Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.403.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-12
Teza: ustalenie czy Opłata licencyjna może zostać uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Opłata licencyjna nie będzie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata; podmiot-podmioty powiązane; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Opłata licencyjna może zostać uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Opłata licencyjna nie będzie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Opłata licencyjna może zostać uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Opłata licencyjna nie będzie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: UPDOP) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja wyrobów budowlanych z betonu, w szczególności autoklawizowanego betonu komórkowego. Spółka w tym zakresie prowadzi produkcję w kilku zakładach produkujących beton komórkowy od kilkudziesięciu lat.

Podmiot powiązany ze Spółką w rozumieniu przepisu art. 11 UPDOP (dalej: Licencjodawca) posiada prawo do jednej z najstarszych i najbardziej rozpoznawalnych marek betonu komórkowego w Europie, marki Z. Marka ta jest obecna na polskim rynku od 1995 r. kiedy została podpisana umowa założycielska spółki Z., która następnie w wyniku procesu restrukturyzacyjnego weszła w skład Spółki.

Aby kontynuować produkcję pod marką Z. w swoich zakładach, Spółka podęła decyzję o zawarciu umowy na niewyłączną licencję na korzystanie ze znaków towarowych (dalej: Umowa licencyjna) dotyczących tej marki.

W ramach zawartej Umowy licencyjnej Spółka uprawniona jest do:

1.  umieszczania licencjonowanych znaków towarowych na produktach wytworzonych w ramach Umowy licencyjnej, ich oprawie i/lub opakowaniu,
2.  oferowania i wprowadzania w obieg produktów wytworzonych w ramach Umowy licencyjnej pod licencjonowanymi znakami towarowymi,
3.  używania licencjonowanych znaków towarowych na papierze służbowym i w ramach działań marketingowych.

Znaki towarowe objęte Umową licencyjną obejmują określony logotyp oraz kolorystykę (dalej: Znaki towarowe). Zakres uprawnień do używania znaków towarowych na podstawie Umowy licencyjnej obowiązuje na terytorium Polski oraz kilku innych krajów sąsiednich.

Spółka wykorzystuje Znaki towarowe w szczególności poprzez umieszczanie ich na opakowaniach wytworzonych produktów z betonu komórkowego (bloczków). Wyroby są paletyzowane i foliowane fabrycznie. Palety są foliowane folią w kolorze Znaku towarowego a na folii umieszczony jest bardzo dobrze widoczny słowno-graficzny Znak towarowy.

Dodatkowo dla zwiększenia rozpoznawalności marki oraz produktów, oznaczonych Znakami towarowymi Spółka podmiotom dystrybuującym produkowane przez nią towary proponuje umieszczanie Znaków towarowych m.in. na elewacjach budynków, ogrodzeniach w formie banerów oraz witrynach sklepowych w formie rolety reklamowej.

W ramach działań marketingowych Wnioskodawca oferuje szereg gadżetów zawierających Znaki towarowe, m.in. smycze, kubki, pendrive, naklejki, długopisy. Gadżety te stanowią materiały reklamowe wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki oraz oferowane m.in. potencjalnym kontrahentom podczas różnego rodzaju targów. Spółka wykorzystuje również Znaki towarowe w kampaniach reklamowych prasowych oraz internetowych.

Ponadto Spółka w celu podniesienia prestiżu marki umieszcza Znaki towarowe na różnego rodzaju ubraniach roboczych, kaskach, rękawicach, które przeznaczone są dla wykonawców obiektów budowlanych, architektów czy dystrybutorów.

Znaki towarowe są również umieszczane na środkach transportowych, głównie pojazdach, którymi poruszają się doradcy sprzedażowi. Jednocześnie Spółka czasem umieszcza Znaki towarowe na środkach transportowych wykonawców obiektów budowlanych, korzystających z produktów Spółki oraz dystrybutorów produktów objętych Znakami towarowymi.

Na podstawie Umowy licencyjnej Spółka jest również zobowiązana do zapewnienia produktom wytworzonym w ramach Umowy licencyjnej z użyciem licencjonowanych Znaków towarowych jednolitej i niezmiennej jakości, odpowiedniej do produktu górnej lub najwyższej klasy jakościowej lub cenowej. Wnioskodawca został również zobowiązany do dystrybuowania wytworzonych produktów kanałami dystrybucji, które nie pogarszają wizerunku licencjonowanych Znaków towarowych na rynku.

Dodatkowo przeprowadzone przez Wnioskodawcę badania rozpoznawalności marki w Polsce pokazały, iż marka Z. plasuje się w pierwszej trójce najbardziej rozpoznawalnych produktów w segmencie materiałów ściennych.

Spółka jako licencjobiorca za prawo do używania Znaków towarowych udzielonych na podstawie Umowy licencyjnej ma obowiązek uiszczania na rzecz Licencjodawcy stałej opłaty licencyjnej w wysokości trzech procent wartości sprzedaży za wyprodukowane i zafakturowane produkty za dany rok (dalej: Opłata licencyjna).

Spółka ujmuje przedmiotową opłatę licencyjną w pozycji kosztów sprzedaży dla celów rachunkowych, a dla celów podatkowych traktuje jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami. W roku 2018 Spółka nie ujęła w księgach kosztów opłaty licencyjnej (jedynie utworzyła rezerwę na te koszty), gdyż jest ona rozliczona w okresach rocznych.

Konieczność ponoszenia Opłaty licencyjna uiszczanej na rzecz Licencjodawcy jest przez Spółkę ekonomicznie uwzględniana przy kalkulacji bazy kosztowej ceny jednostkowej produktów objętych Umową licencyjną (gdyż ma wpływ na marżę netto ze sprzedaży produktów), choć nie jest elementem księgowego kosztu wytworzenia produktów.

Wnioskodawca nie wprowadza przedmiotów Umowy licencyjnej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a zatem nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Opłata licencyjna może zostać uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 UPDOP nie będzie znajdować do niej zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ograniczenie z przepisu art. 15e ust. 1 UPDOP nie znajduje zastosowania do Opłaty licencyjnej, którą należy uznać za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Od dnia 1 stycznia 2018 r. zaczął obowiązywać przepis art. 15e UPDOP ustanawiający ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wybranych kategorii usług bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych.

Zgodnie z ust. 1 przedmiotowego przepisu: podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W przedmiotowym przypadku należy stwierdzić, iż nabycie przez Wnioskodawcę od Licencjodawcy Znaków towarowych podlega zaliczeniu do katalogu z przepisu art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP, z uwagi na wymienienie licencji w przepisie art. 16b ust. 1 pkt 5 UPDOP.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP, nie ma zastosowania do usług, opłat i należności o których mowa wyżej, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W UPDOP brak jest definicji legalnej kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru’, definicji takiej nie zawiera również żaden inny akt prawny. Pojęcie to bez wątpienie nie jest tożsame z bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 4 UPDOP. nie można go też uznać za tożsame z bilansowym pojęciem kosztu wytworzenia. Wprawdzie zgodnie z art. 28 Ustawy o rachunkowości koszt wytworzenia produktu obejmuje „koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych” to jednak w ocenie Wnioskodawcy kwalifikacja kosztu dla celów rachunkowych i prezentacja ich w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym (jako składowej kosztu wytworzenia lub nie) nie powinna mieć znaczenia na gruncie UPDOP.

Przepisy o rachunkowości nie stanowią podstawy do ustalenia właściwego rozumienia wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Nawet bowiem jeśli przepisy rachunkowe zawierają definicję kosztów wytworzenia, to należy mieć na uwadze, że przepisy rachunkowe należą do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, która nakierowana jest na realizację innych celów. Tym samym, przepisy podatkowe w tym zakresie – wobec braku jakichkolwiek odwołań do przepisów rachunkowych – pozostają autonomiczne, i nie podlegają wykładni w oparciu o przepisy o rachunkowości.

Z tego względu za zasadne należy uznać odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego poprzez określenie bezpośredni należy rozumieć dotyczący kogoś lub czegoś wprost oraz znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony.

Jak wynika z wyjaśnień udostępnionych na stronie Ministerstwa Finansów – Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi: Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ponadto Minister Finansów stwierdza, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż o bezpośrednim powiązaniu Znaków towarowych, objętych Umową licencyjną z towarami produkowanymi przez Spółkę będzie w tym przypadku świadczyło powiązanie Opłaty licencyjnej wprost z wartością sprzedaży określonego produktu oraz fakt, że produkt nie mógłby zostać sprzedany pod tą marką bez zawarcia Umowy licencyjnej, a w konsekwencji Spółka nie mogłaby uzyskać tak dużego obrotu i marży zysku. Niewątpliwie bowiem, możliwość sprzedaży produktów pod jedną z najbardziej rozpoznawalnych marek w danym segmencie rynku pozwala na uzyskanie większej sprzedaży produktów niż konkurenci, nawet jeśli pod względem jakości są one porównywalne.

Dodatkowo przywoływane wyjaśnienia Ministra Finansów jako przykład sytuacji, w której limit określony w przepisie art. 15e UPDOP nie znajdzie zastosowania z uwagi na wystąpienie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru, wskazują umowę licencyjną na znaki towarowe. Dla uznania opłaty za udzielenie licencji na znaki towarowe za koszty bezpośrednio związane Minister Finansów wskazał następujące warunki:

1.  znaki towarowe objęte umową licencyjną służą do oznakowania poszczególnych produktów,
2.  brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce sprzedaż produktów,
3.  wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami).

W opinii Wnioskodawcy stan faktyczny przedmiotowej sprawy w pełni odpowiada wszystkim elementom przedstawionych przez Ministra Finansów w wyjaśnieniach do uznania danego kosztu za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Należy bowiem stwierdzić, iż w ramach Umowy licencyjnej Spółka ma prawo umieszczania Znaków towarowych na oprawie i/lub opakowaniu wytwarzanych produktów. Jednocześnie bez zawarcia Umowy licencyjnej Spółka nie mogłaby wytwarzać oraz sprzedawać produkowanych towarów, oznaczonych Znakami towarowymi, tym samym Opłata licencyjna stanowi wynagrodzenie za korzystanie z wartości warunkujących konkretną produkcję.

Bez Umowy licencyjnej Spółka musiałaby budować własną markę, co na konkurencyjnym rynku betonu komórkowego mogłoby doprowadzić do istotnego ograniczenia zdolności produkcyjnych i osiąganych zysków. Dodatkowo Opłata licencyjna stanowiąca wynagrodzenie dla Licencjodawcy za udzielenie licencji na Znaki towarowe ustalana jest na podstawie wartości sprzedaży produktów objętych Umową licencyjną za dany rok, tym samym stanowi określony procent obrotu tymi wyrobami. Jednocześnie kalkulacja ceny sprzedaży produktu, objętego Umową licencyjną uwzględnia ekonomicznie wartość Opłaty licencyjnej (gdyż Opłata ta wpływa na poziom marży netto), a tym samym Opłata licencyjna stanowi koszt, który wpływa na finalną cenę produkowanych przez Spółkę towarów i stanowi czynnik obiektywnie kształtujący cenę produktów objętych Umową licencyjną oferowaną na rynku.

Na podstawie powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż Opłata licencyjna jest bezpośrednio związana z produkcją towarów Spółki. Tym samym, Opłatę licencyjną należy uznać za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem produktu w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 UPDOP, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP nie znajdzie zastosowania do Opłaty licencyjnej.

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do warunków zastosowania przedmiotowego przepisu, można znaleźć w :

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.179.2018.1.EN;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r.; sygn. 0114-KDIP2-3.4010.30.2018.1.PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017 r., poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy Opłata licencyjna może zostać uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Opłata licencyjna nie będzie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów budowlanych z betonu, w szczególności autoklawizowanego betonu komórkowego. Podmiot powiązany ze Spółką w rozumieniu przepisu art. 11 UPDOP posiada prawo do jednej z najstarszych i najbardziej rozpoznawalnych marek betonu komórkowego w Europie. Spółka podęła decyzję o zawarciu umowy na niewyłączną licencję na korzystanie ze znaków towarowych (dalej: Umowa licencyjna) dotyczących tej marki.

W ramach zawartej Umowy licencyjnej Spółka uprawniona jest do:

1.  umieszczania licencjonowanych znaków towarowych na produktach wytworzonych w ramach Umowy licencyjnej, ich oprawie i/lub opakowaniu,
2.  oferowania i wprowadzania w obieg produktów wytworzonych w ramach Umowy licencyjnej pod licencjonowanymi znakami towarowymi,
3.  używania licencjonowanych znaków towarowych na papierze służbowym i w ramach działań marketingowych.

Spółka wykorzystuje Znaki towarowe w szczególności poprzez umieszczanie ich na opakowaniach wytworzonych produktów z betonu komórkowego (bloczków). Dodatkowo dla zwiększenia rozpoznawalności marki oraz produktów, oznaczonych Znakami towarowymi Spółka podmiotom dystrybuującym produkowane przez nią towary proponuje umieszczanie Znaków towarowych m.in. na elewacjach budynków, ogrodzeniach w formie banerów oraz witrynach sklepowych w formie rolety reklamowej. W ramach działań marketingowych Wnioskodawca oferuje szereg gadżetów zawierających Znaki towarowe. Spółka wykorzystuje również Znaki towarowe w kampaniach reklamowych prasowych oraz internetowych. Ponadto Spółka w celu poniesienia prestiżu marki umieszcza Znaki towarowe na różnego rodzaju ubraniach roboczych, kaskach, rękawicach, które przeznaczone są dla wykonawców obiektów budowlanych, architektów czy dystrybutorów. Znaki towarowe są również umieszczane na środkach transportowych, głównie pojazdach, którymi poruszają się doradcy sprzedażowi. Jednocześnie Spółka czasem umieszcza Znaki towarowe na środkach transportowych wykonawców obiektów budowlanych, korzystających z produktów Spółki oraz dystrybutorów produktów objętych Znakami towarowymi.

Na podstawie Umowy licencyjnej Spółka jest również zobowiązana do zapewnienia produktom wytworzonym w ramach Umowy licencyjnej z użyciem licencjonowanych Znaków towarowych jednolitej i niezmiennej jakości, odpowiedniej do produktu górnej lub najwyższej klasy jakościowej lub cenowej. Wnioskodawca został również zobowiązany do dystrybuowania wytworzonych produktów kanałami dystrybucji, które nie pogarszają wizerunku licencjonowanych Znaków towarowych na rynku.

Spółka jako licencjobiorca za prawo do używania Znaków towarowych udzielonych na podstawie Umowy licencyjnej ma obowiązek uiszczania na rzecz Licencjodawcy stałej opłaty licencyjnej w wysokości trzech procent wartości sprzedaży za wyprodukowane i zafakturowane produkty za dany rok (dalej: Opłata licencyjna).

Konieczność ponoszenia Opłaty licencyjna uiszczanej na rzecz Licencjodawcy jest przez Spółkę ekonomicznie uwzględniana przy kalkulacji bazy kosztowej ceny jednostkowej produktów objętych Umową licencyjną (gdyż ma wpływ na marżę netto ze sprzedaży produktów), choć nie jest elementem księgowego kosztu wytworzenia produktów.

Wnioskodawca nie wprowadza przedmiotów Umowy licencyjnej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a zatem nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że Opłaty licencyjne ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Opłaty licencyjne ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem oraz sprzedażą produktów – determinują/umożliwiają produkcję oraz sprzedaż produktów opatrzonych Znakami towarowymi. Spółka bowiem jednoznacznie wskazała we własnym stanowisku w sprawie, że Opłata licencyjna jest wprost powiązana z wartością sprzedaży określonego produktu oraz zwróciła uwagę na fakt, że produkt nie mógłby zostać sprzedany pod tą marką bez zawarcia Umowy licencyjnej, a w konsekwencji Spółka nie mogłaby uzyskać tak dużego obrotu i marży zysku. W ramach Umowy licencyjnej Spółka ma prawo umieszczania Znaków towarowych na oprawie i/lub opakowaniu wytwarzanych produktów. Jednocześnie bez zawarcia Umowy licencyjnej Spółka nie mogłaby wytwarzać oraz sprzedawać produkowanych towarów, oznaczonych Znakami towarowymi, tym samym Opłata licencyjna stanowi wynagrodzenie za korzystanie z wartości warunkujących konkretną produkcję. Dodatkowo Opłata licencyjna stanowiąca wynagrodzenie dla Licencjodawcy za udzielenie licencji na Znaki towarowe ustalana jest na podstawie wartości sprzedaży produktów objętych Umową licencyjną za dany rok, tym samym stanowi określony procent obrotu tymi wyrobami.

Podsumowując, koszty Opłaty licencyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy.

W związku z powyższym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.