Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.833.2016.10.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-05
Teza: uznanie Powiatu za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu pobierania opłat za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej oraz wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług działalności dotyczącej prowadzenia dwóch domów pomocy społecznej w formie jednostek budżetowych
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc społeczna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1942/17 wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 356/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 grudnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z 7 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Powiatu za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu pobierania opłat za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej oraz wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług działalności dotyczącej prowadzenia dwóch domów pomocy społecznej w formie jednostek budżetowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Powiatu za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu pobierania opłat za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej oraz wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług działalności dotyczącej prowadzenia dwóch domów pomocy społecznej w formie jednostek budżetowych. Wniosek został uzupełniony pismem z 7 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.).

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 20 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał interpretację indywidualną znak: 2461-IBPP3.4512.833.2016.1.KS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 20 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.833.2016.1.KS wniósł pismem z 7 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 7 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.833.2016.2.KS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Powiatu za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu pobierania opłat za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej oraz wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług działalności dotyczącej prowadzenia dwóch domów pomocy społecznej w formie jednostek budżetowych.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 20 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.833.2016.1.KS złożył skargę z 8 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 356/17 uchylił zaskarżoną interpretację z 20 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.833.2016.1.KS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 356/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 23 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1942/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania Powiatu za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu pobierania opłat za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej oraz wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług działalności dotyczącej prowadzenia dwóch domów pomocy społecznej w formie jednostek budżetowych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Powiat (Wnioskodawca) uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej na podstawie art. 16 ust. 2 Konstytucji RP. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost wskazuje, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Powiat zgodnie z art. 2 ustawy o samorządzie powiatowym (t. j. Dz.U. z 2016 r, poz. 814 ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność jako podmiot posiadający osobowość prawną. Zgodnie z art. 4 tejże ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie pomocy społecznej. W ramach zadań pomocy społecznej Wnioskodawca prowadzi m.in. dwa domy pomocy społecznej w formie jednostek budżetowych, których działalność reguluje ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 930 z późn. zm.) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Zadanie to jest zadaniem własnym o charakterze obowiązkowym.

Domy pomocy świadczą usługi publicznej pomocy społecznej z zakwaterowaniem zgodnie ze standardem określonym w obowiązujących przepisach prawa. W związku z wykonywaniem tych zadań powiat uzyskuje dochody z tytułu odpłatności za pobyt mieszkańca w postaci opłat administracyjnych nakładanych decyzją, które są wnoszone przez gminy, mieszkańców, rodziny mieszkańca.

Wysokość opłaty ustalana jest na podstawie art. 6 ust. 15 ustawy o pomocy społecznej. Zgodnie z tym artykułem wysokość opłaty stanowi iloraz łącznych rocznych sfinansowanych bieżących kosztów utrzymania domu pomocy powiększonych o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem, przyjęty w ustawie budżetowej na dany rok kalendarzowy oraz sumy rzeczywistej liczby mieszkańców w poszczególnych miesiącach roku (suma wykorzystanych miejsc).

Opłata za pobyt w domu pomocy społecznej jest zdefiniowana w przepisach jako koszt utrzymania mieszkańca. Sposób ustalenia tej opłaty, ma charakter zatem umowny wynikający z obowiązujących przepisów prawa. Zasady ustalania kosztu wyłączają wydatki remontowe oraz inwestycyjne, które powiat również musi ponosić dla prawidłowego zapewnienia opieki w tych domach. Tym samym wartość opłaty jest oderwana od faktycznie ponoszonych kosztów na utrzymanie domu pomocy. Ponadto przepisy ustawy o pomocy społecznej mówią, że samorząd może stosować niższy niż średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej od kosztu określonego w ten sposób, pod warunkiem jednak zapewnienia realizacji zadań na poziomie obowiązującego standardu. Dodatkowo w sytuacjach uzasadnionych sytuacją materialną lub życiową, osoby fizyczne zobowiązane do świadczenia opłat mogą być z niej zwolnione.

Pobrane przez dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 cyt. ustawy), a pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Czy przy prowadzeniu działalności przez Powiat dotyczącej prowadzenia dwóch domów pomocy społecznej w formie jednostek budżetowych powiat pełni role podatnika podatku od towarów i usług na podstawie z art. 15 ust. 1 i 2?
2.  Przy założeniu, że Powiat jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie z art. 15 ust. 1 i 2 czy powiat podlega wyłączeniu z grona podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie działalności dotyczącej prowadzenia dwóch domów pomocy społecznej w formie jednostek budżetowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca w analizie tematu związanego z pierwszym zadanym pytaniem posłużył się art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 poz. 710 z późn. zm.) w powiązaniu z ust. 1 tego artykułu:

„1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

W oparciu o powyższe przepisy poddano analizie czy działalność prowadzona przez dom pomocy społecznej przy powiecie spełnia znamiona działalności gospodarczej. Tzn. czy sposób ich funkcjonowania w oparciu o obowiązujące dla niego zasady związane z jego finansowaniem mogą spełniać racjonalność z punktu widzenia założeń rachunku ekonomicznego, która leży u podstaw działalności gospodarczej. A tym samym Wnioskodawca świadomie zawęża znaczenie zarobkowego charakteru działalności jako cechy głównej dla pojęcia działalności gospodarczej, która jest jedną z trzech niezbędnych cech, obok zorganizowania i ciągłości. Należy jednak podkreślić, że występują Wyroki Sądu Najwyższego m.in. z dnia 25 kwietnia 2013 r. (IUK 604/12) który mówi dobitnie, że zarobkowy charakter działalności stanowi podstawową cechę działalności gospodarczej. W jednym z wydanych wyroków NSA (wyrok z 26 września 2008., (\`(...)\`) 789/07, LEX nr 4595147) sąd wskazał, że „dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit)”. Oczywiście Wnioskodawca uznaje, że o charakterze działalności nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, ale zamiar jego osiągnięcia (cel).

Zdaniem Wnioskodawcy tylko taka działalność ze sfery użyteczności publicznej może być działalnością gospodarczą samorządu, dla której prawne otoczenie zapewnia stosowanie takich reguł i zasad finansowych, które odpowiadają zasadą rachunku ekonomicznego i to nie tylko w wybranym odcinku działalności, ale z punktu widzenia jej całej struktury jako systemu. Jeżeli obowiązujące prawnie zasady ustalania odpłatności nie pozwalają na pokrywanie kosztów w pełni jakie generuje dom pomocy, nie można mówić o zastosowaniu rachunku ekonomicznego, a tym bardziej o zarobkowości.

Pierwszym dowodem na przedstawione tezy jest sam sposób ustalania jednostkowego kosztu pobytu mieszkańca dla tej działalności, który następnie stanowi wielkość ponoszonej opłaty za pobyt. Wysokość ustalonego kosztu ma charakter umowny wynikający z obowiązujących przepisów prawa, który zdaniem Wnioskodawcy nie pokrywa się z racjonalnym rachunkiem ekonomicznym. Z ustalania kosztu wyłącza się bowiem wydatki inwestycyjne i remontowe, które powiat systematycznie musi ponosić dla zapewnienia prawidłowej opieki dla mieszkańców w tych domach. Brak możliwości uwzględnienie całości kosztów dotyczących działalności domów pomocy powiatu przeczy sam w sobie racjonalnemu rachunkowi ekonomicznemu dla tej działalności, a tym samym jej zaliczaniu do działalności gospodarczej.

Drugi bardzo ważny dowód to fakt, że wszystkie zmiany organizacyjne, które muszą zaistnieć w trakcie danego roku dla zapewniania zgodności ze standardami lub inne związane z odpowiedzialnym zarządzaniem placówką, które znacząco zmieniają koszty w stosunku do roku ubiegłego, nie można odnieść na wysokość pobieranej opłaty w trakcie roku, gdyż przez dany rok należy się posługiwać tylko stałą na cały roku opłatą ustaloną na podstawie kosztu z roku ubiegłego, bez względu czy zmiany te wpłynęły na podwyższenie umownego kosztu utrzymania czy jego obniżenie. Dowodzi to, że uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez powiatowe domy pomocy społecznej opłata zależy jedynie częściowo od faktycznej wartości świadczonych usług. Dlatego nie może mieć charakteru adekwatnego wynagrodzenia za świadczone usługi, ale formę daniny publicznej z tytułu odpłatnego wzajemnego świadczenia, ale pozbawione ekwiwalentności. To wyklucza twierdzenie, że celem przedmiotowym działalności jest cel zarobkowy, a tym sam charakter działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy wykazany jw. brak celu zarobkowego u podstaw prowadzenia domu pomocy nie pozwala na zakwalifikowanie działalności publicznych domów pomocy powiatu do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Podkreślić należy dodatkowo, że publiczne domy opieki społecznej działają na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Działalność domów pomocy w zakresie publicznym regulują inne przepisy z ustawy o pomocy społecznej, niż w stosunku do działalności gospodarczej/komercyjnej w tym obszarze. Unormowania w stosunku prowadzenie domów pomocy społecznej w formie działalności gospodarczej zawarto w ustawie o pomocy społecznej odrębnie w Rozdziale 3. Podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy, a w swym działaniu kierują się wolnorynkowymi zasadami. Ważne zatem jest rozróżnienie w kwestii prowadzenia domu pomocy społecznej czy podmiot prowadzący działa w charakterze podatnika (przedsiębiorcy) czy w charakterze samorządowego organu władzy publicznej.

Dodatkowym argumentem w analizie uznania usług dotyczących prowadzenia DPS przez powiat za działalność gospodarczą, jest temat uzależnienia wysokości odpłatności od dochodów mieszkańca lub rodziny mieszkańca. Przeczy to ekwiwalentnemu płaceniu za świadczoną usługę. Na tę kwestię zwraca się uwagę w orzecznictwie TSUE. W wyroku w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele dotyczącej uznania za działalność gospodarczą świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców. Przyjęcie argumentacji prezentowanej przez TSUE oznaczałoby, iż opłaty pobierane przez samorządy w związku ze świadczeniem usług w zakresie pomocy społecznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT nie dlatego, że korzystają w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz dlatego, że działalność tego rodzaju nie stanowi w ogóle działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

W kontekście stanowiska podatnika do drugiego zadanego pytania przedstawia się co następuje. Odniesienie się do tego zagadnienia jest wyrazem przyjęcia założenia, że skarżący spełniałby kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, to zdaniem Wnioskodawcy – nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że podlega on wyłączeniu z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ustawa nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej. Należy jednak zauważyć, że treść art. 15 ust. 6 VAT nie odpowiada wiernie treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 UE, w którym mowa jest o krajowych, regionalnych i lokalnych organach władzy oraz innych podmiotach prawa publicznego. Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie uznaje się, że kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku VAT wymaga spełnienia, bądź też uzależniona jest od spełnienia szeregu warunków, spośród których dwa mają decydujące znaczenie, tj. działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Tak też zagadnienie to ujmowane jest w orzecznictwie TSUE. Znamienny jest w tym zakresie wyrok Trybunału z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudacor vs. Fazenda Publika). W pkt 51 Trybunał stwierdził, że w świetle celów Dyrektywy 112, dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej.

**Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1942/17 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 356/17 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1942/17 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 356/17.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie stosunku cywilnoprawnego. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 814 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Powiat podał, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie pomocy społecznej. W ramach wykonywania zadań z zakresu pomocy społecznej Wnioskodawca prowadzi m.in. dwa domy pomocy społecznej w formie jednostek budżetowych, których działalność reguluje ustawa o pomocy społecznej oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Zadanie to jest zadaniem własnym o charakterze obowiązkowym. Domy pomocy świadczą usługi publicznej pomocy społecznej i w związku z wykonywaniem tych zadań Wnioskodawca uzyskuje dochody z tytułu odpłatności za pobyt mieszkańca w postaci opłat administracyjnych nakładanych decyzją, które są wnoszone przez gminy, mieszkańców, rodziny mieszkańca. Pobrane przez dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej, a pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w związku z prowadzeniem dwóch domów pomocy społecznej Powiat będzie podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy ww. działalność będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

W myśl art. 19 pkt 10 ustawy o pomocy społecznej do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób.

Art. 22 pkt 3 i pkt 4 ustawy o pomocy społecznej stanowi natomiast, że do zadań wojewody należy: wydawanie i cofanie zezwoleń lub zezwoleń warunkowych na prowadzenie domów pomocy społecznej oraz wydawanie i cofanie zezwoleń na prowadzenie placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, w tym prowadzonych na podstawie przepisów o działalności gospodarczej a także prowadzenie rejestru domów pomocy społecznej, placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, w tym prowadzonych na podstawie przepisów o działalności gospodarczej, placówek zapewniających miejsca noclegowe oraz jednostek specjalistycznego poradnictwa.

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na mocy art. 60 ust. 2 pkt 2 ustawy o pomocy społecznej, średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej o zasięgu powiatowym ustala starosta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, należy mieć na uwadze stanowisko orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1942/17 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 356/17.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wydanym w przedmiotowej sprawie orzeczeniu z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1942/17 wskazał, że „krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych domów pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.). (…) Powiat, realizując te czynności, w żadnym zakresie nie działa - co należy podkreślić - na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT.”

„Odnosząc to do czynności powiatu wykonującego obligatoryjne zadania w sprawach pomocy społecznej, objęte publicznoprawnym trybem postępowania (władztwem administracyjnym), w sytuacji gdy determinuje to, że działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej w ujęciu art. 13 dyrektywy VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o PTU), czynności te pozostają poza reżimem cywilnoprawnym (działalnością gospodarczą), a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług (w tym art. 5 i art. 8 ustawy o PTU).

Ponadto sporne czynności nie mają przymiotu „odpłatności”, który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Oceniając przesłankę „odpłatności” – w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU) – za czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, należy mieć na uwadze, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny, lecz jedynie (maksymalnie) do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania, a więc poniżej faktycznych kosztów utrzymania mieszkańca w takim domu. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.”

„Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez powiat w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez powiat czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU).

Na zakończenie stwierdzić także należy, że brak opodatkowania spornych świadczeń domów pomocy społecznej nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Powiat nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne.

Skoro „pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa” organizowaną, m.in. „przez organy administracji samorządowej”, nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość „rywalizacji” (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji.

Ponadto, z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej – z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 u.p.t.u.), czyli mimo że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji.

Reasumując, powiat, wykonując odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o PTU., nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 356/17 zapadłym w niniejszej sprawie wskazał, że „(…)wykonując opisane we wniosku czynności, skarżący realizuje ustawowe zadania w zakresie pomocy społecznej, będąc - jako organ władzy publicznej - poddany reżimowi publiczno-prawnemu, co oznacza, że świadcząc usługi pomocy społecznej w ramach DPS nie działa jako rynkowy, konkurencyjny podmiot gospodarczy. Zadania w zakresie pomocy społecznej są obligatoryjne i służą realizacji polityki społecznej państwa, a zatem pozostają w sferze imperium. Skarżący wykonując je, działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Zdania te, skarżący realizuje za pomocą utworzonej powiatowej jednostki budżetowej - Domu Pomocy Społecznej. W wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 TSUE stwierdził, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach samorządu (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych, nie są ustalane w oparciu o zasady rynkowe, a ich wysokość kalkulowana jest w oparciu o średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca. Jak stanowi bowiem przepis art. 60 ust. 1 u.o.p.s., pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca, w domu pomocy społecznej o zasięgu powiatowym - ustala starosta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku (ust. 2 pkt 2). Ogłoszenie to stanowi podstawę do ustalenia odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej od następnego miesiąca przypadającego po miesiącu, w którym zostało opublikowane (ust. 4 ).

Należy zatem zakładać, że pobierane opłaty nie równoważą wszystkich kosztów ponoszonych przez skarżącego, w związku z realizacją zadań w zakresie opieki społecznej, w tym w wypadku w formie prowadzenia Domu Pomocy Społecznej. Opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, który z założenia przecież zakłada cel zarobkowy realizowanego przedsięwzięcia, a tym samym osiąganie dodatniego wyniku finansowego. Formuła, tryb i zasady ustalania wysokości opłaty wskazują, że pełni ona funkcję zbliżoną do daniny publicznej, natomiast niewiele ma wspólnego z ceną ustalaną w warunkach rynkowych.”

„W rozpoznawanej sprawie pobierane opłaty za pobyt w DPS związane są z realizowaniem celu publicznego w formie świadczenia pomocy społecznej, reglamentowanego w szczególności przepisami ustawy o pomocy społecznej.

W kontekście rozważanego zagadnienia, warto również odwołać się do wyroku TSUE w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, w którym Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele, dotyczącej uznania za działalność gospodarczą świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców.

Mechanizmy dotyczące ustalania i wnoszenia opłat za pobyt w DPS wykazują podobieństwo do sytuacji rozważanych w cytowanych wyrokach. Wysokość opłaty wnoszonej za pobyt w domu pomocy społecznej, jak wynika to z art. 61 ust. 2 u.o.p.s. ustalana jest według kryterium dochodowego mieszkańca domu, ale także jego małżonka, zstępnych lub wstępnych, w sytuacji, gdy któreś z nich wnosi opłaty. Przykładowo, mieszkaniec domu uiszcza opłatę nie większą niż 70% swojego dochodu (art. 61 ust. 2 pkt 1). Według kryterium dochodowego ustalana jest również opłata ponoszona przez małżonka, zstępnych i wstępnych (ust. 2 pkt 2). Wreszcie, im niższe dochody tych osób, a tym samym mniejszy ich wkład w koszty utrzymania mieszkańca domu pomocy społecznej, tym większy udział finansowy gminy, która jak stanowi o tym art. 61 ust. 2 pkt 3 u.o.p.s., ponosi opłaty w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2. Nie występują w tym wypadku elementy typowe dla podmiotów funkcjonujących w warunkach rynkowych takich jak kalkulacja ceny zakładająca osiągnięcie zysku, czy możliwość negocjowania ceny.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 36 u.o.p.s. określa, że świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia pieniężne wymienione w pkt 1 oraz świadczenia niepieniężne wskazane w pkt 2, w tym zamieszczone pod lit. „o” - pobyt i usługi w domu pomocy społecznej. Nadto, z przepisu art. 61 ust. 2 pkt 3 u.o.p.s. wynika, że gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej wnosi opłaty za pobyt tej osoby w DPS, w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez mieszkańca domu, jego małżonka, zstępnych lub wstępnych.

Nie sposób w takim wypadku zakładać, że skarżący realizując obowiązkowe zadania z zakresu opieki społecznej działa w realiach rynkowych, w warunkach konkurencji z podmiotami świadczącymi np. usługi opiekuńcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosunek prawny łączący skarżącego oraz podmioty korzystające ze świadczeń pomocy społecznej, w istotnym stopniu opiera się o administracyjnoprawną metodę regulacji, a strony tego stosunku nie mają pełnej swobody w kształtowaniu jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy obowiązującego prawa administracyjnego.

Tryb i zasady przyjęcia do Domu Pomocy Społecznej, zasady ustalania odpłatności, realizowanie celów ustawowych z zakresu opieki społecznej, a nie celu gospodarczego, zakładającego osiąganie zysków, egzekwowanie zaległych opłat w trybie egzekucji administracyjnej dostatecznie potwierdzają, że wykonywane przez skarżącą czynności stanowią formę realizacji ustawowo określonych zadań własnych, świadczonych w formie powołanej powiatowej jednostki budżetowej, funkcjonującej odmiennie od klasycznych podmiotów gospodarczych.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że także rozważając sporne zagadnienie w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług i związanego z tym, możliwego zakłócenia konkurencji, wyłączenie skarżącego jako organu władzy publicznej realizującej zadania publiczne z kategorii podatników VAT, a tym samym nieobjęcie świadczonych usług z zakresu pomocy społecznej stawką VAT doliczaną do ceny, faktycznie nie powoduje zakłócenia zasad konkurencji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy VAT, zwolnieniu od podatku podlegają usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody oraz placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze. Wobec tego, istniejące zwolnienie przedmiotowe zawarte w cytowanym przepisie, wyklucza sytuację, że świadczenie podobnych usług, które potencjalnie mogą być względem siebie konkurencyjne, jest traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT.

Zatem również oceniając z tej perspektywy, nie występuje sytuacja, która powodowałaby faktyczne zakłócenie zasad konkurencji, wobec podmiotów prowadzących zbliżony rodzaj działalności.

Podsumowując, w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Skarżący działa bowiem jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej - realizacji nałożonych przepisami prawa zadań z zakresu pomocy społecznej, która nie ma charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez DPS w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku wykonywania przez skarżącego czynności z zakresu pomocy społecznej w ramach DPS Powiat działa jako podatnik VAT oraz przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, poprzez niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, z uwagi na przyjęcie, że skarżąca wykonuje działalność gospodarczą objętą zakresem ustawy VAT.”

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia oraz kierując się orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1942/17 oraz w wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 356/17, należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc za odpłatnością usługi zapewnienia pobytu i opieki w dwóch domach pomocy społecznej, nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i w tym zakresie podlega wyłączeniu z grona podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.