Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.778.2022.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-18
Teza: Brak zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działki nr 1, zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działki nr 2.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; teren-teren budowlany; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Miasta w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 października 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Miasta z 13 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ braku zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działki nr 1,

‒ zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działki nr 2.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 stycznia 2023 r. (data wpływu 9 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Miasto posiada udziały w spółkach komunalnych, m.in. w Przedsiębiorstwie … Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”). W związku z tym Miasto zamierza wnieść do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci dwóch nieruchomości położonych w mieście A, tj.:

1\. nieruchomości gruntowej zabudowanej oznaczonej w obrębie …numerem działki 1, która zgodnie z uchwałą nr … w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta A (Dz. U. Woj. …) - dalej jako: „MPZP” lub „Plan Miejscowy”, jest położona w przeważającej części na terenie oznaczonym symbolem planistycznym WZ -16 - gospodarka wodna.

Na działce znajdują się następujące budynki i budowle: budowla składająca się z dwóch żelbetonowych zbiorników na wodę pitną zakrytych ziemią o kubaturze brutto po 701 m3, pojemności (kubaturze netto) po 500 m3 oraz murowany budynek przepompowni w zabudowie wolnostojącej, jednokondygnacyjny, kryty blachą, o powierzchni zabudowy 56,80 m2, powierzchni użytkowej 45,40 m2. Na działce znajduje się również ogrodzenie z siatki i dojazd prowizoryczną drogą betonową. Budynki i budowle wybudowane zostały w 2006 r. Natomiast nie podlegały w ostatnim czasie istotnym modernizacjom. Działka użytkowana jest jako część składowa ujęcia wody „B” składającego się z systemu pomp zabezpieczających przed zalaniem sąsiadującej z nieruchomością kopalni kredy, użytkowanej na potrzeby cementowni \`(...)\`,

\- dalej jako „Działka 1”.

2\. nieruchomości gruntowej niezabudowanej oznaczonej w obrębie …numerem działki 2, która zgodnie z MPZP jest położona w przeważającej części na terenie oznaczonym symbolem planistycznym RZ-16 - łąki, pastwiska.

Zgodnie z Planem Miejscowym obszar oznaczony jako E1. RZ-16 oznacza użytki zielone, uprawy polowe, gdzie z ogólnych zasad zagospodarowania terenu wynika obowiązek: zachowania rolniczego użytkowania terenu; tymczasowej adaptacji istniejących studni komunalnego ujęcia wody „C” ze strefami ochrony bezpośredniej (gdzie obowiązują dodatkowe ustalenia związane ze strefą ochronną komunalnych ujęć wód podziemnych); eksploatacji studni do czasu realizacji projektowanej obwodnicy; możliwości wykorzystania części terenu dla potrzeb związanych z projektowanym układem komunikacyjnym oraz jest to obszar w strefie ochrony pośredniej zewnętrznej ujęcia wody „C”. Zaś zasady obsługi komunikacyjnej przewidują dostępność komunikacyjną działki od ulicy ….

Na działce znajdują się obecnie panele fotowoltaiczne będące własnością Spółki. Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z posadowieniem na nieruchomości tych obiektów.

\- dalej jako „Działka 2”.

Wszystkie budynki i budowle i inne naniesienia na działkach stanowią własność Spółki, tj. wybudowała je Spółka z własnych środków oraz Spółka je użytkuje. Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z posadowieniem na nieruchomości ww. obiektów. W związku z tym przy wnoszeniu aportu zostają przeniesione jedynie same działki, bez ww. obiektów.

Natomiast przenoszone działki Spółka wykorzysta do realizacji inwestycji polegającej na budowie instancji fotowoltaicznych.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania postawione w wezwaniu, o treści:

1\. Czy nabycie przez Państwa Miasto działek nr 1 i nr 2 nastąpiło w ramach transakcji opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy ww. transakcje zostały udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT?

2\. Czy z tytułu nabycia działek nr 1 i nr 2 Państwa Miastu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeśli nie, to proszę wskazać dlaczego.

3\. Czy działki nr 1 i nr 2 były/są/będą do dnia wniesienia ich w formie aportu wykorzystywane przez Państwa Miasto wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której były/są/będą wykorzystywane ww. działki wykonywało/wykonuje Państwa Miasto – należy podać podstawę prawną zwolnienia?

4\. Czy pomiędzy Państwa Miastem a Spółką nastąpiło/nastąpi jakiekolwiek rozliczenie nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie budynków i budowli położonych na działce/działkach objętych wnioskiem?

5\. Jeśli nastąpiło/nastąpi rozliczenie nakładów, to należy wskazać jakich nakładów, oraz na których działkach to rozliczenie dotyczyło/będzie dotyczyć?

6\. Jeśli nastąpiło/nastąpi rozliczenie nakładów, to należy wskazać kiedy doszło/dojdzie to rozliczenia, tj. przed wniesieniem w formie aportu działek nr 1 i nr 2, czy po ich wniesieniu do Spółki?

7\. W związku z informacją zawartą we wniosku, że „(…) Miasto zamierza wnieść do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci dwóch nieruchomości położonych w mieście A, tj.: (…) Nieruchomości gruntowej niezabudowanej oznaczonej (…) numerem działki 2, która zgodnie z MPZP jest położona w przeważającej części na terenie oznaczonym symbolem planistycznym RZ-16 - łąki, pastwiska.”, prosimy wskazać jakie jest przeznaczenie całej działki nr 2 według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego?

8\. Jeżeli działka nr 2, według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ma różne przeznaczenia, to należy wskazać, czy w planie dla terenów o różnym przeznaczeniu wyznaczono linie rozgraniczające?

9\. Czy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje dla działki nr 2 przeznaczenie uzupełniające? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie.

10\. Czy zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na działce nr 2 (na całym jej terenie) istnieje możliwość realizacji zabudowy?

11\. Jeżeli realizacja zabudowy na działce nr 2 jest możliwa tylko na części działki, to należy wskazać na której jej części jest to możliwe (należy wskazać przeznaczenie tej części)?

12\. Jeżeli jest możliwa realizacja zabudowy na działce nr 2 to należy wskazać jaka zabudowa jest dopuszczalna?

13\. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części działki (o przeznaczeniu innym niż RZ-16 – łąki, pastwiska), należy wskazać, czy dla tej części działki została lub zostanie przed transakcją wniesienia działki aportem, wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź też decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.)?

14\. Czy panele fotowoltaiczne znajdujące się na działce nr 2 stanowią:

a) budowlę/budowle w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.)?

b) urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane ? Jeśli tak, to należy wskazać, z którym budynkiem/budowlą są one powiązane?

15\. Czy panele fotowoltaiczne znajdujące się na działce 2 są trwale związane z gruntem?

16\. W związku z informacją zawartą we wniosku, że „Wszystkie budynki i budowle i inne naniesienia na działkach stanowią własność Spółki, (…)” należy jednoznacznie wskazać:

a) czy na działce nr 1, oprócz dwóch żelbetonowych zbiorników na wodę, budynku przepompowni, ogrodzenia z siatki i drogi betonowej, znajdują się inne, naniesienia, budynki, budowle lub urządzenia budowlane? Jeżeli tak to jakie?

b) czy na działce nr 2 znajdują się budynki, budowle i/lub urządzenia budowlane, a jeżeli tak to jakie?

wskazali Państwo, że:

1\. Nabycie nastąpiło w ramach transakcji nieopodatkowanych.

2\. Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego, ponieważ nabycie nastąpiło w ramach czynności nieopodatkowanych.

3\. Działki nie są ani nie będą do dnia wniesienia w formie aportu wykorzystywane na cele działalności zwolnionej.

4\. Na chwilę obecną żadne rozliczenie nakładów nie nastąpiło. Wybudowała je Spółka z własnych środków, Spółka je użytkuje i na dzień dzisiejszy nie jest planowane jakiekolwiek rozliczenie nakładów.

5\. J.w.

6\. J.w.

7\. Miasto pragnie sprostować stan faktyczny wskazując, iż działka nr 2 położona jest w całości na terenie oznaczonym symbolem planistycznym RZ-16 - łąki i pastwiska.

8\. J.w.

9\. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, tj. Uchwałą … Rady Miejskiej w A z dnia 28 grudnia 2001 r. (dalej jako: „MPZP”) obszar oznaczony jako RZ-16 oznacza użytki zielone, uprawy polowe, gdzie obowiązują następujące zasady korzystania:

a) zasady zagospodarowania terenu:

‒ zachowanie rolniczego użytkowania terenu,

‒ tymczasowa adaptacja istniejących studni komunalnego ujęcia wody „C” ze strefami ochrony bezpośredniej, w granicach ogrodzenia obowiązuje § 3 ust. 4 p. 1) ustaleń ogólnych,

‒ eksploatacja studni do czasu realizacji projektowanej obwodnicy,

‒ możliwość wykorzystania części terenu dla potrzeb związanych z projektowanym układem komunikacyjnym,

‒ obszar w strefie ochrony pośredniej zewnętrznej ujęcia wody „C” - obowiązuje § 3 ust. 4 p.2) lit. b) ustaleń ogólnych,

b) zasady obsługi komunikacyjnej:

‒ dostępność komunikacyjna od ul. \`(...)\`.

10\. Zgodnie z MPZP na działce istnieje możliwość wykorzystania części terenu dla potrzeb związanych z projektowanym układem komunikacyjnym.

11\. MPZP tego nie precyzuje. MPZP wskazuje tylko na możliwość wykorzystania części terenu dla potrzeb związanych z projektowanym układem komunikacyjnym.

12\. MPZP tego nie precyzuje.

13\. J.w.

14.

a) Panele fotowoltaiczne co do zasady nie stanowią budowli.

Natomiast posadowione one są na konstrukcjach wsporczych, zatem za część budowlaną należy uznać takie elementy konstrukcji wsporczej, które są trwale połączone z gruntem (np. poprzez betonową wylewkę lub wbicie głęboko w grunt za pomocą specjalnych urządzeń) w taki sposób, że warunkują stabilność całego obiektu i jednocześnie nie ma możliwości ich wymiany bez konieczności uszkodzenia. Jednocześnie konstrukcja wsporcza może składać się również z elementów, które można przykręcać lub demontować do lub z reszty konstrukcji bez ryzyka uszkodzenia.

b) Panele fotowoltaiczne nie stanowią urządzenia budowlanego.

Pomijając powyższe, podkreślenia wymaga, że panele, ogniwa fotowoltaiczne i inne instalacje fotowoltaiczne nie zostały wprost wymienione ani w katalogu obiektów budowlanych zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ani w katalogu urządzeń budowlanych wskazanym w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

15\. Panele fotowoltaiczne posadowione są na gruncie za pomocą specjalnych konstrukcji, które co do zasady są związane z gruntem, aby zapewnić ich stabilność. Przy czym jest to pewnego rodzaju konstrukcja wsporcza przytwierdzona do gruntu.

Natomiast podkreślenia wymaga, iż sformułowanie „trwale związane z gruntem” nie zostało w sposób precyzyjny określone w przepisach prawa budowlanego lub podatkowego. Określenie to jest nieostre i stanowi przedmiot interpretacji przepisów.

16.

a) Nie znajdują się.

b) Nie znajdują się.

### Pytania

1\. Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki (aport) stanowiącego Działkę 1 podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2\. Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki (aport) stanowiącego Działkę 2 podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Aport Działki 1 do Spółki nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i jej sprzedaż powinna zostać rozliczona na zasadach ogólnych.

2\. Aport Działki 2 do Spółki podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zaś w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie przez Miasto aportu w postaci wskazanych w stanie faktycznym nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (niepublicznoprawną) i dla zamierzonej czynności Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), powyższa czynność, w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem aport działek do Spółki przez Miasto będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. pytania nr 1

Jak już zostało powyżej wskazane, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Zatem w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług dostawa gruntów oraz budynków to różne dostawy.

Jednocześnie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik w ramach jednej transakcji dokonuje dostawy dwóch różnych towarów: budynku oraz gruntu, z którym budynek ten jest nierozerwalnie związany.

Natomiast zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360) - dalej jako: „kodeks cywilny”, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie natomiast 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zatem z punktu widzenia cywilistycznego sprzeczne jest dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku.

Jednakże w analizowanym stanie faktycznym przedmiotem dostawy nie będzie budynek lub budowla, ale jedynie sam grunt. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën, dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Przedmiotem dostawy w analizowanym stanie faktycznym nie są budynki i budowle infrastruktury wodociągowej, lecz wyłącznie grunt. Prawdą jest, że w sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu. Tym niemniej analizując tę dostawę z punktu widzenia ustawy o VAT aport budynków i budowli lub ich sprzedaż nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem te budynki i budowle (czyli „towary”) Spółka wytworzyła z własnych środków i są one jej własnością, zaś wartość przenoszonego aportu skalkulowana została w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli. Nie ma w związku z tym podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą wówczas także te budynki i budowle.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1771/16; wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1028/19.

Gdy już ustalone zostało, że przedmiotem dostawy towarów będzie sam grunt należy wskazać, iż wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że przedmiotowy grunt stanowi działkę zabudowaną budynkami wymienionymi w stanie faktycznym, powyższe zwolnienie nie będzie miało miejsca w tej sprawie. W związku z tym zastosowanie będą miały zasady ogólne ustawy o VAT.

Ad. pytania nr 2

Jak już zostało wskazane wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.). W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane).

Zgodnie z art. 3 ust. 3a Prawa budowlanego, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy - Prawo budowlane przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a. kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b. posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c. użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Należy zauważyć, że plany miejscowe nie są tworzone dla potrzeb klasyfikacji gruntu w podatku VAT. Są to akty prawne o dużej objętości i wysokim stopniu skomplikowania, w których autorzy skupiają się na realizowaniu przyjętej w nich koncepcji zagospodarowania terenu. Powyższe w oczywisty sposób powoduje trudności w ich interpretacji dla potrzeb ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy potencjalna możliwość wzniesienia jakiegokolwiek obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego w ramach przeznaczenia mieszanego lub uzupełniającego, nie przesądza o tym, że jest to grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacji terenów dla celów VAT - ustalenia, czy są one przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - należy dokonywać, kierując się podstawowym przeznaczeniem terenu w planie miejscowym wyznaczonym przez symbol graficzny, jakim teren ten jest oznaczony w części graficznej planu.

Zgodnie z MPZP uchwalonym na podstawie ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) Działka 2 jest położona w przeważającej części na terenie oznaczonym symbolem planistycznym RZ-16 - łąki, pastwiska. Zaś zgodnie z Planem Miejscowym obszar oznaczony jako E1. RZ-16 oznacza użytki zielone, uprawy polowe, gdzie z ogólnych zasad zagospodarowania terenu wynika obowiązek: zachowania rolniczego użytkowania terenu; tymczasowej adaptacji istniejących studni komunalnego ujęcia wody „C” ze strefami ochrony bezpośredniej (gdzie obowiązują dodatkowe ustalenia związane ze strefą ochronną komunalnych ujęć wód podziemnych); eksploatacji studni do czasu realizacji projektowanej obwodnicy; możliwości wykorzystania części terenu dla potrzeb związanych z projektowanym układem komunikacyjnym oraz jest to obszar w strefie ochrony pośredniej zewnętrznej ujęcia wody „C. Zaś zasady obsługi komunikacyjnej przewidują dostępność komunikacyjną działki od ulicy \`(...)\`.

W ocenie Miasta normę art. 2 pkt 33 ustawy o VAT należy odczytywać jako wskazanie, iż terenem budowlanym będzie taka nieruchomość gruntowa, której podstawowe zagospodarowanie ma polegać na wzniesieniu tam zabudowań (mieszkalnych lub użytkowych), a nie nieruchomość, na której w świetle planu zagospodarowania przestrzennego możliwe jest zlokalizowanie jakiegokolwiek obiektu budowlanego, który ma de facto umożliwiać, bądź ułatwiać prawidłowe i komfortowe wykorzystanie terenu zgodnie jego podstawowym przeznaczeniem. Zapisy uzupełniające dopuszczające zabudowę są niezbędne, aby możliwe było realizowanie potrzebnej infrastruktury, niemniej jednak nie powodują one żadnej zmiany w zakresie podstawowego przeznaczenia terenów. Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza zawsze przeznaczenie podstawowe, przeznaczenie uzupełniające ma niejako wzbogacać, uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie oznacza, że go w jakikolwiek sposób zmienia. Przeznaczenie uzupełniające nie może zmienić podstawowej funkcji - tereny wskazane jako łąki i pastwiska pozostają nimi, nawet jeżeli stworzona tam zostanie np. sieć uzbrojenia terenu. Możliwość zrealizowania na danym terenie obiektu budowlanego spełniającego definicję budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie przesądza zatem o zakwalifikowaniu tego obszaru jako przeznaczonego pod zabudowę.

Na podstawie powyższego, Miasto stoi na stanowisku, iż o kwalifikacji terenu jako przeznaczonego pod zabudowę świadczy część projektowa miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określająca jego podstawowe przeznaczenie. Zatem o charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Identyczną wykładnię odnajdujemy w licznych wyrokach sądów administracyjnych:

‒ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1650/15;

‒ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 sygn. I FSK 1992/16;

‒ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r. sygn. I FSK 1115/13;

‒ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. I SA/Kr 610/16;

‒ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. I FSK 1883/15;

‒ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Lu 55/19.

W konsekwencji, terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT będzie obszar, dla którego możliwość zabudowy stanowi podstawowe, dominujące znaczenie. Oznacza to, iż dostawa niezabudowanych działek, których przeznaczenie podstawowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczono jako tereny zieleni podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nawet jeżeli szczegółowe zapisy tego planu dopuszczają możliwość lokalizacji na tych działkach obiektów małej architektury, urządzeń infrastruktury technicznej czy urządzeń budowlanych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Działka 2 przeznaczona jest zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod łąki i pastwiska (symbol RZ-16). Określona w planie m.in. możliwość wykorzystania części terenu dla potrzeb związanych z projektowanym układem komunikacyjnym stanowi jedynie uzupełnienie podstawowego przeznaczenia terenu, wobec czego nie może przesądzać o kwalifikacji ww. działki jako terenu przeznaczonego pod zabudowę.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki zwolniona jest od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Miasto przedstawiło we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy wskazać, że dla przejrzystości rozstrzygnięcia uznano za zasadne udzielenie w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytania nr 2, a następnie na pytanie nr 1 wniosku ORD-IN.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towaru lub za świadczenie usług, w zależności od tego, co stanowi przedmiot aportu.

Trzeba również zaznaczyć, że odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

‒ istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;

‒ wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;

‒ związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Czynność wniesienia aportu rzeczowego spełnia definicję dostawy towaru, zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a także prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

‒ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

Zatem z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działek nr 1 i nr 2 Państwa Miasto będzie działało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym ww. transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy Prawo budowlane:

Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wynika z opisu sprawy, Państwa Miasto jest czynnym podatnikiem VAT. Miasto zamierza wnieść do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci dwóch nieruchomości, tj.: nieruchomości gruntowej zabudowanej oznaczonej numerem działki 1 oraz nieruchomości gruntowej niezabudowanej oznaczonej numerem działki 2.

Na działce nr 1 znajdują się następujące budynki i budowle: budowla składająca się z dwóch żelbetonowych zbiorników na wodę pitną zakrytych ziemią oraz murowany budynek przepompowni. Na działce znajduje się również ogrodzenie z siatki i dojazd prowizoryczną drogą betonową.

Natomiast działka nr 2, zgodnie z Planem Miejscowym położona jest w całości na terenie oznaczonym symbolem planistycznym RZ-16 - łąki i pastwiska. Obszar oznaczony jako RZ-16 oznacza użytki zielone, uprawy polowe, gdzie obowiązują następujące zasady korzystania:

a) zasady zagospodarowania terenu:

‒ zachowanie rolniczego użytkowania terenu,

‒ tymczasowa adaptacja istniejących studni komunalnego ujęcia wody „C” ze strefami ochrony bezpośredniej, w granicach ogrodzenia obowiązuje § 3 ust. 4 p. 1) ustaleń ogólnych,

‒ eksploatacja studni do czasu realizacji projektowanej obwodnicy,

‒ możliwość wykorzystania części terenu dla potrzeb związanych z projektowanym układem komunikacyjnym,

‒ obszar w strefie ochrony pośredniej zewnętrznej ujęcia wody „C” - obowiązuje § 3 ust. 4 p.2) lit. b) ustaleń ogólnych,

b) zasady obsługi komunikacyjnej:

‒ dostępność komunikacyjna od ul. \`(...)\`.

Zgodnie z MPZP na działce istnieje możliwość wykorzystania części terenu dla potrzeb związanych z projektowanym układem komunikacyjnym. MPZP nie precyzuje czy na działce nr 2 możliwa jest realizacja zabudowy. Na działce tej znajdują się obecnie panele fotowoltaiczne będące własnością Spółki. Na działce nr 2 nie znajdują się budynki, budowle i/lub urządzenia budowlane.

Wszystkie budynki i budowle i inne naniesienia na działkach stanowią własność Spółki, tj. wybudowała je Spółka z własnych środków oraz Spółka je użytkuje. Na chwilę obecną żadne rozliczenie nakładów nie nastąpiło. Nie jest planowane jakiekolwiek rozliczenie nakładów.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa wskazania wymaga, że skoro – jak wynika z opisu sprawy - na działce nr 2 nie znajdują się budynki, budowle, a działka – zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego – położona jest w całości na terenie oznaczonym symbolem planistycznym RZ-16 - łąki i pastwiska oraz MPZP nie precyzuje czy na działce nr 2 możliwa jest realizacja zabudowy, to ww. działka będzie terenem niezabudowanym innym niż tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Tym samym, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działki nr 2 będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W odniesieniu natomiast do wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działki nr 1, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy przedmiotem transakcji będzie grunt zabudowany, czy grunt niezabudowany.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i budowlami trwale z gruntem związanymi.

Wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Skoro wszystkie budynki i budowle i inne naniesienia na działkach stanowią własność Spółki i na chwilę obecną żadne rozliczenie nakładów nie nastąpiło oraz nie jest planowane jakiekolwiek rozliczenie nakładów, to przedmiotem transakcji będzie sam grunt.

Zatem, w przypadku planowanego wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działki nr 1, z uwagi na fakt, że przedmiotem tej transakcji nie będą naniesienia znajdujące się na działce nr 1 w postaci budowli składającej się z dwóch żelbetonowych zbiorników na wodę pitną zakrytych ziemią oraz murowanego budynku przepompowni oraz ogrodzenia z siatki i dojazdu prowizoryczną drogą betonową, to przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowiona jest budowla składająca się z dwóch żelbetonowych zbiorników na wodę pitną zakrytych ziemią oraz murowany budynek przepompowni.

Tym samym, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działki nr 1 nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a taka sytuacja nie będzie miała miejsca, gdyż dostawa będzie dotyczyć gruntu zabudowanego.

Skoro do transakcji wniesienia aportem do Spółki prawa własności działki nr 1 nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, działki nie są ani nie będą do dnia wniesienia w formie aportu wykorzystywane na cele działalności zwolnionej.

Zatem wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działki nr 1 nie będzie korzystało także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostanie spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

Tym samym, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działki nr 1 będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Miasto przedstawiło i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie zauważenia wymaga, że w ramach wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ nie jest uprawniony do klasyfikowania na gruncie Prawa budowlanego naniesień posadowionych na gruncie. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o wskazanie przez Państwa Miasto we wniosku, iż na działce nr 2 nie znajdują się budynki, budowle i/lub urządzenia budowlane. Powyższe przyjęto jako element przedstawionego opisu sprawy i Organ nie dokonywał w tym zakresie oceny.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Miasta będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).