Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-5/12-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-27
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących Grupy
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.12.2011 r. (data wpływu 27.12.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących Grupy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.12.2011 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących Grupy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. \[dalej: P.C. lub Spółka\] jest czynnym podatnikiem VAT stojącym na czele grupy P. \[dalej: Grupa P.\]. Podstawowym przedmiotem działalności Grupy P. jest świadczenie usług opieki nad osobami w podeszłym wieku, chorymi lub niepełnosprawnymi \[dalej: Usługi\] dla klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych głównie na terenie Niemiec. P.C. ponosi koszty administracyjne i marketingowe dotyczące działalności całej Grupy P.

Wydatki te obejmują m.in.:

*   wydatki reklamowe, marketingowe, PR,

*   koszty rekrutacji,

*   księgowość,

*   najem biura,

*   materiały biurowe,

*   wyposażenie biura,

*   koszty rozmów telefonicznych,

*   opłaty pocztowe i kurierskie,

*   leasing samochodów.

Ponadto Spółka ponosi koszty usług świadczonych przez podmioty niemieckie (tzw. Koordynatorzy), które pośredniczą w kontaktach z klientami na rynku niemieckim. Z tego tytułu Spółka rozlicza podatek VAT na zasadzie importu usług.

P.C. posiada spółkę zależną w Niemczech (P. GmbH), która obciąża P.C. kosztami administracyjnymi i marketingowymi związanymi z działalnością Grupy P. na terenie Niemiec. Usługi nabywane przez Spółkę od podmiotu niemieckiego są rozliczane dla celów VAT jako import usług.

Świadczeniem Usług zajmują się spółki zależne od P.C. — polskie spółki komandytowe, które zawierają umowy bezpośrednio z klientami w Niemczech (osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej). Z kolei opiekunki zatrudnione są w innych spółkach komandytowych z Grupy P., które obciążają z tego tytułu spółki świadczące Usługi na rzecz klientów niemieckich. Ponadto, w ramach Grupy P. funkcjonuje spółka P. Germany Sp. z o.o. Sp. k., której przedmiotem działalności jest świadczenie usług najmu pracowników poza Grupę P. Z kolei przedmiotem działalności innej spółki zależnej od P.C. — P. Sp. z o.o. — jest świadczenie usług rekrutacyjnych na rzecz podmiotów spoza Grupy P.

P.C. jest właścicielem wytworzonych we własnym zakresie znaków towarowych — przede wszystkim P. Znak towarowy został zgłoszony do ochrony w Urzędzie do spraw Harmonizacji Rynku dnia 27.5.2008 r., a zarejestrowany dnia 5.11.2010 r. Ochrona znaku towarowego obowiązuje do dnia 27.5.2018 r. Spółka począwszy od 1.1.2011 r. udostępnia odpłatnie niektórym spółkom z Grupy P. prawo do korzystania ze znaku towarowego — obciążane są spółki uzyskujące przychody w związku z wykorzystywaniem znaku w prowadzonej działalności. Wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego kalkulowane jest jako określony procent przychodów uzyskanych z prowadzonej przez spółki działalności.

Poza udostępnianiem znaku towarowego Spółkom z Grupy P. P.C. co do zasady nie wykonuje innych czynności objętych zakresem ustawy o VAT.

Udzielenie licencji na korzystanie ze znaku towarowego jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegającym opodatkowaniu. W odniesieniu do tych usług ustawodawca określił w art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Spółka planuje w kolejnych miesiącach obciążać spółki z Grupy P. na bazie miesięcznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących Grupy P. w związku z udzieleniem przez Spółkę spółkom z Grupy P. licencji na korzystanie ze znaku towarowego, stanowiącym czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących Grupy P. z uwagi na ich związek z pobieranymi przez P.C. od spółek z Grupy P. opłatami licencyjnymi za korzystanie ze znaku towarowego. Przy czym dotyczy to towarów i usług, które nie są wymienione w art. 88 ustawy o VAT zawierającym katalog wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Spółki związek pośredni (ogólny) występujący pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną (odpłatnym udzielaniem licencji) uprawnia Spółkę do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: Trybunał lub ETS\], jak również interpretacje organów podatkowych.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

1.  Prawo do odliczenia podatku naliczonego — uwagi ogólne

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wyrazem zasady neutralności VAT wprowadzonej w I Dyrektywie (Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, Dz. Urz. WE 71 z 14.4.1967, s. 3). Obecnie na gruncie prawa unijnego wyraża ją art. 168 Dyrektywy 2006/112 (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112). W myśl tego przepisu jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony do odliczenia kwot podatku naliczonego. Należy wskazać także na art. 1 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 2006/112 zgodnie z którym VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

W ustawie o VAT wyrazem powyższej zasady jest art. 86 ust. 1, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`).

Konstrukcja podatku naliczonego ma — w świetle orzecznictwa Trybunału — na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność opodatkowaną od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok ETS w sprawie C-268/83 Rompelman).

Odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika, a nie szczególnym przywilejem czy też wyjątkiem od zasady. Sam system odliczeń bazuje na konstrukcji tzw. odliczenia bieżącego, gdzie pewna pula podatku naliczonego podlega odliczeniu od kwoty podatku należnego, także w sytuacji, w której pomiędzy tymi wartościami nie ma żadnego funkcjonalnego związku. Jak podkreśla Trybunał, a za nim polskie sądy administracyjne, W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (wyrok ETS w sprawie C-62/93 BP Supergaz, czy też w sprawie C-368/06 Cedilac SA).

1.  Charakter związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi

Na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. doktryna jednolicie przyjmowała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje także w przypadku, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym (zakupami) a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi ma charakter pośredni. Podkreślił to miedzy innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22.2.2002 r. (III SA 7776/98) stwierdzając, iż Co do zasady, ustawa o VAT nie wymaga - dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru.

Obecnie zarówno Dyrektywa 2006/112, jak i ustawa o VAT wymaga istnienia związku podatku naliczonego (ściślej zakupów) z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Artykuł 168 Dyrektywy 2006/112 nie wskazuje zarazem charakteru tego związku, co sprawią że można przyjąć, iż związek ten może mieć charakter pośredni.

W związku z tym w opinii Spółki zasadne jest więc przyjęcie założenia, iż na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego sam związek pośredni (ogólny) pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi uzasadnia prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie na gruncie orzecznictwa oraz interpretacji organów podatkowych.

1.  Związek pośredni podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną jako wystarczająca przesłanka odliczenia podatku naliczonego.

Na wstępie należy podkreślić, iż Trybunał szeroko interpretuje tak samo prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i moment w którym przysługuje skorzystanie z tego prawa. W sprawie C-408/98 Abbey National Trybunał uznał, że dla powstania prawa do odliczenia nie jest konieczne wystąpienie jakiejkolwiek transakcji opodatkowanej (podatnik, co do zasady, jest bowiem uprawniony do odliczenia VAT od pierwszych wydatków inwestycyjnych, choćby następnie nie doszło w ogóle do wykonywania transakcji opodatkowanych).

Ponadto w sprawie C-456/03 Kretztechnik Trybunał stwierdził, że podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu. W konsekwencji ETS potwierdza, iż w przypadku czynności, które są jedynie środkiem do dokonania czynności opodatkowanych podatnik zachowuje prawo do odliczenia.

W sprawie C-268/83 Trybunał stwierdził, że sam zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej stanowi wystarczającą przesłankę do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej.

W myśl tej linii orzeczniczej Trybunału dla odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie bezpośredniego związku z konkretną transakcją opodatkowaną. W tym sensie ETS koncentrując się na neutralności podatku VAT szeroko interpretuje prawo do odliczenia określone w art. 168 Dyrektywy 2006/112.

Powyższy pogląd znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 15 czerwca 2009 r.

(I SA/Wr 1368/08) prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika.

Dobitniej do tej kwestii odniósł się WSA w Krakowie w wyroku z 17 września 2010 r. (I SA/Kr 1087/10) podnosząc, iż Wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, byleby w końcowym rozrachunku można było stwierdzić jakiekolwiek przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną np. w postaci chociażby intensyfikacji działalności opodatkowanej danego podmiotu.

Ponadto należy wskazać, iż polskie sądy administracyjne — powołując się na wyroki Trybunału — przyznają podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z emisją akcji (czynność sama w sobie niepodlegająca VAT). NSA w wyroku z 18 lutego 2011 r. (I FSK 359/10) zaznaczył, iż Z przepisu art. 86 ust 1 ustawy o VAT wynika bowiem, iż ciężarem podatku nie mogą być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują nabyte towary i usługi w prowadzonej działalności gospodarczej. NSA wskazał, iż co prawda podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumiana działalnością gospodarcza i ten fakt uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego powstałego przy zakupie usług na potrzeby podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji.

WSA w Warszawie w wyroku z 6 lipca 2011 r. (III SA/Wa 3124/10) zaznaczył, iż do odliczenia podatku naliczonego wystarczający jest ogólny związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. WSA w Warszawie zaznaczył, iż odliczeniem objęty jest podatek naliczony przy zakupach (…), które w sposób ogólny stanowią element cenotwórczy przy sprzedaży opodatkowanej.

Spółka podkreśla, iż także w interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, iż wystąpienie związku pośredniego pomiędzy podatkiem naliczonym zawartym w zakupach a czynnościami opodatkowanymi VAT uzasadnia prawo do odliczenia. Przykładowo potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26 kwietnia 2011 r. (IPPP2/443-352/11-2/KAN), uznając trafnie, iż Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. O związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania Spółki, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Dalej organ ten stwierdził, że Pośredni związek dokonanych zakupów i usług z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki jako całości, natomiast przyczynia sic do generowania obrotów. Analogicznie wypowiedział się np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 26 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-348/10/EB), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 4 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-971/11-2/Igo) i z 4 lutego 2009 r. (sygn. IPPP3/443-169/08-2/KT).

1.  Udzielanie licencji jako czynność opodatkowana a prawo do odliczenia

Z punktu widzenia podatku VAT opłaty naliczane przez P.C., które są ponoszone przez spółki z Grupy P. za korzystanie ze znaku towarowego (licencji) są wynagrodzeniem za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W tym sensie P.C. świadczy na rzecz spółek z Grupy P. usługę opodatkowaną VAT. Spółki uiszczają wynagrodzenie za możliwość korzystania ze znaku towarowego Spółki, co bezpośrednio warunkuje uzyskanie przez nie przychodów (spółki z Grupy P. nie mogłyby świadczyć Usług posługując się nazwą P., jeżeli nie zostałaby uiszczona opłata licencyjna). Ponadto sama wysokość opłaty licencyjnej kalkulowana jest w powiązaniu z wysokością osiągniętych przychodów w danym okresie. W tym sensie wysokość obrotu Spółki (z tytułu opłat licencyjnych) zależy od efektywności spółek z Grupy P.

Pomimo iż zakupy, które ponosi Spółka (wydatki marketingowe, administracyjne) nie są w sposób bezpośredni związane z czynnościami opodatkowanymi P.C. (tj. usługami udostępniania znaku towarowego) w tym sensie, że nie stanowią bezpośrednio elementu kalkulacji wynagrodzenia za udzielenie licencji na korzystanie ze znaku towarowego, to wystarczające jest - zdaniem Spółki - wystąpienie jedynie związku pośredniego (ogólnego) pomiędzy zakupami a usługami opodatkowanymi (działalnością gospodarczą P.C.). Innymi słowy wartością dodaną, którą posiada (wytwarza) P.C. jest jej znak towarowy (renoma), natomiast w celu korzystania ze swych uprawnień Spółka musi ponosić koszty działalności i powinna mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z jej szeroko rozumianym funkcjonowaniem. W tym sensie zakupy ponoszone przez P.C. zabezpieczają jej przychody uzyskiwane z tytułu udostępniania znaku towarowego.

Należy wskazać, że powszechną praktyką stosowaną w grupach kapitałowych jest uzależnienie wysokości opłat za udostępnienie znaku towarowego od kwoty przychodów generowanych przez podmioty korzystające ze znaku, w zupełnym oderwaniu od wysokości kosztów ponoszonych przez licencjodawcę. Żaden przepis prawa nie narzuca stronom transakcji obowiązku określania poziomu wynagrodzenia w oparciu o poniesione koszty.

Nie ulega również wątpliwości, że warunkiem koniecznym odliczenia podatku naliczonego nie jest wykonywanie tożsamych czynności (usług) odpowiadających przedmiotowo zakupionym towarom i usługom. Takie podejście podważałoby sens prawa do odliczenia. P.C. nie musi zatem świadczyć (refakturować) usług marketingowych, czy też administracyjnych, by móc odliczyć podatek naliczony VAT zawarty w cenie tych usług.

W opinii Spółki wystarczające jest wykonywanie jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT, z którą dokonywane zakupy miałyby jakikolwiek związek. Jak stwierdził WSA w Krakowie w cytowanym wyżej wyroku z 17 września 2010 r. Wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, byleby w końcowym rozrachunku można było stwierdzić jakiekolwiek przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną.

Podsumowując należy stwierdzić, że zarówno Dyrektywa 2006/112 jak i ustawa o VAT nie wskazują na konieczność wystąpienia bezpośredniego związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi VAT, a tym bardziej nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego przy dokonywaniu zakupów od uwzględnienia tych wydatków w kalkulacji wynagrodzenia za wykonywanie czynności opodatkowanych. W opinii Spółki istnienie pośredniego (ogólnego) związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi podatnika stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przedstawione powyżej argumenty uzasadniają zdaniem Spółki, jej uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczących działalności Grupy P., ponieważ spełnione są przesłanki odliczenia wymienione w ustawie o VAT, tj.:

i)przesłanka pozytywna wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT — zakupy te są związane z czynnościami opodatkowanymi P.C. polegającymi na udostępnianiu spółkom z Grupy P. znaku towarowego, dzięki wykorzystaniu którego mogą one generować przychody; fakt iż wynagrodzenie za udostępnienie znaku jest kalkulowane jako określony procent przychodów uzyskiwanych przez spółki z Grupy P. a nie w oparciu o ponoszone przez Spółkę wydatki pozostaje bez znaczenia dla prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, oraz

ii) przesłanka negatywna wynikająca z art. 88 ustawy o VAT — zakupy te nie zostały wymienione w katalogu towarów i usług, w odniesieniu do których ustawodawca pozbawił podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W oparciu o argumentację zaprezentowaną we wniosku, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT polegających na udostępnianiu prawa do korzystania z jej znaku towarowego przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów jako związanego pośrednio z tą sprzedażą opodatkowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (…)

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści tego przepisu wynika, iż:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi;

*   prawo to przysługuje jedynie w zakresie w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, tym samym podatku od towarów i usług, wynikających z postanowień Dyrektywy VAT, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Postulat ten zrealizowany jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT, stojący na czele Grupy, ponosi koszty administracyjne i marketingowe dotyczące działalności całej Grupy. Do wydatków tych zalicza się: wydatki reklamowe, marketingowe, PR, koszty rekrutacji, księgowość, najem biura, materiały biurowe, wyposażenie biura, koszty rozmów telefonicznych, opłaty pocztowe i kurierskie, leasing samochodów. Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca ponosi koszty usług świadczonych przez podmioty niemieckie (tzw. Koordynatorzy), które pośredniczą w kontaktach z klientami na rynku niemieckim a także posiada spółkę zależną w Niemczech, która obciąża go kosztami administracyjnymi i marketingowymi związanymi z działalnością Grupy na terenie Niemiec. Dla celów podatku VAT w Polsce rozlicza to jako import usług. Ponadto, Wnioskodawca jest właścicielem wytworzonych we własnym zakresie znaków towarowych, które udostępnia odpłatnie niektórym spółkom z Grupy. Wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego kalkulowane jest jako określony procent przychodów uzyskanych z prowadzonej przez spółki działalności. Wnioskodawca poza udostępnianiem znaku towarowego Spółkom z Grupy co do zasady nie wykonuje innych czynności objętych zakresem ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących Grupy w związku z udzieleniem spółkom z Grupy licencji na korzystanie ze znaku towarowego, stanowiącym czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby w ogóle można było mówić o prawie do odliczenia, dane towary lub usługi powinny być nabyte przez podatnika z zamiarem wykorzystania ich w swojej działalności gospodarczej. Wynika to z art. 168 Dyrektywy, gdzie stwierdza się wprost, że jeśli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić z tytułu towarów i usług dostarczonych podatnikowi, nabyć wewnatrzwspólnotowych, importu towarów. Również zapis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem podatnicy wykorzystujący nabyte towary i usługi dla celów swojej opodatkowanej działalności gospodarczej VAT nie powinni ponosić ciężaru podatku obciążającego konsumpcję. Stanowi to punkt wyjścia do sformułowania zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Z kolei z zasady tej i terytorialności podatku VAT wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu, zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów swojej działalności opodatkowanej. Należy zatem uznać, że prawo do odliczenia przysługuje zawsze wówczas, jeśli podatnik jest w stanie ustalić choćby ogólny związek nabywanego towaru lub usługi z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Wnioskodawca w stanie faktycznym podaje, że ponoszone przez niego koszty administracyjne i marketingowe, jak również koszty usług świadczonych przez podmioty niemiecki (Koordynatorzy i spółka zależna) związane są z działalnością całej Grupy. Wskazuje jednocześnie na ich związek z pobieranymi przez siebie opłatami licencyjnymi od spółek z Grupy, jako czynnościami opodatkowanymi. Poza udostępnianiem znaku towarowego, Wnioskodawca nie wykonuje innych czynności objętych zakresem ustawy.

Jak słusznie w swoim uzasadnieniu podaje Wnioskodawca, związek zakupów dokonywanych przez podatnika z jego czynnościami opodatkowanymi może mieć dwojaki charakter-bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wtedy, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. O związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania Spółki, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

Wnioskodawca swoje uzasadnienie oparł na wykazaniu związku pośredniego pomiędzy dokonanymi wydatkami a swoimi czynnościami opodatkowanymi.

Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni z czynnościami opodatkowanymi, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usługami a powstaniem obrotu. Jak wskazuje sam Wnioskodawca ponoszone koszty administracyjne i marketingowe dotyczą działalności Grupy a nie działalności Wnioskodawcy.

W tak przedstawionym stanie faktycznym nie można wykazać związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a podmiotem, który go poniósł. Prowadzenia działalności gospodarczej jest niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, jednocześnie podatnik prowadzi ją samodzielnie. Mimo bardzo szerokiej czy wręcz uniwersalnej definicji działalności gospodarczej podatnika, nie można powiązać wydatków dotyczących działalności innego podmiotu z działalnością tego podatnika.

W tym sensie, przywołany przez Wnioskodawcę argument dotyczące związku wysokości opłaty licencyjnej za znak towarowy z efektywnością spółek z Grupy, należy potraktować jako nieistotny z punktu widzenia związku dokonywanych zakupów dla Grupy z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy. Dla celów rozliczenia podatku VAT podmioty te, pomimo wzajemnych zależności, należy traktować jako odrębnych podatników tego podatku. Nie występuje zatem nawet związek pośredni pomiędzy podatkiem naliczonym pochodzącym z kosztów związanych z działalnością Grupy a sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy.

Analiza powołanych powyżej przepisów z przedstawionym stanem faktycznym, pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca, w zakresie swojej działalności gospodarczej działa w charakterze podatnika i nie ulega wątpliwości, że w tym zakresie ma prawo realizować fundamentalne prawo każdego podatnika jakim jest zachowanie neutralności podatkowej. Jednak należy wskazać, że wymienione we wniosku przez Wnioskodawcę wydatki dotyczące Grupy, nie spełniają podstawowej pozytywnej przesłanki, tj. w sposób pośredni ani bezpośredni nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych.

Ważne jest to, aby Wnioskodawca jako podatnik podatku VAT, swój status opierał na kwestii funkcjonalnej, czyli był podatnikiem wyłącznie w zakresie prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Zatem takie wydatki, które dotyczą działalności gospodarczej innego podatnika lub podatników nie mogą stanowić podatku naliczonego dla Wnioskodawcy.

Jedynie w zakresie, w jakim Wnioskodawca przedmiotowe wydatki wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej, która jak sam wskazuje polega na odpłatnym udostępnianiu znaku towarowego spółkom z Grupy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków, zarówno TS UE jak i polskiego sądownictwa administracyjnego, jak również interpretacji indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, które co do zasady potwierdzają podstawowe prawo podatnika do odliczenia wydatków związanych z szeroko rozumianą jego działalnością jako podatnika, tut. Organ podkreśla, iż nie kwestionuje tego prawa. Należy jednak zwrócić uwagę na zasadniczą różnicę, którą występuje pomiędzy tymi przykładami a przedmiotowym stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę. Otóż wszystkie te wyroki i interpretacje odnoszą się do sytuacji, kiedy wydatki ponosi podatnik a związek ich z jego działalnością gospodarczą jest mniej lub bardziej bezpośredni lub dotyczy związku z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, żadne z przywołanych rozstrzygnięć nie pozwala na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakupów, które co do zasady dotyczą innego podmiotu czy podmiotów. Dla potwierdzenia powyższego, warto przytoczyć niektóre rozstrzygnięcia. I tak, np. w sprawie 268/83 (orzeczenie z dnia 14 lutego 1985 r., D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën) przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej, przy czym przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Sprawa C-408/98 dotyczyła zakresu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie chodziło o prawo do odliczenia w związku z wydatkami poniesionymi dla celów zbycia przedsiębiorstwa. Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2009 r. I SA/Wr 1368/08 sąd sformułował pogląd, iż działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.