaniem Wnioskodawcy, warunek istnienia składników materialnych i niematerialnych jest spełniony, albowiem przedmiotem przeniesienia będą wszystkie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) wykorzystywane przez Wnioskodawcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej (działalności handlowej oraz hurtowni), z wyjątkiem nieruchomości. Należy jednak zaznaczyć, iż przedmiotowe nieruchomości będą przedmiotem umowy najmu i będą wykorzystywane przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem przeniesienie własności nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym do uznania, iż przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. wydanym w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schrieyer Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż „przekazanie aktywów może nastąpić, jeżeli lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą (\`(...)\`) jeżeli okaże się, że kontynuacja działalności gospodarczej wymaga, by nabywca użytkował ten sam lokal co zbywca, co do zasady nic nie stoi na przeszkodzie udostępnieniu mu tego lokalu w drodze zawarcia umowy dzierżawy”. Zaznaczyć również należy, iż art. 552 k.c. jednoznacznie dopuszcza możliwość dokonywania wyłączeń składników z transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 wskazano, iż „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą”. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza przekazać aportem spółce wszystkie składniki materialne i niematerialne, z wyjątkiem nieruchomości stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze składnikami majątku na tyle spójnymi, wyodrębnionymi finansowo i organizacyjnie, że umożliwią one spółce prowadzenie działalności gospodarczej. Składniki mające być przedmiotem przekazania stanowią w praktyce całe przedsiębiorstwo w rozumieniu produkcyjno-ekonomicznym. Brak przeniesienia własności nieruchomości, jak wskazano powyżej nie wpływa na kwalifikację planowanej transakcji jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albowiem spółka zamierza wynajmować nieruchomość, w której mieści się prowadzona przez Wnioskodawcę działalność handlowa i hurtownia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż przekazane składniki majątkowe są wystarczające do prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Jak zważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schrieyer, „z przedsiębiorstwem bądź z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia w sytuacji gdy dochodzi do przeniesienia zespołu składników majątkowych, o ile: przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07 podniósł, iż „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Nadto podkreślić należy, iż przedmiotem przekazania jest również kadra pracownicza zatrudniona przez Wnioskodawcę. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza kontynuować zawarte z pracownikami umowy o pracę, co potwierdza, iż przekazaniem objęte będzie całe przedsiębiorstwo. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego spółka zamierza kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Podsumowując wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie są spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do uznania wniesienia aportu do spółki za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec tego transakcja przekazania wszystkich składników materialnych i niematerialnych z wyłączeniem nieruchomości będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, wymagane jest aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się:

*   działalnością deweloperską, w ramach której zajmuje się budową domów na sprzedaż oraz najem;
*   działalnością handlową – sklep meblowy;
*   prowadzeniem hurtowni wyrobów tekstylnych.

W najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza wyodrębnić finansowo każdy z ww. obszarów prowadzonej działalności, tj. prowadzić ewidencję księgową w sposób pozwalający ustalić odrębnie dla każdego z nich koszty i przychody, aktywa i pasywa, w tym zapasy, środki trwałe oraz przyporządkować należności i zobowiązania. Z uwagi na wiek Wnioskodawca zamierza wnieść prowadzoną w zakresie działalności handlowej oraz hurtowni, aportem do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Działalność deweloperska nie będzie stanowiła przedmiotu aportu i nadal będzie prowadzona przez Wnioskodawcę w formie jednoosobowej działalności. Wspólnikami w nowo założonej spółce mają być Wnioskodawca, jego żona oraz dzieci. Nadrzędnym celem aportu jest kontynuacja działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Spółka ma prowadzić działalność w takim samym zakresie jak Wnioskodawca, tj. zajmować się handlem detalicznym (handel meblami w sklepach stacjonarnych oraz w sklepie internetowym), a także handlem hurtowym (handel wyrobami tekstylnymi). Wnioskodawcy zależy na tym, aby prowadzone przez niego przedsiębiorstwo mogło się rozwijać. Przedmiotem aportu mają być wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością handlową oraz hurtowniami) w tym w szczególności:

*   aktywa trwałe;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
*   wartości niematerialne i prawne;
*   umowy z kontrahentami oraz umowy z pracownikami;
*   zobowiązania i należności.

Majątek wnoszony do nowoutworzonej spółki jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań. Stanowi bowiem wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Przedmiotem przekazania będzie również kadra pracownicza. W wyniku aportu nie zostanie przeniesiona na spółkę własność nieruchomości, w których prowadzona jest działalność handlowa oraz hurtownia. Przedmiotowe nieruchomości pozostaną własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje jednak, że nieruchomości te będą przedmiotem najmu dla spółki (umowa najmu zostanie zawarta w dniu wniesienia aportu). Składniki majątkowe i niemajątkowe, które mają być przedmiotem aportu będzie wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy przekazanie w drodze aportu na rzecz nowoutworzonej spółki wszystkich składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (tj. działalności handlowej oraz hurtowni), z wyłączeniem nieruchomości, będzie stanowić czynność wyłączoną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W analizowanej sprawie, Zainteresowany – jako podmiot, który najlepiej zna specyfikę przedsiębiorstwa i prowadzonej w jego ramach działalności gospodarczej – wskazał, że majątek wnoszony do nowoutworzonej spółki jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań. Stanowi bowiem wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Przedmiotem aportu mają być wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością handlową oraz hurtowniami) w tym w szczególności: aktywa trwałe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartości niematerialne i prawne, umowy z kontrahentami oraz umowy z pracownikami, zobowiązania i należności. Przedmiotem przekazania będzie również kadra pracownicza.

Wnioskodawca zauważył, że w wyniku aportu nie zostanie przeniesiona na spółkę własność nieruchomości, w których prowadzona jest działalność handlowa oraz hurtownia. Przedmiotowe nieruchomości pozostaną własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał jednak, że nieruchomości te będą przedmiotem najmu dla spółki (umowa najmu zostanie zawarta w dniu wniesienia aportu).

Zatem spółka z o.o., do której zostanie wniesiony aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. działalności handlowej i hurtowni) będzie miała prawo do dysponowania nieruchomościami, na których będzie mogła kontynuować działalność prowadzoną w dotychczasowym zakresie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (tj. działalności handlowej i hurtowni) mających być przedmiotem aportu do spółki z o.o. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym planowana przez Wnioskodawcę transakcja wniesienia ww. majątku aportem do spółki z o.o. będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Z kolei odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.