Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.763.2020.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-22
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; kapitał-kapitały pieniężne; osoba; pracownik; programy; programy-program motywacyjny; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2020 r. (data wpływu 22 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest:**

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania dywidendy;
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki (…) Oddział w Polsce (dalej: „Pracodawca” lub „Spółka”). Podstawą zatrudnienia jest umowa o pracę.

Pracodawca jest oddziałem spółki z siedzibą na terytorium Niemiec, wchodzącym w skład grupy kapitałowej(..) (dalej: „Grupa”).

Wnioskodawca, jako pracownik Spółki, jest uprawniony do uczestnictwa w międzynarodowych programach motywacyjnych, kierowanych do osób zatrudnionych w podmiotach z Grupy, a stanowiących dodatkowy system wynagradzania.

Przedmiot niniejszego wniosku dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w następujących programach motywacyjnych (dalej łącznie: „Programy”):

*   ShareMatch oraz
*   SVP/RSP-II.

Organizatorem obu Programów jest spółka (…) z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „Spółka brytyjska”), działająca w formie prawnej public limited company, spółki akcyjnej prawa brytyjskiego. Akcje Spółki brytyjskiej (dalej: „Akcje”) są przedmiotem obrotu m.in. na Giełdzie Papierów Wartościowych w (…).

Spółka brytyjska jest wobec Pracodawcy podmiotem dominującym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1680 z późn. zm.).

Regulaminy Programów zostały przyjęte uchwałami walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki brytyjskiej, stosownie do wymogów prawnych obowiązujących w Wielkiej Brytanii.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia charakterystykę poszczególnych Programów.

W ramach programu ShareMatch:

*   Wnioskodawca może nabywać Akcje Spółki brytyjskiej po cenie rynkowej (dalej: „Akcje inwestycyjne”), poprzez bezpośrednie dokonanie wpłaty na wskazany rachunek bankowy bądź też poprzez złożenie zlecenia potrącenia przez Pracodawcę określonej kwoty z wynagrodzenia ze stosunku pracy,
*   za każdą zakupioną Akcję inwestycyjną w Programie Wnioskodawca otrzyma nieodpłatnie od Spółki brytyjskiej jedną dodatkową akcję (dalej: „Akcje dodatkowe”), przekazywaną jako nagroda za wyniki działalności Grupy,
*   od momentu nabycia Akcji inwestycyjnych i Akcji dodatkowych, Wnioskodawcy przysługuje prawo głosu jako akcjonariuszowi Spółki brytyjskiej oraz prawo do dywidendy z Akcji, niemniej, oba rodzaje Akcji objęte są 3-letnim okresem restrykcyjnym, w trakcie którego Wnioskodawca nie może ich sprzedać, przekazać ani scedować,
*   w trakcie 3-letniego okresu restrykcyjnego Wnioskodawca zobowiązany jest przechowywać Akcje u powiernika zagranicznego (podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii, dalej: „Powiernik”), który przechowuje Akcje w imieniu uczestniczących pracowników Grupy i reinwestuje otrzymywane dywidendy w nabycie kolejnych Akcji,
*   po upływie ww. okresu restrykcyjnego, Wnioskodawca może dysponować wszystkimi rodzajami Akcji swobodnie i bez żadnych ograniczeń, w tym podjąć decyzję o ich sprzedaży lub przeniesieniu na wskazany przez siebie rachunek,
*   dopóki Akcje są przechowywane przez powiernika, udział w programie ShareMatch jest administrowany centralnie przez profesjonalnego administratora (dalej: „Administrator”),
*   w przypadku, gdy w trakcie 3-letniego okresu restrykcyjnego Wnioskodawca przestanie być pracownikiem spółki z Grupy, zobowiązany będzie do zlecenia Administratorowi sprzedaży Akcji lub wykonania transferu Akcji na wskazany rachunek.

W ramach programu SVP/RSP-II:

*   Wnioskodawca ma prawo otrzymać nieodpłatnie jednostki zastrzeżone (tzw. Restricted Stock Units, dalej: „RSU”),
*   RSU wyraża uprawnienie do warunkowego, nieodpłatnego otrzymania od Spółki brytyjskiej Akcji w liczbie odpowiadającej liczbie zrealizowanych RSU, przy czym uprawnienie to może zostać zrealizowane po upływie 3-letniego okresu restrykcyjnego, liczonego od momentu otrzymania RSU,
*   z chwilą upływu powyższego okresu restrykcyjnego Wnioskodawca uzyska prawo głosu jako akcjonariusz Spółki brytyjskiej oraz prawo do dywidendy z Akcji, prawo do rozporządzania Akcjami, w tym dokonania ich sprzedaży,
*   RSU nie są Akcjami, nie są przedmiotem obrotu na rynku finansowym i przed upływem okresu restrykcyjnego nie jest możliwe ich zbycie lub zamiana na instrument finansowy; RSU generowane są wyłącznie na potrzeby realizacji Programu,
*   w przypadku, gdy w trakcie 3-letniego okresu restrykcyjnego Wnioskodawca przestanie być pracownikiem którejkolwiek spółki z Grupy, utraci posiadane przez siebie RSU i nie będzie przysługiwać mu z tego tytułu żadna rekompensata.

W uzupełnieniu, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że:

*   uprawnienie do uczestnictwa w Programach, jak również warunki uczestnictwa, nie wynikają z umowy o pracę zawartej między Wnioskodawcą a Pracodawcą,
*   uprawnienie do uczestnictwa w Programach nie jest gwarantowane w regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania lub innym, wewnątrzzakładowym akcie prawa pracy, obowiązującym u Pracodawcy,
*   zgodnie z posiadaną wiedzą, Pracodawca nie ma wpływu na decyzję Spółki brytyjskiej co do kontynuacji realizacji Programów w kolejnych latach, przy czym Pracodawca może być obciążany kosztami realizacji Programów przez Spółkę brytyjską.

Na moment składania niniejszego wniosku Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze Akcji przyznawanych przez Spółkę brytyjską w ramach Programów. W przypadku otrzymania Akcji w przyszłości, Wnioskodawca zakłada uzyskiwanie dochodów ze sprzedaży Akcji oraz z dywidend wypłacanych z tytułu posiadanych Akcji.

W odniesieniu do scharakteryzowanych wyżej Programów, Pracodawca, tj. (…) Oddział w Polsce, działający jako płatnik, otrzymał indywidualną interpretację podatkową z 7 lipca 2020 r., sygn.. (…). W interpretacji tej Dyrektor KIS wskazał, że na Pracodawcy (cyt.:) „na żadnym etapie realizacji programów motywacyjnych nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani obowiązki informacyjne wynikające z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych we wniosku programów motywacyjnych”.

Z uwagi na skomplikowany charakter przepisów regulujących zasady opodatkowania programów motywacyjnych, Wnioskodawca chciałby uzyskać urzędową interpretację przepisów w indywidualnej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Programy spełniają definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód u Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji i, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, będzie to przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1. Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Programy spełniają definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.

Ad.2. W opisanym zdarzeniu przyszłym przychód u Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji i, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, będzie to przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 updof jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

‒ podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11a updof, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 24 ust. 11b updof, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

‒ w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Równocześnie, na podstawie art. 24 ust. 12a updof, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przytoczonych powyżej przepisów prawa wynika zatem, że program motywacyjny w rozumieniu updof to program spełniający łącznie następujące warunki:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  akcje są obejmowane lub nabywane przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę (art. 12 updof) lub osoby uzyskujące świadczenia w ramach działalności wykonywanej osobiście (art. 13 updof),
3.  obejmowane lub nabywane akcje są akcjami spółki, z którą uczestników programu łączy stosunek określony w art. 12 lub art. 13 updof, bądź są akcjami spółki dominującej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 updof,
4.  w ramach programu uczestnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje spółki wskazanej w pkt 3), przy czym następuje to bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 89) lub realizacji innych praw majątkowych,
5.  przyznane akcje są akcjami spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wyżej warunki są spełnione w odniesieniu do Programów, co oznacza, że Programy, w których uczestniczy i w ramach których może w przyszłości uzyskać Akcje Spółki brytyjskiej, stanowią programy motywacyjne w rozumieniu updof.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegóły analizy w odniesieniu do poszczególnych warunków.

Warunek nr 1 – system wynagradzania przyjęty przez akcjonariuszy.

Programy są systemami wynagradzania, tworzonymi w celu motywacji, gratyfikacji i retencji osób zatrudnionych w Grupie. Regulaminy Programów zostały zatwierdzone i przyjęte w drodze podjęcia uchwał przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki brytyjskiej, zgodnie z wymogami prawa spółek Wielkiej Brytanii. Spółka brytyjska działa w formie prawnej spółki akcyjnej prawa brytyjskiego.

Warunek nr 1 w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest zatem spełniony.

Warunek nr 2 – osoby obejmujące/nabywające akcje.

Wnioskodawca, jako uczestnik Programu, jest zatrudniony u Pracodawcy na podstawie umowy o pracę i otrzymuje od Wnioskodawcy świadczenia z tytułu określonego w art. 12 ust. 1 updof (stosunek pracy).

Warunek nr 2 w stosunku do Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest zatem spełniony.

Warunek nr 3 – akcje obejmowane lub nabywane w ramach programu motywacyjnego.

Akcje obejmowane lub nabywane przez Wnioskodawcę w ramach Programu stanowią Akcje Spółki brytyjskiej, będącej spółką dominującą w rozumieniu przepisów o rachunkowości w stosunku do Pracodawcy, od którego Wnioskodawca uzyskuje świadczenia i inne należności z tytułu określonego w art. 12 ust. 1 updof (stosunek pracy).

Warunek nr 3 w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest zatem spełniony.

Warunek nr 4 – faktyczne objęcie lub nabycie akcji.

Ustawodawca dopuszcza dwa alternatywne modele nabycia akcji:

*   bezpośrednie nabycie akcji,
*   nabycie akcji w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych.

W odniesieniu do Programu ShareMatch Wnioskodawca bezpośrednio nabywa Akcje, stając się akcjonariuszem Spółki brytyjskiej.

W przypadku Programu SVP/RSP-II nabycie Akcji następuje w drodze realizacji RSU, czyli jest to model, w którym dochodzi do pośredniego nabycia Akcji.

RSU, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nie są Akcjami, nie są przedmiotem obrotu na rynku finansowym i przed upływem okresu restrykcyjnego nie jest możliwe ich zbycie lub zamiana na instrument finansowy, są generowane są wyłącznie na potrzeby realizacji Programu. Jednocześnie, RSU stanowią uprawnienie Wnioskodawcy do warunkowego, nieodpłatnego otrzymania Akcji od Spółki brytyjskiej, a zatem są prawem o charakterze majątkowym. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wystarcza do uznania, że w rozumieniu przepisów o programach motywacyjnych nabycie Akcji w wyniku realizacji praw zawartych w RSU mieści się w pojęciu nabycia Akcji w wyniku realizacji praw majątkowych.

Warunek nr 4 w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest zatem spełniony.

Warunek nr 5 - kraj lokalizacji siedziby spółki akcyjnej.

Spółka brytyjska ma siedzibę w Wielkiej Brytanii. Wielka Brytania jest państwem związanym z Polską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Warunek nr 5 w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest zatem spełniony.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Programy spełniają definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 24 ust. 11 updof jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

‒ podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Tym samym, w przypadku objęcia lub nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego, spełniającego warunki określone w art. 24 ust. 11 - 12a updof, wolą ustawodawcy następuje odroczenie momentu powstania przychodu do momentu odpłatnego zbycia akcji.

W efekcie, uzyskany dochód z akcji podlega opodatkowaniu jako uzyskany w ramach źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 17 updof.

Przenosząc powyższe uwagi na przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy wskazać, iż Wnioskodawca uzyska przychód dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę.

W związku z tym, nabycie Akcji, jako zdarzenie następujące w wyniku realizacji programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 - 12a updof, nie będzie rodziło przychodu do opodatkowania dla Wnioskodawcy.

Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof wskazuje, iż odpłatne zbycie akcji jest źródłem przychodów w ramach kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 17 ust. lab pkt 1 updof przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji. Odpłatne zbycie Akcji będzie stanowiło więc pierwszy i zarazem jedyny moment, w którym powstanie przychód, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania dochodów ze zbycia akcji określa art. 30b ust. 1 updof, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 updof dochód ten będzie stanowił różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia Akcji, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. lf oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c updof.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, wydatki poniesione na objęcie lub nabycie Akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych Akcji.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 6 pkt 1 updof, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia Akcji i obliczyć należny podatek dochodowy.

W konsekwencji, uzyskując w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód z odpłatnego zbycia Akcji, stanowiący przychód ze źródła kapitały pieniężne:

*   Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu PIT-38, składanym do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód z odpłatnego zbycia Akcji (art. 30b ust. 6 i art. 45 ust, la pkt 1 updof);
*   w tym samym terminie Wnioskodawca będzie obowiązany wpłacić należny 19% podatek dochodowy, wynikający z powyższego zeznania PIT-38 (art. 45 ust. 4 pkt 2 updof).

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód u Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę i, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, będzie to przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania dywidendy;
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy: źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy: przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że:

1.  Wnioskodawca bierze udział w programach motywacyjnych, które są systemami wynagradzania, tworzonymi w celu motywacji, gratyfikacji i retencji osób zatrudnionych w Grupie. Regulaminy Programów zostały zatwierdzone i przyjęte w drodze podjęcia uchwał przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki brytyjskiej, zgodnie z wymogami prawa spółek Wielkiej Brytanii. Spółka brytyjska działa w formie prawnej spółki akcyjnej prawa brytyjskiego.
2.  Wnioskodawca, jako uczestnik Programu, jest zatrudniony u Pracodawcy na podstawie umowy o pracę i otrzymuje od Wnioskodawcy świadczenia z tytułu określonego w art. 12 ust. 1 updof (stosunek pracy).
3.  Akcje obejmowane lub nabywane przez Wnioskodawcę w ramach Programu stanowią Akcje Spółki brytyjskiej, będącej spółką dominującą w rozumieniu przepisów o rachunkowości w stosunku do Pracodawcy, od którego Wnioskodawca uzyskuje świadczenia i inne należności z tytułu określonego w art. 12 ust. 1 updof (stosunek pracy).
4.  W odniesieniu do Programu ShareMatch Wnioskodawca bezpośrednio nabywa Akcje, stając się akcjonariuszem Spółki brytyjskiej. Natomiast w przypadku Programu SVP/RSP-II nabycie Akcji następuje w drodze realizacji RSU, czyli jest to model, w którym dochodzi do pośredniego nabycia Akcji. RSU nie są Akcjami, nie są przedmiotem obrotu na rynku finansowym i przed upływem okresu restrykcyjnego nie jest możliwe ich zbycie lub zamiana na instrument finansowy, są generowane są wyłącznie na potrzeby realizacji Programu. Jednocześnie, RSU stanowią uprawnienie Wnioskodawcy do warunkowego, nieodpłatnego otrzymania Akcji od Spółki brytyjskiej, a zatem są prawem o charakterze majątkowym.
5.  Spółka brytyjska ma siedzibę w Wielkiej Brytanii. Wielka Brytania jest państwem związanym z Polską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z uwagi na powyższy opis należy przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

‒ podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy: przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

‒ w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z ww. przepisu wynika, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki: bezpośrednio – przez objęcie lub nabycie akcji, albo pośrednio – w wyniku realizacji praw majątkowych (rozumianych szeroko). Należy zauważyć, że wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji. O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych”. Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl. art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze opis zdarzeń przyszłych oraz zacytowany stan prawny należy stwierdzić, że opisane we wniosku Programy spełniają przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Wnioskodawca uzyska zatem przychód dopiero – z wyłączeniem przychodu z dywidend, co zostanie wyjaśnione niżej – w momencie zbycia Akcji – zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 5 tej ustawy: dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Podsumowując, ze względu na spełnienie w niniejszej sprawie przesłanek wynikających z art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanie po stronie Wnioskodawcy – z wyłączeniem dochodu z tytułu dywidendy, co zostanie wyjaśnione poniżej – wystąpi tylko i wyłącznie w przypadku zbycia akcji. Dochód ten jest zaliczany do źródła kapitały pieniężne i podlega opodatkowaniu w dacie zbycia akcji. Dochód będzie podlegał opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według 19% stawki.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Jednak należy mieć na uwadze, że zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota dywidend jest przychodem podlegającym opodatkowaniu tylko wtedy, gdy jest faktycznie postawiona do dyspozycji podatnika. Opodatkowaniu może podlegać jedynie dochód faktycznie otrzymany, a nie dochód potencjalny.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – podatek dochodowy od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Na podstawie art. 30a ust. 9 ww. ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

W myśl art. 30a ust. 11 ww. ustawy – kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, o których mowa w ust. 9 i 10, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a.

Stosownie do powyższego w przypadku uzyskiwania dochodów z dywidend wypłacanych z tytułu posiadania Akcji nie nastąpi odroczenie opodatkowania dywidendy do momentu zbycia akcji. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, przychód u Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji i, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie to przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej – w części odnoszącej się do dochodu z dywidendy – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.