Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-937/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-24
Teza: Czy, w sytuacji gdy zapłata odsetek nastąpi w innym okresie niż naliczenie odsetek, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od kwoty podatku od dochodów Spółki zależnej obliczonego zgodnie z zgodnie z art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu od tych samych dochodów przez Spółkę zależną w Luksemburgu zgodnie z art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: dochód; Luksemburg; metoda-metoda kasowa; metoda-metoda memoriałowa; odsetki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przychód; przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji gdy zapłata odsetek nastąpi w innym okresie niż ich naliczenie, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od kwoty podatku od dochodów Spółki zależnej obliczonego zgodnie z zgodnie z art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu od tych samych dochodów przez Spółkę zależną w Luksemburgu zgodnie z art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji gdy zapłata odsetek nastąpi w innym okresie niż ich naliczenie, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od kwoty podatku od dochodów Spółki zależnej obliczonego zgodnie z zgodnie z art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu od tych samych dochodów przez Spółkę zależną w Luksemburgu zgodnie z art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym (tj. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy spółek, prowadzącej działalność w branży motoryzacyjnej, w skład której wchodzą zarówno spółki z siedzibą w Polsce jak i za granicą. W chwili obecnej Wnioskodawca posiada (w sposób pośredni) ponad 25% udziałów (w kapitale zakładowym i/lub praw głosu) w spółce zagranicznej mającej siedzibę w Luksemburgu („Spółka zależna”).

Spółka zależna uzyskuje przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), m.in. odsetki i dywidendy. Wnioskodawca przewiduje, że przychody te będą stanowiły więcej niż 50% wszystkich przychodów Spółki zależnej osiągniętych w danym roku podatkowym oraz przekroczą próg 250.000 EUR rocznie.

Co do zasady, przychody odsetkowe Spółki zależnej będą podlegać opodatkowaniu w Luksemburgu stawką wyższą niż 14,25%, natomiast przychody dywidendowe będą zwolnione z opodatkowania.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że dywidendy otrzymywane przez Spółkę zależną nie będą podlegać opodatkowaniu w Luksemburgu, Spółka zależna Wnioskodawcy może spełniać warunki do uznania za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a Ustawy o CIT.

Zgodnie z lokalnymi przepisami podatkowymi obowiązującymi w Luksemburgu, Spółka zależna będzie rozpoznawać przychody odsetkowe podlegające opodatkowaniu na zasadzie memoriałowej. Innymi słowy, odsetki będą dla Spółki zależnej przychodem w rozumieniu podatkowym już w momencie ich naliczenia. Kwota naliczonych odsetek (skorygowana o ewentualne koszty uzyskania przychodów) będzie stanowić dla Spółki zależnej podstawę opodatkowania.

Późniejsza zapłata bądź kapitalizacja odsetek nie spowoduje powstania dodatkowego przychodu, jako że był on już rozpoznany w przeszłości w momencie ich naliczenia. W związku z powyższym istnieje możliwość, że zapłata/kapitalizacja nastąpi w innym okresie niż samo naliczenie odsetek. Tym samym Spółka zależna może zapłacić podatek dochodowy od przychodu odsetkowego w jednym roku podatkowym, a otrzymać płatność odsetek w kolejnym, co już, jak wspomniano powyżej, nie będzie rodzić obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w sytuacji gdy zapłata odsetek nastąpi w innym okresie niż naliczenie odsetek, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od kwoty podatku od dochodów Spółki zależnej obliczonego zgodnie z zgodnie z art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu od tych samych dochodów przez Spółkę zależną w Luksemburgu zgodnie z art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy zapłata odsetek nastąpi w innym okresie niż naliczenie odsetek, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od kwoty podatku od dochodów Spółki zależnej, obliczonego zgodnie z zgodnie z art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT, kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu od tych samych dochodów przez Spółkę zależną w Luksemburgu zgodnie z art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT.

Opodatkowanie zysków uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane - uwagi ogólne

Regulacje obowiązujące na podstawie art. 24a Ustawy o CIT, wprowadzają opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez ich podmioty zależne, traktowane jako zagraniczne spółki kontrolowane („Przepisy o CFC”).

Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT, zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, posiada bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6 tego artykułu, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b powyżej, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 Ustawy o CIT, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej wynosi 19% podstawy opodatkowania, chyba że:

*   całkowity przychód zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekroczy 250 000 EUR; lub
*   prowadzi ona „rzeczywistą działalność gospodarczą” w rozumieniu Przepisów CFC (warunek tylko dla spółek z siedzibą w państwie członkowskich UE lub EOG) albo
*   prowadzi ona „rzeczywistą działalność gospodarczą” na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie UE lub EOG, a ponadto spełnia kryterium progu rentowności, czyli osiąga dochód nieprzekraczający 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie (warunek jest spełniony, jeżeli Rzeczpospolita Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych).

Zgodnie z art. 24a ust. 4 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

*   dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej,
*   z odpłatnego zbycia przez podatnika udziałów w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Kwoty, które nie zostały odliczone w danym roku podatkowym polegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Co do zasady, podatnik może odliczyć kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną za ten sam okres (za rok podatkowy spółki) w takiej samej proporcji w jakiej pozostaje przypadający na podatnika (zgodnie z art. 24a ust. 4 Ustawy o CIT) dochód zagranicznej spółki kontrolowanej.

Odliczenie takie jest możliwe w sytuacji, w której istnieje podstawa prawna w postaci umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska do uzyskania informacji w sprawach podatkowych.

Należy przy tym wspomnieć, że na gruncie art. 24a ust. 6 Ustawy o CIT, dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej, jest uzyskana w danym roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami Ustawy o CIT bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej, przy czym dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Moment powstania przychodu w Ustawie o CIT

Co do zasady, w świetle Ustawy o CIT przychód powstaje:

*   w dacie gdy staje się należny, nawet jeśli nie był faktycznie otrzymany (zasada memoriałowa), lub
*   w dacie faktycznej zapłaty (zasada kasowa).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody zgodnie z zasadą memoriałową, tj. takie, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne i stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Momentem, w którym powstaje przychód z działalności gospodarczej, jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury, albo
2.  uregulowania należności.

Powyższa zasada nie ma zastosowania do przychodu uzyskanego z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, w tym odpowiednio dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego. W takiej sytuacji za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Inne przychody, do powstania których nie można zastosować powyższych zasad ogólnych, powstaną w dniu otrzymania zapłaty (zgodnie z art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT), a więc zgodnie z zasadą kasową.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

1.  pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);
2.  kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Oznacza to, że ustawodawca nałożył na podatników obowiązek zaliczenia odsetek od pożyczek do przychodów dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania (zapłaty przez dłużnika lub kapitalizacji), a więc ujęcia na podstawie zasady kasowej.

Dochody Spółki zależnej w świetle Przepisów o CFC

Jak to zostało wskazane przez Wnioskodawcę Spółka zależna z siedzibą w Luksemburgu będzie osiągać przychody z odsetek od pożyczek i dywidend. W przypadku, gdy Spółka zależna będzie stanowić zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 2 Ustawy o CIT i do jej sytuacji nie znajdą zastosowania zwolnienia wynikające z art. 24a ust. 16 oraz art. 24a ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie musiał dokonać obliczenia i zapłaty podatku dochodowego należnego w Polsce od dochodów Spółki zależnej.

W celu obliczenia podstawy opodatkowania, Wnioskodawca powinien zgodnie z art. 24a ust. 6 Ustawy o CIT, obliczyć dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, który stanowi różnicę uzyskanej w roku podatkowym nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, bez względu na rodzaj źródeł przychodów i jest określony na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Dochód taki musi być ustalonymi zgodnie z przepisami Ustawy o CIT i nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Ustalenie kwoty dochodu Spółki zależnej, o którym mowa powyżej będzie wymagało przeanalizowania katalogu przychodów uzyskiwanych przez Spółkę zależną w świetle przepisów Ustawy o CIT. Jako, że na przychody Spółki zależnej składać się będą głównie przychody odsetkowe, Wnioskodawca powinien skorzystać z zasady określenia momentu powstania przychodu opisanej powyżej.

Tym samym, na gruncie przepisów Ustawy o CIT i Przepisów CFC, przychodem odsetkowym Spółek zależnych będzie wartość skapitalizowanych lub otrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek. Nie będzie stanowić natomiast przychodu wartość odsetek naliczonych.

Kwota skapitalizowanych i zapłaconych odsetek po skorygowaniu o ewentualne koszty uzyskania przychodów będzie stanowić dla Wnioskodawcy również podstawę opodatkowania (zgodnie z art. 24a ust. 4 Ustawy o CIT).

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), możliwa jest sytuacja w której odsetki będą naliczane przez Spółkę zależną a w danym roku podatkowym nie nastąpi ich zapłata. W takim wypadku:

*   na gruncie lokalnych przepisów obowiązujących w Luksemburgu, Spółka zależna będzie rozpoznawać przychód w wysokości naliczonych odsetek i będzie odprowadzać podatek dochodowy z tytułu odsetek (zgodnie z zasadą memoriałową);
*   natomiast z perspektywy Ustawy o CIT, odsetki takie nie będą uważane za przychody (zgodnie z zasadą kasową), więc na gruncie Przepisów CFC nie powstanie w Polsce dochód do opodatkowania.

Sytuacja zmieni się jeśli w kolejnym roku podatkowym dojdzie do spłaty odsetek na rzecz Spółki zależnej. W takim wypadku:

*   na gruncie lokalnych przepisów obowiązujących w Luksemburgu, spłata odsetek nie spowoduje powstania dodatkowego przychodu, jako że był on już rozpoznany w przeszłości w momencie ich naliczenia;
*   natomiast z perspektywy Ustawy o CIT, odsetki takie będą uważane za przychód podatkowy i na gruncie Przepisów CFC powstanie w Polsce dochód do opodatkowania.

W myśl art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT w związku z art. 24a ust. 4 Ustawy o CIT, Wnioskodawca przy ustalaniu kwoty podatku od dochodu Spółki zależnej do zapłaty w Polsce będzie mógł odliczyć kwotę podatku zapłaconego za ten sam okres przez Spółkę zależną w państwie jej siedziby. Odliczenie takie będzie możliwe gdyż istnieje podstawa prawna w postaci umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską i Luksemburgiem do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organów podatkowych Luksemburga.

Literalne brzmienie powyższych przepisów sugeruje zawężenie ich stosowania do przypadków w których podatek obliczony przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w państwie jej siedziby oraz podatek obliczony na bazie przepisów Ustawy o CIT dla przychodów zagranicznej spółki kontrolowanej pochodzących z tych samych źródeł jest należny w tym samym okresie rozliczeniowym (tym samym roku podatkowym). Tym samym dotyczy to sytuacji, w której przychód zagranicznej spółki kontrolowanej obliczany jest dla celów Ustawy o CIT i lokalnych przepisów obowiązujących w państwie siedziby zagranicznej spółki kontrolowanej z wykorzystaniem tej samej zasady powstania przychodu (zasady memoriałowej bądź zasady kasowej).

Przepisy te nie obejmują wprost sytuacji, w których zagraniczna spółka kontrolowana zapłaci podatek w jednym roku podatkowym, a podatek obliczony zgodnie z Przepisami CFC od tych samych dochodów będzie należny w Polsce w następnym roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzając przepis art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT intencją ustawodawcy było umożliwienie podatnikom odliczenia od podatku obliczonego zgodnie z Przepisami CFC podatku dochodowego zapłaconego przez zagraniczne spółki kontrolowane za granicą.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe wskazuje jednoznacznie, że art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT wymaga wykładni celowościowej, a w konsekwencji, należy dopuścić jego szersze stosowanie. W przeciwnym przypadku, Wnioskodawca zostałby pozbawiony możliwości rozliczenia w Polsce podatku zapłaconego przez jego zagraniczne spółki kontrolowane w państwie ich siedziby co byłoby niezgodne z intencją przepisów CFC.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że przychody odsetkowe rozliczane są w Luksemburgu na zasadzie memoriałowej, Wnioskodawca powinien mieć możliwość rozliczenia w Polsce podatku dochodowego zapłaconego przez Spółkę zależną w Luksemburgu, w sytuacji rozbieżności pomiędzy momentem naliczenia odsetek a momentem ich zapłaty. Innymi słowy, Wnioskodawca będzie mógł odjąć od kwoty podatku obliczonego zgodnie z Przepisami CFC w danym roku kwotę podatku zapłaconego przez Spółkę zależną w roku poprzednim (w latach poprzednich) pod warunkiem, że podatek ten będzie dotyczył tego samego przychodu (dochodu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.