Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.55.2021.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-24
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; meble; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2021 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r.) uzupełnionym w dniu 12 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.) i w dniu 20 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 maja 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 30 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 12 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.) i w dniu 20 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 maja 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 30 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

I. Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podmiotem prawa duńskiego, prowadzącym działalność w zakresie produkcji i dystrybucji mebli. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Danii, a od 2014 r., w związku z prowadzoną działalnością, Spółka jest również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na terytorium Polski, na którym obecnie realizuje następujące czynności:

*   sprzedaż mebli na rzecz podatników podatku od wartości dodanej z Danii oraz innych państw Unii Europejskiej (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów za wynagrodzeniem z terytorium kraju),

*   sprzedaż do państw spoza Unii Europejskiej (eksport towarów),

*   sprzedaż na rzecz odbiorców z Polski (odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju).

Począwszy od 2014 r. Spółka przeniosła część procesu produkcyjnego produktów Spółki - mebli (dalej: „Wyroby gotowe”) na terytorium Polski do zakładu produkcyjnego w A. – AB. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka zależna” lub „Zakład produkcyjny”), będącej spółką zależną Wnioskodawcy - Wnioskodawca posiada 100% jej udziałów. Na zlecenie Spółki Zakład produkcyjny podejmuje działania:

*   produkcyjne, polegające na obróbce i montażu dostarczanych przez Wnioskodawcę surowców czy półproduktów (elementów meblowych), które Spółka sprowadza z Danii do Polski bądź nabywa od dostawców krajowych i zagranicznych w ilości uzależnionej od bieżącego zapotrzebowania na poszczególne zamówienia składane przez kontrahentów Spółki,

*   naprawcze, w zakresie naprawy Wyrobów gotowych objętych roszczeniami gwarancyjnymi przez odbiorców końcowych Spółki,

*   magazynowe, polegające na przechowywaniu wytworzonych, przygotowanych do wysyłki Wyrobów gotowych, będących własnością Spółki.

Zarówno czynności produkcyjne jak i magazynowe wykonywane są wyłącznie przez pracowników zatrudnionych przez Zakład produkcyjny, zaś pracownicy Spółki w żaden sposób nie uczestniczą w tych czynnościach. Pracownicy Spółki nie wykonują również na terenie Zakładu produkcyjnego czynności kontrolnych w zakresie procesu produkcyjnego.

Poza współpracą ze Spółką zależną Wnioskodawca na terenie Polski współpracuje również z innym podmiotem niepowiązanym (dalej: „Usługodawca”) celem produkcji Wyrobów gotowych oraz ich dystrybucji do kontrahentów Spółki. Usługodawca jest obecnie odpowiedzialny za wykonywanie następujących czynności na rzecz Spółki:

*   działania produkcyjne (w głównej mierze na surowcach własnych Usługodawcy, z nielicznymi wyjątkami, w których to Spółka jest właścicielem surowców),

*   obsługę magazynową,

*   obsługę administracyjno-logistyczną łańcucha dostaw, niezbędną do odbierania i składowania zamówionych Wyrobów gotowych,

*   obsługę administracyjną związaną z lokalnymi organami celnymi,

*   przyjmowanie, magazynowanie, konsolidację zamówień, pakowanie kontenerów oraz przekazywanie Wyrobów gotowych przewoźnikom (załadunek na samochody ciężarowe),

*   czynności badawczo-rozwojowe/wykonywanie testów dotyczących Wyrobów gotowych.

Zarówno w przypadku Wyrobów gotowych produkowanych przez Zakład produkcyjny, jak i Usługodawcę obecnie możliwy jest ich odbiór przez zewnętrzne podmioty świadczące na rzecz Spółki usługi logistyczne i dostawcze.

Należy zaznaczyć, iż mimo wprowadzonych przez Spółkę zmian reorganizacyjnych, Spółka nie dysponuje własnym personelem, tj. nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników oraz nie przysługują jej żadne prawa właścicielskie do wykorzystywanych nieruchomości (hal produkcyjnych/magazynowych). Wszelkie czynności dokonywane na rzecz Spółki podejmowane są przez personel Zakładu produkcyjnego, Usługodawcy, jak również pozostałych podmiotów, z których usług korzysta Wnioskodawca.

W związku z wyżej przedstawionym modelem biznesowym, w którym Spółka wykonuje ww. czynności na terenie Polski oraz korzysta w sposób ciągły i zorganizowany m.in. z kompleksowych usług magazynowych, Wnioskodawca obecnie na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r. znak: IPPP3/4512-271/15-3/JŻ.

Jednocześnie bez znaczenia w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT pozostał fakt, iż Wnioskodawca użytkuje zaplecze magazynowe wyłącznie na podstawie zawartych umów najmu / dzierżawy (tj. nie posiada żadnych nieruchomości na prawach własności) oraz korzysta z „cudzego” personelu (tj. nie zatrudnia własnych pracowników).

II. Opis zdarzenia przyszłego

Z uwagi na planowaną zmianę strategii gospodarczej oraz modelu biznesowego. Wnioskodawca planuje ograniczyć swoją działalność w Polsce, w tym funkcje pełnione dotychczas przez Zakład produkcyjny oraz Usługodawcę. Zgodnie z założeniami przyszłego modelu:

1.  Spółka:
    1.  będzie tak jak obecnie realizować przemieszczenia towarów (wewnątrzwspólnotowe nabycia i wewnątrz wspólnotowe dostawy towarów własnych);
    2.  nie będzie:
        1.  już realizować czynności podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, w tym:
            *   sprzedaży mebli na rzecz podatników podatku od wartości dodanej z Danii oraz innych państw Unii Europejskiej (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów za wynagrodzeniem z terytorium kraju),
            *   sprzedaży do państw spoza Unii Europejskiej (eksport towarów),
            *   sprzedaży krajowej na rzecz odbiorów z Polski (odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju)
        2.  posiadać na terenie Polski bazy magazynowej, ani w formie własności, ani na podstawie umów najmu,
        3.  tak jak obecnie dysponować własnym personelem na terenie Polski.
2.  Zakład produkcyjny:
    1.  będzie wykonywać na rzecz Spółki wyłącznie:
        1.  czynności produkcyjne w zakresie wytwarzania Wyrobów gotowych (w tym przede wszystkim na surowcach Spółki, jak również komponentach/półproduktach dostarczanych Spółce zależnej przez Usługodawcę i innych dostawców),
        2.  sporadycznie czynności badawczo-rozwojowe/testowe w zakresie produkcji testowych Wyrobów gotowych, które będą wysyłane do działu rozwoju Spółki w Danii
    2.  nie będzie już świadczyć na rzecz Spółki usług:
        1.  magazynowych, polegających na przechowywaniu wytworzonych Wyrobów gotowych, będących własnością Spółki. Wszystkie Wyroby gotowe będą transportowane bezpośrednio z zakładu produkcyjnego Spółki zależnej do magazynu Spółki w Danii,
        2.  administracyjnych związanych z wytwarzaniem Wyrobów gotowych na rzecz Spółki.
3.  Usługodawca:
    1.  będzie wykonywać na rzecz Spółki wyłącznie:
        1.  działania produkcyjne w zakresie wytwarzania Wyrobów gotowych (w głównej mierze na surowcach własnych Usługodawcy, z nielicznymi wyjątkami, w których to Spółka jest właścicielem surowców),
        2.  sporadycznie czynności badawczo-rozwojowe/wykonywanie testów dotyczących Wyrobów gotowych, które będą wysyłane do działu rozwoju Spółki w Danii,
        3.  dostarczać niektóre komponenty/półprodukty do Spółki zależnej w celu montażu (podobnie jak inni poddostawcy dostarczający komponenty do Zakładu produkcyjnego)
    2.  nie będzie świadczyć na rzecz Spółki usług:
        1.  kompleksowej obsługi magazynowej, wszystkie Wyroby gotowe będą transportowane bezpośrednio z zakładu produkcyjnego Usługodawcy do magazynu Spółki w Danii,
        2.  obsługi administracyjnej łańcucha dostaw, niezbędnej do odbierania i składowania zamówionych Wyrobów gotowych,
        3.  administracyjnych (w zakresie lokalnej obsługi organów celnych),
        4.  organizacji wysyłki, w tym realizacji zamówień, pakowania i wysyłania Wyrobów gotowych do odbiorców zagranicznych i krajowych.

Jak wskazano wyżej wszystkie Wyroby gotowe wyprodukowane na rzecz Spółki przez Zakład produkcyjny oraz Usługodawcę (dalej: „Strony”) będą transportowane do magazynów własnych Spółki zlokalizowanych na terenie Danii, z których Wnioskodawca będzie następnie dokonywał dalszych czynności związanych z obsługą transakcji sprzedaży. W planowanym modelu Wyroby gotowe nie będą odbierane z Zakładu produkcyjnego oraz od Usługodawcy przez zewnętrzne podmioty świadczące na rzecz Spółki usługi logistyczne i dostawcze. Podsumowując powyższe należy zaznaczyć, że czynności dokonywane na rzecz Wnioskodawcy przez Strony, zgodnie z planowanym modelem będą ograniczone do produkcji, która ma charakter pomocniczy do działań podejmowanych przez Spółkę na terytorium Danii. Spółka wciąż nie będzie dysponowała własnym personelem, tj. nie będzie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników oraz nie będą przysługiwały jej żadne prawa właścicielskie do wykorzystywanych nieruchomości (hal produkcyjnych/magazynowych). W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca odpowiedział następująco:

1.  czy Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Zakładu produkcyjnego w tym należy wskazać/opisać, na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana Nie, Wnioskodawca nie będzie posiadał bezpośredniej kontro li nad zasobami osobowymi Zakładu produkcyjnego. Wszyscy pracownicy Zakładu produkcyjnego podlegają kierownikowi Zakładu produkcyjnego w Polsce. Wnioskodawca sprawuje wyłącznie kontrolę właścicielską nad Zakładem produkcyjnym za pośrednictwem członków swojego zarządu.
2.  czy Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Usługodawcy w tym należy wskazać/opisać, na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana Nie, Wnioskodawca nie będzie posiadał bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Usługodawcy, gdyż Usługodawca jest dostawcą zewnętrznym - należącym do amerykańskiej korporacji, niebędącym podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą.
3.  czy Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Zakładu produkcyjnego w tym należy wskazać/opisać, na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana Z uwagi na strukturę własnościową, Wnioskodawca jest wyłącznie pośrednio właścicielem zasobów technicznych/rzeczowych Zakładu produkcyjnego. Jednocześnie, Wnioskodawca nie angażuje się w działalność operacyjną Zakładu produkcyjnego, przez co należy rozumieć brak sprawowania kontroli nad wykorzystaniem zasobów technicznych/rzeczowych oraz zarządzania nimi.
4.  czy Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Usługodawcy w tym należy wskazać/opisać, na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana Nie, Wnioskodawca nie będzie posiadał bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Usługodawcy, gdyż Usługodawca jest dostawcą zewnętrznym - należącym do amerykańskiej korporacji, niebędącym podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą.
5.  czy Wnioskodawca będzie miał wpływ, jaka część Zakładu produkcyjnego ma zostać wykorzystana do produkcji w tym należy wskazać/opisać, na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany Nie, Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na to, jaka część Zakładu produkcyjnego będzie wykorzystywana do produkcji. Osobą odpowiedzialną za rozmieszczenie i wykorzystanie zasobów technicznych/rzeczowych należących do Zakładu produkcyjnego jest kierownik Zakładu produkcyjnego.
6.  czy Wnioskodawca będzie miał wpływ, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Usługodawcy ma zostać wykorzystana do produkcji w tym należy wskazać/opisać, na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany Nie, Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Usługodawcy ma zostać wykorzystana do produkcji, gdyż Usługodawca jest dostawcą zewnętrznym - należącym do amerykańskiej korporacji, niebędącym podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą.
7.  czy Wnioskodawca będzie miał wpływ, jaka część zasobów osobowych Zakładu produkcyjnego ma wykonać produkcję, czy Wnioskodawca będzie miał wpływ na czas pracy zasobów osobowych Zakładu produkcyjnego, czy Wnioskodawca będzie miał wpływ, które zasoby osobowe Zakładu produkcyjnego mają realizować produkcję w tym należy wskazać/opisać, na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany Nie, Wnioskodawca nie będzie miał wpływu:
    *   na to, jaka część zasobów osobowych Zakładu produkcyjnego ma wykonywać produkcję,
    *   na czas pracy zasobów osobowych Zakładu produkcyjnego,
    *   na to, które zasoby osobowe Zakładu produkcyjnego mają realizować produkcję— ww. funkcje będą realizowane przez osobę decyzyjną w ramach Zakładu produkcyjnego, tj. kierownika Zakładu produkcyjnego.
8.  czy Wnioskodawca będzie miał wpływ, jaka część zasobów osobowych Usługodawcy ma wykonać produkcję, czy Wnioskodawca będzie miał wpływ na czas pracy zasobów osobowych Usługodawcy, czy Wnioskodawca będzie miał wpływ, które zasoby osobowe Usługodawcy mają realizować produkcję w tym należy wskazać/opisać, na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany Nie, Wnioskodawca nie będzie miał wpływu:
    *   na to, jaka część zasobów osobowych Usługodawcy ma wykonać produkcję,
    *   na czas pracy zasobów osobowych Usługodawcy,
    *   na to, które zasoby osobowe Usługodawcy mają realizować produkcję— gdyż Usługodawca jest dostawcą zewnętrznym, należącym do amerykańskiej korporacji, niebędącym podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą.
9.  czy Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Polski jakieś urządzenia/maszyny, jeśli tak należy ogólnie wskazać, jakie i do jakich celów je wykorzystuje Wnioskodawca posiada prawa do form/narzędzi znajdujących się u 3 poddostawców (są to podmioty inne niż Zakład produkcyjny i Usługodawca). Przedmiotowe formy/narzędzia są wykorzystywane przez kilka lat, po czym na skutek zużycia podlegają złomowaniu. W rezultacie wskazanego, Spółka podejmuje ewentualne działania mające na celu zabezpieczenie możliwości uzyskania form/narzędzi na wypadek ich zużycia, w sytuacji ogłoszenia przez dotychczasowych poddostawców upadłości lub stwierdzenia niemożliwości dostarczenia nowych form/narzędzi w wymaganym terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego po wdrożeniu planowanego modelu, przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego Wniosku nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia oraz do którego referuje art. 28b ust. 1 i art. 28b ust. 2 Ustawy VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w przypadku uznania, że po wdrożeniu planowanego modelu, przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego Wniosku nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, należy przyjąć, że miejscem świadczenia (opodatkowania) usług zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, jest miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, a tym samym Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli faktury wystawione przez Strony będą zawierały podatek VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, po wdrożeniu planowanego modelu, przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego Wniosku nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia oraz do którego referuje art. 28b ust. 1 i art. 28b ust. 2 Ustawy VAT.
2.  W zakresie pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawcy miejsce świadczenia usług przez Spółkę zależną/Usługodawcę powinno być rozpatrzone zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, a w konsekwencji świadczone usługi nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli Spółka zależna/Usługobiorca wystawi faktury z podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Na wstępie należy podkreślić, że ani Ustawa VAT, ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: „Dyrektywa VAT”) nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Wyjaśnienie tego terminu zawarte zostało jednak w Rozporządzeniu. Rozporządzenie to ma charakter wiążący i podlega bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich, nie wymaga ono zatem implementacji do prawa krajowego.

Z części wstępnej punktu 4 preambuły Rozporządzenia wynika, że „podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie”.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Jednocześnie, stosownie do ust. 2 przywołanego przepisu, dla potrzeb art. 44 i 45 Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce — inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.”

Z kolei stosownie do art. 11 ust. 3 Rozporządzenia „fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, zawarta w Rozporządzeniu stanowi w istocie potwierdzenie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), co potwierdza chociażby pkt 14 preambuły, zgodnie z którym „aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości”.

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (C-168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

W wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające w tym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności.

Podobnie w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „(\`(...)\`) zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (\`(...)\`).”

Wskazać należy również na wyrok z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sygn. C-605/12, w którym TSUE uznał, że: „nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu, dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie”.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1.  miejsce działalności charakteryzuje się obecnością odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. będących do wyłącznej dyspozycji podatnika pracowników oraz infrastruktury technicznej);
2.  miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, co oznacza, że podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (tj. nieprzerwany, stabilny i zasadniczo bezterminowy);
3.  działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (przez co należy rozumieć, w szczególności, możliwość niezależnego zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych), co wynika z nieodłącznej cechy działalności gospodarczej, jaką jest prowadzenie tej działalności w sposób samodzielny.

Należy przy tym podkreślić, że powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie można uznać, iż mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności.

Wyżej zaprezentowane rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13 stwierdził, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności.

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE uznał, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, zaznaczył że „choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi.”

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. I SA/GI 737/19, w którym sąd uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w następującym zakresie: „w ocenie Sądu organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, że strona posiada wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w Polsce, aby uznać, że posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi".

Pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób także rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej. Powstanie takiego miejsca w każdym przypadku stanowi bowiem rezultat wykonywanej przez podatnika działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 Ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Ponadto, działalnością gospodarczą są również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższą definicję, w ocenie Spółki należy uznać, iż określony podmiot będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystywaniu znajdujących się na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wszelkie czynności dokonywane na rzecz Spółki przez Strony będą w przyszłości ograniczone wyłącznie do produkcji oraz sporadycznie dokonywanych czynności badawczo-rozwojowych/testowych, mających charakter pomocniczy do działań podejmowanych przez Wnioskodawcę na terytorium Danii, a w konsekwencji - Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski zasobów technicznych czy osobowych (tj. będących do wyłącznej dyspozycji Spółki). Działalność produkcyjna nie będzie miała również niezależnego charakteru w stosunku do działalności głównej. Spółka nie będzie także realizowała czynności podlegających, takich jak dotychczas tj.:

*   sprzedaży mebli na rzecz podatników podatku o wartości dodanej z Danii oraz innych państw Unii Europejskiej (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów za wynagrodzeniem z terytorium kraju),

*   sprzedaży do państw spoza Unii Europejskiej (eksport towarów),

*   sprzedaży krajowej na rzecz odbiorów z Polski (odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju).

Wszystkie czynności związane ze sprzedażą towarów (w tym Wyrobów gotowych), kontaktem z klientami, marketingiem, czy działaniami administracyjno-prawnymi będą prowadzone przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Danii. Także wszelkie czynności decyzyjne (zarządcze) związane z działalnością Spółki będą wykonywane z miejsca siedziby, tj. z Danii. W Polsce będzie odbywać się wyłącznie proces produkcyjny oraz sporadyczne czynności badawczo- rozwojowe/wykonywanie testów dotyczących Wyrobów gotowych, które będą wysyłane do działu rozwoju Spółki w Danii.

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Pierwszą przesłanką dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski jest posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego (budynki, magazyny, maszyny, urządzenia itp.), niezbędnego do wykonywania określonych czynności, ściśle związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółka pragnie zaznaczyć, że pracownicy zatrudnieni obecnie przez Strony, którzy mają wykonywać działania w celu realizacji produkcji czy czynności badawczo-rozwojowych/ testowych nie mogą być uznani za zasoby personalne Spółki. Osoby te będą bowiem wykonywać prace na rzecz Spółki wyłącznie w ramach usług świadczonych przez Strony. Będą w tym zakresie działać na rzecz swojego pracodawcy, nie zaś na rzecz Spółki. Zwierzchnictwo nad tymi osobami będą sprawować w całości Spółka zależna czy Usługodawca, a Wnioskodawca nie będzie zaś miał nad nimi jakikolwiek kontroli. Spółka również nie będzie miała wpływu na dobór pracowników, wykonujących na jej rzecz określone czynności, nie będzie miała również wpływu na zmianę personelu obsługującego procesy związane z Wyrobami gotowymi Spółki.

Także wszelkie czynności decyzyjne (zarządcze) związane z działalnością Spółki będą wykonywane z jej miejsca siedziby, tj. Danii, co również wyklucza możliwość uznania, iż Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z 25 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-26/16-2/JF, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazującego, iż „wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (a w szczególności wszelkie umowy) są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Tym samym (\`(...)\`) przesłanki stałości prowadzenia działalności gospodarczej oraz obecności zasobów ludzkich nie są spełnione.”

W ocenie Spółki powyższe oznacza, że w stosunku do odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego, Spółka nie będzie posiadała kontroli porównywalnej do tej, jaką posiadałaby zatrudniając i zarządzając personelem, w konsekwencji przesłanka o posiadaniu odpowiedniego zaplecza personalnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest spełniona.

Ponadto, w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie będzie również korzystał z usług magazynowych w zakresie Wyrobów gotowych - wszystkie Wyroby gotowe będą transportowane bezpośrednio z zakładu produkcyjnego Usługodawcy do magazynu Spółki w Danii. Wskazać należy również, że Spółka nie będzie posiadała w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Wszelkie składniki majątkowe, na których realizowana jest przez Strony produkcja, należą do Stron. Korzystanie przez Wnioskodawcę z zaplecza technicznego Stron nie może przesądzić o powstaniu dla Spółki stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Wnioskodawca nie ma możliwości w żadnym stopniu dysponować zapleczem technicznym posiadanym przez Strony w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym kontekście, na szersze przytoczenie zasługują również tezy z wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12), w którym TSUE wskazał, iż: „Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez, spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT.”

Zaplecze personalne i techniczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę (tj. zawierania umów z nabywcami, sprzedaży towarów, zarządzania prowadzoną działalnością) będzie znajdować się poza terytorium Polski. Nie można zatem twierdzić, iż zaplecze, na które będą składały się zasoby osobowe oraz rzeczowe Stron znajdujące się w Polsce, zdolne będzie do odbioru usług świadczonych przez Strony na rzecz Spółki oraz do wykorzystania ich dla celów jej działalności gospodarczej. Co należy również podkreślić, Spółka nie będzie mogła swobodnie dysponować maszynami i innymi urządzeniami produkcyjnymi, będącymi w posiadaniu Stron.

W ocenie Spółki powyższe oznacza, że w stosunku do zasobów należących do Stron, Spółka nie będzie posiadała kontroli porównywalnej do tej jaką posiadałaby, gdyby była ich właścicielem, a konsekwentnie, przesłanka o posiadaniu odpowiedniego zaplecza technicznego, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest spełniona.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych. Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.191.2019. 3.MC, w której organ stwierdził, że: „jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.196.2017.1.MC oraz z 27 kwietnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.83.2018.5.JŻ.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce polskich sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2015 r. sygn. 1 FSK 2004/13, sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) dla ustalenia czy podmiot ma w określonym państwie stale miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne (składające się na odpowiednie zaplecze techniczne) były własnością tego podmiotu. Istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu".

W tym miejscu należy również przytoczyć treść cytowanego już wyżej wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12), gdzie TSUE podkreślił, iż „Pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.”

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Spółki tak zaprezentowane zdarzenie przyszłe nie spełnia przesłanki posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego, co w konsekwencji prowadzi do konkluzji że Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Brak niezależności i samodzielności struktury względem działalności prowadzonej w siedzibie Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Spółka nie spełnia również kolejnej przesłanki prowadzącej do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czyli prowadzenia działalności samodzielnie oraz niezależnie od działalności prowadzonej w siedzibie Spółki. Zgodnie ze stanowiskiem organów, ta odrębność powinna być stosunkowo znacząca i widoczna, oraz zasadniczo umożliwiać zawieranie umów lub podejmowanie decyzji zarządczych.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie posiadać w Polsce jakiejkolwiek struktury w postaci personelu, niezbędnego w procesie podejmowaniu decyzji zarządczych, czy w procesie zawierania umów. W szczególności, w Polsce nie będzie znajdować się na stałe żaden pracownik Spółki ani inna osoba upoważniona do zawierania umów w imieniu Spółki. Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce będą podejmowane w siedzibie Spółki, na terytorium Danii.

Podkreślić należy również, że działania pracowników Stron, które będą podejmowane na terenie Polski nie będą służyć dokonywaniu przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce (sprzedaż mebli), lecz będą mieć wyłącznie charakter pomocniczy (usługi produkcyjne, sporadyczne czynności badawczo-rozwojowe/wykonywanie testów Wyrobów gotowych). Wszelkie czynności związane ze sprzedażą produktów, kontaktem z klientami, marketingiem będą nadal prowadzone przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Danii. Strony nie będą miały żadnego bezpośredniego kontaktu z klientami Wnioskodawcy i nie będą brały udziału w żadnych czynnościach w tym zakresie. Strony nie mają również uprawnień do podejmowania decyzji, zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki, w tym także do zawierania umów w jej imieniu i na jej rzecz.

Także wszelkie czynności decyzyjne (zarządcze) związane z działalnością Spółki będą wykonywane z miejsca siedziby Wnioskodawcy, tj. z Danii, co również wyklucza możliwość uznania, iż Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Powyższe potwierdza m.in.:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 października 2020 r., I SA/G1 1051/19, w którym WSA wskazał, iż „Kierując się powyższymi wskazaniami, wynikającymi również z innych wyroków TSUE, dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności wskazać należy, że konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczenie C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie C-168/84), wymagana jest też minimalna trwałość poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (orzeczenie C-73/06 czy C-260/95).”

*   interpretacja indywidualna z 25 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-26/16-2/JF, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazującego, iż „wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (a w szczególności wszelkie umowy) są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Tym samym (\`(...)\`) przesłanki stałości prowadzenia działalności gospodarczej oraz obecności zasobów ludzkich nie są spełnione.”

W ocenie Spółki, nie spełnia ona również przesłanki dotyczącej niezależności działalności gospodarczej w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie Spółki.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, iż również istnienie na terytorium Polski Zakładu produkcyjnego będącego spółką zależną Wnioskodawcy nie wpływa na posiadanie przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie Dong Yang Electronics sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (C-547/18), w którym TSUE wskazał, iż: „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną.”

Stanowisko to zostało również przytoczone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 października 2020 r., I SA/G1 1051/19, w którym sąd poparł stanowisko skarżącej i wskazał, że „W jednym z ostatnich wyroków - wyroku z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 TSUE orzekł, że artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty.”

W związku z powyższym nie jest również dopuszczalne wywiedzenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności z samego faktu posiadania przez Wnioskodawcę spółki zależnej na terytorium Polski.

Podsumowując powyższe rozważania w zakresie uzasadnienia do pytania nr 1, w ocenie Spółki, opartej na przepisach prawa a także orzecznictwie sądów (w tym TSUE) i stanowiskach organów podatkowych, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest łączne spełnienie następujących kryteriów: (i) odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego, (ii) odpowiedniej samodzielności i niezależności struktury oraz (iii) wystarczającej stałość danego miejsca. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że działalność Spółki na terytorium Polski nie spełnia przesłanek do uznania, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, w opinii Spółki spełnienie chociażby jednej z przesłanek, nie będzie powodowało powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce z uwagi na fakt, że wszystkie przesłanki powinny zostać spełnione łącznie (brak spełnienia którejkolwiek przesłanki, będzie wykluczał powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności).

Zdaniem Spółki, fakt korzystania z usług Stron świadczących na rzecz Spółki usługi produkcyjne oraz sporadycznie badawczo-rozwojowe/testowe nie powinien automatycznie przesądzać o posiadaniu przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Pomniejszanie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zapłacone przez podatnika na poprzednich etapach obrotu jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Odliczenie ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z. samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Z drugiej strony, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. I Ustawy VAT: „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust, ł i 2 oraz art. 28n.”

Jednocześnie w myśl art. 28b ust. 2 Ustawy VAT: „w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

W przypadku, gdy Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (co zostało wykazane w uzasadnieniu do stanowiska w przedmiocie pytania nr 1), należy uznać, że dla ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) nie znajdzie zastosowania art. 28b ust. 2 Ustawy VAT, a tym samym przy ustalaniu miejsca świadczenia (opodatkowania) usług nabywanych przez Spółkę od Stron należy zastosować zasadę ogólną sformułowaną w art. 28b ust. 1 Ustawy VAT. Tym samym przedmiotowe usługi produkcyjne oraz sporadyczne czynności badawczo-rozwojowe/testowe będą podlegały opodatkowaniu w Danii, gdzie Spółka jest podatnikiem od wartości dodanej.

W kwestii odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu”.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro nabywane przez Spółkę od Stron usługi produkcyjne oraz sporadycznie czynności badawczo-rozwojowe/testowe nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, gdyby został on wykazany na fakturze w związku z przedmiotowymi usługami.

Podsumowanie

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy oraz stanowiska sądów administracyjnych i organów podatkowych, zdaniem Spółki nie będzie ona posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia oraz do którego referuje art. 28b ust. 1 i art. 28b ust. 2 Ustawy VAT. Mając na uwadze powyższe, miejsce świadczenia usług produkcyjnych oraz czynności badawczo-rozwojowych/testowych powinno być rozpatrzone zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, a w konsekwencji świadczone usługi nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli faktury wystawione zostałyby przez Strony z podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem prawa duńskiego, prowadzącym działalność w zakresie produkcji i dystrybucji mebli. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik w Danii. Na terytorium Polski Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od 2014 r. Obecnie Spółka planuje zmianę strategii gospodarczej oraz modelu biznesowego na terytorium Polski. Wnioskodawca planuje ograniczyć swoją działalność w Polsce, w tym funkcje pełnione dotychczas przez Zakład produkcyjny oraz Usługodawcę. Zgodnie z planowanym modelem czynności dokonywane na rzecz Wnioskodawcy przez Zakład produkcyjny oraz Usługodawcę, będą ograniczone do produkcji, która ma charakter pomocniczy do działań podejmowanych przez Spółkę na terytorium Danii. Zgodnie z założeniami przyszłego modelu Spółka będzie tak jak obecnie realizować przemieszczenia towarów (wewnątrzwspólnotowe nabycia i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów własnych) oraz współpracować z Zakładem produkcyjnym oraz Usługodawcą. Jednak Spółka nie będzie realizować czynności podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, w tym: sprzedaży mebli na rzecz podatników podatku od wartości dodanej z Danii oraz innych państw Unii Europejskiej (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów za wynagrodzeniem z terytorium kraju); sprzedaży do państw spoza Unii Europejskiej (eksport towarów); sprzedaży krajowej na rzecz odbiorów z Polski (odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju). Wszystkie Wyroby gotowe wyprodukowane na rzecz Spółki przez Zakład produkcyjny oraz Usługodawcę będą transportowane do magazynów własnych Spółki zlokalizowanych na terenie Danii, z których Wnioskodawca będzie następnie dokonywał dalszych czynności związanych z obsługą transakcji sprzedaży. W planowanym modelu Wyroby gotowe nie będą odbierane z Zakładu produkcyjnego oraz od Usługodawcy przez zewnętrzne podmioty świadczące na rzecz Spółki usługi logistyczne i dostawcze.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy, po wdrożeniu planowanego modelu, nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w związku z tym, w przypadku otrzymania faktury dokumentującej nabycie usług od Zakładu produkcyjnego oraz Usługodawcy nie będzie miał prawa do odliczenia podatku wykazanego w tej fakturze (jeśli faktury będą zawierały podatek od towarów i usług).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na facie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą Wnioskodawca prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano Wnioskodawca jest podmiotem prawa duńskiego, prowadzącym działalność w zakresie produkcji i dystrybucji mebli. Na terytorium Polski Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od 2014 r. Obecnie Spółka planuje zmianę strategii gospodarczej oraz modelu biznesowego na terytorium Polski. Wnioskodawca planuje ograniczyć swoją działalność w Polsce, w tym funkcje pełnione dotychczas przez Zakład produkcyjny oraz Usługodawcę. Zgodnie z planowanym modelem czynności dokonywane na rzecz Wnioskodawcy przez Zakład produkcyjny oraz Usługodawcę, będą ograniczone do produkcji, która ma charakter pomocniczy do działań podejmowanych przez Spółkę na terytorium Danii. Zgodnie z założeniami przyszłego modelu Spółka będzie tak jak obecnie realizować przemieszczenia towarów (wewnątrzwspólnotowe nabycia i wewnątrz wspólnotowe dostawy towarów własnych) oraz współpracować z Zakładem produkcyjnym oraz Usługodawcą. Jednak Spółka nie będzie realizować czynności podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, w tym: sprzedaży mebli na rzecz podatników podatku od wartości dodanej z Danii oraz innych państw Unii Europejskiej (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów za wynagrodzeniem z terytorium kraju); sprzedaży do państw spoza Unii Europejskiej (eksport towarów); sprzedaży krajowej na rzecz odbiorów z Polski (odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju). Wszystkie Wyroby gotowe wyprodukowane na rzecz Spółki przez Zakład produkcyjny oraz Usługodawcę będą transportowane do magazynów własnych Spółki zlokalizowanych na terenie Danii, z których Wnioskodawca będzie następnie dokonywał dalszych czynności związanych z obsługą transakcji sprzedaży. W planowanym modelu Wyroby gotowe nie będą odbierane z Zakładu produkcyjnego oraz od Usługodawcy przez zewnętrzne podmioty świadczące na rzecz Spółki usługi logistyczne i dostawcze. Zakład produkcyjny będzie wykonywać na rzecz Spółki wyłącznie czynności produkcyjne w zakresie wytwarzania Wyrobów gotowych (w tym przede wszystkim na surowcach Spółki, jak również komponentach/półproduktach dostarczanych Spółce zależnej przez Usługodawcę i innych dostawców) oraz sporadycznie czynności badawczo-rozwojowe/testowe w zakresie produkcji testowych Wyrobów gotowych, które będą wysyłane do działu rozwoju Spółki w Danii. Usługodawca będzie wykonywać na rzecz Spółki wyłącznie działania produkcyjne w zakresie wytwarzania Wyrobów gotowych (w głównej mierze na surowcach własnych Usługodawcy, z nielicznymi wyjątkami, w których to Spółka jest właścicielem surowców); sporadycznie czynności badawczo-rozwojowe/wykonywanie testów dotyczących Wyrobów gotowych, które będą wysyłane do działu rozwoju Spółki w Danii; dostarczać niektóre komponenty/półprodukty do Spółki zależnej w celu montażu (podobnie jak inni poddostawcy dostarczający komponenty do Zakładu produkcyjnego). Spółka nie będzie dysponowała własnym personelem, tj. nie będzie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników oraz nie będą przysługiwały jej żadne prawa właścicielskie do wykorzystywanych nieruchomości (hal produkcyjnych/magazynowych). Spółka nie będzie posiadać na terenie Polski bazy magazynowej, ani w formie własności, ani na podstawie umów najmu. Wnioskodawca posiada prawa do form/narzędzi znajdujących się u 3 poddostawców innych niż Zakład produkcyjny i Usługodawca. Przy tym Zakład produkcyjny nie będzie świadczyć na rzecz Spółki usług magazynowych (polegających na przechowywaniu wytworzonych Wyrobów gotowych, będących własnością Spółki) oraz administracyjnych związanych z wytwarzaniem Wyrobów gotowych na rzecz Spółki. Usługodawca nie będzie świadczyć na rzecz Spółki usług kompleksowej obsługi magazynowej; obsługi administracyjnej łańcucha dostaw, niezbędnej do odbierania i składowania zamówionych Wyrobów gotowych; administracyjnych (w zakresie lokalnej obsługi organów celnych); organizacji wysyłki, w tym realizacji zamówień, pakowania i wysyłania Wyrobów gotowych do odbiorców zagranicznych i krajowych. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie posiadał bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Zakładu produkcyjnego ani Usługodawcy. Wnioskodawca nie będzie sprawował bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Zakładu produkcyjnego ani Usługodawcy. Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na to, jaka część Zakładu produkcyjnego będzie wykorzystywana do produkcji (osobą odpowiedzialną za rozmieszczenie i wykorzystanie zasobów technicznych/rzeczowych należących do Zakładu produkcyjnego jest kierownik Zakładu produkcyjnego). Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Usługodawcy ma zostać wykorzystana do produkcji. Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na to, jaka część zasobów osobowych Zakładu produkcyjnego i Usługodawcy ma wykonywać produkcję oraz na czas pracy zasobów osobowych Zakładu produkcyjnego i Usługodawcy oraz na to, które zasoby osobowe Zakładu produkcyjnego i Usługodawcy mają realizować produkcję. Zatem nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Danii posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda, Spółka w Polsce będzie współpracowała z Zakładem produkcyjnym oraz Usługodawcą, w ramach której to współpracy Zakład produkcyjny oraz Usługodawca będą produkować Wyroby Gotowe. Niemniej jednak, jak wskazano, czynności dokonywane na rzecz Wnioskodawcy przez Zakład produkcyjny oraz Usługodawcę, będą ograniczone do produkcji, która ma charakter pomocniczy do działań podejmowanych przez Spółkę na terytorium Danii. Wszystkie Wyroby gotowe wyprodukowane na rzecz Spółki przez Zakład produkcyjny oraz Usługodawcę będą transportowane do magazynów własnych Spółki zlokalizowanych na terenie Danii, z których Wnioskodawca będzie następnie dokonywał dalszych czynności związanych z obsługą transakcji sprzedaży. Spółka nie będzie realizować czynności podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, w związku ze sprzedażą mebli. Przy tym Spółka nie będzie dysponowała własnym personelem, tj. nie będzie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników oraz nie będą przysługiwały jej żadne prawa właścicielskie do wykorzystywanych nieruchomości (hal produkcyjnych/magazynowych). Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie posiadał bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Zakładu produkcyjnego ani Usługodawcy. Wnioskodawca nie będzie sprawował bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Zakładu produkcyjnego ani Usługodawcy. Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na to, jaka część Zakładu produkcyjnego będzie wykorzystywana do produkcji oraz nie będzie miał wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Usługodawcy ma zostać wykorzystana do produkcji. Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na to, jaka część zasobów osobowych Zakładu produkcyjnego i Usługodawcy ma wykonywać produkcję oraz na czas pracy zasobów osobowych Zakładu produkcyjnego i Usługodawcy oraz na to, które zasoby osobowe Zakładu produkcyjnego i Usługodawcy mają realizować produkcję. Zatem nie można uznać, że Spółka, po wdrożeniu planowanego modelu, będzie posiadała na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne świadczące o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku należy stwierdzić, że, po wdrożeniu planowanego modelu, nie będą spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie usług od Zakładu produkcyjnego oraz Usługodawcy należy uznać, że dla świadczonych przez Zakład produkcyjny oraz Usługodawcę usług znajduje zastosowanie art. 28b ustawy. Przy tym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Danii i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym, w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma od Zakładu produkcyjnego oraz Usługodawcy faktury dokumentujące usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od Zakładu produkcyjnego oraz Usługodawcy usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy.

Zatem Wnioskodawca, po wdrożeniu planowanego modelu, nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w związku z tym, w przypadku otrzymania faktury dokumentującej nabycie usług od Zakładu produkcyjnego oraz Usługodawcy nie będzie miał prawa do odliczenia podatku wykazanego w tej fakturze (jeśli faktury będą zawierały podatek od towarów i usług).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz braku prawa do odliczenia podatku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.