Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1210/14-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-12
Teza: w zakresie prawidłowego rozliczenia wypłacanych bonusów pieniężnych na rzecz spółek CFM
Słowa kluczowe: noty-nota korygująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia wypłacanych bonusów pieniężnych na rzecz spółek CFM – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia wypłacanych bonusów pieniężnych na rzecz spółek CFM.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest generalnym dystrybutorem samochodów marek X. i Y. w Polsce. Wnioskodawca prowadzi dystrybucję samochodów na polskim rynku tylko poprzez autoryzowanych dealerów (powiązanych i niepowiązanych, dalej Dealer).

Podstawowym celem Wnioskodawcy jest generowanie jak najlepszych wyników sprzedaży obu marek na polskim rynku, przy czym jego realizacja w określonych przypadkach wymaga od Wnioskodawcy korzystania z odpowiednich systemów motywacyjnych skierowanych do podmiotów specjalizujących się w obsłudze floty samochodowej (ang. car fleet management) (dalej: spółki CFM), które to w ramach swojej działalności mogą oferować finalnym klientom (użytkownikom) umowy leasingu (najmu itp.) samochodów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę.

Jednym z możliwych programów motywacyjnych jest przyznawanie spółkom CFM bonusów pieniężnych (szczegóły dotyczące programu bonusowego zostały opisane poniżej), które mają na celu zachęcanie spółek CFM do dalszych i zwiększonych zakupów samochodów oferowanych przez Wnioskodawcę, tj. intensyfikację przede wszystkim bieżących i przyszłych zakupów obu marek. Spółki CFM działają niezależnie od Wnioskodawcy, przy czym wciąż mogą one istotnie wpływać na zwiększanie przychodów Spółki.

Sprzedaż samochodów do spółek CFM jest jednym ze sposobów dotarcia do finalnego klienta, przy czym należy podkreślić, że Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży bezpośredniej do tych podmiotów. Wnioskodawca sprzedaje pojazdy do autoryzowanych Dealerów, którzy sprzedają je następnie - na podstawie odrębnych umów - podmiotom CFM. Spółka wystawia wówczas fakturę VAT na Dealera, który w dalszym kroku fakturuje spółkę CFM w związku ze sprzedażą samochodu.

Spółki CFM nabywają samochody na własny użytek (samochody administracyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności) lub też w celu oddania ich w używanie np. w ramach umowy najmu, leasingu itp. podmiotom korzystającym (spółki CFM oferują kompleksowe usługi związane udostępnieniem do używania samochodów oraz ich obsługą przez podmioty korzystające).

W związku z tym, iż cechą charakterystyczną rynku pojazdów samochodowych w Polsce jest wysoka konkurencja ze strony podmiotów krajowych, jak i międzynarodowych, spółki CFM mogą oddawać w użytkowanie swoim klientom pojazdy oferowane przez różnych dystrybutorów (importerów dealerów).

Jednym z planowanych przez Wnioskodawcę działań mającym na celu podniesienie konkurencyjności oferty Spółki jest stworzenie systemu zachęt dla spółek CFM. Celem programu ma być motywowanie spółek CFM do zwiększania zakupów samochodów marki X. i Y. w stosunku do produktów oferowanych przez konkurencję. Wnioskodawca zamierza zaoferować spółkom CFM możliwość uzyskania bonusu pieniężnego, wypłacanego bezpośrednio tym podmiotom, tj. z pominięciem dealerów. Omawiany bonus nie stanowi obniżenia ceny pojazdów nabywanych przez spółki CFM od dealerów, ponieważ Wnioskodawca nie wpływa na ceny transakcyjne pomiędzy dealerem a spółką CFM. Warunki bonusu zawarte zostaną każdorazowo w porozumieniu / umowie (dalej: Umowa), które Wnioskodawca podpisze bezpośrednio z daną spółką CFM.

Wypłata bonusu pieniężnego uzależniona będzie od osiągnięcia w roku kalendarzowym określonej liczby rejestracji samochodów nowych (pierwsza rejestracja na terenie RP) obu marek w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (dalej: CEPiK). Rejestracja w CEPiK stanowi warunek uprzedni dopuszczenia samochodu do ruchu drogowego w Polsce, a dla Wnioskodawcy oznacza ona, iż kolejny pojazd marki X. lub Y. został skutecznie wprowadzony na rynek. Rejestracją dokonywana jest bowiem przez spółki CFM w przypadku, gdy pojazdy użytkowane będą przez nie na użytek własny, jak również gdy planowane jest oddanie ich w leasing (najem) do podmiotu zewnętrznego.

Jak wspomniano powyżej, bonus będzie należny danej spółce CFM po osiągnięciu minimalnej (ustalonej umownie) liczby rejestracji w bazie CEPiK w danym roku kalendarzowym. Tym samym, weryfikacja spełnienia lub nie warunków do wypłaty bonusu odbywać się będzie także w cyklu rocznym. W założeniu każda spółka CFM, z którą wnioskodawca będzie miał podpisaną umowę, będzie miała obowiązek przedstawić Wnioskodawcy w styczniu zestawienie samochodów zarejestrowanych w CEPiK w poprzednim roku kalendarzowym. Zestawienie zawierać będzie m.in. nazwę spółki CFM, markę pojazdu, ilość rejestracji, numery VIN identyfikujące zarejestrowane samochody. Następnie pracownicy Spółki dokonają weryfikacji pojazdów wskazanych w zestawieniu pod kątem spełnienia warunków do uzyskania bonusu przez daną spółkę CFM. Liczba wszystkich samochodów zarejestrowanych w danym roku kalendarzowym wpływać będzie tylko na fakt przyznania (bądź nie) bonusu pieniężnego (oparta będzie na niej weryfikacja przekroczenia umownego progu ilości rejestracji uprawniającego do wypłaty bonusu). Natomiast - jako że Wnioskodawcy zależy na promocji sprzedaży najnowszych modeli obu marek - sam bonus pieniężny należny będzie tylko od samochodów, które zostały sprzedane przez Wnioskodawcę do dealera, jak i zarejestrowane przez spółkę CFM w tym samym roku kalendarzowym (tj. kwota bonusu należna będzie tylko od samochodów, których dystrybucja odbyła się w całości w tym samym roku kalendarzowym).

Ponieważ pomiędzy Wnioskodawcą a spółką CFM nie dochodzi bezpośrednio do transakcji sprzedaży samochodu (brak faktury VAT pomiędzy Spółką a spółką CFM), bonus pieniężny dokumentowany będzie za pomocą noty księgowej. Co do zasady, Wnioskodawca zakłada, iż podstawą wypłaty bonusu pieniężnego będzie nota obciążeniowa wystawiona przez spółkę CFM. Dokument noty księgowej (obciążeniowej) będzie zgodny z wymaganiami dowodu księgowego, o których mowa w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2013.330 ze zm.).

Na podstawie noty księgowej (obciążeniowej), Wnioskodawca wypłaci bonus należny spółce CFM. Wnioskodawca będzie gromadzić dokumentację związaną z kalkulacją i wypłatą bonusów, w tym zestawienia zarejestrowanych samochodów oraz wystawione / otrzymane w ramach rozliczeń noty księgowe.

Wnioskodawca podkreśla, iż przyznanie spółkom CFM bonusu pieniężnego ma na celu motywowanie tych podmiotów do dalszych zakupów pojazdów marek X. i Y., tj. intensyfikację bieżących przyszłych zakupów obu marek. Niemniej jednak wszelkie aktywności sprzedażowe podejmowane przez spółki CFM wykonywane są przez nie na własną rzecz i we własnym imieniu. Podmioty te kierują się wyłącznie chęcią zwiększenia swoich własnych przychodów. Pośrednio wpływa to również na zwiększanie przychodów Wnioskodawcy, natomiast Wnioskodawca nie ma możliwości oczekiwania czy egzekwowania określonych działań od spółek CFM. Bonus przyznawany jest w przypadku spełnienia obiektywnych przesłanek, a czy wymagało to podejmowania pewnych działań po stronie spółek CFM, czy też nie, nie ma dla Wnioskodawcy znaczenia, jak również nie ma wpływu na przyznanie bonusu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane w opisie zdarzenia przyszłego bonusy pieniężne (wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz spółek CFM z pominięciem Dealerów) stanowią w istocie rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i uprawniają Spółkę do obniżenia (o wartość wypłaconego spółkom CFM bonusu pieniężnego) odpowiednio podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów marki X. i Y. na rzecz Dealerów?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwotę bonusu pieniężnego należy uznać za kwotę brutto i tym samym dokonać wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokumentem właściwym dla udokumentowania wypłacanych na rzecz spółek CFM bonusów pieniężnych będzie wystawiana przez te spółki nota obciążeniowa, która stanowić będzie jednocześnie podstawę do obniżenia obrotu i podatku należnego?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wypłaty bonusów pieniężnych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano wypłaty przedmiotowego bonusu na rzecz spółki CFM?

Zdaniem Wnioskodawcy;

STANOWISKO WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego bonusy pieniężne, wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz spółek CFM z pominięciem Dealerów, stanowią w istocie rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i uprawniają Wnioskodawcę do obniżenia (o wartość wypłaconego CFM bonusu) odpowiednio podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów marki X. i Y. do Dealerów.

STANOWISKO WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, kwotę bonusu pieniężnego wypłacanego na rzecz spółek CFM należy uznać za kwotę brutto i tym samym dokonać wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”.

STANOWISKO WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, dokumentem właściwym dla udokumentowania wypłacanych na rzecz spółek CFM bonusów pieniężnych będzie nota księgowa (obciążeniowa) wystawiona przez spółkę CFM na Wnioskodawcę, która stanowić będzie jednocześnie podstawę do obniżenia obrotu i podatku należnego.

STANOWISKO WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty bonusów pieniężnych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano wypłaty przedmiotowego bonusu na rzecz spółki CFM.

STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 1

Przepisy krajowe

Kluczowe znaczenie dla ustalenia traktowania podatkowego VAT bonusów pieniężnych wypłacanych na rzez Wnioskodawcę na rzecz spółek CFM ma art. 29a ustawy o VAT. Zgodnie z ustępem 1 tego artykułu, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych na rzecz podatnika.

Jednocześnie ustawodawca wskazał, iż podstawa opodatkowania nie obejmie kwot stanowiących obniżkę ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, jak również kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży (art. 29a ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o VAT).

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 wspomnianej ustawy, podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy po dokonaniu sprzedaży udzielono opustu lub obniżono cenę towaru, to tego typu obniżka powinna znaleźć odzwierciedlenie w wysokości podstawy opodatkowania (poprzez jej zmniejszenie), a w konsekwencji powinna prowadzić do obniżenia podatku należnego.

Wnioskodawca wypłacając bonus pieniężny spółkom CFM, z pominięciem pośredniczącego podmiotu w postaci Dealerów, udziela de facto rabatu pośredniego. W konsekwencji ostateczna cena sprzedaży przez Spółkę samochodów marki X. i Y. zostaje obniżona o wartość bonusu, co powinno zdaniem Wnioskodawcy powodować zmniejszenie zarówno podstawy opodatkowania, jak i podatku należnego od sprzedaży ww. pojazdów.

Odmowa prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego spowodowałoby nieuzasadnione obciążenie Wnioskodawcy poprzez nałożenie na niego konieczności zapłaty podatku należnego wyliczonego od podstawy opodatkowania przewyższającej kwotę faktycznie otrzymanej zapłaty. W konsekwencji naruszona zostałaby podstawowa zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług, tj. zasada neutralności VAT (do czego szczegółowo Spółka odnosi się w dalszej części wniosku).

Przepisy unijne

Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., Polska przyjęła unijny dorobek prawny także w zakresie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W konsekwencji zapisy polskiej ustawy o VAT powinny być zgodne z przepisami unijnymi.

Podstawowe zasady konstrukcyjne podatku VAT zawarte zostały w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa VAT).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, podstawowe dwie zasady podatku VAT zakładają:

1.  proporcjonalność opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
2.  faktyczne opodatkowanie konsumpcji, tj. brak ekonomicznego obciążenia podatkiem podatników VAT (zasada neutralności VAT).

Jednocześnie art. 90 ust. 1 tej dyrektywy, stanowi, iż w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z powyższych przepisów Dyrektywy VAT należy zatem wywodzić, iż niezależnie od ilości transakcji (podmiotów) między producentem a ostatecznym konsumentem, ekonomiczne obciążenie podatkiem powinno dotyczyć wyłącznie podmiotu znajdującego się na końcu łańcucha dostawy, tj. prowadzić do opodatkowania faktycznej konsumpcji. Innymi słowy, podatek VAT nie powinien obciążać podmiotów, które nie są ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług, a sama podstawa opodatkowania nie może być wyższa niż kwota faktycznie otrzymana przez podatnika. I to otrzymana kwota powinna stanowić podstawę wyliczenia podatku należnego.

Powyższe oznacza, że w przypadku braku możliwości obniżenia podstawy opodatkowania faktyczny podatek płacony przez Spółkę byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do kwoty faktycznie otrzymanej z tytułu sprzedaży samochodów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie poruszał w swoich orzeczeniach kwestię neutralności i proporcjonalności podatku VAT, kładąc przy tym nacisk na konieczność nałożenia ekonomicznego ciężaru podatku na ostatecznego nabywcę towaru bądź usługi (konsumenta).

Zdaniem Wnioskodawcy, dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszego zapytania, kluczowe znaczenie mają dwa orzeczenia TSUE: C-317/94 (Elida Gibbs) oraz C-427/98 (Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

W orzeczeniu C-317/94 TSUE wskazał na brak zgodności z unijną dyrektywą VAT przypadków, gdy podstawa opodatkowania zastosowana do skalkulowania podatku należnego u producenta (podatnika) przewyższałaby kwotę zapłaconą przez ostatecznego konsumenta. W takim przypadku organy podatkowe otrzymałyby bowiem od producenta podatek należny w wysokości wyższej niż zapłacona faktycznie producentowi przez odbiorcę końcowego.

W powyższym wyroku TSUE uznał za dopuszczalne zmniejszenie przez podatnika podstawy opodatkowania w sytuacji udzielenia rabatów potransakcyjnych podmiotowi, który nie dokonał nigdy bezpośredniego nabycia od tego podatnika.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez TSUE także w wyroku o sygnaturze C-427/98, uznając za zgodne przepisami wspólnotowymi zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku udzielania pośredniego rabatu.

Stanowisko organów podatkowych

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, wypłata przez podmiot stojący na początku łańcucha dostaw bonusu pieniężnego na rzecz końcowego odbiorcy (nie bezpośredniego kontrahenta podatnika) stanowi w istocie rabat pośredni, którego wypłata powinna skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Spółka wskazuje przykładowo na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 stycznia 2012 r. (ILPP2/443-1474/11-3/SJ), w której organ wyjaśnił, iż rabaty „udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Sprzedawców, niebędących bezpośrednimi kontrahentami (odbiorcami Produktów) Spółki, będą stanowiły rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy i w przypadku ich udzielenia, Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego Sprzedawcy) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów zrealizowanej na rzecz Dystrybutora/Dystrybutorów.”

Cytowana interpretacja (i inne przytoczone w niniejszym zapytaniu) wydana została na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca 2013 r. (z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy o VAT został zastąpiony przez art. 29a), jednakże materialny sens przepisów nie uległ zmianie - podstawa opodatkowania nadal powinna ulegać zmniejszeniu w sytuacji obniżenia ceny sprzedawanego towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 kwietnia 2014 r. (IPPP2/443-87/14-4/DG) wskazał natomiast, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku podatnika, „(\`(...)\`) mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Sprzedawców, ale na podstawie odpowiednich umów udziela im rabatów w formie wypłaty bonusu, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów. W przypadku kiedy Sprzedawca, z którym Wnioskodawca uzgodnił udzielenie rabatu pośredniego, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Sprzedawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowni, które zapłaciły Wnioskodawcy i otrzymały od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu.”

Zbliżone stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 5 grudnia 2013 r. (ITPP1/443-879/13/MS), w której podniesiono, że „(\`(...)\`) mamy do czynienia z pomniejszeniem, czy odstępstwem od ustalonej przez Spółkę ceny towarów, która co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów sieci handlowej, ale na podstawie odpowiedniej umowy udziela jej rabatów czy też bonifikat w formie pieniężnej („bonus obrotowy”), co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów. W przypadku kiedy sieć handlowa otrzyma bezpośrednio od Spółki zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla sprzedającego (Spółki) i dla sieci handlowej nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy pośredników, którzy zapłacili Spółce i otrzymali od sieci handlowej cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Spółka, która dokonała sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieliła rabatu zakupowego, a zatem u Spółki nastąpi obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W związku z tym rzeczywiście to Spółka posiada prawo do korekty obrotu i należnego od niego podatku.”

Takie same konkluzje zaprezentowane zostały również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2013 r. (IPPP3/443-616/13-2/KB);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r. (IPPP1/443-407/13-2/AP);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2013 r. (IPPP2/443-472/13-2/KOM);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 września 2013 r. (IPTPP2/443-461/13-4/JS).

Orzecznictwo sadów administracyjnych

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy można znaleźć również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Spółka pragnie wskazać na rozstrzygnięcie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 stycznia 2009 r. (sygn. I FSK 1653/07), w którym sąd jednoznacznie dopuścił możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o bonus, który w istocie stanowi rabat pośredni (tj. bonus wypłacany przez podatnika na rzecz podmiotu niebędącego jego bezpośrednim kontrahentem).

Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjnych przyjął w wyroku z 13 kwietnia 2010 r. (sygn. I FSK 600/09), stwierdzając, że „(\`(...)\`) aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Podatnik ten nie będąc umownie związany z konsumentem ostatecznym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji, kończącego się na ww. konsumencie, udziela temu ostatniemu, za pośrednictwem detalistów, zniżki lub zwraca mu bezpośrednio wartość bonu. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika.”

Sąd dalej podnosi, że „dokonując (\`(...)\`) wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń ETS, stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej. Jedynie taka wykładnia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Konsekwencją tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstw udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny.”

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy krajowe i unijne, jak również stanowisko TSUE, polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, bonus pieniężny wypłacony przez Spółkę bezpośrednio na rzecz spółek CFM z pominięciem Dealerów stanowi w istocie rzeczy formę rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, a tym samym uprawnia Wnioskodawcę do obniżenia (o wartość bonusu wypłaconego spółkom CFM) podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów marki X. i Y. na rzecz Dealerów.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 2

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, przy czym podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Kwota bonu pieniężnego wypłacana spółkom CFM obniża efektywnie kwotę należną Wnioskodawcy, a zatem obniżka ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro bowiem obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane samochody, która jest kwotą brutto, zatem i kwota bonusu powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą „w stu”) podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należnego.

Przykładowo, bonus pieniężny o wartości 100 zł. powinien skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania o 81,30 zł. oraz kwoty podatku należnego o 18,70 zł. (zakładając zastosowanie 23% stawki VAT, ponieważ taka jest właściwa dla sprzedaży samochodów dokonywanej przez Wnioskodawcę).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało między innymi w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r. (IPPP1/443-407/13-2/AP), w której organ podatkowy uznał, że udzielona kwota rabatu powinna być przez podatnika traktowana dla celów podatku VAT jako kwota brutto, obejmująca również kwotę podatku VAT.

Prawidłowość obniżenia o kwotę bonusu odpowiednio podstawy opodatkowania, jak również podatku należnego potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2012 r. (ILPP2/443-1474/11-3/SJ).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 3

Przepisy krajowe

Mając na uwadze argumenty wskazane w uzasadnieniu do pytania 1, nie ulega wątpliwości, iż Spółka mą prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania (wraz z podatkiem należnym) o wartość bonusów wypłaconych na rzecz spółek CFM (art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT), Redukcja podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wymaga z kolei prawidłowego udokumentowania.

W myśl art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 powyższej ustawy, podatnik jest obowiązany do wystawienia faktury korygującej. Taka faktura korygująca - w oparciu o art. 106j ust. 2 pkt 3 ww. ustawy - powinna odnosić się do faktury pierwotnej i zawierać niektóre wskazane w niej dane.

Należy jednak zauważyć, że powyższy sposób dokumentacji właściwy jest w sytuacji gdy:

1.  podatnik udzielił rabatu swojemu bezpośredniemu kontrahentowi;
2.  podatnik wystawił wcześniej na rzecz tego kontrahenta fakturę pierwotną, która zostanie teraz skorygowana fakturą korygującą.

Tymczasem w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że bonus udzielany jest podmiotowi niebędącemu bezpośrednim kontrahentem podatnika, tj. nabywcy znajdującemu się na końcu łańcucha dostaw (lub w dalszej jego części). Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie znajdą tu zastosowania - Wnioskodawca nie ma bowiem możliwości wystawienia faktury korygującej w sytuacji gdy pomiędzy nim a kontrahentem otrzymującym bonus nigdy nie doszło do wystawienia faktury pierwotnej. Nie ma również podstaw do wystawienia faktury korygującej na Dealera, ponieważ cena tej transakcji nie uległa zmianie.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro brak jest możliwości zastosowania w danym przypadku faktury korygującej, a przepisy ustawy o VAT nie precyzują jednoznacznie, jaki dokument powinien znaleźć zastosowanie, nie istnieją żadne przeciwwskazania, aby dokumentem takim była nota księgowa (obciążeniowa) wystawiona przez spółki CFM. Spółka stoi na stanowisku, że nota ta powinna zawierać elementy niezbędne dla zakwalifikowania jej jako dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, tj. m.in. dane identyfikujące Wnioskodawcę i właściwą spółkę CFM, określenie towaru, wartość wypłacanego bonusu itd.

Stanowisko organów podatkowych

Organy podatkowe potwierdzają jednoznacznie prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska Wnioskodawcy, zgadzając się, że bonusy pieniężne (o charakterze pośrednim) powinny być dokumentowane notą księgową.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 stycznia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1474/11-3/SJ) organ podniósł, że jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą, a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy. Zatem Wnioskodawca nie wystawił temu Odbiorcy (Sprzedawcy) żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota.” Organ dalej wyjaśnił, że nota „(\`(...)\`) będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem, na podstawie wystawionych not, Spółka jest w stanie określić kwotę udzielonego Sprzedawcom Rabatu i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego Rabatu Sprzedawcom od zakupionych od Dystrybutorów Produktów.”

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 4 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPP2/443-631/14/EB) przyznał rację podatnikowi, który stwierdził, że „nie dokonując zbycia towarów na rzecz klientów detalicznych Spółka nie może skorygować wystawionej na ich rzecz faktury, gdyż takowej po prostu nie było. Jak wynika z powyższego, wypłacane przez Spółkę premie/bonusy nie powinny być dokumentowane fakturą, czy fakturą korygującą. Tym samym Spółka będzie miała prawo udokumentować udzielenie premii/bonusów notą księgową.”

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-87/14-4/DG) wskazał, że „(\`(...)\`) wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług." Organ dalej wyjaśnił, że „(\`(...)\`) przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być np. nota. Wobec tego tut. Organ stwierdza, że w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca zarówno w okresie do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r. nie jest zobowiązany wysławiać faktury korygującej na rzecz Sprzedawcy, a udzielony rabat pośredni może udokumentować np. notą księgową.”

Analogiczne stanowisko zostało wskazane również w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 grudnia 2013 r. (ITPP1/443-870/13/MS);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2013 r. (IPPP3/443-616/13-2/KB);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 września 2013 r. (IPTPP2/443-461/13-4/JS);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r. (IPPP1/443-407/13-2/AP);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2013 r. (IPPP2/443-472/13-2/KOM).

Orzecznictwo sadów administracyjnych

Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza poprawność podejścia, zgodnie z którym w przypadku braku bezpośredniej dostawy pomiędzy podmiotami w łańcuchu dostaw wypłata bonusu powinna być dokumentowana nie fakturą korygującą, lecz notą księgową.

Wnioskodawca wskazuje na wspomniany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2009 r. (I FSK 1653/07), w którym sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw (\`(...)\`) ostatecznemu odbiorcy; nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie mogłyby wystawiać lub przyjmować faktur korygujących; w transakcjach wykonywanych przez nie doszło bowiem do zmiany ceny. Nie jest również możliwe - na co zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną - wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, gdyż między pierwszym sprzedawcą (\`(...)\`) a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, a tym samym sprzedawca ten nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury.”

Z kolei w wyroku z 13 stycznia 2010 r. (I FSK 600/09) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że „dokonując (\`(...)\`) wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń ETS (C-317/94 oraz C-427/98-przyp. Wnioskodawcy), stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej.”

Podsumowanie

Mając na uwadze wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, właściwym dla udokumentowania wypłacanych na rzecz spółek CFM bonusów pieniężnych będzie nota księgowa (obciążeniowa) wystawiona przez spółkę CFM na Spółkę.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 4

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym dokonano wypłaty bonusu pieniężnego.

W sytuacji udzielania rabatów bezpośrednich dokumentowanych fakturą korygującą, zastosowanie znajdą przepisy art. 29a ust. 13-16 ustawy o VAT, W konsekwencji podatnik jest uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on potwierdzenie odbioru przez kontrahenta faktury korygującej.

Jednakże w przypadku Wnioskodawcy, nie dojdzie do wystawienia faktury korygującej, a rolę dokumentu potwierdzającego wypłatę bonusu pełnić będzie nota księgowa.

Tym samym, brak jest przesłanek stosowania art. 29a ustawy o VAT w celu ustalenia momentu ujęcia bonusu pośredniego. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przez niego zdarzeniu przyszłym, zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego nastąpić powinno w okresie, w którym doszło faktycznie do wypłaty bonusu.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-87/14-4/DG) uznał, że „(\`(...)\`) na podstawie posiadanych dokumentów (tj. noty księgowej - przyp. Spółki) Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostaną przekazane Sprzedawcom kwoty udzielonych rabatów pieniężnych. Wnioskodawca ma prawo dokonać obniżenia obrotu (wartości sprzedaży) w wyżej przedstawiony sposób zarówno w okresie do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r.”

Analogicznie uznano w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2013 r. (IPPP3/443-616/13-2/KB);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r. (IPPP1/443-407/13-2/AP);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2013 r. (IPPP2/443-472/13-2/KOM).

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o wartość wypłaconego bonusu na rzecz spółki CFM w rozliczeniu za okres, w którym dokonano faktycznej wypłaty bonusu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.