Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-281/15-2/TO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-03
Teza: 1) Czy przy ustalaniu kwoty odsetek, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla, Wnioskodawcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, Wnioskodawca powinien oprócz własnego zadłużenia uwzględnić także ewentualne zadłużenie R. SM sp. k. wobec R. S.A. i wobec S. S.K.A.? 2) Czy przy ustalaniu kwoty uregulowanych w określonym dniu odsetek, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, w wartości zadłużenia Wnioskodawca powinien uwzględnić kapitał i odsetki uregulowane w tym właśnie dniu? 3) Czy przy ustalaniu kwoty odsetek, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, Wnioskodawca powinien w kwocie zadłużenia uwzględnić także zadłużenie wobec S. S.K.A.? 4) Czy w przypadku, gdy na dzień zapłaty (uregulowania) odsetek na rzecz S. S.K.A. i na dzień zapłaty (uregulowania) odsetek na rzecz R. S.A. wartość zadłużenia Wnioskodawcy nie przekroczy wobec R. S.A. i wobec udziałowców posiadających co najmniej 25 % akcji R. S.A. trzykrotności kapitału zakładowego Wnioskodawcy, odsetki te będą w całości kosztem uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spłata; wartość-wartość zadłużenia; wierzyciel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy Wnioskodawca powinien oprócz własnego zadłużenia uwzględnić także ewentualne zadłużenie R. SM sp. k. wobec R. S.A. i wobec S. S.K.A., w przypadku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia, czy przy określaniu kwoty odsetek, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, w wartości zadłużenia Wnioskodawca powinien uwzględnić kapitał i odsetki uregulowane w tym dniu (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia, czy Wnioskodawca powinien w kwocie zadłużenia uwzględnić także zadłużenie wobec S. S.K.A., w przypadku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia, czy w przypadku, gdy na dzień zapłaty (uregulowania) odsetek na rzecz S. S.K.A. i na dzień zapłaty (uregulowania) odsetek na rzecz R. S.A. wartość zadłużenia Wnioskodawcy nie przekroczy wobec R. S.A. i wobec udziałowców posiadających co najmniej 25 % akcji R. S.A. trzykrotności kapitału zakładowego Wnioskodawcy, odsetki te będą w całości kosztem uzyskania przychodów (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien oprócz własnego zadłużenia uwzględnić także ewentualne zadłużenie R. SM sp. k. wobec R. S.A. i wobec S. S.K.A., w przypadku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT oraz ustalenia, czy przy określaniu kwoty odsetek, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, w wartości zadłużenia Wnioskodawca powinien uwzględnić kapitał i odsetki uregulowane w tym dniu, a także ustalenia, czy Wnioskodawca powinien w kwocie zadłużenia uwzględnić także zadłużenie wobec S. S.K.A., w przypadku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, oraz ustalenia, czy w przypadku, gdy na dzień zapłaty (uregulowania) odsetek na rzecz S. S.K.A. i na dzień zapłaty (uregulowania) odsetek na rzecz R. S.A. wartość zadłużenia Wnioskodawcy nie przekroczy wobec R. S.A. i wobec udziałowców posiadających co najmniej 25 % akcji R. S.A. trzykrotności kapitału zakładowego Wnioskodawcy, odsetki te będą w całości kosztem uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

R. J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „R. J. sp. z o.o.” lub „Wnioskodawca”) przed dniem 1 stycznia 2015 r. zaciągnęła kilka pożyczek od R. S.A. (dalej jako „R. S.A.”) z siedzibą w W. Pełne kwoty tych pożyczek zostały przekazane do R. J. sp. z o.o. przed dniem 1 stycznia 2015 r. Wspólnikiem w R. J. sp. z o.o. jest pożyczkodawca, to jest R. S.A., posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Kapitał zakładowy Wnioskodawcy został pokryty wkładami, które faktycznie zostały wniesione do R. J. sp. z o.o. Kapitał zakładowy Wnioskodawcy nie został pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów) przysługującymi wspólnikom wobec Wnioskodawcy, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art . 16a-16m ustawy CIT.

W dniu 16 grudnia 2014 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki pod firmą „S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna” (dalej jako: „S. S.K.A.”) z siedzibą w W. Przedmiotem jednej z uchwał było podwyższenie kapitału zakładowego S. S.K.A., przy czym na jego pokrycie spółka R. S.A. wniosła tytułem wkładu wierzytelności o zapłatę odsetek ze wskazanych wyżej umów pożyczek, to jest pożyczek udzielonych przez R. S.A. na rzecz R. J. sp. z o.o. Podwyższenie kapitału zakładowego S. S.K.A. zostało dokonane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 30 grudnia 2014 r. Przedmiotem wkładu były odsetki naliczone na określony dzień. Oznacza to, że R. J. sp. z o.o. cały czas posiada wobec R. S.A. zadłużenie z tytułu kwot głównych pożyczek, a ponadto z tytułu dalszych odsetek od tych pożyczek.

R. J. sp. z o.o. jest komandytariuszem spółki pod firmą „R. SM

spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa” (dalej jako: „R. SM sp. k.”) z siedzibą w W.

R. SM sp. k. powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, co nastąpiło na podstawie stosownej uchwały podjętej w dniu 10 czerwca 2015 r. R. SM sp. k. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS (jako spółka przekształcona) w dniu 30 czerwca 2015 r.

R. SM sp. k. (działając jeszcze w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) zaciągnęła samodzielnie przed dniem 1 stycznia 2015 r. kilka pożyczek od R. S.A., które w całości zostały przekazane pożyczkobiorcy przed dniem 1 stycznia 2015 r.

R. J. sp. z o.o. zamierza uregulować zobowiązanie do spłaty na rzecz S. S.K.A. odsetek od pożyczek, będących przedmiotem wkładu wniesionego przez R. S.A. do S. S.K.A. Dokonane to zostanie w drodze kompensaty. S. S.K.A udzieli bowiem pożyczki na rzecz R. J. sp. z o.o. w kwocie odpowiadającej podlegającym spłacie odsetkom. Strony dokonają następnie kompensaty wzajemnych wierzytelności, to jest wierzytelności o spłatę odsetek przez R. J. sp. z o.o. z wierzytelnością o wypłatę pożyczki przez S. S.K.A. Oznacza to, że w miejsce uregulowanego zobowiązania do spłaty odsetek, w R. J. sp. z o.o. powstanie zobowiązanie (zadłużenie) wobec S. S.K.A. z tytułu udzielonej wówczas pożyczki.

Obecnie oraz na dzień wspomnianej kompensaty jedynym akcjonariuszem S. S.K.A. będzie R. S.A. Natomiast S. S.K.A. nie posiada i nie będzie posiadała żadnych akcji w R. S.A.

Do dnia 30 września 2015 r. S. S.K.A. nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu uregulowania odsetek na rzecz S. S.K.A., R. J. sp. z o.o. będzie posiadała również zadłużenie wobec R. S.A., które zamierza spłacić w dalszej kolejności. Chodzi tu o zadłużenie wobec R. S.A. z tytułu kwot głównych pożyczek oraz z tytułu dalszych odsetek od tych pożyczek, to jest odsetek, które nie były przedmiotem wkładu do S. S.K.A.

Może wystąpić sytuacja, w której w dniach uregulowania wspomnianych wyżej zobowiązań przez R. J. sp. z o.o. na rzecz S. S.K.A. oraz na rzecz R. S.A., dłużnikiem tych dwóch spółek będzie również R. SM sp. k. (komandytariuszem w tej spółce jest R. J. sp. z o.o.).

Wnioskodawca nie dokonał wyboru stosowania zasad dotyczących cienkiej kapitalizacji określonych w art. 15c ustawy CIT, to jest wyboru, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.; dalej jako „Ustawa Nowelizująca”).

Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest kwestia zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji w odniesieniu do odsetek od pożyczki, która zostanie udzielona w przyszłości na rzecz R. J. sp. z o.o. przez S. S.K.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przy ustalaniu kwoty odsetek, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla, Wnioskodawcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, Wnioskodawca powinien oprócz własnego zadłużenia uwzględnić także ewentualne zadłużenie R. SM sp. k. wobec R. S.A. i wobec S. S.K.A.?
2.  Czy przy ustalaniu kwoty uregulowanych w określonym dniu odsetek, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, w wartości zadłużenia Wnioskodawca powinien uwzględnić kapitał i odsetki uregulowane w tym właśnie dniu?
3.  Czy przy ustalaniu kwoty odsetek, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, Wnioskodawca powinien w kwocie zadłużenia uwzględnić także zadłużenie wobec S. S.K.A.?
4.  Czy w przypadku, gdy na dzień zapłaty (uregulowania) odsetek na rzecz S. S.K.A. i na dzień zapłaty (uregulowania) odsetek na rzecz R. S.A. wartość zadłużenia Wnioskodawcy nie przekroczy wobec R. S.A. i wobec udziałowców posiadających co najmniej 25 % akcji R. S.A. trzykrotności kapitału zakładowego Wnioskodawcy, odsetki te będą w całości kosztem uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu kwoty odsetek, które nie mogą stanowić jego kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), Wnioskodawca powinien wziąć pod uwagę jedynie własne zadłużenie wobec podmiotów wskazanych we wspomnianym przepisie. Tym samym w kwocie tego zadłużenia nie może być uwzględnione zadłużenie innych podmiotów, w szczególności zadłużenie ciążące na R. SM sp. k., w której Wnioskodawca jest komandytariuszem.

Należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca zamierza spłacić odsetki od pożyczek, które zostały udzielone i wypłacone w całości pożyczkobiorcy przez dniem 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Jak wynika bowiem z art. 7 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Jednocześnie Wnioskodawca nie dokonał, na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, wyboru metody ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaconych odsetek w oparciu o art. 15c ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2014 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z przywołanego przepisu wynika, że w określonych w nim przypadkach odsetki od pożyczki udzielonej spółce mogą podlegać ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich, do kosztów uzyskania przychodów tej spółki. Istotna jest tu kwestia powiązań kapitałowych pożyczkobiorcy na dzień udzielenia pożyczki oraz relacji, w jakiej zadłużenie pożyczkobiorcy wobec określonych podmiotów pozostaje w stosunku do trzykrotności wartości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy na dzień spłaty (uregulowania) odsetek.

Ze wskazanych regulacji wynika, że badaniu podlega wyłącznie kwota zadłużenia obciążającego spółkę, która otrzymała pożyczkę. Żaden przepis nie wskazuje, aby do wartości tego zadłużenia doliczać zadłużenie innych podmiotów. Sam fakt, iż Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce R. SM sp. k., która w świetle art. 1 ustawy CIT nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie daje podstaw, dla celów zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, do uwzględniania w zadłużeniu R. J. sp. z o.o. zobowiązań obciążających R. SM sp. k.

W świetle definicji art. 4a pkt 14 ustawy CIT, R. SM sp. k. jest spółką niebędącą osobą prawną. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania, rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy CIT).

Z powyższych regulacji wynika, że R. SM sp. k. jest tzw. spółką transparentną, co oznacza, że w szczególności jej przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów podatkowych należy przyporządkować w odpowiedniej części (wynikającej z udziału w zyskach) do jej wspólników. Przepisy art. 5 ust. 1 i 2 ustawy CIT, a także art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT, nie wprowadzają normy wskazującej, że również zadłużenie obciążające spółkę niebędącą osobą prawną należy alokować do zadłużenia jej wspólników dla celów ustalenia odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tego wspólnika. Tym samym w świetle przepisów o cienkiej kapitalizacji, zadłużenie R. J. sp. z o.o. nie może obejmować także zadłużenia: R. SM sp. k.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu kwoty uregulowanych w określonym dniu odsetek, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, w wartości zadłużenia nie uwzględnia się kwoty kapitału i odsetek uregulowanych w tym właśnie dniu.

Przywołując wywód prawny wyrażony we własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 1 należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powinien oprzeć się na przepisach dotyczących cienkiej kapitalizacji w ich brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Wynika to z treści art. 7 ust. 1 Ustawy Nowelizującej oraz okoliczności, iż pożyczki zostały przekazane Wnioskodawcy przez R. S.A. przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro w danym dniu dokonuje on w określonej formie uregulowania zobowiązania do spłaty kapitału pożyczek i odsetek od pożyczek, to czynność ta skutkuje wygaśnięciem wspomnianych zobowiązań. Tym samym takie pożyczki i odsetki nie będą już stanowić zadłużenia R. J. sp. z o.o. Oznacza to, że badając, jaka część uregulowanych w danym dniu odsetek nie może być uznana za koszt podatkowy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, w wartości zadłużenia nie powinno się uwzględniać tych odsetek i kapitału pożyczek, które w danym dniu zostały uregulowane w formie zapłaty, czy kompensaty wierzytelności.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest także jednolicie prezentowane przez organy podatkowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 7 marca 2014 r. nr ITPB3/423-610/13/PS stwierdził, że w wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy uwzględniać kwoty spłacanej w tym dniu kwoty kapitału pożyczek czy odsetek od udzielonych przez podmiot powiązany pożyczek. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy) poprzez spłatę kapitału pożyczek czy też odsetek od pożyczek skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania z powyższego tytułu.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2014 r. nr ILPB3/423-515/14-2/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził pogląd, że zapłata przez spółkę na rzecz udziałowca odsetek od udzielonej przez niego pożyczki oraz raty kapitałowej pożyczki, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania spółki z tego tytułu. W dniu zapłaty odsetek spółka „uwalnia się” od zadłużenia wobec udziałowca z tytułu tych odsetek oraz części kapitału pożyczki. W konsekwencji, jeżeli spłata części, a nawet całości kwoty głównej pożyczki (powodująca wygaśnięcie zobowiązania w tym zakresie) nastąpi tego samego dnia co spłata odsetek naliczonych od tej pożyczki, zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej pożyczki, jako wygasłe, jak również zobowiązanie z tytułu spłaconych właśnie odsetek, nie powinno być uwzględniane w obliczaniu wysokości zadłużenia wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu kwoty odsetek, które nie mogą stanowić dla niego kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, Wnioskodawca nie powinien w kwocie zadłużenia uwzględniać swojego zadłużenia wobec S. S.K.A.

Przywołując wywód prawny wyrażony we własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 1 należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powinien oprzeć się na przepisach dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji w ich brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Wynika to z treści art. 7 ust. 1 Ustawy Nowelizującej oraz okoliczności, iż pożyczki zostały przekazane Wnioskodawcy przez R. S.A. przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z opisem przedstawionym w niniejszym wniosku, R. J. sp. z o.o. zamierza dokonać uregulowania odsetek od pożyczek zaciągniętych od R. S.A. Wierzytelności odsetkowe, naliczone na określony dzień, zostały bowiem wniesione przez R. S.A. w drodze wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego S. S.K.A. W tej sytuacji Wnioskodawca jest zobowiązany odsetki te, wynikające z pożyczki udzielonej przez R. S.A., uregulować już na rzecz S. S.K.A. Nastąpi to w drodze udzielenia przez S. S.K.A. pożyczki do R. J. sp. z o.o. i kompensaty wzajemnych wierzytelności. Oznacza to, że w miejsce zobowiązania do spłaty odsetek, po stronie Wnioskodawcy pojawi się nowe zobowiązanie - do spłaty udzielonej właśnie pożyczki przez S. S.K.A.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2014 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Powyższy przepis może mieć zastosowanie do spłaty (uregulowania) odsetek przez R. J. sp. z o.o. na rzecz S. S.K.A., bowiem odsetki te wynikają z pożyczek udzielonych przez R. S.A., która posiada 100 % udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W tej sytuacji, na dzień uregulowania odsetek należy ustalić wielkość zadłużenia R. J. sp. z o.o. wobec jej kwalifikowanych udziałowców. Chodzi tu o wspólników posiadających co najmniej 25 % udziałów Wnioskodawcy, a ponadto o dalszych wspólników, to jest tych posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takich wspólników. Jak wskazano w niniejszym wniosku, S. S.K.A. nie posiada żadnych udziałów w kapitale Wnioskodawcy, bowiem jedynym wspólnikiem R. J. sp. z o.o. jest R. S.A. Ponadto S. S.K.A. nie posiada żadnych akcji w R. S.A.

W konsekwencji, stosując przepisy o cienkiej kapitalizacji do spłaty odsetek na rzecz S. S.K.A., Wnioskodawca w wartości zadłużenia nie powinien uwzględniać zadłużenia na rzecz S. S.K.A. zarówno z tytułu tych odsetek (uregulowanych w drodze kompensaty), jak i z tytułu zaciągniętej pożyczki, o wypłatę której wierzytelność będzie przedmiotem kompensaty z wierzytelnością odsetkową.

Ad. 4.

Według Wnioskodawcy, w przypadku, gdy na dzień zapłaty odsetek na rzecz S. S.K.A. i na dzień zapłaty odsetek na rzecz R. S.A. wartość zadłużenia Wnioskodawcy nie przekroczy wobec R. S.A. i wobec udziałowców posiadających co najmniej 25 % akcji R. S.A. trzykrotności kapitału zakładowego Wnioskodawcy, odsetki te będą w całości kosztem uzyskania przychodów Przywołując wywód prawny wyrażony we własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 1 należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powinien oprzeć się na przepisach dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji w ich brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Wynika to z treści art. 7 ust. 1 Ustawy Nowelizującej oraz okoliczności, iż pożyczki zostały przekazane Wnioskodawcy przez R. S.A. przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2014 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że przepisy o cienkiej kapitalizacji będą miały zastosowanie w odniesieniu do pożyczki udzielonej przez kwalifikowanego wspólnika (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie), niezależnie od okoliczności, czy wypłata odsetek nastąpi na rzecz pożyczkodawcy (tu: R. S.A.), czy też na rzecz innego podmiotu (tu: S. S.K.A.). W obu scenariuszach na dzień zapłaty odsetek lub uregulowania ich w innej formie należy zbadać relację zadłużenia pożyczkobiorcy (tu: Wnioskodawcy) na ten dzień, w odniesieniu do trzykrotności jego kapitału zakładowego. Chodzi tu o zadłużenie na rzecz kwalifikowanych wspólników i dalszych wspólników, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT.

Jak wynika przy tym z art. 16 ust. 7 ustawy CIT, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy CIT. W niniejszym wniosku wskazano, że żadna z powyższych okoliczności, wpływających dla celów przepisów o cienkiej kapitalizacji na obniżenie wartości kapitału zakładowego R. J. sp. z o.o. w stosunku do jego rzeczywistej wysokości, nie zachodzi.

Skoro w przedmiotowej sprawie pożyczki zostały udzielone na rzecz R. J. sp. z o.o. przez R. S.A. (podmiot posiadający 100 % udziałów Wnioskodawcy), to na dzień spłaty odsetek od tych pożyczek należy zbadać łączną wysokość zadłużenia Wnioskodawcy wobec R. S.A. i wobec podmiotów posiadających co najmniej 25 % akcji R. S.A. (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT). W przypadku, gdy łączna wartość tego zadłużenia na dni spłaty odsetek (na rzecz S. S.K.A. i na rzecz R. S.A.) nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego R. J. sp. z o.o., odsetki te będą w całości kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   ustalenia, czy Wnioskodawca powinien oprócz własnego zadłużenia uwzględnić także ewentualne zadłużenie R. SM sp. k. wobec R. S.A. i wobec S. S.K.A., w przypadku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia, czy przy określaniu kwoty odsetek, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, w wartości zadłużenia Wnioskodawca powinien uwzględnić kapitał i odsetki uregulowane w tym dniu (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia, czy Wnioskodawca powinien w kwocie zadłużenia uwzględnić także zadłużenie wobec S. S.K.A., w przypadku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia, czy w przypadku, gdy na dzień zapłaty (uregulowania) odsetek na rzecz S. S.K.A. i na dzień zapłaty (uregulowania) odsetek na rzecz R. S.A. wartość zadłużenia Wnioskodawcy nie przekroczy wobec R. S.A. i wobec udziałowców posiadających co najmniej 25 % akcji R. S.A. trzykrotności kapitału zakładowego Wnioskodawcy, odsetki te będą w całości kosztem uzyskania przychodów (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.