Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-50/13-4/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-16
Teza: CIT - w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; powierzchnia; umowa-umowa najmu; wynajem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.01.2013r. (data wpływu 28.01.2013r.) uzupełniony na wezwanie z dnia 06.03.2013r. (data doręczenia 08.03.2013r.) pismem z dnia 13.03.2013r. (data nadania 14.03.2013r., data wpływu 18.03.2013r.) - w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.01.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka z siedzibą na terytorium RP (dalej: Wnioskodawca) realizuje inwestycję, polegającą na budowie centrum handlowo-usługowego, w którym będzie prowadzić działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowych.

1.  W trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawca ponosił szereg kosztów niezwiązanych bezpośrednio z budową centrum handlowego, w tym koszty podatku od nieruchomości, na której inwestycja jest realizowana, koszty promocji powstającego centrum handlowego oraz koszty prawne niezwiązane w sposób bezpośredni z budową centrum handlowego. Po otrzymaniu dokumentu księgowego, powyższe koszty były księgowane na koncie bilansowym i tym samym nie były traktowane jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych (jak również dla celów bilansowych). Obecnie przed oddaniem inwestycji do użytkowania Wnioskodawca chciałby zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przeksięgowania wydatków z konta bilansowego na konto kosztowe.
2.  Podatnik, w tym samym okresie ponosił również koszty związane z pozyskaniem najemców (komercjalizacja powierzchni najmu). Koszty te obejmowały zwłaszcza koszty podmiotów zewnętrznych, profesjonalnie zajmujących się świadczeniem tego rodzaju usług na rzecz podmiotów realizujących inwestycje, polegające na budowie centrum handlowo— usługowego. Koszty te, Wnioskodawca traktuje jako koszty pośrednie, rozliczane w czasie trwania umowy najmu (od momentu rozpoczęcia trwania najmu do jego zakończenia). Z uwagi jednak na długotrwałe negocjacje przy podpisywaniu tego rodzaju umów a nawet ewentualną możliwość powrotu do negocjacji przez potencjalnego najemcę po dłuższym okresie czasu (np. w przypadku pierwotnej rezygnacji z podpisania umowy), Wnioskodawca ujmował (i ujmuje nadal) powyższe koszty na koncie bilansowym (nie rozpoznawał i nie rozpoznaje ich na chwilę obecną jako koszt uzyskania przychodów). W dniu oddania inwestycji do użytkowania, nie później jednak niż w dniu, w którym 100% powierzchni centrum handlowego przeznaczonego pod wynajem komercyjny będzie już zakontraktowana (podpisane będą umowy najmu na 100% powierzchni centrum handlowego przeznaczonego pod wynajem komercyjny), Wnioskodawca chciałby dokonać przeksięgowania powyższych wydatków z konta bilansowego na konto kosztowe, co oznaczać będzie zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W trakcie realizacji inwestycji, księgi rachunkowe podatnika były na bieżąco poddawane badaniu przez biegłych rewidentów, którzy nie kwestionowali rozliczeń rachunkowych Spółki, w zakresie objętym zarówno stanem faktycznym nr I jaki stanem faktycznym nr II.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego ma on prawo zaliczenia przedmiotowych wydatków wymienionych w stanie faktycznym nr I do kosztów uzyskania przychodów w dniu, w którym przedmiotowe wydatki zostaną uznane za koszty dla celów bilansowych, tj. w dacie przeksięgowania z konta bilansowego na konto kosztowe?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego ma on prawo zaliczenia przedmiotowych wydatków wymienionych w stanie faktycznym nr II do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio:
    1.  w dniu oddania inwestycji do użytkowania, nie później jednak niż w dniu, w którym 100% powierzchni centrum handlowego przeznaczonego pod wynajem komercyjny będzie już zakontraktowana - w przypadku kosztów pozyskania najemców, z którymi nie podpisano ostatecznie umowy najmu?
    2.  przez okres trwania umowy najmu — w przypadku kosztów pozyskania najemców, z którymi Wnioskodawca podpisał ostatecznie umowę najmu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad I) Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo uwzględnić poniesione w trakcie realizacji inwestycji i zaksięgowane pierwotnie na koncie bilansowym wydatki w koszty uzyskania przychodów, w dacie ich przeksięgowania z konta bilansowego na konto kosztowe. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku (faktury), z wyjątkiem gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z przyjętą praktyką, dominującą również we wiążących interpretacjach podatkowych, powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, iż aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, powinien być on ujęty jako koszt, również w księgach rachunkowych spółki. Dzięki temu podejście podatkowe Wnioskodawcy byłoby zbieżne z podejściem rachunkowym, gdyż koszt podatkowy byłby rozpoznany w tym samym dniu co koszt rachunkowy. Przykładowo w jednej z interpretacji (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7.10.2011; IPPB3/423-584/11-2/MC) wskazuje się, iż wprowadzając art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawowym celem ustawodawcy było zbliżenie zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych, do zasad wynikających z prawa bilansowego. W konsekwencji, przepisy prawa podatkowego dotyczące kosztów pośrednich mają charakter wtórny w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości w tym sensie, że jeżeli na podstawie ustawy o rachunkowości dany wydatek (koszt pośredni) został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt (zobowiązanie), to stanowi on, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt podatkowy (podobnie również w IPTPB3/423-76/11-9/12-S/MF — interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25.07.2012; IPPB3/423-998/11-2/JD — interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27.01.2012 i wiele innych).

Innymi słowy, podatnik nie jest uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków, których nie rozpoznał jako koszt dla celów rachunkowych. Samo zaksięgowanie kosztu, rozumiane jako techniczne ujęcie danego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych, nie pozwala Wnioskodawcy na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym - zdaniem Wnioskodawcy - ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przyjęta na tle jej stosowania praktyka, pozwalają mu zaliczyć przedmiotowe wydatki (koszty pośrednie) do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, którym to momentem jest data ich przeksięgowania z konta bilansowego na konto kosztowe.

AD II) Zdaniem Wnioskodawcy, między innymi również z tych samych względów ma on prawo uznać wydatki związane z pozyskaniem najemców za koszt uzyskania przychodów odpowiednio:

1.  w dniu oddania inwestycji do użytkowania - w przypadku kosztów pozyskania najemców, z którymi nie podpisano ostatecznie umowy najmu,
2.  przez okres trwania umowy najmu - w przypadku kosztów pozyskania najemców, z którymi Wnioskodawca podpisał umowy najmu.

Wydatków określonych w pkt a), podatnik nie zaliczał (i nie zalicza) do kosztów rachunkowych (oraz podatkowych) z uwagi na fakt, iż jest to rodzaj kosztu, którego sposób rozliczenia, w zależności od przebiegu negocjacji z potencjalnym najemcą, może się w każdej chwili zmienić, tzn. podatnik nie jest w stanie przewidzieć jak ostatecznie potoczą się negocjacje z takim podmiotem. Przykładowo, po zakończeniu negocjacji z potencjalnym najemcą, skutkujących brakiem podpisania umowy najmu i obciążeniu wyniku finansowego (oraz podatkowego), strony negocjacji w każdej chwili mogą wrócić do dalszych rozmówi ostatecznie podpisać umowę najmu. Z tych względów Wnioskodawca, aż do momentu oddania inwestycji do użytkowania (a na pewno do momentu zakontraktowania 100% powierzchni centrum handlowego przeznaczonego pod wynajem komercyjny) nie jest w stanie przewidzieć, czy ostatecznie dany podmiot stanie się faktycznym najemcą. Powoduje to, iż Wnioskodawca nie obciążał (i nie obciąża) wyniku finansowego (i podatkowego) kosztami poniesionymi w związku z negocjacjami, które nie kończą się zawarciem umowy najmu, gdyż jest świadom możliwości pomyślnego zakończenia rozmów z potencjalnym najemcą w terminie późniejszym. W przypadku ostatecznego podpisania umowy najmu, Wnioskodawca rozliczać będzie wszystkie koszty związane z pozyskaniem najemcy w okresie trwania umowy najmu, co wynika z art. 15 ust. 4d. W myśl tego przepisu, koszty inne niż koszty bezpośrednie są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższych powodów, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo uznać wydatki związane z pozyskaniem najemcy w dniu oddania inwestycji do użytkowania, nie później niż dzień zakontraktowania 100% powierzchni centrum handlowego, jaka jest przeznaczona pod wynajem komercyjny. Wnioskodawca uważa dzień oddania inwestycji do użytkowania jako właściwy moment potrącenia przedmiotowych kosztów, z uwagi na fakt, iż teoretycznie 100% powierzchni centrum handlowego przeznaczonego pod wynajem komercyjny, nie musi być ostatecznie wynajęta. Przyjęcie więc założenia, że dopiero wynajęcie 100% tej powierzchni warunkowałoby możliwość potrącenia przedmiotowych kosztów, skutkowałoby potencjalnym ryzykiem pozbawienia Wnioskodawcy możliwości rozpoznania tych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.