Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.187.2022.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-07
Teza: 1. czy kwota czynszu za wydzierżawienie części zakładu kamieniarskiego stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy podlega ona opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółki, 2. czy kwota wynagrodzenia za świadczone usługi wózkiem widłowym Kalmar DCE160-12 wraz z operatorem stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy podlega ona opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółki.
Słowa kluczowe: dzierżawa-prawo dzierżawy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy kwota czynszu za wydzierżawienie części zakładu kamieniarskiego stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy podlega ona opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółki,

\- czy kwota wynagrodzenia za świadczone usługi wózkiem widłowym Kalmar DCE160-12 wraz z operatorem stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy podlega ona opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia (PKD 23.70.Z). Zatem Spółka działa w branży kamieniarskiej.

Na ten moment Spółka nie jest właścicielem zakładu kamieniarskiego, w którym mogłaby prowadzić działalność gospodarczą. Dysponowanie zakładem kamieniarskim jest niezbędne na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej zgodnej z jej PKD. Spółka nie posiada wystarczających środków finansowych na zakup i wyposażenie zakładu kamieniarskiego.

Wnioskodawca podkreśla, że obecnie Spółka rozwija swoją działalność i pozyskała nowe zlecenia. Potrzebuje zatem dodatkowego miejsca dla prowadzenia działalności. Bez tego nie będzie możliwy dalszy wzrost obrotów. Spółka nie jest jeszcze na takim etapie działalności, aby samodzielnie nabyć na własność w pełni wyposażony i gotowy do produkcji zakład.

Spółka zawarła umowę dzierżawy części zakładu kamieniarskiego w celu prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Dla Spółki istotne było, aby ten zakład kamieniarski posiadał pełną infrastrukturę technologiczną (posiadanie maszyn oraz pojazdów niezbędnych do prowadzenia takiej działalności gospodarczej). Ze względu na specyfikę branży jest niewielka liczba zakładów kamieniarskich do wydzierżawienia - w całości, czy też części. Na dzień zawierania umowy ani wcześniej nie było ofert dzierżawy zakładu kamieniarskiego w okolicy złóż granitu strzegomskiego. Spółce zależy na pozyskiwaniu granitu strzegomskiego, dlatego też planuje prowadzić swoją działalność w stosunkowo niewielkiej odległości od złóż granitu z uwagi na niskie koszty oraz krótki czas transportu surowca z kopalni odkrywkowych (położonych m.in. S., K., B.). W związku z tym, Spółka zawarła umowę dzierżawy z podmiotem dysponującym zakładem znajdującym się w pobliży złóż granitu - umowa dotyczy części zakładu.

Wydzierżawiającymi są dwie osoby fizyczne prowadzące przedsiębiorstwo w branży kamieniarskiej (w formie spółki cywilnej) - dalej: „Wspólnicy spółki cywilnej”. Istotnym jest, że te osoby fizyczne są udziałowcami Spółki (udziały nabyte w styczniu 2022 r., po 50% każdy z ww. wspólników).

Na mocy zawartej umowy Wspólnicy spółki cywilnej oddali w dzierżawę Wnioskodawcy część zakładu kamieniarskiego, na którą składa się:

1.  część hali produkcyjnej o powierzchni 45 m2 do wyłącznego korzystania przez Dzierżawcę oraz część warsztatowo-magazynowa hali produkcyjnej do wspólnego korzystania z Wydzierżawiającymi o powierzchni 15 m2;
2.  piła do cięcia bloków Socomac (15-sto linia) do cięcia granitu;
3.  maszyna do cięcia kamienia - ARBES;
4.  maszyna do płomieniowania kamienia;
5.  koparko-ładowarka Caterpillar;
6.  cyrkularka;
7.  2 żurawiki CCT500-5;
8.  2 wciągniki 500 kg;
9.  3 chwytaki podciśnieniowe RIGH M1A250;
10.  wózek widłowy LINDE H30D;
11.  kontener biurowy (parter) dla pracowników do wspólnego korzystania z Wydzierżawiającymi.

Wnioskodawca od tego roku wybrał jako formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ryczałt od dochodów spółek (tzw. Estoński CIT).

Ponadto, obsługę techniczną budynku, w tym obsługę węzła filtracji wody zapewniają Wydzierżawiający. Na mocy tej umowy, Wnioskodawca ma prawo do korzystania z placu przyległego do hali produkcyjnej o powierzchni nie mniejszej niż 50 m2 na potrzeby parkowania samochodów pracowników, usługodawców, kontrahentów Wnioskodawcy, wyładunku surowca do produkcji i załadunku wyprodukowanych wyrobów, a także magazynowania wymienionych surowców i wyrobów. Wnioskodawca ma prawo używać przedmiot dzierżawy i z tego tytułu pobierać pożytki. Istotnym jest, że zgodnie z umową Wspólnicy spółki cywilnej nie udostępniają Wnioskodawcy swoich zasobów ludzkich (pracowników) oraz surowca niezbędnego do produkcji.

W ocenie Wnioskodawcy, dzierżawa część zakładu kamieniarskiego jest istotna dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Czynsz dzierżawny jest płatny za każdy miesiąc kalendarzowy z dołu na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez Spółkę faktury VAT. Czynsz dzierżawny w żaden sposób nie jest uzależniony do rentowności działalności Spółki. Innymi słowy wysokość czynszu najmu nie zależy od wysokości uzyskiwanego przez Spółkę przychodu ani dochodu. Czynsz jest ustalony zgodnie z zasadami rynkowymi. Ponadto, Spółka ma liczne obowiązki w związku z wydzierżawieniem ww. części zakładu kamieniarskiego tj. m.in.:

1.  utrzymania przedmiotu dzierżawy w należytym stanie;
2.  utrzymania porządku na terenie zakładu kamieniarskiego;
3.  współpracy z Wydzierżawiającymi w zakresie wspólnego korzystania z hali produkcyjnej oraz kontenera biurowego;
4.  dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym;
5.  wykorzystywania przedmiotu dzierżawy zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody Wydzierżawiających;
6.  wykorzystywania przedmiotu dzierżawy zgodnie z jego przeznaczeniem;
7.  umożliwienia przeprowadzenia przez Wydzierżawiających kontroli stanu technicznego nieruchomości i ruchomości wchodzących w skład przedmiotu dzierżawy, w tym maszyn i urządzeń.

Czas trwania umowy to okres 10 lat, co również jest istotne dla Wnioskodawcy ze względu na stabilność prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedmiotowa część zakładu kamieniarskiego jest niezbędna w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę i nie wymaga przeprowadzenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych przez Spółkę (zakład ten jest w pełni użyteczny oraz dostosowany do potrzeb Spółki w momencie podpisania umowy dzierżawy). Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby Spółka nie wydzierżawiła części przedmiotowego zakładu kamieniarskiego od swoich Wspólników (udziałowców Spółki) zobligowana byłaby wydzierżawić taki zakład (bądź jego część) od innego podmiotu - albo zrealizować inwestycję w postaci budowy zakładu kamieniarskiego. Ponadto, wyodrębnienie części zakładu kamieniarskiego jest rozwiązaniem tańszym, niż wydzierżawianie całego zakładu kamieniarskiego, czy też samodzielnego wybudowania i wyposażenia nowego zakładu, co również z ekonomicznego punktu widzenia jest dla Spółki istotne.

Odrębną umową (choć związaną z częścią wydzierżawianego zakładu kamieniarskiego) o świadczenie usług, Wspólnicy spółki cywilnej zobowiązali się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług wózkiem widłowym Kalmar DCE160-12 (który stanowi własność Wspólników spółki cywilnej) wraz z operatorem.

Wózek widłowy Kalmar znajduje się fizycznie w zakładzie, który częściowo jest wydzierżawiany przez Wnioskodawcę na podstawie wyżej opisanej umowy dzierżawy. Zgodnie z postanowieniami tej umowy Wspólnicy spółki cywilnej zobowiązali się do udostępniania wózka widłowego wraz z operatorem co najmniej przez 4 godziny dziennie. Świadczenie usług odbywa się na bieżące polecenie Wnioskodawcy lub jego pracowników kierowane do operatora wózka. Za świadczone usługi Usługobiorca zapłaci Usługodawcy wynagrodzenie w stawce godzinowej, które jest zgodne z zasadami rynkowymi. Wynagrodzenie to płatne jest za każdy miesiąc kalendarzowy z dołu na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez Usługobiorcę faktury VAT. Podstawą wystawienia faktury będzie zestawienie świadczonych usług potwierdzone przez operatora wózka. Okres obowiązywania tej umowy to czas nieokreślony. Z uwagi na zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w części wydzierżawianego zakładu kamieniarskiego zawarcie umowy o świadczenie usług wózkiem widłowym Kalmar wraz z operatorem jest niezbędne. W przypadku braku możliwości skorzystania z tego pojazdu wraz z operatorem Spóła zmuszona byłaby nabyć taki pojazd oraz zatrudnić wykwalifikowanego pracownika do jego obsługi. Dlatego też z ekonomicznego punktu widzenia zawarcie tej umowy jest korzystne i niezbędne dla Spółki. Spółki obecnie nie stać na taką inwestycję. Wraz z rozwojem działalności Spółka rozważy nabycie na własność ww. pojazdu z rynku wtórnego lub pierwotnego. Ponadto, bardziej kosztowne byłoby korzystanie z usług innego podmiotu, który musiałby dostarczać do zakładu kamieniarskiego codziennie swój sprzęt. Spółka ocenia, że koszt usługi byłby wyższy z uwagi na czas i koszt transportu ładowarki.

**Pytania**

1.  Czy kwota czynszu za wydzierżawienie części zakładu kamieniarskiego stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a tym samym czy podlega ona opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółki?
2.  Czy kwota wynagrodzenia za świadczone usługi wózkiem widłowym Kalmar DCE160-12 wraz z operatorem stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a tym samym czy podlega ona opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółki?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Natomiast zgodnie z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1.  kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2.  świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

1.  nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
2.  nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
3.  wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
4.  równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
5.  darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
6.  wydatki na reprezentację;
7.  dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
8.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
9.  zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
10.  świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Wątpliwość Wnioskodawcy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz brzmienia przepisu art. 28m u.p.d.o.p. odnosi się do pytania, czy płacony przez Spółkę czynsz, za dzierżawę części zakładu kamieniarskiego, Wspólnikom spółki cywilnej, którzy są również wspólnikami Spółki oraz wynagrodzenie w ramach świadczenia przez tych Wspólników spółki cywilnej usługi wózkiem widłowym Kalmar wraz z operatorem należy kwalifikować jako ukryty zysk (zgodnie z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.)?

Ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazał, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Jednocześnie w ust. 3 ustawodawca skonstruował definicję pojęcia ukrytych zysków oraz określił przykładowy katalog świadczeń (katalog otwarty), które są ukrytym zyskiem. Wśród tego katalogu nie występują wprost świadczenia odpowiadające tym przedstawionym (tj. dzierżawa części zakładu kamieniarskiego oraz świadczenie usług ładowarki wraz z operatorem) we wniosku. W związku, z tym należy posiłkować się wyłącznie pierwszą częścią ust. 3, czyli „Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (\`(...)\`)”.

Jak słusznie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 25 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.554.2021.2.AK, w rozumieniu normy zawartej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. należy posiłkować się „Przewodnikiem do Ryczałtu od dochodu spółek” (dalej: „Przewodnik”). Warto wskazać, że Przewodnik stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W przykładzie nr 22 s. 37 Przewodnika została opisana sytuacja dotycząca wynajmu magazynu spółce XYZ sp. z o.o. przez wspólnika tej spółki. W Przewodniku zostało wskazane, że „Wartość czynszu regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych spółki, nie został wybudowany za środki Spółki i wyprowadzony z jego majątku do majątku wspólnika, etc.). Jednakże należy wyraźnie podkreślić, że każda transakcja z podmiotem powiązanym (w tym wypadku wspólnikiem) musi być rozpatrywana indywidualnie. Jeśli okoliczności faktyczne i prawne należycie uzasadniają zasadność zawarcia transakcji pomiędzy podatnikiem a podmiotem powiązanym z perspektywy ekonomicznej lub prawnej, to taka transakcja nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku. Innymi słowy, jeśli można wykazać, że powiązania pomiędzy stronami danej transakcji nie miały istotnego wpływu na fakt jej zawarcia lub jej warunki (taką transakcję na takich warunkach zawarłyby również podmioty niepowiązane) - to wartość takiej transakcji nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku”.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie sposobu rozumienia przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p opartego o przykład 22 Przewodnika i jego objaśnienia kwota czynszu za wydzierżawianie opisanego we wniosku części zakładu kamieniarskiego nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a tym samym nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółki.

Dzierżawa opisanego we wniosku części zakładu kamieniarskiego jest oparta na zasadach rynkowych. Ponadto, przedmiotowa część zakładu kamieniarskiego jest niezbędna w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę i nie wymaga przeprowadzenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych przez Spółkę (zakład ten jest w pełni użyteczny dostosowany do potrzeb Spółki w momencie podpisania umowy dzierżawy). Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby Spółka nie wydzierżawiła przedmiotowej części zakładu kamieniarskiego od swoich Wspólników (udziałowców Spółki) zobligowana byłaby wydzierżawić taki zakład (jego część) od innego podmiotu - albo zrealizować inwestycję w postaci budowy zakładu kamieniarskiego.

Reasumując, powiązania pomiędzy Spółką oraz osobami wydzierżawiającymi przedmiotową część zakład kamieniarskiego nie mają istotnego wpływu na fakt zawarcia umowy dzierżawy oraz jej warunki. W ocenie Wnioskodawcy, taką transakcję na takich warunkach zawarłyby również podmioty niepowiązane. Dlatego też wartość czynszu nie może być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku. Tym samym, wartość czynszu nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółki. Przechodząc do kwestii dotyczącej konsekwencji podatkowych świadczenia usług wózkiem widłowym Kalmar wraz z operatorem, niezbędnym jest posłużenie się Przewodnikiem.

W przykładzie nr 24 (s. 38-39) Przewodnika jest stwierdzone, że „Dla oceny innych przesłanek kreujących wydatki spółki XZ sp. z o.o. na doradztwo jako dochodu z tytułu ukrytych zysków istotny jest przedmiot tej usługi. Jeśli bowiem świadczone doradztwo związane jest bezpośrednio i ściśle z przedmiotem działalności tej spółki i bez świadczonych w ten sposób usług przez Spółkę XY sp. z o.o. - spółka XZ sp. z o.o. zobowiązana byłaby uzyskiwać analogiczne usługi od innych podmiotów (np. doradztwo w zakresie użytkowania określonych urządzeń przemysłowych) usługi takie nie powinny być kwalifikowane jako dochód z tytułu ukrytego zysku”.

W ocenie Wnioskodawcy, przykład 24 może posłużyć do prawidłowej oceny skutków podatkowych świadczenia usług wózkiem widłowym Kalmar wraz z operatorem. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona usługa jest bezpośrednio i ściśle związana z przedmiotem działalności Spółki i bez niej Spółka byłaby zobowiązana uzyskać analogiczną usługę u innych podmiotów, gdyż sama nie posiada takiego pojazdu, a w wydzierżawianej części zakładu kamieniarskiego nie miałaby możliwości skorzystania z wózka widłowego na zasadzie wyłączności wraz z operatorem. Dzięki zawarciu przedmiotowej umowy o świadczenie usług wózkiem wraz z operatorem Spółka nie musi dokonywać dodatkowych nakładów inwestycyjnych. Ponadto warunki tej umowy (wynagrodzenie i sposób jej realizacji) odpowiadają zasadom rynkowym, dlatego też taką transakcję na takich warunkach zawarłyby również podmioty niepowiązane. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, wartość wynagrodzenia za świadczone usługi wózkiem widłowym Kalmar wraz z operatorem również nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a tym samym nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółki.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6\. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7\. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8\. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 updop, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia:

*   czy kwota czynszu za wydzierżawienie części zakładu kamieniarskiego stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy podlega ona opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółki,
*   czy kwota wynagrodzenia za świadczone usługi wózkiem widłowym Kalmar DCE160-12 wraz z operatorem stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy podlega ona opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółki.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). W tym przypadku brak jest odwołania do rynkowych warunków transakcji pożyczki.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że czynsz najmu płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika (lub odwrotnie) nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustaw o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie najmu (dzierżawy) spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła umowę dzierżawy z podmiotem dysponującym zakładem znajdującym się w pobliży złóż granitu - umowa dotyczy dzierżawy części zakładu. Wydzierżawiającymi są dwie osoby fizyczne prowadzące przedsiębiorstwo w branży kamieniarskiej (w formie spółki cywilnej). Istotnym jest, że te osoby fizyczne są udziałowcami Spółki (udziały nabyte w styczniu 2022 r., po 50% każdy z ww. wspólników). Wnioskodawca działa w branży kamieniarskiej. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia (PKD 23.70.Z). Natomiast na ten moment Spółka nie jest właścicielem zakładu kamieniarskiego, w którym mogłaby prowadzić działalność gospodarczą. Dysponowanie zakładem kamieniarskim jest niezbędne na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej zgodnej z jej PKD. Spółka nie posiada wystarczających środków finansowych na zakup i wyposażenie zakładu kamieniarskiego.

Na mocy zawartej umowy, Wnioskodawca ma prawo do korzystania z placu przyległego do hali produkcyjnej o powierzchni nie mniejszej niż 50m2 na potrzeby parkowania samochodów pracowników, usługodawców, kontrahentów Wnioskodawcy, wyładunku surowca do produkcji i załadunku wyprodukowanych wyrobów, a także magazynowania wymienionych surowców i wyrobów. Wnioskodawca ma prawo używać przedmiot dzierżawy i z tego tytułu pobierać pożytki. Zgodnie z umową Wspólnicy spółki cywilnej nie udostępniają Wnioskodawcy swoich zasobów ludzkich (pracowników) oraz surowca niezbędnego do produkcji. Czynsz dzierżawny w żaden sposób nie jest uzależniony od rentowności działalności Spółki. Innymi słowy wysokość czynszu dzierżawnego nie zależy od wysokości uzyskiwanego przez Spółkę przychodu ani dochodu. Czynsz jest ustalony zgodnie z zasadami rynkowymi.

Odrębną umową (choć związaną z częścią wydzierżawianego zakładu kamieniarskiego) o świadczenie usług, Wspólnicy spółki cywilnej zobowiązali się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług wózkiem widłowym Kalmar DCE160-12 (który stanowi własność Wspólników spółki cywilnej) wraz z operatorem. Wózek widłowy Kalmar znajduje się fizycznie w zakładzie, który częściowo jest wydzierżawiany przez Wnioskodawcę na podstawie wyżej opisanej umowy dzierżawy. Zgodnie z postanowieniami tej umowy Wspólnicy spółki cywilnej zobowiązali się do udostępniania wózka widłowego wraz z operatorem co najmniej przez 4 godziny dziennie. Świadczenie usług odbywa się na bieżące polecenie Wnioskodawcy lub jego pracowników kierowane do operatora wózka. Za świadczone usługi Usługobiorca zapłaci Usługodawcy wynagrodzenie w stawce godzinowej, które jest zgodne z zasadami rynkowymi.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego od opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że kwota czynszu za wydzierżawienie części zakładu kamieniarskiego przez udziałowców Spółki oraz wynagrodzenie za świadczone usługi wózkiem widłowym Klamar DCE160-12 (który stanowi własność wspólników Spółki cywilnej) wraz z operatorem będą stanowiły ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Fakt, że Spółka nie posiada własnego zakładu kamieniarskiego jak również wózka widłowego, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i zwarła umowę dzierżawy części zakładu kamieniarskiego i umowę o świadczenie usług wózkiem widłowym wraz z operatorem od swoich wspólników prowadzi do wniosku, że wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalenie czynszu na zasadach rynkowych nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione.

W świetle powyższego zarówno kwota czynszu za wydzierżawienie części zakładu kamieniarskiego jak i kwota wynagrodzenia za świadczone usługi wózkiem widłowym Kalmar DCE160-12 wraz z operatorem stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym będzie on podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).