Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-801/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-02
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zapłacone przez Spółkę na podstawie Umowy oraz Umów szczegółowych wynagrodzenie za transfer wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż zapłacone przez Spółkę na podstawie Umowy oraz Umów szczegółowych wynagrodzenie za transfer wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami, Spółka powinna potrącić jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT? (zdarzenie przyszłe)
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; wydatek; wynagrodzenia; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zapłacone przez Spółkę - na podstawie Umowy oraz Umów szczegółowych - wynagrodzenie za transfer wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami:

*   stanowi koszt uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**
*   stanowi koszt jednorazowo w momencie jego poniesienia – **jest nieprawidłowe.**

(zdarzenie przyszłe)

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy uiszczane na podstawie Umowy oraz Umów szczegółowych wynagrodzenie za transfer wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami będzie stanowić koszt uzyskania przychodów i w jakim momencie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest firmą produkującą podzespoły samochodowe. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej X (dalej: Grupa X lub Grupa), do której należy również m.in. A GmbH i B S.A.S. Grupa X przeprowadza restrukturyzację funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty w Grupie w celu optymalizacji kosztów produkcji, a tym samym obniżenia kosztów wytworzenia produkowanych wyrobów w całej Grupie. W związku z powyższym Wnioskodawca przystąpił do umowy ramowej „Direct Delivery Transfer Master Agreement" (dalej: Umowa). Umowa ta określa ogólne zasady transferu wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami z jednej jednostki powiązanej na inną jednostkę powiązaną. W preambule Umowy wskazano, że transfer ten spowodowany jest rosnącymi wymaganiami rynku automotive, w tym oczekiwaniami klientów co do obniżki cen sprzedaży komponentów do produkcji samochodów. Taka postawa klientów wymusza na Grupie podjęcie działań mających na celu zmniejszenie kosztów własnych produkcji, np. poprzez skrócenie łańcucha dystrybucji (tj. sprzedaż wyrobów gotowych bezpośrednio przez ich producenta klientowi zewnętrznemu - z pominięciem podmiotu pośredniczącego powiązanego z producentem), co ma skutkować zmniejszeniem kosztów logistycznych, kosztów obsługi jakościowej oraz kosztów administracyjnych obsługi klienta.

Na podstawie Umowy Spółka zawiera z konkretnymi podmiotami z Grupy umowy szczegółowe „Direct Delivery Transfer Agreement" (dalej: Umowa szczegółowa), które określają poziom wynagrodzenia za transfer praw i obowiązków istniejących relacji konkretnego pomiotu z Grupy z danym kontrahentem na Spółkę oraz zawierają zestawienie przekazywanych produktów lub grup produktów. Przykładowo, Spółka zawarła Umowę szczegółową z A GmbH oraz z B S.A.S.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca na podstawie Umowy oraz Umowy szczegółowej przejmuje prawa i obowiązki istniejącej relacji z klientem danego podmiotu powiązanego, tj. w szczególności zobowiązuje się do bezpośredniego dostarczania swoich wyrobów gotowych do klienta oraz troszczenia się o wydajność i rozwój relacji z klientem. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie wystawiał faktury na rzecz tego klienta dokumentujące zrealizowane dla niego dostawy. Wnioskodawca nie podpisuje natomiast żadnej umowy z klientem na dostawy swoich produktów, co wynika z charakterystyki branży automotive - w branży tej współpraca między producentami części samochodowych a koncernami samochodowymi odbywa się w większości przypadków na podstawie zleceń produkcji (indywidualnych zamówień) bieżących ustaleń, a nie na podstawie umów na dostawy danych produktów w określonej ilości i czasie.

W wyniku zawarcia Umowy i Umowy szczegółowej Wnioskodawca ma możliwość zwiększenia poziomu generowanych przychodów, zwiększenia rentowności prowadzonej działalności oraz poszerzania w przyszłości wolumenu swojej produkcji. Zwiększenie poziomu generowanych przychodów oraz zwiększenie rentowności prowadzonej działalności wiąże się z możliwością stosowania wyższych cen sprzedaży produktów do klienta zewnętrznego niż w przypadku sprzedaży tych samych produktów podmiotowi powiązanemu z Grupy, odsprzedającemu je następnie klientowi zewnętrznemu - w tym bowiem przypadku Wnioskodawca pełni dodatkowe funkcje, które uprzednio pełnił podmiot powiązany, a tym samym może on stosować wyższą marżę do klienta ostatecznego (sprzedając natomiast swoje produkty do podmiotu powiązanego Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania cen sprzedaży wynikających z polityki cen transferowych obowiązującej w Grupie, uwzględniającej podział funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty w Grupie). Ponadto, rozpoczynając współpracę z klientem zewnętrznym jako dostawca bezpośredni Wnioskodawca ma możliwość zaprezentowania siebie i swoich produktów, a w konsekwencji uzyskania od tego klienta nowych zleceń produkcji, już bez pośrednictwa innych podmiotów z Grupy i bez ponoszenia w związku z tym jakichkolwiek dodatkowych opłat na rzecz podmiotów z Grupy.

W Umowie wskazano, że przeciętnie czas stabilnej sprzedaży danego wyrobu w branży, w której działa Spółka wynosi 5 lat. Wnioskodawca nie ma jednak wpływu na to, jak długo będą produkowane produkty objęte Umowami szczegółowymi zawieranymi na podstawie Umowy. Okres przez jaki Spółka będzie realizowała dostawy bezpośrednie do klienta zewnętrznego uzależniony jest od tego, jak długo dany model samochodu będzie produkowany przez tego klienta. Umowa ani Umowy szczegółowe nie gwarantują ani wolumenu sprzedaży, ani szczegółów tej sprzedaży. Podobnie zasady współpracy podmiotów z Grupy i klientów zewnętrznych nie określają ani wolumenu zamówień ze strony klienta, ani okresu przez jaki zamówienia mają być realizowane.

Spółka z Grupy, która przekazuje na podstawie Umowy i Umowy szczegółowej prawa i obowiązki istniejących relacji z klientami (dalej: Spółka przekazująca) otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie od spółki przejmującej ww. prawa i obowiązki (dalej: Spółka przejmująca). Wynagrodzenie to ma zrekompensować Spółce przekazującej straty (utracone korzyści) w związku z przekazaniem realizacji dostaw bezpośrednio do Spółki przejmującej. Cena sprzedaży przekazywanych praw i obowiązków (tj. wynagrodzenie płacone Spółce przekazującej) kalkulowana jest jako iloczyn planowanego wolumenu sprzedaży danego produktu lub grupy produktów i jednostkowego zysku/straty na danym wyrobie gotowym. Jednostkowy zysk/strata na produkcie są natomiast kalkulowane jako różnica między ceną sprzedaży stosowaną wobec klienta zewnętrznego a ostatnią ceną transferową tego wyrobu stosowaną przez Spółkę przejmującą, obliczoną zgodnie z zasadami obowiązującymi w Grupie i powiększoną o narzut na koszty ponoszone przez Spółkę przekazującą w związku z realizowanymi przez nią dostawami na rzecz klienta zewnętrznego, tj. koszty logistyczne ponoszone przy zakupie wyrobów od Spółki przejmującej, koszty magazynowania oraz koszty sprzedaży i obsługi posprzedażowej klienta.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Podobnie Umowy szczegółowe zawierane są na czas nieokreślony. Jednocześnie, wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę przekazującą od Spółki przejmującej nie podlega korektom z uwagi na inny od zakładanego okres sprzedaży produktów przez Spółkę przejmującą do klienta. Wynagrodzenie jest płatne na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę przekazującą. Obecnie, Spółka traktuje wynagrodzenie płacone za transfer wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami na podstawie Umów szczegółowych jako koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim i potrąca je jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia. Dotychczas Spółka uiściła takie wynagrodzenie na rzecz A GmbH oraz B S.A.S. Dla celów rachunkowych Spółka traktuje wynagrodzenie za przekazanie praw i obowiązków istniejących relacji z klientami zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej jako wartości niematerialne - zakupione relacje z odbiorcami i rozlicza je w ciągu 5 lat, czyli przez planowany okres produkcji tych części.

Należy zaznaczyć, że Spółki przekazujące, z którymi Spółka zawarła dotychczas Umowę szczegółową (tj. A GmbH oraz B S.A.S.) są zobowiązane w swoich krajach do pobierania opłaty za transfer praw i obowiązków istniejących relacji z klientami będących przedmiotem Umowy szczegółowej.

Na podstawie Umowy oraz Umowy szczegółowej Spółka nie pozyskuje „know-how", ani żadnej specjalistycznej wiedzy. Nie nabywa również żadnych licencji, sublicencji, czy tego typu podobnych usług.

Spółka zamierza zawierać Umowy szczegółowe na warunkach przedstawionych w powyższym opisie również w przyszłości. Wynagrodzenie płacone na podstawie takich umów zamierza traktować jako koszt o charakterze pośrednim i potrącać jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że uiszczane na podstawie Umowy oraz Umów szczegółowych wynagrodzenie za transfer wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż uiszczane na podstawie Umowy oraz Umów szczegółowych wynagrodzenie za transfer wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami, Spółka powinna potrącić jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

Ad. 1

Zdaniem Spółki, uiszczane na podstawie Umowy oraz Umowy szczegółowej wynagrodzenie za transfer wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie przewiduje w zakresie objętym przedmiotem zapytania żadnych wyjątków. W związku z tym uznać należy, że jeżeli spełniona zostanie ogólna przesłanka zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, to poniesione przez Spółkę wynagrodzenie za transfer wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami stanowić będzie jej koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, np.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r. sygn. akt SA/Po 1393/92,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94, czy też
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 193/96,

zwrot ustawowy „koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek przyczynowo skutkowy z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W wyroku z dnia 12 maja 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt I SA/Wr 482/97 wskazał: Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami. (\`(...)\`) W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jaki i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z kolei w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 399/05 można przeczytać, że W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, iż podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tym samym należy stwierdzić, iż jeżeli w odniesieniu do konkretnego wydatku zostaną spełnione warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a podatnik będzie w stanie wykazać istnienie choćby pośredniego związku tego wydatku z racjonalnie uzasadnioną możliwością osiągnięcia przychodów, to wydatek taki może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym bezspornie istnieje związek przyczynowo skutkowy pomiędzy wydatkami, które Spółka poniosła oraz poniesie w postaci wynagrodzenia za transfer praw i obowiązków istniejących relacji konkretnego pomiotu z Grupy z konkretnym kontrahentem na Spółkę, a osiąganymi przez Spółkę przychodami. W konsekwencji, zdaniem Spółki, poniesione przez nią wydatki - tj. wynagrodzenie za transfer wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami na rzecz A GmbH oraz B SAS. - są kosztem uzyskania przychodów. Wydatki te są jednoznacznie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, a ich poniesienie daje Spółce możliwość uzyskania dodatkowego przychodu oraz osiągnięcia wyższej rentowności prowadzonej działalności. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, potencjał zwiększenia poziomu generowanych przychodów oraz rentowności prowadzonej działalności wiąże się z możliwością stosowania wyższych cen sprzedaży produktów do klienta zewnętrznego niż w przypadku sprzedaży tych samych produktów podmiotowi powiązanemu z Grupy, odsprzedającemu je następnie klientowi zewnętrznemu – w tym bowiem przypadku Wnioskodawca pełni dodatkowe funkcje, które uprzednio pełnił podmiot powiązany, a tym samym może on stosować wyższą marżę do klienta ostatecznego (sprzedając natomiast swoje produkty do pomiotu powiązanego Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania cen sprzedaży wynikających z polityki cen transferowych obowiązującej w Grupie, uwzględniającej podział funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty w Grupie). Ponadto, Spółka ponosząc ww. wynagrodzenie na rzecz Spółki przekazującej zyskuje możliwość zaprezentowania siebie i swoich produktów klientowi zewnętrznemu, a w konsekwencji uzyskania od tego klienta nowych zleceń produkcji, już bez pośrednictwa innych podmiotów z Grupy i bez ponoszenia w związku z tym jakichkolwiek dodatkowych opłat na rzecz podmiotów z Grupy.

Na zakończenie należy podkreślić, że Spółka prowadzi działalność komercyjną nastawioną na osiąganie dochodów. Jeżeli zatem z kalkulacji ekonomicznej wynika, że opłacalne dla niej będzie poniesienie nieodzownego kosztu związanego z opłatami za transfer wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami, bez którego Spółka nie uzyskałaby możliwości zwiększenia poziomu przychodów z tytułu produkcji i sprzedaży określonej grupy produktów, to w takim przypadku brak jest, w ocenie Wnioskodawcy przesłanek do negowania przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo należy pokreślić, że zgodnie z ustawodawstwem podatkowym obowiązującym w krajach podmiotów, które już przekazały Wnioskodawcy wszystkie prawa i obowiązki istniejących relacji z klientami (tj. Niemcy, Francja), istnieje obowiązek pobrania opłaty za tego typu transakcję.

W podobnej sprawie wypowiedziały się organy podatkowe w następujących interpretacjach:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2012 r., Znak IPTPB3/423-236/12-5/MF stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym będzie przysługiwało Spółce prawo do zaliczenia opłaty z tytułu udostępnienia możliwości produkcyjnych oraz zaprzestania prowadzenia produkcji w przekazanej części do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r., Znak: IPPB3/423-163/l1-5/AG, wskazano, że: opłata, którą spółka została obciążona z tytułu wynagrodzenia za udostępnienie możliwości produkcyjnych i zaprzestanie działalności przez spółkę z grupy, stanowi koszt uzyskania przychodu,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2008 r., Znak: ITPB3/423-564/08/MH, stwierdzono, iż kwota pieniężna zapłacona przekazującemu z tytułu rezygnacji przez niego z prowadzonej działalności na danym obszarze ma charakter wynagrodzenia (\`(...)\`) i jako taka może zostać zaliczona do kosztów uzyskania ~ przychodów (analogicznie w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2008 r., Znak: IP-PB3-423-912/08-2/GJ,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2008 r., Znak: IBPB3/423-795/08/AP, organ stwierdził, iż: odstępne, które w okolicznościach stanu faktycznego było „(\`(...)\`) wynagrodzeniem za możliwość prowadzenia działalności na danym obszarze terytorialnym i zdobywania klientów, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (tak też w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2011 r., Znak: IPPB3/423-1357/08/GJ).

Należy również zauważyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w orzeczeniu z dnia 19 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 261/08, uznał, że: wynagrodzenie wypłacone zbywcy sieci dystrybucji za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej poniesione zostało w celu uzyskania przychodów i powinno stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione dotychczas wydatki w postaci wynagrodzenia za transfer wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami były konieczne, aby Spółka uzyskała możliwość zwiększenia przychodów z tytułu realizowanej produkcji objętej powyższym wynagrodzeniem. Ponadto, bez poniesienia ww. wynagrodzenia, nie uzyskałaby możliwości otrzymania zleceń produkcji innych wyrobów dla klienta zewnętrznego, a tym samym osiągania dodatkowych przychodów. Taki sam charakter będzie mieć ponoszone przez Spółkę w przyszłości wynagrodzenie za transfer praw i obowiązków istniejących relacji z klientami na podstawie Umowy i Umów szczegółowych.

Mając powyższą argumentację na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że poniesione przez nią wydatki będące przedmiotem zapytania, jak również analogiczne wydatki jakie Spółka będzie ponosić w przyszłości, stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie za transfer praw i obowiązków istniejących relacji z klientami ponoszone przez Spółkę na podstawie Umowy i Umów szczegółowych stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, i należy potrącić go zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jednorazowo w momencie jego poniesienia.

W przepisach ustawy o CIT nie zostały zdefiniowane koszty bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W związku z tym należy odnieść się do wykładni tych pojęć ukształtowanej przez doktrynę i orzecznictwo. Z wykładni tej wynika natomiast, że przez koszty bezpośrednie należy rozumieć wydatki ponoszone przez podatnika związane bezpośrednio z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, dające się przyporządkować do konkretnych, osiągniętych dzięki nim przychodów (ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie bądź możliwość uzyskania konkretnych przychodów). Natomiast przez koszty pośrednie rozumieć należy wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, służące w bardziej ogólny sposób funkcjonowaniu podatnika oraz osiąganiu przez niego przychodów (nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstanie związany z nimi przychód).

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2010 r., Znak: IPPB5/423-96/10-3/DG wskazał, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz „koszty pośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

W świetle wskazanych powyżej definicji kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszonych przez niego na podstawie Umowy i Umów szczegółowych kosztów wynagrodzenia za transfer praw i obowiązków istniejących relacji z klientami nie można uznać za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Kosztów tych Wnioskodawca nie jest bowiem w stanie wprost przyporządkować do konkretnych przychodów, jakie będzie on osiągał w przyszłości ze sprzedaży produktów objętych Umową szczegółową, czy też innych produktów, których sprzedaż może być realizowana do klienta zewnętrznego w wyniku rozpoczęcia na skutek zawarcia Umowy szczegółowej bezpośredniej współpracy z takim klientem (rozpoczęcie współpracy w zakresie dostaw innych produktów niż te objęte Umową szczegółową jest wysoce prawdopodobne, ale nie pewne).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Umowa, jak i Umowy szczegółowe, nie określają czasu przez jaki współpraca z danym klientem będzie kontynuowana oraz nie określają wolumenu produkcji. Podobnie zasady współpracy podmiotów z Grupy i klientów zewnętrznych nie określają ani wolumenu zamówień ze strony klienta, ani okresu przez jaki zamówienia mają być realizowane. W konsekwencji, Spółka uzyskiwać będzie w wyniku zawarcia konkretnej Umowy szczegółowej dodatkowe przychody z tytułu sprzedaży produktów bezpośrednio do klienta zewnętrznego, przez pewien okres czasu, który jednak w chwili zawierania takiej umowy nie jest znany. Współpraca z klientem w zakresie produkcji danych produktów będzie się odbywać tak długo, jak długo istnieć będzie zapotrzebowanie na te produkty, a to zależy od sytuacji w branży motoryzacyjnej, która wpływa na okres żywotności danego modelu samochodu/danych modeli samochodów. Wnioskodawca nie jest także w stanie określić wysokości przychodów jakie będzie on osiągał w wyniku zawarcia danej Umowy szczegółowej, ponieważ będzie ona zależeć od koniunktury na rynku oraz trendów w motoryzacji. Skoro zatem Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć przez jaki okres czasu będzie produkował i sprzedawał danemu klientowi produkty wskazane w Umowie szczegółowej, a także nie jest w stanie ustalić wysokości przychodu jaki zostanie przez niego z tej sprzedaży osiągnięty, oraz nie jest w stanie przewidzieć czy i jakie nowe wyroby będzie produkował dla danego klienta to, zdaniem Wnioskodawcy, wydatków w postaci wynagrodzenia za transfer wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami uiszczanego na podstawie Umów szczegółowych nie można wprost przyporządkować do konkretnych przychodów, jakie będzie osiągał w przyszłości ze sprzedaży ww. produktów.

Przedmiotowe wydatki mogą być wprawdzie przypisane do konkretnej grupy przychodów (istnieje bowiem możliwość przypisania ich do projektów realizowanych dla danego klienta), jednakże z uwagi na brak możliwości ustalenia czasu uzyskiwania przychodów oraz wielkości przychodów ze sprzedaży produktów do danego klienta, jak również brak wiedzy odnośnie przyszłych projektów realizowanych dla tego klienta, nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, jaki zostanie przez Wnioskodawcę osiągnięty w przyszłości.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszt wynagrodzenia z tytułu transferu wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami na podstawie Umów szczegółowych należy uznać za koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie jest w stanie określić długości okresu jakiego dotyczy poniesione przez niego na podstawie Umów szczegółowych wynagrodzenie za transfer wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami. Wnioskodawca nie jest bowiem w stanie określić przez jaki okres czasu będzie osiągał dodatkowe przychody z tytułu realizacji dostaw bezpośrednich przejętych na podstawie Umów szczegółowych, a tym bardziej nie ma wiedzy o długości potencjalnej współpracy w zakresie dostaw nowych wyrobów do danego klienta zewnętrznego (zakładając, że taka współpraca zostanie podjęta).

Do kalkulacji wynagrodzenia za transfer wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami zostały przyjęte dane planowane (planowany wolumen sprzedaży produktów, planowany czas sprzedaży danych części) według najlepszej wiedzy uczestników negocjujących warunki Umowy szczegółowej, które to założenia nie zawsze sprawdzą się w przyszłości. Jak już wskazano ani Umowa, ani Umowa szczegółowa, ani zasady współpracy z klientami, nie określają czasu współpracy ani wolumenu zamówień. W konsekwencji zatem, z uwagi na brak możliwości ustalenia długości okresu, jakiego dotyczy ponoszone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie, zdaniem Wnioskodawcy, koszty te powinny być przez niego potrącane jednorazowo w momencie ich poniesienia.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, to, że wynagrodzenie płacone przez niego na podstawie Umowy oraz Umów szczegółowych będzie kalkulowane w oparciu o przewidywaną sprzedaż produktów objętych Umową szczegółową w okresie 5 lat - nie oznacza, że dotyczy ono okresu 5-letniego i w tym okresie powinno być rozliczane w czasie.

Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że wysokość wynagrodzenia nie podlega korektom w sytuacji gdyby faktyczny okres realizacji dostaw bezpośrednich różnił się od zakładanych 5 lat oraz realizowana wysokość przychodów była inna od tych od tych zakładanych w okresie 5-letnim. Wnioskodawca w związku z zawarciem Umowy oraz Umów szczegółowych spodziewa się również realizacji nowych projektów dla klientów, z którymi współpracę rozpocznie/rozpoczął w konsekwencji zawarcia Umowy szczegółowej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty wynagrodzeń ponoszonych w przyszłości na podstawie Umowy oraz Umów szczegółowych, należy potrącić w dacie ich poniesienia, tj. w dacie, w której zostały ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Wnioskodawca pragnie także nadmienić, że podobny pogląd zaprezentowały organy podatkowe w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2012 r., Znak: IPTPB3/423-236/12-5/MF,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2008 r., Znak: ITPB3/423-564/08/MH,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2008 r., Znak: IPPB3/423-1357/08/GJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2008 r., Znak: IP-PB3-423-912/08-2/GJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2008 r., Znak: IPPB3/423-795/08/AP.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena charakteru prawnego przedmiotu Umowy oraz Umowy szczegółowej transferu wszelkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami; powyższa kwestia stanowi bowiem element opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w celu optymalizacji kosztów produkcji przystąpił do Umowy ramowej. Umowa ta określa ogólne zasady transferu wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami z jednej jednostki powiązanej na inną jednostkę powiązaną. Na podstawie Umowy Spółka zawiera z konkretnymi podmiotami z Grupy Umowy szczegółowe, które określają poziom wynagrodzenia za transfer praw i obowiązków istniejących relacji konkretnego pomiotu z Grupy z danym kontrahentem na Spółkę oraz zawierają zestawienie przekazywanych produktów lub grup produktów. W wyniku zawarcia Umowy i Umowy szczegółowej Wnioskodawca ma możliwość zwiększenia poziomu generowanych przychodów, zwiększenia rentowności prowadzonej działalności oraz poszerzania w przyszłości wolumenu swojej produkcji.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki należy stwierdzić, że zapłacone przez Spółkę na podstawie Umowy oraz Umów szczegółowych wynagrodzenie za transfer wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami jest elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności, niezwiązanego bezpośrednio z konkretnymi przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Zdaniem tut. Organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że dla celów rachunkowych Spółka traktuje wynagrodzenie za przekazanie praw i obowiązków istniejących relacji z klientami zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej jako wartości niematerialne - zakupione relacje z odbiorcami i rozlicza je w ciągu 5 lat, czyli przez planowany okres produkcji tych części.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka wynagrodzenie za przekazanie praw i obowiązków istniejących relacji z klientami bilansowo rozlicza w ciągu 5 lat, to w tym samym czasie winna ujmować je w kosztach podatkowych ponieważ dla ustalenia momentu rozpoznania wydatku w kosztach podatkowych istotnym jest moment ujęcia go na koncie kosztowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że zapłacone przez Spółkę - na podstawie Umowy oraz Umów szczegółowych - wynagrodzenie za transfer wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami:

*   stanowi koszt uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
*   stanowi koszt jednorazowo w momencie jego poniesienia – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.