Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.273.2024.4.IH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-11
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS – brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: lokal; media; udostępnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 7 czerwca 2024 r. (data wpływu 7 czerwca 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 29 lipca 2024 r. (data wpływu 29 lipca 2024 r.) oraz z dnia 3 września 2024 r. (data wpływu 3 września 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej udostępniania lokalu na rzecz przedsiębiorców wraz z „zarządzaniem, usługami dodatkowymi takimi jak internet – wifi, recepcja, concierge oraz świadczeniami takimi jak: »zużycie wody«, »ogrzewanie Przedmiotu Umowy« i »zużycie energii elektrycznej« (…)” bez możliwości korzystania z miejsca parkingowego.

**UZASADNIENIE**

W dniu 7 czerwca 2024 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono dnia 29 lipca 2024 r. poprzez wskazanie celu złożonego wniosku, udzielenie dodatkowych informacji oraz przesłanie aktualnego wzoru umowy, a także w dniu 3 września 2024 r. poprzez jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu świadczenia.

**We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia:**

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca lub Właściciel) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i prowadzi działalność na rynku nieruchomości przeznaczonych do zakwaterowania na pobyt czasowy.

Wnioskodawca jest właścicielem lokali, które są przedmiotem świadczonych przez Spółkę usług. Są to lokale znajdujące się w budynkach zlokalizowanych w (…) (dalej: Lokale lub Przedmiot Umowy). Wszystkie Lokale stanowią lokale usługowe spełniające warunki samodzielnego lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Każdy Lokal stanowi odrębną nieruchomość posiadającą osobną księgę wieczystą.

Wnioskodawca, na podstawie art. 38 ust. 3 i art. 39 ust. 3 ustawy o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. oraz § 12 ust. 3 i § 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie jest uprawniony do świadczenia usług zakwaterowania w Lokalach, znajdujących się w obiektach zamieszkania zbiorowego zakwalifikowanych w ewidencji budynków jako budynki typu hotelowego.

Lokale są wyposażone, umeblowane i kompletne do udostępnienia, umożliwiając zaspokojenie potrzeb potencjalnych klientów zainteresowanych nabyciem od Wnioskodawcy usług.

Wnioskodawca będzie zawierał z klientem umowę zakwaterowania (dalej: Umowa) na czas określony co do zasady liczony w miesiącach, nie dłuższy niż 12 miesięcy. Umowy będą zawierane przy wykorzystaniu wzorca umowy, w związku z czym wszystkie umowy będą zawierały analogiczne postanowienia co do opisanych poniżej kwestii.

Zgodnie z Umową, usługa obejmuje dostarczenie klientowi wyposażonego i umeblowanego przedmiotu umowy (Lokalu) z dostępem do mediów w zamian za zapłatę określonej w umowie opłaty.

Zgodnie z Umową, w zamian za świadczoną usługę należna będzie opłata, która pobierana jest za świadczenie jednolitej usługi zakwaterowania obejmującej korzystanie z umeblowanego i wyposażonego Lokalu, zarządzanie i usługi dodatkowe: internet – wifi, recepcja, (\`(...)\`) (Aplikacja do obsługi Umowy i Przedmiotu Umowy), opłaty za następujące media: wywóz śmieci komunalnych, zużycie wody, ogrzewanie Przedmiotu Umowy, zużycie energii elektrycznej) oraz korzystanie z miejsca parkingowego (o ile Przedmiot Umowy obejmuje miejsce parkingowe). Usługa recepcji obejmuje pomieszczenie recepcyjne oraz usługi recepcyjne na telefon. Usługa (\`(...)\`) świadczona jest poprzez aplikację Online do obsługi Umowy i Przedmiotu Umowy. (…)

(\`(...)\`)

Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której usługa będąca przedmiotem złożonego wniosku będzie świadczona na rzecz przedsiębiorców. W lokalu mogą być zakwaterowani zarówno pracownicy, współpracownicy jak i goście przedsiębiorcy, który zawrze Umowę.

W ramach niniejszego wniosku, przedmiotem usługi jest udostępnienie Lokalu bez możliwości korzystania z miejsca parkingowego.

W ramach usługi będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca będzie udostępniał korzystającemu Lokal, tzn. cały lokal usługowy spełniający warunki samodzielnego lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Każdy Lokal posiada łazienkę oraz kuchnię.

Budynki, w których znajdują się Lokale są sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w Dziale 12 Budynki niemieszkalne, pod klasą PKOB 1211 jako „Budynki hoteli” oraz stanowią obiekty zamieszkania zbiorowego zakwalifikowane w ewidencji budynków jako budynki typu hotelowego.

Do prowadzonej przez (…) ewidencji innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie wpisane są:

1\. pod numerem (…): BUDYNEK WIELOLOKALOWY (…) – budynek wolnostojący, wielolokalowy, o charakterze usługowym. Posiadający (…) lokale, (…) miejsca noclegowe, recepcję z ogólnodostępną toaletą. Każdy lokal posiada łazienkę oraz kuchnię. Budynek posiada miejsca parkingowe, jest przystosowany dla potrzeb osób niepełnosprawnych. (…);

2\. pod numerem (…): BUDYNEK WIELOLOKALOWY (…) – budynek wolnostojący, wielolokalowy o charakterze usługowym. Posiadający (…) lokali, (…) miejsc noclegowych, recepcję z ogólnodostępną toaletą. Każdy lokal posiada łazienkę oraz kuchnię. Budynek posiada miejsca parkingowe, jest przystosowany dla potrzeb osób niepełnosprawnych. (…);

3\. pod numerem (…): BUDYNEK WIELOLOKALOWY (…) – budynek wolnostojący, wielolokalowy o charakterze usługowym. Posiadający (…) lokali, (…) miejsc noclegowych, recepcję z ogólnodostępną toaletą. Każdy lokal posiada łazienkę oraz kuchnię. Budynek posiada miejsca parkingowe, jest przystosowany dla potrzeb osób niepełnosprawnych. (…)

Wszystkie Lokale, będące własnością Wnioskodawcy, które będą wykorzystywane do świadczenia usług objętych niniejszym wnioskiem, stanowią samodzielne lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne.

W ramach usługi będącej przedmiotem złożonego wniosku, Umowa może być zawarta na okres od 1 do 12 miesięcy.

(…).

Każdy lokal posiada łazienkę oraz kuchnię. Standardowe umeblowanie i wyposażenie każdego Lokalu odpowiada umeblowaniu i wyposażeniu pokoi w hotelu 2-gwiazdkowym. Zostało to zweryfikowane i potwierdzone podczas kontroli organu nadzorującego – (…).

Przedmiot Umowy zostaje przekazany/wydany Korzystającemu w umówionej dacie wydania przedmiotu umowy – na spotkaniu Użytkownik otrzymuje klucze, spisany zostaje stan liczników oraz stan lokalu na dzień jego wydania (protokół przekazania). Natomiast najpóźniej w dacie zakończenia umowy, Korzystający zobowiązany jest opróżnić i wydać Właścicielowi Przedmiot Umowy.

Właściciel dokonuje rozliczenia Umowy w terminie (…) dni od daty zwrotu przedmiotu umowy, tj. w szczególności może poinformować Korzystającego o konieczności rozliczenia niedopłat lub nadpłaty z tytułu ponadnormatywnego zużycia mediów.

Sporządzany jest zarówno protokół przekazania jak i protokół zwrotu Lokalu (…).

Przekazanie lokalu Użytkownikowi jak i zwrot Lokalu przez Użytkownika odbywać się będzie w godzinach od (…) do (…).

W ramach przedmiotowej usługi Wnioskodawca będzie pobierał kaucję zabezpieczającą. Warunki uiszczania kaucji ustalone są w (…).

Warunki wcześniejszego rozwiązania Umowy przewiduje (…).

Zgodnie z Umową korzystających obowiązuje (…).

W ramach niniejszego wniosku usługa będzie świadczona na rzecz przedsiębiorców. Wnioskodawca będzie wykonywał następujące czynności bezpośrednio w odniesieniu do osób korzystających z Lokalu:

\- rozmieszczenie zakwaterowanych,

\- prowadzenie listy zakwaterowanych,

\- wydanie Korzystającemu wyposażonego i umeblowanego Lokalu,

\- zapewnienie możliwości niezakłóconego korzystania z Lokalu wraz z zapewnieniem dostępu do następujących mediów: wywóz śmieci komunalnych, zużycie wody, ogrzewanie, zużycie energii elektrycznej,

\- naliczanie opłat za korzystanie z Lokalu,

\- wystawianie faktur i przesyłanie ich Korzystającemu w aplikacji,

\- zapewnienie dostępu do Internetu (wi-fi),

\- usługa recepcji, która obejmuje pomieszczenie recepcyjne oraz usługi recepcyjne na telefon,

\- usługa (\`(...)\`), która świadczona jest poprzez aplikację Online do obsługi umowy i przedmiotu umowy,

\- odbiór Lokalu po zakończeniu korzystania.

Jeżeli chodzi o usługi sprzątania, wymiany pościeli i ręczników to nie wchodzą one w standardowy zakres usługi zakwaterowania, mogą one jednak zostać wykonane na żądanie Klienta za dodatkową opłatą.

Odpowiedzialność względem Wnioskodawcy za uszkodzenia, zniszczenia itp. w udostępnionym Lokalu będzie ponosił przedsiębiorca, który zawarł Umowę.

Stroną umów o dostawę energii elektrycznej i odbiór śmieci jest Wnioskodawca. Wspólnota mieszkaniowa ma bezpośrednie umowy na dostawę wody i ogrzewania. Wspólnota refakturuje te koszty na Wnioskodawcę, tak jak na innych wścieli lokali w budynkach, które wchodzą w skład wspólnoty.

Zgodnie z umową zakwaterowania Wnioskodawca ma obowiązek dostarczania wszystkich mediów (za wyjątkiem tv i radio).

Ryczałt za standardowe zużycie mediów w danym Lokalu ustalany jest jako stała kwota (…), uzależniona od typu lokalu. Sposób kalkulacji ryczałtu za standardowe zużycie mediów oraz przyjęte założenia wynikają (…). Ryczałt za standardowe zużycie mediów jest objęty miesięczną opłatą (jest składową opłaty).

(…)

Pismem z dnia 22 lipca 2024 r. znak 0112-KDSL2-2.440.273.2024.1.IH (wezwanie I), tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, jaki jest cel złożonego wniosku oraz przesłanie kopii aktualnie obowiązującej umowy, faktycznie zawartej przez Wnioskodawcę z konkretnym przedsiębiorcą, która dotyczy świadczenia będącego przedmiotem wniosku, wraz ze wszystkimi załącznikami.

W piśmie z dnia 29 lipca 2024 r., będącym odpowiedzią na wezwanie I, Wnioskodawca wskazał, że celem złożonego wniosku jest określenie stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz udzielił m.in. następujących informacji:

„(…) Wnioskodawca nie zawarł jeszcze z żadnym przedsiębiorcą umowy na świadczenie usługi będącej przedmiotem wniosku, ponieważ planuje rozpocząć świadczenie tych usług na podstawie tego wzoru umowy dopiero po uzyskaniu wiążącej informacji stawkowej (…).

Jak wskazane zostało we wniosku, w ramach usługi będącej przedmiotem złożonego wniosku, Umowa może zostać zawarta na okres od 1 do 12 miesięcy. (…) wszelkie informacje na temat usługi będącej przedmiotem wniosku zostały zawarte w opisie usługi.

Wzór umowy wraz z załącznikami stanowi jedynie uzupełnienie opisu usługi (…)”.

(…)

W związku z dokonaną przez tutejszy organ analizą treści przesłanego w ramach uzupełnienia sprawy wzoru umowy oraz załączników do niej na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu czynności będącej przedmiotem wniosku, tutejszy organ powziął wątpliwość, jaka faktycznie czynność ma być przedmiotem analizy w ramach złożonego wniosku:

\- kilka usług i/lub towarów (tj. „usługa udostępniania lokalu na rzecz przedsiębiorców” oraz świadczenia takie jak: „zużycie wody”, „ogrzewanie Przedmiotu Umowy” i „zużycie energii elektrycznej” (…)), które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe)

czy

\- jedna usługa (towar) – a jeśli tak, to czy ma być to „usługa udostępniania lokalu na rzecz przedsiębiorców”, czy „zużycie wody”, czy „ogrzewanie Przedmiotu Umowy”, czy „zużycie energii elektrycznej”.

W związku z powyższym, w celu dalszego procedowania złożonego wniosku, tutejszy organ pismem z dnia 14 sierpnia 2024 r. znak 0112-KDSL2-2.440.273.2024.2.IH (wezwanie II) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu świadczenia.

W piśmie z dnia 3 września 2024 r., będącym odpowiedzią na wezwanie II, Wnioskodawca wskazał, że „przedmiotem analizy w ramach złożonego wniosku ma być świadczenie kompleksowe, tj. kompleksowa usługa zakwaterowania składająca się z kilku elementów (tj. usługa udostępniania lokalu na rzecz przedsiębiorców wraz z zarządzaniem, usługami dodatkowymi takimi jak internet – wifi, recepcja, (\`(...)\`)oraz świadczeniami takimi jak: »zużycie wody«, »ogrzewanie Przedmiotu Umowy« i »zużycie energii elektrycznej« (…)), które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe)”.

Ponadto, w ww. piśmie Wnioskodawca na pytania organu odpowiedział w następujący sposób:

1\. Kogo należy rozumieć przez „Korzystającego”, o którym mowa w opisie sprawy i przesłanych dokumentach? Należy szczegółowo opisać.

Korzystający to osoba będąca przedsiębiorcą, która zawiera z Właścicielem umowę zakwaterowania. Korzystający jest stroną umowy zakwaterowania.

Przedsiębiorca – Korzystający może korzystać/używać Lokalu sam oraz z innymi osobami zwanymi Beneficjentami, np. możliwe są scenariusze:

\- pracodawca (Korzystający) zawiera umowę zakwaterowania w celu zakwaterowania swoich pracowników (Beneficjentów) w Lokalu, sam osobiście z niego nie korzysta (kwaterunek pracowniczy),

\- pracodawca (Korzystający) mający siedzibę w innym mieście zawiera umowę zakwaterowania w celu zakwaterowania siebie i swoich pracowników (Beneficjentów) w Lokalu na czas wykonywania zlecenia w (…), czyli z Lokalu korzystają Beneficjenci i Korzystający, tzw. kwaterunek służbowy, zapewniający ekipie kwaterunek na czas wykonywania zlecenia,

\- uczelnia (Korzystający) zawiera umowę zakwaterowania w celu zakwaterowania w Lokalu studenta (Beneficjenta) z wymiany zagranicznej tzw. kwaterunek studencki.

Są to przykładowe scenariusze. Wnioskodawca nie może wykluczyć innych przykładów korzystania z Lokalu przez Korzystającego i Beneficjentów, w zależności od ich potrzeb kwaterunkowych.

2\. Kogo należy rozumieć przez „Użytkownika”, o którym mowa w opisie sprawy i przesłanych dokumentach? Należy szczegółowo opisać.

„Użytkownik” w umowie jest to definicja ogólna osób korzystających z lokali w Budynku (w tym Beneficjenta i Korzystającego) lub mających dopiero korzystać.

(…)

3\. Kogo należy rozumieć przez „Beneficjenta”, o którym mowa w opisie sprawy i przesłanych dokumentach? Należy szczegółowo opisać.

Beneficjent to osoba korzystająca z Lokalu na podstawie umowy zakwaterowania zawartej przez Korzystającego z Właścicielem. Jest ona wymieniona w umowie jako uprawniona do korzystania z Lokalu, nie jest jednak zobowiązana do świadczenia wzajemnego względem Właściciela, czyli do płacenia Opłaty za korzystanie. Opłaty ponosi Korzystający jako strona umowy zakwaterowania.

Beneficjentem będzie np. pracownik, dla którego pracodawca (Korzystający) zapewnia kwaterunek pracowniczy. Beneficjentem może być też np. student z wymiany zagranicznej, dla którego uczelnia (Korzystający) zapewnia kwaterunek studencki.

4\. Kogo należy rozumieć przez „inne osoby korzystające”, „osoby faktycznie korzystające”, „inne osoby faktycznie korzystające”, o których mowa w przesłanych dokumentach? Należy szczegółowo opisać. Czy są to pojęcia tożsame?

Sformułowanie „inne osoby korzystające”, „osoby faktycznie korzystające”, „inne osoby faktycznie korzystające” jest to pojęcie tożsame, użyte odnośnie osób, które faktycznie korzystają z Lokalu, w tym na podstawie prawnej (Beneficjenci) i bez podstawy prawnej (np. Beneficjent bez zgody Korzystającego i Właściciela dokwaterował w Lokalu członków rodziny).

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 20 września 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.273.2024.3.IH, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 30 września 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis **towaru** lub **usługi**, albo **kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.**

Podsumowując, WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia kompleksowego stawkę podatku od towarów i usług w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia kompleksowego lub samą klasyfikację.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy **zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.**

Jeszcze raz należy podkreślić, że z treści art. 42a pkt 2 ustawy wynika, że rolą postępowania w zakresie wydawania WIS jest dokonanie klasyfikacji towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego w oparciu o odpowiednie klasyfikacje. I tak, w przypadku towaru Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonuje kwalifikacji wyłącznie według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), natomiast w przypadku usług według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2015 r.).

Co ważne – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

W dniu 7 czerwca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym (…) wpłynął „Wniosek WIS” o następującej treści: „Działając w imieniu (…), w oparciu o udzielone mi pełnomocnictwo, które załączam, niniejszym składam wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dotyczący usługi udostępniania lokalu na rzecz przedsiębiorców bez możliwości korzystania z miejsca parkingowego”. Do ww. pisma dołączono m.in. wypełniony druk „WNIOSEK O WYDANIE WIĄŻĄCEJ INFORMACJI STAWKOWEJ” w którym w części D. „Zakres wniosku” w poz. 52 „Przedmiot wniosku” Wnioskodawca zaznaczył kwadrat nr 2 „usługa”.

Z powyższego wynikało, że Wnioskodawca oczekuje od tutejszego organu wydania WIS dla jednej usługi.

Analiza opisu sprawy oraz dołączonego do uzupełnienia wniosku z dnia 29 lipca 2024 r. wzoru umowy i załączników do niej wykazała jednak, że na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę w ramach umowy składa się wiele elementów. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że przedmiotem umowy są – oprócz „usługi udostępniania lokalu na rzecz przedsiębiorców” – także inne świadczenia, tj.:

a) „zużycie wody”,

b) „ogrzewanie Przedmiotu Umowy” oraz

c) „zużycie energii elektrycznej”.

W konsekwencji tutejszy organ powziął wątpliwość co do przedmiotu złożonego wniosku, w odniesieniu do którego Wnioskodawca oczekuje wydania WIS. W związku z powyższym pismem z dnia 14 sierpnia 2024 r. (wezwanie II) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę m.in. do jednoznacznego wskazania przedmiotu wniosku.

W piśmie z dnia 3 września 2024 r., będącym odpowiedzią na wezwanie II, Wnioskodawca wskazał, że „przedmiotem analizy w ramach złożonego wniosku ma być świadczenie kompleksowe, tj. kompleksowa usługa zakwaterowania składająca się z kilku elementów (tj. usługa udostępniania lokalu na rzecz przedsiębiorców wraz z zarządzaniem, usługami dodatkowymi takimi jak internet – wifi, recepcja, concierge oraz świadczeniami takimi jak: »zużycie wody«, »ogrzewanie Przedmiotu Umowy« i »zużycie energii elektrycznej« (…)), które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe świadczenie powinno być zaklasyfikowane do działu PKWiU 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM”.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis sprawy wskazany we wniosku i jego uzupełnieniach oraz treść przesłanych dokumentów, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w analizowanej sprawie mamy do czynienia z usługą najmu, czy z usługą związaną z zakwaterowaniem.

Zgodnie z tytułem, Sekcja I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM I USŁUGI GASTRONOMICZNE”. W ramach tej sekcji mieszczą się:

\- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

\- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

\- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

\- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

\- tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

\- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

\- usługi gastronomiczne,

\- usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

\- usługi stołówkowe,

\- usługi przygotowywania i podawania napojów.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,

\- sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,

\- wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,

\- usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

Należy zauważyć, że mieszczący się w Sekcji I, dział 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM” zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) obejmuje:

\- usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

\- usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Dział ten nie obejmuje usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Natomiast ww. dział obejmuje zapewnienie wyłącznie zakwaterowanie i/lub zakwaterowanie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych (uwaga do działu 55 PKWiU 2015).

Z kolei zgodnie z tytułem, Sekcja L Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. W ramach tej sekcji mieści się:

\- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

\- wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

\- usługi agencji nieruchomości,

\- usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

Sekcja ta nie obejmuje:

\- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

\- podziału i ulepszenia gruntów w celu np. przygotowania dojazdu do dróg, autostrad lub podobnej infrastruktury użyteczności publicznej, sklasyfikowanego w 42.99.29.0,

\- usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w dziale 55,

\- usług prawnych, sklasyfikowanych w 69.10.1,

\- usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0,

\- zarządzania wyposażeniem technicznym obiektów takich jak: bazy wojskowe, więzienia i inne obiekty, sklasyfikowanego w 81.10.10.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

\- usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,

\- realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,

\- zarządzanie nieruchomościami.

Dział ten nie obejmuje:

\- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

\- usług związanych z podziałem ziemi w celu jej ulepszenia, sklasyfikowanych w 42.99.29.0,

\- usług hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.

Należy również zwrócić uwagę, że jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r., poz. 1061, ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Z kolei odnosząc się do pojęcia „zakwaterowanie”, z uwagi, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Natomiast, „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Z powyższego wynika, że pomiędzy usługą zakwaterowania a usługą najmu zachodzą znaczące różnice, każda z ww. usług posiada swoje własne, charakterystyczne cechy.

W przypadku zakwaterowania, czas trwania usługi jest znacznie krótszy w porównaniu do usługi najmu. Podobna zależność zachodzi w kwestii sposobu rozliczania ww. usług – okres rozliczenia jest co do zasady dłuższy w przypadku usługi najmu (najczęściej miesięczny), a krótszy – czasami nawet kilkudniowy – przy usłudze zakwaterowania.

Różne są także formy dokumentacji, na podstawie której świadczone są usługi. W przypadku zakwaterowania dokumentacja ta jest mniej złożona i sformalizowana. Natomiast usługa najmu świadczona jest na podstawie umowy, najczęściej jej strony zobowiązane są do zawarcia protokołu zdawczo-odbiorczego oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Co ważne, odmienny jest również sposób oraz cel na jaki udostępniana zostaje nieruchomość. Zakwaterowanie odbywa się zwłaszcza w związku z podróżą, chęcią odpoczynku, zmianą otoczenia, a osoba zakwaterowana nie może w pełni rozporządzać nieruchomością, w której przebywa – często ma dostęp do recepcji, w której może jedynie zgłaszać swoje potrzeby oraz zastrzeżenia. Usługę zakwaterowania charakteryzują również usługi dodatkowe, które są jej nieodzownym elementem. Natomiast w przypadku najmu właściciel nieruchomości (wynajmujący) oddaje nieruchomość najemcy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za czynsz.

W zakresie prawa podatkowego nie można utożsamiać najmu z zakwaterowaniem. Są to dwie odrębne usługi, które w różny sposób odnoszą się do celu, na jaki nieruchomość zostanie przeznaczona i w jaki będzie użytkowana. W związku z tym trzeba mieć na uwadze, że konsekwencje podatkowe są odmienne w zależności od tego, czy mamy do czynienia z najmem, czy też z zakwaterowaniem.

W przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że stronami umowy są Wnioskodawca (Właściciel) oraz przedsiębiorca – pracodawca/uczelnia (Korzystający). Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że Wnioskodawcę i Beneficjentów, czyli osoby, którym Korzystający umożliwia używanie Lokalu, tj.: pracowników, współpracowników czy gości przedsiębiorcy, łączą jakiekolwiek stosunki/zobowiązania. Co prawda Wnioskodawca wymienił szereg czynności wykonywanych – jego zdaniem – „bezpośrednio w odniesieniu do osób korzystających z Lokalu”, takich jak przykładowo: rozmieszczenie zakwaterowanych, prowadzenie listy zakwaterowanych, zapewnienie dostępu do Internetu (wi-fi), usługa recepcji, usługa conceirge. Z zapisów wzoru umowy wynika natomiast jednoznacznie, że wszystkie prawa i obowiązki związane z udostępnieniem lokalu łączą Wnioskodawcę (Właściciela) jedynie z przedsiębiorcą (Korzystającym). Dla przykładu:

(…)

W analizowanym przypadku Wnioskodawca udostępnia lokal na rzecz przedsiębiorcy na podstawie zawartej z nim umowy na czas określony od 1 miesiąca do 12 miesięcy. W lokalu mogą być zakwaterowani zarówno pracownicy, współpracownicy i goście przedsiębiorcy, który zawrze umowę. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, Korzystający może korzystać/używać Lokalu sam oraz z innymi osobami zwanymi Beneficjentami, np. możliwe są scenariusze:

\- pracodawca (Korzystający) zawiera umowę zakwaterowania w celu zakwaterowania swoich pracowników (Beneficjentów) w Lokalu, sam osobiście z niego nie korzysta (kwaterunek pracowniczy),

\- pracodawca (Korzystający) mający siedzibę w innym mieście zawiera umowę zakwaterowania w celu zakwaterowania siebie i swoich pracowników (Beneficjentów) w Lokalu na czas wykonywania zlecenia w (…), czyli z Lokalu korzystają Beneficjenci i Korzystający, tzw. kwaterunek służbowy, zapewniający ekipie kwaterunek na czas wykonywania zlecenia,

\- uczelnia (Korzystający) zawiera umowę zakwaterowania w celu zakwaterowania w Lokalu studenta (Beneficjenta) z wymiany zagranicznej tzw. kwaterunek studencki.

Przedmiot Umowy zostaje przekazany/wydany Korzystającemu w umówionej dacie wydania lokalu – na spotkaniu otrzymuje on klucze, spisany zostaje stan liczników oraz stan lokalu na dzień jego wydania (protokół przekazania). Natomiast najpóźniej w dacie zakończenia umowy, Korzystający zobowiązany jest opróżnić i wydać Właścicielowi Przedmiot Umowy. Ponadto, Korzystający zobowiązuje się do zapłaty Opłaty „w zamian za usługę czasowego korzystania z Przedmiotu Umowy przez Okres Korzystania”, a także do wpłaty kaucji. Odpowiedzialność względem Wnioskodawcy za uszkodzenia, zniszczenia, itp. w udostępnionym Lokalu będzie ponosił – (…) – przedsiębiorca (Korzystający), który zawarł umowę.

Należy podkreślić, że stroną umowy, czyli stroną realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia, nie są pracownicy, współpracownicy i goście przedsiębiorcy, lecz sam przedsiębiorca, który zobowiązany jest do zapłaty opłaty za czasowe korzystanie z lokalu, jak i wpłaty kaucji, przestrzegania warunków umowy oraz który ponosi odpowiedzialność względem Wnioskodawcy za uszkodzenia, zniszczenia, itp. w udostępnionym lokalu. Co istotne, udostępniany lokal ma związek z prowadzoną przez Korzystającego działalnością gospodarczą – pracodawca zawiera umowę w celu zakwaterowania swoich pracowników w lokalu/pracodawca mający siedzibę w innym mieście zawiera umowę w celu zakwaterowania siebie i swoich pracowników w lokalu na czas wykonywania zlecenia/uczelnia zawiera umowę w celu zakwaterowania w lokalu studenta z wymiany zagranicznej – zatem nie sposób uznać, że lokal służy przedsiębiorcy do zakwaterowania w jego prywatnych celach.

Wobec powyższego, w opinii tutejszego organu, świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na udostępnianiu lokalu na rzecz przedsiębiorcy (Korzystającego), nie ma znamion usługi zakwaterowania, lecz jest usługą najmu.

Ponadto należy wyjaśnić, że samo zatytułowanie w dany sposób umowy i użycie w jej tytule słowa „zakwaterowanie” nie może przesądzać o tym, że świadczenie, którego umowa ta dotyczy jest w istocie usługą zakwaterowania, o której mowa w PKWiU 55.

Tym samym – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – wykonywane przez niego świadczenie nie może zostać zaklasyfikowane do działu 55 PKWiU „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM”.

W tym miejscu zauważyć należy, że cytowany wyżej art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia będącego przedmiotem wniosku – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie złożone/kompleksowe. Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.

W piśmie z dnia 3 września 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że „przedmiotem analizy w ramach złożonego wniosku ma być świadczenie kompleksowe, tj. kompleksowa usługa zakwaterowania składająca się z kilku elementów (tj. usługa udostępniania lokalu na rzecz przedsiębiorców wraz z zarządzaniem, usługami dodatkowymi takimi jak internet – wifi, recepcja, concierge oraz świadczeniami takimi jak: »zużycie wody«, »ogrzewanie Przedmiotu Umowy« i »zużycie energii elektrycznej« (…)), które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe)”.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy odnieść się zatem do zagadnienia „świadczenia złożonego”. Po pierwsze, konieczne jest ustalenie, czy będące przedmiotem wniosku WIS świadczenie, polegające na udostępnianiu lokalu na rzecz przedsiębiorców wraz z „zarządzaniem, usługami dodatkowymi takimi jak internet – wifi, recepcja, concierge” oraz świadczeniami takimi jak: „zużycie wody”, „ogrzewanie Przedmiotu Umowy” i „zużycie energii elektrycznej”, na gruncie VAT stanowi – jak wskazuje Wnioskodawca – świadczenie kompleksowe, czy jest świadczeniem o innym charakterze.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym TSUE stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). **Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.**

W analizowanej sprawie warto zwrócić uwagę na jeszcze jedno orzeczenie TSUE, a mianowicie wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów v Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, ECLI:EU:C:2015:229, dotyczący interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w kontekście uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług w ramach umowy najmu nieruchomości. W ww. wyroku TSUE kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. mediów powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Analiza przedstawionego w opisie sprawy świadczenia, przesłanych dokumentów oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu ww. orzeczeń, prowadzi do wniosku, że świadczona usługa udostępniania lokalu na rzecz przedsiębiorców wraz z „zarządzaniem, usługami dodatkowymi takimi jak internet – wifi, recepcja, concierge” oraz towarzyszące jej świadczenia takie jak: „zużycie wody”, „ogrzewanie Przedmiotu Umowy” i „zużycie energii elektrycznej”, nie stanowią – jak wskazuje Wnioskodawca – jednego świadczenia złożonego (kompleksowego), lecz odrębne, samodzielne świadczenia (usługi i dostawy towarów), podlegające odrębnie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strony w treści umowy postanawiają, iż – (…). Z kolei w (…) wymienione zostały następujące media: energia elektryczna, zimna woda, ścieki, podgrzanie wody oraz ogrzewanie, dla których ustalono zakładane zużycie oraz wyliczono cenę. (…) Co więcej – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – podczas przekazania/wydania Korzystającemu lokalu spisany zostaje stan liczników.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym o odrębności dostawy mediów od usługi udostępnienia lokalu może świadczyć:

\- opomiarowanie zużycia mediów za pomocą liczników;

\- odrębne rozliczanie mediów od usługi udostępnienia lokalu;

\- możliwość wyboru dostawcy mediów, przez podmiot, któremu udostępniany jest lokal;

\- rozliczanie mediów w oparciu o powierzchnię udostępnianej nieruchomości.

Analiza opisu sprawy oraz przesłanych dokumentów wykazała bezsprzecznie, że w lokalu istnieje możliwość określenia wielkości zużycia takich mediów jak: energia elektryczna, zimna woda, ścieki, ciepła woda (podgrzanie wody) oraz ciepło (ogrzewanie), na podstawie odczytów liczników. Co więcej, (…).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest w stanie wyliczyć wielkość zużycia ww. mediów przez Korzystającego oraz Beneficjentów. Ponadto, Wnioskodawca obciąża Korzystającego kosztami ww. mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie, gdyż (…).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis analizowanej sprawy należy stwierdzić, że skoro w lokalu istnieje możliwość określenia zużycia poszczególnych mediów na podstawie liczników, to jego udostępnianie oraz związane z nim ww. media, stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla danej czynności.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że w rozpatrywanej sprawie dostawa mediów jest nierozerwalnie związana z udostępnianiem lokalu na rzecz przedsiębiorców, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzy bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowi kompleksowej usługi udostępniania lokalu. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie brak jest podstaw do traktowania ww. mediów (…) jako świadczeń pomocniczych do usługi najmu lokalu.

W analizowanym przypadku wniosek o wydanie WIS nie dotyczy zatem, wbrew wskazaniom Wnioskodawcy, jednego świadczenia kompleksowego, ale różnych odrębnych usług i towarów.

Odnosząc się natomiast do wymienionej w (…) opłaty za wywóz śmieci komunalnych należy zauważyć, że należność tę należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostarczania wody, czy energii elektrycznej.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Inaczej jest w przypadku obciążenia kosztami wywozu odpadów komunalnych, w sytuacji gdy najemca nie ma wpływu na wybór świadczeniodawców usług. Wówczas opłaty wnoszone przez najemców z tego tytułu stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu, bowiem pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej.

W ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2024 r. poz. 399) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” – wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 6c ust. 2a tej ustawy, W przypadku gdy rada gminy w drodze uchwały, o której mowa w ust. 2, postanowi o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany udzielić zamówienia publicznego w trybie przetargu zorganizowanego na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720) na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli tych nieruchomości.

Natomiast na podstawie art. 6c ust. 2b ww. ustawy, w przypadku nieruchomości, które w części stanowią nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, a w części nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, przepisów ust. 2a i 3a nie stosuje się.

W świetle art. 6c ust. 3 powyższej ustawy, uchwała, o której mowa w ust. 2, może dotyczyć wszystkich właścicieli nieruchomości lub właścicieli określonych nieruchomości, w szczególności nieruchomości na których jest prowadzony określony rodzaj działalności.

W myśl art. 6h tej ustawy, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani ponosić:

1) właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy,

2) osoby wymienione w art. 1 pkt 1 lit. b, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 2a ust. 1,

3) właściciele nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 6c ust. 2

\- na rzecz gminy, na terenie której są położone nieruchomości lub lokale.

Na podstawie art. 6j ust. 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w przypadku nieruchomości, która w części stanowi nieruchomość, o której mowa w art. 6c ust. 1, a w części nieruchomość, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi sumę opłat obliczonych zgodnie z ust. 1-3.

Natomiast zgodnie z art. 6j ust. 5 powyższej ustawy, w przypadku nieruchomości, o których mowa w ust. 4, rada gminy może podjąć uchwałę stanowiącą akt prawa miejscowego, na mocy której ustali sposób obliczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na terenie tych nieruchomości zgodnie z ust. 1, 2 lub 3, z tym że w przypadku ustalenia sposobu obliczania opłaty zgodnie z ust. 1 pkt 3 dla części nieruchomości, na której jest prowadzona działalność, uwzględnia się powierzchnię użytkową lokalu.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta:

1) właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy;

2) osoby wymienione w art. 1 pkt 1 lit. b, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 2a ust. 1;

3) właściciele nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 6c ust. 2, a właściciele nieruchomości nie złożyli skutecznego oświadczenia, o którym mowa w art. 6c ust. 3b.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Tym samym, mając na uwadze powołane przepisy ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, wskazać należy że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy w zamian za opłatę uiszczoną przez właściciela nieruchomości. Miejscem wytwarzania odpadów komunalnych są także nieruchomości użytkowe. Odbieranie odpadów komunalnych w ramach systemu zorganizowanego przez gminę z nieruchomości użytkowych wymaga wcześniejszego postanowienia przez organ stanowiący gminy na podstawie art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. W przypadku przejęcia przez gminę obowiązków w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi od właścicieli nieruchomości niezamieszkałych, gmina ustala stawki opłat za odbiór odpadów na podstawie uregulowań zawartych w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Dodatkowo w sytuacji, gdy gmina podejmie uchwałę o przejęciu obowiązków w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi od właścicieli nieruchomości niezamieszkałych, właściciel nieruchomości niezamieszkałej jest wówczas zobowiązany złożyć deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i uiszczać opłatę na rzecz gminy.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, jeżeli zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług to zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu (lub zarządcy) nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu lokali użytkowych objętych systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy uchwały, o której mowa w przepisach ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszt opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, w tym wywóz odpadów – jeżeli strony uzgodnią, że wynajmujący będzie obciążał nimi najemcę – stanowi element rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełnia świadczenie zasadnicze i nie należy go sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Z kolei, jeśli lokale użytkowe nie są objęte systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy uchwały, o której mowa w przepisach ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, wówczas wywóz odpadów komunalnych stanowi usługę odrębną i niezależną od usługi najmu.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

**W przedmiotowej sprawie – jak wykazała powyższa analiza – nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, lecz z odrębnymi świadczeniami, tj.** **usługą** **udostępniania lokalu na rzecz przedsiębiorców (wraz z „zarządzaniem, usługami dodatkowymi takimi jak internet – wifi, recepcja, concierge”), dostawą energii elektrycznej, dostawą zimnej wody, odprowadzaniem ścieków, „podgrzaniem ciepłej wody”, „ogrzewaniem Przedmiotu Umowy”****, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdego świadczenia odrębnie.**

**Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.**

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

Nadmienia się, że w sytuacji, gdy intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy kilku towarów lub kilku usług, które nie składają się na świadczenie kompleksowe, powinien dla każdego towaru lub usługi wystąpić z oddzielnym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Zauważyć jednak należy, że jeżeli udostępniany lokal – jak wskazał Wnioskodawca: usługowy – będzie objęty systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, o której mowa w przepisach ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, to koszt opłaty z tytułu „wywozu śmieci komunalnych” (obciążający Korzystającego) stanowić będzie element rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za usługę udostępniania lokalu dopełniający świadczenie zasadnicze i nie należy go sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).