Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.258.2024.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-04
Teza: - Czy w związku z otrzymanymi nieodpłatnie przez Wnioskodawcę poręczeniami, na podstawie umów zawartych z Podmiotami powiązanymi, które stanowią zabezpieczenie Umów najmu oraz Umowy ramowej, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, jako przychód objęty Decyzją o wsparciu; - W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy Wnioskodawca obowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 oraz ust. 6b w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, tj. wg cen rynkowych, jednorazowo w dacie udzielenia poręczenia tj. w dacie zawarcia umowy poręczenia pomiędzy wierzycielem (Podmiotem A lub Podmiotem B lub bankiem lub instytucją leasingową) a Poręczycielem oraz złożenia oświadczenia Poręczyciela o zobowiązaniu się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania Wnioskodawcy, niezależnie od okresu trwania Umów Poręczenia (oraz faktu ewentualnego wydłużenia tego okresu stosownymi aneksami), w wysokości ustalonej na podstawie okresu obowiązywania poręczenia w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca rozpozna z tego tytułu przychód, tj. bez uwzględnienia faktu obowiązywania poręczenia w kolejnych latach podatkowych; - W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie 1 oraz pozytywnej na pytanie 2, czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, przychód z tytułu zawartych aneksów dotyczących zwiększenia kwoty poręczenia oraz aneksów dotyczących zarówno zwiększenia kwoty poręczenia jak i wydłużenia okresu poręczenia powstanie w chwili zawarcia tego aneksu, przy czym wysokość przychodu powinna zostać ustalona jedynie w odniesieniu do nadwyżki wartości nowej kwoty poręczenia ponad dotychczas udzieloną kwotę gwarancji.
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu; poręczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Świadczenia w naturze i świadczenia nieodpłatne -Ustalenie wartości świadczeń w naturze i świadczeń nieodpłatnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 6b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 maja 2024 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy:

\- w związku z otrzymanymi nieodpłatnie przez Wnioskodawcę poręczeniami, na podstawie umów zawartych z Podmiotami powiązanymi, które stanowią zabezpieczenie Umów najmu oraz Umowy ramowej, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, jako przychód objęty Decyzją o wsparciu;

\- w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy Wnioskodawca obowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 oraz ust. 6b w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, tj. wg cen rynkowych, jednorazowo w dacie udzielenia poręczenia tj. w dacie zawarcia umowy poręczenia pomiędzy wierzycielem (Podmiotem A lub Podmiotem B lub bankiem lub instytucją leasingową) a Poręczycielem, oraz złożenia oświadczenia Poręczyciela o zobowiązaniu się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania Wnioskodawcy, niezależnie od okresu trwania Umów Poręczenia (oraz faktu ewentualnego wydłużenia tego okresu stosownymi aneksami), w wysokości ustalonej na podstawie okresu obowiązywania poręczenia w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca rozpozna z tego tytułu przychód, tj. bez uwzględnienia faktu obowiązywania poręczenia w kolejnych latach podatkowych;

\- w przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie 1 oraz pozytywnej na pytanie 2, czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, przychód z tytułu zawartych aneksów dotyczących zwiększenia kwoty poręczenia oraz aneksów dotyczących zarówno zwiększenia kwoty poręczenia jak i wydłużenia okresu poręczenia powstanie w chwili zawarcia tego aneksu, przy czym wysokość przychodu powinna zostać ustalona jedynie w odniesieniu do nadwyżki wartości nowej kwoty poręczenia ponad dotychczas udzieloną kwotę gwarancji.

Treść wniosku jest następująca.

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. (zwana dalej: „Spółka”, „Wnioskodawcą”), jest polską spółką będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tzn. jest rezydentem podatkowym w Polsce.

Wnioskodawca jest beneficjentem Decyzji o wsparciu (…) dla nowej inwestycji jaką Spółka zamierza realizować na terenie (…), (dalej: „Decyzja o wsparciu”, „Decyzja”).

W decyzji tej określono, że działalność gospodarcza będąca przedmiotem nowej inwestycji obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w pkt I. 2 Decyzji o wsparciu:

\- 25.11 konstrukcje metalowe i ich części;

\- 16.24.1 opakowania drewniane;

\- 24.10.1 podstawowe rodzaje żelaza, stali i żelazostopów;

\- 24.20.1 rury, przewody rurowe i profile drążone, bez szwu, ze stali;

\- 24.31 pręty ciągnione na zimno;

\- 24.32 wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali innej niż stal krzemowa elektrotechniczna;

\- 24.33 wyroby kształtowane lub gięte na zimno;

\- 25.50.1 usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali;

\- 25.61.1 usługi nakładania powłok na metale;

\- 25.62 usługi z zakresu obróbki mechanicznej Elementów metalowych;

\- 27.20 baterie i akumulatory;

\- 28.22.1 urządzenia podnośnikowe i przeładunkowe oraz ich części;

\- 28.30 maszyny dla rolnictwa i leśnictwa;

\- 28.92.1 maszyny dla górnictwa i do wydobywania;

\- 29.31 wyposażenie elektryczne i elektroniczne do pojazdów silnikowych;

\- 71.12.1 usługi w zakresie inżynierii;

\- 71.20.1 usługi w zakresie badań i analiz technicznych;

\- 72.19 usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych,

\- według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 04 września 2015 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług („PKWiU”) - Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), z wyłączeniem działalności gospodarczej w zakresie określonym w § 2 rozporządzenia ws. pomocy publicznej.

Decyzja o wsparciu wydana została na czas określony - 15 lat, licząc od dnia jej wydania.

Nowa inwestycja zostanie zrealizowana na nieruchomości składającej z działek położonych w (…), (dalej: „Teren realizacji inwestycji”).

Decyzja o wsparciu wydana została przez Zarząd (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (\`(...)\`)., który był organem właściwym miejscowo do rozpatrzenia wniosku Spółki. Po uzyskaniu Decyzji, Spółka rozpoczęła proces inwestycyjny na terenie strefy, polegający m.in. na zawarciu umów najmu budynków wraz z gruntami pod zakład produkcyjny oraz na wyposażeniu nowego zakładu produkcyjnego w linie produkcyjne oraz inne urządzenia produkcyjne. W celu realizacji inwestycji Spółka zawarła dwie umowy najmu, z podmiotami niepowiązanymi (Podmiot A oraz Podmiot B), dotyczące budynków oraz gruntów, związanych z tymi budynkami znajdujących się na terenie realizacji inwestycji, które stanowić będą zakład produkcyjny (dalej: „Umowy najmu”). W celu zabezpieczenia wykonania obowiązków ciążących na Spółce w związku z realizacją umowy najmu zawartej z Podmiotem A oraz Podmiotem B podmioty powiązane ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT (dalej: „Podmioty powiązane”, „Poręczyciele”), udzieliły nieodpłatnie poręczeń na rzecz Spółki w postaci:

\- poddania się egzekucji,

\- przystąpienia do długu.

Następnie, Spółka zawarła umowę udzielenia gwarancji z niepowiązaną instytucją finansową - bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, w celu zabezpieczenia umowy najmu, zawartej z Podmiotem B. W konsekwencji, zabezpieczenie umowy najmu z Podmiotem B, udzielone przez Podmiot powiązany, w postaci przystąpienia do długu zostało wycofane. Jednakże, jako zabezpieczenie tej gwarancji bankowej, Podmioty powiązane, udzieliły nieodpłatnie poręczenia w postaci poddania się egzekucji. Spółka zamierza także w ramach realizacji Inwestycji nabywać maszyny oraz inne urządzenia techniczne (park maszynowy), które umożliwią produkcję zamierzoną przez Spółkę. W tym celu Spółka zawarła, z instytucją leasingową Umowę ramową o przyznanie limitu (dalej: „Umowa ramowa”), na podstawie której, Spółka zawierać będzie umowy leasingu maszyn i innych urządzeń technicznych stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, służące produkcji, na podstawie otrzymanej Decyzji. Jako zabezpieczenie ww. Umowy ramowej, Podmioty powiązane udzieliły Spółce nieodpłatnie poręczenia w postaci:

\- poddania się egzekucji,

\- poręczenia wekslowego.

Niezależnie od formy realizacji nieodpłatnego poręczenia na rzecz Spółki, każda z nich stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Wnioskodawca nie był zobowiązany ani do zapłaty wynagrodzenia ani do wykonania jakiegokolwiek innego świadczenia wzajemnego na rzecz Poręczyciela, tj. Podmiotu powiązanego.

Co do zasady, umowy poręczenia zawarte przez Spółkę z Podmiotami powiązanymi (dalej: „Umowy poręczenia”), zawierane są na różne okresy z możliwością ich aneksowania w zakresie:

1) długości okresu poręczenia,

2) kwoty poręczenia,

3) zarówno kwoty poręczenia jak i długości okresu poręczenia.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości mogą zostać zawarte nowe umowy z bankami (gwarancje, kredyty) lub podmiotami niepowiązanymi (umowy najmu). Do tych umów z kolei mogą być zawierane nowe umowy poręczenia, w tym z możliwością ich aneksowania. Spółka nie wyklucza także, że do już zawartych umów będą zawierane dodatkowe aneksy w przyszłości.

**Pytania**

1\. Czy w związku z otrzymanymi nieodpłatnie przez Wnioskodawcę poręczeniami, na podstawie umów zawartych z Podmiotami powiązanymi, które stanowią zabezpieczenie Umów najmu oraz Umowy ramowej, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, jako przychód objęty Decyzją o wsparciu?

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy Wnioskodawca obowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 oraz ust. 6b w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, tj. wg cen rynkowych, jednorazowo w dacie udzielenia poręczenia tj. w dacie zawarcia umowy poręczenia pomiędzy wierzycielem (Podmiotem A lub Podmiotem B lub bankiem lub instytucją leasingową) a Poręczycielem oraz złożenia oświadczenia Poręczyciela o zobowiązaniu się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania Wnioskodawcy, niezależnie od okresu trwania Umów Poręczenia (oraz faktu ewentualnego wydłużenia tego okresu stosownymi aneksami), w wysokości ustalonej na podstawie okresu obowiązywania poręczenia w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca rozpozna z tego tytułu przychód, tj. bez uwzględnienia faktu obowiązywania poręczenia w kolejnych latach podatkowych?

3\. W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie 1 oraz pozytywnej na pytanie 2, czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, przychód z tytułu zawartych aneksów dotyczących zwiększenia kwoty poręczenia oraz aneksów dotyczących zarówno zwiększenia kwoty poręczenia jak i wydłużenia okresu poręczenia powstanie w chwili zawarcia tego aneksu, przy czym wysokość przychodu powinna zostać ustalona jedynie w odniesieniu do nadwyżki wartości nowej kwoty poręczenia ponad dotychczas udzieloną kwotę gwarancji?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z otrzymanymi nieodpłatnie przez Wnioskodawcę poręczeniami, na podstawie umów zawartych z Podmiotami powiązanymi, które stanowią zabezpieczenie Umów najmu oraz Umowy ramowej, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, jako przychód objęty Decyzją o wsparciu.

Ad. 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, Wnioskodawca obowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 oraz ust. 6b w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, tj. wg cen rynkowych, jednorazowo w dacie udzielenia poręczenia tj. w dacie zawarcia umowy poręczenia pomiędzy wierzycielem (Podmiotem A lub Podmiotem B lub bankiem lub instytucją leasingową), a Poręczycielem, oraz złożenia oświadczenia Poręczyciela o zobowiązaniu się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania Wnioskodawcy, niezależnie od okresu trwania Umów Poręczenia (oraz faktu ewentualnego wydłużenia tego okresu stosownymi aneksami), w wysokości ustalonej na podstawie okresu obowiązywania poręczenia w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca rozpozna z tego tytułu przychód, tj. bez uwzględnienia faktu obowiązywania poręczenia w kolejnych latach podatkowych.

Ad. 3

W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie 1 oraz pozytywnej na pytanie 2, w przedstawionym zdarzeniu o charakterze ciągłym przychód z tytułu zawartych aneksów dotyczących zwiększenia kwoty poręczenia oraz aneksów dotyczących zarówno zwiększenia kwoty poręczenia jak i wydłużenia okresu poręczenia powstanie w chwili zawarcia tego aneksu, przy czym wysokość przychodu powinna zostać ustalona jedynie w odniesieniu do nadwyżki wartości nowej kwoty poręczenia ponad dotychczas udzieloną kwotę gwarancji.

Uzasadnienie przyjętego stanowiska.

Ad. 1.

Zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania takimi strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia na ich terenie działalności gospodarczej zostały określone w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1604) (dalej: „ustawa o SSE”).

Z kolei formy wspierania nowych inwestycji wskazane zostały w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 74 z późn. zm.) (dalej: „ustawa o WNI”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się również do dochodów z praw własności intelektualnej osiąganych przez przedsiębiorców realizujących nową inwestycję na podstawie decyzji o wsparciu (art. 3 ust. 2 ustawy o WNI).

Zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3 (art. 4 ustawy o WNI).

Decyzja, o której mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej na Terenie objętych inwestycją i korzystania z pomocy regionalnej, jak również określa przedmiot i warunki prowadzenia tej działalności w tym wysokość kosztów kwalifikowanych.

W art. 17 ust. 1 ustawy CIT, ustawodawca wskazał enumeratywny katalog zwolnień z opodatkowania CIT niektórych kategorii dochodów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, stosownie do z art. 17 ust. 4 ustawy CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 ustawy CIT, aby dochód osiągany przez danego przedsiębiorcę mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu działalności gospodarczej, niezbędne jest łączne spełnienie dwóch warunków tj.:

\- dochód musi być osiągany z działalności realizowanej na Terenie realizacji inwestycji;

\- dochód musi być osiągany na podstawie Decyzji o wsparciu.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy CIT, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Co istotne, art. 12 ust. 6b ustawy CIT wskazuje, iż w przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, ustala się na podstawie przepisów art. 11c i art. 11d ustawy CIT.

W powyżej przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy bezspornym jest fakt, iż po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych przez Podmioty powiązane poręczeń na rzecz Wnioskodawcy.

Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, przychód ten pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w Decyzji. Należy bowiem wskazać, iż celem zawartych umów jest zapewnienie zaplecza technicznego oraz parku maszynowego niezbędnego do produkcji wyrobów gotowych, zgodnie z Decyzją o wsparciu. Zawarte Umowy najmu, które zabezpieczone zostały poręczeniami dotyczą bowiem budynku oraz gruntów związanych z tym budynkiem, które stanowią zakład produkcji - miejsce prowadzonej działalności wskazanej w Decyzji o wsparciu. Z kolei Umowa ramowa, poręczona przez Podmioty powiązane zawarta została w celu doposażenia zakładu produkcyjnego w niezbędne maszyny produkcyjne, linie produkcyjne oraz inne elementy niezbędne do rozpoczęcia produkcji.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 896/17, „(\`(...)\`) należy przyjąć, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu.

Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE, to nie ma przeszkód, aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego” oraz „ (\`(...)\`) zarówno cena uzyskana bezpośrednio ze sprzedaży towarów i usług, jak i inne świadczenia, które Spółka otrzymuje w ramach realizacji umowy przedmiotowo mieszczącej się w granicach wyznaczonych zezwoleniem, są dochodami z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że wskazany przepis nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o „dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia”, który to zwrot jest niewątpliwie szerszy, aniżeli zwrot - dochód ze sprzedaży towarów i usług”.

Podobne stanowisko płynie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2018 r., sygn. II FSK 245/16, gdzie wskazano, iż „Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE to nie ma przeszkód aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rekompensata spełnia wskazane wyżej warunki. Spółka podjęła określone działania nakierowane na uzyskanie określonego przedmiotowo, zgodnego z zezwoleniem dochodu: zawarła umowę, poniosła nakłady w celu zapewniania możliwości wykonania umowy, określiła jednostkową cenę towaru uwzględniając w kalkulacji także poniesione nakłady. Okoliczność, że kontrahent zrezygnował z odbioru części wcześniej zamówionego towaru oferując stosowną rekompensatę nie może uzasadniać oceny, że tytuł otrzymania rekompensaty jest inny aniżeli działalność gospodarcza wykonywana w strefie w ramach uzyskanego zezwolenia”.

Jak wskazano powyżej, przysporzenie w postaci przychodu z nieodpłatnych świadczeń, tj. otrzymanych przez Spółkę poręczeń pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej objętej Decyzją o wsparciu, zatem w ocenie Wnioskodawcy przychód ten podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, jako objęty Decyzją o wsparciu.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1163/13/AK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2012 r., sygn. IPPB3/423- 570/12-2/MS.

Ad. 2

Zgodnie z art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., dalej: „k.c.”), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Jest więc to umowa gwarancyjna, która ma postać zabezpieczenia typu osobistego, poprzez umocnienie pozycji prawnej wierzyciela, który może szukać zaspokojenia swojej wierzytelności także z majątku poręczyciela. Poręczenie dochodzi do skutku poprzez zawartą umowę, przez którą poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Dla ważności umowy poręczenia konieczne jest również złożenie przez poręczyciela pisemnego oświadczenia. Umowa poręczenia może mieć charakter nieodpłatny lub odpłatny.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Literalne brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT wskazuje, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstać może tylko raz, bowiem tylko raz Wnioskodawca otrzymuje określone prawo, jakim jest poręczenie otrzymane od Podmiotów powiązanych i bez znaczenia dla ujęcia podatkowego tego zdarzenia pozostaje fakt, że z ochrony wynikającej z tego prawa Wnioskodawca korzysta w okresie dłuższym, przekraczającym rok podatkowy. W ocenie Wnioskodawcy, wyżej cytowany przepis nie przewiduje możliwości, by podatnik zobowiązany był do rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń – w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w okresie trwania każdej Umowy Poręczenia - w każdym kolejnym roku podatkowym w którym obowiązuje dana Umowa Poręczenia. Jednocześnie, brak jest podstaw do rozliczania przychodu z tego tytułu w czasie (tj. proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych).

Z powyższego wynika zatem, że momentem powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w zakresie poręczenia jest data, w której Poręczyciele zawarli umowę z wierzycielem oraz oświadczyli o zobowiązaniu się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania Wnioskodawcy. Przychód ten powstaje jednorazowo, wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym poręczenia zostały Wnioskodawcy udzielone, niezależnie od tego, że z zabezpieczenia Spółka korzystać będzie również w kolejnych latach podatkowych.

Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do ujmowania w przychodach w kolejnych latach podatkowych, w których zabezpieczenia nadal są wiążące, jakichkolwiek wartości z tego tytułu, bowiem przysporzenie powstało jednorazowo, jak stanowi przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, w dacie jego otrzymania. Zawarcie natomiast ewentualnego aneksu do danej Umowy Poręczenia dotyczącego przedłużenia okresu zabezpieczenia, tj. bez jednoczesnego zwiększenia kwoty poręczenia, pozostaje bez wpływu na wartość nieodpłatnego świadczenia (tj. nie rodzi obowiązku rozpoznania dodatkowego przychodu podatkowego z tego tytułu).

Wnioskodawca równocześnie zauważa, iż ewentualne uznanie, że podatnik zobowiązany jest (i będzie) do rozpoznawania przychodu z tytułu nieodpłatnie udzielonej gwarancji w każdym roku podatkowym obowiązywania danej Umowy Poręczenia prowadziłoby do takiej konstatacji, że usługi poręczenia stanowią w istocie świadczenie o charakterze ciągłym. Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny, i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe Poręczenia nie posiadają znamion świadczenia o charakterze ciągłym, gdyż nieodpłatne udzielenie poręczenia jest czynnością dokonywaną jednorazowo - w przypadku niewypłacalności Podmiot powiązany przystępuje do spłaty bądź poddaje się egzekucji, nie jest to natomiast czynność o charakterze ciągłym.

W przedmiotowej sytuacji, wartość ww. świadczenia należy wyceniać na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 6b ustawy CIT, w przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, ustala się na podstawie przepisów art. 11c i art. 11d ustawy o CIT. Przytoczony przepis będzie miał zatem zastosowanie w ramach poręczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotami powiązanymi, stanowiących transakcje kontrolowane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy CIT. Wnioskodawca podkreśla, że przytoczony przepis wskazuje jedynie na podstawę ustalenia wartości otrzymanych świadczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednocześnie, przepis nie określa częstotliwości rozpoznawania przychodów z otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, jak również nie modyfikuje pojęcia „świadczenie”, które powinno być interpretowane zgodnie z brzmieniem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, ustalenie wartości otrzymanego nieodpłatnie poręczenia na podstawie przepisów art. 11c i art. 11d ustawy CIT, musi zostać przeprowadzone w taki sposób, aby ustalony dzięki temu przychód odzwierciedlał wartość świadczenia otrzymanego jednorazowo w roku podatkowym, w którym doszło do uzyskania poręczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest zatem uznanie, że wysokość rozpoznanego jednorazowo (tj. wyłącznie w roku, w którym udzielone zostało poręczenie) przychodu z nieodpłatnych świadczeń, powinna zostać ustalona na podstawie rynkowych poziomów wynagrodzenia należnego wyłącznie za okres obowiązywania poręczenia w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca rozpozna z tego tytułu przychód.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska (tj. uznanie, że wysokość rozpoznanego przychodu z nieodpłatnych świadczeń powinna zostać ustalona z uwzględnieniem całego okresu trwania poręczenia, obejmującego lata następujące po roku podatkowym, w którym doszło do rozpoznania przychodu) doprowadziłoby do sytuacji, w której rozpoznany przychód z nieodpłatnych świadczeń nie stanowiłby w istocie przychodu z tytułu świadczenia otrzymanego jednorazowo. Natomiast, wynagrodzenie za kolejne lata podatkowe, stanowiące sumę wartości hipotetycznych świadczeń, uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, wymagałoby rozpoznania przychodu przez Wnioskodawcę jedynie w przypadku uznania, że uzyskane poręczenia wiążą się z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia w każdym kolejnym roku podatkowym, w którym obowiązuje dana Umowa Poręczenia.

Wnioskodawca w tym miejscu podkreśla, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów, przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje tylko raz, bowiem tylko raz Wnioskodawca otrzymuje określone prawo, jakim jest poręczenie przez Podmioty powiązane - Umowy najmu zawartej z Podmiotem A, Umowy ramowej, czy też Gwarancji Bankowej. Z tego względu, przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnych poręczeń nie może przekraczać rynkowej wartości wynagrodzenia z tytułu uzyskania poręczenia, skalkulowanej za okres roku podatkowego, w którym Wnioskodawca rozpoznał ten przychód.

Uwzględnienie w kalkulacji wartości rozpoznanego przychodu z nieodpłatnych świadczeń lat podatkowych następujących po roku, w którym doszło do rozpoznania tego przychodu byłoby równoznaczne z uznaniem, że Wnioskodawca uzyskuje w tych latach podatkowych nieodpłatne świadczenie, a w konsekwencji - z uznaniem, że przysporzenie otrzymane przez podatnika nie ma charakteru jednorazowego. Przychód rozpoznany w kolejnych latach obowiązywania poręczenia stanowiłby w istocie przychód z tytułu uzyskania świadczenia o charakterze ciągłym, wbrew przedstawionym powyżej argumentom o jednorazowym charakterze tego świadczenia.

W konsekwencji, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie uzyskania zabezpieczenia, niezależnie od okresu trwania poręczenia i niezależnie od tego czy okres ten zostanie następnie wydłużony stosownymi aneksami oraz w wysokości ustalonej na podstawie okresu obowiązywania poręczenia w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca rozpozna z tego tytułu przychód (tj. bez uwzględnienia faktu obowiązywania poręczenia w kolejnych latach podatkowych).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość tego stanowiska, m.in. w poniższych rozstrzygnięciach tj. interpretacjach indywidualnych z dnia:

\- 9 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.202.2023.1.KW;

\- 17 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.784.2022.1.MKO;

\- 8 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.840.2022.1.EJ;

\- 14 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.591.2021.1.MKU;

\- 10 listopada 2022, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.188.2021.7.S/AS.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, Wnioskodawca obowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 oraz ust. 6b w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, tj. wg cen rynkowych, jednorazowo w dacie udzielenia poręczenia tj. w dacie zawarcia umowy poręczenia pomiędzy wierzycielem (bankiem lub Podmiotem A lub Podmiotem B) a Poręczycielem, oraz złożenia oświadczenia Poręczyciela o zobowiązaniu się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania Wnioskodawcy, niezależnie od okresu trwania Umów Poręczenia (oraz faktu ewentualnego wydłużenia tego okresu stosownymi aneksami), w wysokości ustalonej na podstawie okresu obowiązywania poręczenia w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca rozpoznał z tego tytułu przychód, tj. bez uwzględnienia faktu obowiązywania poręczenia w kolejnych latach podatkowych.

Ad. 3

W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie 1 oraz pozytywnej na pytanie 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym), przychód z tytułu zawartych aneksów dotyczących zwiększenia kwoty poręczenia oraz aneksów dotyczących zarówno zwiększenia kwoty poręczenia jak i wydłużenia okresu poręczenia powstanie w chwili zawarcia tego aneksu, przy czym wysokość przychodu powinna zostać ustalona jedynie w odniesieniu do nadwyżki wartości nowej kwoty poręczenia ponad dotychczas udzieloną kwotę gwarancji.

W wyroku z 7 lutego 2014 r. (sygn. II FSK 347/12) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń) narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie natomiast Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z 22 maja 2002 r., K 6/02, OTKA 2002 Nr 3, poz. 33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (zasada równości oraz powszechności opodatkowania).

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie aneksów zwiększających kwotę poręczenia i/lub wydłużających okres poręczenia oraz zwiększających kwotę poręczenia, przychód powstaje wyłącznie w odniesieniu do nadwyżki nowej kwoty poręczenia ponad dotychczasową wartość poręczenia. Przyjęcie bowiem odmiennego stanowiska prowadziłoby do podwójnego opodatkowania uzyskanego przez Spółkę przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie**

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop,

przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu zwolnionego spod opodatkowania.

W myśl z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2). Jednakże, pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści. Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a updop,

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop,

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 459, dalej: „ustawa o WNI”),

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Analizując opis sprawy pod kątem kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła przychodu należy zwrócić uwagę na wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 updop. Norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 updop, stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Fakt, iż podmiot prowadzący działalność na podstawie decyzji o wsparciu otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dochód zwolniony to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie decyzji o wsparciu, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem decyzji o wsparciu.

Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zezwolenia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji, a nie do produktów wskazanych w posiadanej przez podatnika decyzji.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozważania, otrzymana przez Państwa kwota nieodpłatnego poręczenia nie może stanowić dochodu zwolnionego z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z nowej inwestycji, w zakresie określonym w decyzji, prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w decyzji, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

W ocenie Organu, osiągany przez Państwa przychód z tytułu opisanych we wniosku umów poręczenia nie pozostaje w ścisłym i nierozerwalnym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu.

Zgodzić się należy, że celem zawieranych umów poręczenia jest zapewnienie zaplecza technicznego oraz parku maszynowego niezbędnego do produkcji wyrobów gotowych, niemniej jednak, fakt zawierania ww. umów nie warunkuje możliwości, lub też braku możliwości prowadzenia przez Państwa działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.

Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem w zakresie pytania nr 1, w myśl którego, w związku z otrzymanymi nieodpłatnie przez Wnioskodawcę poręczeniami, na podstawie umów zawartych z Podmiotami powiązanymi, które stanowią zabezpieczenie Umów najmu oraz Umowy ramowej, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, jako przychód objęty Decyzją o wsparciu.

W odniesieniu natomiast do wątpliwości w zakresie pytania nr 2, dotyczących sposobu rozliczania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 6 updop,

wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 6b updop,

w przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, ustala się na podstawie przepisów art. 11c i art. 11d.

W omawianej sytuacji, w kontekście powołanego art. 12 ust. 6 updop, wartość nieodpłatnego świadczenia należy wycenić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, tj. zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop. Innymi słowy, w myśl przytoczonego powyżej unormowania, wartość udzielonych poręczeń powinna odpowiadać cenom rynkowym.

W odniesieniu natomiast do momentu rozpoznania przychodu z tytułu ww. nieodpłatnych świadczeń wskazać należy, iż powstaje on w dacie jego otrzymania, co literalnie wynika z treści powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Tym samym, w przedmiotowej sprawie zasadne jest wykazanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie jego otrzymania, tj. w roku podatkowym, w którym nieodpłatne poręczenia zostały udzielone. W tym bowiem momencie wystąpiło przysporzenie związane z brakiem obowiązku zapłaty za usługę (świadczenie). Jednocześnie, brak jest podstaw do „rozliczania” przychodu z tego tytułu przez cały okres obowiązywania umowy (proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych), gdyż obowiązujące przepisy omawianej ustawy podatkowej nie przewidują takiej możliwości.

Należy podkreślić, że wartość tego świadczenia, czyli udzielenie przez inne podmioty nieodpłatnego poręczenia zaciągniętego przez Państwo, to wartość wynagrodzenia, jakie musielibyście zapłacić, gdyby strony zdecydowały o odpłatności umowy. Tym samym, nie będziecie zobowiązani do wykazywania przychodów z ww. tytułu w kolejnych latach podatkowych, w których zabezpieczenia kredytowe nadal są wiążące.

Zatem, należy zgodzić się ze stanowiskiem w zakresie pytania nr 2, że Wnioskodawca obowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 oraz ust. 6b w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, tj. wg cen rynkowych, jednorazowo w dacie udzielenia poręczenia tj. w dacie zawarcia umowy poręczenia pomiędzy wierzycielem (Podmiotem A lub Podmiotem B lub bankiem lub instytucją leasingową) a Poręczycielem, oraz złożenia oświadczenia Poręczyciela o zobowiązaniu się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania Wnioskodawcy, niezależnie od okresu trwania Umów Poręczenia (oraz faktu ewentualnego wydłużenia tego okresu stosownymi aneksami), w wysokości ustalonej na podstawie okresu obowiązywania poręczenia w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca rozpozna z tego tytułu przychód, tj. bez uwzględnienia faktu obowiązywania poręczenia w kolejnych latach podatkowych.

W sytuacji, w której uzyskujecie Państwo przychód z nieodpłatnych świadczeń od wartości pierwotnej kwoty zabezpieczenia, wzrost wartości kwoty już zabezpieczonej przez Poręczycieli będzie skutkował powstaniem dla Państwa przychodu jedynie w zakresie dodatkowej kwoty poręczenia. W takiej sytuacji powstaje bowiem nowa wartość otrzymanych świadczeń niepieniężnych podlegająca opodatkowaniu.

Ustalenie wartości „nowego” nieodpłatnie otrzymanego poręczenia powinno zostać określone na podstawie przepisów art. 11c i art. 11d ustawy o CIT.

Zatem, w przypadku aneksowania umowy poręczenia w przedmiocie zwiększenia kwoty udzielonego poręczenia (i ewentualnie wydłużenia okresu poręczenia) uzyskacie Państwo dodatkową korzyść majątkową w momencie zawarcia aneksu do umowy, co skutkować będzie powstaniem dodatkowego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem dotyczącym pytania nr 3 stwierdzającym, że przychód z tytułu zawartych aneksów dotyczących zwiększenia kwoty poręczenia oraz aneksów dotyczących zarówno zwiększenia kwoty poręczenia jak i wydłużenia okresu poręczenia powstanie w chwili zawarcia tego aneksu, przy czym wysokość przychodu powinna zostać ustalona jedynie w odniesieniu do nadwyżki wartości nowej kwoty poręczenia ponad dotychczas udzieloną kwotę gwarancji.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzamy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

\- Odnosząc się do powołanych wyroków, należy zauważyć, że orzeczenia sądowe wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).