Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-727/12-4/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-31
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępniania zadaszonych stoisk handlowych na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska oraz wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem targowiska
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu 3 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska oraz wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem targowiska – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska oraz wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem targowiska.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W chwili obecnej Gmina przeprowadza inwestycję w postaci budowy targowiska z częściowym zadaszeniem i w związku z tą inwestycją ponosi wydatki, które są dokumentowane fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Targowisko pozostanie własnością Gminy.

Po zakończeniu prac, targowisko składać się będzie z otwartego obszaru miejsc przeznaczonych na handel, na którym będą mogły handlować podmioty zewnętrzne oraz części, w której znajdować się będą zadaszone stoiska handlowe, udostępnione odpłatnie innym handlującym. W tym drugim przypadku (tj. w stosunku do handlujących zajmujących zadaszone stoiska) Gmina zamierza wystawiać faktury VAT z tytułu czynszu, ujmować je w deklaracjach i rejestrach VAT i rozliczać VAT należny.

Innymi słowy, mając na uwadze charakter targowiska w szczególności sposób jego zaprojektowania i zagospodarowania, targowisko będzie udostępniane przez Gminę podmiotom zewnętrznym na dwóch różnych zasadach dotyczących odpłatności za prowadzenie handlu w tym miejscu. Gmina będzie bowiem pobierała opłaty dwojakiego rodzaju:

1.  z mocy prawa, w oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową – od wszystkich handlujących,
2.  na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a podmiotami zewnętrznymi opłaty za udostępnienie zadaszonych stoisk – tylko od handlujących na zadaszonych stoiskach.

W związku z funkcjonowaniem targowiska Gmina ponosić będzie również bieżące wydatki w zakresie utrzymania targowiska w należytym stanie, umożliwiającym handel, w tym m. in. koszty utrzymania czystości, dostawy wody i prądu, usługi ochrony itp. Wydatki te będą dokumentowane przez dostawców/usługodawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT.

Opłatę targową, którą Gmina traktuje jako daninę niepodlegającą opodatkowaniu VAT, pobierać będą inkasenci, w wysokościach ustalonych przez Radę Miejską, jako stawkę określoną w odpowiedniej Uchwale.

Gmina pragnie podkreślić, iż prawo Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę/utrzymanie przedmiotowego targowiska w przypadku odpłatnego udostępniania wszystkich miejsc na targowisku (tj. nie tylko zadaszonych stoisk handlowych) zostało potwierdzone w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. (…). Pierwotnie Gmina planowała wdrożenie powyższej koncepcji zagospodarowania targowiska, tj. dzierżawę wszystkich miejsc handlowych. Obecnie Gmina rozważa jednak pobieranie czynszu dzierżawnego wyłącznie od podmiotów handlujących w zadaszonej części obiektu (przy jednoczesnym inkasowaniu opłaty targowej od każdego handlującego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska?
2.  Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem targowiska?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: (a) zostały nabyte przez podatnika tego podatku, (b) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta w odniesieniu do Gminy została uregulowana w art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. W szczególności, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych występuje w charakterze podatnika VAT. Udostępnienie zadaszonych stoisk będzie się odbywać na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem Gmina działać będzie w charakterze podatnika VAT.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy, co znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, odpłatne udostępnienie stoisk handlowych podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji wydatki ponoszone przez Gminę, działającą w roli podatnika VAT, w sposób bezsprzeczny i bezpośredni są związane z działalnością opodatkowaną VAT.

W szczególności Gmina zaznacza, że bez poniesienia wydatków na budowę targowiska, Gmina nie byłaby w stanie odpłatnie udostępnić stoisk podmiotom zewnętrznym pod handel (tj. nie powstałby przedmiot najmu). Jednocześnie, Gmina pragnie podkreślić, że wydatki z tytułu budowy targowiska w całości pozostają w związku z tą czynnością. Podmioty zewnętrzne nie wynajęłyby takich zadaszonych stoisk, gdyby nie znajdowały się one na terenie targowiska, tj. miejsca uczęszczanego przez wielu mieszkańców Gminy i obszarów sąsiednich w celu dokonania zakupów.

Atrakcyjność targowiska zwiększa się z kolei zarówno dla prowadzących handel, jak i klientów, w przypadku, w którym targowisko jest zadbane, czyste, oświetlone, utwardzone, zadaszone. posiada parking. A zatem, dokonując wydatków inwestycyjnych na targowisko Gmina dokona ich bezsprzecznie w związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych udostępniania stoisk podmiotom zewnętrznym.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, wydatki te nie są związane z czynnościami podlegającymi zwolnieniu od VAT, gdyż Gmina nie wykonuje na targowisku czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, które podlegałyby zwolnieniu od VAT.

Gmina będzie pobierała opłatę targową, ale zdaniem Gminy czynności tych nie można uznać za wykonywanie jakichkolwiek czynności istotnych z perspektywy VAT. Opłata targowa jest opłatą o charakterze publicznoprawnym (podatkowym), pobieraną z mocy prawa w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności, z którymi ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tym samym, pobieranie opłaty targowej przez Gminę jest czynnością spoza zakresu opodatkowania VAT.

Gmina wskazuje, że ustawodawca wprowadził przepis art. 90 ust. i ust. 2 ustawy o VAT ograniczający pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, w świetle którego w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższe przepisy nie mają jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż wykonywanie czynności niepodlegających ustawie o VAT nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 90 ust 1-3 niniejszej ustawy.

Zostało to jednoznacznie potwierdzone w uchwale 7 sędziów NSA w dniu 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), w której podkreślono, że „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Podobne Stanowisko zajął również Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. IBPP3/443-204/12/AŚ): „w sytuacji opisanej we wniosku – dokonaniu zakupów towarów i usług (w celu realizacji inwestycji polegającą na kompleksowej modernizacji targowiska miejskiego oraz jego bieżącym utrzymaniu) związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR): „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW), w której organ wskazał, iż „Jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-148/12-2/RG), w której Dyrektor stwierdził, iż „Przepisy art. 90 ustawy, znajdą zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną, a nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu. A zatem, przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie należy uwzględniać czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usługę”.

Jak Gmina wskazywała w opisie zdarzenia przyszłego, prawo Gminy do odliczenia VAT od wydatków na targowisko w przypadku odpłatnego udostępniania wszystkich miejsc handlowych na podstawie umów cywilnoprawnych, przy jednoczesnym pobieraniu opłaty targowej, zostało potwierdzone w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. (…).

Gmina przywołuje również znane jej interpretacje indywidualne, w których Minister Finansów zajął stanowisko, iż w przypadku wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT, podatnik ma prawo do pełnego odliczenia VAT. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR) stwierdzając, iż „w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucz podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI), odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

W oparciu o powyższą argumentację, Gmina wnosi o potwierdzenie, że będzie Jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska.

Ad. 2.

Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem targowiska.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Jednocześnie, jak wskazała Gmina w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina będzie zobowiązana ponosić bieżące wydatki z tytułu utrzymania targowiska, takie jak utrzymanie czystości, dostawy wody i prądu, usługi ochrony itp. Ponoszenie tych wydatków jest niezbędne dla umożliwienia handlarzom prowadzenia działalności na targowisku.

Zdaniem Gminy, analogicznie do wydatków inwestycyjnych z tytułu budowy targowiska, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia wydatków związanych z utrzymaniem targowiska, gdyż: (a) mają one bezsporny związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę działającą jako podatnik VAT; (b) pobieranie jednocześnie opłaty targowej, będące czynnością spoza zakresu VAT, nie wpływa na prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego związanego z kosztami utrzymania targowiska.

W odniesieniu do analogicznego do Gminy stanu faktycznego wydał wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w dniu 31 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 144/12), w którym zgodził się ze skarżącą, iż „w opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie targowiska”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych powołanych powyżej, w tym również m. in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1286/11-6/EN), w świetle którego „W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT a towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji w postaci budowy targowiska z częściowym zadaszeniem oraz wydatki na jego bieżące utrzymanie (…) są związane z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, jak wskazano w wydanej interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-1286/11-5/EN z dnia 29 listopada 2011 r., w której stwierdzono, iż w stosunku do czynności odpłatnego udostępnienia miejsc na targowisku podmiotom zajmującym się handlem Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (\`(...)\`). Zatem Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przedmiotowego targowiska oraz na jego bieżące utrzymanie”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. IBPP3/443-204/12/AŚ): „w sytuacji opisanej we wniosku – dokonaniu zakupów towarów i usług (w celu realizacji inwestycji polegającej na kompleksowej modernizacji targowiska miejskiego oraz jego bieżącym utrzymaniu) związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie Jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Należy wyjaśnić, iż w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

I tak, zgodnie z przepisami ust. 1 i ust. 2 art. 90 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W chwili obecnej Gmina przeprowadza inwestycję w postaci budowy targowiska z częściowym zadaszeniem i w związku z tą inwestycją ponosi wydatki, które są dokumentowane fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Targowisko pozostanie własnością Gminy. Po zakończeniu prac, targowisko składać się będzie z otwartego obszaru miejsc przeznaczonych na handel, na którym będą mogły handlować podmioty zewnętrzne oraz części, w której znajdować się będą zadaszone stoiska handlowe, udostępnione odpłatnie innym handlującym. W tym drugim przypadku (tj. w stosunku do handlujących zajmujących zadaszone stoiska) Gmina zamierza wystawiać faktury VAT z tytułu czynszu, ujmować je w deklaracjach i rejestrach VAT i rozliczać VAT należny. Innymi słowy, mając na uwadze charakter targowiska w szczególności sposób jego zaprojektowania i zagospodarowania, targowisko będzie udostępniane przez Gminę podmiotom zewnętrznym na dwóch różnych zasadach dotyczących odpłatności za prowadzenie handlu w tym miejscu. Gmina będzie bowiem pobierała opłaty dwojakiego rodzaju:

1.  z mocy prawa, w oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową – od wszystkich handlujących,
2.  na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a podmiotami zewnętrznymi opłaty za udostępnienie zadaszonych stoisk – tylko od handlujących na zadaszonych stoiskach.

W związku z funkcjonowaniem targowiska Gmina ponosić będzie również bieżące wydatki w zakresie utrzymania targowiska w należytym stanie, umożliwiającym handel, w tym m. in. koszty utrzymania czystości, dostawy wody i prądu, usługi ochrony itp. Wydatki te będą dokumentowane przez dostawców/usługodawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT.

Opłatę targową, którą Gmina traktuje jako daninę niepodlegającą opodatkowaniu VAT, pobierać będą inkasenci, w wysokościach ustalonych przez Radę Miejską, jako stawkę określoną w odpowiedniej Uchwale.

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając takie opłaty będzie działał jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-727/12-2/MD z dnia 31 października 2012 r. tut. Organ uznał, iż odpłatne udostępnianie przez Gminę zadaszonych stoisk handlowych na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika więc, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę w związku z budową targowiska oraz wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem targowiska będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie zadaszonych stoisk handlowych), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej).

Jak wskazano wyżej, w sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy. Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2006 r., Nr 347, poz. 1) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji gdy dany zakup będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie będzie wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska oraz wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem targowiska.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska oraz wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem targowiska. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępniania zadaszonych stoisk handlowych na rzecz podmiotów zewnętrznych została załatwiona interpretacją indywidualną z dnia 31 października 2012 r. nr ILPP1/443-727/12-2/MD. Z kolei kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska została załatwiona w interpretacji nr ILPP1/443-727/12-3/MD wydanej w dniu 31 października 2012 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.