Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-286/09-9/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-29
Teza: Organ podatkowy uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki, iż różnica między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu, faktycznie zapłacona w cenie nabywanego przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia jako wydatek bezpośrednio związany z nabywanym przedsiębiorstwem.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; przedsiębiorstwa; zobowiązanie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 212/10 z dnia 02.06.2010 roku (data wpływu 06.09.2010 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28.05.2009r. (data wpływu 01.06.2009r.) oraz pismach

*   z dnia 12.08.2009r. (data wpływu 17.08.2009r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 4.08.2009r. Nr IPPB5/423-286/09-3/MB (data nadania 5.08.2009r.)
*   z dnia 25.08.2009r. (data wpływu 27.08.2009r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 14.08.2009r. Nr IPPB5/423-286/09-4MB (data nadania 14.08.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem przedsiębiorstwa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2009r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki, zgodnie z którym różnica między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu, faktycznie zapłacona w cenie nabywanego przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia jako wydatek bezpośrednio związany z nabywanym przedsiębiorstwem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 30 kwietnia 2008 roku Sp. z o.o. (dalej: Spółka) nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. Przedmiot transakcji obejmował w szczególności:

*   maszyny i urządzenia,
*   zapasy magazynowe,
*   nazwę,
*   depozyty od kontrahentów,
*   prawa do kontraktów handlowych,
*   pracowników.

W skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziły ponadto maszyny, urządzenia oraz samochody będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego na gruncie ustawy CIT (zawarte umowy leasingu spełniały warunki, o których mowa w art. 17b ustawy CIT), stanowiące jednak dla celów rachunkowych umowy leasingu finansowego. Leasingodawcy wyrazili zgodę na zmianę podmiotu korzystającego z przedmiotów leasingu, w wyniku czego Spółka stała się stroną powyżej wskazanych umów leasingowych w miejsce Sprzedającego. Wartość rynkowa środków trwałych w leasingu przejętych przez Spółkę wyniosła 3.600.000,00 PLN, natomiast wartość zobowiązań z nimi związanych wyniosła 2.762.514,38 PLN.

W wyniku transakcji kupna powstała dodatnia wartość firmy stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa, powiększoną o koszty związane z jego zakupem, a wartością rynkową z dnia kupna składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. Spółka dokonuje amortyzacji dodatniej wartości firmy zgodnie z przepisami ustawy CIT.

Pytanie Spółki:

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki, zgodnie z którym różnica między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu, faktycznie zapłacona w cenie nabywanego przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia jako wydatek bezpośrednio związany z nabywanym przedsiębiorstwem.

Stanowisko Spółki:

Różnica między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu, faktycznie zapłacona przez Spółkę w cenie nabywanego przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust 4d i art. 16 ust. 1 ustawy o CIT powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia jako wydatek bezpośrednio związany z nabywanym przedsiębiorstwem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Poniesiony przez Spółkę w cenie nabycia przedsiębiorstwa wydatek odpowiadający różnicy między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań leasingowych należy uznać za koszt uzyskania przychodów, ponieważ wydatek ten jest integralnie związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Nabycie przedsiębiorstwa X, a zwłaszcza wchodzących w jego skład składników majątku i kontraktów handlowych, pozwoliło na rozszerzenie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, co przyczyni się do zwiększenia przychodów osiąganych przez Spółkę w przyszłości. Tym samym istnieje związek przyczynowo - skutkowy między poniesionym przez Spółkę kosztem a przychodem, który Spółka osiągnie z tytułu jego poniesienia, pozwalający na zaliczenie tego kosztu do kosztów podatkowych Spółki. Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 27 czerwca 2006r. „…każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. A zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek — poza wyraźnie wskazanymi w ustawie — wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu.” Wydatek odpowiadający różnicy między wartością środków trwałych w leasingu i zobowiązań z nimi zwianych nie został wymieniony w katalogu kosztów, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, przedmiotowa różnica nie może zostać uznana za wydatek na nabycie środków trwałych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o CIT.

Należy wskazać, że wydatki na nabycie środków trwałych co do zasady podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jednakże ich wysokość została ograniczona do wysokości odpisów amortyzacyjnych. Ograniczenie to wynika z faktu długotrwałego użytkowania składników majątkowych w działalności gospodarczej i ma na celu zapewnienie odpowiedniego przyporządkowania kosztów ich używania do przychodów uzyskiwanych z tej działalności. Natomiast środki trwałe w leasingu nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. A zatem uznanie różnicy pomiędzy wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu za wydatek na nabycie środków trwałych w leasingu pozbawiłoby podatnika możliwości zaliczania poniesionego wydatku do kosztów podatkowych ze względu na brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego rodzaju aktywów, i w konsekwencji stanowiłoby naruszenie zasady równego traktowania podatników.

Ponadto, w dniu 3 listopada 2008 Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie potwierdzenia, że przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art. 16g ust. 2 ustawy CIT nie uwzględnia się wartości rynkowej składników majątkowych będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego dla celów podatkowych, ponieważ nie stanowią one aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, jak również zobowiązań z nimi związanych.

W wydanej interpretacji z dnia 27 stycznia 2009, sygn. IPPB3/423-1602/08-2/MS organ podatkowy stwierdził, że środki trwałe w leasingu operacyjnym dla celów podatkowych spełniają definicję aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ponieważ wypełniają one definicję „zasobów majątkowych kontrolowanych przez jednostkę” oraz podlegają zaliczeniu do aktywów trwałych jednej ze stron, umowy zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Tym samym nie ma podstaw do korygowania sumy wartości składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa o wartość środków trwałych w leasingu, jak i zobowiązań z tego tytułu i należy je uwzględnić przy obliczaniu wartości firmy dla celów podatkowych. W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem organu, w sytuacji, gdy wartość środków trwałych w leasingu operacyjnym dla celów podatkowych jest wyższa od wartości zobowiązań leasingowych, różnica pomiędzy wartością tych aktywów a wartością zobowiązań z nimi związanych nie będzie mogła być rozliczona dla celów podatkowych jako koszt poprzez amortyzację, mimo że została faktycznie zapłacona w cenie nabywanego przedsiębiorstwa. Odnosząc się do analizowanego stanu faktycznego różnica ta wynosi 927.485,62 PLN. W związku z powyższym, różnica ta powinna zostać zaliczona bezpośrednio do kosztów podatkowych Spółki. Przy czym Spółka stoi na stanowisku, iż zaliczenie przedmiotowej różnicy do kosztów podatkowych, stanowiącej koszt pośrednio związany z przychodami Spółki, powinno nastąpić zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w momencie jej poniesienia. Mimo że analizowany koszt związany będzie co do zasady z przychodami, które Spółka spodziewa się osiągnąć w przyszłości, to nie ma podstaw do jego rozliczania w czasie, ponieważ kosztu tego nie da się przypisać do konkretnego przychodu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, wydatki „pośrednie „ które ze swojej natury nie są związane z żadnym konkretnym przychodem, ale zostały poniesione w celu uzyskania przychodów — mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia. W takiej sytuacji, bezpodstawne jest żądanie, by podatnik rozliczał te wydatki w czasie”.

Podobne stanowisko zajął także Minister Finansów w piśmie z dnia 03 marca 2006r., sygn. PB3-IP-8213-21/06-181, opublikowanym w Biuletynie Skarbowym 2006/2/20, stwierdzając, że „w przypadku kosztów podatkowych, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, a więc których nie można przypisać do konkretnego przychodu, koszty te należy rozpoznawać w rozliczeniach podatkowych w roku ich poniesienia.” Podsumowując różnica pomiędzy wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań leasingowych, która została zapłacona przez Spółkę w cenie nabytego przedsiębiorstwa, powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych Spółki w momencie poniesienia jako wydatek bezpośrednio związany z nabywanym przedsiębiorstwem.

W piśmie z dnia 25.08.2009 r. Spółka wskazała, że na dzień przystąpienia przez Spółkę do umów leasingu przejętych w ramach nabytego przedsiębiorstwa umowy te nie spełniały warunków określonych w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie stanowiły podatkowych umów leasingu operacyjnego. Zdaniem Spółki należy jednak wskazać, iż przejęte umowy leasingu stanowiły podatkowe umowy leasingu operacyjnego na dzień ich zawarcia przez poprzedniego korzystającego. W związku z tym, że w analizowanym stanie faktycznym nastąpiła jedynie zmiana podmiotu korzystającego z przedmiotów leasingu (a pozostałe warunki umów pozostały bez zmian), to zdaniem Spółki nie ma podstaw do odmiennej kwalifikacji przejętych umów leasingu. Niemniej jednak Spółka podkreśla, że nawet w przypadku zmiany podatkowej kwalifikacji przejętych przez Spółkę w ramach nabytego przedsiębiorstwa umów leasingu na umowy najmu, zmiana ta, w opinii Spółki, nie będzie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy objętej przedmiotowym wnioskiem.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 07 września 2009r. nr IPPB5/423-286/09-6/MB uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając że w przedmiotowym stanie nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych, a zatem dla celów podatkowych w odniesieniu do nabytych maszyn, urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem leasingu będą miały zastosowanie przepisy właściwe dla umów najmu. Ponadto Organ wskazał, że w odniesieniu do samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika ustawa o CIT przewiduje ograniczenia kosztowe i tym samym dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z eksploatacją samochodów osobowych skarżący zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

W dniu 15.12.2009 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

Wyrokiem z dnia 02.06.2010 r. r., sygn. akt III SA/Wa 212/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. WSA uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście przedstawionego przez stronę pytania i przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W szczególności skarżący zadał pytanie - czy różnica między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu, faktycznie zapłacona w cenie nabywanego przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust, 4d i art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia jako wydatek bezpośrednio związany z nabywanym przedsiębiorstwem.

W odpowiedzi na tak postawione pytanie organ interpretujący powołał wskazane w interpretacji przepisy prawa a następnie stwierdził, że w przedmiotowym stanie nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych, a zatem dla celów podatkowych w odniesieniu do nabytych maszyn, urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem leasingu będą miały zastosowanie przepisy właściwe dla umów najmu. Ponadto Organ wskazał, że w odniesieniu do samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika ustawa o CIT przewiduje ograniczenia kosztowe i tym samym dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z eksploatacją samochodów osobowych skarżący zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. W ocenie Sądu argumentacja Ministra Finansów dotyczy konsekwencji podatkowych umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, która przestała spełniać warunki określone w art. 17b ustawy CIT, a przez to podzielić należy stanowisko strony, iż organ w ogóle nie uzasadnił, dlaczego uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W szczególności organ nie wyjaśnił, dlaczego różnica między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu, faktycznie zapłacona przez skarżącą w cenie nabytego przedsiębiorstwa, nie może zostać zaliczona do kosztów podatkowych, a kwestia ta jest kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Słusznie zatem podniesiono w skardze treść zawartych w interpretacji argumentów nie odnosi się w żaden sposób do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz pytania zawartego we wniosku.

Z tych wszystkich względów zaskarżona interpretacja jest wadliwa i narusza art. 14c § 1 i 2 ustawa Ordynacja podatkowa.

Sąd na podstawie art. 146 § 1p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 28.05.2009r w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W przypadku zakupu przedsiębiorstwa niezwykle istotne znaczenie ma ustalenie, czy w związku z zakupem wystąpiła dodatnia wartość firmy, gdyż efektem takiej okoliczności jest możliwość uznania tej wartości jako podlegającej amortyzacji podatkowej wartości niematerialnej i prawnej, o czym stanowi art. 16b ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Sposób ustalania wartości firmy zawiera art. 16g ust.2 ww ustawy, zgodnie z którym jest to dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (…) ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 (…) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa (…) z dnia kupna.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Pojęcie składników majątkowych, występujące w przytoczonym przepisie zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 2 ustawy o pdop, jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o pdop.

W art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), aktywa zostały zdefiniowane jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami tymi są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 12-19 ustawy o rachunkowości).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że ustawodawca odwołał się do ustawy o rachunkowości tylko w odniesieniu do aktywów, natomiast w stosunku do pojęcia „długu” takiego zastrzeżenia nie uczynił. Zaznaczono jedynie, że długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Z powyższego wynika, że „długu”, o którym mowa w tym przepisie nie można utożsamiać z całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym (art. 353 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. W świetle powyższego dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako elementu ceny nabycia (cena nabycia obejmuje wartość tych długów). W tej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu wartości firmy. Natomiast jeżeli na cenę nabycia wpływały przejmowane długi, tj. nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (cena nabycia nie obejmuje wartość tych długów), można o wartość tych długów pomniejszyć aktywa nabytego przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 2 ww. ustawy.

Wynika z powyższego, iż ustawodawca wprowadzając definicję składników majątkowych nie tyle jednoznacznie stwierdził, że wartość firmy powinna być kalkulowana z uwzględnieniem przedmiotowych długów, co wskazał na dwa alternatywne sposoby ujęcia takich długów w algorytmie obliczania wartości firmy. I tak jak wskazano powyżej (nabywca), dokonując obliczenia wartości firmy może:

*   zaliczyć, zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, równowartość długów do ceny nabycia, albo
*   pomniejszyć wartość składników majątkowych o równowartość długów (art. 4a pkt pdop).

Mając na względzie uregulowania zawarte w powyższych przepisach należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Spółkę na spłatę przejętych w związku z nabyciem w drodze umowy kupna-sprzedaży przedsiębiorstwa zobowiązań nie będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zobowiązania związane z przedsiębiorstwem są rozliczane w związku z transakcją nabycia tego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy wartość przejętych zobowiązań Spółka będzie mogła odnosić do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 updop, wartość firmy podlega amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna.

W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przejętych zobowiązań, należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania przejętych zobowiązań za koszty podatkowe jest ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne na ich spłatę.

Podnieść również należy, iż zgodnie z treścią art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze. zm.), zwanej dalej ustawą, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Na mocy § 2 art. 93, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W myśl art. 93a § 1 ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Przepis § 1 ustawy, zgodnie z 93a § 2, stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Powołane przepisy Ordynacji podatkowej zawierają szczególną regulację wejścia we wszelkie prawa i obowiązki innego podatnika. Przepisy te nie znajdują jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie przewidują następstwa w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa. Innymi słowy w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie będziemy mieli do czynienia z sukcesją praw i obowiązków na gruncie przepisów prawa podatkowego. Nie można zatem umownie uzgodnić, że skutkiem zdarzenia innego niż wyliczone w powołanych przepisach szczególnych, jest sukcesja podatkowa.

Należy ponadto podkreślić, że Wnioskodawca z własnej woli przyjął na siebie obowiązek spłaty zobowiązań. Jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien mieć świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej. Nie każda realizacja obowiązków cywilnoprawnych stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki na zapłatę zobowiązań zaciągniętych przez odrębny podmiot i spłacane przez Wnioskodawcę na skutek zawarcia umów o przejęciu zobowiązań nie służą zachowaniu ani zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy nie zgadza więc się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż do pojęcie kosztów związanych z zakupem przedsiębiorstwa można rozumieć na tyle szeroko by zaliczyć do nich przejęte do spłaty zobowiązania.

Po pierwsze, należy zauważyć, że ustawodawca posługuje się pojęciem przejętych długów jedynie w odniesieniu do ustalania wartości składników majątkowych (art. 4a pkt 2 ustawy), zezwalając na pomniejszenie o ich wartość nabytych aktywów. Przykładowy katalog kosztów związanych z zakupem, wymieniony w art. 16g ust. 3, nie zawiera kategorii długów (zobowiązań) przejętych przez kupującego.

Po drugie, pomimo otwartości tego katalogu, istotnym pozostaje, że do ceny nabycia można zaliczyć jedynie koszty związane z zakupem, a koszt to inaczej - wydatek, uszczuplenie majątku, zmniejszenie aktywów podmiotu. Samo przejęcie zobowiązań innego podmiotu nie powoduje automatycznie, że podatnik ponosi (czy nawet poniesie) koszt. Można bowiem założyć sytuację, w której przykładowo: dojdzie do umorzenia zobowiązania do zapłaty, przestanie istnieć podmiot, któremu zobowiązanie należy uiścić.

Reasumując powyższe, organ podatkowy uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki, iż różnica między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu, faktycznie zapłacona w cenie nabywanego przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia jako wydatek bezpośrednio związany z nabywanym przedsiębiorstwem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.