Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.489.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-16
Teza: Wyłączenie z opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz dzierżawcy oraz uznanie, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntu.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dzierżawa; nakłady; podatnik; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 26 września 2019 r. (dopłata), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz dzierżawcy - **jest nieprawidłowe;**
*   uznania, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 26 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz dzierżawcy oraz uznania, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Aktem notarialnym z dnia 11 października 2002 r. Spółka Akcyjna przeniosła na rzecz Gminy prawo użytkowania wieczystego działki stanowiącej własność Skarbu Państwa oraz prawa własności budynków i budowli posadowionych na tej działce.

W dziale II księgi wieczystej wpisano prawo własności gruntu na rzecz Skarbu Państwa, zaś trwające do 5 grudnia 2091 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków na rzecz Gminy.

Teren ten jest „pokryty” miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym w 2006 r., i posiada przeznaczenie PU - zabudowa produkcyjno-usługowa.

W wyniku podziałów geodezyjnych ww. nieruchomości powstały między innymi 4 niezabudowane działki, które na podstawie umów zawartych w roku 2012 i 2013, Gmina wydzierżawiła Spółce z o.o. (później S.A.) na okres 20 lat.

Strony umowy dopuściły możliwość wcześniejszej sprzedaży przedmiotu dzierżawy na rzecz Dzierżawcy, jeżeli nieruchomość zostanie zabudowana na podstawie pozwolenia na budowę, a ponadto:

1.  zabudowa nieruchomości objętej umową ma charakter stały, zagospodarowanie nieruchomości jest zgodne z treścią umowy oraz z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,
2.  wartość poniesionych przez Dzierżawcę nakładów przewyższa wartość zajętego na ten cel gruntu,
3.  Dzierżawca terminowo wywiązuje się ze zobowiązań wobec Wydzierżawiającego.

Przedmiotowe działki w latach 2013-2014 zostały przez Dzierżawcę zabudowane na podstawie pozwolenia na budowę budynkiem produkcyjno-usługowym z częścią socjalno- biurową. Zabudowa ma charakter stały, a zagospodarowanie jest zgodne z treścią umowy oraz z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Nakłady poniesione przez Dzierżawcę w związku z budową ww. budynku nie zostały rozliczone z Gminą (Wydzierżawiającym).

Dzierżawca wystąpił do Gminy (Wydzierżawiającego) z wnioskiem o sprzedaż dzierżawionego terenu.

Rada Miejska podjęła uchwałę wyrażającą zgodę na zbycie prawa użytkowania wieczystego działek oraz własności posadowionych na nich budynków, budowli i urządzeń, zwalniając jednocześnie z obowiązku zbycia w drodze przetargu przedmiotowej nieruchomości na rzecz Spółki (Dzierżawcy).

Finansowe rozliczenie nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na nieruchomości nie było intencją stron i dlatego nie nastąpi ani przed ani po zawarciu umowy sprzedaży. Wynika to z faktu, że Gmina (Sprzedający) nie potrzebuje budynku wzniesionego przez Dzierżawcę i nie jest zainteresowana jego wykorzystaniem w przyszłości na własne potrzeby. Z kolei Spółka Akcyjna (Dzierżawca) była i jest zainteresowana nabyciem obecnie dzierżawionej nieruchomości, na której w wybudowanych przez nią obiektach zamierza nadal prowadzić działalność gospodarczą.

Na podstawie operatu szacunkowego z dnia 4 czerwca 2019 r. stwierdzono, że wartość poniesionych przez Dzierżawcę nakładów przewyższa wartość zajętego na ten cel gruntu.

Planowaną cenę sprzedaży netto prawa użytkowania wieczystego dzierżawionego gruntu ustalono poprzez podwyższenie wynikającej z operatu szacunkowego wartości prawa użytkowania wieczystego o koszt wyłączenia przedmiotowego terenu z produkcji leśnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z tym, że Gmina nabyła prawo użytkowania wieczystego (wydzierżawionego później gruntu) w dniu 11 października 2002 r., sprzedaż tego gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy przedmiotem dostawy, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), przez Gminę na rzecz Dzierżawcy (S.A.) będzie dostawa prawa użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu czy gruntu wraz z budynkiem stanowiącym nakłady Dzierżawcy?
3.  Czy w przypadku, gdy przedmiotem dostawy będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem stanowiącym nakłady Dzierżawcy, sprzedaż opodatkowana będzie podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Mając na uwadze fakt, że Gmina nabyła prawo użytkowania wieczystego (wydzierżawionego później gruntu) przed dniem 1 maja 2004 r., w przypadku sprzedaży Dzierżawcy rzeczonego grantu, czynność ta nie podlega opodatkowaniu, a zatem nie wystawia się faktury VAT.

Ad 2)

Ponieważ nakłady na budowę budynku przemysłowego na ww. gruncie poniósł sam Dzierżawca, nie będą one w ogóle przedmiotem dostawy. Przedmiotem dostawy będzie tylko prawo użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu.

Ad 3)

Gdy przedmiotem dostawy będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem stanowiącym nakłady Dzierżawcy, sprzedaż nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz dzierżawcy;
*   prawidłowe – w zakresie uznania, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(…)

6\. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7\. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – na podstawie pkt 22 cyt. artykułu – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów zarówno grunt, jak i budynki i budowle, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zatem dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie ust. 2 cyt. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl ust. 6 tegoż artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem zapisów art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Należy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem lub dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi na nieruchomości przez użytkownika (najemcę/dzierżawcę), pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 ww. Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 cyt. ustawy, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że planowana przez Gminę sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie wypełniać definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Gmina w związku z tą sprzedażą będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, czynność ta – wbrew stanowisku Gminy do pytania nr 1 - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje fakt nabycia przez Gminę przedmiotowego prawa przed dniem 1 maja 2004 r.

Przechodząc do oceny prawnej stanowiska do pytania nr 2 należy zgodzić się z Gminą, iż w świetle przepisów o podatku od towarów i usług przedmiotem transakcji będzie jedynie dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu. Jak bowiem wynika z treści wniosku budynek produkcyjno-usługowy, budowle i urządzenia znajdujące się na tym gruncie zostały wytworzone/nabyte przez dzierżawcę, na rzecz którego nastąpi dostawa prawa wieczystego użytkowania, zatem - wobec braku rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na tę nieruchomość - Gmina nie przeniesie prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel.

Pomimo, iż z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz naniesieniami, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci budynku i budowli, ponieważ to dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel. Gmina zaś nie jest w ekonomicznym posiadaniu tych obiektów - prawo to pozostaje po stronie dzierżawcy, który je wybudował. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach przeniesienie przez Gminę na dzierżawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się do prawa wieczystego użytkowania gruntu będącego przedmiotem dzierżawy.

Niemniej jednak należy wskazać, że pomimo faktu, iż przedmiotem dostawy nie będą obiekty posadowione na gruncie, nie można uznać, że transakcja będzie dotyczyła gruntu niezabudowanego.

W konsekwencji, wobec rozstrzygnięcia, że przedmiotem transakcji dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntu, z uwagi na warunkowy charakter pytania nr 3, odstąpiono od oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego do tego pytania.

Ponadto informuje się, że niniejsza interpretacja indywidualna zawiera rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie określonym przez Gminę poprzez sformułowanie pytań, a inne zagadnienia przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone. W szczególności, przedmiotem interpretacji nie jest kwestia zastosowania właściwej stawki podatku/zwolnienia od podatku w odniesieniu do planowanej transakcji, jak również sposobu jej udokumentowania.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.