Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.455.2021.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-10
Teza: opodatkowanie transakcji przeniesienia przez T. na rzecz A. roszczenia o zwrot równowartości nakładów poniesionych na Centrum oraz parking w zamian za zwolnienie ze wskazanych w zdarzeniu przyszłym zobowiązań, jako niestanowiącej zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, uznana opisanej transakcji za świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów u usług i niekorzystające ze zwolnienia od podatku, prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury wystawionej przez T. dokumentującej opisaną transakcję.
Słowa kluczowe: odliczenia; roszczenia; zwrot-zwrot nakładów; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 27 maja 2021 r. (data wpływu 4 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu 23 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania transakcji przeniesienia przez T. na rzecz A. roszczenia o zwrot równowartości nakładów poniesionych na Centrum oraz parking w zamian za zwolnienie ze wskazanych w zdarzeniu przyszłym zobowiązań, jako niestanowiącej zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy,
*   uznana opisanej transakcji za świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów u usług i niekorzystające ze zwolnienia od podatku,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury wystawionej przez T. dokumentującej opisaną transakcję.

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

4 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w opodatkowania transakcji przeniesienia przez T. na rzecz A. roszczenia o zwrot równowartości nakładów poniesionych na Centrum oraz parking w zamian za zwolnienie ze wskazanych w zdarzeniu przyszłym zobowiązań, jako niestanowiącej zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, uznana opisanej transakcji za świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów u usług i niekorzystające ze zwolnienia od podatku, prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury wystawionej przez T. dokumentującej opisaną transakcję. Wniosek został uzupełniony pismem z 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu 23 sierpnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 3 sierpnia 2021 r. znak; 0111-KDIB3-2.4012.455.2021.1.AZ.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania T. sp. z o.o.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania A. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, ostatecznie doprecyzowane pismem z 23 sierpnia 2021 r., będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku:

T. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „T.”) z siedzibą w S. została utworzona przez lokalnych przedsiębiorców (kupców) na początku lat 90-tych XX wieku, w celu zarządzania targowiskiem T. w S. W wyniku przemian gospodarczych XXI wieku została podjęta decyzja o zamknięciu targowiska, w miejscu którego postanowiono wybudować centrum handlowe.

Spółka T. w dniu 12 lutego 2003 r. zawarła z Gminą Miasto S. umowę dzierżawy nr x, na podstawie której stała się dzierżawcą na 30 lat niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu nr 1, obręb 254 P. (o powierzchni 25.050 m2), dla której Sąd Rejonowy S. - Prawobrzeże i Zachód w S. X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr …., położonej w S. przy al. …. 40. Wnioskodawca celem częściowego sfinansowania budowy centrum handlowego w dniu 29 lipca 2009 r. zawarł z … Bank … z siedzibą w … Oddział 1 w S. (dalej: „Bank” lub „…”) umowę kredytową, na podstawie której Bank udzielił mu kredytu inwestycyjnego w kwocie …….,00 zł, z datą zapadalności kredytu ustaloną na dzień 28 lipca 2029 roku.

Umowa dzierżawy przewidywała, że spółka T. wybuduje budynek i parking na wskazanej działce. Dlatego T. Sp. z o.o. zgodnie z treścią umowy dzierżawy, dokonała zabudowy części działki gruntu nr 1 poprzez wzniesienie na niej budynku handlowo - usługowego - „Centrum Handlowego \`(...)\`”, ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. Miejski Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w S. pod identyfikatorem …… (dalej: „Budynek” lub „Centrum”).

W efekcie w latach 2010 - 2011 na wskazanej działce Wnioskodawca wybudował i uruchomił Centrum Handlowe …., które prowadzone jest przez niego do chwili obecnej.

W rezultacie T. przyjął z dniem 31 grudnia 2011 r. do ewidencji środków trwałych „Budynek Centrum Handlowe T.” i rozpoczął jego amortyzację. Przy budowie tego budynku Wnioskodawca odliczał podatek VAT naliczony od zakupionych towarów i usług, gdyż budynek jest wykorzystywany do działalności gospodarczej prowadzonej przez T., a polegającej przede wszystkim na świadczeniu opodatkowanych VAT-em usług najmu powierzchni centrum wykonywanych na rzecz przedsiębiorców. T. aktualnie jest i na moment opisywanej w niniejszym wniosku transakcji będzie podatnikiem VAT czynnym.

Ponadto na części działki T. wybudował również parking dla pojazdów mechanicznych, który również został przyjęty do ewidencji środków trwałych.

Ponadto w ewidencji środków trwałych T. ujął inne środki trwałe związane z funkcjonowaniem Centrum i jego otoczenia, takie jak: instalacja wodno-kanalizacyjna, sieć elektryczna, oświetlenie, nawierzchnia, brama (dojazd), ogrodzenie, trafostacja, system telewizji przemysłowej, kamery i obiektyw, wyposażenie klubu sportowego (wentylacja, korty do squasha), klimatyzatory, czujki i przycisków ROP, drzwi automatyczne.

Wnioskodawca nie czynił na wskazany Budynek wydatków na jego ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej środka trwałego.

W rozumieniu prawa cywilnego, w myśl zasady superficies solo cedit, właścicielem budynku handlowo-usługowego oraz parkingu, znajdujących się na działce nr 1 jest właściciel nieruchomości gruntowej, tj. Gmina Miasto S., a dokładniej rzecz ujmując budynek i parking są częściami składowymi nieruchomości gruntowej. W związku z faktem, że Wnioskodawca wybudował budynek i parking na gruncie, którego właścicielem jest Gmina Miasto S. (a T. jest dzierżawcą tego gruntu), T. przysługuje od Gminy Miasto S. roszczenie o zwrot równowartości nakładów poniesionych na powyższe. Między właścicielem gruntu (Gmina Miasto S.), a T. nie nastąpiło rozliczenie wartości nakładów. Zgodnie z obowiązującą obecnie umową dzierżawy między tymi podmiotami, rozliczenie nakładów może nastąpić po zakończeniu dzierżawy.

Emanacją poniesionych nakładów jest w szczególności ujęty w ewidencji środków trwałych Budynek oraz parking. Wartość tych nakładów stanowi zatem de facto podstawowy składnik majątku T., który służy do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w postaci najmu powierzchni handlowej i usługowej Centrum.

W przeszłości T. podejmował działania, które umożliwiłyby nabycie od Gminy Miasta S. własności działki nr 1, jednak ze względu na sytuację ekonomiczną T. nie było i nie jest to możliwe (bieżąca obsługa zadłużenia wynikającego z umowy kredytowej z bankiem uniemożliwia zgromadzenie wystarczających środków, jak również uniemożliwia zaciągnięcie nowego kredytu przeznaczonego na zakup działki).

Zainteresowanym niebędącym stroną jest A. Sp. z o.o. w S. (zwana: „A.”). A. została powołana Uchwałą Rady Miasta S. nr …. z dnia 25 października 2004 roku oraz utworzona na podstawie umowy spółki z dnia 17 grudnia 2004 r. Do podstawowych celów tej spółki - zgodnie z umową spółki - zalicza się:

1.  wspieranie przedsięwzięć gospodarczych zapewniających rozwój przedsiębiorstw, w szczególności poprzez udzielanie zabezpieczeń (poręczeń) spłat kredytów i pożyczek bankowych
2.  prowadzenie usług informacyjnych, doradczych oraz propagowanie przedsiębiorczości i innowacyjności.

Wskazać należy, że jednocześnie z zawieraniem umowy kredytowej z …., T. uzyskał zabezpieczenie spłaty kredytu z …. od spółki A.. W dniu 2 września 2009 r. A. złożył wobec Bank …. oświadczenie - Zabezpieczenie nr 1, na podstawie którego udzielił zabezpieczenia spłaty przez T. kredytu opisanego w ust. 1 w kwocie łącznej ….. zł - poprzez ustanowienie hipoteki umownej łącznej w kwocie ….. zł oraz hipoteki umownej łącznej kaucyjnej do kwoty ….. zł na nieruchomościach będących własnością A. - na okres do dnia 28 lipca 2029 roku. Następnie w dniu 8 marca 2013 r. zawarto aneks nr 1 do zabezpieczenia nr 1. Nadto w dniach 23 stycznia 2013 r., 8 marca 2013 r. oraz 26 maja 2014 r. zawarto między A., a ……. umowy przelewu (wpłaty) środków pieniężnych na rachunek banku, na mocy których w zamian za zgody banku na wyodrębnienie - z dotychczas obciążonych ww. hipotekami działek gruntu należących do A. - nowych działek bez obciążenia, A. wpłacił na rachunki bankowe banku kwoty odpowiednio …. zł, …… zł oraz ….. zł jako zabezpieczenie spłaty wierzytelności …… z tytułu kredytu.

W dniu 3 września 2009 roku pomiędzy A. i T. doszło do zawarcia umowy o udzielenie zabezpieczenia nr 1. Na jej podstawie strony ustaliły zasady i warunki udzielenia przez A. zabezpieczenia (poręczenia) - wobec ….. - z tytułu spłaty przez T. kredytu inwestycyjnego.

W latach 2014 - 2015 T. z powodu trudności finansowych, zaprzestał zapłaty czynszu dzierżawnego do Gminy Miasta S. oraz przestał obsługiwać spłatę kredytu inwestycyjnego i złożył ……. wniosek o restrukturyzację kredytu. W konsekwencji powyższego, A. jako zabezpieczający, zmuszony został do przejęcia spłaty części kredytu na okres prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego i zapłacił z tego tytułu do …… kwotę ……. zł.

W dniu 24 listopada 2015 roku pomiędzy A. i T. doszło do zawarcia Porozumienia w sprawie ustalenia warunków i terminu spłaty przez T. kwoty …… zł, stanowiącej spełnione przez A. wobec … z udzielonego bankowi zabezpieczenia finansowego świadczenie pieniężne (spłata kapitału), wobec niewywiązania się T. z warunków spłaty kredytu inwestycyjnego w okresie do dnia 24 listopada 2015 roku, które to Porozumienie kilkakrotnie aneksowane, do chwili obecnej nie zostało wykonane.

W celu zabezpieczenia roszczeń zwrotnych wobec T., A. i Spółka T. z udziałem Gminy Miasta S. zawarły w dniu 19 listopada 2015 roku warunkową umowę przeniesienia w celu zwolnienia z zobowiązania, zgodnie z którą z chwilą ziszczenia się warunku określonego w umowie (zaniechanie spłaty kredytu lub jego wypowiedzenie), T. wyda w posiadanie A. nakłady inwestycyjne poczynione na działce gruntu nr 1, obręb … P. (o powierzchni 25.050 m2), dla której Sąd Rejonowy S. – P. i Z. w S. X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr ……, położonej w S. przy al. B., w tym także budynek handlowo - usługowy - „Centrum Handlowego N. T.”, ujawniony w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. - Miejski Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w S. pod identyfikatorem ….., a także parking dla pojazdów mechanicznych posadowiony na działce gruntu nr 1, obręb ….. P. – w stanie wolnym od osób i rzeczy reprezentujących prawa i roszczenia T., zaś A.:

*   zwolni T. za zgodą Banku ze spłaty reszty kredytu, oraz
*   wygasi wierzytelności T. wobec A., oraz
*   przejmie niespłacone wierzytelności T. wobec Gminy Miasta S. z tytułu umowy dzierżawy (na co Gmina Miasto S. i T. wyraziły zgodę).

W dniu 17 grudnia 2015 roku aktem notarialnym, A. złożyła oświadczenie o poddaniu się egzekucji wobec ……. do kwoty 30 mln. zł na wypadek zaprzestania wywiązywania się T. z zapłaty należności z tytułu udzielonego kredytu.

W dniu 6 kwietnia 2018 roku, po uwzględnieniu przez ….. kolejnego wniosku restrukturyzacyjnego, pomiędzy T. i bankiem …. doszło do zawarcia warunkowego Aneksu nr 14 do umowy kredytowej.

W wykonaniu warunków określonych przez …\`(...)\` w warunkowym Aneksie nr 14 z dnia 6 kwietnia 2018 roku do umowy kredytowej, A. zawarł z T. umowę o udzielenie poręczenia nr …. z dnia 6 kwietnia 2018 r., w której A. poręczył wobec ……. wykonanie przez T. warunków Aneksu nr 14 do umowy kredytowej, w zakresie wpłat na przewidziany umową kredytową fundusz C. do kwoty ……. zł.

W dniu 25 października 2018 roku, wobec nie wywiązywania się T. z warunków umowy kredytowej, ….. pobrał z rachunku A. kwotę 250 tys. zł tytułem realizacji udzielonego bankowi przez A. poręczenia wpłat na fundusz C. nr ……. z dnia 6 kwietnia 2018 roku.

W dniu 14 stycznia 2019 roku pomiędzy A. i Spółką T. doszło do zawarcia Aneksu Nr ….do warunkowej umowy przeniesienia w celu zwolnienia z zobowiązania z dnia 15 listopada 2015 roku, w której T. celem zabezpieczenia wykonania obowiązku w zakresie wydania nieruchomości stanowiącej działkę numer 1, obręb …. P. w posiadanie spółki A., poddał się egzekucji w formie aktu notarialnego, w myśl art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c., przy czym zdarzeniem, od którego uzależnione jest wykonanie powyższego obowiązku, będzie ziszczenie się warunku opisanego w § 3 ust. 2 umowy i przedstawienie przez Agencję pisemnej zgody Bank na zwolnienie T. z długu - pozostałego do spłaty kredytu inwestycyjnego z umowy kredytowej.

W związku z trudną sytuacją związaną z epidemią COVID dniu 19 listopada 2020 roku Spółka T. zmuszona była złożyć do …\`(...)\` kolejny wniosek o restrukturyzację umowy kredytowej. W dniu 1 grudnia 2020 roku pomiędzy T. i … doszło do zawarcia Aneksu nr 21 do umowy kredytowej z dnia 29 lipca 2009 roku, ustalającego warunki spłaty kredytu w okresie przejściowym do lutego 2021 roku.

W dniu 29 grudnia 2020 roku pomiędzy A. i T. doszło do podpisania nowej umowy warunkowej przeniesienia na zabezpieczenie (dalej: „Umowa Warunkowa”), zgodnie z którą z chwilą ziszczenia się zdarzeń (warunków) opisanych w umowie, w szczególności zaprzestania spłaty kredytu lub jego wypowiedzenia przez Bank, Spółka T. przenosi nieodwołalnie i bezwarunkowo na rzecz A. wierzytelność o zwrot równowartości poniesionych nakładów w zamian za:

1.  podjęcie przez A. wszelkich koniecznych czynności w celu zwolnienia Spółki T. z długu (zobowiązania) wobec banku z tytułu spłaty kredytu inwestycyjnego, w tym ewentualnej spłaty długu (zobowiązania) z tego tytułu istniejącego. Kwota długu (zobowiązania) z tego tytułu, do którego spłaty za zgodą Banku i T. przystąpi A., będzie kwotą netto, do której zostanie naliczony należny podatek od towarów i usług w ustawowej stawce i że wyżej wymienione wierzytelności zostaną wycenione na dzień ziszczenia się warunków niniejszej umowy i wystawienia przez T. faktury VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
2.  wygaszenie wierzytelności A. do T.,
3.  przejęcie przez A. niespłaconych wierzytelności wobec Gminy Miasta S. z tytułu umowy dzierżawy, na co Gmina Miasto S. i T. wyraziły zgodę.

Na dzień zawarcia ww. Umowy Warunkowej:

A.wierzytelność …. z tytułu udzielonego T. kredytu inwestycyjnego opisanego w ust. 1 wynosi:

*   ….,- zł z tytułu kapitału,
*   ….,- zł z tytułu zawieszonych odsetek i jest wymagalna w zakresie ustalonym w Aneksie nr 21 z dnia 1 grudnia 2020 roku.

B.wierzytelności A. wobec Spółki T. wynosiły:

*   …..,- zł z tytułu kapitału,
*   ….,- zł z tytułu odsetek i są częściowo wymagalne.

C.wierzytelności Gminy Miasta S. wobec Spółki T. obejmujące odroczone zobowiązania z tytułu obniżenia czynszu dzierżawnego za okres 1 listopada 2013 do 31 stycznia 2018 r. wynoszą ….. zł z terminem wymagalności do 31 sierpnia 2022 roku.

Zgodnie z zapisami Umowy Warunkowej T., z chwilą ziszczenia się opisanego w umowie warunku, wyda w posiadanie A. nakłady inwestycyjne poczynione na działce gruntu 1, przy al. … w S., w tym także Budynek oraz parking – w stanie wolnym od osób i rzeczy reprezentujących prawa i roszczenia T.. (zdanie dodane w piśmie z 23 sierpnia 2021 r.)

Spółka T. w dniu 15 grudnia 2020 roku złożyła do Gminy Miasta S. wniosek o udzielenie pomocy publicznej w sprawie spłaty odroczonych zobowiązań i wniosek ten jest aktualnie przedmiotem procedowania.

W dniu 29 stycznia 2021 roku pomiędzy Spółką T. i Bankiem … doszło do zawarcia aneksu nr 22 do umowy kredytu inwestycyjnego, na podstawie którego obsługę rat kredytu i wymagalnych odsetek odroczono do 1 kwietnia 2021 roku.

Aktualnie wobec trwającej pandemii COVID oraz sztywnego podejścia banku do restrukturyzacji umowy kredytowej, w przyszłości może wystąpić sytuacja, w której jeden z warunków ww. Umowy Warunkowej zostanie wypełniony, a w konsekwencji może dojść do wykonania Umowy Warunkowej. W rezultacie wierzytelności T. o zwrot równowartości nakładów poniesionych na wybudowanie budynku Centrum Handlowego T. i parkingu zostaną przeniesione na A., a A. doprowadzi do zwolnienia T. ze wskazanych w Umowie Warunkowej Zobowiązań wobec Banku, Gminy Miasta S., a także z tytułu poręczenia A.. Rozwiązaniu w takiej sytuacji ulegnie także umowa dzierżawy z Gminą Miasto S..

W związku z trudną sytuacją ekonomiczną w sektorze handlu, w szczególności w związku z obowiązkiem zamknięcia placówek handlowych na skutek pandemii COVID, możliwe jest pełne ziszczenie się warunków Umowy Warunkowej, a w konsekwencji może zaistnieć konieczność sfinalizowania Umowy Warunkowej. Zaznaczyć jednak należy, że nie jest wolą stron tj. T. i A. aby ziściły się warunki przewidziane w Umowie Warunkowej.

Zaznaczyć należy również, że T. i A. są podmiotami niepowiązanymi ze sobą, tj. między tymi podmiotami nie istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Umowa Warunkowa nie reguluje kwestii przejścia na A. praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez T. z najemcami lokali i powierzchni handlowych. Umowa nie przewiduje również przejęcia przez A. kadry pracowniczej T..

Zgodnie z jednym zapisem Umowy Warunkowej „W razie wątpliwości Strony przyjmują, że przedmiotem przeniesienia wierzytelności o zwrot równowartości poniesionych nakładów opisanej szczegółowo w § 1 ust. 3 umowy, są także wszelkie uprawnienia T. wynikające z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, związane z zabudową części działki gruntu nr 1 poprzez wzniesienie na niej i korzystanie z budynku handlowo - usługowego - „Centrum Handlowego \`(...)\`”, ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. - Miejski Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w S. pod identyfikatorem ……, a także wybudowanie parkingu dla pojazdów mechanicznych.”

T.,w chwili obecnej posiada następujący model organizacyjny:

1.  Wspólnicy Spółki
2.  Rada Nadzorcza Spółki
3.  Zarząd Spółki
4.  Pracownicy/zleceniobiorcy zatrudnieni przez Spółkę: a) Dział marketingu: menadżer obiektu (tj. Centrum), b) Asystentka Zarządu Spółki (sekretariat), c) Dział księgowy: wewnętrzna księgowa oraz zewnętrzne biuro księgowe w ramach outsourcingu, d) Dział administracyjny: kierownik działu, pracownicy gospodarczy, w tym konserwatorzy i osoby sprzątające – osoby te zajmują się zasadniczo wyłącznie budynkiem Centrum.

T.zajmuje się prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu i wynajmowaniu powierzchni handlowych w Centrum oraz wynajmowaniu powierzchni handlowych, w tym pawilonów handlowych w obrębie osobnego targowiska pod nazwą „….” w S.. Do stałej obsługi administracyjno-technicznej targowiska „….” zatrudniona jest aktualnie jedna osoba. Do obowiązków służbowych część pracowników Spółki – dla przykładu księgowej, asystentki zarządu – należą zadania związane zarówno z Centrum, jak również z targowiskiem „….”.

T.w przypadku przekazania w posiadanie nakładów inwestycyjnych w postaci Centrum oraz parkingu posadowionych na działce gruntu nr 1, przy al. …… w S., nie udostępni ani nie przeniesie na rzecz A. swoich pracowników/zleceniobiorców. Osoby te pozostaną w Spółce.

Zrealizowanie Umowy Warunkowej doprowadzi w rzeczywistości do przejęcia przez T. na rzecz A. nakładów stanowiących budynek Centrum Handlowego wraz z parkingiem czyli wyłącznie składników materialnych. Natomiast składniki niematerialne - w tym zobowiązania - pozostaną w Spółce T. W ramach wykonania Umowy Warunkowej A. nie wejdzie w posiadanie zaplecza organizacyjnego i osobowego, w tym związanego z obsługą prawną, ekonomiczną i księgową zapewniającą odpowiedni efekt gospodarczy przedsięwzięcia. T. bowiem nie przekaże w posiadanie A. pracowników, zatrudnionych w T. zajmujących się obsługą Centrum, nie przekaże również know-how w postaci wiedzy, informacji oraz doświadczenia w zakresie prowadzenia Centrum.

(odpowiedź na pkt 2.a. i c. wezwania o treści:

Czy mający być przedmiotem planowanej transakcji zespół składników nie będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy? Proszę wskazać przesłanki, decydujące o tym, że mający być przedmiotem planowanej transakcji zespół składników nie funkcjonuje jako jednostka wyodrębniona organizacyjnie?

Czy mający być przedmiotem planowanej transakcji zespół składników nie będzie wyodrębniony funkcjonalnie, tj. czy stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy?)

Księgowość w zakresie prowadzonej przez T. działalności prowadzona jest wspólnie dla Budynku oraz dla targowiska „….”. W przypadku jednak konieczności rozdzielenia obu działalności istnieje natomiast możliwość wyodrębnienia finansowego obu tych działalności, w oparciu o dokonywane zapisy na stosownych kontach.

(odpowiedź na pkt 2.b. wezwania o treści:

Czy mający być przedmiotem planowanej transakcji zespół składników, nie będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy? Czy przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mających być przedmiotem dostawy nakładów inwestycyjnych poczynionych na działce gruntu nr 1)

W przypadku konieczności wykonania Umowy Warunkowej i przeniesienia nakładów przez T. na rzecz A. w zamian za zwolnienie T. ze wskazanych zobowiązań, strony Umowy Warunkowej, zawrą umowę poddzierżawy działki gruntu nr 1 wraz z posadowionym na niej Budynkiem oraz parkingiem. Na mocy tej umowy T. poddzierżawi od A. cały obiekt i będzie wykonywał swoją działalność polegającą na wynajmie powierzchni handlowej i usługowej – analogicznie jak przed wykonaniem Umowy Warunkowej. (odpowiedź na pkt 2.d. wezwania)

Na bazie nabytych nakładów A. nie będzie prowadził działalności w takim zakresie, w jakim prowadzona była przez T.. Nakłady składające się na budynek Centrum Handlowego wraz z parkingiem zostaną oddane przez A. do odpłatnego korzystania przez spółkę T. na podstawie umowy poddzierżawy. A. nie zakłada zatem prowadzenia tej samej działalności, jaka dotychczas była prowadzona przez T., bowiem spółka T. zajmowała się, i na dzień dzisiejszy wciąż zajmuje się, najmem powierzchni handlowych oraz zarządzaniem, administrowaniem i sprawowaniem nadzoru technicznego nad Centrum. W ramach wykonania umowy poddzierżawy T. zobowiązany będzie do wykonywania czynności zarządczych, administracyjnych oraz nadzorczych, a przede wszystkim do wynajmu powierzchni handlowych i usługowych. Poddzierżawca (T.) działając we własnym imieniu i na własny rachunek będzie kontynuować już zawarte umowy najmu oraz będzie zawierać nowe umowy najmu poszczególnych powierzchni handlowych. (odpowiedź na pkt 2.e. wezwania o treści czy A. na bazie nabytych nakładów, będzie kontynuował działalność gospodarczą w takim samym zakresie w jakim była prowadzona przez Zbywcę?)

Zgodnie z postanowieniami Umowy Warunkowej, jak wskazano powyżej, T. wyda w posiadaniem A. nadkłady inwestycyjne poczynione na działce gruntu nr 1, przy al. ….. w S., tj. w szczególności Budynek oraz parking, w stanie wolnym od osób i rzeczy reprezentujących prawa i roszczenia T.. Tym samym T. wyda A. same nakłady. T. nie przekaże A. pracowników, zatrudnionych w T. zajmujących się obsługą Centrum, nie przekaże również know-how w postaci wiedzy, informacji oraz doświadczenia w zakresie prowadzenia Centrum.

W przypadku, gdyby T. nie zawarł nowej umowy poddzierżawy z A., zmuszony byłby do rozwiązania/wypowiedzenia zawartych z aktualnymi najemcami umów najmu powierzchni handlowych w Centrum. W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że T. zawierając umowę poddzierżawy nie rozwiąże umów najmu powierzchni handlowych w Centrum, a w konsekwencji zmiany sytuacji prawnej w zakresie praw do Budynku, umowy te z czasem mogą zostać aneksowane.

Jak wynika z powyższego, zespół składników majątkowych i niemajątkowych, będący przedmiotem transakcji, nie jest wystarczający do kontynuowania prowadzonej dotychczas przez T. działalności gospodarczej.

W celu prowadzenia działalności w oparciu o przejęte składniki majątkowe przez A., będzie konieczne zawarcia przez A. jako nabywcę nakładów umowy dzierżawy gruntu z Gminą Miasto, jak również będzie konieczne zawarcia przez A. umowy poddzierżawy nabytych nakładów ze spółką T., z jednoczesnym uprawnieniem spółki T. do zawierania we własnym imieniu umów najmu/podnajmu z aktualnymi i przyszłymi użytkownikami poszczególnych lokali handlowych.

Wystąpi również konieczności zapłaty przez A. podatku od nieruchomości, którego koszt zostanie przeniesiony na spółkę T. jako poddzierżawcę. (odpowiedź na pkt 2.f. – h. wezwania o treści:

Czy mający być przedmiotem sprzedaży zespół składników, stanowi zespół składników majątkowych i niemajątkowych umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej:

*   bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji?
*   bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalność gospodarczej w oparciu o przejęte składniki?

Jakie ewentualnie działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.) Nabywca będzie musiał podjąć/wykonać w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe?

Proszę wskazać konkretne przesłanki, decydujące o tym, że przedmiot planowanej transakcji nie tworzy funkcjonalnej całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.)

Zaznaczyć należy, że już obecnie A. jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje opodatkowane usługi związane z nieruchomościami będącymi w jej posiadaniu. A. będzie również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na moment nabycia wierzytelności od spółki T..

W wypadku przejścia na A. wierzytelności z tytułu nakładów na nieruchomość poniesionych przez spółkę T., rozliczenie tych nakładów w przyszłości będzie mogło być dokonane już tylko między A. i Gminą Miasto S..

Dodatkowo należy również wskazać, że zarówno wielkość poniesionych nakładów jak i wysokość zobowiązań (tj. T. będzie sukcesywnie spłacał zobowiązania kredytowe wobec …..) będą ulegać zmianie w czasie obowiązywania Umowy Warunkowej.

Wskazać należy również, że T. nie będzie przekazywać A. ksiąg rachunkowych, jak również na A. nie przejdą inne zobowiązania lub wierzytelności, poza wskazanymi w Umowie Warunkowej nakładami oraz zobowiązaniami.

T.nie przeniesie na A. żadnych rachunków bankowych, w tym również rachunków na które wypłacane są czynsze i kaucje przez najemców powierzchni handlowych w Centrum. (odpowiedź na pkt 2.i. Wezwania)

T.nie przeniesie także na A. należności o charakterze pieniężnym związanych z przenoszonym majątkiem. (odpowiedź na pkt 2.j. wezwania)

W rezultacie wykonania Umowy Warunkowej zostanie również rozwiązana umowa dzierżawy z Gminą Miasto S. dająca prawo T. korzystania z Budynku i parkingu.

W momencie wykonania Umowy Warunkowej T. zostanie bez podstawowego i głównego składnika jej majątku w postaci Budynku, a także parkingu przylegającego do Centrum, lecz równocześnie zostanie również zwolniony z największych zobowiązań w postaci kredytu z banku na budowę Budynku, zaległego czynszu dzierżawnego oraz zobowiązania wobec A. wynikającego z umowy poręczenia.

Wnioskodawca zaznacza, że w przeszłości, jak i obecnie nie były i nie są zawarte żadne umowy o zarządzanie nieruchomością ani umowy o zarządzanie aktywami. W konsekwencji na Nabywcę nie zostanie przeniesiona żadna umowa zarządzania aktywami. Aktualnie obowiązuje umowa dzierżawy gruntu — działki nr 1, przy al. ….. w S. zawarta pomiędzy Gminą Miasto S. a spółką T.. W oparciu o zapisy tej umowy T. wybudowała Centrum oraz zrealizowała budowę parkingu, również w oparciu o ww. umowę spółką obecnie zarządza Budynkiem. Umowa dzierżawy zawarta pomiędzy Gminą Miasto S., a T., zgodnie z zapisami Umowy Warunkowej, z chwilą ziszczenia się warunków opisanych w Umowie Warunkowej, wygaśnie (ulegnie rozwiązaniu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ewentualne wykonanie Umowy Warunkowej w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym tj. przeniesienie przez T. na rzecz A. roszczenia o zwrot równowartości nakładów poniesionych na Centrum oraz parking w zamian za zwolnienie ze wskazanych w zdarzeniu przyszłym zobowiązań stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: „u.p.t.u.”), a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 potwierdzi, że zbycie roszczenia w zamian za zobowiązania nie będzie stanowić przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to czy opisana transakcja będzie stanowiła świadczenie usług, które jest zwolnione od podatku od towarów i usług czy też będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie w brzmieniu w piśmie z 23 sierpnia 2021 r.)
3.  Czy jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 potwierdzi, że zbycie roszczenia w zamian za zobowiązania nie będzie stanowić przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa to czy A. w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym transakcją nabycia nakładów od T., przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury wystawionej przez T. dokumentującej opisaną transakcję?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 23 sierpnia 2021 r.):

1.  Wykonanie Umowy Warunkowej w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym tj. przeniesienie przez T. na rzecz A. roszczenia o zwrot równowartości nakładów poniesionych na Centrum oraz parking w zamian za zwolnienie ze wskazanych w zdarzeniu przyszłym zobowiązań nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 potwierdzi, że zbycie roszczenia w zamian za zobowiązania nie będzie stanowić przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w ocenie Wnioskodawcy opisana transakcja będzie stanowiła świadczenie usług, które będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów u usług (stanowisko w brzmieniu w piśmie z 23 sierpnia 2021 r.).
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 potwierdzi, że zbycie roszczenia w zamian za zobowiązania nie będzie stanowić przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa to A. w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym transakcją nabycia nakładów od T., przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury wystawionej przez T. dokumentującej opisaną transakcję.

W celu rozstrzygnięcia, czy przeniesienie roszczeń w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji będzie podlegać pod regulacje ustawy o VAT, konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a także czy żadne z wyłączeń z opodatkowania wskazanych w art. 6 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z kolei, zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Wykładnia terminów użytych w powyższej jednostce redakcyjnej ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz zorganizowana cześć przedsiębiorstwa - ma zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu planowanej transakcji podatkiem od towarów i usług.

Termin „przedsiębiorstwo” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Ustawa ta zawiera jednak w art. 2 pkt 27e definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który stanowi, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie definicja przedsiębiorstwa została unormowana w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., zwana dalej: „K.c.”).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania
*   z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy zastanowić się należy, czy przedmiot planowanej transakcji przeniesienia przez T. na rzecz A. roszczenia o zwrot równowartości nakładów poniesionych na Centrum oraz parking w zamian za zwolnienie ze wskazanych zobowiązań wypełnia definicję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest pojęciem zdefiniowanym w art. 2 pkt 27e ww. ustawy, który stanowi, że przez zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 14 kwietnia 2013 r. nr IPPP1/443-133/13-4/MP, interpretacja indywidualna Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443- 1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zauważyć należy, że ustawodawca przy definiowaniu pojęcia zorganizowana część przedsiębiorstwa posłużył się pojęciami nieostrymi, pozostawiając po stronie podatnika konieczność zbadania sytuacji hipotetycznej, tj. potencjalnej zdolności wydzielonych składników majątkowych do samodzielnego funkcjonowania (vide: B. Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy).

Dla zakwalifikowania zatem określonych składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa zasadnicze jest wyodrębnienie na płaszczyznach: funkcjonalnej, organizacyjnej oraz finansowej. W oparciu o interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2018 roku o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.1.2018.1.IK wyodrębnienie:

1.  funkcjonalne „należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowana część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”
2.  organizacyjne „oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.”
3.  finansowe „nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W celu określenia, czy zbywane składniki majątkowe tworzą zespół składników majątkowych zdolnych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a zatem czy są one wyodrębnione funkcjonalnie, konieczna jest ocena pozwalająca na określenie, czy w zbywanym kształcie, zespół ten może wykonywać określone zadania gospodarcze, a ponadto czy ich realizacja możliwa jest z wykorzystaniem wyłącznie składników majątkowych podlegających zbyciu. Nie jest istotne czy w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, bądź w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy, składniki te uzyskają taką zdolność. Kluczowe jest spełnianie tej cechy wyłącznie przez zbywane składniki.

O tym, jakie składniki koniecznie podlegać muszą przeniesieniu na nabywcę, aby można było mówić, że nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne. Należy określić czy zostaną nabyte składniki, które same w sobie (bez udziału innych nieprzenoszonych elementów) umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Odnosząc powyższe do analizowanego w niniejszym wniosku stanu przyszłego, należy zauważyć, że w niniejszym przypadku przeniesieniu ulegnie wyłącznie:

*   roszczenie o zwrot nakładów poniesionych przez T. na wybudowanie Centrum oraz parkingu,
*   zobowiązania wobec banku, wobec Gminy Miasta S., a także wygasną zobowiązania wobec A. jako poręczyciela.

Opisany przedmiot transakcji nie tworzy zatem funkcjonalnej całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach transakcji wierzytelność nie jest w stanie bez istotnych zmian i uzupełnień, samodzielnie funkcjonować na rynku. Wierzytelność ta stanowi zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz podatkowymi rodzaj aktywa po stronie T., ale sama wierzytelność o zwrot nakładów nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że Umowa Warunkowa nie reguluje kwestii przejścia na A. praw i obowiązków wynikające z umów zawartych przez T. z najemcami lokali i powierzchni handlowych. Umowa nie przewiduje również przejęcia przez A. kadry pracowniczej T.

Tym samym, nabywany składnik majątku nie umożliwi A. podjęcia działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Powyższe, zdaniem T., pozwala zatem twierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe zbywane w ramach transakcji nie są wyodrębnione funkcjonalnie, przez co nie umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać również odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji. T. nie będzie przekazywać A. ksiąg rachunkowych, jak również na A. nie przejdą inne zobowiązania lub wierzytelności, poza wskazanymi w Umowie Warunkowej nakładami oraz zobowiązaniami.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że opisane okoliczności zdarzenia przyszłego w żaden sposób nie przekładają się na elementy istotne z punktu widzenia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zamieszczonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz „całości lub części majątku”, o których mowa w art. 19 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zbycia przedmiotowej wierzytelności nie można bowiem uznać za sprzedaż zorganizowanej część przedsiębiorstwa, z uwagi na to, że nie dochodzi do sprzedaży takiego zespołu składników materialnych i niematerialnych, który pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Transakcja ta stanowić będzie dostawy towarów, a w związku z tym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o VAT.

Ad.2

W przypadku uznania przez Dyrektora KIS, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowa i zbycie roszczeń w zamian za zobowiązania nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz stanowi czynność podlegającą pod u.p.t.u. należy rozważyć, czy transakcja ta stanowi czynność odpłatnego świadczenia usług.

Przepis art. 5 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ustawodawca definiuje zatem świadczenie usług, w pierwszym rzędzie poprzez negatywne wyłączenie danej transakcji z katalogu dostaw towarów. Czyli świadczeniem usług jest tylko taka transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Należy zatem rozważyć w pierwszej kolejności, czy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie stanowi dostawy towarów. W omawianym przypadku T. nie jest właścicielem gruntu, jak również nie jest właścicielem budynku - korzysta on nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w rozumieniu prawa cywilnego, w myśl zasady superficies solo cedit, właścicielem budynku handlowo-usługowego oraz parkingu, znajdujących się na działce nr 1 jest właściciel nieruchomości gruntowej, tj. Gmina Miasto S., a dokładniej rzecz ujmując budynek i parking są częściami składowymi nieruchomości gruntowej. W związku z faktem, że Wnioskodawca wybudował budynek i parking na gruncie, którego właścicielem jest Gmina Miasto S. (a T. jest dzierżawcą tego gruntu), T. przysługuje od Gminy Miasto S. roszczenie o zwrot równowartości nakładów poniesionych na powyższe. Między właścicielem gruntu (Gmina Miasto S.), a T. nie nastąpiło rozliczenie wartości nakładów. Zgodnie z obowiązującą obecnie umową dzierżawy między tymi podmiotami, rozliczenie nakładów może nastąpić po zakończeniu dzierżawy.

W omawianej sytuacji T. nie przenosi zatem towaru, gdyż korzysta z Budynku i parkingu na podstawie umowy dzierżawy.

Dlatego też przeniesienie wierzytelności powstałej z tytułu poniesienia na cudzym gruncie nakładów na wybudowanie budynków i budowli jest kwalifikowane w świetle przepisów prawa podatkowego jako sprzedaż nakładów na cudzej nieruchomości i czynność ta powinna być dla celów VAT traktowana jako świadczenie usług.

Powołując się na przepisy prawa cywilnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazywał w analogicznych przypadkach do opisanego zdarzenia przyszłego, że nakłady na cudzej nieruchomości (tj. wybudowane na cudzym gruncie budynki lub budowle czy też ich ulepszenia bądź modernizacje) stanowią część składową gruntu, a co za tym idzie własność właściciela gruntu. Wszystko bowiem, co jest trwale związane z gruntem, stanowi część składową tego gruntu, w myśl zasady superficies solo cedit. Takie nakłady ze swej istoty nie mogą więc stanowić odrębnej rzeczy. Jedyne, co w takiej sytuacji przysługuje podmiotowi, który te nakłady poniósł, to roszczenie do właściciela gruntu o zwrot kosztów ich poniesienia. Jak wskazano powyżej, prawo to nie może stanowić towaru, co z kolei prowadzi do wniosku, że nakład jest prawem majątkowym, stanowiącym dla celów VAT świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Konsekwencją powyższego sposobu postrzegania zbycia nakładów jest odmowa prawa do stosowania zwolnienia z VAT do dostaw budynków, budowli lub ich części.

Przykładem prezentowanych poglądów Organu są wydane interpretacje indywidualne:

*   z dnia 23 października 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT 1-3.4012.578.2020.1.OS),
*   z dnia 28 lipca 2020 r. (sygn. 0113 KDIPT1-1.4012.278.2020. 4.MG),
*   z dnia 11 marca 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012. 809.2019.2.MG),
*   z dnia 6 grudnia 2019 r. (sygn. 0115-KDST2-2.4012.10.2019.1.ACE),
*   z dnia 29 listopada 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.632. 2019.1.IK),
*   z dnia 4 kwietnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-3. 4012.39.2019.2.AS),
*   z dnia 18 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.143.2018.2.AB),
*   z dnia 29 marca 2018 r. (sygn. 0112 KDIL2-3.4012.25.2018.2.WB).

Należy wskazać również na wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z dnia 17 marca 2021 r. sygn. I SA/Sz 34/21 (orzeczenie nieprawomocne), w którym Sąd stwierdził, że „nakłady, jakie zostały poniesione przez Skarżącego na użytkowanym budynku (ocieplenie ścian, stropodachu, wymiana zewnętrznej stolarki okiennej i drzwiowej; przebudowa wewnętrznych i zewnętrznych Instalacji centralnego ogrzewania i cieplej wody użytkowej) nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem „zbycia” są bowiem poniesione przez Skarżącego nakłady w obcym środku trwałym, które nie stanowią ani odrębnej rzeczy, ani jej części mogącej stanowić przedmiot samodzielnego obrotu. Nakłady te skutkują więc jedynie powstaniem po stronie Skarżącego ewentualnego roszczenia o zwrot poniesionych na nie kosztów. Roszczenie to z kolei nie stanowi prawa rzeczowego a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym uprawniające do ewentualnego żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, zasadnie uznał organ interpretacyjny, że prawo to nie stanowi towaru w rozumieniu u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe, zasadnie tym samym wskazano w zaskarżonej interpretacji, wbrew twierdzeniom Skarżącego, że „przeniesienie” ww. nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. a tym samym nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.”

Podobne stanowiska wyraziły również składy orzekające m.in.:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 1 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/KR 1325/18, nieprawomocny);
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 5 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 478/19, prawomocny), oraz
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 161/09).

Reasumując, opisana transakcja będzie stanowiła dla T. świadczenie usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Ad. 3.

W zdarzeniu przyszłym wskazano, że A. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a także będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na moment nabycia wierzytelności od spółki T.. A.-w przypadku nabycia nakładów od T. - przewiduje jednocześnie, że nabyte prawa będą służyły w całości i wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług - w szczególności poprzez poddzierżawienie/udostępnione Budynku w całości podmiotowi, który będzie zarządzał nim we własnym zakresie, a A. będzie uzyskiwał z tego tytułu regularne wynagrodzenie (czynsz).

Wskazana działalność A. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po nabyciu nakładów, A. będzie zatem wykorzystywał nabyte nakłady na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi wyjątkami, które nie mają zastosowania w niniejszym stanie przyszłym.

Jednakże na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z powyższym należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie w sytuacji gdy, dana transakcja podlega pod opodatkowanie podatkiem VAT i nie jest z niego zwolniona. W sytuacji gdy organ na pytanie nr 1 potwierdzi, że przedmiot transakcji podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, T. będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z uwzględnieniem podatku VAT według stawki podstawowej, a A. przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez T. dokumentującej sprzedaż nakładów, gdyż wykorzystywana ona będzie do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na względzie powyższe, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej dokonaną transakcję, A. będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (wystawionej przez T.) dokumentującej zbycie nakładów - czyli świadczenie usług opodatkowanie VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstw lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wskazano w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka T. w dniu 12 lutego 2003 r. zawarła z Gminą Miasto S. umowę dzierżawy, na podstawie której stała się dzierżawcą na 30 lat niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu nr 1. Umowa dzierżawy przewidywała, że spółka T. wybuduje budynek i parking na wskazanej działce. Dlatego T. Sp. z o.o. zgodnie z treścią umowy dzierżawy, dokonała zabudowy części działki gruntu nr 1 przez wzniesienie na niej budynku handlowo - usługowego - „Centrum Handlowego \`(...)\`”. W efekcie w latach 2010 - 2011 na wskazanej działce Wnioskodawca wybudował i uruchomił Centrum Handlowe \`(...)\`, które prowadzone jest przez niego do chwili obecnej, które przyjął z dniem 31 grudnia 2011 r. do ewidencji środków trwałych. Przy budowie tego budynku Wnioskodawca odliczał podatek VAT naliczony od zakupionych towarów i usług, gdyż budynek jest wykorzystywany do działalności gospodarczej prowadzonej przez T., a polegającej przede wszystkim na świadczeniu opodatkowanych VAT-em usług najmu powierzchni centrum wykonywanych na rzecz przedsiębiorców. Ponadto na części działki T. wybudował również parking dla pojazdów mechanicznych, który również został przyjęty do ewidencji środków trwałych. W ewidencji środków trwałych T. ujął inne środki trwałe związane z funkcjonowaniem Centrum i jego otoczenia, takie jak: instalacja wodno-kanalizacyjna, sieć elektryczna, oświetlenie, nawierzchnia, brama (dojazd), ogrodzenie, trafostacja, system telewizji przemysłowej, kamery i obiektyw, wyposażenie klubu sportowego (wentylacja, korty do squasha), klimatyzatory, czujki i przycisków ROP, drzwi automatyczne. W związku z faktem, że Wnioskodawca wybudował budynek i parking na gruncie, którego właścicielem jest Gmina Miasto S. (a T. jest dzierżawcą tego gruntu), T. przysługuje od Gminy Miasto S. roszczenie o zwrot równowartości nakładów poniesionych na powyższe.

Wnioskodawca celem częściowego sfinansowania budowy centrum handlowego w dniu 29 lipca 2009 r. zawarł z Bank umowę kredytową, na podstawie której Bank udzielił mu kredytu inwestycyjnego. W dniu 2 września 2009 r. pomiędzy A. i T. doszło do zawarcia umowy o udzielenie zabezpieczenia, na podstawie której strony ustaliły zasady i warunki udzielenia przez A. zabezpieczenia (poręczenia) - wobec banku - z tytułu spłaty przez T. kredytu inwestycyjnego. W celu zabezpieczenia roszczeń zwrotnych wobec T., A. i Spółka T. z udziałem Gminy Miasta S. zawarły w dniu 19 listopada 2015 roku warunkową umowę przeniesienia w celu zwolnienia z zobowiązania, zgodnie z którą z chwilą ziszczenia się warunku określonego w umowie (zaniechanie spłaty kredytu lub jego wypowiedzenie), T. wyda w posiadanie A. nakłady inwestycyjne poczynione na działce gruntu nr 1, w tym także budynek handlowo - usługowy - „Centrum Handlowego \`(...)\`”, a także parking dla pojazdów mechanicznych posadowiony na działce gruntu nr 1 – w stanie wolnym od osób i rzeczy reprezentujących prawa i roszczenia T., zaś A.:

*   zwolni T. za zgodą Banku ze spłaty reszty kredytu, oraz
*   wygasi wierzytelności T. wobec A., oraz
*   przejmie niespłacone wierzytelności T. wobec Gminy Miasta S. z tytułu umowy dzierżawy (na co Gmina Miasto S. i T. wyraziły zgodę).

W pierwszej kolejności Wnioskodawca podjął wątpliwość, czy ewentualne wykonanie Umowy Warunkowej w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym tj. przeniesienie przez T. na rzecz A. roszczenia o zwrot równowartości nakładów poniesionych na Centrum oraz parking w zamian za zwolnienie ze wskazanych w zdarzeniu przyszłym zobowiązań stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozpatrując kwestię, czy do przedmiotu transakcji, znajdą zastosowanie przepisy ustawy o VAT z uwagi na brzmienie art. 6 pkt 1 tej ustawy, należy przeanalizować, czy zespół składników materialnych i niematerialnych będących własnością T., mający być przedmiotem transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skutkiem czego transakcja ta nie będzie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane powyżej orzeczenia TSUE, w ocenie organu, dla uznania, że zbywany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, czyli czy zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej.

Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Natomiast w rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – zgodnie z postanowieniami Umowy Warunkowej, T. wyda w posiadanie A. nadkłady inwestycyjne poczynione na działce gruntu nr 1, tj. w szczególności Budynek oraz parking, w stanie wolnym od osób i rzeczy reprezentujących prawa i roszczenia T. Tym samym T. wyda A. same nakłady. T. nie przekaże A. pracowników, zatrudnionych w T. zajmujących się obsługą Centrum, nie przekaże również know-how w postaci wiedzy, informacji oraz doświadczenia w zakresie prowadzenia Centrum. W przypadku, gdyby T. nie zawarł nowej umowy poddzierżawy z A., zmuszony byłby do rozwiązania/wypowiedzenia zawartych z aktualnymi najemcami umów najmu powierzchni handlowych w Centrum. W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że T. zawierając umowę poddzierżawy nie rozwiąże umów najmu powierzchni handlowych w Centrum, a w konsekwencji zmiany sytuacji prawnej w zakresie praw do Budynku, umowy te z czasem mogą zostać aneksowane.

Jak podał Wnioskodawca, z powyższego wynika, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, będący przedmiotem transakcji, nie jest wystarczający do kontynuowania prowadzonej dotychczas przez T. działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, zespół składników majątkowych będący przedmiotem transakcji, na moment tej transakcji nie będzie posiadał zdolności do niezależnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zrealizowanie Umowy Warunkowej doprowadzi w rzeczywistości do przejęcia przez T. na rzecz A. nakładów stanowiących budynek Centrum Handlowego wraz z parkingiem czyli wyłącznie składników materialnych. Natomiast składniki niematerialne - w tym zobowiązania - pozostaną w Spółce T.. W ramach wykonania Umowy Warunkowej A. nie wejdzie w posiadanie zaplecza organizacyjnego i osobowego, w tym związanego z obsługą prawną, ekonomiczną i księgową zapewniającą odpowiedni efekt gospodarczy przedsięwzięcia. T. bowiem nie przekaże w posiadanie A. pracowników, zatrudnionych w T. zajmujących się obsługą Centrum, nie przekaże również know-how w postaci wiedzy, informacji oraz doświadczenia w zakresie prowadzenia Centrum.

Co istotne w rozpatrywanej sprawie, na bazie nabytych nakładów A. nie będzie prowadził działalności w takim zakresie, w jakim prowadzona była przez T. Nakłady składające się na budynek Centrum Handlowego wraz z parkingiem zostaną oddane przez A. do odpłatnego korzystania przez spółkę T. na podstawie umowy poddzierżawy. A. nie zakłada zatem prowadzenia tej samej działalności, jaka dotychczas była prowadzona przez T., bowiem spółka T. zajmowała się, i na dzień dzisiejszy wciąż zajmuje się, najmem powierzchni handlowych oraz zarządzaniem, administrowaniem i sprawowaniem nadzoru technicznego nad Centrum. W ramach wykonania umowy poddzierżawy T. zobowiązany będzie do wykonywania czynności zarządczych, administracyjnych oraz nadzorczych, a przede wszystkim do wynajmu powierzchni handlowych i usługowych. Poddzierżawca (T.) działając we własnym imieniu i na własny rachunek będzie kontynuować już zawarte umowy najmu oraz będzie zawierać nowe umowy najmu poszczególnych powierzchni handlowych.

Wnioskodawca wskazał również, że T. nie będzie przekazywać A. ksiąg rachunkowych, jak również na A. nie przejdą inne zobowiązania lub wierzytelności, poza wskazanymi w Umowie Warunkowej nakładami oraz zobowiązaniami. T. nie przeniesie na A. żadnych rachunków bankowych, w tym również rachunków na które wypłacane są czynsze i kaucje przez najemców powierzchni handlowych w Centrum. T. nie przeniesie także na A. należności o charakterze pieniężnym związanych z przenoszonym majątkiem.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że przedmiotem transakcji będzie zbiór poszczególnych składników materialnych, tj. nakładów stanowiących budynek Centrum Handlowego wraz z parkingiem, niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zbywane składniki majątku nie mogą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie, jako oddzielne, samodzielne przedsiębiorstwo.

W efekcie, ewentualne wykonanie Umowy Warunkowej w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym tj. przeniesienie przez T. na rzecz A. roszczenia o zwrot równowartości nakładów poniesionych na Centrum oraz parking w zamian za zwolnienie ze wskazanych w zdarzeniu przyszłym zobowiązań nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zatem opisana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Do rozpatrzenia pozostaje, czy zbycie roszczenia w zamian za zobowiązania będzie stanowiło świadczenie usług, które jest zwolnione od podatku od towarów i usług czy też będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem transakcji jest przeniesienie wierzytelności powstałej z tytułu poniesienia na cudzym gruncie nakładów na wybudowanie budynków i budowli.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z definicji tej wynika zatem, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym: grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej), budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe), części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe). Zgodnie z kolei z art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast w myśl art. 47 § 2 K.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanego przepisu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela (użytkownika wieczystego) gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W związku z tym, w sytuacji, gdy T. wykonał inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku i parkingu na gruncie, którego właścicielem jest Gmina tj. poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostały poniesione przez T. na gruncie Gminy nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części), jako że zostały połączone z rzeczą główną w sposób uniemożliwiający ich odłączenie bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tym samym, nie mogą stanowić samodzielnego przedmiotu dostawy. Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję na obcym gruncie. Poniesione nakłady nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie T. roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. Podmiot, który dysponuje takim prawem w postaci poniesionych nakładów, może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. W konsekwencji, w przypadku zbycia poniesionych nakładów, nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem należy przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

W świetle powyższego wskazać należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe unormowania, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako sprzedaż za wynagrodzeniem ulepszeń dokonanych na cudzej rzeczy, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Świadczenie usług w postaci nakładów poniesionych na obcym gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy A. w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym transakcją nabycia nakładów od T., przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury wystawionej przez T. dokumentującej opisaną transakcję.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z okoliczności sprawy wynika, że A. jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje opodatkowane usługi związane z nieruchomościami będącymi w jej posiadaniu. A. będzie również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na moment nabycia wierzytelności od spółki T.. W przypadku konieczności wykonania Umowy Warunkowej i przeniesienia nakładów przez T. na rzecz A. w zamian za zwolnienie T. ze wskazanych zobowiązań, strony Umowy Warunkowej, zawrą umowę poddzierżawy działki gruntu nr 1 wraz z posadowionym na niej Budynkiem oraz parkingiem. Na mocy tej umowy T. poddzierżawi od A. cały obiekt i będzie wykonywał swoją działalność polegającą na wynajmie powierzchni handlowej i usługowej – analogicznie jak przed wykonaniem Umowy Warunkowej. Nakłady składające się na budynek Centrum Handlowego wraz z parkingiem zostaną oddane przez A. do odpłatnego korzystania przez spółkę T. na podstawie umowy poddzierżawy

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że z uwagi na fakt, że odpłatne udostępnianie – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ A. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a nakłady, będą miały związek z wykonywanymi przez A. czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że nakłady składające się na budynek Centrum Handlowego wraz z parkingiem zostaną oddane przez A. do odpłatnego korzystania przez spółkę T., która to czynność jest opodatkowana podatkiem VAT.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, A. w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym transakcją nabycia nakładów od T., przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury wystawionej przez T. dokumentującej opisaną transakcję. Prawo to będzie przysługiwało A. pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.