Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1044/14/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-20
Teza: w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy wody mineralnej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. i po 1 stycznia 2011 r.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy wody mineralnej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. i po 1 stycznia 2011 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy wody mineralnej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. i po 1 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

X (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży paliw na stacjach benzynowych. Oprócz sprzedaży paliw Wnioskodawca na stacjach sprzedaje różnego rodzaju produkty.

Wśród produktów sprzedawanych w sklepach Spółki znajduje się m.in. niegazowana, butelkowana woda mineralna (dalej: woda mineralna). Woda mineralna nie jest wodą smakową bądź sztucznie barwioną.

Woda mineralna jest sprzedawana przez Spółkę w opakowaniach jednostkowych PET 0,51, 1,5l i 5l. Woda mineralna spełnia wymagania określone w art. 3 ust. 3 pkt 15 ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2010 r., Nr 136, poz. 914; ubżż).

Spółka ze względów ostrożnościowych klasyfikuje wodę mineralną na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU z 2008 (dalej: PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), do działu PKWiU 11.0 Napoje, natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. Spółka klasyfikowała wodę mineralną do działu PKWiU 15.9 Napoje.

Spółka do sprzedaży wody mineralnej stosuje 23% stawkę VAT w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. oraz 22% stawkę VAT w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż wody mineralnej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą obecnie 8%?
2.  Czy sprzedaż wody mineralnej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. podlegała opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 7%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki, sprzedaż wody mineralnej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą obecnie 8%.
2.  Zdaniem Spółki, sprzedaż wody mineralnej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. podlegała opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 7%.

1.Stan prawny od 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%. Natomiast niektóre towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT mogą korzystać z opodatkowania obniżoną 8% stawką VAT.

Zgodnie z poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o VAT „woda w postaci naturalnej” klasyfikowana do PKWiU 36.00.1 podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%.

1.1.Woda mineralna a woda w postaci naturalnej

Grupowanie PKWiU 36.00.1 „woda w postaci naturalnej” obejmuje swym zakresem grupowanie: PKWiU 36.00.11 „woda w postaci naturalnej zdatna do picia” oraz 36.00.12 „woda w postaci naturalnej niezdatna do picia”.

Sposób dokonania klasyfikacji PKWiU został określony w pkt 7.2 Zasad Metodycznych PKWiU, gdzie wskazano, że przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m.in. nazwami grupowań końcowych PKWiU.

Wyjaśnienia GUS nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „wody w postaci naturalnej zdatnej do picia” albo „wody w postaci naturalnej niezdatnej do picia”. Niemniej w grupowaniu PKWiU 36.00.1 mieści się m.in. woda dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągów.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem wody w postaci naturalnej, jak również nie wynika to z wyjaśnień GUS, należy pojęcie to rozumieć w znaczeniu potocznym. Zgodnie z brzmieniem słownikowym (internetowy słownik języka polskiego PWN dostępny na stronie www.sjp.pwn.pl) pojęcie „woda”, oznacza: przezroczystą, bezbarwną ciecz, niezbędny składnik organizmów żywych. Natomiast pojęcie „naturalna” oznacza właściwa naturze, przyrodzie, zgodna z jej prawami; powstała z surowców występujących w naturze.

Za potocznym rozumieniem pojęć niezdefiniowanych w ustawie o VAT bądź PKWiU przemawiają zasady wykładni prawa, w szczególności zasady wykładni językowej. Przykładowo można wskazać, na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 1994 r. (sygn. III SA 252/94). W wyroku tym NSA stwierdził, iż: „Skoro rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z tytułu nowo uruchomionej działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 35 poz. 203 ze zm.), ani też inne akty prawne dotyczące prawa podatkowego nie definiują pojęcia handlu, zgodnie z ogólnymi regułami wykładni przyjąć należy, że ustawodawca posługuje się tym pojęciem w znaczeniu potocznym.”

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 27 maja 2014 r. (sygn. II FSK 1445/12), w którym sąd uznał m.in., iż: „Przepis, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie definiuje dla potrzeb ustawy podatkowej pojęcia „wartość nominalna udziałów lub akcji”. Prawidłowo w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął potoczne znaczenie „wartości nominalnej” jako wartości uwidocznionej na określonym dokumencie, przy czym wartość ta nie odnosi się wprost do ceny rynkowej, nie musi być zatem z nią tożsama.”

Identyczne stanowisko podzielane jest w literaturze np. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK 2013, s. 67: „Jeśli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego wyrażania.”

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 18 stycznia 2001 r. C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v Królestwo Hiszpanii (C-83/99) stwierdził, iż interpretacja wyrażeń odnoszących się do stosowania obniżonych stawek VAT powinna być dokonywana zgodnie ze zwykłym znaczeniem słów (taki pogląd wyraził Trybunał w stosunku do interpretacji wyrażenia transport osób oraz przewożonego przez nie bagażu).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów ustawy o VAT pod pojęciem „wody w postaci naturalnej zdatnej do picia”, należy rozumieć bezbarwną ciecz nadającą się do spożywania przez ludzi, niezbędny składnik żywych organizmów, który jest pozyskiwany z surowców znajdujących się w przyrodzie.

Woda mineralna sprzedawana przez Spółkę jest bezbarwną cieczą, przeznaczoną do spożycia przez ludzi, pozyskiwaną ze źródeł znajdujących się w głębi ziemi - czyli z surowców znajdujących się w przyrodzie. Woda mineralna jest sprzedawana w butelkach. W ocenie Wnioskodawcy, wodę mineralną sprzedawaną przez Spółkę należy uznać za wodę w postaci naturalnej zdatną do picia. W efekcie, woda ta zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, powinna polegać opodatkowaniu 8% stawką VAT.

Wnioskodawca wskazuje, iż woda mineralna jest również wymieniona m.in. w grupowaniu PKWiU 11.07.11.00 Wody mineralne i wody gazowane, z wyłączeniem słodzonych i aromatyzowanych. Klasyfikacja do tego grupowania uniemożliwia stosowanie 8% stawki VAT do wody mineralnej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca poprzez wyodrębnienie powyższego grupowania różnicuje możliwość stosowania stawki obniżonej na wodę w zależności od sposobu jej sprzedaży, tzn. czy woda jest sprzedawana w butelce, czy przez sieć wodociągową. Takie podejście ustawodawcy prowadzi do stwierdzenia, że woda w postaci naturalnej zdatna do picia tj. woda mineralna podlega opodatkowaniu VAT różnymi stawkami w zależności od sposobu jej sprzedaży.

Wnioskodawca podkreśla, iż pytanie w niniejszym wniosku nie dotyczy potwierdzenia sposobu klasyfikacji wody do danego grupowania PKWiU. Wnioskodawca zmierza bowiem do potwierdzenia, iż woda mineralna to woda w postaci naturalnej zdatna do picia niezależnie od sposobu jej sprzedaży (butelka versus sieć wodociągowa), czy klasyfikacji do grupowania PKWiU.

Woda mineralna sprzedawana przez Spółkę posiada wszelkie cechy pozwalające ją na uznanie za wodę w postaci naturalnej. Przepis ustawy o VAT (poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), nie określa, że jedynie dostawa wody w postaci naturalnej zdatnej do picia przez wodociąg korzysta z preferencji podatkowej. Dlatego, każdy sposób dostawy wody w postaci naturalnej zdatnej do picia, w tym m.in. w butelkach powinien korzystać z opodatkowania obniżoną stawką VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do traktowania wody mineralnej sprzedawanej na stacjach w oparciu o te same zasady, które są stosowane do sprzedaży wody dostarczanej przez sieć wodociągów. Stąd też, woda mineralna sprzedawana przez Spółkę powinna być uznana za wodę w postaci naturalnej zdatną do picia i opodatkowana 8% stawką VAT.

1.2. Niezgodność ustawy o VAT z prawem unijnym - różne opodatkowanie towarów podobnych

Zdaniem Wnioskodawcy, odmienne traktowanie wody mineralnej i wody dostarczanej za pośrednictwem wodociągów w odniesieniu do stawek VAT narusza zasady prawa wspólnotowego.

W ocenie Spółki, opodatkowanie sprzedaży wody mineralnej 23% stawką VAT w sytuacji, gdy woda dostarczana za pośrednictwem wodociągów jest opodatkowana 8% stawką VAT stoi w sprzeczności z warunkami stosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek VAT wynikającymi z przepisów Dyrektywy VAT oraz z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). Zdaniem Wnioskodawcy woda mineralna jest produktem podobnym do wody dostarczanej za pośrednictwem wodociągów i na gruncie VAT należy te produkty traktować jednakowo.

Jak wynika z art. 98 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te, na podstawie ust. 2 tego artykułu, mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III i nie mogą być stosowane do usług elektronicznych. Ustęp 3 tego artykułu stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1, do poszczególnych kategorii towarów państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

W odniesieniu do implementacji przepisów o stawkach obniżonych, w orzecznictwie Trybunału wielokrotnie podkreślono, iż państwo członkowskie może skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do określonych i swoistych aspektów jednej z kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku III do Dyrektywy VAT, jeśli nie narusza to zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Jednocześnie TSUE zastrzegł, że państwa członkowskie mogą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (por. wyrok TSUE w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji).

Trybunał podkreślił jednocześnie, że wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT narusza zasadę neutralności podatkowej w sytuacji, gdy występuje różne traktowanie na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji (wyrok TSUE w sprawie C-442/05 Zweckverband i w sprawie C-267/99 Adam).

Zdaniem TSUE, selektywne wprowadzenie stawki obniżonej na niektóre rodzaje podobnych towarów i usług, objęte tymi samymi pozycjami załącznika H do VI dyrektywy VAT (obecnie załącznik nr III do Dyrektywy VAT) nie może powodować zakłócenia konkurencji (wyrok TSUE w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji).

Sposób rozumienia zasady neutralności podatkowej w kontekście stosowania różnych stawek podatkowych na podobne konkurencyjne towary dobrze ilustruje wyrok z 23 października 2003 r. w sprawie C-l09/02 Komisja przeciwko Niemcom. Orzeczenie to dotyczyło kontroli zgodności z VI dyrektywą VAT niemieckich przepisów o podatku VAT, na podstawie których stosowano stawkę obniżoną do usług świadczonych bezpośrednio publiczności przez zespoły muzyczne lub na rzecz organizatora koncertu oraz do usług świadczonych bezpośrednio publiczności przez muzyków-solistów, przy równoczesnym stosowaniu podstawowej stawki podatku do usług muzyków-solistów pracujących dla organizatora. TSUE uznał, że takie stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych narusza zasadę neutralności podatkowej zakazującą różnego traktowania dla potrzeb VAT podobnych i konkurencyjnych względem siebie towarów i usług. Zdaniem Trybunału, brak jest jakichkolwiek argumentów przemawiających za odmiennym traktowaniem tak podobnych, prawie identycznych usług polegających na wykonaniu utworów muzycznych przed publicznością jedynie na tej podstawie, kto zatrudnia muzyków.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży wody mineralnej oraz wody dostarczanej wodociągiem dochodzi do naruszenia powyższej zasady neutralności w kontekście stosowania obniżonych stawek VAT. Polski ustawodawca różnie traktuje dla potrzeb VAT podobne i konkurencyjne względem siebie towary:

1.  wodę dostarczaną za pośrednictwem wodociągów, która co do zasady jest poddawana sztucznemu uzdatnianiu, klasyfikuje do grupowania PKWiU 36.00.11 woda w postaci naturalnej zdatna do picia i pozwala na stosowanie 8% stawki VAT do jej sprzedaży,
2.  wodę mineralną będącą w istocie wodą o zbliżonych parametrach co woda wodociągowa, nieuzdatnianą sztucznie, którą klasyfikuje m.in. do grupowania 11.07.11.00 Wody mineralne i wody gazowane, z wyłączeniem słodzonych i aromatyzowanych, której sprzedaż podlega opodatkowaniu 23% stawką.

Prowadzi to do tego, że choć w obydwu przypadkach występuje woda spełniająca normy, pozwalające na uznanie jej za wodę w postaci naturalnej, jej sprzedaż podlega opodatkowaniu według stawki 8% lub 23%. Oznacza to, że polskie przepisy traktują podobne produkty na różnych zasadach, zależnie od sposobu ich dostawy. Skutkuje to wystąpieniem przewagi konkurencyjnej produktów sprzedawanych za pośrednictwem wodociągów (stawka 8% VAT) w stosunku do produktów sprzedawanych w butelkach (stawka 23% VAT).

W tym kontekście, należy mieć na uwadze, że choć państwo członkowskie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, to jednak przepisy podatkowe nie mogą prowadzić do przypadków naruszenia konkurencji w ramach tego samego asortymentu towarowego.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 28 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 697/12) wskazał, iż trafne należy też uznać zarzuty, postawione w punktach C i D skargi kasacyjnej, że została naruszona podstawowa i najważniejsza zasada podatku VAT tj. zasada neutralności. Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny. W tym miejscu jeszcze raz należy przywołać opinię wydaną w sprawie C-41/09, w której podkreślono w zakresie celu wprowadzenia stawek obniżonych, że zasada neutralności podatku VAT, na której zasadza się wspólny system tego podatku, zgodnie z orzecznictwem sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w stosunku wzajemnej konkurencji. Podobne stanowisko potwierdził ETS w wyroku z 23 października 2003 r. C-109/02 oraz w wyroku z dnia 11 października 2001 r. C-267/99. Jednocześnie ETS wyjaśnił w swoich wyrokach, że za produkty podobne należy uznać produkty, które mają zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajają te same potrzeby z perspektywy konsumentów (orzeczenie z 17 lutego 1976 C-45/75). W wyroku z 4 marca 1986 C-243/84 wskazała dodatkowo, że należy w tym zakresie przyjąć szeroką koncepcję podobieństwa i „rozstrzygnięcia podobieństwa produktów nie na podstawie tego, czy są to produkty ściśle identyczne, ale na podstawie tego, czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny”.

Również w orzeczeniu z 11 września 2014 r. w sprawie C-219/13 Trybunał wskazał jakimi kryteria jakimi należy się kierować przy ocenie czy mamy do czynienia z towarami podobnymi. Zdaniem Trybunału, oceniając czy dwa produkty są podobne należy wziąć pod uwagę jego właściwości i spełnianie tych samych potrzeb.

W ocenie Wnioskodawcy, z perspektywy konsumenta (i) woda w postaci naturalnej zdatna do picia opodatkowana 8% stawką VAT, do której zalicza się m.in. wodę dostarczaną za pośrednictwem wodociągów oraz (ii) woda mineralna sprzedawana przez Spółkę opodatkowana 23%, posiadają podobne właściwości mikrobiologiczne, chemiczne i fizykochemiczne oraz mają na celu zaspakajać te same potrzeby, tj. gaszenie pragnienia ludzi. Produkty te dla przeciętnego konsumenta są porównywalne, a sposób ich użycia jest taki sam - gaszenie pragnienia.

W efekcie należy uznać, że dostawa wody mineralnej, która stanowi w istocie produkt podobny do wody dostarczanej za pośrednictwem wodociągów powinna korzystać z opodatkowania 8% stawką VAT. Oba rodzaje wód powinny być dla celów ustawy o VAT uznane za wodę w postaci naturalnej zdatną do picia. W ocenie Wnioskodawcy powyższy fakt, uzasadnia stanowisko zgodnie z którym niegazowana, butelkowana woda mineralna w oparciu o przepisy ustawy o VAT i obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. powinna podlegać opodatkowaniu 8% stawką VAT.

1.3. Cele stosowania obniżonych stawek VAT

Wnioskodawca wskazuje, również na cele wprowadzenia regulacji w zakresie stawek obniżonych. Preferencje w zakresie VAT stosuje się głównie ze względów społecznych. Dlatego też, polski ustawodawca wprowadził obniżone stawki VAT np. na żywność, leki czy obiekty mieszkaniowe. Natomiast podstawową stawką VAT są objęte pozostałe towary, w tym np. perfumy, alkohol, papierosy, kawa czy herbata.

Ponadto, polski ustawodawca określił również, iż pewne kategorie produktów mogą korzystać z preferencji podatkowych, ponieważ ich używanie w stosunku do innych produktów jest bardziej pożądane np. ze względu na mniejszą szkodliwość. W efekcie, niektóre kategorie towarów znalazły się w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, gdyż są uznawane za mniej szkodliwe i mogą korzystać z opodatkowania obniżoną stawką VAT.

Takim kryterium interpretacji poszczególnych pozycji załącznika nr 3 do ustawy o VAT kierują się również organy podatkowe oraz sądy. Przykładowo można wskazać na następujące stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2014 r., (sygn. akt IPPP1/443-68/14-2/ISZ), który stwierdził iż „(\`(...)\`) w kwestii opodatkowania wyrobów piekarskich różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty piekarskie jako produkty mączne posiadają zbliżony smak i zbliżony wygląd, ale istotnym jest, że ustawodawca za pomocą stawki obniżonej preferuje produkty spożywcze świeże. Zatem, ustawodawca wprowadzając zmiany w zasadach opodatkowania wyrobów piekarskich (\`(...)\`) przez zróżnicowanie stawki VAT, niewątpliwie oddziałuje na rynek: wspierając sprzedaż i spożycie wyrobów piekarskich świeżych. Zastosowanie stawek obniżonych na te wyroby jest instrumentem promującym spożycie produktów świeżych.”

Zbliżone poglądy są wyrażane w orzecznictwie np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 października 2013 r., (sygn. akt I SA/Kr 1352/13) w którym Sąd zauważył, iż: „Jak słusznie argumentował Minister Finansów, państwo ma prawo - w interesie konsumenta - preferować produkty świeże, nieprzetworzone, wyprodukowane w tradycyjny sposób przy zastosowaniu naturalnych składników.” Podobnie WSA w Opolu w wyroku z 19 marca 2014 r. (sygn. I SA/Op 821/13), w którym uznał m. in., iż: „(\`(...)\`) o wyborze produktu przez konsumentów decydują więc np. względy zdrowotne czy też preferencje dotyczące obniżonej kaloryczności.”

Również na taki sposób wyodrębniania kategorii produktów opodatkowanych obniżoną stawką VAT wskazuje Komisja Europejska w swoim sprawozdaniu - COM 2007 380, Communication from the Commission to the Council and the European Parliament on VAT rates other than standard VAT rates, s. 11.

Wnioskodawca wskazuje, iż woda mineralna sprzedawana na stacjach Spółki jest wodą pozbawioną substancji konserwujących, barwników czy sztucznych dodatków smakowych, w przeciwieństwie do gazowanych, czy też słodzonych napojów. Woda mineralna sprzedawana przez Spółkę nie jest również sztucznie uzdatniania, tak jak woda dostarczana za pośrednictwem wodociągów. Woda mineralna jest bowiem czerpana z naturalnych źródeł znajdujących się w wnętrzu ziemi, butelkowana i dostarczana do nabywców.

Z punktu widzenia opodatkowania VAT wody w postaci naturalnej zdatnej do picia, nie jest istotna forma jej sprzedaży (w butelkach), ani źródło pochodzenia, czy sposób dostarczania (za pośrednictwem wodociągów).

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy należy zauważyć, iż woda mineralna sprzedawana na stacjach Spółki, skoro mieści się w pojęciu wody w postaci naturalnej, a ponadto stanowi towar którego spożycie powinno być wspierane przez ustawodawcę ze względu na korzystne dla zdrowia parametry, powinna być opodatkowana 8% stawką VAT. Wnioskodawca zauważa, iż ustawodawca w celu realizacji w pełni założeń związanych ze stosowaniem obniżonych stawek VAT jest zobowiązany objąć obniżoną stawką VAT wodę mineralną sprzedawaną przez Spółkę.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, niegazowana, butelkowana woda mineralna w oparciu o przepisy ustawy o VAT obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. powinna podlegać opodatkowaniu 8% stawką VAT.

1.  Stan prawny przed 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującej przed 1 stycznia 2011 r. stawka VAT wynosiła 22%. Natomiast art. 41 ust. 2 przewidywał, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT stawka podatku wynosiła 7%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT obowiązującej przed 1 stycznia 2011 r. w poz. 68 wskazano, iż 7% stawka VAT ma zastosowanie do sprzedaży towarów należących do grupowania PKWiU 41.00.1 woda naturalna. W grupowaniu tym mieściło się również grupowanie PKWiU 41.00.11 woda do picia oraz grupowanie PKWiU 41.00.12 woda niezdatna do picia.

Zakres możliwości stosowania obniżonej stawki VAT do sprzedaży wody do picia na gruncie ustawy o VAT obowiązującej przed 1 stycznia 2011 r. nie zmienił się w porównaniu z aktualnym stanem prawnym. Innymi słowy, woda w postaci naturalnej zdatna do picia to woda do picia na gruncie przepisów ustawy o VAT przed 1 stycznia 2011 r. W efekcie, argumenty przedstawione w odniesieniu do stanu prawnego po 1 stycznia 2011 w pkt 1 powyżej są również aktualne na gruncie stanu prawnego przed 1 stycznia 2011 r.

Wnioskodawca wskazuje, iż dla celów ustawy o VAT obowiązującej przed 1 stycznia 2011 r. było PKWiU z 1997 r. natomiast po tej dacie PKWiU z 2008 r. Aby móc określić czy zakres grupowań się pokrywa należy odwołać się do tzw. kluczy powiązań pomiędzy poszczególnymi grupowaniami.

Z kluczy powiązań pomiędzy PKWIU 1997-2004 oraz 2004-2008 wynika, iż grupowanie 41.00.11 woda do picia odpowiada grupowaniu 36.00.11 woda w postaci naturalnej zdatna do picia. Tym samym, pod rządami ustawy o VAT obowiązującej przed 1 stycznia 2011 r., mimo iż dla celów VAT stosowane było PKWiU z 1997 r. jego zakres nie uległ zmianie w stosunku do grupowania PKWiU z 2008 r. W konsekwencji, skoro zakres grupowania PKWiU 41.00.11 przed 1 stycznia 2011 r. pokrywa się z zakresem grupowania 36.00.11 po 1 stycznia 2011 r., oznacza to, iż niegazowana, butelkowana woda mineralna powinna być uznana za wodę do picia w brzmieniu przepisów ustawy o VAT obowiązującej przed 1 stycznia 2011 r. i traktowana tak samo jak woda dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowych.

Wnioskodawca zauważa, iż na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT sprzed 1 stycznia 2011 r. towary były identyfikowane poprzez klasyfikacje statystyczne. Ponadto, w myśl Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz.l 1) zasadą jest, że zainteresowany podmiot/podatnik sam klasyfikuje swoje produkty.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy skoro woda mineralna sprzedawana przez Spółkę jest wodą do picia (wodą w postaci naturalnej zdatną do picia), jest on uprawniony do stosowania 8% stawki VAT, niezależnie od klasyfikacji do grupowania PKWiU. Ustawodawca również na gruncie ustawy o VAT obowiązującej przed 1 stycznia 2011 r. dopuścił się różnego traktowania produktów podobnych tj. wody mineralnej i wody dostarczanej za pośrednictwem sieci wodociągowej. Takie zróżnicowanie jest niedopuszczalne w świetle przepisów unijnych, co zostało wskazane w pkt 1 powyżej.

W konsekwencji, skoro w ocenie Wnioskodawcy niegazowaną butelkowaną wodę mineralną należy uznać za wodę do picia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT obowiązującej przed 1 stycznia 2011 r. Tym samym jej sprzedaż przed 1 stycznia 2011 r. powinna polegać opodatkowaniu 7% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Na mocy art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem sprzedawanego towaru.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji, zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 8%” w poz. 70 umieszczona została woda w postaci naturalnej – PKWiU 36.00.1.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. w załączniku nr 3 do ustawy w poz. 68 umieszczona została woda naturalna – PKWiU 41.00.1.

Zgodnie z PKWiU 2008 w sekcji E Dostawa wody, ścieki i odpady oraz usługi związane z ich rekultywacją, obejmującej m.in. wodę w postaci naturalnej, usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej mieści się dział 36, który obejmuje swym zakresem m.in. grupowania:

*   „Woda w postaci naturalnej zdatna do picia” PKWiU 36.00.11 oraz „Woda w postaci naturalnej niezdatna do picia” PKWiU 36.00.12,
*   „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.30.

Natomiast zgodnie z PKWiU 1997 Sekcja E Produkcja i zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz i wodę, Dział 41 Woda zgromadzona w zbiornikach i woda oczyszczona, usługi w zakresie rozprowadzania wody” obejmuje naturalnie nieprzetworzoną wodę i usługi rozprowadzania wody.

Z klucza powiązań PKWiU 1997-PKWiU 2004 oraz PKWiU 2004-PKWiU 2008 wynika, że:

1.grupowaniu 36.00.11.0 odpowiada grupowanie:

*   41.00.11-00.10 „Woda do picia powierzchniowa”,
*   41.00.11-00.20 „Woda do picia podziemna”.

2.grupowaniu 36.00.12.0 odpowiada grupowanie:

*   41.00.12-00.10 „Woda przemysłowa”,
*   41.00.12-00.20 „Woda dla rolnictwa”
*   41.00.12-00.90 „Woda niezdatna do picia, pozostała”.

W sekcji C PKWiU 2008 obejmującej produkty przetwórstwa przemysłowego – Dział 11 „Napoje” obejmuje swym zakresem m.in. „Napoje bezalkoholowe: wody mineralne i pozostałe wody butelkowane” (PKWiU 11.07). W wymienionym dziale:

*   w grupowaniu 11.07.11 mieszczą się „Wody mineralne i wody gazowane, z wyłączeniem słodzonych i aromatyzowanych”
*   w grupowaniu 11.07.19 mieszczą się „Pozostałe napoje bezalkoholowe”.

Z klucza powiązań PKWiU 1997-PKWiU 2004 oraz PKWiU 2004-PKWiU 2008 wynika, że:

1.grupowaniu 11.07.11.0 odpowiada grupowanie:

*   15.98.11-30.10 „Wody mineralne naturalne”
*   15.98.11-30.20 „Wody gazowane, niesłodzone”
*   15.98.11-50.00 „Wody niesłodzone i niearomatyzowane pozostałe, z innych substancji słodzących lub aromatyzujących; lód i śnieg”.

2.grupowaniu 11.07.19.0 odpowiada grupowanie:

*   15.98.12-30.00 „Wody z dodatkiem cukru i innych substancji słodzących lub aromatyzujących, włączając mineralne i gazowane”,
*   15.98.12-50.10 „Napoje owocowe”,
*   15.98.12-50.20 „Napoje owocowo-warzywne”,
*   15.98.12-50.30 „Nektary”,
*   15.98.12-50.40 „Napoje warzywne”,
*   15.98.12-50.90 „Napoje bezalkoholowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem zawierających tłuszcz mlekowy”,
*   15.98.12-70.00 „Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży paliw na stacjach benzynowych. Oprócz sprzedaży paliw Wnioskodawca na stacjach sprzedaje różnego rodzaju produkty. Wśród produktów sprzedawanych w sklepach Spółki znajduje się m.in. niegazowana, butelkowana woda mineralna. Woda mineralna nie jest wodą smakową bądź sztucznie barwioną.

Woda mineralna jest sprzedawana przez Spółkę w opakowaniach jednostkowych PET 0,51, 1,5l i 5l. Woda mineralna spełnia wymagania określone w art. 3 ust. 3 pkt 15 ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia.

Spółka ze względów ostrożnościowych klasyfikuje wodę mineralną na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU z 2008, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU, do działu PKWiU 11.0 Napoje, natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. Spółka klasyfikowała wodę mineralną do działu PKWiU 15.9 Napoje.

Spółka do sprzedaży wody mineralnej stosuje 23% stawkę VAT w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. oraz 22% stawkę VAT w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W ramach PKWiU 2008 z pozoru ten sam towar – woda przeznaczona do spożycia przez ludzi – jest inaczej klasyfikowana w zależności od tego, czy jest dostarczana w butelkach jako woda mineralna (PKWiU 11.07), czy też za pomocą innych środków np. sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.11.0). Analogiczna sytuacja występuje w odniesieniu do PKWiU 2004.

„Naturalna woda mineralna” jest to woda podziemna wydobywana jednym lub kilkoma otworami naturalnymi lub wierconymi, różniąca się od wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi pierwotną czystością pod względem chemicznym i mikrobiologicznym oraz charakterystycznym stabilnym składem mineralnym, a w określonych przypadkach także właściwościami mającymi znaczenie fizjologiczne, powodującymi korzystne oddziaływanie na zdrowie ludzi (art. 3 pkt 15 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914 ze zm.).

„Woda przeznaczona do spożycia przez ludzi” to woda w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczona do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach (art. 2 pkt 18 lit. a ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.).

Przeciętny konsument zazwyczaj nie interesuje się prawnymi aspektami klasyfikacji wód, ma natomiast różne wyobrażenia o poszczególnych rodzajach wody. Przeważnie, każda woda w butelce jest „wodą mineralną”, czystą, nieuzdatnioną, która poprzez swój skład chemiczny i właściwości fizyczne warunkuje określone działanie lecznicze, potwierdzone badaniami klinicznymi. W opinii przeciętnego konsumenta jest to woda znacznie różniąca się pod względem jakościowym od wody dostarczanej za pośrednictwem sieci wodociągowej, tzw. „wody z kranu”.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. W pozycji drugiej załącznika wymieniona została natomiast dostawa wody.

Zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Zgodnie natomiast z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r.) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Z powyższego wynika więc, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

W odniesieniu do powyższego warto przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. TSUE podkreślił, że art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie, po wejściu w życie Traktatu Amsterdamskiego jest to art. 249) przewiduje że „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, że „w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (…) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (…) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą”.

Z przywołanego wyroku wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Zaznaczyć należy, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie dochodzi do naruszenia zasady neutralności w kontekście stosowania obniżonych stawek VAT poprzez różne traktowanie dla potrzeb VAT podobnych i konkurencyjnych względem siebie towarów - wody spełniającej warunki do uznania ją za wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w zależności od tego, czy jest zaliczana do wody mineralnej i sprzedawana w butelkach, czy jako woda w postaci naturalnej zdatna do picia sprzedawana z cysterny albo za pośrednictwem wodociągów.

W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Powyższe nie oznacza jednak bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie stawki obniżonej w odniesieniu do wszystkich środków spożywczych.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Należy ponownie wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Z uwagi na konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał TSUE w wymienionych wyrokach, „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT”.

TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w ww. wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, że „W celu ustalenia, czy dwie usługi, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. - sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. 1-2055, pkt 23)”.

Należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów. Dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy, jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że z perspektywy konsumenta nie jest możliwe wskazanie istotnych różnic pomiędzy wodą w postaci naturalnej zdatną do picia opodatkowaną 8% stawką VAT, do której zalicza się wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi dostarczaną za pośrednictwem wodociągów, a niegazowaną butelkowaną wodą mineralną opodatkowaną 23%. Gdyby przeciętny konsument nie był w stanie wskazać tych istotnych różnic nie zaopatrywałby się w wodę mineralną butelkowaną, ale korzystałby wyłącznie z wody dostarczanej wodociągiem.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że woda mineralna dla której Wnioskodawca stosował, bądź stosuje, klasyfikację:

*   PKWiU 2008 - 11.0 „Napoje”
*   PKWiU 1997 - 15.9 „Napoje”

nie została wymieniona w załączniku Nr 3 do ustawy jako ta, dla której znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do poruszonych we wniosku kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, należy zauważyć, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził w załączniku nr 3 do ustawy obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 11.07.19.0 pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju

Wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Tym samym, sprzedawana przez Wnioskodawcę butelkowana woda mineralna powinna w stanie prawnym obowiązującym:

*   po 1 stycznia 2011 r. podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT,
*   do 31 grudnia 2010 r. podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę przedmiotowych wyrobów (towarów) według PKWiU, ponieważ Organ podatkowy nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU. Zatem interpretację wydano w oparciu o wskazaną w opisie sprawy klasyfikację PKWiU.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.