Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.505.2021.2.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-23
Teza: opodatkowanie sprzedaży działki oraz usadowionej na niej części budynku
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2021 r. (data wpływu 5 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży działki oraz usadowionej na niej części budynku **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie opodatkowania sprzedaży działki oraz usadowionej na niej części budynku.

Wniosek ten uzupełniono pismem z dnia 3 sierpnia 2021 r. (data wpływu 5 sierpnia 2021 r.)

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania Pana …,

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania Panią ….

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Jego żona, tj. …. (Zainteresowana niebędąca stroną postępowania), na podstawie aktu notarialnego z dnia …. 1995 r. otrzymali w darowiźnie od brata Zainteresowanego będącego stroną postępowania nowopowstałe działki mieszczące się w …, o numerach: A oraz B. Na działce nr B znajdowała się rozpoczęta budowa szkieletu wiaty zadaszonej.

W dniu … 1996 r. Zainteresowany będący stroną postępowania zawarł wraz ze swoją żoną oraz … Sp. z o.o. umowę spółki cywilnej, używającej nazwy „xyz” Spółka cywilna.

Wspólnicy wnieśli do Spółki cywilnej środki finansowe oraz rzeczy do używania, tj.:

*   … Sp. z o.o. wniosła prawo używania części (w zakresie niezbędnym dla działania Spółki) chłodni usytuowanych na działce gruntu nr B w …; przedmiotowe chłodnie stanowiły środki trwałe ….Sp. z o.o.;

*   Zainteresowani wnieśli prawo używania działki gruntu nr B położonej w … oraz część budynku wielofunkcyjnego usytuowanego na działce gruntu nr B.

Wspólnicy prowadzili działalność w zakresie produkcji, przetwórstwa, konfekcjonowania i handlu mięsem, drobiem oraz wyrobami z mięsa i drobiu oraz innymi artykułami spożywczymi, w tym ich eksportu i importu, usług transportowych oraz chłodniczych. Bieżące kierowanie sprawami Spółki cywilnej powierzono Zainteresowanym.

Spółka cywilna w celu prowadzenia działalności użytkowała:

1.  część budynku wielofunkcyjnego, którego prawo do używania zostało wniesione do Spółki cywilnej przez Zainteresowanych; ta część budynku znajdowała się na działce Zainteresowanych (działka nr B);
2.  pozostałą część budynku wielofunkcyjnego wskazanego w pkt 1, którą Spółka cywilna używała na podstawie umowy dzierżawy od brata Zainteresowanego będącego stroną postępowania; przedmiotowa część budynku usytuowana była na działce nr C, należącej do brata Zainteresowanego będącego stroną postępowania;
3.  chłodnie, które należały do … Sp. z o.o., a których prawo do używania zostało wniesione przez …. Sp. z o.o. do Spółki cywilnej.

Działalność Spółki cywilnej prowadzona była w ww. budynku wielofunkcyjnym, a przedmiotowe chłodnie znajdowały się wewnątrz tegoż budynku. Działki oraz budynek wielofunkcyjny mieszczą się przy ulicy …..

W dniu 1 września 2000 r. …Sp. z o.o. wystąpiła ze Spółki cywilnej. Spółka cywilna nie została rozwiązana, od tej pory wspólnikami pozostali Zainteresowani, prowadząc w dalszym ciągu działalność gospodarczą w wymienionym wcześniej zakresie. Spółka cywilna nabyła od podmiotu … Sp. z o.o. chłodnie, uprzednio wniesione jako prawo do używania do Spółki cywilnej. W dniu 25 października 2001 r. Zainteresowani, jako wspólnicy Spółki cywilnej, podjęli uchwałę o prowadzeniu działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej, działającej pod nazwą … Spółka jawna. W tej dacie uchwalony został tekst jednolity umowy Spółki jawnej. Za dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej Spółki jawnej ustalono 25 października 2001 r. Spółkę zawarto na czas nieoznaczony. Siedziba Spółki mieści się przy ulicy … w …(gmina …, powiat …, województwo …). Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS …, w Sądzie Rejonowym w … w dniu 19 kwietnia 2002 r. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, NIP Spółki to …, a REGON …. Wspólnicy, tj. Zainteresowani, wnieśli do Spółki jawnej uprzednio wniesione do Spółki cywilnej wkłady finansowe oraz prawo użytkowania działki gruntu nr B oraz część budynku wielofunkcyjnego posadowionego na tej działce gruntu, w zakresie niezbędnym dla działalności Spółki. Drugą część budynku wielofunkcyjnego, usytuowanego na działce nr C (która do tej pory stanowiła przedmiot dzierżawy), ….Spółka jawna zakupiła od osoby fizycznej, tj. brata Zainteresowanego będącego stroną postępowania, w dniu 28 lipca 2005 r., na podstawie umowy przeniesienia własności zawartej w formie aktu notarialnego. Na podstawie tegoż aktu Spółka jawna nabyła działkę nr C, zabudowaną częścią przedmiotowego budynku oraz działki nr … i ….

Przedmiotem działalności Spółki jawnej była przede wszystkim sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów mięsnych, produkcja mięsa oraz działalność usługowa związana z wytwarzaniem wyrobów mięsnych. W zyskach i startach Zainteresowani uczestniczyli po 50% każdy. W 2015 r. podjęto decyzję o zmianie rodzaju prowadzonej działalności przez Spółkę jawną.

Z dniem 4 listopada 2015 r. Spółka jawna oddała w najem nieruchomość składającą się z:

*   działki nr B zbudowanej częścią budynku wielofunkcyjnego, której prawo do używania wnieśli do Spółki jawnej Zainteresowani,

*   działki nr C zbudowanej drugą częścią budynku wielofunkcyjnego, której to właścicielem była Spółka jawna.

Najemca wykorzystuje przedmiotowy budynek w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej mięsa i wyrobów z mięsa. W związku z powyższym, Spółka jawna faktycznie zrezygnowała z doczasowej działalności, a tym samym od tej pory, przedmiotem działalności Spółki jawnej stanowi wynajem i zarządzanie nieruchomościami.

Ostatni tekst jednolity umowy Spółki jawnej sporządzony został dnia 2 stycznia 2018 r. Obecnie Spółka jawna działa pod firmą: …. Spółka jawna. Spółka może używać nazwy: …Sp. j. Wspólnikami Spółki są Zainteresowani, a także syn Zainteresowanego. Osoby te są rezydentami polskimi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Syn Zainteresowanego wniósł do Spółki wkład polegający na osobistym wykonywaniu pracy.

Spółka jawna prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Rok obrotowy Spółki trwa 12 miesięcy i jest równy kalendarzowemu. Po zakończeniu każdego roku kalendarzowego wspólnicy zatwierdzają wynik finansowy wynikający z prowadzonych ksiąg podatkowych. Spółka jawna osiąga przychody z tytułu wynajmu nieruchomości.

Dochody uzyskiwane z tytułu udziału w Spółce Zainteresowani opodatkowują w formie liniowej, tj. na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie prowadzą, poza udziałem w Spółce jawnej, indywidulanych działalności gospodarczych. Z racji osiągnięcia wymaganego ustawą wieku emerytalnego obecnie Zainteresowani pobierają świadczenia emerytalne.

Na wypadek ustąpienia jednego ze wspólników, rozliczenie ze Spółką jawną może nastąpić poprzez zapłatę występującemu ze Spółki kwoty nominalnej, bądź wyrażonej procentowo kwoty do całości majątku. Ustępującemu wspólnikowi zwraca się rzeczy ruchome oddane do nieodpłatnego używania Spółce.

Rozwiązanie Spółki jawnej może nastąpić na podstawie uchwały wspólników stwierdzonej na piśmie, podjętej jednomyślnie. Przyczyną rozwiązania może być ogłoszenie upadłości, wypowiedzenie umowy Spółki, wyrok sądowy lub inny ważny powód. Składniki majątkowe zakupione, wytworzone, powstałe w czasie trwania Spółki dzielone będą po jej rozwiązaniu między wspólników, zgodnie z określonymi w umowie udziałami w zyskach.

Obecnie wspólnicy planują likwidację Spółki jawnej. Zainteresowani nie wykluczają, że po likwidacji Spółki jawnej dokonają sprzedaży nieruchomości (w części której są właścicielami oraz w części, którą otrzymają w związku z likwidacją Spółki). Zainteresowani w wyniku sprzedaży gruntu wraz z częścią budynku wielofunkcyjnego, które to należały do Spółki jawnej, uzyskają przychód zaliczany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast posiadają wątpliwość, co do źródła przychodów ze sprzedaży działki nr B oraz usadowionej na niej części budynku, których prawo używania wnieśli do Spółki jawnej.

W piśmie z dnia 3 sierpnia 2021 r., stanowiącym uzupełninie wniosku, Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że nieruchomość, o której mowa we wniosku, nigdy nie wymagała dokonania klasyfikacji, zgodnie z polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. Jednakże, w ocenie Zainteresowanego, budynek wielofunkcyjny, który jest budynkiem produkcyjno-magazynowym z zapleczem socjalnym oraz z pomieszczeniami biurowymi mieści się w symbolu PKOB 1251 „Budynki przemysłowe”. W przedmiotowym budynku znajdują się biura, magazyny oraz chłodnie. Chłodnie należą do Spółki jawnej (chłodnie nabyła Spółka cywilna od występującego wspólnika, tj. …Sp. z o.o., który uprzednio wniósł do Spółki cywilnej prawo używania chłodni, następnie chłodnie zostały wniesione do Spółki jawnej przez wspólników, jako mienie nabyte przez Spółkę cywilną w okresie jej trwania). Cały budynek stanowi konstrukcję stalową z murami. Obecnie budynek jest wynajmowany i używany, jako zakład rozbioru i chłodni przez firmę …Sp. z o.o., która specjalizuje się w pozyskiwaniu surowca (mięso drobiowe, wieprzowe, wołowe), jego sortowaniu, konfekcji, mrożeniu i dystrybucji. Po zdemontowaniu chłodni budynek może pełnić różnorodne funkcje.

Wskazana we wniosku działka nr B została nabyta z zamiarem czerpania w przyszłości pożytków z nieruchomości przez Zainteresowanych. Jednakże na dzień nabycia nie była wiadoma forma czerpania pożytków. Nie było wiadome, czy to będzie miało miejsce w ramach prywatnego wynajmu nieruchomości, czy nieruchomość zostanie sprzedana, czy też nieruchomość będzie wykorzystywana w ramach prowadzania działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności lub w formie Spółki, nie była również wiadoma forma używania nieruchomości przez ewentualną Spółkę (czy sprzedaż Spółce, czy wynajem, wniesienie jako wkładu lub wniesienie prawa użytkowania) oraz jakiemu celowi będzie służył budynek. W roku pomiędzy nabyciem działki wraz z wiatą, a rozpoczęciem działalności w formie Spółki cywilnej, Zainteresowani ponieśli nakłady w celu doprowadzenia wiaty do budynku wielofunkcyjnego, który można wykorzystać w celach przemysłowych, usługowych lub magazynowych. W wyniku zawiązania Spółki cywilnej wraz z firmą … Sp. z o.o., w przedmiotowym budynku umieszczono chłodnie należące do …Sp. z o.o. (chłodnie stanowiły środki trwałe … Sp. z o.o.) oraz rozpoczęto prowadzenie działalności w zakresie opisanym we wniosku.

Wskazany we wniosku budynek wielofunkcyjny w całości posiada powierzchnię 1 880 m2. Działka nr B posiada powierzchnię 0,5259 ha. Na działce B znajduje się 1 030 m2 powyższego budynku. W budynku wielofunkcyjnym znajdują się 32 pomieszczenia oraz nie ma prawnie wyodrębnionych lokali.

Zainteresowany będący stroną postępowania posiada 25% udziałów w Spółce jawnej, Zainteresowana niebędąca stroną postępowania posiada 50% udziałów w Spółce jawnej. Wspólnicy Spółki jawnej planują w najbliższym czasie rozwiązać Spółkę. Nie wykluczają sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, o ile znajdzie się chętny nabywca. Na chwilę obecną nie można podać dokładnej daty ewentualnej sprzedaży, gdyż nie jest ona znana (obecnie brak nabywcy). Spółka jawna obecnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu przedmiotowej nieruchomości.

Nieruchomość, o której mowa we wniosku, jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę jawną od dnia 25 października 2001 r. Grunt, ani jego część nie stanowiły i nie stanowią środka trwałego w działalności gospodarczej.

Część nieruchomości, posadowiona na działce B, nie jest wyodrębniona pod względem prawnym i nie stanowi odrębnej nieruchomości. Zgodnie z art. 48 ustawy Kodeks cywilny do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Dlatego część budynku wielofunkcyjnego, która znajduje się na działce nr B stanowi własność Zainteresowanych, natomiast część znajdująca się na działce nr C stanowi własność Spółki jawnej (Spółka jawna jest właścicielem działki nr: C, … oraz …). Działka nr B posiada księgę wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w …, nr …, natomiast działka nr C posiada księgę wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w …, nr ….

Budynek znajdujący się na działce nr B oraz C obecnie nie widnieje w żadnej ewidencji środków trwałych, jako całość, ani też żadna z jego części i nie jest amortyzowana. W ewidencji środków trwałych nie widnieją również chłodnie znajdujące się w przedmiotowym budynku i tym samym również nie są amortyzowane. Budynek, jako całość, w 2006 r. został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki jawnej i był amortyzowany. W wyniku ponownej analizy sytuacji prawnej budynku wielofunkcyjnego (część budynku znajdująca się na działce nr B nie stanowi własności Spółki jawnej, a więc ta część błędnie została ujęta w ewidencji), podjęto decyzję o wycofaniu całego budynku z ewidencji środków trwałych Spółki jawnej.

Zainteresowani są właścicielami działki nr B o powierzchni 0,5259 ha. Na tej działce znajduje się część budynku wielofunkcyjnego, która zgodnie z art. 48 Kodeksu Cywilnego stanowi część składową gruntu, a więc ta część zgodnie z art. 47 Kodeksu Cywilnego podąża za własnością działki nr B i tym samym wraz z działką nr B stanowi własność Zainteresowanych (2/3 części działki nr B należy do Zainteresowanego będącego stroną postępowania, natomiast 1/3 należy do Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania). Powierzchnia części budynku wielofunkcyjnego posadowionego na działce nr B to 1 030 m2.

W związku z likwidacją Spółki jawnej Zainteresowani otrzymają w częściach, zgodnie z udziałami w Spółce jawnej działkę nr C, … oraz … o powierzchni 1,0738 ha wraz z częścią budynku wielofunkcyjnego znajdującego się na działce 11/4 (na działce znajduje się 850 m2 budynku). Dodatkowo, Zainteresowani otrzymają w częściach, zgodnie z udziałami w Spółce jawnej chłodnie, które znajdują się w budynku wielofunkcyjnym, a które należą do Spółki jawnej. Chłodnie nabyła jeszcze Spółka cywilna od … Sp. z o.o., które w wyniku przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę jawną stanowią własność Spółki jawnej (zgodnie z umową Spółki jawnej wspólnicy wnieśli do Spółki jawnej wszelkie mienie nabyte przez Spółkę cywilną w czasie jej istnienia).

Na działce nr B oprócz części budynku, wskazanego we wniosku, nie znajdują się inne zabudowania. Wewnątrz budynku znajdują się chłodnie, które należą do Spółki jawnej.

Spółka, w której Zainteresowani są wspólnikami, nie będzie podejmowała żadnych czynności/działań na działce nr B, celem przygotowania jej do sprzedaży. Zainteresowani w wyniku sprzedaży gruntu wraz z częścią budynku wielofunkcyjnego, które to należą obecnie do Spółki jawnej, uzyskają przychód zaliczany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To samo będzie dotyczyć chłodni znajdujących się na terenie całego budynku wielofunkcyjnego, gdyż stanowią własność Spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po likwidacji Spółki jawnej Zainteresowani, w wyniku sprzedaży działki nr B oraz usadowionej na niej części budynku, których prawo do używania wnieśli do Spółki jawnej, rozpoznają przychód zaliczany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, Spółka jawna jest osobową spółką handlową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (nazwą spółki). Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, ale posiada zdolność do czynności prawnych, przez co może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym np. własność nieruchomości, zaciągać zobowiązania czy pozywać i być pozywana. Tym samym, czyni to ją odrębnym, samodzielnym podmiotem prawa we wszelkich relacjach cywilnoprawnych z innymi podmiotami obrotu gospodarczego. Spółka jawna (tak samo jak partnerska, czy komandytowa) nie ma organów, przez co jej wewnętrzne funkcjonowanie w dużym stopniu opiera się na wzajemnym zaufaniu wspólników. Każdy wspólnik Spółki jawnej musi wnieść do Spółki wkład.

Co do zasady wspólnik może wnieść:

*   wkład pieniężny (określoną kwotę pieniędzy);

*   wkład niepieniężny (własność i inne prawa rzeczowe).

Wkład każdego wspólnika i jego wartość powinny być dokładnie określone w umowie Spółki. W przypadku Spółek jawnych zawartych przez Internet wkłady mogą być wyłącznie pieniężne. Wkładem w Spółce jawnej może być praca własna wspólnika albo świadczenie usług, przy czym nie dotyczy to pracy lub usług wspólnika związanych z prowadzeniem spraw spółki i jej reprezentacją.

Każdy wkład wniesiony przez wspólnika może być przeniesiony na Spółkę na własność albo do używania (na przykład przez ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego). W tym ostatnim przypadku właścicielem rzeczy wniesionej jako wkład do Spółki pozostaje wspólnik. Wkładem może być zatem w zasadzie wszystko - pieniądze, rzeczy, prawa, świadczenie usług, know-how, patenty, prawa z rejestracji znaków towarowych, prawa autorskie, prawo do licencji, prawo do korzystania z wynalazku, itd.

W wyniku wniesienia do Spółki jawnej prawa do użytkowania nieruchomości, ta nieruchomość nie stanowi własności Spółki jawnej lecz pozostaje we własności wspólnika Spółki jawnej. Spółka jawna nie jest właścicielem tegoż majątku. W Spółce jawnej nie ma majątku stanowiącego współwłasność wszystkich wspólników.

Zgodnie z art. 28 ustawy Kodeks Handlowy (dalej: „KH”), każda spółka jawna posiada swój własny majątek, na który składa się :

1.  mienie wniesione jako wkład przez wspólników,
2.  mienie nabyte w czasie istnienia spółki.

Co ważne i wymaga znaczącego podkreślenia - majątek spółki jawnej, nie ma związku z prywatnymi majątkami jej wspólników (w przeciwieństwie do spółki cywilnej). Każdy ze wspólników spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Nie powstaje jednak współwłasność między wspólnikami. Odpowiedzialność wobec wierzycieli następuje w pierwszej kolejności z majątku spółki, a następnie z całego majątku osobistego wszystkich wspólników. Wspólnicy odpowiadają solidarnie za zobowiązania spółki.

Spółka jawna jest podatnikiem na potrzebny podatku od towarów i usług (VAT). Co do zasady, spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Spółka jawna staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) w sytuacji, gdy ma ona siedzibę lub zarząd w Polsce i jednocześnie jeżeli wspólnikami tej spółki nie są wyłącznie osoby fizyczne i spółka nie złoży przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji o podatnikach podatku CIT oraz podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT), posiadających bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. W spółce niebędącej podatnikiem CIT, podatnikami podatku dochodowego są wyłącznie poszczególni wspólnicy spółki - płacą podatek dochodowy od osób fizycznych lub podatek dochodowy od osób prawnych, gdy wspólnikiem jest podatnik CIT. Dochody z tytułu udziału w spółce jawnej traktowane są na gruncie PIT, jako dochody z działalności gospodarczej. Każdy ze wspólników rozpoznaje dochody w spółce jawnej w proporcji do przysługującego mu udziału w zysku spółki jawnej. Wspólnicy będący podatnikami PIT, zobowiązani są do comiesięcznego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Na podstawie zapisów dokonanych w prowadzonej przez spółkę ewidencji księgowej każdy ze wspólników oblicza swój dochód z prowadzonej w formie tej spółki działalności gospodarczej, jako nadwyżkę przypadającej na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku) kwoty przychodów nad kosztami ich uzyskania (obliczonymi z zachowaniem tej samej proporcji).

Wspólnicy, którzy są osobami fizycznymi mogą wybrać:

*   opodatkowanie według skali podatkowej;

*   podatek liniowy;

*   ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, pod warunkiem, że tę formę wybiorą wszyscy wspólnicy.

Spółka jawna może prowadzić ewidencję księgową w postaci:

*   podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

*   zasad pełnej księgowości (księgi rachunkowe);

*   ewidencji przychodów, jeżeli wspólnicy wybrali opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Spółka ma obowiązek prowadzenia pełnej księgowości, gdy:

*   przychody netto spółki przekroczą 2 mln euro w danym roku;

*   wspólnikiem w spółce jest osoba prawna (na przykład spółka z o.o.) niezależnie od wysokości osiąganych przychodów.

Spółka jawna może ulec rozwiązaniu. Rozwiązanie spółki polega na tym, że wspólników przestaje wiązać dążenie do osiągnięcia wspólnego celu, jakim jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Po podjęciu decyzji o rozwiązaniu spółki, celem wspólników powinno być zakończenie i podsumowanie prowadzonej działalności oraz rozliczenie zysków i strat poniesionych przez spółkę.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), źródłami przychodów są między innymi:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT);

*   odpłatne zbycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT):
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o PIT, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1.  na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;
2.  w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3.  składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z tym, że zgodnie z art. 10 ust. 3 przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Artykuł 14 ustawy o PIT określa, co zaliczane jest do przychodów z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z kolei art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT, wskazuje, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\-jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Analizując powyższe, jeżeli w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, bądź likwidacją takiej spółki, były wspólnik otrzyma inne składniki majątku niż środki pieniężne, to uzyska przychód z działalności gospodarczej dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia - o ile nastąpi ono:

*   przed upływem sześciu lat liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpił ze spółki lub w którym nastąpiła likwidacja spółki,

*   bądź w ramach wykonywania przez tę osobę działalności gospodarczej.

Wynika to z przywołanego wyżej art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT. W takiej sytuacji opodatkowany będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (art. 24 ust. 3d ustawy o PIT).

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji, w przypadku gdy Zainteresowani, jako wspólnicy Spółki jawnej …, otrzymają majątek, który należał do Spółki i dokonają jego sprzedaży przed upływem 6 lat liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki, uzyskają przychód z działalności gospodarczej. To dotyczy gruntu i części budynku wielofunkcyjnego, które to nabyła Spółka jawna w 2005 r. od brata Zainteresowanego. Powyższe nie dotyczy jednak gruntu oraz tej części budynku wielofunkcyjnego, których prawo do użytkowania było wniesione przez wspólników do Spółki jawnej. Działka nr B oraz część budynku wielofunkcyjnego znajdującego się na tej działce, nie stanowiła majątku Spółki jawnej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) jasno określa, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się majątek otrzymany w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Część nieruchomości, którą mogła użytkować Spółka, nie była w tej części własnością Spółki jawnej. Działka nr B oraz część budynku usytuowanego na tej działce stanowiła cały czas majątek wspólników, którzy wnieśli do Spółki wkład w postaci prawa do użytkowania. Prawo do użytkowania nieruchomości nie stanowiło majątku Spółki jawnej, gdyż zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W tym ujęciu przez majątek spółki jawnej będziemy rozumieli ogół jej aktywów majątkowych. Dalej należy zauważyć, że spółka jawna, jako tak zwana ułomna osoba prawna, ma swój własny majątek, jest on całkowicie odrębny prawnie od majątku wspólników. Sfera majątkowa spółki jawnej jest zatem wyrazem jej autonomiczności prawnej. Spółka jawna nabywa we własnym imieniu prawa oraz zaciąga zobowiązania. To z majątku spółki jawnej jej wierzyciel w pierwszej kolejności może prowadzić egzekucję. Dopiero, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna, wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika.

W analizowanym kontekście, wierzyciele spółki nie mogą prowadzić egzekucji z nieruchomości, którą spółka jawna ma prawo użytkować, ale której nie jest właścicielem. To potwierdza fakt, że przedmiotowa część nieruchomości nie stanowi majątku spółki. Dopiero w wyniku braku skuteczności egzekucji z majątku spółki nieruchomość w tej części może być przedmiotem egzekucji, ale w przypadku prowadzenia egzekucji z majątku wspólnika.

Drugą istotną kwestią, na jaką należy zwrócić uwagę w analizowanej sytuacji, jest kwestia składników majątkowych, na które wskazuje między innymi art. 14 ust 2 pkt 17 ustawy o PIT.

Definicja składników majątkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest w art. 5a pkt 2 ustawy o PIT. Zgodnie z tym artykułem, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

W tym zakresie mamy zatem do czynienia z korelacją zasad podatkowych z zasadami bilansowymi, czyli dla interpretacji rozwiązań podatkowych niezbędne jest zapoznanie się z odpowiednimi zapisami ustawy o rachunkowości.

Aktywa w kontekście prawa bilansowego podzielone zostały na dwie podstawowe grupy, czyli aktywa trwałe i aktywa obrotowe, przy czym ściślej sprecyzowaną kategorią są aktywa obrotowe, określone w art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UoR”), gdyż aktywa trwałe zdefiniowane zostały jako te aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych (art. 3 ust. 1 pkt 13 UoR). Natomiast aktywa w ogólności to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości (art. 3 ust. 1 pkt 12 UoR), czyli w przełożeniu na nomenklaturę prawa podatkowego właśnie tzw. składniki majątkowe.

Jeżeli chodzi o aktywa trwałe, czyli składniki majątku trwałego, to podobnie jak w prawie podatkowym, w ustawie o rachunkowości dwie najbardziej wyeksponowane ich kategorie to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (art. 3 ust. 1 pkt 14 i 15 UoR).

Prawo do użytkowania nieruchomości (działki nr B oraz części budynku wielofunkcyjnego), które posiada Spółka jawna nie może zostać zaliczone do składników majątkowych, którymi są aktywa obrotowe, gdyż aktywami obrotowymi są:

1.  aktywa rzeczowe, przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy,
2.  aktywa finansowe płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia, albo stanowią aktywa pieniężne,
3.  należności krótkoterminowe - obejmujące ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego,
4.  rozliczenia międzyokresowe - trwające nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Składniki majątkowe, które stanowią aktywa obrotowe są to przede wszystkim produkty i towary, sprzedawane przez prowadzącego działalność gospodarczą, nie są one w sposób szczególny w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyeksponowane. Obrót tymi składnikami powinien być rozpatrywany w kontekście uzyskiwanych z ich sprzedaży przychodów, stanowiących typowe przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. A więc prawo użytkowania gruntu działki nr B oraz części budynku wielofunkcyjnego posadowionego na tej działce, a tym samym sama działka i część budynku nie stanowią składników majątkowych Spółki jawnej zaliczanych do aktywów obrotowych. Nawet jeżeli Spółka jawna prowadziłaby działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości, to Spółka nie może dokonać sprzedaży nieruchomości, którą użytkuje, ponieważ nie jest jej właścicielem, tym bardziej prawo użytkowania nieruchomości nie jest prawem zbywalnym.

Prawo do używania i tym samym sama działka oraz część budynku, nie może również stanowić składnika majątku, które zaliczone mogą zostać do majątku trwałego (aktywów trwałych) Spółki jawnej, jako że nie może im zostać przyznany status środka trwałego, ani też wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 14 i 15 UoR.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 UoR, za wartości niematerialne i prawne rozumie się (z zastrzeżeniem pkt 17), nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:

1.  autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
2.  prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
3.  know-how.

Z kolei przez środki trwałe, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 UoR, rozumie się (z zastrzeżeniem pkt 17), rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Zalicza się do nich w szczególności:

1.  nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;
2.  maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy;
3.  ulepszenia w obcych środkach trwałych;
4.  inwentarz żywy.

Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 UoR.

Analizując powyższe, działka oraz część budynku wielofunkcyjnego, do których Spółka posiada prawo użytkowania nie mogą zostać zaliczone do środków trwałych, gdyż grunt wraz z częścią budynku nie został przez Spółkę nabyty (Spółka jawna nieruchomości nie zakupiła, nie otrzymała jako wkład niepieniężny, nie otrzymała jako darowizny). Prawo użytkowania również nie może zostać zaliczone do środków trwałych. Do środków trwałych zaliczone może być jedynie prawo użytkowania wieczystego gruntu. Nie można też uznać, że nieruchomość, którą ma prawo użytkować Spółka jawna jest użytkowna na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zaliczana do aktywów trwałych jednej ze strony umowy, gdyż nie zachodzą tu warunki określone w art. 3 ust. 4 UoR.

Prawo użytkowania nieruchomości nie można zaliczyć także do wartości niematerialnej i prawnej. Użytkowanie to jedno z ograniczonych praw rzeczowych. Polega ono na uprawnieniu użytkownika do korzystania z rzeczy cudzej i pobierania z niej pożytków. Użytkowaniem może zostać obciążona rzecz ruchoma, nieruchomość (ewentualnie jej oznaczona część, bądź udział we współwłasności) albo prawo (tylko zbywalne). Użytkowanie może być odpłatne albo nieodpłatne, ograniczone terminem albo bezterminowe. Użytkowanie jest prawem niezbywalnym.

Art. 3 ust. 1 pkt 14 UoR wskazuje na prawa majątkowe. Prawa majątkowe charakteryzują się tym, że posiadają wartość majątkową oraz mogą być przedmiotem obrotu. Ograniczone prawo rzeczowe związane z używaniem nieruchomości i pobieraniem z tego tytułu pożytków, samo w sobie nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, gdyż jak inne prawa rzeczowe jest związane z materialną rzeczą, czyli z majątkiem rzeczowym oraz tym, że użytkowanie jest prawem niezbywalnym.

Spółka jawna nie zaliczyła więc nieruchomości, ani prawa do użytkowania, jako składników majątkowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z przepisami nie jest do tego uprawniona. Część budynku wielofunkcyjnego oraz działka nr B, ani też prawo użytkowania nie stanowią składnika majtku Spółki jawnej. Wspólnicy Spółki jawnej wnosząc do Spółki, jako wkład, prawo do używania nieruchomości, pozostawiają nieruchomość w swoim majątku prywatnym. Nie można twierdzić, że w wyniku likwidacji Spółki jawnej otrzymają oni składnik majtku Spółki jawnej, ponieważ działka B oraz część budynku wielofunkcyjnego na niej usadowionego stanowiły cały czas składniki majątku danego wspólnika, nie Spółki. Wspólnik nie może po likwidacji otrzymać majątku, który i tak jest jego majątkiem.

W art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawodawca jasno wskazuje na składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącą osobą prawną. Spółka jawna ma swój oddzielny majątek. Majątek Spółki jawnej nie jest współwłasnością wspólników. Jego właścicielem jest Spółka jawna. Majątek Spółki jawnej jest majątkiem odrębnym od majątków osobistych wspólników. Skoro wspólnicy wnieśli do Spółki, jako wkład, prawo używania nieruchomości, a nie nieruchomość, to nie stanowi ona majątku Spółki jawnej (ani sama nieruchomość, ani prawo jej używania). Nieruchomość stanowiłaby majątek Spółki jawnej, wówczas gdyby dany wspólnik, jako wkład, wniósł do Spółki jawnej nieruchomość. Od tej chwili właścicielem nieruchomości byłaby Spółka, a nie wspólnik. Znajdowałoby to odzwierciedlenie w akcie notarialnym (przeniesienia własności nieruchomości) oraz w prowadzonej dla niej księdze wieczystej. Nieruchomość mogłaby również stanowić majątek Spółki jawnej, wówczas gdy wspólnik notarialnym aktem darowizny darował Spółce jawnej nieruchomość, czy też dokonał sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki (co również musiałby mieć odzwierciedlenie w akcie notarialnym). W takiej sytuacji nieruchomość stanowiłaby majątek Spółki jawnej. Tak jest właśnie w przypadku nieruchomości, którą zakupiła Spółka jawna od brata Zainteresowanego będącego stroną postępowania - grunt oraz część budynku, znajdująca się na działkach będących przedmiotem sprzedaży, stanowi majątek Spółki jawnej. Spółka jawna była stroną nabywającą w umowie przeniesienia własności zawartej w formie aktu notarialnego. Podkreślić należy, że Zainteresowani, którzy wnieśli do Spółki jawnej wkład w postaci prawa do użytkowania nieruchomości, nie prowadzą odrębnych od Spółki indywidulanych działalności gospodarczych. Nie istnieje więc tutaj potrzeba dodatkowej analizy, czy nieruchomość, której prawo używania wnieśli do Spółki jawnej Zainteresowani, stanowiła składniki majtku Ich samodzielnych działalności gospodarczych odrębnych od udziału w Spółce jawnej. Jeżeli by tak było, to sprzedaż nieruchomości w przypadku likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej mogłaby zostać zaliczona do źródła przychodów z działalności gospodarczej, ale nie na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT lecz na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a) ustawy o PIT.

Prawodawca nie bez przyczyny w art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PIT osobno wyodrębnił sytuację składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie;
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Reasumując prawo używania działki nr B oraz części budynku wielofunkcyjnego posadowionego na tej działce, nie stanowi składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT. Prawo używania, grunt oraz część budynku nie stanowią bowiem środków trwałych w Spółce jawnej (jako że nie są własnością tej Spółki). Przepisy, które kwalifikowałyby przychód ze sprzedaży tej części nieruchomości do źródła „działalność gospodarcza”, nie mają zatem zastosowania.

W kontekście brzmienia tych przepisów należy stwierdzić, że przedmiotem zbycia (obecnie) miałaby być nieruchomość (prawo własności tej nieruchomości). Działka nr B oraz usadowiona na niej część budynku wielofunkcyjnego nie jest to „składnik majątku otrzymany w związku z likwidacją, czy też wystąpieniem ze Spółki (jawnej)”. W związku z likwidacją Spółki, Zainteresowani otrzymają (zwrotnie) prawo do używania ww. nieruchomości (tj. działki nr B oraz części budynku usadowionego na tej działce), a nie samą nieruchomość (jej własność), a więc w ocenie Zainteresowanego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży nieruchomości, której prawo do użytkowania było wniesione jako wkład do zlikwidowanej Spółki Jawnej, Zainteresowani uzyskany przychód winni zaliczyć do źródła przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT. Natomiast przychód ze sprzedaży gruntu oraz drugiej części budynku wielofunkcyjnego otrzymanych w związku z likwidacją Spółki jawnej, a które nabyła sama Spółka jawna, wspólnicy winni zaliczyć do źródła przychodów wskazanych w art. 10 ust. 3 w związku z art. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z. 2021 r., poz. 1128, z późn. ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie natomiast do art. 22d ust. 2 cytowanej ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości w związku, z czym należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższego zatem w sposób jednoznaczny wynika, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

W związku z przekształceniem się Spółki cywilnej w Spółkę jawną, nieruchomość i posadowiona na niej część budynku została wniesiona, jak to wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, jedynie do używania do Spółki jawnej. Działka nr B oraz posadowiona na niej część budynku, jak doprecyzował Zainteresowany, nie stanowiły i nie stanowią środków trwałych w działalności gospodarczej. Wyżej wymienione składniki majątku wykorzystywane były przez Spółkę cywilną a następnie przez Spółkę jawną powstałą wskutek przekształcenia Spółki cywilnej. Jednakże własność wspomnianych składników majątku nie została tytułem wkładu przeniesiona na Spółkę cywilną oraz Spółkę jawną.

Stosownie do art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego.

W myśl art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Jak już wyżej wskazano przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch odrębnych źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej lub ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decydujące znaczenie dla kwalifikacji przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości do właściwego źródła ma fakt wykorzystywania tej nieruchomości do celów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz charakter tej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowani są właścicielami prawa własności ww. nieruchomości. Do Spółki cywilnej w 1996 r. przekazali prawo używania działki B wraz ze znajdującą się na niej częścią budynku. Spółka jawna nadal używa przedmiotową nieruchomość w prowadzonej działalności.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy art. 860 - 875 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 860 § 1 ww. ustawy, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Zgodnie z treścią art. 861 § 1 tej ustawy, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W myśl art. 862 ustawy Kodeks cywilny, regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka. Jeżeli wspólnik spółki cywilnej jest właścicielem składnika majątku poza spółką, to może wnieść do spółki cywilnej prawo własności lub prawo do używania tego składnika. W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność wspólnika, z chwilą wniesienia do spółki ta wyłączna własność przekształca się we współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej. Natomiast w przypadku wniesienia do spółki jedynie prawa do używania ww. składnika majątku, jego właścicielem nadal pozostaje wyłącznie wspólnik/wspólnicy wnoszący wkład.

Mając zatem na względzie powyższe, w sytuacji, gdy Zainteresowani wnieśli do Spółki jawnej uprzednio wniesione do Spółki cywilnej prawo użytkowania działki gruntu nr B oraz część budynku wielofunkcyjnego posadowionego na tej działce, to składników tych nie można uznać za środki trwałe w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwentnie, należy zatem również stwierdzić, że ich odpłatne zbycie nie będzie generowało przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy.

Zatem sprzedaż przedmiotowych składników majątku należy kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając jednak na uwadze, że od nabycia działki oraz posadowionej na niej części budynku upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w tym przepisie, zatem ich odpłatne zbycie nie spowoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych uznać należy za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że w kontekście zadanego pytania, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest wyłącznie kwestia opodatkowania sprzedaży działki nr B oraz usadowionej na niej części budynku. Nie była tym samym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia kwestia opodatkowania sprzedaży działki nr C wraz z częścią usadowionego na niej budynku wielofunkcyjnego.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), jest związany wyłącznie opisem sprawy przedstawionym przez Zainteresowanych i Ich stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis sprawy będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.