Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-632/14/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-01
Teza: Dział spadku – spłata jako koszt, cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; spłata; wspólność-wspólność ustawowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 lipca 2014 r. (data otrzymania 9 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego:

*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania przychodu przypadającego na udział nabyty w spadku – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe środków przeznaczonych na budowę domu jednorodzinnego stanowiącego majątek wspólny małżonków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z trzech spadkobierców testamentowych swojej babki, zmarłej 7 lutego 2013 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego z 28 czerwca 2013 r. ustalony został krąg trzech spadkobierców (w tym Wnioskodawca), zgodnie z którym każdy nabył po jednej trzeciej spadku. W skład spadku wchodzi lokal mieszkalny.

Spadkobiercy noszą się z zamiarem dokonania działu spadku, w wyniku którego Wnioskodawca nabędzie całość prawa własności do lokalu mieszkalnego spłacając w zamian pozostałym spadkobiercom po jednej trzeciej jego wartości. Spłaty pozostałych spadkobierców zostaną dokonane przez Wnioskodawcę po sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dokonania działu spadku. Wartość lokalu zostanie ustalona w ten sposób, że wpierw spadkobiercy znajdą kupca na mieszkanie, następnie zawrą z nim umowę przedwstępną, a potem dokonają działu spadku, przyjmując wartość lokalu jako wartość ustaloną z kupcem (rzeczywista wartość rynkowa).

Wnioskodawca zamierza sprzedać lokal mieszkalny, co oznaczać będzie konieczność rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik zamierza zaliczyć spłaty pozostałych spadkobierców zawarte w umowie o dział spadku jako koszty nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c ww. ustawy i stosownie do wysokości spłat pomniejszy przychód ze zbycia lokalu o wysokość zapłaconych pozostałym spadkobiercom spłat. Dochodem do opodatkowania pozostałaby wówczas jedynie wartość lokalu przypadająca na Wnioskodawcę, czyli jedna trzecia wartości lokalu.

Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż lokalu odziedziczonego powinna być w całości zwolniona z reżimu podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z wyłączeniem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym sprzedaż składników majątkowych pochodzących ze spadkobrania, jako podlegających obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie powinna w ogóle podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Gdyby Organ podatkowy nie podzielił tego zdania, to jednocześnie Wnioskodawca prowadzi inwestycję budowlaną polegającą na budowie własnego domu jednorodzinnego w celu zamieszkania w nim. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego Wnioskodawca zamierza w całości wykorzystać na budowę domu, co znajdzie potwierdzenie w fakturach zakupu i montażu, prawdopodobnie pokrycia dachowego i okien. Podatnik tym samym zamierza wykorzystać ulgę budowlaną, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. dokonać inwestycji za środki uzyskane ze sprzedaży lokalu przed upływem dwóch lat od daty sprzedaży. Omawiany dom pozostaje w majątku wspólnym Wnioskodawcy i jego małżonka.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1.  Czy spłaty dokonane przez Wnioskodawcę będącego spadkobiercą na rzecz pozostałych spadkobierców na podstawie działu spadku w proporcji, w której przysługują im udziały spadkowe w stosunku do wartości rynkowej lokalu, stanowią koszty nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę lokalu w części, w której Wnioskodawca osobiście jest spadkobiercą (w jednej trzeciej) jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych?
3.  W razie gdyby podatnik nie był zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, czy dochód do opodatkowania jest zwolniony od podatku w części dotyczącej nakładów (koszty nabycia pokrycia dachowego i okien) na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy)? Jeżeli tak, to wziąwszy pod uwagę, że dom, którego dotyczą nakłady, pozostaje w majątku dorobkowym małżonków, to czy nakłady należy zaliczyć na własne cele mieszkaniowe w całości, czy tylko w połowie?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata pozostałych dwóch spadkobierców w ramach działu spadku stanowi koszt nabycia prawa własności nieruchomości co do wysokości spłat. Spłacenie pozostałych spadkobierców w proporcji do ich udziałów spadkowych oraz w wysokości wynikającej z rzeczywistej ceny rynkowej nieruchomości będzie niezbędnym wydatkiem Wnioskodawcy w celu uzyskania pełnego prawa własności lokalu i w tym sensie jest kosztem nabycia nieruchomości.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest argumentów uzasadniających opodatkowanie zbycia przedmiotów pochodzących ze spadku w sytuacji, w której zostały one uprzednio objęte przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie ma tutaj znaczenia kwestia czy Wnioskodawca skorzystał z ulgi zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – istotne jest to, że Wnioskodawca na etapie nabywania składników majątkowych podlegał przepisom ww. ustawy. W tej sytuacji, skoro Wnioskodawca już rozliczył się z fiskusem co do nabycia składników majątkowych, to opodatkowanie ich zbycia jest de facto opodatkowaniem podwójnym. Należy w tym miejscu podkreślić, że przykładowo długi spadkowe, zgodnie z ogólną dyspozycją art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią w razie ich uiszczenia ani kosztów nabycia nieruchomości, ani nakładów w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie należy do nich również obowiązek zapłaty zachowku, który to obowiązek nawiasem rzecz ujmując „grozi” Wnioskodawcy albowiem jest spadkobiercą testamentowym babki, podczas gdy jego matka (córka spadkodawczyni) wciąż żyje. W tej sytuacji należy przyjąć, że spójnym i racjonalnym rozwiązaniem jest poddanie zarówno nabycia jak i zbycia przedmiotów ze spadku jednolitej regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zamiana nieruchomości na pieniądze nie stanowi wszak przysporzenia ekonomicznego – a takie leży u podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W interpelacji do Ministra Finansów nr 8984 w sprawie regulacji podatkowych dotyczących podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości otrzymywanych w drodze spadku zauważono: „Korzyść ze zmiany przepisów dotyczących podatku od spadków i darowizn, zwalniających z tego podatku podatników zaliczanych do I grupy podatkowej, wydaje się więc być pozorna, jeżeli weźmiemy pod uwagę brak zwolnienia z podatku od sprzedaży nabytych nieruchomości. Dokonana zamiana >>murów na pieniądze<< obniża w ten sposób wartość spadku”. Istotnie, przy sprzedaży nieruchomości pochodzącej ze spadku, majątek podatnika nie ulega powiększeniu – następuje jedynie zamiana jednego składnika na inny. Co więcej, obowiązująca regulacja nie uwzględniałaby kosztów, jakie podatnik jest zmuszony ponieść w związku z nabyciem spadku.

Wobec powyższych wyjaśnień należy przyjąć, że wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy również zbycia nieruchomości pochodzącej ze spadku w tym sensie, że nie podlega ona podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez niego na własne cele mieszkaniowe – a takimi są niezbędne koszty budowy domu jednorodzinnego – z pewnością należy zaliczyć na poczet zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Odnośnie do faktu, że nieruchomość należy do majątku wspólnego, to zdaniem Wnioskodawcy, dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy istotne jest, że środki ze sprzedaży nieruchomości zostały w całości przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, a przeznaczenie ich na dach i okna, bądź inne elementy budynku niezbędne dla zakończenia inwestycji w postaci budowy domu jednorodzinnego, w którym Wnioskodawca zamierza zamieszkiwać, z pewnością ten cel uwzględnia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie uzależnia zwolnienia od przeznaczenia środków ze zbycia nieruchomości na wyłącznie własne cele – mają to być cele związane z umożliwieniem podatnikowi zamieszkania w nieruchomości do niego należącej, który to cel Wnioskodawca zamierza wypełnić. Dodać można, że zgodnie ze stanowiskiem chociażby Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z 18 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Bk 542/2009): „Wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego przez developera w stanie niewykończonym (surowym) mieszczą się w pojęciu wydatków poniesionych na budowę lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Tekst jednolity: Dz.U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.)”. W tej sytuacji nie powinno ulegać wątpliwości, że potwierdzone stosownymi fakturami lub rachunkami wydatki na budowę bądź wykończenie domu jednorodzinnego, w którym Wnioskodawca będzie zamieszkiwać, mieszczą się w hipotezie „własne cele mieszkaniowe” zawartej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności należy podkreślić i wyjaśnić, że przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podlega nabycie przez osoby fizyczne w drodze spadku własności rzeczy znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym w związku z nabyciem spadku powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zatem nabycie nieruchomości i praw w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, lecz nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, gdy spadkobierca w okresie późniejszym uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży nabytego w spadku składnika majątkowego, to opodatkowanie przychodów z tej sprzedaży regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sprzedaż jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną. Czynność odpłatnego zbycia nieruchomości i praw podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu niż uprzednie nabycie w drodze spadku. Oba zdarzenia prawne, zarówno nabycie nieruchomości lub prawa jak i późniejsza sprzedaż, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami.

Podsumowując, przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegało wyłącznie nabycie przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości i wówczas nie miało miejsca zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębną czynnością jest natomiast sprzedaż nieruchomości, którą to czynność regulują już przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma więc miejsca podwójne opodatkowanie, na które powołuje się Wnioskodawca. O podwójnym opodatkowaniu moglibyśmy mówić wyłącznie wówczas, gdyby nabycie udziału w nieruchomości w spadku podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i jednocześnie to samo nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia, gdyż z jednej strony wykluczają ją wprost same przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z drugiej zaś opodatkowują one nie nabycie nieruchomości, lecz jej odpłatne zbycie. Bezzasadne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym z trzech spadkobierców testamentowych swojej babki, zmarłej 7 lutego 2013 r. Zgodnie z postanowieniem Sądu każdy ze spadkobierców nabył po jednej trzeciej spadku, a w skład spadku wchodzi lokal mieszkalny. Spadkobiercy noszą się z zamiarem dokonania działu spadku, w wyniku którego Wnioskodawca nabędzie całość prawa własności do lokalu mieszkalnego spłacając w zamian pozostałym spadkobiercom po jednej trzeciej jego wartości. Spłaty pozostałych spadkobierców zostaną dokonane przez Wnioskodawcę po sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dokonania działu spadku.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom na wyłączną własność lub współwłasność. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem.

Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy stanowi nabycie w drodze działu spadku.

Skoro w omawianej sprawie w wyniku działu spadku Wnioskodawca nabędzie od pozostałych spadkobierców należące do nich udziały w lokalu mieszkalnym, to dzień dokonania działu spadku utożsamiać należy z nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów należących uprzednio do pozostałych spadkobierców.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że udziały w omawianym lokalu mieszkalnym Wnioskodawca nabył (nabędzie) w różnym czasie i w różny sposób:

*   udział 1/3 – w 2013 r. w spadku po babce,
*   udział 2/3 – w dacie działu spadku.

Jeżeli zatem od momentu nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w lokalu mieszkalnym do momentu planowanej sprzedaży nie upłynie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, sprzedaż ta stanowić będzie dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze okoliczność, że nabycie w drodze spadku miało miejsce w 2013 r. a nabycie w dziale spadku będzie miało miejsce po tej dacie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku w odniesieniu do udziału w lokalu nabytego w spadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, zgodnie z którym – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn

Natomiast w stosunku do udziału w lokalu nabytego w wyniku działu spadku, który miał charakter odpłatny zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, w myśl którego – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W świetle powyższego przepisu, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy kwota spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiadając na powyższe pytanie należy podkreślić, że kwestią bezsporną jest, że w momencie przeprowadzenia działu spadku Wnioskodawca nabędzie własność udziałów w lokalu mieszkalnym, które to udziały należą do pozostałych spadkobierców. Bezspornym jest to, że pozostali spadkobiercy utracą prawo własności posiadanych udziałów za odpłatnością. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca w zamian za utracone udziały w spadku pozostali spadkobiercy otrzymają spłaty. Spłata na rzecz pozostałych spadkobierców jest zatem dla Wnioskodawcy niejako ceną nabycia udziałów w lokalu mieszkalnym.

Dodatkowo nadmienić należy, że nie jest przeszkodą uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku na tę spłatę, jeśli podatnik najpierw sprzeda nieruchomość a potem dokona spłaty.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Powyższe przepisy wskazują, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie wcześniej niż w dniu odpłatnego zbycia i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”, do których zaliczamy m.in. budowę własnego budynku mieszkalnego.

W tym miejscu należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 1 ww. ustawy).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał będzie cały przychód jaki Wnioskodawca uzyska ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a nie jak twierdzi Wnioskodawca jedynie udział nabyty w wyniku działu spadku, gdyż sprzedaż udziału w lokalu nabytego w spadku jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Jak wyjaśniono powyżej zarówno nabycie nieruchomości jak i późniejsza sprzedaż, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami, pierwsza podatkiem od spadków i darowizn a druga podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W omawianej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania przywołany przez Wnioskodawcę art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje przepis, który zwalniałby z opodatkowania sprzedaż nieruchomości nabytej w spadku, za to istnieją przepisy, które jednoznacznie potwierdzają, że taka sprzedaż stanowi źródło przychodu podatkowego – mowa o art. 22 ust. 6d ustawy. Wszelkie dywagacje na temat potrzeby wyłączenia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku nie mają więc charakteru prawotwórczego. Dopóki w ustawie nie zostanie wprost zapisane wyłączenie z opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych w spadku, dopóty czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w ww. lokalu mieszkalnym nabytego w wyniku działu spadku mogą zostać zaliczone spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców, gdyż są one niejako ceną nabycia udziałów w lokalu mieszkalnym od pozostałych spadkobierców.

Z kolei środki uzyskane ze sprzedaży ww. lokalu wydatkowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – jak wskazuje Wnioskodawca – na budowę domu jednorodzinnego stanowiącego majątek wspólny małżonków (koszty pokrycia dachowego i okien) w całości mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro ma to być budynek, w którym Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe, czyli w którym zamieszka.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem w całości uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.