Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.434.2024.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-10
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - wydatki w postaci dokonanych wpłat (zadatku) na poczet umowy przedwstępnej na zakup mieszkania (udziału).
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; majątek-majątek odrębny; nabycie; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wspólność-wspólność majątkowa; wydatek-wydatki mieszkaniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 8 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 30 czerwca 2024 r. (wpływ 30 czerwca 2024 r.) i pismem z 30 czerwca 2024 r. (wpływ 2 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

W czerwcu 2023 r. podpisała Pani z mężem, z którym miała Pani rozdzielność majątkową, umowę przedwstępną kupna-sprzedaży jego udziałów w Waszym wspólnym mieszkaniu przy ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`), w którym mieszkała Pani z córką (była Pani z mężem w separacji nie mieszkał on z Wami). Miała Pani z mężem, od 2016 r., ustrój małżeńskiej rozdzielności majątkowej, a w 2023 r. byliście w faktycznej separacji, Pani mąż nie mieszkał już w Waszym wspólnym mieszkaniu, przebywała tam Pani, razem z Waszym wspólnym dzieckiem. Umowa przedwstępna została podpisana między Wami na sumę (\`(...)\`) zł, a w dniu 9 sierpnia mieliście podpisać notarialnie umowę o podziale majątku oraz notarialnie sfinalizować sprzedaż mieszkania. Projekt Waszego porozumienia był sporządzony przez Kancelarię Adwokacją (\`(...)\`) w (\`(...)\`) (macie korespondencję potwierdzającą negocjacje porozumienia oraz jego ostateczny kształt, w tym sprzedaż mieszkania i potwierdzenie podpisania umowy przedwstępnej oraz wykonania z jej tytułu przelewów na konto Pani męża). Porozumienie miało zostać podpisane w Kancelarii Notarialnej (\`(...)\`), przy ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`), w dniu 9 sierpnia o godz. 10:00. W ramach umowy przedwstępnej wykonała Pani dla męża następujące przelewy: w dniu 29 czerwca na (\`(...)\`) tys. zł (2 x (\`(...)\`) zł), 30 czerwca na kwotę (\`(...)\`) zł oraz 14 lipca na kwotę (\`(...)\`) zł. Przelewy były opisane jako realizacja umowy przedwstępnej i zadatek na realizację umowy. Niestety, w dniu 8 sierpnia o godz. 11:00, na dzień przed podpisaniem umowy notarialnej finalizującej sprzedaż Pani mąż gwałtownie zmarł. Środki pieniężne, które posiadała Pani i które przelała Pani mężowi pochodziły ze sprzedaży nieruchomości, której była Pani właścicielem. Nie odziedziczyła Pani ww. środków, gdyż zostały one już przez Pani męża wydatkowane.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie organu o treści: „Kiedy (podać datę) dokonała Pani sprzedaży nieruchomości, której była Pani właścicielem, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (z której środki pieniężne przelała Pani mężowi w dniu 29 czerwca 2023 r., 30 czerwca 2023 r. oraz 14 lipca 2023 r.?”, wskazała Pani, że nieruchomość, o której mowa we wniosku sprzedała Pani 28 czerwca 2023 r. (akt notarialny repetytorium nr (\`(...)\`)). Nieruchomość ta została wybudowana przez Panią i Pani męża. Nieruchomość ta stanowiła prawnie Pani osobisty majątek w 100%.

Nieruchomość przy ul. (\`(...)\`) w (\`(...)\`) nabyła Pani do spółki z Pani ówczesnym partnerem, \`(...)\`, w udziale 50%, w dniu 30 stycznia 2012 r. (Repetytorium A nr (\`(...)\`)). Nabycie nastąpiło odpłatnie. Mieszkanie jest własnościowe, zarządzane jest przez wspólnotę mieszkaniową. Mieszkanie w 2012 r. zostało nabyte oddzielnie do majątku osobistego Pani ówczesnego partnera \`(...)\`- w 50 %, oraz do Pani osobistego majątku - również 50% własności mieszkania. Zatem, 50% mieszkania należało do majątku osobistego Pani męża, 50% do Pani. Kiedy kupowaliście mieszkanie nie byliście jeszcze małżeństwem.

W 2013 r. zawarliście związek małżeński, ale ustrój małżeńskiej wspólnoty majątkowej trwał do 25 lutego 2016 r., kiedy to podpisaliście majątkową umowę małżeńską (Repetytorium A nr (\`(...)\`)). W wyniku kolejnej małżeńskiej umowy majątkowej, związanej z planowanym rozwodem – miała Pani nabyć od męża 50% mieszkania przy ul. (\`(...)\`). Oprócz tego, miała Pani spłacić częściowo koszty, które mąż poniósł w trakcie budowy nieruchomości, która została przez Panią sprzedana 28 czerwca 2023 r. Mieszkanie to miała Pani nabyć tylko i wyłącznie dla własnych celów mieszkaniowych, tj. aby mieszkać w nim z Waszą córką. Nie zamierzała Pani mieszkania podnajmować, wynajmować ani w jakikolwiek inny sposób czerpać korzyści z jego udostępnienia osobom trzecim.

Od sprzedaży nieruchomości nie upłynął jeszcze nawet jeden rok kalendarzowy. Zatem nie jest Pani w stanie ocenić jaką wartość przychodu (tj. wartość wyrażona w umówionej cenie sprzedaży) uzyskanego przez Panią ze sprzedaży ww. nieruchomości, zostanie wydatkowana przez Panią, w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Kwota (\`(...)\`) zł, którą przelała Pani mężowi w wyniku podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży 50% mieszkania przy (\`(...)\`) była przeznaczona z przychodu uzyskanego przez Panią ze sprzedaży ww. nieruchomości. Dodatkowe, dotychczas poniesione wydatki zadeklarowała Pani w złożonym przez Panią PIT-39. Były to wydatki związane z remontem mieszkania przy ul. (\`(...)\`).

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Czy jest możliwe zakwalifikowanie powyższej kwoty (\`(...)\`) zł zapłaconej Pani mężowi z tytułu umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży nieruchomości jako wydatków na cele mieszkaniowe zgodnie z zapisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

W Pani ocenie, kwotę przelewu (\`(...)\`) zł, które wykonała Pani z tytułu umowy przyrzeczonej na poczet kupna 50% udziału mieszkania przy (\`(...)\`) od Pani męża, powinna Pani móc zaliczyć na poczet wydatków własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mieszkanie przy ul. (\`(...)\`), było w 50% własnością Pani męża (jego majątkiem prywatnym) i wobec decyzji o rozwodzie, Pani mąż chciał Pani sprzedać swoje udziały w nim, aby mogła Pani w nim mieszkać z Waszą córką, tj. realizować własne cele mieszkaniowe (nie posiada Pani żadnych innych nieruchomości). Umowa przedwstępna sprzedaży miała zostać potwierdzona małżeńską umową majątkową/aktem notarialnym, który finalizowałby sprzedaż mieszkania przy ul. (\`(...)\`). Podpisanie umowy było zaplanowane 9 sierpnia 2023 r. o godz. 10:00. 8 sierpnia 2023 r. Pani mąż gwałtownie zmarł, co uniemożliwiło sfinalizowanie umowy. Niemniej jednak, Pani przychód ze sprzedaży nieruchomości został uszczuplony o kwotę (\`(...)\`) zł, gdyż miała Pani na celu kupno 50% udziałów w mieszkaniu przy ul. (\`(...)\`) tylko i wyłącznie na realizację własnych celów mieszkaniowych. Przelane przez Panią środki w kwocie (\`(...)\`) zł na poczet kupna 50% udziałów w mieszkaniu nie zostały odziedziczone ani przez Panią, ani przez małoletnią córkę (w momencie śmierci Pani mąż już ich nie posiadał, wydatkował je na spłatę swoich osobistych zobowiązań).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego podkreślić należy, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i ww. praw majątkowych następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej - stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w tej ustawie.

W myśl bowiem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Natomiast, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (ich części oraz udziału) i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Jak wskazano wyżej, ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Jednym z takich celów, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy jest nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

W związku z tym, tylko wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Natomiast, ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy, wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a więc w przypadku sprzedanej w 2023 r. przez Panią przedmiotowej nieruchomości, termin ten upływa z dniem 31 grudnia 2026 r.

Aby móc skorzystać z omawianego zwolnienia w ww. terminie, powinna Pani wydatkować przychód ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe jak również nabyć prawo własności nieruchomości, mieszkania (lokalu mieszkalnego).

Oznacza to, że w sytuacji gdy do tego czasu nie nabędzie Pani prawa własności (lub udziału we współwłasności) do nieruchomości, mieszkania (lokalu mieszkalnego), to przedmiotowe zwolnienie nie będzie Pani przysługiwało.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w czerwcu 2023 r. podpisała Pani z mężem, z którym miała Pani rozdzielność majątkową umowę przedwstępną kupna-sprzedaży jego udziałów w Waszym wspólnym mieszkaniu, w którym mieszkała Pani z córką (była Pani z mężem w separacji nie mieszkał on z Wami). Ww. mieszkanie jest własnościowe, zarządzane jest przez wspólnotę mieszkaniową. Ww. mieszkanie w 2012 r. zostało nabyte oddzielnie do majątku osobistego Pani ówczesnego partnera - w 50 %, oraz do Pani osobistego majątku - również 50% własności mieszkania. Zatem 50% ww. mieszkania należało do majątku osobistego Pani męża, a 50% do majątku osobistego Pani. Kiedy kupowaliście ww. mieszkanie nie byliście jeszcze małżeństwem. W 2013 r. zawarliście związek małżeński, ale ustrój małżeńskiej wspólnoty majątkowej trwał do 25 lutego 2016 r, kiedy to podpisaliście majątkową umowę małżeńską. W wyniku kolejnej małżeńskiej umowy majątkowej - związanej z planowanym rozwodem – miała Pani nabyć od męża 50% ww. mieszkania. Ww. mieszkanie miała Pani nabyć tylko i wyłącznie dla własnych celów mieszkaniowych, tj. aby mieszkać w nim z Waszą córką. Nie zamierzała Pani ww. mieszkania podnajmować, wynajmować ani w jakikolwiek inny sposób czerpać korzyści z jego udostępnienia osobom trzecim. Umowa przedwstępna została podpisana między Wami na sumę (\`(...)\`) zł, a w dniu 9 sierpnia mieliście podpisać notarialnie umowę o podziale majątku oraz notarialnie sfinalizować sprzedaż ww. mieszkania. W ramach umowy przedwstępnej wykonała Pani dla męża następujące przelewy: w dniu 29 czerwca na (\`(...)\`) zł (2 x (\`(...)\`) zł), 30 czerwca na kwotę (\`(...)\`) zł oraz 14 lipca na kwotę (\`(...)\`) zł. Przelewy były opisane jako realizacja umowy przedwstępnej i zadatek na realizację umowy. W dniu 8 sierpnia, na dzień przed podpisaniem umowy notarialnej finalizującej sprzedaż, Pani mąż zmarł.

Środki pieniężne, które posiadała Pani i które przelała Pani mężowi pochodziły ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 28 czerwca 2023 r., której była Pani właścicielem (nieruchomość ta stanowiła prawnie Pani osobisty majątek w 100%). Od sprzedaży nieruchomości nie upłynął jeszcze nawet jeden rok kalendarzowy i nie jest Pani w stanie ocenić, jaka wartość przychodu (tj. wartość wyrażona w umówionej cenie sprzedaży) uzyskanego przez Panią ze sprzedaży ww. nieruchomości, zostanie wydatkowana przez Panią, w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Kwota (\`(...)\`) zł, którą przelała Pani mężowi w wyniku podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży 50% ww. mieszkania była przeznaczona z przychodu uzyskanego przez Panią ze sprzedaży ww. nieruchomości. Dodatkowe, dotychczas poniesione wydatki zadeklarowała Pani w złożonym przez Panią PIT-39. Były to wydatki związane z remontem ww. mieszkania. Nie odziedziczyła Pani ww. środków, gdyż zostały one już przez Pani męża wydatkowane.

Wątpliwość Pani budzi kwestia, czy w odniesieniu do kwoty zadatku, który został przeznaczony na poczet umowy przedwstępnej na zakup mieszkania (udziału od Pani męża), przysługuje Pani prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Jak już wcześniej wskazano, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości na wskazane w ustawie „własne” cele mieszkaniowe podatnika.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Zauważyć należy, że wskazany art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „nabycie”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Z istoty rozwiązania zawartego w tym przepisie wynika, że aby kwota uzyskana z odpłatnego zbycia mogła korzystać z omawianego zwolnienia, podatnik powinien przeznaczyć ją m.in. na nabycie własnego lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ww. Kodeksu:

Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.

Stosownie natomiast do treści art. 158 ww. Kodeksu:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „nabycie”. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego). Natomiast samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Innymi słowy umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości – nieruchomość w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie zostaje nabyta.

Umowa przedwstępna nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Natomiast, brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z regulacji powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje dopiero z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości.

Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie własnego lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność (faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności). Tym samym, musi mieć miejsce - nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości).

Z opisu sprawy wynika, że mimo dokonanych wpłat z tytułu umowy przedwstępnej, nie doszło do przeniesienia na Panią własności udziału do mieszkania (lokalu mieszkalnego), tj. nie doszło zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży ww. udziału, z uwagi na śmierć współwłaściciela mieszkania (Pani męża).

Jak wskazano wyżej, aby uznać wydatki na cel mieszkaniowy, trzeba być właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości, na którą poczyniło się wydatki i to w terminie zakreślonym w przepisie (w okresie trzech lat licząc od końca 2023 r., tj. od końca roku, w którym sprzedała Pani nieruchomość). W sytuacji zaś, braku nabycia prawa własności do nieruchomości nie dochodzi do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Podsumowując, skoro nie zawarła Pani ostatecznej umowy sprzedaży mieszkania (udziału), w związku z opisanymi okolicznościami (tj. śmiercią współwłaściciela mieszkania Pani męża), to przedmiotowych wydatków w postaci dokonanych wpłat (zadatku) na poczet umowy przedwstępnej na zakup mieszkania (udziału od Pani męża), nie można uznać za udokumentowane wydatki na cele mieszkaniowe uprawniające Panią do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego z tytułu ich poniesienia zwolnienie to Pani nie przysługuje.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Panią stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zastrzec, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście przedstawionego pytania i własnego stanowiska, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy, które nie były przedmiotem pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych dokumentów. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawczynię.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).