Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-377/13/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-31
Teza: Korekta podatku naliczonego w związku z przeprowadzoną inwestycją.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; korekta; mosty; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego, związanego z inwestycją oraz zasad proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego związanego z tą inwestycją – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2013 r. złożono wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego, związanego z inwestycją oraz zasad proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego związanego z tą inwestycją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7. Gmina w latach 2007-2013 prowadziła inwestycję podzieloną na II etapy, polegającą na przebudowie mostu nad \`(...)\` łączącego wyspy …. i …. oraz na rozbiórce starego mostu. W dniu 23 listopada 2012 r., decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, udzielono Gminie pozwolenia na użytkowanie etapu I inwestycji, polegającej na budowie nowego mostu drogowego będącego częścią zamierzenia budowlanego jakim jest budowa mostu nad …. łączącego wyspy …. i …. wraz z rozbiórką mostu …. w …. Gmina rozważa możliwość wprowadzenia opłaty z tytułu przejazdu przez ten most. Możliwość ustanowienia opłat pobieranych za przejazd mostem znajduje podstawę w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U z 2013 r., poz. 260). Zgodnie z jej postanowieniami, korzystający z dróg publicznych mogą być obowiązani do ponoszenia opłat za przejazdy przez obiekty mostowe i tunele zlokalizowane w ciągach dróg publicznych oraz przeprawy promowe na drogach publicznych. Opłata, o której mowa może być pobierana za przejazd pojazdów przez obiekt mostowy lub tunel, którego długość jest większa niż 400 m. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, może wprowadzić dla obiektów mostowych zlokalizowanych w ciągach dróg, których zarządcą jest jednostka samorządu terytorialnego, opłatę, o której mowa i ustalić wysokość opłaty, z tym że jednorazowa opłata za przejazd przez obiekt mostowy nie może przekroczyć stawek określonych w ustawie (art. 13d ust. 7 ustawy o drogach publicznych). Budowany most pomiędzy wyspami …. i …. ma długość … m oraz znajduje się wciągu drogi powiatowej (ul. ….). Spełnia więc powyższe przepisane prawem wymogi uprawniające podatnika do wprowadzenia opłat za przejazd przez obiekty mostowe. Jest on także jedyną drogą dojazdową na wyspę ….

Wnioskodawca wskazuje, że w dniu 19 lutego 2013 r. uzyskał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (wydaną dnia 15 lutego 2013 r., znak …) przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, na podstawie której uznano, że Gmina w zakresie opłat pobieranych za przejazd mostem, będącym częścią drogi publicznej, występuje w charakterze podatnika VAT oraz indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w dniu 14 maja 2013 r. (znak …), na podstawie której uznano, że właściwą stawką dla podatku od towarów i usług z tytułu opłat pobieranych za przejazd mostem jest stawka podstawowa, tj. obecnie 23% VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy po wprowadzeniu opłat za przejazd mostem (podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia mostu z charakteru niekomercyjnego na charakter komercyjny) z dniem 1 września 2013 r., Gmina będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego związanego ze wspomnianą inwestycją?
2.  W którym rozliczeniu VAT-7 Gmina ma prawo wykazać podatek naliczony od inwestycji - budowy mostu pomiędzy wyspami …. i …. – w przypadku wprowadzenia opłat od dnia 1 września 2013 r.?
3.  Czy Gmina może dokonać korekty zgodnie z art. 90a ustawy o VAT?
4.  W jakiej proporcji, w świetle powyższych zagadnień, przysługuje odliczenie podatku naliczonego od inwestycji?

Wnioskodawca uważa, że może skorzystać z odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową mostu, w kwocie obliczonej według udziału procentowego, w jakim most wykorzystywany będzie do celów działalności gospodarczej (art. 86 ust. 7b ustawy o VAT), proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, tj., od miesiąca września 2013 r. do upływu 120 miesiąca użytkowania mostu w sposób dający prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 90a ustawy o VAT). Gmina powinna to zrobić w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2013 r. (art. 90a ustawy o VAT).

Wnioskodawca wskazuje, że jako czynny podatnik podatku od towarowi usług w latach poprzednich dokonał inwestycji, polegającej na budowie mostu pomiędzy wyspami …. i …. W związku ze wskazaną inwestycją, Gmina nabywała towary i usługi finansowane ze środków własnych. W dniu 23 listopada 2012 r. decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego udzielono Gminie pozwolenia na użytkowanie pierwszego etapu inwestycji, tj. nowego mostu nad …. …. łączącego wyspy …. i …. w …. Stary most został wyłączony z eksploatacji. Właścicielem mostu jest Gmina. Podatnik ma zamiar wprowadzić opłaty za przejazd mostem począwszy od dnia 1 września 2013 r. W związku z faktem, że do momentu wprowadzenia opłat za przejazd mostem jest i będzie – do 1 września 2013 r. – on wykorzystywany w sposób niedający Gminie prawa do odliczenia naliczonego VAT, Gmina nie ma prawa do odliczenia „na bieżąco” podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, dotyczących budowy mostu. W związku z planowanym wprowadzeniem opłat za przejazd mostem, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za okres, w którym zostanie wprowadzona opłata – w deklaracji VAT- 7 za miesiąc wrzesień 2013 r. w wysokości 110/120.

W artykule 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazano, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikom. Po drugie, z treści powołanego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Z ww. regulacji wynika, że odliczenie to przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny.

Gmina w związku z pobieraniem opłat za przejazd mostem będzie występowała w charakterze podatnika VAT – interpretacja indywidualna z dnia 15 lutego 2013 r. znak …. Ponadto opłaty za przejazd mostem podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług, czyli obecnie 23% – interpretacja indywidualna z dnia 14 maja 2013 r. znak …. Zatem u Wnioskodawcy, w przypadku wprowadzenia opłat za przejazd mostem, wystąpi podatek należny. W konsekwencji, towary i usługi nabywane w trakcie realizacji inwestycji, polegającej na budowie mostu, będą związane z czynnościami opodatkowanymi.

Według Wnioskodawcy, spełnione są zatem wymogi przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który wyraża jedną z zasad podatku od towarów i usług, tzw. zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek ten powinien być neutralny dla podatników tego podatku, niezależnie od etapu obrotu. Zgodnie z tą zasadą, konstrukcja przepisów o podatku od towarów i usług nie powinna również powodować nadmiernego obciążenia podatników kosztami tego podatku. Ponadto, w dalszej części art. 86 (w szczególności w art. 86 ust 10) wskazano na moment, w którym podatnik jest uprawniony do dokonania odliczenia podatku. Regulacje te co do zasady wskazują na zasadę niezwłocznego odliczenia (tj. odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy, czy też usługodawcy), co ma zapewniać skuteczność realizacji neutralności podatku od towarów i usług. Należy jednak pamiętać, że „w tym momencie czasowym” związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma jednak charakter prognozowany, planowany. Ostatecznie może się on zmienić. Stąd też w przepisach przewidziano instytucję korekty wstępnego zakresu odliczenia w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określeniu kwoty odliczenia. W przypadku dóbr inwestycyjnych okres, w którym zakres prawa do odliczenia może podlegać zmianie wydłużono po to, by w jak najpełniejszy sposób uwzględnić związek tych towarów z działalnością opodatkowaną podatnika. Skorzystanie z odliczenia jest możliwe także w okresie późniejszym (już po nabyciu towaru lub usługi), jeżeli dojdzie do zmiany czynników wpływających na zakres prawa do odliczenia (np. w wyniku zmiany sposobu wykorzystywania środka trwałego i przeznaczenia go do działalności opodatkowanej). W przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług nabył towary lub usługi zaliczane do środków trwałych niesłużące początkowo do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmienił ich przeznaczenie i wykorzystał je w działalności opodatkowanej, wówczas ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie oraz w doktrynie wskazuje się przy tym, że dotyczy to wyłącznie przypadków, gdy zmiana ta nastąpiła przed zakończeniem okresu korekty, zaś korekta polegająca w takim przypadku na wykazaniu odliczenia, które wcześniej nie mogło być zrealizowane, może dotyczyć części podatku naliczonego proporcjonalnej do czasu pozostałego do końca okresu korekty.

W przekonaniu Wnioskodawcy, wnioski takie wynikają między innymi z orzeczenia w sprawie C-184/04 (Uudenkaupungin Kaupunki), w którym TSUE potwierdził prawo podatnika do dokonania jednorazowego odliczenia.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku towarów nabytych w toku realizacji inwestycji przez Gminę, podatek naliczony zawarty w cenie towarów i usług niezwiązanych początkowo z czynnościami opodatkowanymi może podlegać odliczeniu na zasadzie korekty, jeśli następnie Gmina zmieniła przeznaczenie tych towarów i wykorzystała je do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy na skutek zmiany przeznaczenia środka trwałego podatek naliczony związany z jego wytworzeniem spełnia kryterium związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wówczas nie ma żadnego uzasadnienia, by prawo to ograniczać i dzielić je na części, wydłużając okres odliczenia na kolejne miesiące pozostałe do końca okresu korekty. Istniejący związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu przesądza w przypadku Gminy o prawie do jednorazowego odliczenia tej części podatku naliczonego związanego z budową mostu, która wiązać się będzie z działalnością opodatkowaną, tj. części, która pozostaje po skorygowaniu zakresu przysługującego odliczenia w proporcji do okresu uprzedniego wykorzystywania tej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca wyraża pogląd, że przyjęcie odmiennego stanowiska i ograniczenie prawa do odliczenia tylko do 1/10 kwoty podatku naliczonego w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust 2 ustawy, oznaczałoby naruszenie podstawowej dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika.

Powołując się na treść art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku wprowadzenia opłat za przejazd mostem, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową mostu. Wydatki te związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi Gminy, gdyż opłaty za przejazd mostem będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Wnioskodawca uważa, że do momentu pobierania opłat za przejazd mostem, tj. do dnia 1 września 2013 r. most jest tymczasowo nieodpłatnie wykorzystywany przez użytkowników. Zatem jest on wykorzystywany tymczasowo na potrzeby czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Brak jest możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego związanego z tą inwestycją w bieżących deklaracjach. W związku z powyższym, za okres od oddania mostu w użytkowanie do dnia 1 września 2013 r. (10 miesięcy), Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia tej części podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną inwestycją, a jedynie pozostałej po tej dacie procentowej jego części. Z tą datą zmieni się prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego, ze względu na wykorzystanie mostu do czynności dających prawo do odliczenia podatku. Od tego dnia most będzie wykorzystywany do celów transakcji opodatkowanych.

Wnioskodawca wywodzi, że korekta odliczenia powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpi pobór opłaty za przejazd mostem. Wynika to z faktu, że skoro Gmina będzie pobierała opłaty za przejazd mostem, to należy przyjąć, że most będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, a to daje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gminie w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero na skutek zmiany okoliczności związanej z przeznaczeniem mostu w całości do wykonywania czynności opodatkowanych zakres tego prawa ulegnie zmianie, umożliwiając Gminie realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej części. Nie ma miejsca zatem sytuacja, uregulowana na gruncie, np. art. 91 ust 1 ustawy VAT (i dalszych), gdzie mowa jest o korekcie podatku już uprzednio odliczonego. W tej sytuacji dochodzi bowiem dopiero do odliczenia podatku, który nie został jeszcze odliczony. Zatem zastosowanie ma art. 90a ustawy o VAT.

Wnioskodawca stwierdza, że ww. art. 90a ustawy określa zasady korygowania podatku od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość jest używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością.

Wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy jest implementacją zapisów zawartych w dyrektywie Rady z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Artykuł 168a zdanie drugie Dyrektywy stanowi, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.

Z uwagi na charakter nieruchomości (okoliczność, że są one składnikami majątkowymi w zasadzie niezużywającymi się), ustawa przewiduje 10-letni (120-miesięczny) okres korekty podatku naliczonego od nieruchomości. Ww. przepis jest jednak odrębny od przepisów dotyczących odliczeń częściowych – nie dotyczy on bowiem korekty od tych odliczeń. Przepis ten służy do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi „podatek naliczony” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności komercyjnej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele. Nie dotyczy ona sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Wnioskodawca zaznacza, że opłata będzie wprowadzona jedynie dla pojazdów samochodowych. Żaden przepis prawa nie pozwala na wprowadzenie opłat od pieszych, bryczek, pojazdów uprzywilejowanych, jednośladów oraz maszyn rolniczych. Podatnik wprowadzi opłatę dla wszystkich użytkowników mostu poruszających się samochodami. Żaden z poruszających się mostem przy wykorzystaniu pojazdu samochodowego nie będzie korzystał ze zwolnienia z opłaty. Zatem Gmina wprowadzi opłaty i będzie uzyskiwała podatek należny od wszystkich możliwych do obciążenia opłatami użytkowników. Piesi, dorożki, pojazdy uprzywilejowane, jednoślady oraz maszyny rolnicze będą z mocy przepisów zwolnieni z ponoszenia opłat za korzystanie z mostu. Jednak Wnioskodawca nie jest w stanie określić wielkości „przychodu” z tego tytułu. Przychód ten nie będzie mieścił się w kategorii „sprzedaży zwolnionej od podatku”.

Wnioskodawca sądzi, że „zgodnie z art. 90” ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarowi usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu poprzednim, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję, ustala się jako udział (ułamek) rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że na tle obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług utrwaliła się linia orzecznicza NSA – wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 – z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku , gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku”.

Wnioskodawca wyraża pogląd, że za trafne należy uznać stanowisko reprezentowane w wyżej wskazanych orzeczeniach, że w przypadku podatku naliczonego, wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Gdyby podatnik w takiej sytuacji miał ustalić proporcję sprzedaży dla celów odliczenia to wyniesie ona 100%.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest również podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Wnioskodawca podkreśla, że Trybunał Sprawiedliwości UE również ukształtował utrwaloną linię interpretacyjną artykułu art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 19 VI Dyrektywy) w kwestii zaliczenia czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z tym orzecznictwem, czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego podatku naliczonego. Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku - nadrzędna zasada neutralności VAT.

Wnioskodawca jest przekonany, że w przypadku inwestycji jaką jest budowa mostu, możliwe jest wyodrębnienie tej części nieruchomości, która jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Zatem nie można się oprzeć na wskazanych wyżej orzeczeniach oraz przepisie art. 90 ustawy o VAT i odliczyć 100% podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT związanych z budową mostu. Artykuł 86 ust. 7b ustawy o VAT, wprowadzony od stycznia 2011 roku stanowi, że „w przypadku nakładów ponoszonych na (\`(...)\`) wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Powyższy przepis wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Gmina ponosiła nakłady na budowę mostu, stanowiącego jej majątek. Most od dnia 1 września 2013 r. będzie wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów. Niewątpliwie zatem, w myśl generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakiej nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę tej nieruchomości.

W świetle powyższego Wnioskodawca jest przekonany, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową mostu, tylko w części służącej działalności gospodarczej, a więc według udziału procentowego, w jakim most jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Zgodnie z danymi zawartymi w protokole odbioru końcowego budowy nowego mostu drogowego wraz z dojazdami oraz budowy odcinków ulicy dojazdowej z włączeniem do istniejącego układu drogowego, w części II protokołu widnieje zapis między innymi, że szerokość całkowita mostu wynosi … m, ciąg pieszo rowerowy stanowi … m szerokości, … m to jezdnia bitumiczna. Pozostała część szerokości to tak zwane skrajnie drogowe (kopy). Kserokopia protokołu w załączeniu niniejszego wniosku. Wymiary skrajni dla poszczególnych dróg zostały określone w Rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie. (Dz. U. z 1999r. Nr 43, poz. 430 ze zm.). Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z § 54 ust 1 wspomnianego rozporządzenia, nad drogą powinna być zachowana wolna przestrzeń, zwana dalej „skrajnią drogi (\`(...)\`)”. Zatem skrajnie drogowe muszą się znajdować zawsze w przypadku budowy dróg. W związku z powyższym powierzchnie skrajni są ściśle związane z drogą, a zatem z powierzchnią środka trwałego, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku mostu Gminy skrajnie te wynoszą po … m z każdej ze stron.

Wnioskodawca zaznacza, że most, w przypadku wprowadzenia opłat za przejazd, będzie wykorzystywany w 76,15% do prowadzonej działalności gospodarczej. Na powierzchnię tę składają się: jezdnia bitumiczna … m oraz skrajnie drogi 2 x … m, zatem … m z całej szerokości mostu – … m. Zatem, od wydatków, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, bądź niepodlegających opodatkowaniu, Gminie będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w wysokości 76,15%.

Reasumując, Wnioskodawca zważając na powyższe i biorąc pod uwagę stan faktyczny, obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112, jak i orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (TSUE), uważa, że przysługuje Jemu prawo do odliczenie podatku naliczonego w kwocie:

1.  obliczonej według udziału procentowego w jakim most wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej, tj.76,15%;
2.  proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, tj. od miesiąca września 2013 r. do upływu 120 miesiąca użytkowania mostu w sposób dający prawo do odliczenia podatku naliczonego;

Korekty Gmina powinna dokonać w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2013 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma bezwarunkowego charakteru i przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien wynikać z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku (art. 86 ust. 14 ustawy).

Ponadto, podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W myśl art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Wskazany przepis art. 90a dodany został do ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2011 r. Ustawodawca nie wprowadził jednocześnie przepisów przejściowych, regulujących kwestie obowiązywania tego przepisu w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed jego wejściem w życie.

Regulacja art. 90a ust. 1 ustawy ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości. Obejmuje ona sytuacje, w których w wyniku zmiany stopnia wykorzystania, nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników. Ponadto, z uwagi na moc obowiązującą tego przepisu od dnia 1 stycznia 2011 r., znajduje on zastosowanie w odniesieniu do nakładów ponoszonych od dnia wejścia w życie tego przepisu.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 90a ust. 1 odnosi się do sytuacji, o których mowa w art. 86 ust. 7b ustawy.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w kontekście art. 90a ustawy, podkreślić należy, że w związku z zamiarem pobierania opłat za przejazd przez most (jak wskazano we wniosku: podjecie decyzji o zmianie przeznaczenia mostu) dopiero od dnia 1 września 2013 r., a zatem zamiarem wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanych dopiero od dnia 1 września 2013 r., nie mamy do czynienia ze zmianą stopnia wykorzystania nieruchomości będącej przedmiotem wniosku do celów działalności gospodarczej, lecz ze zmianą przeznaczenia tej nieruchomości, tj. z uprzednio niewykorzystywanej na wykorzystywaną (w 76,15%) do działalności gospodarczej. Dlatego też, w okolicznościach niniejszej sprawy przepis art. 90a nie będzie miał zastosowania, w części dotyczącej nakładów poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o przepis art. 91 ust. 2 powołanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (\`(...)\`).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 91 ust. 5 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Natomiast, w oparciu o przepis art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W złożonym wniosku poinformowano, że Gmina, jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, składający comiesięczne deklaracje VAT-7, w latach 2007-2013 prowadziła inwestycję podzieloną na II etapy, polegającą na przebudowie mostu oraz na rozbiórce starego mostu. W dniu 23 listopada 2012 r., decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, udzielono Gminie pozwolenia na użytkowanie etapu I inwestycji, polegającej na budowie nowego mostu drogowego będącego częścią zamierzenia budowlanego jakim jest budowa mostu. Gmina rozważa możliwość wprowadzenia opłaty z tytułu przejazdu przez ten most. Wnioskodawca wskazuje, że w dniu 19 lutego 2013 r. uzyskała indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego: z dnia 15 lutego 2013 r., na podstawie której uznano, że Gmina w zakresie opłat pobieranych za przejazd mostem, będącym częścią drogi publicznej, występuje w charakterze podatnika VAT, jak również z dnia 14 maja 2013 r., na podstawie której uznano, że właściwa stawka dla podatku od towarów i usług z tytułu opłat pobieranych za przejazd mostem jest stawka podstawowa, tj. obecnie 23% VAT. Jednocześnie w złożonym wniosku wskazano, że w przypadku wprowadzenia opłat, most będzie wykorzystywany w 76,15% do działalności gospodarczej.

Na tle powyższego, Wnioskodawca powziął wątpliwości, dotyczące zasad dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę rezultatów opisanej inwestycji (most) do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego (nieodpłatne wykorzystywanie mostu przez użytkowników), a następnie wykorzystywanie ww. mostu do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatny przejazd mostem) w 76,15%, spowoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W tej sytuacji bowiem wystąpi przypadek, gdy Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o stosowną kwotę podatku naliczonego. Okres korekty podatku naliczonego – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym wskazany most został oddany do użytkowania (2012 r.), natomiast sama korekta dotyczyć będzie stosownej części z jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jego wytworzeniu.

Zmiana przeznaczenia w analizowanym przypadku nastąpi od momentu wykorzystywania mostu do wykonywania czynności opodatkowanych (wprowadzenie opłaty z tytułu przejazdu przez most), tj. w roku 2013.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty w deklaracji VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy) – począwszy od rozliczenia za 2013 r., dokonywanego w pierwszym okresie rozliczeniowym 2014 r.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 90a ustawy, dotyczący korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomościami wykorzystywanymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika, bowiem sytuacja taka w przedstawionym zdarzeniu nie ma miejsca. W analizowanej sprawie nie dojdzie bowiem do zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości, tj. do sytuacji, w której nieruchomości mają przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywane są zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników. Nastąpi tu zmiana przeznaczenia nieruchomości (most), która do tej pory służyła Gminie czynnościom wyłącznie niepodlegającym opodatkowaniu (nieodpłatne wykorzystywanie przez użytkowników), a teraz (w wyniku wprowadzenia opłat z tytułu przejazdu) będzie służyła czynnościom opodatkowanym VAT w 76,15%. Ponadto dopiero od momentu wprowadzenia opłat z tytułu przejazdu przez most nieruchomość wykorzystywana będzie do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Korekty należy zatem dokonać według zasad wskazanych w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, w odpowiedniej części związanej wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast sama korekta dokonywania będzie w deklaracji VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazać należy, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Gminę. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów. W związku z tym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.