Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-95/12/14-S1/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wskazania, czy obowiązek dopłaty podatku VAT w przypadku importu towarów w świetle art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług jest przypisany importerowi (lub dysponentowi towarów), czy też agencji celnej obejmującej towar procedurą uproszczoną na rzecz importera towaru objętego zgłoszeniem celnym.
Słowa kluczowe: agencja-agencja celna; import-import towarów; procedura; procedura-procedura uproszczona; towar; zgłoszenie-zgłoszenie celne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VII-art. 33

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1185/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 645/13  stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 2 marca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy obowiązek dopłaty podatku VAT w przypadku importu towarów w świetle art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług jest przypisany importerowi (lub dysponentowi towarów), czy też agencji celnej obejmującej towar procedurą uproszczoną na rzecz importera towaru objętego zgłoszeniem celnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy obowiązek dopłaty podatku VAT w przypadku importu towarów w świetle art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług jest przypisany importerowi (lub dysponentowi towarów), czy też agencji celnej obejmującej towar procedurą uproszczoną na rzecz importera towaru objętego zgłoszeniem celnym. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o dokument potwierdzający dokonanie opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„A” Sp. z o.o., dalej zwana Wnioskodawcą, pełni rolę przedstawiciela pośredniego importera (spoza obszaru UE), a towar zgłasza w procedurze uproszczonej w rozumieniu art. 33a ustawy o VAT. Zdarzają się sytuacje, kiedy właściwy organ podatkowy podważa przyjęte wyliczenia i wydaje decyzję określającą należności podatkowe w wyższej wysokości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek dopłaty podatku VAT w przypadku importu towarów w świetle art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług jest przypisany importerowi (lub dysponentowi towarów), czy też agencji celnej obejmującej towar procedurą uproszczoną na rzecz importera towaru objętego zgłoszeniem celnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek zapłaty cła i podatku VAT w przypadku importu towarów jest przypisany importerowi (lub dysponentowi towarów), a nie agencji celnej dokonującej w imieniu importera zgłoszenia towaru.

Art. 33a ust. 1 stanowi, że w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Z ust. 2 wynika, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celnego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu;

1.  zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu. W tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,
2.  potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.

Ust. 5 art. 33a stanowi, że w przypadku gdy objęcie towaru procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia wymienionego w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio.

Wnioskodawca wskazuje, że aby powstały należności celno-podatkowe przy dopuszczeniu do swobodnego obrotu muszą zaistnieć następujące sytuacje i zdarzenia:

1.  musi istnieć towar podlegający NCP,
2.  towar musi zostać przywieziony do kraju z terytorium państwa trzeciego,
3.  muszą zostać określone cechy i pochodzenie towaru determinujące wielkość cła i podatku VAT.

Wnioskodawca zatem stoi na stanowisku, że w związku z powyższym należności celno -podatkowe są bezpośrednio związane z towarem importowanym spoza UE. Każdorazowo importowany towar musi mieć właściciela, który określa jego dalsze przeznaczenie (dalsza odsprzedaż, element składowy produkcji itp.). Importer uwzględnia w cenie sprzedawanego dalej towaru cło i podatek VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie przepisów prawa celnego agencja celna reprezentuje mocodawcę na podstawie przedstawicielstwa bezpośredniego lub pośredniego. Na podstawie art. 5 ust. 2 WKC, przedstawicielstwo bezpośrednie ma miejsce wtedy, gdy przedstawiciel działa w cudzym imieniu i na cudzą rzecz. Przedstawiciel bezpośredni swoim działaniem na rzecz osoby reprezentowanej i w jej imieniu wywołuje skutki dla bezpośrednio reprezentowanego. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 18 WKC, zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego w swoim imieniu (przedstawiciel pośredni albo przedsiębiorca wykonujący czynności samodzielnie) lub osoba, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne (osoba reprezentowana przez przedstawiciela bezpośredniego). Z przedstawionej definicji wynika, że przedstawiciel bezpośredni nie jest zgłaszającym.

WKC przewiduje również możliwość występowania przedstawiciela na rzecz osoby reprezentowanej, ale w imieniu własnym, określając taką formę reprezentacji jako przedstawicielstwo pośrednie. Działanie takie wywołuje skutki zarówno dla przedstawiciela, jak i dla reprezentowanego. Konstrukcja przyjęta w przypadku przedstawicielstwa pośredniego zakłada poniesienie przez przedstawiciela większej odpowiedzialności za swoje działania, w zamian za traktowanie go jako zgłaszającego. W konsekwencji przedstawiciel pośredni jako zgłaszający jest dłużnikiem solidarnie z osobą, na rzecz której jest składane zgłoszenie celne.

Ustawodawca redagując treść art. 33a VAT, dopuścił możliwość rozliczenia w deklaracji podatkowej należności z tytułu importu towaru dokonanego przy udziale agencji celnej, działającej w formie upoważnienia pośredniego.

W przypadku stosowania art. 33a ustawy VAT, czyli możliwości rozliczania podatku VAT w deklaracji podatkowej ustawodawca wyraźnie określił, że ułatwienie to przysługuje podatnikowi na rzecz, którego składane jest zgłoszenie celne.

1.  W przypadku, gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.
2.  W przypadku, gdy objęcie towaru procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia wymienionego w ust. 1, dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego składane jest zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przepisie tym to podatnik (czyli importer) jest osobą zobowiązaną do wykazania VAT importowego jako podatku do zapłaty i jednocześnie do odliczenia. Odnośnie interpretacji art. 33a wypowiedział się też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie poprzez wydanie opinii IPPP3/443-1117/11-2/MPe z dnia 16 listopada 2011 r., w której jest między innymi mowa, że w tym przypadku podatnik zawsze sam rozlicza podatek w deklaracji niezależnie od stosowania przedstawicielstwa pośredniego czy bezpośredniego w stosunku do agencji celnej.

Wnioskodawca wskazuje, że każdorazowo przywieziony towar musi mieć właściciela, który określa jego dalsze przeznaczenie (wykorzystanie w działalności gospodarczej – np. dalsza odsprzedaż). Podmiot, który określa dalsze przeznaczenie towaru w działalności gospodarczej, a więc przedsiębiorca określa wartość towaru przy uwzględnieniu wkalkulowania w cenę cła i podatków do wartości jednostkowej towaru. A zatem, w opinii Wnioskodawcy można stwierdzić, że należności celno-podatkowe (a więc podatek VAT) są nierozerwalnie związane z przemieszczanym towarem i późniejszym przeznaczeniem, jakie nadaje mu właściciel (importer) w jego działalności gospodarczej.

Cło i podatek VAT jest naliczany w procesie zgłoszenia celnego. Wypełnione zgodnie z przepisami zgłoszenie celne i zaakceptowane przez urząd celny jest dokumentem określającym wysokość cła i podatku w imporcie. Zgłoszenie celne może sporządzić:

1.  Importer,
2.  Przedstawiciel importera (agencja celna) działający w ramach upoważnienia bezpośredniego,
3.  Przedstawiciel importera (agencja celna) działający w ramach upoważnienia pośredniego.

Wnioskodawca zaznacza, że importer umocowuje przedstawiciela do wykonania czynności celnych najczęściej z uwagi na złożoność procedur. Jednak we wszystkich ww. trzech przypadkach importer pozostaje właścicielem lub dysponentem towaru. Elementem zgłoszenia celnego przywozowego jest naliczenie wartości cła i podatku VAT. Importer może swobodnie dysponować towarem po zaakceptowaniu zgłoszenia celnego i opłaceniu cła oraz podatku VAT lub zaakceptowaniu zgłoszenia celnego z „odroczonym” terminem płatności należności celno -podatkowych z uwagi na formę zgłoszenia celnego. Podatnikiem i płatnikiem należności celno -podatkowych jest importer.

Forma II zgłoszenia celnego stanowi tzw. ułatwienie dla importera, musi zostać przeprowadzone z zachowaniem wymogów odpowiedniej procedury celnej. W procedurach tych jako sporządzający zgłoszenie celne i zgłaszający towar może wystąpić pośrednik, agencja celna działająca w ramach przedstawicielstwa. Zawsze płatnikiem i podatnikiem cła oraz podatku VAT jest podmiot wskazany w zgłoszeniu celnym, nadający temu towarowi dalsze przeznaczenie gospodarcze w obrocie.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku stosowania ułatwień w procedurach dopuszczenia do obrotu nakładane są dodatkowe wymagania na zgłaszającego. Zakres umocowania zgłaszającego wynika z zapisów na upoważnieniu oraz z typu przedstawicielstwa (bezpośrednie, pośrednie).

Procedury uproszczone będące jednym z ułatwień można stosować kiedy wykonywane są:

1.  we własnym imieniu i na własną rzecz,
2.  w imieniu i na rzecz innej osoby (przedstawicielstwo bezpośrednie),
3.  w swoim imieniu i na rzecz innej osoby (przedstawicielstwo pośrednie).

W przypadku 1 na dokumencie SAD odbiorcą i zgłaszającym jest importer, który jest podatnikiem i płatnikiem należności celno-podatkowych. W 2 przypadku zgłaszającym jest przedstawiciel (agencja celna) jednak działa ona w imieniu innej osoby (importera) i bezpośrednio importerowi przypisane są należności celno-podatkowe. W sytuacji 3, czyli kiedy agencja celna działa jako przedstawiciel pośredni, staje się dodatkowo solidarnym dłużnikiem należności celno-podatkowych.

Jednakże Wnioskodawca pragnie wyraźnie zaznaczyć, że w jego ocenie, sytuacja zgłaszającego w zakresie swojej odpowiedzialności nie wyklucza odpowiedzialności importera jako podatnika i płatnika. Stwierdzenie to wynika z zasad funkcjonowania cła w obrocie gospodarczym, przepisów prawa oraz zapadłych orzeczeń i interpretacji skarbowych. Wnioskodawca jako przykład wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. III SA/Wa 1226/07: „Podmiot, na którego ustawa nakłada obowiązek podatkowy, jest podatnikiem VAT. W przypadku importu towarów podatnikiem jest więc importer, a nie agencja celna”.

Wnioskodawca zaznacza, że czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie przedstawicielstwo pośrednie oznacza, że skoro przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz importera, to czynności wykonywane przez przedstawiciela odnoszą się do podatnika, jako źródła powstania obowiązków i uprawnień wynikających z mocy ustawy o podatku od towarów i usług (a także przepisów celnych).

Pełnomocnik nie jest bowiem podmiotem zobowiązanym i uprawnionym podatkowo, lecz obejmując powierzone czynności za podatnika i w zakresie przedstawicielstwa pośredniego działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby dającej pełnomocnictwo, tj. podatnika.

Czynności dokonywane przez przedstawiciela posiadającego stosowne upoważnienie – w niniejszym przypadku przez agencję celną w granicach przyznanego upoważnienia – wywołują skutki bezpośrednio po stronie podmiotu, który go ustanowił jako przedstawiciela.

A więc, zasady obrotu gospodarczego oraz wykładnie przepisów potwierdzają, że niezależnie od sposobu dokonania zgłoszenia importowego cło i podatek VAT przypisane są w każdym przypadku importerowi.

Wnioskodawca zaznacza, że wymiar przez organ celny dopłaty w istocie swej wskazuje na należność podatkową, a nie na odpowiedzialność przedstawiciela. W związku z powyższym, skoro podatnikiem/importerem jest dany podmiot, to na nim ciąży obowiązek dopłaty podatku VAT należnego.

Po przeprowadzeniu analizy treści przedstawionego stanu faktycznego a także zadanego pytania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 30 maja 2012 r. – nr ILPP4/443-95/12-2/ISN – postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania o udzielenie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy obowiązek dopłaty podatku VAT w przypadku importu towarów w świetle art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług jest przypisany importerowi (lub dysponentowi towarów), czy też agencji celnej obejmującej towar procedurą uproszczoną na rzecz importera towaru objętego zgłoszeniem celnym.

W przedmiotowym postanowieniu tut. Organ stwierdził, że wskazanie, czy obowiązek dopłaty podatku VAT w przypadku importu towarów w świetle art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług jest przypisany importerowi (lub dysponentowi towarów), czy też agencji celnej obejmującej towar procedurą uproszczoną na rzecz importera towaru objętego zgłoszeniem celnym – wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, ponieważ kwestia ta nie wynika z przepisów prawa, o których mowa w art. 3 Ordynacji podatkowej, tj. w przedmiotowej sprawie z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Zatem obligowało to tut. Organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie Spółka z o.o. „A” reprezentowana przez pełnomocnika w dniu 14 czerwca 2012 r. złożyła zażalenie.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 11 lipca 2012 r. nr ILPP4/443/Z-6/12 -2/IM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W związku z powyższym, do tut. Organu w dniu 17 sierpnia 2012 r. wpłynęła skarga Spółki z o.o. „A” reprezentowanej przez pełnomocnika na ww. postanowienie, skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Do powyższej skargi tut. Organ ustosunkował się pismem z dnia 13 września 2012 r. nr ILPP4/4441-15/12-2/IM.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy wydał wyrok w dniu 30 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1185/12, w którym uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2012 r. nr ILPP4/443-95/12-2/ISN.

W dniu 5 lutego 2013 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nr ILRP-007-26/13-2/MT.

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 645/13, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 28 lipca 2014 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1185/12.

W ww. wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, kwestie związane z tym, które podmioty zobowiązane są do uiszczenia podatku danego rodzaju, regulowane są przepisami ustaw podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w rozpatrywanym przypadku przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji naczelnika urzędu celnego, organ podatkowy zobowiązany był do analizy interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przepisów Działu III Podatnicy i płatnicy oraz Działu VII Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów, ewentualnie posiłkując się przepisami prawa celnego dla wyjaśnienia instytucji przedstawicielstwa pośredniego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1185/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 645/13  stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wskazać należy, że art. 2 pkt 7 ustawy zawiera definicję importu, za który uznaje się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Powyższa definicja kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Szczególne zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim należy podkreślić, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów ciąży na osobach przywożących towary, bez względu na to czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy czy też nie. W konsekwencji każdy podmiot importujący towary obowiązany jest uiścić podatek z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku podatek obciąża czynność faktyczną jaką jest przywóz towarów.

W myśl art. 33 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Na mocy art. 33a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Na podstawie powyższego przepisu uprawniony podatnik może rozliczyć podatek od importu towarów w okresowej deklaracji podatkowej. Istotą tego uproszczenia jest więc umożliwienie takiemu podatnikowi rozliczenia podatku jedynie poprzez wykazanie kwot podatku w deklaracji podatkowej.

Zwrócić uwagę należy, że przyjęta przez ustawodawcę formuła odnosząca się do przypadku, gdy „towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną”, oznacza, że uproszczenie przewidziane w art. 33a ust. 1 ustawy, może być stosowane zarówno w przypadku, gdy pozwolenie na stosowanie danej procedury ma sam podatnik, jak i w przypadku, gdy korzysta on z agencji celnej działającej w charakterze przedstawiciela pośredniego, która to dysponuje przedmiotowym pozwoleniem (co wynika wprost z art. 33a ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 33a ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem:

1.  przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celnego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:
    1.  zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,
    2.  potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego;
2.  przedstawienia organowi celnemu w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych zabezpieczenia w wysokości równej kwocie podatku, który ma być rozliczony w deklaracji podatkowej.

Warunku przedstawienia dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie stosuje się, jeżeli naczelnik urzędu celnego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty (art. 33a ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 33a ust. 4 ustawy – podatnik jest obowiązany do pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu celnego oraz naczelnika urzędu skarbowego o:

1.  zamiarze rozliczania podatku na zasadach określonych w ust. 1 – przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego będzie stosował takie rozliczenie;
2.  rezygnacji z rozliczania podatku na zasadach określonych w ust. 1 – przed początkiem okresu rozliczeniowego, w którym rezygnuje z takiego rozliczenia.

Na mocy art. 33a ust. 5 ustawy – w przypadku gdy objęcie towaru procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia wymienionego w ust. 1, dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego składane jest zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio, z tym że zabezpieczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, może zostać przedstawione przez przedstawiciela pośredniego.

Warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, nie stosuje się po upływie okresu rozliczeniowego, za który składana jest deklaracja podatkowa, o której mowa w ust. 1, pod warunkiem przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających złożenie deklaracji podatkowej, w której wykazano kwotę podatku należnego z tytułu tego importu (art. 33a ust. 6 ustawy).

Na mocy art. 33a ust. 7 ustawy – w przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami.

Stosownie do art. 33a ust. 8 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na przedstawicielu pośrednim.

Zgodnie z przepisem art. 33a ust. 9 ustawy – w przypadku gdy organ celny pobrał kwotę podatku, o której mowa w ust. 7, a podatnik rozliczył tę kwotę podatku w deklaracji podatkowej, podatnik ma prawo do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 4 pkt 9, 12 i 18 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE L Nr 302, poz. 1 ze zm.):

*   „dług celny” oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi;
*   „dłużnik” oznacza każdą osobę zobowiązaną do zapłacenia kwoty długu celnego;
*   „zgłaszający” oznacza osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne.

Wspólnotowy Kodeks Celny przewiduje dwa rodzaje przedstawicielstwa (art. 5 ust. 2 WKC):

*   bezpośrednie, gdzie przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby i
*   pośrednie, gdzie przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Przedstawicielem, stosownie do art. 75 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) z zastrzeżeniem art. 78, może być każda osoba, o której mowa w art. 4 pkt 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Przedstawicielem może być, w szczególności, agencja celna, spedytor, przewoźnik.

W myśl art. 201 ust. 2-3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zasadniczo za dłużnika uznaje się zgłaszającego, jednak w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne.

Wspólnotowy Kodeks Celny przewiduje możliwość występowania przedstawiciela na rzecz osoby reprezentowanej, ale w imieniu własnym, określając taką formę reprezentacji jako przedstawicielstwo pośrednie. Działanie takie wywołuje skutki zarówno dla przedstawiciela, jak i dla reprezentowanego. Konstrukcja przyjęta w przypadku przedstawicielstwa pośredniego zakłada poniesienie przez przedstawiciela większej odpowiedzialności za swoje działania, w zamian za traktowanie go jako zgłaszającego. Przedstawiciel pośredni jest zatem dłużnikiem solidarnie z osobą, na rzecz której jest składane zgłoszenie celne.

W świetle powyższych regulacji zasadne jest twierdzenie, że w przypadku importu towarów dokonywanego przez przedstawiciela pośredniego, obowiązek uiszczenia cła ciąży zarówno na przedstawicielu, jak i jego zleceniodawcy (przedsiębiorca – importer).

Odpowiedzialność solidarna nie została odrębnie zdefiniowana przez ustawodawcę w przepisach prawa podatkowego.

Na mocy art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej Ordynacją podatkową – do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 366 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników).

W myśl art. 366 § 2 Kodeksu cywilnego – aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

W konsekwencji, jeżeli importer rozliczający VAT w sposób wskazany w art. 33a ust. 1 ustawy, nie dochowa spoczywającego na nim obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku z tego tytułu w przewidzianym przepisami terminie, wówczas organy celne będą mogły zażądać zapłaty kwoty podatku należnego wraz z odsetkami, zarówno od importera, jak i jego przedstawiciela pośredniego.

Zgodnie jednak z art. 366 Kodeksu cywilnego, zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych dłużników z obowiązku świadczenia.

Specyfika tego typu zobowiązań polega na tym, że pomimo wielości podmiotów świadczenie jest tylko jedno, a uprawnienia czy obowiązki współuczestników dotyczą tego jednego świadczenia w całości. Dlatego też spełnienie świadczenia przez jednego z dłużników powoduje, że roszczenie wierzyciela przestaje istnieć. W konsekwencji obowiązek świadczenia oraz odpowiedzialność pozostałych dłużników w tym zakresie wygasają.

Na gruncie art. 33a ustawy określającego warunki uproszczonego rozliczenia podatku z tytułu importu towarów poprzez deklarację VAT, świadczeniem, którego dotyczy odpowiedzialność solidarna importera oraz agencji celnej działającej w charakterze przedstawiciela pośredniego, jest obowiązek rozliczenia VAT z tytułu importu.

Zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy – obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (…).

W konsekwencji, zgodnie z art. 366 Kodeksu cywilnego, spełnienie powyższego obowiązku przez któregokolwiek z dłużników (np. przez importera) spowoduje wygaśnięcie w tym zakresie odpowiedzialności pozostałych dłużników solidarnych (w tym przypadku – agencji celnej).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (agencja celna) zamierza pełnić rolę przedstawiciela pośredniego importera towaru (spoza obszaru UE), a towar zgłaszać w procedurze uproszczonej w rozumieniu art. 33a ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, zdarzyć się mogą sytuacje, kiedy właściwy organ podważy przyjęte wyliczenia i wyda decyzję określającą należności podatkowe w wyższej wysokości.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące wskazania, czy obowiązek dopłaty podatku VAT w przypadku importu towarów w świetle art. 33a ustawy jest przypisany importerowi (lub dysponentowi towarów), czy też agencji celnej obejmującej towar procedurą uproszczoną na rzecz importera towaru objętego zgłoszeniem celnym.

W przedmiotowej sprawie import towarów objętych na terytorium kraju procedurą uproszczoną został dokonany i rozliczony. Zatem przepis art. 33a ustawy nie ma zastosowania do zdarzeń zaistniałych po dokonaniu tego importu.

Mając na uwadze przepis art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz istotę przedstawicielstwa pośredniego, w przypadku dopłaty podatku VAT – na podstawie wydanej decyzji, określającej należności podatkowe w wyższej wysokości niż przyjęte wyliczenia – obowiązek ten spoczywa solidarnie na importerze i agencji celnej.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.