Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.480.2022.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-10
Teza: Prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; pojazdy-pojazd samochodowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; usługi-usługi marketingowe; wydatek; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 34; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na sprzedaży (…).

Wnioskodawca zawarł z B. sp. z o.o. (dalej: „Agencja”), polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, umowę przewidującą powierzenie Agencji świadczenia na rzecz Wnioskodawcy określonych usług marketingowych oraz innych usług, obejmujących m.in. czynności w zakresie promocji i sprzedaży produktów oraz usług Wnioskodawcy (dalej: „usługi marketingowe”) w modelu outsourcingowym w zamian za wynagrodzenie (dalej: „Umowa Ramowa”).

W celu umożliwienia wykonywania usług przez Agencję na rzecz Wnioskodawcy, Agencja zapewnia i utrzymuje flotę samochodową, która jest wykorzystywana przez jej pracowników wyłącznie do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy powierzonych usług marketingowych. W tym celu, Agencja zawiera z leasingodawcami (dalej: „Leasingodawca”) umowy leasingu samochodów, zgodne z minimalnymi wymogami określonymi w „Specyfikacji floty samochodowej”, stanowiącej załącznik do Umowy Ramowej. Z tytułu leasingu samochodów, Agencja otrzymuje od Leasingodawcy faktury.

Samochody będące przedmiotem umów leasingu zawartych przez Agencję są to samochody o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie mieszczą się w zakresie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT oraz art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, ponadto Agencja nie gwarantuje ich wykorzystania wyłącznie do jej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Agencja odlicza jedynie 50% kwoty podatku wynikającego z faktur z tytułu leasingu samochodów otrzymanych od Leasingodawcy.

Wyłącznie wyznaczone osoby zatrudnione przez Agencję uprawnione są do korzystania z samochodów będących przedmiotem umów leasingu – w szczególności, pracownicy Wnioskodawcy w żadnym wypadku nie są uprawnieni do wykorzystywania pojazdów. Ponadto, Wnioskodawca nie jest stroną umów leasingu samochodów.

W związku z realizowanymi na rzecz Wnioskodawcy usługami marketingowymi, w każdym miesiącu Agencja wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT obejmujące należne jej wynagrodzenie i zawierające wyłącznie pozycję „świadczenie usług zgodnie z Umową”. Na fakturach wystawionych przez Agencję może znajdować się również adnotacja wskazująca kategorię ponoszonych przez Agencję kosztów, stanowiących podstawę ustalenia danej części wynagrodzenia wskazanej na fakturze.

Wartość miesięcznych rat leasingowych, ponoszona przez Agencję i wynikająca z zawartych umów leasingu, stanowi jeden z elementów kształtujących podstawę należnego Agencji od Wnioskodawcy wynagrodzenia. Co istotne, w przypadku wystawienia przez Agencję faktury obejmującej koszty rat leasingowych, nie jest określone, jaką dokładnie część wskazanego wynagrodzenia stanowią koszty związane z leasingiem samochodów. Faktura taka zawiera natomiast adnotację, wskazującą, że dotyczy ona „floty samochodów, (…)”.

Ponadto, na początku współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Agencją, zdarzało się, że Wnioskodawca samodzielnie i na własny koszt przekazywał osobom zatrudnionym przez Agencję narzędzia konieczne do wykonywania usług, w tym samochody. Takie przekazania miały charakter incydentalny, służący jedynie zapewnieniu płynności rozpoczęcia wykonywania usług przez Agencję, a przekazane przedmioty zostały zwrócone przez Agencję po nabyciu przez nią wymaganych narzędzi. Co istotne, koszty związane z przekazanymi przez Wnioskodawcę samochodami nie stanowiły elementu kształtującego wynagrodzenie Agencji.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia 100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Agencję z tytułu świadczenia usług zgodnie z Umową Ramową w części dotyczącej przenoszonych przez Agencję na Wnioskodawcę kosztów leasingu samochodów i nie mają zastosowania ograniczenia dotyczące kwoty podatku naliczonego wskazane w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia 100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Agencję z tytułu świadczenia usług zgodnie z Umową Ramową w części dotyczącej przenoszonych przez Agencję na Wnioskodawcę kosztów leasingu samochodów. Tym samym nie mają zastosowania ograniczenia dotyczące kwoty podatku naliczonego wskazane w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 1 pkt 1, co do zasady w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które nie są wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, podatnik ma prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty podatku wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących takie wydatki.

Ponadto, należy wskazać, że jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych została wypracowana na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Stanowisko to zostało również potwierdzone w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV).

Podobnie w orzeczeniu z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 (Part Service Srl) Trybunał stwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jak wskazał – jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Podobne konkluzje zostały zawarte również w wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro).

Mając na uwadze powyżej zaprezentowane stanowisko TSUE, należy uznać, że na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia złożonego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej świadczenia głównego.

Podkreślenia wymaga również, iż całe świadczenie złożone powinno podlegać takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Agencja świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi marketingowe w modelu outsourcingowym. W celu umożliwienia świadczenia wskazanych usług, Agencja będzie m.in. zawierała umowy leasingu pojazdów, których koszt będzie następnie przenosiła na Wnioskodawcę jako element przysługującego jej wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych.

Z perspektywy Wnioskodawcy niewątpliwie najistotniejszym elementem oferowanego przez Agencję świadczenia są wykonywane na podstawie Umowy Ramowej usługi marketingowe. Pozostałe elementy świadczenia, w tym leasing pojazdów, mają jedynie charakter pomocniczy do świadczenia głównego, jakim są usługi marketingowe i umożliwiają jego wykonanie. W szczególności, należy podkreślić, że Wnioskodawca nie byłby zainteresowany ponoszeniem kosztów wynikających z zawieranych przez Agencję umów leasingu w przypadku, jeżeli umowy te byłyby zawierane w innym celu, niż umożliwienie realizacji powierzonych Agencji usług marketingowych. Świadczy o tym m.in. fakt, że w żadnej sytuacji pracownicy Wnioskodawcy nie mają prawa korzystać z samochodów będących przedmiotem umów leasingu, uprawnieni do tego są wyłącznie wyznaczeni pracownicy Agencji.

Wnioskodawca nie jest również stroną zawartych przez Agencję umów leasingu samochodów.

Stanowisko, że czynności i świadczenia składające się na usługę outsourcingową powinny być rozpatrywane jako jedna całość, zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) nr 0112-KDIL1-1.4012.864.2021.1.HW z 22 lutego 2022 r., w której DKIS uznał, że koszty licencji nie powinny być rozpatrywane niezależnie od oursourcowanej usługi acquiringu, w sytuacji, jeżeli, z punktu widzenia klienta, koszty licencji odbierane są wraz z usługą acquiringu jako jednolite świadczenie. Jak zauważono: „(…) dla Y umowa outsorcingu stanowi jedną usługę, w którą wliczony jest koszt licencji. Świadczenia wykonywane przez X są ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne. Zakup samej licencji przez Y nie pozwoliłby na świadczenie usługi acquiringu, dopiero łącznie wykonywane wszystkie czynności przez X pozwalają na świadczenie usługi acquiringu. Usługa outsorcingu ma charakter świadczenia wyraźnie dominującego nad udzieleniem licencji, która jest tak naprawdę elementem pobocznym świadczenia X. Ta przewaga świadczenia outsorcingu uzasadnia rozliczanie za pomocą jednej stawki podatkowej (zwolnione z VAT-u)”.

Podobnie sztuczny i nieracjonalny gospodarczo charakter miałoby rozdzielanie świadczeń wykonywanych przez Agencję w ramach świadczenia usług marketingowych na podstawie Umowy Ramowej. W opisywanym stanie faktycznym, usługi marketingowe mają charakter dominujący, a leasing samochodów jest akcesoryjnym elementem usług marketingowych, dzięki któremu Agencja może realizować swoje świadczenie na rzecz Wnioskodawcy.

Należy również podkreślić, że w opisywanym stanie faktycznym, dla Agencji, jako podmiotu bezpośrednio korzystającego z pojazdów, koszty wynikające z zawartych umów leasingu będą stanowić wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Z tego względu, zgodnie z art. 86a ust. 1, Agencja odlicza jedynie 50% kwoty podatku wynikającego z otrzymanych faktur od Leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Co więcej, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 podstawa opodatkowania obejmuje również m.in. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Należy podkreślić, że katalog kosztów dodatkowych, które powinny wejść do podstawy opodatkowania danej czynności, jest otwarty, a koszty wymienione przez ustawodawcę we wskazanym przepisie mają jedynie charakter przykładowy.

W opisywanym stanie faktycznym, koszty z tytułu leasingu samochodów przenoszone przez Agencję na Wnioskodawcę, wynikają z umów leasingu zawieranych przez Agencję wyłącznie w celu umożliwienia realizacji usługi marketingowej na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że przenoszone koszty leasingu samochodów nie będą stanowić samoistnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu, lecz będą stanowić koszty dodatkowe kompleksowej usługi marketingowej, które – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT – zwiększają podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia tej usługi przez Agencję na rzecz Wnioskodawcy. Mając na względzie powyższe, należy uznać, że koszty wynikające z umów leasingu samochodów przenoszone na Wnioskodawcę przez Agencję, stanowią element wynagrodzenia za kompleksowe świadczenie usług marketingowych na podstawie Umowy Ramowej i nie stanowią dla Wnioskodawcy wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Równocześnie, usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Agencji zgodnie z Umową Ramową są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży (…), a nabywane usługi marketingowe mają na celu m.in. zwiększenie sprzedaży produktów Wnioskodawcy – oznacza to, że nabywane są w celu wykonywania działalności opodatkowanej VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ma on ma prawo do odliczenia 100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Agencję z tytułu świadczenia usług zgodnie z Umową Ramową w części dotyczącej przenoszonych przez Agencję na Wnioskodawcę kosztów leasingu samochodów i nie mają zastosowania ograniczenia dotyczące kwoty podatku naliczonego wskazane w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast kwestie odliczenia podatku VAT z faktur związanych z eksploatowaniem samochodu reguluje przepis art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym

w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Na podstawie art. 2 pkt 34 ustawy,

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy,

do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy,

przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy,

pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Ustawa ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Podobny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank. Trybunał nie miał w tej sprawie wątpliwości, że art. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa, było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wyjaśnił, że w przypadku gdy podatnik dokonuje transakcji w odniesieniu do których podatek VAT podlega odliczeniu oraz transakcji nie dających podstaw do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług przez niego nabytych w przypadku, gdy towary te pozostają w bezpośrednim związku z transakcjami sprzedaży podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy,

1) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2) Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ww. ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia 100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Agencję z tytułu świadczenia usług zgodnie z Umową Ramową w części dotyczącej przenoszonych na Państwa kosztów leasingu samochodów.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości zauważyć należy, że wskazali Państwo w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że nie są Państwo stroną umów leasingu samochodów a Państwa pracownicy w żadnym wypadku nie są uprawnieni do wykorzystywania pojazdów.

W związku z realizowanymi na Państwa rzecz usługami marketingowymi, w każdym miesiącu Agencja wystawia Państwu faktury obejmujące należne jej wynagrodzenie i zawierające wyłącznie pozycję „świadczenie usług zgodnie z Umową”. Na fakturach wystawionych przez Agencję może znajdować się również adnotacja wskazująca kategorię ponoszonych przez Agencję kosztów, stanowiących podstawę ustalenia danej części wynagrodzenia wskazanej na fakturze. Wartość miesięcznych rat leasingowych, ponoszona przez Agencję i wynikająca z zawartych umów leasingu, stanowi jeden z elementów kształtujących podstawę należnego Agencji od Wnioskodawcy wynagrodzenia.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują zatem, że ww. koszty wynikające z umów leasingu samochodów, stanowią element wynagrodzenia za świadczenie usług marketingowych na podstawie Umowy Ramowej. Ponoszą Państwo wydatki związane z nabyciem usługi marketingowej, a nie wydatki związane z pojazdami samochodowymi.

Jednocześnie w tym miejscu zaznaczyć należy, że informacje dotyczące elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia, nie powinny być wykazywane przez świadczącego usługę w odrębnej pozycji faktury. Natomiast nic nie stoi na przeszkodzie, aby takie informacje – wskazanie kategorii ponoszonych przez Agencję kosztów, stanowiących podstawę ustalenia danej części wynagrodzenia za usługę marketingową – zostały zawarte w części informacyjnej faktury.

Z uwagi na powołane przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że skoro nabywane przez Państwa od Agencji zgodnie z Umową Ramową są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – m.in. zwiększenia sprzedaży Państwa produktów (…), to należy stwierdzić, że, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje / będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Agencję z tytułu świadczenia usług marketingowych, których element wynagrodzenia stanowią koszty leasingu samochodów. W tak przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdują zastosowania.

Tym samym, Państwa stanowisko jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Ponadto, wydana interpretacja – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – nie wywołuje skutków podatkowych dla Agencji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).