Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.631.2020.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: W zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2020 r. (data wpływu 15 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej,
*   **jest nieprawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 29 listopada 2020 r. (data wpływu 29 listopada 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Od dnia 25 kwietnia 20xx r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przeważające PKD to 62.01.Z ‒ działalność związana z oprogramowaniem. Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek dochodowy opłacany jest na zasadach podatku liniowego. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów.

W ramach prowadzonej przeze Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej świadczy usługi na podstawie umowy dla polskiej spółki w zakresie monitoringu mediów. Na potrzebę klientów tej spółki, takich jak niemieckie ministerstwo zdrowia (…), ministerstwo rolnictwa, polityki żywnościowej i ochrony konsumentów Niemiec i inne firmy zajmuje się monitorowaniem wszystkich kanałów medialnych (prasy, radia, telewizji, internetu, social media) w istotnych dla danego podmiotu tematach. Sytuacja polityczna, kampanie reklamowe, opinia publiczna, wyniki działań procesów PR, wszystko co może być istotne dla wspomnianych podmiotów.

Spółka ta oferuje między innymi przetwarzanie informacji z nadzorem ludzkim, przykładowo prasy ‒ do firmy trafiają najświeższe nakłady prasy z topowych gazet w formie elektronicznej. Przydzielone do danego tematu osoby analizują potencjalnie interesujące klienta artykuły, w których wcześniej system odszukał istotne słowa kluczowe. Taki pracownik podejmuje decyzję co do istotności danego zagadnienia i zatwierdza dokument, który później trafia do tzw. prasówki dla klienta lub zostaje odrzucony. Podobnie sytuacja wygląda z przetwarzaniem nagrań wideo i audio, w pierwszym kroku system komputerowy dokonuje transkrypcji z nagrania i analizuje całą treść pod kątem danego tematu. Dodatkowo na życzenie klienta może on być jeszcze poddawany ocenie osoby fizycznej i szczegółowo weryfikowany. Firma oferuje także w pełni zautomatyzowane usługi, w których decyzje co do istotności danego artykułu dokonuje wyłącznie system.

W kolejnym kroku firma oferuje analizę dokumentów, które trafiły do prasówek, na tym etapie zaczyna się praca Wnioskodawcy.

Analizy dokonuje się pod wieloma kryteriami, np. ekwiwalentu reklamowego, zasięgu danej informacji, przyrostu informacji w obrębie danego tematu na przestrzeni czasu (analizy ilościowe). Dokumenty poddawane są także ocenie (analizy jakościowej), przykładowo czy obserwowany przez nas podmiot jest w danym artykule oceniany pozytywnie czy negatywnie przez autora. Finalnym produktem jest nazwany przez firmę „(…)”, który jest Wnioskodawcy głównym projektem w firmie. Jest to ostatnia warstwa całego ekosystemu firmy, która dedykowana jest klientom zlecającym dany monitoring. Można powiedzieć, że jest to podsumowanie całego procesu, gdzie do użytkownika trafiają już przefiltrowane informacje, gotowe analizy i prasówki.

Główne funkcje systemu m.in. to:

*   przegląd prasówek przygotowanych dla danej firmy;
*   widok szczegółowy dokumentów wchodzących w skład prasówek;
*   analizy statystyki w oparciu o dokumenty znajdujące się w prasówkach (analiza źródeł, kanałów medialnych, autorów dokumentów, tematów, regionów, aktywności związanych z social mediami, tj. polubienia, udostępnienia, komentarze);
*   wgląd do artykułów napływających w czasie rzeczywistym, które spełniają kryteria wyszukiwania dla danej firmy.

Od samego początku Wnioskodawca jest twórcą systemu, zarówno warstwy tzw. (\`(...)\`), czyli warstwy oprogramowania stojącej po stronie klienta, interpretowanej przez przeglądarki oraz warstwy (…), czyli obsługiwanej przez serwer, a dokładnie przez platformę F (usługa (…)). Z czasem warstwa serwerowa została rozbudowana i część systemu jest jeszcze obsługiwana przez serwer firmy, dla której Wnioskodawca pracuje, za tą część odpowiedzialny jest inny programista. W tej chwili podział ten zachowany jest w stosunku 50:50, jeżeli chodzi o serwer. Podsumowując, 100% warstwy front-endowej i 50% warstwy serwerowej jest od początku istnienia projektu realizowane przez Wnioskodawcę, który jest odpowiedzialny za realizację (programowanie) większości aplikacji.

Etapy tworzenia oprogramowania (…):

1.  Planowanie – przynajmniej raz w miesiącu wspólnie z prezesem i menadżerem projektu Wnioskodawca spotyka się, by omówić postęp prac i dalsze kamienie milowe projektu. System cały czas jest rozwijany o nowe funkcje, a biorą się one z potrzeb klientów. Przykład: jeden z naszych klientów chciałby wykorzystywać … w sali konferencyjnej, która zawiera kilka monitorów powieszonych na ścianie. Jest to tzw. (\`(...)\`) W odpowiedzi na taką potrzebę przygotowujemy (…) do wyświetlania wielu ekranów, na przykład z podziałem na różne monitorowane tematy. Wnioskodawca bierze udział we wszystkich takich spotkaniach, na których zbiera wymagania oraz układają harmonogram prac.
2.  Projektowanie – Spółka nie zatrudnia ludzi na stanowisku grafika czy też osoby odpowiedzialnej za tzw. (…). Dokonujemy zakupu gotowych szablonów graficznych, które następnie Wnioskodawca wykorzystuje do swoich potrzeb i projektuje interfejs graficzny na potrzeby (…).
3.  Programowanie – Po zatwierdzeniu etapu poprzedniego, Wnioskodawca przechodzi do implementacji. Przy wykorzystaniu technologii (…) buduje wygląd i zachowanie aplikacji po stronie klienta (przeglądarki). Zarówno aspekt wizualny, jak i logikę biznesową (sposób działania aplikacji), która przy wykorzystaniu dzisiejszych rozwiązań odgrywa już dużą rolę na tym etapie. (\`(...)\`) W przypadku pracy Wnioskodawcy na warstwie serwerowej ograniczona jest ona do rozwiązań chmury (…), a dokładnie do platformy F. Jest to nowe rozwiązanie firmy , które oferuje bazę typu (…) obsługiwaną w czasie rzeczywistym. Wnioskodawca odpowiada za modelowanie struktury danych tej bazy i wykorzystanie jej przy realizacji zadań do (…). Rozwiązanie to pozwala na bieżące aktualizowanie danych widocznych na stronie przeglądarki – w przeciwieństwie do tradycyjnych stron internetowych, nie jest wymagane odświeżanie strony, by zobaczyć aktualny stan danych. Jest to bardzo przydatna funkcja przy monitoringu.
4.  Wdrożenie – Finalnym etapem jest wdrożenie nowych funkcji na serwer produkcyjny i dostarczenie rozwiązań klientom. Utrzymanie istniejących funkcji oraz reagowanie na różnego rodzaju błędy również należy do zakresu moich obowiązków.

W ramach powyżej opisanej działalności Wnioskodawca tworzy unikalne kody (utwory). Cały kod, który powstaje w ten sposób, jest unikatowym rozwiązaniem. Wszelkie prawa autorskie do stworzonych przez Wnioskodawcę rozwiązań, kodu oraz innowacji w ramach prowadzonych prac przechodzą na rzecz Zleceniodawcy za wynagrodzeniem. Rolą Wnioskodawcy jest projektowanie oprogramowania, programowanie nowych funkcjonalności wytworzonego oprogramowania, jak i również rozszerzanie i usprawnianie istniejących funkcjonalności. Wnioskodawca tworzy kody samodzielnie, ale również je modyfikuje oraz ulepsza.

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie, w wyniku podjętych przez niego czynności powstaje nowe rozwiązanie, stanowiące osobne oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego o nowe funkcjonalności, stanowiące odrębny od tego oprogramowania utwór (nowy kod źródłowy programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym każdorazowo, czy to przy tworzeniu, rozwijaniu czy też ulepszaniu, powstaje utwór, który jest chroniony prawem autorskim. Całość podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskimi prawach pokrewnych, podobnie jak w przypadku innych programów komputerowych. Następnie te prawa za wynagrodzeniem i w oparciu o umowę przekazywane są na zleceniodawcę Wnioskodawcy.

W przypadku modyfikowania, ulepszania i rozwijania oprogramowania, które nie jest Wnioskodawcy własnością, nie przysługują mu prawa (na podstawie umowy licencji ani też oprogramowanie ulepszane nie jest już własnością/współwłasnością Wnioskodawcy) do oprogramowania, które ulepsza (rozwija).

Modyfikowanie lub ulepszanie oprogramowania odbywa się to poprzez tworzenie nowych modułów i funkcjonalności tego oprogramowania, do których przysługują Wnioskodawcy prawa autorskie, podlegające przeniesieniu na Zleceniodawcę. Są to składowe programów komputerowych (nowy kod źródłowy) stanowiący odrębny utwór, na potrzeby którego opracowania Wnioskodawca nie musi posiadać licencji wyłącznej. W związku z powyższym nie przysługuje Wnioskodawcy wyłączna licencja do korzystania z modyfikowanego lub ulepszonego prawa celem dokonania jego modyfikacji lub ulepszenia.

Rozliczenie jest miesięczne i zgodnie z umową w cenie usługi przekazywane są prawa autorskie. Tak więc, w ramach tej współpracy tworzone są kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci programów komputerowych. Dzieje się tak każdorazowo nawet przy ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania, w celu poprawy ich funkcjonalności.

Jest to jednak proces ciągły i każdorazowo dokonywane jest przeniesienie praw własności do wytworzonego/ulepszonego lub rozwijanego oprogramowania. Również każdorazowo powstają nowe utwory (kody). Wnioskodawca przekazuje całość praw majątkowych na Zleceniodawców, za wynagrodzeniem, na tworzone rozwiązania, ale również rozwijane i ulepszane autorskie oprogramowania.

Tworzone autorskie oprogramowanie, do którego Wnioskodawca przekazuje prawa autorskie, jest innowacyjne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonej działalności, oprócz kosztów bezpośrednich, Wnioskodawca ponosi koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej m.in.: koszty związane z samochodem, księgowością, abonament telefoniczny, odsetki od kredytu, które to przekładają się na tworzenie/ulepszanie/rozwijanie kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Koszty te są konieczne do funkcjonowania przedsiębiorstwa i zapewnienia niezawodności dostaw usług oraz organizowania pracy zapewniającej wysoką jakość rozwiązań. Efekty działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Głównymi wyróżniającymi na rynku innowacjami rozwiązań projektowanych i tworzonych są dostosowanie w pełni do określonych funkcjonalności i przeznaczenia, wykorzystanie najnowszych technologii, integracja z dotychczas opracowanymi rozwiązaniami.

Wykonywana praca nad nowymi rozwiązaniami programistycznymi nie ma charakteru działań rutynowych ani okresowych zmian, lecz jest systematycznym rozwojem konkretnego projektu informatycznego, który to proces ma na celu opracowanie zupełnie nowego rozwiązania lub stworzenie rozwiązania wprowadzającego nową funkcjonalność (wprowadzającego istotną modyfikację do dotychczasowego rozwiązania). Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność to jego twórcza działalność intelektualna, podejmowana w sposób systematyczny, obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych jej zastosowań, która to wpisuje się w definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazana definicja działalności badawczo-rozwojowej brzmi następująco: (\`(...)\`) działalności badawczo-rozwojowej ‒ oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wytwarzane, ulepszane i rozwijane przez Wnioskodawcę autorskie prawo do programu komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskimi prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm).

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że prowadzi od 1 stycznia 2019 roku osobną ewidencję spełniającą wymogi określone w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f., które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.).

W konsekwencji Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2019, poprzez korektę, rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Zleceniodawcą z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Preferencyjną stawkę również Wnioskodawca chciałby zastosować do zeznania roku 2020 oraz kolejnych lat, aż do czas zakończenia tworzenia ww. oprogramowania dla tego Zleceniodawcy.

Reasumując, w ramach swojej działalności Wnioskodawca sprzedaje wytworzone przez siebie oprogramowanie komputerowe, a także rozwija je i ulepsza, w wyniku czego każdorazowo powstaje kod (utwór), który jest objęty ochroną prawną i do którego przekazuje prawa autorskie za wynagrodzeniem.

Uzupełniając wniosek, Wnioskodawca odpowiedział na następujące pytania:

*   Czy wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie (modyfikacja) oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Celem działalności Wnioskodawcy jest wykorzystanie zasobów wiedzy (tj. wiedzy z zakresu technologii informatycznych, języków programowania) do tworzenia nowych zastosowań (tj. do tworzenia Oprogramowania, którego celem jest rozwiązywanie problemów przed tym Oprogramowaniem postawionych). W konsekwencji, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest to działalność podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W związku z powyższym wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie (modyfikacja) oprogramowania odbywa się, w ocenie Wnioskodawcy, w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na samochód, czy samochód ten stanowi środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności w majątku firmowym Wnioskodawca posiada samochód, który jest w leasingu operacyjnym. W związku z tym ponosi wydatki na raty leasingu, koszty paliwa i naprawy.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na księgowość. Na koszty usługi księgowości składa się usługa prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, deklaracji VAT, ewidencji jpk i innych dokumentów wymaganych przepisami prawa dla rzetelnego prowadzenia ksiąg.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na abonament telefoniczny. Abonament telefoniczny jest związany z usługami telekomunikacyjnymi. Na abonament telefoniczny składają się takie usługi, jak prowadzenie rozmów telefonicznych, wysłanie krótkich wiadomości tekstowych (sms) oraz możliwość korzystania z Internetu. Ze względu na Internet mobilny, który to też służy Wnioskodawcy do wytwarzania/ulepszania/modyfikowania winien stanowić koszt bezpośredni, a nie jak pierwotnie Wnioskodawca wskazał pośredni.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na odsetki od kredytu (na co zaciągnięto kredyt, w związku z jakim zdarzeniem gospodarczym). Kredyt był zaciągnięty na cel dowolny, „(…)” Został przeznaczony na wydatki związane z działalnością gospodarczą.
*   Czy poszczególne koszty uzyskania przychodów, które opisał Wnioskodawca we wniosku, są/będą funkcjonalnie związane z jego przychodami osiąganymi z przeniesienia praw autorskich do poszczególnych programów komputerowych; jeśli tak, proszę wskazać, w jaki sposób (we wniosku Wnioskodawca opisał ogólny związek tych kosztów z jego działalnością gospodarczą, ale nie wyjaśnił powiązań poszczególnych kosztów z przychodami z konkretnych programów komputerowych). Koszty pośrednie są konieczne do funkcjonowania działalności Wnioskodawcy i zapewnienia niezawodności dostaw usług oraz organizowania pracy zapewniającej wysoką jakość rozwiązań. Usługi telekomunikacyjne w postaci abonamentu telefonicznego zapewniają Wnioskodawcy możliwość rozmów ze zleceniodawcą, ale też dostęp do mobilnego Internetu, który jest niezbędny przy pracy. Posiadanie pojazdu umożliwi Wnioskodawcy m.in. spotkania z klientem, dojazd i omówienie pracy. Ze względu na zawiłość przepisów, również w przypadku Wnioskodawcy niezbędna jest usługa księgowości, bez zlecenia tych usług Wnioskodawca nie mógłby sam sporządzać odpowiednich ewidencji. W ramach działalność Wnioskodawca ponosi wydatki, które są niezbędne dla poprawnego jej funkcjonowania, stąd zaciągnięty kredyt na bieżące wydatki jw.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na fundusz pracy. Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy w art. 103 zawiera definicje Funduszu Pracy. Na mocy tego przepisu można wskazać, że Fundusz Pracy jest państwowym funduszem celowym, którego dysponentem jest minister właściwy do spraw pracy. Natomiast na mocy art. 104 ww. ustawy, prowadząc działalność, Wnioskodawca jest zobowiązany do jej regulowania.
*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na składki na ubezpieczenie społeczne. Pod pojęciem poniesionych wydatków na składki na ubezpieczenie społeczne, należy rozumieć wydatki na składki z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia emerytalnego, rentowego i wypadkowego.
*   Czy wskazane przez Wnioskodawcę wydatki (pkt 7 i 8) zostały/zostaną faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z wytworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem (modyfikacją) poszczególnych programów komputerowych. W związku z tym, że przepisami prawa Wnioskodawca jest objęty obowiązkiem podlegania ubezpieczeniem w ZUS, Wnioskodawca uważa, że płacone składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz fundusz pracy stanowią koszt bezpośredni. Koszt bezpośredni ww. składek należy wyliczyć w proporcji, w jakiej pozostają do uzyskiwanych dochodów z poszczególnych tytułów. Następnie z podziałem na poszczególne prawa własności intelektualnych będą w odpowiedniej proporcji stanowiły literę a wzoru nexus. Należy wskazać, że bez opłacania składek z tytułu ubezpieczenia w ZUS Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności gospodarczej, zarówno w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, jak i pozostałej. Przy określaniu powiązania poszczególnych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawca przyjął podejście rekomendowane przez Ministerstwo Finansów, wskazane w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – Ip Box, gdzie na stronie 49 wskazane jest, że „Należy zauważyć, że zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie”. W konsekwencji, Wnioskodawca przyjął podejście funkcjonalne, tj. za wydatki bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową wydatki, które są potrzebne i wykorzystywane do wytwarzania Oprogramowania, w tym w szczególności odpowiednie oprogramowanie, komputer z osprzętem dodatkowym (poprawiającym i ułatwiającym sposób pracy), wydatki na usługi telekomunikacyjne (tj. dostęp do mobilnego Internetu). Ale także takich, do których jest zobowiązany przepisami prawa do ponoszenia (obowiązek regulowania) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe wydatki mają bezpośredni związek z wytwarzaniem Oprogramowania. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że składka na Fundusz Pracy oraz obowiązkowe składki społeczne (składka emerytalna, rentowa i wypadkowa) stanowią koszt bezpośredni, który należy ujmować do wyliczenia wskaźnika nexus.
*   Czy Wnioskodawca uzyskuje dochody ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, co oznacza, że Wnioskodawca przenosi prawa własności do poszczególnych programów komputerowych, a wartość tego prawa została określona w umowie lub na fakturze. Wnioskodawca uzyskuje dochody ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, Wnioskodawca przenosi prawa do poszczególnego autorskiego oprogramowania na podstawie umowy, wystawiając co miesiąc fakturę.
*   Czy w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji prowadzonej zarówno w 2019 r., jak i w 2020 r. Wnioskodawca na bieżąco:
    *   wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
    *   wyodrębnia przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
    *   wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów), która zdaniem Wnioskodawcy jest prowadzona, w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podejmowana przeze Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego wykazaną w części stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy spełnia przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?
2.  Czy ponoszone koszty pośrednie, na gruncie art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, należy przypisać do przychodów z ww. praw własności intelektualnych oraz czy płacone składki na ubezpieczenie społeczne i fundusz pracy są kosztem bezpośrednim, stanowiącym podstawę do wyliczenia wskaźnika nexus?

Zdaniem Wnioskodawcy zostały spełnione wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiąganego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego ‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności.

Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, by spełnione zostały dwa kryteria: przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Programy komputerowe nie są wynalazkami, więc nie są w Polsce udzielane na nie patenty. Nie oznacza to jednak, że są pozbawione jakiejkolwiek ochrony, gdyż programy komputerowe są przedmiotem ochrony na podstawie prawa autorskiego jako utwory. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia autorskie prawo do programu komputerowego, które wskazują, że częścią chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część stanowią przedmiot ochrony praw autorskich, art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest w niniejszym przypadku oprogramowanie komputerowe, które zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei badania naukowe (badania podstawowe badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być, zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń,
3.  prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca uważa, że spełniam kryteria działalności badawczo-rozwojowej, tj. prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Działalność Wnioskodawcy spełnia trzy ważne cechy takowej działalności:

1.  prace prowadzone polegają na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Tworzone oprogramowanie, rozwijane i ulepszane stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego,
2.  prace wykonywane obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność ta przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania informatycznego systemu, przy wykorzystaniu naszej wiedzy z zakresu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania, a także z matematyki, algorytmiki i informatyki,
3.  prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), z nastawieniem na rozwój i ulepszanie oprogramowania, w oparciu o sesje analityczne przeprowadzane z obecnymi i przyszłymi użytkownikami systemu.

W zakresie pozostałych kosztów, tj. kosztów np. związanych z samochodem, materiałami biurowymi, księgowością i inne należy wskazać, że wpływają one pośrednio na tworzenie/ulepszanie/rozwijanie kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Koszty pośrednie, mimo iż nie są związane bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, są niezbędne do wytworzenia tych praw, są w ścisłej relacji z uzyskiwanymi przychodami z tych praw. Brak możliwości przypisania kosztów pośrednich do przychodów osiąganych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej mogłoby prowadzić do sytuacji, w której koszty te nie zostaną odliczone od przychodu. Biorąc pod uwagę specyfikę działalności, jaką Wnioskodawca prowadzi, w której wszystkie przychody osiągane są z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, nieuwzględnienie w kalkulacji podstawy opodatkowania kosztów pośrednich doprowadziłoby do sytuacji, w której Wnioskodawca ponosiłby stratę z działalności innej, niż związana z tworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Strata byłaby spowodowana powstaniem kosztów pośrednich, które nie mogłyby być odliczone od przychodu stanowiącego przychody z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wymóg przypisania kosztów pośrednich do dochodu z kwalifikowanego prawa własności wynika z art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT.

Podsumowując, koszty pośrednie przekładają się na tworzenie/ulepszanie/rozwijanie kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ten sposób, że bez ich poniesienia Wnioskodawca nie byłby w stanie zrealizować działalności związanej z tworzenie/ulepszanie/rozwijanie oprogramowania.

W zakresie płaconych składek społecznych i na fundusz pracy Wnioskodawca uważa, że są to koszty bezpośrednie. Jest ustawowo zobligowany do ich ponoszenia. W związku z powyższym Zainteresowany uważa, że należy je ujmować do wyliczenia wskaźnika nexus.

Mając na uwadze wszystkie okoliczności przedstawione we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o PIT, a tym samym będzie mógł użyć stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej,
*   **jest nieprawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875, 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 z późn. zm.) badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem. Działalność Wnioskodawcy polega na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania. Wnioskodawca na podstawie umowy świadczy usługi dla polskiej spółki. Wykonywana przez Wnioskodawcę praca nie ma charakteru działań rutynowych ani okresowych zmian, lecz jest systematycznym rozwojem konkretnego projektu informatycznego, który to proces ma na celu opracowanie zupełnie nowego rozwiązania tub stworzenie rozwiązania wprowadzającego nową funkcjonalność. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność to jego twórcza działalność intelektualna, podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Tym samym wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie (modyfikacja) oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego wykazana w części stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielania prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Należy jednak podkreślić, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl bowiem art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 tej ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej preferencyjne opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (druk 2860) wskazano, że „Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac B+R”.

W przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Z treści powołanego powyżej art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie zatem wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: „wysokość kwalifikowanego dochodu” oraz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższe rozumienie potwierdza również treść art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym ustawodawcza używa liczby mnogiej w odniesieniu do powołanych wcześniej pojęć. Zatem na sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej składa się każdy kwalifikowany dochód dotyczący danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) „suma” to „wynik dodawania”, „zbiór pewnej liczby rzeczy, zjawisk”. Aby zatem ustalić sumę, o której mowa w art. 30ca ust. 3 powołanej ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić poszczególne elementy mające się składać na wynik dodawania, a więc poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym.

Powyższe zasady obowiązują niezależnie od tego, czy podatnik tworzy pojedyncze kwalifikowane prawa IP z różnych ich grup wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. patent, znak towarowy, wzór użytkowy, autorskie prawo do programu komputerowego), czy też kilka/kilkanaście kwalifikowanych praw IP w ramach jednej grupy tych praw (np. różne patenty, różne autorskie prawa do programów komputerowych).

Z informacji przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów), która jest prowadzona w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Odnosząc powyższe regulacje do opisanego przez Wnioskodawcę sposobu prowadzenia ewidencji, należy wskazać, że taka odrębna ewidencja, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz przypadające na nie przychody i koszty uzyskania przychodów oraz dochód (stratę), powinna także wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Ostatnia pozycja jest niezbędna do tego, aby dla każdego kwalifikowanego prawa IP wyliczyć w sposób prawidłowy wskaźnik nexus, który – jak wskazano powyżej – jest niezbędny w celu wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskodawca w opisie sprawy nie wskazał, że wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym należy stwierdzić, że niniejsza ewidencja nie jest prowadzona w sposób prawidłowy, tj. zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 omawianej ustawy.

Z powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, w celu skorzystania z preferencji jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji zawierającej wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 ww. ustawy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują w tym zakresie żadnych wyjątków.

Reasumując – z uwagi na to, że Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box, Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Ponieważ w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie istnieje możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, Organ nie ustosunkował się do pozostałych kwestii będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Dalsze bowiem rozważania na wskazany w pytaniach temat jest bezzasadne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.