Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-26/12/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-27
Teza: Zakres możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy.
Słowa kluczowe: aport; koszt; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, jako przedsiębiorca jednoosobowy prowadzi przedsiębiorstwo. Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach ogólnych (księgi rachunkowe, podatek liniowy) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W przyszłości Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandyto-akcyjnej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), jako wkład niepieniężny (aport). Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z art. 751 § 4 ustawy Kodeks cywilny w związku z art. 158 (zdanie pierwsze) tej ustawy, a tym samym przeniesienie jego własności na spółkę (dzień wniesienia) nastąpi w formie aktu notarialnego z uwagi na to, że w skład majątku przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości. Wniesienie przedmiotowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej, powiązane będzie z przejęciem przez tę spółkę zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa, ustalonych na dzień wniesienia. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawca obejmie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wnoszonego przedsiębiorstwa (aportu). W konsekwencji przy objęciu akcji w podwyższonym kapitale spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej, a suma kwot przekazanych na kapitał akcyjny i kapitał zapasowy/rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Wniesienie aportu w postaci istniejącego i efektywnie działającego przedsiębiorstwa osoby fizycznej ma na celu rozwój działalności gospodarczej w warunkach sprawniejszej organizacyjnie i bardziej wiarygodnej dla kontrahentów formy prawnej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna. W przyszłości do spółki komandytowo-akcyjnej mogą przystąpić inni akcjonariusze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, mającego stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowo-akcyjnej, za który to aport zostaną objęte przez Wnioskodawcę akcje tej spółki, poniesione przed dniem wniesienia aportu, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, będą od dnia wniesienia stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy - już jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w części, w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem wniesienia aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Zgodnie z art. 3 tej ustawy przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, poprzez współdziałanie w inny określony sposób. Wkłady wnoszone do spółek mogą mieć charakter pieniężny albo niepieniężny. Wkładami niepieniężnymi mogą być w szczególności prawo własności, inne prawa rzeczowe, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych. Źródłem pochodzenia wkładów może być majątek w postaci przedsiębiorstwa wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z wniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu niepieniężnego do spółki nie mającej osobowości prawnej reguluje art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej, wnoszącej przedsiębiorstwo. A zatem wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej, z punktu widzenia prawa podatkowego nie jest rozumiane jako likwidacja działalności, skutkująca wygaśnięciem źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, tylko jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Na podstawie art. 28 w związku z art. 126 kodeksu spółek handlowych majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład przez wspólników lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka komandytowo-akcyjna nie została wyposażona w osobowość prawną, ale posiada tzw. ułomną zdolność prawną i jak każda spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym prawo do nieruchomości i innych praw rzeczowych, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą (spółkę komandytowo-akcyjną przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie przekształcanym (wnoszonym przedsiębiorstwie osoby fizycznej), które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. W przypadku więc wniesienia całego przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej, z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, następca prawny (spółka komandytowo-akcyjna) może zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty (wydatki), dotyczące działalności przedsiębiorstwa prowadzonego przez przedsiębiorcę - osobę fizyczną, wniesionego jako wkład do spółki komandytowo-akcyjnej, poniesione przed dniem wniesienia, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą. Jednak na gruncie przepisów o podatku dochodowym brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowo-akcyjnej. Nie jest wymieniona jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych, co powoduje, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowo-akcyjnej są akcjonariusze będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatkowych. W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowo-akcyjnej, a odnoszące się do jej akcjonariuszy będących osobami fizycznymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23 ust. 1 ustawy, zawierającym katalog zamknięty tych kosztów. Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich definitywne poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości. Koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do tego źródła przychodów, z którym poniesione wydatki są związane. W przedstawianym przypadku źródłem tym jest działalność gospodarcza prowadzona nieprzerwanie początkowo przez przedsiębiorstwo mające stanowić wkład niepieniężny (aport), a następnie przez spółkę komandytowo-akcyjną. Są to podmioty zobowiązane na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości m.in. memoriału i współmierności przychodów i kosztów. W księgach rachunkowych jednostki należy zatem ująć wszystkie przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku podatkowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości), a do aktywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane są koszty dotyczące przyszłych okresów (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Zgodnie z art. 22 ust. 5 i 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, a koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące różnych okresów podatkowych, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 5d uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Reasumując, wydatki dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, mającego stanowić wkład i niepieniężny (aport) do spółki komandytowo-akcyjnej, za który to aport zostaną objęte przez Wnioskodawcę akcje tej spółki, poniesione przed dniem wniesienia aportu, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, będą od dnia wniesienia stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy - już jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w części, w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do dnia wniesienia aportu. Koszty te będą rozliczane proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 22 ust. 5c powołanej powyżej ustawy i będą przypisywane Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.