Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-988/12/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-22
Teza: 1. Czy Wnioskodawczyni miała prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej? 2. Czy skorzystanie z dotychczas niewykorzystanej kwoty ulgi odsetkowej możliwe jest w drodze korekty złożonych przez Wnioskodawczynię za lata 2009 – 2010 r. zeznań rocznych?
Słowa kluczowe: korekta-korekta zeznania; kredyt; kredyt-spłata kredytu; lokal-lokal mieszkalny; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-prawo do odliczenia; odsetki-odsetki od kredytu; ulga-ulga odsetkowa; wkład-wkład budowlany
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26b (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia kwoty niewykorzystanej ulgi odsetkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia kwoty niewykorzystanej ulgi odsetkowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Dnia 15 maja 2006 r. Wnioskodawczyni zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową Lokatorsko-Własnościową umowę o budowę lokalu mieszkalnego. Przedmiotem wskazanej umowy było wybudowanie lokalu mieszkalnego na warunkach określonych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych i statucie spółdzielni. Z chwilą zawarcia niniejszej umowy jej strony zobowiązały się do zawarcia – po wybudowaniu lokalu – umowy o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Ponadto zgodnie z treścią wskazanej umowy Spółdzielnia zobowiązała się oddać Wnioskodawczyni lokal mieszkalny do używania, a Wnioskodawczyni zobowiązała się wnieść wkład budowlany oraz uiszczać opłaty określone w ustawie oraz w statucie Spółdzielni. Wkład budowlany związany ze spółdzielczym własnościowym prawem do ww. lokalu mieszkalnego został ustalony w wysokości 64.306 zł.

Dnia 18 grudnia 2006 r. Wnioskodawczyni w celu sfinansowania inwestycji mającej zaspokoić Jej własne potrzeby mieszkaniowe podpisała umowę kredytu hipotecznego. W treści umowy został wskazany cel przeznaczenia kredytu: zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na rynku pierwotnym. Kwota udzielonego kredytu wyniosła 13.990 Euro, natomiast w okresie kredytowania wpisano, że ostateczny termin spłaty kredytu przypada w dniu 4 marca 2027 r. Cała kwota zaciągniętego przez Wnioskodawczynię kredytu została przelana przez Bank na konto Spółdzielni Mieszkaniowej, wskazanej w umowie kredytowej jako sprzedający.

Dnia 15 stycznia 2007 r. Wnioskodawczyni zawarła z ww. Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z treści wskazanej umowy wynika, że Wnioskodawczyni wpłaciła kwotę 64.306 zł, stanowiącą pełen wkład budowlany. Dnia 16 stycznia 2007 r., na mocy protokołu zdawczo – odbiorczego Wnioskodawczyni przejęła do używania wybudowany lokal mieszkalny.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  odsetki od udzielonego kredytu hipotecznego zostały zapłacone, a ich wysokość i termin zostały udokumentowane dowodem wystawionym przez Bank,
2.  odsetki od udzielonego kredytu hipotecznego nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i nie zostały zwrócone Jej w jakiejkolwiek formie,
3.  odsetki od udzielonego kredytu hipotecznego nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
4.  wcześniej nie korzystała z ulg: budowlanej, na zakup działki pod budowę oraz na oszczędzanie w kasie mieszkaniowej.

W związku z błędnym dokonaniem przez Wnioskodawczynię samooceny swojej sytuacji prawno podatkowej w latach 2008, 2009 i 2010 dopiero w zeznaniu podatkowym za rok 2011 dokonała po raz pierwszy odliczenia od dochodu odsetek od udzielonego kredytu hipotecznego zapłaconych tylko w 2011 r. Do złożonego dnia 30 kwietnia 2012 r. zeznania podatkowego za 2011 r. Wnioskodawczyni załączyła wypełnione oświadczenie na formularzu PIT-2K o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług nie korzystających ze zwolnienia od tego podatku wraz z załącznikiem PIT/D.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni miała prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej?
2.  Czy skorzystanie z dotychczas niewykorzystanej kwoty ulgi odsetkowej możliwe jest w drodze korekty złożonych przez Wnioskodawczynię za lata 2009 – 2010 r. zeznań rocznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej, ponieważ spełnia warunki określone przez ustawodawcę.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podatnikowi, któremu w latach 2002 – 2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o których mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej „kredytem mieszkaniowym”, przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek:

1.  od kredytu mieszkaniowego,
2.  od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego,
3.  od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2

*   do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Wskazany przepis zagwarantował korzystanie z „ulgi odsetkowej” w ramach praw nabytych osobom, którym bank udzielił kredytu mieszkaniowego w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2006 r.

Natomiast stosownie do art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. – od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1.  budowę budynku mieszkalnego albo
2.  wniesieniem wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
3.  zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
4.  nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

W myśl art. 26b ust. 2 ww. ustawy, odliczenie o którym mowa wyżej, stosuje się jeżeli:

1.  kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.,
2.  kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1,
3.  inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu – określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
4.  inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa został zakończona nie wcześniej niż w 2002, a ponadto w przypadku inwestycji:
    1.  o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 – zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,
    2.  o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 – została zawarta umowa o ustanowienie spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego jedną ze stron jest podatnik,
5.  do zeznania o którym mowa w art. 45, składanego za rok w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, podatnik dołączy oświadczenie na formularzu PIT-2K, o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług nie korzystających ze zwolnienia od tego podatku,
6.  odsetki, o których mowa w ust. 1
    1.  zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2,
    2.  nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększyły podstawę obliczenia podatku,
    3.  nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
7.  podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych miedzy innymi na:
    1.  zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
    2.  budowę budynku mieszkalnego,
    3.  wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,
    4.  zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
    5.  nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
    6.  przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,
    7.  systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Z art. 26b ust. 3 pkt 6 ww. ustawy wynika natomiast, iż odliczeniu, o którym mowa w ust. 1 nie podlegają odsetki od kredytów wykorzystywanych na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z inwestycją wymienioną w ust. 1, w przypadku wykorzystania kredytu na cele wymienione w ust. 1 oraz na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że przysługuje Jej prawo do skorygowania złożonych przez Nią zeznań podatkowych za lata 2008 – 2010, by uwzględnić odliczenie od dochodu z tytułu nabytego prawa do ulgi odsetkowej.

Uzasadniając ww. stanowisko Wnioskodawczyni wskazuje, że przepisami regulującymi zasady uprawniające do skorygowania deklaracji oraz jej wymogi formalne zawarte są w art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa. Z treści § 1 ww. artykułu wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą korygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pismem uzasadniającym przyczyny korekty – art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 5 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzaniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym już wypełnieniu jej na formularzu z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji oraz wynikającym z przepisów prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Korektę zeznania podatkowego należy składać wyłącznie na odpowiednich formularzach, tj. obowiązujących przy rozliczaniu podatku za dany rok.

Powyższe – zdaniem Wnioskodawczyni – prowadzi do wniosku, że podatnik może skutecznie zmienić (skorygować) wysokość zobowiązania podatkowego w ramach jego samoobliczenia, o ile zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istniej zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowa).

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1b ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, odsetki od kredytu (pożyczki), o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lub 3, zapłacone w latach 2002-2007 w związku z inwestycją zakończoną przed dniem 1 stycznia 2007 r. podlegają odliczeniu na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1 lub 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., od dochodu (przychodu) uzyskanego w roku 2008 lub 2009. Do odliczenia wydatków, o których mowa w zdaniu pierwszym nie stosuje się art. 26b ust. 5-7 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Zatem w ocenie Wnioskodawczyni fakt, iż dotychczas nie były te odsetki odliczane nie skutkuje utratą przez Nią prawa do ulgi. Odsetki za lata 2006-2007 mogą zostać jedynie odliczone w zeznaniach za rok 2008 lub 2009 (art. 9 ust. 1b ww. ustawy). Odsetki zapłacone w kolejnych latach powinny natomiast być rozliczane w zeznaniach składanych za te lata. Możliwe jest więc ujęcie odsetek za lata 2006 – 2007 i 2009 w deklaracji za rok 2009 (a obecnie w korekcie tej deklaracji). Nie stoi temu na przeszkodzie nawet fakt, że w którymś z tych lat Wnioskodawczyni nie osiągnęła przychodu czy dochodu, bowiem ww. art. 9 ust. 1b ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, który pozwala odsetki od kredytu czy pożyczki zapłacone w latach 2002 – 2007 odliczyć wyjątkowo od dochodu (przychodu) uzyskanego w roku 2008 lub 2009, nie zaś w roku, w którym odsetki te faktycznie zostały zapłacone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do ust. 1 powołanego wyżej przepisu, od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1.  budową budynku mieszkalnego albo
2.  wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
3.  zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
4.  nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 26b ust. 2 ww. ustawy, odliczenie o którym mowa w ust. 1, stosuje się, jeżeli:

1.  kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.,
2.  kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1,
3.  inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu - określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
4.  inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji:
    1.  o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 - zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,
    2.  o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 - została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik,
5.  do zeznania, o którym mowa w art. 45, składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dołączy oświadczenie, według określonego wzoru, o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku,
6.  odsetki, o których mowa w ust. 1:
    1.  zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2,
    2.  nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększyły podstawę obliczenia podatku,
    3.  nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
7.  podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na:
    1.  zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
    2.  budowę budynku mieszkalnego,
    3.  wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,
    4.  zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
    5.  nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
    6.  przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,
    7.  systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Z art. 26b ust. 3 tej ustawy wynika, iż odliczeniu, o którym mowa w ust. 1, nie podlegają odsetki od kredytów:

1.  udzielanych ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę mieszkań na wynajem oraz udostępnianie lokalu mieszkalnego na zasadach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na podstawie przepisów o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego,
2.  udzielanych przez kasy mieszkaniowe na zasadach określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego,
3.  (uchylony),
4.  udzielanych na usuwanie skutków powodzi na zasadach określonych w przepisach o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych na usuwanie skutków powodzi,
5.  objętych wykupem odsetek ze środków z budżetu państwa na zasadach określonych w przepisach o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych,
6.  wykorzystanych na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z inwestycją wymienioną w ust. 1; w przypadku wykorzystania kredytu na cele wymienione w ust. 1 oraz na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5.

W przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1-2 ustawy ustawodawca wprowadził ograniczenie wysokości dokonywanych odliczeń, określając ich limit. Odliczenie obejmuje jedynie odsetki od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji, z zastrzeżeniem ust. 10.

W kolejnych następujących po sobie latach podatkowych kwota, o której mowa w ust. 4 pkt 2, nie może ulec zmniejszeniu. W tym celu dla ustalania tej podstawy przyjmuje się najwyższy w okresie obowiązywania ustawy wskaźnik przeliczeniowy 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał (art. 26b ust. 10 ww. ustawy).

W myśl art. 26b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., odliczenia, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja.

Stosownie do art. 26b ust. 6 ww. ustawy, odsetki, o których mowa w ust. 4, zapłacone przed rokiem określonym w ust. 5, mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki.

Natomiast w myśl art. 26b ust. 7 tej ustawy, odsetki, o których mowa w ust. 4, zapłacone przed rokiem określonym w ust. 5 mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia.

Zgodnie z art. 26b ust. 8 cytowanej ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 1, dotyczą odsetek zapłaconych łącznie przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu - odliczeń dokonuje się, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków.

Pomimo uchylenia art. 26b ustawodawca zagwarantował korzystanie z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych. Stosownie bowiem do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. podatnikowi, któremu w latach 2002 – 2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo odliczania wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), ustawodawca w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w art. 9 nadał nowe brzmienie ust. 1, w myśl którego podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej „kredytem mieszkaniowym”, przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek:

1.  od kredytu mieszkaniowego,
2.  od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego,
3.  od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2

*   do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Z literalnego brzmienia cytowanego art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wynika, że odliczenie odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji polegającej na wniesieniu wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do lokalu w nowo budowanym budynku mieszkalnym stosuje się w sytuacji, gdy została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż dnia 15 maja 2006 r. Wnioskodawczyni zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową Lokatorsko -Własnościową umowę o budowę lokalu mieszkalnego. Przedmiotem wskazanej umowy było wybudowanie lokalu mieszkalnego na warunkach określonych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych i statucie spółdzielni. Z chwilą zawarcia niniejszej umowy jej strony zobowiązały się do zawarcia – po wybudowaniu lokalu – umowy o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Ponadto zgodnie z treścią wskazanej umowy Spółdzielnia zobowiązała się oddać Wnioskodawczyni lokal mieszkalny do używania, a Wnioskodawczyni zobowiązała się wnieść wkład budowlany oraz uiszczać opłaty określone w ustawie oraz w statucie Spółdzielni. Wkład budowlany związany ze spółdzielczym własnościowym prawem do ww. lokalu mieszkalnego został ustalony w wysokości 64.306 zł.

Dnia 18 grudnia 2006 r. Wnioskodawczyni w celu sfinansowania inwestycji mającej zaspokoić Jej własne potrzeby mieszkaniowe podpisała umowę kredytu hipotecznego. W treści wskazanej umowy został wskazany cel przeznaczenia kredytu: zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na rynku pierwotnym. Kwota udzielonego kredytu wyniosła 13.990 Euro, natomiast w okresie kredytowania wpisano, że ostateczny termin spłaty kredytu przypada w dniu 4 marca 2027 r. Cała kwota kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię została przelana przez Bank na konto Spółdzielni Mieszkaniowej, wskazanej w umowie kredytowej jako sprzedający.

Dnia 15 stycznia 2007 r. Wnioskodawczyni zawarła z ww. Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z treści wskazanej umowy wynika, że Wnioskodawczyni wpłaciła kwotę 64.306 zł, stanowiącą pełen wkład budowlany. Dnia 16 stycznia 2007 r. na mocy protokołu zdawczo – odbiorczego Wnioskodawczyni przejęła do używania wybudowany lokal mieszkalny.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  odsetki od udzielonego kredytu hipotecznego zostały zapłacone, a ich wysokość i termin zostały udokumentowane dowodem wystawionym przez Bank,
2.  odsetki od udzielonego kredytu hipotecznego nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i nie zostały zwrócone Jej w jakiejkolwiek formie,
3.  odsetki od udzielonego kredytu hipotecznego nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
4.  Wnioskodawczyni wcześniej nie korzystała z ulg: budowlanej, na zakup działki pod budowę oraz na oszczędzanie w kasie mieszkaniowej.

W związku z błędnym dokonaniem przez Wnioskodawczynię samooceny swojej sytuacji prawno podatkowej w latach 2008, 2009 i 2010 dopiero w zeznaniu podatkowym za rok 2011 dokonała po raz pierwszy odliczenia od dochodu odsetek od udzielonego kredytu hipotecznego zapłaconych tylko w 2011 r. Do złożonego dnia 30 kwietnia 2012 r. zeznania za 2011 r. podatkowy Wnioskodawczyni załączyła wypełnione oświadczenie na formularzu PIT-2K o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług nie korzystających ze zwolnienia od tego podatku wraz z załącznikiem PIT/D.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zacytowane przepisy, stwierdzić należy że – w sytuacji. gdy Wnioskodawczyni spełniała wszystkie warunki do skorzystania z odliczeń w ramach ulgi odsetkowej, przysługiwało Jej prawo dokonywania odliczeń od dochodu odsetek faktycznie zapłaconych - według zasad opisanych w ww. art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro w dniu 15 stycznia 2007 r. zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to – stosownie do art. 26b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. - pierwszego odliczenia faktycznie zapłaconych odsetek Wnioskodawczyni mogła dokonać w zeznaniu podatkowym za rok 2007.

Literalne brzmienie art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że w ramach omawianej ulgi możliwe jest odliczenie od podstawy obliczenia podatku faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mających na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wyjątek od tej zasady, ustawodawca wprowadził w cytowanym powyżej art. 26b ust. 6 precyzując jednocześnie, jakie odsetki mogą odliczać podatnicy za rok podatkowy, w którym po raz pierwszy zaczną dokonywać odliczenia. Dotyczy to odsetek zapłaconych przed rokiem, kiedy zakończono inwestycję. Odsetki te mogą być również odliczone w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia (art. 26b ust. 7 ww. ustawy).

W ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest zapisu, który pozwalałby podatnikom na odliczanie w latach następnych, innych niż wskazane powyżej, odsetek zapłaconych w latach wcześniejszych, a nie odliczonych z uwagi np. na zbyt mały dochód czy zmianę formy opodatkowania. Taki zapis – wbrew stanowisku Wnioskodawczyni – nie wynika również z art. 9 ust. 1 b ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

Dlatego też jeżeli podatnik nie odliczył od podstawy obliczenia podatku wydatków na spłatę odsetek od kredytu faktycznie poniesionych w roku podatkowym, to odsetki te nie kumulują się do odliczenia w latach następnych. Odsetki te mogą być odliczone od dochodu w jednym roku podatkowym, w którym je poniesiono.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni może złożyć korekty zeznań podatkowych za lata 2009 – 2010 i dokonać w nich odliczenia odsetek od kredytu podlegających odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej, jednakże w sytuacji, gdy pierwszego odliczenia Wnioskodawczyni dokona w korekcie zeznania za rok 2009 r., to wówczas będzie mogła wykazać jedynie odsetki zapłacone w 2006 r., tj. przed rokiem zakończenia inwestycji oraz odsetki zapłacone w roku podatkowym 2009. Zatem, w takiej sytuacji Wnioskodawczyni nie będzie mogła odliczyć całej należnej, a niewykorzystanej dotychczas ulgi, gdyż w korekcie zeznania za 2009 r. nie będzie mogła odliczyć odsetek zapłaconych w roku 2007 i 2008.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości uwzględnienia odliczeń odsetek w korektach zeznań podatkowych wskazać należy na treść art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi: jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zgodnie z § 2 tego artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) o ile nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2-6 oraz art. 70a Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r.,

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.