Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.39.2018.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-16
Teza: w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących Wydział Wydruków Masowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących Wydział Wydruków Masowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących Wydział Wydruków Masowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

**We wniosku, złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: xxxx
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: zzzzz

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca xxx (zwaną dalej spółka akcyjna) z siedzibą xxx KRS 0000, NIP: 00000 wyjaśnia, że działając w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych doszło do połączenia przez przejęcie przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) spółki prowadzącej działalność pod firmą XXX. (zwaną dalej spółką z.o.o), z siedzibą w xxx , (spółka przejmowana) na podstawie uchwały nr 3 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z o.o. z siedzibą w xxx z dnia xxxxx r. Przejęcie spółki z o.o. przez Wnioskodawcę zostało zarejestrowane przez Sąd Rejonowy xxx w dniu xxx r. pod sygn. akt: xxx. W załączeniu do niniejszego wniosku Wnioskodawca składa wygenerowaną elektronicznie informację odpowiadającą odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców pobraną na podstawie art. 4 ust. 4aa ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sadowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz.1186, z późn. zm.), identyfikator wydruku: xxxxx, w treści którego to dokumentu w Dziale 6 Rubryka 4 została ujawniona informacja o przejęciu.

a. Informacje ogólne

XXX z (dalej jako Sprzedawca) był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą zlokalizowaną w GGG oraz BBB. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy było: Pozostałe drukowanie (PKD 18.12.Z).

b. Wydział Wydruków Masowych w BBB

W ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy funkcjonował Wydział Wydruków Masowych z siedzibą w BBB przy ul. xxx w\`(...)\`.. (dalej, jako Wydział lub WWM).

Zadania

Podstawą działalności Sprzedawcy była działalność Wydziału Wydruków Masowych w BBB, rozliczanie podwykonawstwa spółki akcyjnej do umowy SLA (Service Level Agreement) z CCC. a także rozliczenia tytułem wynajmu i podnajmu posiadanej infrastruktury majątkowej i refakturowania przypisanych do niej kosztów. Wydział Wydruków Masowych stanowił podstawę działalności operacyjnej Sprzedawcy i był jedyną komórka organizacyjną, która zatrudniała na etacie pracowników. Cały wydział był wyodrębniony lokalizacyjnie w BBB. Na czele wydziału stał jego kierownik, do którego obowiązków należało kierowanie pracą całego wydziału oraz wszystkich osób zatrudnionych w ramach tej jednostki organizacyjnej. Kierownik wydziału był zatrudniony przez Wnioskodawcę w oparciu o umowę o pracę - z treści tej umowy o pracę wynikało m.in., że do obowiązków tej osoby należy kierowanie pracą Wydziału.

Sprzedawca świadczył usługi wydruku oraz wysyłki dokumentów, głównie na bazie umów SLA z XXX. Ponadto, w ramach podstawowej działalności operacyjnej Sprzedawca prowadził rozliczenia w ramach umowy SLA z CCC realizował wydruki poza SLA oraz rozliczał refaktury IT, najem i korzystanie z majątku Sprzedawcy.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wydział Wydruków Masowych został wyodrębniony lokalizacyjnie w BBB Wydział wydruków masowych był komórką organizacyjną, która zatrudniała pracowników na etatach. Wydział funkcjonował, jako jednostka wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktury Sprzedawcy do dnia 25 marca 2015 r. - wynikało to bezpośrednio z treści regulaminu organizacyjnego Sprzedawcy. Następnie, z uwagi na ograniczenie ilości pracowników Sprzedawcy, ograniczenie skali jego działalności, nastąpiło uchylenie z dniem 25 marca 2015 r. regulaminu organizacyjnego Sprzedawcy. Począwszy od tego dnia działalność Wydziału Wydruków Masowych stanowiła podstawowy obszar aktywności gospodarczej Sprzedawcy.

Wyodrębnienie finansowe

Ewidencja przychodów i kosztów związanych bezpośrednio z działalnością wydziału wydruków masowych odbywała się na następujących urządzeniach księgowych:

1.  MPK (miejsce powstania kosztu) wydziału WWM z agregacją podstawowych kosztów bieżącego funkcjonowania, w tym kosztów pracowników i ich stanowisk pracy.
2.  MPK (miejsce powstania kosztu) budynku z agregacją kosztów związanych z lokalizacją Wydziału.
3.  MPK (miejsce powstania kosztu) samochodów wykorzystywanych w działalności Wydziału.
4.  MPK (miejsce powstania kosztu) kosztów utrzymania kosztów infrastruktury IT.
5.  Zlecenia kontrolingowe do obsługi umowy SLA z EOB, z funkcją agregacji kosztów zmiennych pod tę umowę oraz przypadających na tę umowę przychodów.
6.  Zlecenia kontrolingowe do obsługi umów innych niż SLA z XXX., z funkcją agregacji kosztów zmiennych pod te umowy oraz przypadających na nie przychodów.

Oprócz tego, istniała także ewidencja majątku Sprzedawcy, pozwalająca na identyfikację składników przypadających na Wydział Wydruków Masowych.

Sprzedawca nie prowadził wyodrębnionej ewidencji bilansowej, pozwalającej na bieżące sporządzanie pełnego sprawozdania finansowego tylko dla WWM. WWM nie miała także wydzielonych rachunków bankowych dla swojej działalności.

Polityka rachunkowości Sprzedawcy opierała się na planie kont wspólnym dla wszystkich rodzajów działalności z pojedynczymi wyjątkami, gdzie np. dla WWM istniały specjalnie dedykowane konta księgowe zużycia poszczególnych rodzajów materiałów, bezpośrednio wykorzystywanych do wydruków masowych. Plan kont, jako taki nie stanowił zatem podstawy rozróżniania księgowego WWM od reszty Sprzedawcy. Aby prawidłowo przyporządkowywać i rozliczać odpowiednie przychody i koszty do danej działalności Sprzedawca posługiwał się znacznikami kontrolingowymi w systemie księgowym, którymi to były dedykowane numery zleceń i miejsc powstawania kosztów (MPK).

Funkcjonujący system ewidencji finansowo - księgowej (SAP) pozwalał zatem na precyzyjne ewidencjonowanie i analizę zdarzeń gospodarczych w ujęciu przychodowo-kosztowym, które dotyczą bezpośrednio WWM, a tym samym sporządzanie wyników finansowych dla WWM na poziomie wyniku brutto na sprzedaży. Ewidencja kosztów i przychodów związanych bezpośrednio z działalnością drukarni w BBBB odbywała się na dedykowanych urządzeniach księgowych jak to opisano powyżej.

Sprzedawca nie prowadził podziału kosztów ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem na poszczególne rodzaje działalności, a także podziału obszaru pozostałej działalności operacyjnej czy finansowej. Sporządzanie sprawozdania finansowego do wyniku netto dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa (bazującego na majątku przypisanym do WWM), wymagało dodatkowego podejścia analitycznego, bądź szacunkowego - poza systemowego. Nie było to jednak niemożliwym do wykonania i jak najbardziej na potrzeby wycen, czy innych analiz takie sprawozdania wykonywano.

Do WWM przyporządkowano, powiązane funkcjonalnie z działaniem tej jednostki (jeżeli na dzień sprzedaży wystąpiły) m.in.:

1.  zobowiązania i rezerwy,
2.  środki trwałe,
3.  wartości niematerialne i prawne (w szczególności programy komputerowe i licencje),
4.  aktywa obrotowe, w tym zapasy i wierzytelności z tytułu dostaw i usług,
5.  prawa i obowiązki z umów z kontrahentami,
6.  usługi pocztowe i telekomunikacyjne, usługi prawne oraz inne usługi z dostawcami towarów i usług,
7.  zobowiązania handlowe wynikające z umów,
8.  zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla personelu,
9.  wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia tej działalności.

Umowa sprzedaży

W dniu 29 września 2017 r. XXX. z o. o. zawarł z ZZZZ z o.o. z siedzibą w GGG, zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy AAAA w AAA, VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS 0000 posiadającą NI P0000, REGON 0000, o kapitale zakładowym w wysokości: xx zł (dalej jako: Kupujący) umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: Umowa).

Powyższa umowa została zawarta przez Sprzedawcę oraz ZZZZ wziąwszy pod uwagę, że:

*   Sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terenie GGG jak i BBB
*   działalność gospodarcza Sprzedawcy w BBB (Wydział Wydruków Masowych) jest prowadzona przede wszystkim w zakresie obsługi wydruków masowych, jak również w zakresie działalności wspierającej powyższe działania;
*   działalność gospodarcza Sprzedawcy w BBB stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład którego wchodzi w szczególności własność urządzeń, materiałów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i leasingu; licencje i zezwolenia, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa;
*   w związku z powyższym część przedsiębiorstwa Sprzedawcy zlokalizowana w BBB stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;
*   ewidencja majątku Sprzedawcy pozwala na identyfikację poszczególnych składników Wydziału Wydruków Masowych;
*   Kupujący nabył powyżej opisaną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedawcy – WWM wyodrębniony lokalizacyjnie w BBB.

Jak wynika z treści § 1 Umowy:

„ § 1 \[Przedmiot Umowy\]

1\. Na podstawie Umowy Sprzedawca sprzedaje, w rozumieniu art. 551\-552 Kodeksu cywilnego, na rzecz Kupującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowiącą Wydział Wydruków Masowych zlokalizowany w BBBBB w\`(...)\`\`(...)\`, (dalej jako „ZCP”), w skład którego wchodzą w szczególności następujące składniki:

1.  Wydział Wydruków Masowych z siedzibą w BBB przy ulicy xxx w województwie xxx (dalej jako „WWM”), którego wycena wraz z opisem pozwalającym na jego identyfikację stanowi Załącznik nr 3 do Umowy
2.  Rzeczowe środki trwałe przypisane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa WWM w BBBB, których wykaz będący załącznikiem do wyceny wraz z opisem pozwalającym na ich identyfikację stanowi Załącznik nr 4 do Umowy
3.  Wartości niematerialne przypisane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa WWM w BBBB, których wykaz będący załącznikiem do wyceny wraz z opisem pozwalającym na ich identyfikację stanowi Załącznik nr 5 do Umowy
4.  Zgodnie z ewidencją majątku Sprzedawcy, pozwalającą na identyfikację składników przypadających na WWM, których wykaz stanowi Załącznik nr 6 do Umowy- za zapłatą przez Kupującego Ceny określonej w § 4 poniżej (dalej jako „Przedmiot Umowy”).

(…)

3\. WWM wyodrębniony lokalizacyjnie w BBB jest komórką organizacyjną, która zatrudnia pracowników w oparciu o umowę o pracę.

4\. Strony wzajemnie oświadczają, że przejście pracowników Sprzedawcy nastąpi na rzecz Kupującego w wykonaniu indywidualnych porozumień pomiędzy Kupującym, a Sprzedawcą.

5\. Kupujący nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Sprzedawcy powstałe po dacie określonej w § 5 ust 1 Umowy.

6\. Dla uniknięcia wątpliwości Strony oświadczają, że Przedmiot Umowy nie odnosi się w żadnym zakresie do części przedsiębiorstwa Sprzedawcy znajdującego się w GGG.”

Natomiast z treści § 2 Umowy wynika, że:

„ § 2 \[Rozwinięcie\]

1\. Działalność gospodarcza Sprzedawcy w BBB - WWM jest prowadzona przede wszystkim w zakresie obsługi wydruków masowych, jak również w zakresie działalności wspierającej powyższe działania, stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania, wobec tego Kupujący zamierza nabyć powyżej opisaną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedawcy - WWM w BBB.”

W treści § 3 Umowy jej strony stwierdziły, co następuje:

„ § 3 \[Oświadczenia\]

1.  Kupujący oświadcza, że obejmuje w posiadanie nieruchomość, będącą przedmiotem Umowy Najmu z dnia XXX r., której odpis stanowi Załącznik nr 7 do Umowy, w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie eksploatacyjne oraz nie zgłasza żadnych zastrzeżeń do jej stanu w świetle wskazanej powyżej Umowy najmu łączącej Strony Umowy sprzedaży ZCP.
2.  Sprzedawca zobowiązuje się w ramach ceny wskazanej w § 4 dokonać transferu wiedzy w zakresie realizacji Przedmiotu Umowy, w szczególności poprzez udzielenie bez nieuzasadnionej zwłoki wszystkich informacji i udzielenie pomocy w zakresie funkcjonowania ZCP, realizowanych przedsięwzięciach oraz zobowiązaniach, wykaz zawartych przez Sprzedawcę umów stanowi załącznik nr 8 do umowy”.

W § 4 umowy strony ustaliły cenę sprzedaży.

W dalszej części Umowy jej strony zawarły postanowienia regulujące moment przejścia jej przedmiotu ze Sprzedawcy na Kupującego.

„ § 5 \[Przejście Przedmiotu Umowy\]

1.  Sprzedawca oświadcza, że przejście Przedmiotu Umowy na Kupującego nastąpi ze skutkiem na dzień 1 października 2017 r.
2.  Sprzedawca oświadcza, że do dnia przejścia praw do Przedmiotu umowy przekaże Kupującemu wszelkie dokumenty i informacje związane z Przedmiotem Umowy, a nadto Strony poinformują niezwłocznie dotychczasowych kontrahentów o zmianie Strony zawartych Umów.
3.  Strony ponadto ustalają, że na żądanie drugiej Strony doprowadzą do zawarcia odrębnych porozumień z dotychczasowymi, poszczególnymi kontrahentami, mając na celu prawidłowe, transparentne, nieprzerwane i prawidłowe funkcjonowanie ZCP na takich samych warunkach jak dotychczas bądź korzystniejszych dla Kupującego”.

„ § 8 \[Ochrona danych osobowych\]

1.  W związku z realizacją Umowy dojdzie do przetwarzania danych osobowych w szczególności na następujących zbiorach:
    1.  Klienci, w zakresie danych uwidocznionych na fakturach,
    2.  Kadry i płace, w zakresie danych służbowych pracowników.
2.  Wzór Umowy w zakresie przetwarzania danych osobowych określa Załącznik nr 9 do Umowy”.

D. Przejście pracowników

W związku z zawarciem przez Sprzedawcę oraz Kupującego opisanej powyżej Umowy jej strony zawarły także z pracownikami Sprzedawcy, wykonującymi dotychczas pracę w ramach Wydziału Wydruków Masowych zlokalizowanego w BBB, Porozumienia trójstronne na mocy których ustał stosunek pracy istniejący uprzednio pomiędzy Sprzedawcą a pracownikiem i nawiązany został stosunek pracy pomiędzy Kupującym a tymże pracownikiem (dalej jako: Porozumienia trójstronne).

Porozumienia trójstronne zostały oparte na następujących zasadach:

1.  Sprzedawca i pracownik oświadczyli, że łączy ich umowa o pracę, na mocy której pracownik jest zatrudniony u Sprzedawcy na określonym stanowisku, umowa zawarta jest na czas nieokreślony.
2.  Zawarcie niniejszego porozumienia powoduje ustanie stosunku pracy pomiędzy Sprzedawcą i pracownikiem zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu Pracy, tj. na mocy zgodnego porozumienia stron.
3.  Zawarcie niniejszego porozumienia skutkuje jednocześnie nawiązaniem stosunku pracy pomiędzy Kupującym a pracownikiem na warunkach określonych w treści tego porozumienia.
4.  Kupujący oświadczył, że staż pracy pracownika u sprzedającego będzie wliczany do stażu pracy Kupującego.
5.  Kupujący oświadczył, że w przypadku rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika, zgodnie z art. 10 ust.1 Ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. nr 90 poz. 844 z 2003 roku z późniejszymi zmianami). Pracownikowi przysługuje odprawa pieniężna w wysokości uzależnionej od stażu pracy, a przy ustalaniu stażu pracy pod uwagę zostanie wzięty okres zatrudnienia Pracownika u Kupującego.
6.  Kupujący oświadczył, że pracownik nabędzie prawo do korzystania z energii elektrycznej, wg zasad określonych w Załączniku Nr 6 do Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy (PUZP) dla Pracowników Przemysłu Energetycznego z dnia xxx r., zarejestrowanego w dniu xxx ., a także prawo do objęcia Pracowniczym Programem Emerytalnym (o ile do dnia 30 września 2017 r. złoży Kupujący stosowną deklarację przystąpienia do Pracowniczego Programu Emerytalnego) oraz ubezpieczeniem medycznym z pierwszym dniem zatrudnienia u Kupującego (o ile do dnia XXX r. złoży u Kupującego stosowną deklarację przystąpienia do ubezpieczenia medycznego).
7.  Kupujący oświadczył, że za okres od dnia xxr. do dnia xxx Pracownikowi zostanie wypłacona jednorazowa nagroda, o której mowa w art. 26 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy Twoja XXX. na dotychczas stosowanych u Sprzedającego zasadach. Nagroda zostanie wypłacona do dnia xxx r.
8.  Strony porozumienia zgodnie ustaliły, że uprawnienie do urlopu wypoczynkowego dotyczącego 2017 roku, nabyte przez pracownika za przepracowany okres do dnia XXX r. w WWM zostanie zrealizowane w naturze w trakcie zatrudnienia pracownika u Kupującego .
9.  Porozumienie zawarto w trzech jednakowo brzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze stron.
10.  W sprawach nieuregulowanych porozumieniem mają zastosowanie przepisy Kodeksu Pracy.
11.  Wszelkie zmiany niniejszego porozumienia mogą być dokonywane jedynie na piśmie pod rygorem nieważności.
12.  Porozumienie wchodzi w życie w dniu zawarcia, z zastrzeżeniem, że rozwiązanie stosunku pracy pomiędzy Sprzedawcą a pracownikiem następuje z dniem XXX r., a nawiązanie stosunku pracy z kupującym nastąpi od XXX r.

Porozumienie

Sprzedawca oraz Kupujący uzgodnili, że na Kupującego nie przechodzą zobowiązania, wierzytelności (należności) oraz środki pieniężne przypisane do WWM - stosowne porozumienie zawarte zostało przez Sprzedawcę oraz Kupującego w dniu 30 listopada 2017 r. (dalej jako: porozumienie).

Jak wynika z treści powyższego Porozumienia:

1.  W związku z zawarciem umowy Sprzedawca i Kupujący zrealizowali kolejne etapy działań, w szczególności polegające na:
    1.  zawarciu szeregu porozumień o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z Umów na udzielnie licencji i wdrożenie oprogramowania, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów utrzymaniowych oraz Umów na dostawy oprogramowania;
    2.  zawarciu Porozumień w przedmiocie przejścia pracowników do Kupującego.
2.  W wykonaniu Umowy wybrane składniki majątku składające się na Wydział Wydruków Masowych w BBBB zostały objęte w posiadanie przez Kupującego i funkcjonują w niezmienionym kształcie.
3.  Jego Strony (Sprzedawca i Kupujący) zgodnie postanowili, że niniejsze porozumienie jest porozumieniem zamykającym, które jest ostatnim etapem realizacji przejścia zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej Wydział Wydruków Masowych w BBB na rzecz Kupującego, zgodnie z realizacją działań zmierzających do wdrożenia optymalnej struktury Grupy XX.
4.  Poszczególne składniki majątku będące przedmiotem zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały szczegółowo ustalone pomiędzy Stronami w Protokole przejęcia - przekazania.
5.  Aktualny stan składników majątkowych (rzeczy i praw majątkowych) Wydziału Wydruków Masowych wraz z ich wyceną wartości rynkowej na dzień zawarcia Umowy oraz dzień wydania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. na dzień 1 października 2017 roku, został ustalony w Protokole przejęcia - przekazania, stanowiącym Załącznik nr 4 do Porozumienia, który obejmuje:
    1.  aktywa trwałe wymienione w Załączniku nr 4a, na które składają się:
    
    *   wartości niematerialne i prawne, stanowiące prawa majątkowe o łącznej wartości rynkowej wynoszącej xxx zł,
    *   składniki majątku ruchomego, w tym środki trwałe oraz niskocenne składniki majątku o łącznej wartości rynkowej wynoszącej xxx zł,
    
    3.  aktywa obrotowe wyszczególnione w Załączniku nr 4b, w postaci zapasów materiałów o wartości rynkowej wynoszącej xxx zł.
6.  Sprzedawca potwierdził, że przed zawarciem Umowy spłacił w całości względem wszystkich swoich wierzycieli zobowiązania, które przyporządkowane były do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
7.  Sprzedawca potwierdził, że przed zawarciem Umowy wyegzekwował w pełnej wysokości od dłużników należności krótkoterminowe, które przyporządkowane były do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
8.  Strony Porozumienia potwierdziły, że przedmiotem Umowy była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wydziału Wydruków Masowych w BBB, w skład której wchodziły poszczególne składniki majątku (materialne i niematerialne) określone w tejże Umowie sprzedaży oraz Protokole przejęcia - przekazania podpisanym pomiędzy Stronami w dniu xxx r.
9.  Strony potwierdziły, że przedmiotem Umowy była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wydziału Wydruków Masowych w BBB bez wierzytelności przysługujących Sprzedawcy w stosunku do podmiotów trzecich, bez zobowiązań spoczywających na Sprzedawcy w stosunku do podmiotów trzecich, bez wierzytelności Sprzedawcy o wypłatę środków pieniężnych z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Sprzedawcy oraz bez środków pieniężnych znajdujących się w kasie Sprzedawcy (gotówki).

Na podstawie Umowy Sprzedawca nie przekazał na rzecz Kupującego środków pieniężnych w gotówce ani zdeponowanych na rachunkach.

Jak wynika zaś z treści Protokołu przejęcia - przekazania z dnia XXX r., na podstawie tego dokumentu Przejmujący (Kupujący) przejął aktywa trwałe wymienione w załączniku nr 4a do tego protokołu oraz wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy, a w szczególności:

1.  wartości niematerialne i prawne, w tym: prawa do licencji dotyczących oprogramowania komputerowego,
2.  składniki majątku ruchomego.

Ponadto Przejmujący (Kupujący) przejął aktywa obrotowe wymienione w Załączniku nr 4b do protokołu z dniem xxx roku, stanowiące zapasy materiałów, w tym części zamiennych, będących na składzie magazynowym w BBB przy ul. xxx.

F. Informacje uzupełniające

Sprzedawca i Kupujący są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT.

Kupujący, po nabyciu od Sprzedawcy Wydziału Wydruków Masowych zlokalizowanego w BBB, będzie przy wykorzystaniu tego zespołu majątkowego oraz kadrowego kontynuował dotychczasową działalność prowadzoną przez Sprzedawcę.

W dacie Zawarcia powyższej Umowy Zarząd Sprzedawcy składał się z jednego członka zarządu.

Na podstawie Umowy Kupujący zapłacił Sprzedawcy cenę z tytułu nabycia WWM, która przekroczyła wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tego zespołu (na dzień zawarcia Umowy). W wyniku nabycia WWM powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia XXX r. o podatku dochodowym od osób prawnych jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W treści podpisanych przez Sprzedawcę oraz Kupującego dokumentów związanych ze sprzedażą Wydziału Wydruków Masowych (w szczególności: w Umowie, Porozumieniu, Protokole przejęcia - przekazania z dnia XX r. oraz załącznikach do tychże dokumentów) wskazano, że w skład tego zespołu majątkowego wchodziły rzeczy oraz prawa majątkowe, dla których mają zastosowanie odmienne stawki podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca w tym miejscu wyjaśnia, że wbrew treści Porozumienia (pkt 6 i 7 powyżej) Sprzedawca spłacił w całości względem wszystkich swoich wierzycieli zobowiązania, które przyporządkowane były do zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyegzekwował w pełnej wysokości od dłużników należności krótkoterminowe, które przyporządkowane były do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przed datą podpisania tegoż Porozumienia (to jest przed dniem XXX r.), a nie jak to zostało wskazane w treści tegoż Porozumienia, przed datą zawarcia Umowy.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone nr 1):

Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego transakcja sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Wydziału Wydruków Masowych zlokalizowanego w BBB, na podstawie Umowy z dnia XXX r., stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - do której to transakcji nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych:

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie opisanego stanu faktycznego transakcja sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Wydziału Wydruków Masowych zlokalizowanego w BBB, na podstawie Umowy z dnia XXX r. stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której to transakcji nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług;

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Uzasadnienie

A. Definicja pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”.

W pierwszej kolejności należy przywołać definicję pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, która funkcjonuje w prawie podatkowym. Pojęcie to zdefiniowane zostało w analogiczny sposób w unormowaniach zawartych w Ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), jak i w przepisach umieszczonych w Ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT), tak więc uzasadnione jest przeprowadzenie jednolitej analizy tych unormowań.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ilekroć w tej ustawie jest mowa o „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (analogiczna definicja przewidziana została także w postanowieniach Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych: art. 4a. pkt 4 - Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania).

W literaturze przedmiotu ugruntowane jest także stanowisko, zgodnie z którym definicja pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, funkcjonująca na gruncie podatku VAT, nie posiada autonomicznego statusu, lecz została zaczerpnięta z regulacji dotyczących podatków dochodowych i w związku z tym wykładnia tych pojęć powinna być dokonywana w zbliżony sposób (por. P. Selera, VAT a przekazanie całości lub części majątku przedsiębiorstwa - zakres wyłączenia, Pr. i P. 2009/9/15-20; por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017, gdzie wyrażony został pogląd o bliskim pokrewieństwie tych pojęć z zastrzeżeniem, że w przypadku Ustawy o VAT powinno się większy nacisk położyć na aspekt funkcjonalny).

Biorąc pod uwagę wskazaną powyżej definicję, należy w tym miejscu określić trzy podstawowe elementy, które bezwzględnie muszą występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1.  wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,
2.  przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych,
3.  możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Dokonując pewnego uogólnienia można stwierdzić, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest de facto „mikroprzedsiębiorstwem funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa” (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017). Jeżeli zaś chodzi o sposób rozumienia pojęcia „przedsiębiorstwo”, to na gruncie Ustaw o VAT i CIT należy je rozumieć w ten sam sposób jak w prawie cywilnym, gdzie pojęcie to zostało opisane w art. 551 k.c. (Przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patent i inne prawa własności przemysłowej).
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

B. Wykładnia przesłanek konstruujących pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa”.

Ustawodawca wymaga, aby zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa był organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach podmiotu, który dokonuje zbycia (to pełne wyodrębnienie przenoszonych składników majątku pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej powinno nastąpić najpóźniej na dzień zbycia, por. interpretację Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 4 maja 2005 r., (DP/P1/4230022/05/AP). Trzeba jednocześnie pamiętać, że analiza literalnego brzmienia przepisów nie daje żadnej wskazówki interpretacyjnej odnośnie tego, na czym wyodrębnienie to miałoby polegać. W takim przypadku zasadnym jest sięgnięcie do praktyki interpretacyjnej organów podatkowych oraz dorobku judykatury.

Analiza operatywnej wykładni stosowanej przez te organy prowadzi do konkluzji, że wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce w przypadku, gdy zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze podatnika (por. wyr. WSA Warszawa z dnia 18 marca 2011 r., III SA/Wa 1765/10, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego.

Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru).

Bardziej istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania), w szeregu orzeczeń przyjmuje się jednakże bardziej liberalne podejście do tej kwestii i kładzie się przede wszystkim nacisk na to, aby zorganizowany zespół składników był przeznaczony przez podatnika do realizacji określonych zadań, odmiennych niż te, które wykonywane są przez pozostałe jednostki wchodzące w skład jego przedsiębiorstwa (por. wyr. WSA Warszawa z dnia 18 marca 2011 r., III SA/WA 1765/10, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania). Tożsame stanowisko prezentowane jest od szeregu lat w piśmiennictwie przedmiotu, gdzie zaznacza się, iż wyodrębnienie organizacyjne może przybrać formę zarówno oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, jak i formę o mniejszym stopniu wyodrębnienia, jak np. departament, dział, placówka handlowa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017).

Zdaniem Wnioskodawcy podobnie należy podejść także do kwestii wyodrębnienia finansowego - optymalnym, dość daleko idącym przykładem wypełnienia tej przesłanki jest funkcjonowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie prawnej oddziału zarejestrowanego w rejestrze przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego. Trzeba przy tym pamiętać, że w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionego majątku (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lipca 2015 r., IPTPP1/4512-296/15-4/MSu; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2016 r., IPPP3/4512-8/16-2AA/H; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2013 r., ILPP1/443-292/13-4/MD; wyr. WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 29/10). Oznacza to więc, że o wyodrębnieniu finansowym można mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z drugim warunkiem, ten zespół składników materialnych i niematerialnych musi być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i przeznaczony do realizowania określonych zadań gospodarczych. Pojęcie to, również niezdefiniowane w prawie podatkowym, należy rozumieć jako przeznaczenie składników majątku do realizacji określonych zadań gospodarczych. W opinii orzecznictwa sądowego zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych (por. wyr. WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., I Sa/Wr 1823/15). Zbliżone stanowisko zajęte zostało także przez NSA, który to sąd uznał, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (por. wyr. NSA z 25 czerwca 2016 r., I FSK 572/14).

Warunek ten tłumaczony jest w sposób zbliżony przez doktrynę prawa podatkowego, gdzie podkreśla się, że „istotą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest bowiem to, iż może ona funkcjonować w sposób samodzielny zarówno w ramach przedsiębiorstwa, jak i poza nim Stąd ustawodawca oczekuje, iż przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych jest na tyle samodzielny, że może jako odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizować zadania, do których zostało przeznaczone”. (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017).

Trzecim warunkiem, od spełnienia którego uzależniona jest dopuszczalność zakwalifikowania danego zespołu majątkowego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Zdaniem doktryny prawa podatkowego ten element należy poczytywać jako najistotniejsze kryterium w oparciu o które dokonuje się rozróżnienia pomiędzy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a nieuporządkowanym zbiorem składników majątkowych (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XI, Opublikowano: WKP 2017).

Potwierdza to także praktyka orzecznicza NSA oraz TSUE, gdzie zaznacza się, że pojęcie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno się rozumieć w sposób funkcjonalny, a więc analizując, czy dany zespół aktywów, będący przedmiotem zbycia pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której dotyczy (por, wyr. NSA z 17 kwietnia 2014 r., I FSK 779/13 oraz TSUE w sprawie C-444/10).

W tym miejscu koniecznym jest zaznaczyć, że w praktyce wykładni tej przesłanki, stanowiącej element konstrukcyjny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pojawiła się rozbieżność, czy abyśmy mogli mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezbędne jest by przenoszone składniki umożliwiały prowadzenie dalszej działalności w takim samym zakresie, jak to miało miejsce w przedsiębiorstwie zbywcy, czy też ważne jest tylko to aby na bazie tychże elementów majątkowych nabywca był w stanie prowadzić działalność gospodarczą w jakimkolwiek zakresie. W ocenie Wnioskodawcy wykładnia celowościowa oraz funkcjonalna analizowanej instytucji prawnej przemawia za tym aby opowiedzieć się za pierwszą z powyższych koncepcji.

Jeżeli bowiem odwołamy się do brzmienia tejże definicji to zauważymy, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa” to z woli ustawodawcy „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników (\`(...)\`), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Tym samym przyjąć należy za właściwe to stanowisko w myśl którego z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będziemy mieli do czynienia w takiej sytuacji, gdy przedmiot transakcji będzie umożliwiał jego nabywcy prowadzenie tożsamej aktywności gospodarczej jak ta, która było prowadzona przez zbywcę. Zdaniem Wnioskodawcy o takim rozstrzygnięciu niniejszej kwestii przesądza sens tej regulacji a także fakt, że w dopełnieniu tejże definicji legalnej prawodawca podatkowy posługując się sformułowaniem „który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Odwoływał się do zadań na potrzeby których wyodrębnienie zostało dokonane w ramach przedsiębiorstwa zbywcy. Opisane w tym miejscu podejście restrykcyjne przedstawione zostało w literaturze przedmiotu m.in. przez A. Pietrzaka (por. A. Pietrzak, Podatkowe skutki wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Dor. Podat. 2013/1/6-9).

Jednocześnie warto zauważyć, że ze stanowiskiem zajętym w tym miejscu przez Wnioskodawcę korelują także liczne wypowiedzi prezentowane w piśmiennictwie prawniczym, gdzie akcentuje się, że badając czy w danym przypadku mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa niezbędne jest „przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”. (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XI, Opublikowano: WKP 2017).

W kontekście opisanej w tym miejscu przesłanki warto zaznaczyć, że z przeprowadzonej przez Wnioskodawcę analizy aktualnej praktyki interpretacyjnej oraz orzecznictwa sądowego wynikają następujące konkluzje:

C. Ocena przedmiotu Transakcji pomiędzy Sprzedawcą a Kupującym pod kątem przesłanek konstruujących pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa”.

W ocenie Wnioskodawcy Wydział Wydruków Masowych z siedzibą w BBB stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, które zostały wyodrębnione organizacyjnie i finansowo w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy oraz przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, tak więc posiadał zdolność do samodzielnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Na gruncie opisanego powyżej stanu faktycznego wyodrębnienie organizacyjne przybrało postać funkcjonowania tego zespołu majątkowego jako Wydziału w ramach struktury Sprzedawcy. Na czele tego Wydziału Wydruków Masowych został postawiony Kierownik, do którego obowiązków należało kierowanie pracą całego wydziału. Obowiązek ten został zawarty w treści umowy o pracę, jaka podpisana została przez Wnioskodawcę z Kierownikiem.

Wydział Wydruków Masowych z siedzibą w BBB został także wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy w zakresie finansowym - dysponuje on bowiem odrębnymi kontami księgowymi, co pozwala na ustalenie osobnego wyniku finansowego dla tego wydziału. Jak wynika z treści opisu stanu faktycznego, ewidencja przychodów i kosztów związanych bezpośrednio z działalnością Wydział Wydruków Masowych w BBB odbywała się na następujących urządzeniach księgowych:

1.  MPK (miejsce powstania kosztu) wydziału WWM z agregacją podstawowych kosztów bieżącego funkcjonowania, w tym kosztów pracowników i ich stanowisk pracy.
2.  MPK (miejsce powstania kosztu) budynku z agregacją kosztów związanych z lokalizacją Wydziału.
3.  MPK (miejsce powstania kosztu) samochodów wykorzystywanych w działalności Wydziału.
4.  MPK (miejsce powstania kosztu) kosztów utrzymania kosztów infrastruktury IT.
5.  Zlecenia kontrolingowe do obsługi umowy SLA z EOB, z funkcją agregacji kosztów zmiennych pod tę umowę oraz przypadających na tę umowę przychodów.
6.  Zlecenia kontrolingowe do obsługi umów innych niż SLA z XXX., z funkcją agregacji kosztów zmiennych pod te umowy oraz przypadających na nie przychodów.

Istotne jest także to, że Wnioskodawca przyporządkował do WWM koszty oraz zobowiązania związane z przedmiotem działalności prowadzonej przez tą jednostkę organizacyjną.

Wnioskodawca przyporządkował także do Wydziału Wydruków Masowych zespół składników majątkowych, które są niezbędne do prowadzenia przez niego aktywności gospodarczej (rzeczowe środki trwałe przypisane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa WWM w BBBB, których wykaz będący załącznikiem do wyceny wraz z opisem pozwalającym na ich identyfikację stanowi załącznik nr 4 do umowy oraz wartości niematerialne przypisane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa WWM w BBBB, których wykaz będący załącznikiem do wyceny wraz z opisem pozwalającym na ich identyfikację stanowi załącznik nr 5 do Umowy).

Warto także zauważyć, że polityka rachunkowości Sprzedawcy opierała się na planie kont wspólnym dla wszystkich rodzajów działalności z pojedynczymi wyjątkami, gdzie np. dla WWM istniały specjalnie dedykowane konta księgowe zużycia poszczególnych rodzajów materiałów, bezpośrednio wykorzystywanych do wydruków masowych. Plan kont, jako taki nie stanowił, zatem podstawy rozróżniania księgowego wydziału WWM od reszty Sprzedawcy. Aby prawidłowo przyporządkowywać i rozliczać odpowiednie przychody i koszty do danej działalności Wnioskodawca posługiwał się znacznikami kontrolingowymi w systemie księgowym, którymi to były dedykowane numery zleceń i miejsc powstawania kosztów (MPK).

Funkcjonujący system ewidencji finansowo - księgowej (SAP) pozwalał, zatem na precyzyjne ewidencjonowanie i analizę zdarzeń gospodarczych w ujęciu przychodowo-kosztowym, które dotyczą bezpośrednio WWM, a tym samym sporządzanie wyników finansowych dla WWM na poziomie wyniku brutto na sprzedaży. Ewidencja kosztów i przychodów związanych bezpośrednio z działalnością drukarni w BBB odbywała się na dedykowanych urządzeniach księgowych jak to opisano powyżej.

Wnioskodawca nie prowadził, co prawda podziału kosztów ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem na poszczególne rodzaje działalności, a także podziału obszaru pozostałej działalności operacyjnej czy finansowej. Sporządzanie sprawozdania finansowego do wyniku netto dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa (bazującego na majątku przypisanym do WWM), wymagało dodatkowego podejścia analitycznego, bądź szacunkowego  poza systemowego. Nie było to jednak niemożliwym do wykonania i jak najbardziej na potrzeby wycen, czy innych analiz takie sprawozdania wykonywano.

Tym samym przyjąć należy, że WWM został także wyodrębniony pod względem finansowym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Do tak wyodrębnionego zespołu składników przyporządkowane zostało także przez Wnioskodawcę konkretne zadanie do realizacji - jest nim świadczenie usług w zakresie wydruku oraz wysyłki dokumentów rozliczeniowych (faktur VAT oraz innych dokumentów) na rzecz kluczowych klientów Sprzedawcy: XXX i ZZZZ.

Warto także zaznaczyć, że Wydział Wydruków Masowych był jedyną jednostką organizacyjną Sprzedawcy w ramach, której zatrudnieni byli etatowi pracownicy.

O tym, że na podstawie opisanej powyżej umowy Kupujący nabył od Sprzedawcy zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa świadczy także gospodarczy sens tejże umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dokona się celowościowej wykładni postanowień zawartych w tej umowy to w pierwszej kolejności w oczy rzuci się okoliczność, że zamieram jej stron było zawarcie takiej umowy na bazie, której Kupujący miałby zagwarantowane, że nabędzie od Sprzedawcy tak dobrze zorganizowany zespół składników materialnych oraz niematerialnych, że od razu od daty przejęcia tego majątku Kupujący będzie w stanie prowadzić przy jego wykorzystaniu działalność w tym samym zakresie, w jakim wykonywał to dotychczas Sprzedawca.

Aby mieć pewność, że transfer majątku pomiędzy Sprzedawcą a Kupującym będzie miał płynny charakter strony umowy zastrzegły w § 5 ust. 2, że: „Sprzedawca oświadcza, że do dnia przejścia praw do Przedmiotu umowy przekaże Kupującemu wszelkie dokumenty i informacje związane z przedmiotem umowy, a nadto Strony poinformują niezwłocznie dotychczasowych kontrahentów o zmianie Strony zawartych Umów”. Zaś z treści § 5 ust. 3 Umowy wynika gwarancja, że Sprzedawca będzie współpracował lojalnie z Kupującym w taki sposób, aby dać mu pewność, że wszyscy dotychczasowi jego kontrahenci przejdą do Kupującego”. Strony ponadto ustalają, że na żądanie drugiej Strony doprowadzą do zawarcia odrębnych porozumień z dotychczasowymi, poszczególnymi kontrahentami, mając na celu prawidłowe, transparentne, nieprzerwane i prawidłowe funkcjonowanie ZCP na takich samych warunkach jak dotychczas bądź korzystniejszych dla Kupującego”.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym to, że przedmiotem Umowy była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest sposób postępowania Stron tej Umowy już po jej zawarciu, a w szczególności okoliczność podpisania przez Strony Porozumienia w treści, którego stwierdzono m.in., że:

1.  w związku z zawarciem Umowy Sprzedawca i Kupujący zrealizowali kolejne etapy działań, w szczególności polegające na:
    1.  zawarciu szeregu porozumień o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z Umów na udzielnie licencji i wdrożenie oprogramowania, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów utrzymaniowych oraz Umów na dostawy oprogramowania;
    2.  zawarciu Porozumień w przedmiocie przejścia pracowników do Kupującego.
2.  W wykonaniu Umowy wybrane składniki majątku składające się na Wydział Wydruków Masowych w BBB zostały objęte w posiadanie przez Kupującego i funkcjonują w niezmienionym kształcie.
3.  Sprzedawca i Kupujący zgodnie postanowili, że niniejsze porozumienie jest porozumieniem zamykającym, które jest ostatnim etapem realizacji przejścia zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej Wydział Wydruków Masowych w BBB na rzecz Kupującego, zgodnie z realizacją działań zmierzających do wdrożenia optymalnej struktury Grupy XXX
4.  Poszczególne składniki majątku będące przedmiotem zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały szczegółowo ustalone pomiędzy Stronami w Protokole przejęcia - przekazania.
5.  Aktualny stan składników majątkowych (rzeczy i praw majątkowych) Wydziału Wydruków Masowych wraz z ich wyceną wartości rynkowej na dzień zawarcia Umowy oraz dzień wydania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. na dzień 1 października 2017 roku, został ustalony w Protokole przejęcia - przekazania, stanowiącym Załącznik nr 4 do Porozumienia, który obejmuje:
    1.  aktywa trwałe wymienione w Załączniku nr 4a, na które składają się:
    
    *   wartości niematerialne i prawne, stanowiące prawa majątkowe o łącznej wartości rynkowej wynoszącej XXX zł,
    *   składniki majątku ruchomego, w tym środki trwałe oraz niskocenne składniki majątku o łącznej wartości rynkowej wynoszącej XXX zł,
    *   aktywa obrotowe wyszczególnione w Załączniku nr 4b, w postaci zapasów materiałów o wartości rynkowej wynoszącej XXX zł.
    
    3.  Sprzedawca potwierdził, że przed zawarciem Umowy spłacił w całości względem wszystkich swoich wierzycieli zobowiązania, które przyporządkowane były do zorganizowanej części przedsiębiorstwa
6.  Sprzedawca potwierdził, że przed zawarciem Umowy wyegzekwował w pełnej wysokości od dłużników należności krótkoterminowe, które przyporządkowane były do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
7.  Strony Porozumienia potwierdziły, że przedmiotem Umowy była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wydziału Wydruków Masowych w BBB, w skład której wchodziły poszczególne składniki majątku (materialne i niematerialne) określone w tejże Umowie sprzedaży oraz Protokole przejęcia - przekazania podpisanym pomiędzy Stronami w dniu 01 października 2017 r.
8.  Strony potwierdziły, że przedmiotem Umowy była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wydziału Wydruków Masowych w BBB bez wierzytelności przysługujących Sprzedawcy w stosunku do podmiotów trzecich, bez zobowiązań spoczywających na Sprzedawcy w stosunku do podmiotów trzecich, bez wierzytelności Sprzedawcy o wypłatę środków pieniężnych z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Sprzedawcy oraz bez środków pieniężnych znajdujących się w kasie Sprzedawcy (gotówki).

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że Wydział Wydruków Masowych z siedzibą w BBB stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa funkcjonującą w ramach struktury majątkowej Sprzedawcy, zaś transakcja sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Wydziału Wydruków Masowych zlokalizowanego w BBB, na podstawie Umowy z dnia XXX r., stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której to transakcji nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Informacje uzupełniające.

Wnioskodawca, XXX z siedzibą w xxx KRS 000, NIP: 000, wyjaśnia, że działając w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych doszło do połączenia przez przejęcie przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) spółki prowadzącej działalność pod firmą DDD z o. o. z siedzibą w xxxx, KRS: 000, NIP: 000 (spółka przejmowana) na podstawie uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki CCC z siedzibą w GGG z dnia XXX r. przejęcie CCC. z siedzibą w GGG (spółki przejmowanej) przez XXX z siedzibą w GGGG (spółkę przejmującą) zostało zarejestrowane przez Sąd xxx KRS w dniu xxx r. pod sygn. akt: xxxx. W załączeniu do niniejszego wniosku Wnioskodawca składa wygenerowaną elektronicznie informację odpowiadającą odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców pobraną na podstawie art. 4 ust. 4aa ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sadowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz.1186, z późn. zm.), identyfikator wydruku: xxxx, w treści którego to dokumentu w Dziale 6 Rubryka 4 została ujawniona informacja o przejęciu.

Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 93 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 93 § 2 ww. ustawy, przepisy zawarte w treści § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie m in. innej osoby prawnej (osób prawnych). W myśl art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej (art. 493 § 1 i 2). Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej.

Przepis art. 494 § 1 KSH stanowi, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na gruncie prawa podatkowego mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. W piśmiennictwie przedmiotu podkreśla się, że sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to, że w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego (wyrok NSA z 24.05.2016 r., II FSK 1133/14, LEX nr 2045343). Sukcesja obejmuje nie tylko prawa i obowiązki o charakterze materialnoprawnym, lecz także procesowym („wszelkie prawa i obowiązki”) (tak: L. Etel, (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Opublikowano: WKP 2017).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - XXXX z siedzibą w GGG (NIP000), działając w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączył się przez przejęcie z DDD. z siedzibą w GGGG (NIP: 000). Tym samym uznać należy, że Wnioskodawca został sukcesorem uniwersalnym DDDD. z siedzibą w GGGG (Sprzedawcy) i jedynym podmiotem, który jest legitymowany do wystąpieniem z wnioskiem o wydanie na jego rzecz indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiocie skutków podatkowych sprzedaży ZCP przez DDD z siedzibą w GGG. W tym miejscu należy bowiem nadmienić, że z dniem xxxr. spółka DDDD. z siedzibą w GGG, w rezultacie przejęcia jej przez Wnioskodawcę, została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS i tym samym zakończyła swój byt prawny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, XXX z o.o. był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą zlokalizowaną w GGG oraz BBB. Głównym przedmiotem działalności Zainteresowanego będącego stroną było: Pozostałe drukowanie (PKD 18.12.Z). Podstawą działalności Sprzedawcy była działalność Wydziału Wydruków Masowych w BBB, rozliczanie podwykonawstwa spółki akcyjnej do umowy SLA (Service Level Agreement) z DDD. a także rozliczenia tytułem wynajmu i podnajmu posiadanej infrastruktury majątkowej i refakturowania przypisanych do niej kosztów. Wydział Wydruków Masowych został wyodrębniony lokalizacyjnie w BBBB i stanowił podstawę działalności operacyjnej Sprzedawcy. Wydział funkcjonował, jako jednostka wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktury Sprzedawcy do dnia XXX r. - wynikało to bezpośrednio z treści regulaminu organizacyjnego Sprzedawcy. Następnie, z uwagi na ograniczenie ilości pracowników Sprzedawcy, ograniczenie skali jego działalności, nastąpiło uchylenie z dniem 25 marca 2015 r. regulaminu organizacyjnego Sprzedawcy.

Polityka rachunkowości Sprzedawcy opierała się na planie kont wspólnym dla wszystkich rodzajów działalności z pojedynczymi wyjątkami, gdzie np. dla WWM istniały specjalnie dedykowane konta księgowe zużycia poszczególnych rodzajów materiałów, bezpośrednio wykorzystywanych do wydruków masowych. Plan kont, jako taki nie stanowił, zatem podstawy rozróżniania księgowego WWM od reszty Sprzedawcy. Aby prawidłowo przyporządkowywać i rozliczać odpowiednie przychody i koszty do danej działalności Sprzedawca posługiwał się znacznikami kontrolingowymi w systemie księgowym, którymi to były dedykowane numery zleceń i miejsc powstawania kosztów (MPK). Funkcjonujący system ewidencji finansowo - księgowej (SAP) pozwalał na precyzyjne ewidencjonowanie i analizę zdarzeń gospodarczych w ujęciu przychodowo-kosztowym, które dotyczą bezpośrednio WWM, a tym samym sporządzanie wyników finansowych dla WWM na poziomie wyniku brutto na sprzedaży.

Podstawą działalności Sprzedawcy była działalność Wydziału Wydruków Masowych w BBB, rozliczanie podwykonawstwa spółki akcyjnej do umowy SLA (Service Level Agreement) z DDD a także rozliczenia tytułem wynajmu i podnajmu posiadanej infrastruktury majątkowej i refakturowania przypisanych do niej kosztów. Wydział Wydruków Masowych stanowił podstawę działalności operacyjnej Sprzedawcy i był jedyną komórka organizacyjną, która zatrudniała na etacie pracowników. Cały wydział był wyodrębniony lokalizacyjnie w BBB. Na czele wydziału stał jego kierownik, do którego obowiązków należało kierowanie pracą całego wydziału oraz wszystkich osób zatrudnionych w ramach tej jednostki organizacyjnej.

Do WWM przyporządkowano, powiązane funkcjonalnie z działaniem tej jednostki (jeżeli na dzień sprzedaży wystąpiły) m.in.:

1.  zobowiązania i rezerwy,
2.  środki trwałe,
3.  wartości niematerialne i prawne (w szczególności programy komputerowe i licencje),
4.  aktywa obrotowe, w tym zapasy i wierzytelności z tytułu dostaw i usług,
5.  prawa i obowiązki z umów z kontrahentami,
6.  usługi pocztowe i telekomunikacyjne, usługi prawne oraz inne usługi z dostawcami towarów i usług,
7.  zobowiązania handlowe wynikające z umów,
8.  zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla personelu,
9.  wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia tej działalności.

W dniu 29 września 2017 r. Sprzedawca zawarł z ZZZ Spółką z o. o. umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na podstawie Umowy Sprzedawca sprzedaje, w rozumieniu art. 551\-552 Kodeksu cywilnego, na rzecz Kupującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowiącą WWM zlokalizowany w BBBB w \`(...)\`\`(...)\`, (dalej, jako „ZCP”), Kupujący, po nabyciu od Sprzedawcy WWM zlokalizowanego w BBB, będzie przy wykorzystaniu tego zespołu majątkowego oraz kadrowego kontynuował dotychczasową działalność prowadzoną przez Sprzedawcę.

Na podstawie uchwały nr 3 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z o.o. z siedzibą w GGG z dnia XXX r., działając w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych doszło do połączenia przez przejęcie przez Zainteresowanego będącego stroną (spółkę przejmującą) spółki prowadzącej działalność pod firmą XXX sp. z o. o. Przejęcie spółki z o.o. przez Zainteresowanego będącego stroną zostało zarejestrowane przez Sąd xxx w dniu xxx. pod sygn. akt: xxx

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z treści wniosku, WWM był wydzielony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

O wydzieleniu organizacyjnym świadczy to, że działalność prowadzona była za pomocą odrębnego zakładu produkcyjnego zlokalizowanego w BBB, prowadzącego działalność głównie w zakresie pozostałe drukowania (PKD 18.12.Z).

O wyodrębnieniu finansowym WWM świadczy natomiast fakt, że spółka, posługiwała się znacznikami kontrolingowymi w systemie księgowym, którymi to były dedykowane numery zleceń i miejsc powstawania kosztów (MPK). Znaczniki kontrolingowe umożliwiały prawidłowe przyporządkowanie i rozliczanie przychodów i kosztów do danej działalności. Ponadto możliwe było sporządzenie sprawozdania finansowego do wyniku netto dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dodatkowo dla WWM istniały specjalnie dedykowane konta księgowe zużycia poszczególnych rodzajów materiałów, bezpośrednio wykorzystywanych do wydruków masowych.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego WWM był również wyodrębniony funkcjonalnie. Obowiązywał w nim Regulamin organizacyjny oraz zatrudnieni byli pracownicy. Działalność gospodarcza WWM stanowiła zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład, którego wchodziła w szczególności własność urządzeń, materiałów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i leasingu; licencje i zezwolenia, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa;

Ponadto jak wyraźnie wskazano we wniosku, WWM stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązać, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro - jak wynika z okoliczności sprawy - składniki wskazane we wniosku stanowią organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, to tym samym spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy i w myśl art. 6 pkt 1 ustawy sprzedaż ww. części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oceniając zatem stanowisko Zainteresowanych, z którego wynika, że do transakcji opisanej we wniosku nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać je za prawidłowe,

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w XXX, , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzone postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.