Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.207.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: Usługi informatyczne i szkoleniowe jako nie podlegające ograniczeniom z art. 15e ust. 1, usługi licencji nie powiązane bezpośrednio z kosztem wytworzenia.
Słowa kluczowe: licencja; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) uzupełnionego pismem z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 września 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.207.2018. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   art. 15e ust. 1 będzie miał zastosowanie do wydatków na usługi informatyczne lub ich elementy – **jest prawidłowe**,

*   koszty poniesione z tytułu zakupu Usługi udzielania licencji na oprogramowanie stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 i nie podlegają ograniczeniu kwotowemu – **jest nieprawidłowe**,

*   art. 15e ust. 1 będzie miał zastosowanie do usług szkoleniowych dla personelu IT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki na usługi informatyczne i usługi szkoleniowe w zakresie IT należą do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 oraz czy wydatki na zakup usługi udzielania licencji stanowią koszt z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym − podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie produkcji, pakowania oraz sprzedaży produktów kosmetycznych (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja wyrobów kosmetycznych i toaletowych (PKD 20.421).

W ramach struktury Grupy, Wnioskodawca zajmuje się wytwarzaniem oraz pakowaniem produktów kosmetycznych (dalej: „Produkty”). Produkcja odbywa się m.in. przy użyciu specjalistycznego oprogramowania, a także systemów komputerowych (dalej: „Oprogramowanie”), mających na celu umożliwienie obsługi procesu produkcji zakładu Wnioskodawcy, zarządzanie procesem kontroli jakości a także zarządzanie bieżącą działalnością spółki od strony finansowej i księgowej. W związku z powyższym, Oprogramowanie jest wykorzystywane zarówno przez pracowników produkcji, jak i pracowników administracyjnych oraz pracowników departamentu jakości.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa różne usługi o charakterze informatycznym od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Podmiot powiązany”) na podstawie umowy o świadczenie usług (dalej: „Umowa”).

Usługi świadczone w oparciu o Umowę obejmują usługi zapewniające funkcjonowanie systemów informatycznych Spółki, w tym przede wszystkim:

1.  usługi koordynacji i wsparcia systemów IT (dalej: „Usługi informatyczne”):
    1.  koordynacja zakładów produkcyjnych i zapewnianie integralności oraz spójności ich systemów
    2.  koordynacja projektów IT wdrożonych w zakładach produkcyjnych;
    3.  umożliwienie komunikacji i dystrybucji materiałów informacyjnych dla zakładów produkcyjnych;
    4.  zabezpieczenie i rozwój wspólnych systemów IT;
    5.  zapewnianie bieżącego utrzymania scentralizowanych systemów IT obsługiwanych w zakładach produkcyjnych Grupy;
    6.  konserwacja systemów IT;
2.  udzielanie licencji oraz sublicencji na Oprogramowanie wykorzystywane w zakładach produkcyjnych Grupy (dalej: „Usługi udzielania licencji”);
3.  prowadzenie szkoleń w zakresie IT dla personelu Wnioskodawcy (dalej: „Usługi szkoleniowe dla personelu IT”).

Podmiot powiązany zatrudnia lub współpracuje z osobami i podmiotami posiadającymi wiedzę fachową i doświadczenie w zakresie informatyki.

Wynagrodzenie należne Podmiotowi powiązanemu za świadczenie Usług informatycznych, Usług udzielania licencji oraz Usług szkoleniowych dla personelu IT zostało ustalone jako łączna suma kosztów ponoszonych przez Podmiot powiązany w trakcie świadczenia poszczególnych usług w danym okresie, w procencie przypisywanym Wnioskodawcy (zgodnie z kluczem dystrybucyjnym rozliczenia kosztów dla zakładów produkcyjnych należących do Grupy), powiększona o odpowiednią marżę w zależności od tego czy usługi są świadczone przez Podmiot powiązany czy przez podmiot trzeci i jedynie są refakturowane przez Podmiot powiązany na Spółkę.

Spółka pragnie podkreślić, że wydatki na Usługi Informatyczne, Usługi udzielania licencji oraz Usługi szkoleniowe dla personelu IT spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na m.in. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze, a także opłat oraz należności licencyjnych, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBITDA dla celów podatkowych). Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. I ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „usług doradczych”, „badania rynku”, „zarządzania i kontroli”, „przetwarzania danych” czy też „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tego, że koszty nabywanych przez niego Usług informatycznych oraz Usług szkoleniowych dla personelu IT nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w związku z tym, że ustawa o CIT dla celów zastosowania zwolnienia z zastosowania ograniczenia, przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 posługuje się terminem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru (produktu) lub świadczeniem usługi, Wnioskodawca powziął także istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych na rzecz Podmiotu powiązanego kosztów Usług udzielania licencji.

W uzupełnieniu z dnia 12 września 2018 r w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca przedstawił następujące informacje:

„ad 1. Usługi koordynacji i wsparcia systemów IT

Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z jej najlepszą wiedzą poniższe usługi koordynacji i wsparcia systemów IT:

*   koordynacja zakładów produkcyjnych i zapewnienie integralności oraz spójności ich systemów IT;

*   koordynacja projektów IT wdrożonych w zakładach produkcyjnych;

*   zabezpieczenie i rozwój wspólnych systemów IT

powinny być zakwalifikowane do symbolu PKWiU 62.01.12.0 − Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami do klasyfikacji PKWiU z 2015 r. (dalej: „Wyjaśnienia do klasyfikacji”) do usług tych zaliczane są: usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

Usługi koordynacji i wsparcia systemów IT w zakresie umożliwienia komunikacji i dystrybucji materiałów informacyjnych dla zakładów produkcyjnych powinny natomiast podlegać klasyfikacji symbolem PKWiU 63.99.10.0 - Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zgodnie z Wyjaśnieniami do klasyfikacji, do kategorii tej należą m.in. zautomatyzowane udzielanie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Spółka wskazuje także, że usługi w zakresie:

*   zapewnienia bieżącego utrzymania scentralizowanych systemów IT obsługiwanych w zakładach produkcyjnych Grupy;

*   konserwacji systemów IT

zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy winny być zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 62.02.30.0 − Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. Kategoria ta, zgodnie z Wyjaśnieniami do klasyfikacji obejmuje m.in. usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa, a także udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu, czy też usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania.

Ad. 2 Usługi w zakresie udzielania licencji oraz sublicencji na Oprogramowanie wykorzystywane w zakładach produkcyjnych Grupy

Spółka wyjaśnia, że nabywa różnego rodzaju licencje oraz sublicencje dla użytkowników końcowych na Oprogramowanie wykorzystywane w zakładach produkcyjnych, w tym:

*   pakiety oprogramowania systemowego - PKWiU 58.29.11.0,

*   pakiety oprogramowania sieciowego — PKWiU 58.29.12.0,

*   pakiety oprogramowania do zarządzania bazami danych (DBMS) — PKWiU 58.29.13.\`(\`(...)\`)\`,

*   pakiety oprogramowania do tworzenia i rozwoju oprogramowania — PKWiU 58.29.14.0,

*   oprogramowanie komputerowe on-line — PKWiU 58.29.4.

Ad. 3 Prowadzenie szkoleń w zakresie IT dla personelu Wnioskodawcy

Prowadzenie szkoleń w zakresie IT dla personelu Wnioskodawcy, zdaniem Spółki, powinno być natomiast zakwalifikowane do symbolu PKWiU 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do klasyfikacji, grupowanie to obejmuje m.in. pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane, do których zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, należeć będą usługi związane z prowadzeniem szkoleń w zakresie IT dla personelu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie znajdował zastosowanie do Usług informatycznych lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego?
2.  Czy koszty poniesione z tytułu zakupu Usługi udzielania licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości?
3.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie znajdował zastosowanie do Usług szkoleniowych dla personelu IT lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr l, przedstawione w opisie stanu faktycznego ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia Usług informatycznych nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 2, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług udzielania licencji mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a więc będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Z kolei, w zakresie pytania oznaczonego nr 3, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia Usług szkoleniowych dla personelu IT nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy. Część wspólna

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. poz. 2175 − dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

— poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ad. 1. Usługi informatyczne

W związku z powołanymi powyżej przepisami ustawy o CIT istotne jest zatem określenie, czy nabywane od Podmiotu powiązanego przez Wnioskodawcę Usługi informatyczne lub ich elementy zaliczone będą do katalogu usług niematerialnych objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Na początku warto nadmienić, iż przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług informatycznych”

Pojęcie to nie znajduje się również w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Potocznie „usługi informatyczne” można zdefiniować najogólniej jako usługi związane ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem.

Należy zatem przeanalizować, czy „usługi informatyczne” mogą stanowić usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze (objętych limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT).

Ustawa o CIT posługuje się pojęciami usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze także w regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem u źródła przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu świadczenia usług niematerialnych przez nierezydentów, dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, można pomocniczo posłużyć się wykładnią wypracowaną na gruncie ww. regulacji.

Podejście to zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), w której Dyrektor wprost wskazał, iż:

„ Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów (tj. z art. 15e ust. 1 oraz art. 21 ustawy o CIT- dop. Wnioskodawcy) uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.”

A zatem, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT: „Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów

Co do zasady, przyjmuje się, że „usługi informatyczne” nie stanowią świadczeń objętych regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, co potwierdza stanowisko organów podatkowych: „Ponadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń” (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-822/13-2/MW).

Podejście to potwierdzone zostało także w przytaczanej już uprzednio interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), gdzie Dyrektor dokonując analizy art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wywiódł, iż:

„Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „ usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.”

Biorąc pod uwagę powyższe, Usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

Przechodząc na grunt niniejszego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, nie można zrównywać Usług informatycznych z usługami doradczymi. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. W ramach świadczenia Usług informatycznych Podmiot powiązany nie udziela Spółce żadnych porad, wykorzystuje natomiast swoją wiedzę do wsparcia informatycznego Wnioskodawcy.

Podejście to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2010 r. sygn. I SA/Kr 1497/09, sąd stwierdził, że:

„(…) nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi techniczne związane już bezpośrednio z instalacją oprogramowania nie mają bowiem charakteru doradczego, czy choćby zbliżonego do doradczego”.

Natomiast „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „wydać polecenie” a także „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Zdaniem Wnioskodawcy zakres Usług informatycznych jest inny od samego sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż jak wskazano powyżej, obejmują one czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym.

Jakkolwiek Usługi informatyczne obejmują usługi z zakresu koordynacji systemu IT, niemniej istota tej czynności nie wiąże się z „zarządzaniem”, lecz przede wszystkim z bieżącym wsparciem informatycznym dla użytkowników systemu oraz zapewnieniem jego właściwego działania. Wskazane usługi służą, zatem aktywnemu rozwiązaniu problemu oraz koordynacji działania systemu IT, a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”.

Tym samym Usługi Informatyczne świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami zarządzania i kontroli bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są również podobne do usług przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy dotyczące zbiorów danych takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane, informacje Przedmiotem usług świadczonych przez Podmiot powiązany nie jest natomiast opracowywanie danych. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są wykorzystywane jedynie w celu zapewnienia wsparcia systemów IT Wnioskodawcy. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego działania systemu IT Wnioskodawcy.

Także w odniesieniu do analizy pojęcia „przetwarzania danych” zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie administracyjnym oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Treść z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2013 r., sygn. IPPB5/423-125/13-2/AJ, w której zaakceptowany został pogląd przedstawiony przez podatnika, w myśl którego:

„Z przytoczonych wyroków sądów administracyjnych wynika pogląd, że usług polegających na wdrożeniu systemu informatycznego (oprogramowania IT) nie należy utożsamiać z usługami doradczymi lub innymi usługami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w tym z usługami przetwarzania danych”.

Także wydając interpretację indywidualną z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIBI-2.4010.441.2017.1.AW, Dyrektor Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, iż:

„Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych ” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.”

Warto także zauważyć, że Dyrektor Informacji Skarbowej w wydawanych na przestrzeni ostatnich miesięcy interpretacjach, nie zalicza analogicznych usług informatycznych do kategorii badania rynku, usług reklamowych czy też usług udzielania ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez ww. organ w dniu 5 marea 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, czytamy że:

„Opisanych we wniosku Usług wskazanych w lit. A-E (tj. usług informatycznych − dop. Wnioskodawcy) nie sposób także uznać za badanie rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze.”

W tej samej interpretacji, Dyrektor Informacji Skarbowej nie kwalifikuje usług informatycznych jako prawa do korzystania z praw lub wartości:

„Do ww. Usług nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, w związku z nabyciem Usług nie ponosi on na rzecz podmiotu świadczącego Usługi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP − tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).”

Konsekwentnie, wyczerpując katalog możliwych włączeń z kosztów uzyskania przychodów mających źródło w art. 15e ustawy o CIT, powoływana interpretacja indywidualna z dnia 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ potwierdza także, iż: „ Uiszczanych przez Wnioskodawcę opłat nie sposób również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.”

W analizowanym stanie faktycznym bez znaczenia pozostaje zastosowane nazewnictwo poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi świadczonej przez Podmioty Powiązane. Istotny jest bowiem faktyczny charakter oraz sens ekonomiczny nabywanych świadczeń. Jak Spółka wskazała powyżej, zasadniczym przedmiotem transakcji jest nabycie usługi zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu IT Wnioskodawcy. Usługa ta, w zależności Od przypadku, może wymagać wykonania przez Podmiot powiązany określonych czynności, które prowadzą do realizacji świadczenia głównego w postaci zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu IT.

W opinii Wnioskodawcy, Usługi informatyczne mające na celu koordynację i wsparcie systemów IT oraz zapewniające prawidłowe funkcjonowanie systemów informatycznych Spółki, poprzez:

1.  koordynację zakładów produkcyjnych i zapewnianie integralności oraz spójności ich systemów
2.  wspólną koordynację projektów IT wdrożonych w zakładach produkcyjnych;
3.  umożliwienie komunikacji i dystrybucji materiałów informacyjnych dla zakładów produkcyjnych;
4.  zabezpieczenie i rozwój wspólnych systemów IT;
5.  bieżące zapewnianie bieżącego utrzymania scentralizowanych systemów IT obsługiwanych w fabrykach;
6.  konserwację systemów IT;

jako niewymienione w art. 15e ust 1 ustawy o CIT nie powinny być objęte zakresem zastosowania/ograniczeniami z tego (art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) artykułu.

Usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze − w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym Usługi informatyczne lub ich elementy nabywane przez Wnioskodawcę Od Podmiotu powiązanego będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2. Usługi udzielania licencji

Zgodnie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości są wartości niematerialne i prawne wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;

*   licencje;

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. − prawo własności przemysłowej oraz wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 (finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT − przyp. Wnioskodawcy). Celem tego wyłączenia − w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi − jest uwzględnienie sytuacji: gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych. które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszy usług reasekuracji które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. ”

Co istotne w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe”.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w jego ocenie pojęcie kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych przychodami", o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem powinny być rozliczone w tym roku podatkowym, w którym został wykazany przychód związany z tymi kosztami. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa w tym zakresie, dany wydatek należy zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, jeżeli odnosi się on do konkretnego przychodu. Co istotne, celem wprowadzenia alt. 15 ust. 4 ustawy o CIT było określenie momentu, w którym dane koszty powinny być potrącalne na potrzeby podatkowe. Natomiast art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zasadniczo odnosi się do charakteru danego wydatku i jego związku z wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi przez podatnika usługami. W związku z tym, w ocenie Spółki możliwe jest, iż danego kosztu bezpośrednio związanego ze świadczeniem przez podatnika określonego typu usług nie będzie się dało przypisać do konkretnego przychodu na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Spółka nie jest bowiem w stanie przypisać Usług udzielania licencji do konkretnych przychodów osiąganych w związku z produkcją Produktów z uwagi na ich zbiorczy charakter. Nie zmienia to faktu, iż jak udowodniono powyżej, Usługi udzielania licencji mają bezpośredni wpływ na wytwarzanie Produktów przez Spółkę, a zatem są kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem produktu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Ponadto, zdaniem Spółki, gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wyłącznie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami z wytworzenia lub nabycia towarów (bądź świadczenia usług), potrącalnymi w momencie osiągnięcia odpowiadających im przychodów, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna zostać sformułowana właśnie w taki sposób. Jednakże, skoro ustawodawca wprowadził w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT pojęcie inne niż w art. 15 ust. 4 tejże ustawy, należy wnioskować, że jest to działanie celowe i koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem usług nie muszą jednocześnie stanowić kosztów bezpośrednio związanymi z przychodami, potrącalnymi na potrzeby podatkowe w dacie rozpoznania tych przychodów.

Spółka chciałaby również podkreślić, że w jej ocenie klasyfikacja danego wydatku z perspektywy przepisów o rachunkowości nie ma znaczenia na potrzeby zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zasady rachunkowości zasadniczo nie są podatkotwórcze i nie powinny mieć wpływu na traktowanie danego wydatku na potrzeby podatkowe − chyba, że ustawa podatkowa wprost wskazuje na konieczność ich zastosowania. Funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w tych księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. W szczególności, należy zauważyć, że skoro przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg to nie powinny być podstawą do rozstrzygnięcia co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W konsekwencji, w ocenie Spółki, aby dany wydatek został objęty dyspozycją przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść tego przepisu, a nie klasyfikację danego kosztu z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Przedkładając powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że ponoszone koszty z tytułu Usługi udzielania licencji wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen Produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę ze względu na wykorzystanie licencjonowanego Oprogramowania w celu zapewnienia obsługi procesu produkcji zakładu Wnioskodawcy, zarządzania procesem kontroli jakości a także zarządzania bieżącą działalnością spółki od strony finansowej i księgowej.

Co więcej. mając na uwadze literalne brzmienie analizowanego zwolnienia, należy uznać, że koszty Usługi udzielania licencji mają bezpośredni związek z wytworzeniem przez Spółkę danej kategorii produktów, ponieważ, gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. usług to nie mógłby dokonywać produkcji na obecnym poziomie wydajności oraz jakości.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Usługi udzielania licencji w przedmiocie Oprogramowania służącego do wzrostu wydajności produkcji, ulepszenia procesów kontroli jakości Produktów Spółki oraz zarządzania bieżącą działalnością spółki od strony finansowej i księgowej, mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, koszty Usługi udzielania licencji nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Ad. 3. Usługi szkoleniowe dla personelu IT

W celu możliwości zakwalifikowania Usług szkoleniowych dla personelu IT do kategorii kosztów podlegającym limitom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, należy odwołać się do słownikowej definicji słów „szkolenie” oraz „szkolić” jak również katalogu usług, o których mowa w analizowanym przepisie, a wśród których, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma usług/świadczeń podobnych do tych, które stanowią przedmiot Usług szkoleniowych dla personelu IT przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl), „szkolenie” oznacza „cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanych w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny”, z kolei słowo „szkolić” definiowane jest jako „kształcenie kogoś w określonej dziedzinie, zwykle w trybie skróconym na kursie lub wykładach”.

Przechodząc do analizy katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zauważyć należy, że wydatki związane z poniesieniem kosztu Usług szkoleniowych dla personelu IT nie są:

1.  kosztem usług doradczych - zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. W ramach świadczenia Usług szkoleniowych dla personelu IT, Podmiot powiązany nie udziela Wnioskodawcy żadnych porad, wykorzystuje natomiast swoją wiedzę do wsparcia informatycznego Wnioskodawcy. Doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii, np. finansowej. Należy stwierdzić, że przypadku Spółki nie dochodzi do udzielania porad w przedstawionym rozumieniu a do ,kształcenia” personelu Wnioskodawcy w zakresie obsługi oprogramowania oraz sprzętu informatycznego Wnioskodawcy;
2.  kosztem usług badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej” (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl), pojęcie „rynek” odnosi się zaś do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”. Konsekwentnie „badanie rynku” oznacza „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. W z związku z przedstawioną definicją Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku;
3.  kosztem usług reklamowych − zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez reklamę rozumie się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. W przedmiotowym rozumieniu świadczenie na rzecz Wnioskodawcy Usług szkoleniowych dla personelu IT nie stanowi usługi reklamowej, ponieważ nie wiąże się ona z prezentowaniem czy też zachęcaniem do nabywania Produktów Wnioskodawcy;
4.  kosztem zarządzania i kontroli - w związku ze świadczeniem Usług szkoleniowych dla personelu IT na rzecz Wnioskodawcy, Podmiot powiązany nie uzyskuje uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności, procesem produkcyjnym czy też majątkiem Wnioskodawcy;
5.  kosztem przetwarzania danych - w związku z ponoszonym kosztem Usług szkoleniowych dla personelu IT nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania;
6.  kosztem ubezpieczeń - Spółka nie uzyskuje ubezpieczenia w związku z ponoszonym kosztem Usług szkoleniowych dla personelu IT świadczonych przez Podmiot powiązany;
7.  kosztem gwarancji i poręczeń - Spółka nie uzyskuje na podstawie Umów gwarancji lub poręczenia w związku z ponoszonym kosztem Usług szkoleniowych dla personelu IT;
8.  kosztem świadczeń o podobnym charakterze - usługi wymienione w podpunktach a) - g) nie przypominają bowiem stosunku prawnego łączącego Spółkę z Podmiotem powiązanym wynikającym ze świadczonych na rzecz Wnioskodawcy Usług szkoleniowych dla personelu IT.

Katalog usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, zdaniem Spółki, nie ma tym samym żadnych cech wspólnych ze stosunkami łączącymi Spółkę z Podmiotem powiązanym w analizowanym zakresie. W konsekwencji, w przypadku kosztów związanych z Usługami szkoleniowymi dla personelu IT, nie można mówić ani o świadczeniu usług, o których mowa expressis verbis w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, ani o świadczeniach o podobnym charakterze.

W świetle powyżej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego z tytułu Usług szkoleniowych dla personelu IT nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w zakresie pytania nr 1 – **za prawidłowe**,

*   w zakresie pytania nr 2 – **za nieprawidłowe**,

*   w zakresie pytania nr 3 – **za prawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę Usługi informatyczne, usługi w zakresie udzielania licencji lub sublicencji oraz szkoleń w zakresie IT organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze − poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

− i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Spółka ma siedzibę na terytorium Polski. Spółka w związku ze swoją działalnością zawiera z podmiotami powiązanymi umowy o świadczenie usług, w tym:

1.  usługi koordynacji i wsparcia systemów IT (dalej: „Usługi informatyczne”):
    1.  koordynacja zakładów produkcyjnych i zapewnianie integralności oraz spójności ich systemów
    2.  koordynacja projektów IT wdrożonych w zakładach produkcyjnych;
    3.  umożliwienie komunikacji i dystrybucji materiałów informacyjnych dla zakładów produkcyjnych;
    4.  zabezpieczenie i rozwój wspólnych systemów IT;
    5.  zapewnianie bieżącego utrzymania scentralizowanych systemów IT obsługiwanych w zakładach produkcyjnych Grupy;
    6.  konserwacja systemów IT;
2.  udzielanie licencji oraz sublicencji na Oprogramowanie wykorzystywane w zakładach produkcyjnych Grupy (dalej: „Usługi udzielania licencji”);
3.  prowadzenie szkoleń w zakresie IT dla personelu Wnioskodawcy (dalej: „Usługi szkoleniowe dla personelu IT”).

W uzupełnieniu do wniosku przesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 września 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.2017.2018.1.MC Wnioskodawca podał symbole PKWiU dla każdej z usług wykonywanych przez podmiot powiązany:

1.  PKWiU 62.01.12.0 − koordynacja zakładów produkcyjnych i zapewnianie integralności oraz spójności ich systemów, koordynacja projektów IT wdrożonych w zakładach produkcyjnych, zabezpieczenie i rozwój wspólnych systemów IT;
2.  PKWiU 63.99.10.0 − usługi koordynacji i wsparcia systemów IT w zakresie umożliwienia komunikacji i dystrybucji materiałów informacyjnych dla zakładów produkcyjnych;
3.  PKWiU 62.02.30.0 − zapewnianie bieżącego utrzymania scentralizowanych systemów IT obsługiwanych w zakładach produkcyjnych Grupy, konserwacja systemów IT;
4.  Usługi w zakresie udzielania licencji oraz sublicencji:
    *   pakiety oprogramowania systemowego − PKWiU 58.29.11.0,
    *   pakiety oprogramowania sieciowego − PKWiU 58.29.12.0,
    *   pakiety oprogramowania do zarządzania bazami danych (DBMS) − PKWiU 58.29.13.0,
    *   pakiety oprogramowania do tworzenia i rozwoju oprogramowania − PKWiU 58.29.14.0,
    *   oprogramowanie komputerowe on-line − PKWiU 58.29.4.
5.  PKWiU 62.09.20.0. − prowadzenie szkoleń w zakresie IT dla personelu Wnioskodawcy.

Ad. pytanie nr 1 i 3

W opinii organu usługi dotyczące usług koordynacji i wsparcia systemów IT oraz prowadzenia szkoleń w zakresie IT dla personelu Wnioskodawcy nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, usługi wchodzące w skład koordynacji i wsparcia systemów IT oraz usługi dotyczące prowadzenia szkoleń w zakresie IT dla personelu Wnioskodawcy nie należą do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. pytanie nr 2

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę należy stwierdzić, że koszty nabywanych przez Spółkę usług w zakresie udzielania licencji oraz sublicencji mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Takiej oceny dokonuje także sam Wnioskodawca Jednakże w ocenie Wnioskodawcy wyłączenie to nie ma zastosowania, gdyż koszy te spełniają przesłankę, o której mowa w art. 15e ust.11 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak pisze Wnioskodawca możliwe jest, iż danego kosztu bezpośrednio związanego ze świadczeniem przez podatnika określonych usług nie będzie się dało przypisać do konkretnego przychodu na podstawie art. 15 ust. 4 updop. Spółka nie jest w stanie przypisać usług udzielania licencji do konkretnych przychodów osiąganych zgodnie z produkcją produktów z uwagi na ich zbiorczy charakter. Według Spółki koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem usług nie muszą jednocześnie stanowić kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, potrącanych na potrzeby podatkowe w dacie rozpoznania tych przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy koszty z tytułu Usługi udzielania licencji wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę z tego powodu, że wykorzystanie licencjonowanego oprogramowania ma na celu zapewnienie obsługi procesu produkcji zakładu Wnioskodawcy, zarządzanie procesem kontroli jakości, a także bieżącą działalnością Spółki (finanse i księgowość).

W ocenie organu podatkowego stanowisko to jest błędne.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W świetle powyższego kluczowe staje się odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia.

Jak już wspomniano ustawa o CIT nie zawiera definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W związku z tym należy zinterpretować to wyrażenie za pomocą mającej podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego wykładni językowej. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN (rok wydania 1995) „związanie” oznacza „bezpośrednie lub pośrednie powiązanie z oznaczonym celem”. Natomiast poprzez określenie „bezpośredni” należy rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236). W konsekwencji przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że mowa w nim o kosztach uzyskania przychodów dotyczących wprost oznaczonego celu jakim jest przedmiot (efekt) wytwarzania (nabywania) towaru albo świadczenia usługi, tj. określone dobro lub określona usługa. Przy tym musi to być stan obiektywny czyli – za Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) – „istniejący niezależnie od poznającego podmiotu”. Chodzi zatem o sytuację nie wymagającą podejmowania jakichkolwiek dodatkowych zabiegów pozwalających na ewidencyjne powiązanie kosztów z wytworzonym (nabywanym) towarem lub świadczoną usługą.

W wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r. umieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów „Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw” zawarto komunikat zawierający wyjaśnienia, w zakresie nowych przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy nowelizującej. Szczegółowe omówienie nowych przepisów dostępne jest w załączonych plikach (https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe/-/asset\_publisher/M1vU/content/id/6368422).

W pliku pn. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” czytamy: _Językowa analiza tego wyrażenia (tj. sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi” – przyp. organu) prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o to związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (podkr. organu)._

_Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą (podkr. organu)._

Zgodnie z treścią uzasadnienia do nowelizacji ustawy o CIT: _Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”_ (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej). Z przytoczonego fragmentu wynika wyraźnie, że chodzi o taki związek kosztu ze zbywanym towarem lub świadczoną usługą, który znajduje odzwierciedlenie w cenie tego towaru lub usługi.

W analizowanej sprawie organ nie neguje stwierdzenia Wnioskodawcy, że koszty ww. Usług wpływają na kształtowanie cen produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę, a także, że gdyby Spółka nie ponosiła kosztów tych Usług to nie mógłby dokonywać produkcji na obecnym poziomie wydajności oraz jakości.

Związek przedmiotowych wydatków z uzyskiwanymi przychodami, czyli spełnienie przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie jest przedmiotem wniosku. Jednakże samo istnienie takiego związku nie oznacza, że jest to związek bezpośredni ze sprzedawanymi towarami czy świadczonymi usługami (art. 15e ust. 11 pkt 1).

Spółka nie wskazała jaki wpływ na cenę sprzedawanych produktów/towarów ma wynagrodzenie należne Usługodawcy za usługi udzielenia licencji lub sublicencji na pakiety oprogramowania systemowego, pakiety oprogramowania sieciowego, pakiety oprogramowania do zarządzania bazami danych (DBMS), pakiety oprogramowania do tworzenia i rozwoju oprogramowania. Inaczej mówiąc, Spółka nie wskazała jak konkretnie w cenie wyprodukowanego/zakupionego produktu/towaru zbywanego następnie przez Spółkę „inkorporowany” jest koszt usługi udzielania licencji lub sublicencji świadczonej na podstawie Umowy.

Uzasadnienie Wnioskodawcy nie tłumaczy „bezpośredniości” związku finalnej ceny zbywanego produktu z poniesionym kosztem. To, że oprogramowanie wykorzystywane jest w celu zapewnienia obsługi procesu produkcji zakładu, zarządzania procesem kontroli jakości oraz zarządzaniem bieżącą działalnością spółki od strony finansowej i księgowej nie oznacza, że z tego powodu wydatki na jego nabycie mają automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru/produktu.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wydatkami, które są wymienione w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Wydatki na usługi udzielania licencji lub sublicencji na oprogramowanie, choć są związane z działalnością operacyjną to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych towarów/produktów. Wpływ tych wydatków na cenę ma charakter pośredni.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.