Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-15/13-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-09
Teza: Czy na gruncie przedstawionego opisu sprawy otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz kontrahenta usług nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że miejscem świadczenia usług jest siedziba nabywcy usługi i podatek winien rozliczyć nabywca?
Słowa kluczowe: usługi; usługi-usługi przerobu; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2013 r. (data wpływu 10 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia wykonywanych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia wykonywanych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), jest spółką utworzoną zgodnie z prawem polskim i posiada siedzibę zarejestrowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka zawarła umowę o współpracy z „A” z siedzibą w Danii (dalej: kontrahent) w zakresie świadczenia kompleksowej usługi przerobu powierzonych towarów wraz ze świadczeniami towarzyszącymi. Kontrahent jest podatnikiem podatku VAT w Danii oraz został zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce z uwagi na dokonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej import oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, a także dokonywaną z Polski sprzedaż towarów na terytorium Polski, do krajów UE oraz poza UE. Rejestracja kontrahenta w Polsce nie jest więc związana z posiadaniem na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności. Towary – witaminy, minerały oraz inne środki potrzebne do przerobu dostarczane są do Spółki, ale pozostają własnością kontrahenta. Dostarczone towary są jedynie Spółce powierzone do celów przerobu i finalny produkt jest również własnością kontrahenta. Spółka obciąża kontrahenta wyłącznie kosztami usług. Wszelkie procesy dotyczące przerobu odbywają się w pomieszczeniach będących własnością Spółki, z wykorzystaniem maszyn i narzędzi będących również własnością Spółki. Usługi wykonywane są przez pracowników zatrudnianych przez Spółkę. Poza usługami przerobu, Spółka dokonuje również świadczeń towarzyszących i pozostających w ścisłym związku z usługami przerobu, np.: składowanie dostarczonych towarów oraz finalnych produktów po procesie przerobu do czasu ich zadysponowania przez kontrahenta (sprzedaż przez kontrahenta do podmiotów na terytorium Polski, z krajów UE oraz poza UE), obsługa logistyczna towarów składowanych, pakowanie, sortowanie, kompletowanie, obsługa zamówień, załadunek i wyładunek towarów, zarządzanie powierzchnią oraz towarami składowanymi. Umowa zawarta pomiędzy Spółką a kontrahentem obejmuje swym zakresem wszystkie wyżej wymienione świadczenia i cena skalkulowana jest w ten sposób, by uwzględniała nakład prac na wykonanie świadczenia głównego, jakim jest przerób towarów, jak również wszelkie świadczenia dodatkowe związane z obsługą towarów przekazanych Spółce do przerobu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie przedstawionego opisu sprawy, otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz kontrahenta usług nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że miejscem świadczenia usług jest siedziba nabywcy usługi i podatek winien rozliczyć nabywca?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz kontrahenta usług nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby nabywcy usługi i podatek winien rozliczyć nabywca w kraju swojej siedziby.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 ustawy VAT reguluje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W przypadku transakcji z podmiotami zagranicznymi, dla celów ustalenia konsekwencji podatkowych istotne jest ustalenie miejsca świadczenia usługi.

Z uwagi na brak szczególnych regulacji przewidzianych przez ustawodawcę dla wykonywanych przez Spółkę usług na rzecz kontrahenta, miejsce świadczenia kompleksowej usługi przerobu i obsługi towarów należy określić w oparciu o brzmienie przepisu art. 28b ust. 1 ustawy VAT. W myśl art. 28b ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług, w przypadku usług świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i ust. 1a, art. 28g ust. 1, art. 28l, art. 28j i art. 28n.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów wymienionych powyżej jako wyjątek od zasady, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. W szczególności Spółka chciałaby zwrócić uwagę, że nie znajdzie zastosowania przepis art. 28e. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28e ustawy VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak: usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Interpretacji tego przepisu należy dokonywać poprzez pryzmat wymienionych w nim poszczególnych świadczeń. Przepis wprost wskazuje na następujące świadczenia:

*   usługi rzeczoznawców,
*   usługi pośredników w obrocie nieruchomościami,
*   usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,
*   usługi użytkowania i używania nieruchomości,
*   usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Katalog świadczeń uznawanych za usługi związane z nieruchomościami jest otwarty. Jednakże z uwagi na przykładowe wyliczenie świadczeń, które w szczególności należy zaliczyć do tego typu usług, wykładni przepisu należy dokonywać mając na uwadze wskazane przez ustawodawcę przykłady usług. Usługa przerobu powierzonych Spółce przez kontrahenta towarów nie jest w żaden sposób podobna do usług wskazanych w przepisie art. 28e ustawy VAT. W szczególności Spółka nie ustaliła odrębnego wynagrodzenia za czasowe przechowywanie towarów. Przechowanie to nie stanowi bowiem dla kontrahenta żadnej wartości, a jest jedynie pomocniczym i niezbędnym świadczeniem w celu wykonania usługi głównej, jaką jest przerób powierzonych materiałów.

W tym miejscu należałoby dodatkowo wspomnieć, że usługa wykonywana przez Spółkę stanowi świadczenie złożone. Choć pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy VAT, ani przepisach unijnych, to w szczególności w oparciu o dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można wskazać, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Co do zasady każde świadczenie dla celów podatku VAT powinno być traktowane odrębnie. Jednocześnie przyjmuje się, że w przypadku, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, wówczas usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatku VAT. Jeżeli świadczenia tworzą usługę kompleksową, wówczas również tworzą całość dla celów opodatkowania podatkiem VAT takiej usługi.

Decydująca jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń z tej usługi podstawowej dla nabywcy, będą one miały jakąś istotną wartość. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (sprawa pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sygn. C-349/96), a także w orzecznictwie polskim. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sygn. C-349/96 Trybunał orzekł:

„(\`(...)\`) z art. 2(1) VI dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W przedstawionym opisie sprawy poszczególne świadczenia – przerób towarów, ich składowanie, obsługa logistyczna towarów składowanych, pakowanie, sortowanie, kompletowanie, obsługa zamówień, załadunek i wyładunek towarów, zarządzanie powierzchnią oraz towarami składowanymi są składnikami jednej usługi.

Odrębnie bowiem nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są środkiem do prawidłowego wykonania usługi zasadniczej, dla której wiodącym świadczeniem jest przerób powierzonego towaru, wykonanie pozostałych świadczeń nie ma żadnej wartości dla kontrahenta, jeśli nie zostanie wykonana cała usługa podstawowa, jaką jest usługa na towarze. Przerób ma charakter dominujący, bez niego kontrahent nie korzystałby z pozostałych świadczeń towarzyszących, bo co do zasady nie stanowią one dla niego celu i wartości dodanej. Z punktu widzenia klienta usługi przerobu mają dla niego wartość użytkową zakupionego świadczenia. Zatem to usługa przerobu powierzonych towarów stanowi dla klienta usługę podstawową i całe świadczenie powinno być opodatkowane w sposób jednolity. Wobec powyższego miejsce świadczenia usług należy ustalić tak, jak dla świadczenia głównego - usługi przerobu - dla którego to ustawodawca nie przewidział szczególnych regulacji w zakresie miejsca świadczenia usług, zastosowanie znajdzie zatem zasada ogólna wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Kontrahent Spółki będzie zobowiązany do rozliczenia podatku zgodnie z przepisami obowiązującymi w kraju jego siedziby.

Na marginesie, Spółka dodaje, że okoliczności związane z działalnością kontrahenta wykluczają możliwość istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności kontrahenta w Polsce. Kontrahent zarejestrował się na potrzeby podatku VAT z uwagi na dokonywane transakcje wewnątrzwspólnotowe na i z terytorium Polski oraz transakcje importowe i eksportowe. Natomiast nie posiada w Polsce żadnych struktur, które charakteryzują się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Powyżej wskazane argumenty wskazują w sposób jednoznaczny, że miejscem świadczenia usług (…), zatem kontrahent - posiada siedzibę działalności gospodarczej. Podatek VAT winien więc z tytułu tych transakcji rozliczać nabywca w kraju swojej siedziby.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zaznaczyć należy, że powyższy artykuł zawiera zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest spółką utworzoną zgodnie z prawem polskim i posiada siedzibę zarejestrowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zainteresowany zawarł umowę o współpracy z „A” z siedzibą w Danii w zakresie świadczenia kompleksowej usługi przerobu powierzonych towarów wraz ze świadczeniami towarzyszącymi. Kontrahent jest podatnikiem podatku VAT w Danii oraz został zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce z uwagi na dokonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej import oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, a także dokonywaną z Polski sprzedaż towarów na terytorium Polski, do krajów UE oraz poza UE. Rejestracja kontrahenta w Polsce nie jest więc związana z posiadaniem na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności. Towary – witaminy, minerały oraz inne środki potrzebne do przerobu dostarczane są do Wnioskodawcy, ale pozostają własnością kontrahenta. Dostarczone towary są jedynie Zainteresowanemu powierzone do celów przerobu i finalny produkt jest również własnością kontrahenta. Wnioskodawca obciąża kontrahenta wyłącznie kosztami usług. Wszelkie procesy dotyczące przerobu odbywają się w pomieszczeniach będących jego własnością, z wykorzystaniem maszyn i narzędzi będących również własnością Zainteresowanego. Usługi wykonywane są przez pracowników zatrudnianych przez Wnioskodawcę. Poza usługami przerobu, dokonuje on również świadczeń towarzyszących i pozostających w ścisłym związku z usługami przerobu, np.: składowanie dostarczonych towarów oraz finalnych produktów po procesie przerobu do czasu ich zadysponowania przez kontrahenta (sprzedaż przez kontrahenta do podmiotów na terytorium Polski, z krajów UE oraz poza UE), obsługa logistyczna towarów składowanych, pakowanie, sortowanie, kompletowanie, obsługa zamówień, załadunek i wyładunek towarów, zarządzanie powierzchnią oraz towarami składowanymi. Umowa zawarta pomiędzy Zainteresowanym a kontrahentem obejmuje swym zakresem wszystkie wyżej wymienione świadczenia i cena skalkulowana jest w ten sposób, by uwzględniała nakład prac na wykonanie świadczenia głównego, jakim jest przerób towarów, jak również wszelkie świadczenia dodatkowe związane z obsługą towarów przekazanych Wnioskodawcy do przerobu.

W niniejszej sprawie zwrócić należy uwagę, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia właściwej stawki podatku VAT. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy z „A” z siedzibą w Danii w zakresie świadczenia usługi przerobu powierzonych towarów wraz ze świadczeniami towarzyszącymi. Jak wskazał Zainteresowany, po procesie przerobu, dokonuje on również dodatkowych świadczeń, np.: składowanie dostarczonych towarów oraz finalnych produktów po procesie przerobu do czasu ich zadysponowania przez kontrahenta (sprzedaż przez kontrahenta do podmiotów na terytorium Polski, z krajów UE oraz poza UE), obsługa logistyczna towarów składowanych, pakowanie, sortowanie, kompletowanie, obsługa zamówień, załadunek i wyładunek towarów, zarządzanie powierzchnią oraz towarami składowanymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie sprawy poszczególne świadczenia – przerób towarów, ich składowanie, obsługa logistyczna towarów składowanych, pakowanie, sortowanie, kompletowanie, obsługa zamówień, załadunek i wyładunek towarów, zarządzanie powierzchnią oraz towarami składowanymi są składnikami jednej usługi przerobu towarów.

W odniesieniu do usługi przerobu powierzonych towarów wyjaśnić należy, iż ustawa nie definiuje „usług na majątku ruchomym”. W związku z tym, należy termin ten interpretować w oparciu o wykładnię językową jako wszelkie usługi wykonywane przez podmiot świadczący usługę, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, po to by nadać mu nową postać, jak również każdą czynność polegającą na poddaniu rzeczy jakimkolwiek pracom, które dotyczą jej bezpośrednio i oddziałują na nią, przy czym podmiot świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

Natomiast usługa logistyczna polega na zarządzaniu towarem. Koncentrowana jest przede wszystkim na umożliwieniu usługobiorcy wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny, oszczędny, minimalizujący ewentualne straty (wpisane z zasady w obrót towarów). Jest to zatem proces takiego zarządzania przepływem towarów, by zostały one sprawnie dostarczone do wskazanego odbiorcy we wskazanym czasie.

Zatem zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z dwiema odrębnymi usługami. Pierwsza z nich to usługa przerobu powierzonych towarów (usługa na ruchomym majątku ruchomym), a druga to usługa logistyczna. Jak wskazano wyżej, aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma usługami złożonymi: usługą przerobu oraz usługą logistyczną, z których każda prowadzi do realizacji odrębnego celu.

Jak wskazał Wnioskodawca, w przedmiotowej sprawie umowa zawarta pomiędzy nim a kontrahentem obejmuje swym zakresem wszystkie świadczenia i cena skalkulowana jest w ten sposób, by uwzględniała nakład prac na wykonanie świadczenia głównego, jakim zdaniem Zainteresowanego jest przerób towarów, jak również wszelkie świadczenia dodatkowe związane z obsługą towarów przekazanych mu do przerobu, czyli np.: składowanie dostarczonych towarów oraz finalnych produktów po procesie przerobu do czasu ich zadysponowania przez kontrahenta (sprzedaż przez kontrahenta do podmiotów na terytorium Polski, z krajów UE oraz poza UE), obsługa logistyczna towarów składowanych, pakowanie, sortowanie, kompletowanie, obsługa zamówień, załadunek i wyładunek towarów, zarządzanie powierzchnią oraz towarami składowanymi.

W tym miejscy wskazać należy, że zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Wyjaśnić należy, iż kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności, nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z odrębnymi usługami, do których mają zastosowanie odmienne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, możliwe jest wyodrębnienie usługi przerobu powierzonych towarów z usługą logistyczną. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa logistyczna nie stanowi części generalnej usługi przerobu towarów powierzonych – mogłaby być wykonana przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady są to dwie różne i niezależne od siebie usługi.

W związku z powyższym, zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie Zainteresowany świadczy/będzie świadczył dwa rodzaje usług. Jednym z nich jest/będzie usługa przerobu powierzonych towarów, natomiast drugi rodzaj usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę to usługa logistyczna.

Biorąc pod uwagę powyższe, w tym przypadku należy określić w sposób osobny miejsce świadczenia dla powyższych czynności, tj. usługi przerobu powierzonych towarów i usługi logistycznej.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy/zależeć będzie, czy dana usługa podlega/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.).

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z opisu sprawy, kontrahent z Danii, na rzecz którego świadczone są/będą przez Wnioskodawcę usługi spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednym z zastrzeżeń do zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

W myśl bowiem art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zatem z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia.

Tym samym usługa polegająca na przerobie towarów nie stanowi/nie będzie stanowić usługi związanej z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy.

W związku z powyższym, dla ustalenia miejsca świadczenia usługi polegającej na przerobie powierzonych towarów zastosowanie znajdzie zasada ogólna wyrażona w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem ich świadczenia jest/będzie miejsce gdzie nabywca tej usługi posiada swoją siedzibę, a więc terytorium Danii.

Usługa logistyczna, na którą w tym przypadku składają się/będą się składać takie czynności jak np.: składowanie dostarczonych towarów oraz finalnych produktów po procesie przerobu do czasu ich zadysponowania przez kontrahenta (sprzedaż przez kontrahenta do podmiotów na terytorium Polski, z krajów UE oraz poza UE), obsługa logistyczna towarów składowanych, pakowanie, sortowanie, kompletowanie, obsługa zamówień, załadunek i wyładunek towarów, zarządzanie powierzchnią oraz towarami składowanymi, jako taka nie została wymieniona jako usługa dla której określa się miejsce świadczenia na zasadach szczególnych.

Zasadniczym elementem usługi logistycznej jest zarządzanie towarem, koncentrowane przede wszystkim na umożliwieniu usługobiorcy wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny, oszczędny, minimalizujący ewentualne straty (wpisane z zasady w obrót towarów). Jest to zatem proces takiego zarządzania przepływem towarów, by zostały one sprawnie dostarczone do wskazanego odbiorcy we wskazanym czasie. Związek usługi z konkretną nieruchomością ma tu znaczenie drugorzędne. Zatem w tym przypadku art. 28e ustawy także nie ma/nie będzie miał zastosowania.

Miejsce świadczenia dla usługi logistycznej, jest/będzie ustalone na zasadzie zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, miejscem świadczenia usługi logistycznej wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z Danii jest/będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w tym przypadku jest/będzie to terytorium Danii.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi przerobu powierzonych towarów i usługi logistyczne z tytułu których Zainteresowany otrzymuje/otrzymywać będzie od kontrahenta wynagrodzenie, nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce z uwagi na to, że miejscem świadczenia tych usług jest/będzie siedziba nabywcy usług.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanego uznano za prawidłowe, jednakże w odniesieniu do określenia miejsca świadczenia wykonywanych usług, co stanowiło zakres w przedmiotowej sprawie.

O sposobie rozliczania podatku i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają w takim przypadku przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia danej usługi.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.