Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-119/11-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-27
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w międzynarodowym planie opcji na akcje, uprawniającego do nabycia akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-opcje na akcje; cena-cena zakupu; nabycie; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; Wielka Brytania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27.01.2011 r. (data wpływu 07.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w międzynarodowym planie opcji na akcje, uprawniającego do nabycia akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii – **jest:**

*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej powstania przychodu w momencie preferencyjnego nabycia akcji,

*   **prawidłowe** - w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 07.02.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w międzynarodowym planie opcji na akcje, uprawniającego do nabycia akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Będąc pracownikiem T. Sp. z o.o. (dalej: „T.”) Wnioskodawca uczestniczy w międzynarodowym dobrowolnym Planie Opcji na Akcje P. (tj. w „P.”, dalej: „Plan”).

Plan ten opiera się na następujących zasadach:

*   Udział pracownika w Planie jest dobrowolny;

*   W ramach Planu pracownicy otrzymują nieodpłatnie opcje na akcje, tj. prawo do nabycia akcji spółki P. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „U.”) po z góry ustalonej cenie (tj. po cenie ustalonej w chwili przyznania opcji);

*   Opcje przyznane pracownikom są niezbywalne;

*   Akcje T. będące przedmiotem Planu nie są notowane na polskiej Giełdzie Papierów Wartościowych, są natomiast notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Londynie;

*   Realizacja opcji (czyli nabycie akcji) przez pracowników może nastąpić po upływie tzw. okresu blokady;

*   Pracownicy T. obejmują akcje nowej emisji, do czego są uprawnieni na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki emitującej akcje (U.), której forma prawna odpowiada formie polskiej spółki akcyjnej;

*   Pracownicy mają pełne prawo dysponowania akcjami nabytymi w wyniku realizacji opcji;

*   T. nie ponosi kosztów Planu (w tym kosztów wynikających z nabycia przez pracowników akcji T. po cenie niższej od ceny rynkowej tych akcji w dniu nabycia). Koszty te ponoszone są natomiast przez U.

Jako pracownik T. Wnioskodawca dokona nabycia opcji na akcje na zasadach wyżej przedstawionych, nie później jednak niż do 26 kwietnia br., gdyż po tym terminie wygasają uprawnienia Wnioskodawcy do przedmiotowej edycji. Dodatkowo, Wnioskodawca poinformował, iż od momentu przyznania opcji (tj. prawa do nabycia akcji) do momentu sprzedaży tych akcji, posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jaki moment należy uznać za rodzący obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy oraz konsekwentnie, jak należy kwalifikować dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych dochód uzyskany z tytułu uczestnictwa w Planie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Cena zakupu przez Wnioskodawcę akcji U. jest niższa od wartości rynkowej akcji w chwili ich nabycia. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa różnica powinna zostać uznana za przychód nie w chwili nabycia akcji, lecz dopiero w momencie ich sprzedaży i jako przychód z kapitałów pieniężnych, będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce 19%-owym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, zgodnie z art. 45 ust. 1 updof, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym odrębnego zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b updof, w tym dochodu z odpłatnego zbycia akcji.

Zgodnie z ogólną definicją przychodów zawartą w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze I innych nieodpłatnych świadczeń”. Jednocześnie jednak, pojęcie nieodpłatnych świadczeń nie zostało zdefiniowane na gruncie updof.

Jednakże, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć zdarzenia prawne oraz zdarzenia faktyczne, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku danej osoby mające konkretny wymiar finansowy, przy czym otrzymanymi wartościami pieniężnymi są tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe danej osoby, a więc takie, którymi można swobodnie rozporządzać (sygn. I SA/Gd 1290/80).

Uwzględniając powyższe, różnica uzyskana przez Wnioskodawcę w przypadku, gdy cena zakupu akcji U. jest niższa od ceny rynkowej akcji w dniu zakupu, nie powinna być traktowana jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na specyfikę źródła przychodów, jakim są akcje. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji, w tym przypadku U. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich otrzymania. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują one dochód w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy ceną nabycia a ceną rynkową.

Za uznaniem, iż przychód powstaje dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji przemawia dodatkowo przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych”.

W tym miejscu należy również nadmienić, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawcę, jako pracownika T., dochód podlegający opodatkowaniu - w porównaniu do akcjonariuszy, którzy dokonali zakupu akcji po cenie emisyjnej - ulegnie zwiększeniu o kwotę udzielonego „rabatu” (różnicy między rzeczywistą ceną nabycia akcji przez Wnioskodawcę a ich ceną rynkową / emisyjną). Dzieje się tak dlatego, iż jako pracownik T. Wnioskodawca poniesie mniejsze wydatki na nabycie akcji, w związku z czym kwota kosztów uzyskania przychodów, jaka może zostać odliczona przy zbyciu akcji, będzie w przypadku Wnioskodawcy odpowiednio niższa. Konsekwentnie, zwiększą się obciążenia podatkowe Wnioskodawcy z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych. Stanowi to dodatkowy argument przeciwko potraktowaniu nabycia akcji U. na warunkach preferencyjnych, jako świadczenia nieodpłatnego, generującego przychód w chwili otrzymania akcji.

Dodatkowo, zgodnie z art. 24 ust. 11 „dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji”. Przychód taki podlega opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia akcji.

Plan, w którym pracownicy T. mogą wziąć udział, odpowiada warunkom określonym w art. 24 ust. 11 (pracownicy obejmują akcje nowej emisji, do których będą uprawnieni na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy P. - spółki, której forma prawna odpowiada spółce akcyjnej). W związku z powyższym, przychód powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji nabytych przez Wnioskodawcę jako pracownika T. i będzie on podlegał opodatkowaniu jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy warto zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, w swoim piśmie z dnia 15 listopada 2004 r. (sygn. IS.I/2-415/184/04) w podobnej sprawie zajął stanowisko zgodne z powyższym stanowiskiem, powołując się m. in. na argumenty przedstawione w niniejszym wniosku. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pismach z dnia 23 sierpnia i 12 października 2004 r. zaprezentował stanowisko odpowiadające powyższemu stanowisku Wnioskodawcy.

Na podstawie argumentów przytoczonych w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, jako pracownik T. uczestniczący w Planie nie podlegam obowiązkowi podatkowemu w chwili nabycia akcji, lecz dopiero w chwili ich sprzedaży. Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 i ust. 6 updof od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić podatek dochodowy w wysokości 19%.

W konsekwencji, zgodnie z art. 45 ust. 1 updof, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym odrębnego zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b updof, w tym dochodu z odpłatnego zbycia akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej powstanie przychodu w momencie preferencyjnego nabycia akcji, natomiast w pozostałej części uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnikom w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będąc pracownikiem T. Sp. z o.o. uczestniczy w międzynarodowym dobrowolnym Planie Opcji na Akcje P. W ramach planu pracownicy otrzymują nieodpłatnie opcje na akcje, tj. prawo do nabycia akcji spółki P. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, po z góry ustalonej cenie (tj. po cenie ustalonej w chwili przyznania opcji). Opcje przyznane pracownikom są niezbywalne. Akcje będące przedmiotem planu nie są notowane na polskiej Giełdzie Papierów Wartościowych, są natomiast notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Londynie. Realizacja opcji przez pracowników może nastąpić po upływie tzw. okresu blokady. Pracownicy obejmują akcje nowej emisji, do czego są uprawnieni na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki emitującej akcje, tj. spółki P. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, której forma prawna odpowiada formie polskiej spółki akcyjnej. Pracownicy mają pełne prawo dysponowania akcjami nabytymi w wyniku realizacji opcji. Polska spółka nie ponosi kosztów planu (w tym kosztów wynikających z nabycia przez pracowników akcji po cenie niższej od ceny rynkowej tych akcji w dniu nabycia). Koszty te ponoszone są przez spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca dokona nabycia opcji na akcje na zasadach wyżej przedstawionych, nie później jednak niż do 26 kwietnia 2011 r., gdyż po tym terminie wygasają uprawnienia Wnioskodawcy do przedmiotowej edycji.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na to, że przyznane Wnioskodawcy w ramach przedmiotowego planu opcje na akcje nie są zbywalne, zatem nie istnieje rynek, na którym takie instrumenty byłyby oferowane osobom trzecim, co skutkuje tym, iż nie jest możliwe ustalenie ceny rynkowej stosowanej przy udostępnianiu ww. praw. W konsekwencji brak konkretnego wymiaru finansowego w momencie przyznania Wnioskodawcy prawa do nabycia w przyszłości akcji zagranicznej spółki uniemożliwia traktowanie go w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że tylko z samego powodu otrzymania prawa do dokonywania w przyszłości zakupu akcji spółki zagranicznej po stałej, ustalonej cenie przez Wnioskodawcę, dochód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania tego prawa nie powstanie.

Nie można bowiem zakwalifikować przyznanego Wnioskodawcy w ramach przedmiotowego planu niezbywalnego warunkowego prawa zakupu w przyszłości akcji spółki zagranicznej do pochodnych instrumentów finansowych zdefiniowanych w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz.1538 ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
    6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
    8.  kontrakty na różnicę,
    9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z przyjętą w doktrynie definicją, umowa opcji (opcji, które w przepisach prawa podatkowego kwalifikuje się do pochodnych instrumentów finansowych) - to kontrakt, którego przedmiotem jest prawo (opcja) jednej ze stron (nabywcy, posiadacza opcji) do kupna albo sprzedaży pewnego instrumentu bazowego po ustalonej przez strony cenie wykonania, w określonym momencie albo do określonego momentu w przyszłości. W zamian za zobowiązanie się drugiej strony (wystawcy opcji) do wykonania świadczenia na każde żądanie nabywcy opcji, ten ostatni płaci wystawcy cenę opcji, zwaną premią. Premia jest zapłatą za gotowość wystawcy do spełnienia świadczenia w przyszłości, nawet w sytuacji, gdy taka czynność będzie dla niego niekorzystna. Umowa opcji daje nabywcy dwie możliwości, bądź do skorzystania z przysługującej jemu opcji, a tym samym zakupu określonego w umowie instrumentu bazowego po określonej z góry cenie wykonania, bądź też nieskorzystania z niej. W drugim przypadku opcja (prawo) wygaśnie wraz z momentem zakończenia okresu, na jaki umowa opcji została zawarta. W takiej sytuacji cena wykonania stanie się ceną wygaśnięcia. Nabywca opcji zawierając przedmiotową umowę uzyskuje prawo bądź do kupna określonego instrumentu bazowego, bądź do jego sprzedaży. Odpowiednio wystawca zobowiązuje się w tych kontraktach do sprzedaży instrumentu finansowego albo do jego kupna.

A zatem, jeżeli nabycie przez Wnioskodawcę, w ramach planu opcji na akcje, przedmiotowych opcji nastąpi w sposób nieodpłatny (Wnioskodawca nie uiści opłaty za opcje), opcje te będą niezbywalne – nie mieszczą się w kategorii pochodnych instrumentów finansowych, to w momencie przyznania prawa do nabycia akcji zagranicznej spółki nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w momencie realizacji opcji na akcje, tj. preferencyjnego nabycia akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy ceną zakupu przedmiotowych akcji a ceną rynkową tych akcji.

Organ podatkowy zauważa, że nie można utożsamiać momentu powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń z odroczeniem momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia przedmiotowych akcji.

Należy zauważyć, iż ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu nabycia akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o czy stanowi przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r.

Bowiem na mocy art. 1 pkt 16 lit. f) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), nadano nowe brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie, z którym dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Natomiast ustawodawca na mocy art. 1 pkt 16 lit. g) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) dodał do przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 12a, który stanowi, że przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., z uwagi na to, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym objęcie przez Wnioskodawcę akcji w ramach planu opcji na akcje spółki P. z siedzibą w Wielkiej Brytanii nastąpi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki emitującej akcje, tj. spółki P. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, należy stwierdzić, że w momencie realizacji opcji w drodze nabycia akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy dochód do opodatkowania, w postaci ewentualnej różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji P. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, a ceną jaką Wnioskodawca uiści przy nabyciu akcji.

Natomiast zbycie przez Wnioskodawcę akcji, które mają być nabyte w ramach opisanego we wniosku planu należy zakwalifikować, zgodnie z powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z ich zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Po zakończeniu roku podatkowego, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym Wnioskodawca zobowiązany będzie w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie należy zatem uwzględnić zapisy Konwencji podpisanej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840).

Reasumując, w oparciu o powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż z tytułu uczestnictwa w planie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie nieodpłatnego nabycia niezbywalnych opcji na akcje, tj. prawa do nabycia w przyszłości akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W momencie realizacji opcji na akcje, tj. preferencyjnego nabycia akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń, w wysokości różnicy pomiędzy ceną zakupu przedmiotowych akcji a ceną rynkową tych akcji. Z uwagi na to, że objęcie przez Wnioskodawcę akcji w ramach planu opcji na akcje nastąpi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii emitującej akcje należy stwierdzić, że w momencie nabycia przedmiotowych akcji nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy dochód do opodatkowania, w postaci ewentualnej różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji, a ceną jaką Wnioskodawca uiści przy nabyciu akcji. Natomiast zbycie przedmiotowych akcji skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanym na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, z uwzględnieniem postanowień Konwencji podpisanej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Osiągnięty dochód z kapitałów pieniężnych Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy (PIT-38), składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym uzyska przedmiotowy przychód.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.