Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1254/12-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-01
Teza: Nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż wydatki na opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz podatek od nieruchomości (płacone od gruntów i nieruchomości otrzymanych aportem od Udziałowca, na których realizowana jest Inwestycja) powinny być traktowane jako koszt bezpośredni dotyczący tych elementów Inwestycji, które zostaną przeznaczone przez Spółkę do sprzedaży (tj. będą traktowane jako towary handlowe).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-podatek od nieruchomości; opłata; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wartość-wartość początkowa; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.12.2012 r. (data wpływu 24.12.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania:

*   do wartości początkowej środka trwałego wydatków na opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz podatku od nieruchomości **– jest nieprawidłowe,**
*   do kosztów uzyskania przychodów, innych niż pośrednie, wydatków na opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz podatku od nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania:

*   do wartości początkowej środka trwałego wydatków na opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz podatku od nieruchomości;
*   do kosztów uzyskania przychodów, innych niż pośrednie, wydatków na opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz podatku od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) została utworzona w 2009 r. jako spółka specjalnego przeznaczenia dedykowana do budowy kompleksu komercyjno - mieszkaniowego. Początkowo zakładany czas trwania Spółki był ograniczony tylko do realizacji inwestycji w postaci budowy kompleksu mieszkaniowo - komercyjnego oraz zbycia wybudowanych lokali. W 2011 r. podjęto decyzję o zmianie zakładanego czasu trwania Spółki na nieograniczony, a także rozszerzono zakres działalności Spółki o m.in. zarządzanie nieruchomościami.

Większościowym udziałowcem Spółki jest Spółka G. Sp. z o.o. (dalej: Udziałowiec), która to zdecydowała się na wyposażenie Spółki w odpowiedni majątek trwały celem umożliwienia Spółce realizacji jej głównego zadania, jakim jest wybudowanie nowoczesnego zespołu budynków komercyjno - mieszkaniowych (dalej: Inwestycja), a także późniejsza sprzedaż, najem i zarządzanie tymi budynkami. Przedmiotowa Inwestycja może być w przyszłości częściowo traktowana jako towar handlowy Spółki (w odniesieniu do tych budynków czy lokali, które zostaną przeznaczone do sprzedaży) bądź też jako środek trwały Spółki (w odniesieniu do tych budynków czy lokali, które zostaną przeznaczone m.in. do najmu).

W związku z tym Udziałowiec wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntów/nieruchomości (Spółka stała się użytkownikiem wieczystym tych nieruchomości), na których realizowana jest przez Spółkę Inwestycja i które są przeznaczone wyłącznie dla potrzeb tej Inwestycji (intencją wniesienia praw użytkowania wieczystego konkretnych nieruchomości do Spółki było umożliwienie Spółce korzystania z tych nieruchomości dla celów budowy Inwestycji).

Z uwagi na fakt, iż Spółka stała się użytkownikiem wieczystym gruntów/nieruchomości otrzymanych w drodze aportu od Udziałowca, Spółka ponosi wydatki związane bezpośrednio z użytkowanymi gruntami/nieruchomościami (na których realizowana jest Inwestycja), a w szczególności okresowe wydatki na opłaty za użytkowanie wieczyste oraz wydatki na podatek od nieruchomości.

Spółka podkreśla, iż na chwilę obecną Inwestycja jest w fazie realizacji, zaś jej zakończenie i oddanie do użytkowania planowane jest w przyszłości. Po zakończeniu realizacji Inwestycji Spółka będzie osiągać przychody podatkowe z tytułu m.in. sprzedaży/najmu Inwestycji.

Trzeba wskazać, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz podatek od nieruchomości (płacone od gruntów i nieruchomości otrzymanych aportem od Udziałowca, na których realizowana jest Inwestycja) z perspektywy księgowej są kapitalizowane do wartości początkowej Inwestycji (w przyszłości zwiększą wartość początkową tych elementów Inwestycji, które zostaną uznane za środki trwałe, bądź zwiększą koszty bezpośrednie tych elementów inwestycji, które zostaną przeznaczone do sprzedaży - w oparciu o odpowiedni klucz alokacji).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki na opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz podatek od nieruchomości (płacone od gruntów / nieruchomości otrzymanych aportem od Udziałowca, na których realizowana jest Inwestycja) powinny być kapitalizowane do wartości początkowej elementów Inwestycji jako koszt wytworzenia (do momentu zakończenia realizacji Inwestycji i przekazania Inwestycji do używania), przy założeniu że te elementy Inwestycji zostaną uznane za środki trwale Spółki?
2.  Czy wydatki na opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz podatek od nieruchomości (płacone od gruntów i nieruchomości otrzymanych aportem od Udziałowca, na których realizowana jest Inwestycja) powinny być traktowane jako koszt bezpośredni dotyczący tych elementów Inwestycji, które zostaną przeznaczone przez Spółkę do sprzedaży (tj. będą traktowane jako towary handlowe)?

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 1.

W opinii Spółki, wydatki na opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz podatek od nieruchomości (płacone od gruntów i nieruchomości otrzymanych aportem od Udziałowca, na których realizowana jest Inwestycja) powinny być kapitalizowane do wartości początkowej elementów inwestycji jako koszt wytworzenia (do momentu zakończenia realizacji Inwestycji i przekazania Inwestycji do używania), przy założeniu że te elementy Inwestycji zostaną uznane za środki trwałe Spółki.

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 2.

Zdaniem Spółki, wydatki na opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz podatek od nieruchomości (płacone od gruntów i nieruchomości otrzymanych aportem od Udziałowca, na których realizowana jest Inwestycja) powinny być traktowane jako koszt bezpośredni dotyczący tych elementów Inwestycji, które zostaną przeznaczone przez Spółkę do sprzedaży (tj. będą traktowane jako towary handlowe).

Uzasadnienie stanowiska Spółki wspólne w zakresie Pytania 1 i Pytania 2.

Możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą kosztów uzyskania przychodów uregulowaną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, pod warunkiem iż nie są to wydatki wskazane w katalogu kosztów niepodatkowych (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

W przedmiotowej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, że wydatki ponoszone na opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów/nieruchomości czy podatek od nieruchomości dotyczące gruntów/nieruchomości, na których realizowana jest Inwestycja pozostają w związku z przyszłym potencjalnym przychodem Spółki (zabezpieczeniem źródła przychodu). Co więcej (co do zasady) nie są to wydatki wymienione w katalogu kosztów niepodatkowych (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT). Stąd też, wydatki na opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz podatek od nieruchomości dotyczące gruntów/nieruchomości (otrzymanych aportem od Udziałowca, na których realizowana jest Inwestycja) mogą stanowić koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie Pytania 1.

Poniżej Spółka wskazuje uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie momentu ujęcia wydatków na opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz podatek od nieruchomości dotyczące gruntów/nieruchomości w kosztach podatkowych, przy założeniu, iż wydatki te dotyczą tych elementów Inwestycji, które zostaną przez Spółkę zaklasyfikowane jako środki trwałe z przeznaczeniem m.in. do najmu.

Moment ujęcia dla celów CIT

Celem oceny momentu ujęcia w kosztach podatkowych wydatków ponoszonych na podatek od nieruchomości/opłatę za użytkowanie wieczyste związanych z tymi elementami Inwestycji, które zostaną przez Spółkę zaklasyfikowane jako środki trwałe z przeznaczeniem m.in. do najmu, kluczowy jest fakt, iż wydatki te faktycznie związane są z wytworzeniem aktywów trwałych (środków trwałych) przez Spółkę.

Przepisy w zakresie CIT wskazują na różne zasady dotyczące momentu odnoszenia wydatków w koszty podatkowe w zależności od charakteru danego wydatku. W przedmiotowej sprawie, mając na względzie specyfikę ponoszonych wydatków (okresowe wydatki na opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatek od nieruchomości) należałoby się zastanowić czy wydatki te powinny być odnoszone w koszty podatkowe na bieżąco (jako koszty pośrednie, czyli zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT - w dacie na którą ujęto koszt w księgach rachunkowych) czy też okresowo (jako koszty amortyzacyjne, czyli zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT - wraz z dokonywaniem podatkowych odpisów amortyzacyjnych).

W opinii Spółki, mając na względzie charakter i cel działalności Spółki oraz specyfikę ponoszonych wydatków (okresowe wydatki na opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatek od nieruchomości) zasadnym wydaje się uznanie, że powinny być one odnoszone w koszty podatkowe jako odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego (elementów Inwestycji, które zostaną przez Spółkę zaklasyfikowane jako środki trwałe z przeznaczeniem m.in. do najmu). Poniżej Spółka przedstawia swoje uzasadnienie w tej kwestii.

Wartość początkowa środków trwałych

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny być odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, tj. poprzez odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku, dokonywane od ich wartości początkowej. Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem, kosztami podatkowymi są odpisy dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m ustawy o CIT, z uwzględnieniem norm zawartych w art. 16 ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 16g ust. 1 odpisy amortyzacyjne dokonywane są od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przy czym, zgodnie z art. 16g ustawy o CIT wartość początkową środków trwałych stanowią co do zasady:

*   cena ich nabycia, w przypadku odpłatnego nabycia (art. l6g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT),
*   koszt wytworzenia, w przypadku wytworzenia ich we własnym zakresie (art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Z uwagi na fakt, iż elementy Inwestycji będą stanowić samodzielny środek trwały Spółki wytwarzany we własnym zakresie, celem określenia wartości początkowej Inwestycji (elementów Inwestycji) należy ustalić koszt jej wytworzenia.

Koszt wytworzenia środka trwałego

Zgodnie z art. l6g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu, należy uznać, iż do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów (z pewnymi wyłączeniami) poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania go do używania. W szczególności wskazać należy, że koszt wytworzenia tworzą również „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” co oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego zwiększających jego wartość początkową jest otwarty.

Z uwagi na powyższe, zasadne wydaje się ujmowanie w wartości początkowej (kapitalizowanie do wartości początkowej) wytwarzanego środka trwałego tych wszystkich wydatków (spełniających definicję kosztu uzyskania przychodu), które w sposób niezbędny i oczywisty są związane z wytwarzaniem tego środka. Innymi słowy, do wartości początkowej środka trwałego należy zaliczyć te koszty, bez poniesienia których wytworzenie danego środka trwałego nie byłoby możliwe. Takie stanowisko prowadzi do konkluzji, że wydatkami (kosztami) zaliczanymi do kosztu wytworzenia środka trwałego są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.

Powyższe stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w orzecznictwie sądów - m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1187/07), w którym wskazano, że: „(\`(...)\`) zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem sądu wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego (\`(...)\`)”.

Koszt wytworzenia inwestycji (elementów inwestycji stanowiących środek trwały)

Jak wskazano w stanie faktycznym Spółka została powołana celem zrealizowania / wytworzenia Inwestycji w postaci budynków komercyjno - mieszkaniowych. Spółka została wyposażona w określone aktywa, które mają jej umożliwić zrealizowanie powyższego celu. Jednym z takich aktywów jest prawo użytkowania gruntów/nieruchomości, na których realizowana jest Inwestycja (prawo to zostało wniesione aportem do Spółki przez Udziałowca aby umożliwić Spółce efektywniejszą realizację Inwestycji).

Z uwagi na fakt, iż Spółka została powołana do realizacji konkretnego zadania budowlanego (Inwestycji), większość wydatków ponoszonych przez Spółkę jest związana w sposób bezpośredni i immanentny z realizacją Inwestycji. Wydatki te należy traktować jako element procesu inwestycyjnego, co oznacza, iż powinny być one traktowane jako wydatki (koszty) wchodzące w zakres wartości początkowej Inwestycji (rozumianej jako wytwarzany we własnym zakresie środek trwały).

W opinii Spółki, w opisany powyżej sposób należy również traktować wszystkie wydatki dotyczące przystosowania/zagospodarowania gruntów/nieruchomości (prawo użytkowania których Spółka otrzymała w drodze aportu od Udziałowca). Skoro bowiem grunty/nieruchomości zostały otrzymane przez Spółkę dla potrzeb realizacji Inwestycji i są do tego celu wyłącznie wykorzystywane, to wydatki związane z tymi gruntami są nierozerwalnie związane z Inwestycją.

Ze względu na powyższe, wydatki ponoszone przez Spółkę na opłatę za użytkowanie wieczyste gruntów/nieruchomości czy podatek od nieruchomości (do momentu oddania inwestycji do używania) powinny być traktowane jako wydatki (koszty) związane bezpośrednio z Inwestycją, a przez to powinny być kapitalizowane do wartości początkowej tej Inwestycji (wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego). Wydatki te bowiem wynikają z faktu, iż Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntów/nieruchomości, które to otrzymała aportem w celu realizowania na nich Inwestycji. Z jednej strony grunty/nieruchomości są niezbędnym warunkiem istnienia Spółki, z drugiej strony gdyby Spółka nie ponosiła wydatków (kosztów) dotyczących tych gruntów/nieruchomości (opłata za użytkowanie wieczyste, podatek od nieruchomości), to nie miałaby możliwości realizowania Inwestycji.

Stąd też w opinii Spółki zasadne jest przyjęcie, że wydatki na opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz podatek od nieruchomości (otrzymanych aportem od Udziałowca, na których realizowana jest Inwestycja) powinny być kapitalizowane do wartości początkowej elementów Inwestycji (traktowanych jako środek trwały Spółki) jako koszt wytworzenia Inwestycji (do momentu zakończenia realizacji Inwestycji i przekazania Inwestycji do używania).

Ujęcie księgowe a podatkowe

Spółka wskazuje, iż powyższe stanowisko ma również swoje uzasadnienie w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądowym, które to potwierdzają, że podatkowe traktowanie wydatków nie powinno być określane w oderwaniu od traktowania księgowego. Takie zdanie wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, wskazując, że stosowane zasady rachunkowości mają wpływ na rozliczanie kosztów przez podatników.

Stąd też, skoro z perspektywy księgowej wydatki na opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatek od nieruchomości dotyczące gruntów/nieruchomości otrzymanych aportem od Udziałowca są kapitalizowane do wartości początkowej Inwestycji, to analogiczne traktowanie powinno być zastosowane z perspektywy CIT. Dlatego też Spółka powinna te wydatki odnosić w koszty podatkowe jako „element” odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej Inwestycji. Takie podejście pozwoli na zachowanie jednolitego traktowania w odniesieniu do tych wydatków w ujęciu księgowym i podatkowym.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie Pytania 2.

Poniżej Spółka wskazuje uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie momentu ujęcia wydatków na opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz podatek od nieruchomości dotyczące gruntów/nieruchomości w kosztach podatkowych, przy założeniu, iż wydatki te dotyczą tych elementów Inwestycji, które zostaną przez Spółkę zaklasyfikowane jako towary handlowe z przeznaczeniem m.in. do sprzedaży.

Moment ujęcia dla celów CIT

Celem oceny momentu ujęcia w kosztach podatkowych wydatków ponoszonych na podatek od nieruchomości/opłatę za użytkowanie wieczyste związanych z tymi elementami Inwestycji, które zostaną przez Spółkę przeznaczone do sprzedaży jako lokale, kluczowy jest fakt, iż wydatki te faktycznie związane są z wytworzeniem aktywów obrotowych oferowanych na rynku. Oznacza to więc, że wydatki te są w sposób bezpośredni związane właśnie z wytwarzanymi towarami (aktywami), ze sprzedaży których Spółka będzie osiągać przychody podatkowe.

Z tego też względu, celem określenia momentu odniesienia tych wydatków w koszty podatkowe należy odnieść się do treści art. 15 ust. 4b ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, co do zasady, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Skoro Spółka jest w stanie alokować wydatki na podatek od nieruchomości/opłatę za użytkowanie wieczyste związane z wytwarzanymi towarami/lokalami, to wydatki te należy traktować jako bezpośrednio związane z ich wytworzeniem i rozpoznawać jako koszt podatkowy w momencie osiągnięcia przychodu podatkowego z tytułu ich sprzedaży.

Ujęcie księgowe a podatkowe

Powyższe podejście ma również swoje uzasadnienie w księgowym rozpoznawaniu tego typu wydatków przez Spółkę (alokowane do kosztu wytworzenia danego towaru/lokalu). Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11), w tej sytuacji, księgowa klasyfikacja takich wydatków powinna determinować ich ujęcie dla celów podatkowych.

Dlatego też, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki na opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz podatek od nieruchomości (płacone od gruntów/nieruchomości otrzymanych aportem od Udziałowca, na których realizowana jest Inwestycja) powinny być traktowane jako koszt bezpośredni dotyczący tych elementów Inwestycji, które zostaną przeznaczone przez Spółkę do sprzedaży (tj. będą traktowane jako towary handlowe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie zakwalifikowania:

*   do wartości początkowej środka trwałego wydatków na opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz podatku od nieruchomości **– jest nieprawidłowe,**
*   do kosztów uzyskania przychodów, innych niż pośrednie, wydatków na opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz podatku od nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 updop wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1.  konieczność faktycznego poniesienia wydatku,
2.  poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki zmniejszać podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to cel ten musi być widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 updop katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Konstrukcja prawna przepisów określających wydatki nie uznawane za koszty, nakazuje stosowanie ich z należytą ostrożnością i rozwagą. Także i dlatego, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

I tak, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych (\`(...)\`). Z uwagi na fakt, że środki trwałe służą do osiągania przychodów przez dłuższy czas, również wydatki z nimi związane muszą być rozliczane w takim okresie, dlatego też obowiązuje tu zasada tzw. rozciągnięcia rozliczeń wydatków inwestycyjnych w czasie. Skutkiem powyższej reguły jest to, że wysokość wydatków inwestycyjnych zwiększa wartość początkową środka trwałego, z którym da się je powiązać, przez co nie są one uwzględniane w momencie ich poniesienia, ale podlegają rozliczeniu w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Przepis art. 16g ust. 1 pkt 2 updop stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przy kwalifikacji wydatku jako wydatku, który z mocy przytoczonego przepisu należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie to, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie środków trwałych w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m updop, z uwzględnieniem art. 16 updop.

Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 updop zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego.

W ocenie Organu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 updop z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia, kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika.

Odnosząc powyższe do wymienionych przez Spółkę wydatków z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie, należy stwierdzić, iż dla tych kosztów nie ma znaczenia ewentualne prowadzenie na danej nieruchomości (gruncie) jakichkolwiek inwestycji. Do ponoszenia tychże wydatków obligują Spółkę przepisy prawa. Kosztów tych zgodnie z prawem uniknąć nie można. Ponadto przedmiotowe koszty nie są ponoszone w celu wybudowania kompleksu mieszkaniowo - komercyjnego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości (gruntu), niezależnie od tego, czy jest prowadzona budowa, czy też nie.

Wobec powyższego, podatek od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów. Stanowią zatem koszty pośrednie związane z funkcjonowaniem Spółki jako przedsiębiorcy.

Reasumując, mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki zawarte we wniosku, iż wydatki na opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz podatek od nieruchomości (płacone od gruntów i nieruchomości otrzymanych aportem od Udziałowca, na których realizowana jest Inwestycja) powinny być kapitalizowane do wartości początkowej elementów inwestycji jako koszt wytworzenia (do momentu zakończenia realizacji Inwestycji i przekazania Inwestycji do używania), przy założeniu że te elementy Inwestycji zostaną uznane za środki trwale Spółki, należy uznać za nieprawidłowe.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b:

*   jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
*   jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Art. 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
*   i nie mająca w niniejszej sprawie zastosowania zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Postanowienia tego przepisu wskazują na obowiązek po stronie podatnika prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, przez które należy rozumieć ustawę o rachunkowości oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie. Ewidencja ta ma być prowadzona w taki sposób, aby można było prawidłowo ustalić m.in. dochód, stratę, podstawę opodatkowania oraz należny podatek. Omawiany przepis nie odsyła do stosowania jakichkolwiek przepisów materialnych ustawy o rachunkowości, które mogłyby mieć wpływ na obowiązki podatkowe. Moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów został precyzyjnie określony przez ustawodawcę w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem nie można jednakże uznać wydatków na podatek od nieruchomości oraz opłatę z tytułu wieczystego użytkowania. Koszty podatku od nieruchomości czy opłat za wieczyste użytkowanie nie są wprost, celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości lecz wynikają ze statusu Spółki jako użytkownika wieczystego gruntu. Jako konieczne do poniesienia w konkretnie, normatywnie określonym czasie wiążą się z konkretnym rokiem podatkowym. Z punktu widzenia umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a także z punktu widzenia prawa podatkowego jest kwestią obojętną jakie jest przeznaczenie gruntu - obowiązek ponoszenia opłaty rocznej oraz podatku od nieruchomości wynika już z samego faktu posiadania nieruchomości. Uwidacznia to zatem, że koszty te nie są ściśle, intencjonalnie związane z konkretnym przychodem pochodzącym ze zbycia lokali. Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi, a ewentualnie osiągniętym przychodem. Z jednej strony należy je ponosić nawet wówczas gdyby nie pojawił się żaden przychód, z drugiej strony zmiana wysokości opłaty rocznej lub podatku od nieruchomości nie wpłynie wprost na ewentualnie odniesiony przychód.

W sytuacji uznania przedmiotowych wydatków ponoszonych przez Spółkę za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, należy – stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy – potrącić go w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W opisanym przypadku koszt powinien zostać ujęty w księgach rachunkowych i odniesiony do bieżącego wyniku finansowego. Wydatki te jak zostało to stwierdzone są kosztem innym niż bezpośrednio związany z przychodem, który na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej są potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą za pomocą ksiąg rachunkowych, są oni zobowiązani do rozdzielenia kosztów na bezpośrednio związane z przychodami oraz inne (pośrednio związane z przychodami). W konsekwencji ciąży na nich obowiązek przyporządkowania określonego kosztu bezpośrednio związanego z przychodami (np. wydatku na zakup gruntu przez dewelopera) do konkretnego przychodu uzyskanego w związku z poniesieniem tego wydatku. Jednakże jak to już zostało wykazane niektóre wydatki nie wpływają w sposób bezpośredni na wielkość osiąganego przychodu. Koszty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste nie można odnieść do przychodu z tytułu sprzedaży lokali, gdyż nie są bezpośrednią podstawą ustalenia wysokości tych przychodów. Wydatki te zaliczane do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem wpływają na wynik finansowy roku obrotowego, w którym je poniesiono. O momencie potrącenia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie mogą decydować rozwiązania prawne przyjęte na gruncie ustawy o rachunkowości. W przepisach ustawy podatkowej ustawodawca przewidział różne momenty, w których można potrącić koszty uzyskania przychodów, przy czym rozróżnił koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zatem, ażeby ustalić moment potrącenia danego kosztu należy dokonać jego kwalifikacji albo jako koszt bezpośredni, albo koszt pośredni, a następnie rozważyć w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w którym momencie może być on potrącony.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Spółki, iż wydatki na opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz podatek od nieruchomości (płacone od gruntów i nieruchomości otrzymanych aportem od Udziałowca, na których realizowana jest Inwestycja) powinny być traktowane jako koszt bezpośredni dotyczący tych elementów Inwestycji, które zostaną przeznaczone przez Spółkę do sprzedaży (tj. będą traktowane jako towary handlowe).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.