Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.5.2020.2.LZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-02
Teza: Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie: realizowanych przez Wnioskodawcę prac dotyczących tworzenia nowych innowacyjnych produktów lub innowacyjnych udoskonaleń produktów, ulepszenia istniejących produktów stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 26e ww. ustawy – jest prawidłowe, możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia osób, które zatrudnia na podstawie umowy o pracę oraz z którymi zawarł umowy zlecenia, proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników na realizację prac B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tych pracowników w danym miesiącu – jest prawidłowe, w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2020 r. (data wpływu 19 marca 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 25 czerwca 2020 r. (data nadania 25 czerwca 2020 r., data wpływu 30 czerwca 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 16 czerwca 2020 r. Nr 0114-KDWP.4011.2.2020.2.LZ, (data doręczenia 18 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia:

*   czy realizowane przez Wnioskodawcę prace dotyczące tworzenia nowych innowacyjnych produktów lub innowacyjnych udoskonaleń produktów, ulepszenia istniejących produktów stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 26e ww. ustawy – **jest prawidłowe,**

*   czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenie osób, które zatrudnia na podstawie umowy o pracę oraz z którymi zawarł umowy zlecenia, proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników na realizację prac B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tych pracowników w danym miesiącu – **jest prawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie spełnienia przesłanek dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
2.  Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na konsultingu w zakresie bezpieczeństwa funkcjonalnego, niezawodności, sektora przemysłu samochodowego, automatyki i sztucznej inteligencji. Wnioskodawca prowadzi również działalność geodezyjną.
3.  W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym (tj. stawką 19% zgodnie z art. 30c UPDOF).
4.  Wnioskodawca prowadzi obecnie i prowadził w 2019 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów.
5.  Wnioskodawca zatrudniał w 2019 r. 1 (jednego) pracownika na podstawie umowy o pracę i ponosił z tego tytułu określone prawem wydatki, w tym wynagrodzenie.
6.  Na podstawie umowy zlecenia współpracowały z Wnioskodawcą w 2019 r. 2 (dwie) osoby. Wnioskodawca ponosił z tego tytułu określone prawem wydatki, w tym wynagrodzenie.
7.  Na podstawie umowy o dzieło współpracowała z Wnioskodawcą w 2019 r. 1 (jedna) osoba, która zajmowała się wyłącznie działalnością geodezyjną. Wnioskodawca ponosił z tego tytułu określone prawem wydatki, w tym wynagrodzenie.
8.  Działalność geodezyjna realizowana była w roku 2019 przez Wnioskodawcę wyłącznie w ramach współpracy z jedną osobą. Współpraca z tą osoba odbywała się właśnie na podstawie umowy o dzieło. Oznacza to, że koszty dotyczące działalności geodezyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę stanowi jedynie wynagrodzenie osoby współpracującej na podstawie umowy o dzieło. Wynagrodzenie tej osoby jest jedynym kosztem działalności geodezyjnej Wnioskodawcy.
9.  Wnioskodawca współpracował w 2019 z 1 (jedną) osobą mającą status przedsiębiorcy.
10.  Koszty podróży, w tym zakwaterowania, odbywanych przez osoby wymienione w punktach 5 i 6 były ponoszone bezpośrednio przez nie a następnie im zwracane przez Wnioskodawcę.
11.  Każde zadanie dla pracownika/osoby współpracującej jest z góry ustalone i jest zdeterminowane czy jest dziełem/utworem lub nie. Jest też zdeterminowana/oszacowana jego wielkość w godzinach, typowo kilkadziesiąt godzin. Zadanie trwa typowo kilka dni lub tygodni, maksimum 3 miesiące.
12.  Niezależnie od samoistnego wyodrębnienia kosztów, o którym mowa w punkcie 13 poniżej, Wnioskodawca prowadzi ewidencję (dodatkową w stosunku do prowadzonej księgi przychodów i rozchodów) pozwalającą przyporządkować poszczególne koszty do poszczególnych obszarów (zadań) prowadzonej działalności. Ewidencja jest dosyć szczegółowa: zadania (przypisane do pracowników/osób współpracujących) mają typowo wielkość kilku dni (kilkudziesięciu godzin). Pracownik/osoba współpracująca wykonuje typowo kilka zadań dziennie i rejestruje to w systemie ewidencjonowania (…). Czyli na każde zadanie jest ewidencja kilku, czasem kilkudziesięciu pozycji, gdzie przy każdej pozycji dostępne są: data, ilość przepracowanych godzin, osoba, opis/krótkie podsumowanie wykonanych czynności.
13.  Koszty dotyczące działalności badawczo-rozwojowej nie były w 2019 r. specjalnie (dodatkowo) wyodrębnione z pozostałych kosztów działalności Wnioskodawcy w księdze przychodów i rozchodów. Jak wskazano w punkcie 8 powyżej, jedynym kosztem działalności geodezyjnej było wynagrodzenie wypłacane na podstawie umowy o dzieło osobie współpracującej z Wnioskodawcą. Tym samym wyodrębnienie pozostałych kosztów dokonało się w księdze przychodów i rozchodów niejako samoistnie.
14.  Jedynymi urządzeniami wykorzystywanymi przez Wnioskodawcę w jego działalności w roku 2019 były komputery, drukarki, telefony oraz powiązane akcesoria elektroniczne oraz ich oprogramowanie. Wnioskodawca ponosi bieżące wydatki eksploatacyjne związane z wykorzystywaniem tych urządzeń.
15.  W roku 2019 Wnioskodawca nie nabył żadnych, wartości niematerialnych i prawnych do prowadzenia działalności.
16.  Wnioskodawca nie współpracuje z podmiotami wymienionymi w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 PSWN (tj. uczelnie; federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;(…)).
17.  Wnioskodawca nie ponosi wydatków ani kosztów uzyskania ani utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego (art. 26e ust. 2 pkt 5 UPDOF).
18.  W ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę nie powstały wartości niematerialne i prawne, w tym w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2 UPDOF (tj. koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
    1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
    2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
    3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii).
19.  Wnioskodawca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od żadnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej przez siebie działalności.
20.  Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r. poz. 534).
21.  Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził w 2019 r. badań naukowych.
22.  W ramach działalności Wnioskodawcy w 2019 r. nie powstały kwalifikowane prawa własności intelektualnej (np. patent, prawo ochronne na wzór przemysłowy, programy komputerowe).
23.  Wnioskodawca nie uzyskiwał dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482) (art. 21 ust. 63a UPDOF);
24.  Wnioskodawca nie uzyskiwał w 2019 r. dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162);
25.  Koszty poniesione przez Wnioskodawcę związane z prowadzoną przez niego działalnością nie zostały mu zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku. Zostały one potrącone z przychodem jako koszty uzyskania przychodu.
26.  Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.
27.  W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowywał nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.
28.  Działalność Wnioskodawcy przebiega w sposób planowy (zaplanowany); stosowane są normy typu ISO/IEC 15504, ISO 26262, IEC 61508, ISO 9000 czy podobne; stosowane są również inne normy; Wnioskodawca oraz osoby z nim współpracujące działają jako zorganizowany zespół; cele działalności Wnioskodawcy są jasno określone; wyniki prac/działalności są weryfikowane, sprawdzone, odbierane itp.
29.  W ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca wykonuje następujące czynności/działania:
    1.  Wnioskodawca współpracuje przy tworzeniu nowych innowacyjnych produktów lub innowacyjnych udoskonaleń produktów:
        *   systemy samojezdnego sterowania samochodami, automatycznym pilotem, automatycznym parkowaniem, systemy sztucznej inteligencji w samochodach, kamery, radary i lidary (ang. Light Detection and Ranging - urządzenie działające na podobnej zasadzie jak radar, ale wykorzystujące światło lasera zamiast mikrofal) w zastosowaniu w samochodach i w innych branżach,
        *   bezpieczne systemy samochodowe czasu rzeczywistego typu airbag, sterowanie silnikiem, kierownicą/hamulcami i podobne:
        *   systemy operacyjne do systemów bezpiecznych (np. w przemyśle samochodowym, w automatyce);
        *   oprogramowanie \[middleware (tj. rodzaj oprogramowania umożliwiający komunikację pomiędzy różnymi aplikacjami/usługami lub systemami), serwisy, biblioteki\] do użycia w systemach bezpiecznych.
        *   opracowywaniem nowych produktów, usług lub procesów (np. projekt nowego systemu operacyjnego dla samochodów, nowe procesy: jak efektywnie wykorzystywać oprogramowanie open-source w projektach bezpiecznych);
    2.  prace nad ulepszeniem istniejących produktów (np. oprogramowanie w samochodzie, komputer w samochodzie), usług i procesów (tj. w jaki sposób tworzy się produkt, np. proces specyfikacji, proces robienia testów - definiowanie jak powinno to być optymalnie przeprowadzone).
    3.  opracowywaniem nowych zastosowań dla istniejących produktów np. wykorzystanie (…) w systemach bezpiecznych, tj. systemach, które ze względu na swoją funkcjonalność mogłyby zrobić krzywdę ludziom, wobec tego muszą być zrobione tak, aby poziom ryzyka z tym związany był wystarczająco niski \[np. airbag w samochodzie mógłby się otworzyć w trakcie jazdy przez błąd komputera, wobec tego komputer musi być tak zrobiony, żeby ryzyko samo- otwarcia w trakcie jazdy było wystarczająco niskie. I to trzeba zagwarantować przez dodatkowe czynności w projekcie (na poziomie technicznym - np. stosowanie 2 komputerów i procesowym - np. udział w projekcie tylko pracowników z potwierdzonymi kompetencjami\],
    4.  przeprowadzane są audyty, certyfikacja klientów i ich projektów;
    5.  dokonywana jest publikacja artykułów naukowych (np, na temat bezpiecznej sztucznej inteligencji w zastosowaniu w samochodach samojezdnych);
    6.  prowadzony jest nadzór techniczny (np. review, dyskusja, opiniowanie, sugestie ulepszeń, negocjacje/ustalanie niezbędnych zmian) nad wynikami pracy klientów Wnioskodawcy lub pracy dostawców klientów Wnioskodawcy (z tym że w obu przypadkach nadzorowane są typowo nowatorskie rozwiązania / produkty - systemy komputerowe, oprogramowanie, platformy oprogramowania typu systemy operacyjne, nowy hardware, który jest przynajmniej częściowo rezultatem ich pracy badawczo-rozwojowej) i nadzór nad nimi ma charakter nowatorski w tym sensie, że często nie ma jasnych/istniejących kryteriów nadzoru;
    7.  opracowywania/tworzenie analiz, konceptów (idei/podsumowania rozwiązań);
    8.  przy tworzeniu nowych rozwiązań powstają m.in.:
        *   nowa architektura systemu i architektura oprogramowania, która do tej pory nie była nigdy używana na świecie i nie jest state-of-the-art (najnowocześniejsza),
        *   nowe rozwiązania jak zbudować/zweryfikować bezpiecznie oprogramowanie sztucznej inteligencji,
        *   nowy koncept jak osiągnąć wysoką niezawodność oprogramowania, biorąc pod uwagę wymagania klienta i jego specyficzny produkt/kontekst;
    9.  analiza obecnych artykułów naukowych, dyskusje, tworzenie nowych artykułów i prezentacja na sympozjach, z założeniem, że zdobyta wiedza przyniesie Wnioskodawcy nowe kompetencje, które zostaną wykorzystane w innych projektach komercyjnych lub umożliwi zdobycie nowych projektów/klientów;
    10.  tworzenie materiałów szkoleniowych i ich prezentacja;
    11.  tworzenie materiałów szkoleniowych na sympozja i ich prezentacja. Tego typu materiały przedstawiają obecne innowatorskie rozwiązania i są skierowane do wysokiej klasy ekspertów, którzy dobrze już znają state-of-art (obecny stan wiedzy);
    12.  przygotowywanie materiałów szkoleniowych dla klientów i ich prezentacja; Tego typu materiały są przygotowane na potrzeby konkretnego klienta w ramach na potrzeby jego projektu;
    13.  przygotowywanie artykułów na konferencje i ich prezentacja; Tego typu materiały przedstawiają obecne innowatorskie rozwiązania i są skierowane do wysokiej klasy ekspertów / naukowców, którzy dobrze już znają state-of-art (obecny stan wiedzy);
    14.  sporządzanie raportów technicznych, opisujących np. jak należy przetestować program, żeby mógł być dopuszczony do użytku albo w jaki sposób wykonać przegląd;
    15.  sporządzanie technicznych szablonów dokumentów, przedstawiających wiedzę techniczną Wnioskodawcy i definiują jak należy wykonać jakieś zagadnienie (np. jak wykonać specyfikację oprogramowania);
    16.  opracowywanie nowego rozwiązania technicznego na przykład jak wykonać bezpieczny kompilator z dostępnego produktu open-source (np. w formie powerpoint, wielostronicowy szczegółowy raport) np. jak wykorzystać program (…) w systemach samochodowych, jak zabezpieczyć bezpieczny kod od zwykłego kodu bez przerabiania zwykłego kodu;
    17.  pomoc w zaprojektowaniu nowych systemów, na przykład nowego systemu do ładowania samochodów elektrycznych;
    18.  prowadzone są warsztaty (workshop), gdzie doradza się klientom jak rozwiązać ich problemy/wyzwania techniczne związane z ich nowymi produktami; wspólnie omawiane są możliwe rozwiązania za i przeciw; udzielane są odpowiedzi na pytania/problemy klientów, które mogą dotyczyć np. nowego systemu do samochodów elektrycznych, do radarów itp.;
30.  Wszystkie projekty Wnioskodawcy są dla działów projektowych, tzn. dla firm, które projektują/tworzą/rozwijają nowe produkty. Żadna firma (klient) nie projektuje tego samego produktu dwa razy, więc jest to działanie twórcze na skalę danego przedsiębiorcy (jako klienta).
31.  W prowadzonej działalności ma miejsce stałe zdobywanie nowej wiedzy z dziedzin, których dotyczą prowadzone prace gdyż każdy projekt to nowa wiedza do zdobycia, do przygotowania

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  nie prowadzi badań podstawowych, zdefiniowanych w art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  prowadzi działalność badawczo-rozwojową od początku działalności (przynajmniej częściowo),
3.  działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
4.  do kosztów działalności badawczo rozwojowej zamierza zaliczać wszystkie elementy wynagrodzenia pracowników oraz zleceniobiorców. Cała pensja pracownika, czy wynagrodzenie zleceniobiorcy było zaliczone jako działalność rozwojowa (poza działalnością geodezyjną, która była za umowę zlecenie). Dodatkowo wchodzi jeszcze zwrot kosztów podróży,
5.  Wnioskodawca wskazał, że jego wątpliwość dotyczy możliwości uznania wydatków na wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców za kwalifikowane koszty poniesione na działalność badawczo- rozwojową na obligatoryjne wydatki określone prawem wynikające z faktu zatrudnienia danej osoby na podstawie umowy o pracę lub współpracy na podstawie umowy zlecenia (tj. wynagrodzenie oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych),
6.  wykonywane przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenie czynności przedstawione we wniosku miały charakter twórczy, obejmowały badania naukowe lub prace rozwojowe, były podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
7.  wykonywane przez ww. osoby czynności przedstawione we wniosku były związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany miały charakter ulepszeń,
8.  Wnioskodawcy wskazał, że pod pojęciem poniesienia koszty podróży w tym zakwaterowania należy rozumieć wydatki związane ściśle z podróżami i zakwaterowaniem, związanym z działalnością B&R (badawczo-rozwojową),
9.  Wnioskodawca ponosi koszty podróży pracowników, w których zawiera: lot, hotel, bilety na taksówkę, pociąg, autobus, plus dieta wyliczona na podstawie stawek w wysokości określonej prawem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w 2019 r., opisaną we Wniosku - poza działalnością geodezyjną - można uznać za działalność badawczo-rozwojową?
2.  Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę - wymienione w punktach 5, 6 części II niniejszego wniosku - można uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e UPDOF w całości czy w części?
3.  Czy koszty podróży, o których mowa w części II, punkt 10 powyżej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu ar. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 2 UPDOF w całości czy w części?
4.  Czy ewidencja, o której mowa w punktach 11, 12, 13 część II niniejszego wniosku spełnia przesłanki art. 24a ust. 1b UPDOF („Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo- rozwojowej.”)?
5.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, jaka część działalności Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo rozwojową?

Zdaniem Wnioskodawcy, aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu UPDOF,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 UPDOF,
4.  podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b UPDOF, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
5.  w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b UPDOF, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej.
6.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
7.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w UPDOF,
8.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zdaniem Wnioskodawcy całą prowadzoną przez Niego działalność - poza działalnością geodezyjną - można uznać w całości za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e w zw. z art. 5a pkt 38 UPDOF.

Rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności - poza działalnością geodezyjną - można uznać w całości za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e w zw. z art. 5a pkt 38-40 UPDOF nawet jeśli nie stanowi ona badań naukowych.

1.1 Definicja działalności badawczej i rozwojowej z Podręcznika Frascati 2015 Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej posługuje się spójnikiem „i" między badaniami naukowymi a pracami rozwojowymi. To oznacza, że pojęcie „działalność badawcza i rozwojowa" zgodnie z Podręcznikiem Frascati obejmuje trzy rodzaje działalności:

1.  badania podstawowe,
2.  badania stosowane i
3.  prace rozwojowe,

a zatem prace rozwojowe zawsze muszą być połączone z badaniami naukowymi. Takiego wymogu nie ma natomiast w definicji działalności badawczo-rozwojowej w Polsce, która posługuje się spójnikiem „lub" (art. 5a pkt 38 UPDOF).

1.2 Badania naukowe oznaczają:

1.  badania podstawowe - badania rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne \[ art. 5a pkt 39 UPDOF i art. 4 ust. 2 pkt 1 PSWN\];
2.  badania aplikacyjne - badania rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń \[ art. 5a pkt 39 UPDOF i art. 4 ust. 2 pkt 2 PSWN\],

1.3 Prace rozwojowe są działalnością obejmującą

1.  nabywanie,
2.  łączenie,
3.  kształtowanie oraz
4.  wykorzystywanie

dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń \[ art. 5a pkt 40 UPDOF i art. 4 ust. 3 PSWN\].

1.4 Kryteria działalności badawczo-rozwojowej

1.  twórczość;
2.  systematyczność oraz
3.  zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

muszą być spełnione kumulatywnie, aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową (art. 5a pkt 38 UPDOF).

1.5 Z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru \[Interpretacja indywidualna z 9.10.2019 DKIS, nr 0112-KDIL3- 3.4011.225.2019.3. WS\].

1.6 Pierwszym i zarazem najszerszym kryterium uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową, jest jej twórczy charakter.

1.7 Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś).

1.8 Na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo- rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika \[Objaśnienia IP Box\].

1.9 Orzecznictwo wyjaśnia również, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

1.  być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;
2.  mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;
3.  mieć charakter oryginalny (wnosić obiekrywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło) \[Objaśnienia IP Box\],

1.10 Twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących \[Objaśnienia IP Box\].

1.11 Twórczość w działalności badawczo-rozwojowej związana jest z kreatywnością mającą swe źródło we wkładzie człowieka. Z zakresu działalności badawczo- rozwojowej należy więc wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań. Nowa metoda rozwiązywania problemu, opracowana w ramach projektu, może być zaliczona do działalności badawczo- rozwojowej, jeśli wynik jest oryginalny i spełnione są pozostałe kryteria tej działalności \[Objaśnienia IP Box\].

1.12 Z art. 5a pkt 38 UPDOF wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej (B&R) jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

1.13 Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza:

1.  robiący coś regularnie i starannie,
2.  procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,
3.  działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny \[Objaśnienia IP Box\].

1.14 W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej \[Objaśnienia IP Box\].

1.15 Spełnienie kryterium „systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika \[Objaśnienia IP Box\].

1.16 Kryterium dotyczące zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań: głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów \[Objaśnienia IP Box\].

1.17 „Zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych \[Objaśnienia IP Box\].

1.18 Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii) \[Objaśnienia IP Box\].

1.19 Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedze i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług \[Objaśnienia IP Box\].

1.20 Ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B&R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat. Jasne jest jednak, że im większa będzie skalowalność wykorzystania zwiększonych zasobów wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo- rozwojowej \[Objaśnienia IP Box\].

1.21 Ponieważ całą działalność - oprócz działalności geodezyjnej - prowadzona przez Wnioskodawcę w roku 2019 spełniała powyższe kryteria należy uznać, że była to działalność badawczo-rozwojowa.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 2: „Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę – wymienione w punktach 5 i 6 części II niniejszego wniosku - można uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e UPDOF w całości czy w części?”

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę - wymienione w punktach 5 i 6 części II niniejszego wniosku - można uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e UPDOF w całości.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a UPDOF za koszty kwalifikowane uznaje się:

*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF („Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, oraz sfinansowane przez płatnika składki”) z tytułu tych należności określone w ustawie dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c UPDOF („Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) \[\`(...)\`\], c) przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 3: „Czy koszty podróży, o których mowa w części II, punkt 10 powyżej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu ar. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 2 UPDOF w całości czy w części?”

Koszty podróży, o których mowa w części II punkt 10 powyżej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 2 UPDOF w całości.

Ponieważ koszty podróży ponoszone a następnie zwracane ww. osobom stanowią w ten sposób wynagrodzenie tych osób powinny one stanowić również koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 UPDOF w całości.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 4: „Czy ewidencja, o której mowa w punktach 11, 12, 13 część II niniejszego wniosku spełnia przesłanki art. 24a ust. 1b UPDOF („Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo- rozwojowej.”)?”

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez Niego ewidencja spełnia przesłanki art. 24a ust. 1b UPDOF.

Zgodnie z art. 24a ust. 1b UPDOF podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ponieważ cała działalności Wnioskodawcy - oprócz działalności geodezyjnej - jest w całości działalnością badawczo-rozwojową taka ewidencja, jak prowadzona przez Wnioskodawcę (tj. opisana w punktach 11, 12, 13 powyżej), jest wystarczająca do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e UPDOF. Wynika to z faktu, że z działalnością geodezyjną związany jest tylko jeden koszt w postaci wynagrodzenia osoby współpracującej z Wnioskodawcą na podstawie umowy o dzieło. W konsekwencji wszelkie pozostałe koszty (zarówno kwalifikowane, jak i niekwalifikowane) związane są wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową.

Odpowiedź na pytanie nr 5: „jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, jaka część działalności Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo rozwojową?”

Zdaniem Wnioskodawcy całą prowadzoną przez Niego działalność - poza działalnością geodezyjną - można uznać w całości za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e w zw. z art. 5a pkt 38 UPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   w zakresie realizowanych przez Wnioskodawcę prac dotyczących tworzenia nowych innowacyjnych produktów lub innowacyjnych udoskonaleń produktów, ulepszenia istniejących produktów stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 26e ww. ustawy – **jest prawidłowe,**

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia osób, które zatrudnia na podstawie umowy o pracę oraz z którymi zawarł umowy zlecenia, proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników na realizację prac B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tych pracowników w danym miesiącu – **jest prawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 85): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Podsumowując, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W tym miejscu organ wskazuje, że nie może zgodzić się z Wnioskodawcą, że cała działalność gospodarcza (poza działalnością geodezyjną) jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy w części dotyczącej realizowania przez Wnioskodawcę prac dotyczących tworzenia nowych innowacyjnych produktów lub innowacyjnych udoskonaleń produktów oraz ulepszenia istniejących produktów mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast realizowanie przez Wnioskodawcę prac dotyczących: opracowywania nowych zastosowań dla istniejących produktów przeprowadzania audytu, certyfikacja klientów i ich projektów, dokonywanie publikacji artykułów naukowych, prowadzenie nadzór techniczny nad wynikami pracy klientów Wnioskodawcy lub pracy dostawców klientów Wnioskodawcy, opracowywania/tworzenia analiz, konceptów (idei, podsumowania, rozwiązań), analizy obecnych artykułów naukowych, dyskusje, tworzenie nowych artykułów i prezentacja na sympozjach, tworzenia materiałów szkoleniowych i ich prezentacja, tworzenia materiałów szkoleniowych na sympozja i ich prezentacja, przygotowywana materiałów szkoleniowych dla klientów i ich prezentacja, przygotowywania artykułów na konferencje i ich prezentacja, sporządzania raportów technicznych, sporządzania technicznych szablonów dokumentów, przedstawiających wiedzę techniczną Wnioskodawcy i definiują jak należy wykonać jakieś zagadnienie, opracowywania nowego rozwiązania technicznego na przykład jak wykonać bezpieczny kompilator z dostępnego produktu open-source, prowadzenia warsztatów (workshop) nie będą mieścić się w definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ww. ustawy).

Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 26e ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. − Prawo przedsiębiorców − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników − 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 24a ust. 1b cytowanej ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem wskazanym w odrębnych przepisach,
5.  podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy, podatnik wyodrębnił koszty,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy koszty wynagrodzeń pracowników oraz koszty podróży i zakwaterowania pracowników oraz zleceniobiorców stanowią koszty kwalifikowane związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Jednak, aby stwierdzić, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędna jest ocena, czy ww. koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń z tytułu zawartej umowy o pracę została uregulowana w cytowanym powyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści cytowanego art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułutych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemieubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W tym miejscu należy wskazać, że przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Tym samym naturalną konsekwencją jest również nieuwzględnianie w kosztach kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy, a tym samym nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej, tj. wynagrodzeń za czas urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby ww. pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę wykonywali zadania, będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia stanowią dla Wnioskodawcy, koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy Wnioskodawcy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo- rozwojowej.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że poniesione w danym miesiącu należności ze stosunku pracy oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności, stanowią koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Odnosząc się do kwestii kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę zlecenie oraz sfinansowanych przez płatnika składek, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że ww. przepisy dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułów wskazanych w art. 13 pkt 8 lit. a i c ww. ustawy wynagrodzeń osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe.

Za osobę wykonującą usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło należy uznać osobę, w zakresie obowiązków której, w myśl zawartej umowy zlecenia lub umowy o dzieło, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z dokumentów tych wynika, że osoby te zostały zatrudnione w celu realizacji pracbadawczo-rozwojowych.

Jednakże istotne jest też, aby osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywała zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa zlecenia, umowa o dzieło bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danej osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalnościbadawczo-rozwojowej. Osoba taka musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiej osoby oraz koszty świadczeń poniesionych na jej rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy osoba wykonująca usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik lub zleceniobiorca otrzyma wyłącznie wynagrodzenia za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym uznać należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń osób, które Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę oraz z którymi zawarł umowę zlecenie jest prawidłowe, tylko w sytuacji gdy są związane z realizacją działalności B+R. Natomiast, w sytuacji, gdy dotyczą zarówno działalności B+R jak i innej działalności, wówczas należy zastosować proporcję czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

W ocenie tut. Organu, w odniesieniu do opisanych we wniosku Wydatków Pracowniczych uznać należy, że stanowią one koszt kwalifikowany, tylko w sytuacji gdy są związane z realizacją działalności B+R. Natomiast, w sytuacji, gdy dotyczą zarówno działalności B+R jak i innej działalności, wówczas należy zastosować proporcję czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Natomiast, wydatki z tytułu diet i innych należności za czas podróży służbowych, stanowią koszty kwalifikowane w części związanej z wykonywaniem przez pracowników i osób zatrudnionych na umowę zlecenie obowiązków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi oraz stanowią po ich stronie należności o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a - c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24a ust. 1b ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo -rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że koszty dotyczące działalności badawczo-rozwojowej nie były w 2019 r. specjalnie (dodatkowo) wyodrębnione z pozostałych kosztów działalności Wnioskodawcy w księdze przychodów i rozchodów, jedynym kosztem działalności geodezyjnej było wynagrodzenie wypłacane na podstawie umowy o dzieło osobie współpracującej z Wnioskodawcą. Tym samym wyodrębnienie pozostałych kosztów dokonało się w księdze przychodów i rozchodów niejako samoistnie.

Wskazać należy, że dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy do wyodrębnienia kosztów w zakresie prac badawczo-rozwojowych, o którym to podziale mowa jest w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy w 2019 r. koszty te nie były specjalnie (dodatkowo) wyodrębnione z pozostałych kosztów działalności Wnioskodawcy w księdze przychodów i rozchodów, należy uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   realizowanych przez Wnioskodawcę prac dotyczących tworzenia nowych innowacyjnych produktów lub innowacyjnych udoskonaleń produktów, ulepszenia istniejących produktów stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 26e ww. ustawy – jest prawidłowe,

*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia osób, które zatrudnia na podstawie umowy o pracę oraz z którymi zawarł umowy zlecenia, proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników na realizację prac B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tych pracowników w danym miesiącu – jest prawidłowe,

*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.