Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-236/15-2/TO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-16
Teza: 1. Czy nabywane przez Spółkę - w wykonaniu zawieranych w ramach prowadzonej działalności umów faktoringowych - wierzytelności przysługujące faktorantom lub kontrahentom faktorantów będą podlegać zaliczeniu do wartości podatkowej aktywów Spółki w rozumieniu art. 15c ust. 2 ustawy o PDOP? 2. Czy przychody Wnioskodawcy z tytułu działalności faktoringowej, powstające w szczególności w wyniku spłat nabywanych wierzytelności przez dłużników oraz uiszczania przez faktorantów wskazanych wyżej prowizji, opłat i odsetek wynikających z zawartych pomiędzy Spółką i faktorantami umów faktoringowych, będą stanowić przychody z działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o PDOP i - w konsekwencji - powinny być uwzględniane dla celów obliczania wskaźnika przewidzianego w tym przepisie? 3. Czy przez odsetki, o których mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o PDOP należy rozumieć wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty pozostające w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z uzyskanymi pożyczkami/kredytami, z pominięciem innych płatności na rzecz pożyczkodawcy, które takiego związku nie wykazują, np. opłat i prowizji z tytułu świadczonych przezeń usług innych niż polegających na udzieleniu finansowania?
Słowa kluczowe: aktywa; faktoring; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; odsetki; prowizje; usługi; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji nabywanych przez Spółkę wierzytelności, przysługujących faktorantom lub kontrahentom faktorantów, do wartości podatkowej aktywów Spółki w rozumieniu art. 15c ust. 2 ustawy o PDOP (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   kwalifikacji przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu działalności faktoringowej, powstających w szczególności w wyniku spłat nabywanych wierzytelności przez dłużników oraz uiszczania przez faktorantów prowizji, opłat i odsetek wynikających z zawartych umów faktoringowych, do przychodów z działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o PDOP (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia, czy przez odsetki, o których mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o PDOP należy rozumieć wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty pozostające w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z uzyskanymi pożyczkami/kredytami, z pominięciem innych płatności na rzecz pożyczkodawcy, które takiego związku nie wykazują, np. opłat i prowizji z tytułu świadczonych przezeń usług innych niż polegających na udzieleniu finansowania (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji nabywanych przez Spółkę wierzytelności, przysługujących faktorantom lub kontrahentom faktorantów, do wartości podatkowej aktywów Spółki w rozumieniu art. 15c ust. 2 ustawy o PDOP oraz kwalifikacji przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu działalności faktoringowej, powstających w szczególności w wyniku spłat nabywanych wierzytelności przez dłużników oraz uiszczania przez faktorantów prowizji, opłat i odsetek wynikających z zawartych umów faktoringowych, do przychodów z działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o PDOP, a także ustalenia, czy przez odsetki, o których mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o PDOP należy rozumieć wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty pozostające w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z uzyskanymi pożyczkami/kredytami, z pominięciem innych płatności na rzecz pożyczkodawcy, które takiego związku nie wykazują, np. opłat i prowizji z tytułu świadczonych przezeń usług innych niż polegających na udzieleniu finansowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

A. S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) - będąc członkiem ogólnopolskiej Grupy A., stanowiącej największe zrzeszenie banków spółdzielczych - prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie świadczenia usług finansowych.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność faktoringowa, polegająca na finansowaniu bieżącej działalności gospodarczej klientów poprzez:

*   finansowanie terminowych wierzytelności i zobowiązań przedsiębiorców powstałych w toku prowadzonej przez nich działalności z tytułu sprzedaży towarów, produktów i usług;
*   świadczenie usług dodatkowych w postaci zarządzania i administrowania należnościami, ich dochodzenia oraz opcjonalnego przejęcia ryzyka zapłaty za wierzytelność poprzez ubezpieczenie obrotu gospodarczego.

W ramach przedstawionego profilu działalności Wnioskodawca obsługuje nie tylko klientów Banku A. oraz banków spółdzielczych zrzeszonych i współpracujących z Grupą A., ale także podmioty/przedsiębiorców zewnętrzne/ych, działające/ych na terenie kraju.

Wnioskodawca oferuje przedsiębiorcom pełną gamę produktów faktoringowych, tj.:

*   faktoring klasyczny z regresem (tzw. faktoring niepełny);
*   faktoring klasyczny bez regresu (tzw. faktoring pełny) oraz
*   faktoring na finansowanie dostaw w obrocie krajowym i zagranicznym (tzw. faktoring odwrotny).

W związku z powyższym, Wnioskodawca - pełniąc w ramach świadczonych usług rolę faktora - dokonuje wykupu i nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcom (faktorantom) wobec ich kontrahentów (faktoring klasyczny) lub dokonuje wykupu i nabywa wierzytelności przysługujące kontrahentom od faktorantów, finansując w ten sposób zobowiązania faktorantów (faktoring odwrotny). W obu przypadkach, nabywając wierzytelności Spółka wstępuje w prawa wierzyciela, po czym uzyskuje/egzekwuje spłatę tych wierzytelności od dłużników (tj. kontrahentów faktorantów lub samych faktorantów, w zależności od rodzaju umowy faktoringowej). Nie zdarzają się natomiast sytuacje, w których Spółka odsprzedaje wierzytelności nabywane w ramach zawieranych umów faktoringowych podmiotom trzecim.

W toku prowadzonej działalności, z tytułu zawieranych umów faktoringowych obejmujących usługi związane z nabywaniem, finansowaniem oraz administrowaniem wierzytelnościami Wnioskodawca będzie uzyskiwać przychody w postaci prowizji, opłat i odsetek. Do przychodów tych należy zaliczyć w szczególności:

*   prowizje przygotowawczą za (i) rozpatrzenie wniosku faktoringowego oraz (ii) przyznanie lub zwiększenie limitu faktoringowego;
*   prowizje od wykupionych wierzytelności;
*   prowizje za przejęcie ryzyka (faktoring pełny) oraz prowizję asekuracyjną (faktoring odwrotny);
*   prowizje z tytułu bezpośredniej spłaty/kompensaty wierzytelności przez kontrahenta na rzecz faktoranta;
*   odsetki z tytułu udzielonego finansowania;
*   odsetki za opóźnienie w spłacie należności faktoranta wobec Spółki;
*   opłaty administracyjne, stanowiące wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu ewidencjonowania i rozliczania operacji księgowych oraz prowadzenia korespondencji dotyczącej rozliczeń;
*   opłaty dotyczące poszczególnych czynności wykonywanych w toku nabywania, administrowania oraz windykacji wierzytelności, np. opłata za przyznanie/zwiększenie limitu faktoringowego, za aneksowanie umowy faktoringowej, za wezwanie do zapłaty, za przelew, za cesję zwrotną, za dochodzenie wierzytelności na drodze sądowej, za dodanie nowego podmiotu do listy kontrahentów zaakceptowanych przez Spółkę, za korzystanie z systemu informatycznego A. 24 itp.

Ponadto, w poczet przychodów z działalności faktoringowej Wnioskodawca zamierza zaliczać wartość otrzymanych od dłużników spłat wierzytelności i odpowiednio - w koszty uzyskania przychodów będzie także odnosić wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, nabywanych na podstawie zawieranych z klientami umów faktoringowych.

Źródłem finansowania bieżącej działalności prowadzonej przez Spółkę są kredyty zaciągnięte w Banku S.A. (dalej: „Bank A.”), który jest dla Wnioskodawcy kwalifikowanym pożyczkodawcą w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z dnia 27 czerwca 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

Poza odsetkami płaconymi przez Spółkę na rzecz pożyczkodawcy z tytułu udzielonych przezeń kredytów, Wnioskodawca będzie ponosić na rzecz Banku A. również inne koszty, związane z korzystaniem z usług bankowych, które Spółka nabywa od Banku A. dla celów prowadzonej działalności faktoringowej. Do kosztów tych należą opłaty/prowizje i odsetki pobierane m. in. za:

*   prowadzenie rachunków bankowych dla celów rozliczeń z faktorantami oraz kontrahentami;
*   dokonywanie przelewów Złotowych w usługach bankowości elektronicznej;
*   dokonywanie przelewów wynagrodzeń;
*   dokonywanie przelewów zagranicznych lub krajowych w walutach obcych;
*   obsługę przelewów przychodzących itp.

W związku z wprowadzeniem - w wyniku dokonanej z dniem 1 stycznia 2015 r. nowelizacji ustawy o PDOP - nowych przepisów w zakresie niedostatecznej kapitalizacji (art. 15c ustawy o PDOP), Spółka rozważa rozpoczęcie stosowania tej alternatywnej względem dotychczas obowiązującej metody kalkulacji limitu odsetek od pożyczek/kredytów, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabywane przez Spółkę - w wykonaniu zawieranych w ramach prowadzonej działalności umów faktoringowych - wierzytelności przysługujące faktorantom lub kontrahentom faktorantów będą podlegać zaliczeniu do wartości podatkowej aktywów Spółki w rozumieniu art. 15c ust. 2 ustawy o PDOP?
2.  Czy przychody Wnioskodawcy z tytułu działalności faktoringowej, powstające w szczególności w wyniku spłat nabywanych wierzytelności przez dłużników oraz uiszczania przez faktorantów wskazanych wyżej prowizji, opłat i odsetek wynikających z zawartych pomiędzy Spółką i faktorantami umów faktoringowych, będą stanowić przychody z działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o PDOP i - w konsekwencji - powinny być uwzględniane dla celów obliczania wskaźnika przewidzianego w tym przepisie?
3.  Czy przez odsetki, o których mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o PDOP należy rozumieć wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty pozostające w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z uzyskanymi pożyczkami/kredytami, z pominięciem innych płatności na rzecz pożyczkodawcy, które takiego związku nie wykazują, np. opłat i prowizji z tytułu świadczonych przezeń usług innych niż polegających na udzieleniu finansowania?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wierzytelności nabywane przez Spółkę od faktorantów lub kontrahentów faktorantów w ramach prowadzonej działalności faktoringowej będą stanowić, element/część składową wartości podatkowej aktywów Spółki w rozumieniu art. 15c ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

Zgodnie z tym przepisem, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek/kredytów, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy, powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z brzmienia powyższej regulacji, dla prawidłowej kalkulacji kwoty odsetek od pożyczek podlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych koniecznym jest ustalenie zakresu znaczeniowego i terminu „wartość podatkowa aktywów” w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz wskazania, jakie składniki majątku stanowią aktywa w ujęciu bilansowym.

Przez aktywa rozumie się - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”) - kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Z powyższej definicji ustawowej wynika, iż dla zakwalifikowania danych składników majątku (rzeczy lub praw majątkowych) do aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości konieczne jest kumulatywne spełnienie trzech przesłanek. Mianowicie, składniki te powinny:

*   pozostawać pod kontrolą jednostki;
*   posiadać wiarygodnie określoną wartość;
*   zapewniać jednostce ekspektatywę uzyskania w przyszłości korzyści ekonomicznych.

W ocenie Spółki, w przypadku wierzytelności nabywanych w ramach prowadzonej przez nią działalności faktoringowej, wszystkie wskazane powyżej przesłanki są spełnione. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku nabycia wierzytelności objętych umowami faktoringowymi, Wnioskodawca wstępuje w prawa wierzyciela uprawnionego do dochodzenia tychże wierzytelności od dłużnika, przejmując tym samym nad nimi kontrolę. Zarówno w wyniku cesji wierzytelności (faktoring klasyczny), jak i w rezultacie wstąpienia w prawa wierzyciela na skutek subrogacji (faktoring odwrotny), przenoszone wierzytelności stają się własnością Spółki i pozostają od tej chwili w jej dyspozycji i pod jej kontrolą. Ponadto, w każdym przypadku, wierzytelności te cechują się wiarygodnie ustaloną wartością, odzwierciedlającą przeprowadzane pomiędzy faktorantami oraz ich kontrahentami rynkowe transakcje towarowe i/lub usługowe i są każdorazowo udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami VAT.

Ujęcie w księgach jednostki składnika majątku jako aktywa wiąże się także z oczekiwaniem wpływu przyszłych korzyści do jednostki. Nie inaczej sytuacja wygląda w przypadku wierzytelności nabywanych przez Spółkę na podstawie umów faktoringowych. Korzyści wynikające z aktywów są uzyskiwane w różny sposób: w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w procesach wytwarzania produktów, zarządzania lub sprzedaży albo w innych celach, korzyści z tych aktywów wynikają z ich wykorzystywania w tych procesach. Aktywa te dostarczają przyszłe korzyści wobec ich wykorzystywania w procesach związanych z działalnością jednostki. W przypadku produktów lub towarów wpływ przyszłych korzyści następuje zazwyczaj drogą uzyskania środków pieniężnych lub prawa do ich otrzymania w momencie zbycia wyrobu lub towaru albo wykonania usługi. Natomiast w przypadku aktywów mających postać wierzytelności, uzyskanie korzyści majątkowych następuje na skutek otrzymania środków pieniężnych z tytułu ich spłaty, co wypełnia ekonomiczny sens uzyskiwania przychodów z tytułu działalności faktoringowej. Jest także oczywistym, że - uwzględniając specyfikę działalności prowadzonej przez Spółkę świadczącą usługi faktoringu - nabywane wierzytelności stanowią jej dominujący i najistotniejszy zasób majątkowy. W ocenie Wnioskodawcy, zasób ten jest integralną częścią aktywów faktora, a przyznanie nabywanym wierzytelnościom statusu aktywów w znaczeniu księgowym oraz ich ujmowanie jako takich w bilansie faktora należy uznać za uzasadnione.

Obowiązujące przepisy podatkowe nie precyzują jak należy rozumieć termin „wartość podatkowa aktywów”. W szczególności art. 15c ustawy o PDOP - pomimo posługiwania się tym pojęciem - nie określa jego zakresu znaczeniowego, lecz jedynie odsyła w tej kwestii do ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wartością podatkową aktywów jest kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji analizowanej w niniejszym wniosku, wartością podatkową nabywanych wierzytelności będzie wartość odpowiadająca cenie ich nabycia, jaką zapłaciła Spółka faktorantowi lub kontrahentowi faktoranta. Wartość tę Spółka będzie ujmować w rachunku podatkowym jako koszt odpowiadający przychodowi uzyskanemu na skutek spłaty wierzytelności przez dłużnika.

Reasumując, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 Wnioskodawca stwierdza, że - kierując się przepisami art. 15c ust. 2 ustawy o PDOP, a także art. 3 ust. 1 pkt 12 i art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowości - wierzytelności nabywane przezeń jako faktora świadczącego usługi faktoringowe będą stanowić, począwszy od dnia ich nabycia, integralny element aktywów Wnioskodawcy i w konsekwencji - w wartości odpowiadającej cenie ich nabycia, stanowiącej jednocześnie wartość podatkową w rozumieniu przepisów o rachunkowości - będą podlegały uwzględnieniu przy kalkulacji limitu odsetek zaliczanych do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15c ust. 2 ustawy o PDOP.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w stanie faktycznym przychody podatkowe uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności faktoringowej, na które będą składały się głównie wartość spłaconych wierzytelności oraz prowizje, opłaty i odsetki wynikające z umów faktoringowych, stanowić będą przychody z działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o PDOP i – w następstwie powyższego - będą podlegać uwzględnieniu w wartości przychodów z tej działalności dla celów kalkulacji proporcji przewidzianej w tym przepisie.

Należy wskazać, że ustawodawca, wprowadzając z dniem 1 stycznia 2015 r. nowy art. 15c do ustawy o PDOP, nie zawarł definicji legalnej przychodów z działalności polegającej na nabywaniu i zbywaniu wierzytelności. W uzasadnieniu do wprowadzanych zmian - odnosząc się do warunku wyłączenia stosowania dla odsetek limitu w wysokości 50% zysku z działalności operacyjnej zawarto jedynie informację, że „(\`(...)\`) wprowadzenie dodatkowych obostrzeń w stosunku do leasingodawców oraz faktorów uzasadnione jest koniecznością zapewnienia stosowania wyłączenia przez podmioty prowadzące działalność niemal wyłącznie leasingową albo factoringową (\`(...)\`)” (vide str. 49 i nast. uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej zmiany w ustawie o PDOP z dniem 1 stycznia 2015 r.). Pojęcie działalności faktoringowej, czyli polegającej na nabywaniu i zbywaniu wierzytelności nie zostało zdefiniowane w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, co niewątpliwie utrudnia jednoznaczną kwalifikację przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług w tym zakresie. Odnosząc się jednakże do przytoczonego fragmentu uzasadnienia nowelizacji ustawy o PDOP Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powołane tamże ratio legis ograniczenia sformułowanego w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b) tej ustawy wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie stosowania dodatkowego ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych tylko wobec tych podmiotów, które prowadzą „niemal wyłącznie” działalność faktoringową. Nie ulega kwestii, że w przypadku Spółki wymóg ten jest spełniony - świadczenie usług faktoringowych jest bowiem celem, dla którego została ona powołana, a podstawowy i dominujący charakter tej działalności potwierdza zarówno statut Spółki, jak i struktura rodzajowa osiąganych przez nią przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, uprawnionym jest zatem twierdzenie, że Spółka jest adresatem przywileju obejmującego wyłączenie stosowania ograniczenia z art. 15c ust. 5 ustawy o PDOP.

Zgodnie z poglądem przyjętym w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego, w braku ustawowej definicji „przychodów z działalności w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności” przepisy należy interpretować zgodnie z ich wykładnią literalną, co wynika z pierwszeństwa dyrektywy językowego rekonstruowania znaczenia tekstu prawnego. Postulat zapewnienia priorytetu wykładni literalnej wypływa z kolei z przekonania, że właśnie ta wykładnia zapewnia bezpieczeństwo prawne adresatom norm prawnych i realizację określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W oparciu o te przesłanki można sformułować tezę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej jest niedopuszczalne, jeśli prowadzi do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Wykładnia językowa jest zatem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W świetle powyższego, zgodnie z definicją słownikową Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, pod pojęciem „działalność” rozumie się „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”. Kierując się literalną wykładnią art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o PDOP trudno jest, w ocenie Spółki, interpretować czynności podejmowane w celu wykonania zawieranych z klientami umów faktoringowych inaczej, niż jako czynności wchodzące w zespół działań podejmowanych w toku/ramach działalności polegającej na nabywaniu i/lub zbywaniu wierzytelności. Prawdziwości tego wniosku nie umniejsza w żaden sposób okoliczność, że Spółka - w ramach prowadzonej działalności - dokonuje obrotu wierzytelnościami w drodze ich nabycia oraz spłaty przez dłużnika, nie odsprzedaje ich natomiast podmiotom trzecim.

Obok zasady prymatu wykładni literalnej należy także podnieść, że za uwzględnieniem w ramach proporcji obliczanej zgodnie z art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o PDOP przychodów powstających w związku z prowadzoną działalnością faktoringową przemawiają także reguły techniki legislacyjnej oraz założenie racjonalności działań ustawodawcy. Gdyby bowiem ustawodawca dążył do węższego rozumienia przychodów z działalności faktoringowej na potrzeby stosowania powołanej regulacji, przepis ten - zamiast posługiwać się ogólnym pojęciem „przychody z działalności” - miałby z pewnością inne brzmienie i niewątpliwie wskazywałby enumeratywnie/precyzyjnie rodzaje przychodów, które należy uwzględnić w celu spełnienia wskazanego w nim warunku.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, w zakres przychodów z działalności polegającej na nabywaniu/zbywaniu wierzytelności, uzyskiwanych na podstawie umów faktoringowych będą wchodzić: (i) wartość wierzytelności spłaconych przez dłużników, (ii) wszelkie opłaty i prowizje dotyczące czynności podejmowanych przez faktora w toku świadczonej przezeń usługi oraz (iii) odsetki z tytułu udzielonego faktorantowi finansowania. Nie ulega wątpliwości, że przychody te nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie prowadziła działalności faktoringowej. Wynikają one bezpośrednio z zawieranych z klientami umów faktoringowych i są z nimi połączone nierozerwalnym związkiem przyczynowo-skutkowym. Przychody te będą miały charakter wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu realizacji usług przewidzianych w zawieranych umowach. Gdyby nie został nawiązany stosunek prawny pomiędzy Spółką a faktorantami, nie doszłoby do - po pierwsze - nabycia wierzytelności przez Spółkę, następnie - do uzyskania przez nią przychodów pochodzących ze spłaty wierzytelności od dłużnika, a także do otrzymania od faktoranta opisanych odsetek, opłat i prowizji. W ocenie Spółki, przedstawione powyżej argumenty są wystarczające dla potwierdzenia prawidłowości kwalifikacji tych przychodów jako przychodów z działalności faktoringowej, tj. polegającej na nabywaniu i zbywaniu wierzytelności w znaczeniu, o którym mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o PDOP.

Reasumując, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że - biorąc pod uwagę ratio legis analizowanego przepisu z art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o PDOP, stosując doń zasady wykładni językowej oraz zakładając racjonalność ustawodawcy - do przychodów z działalności polegającej na nabywaniu i zbywaniu wierzytelności należy zaliczać wszystkie przychody, które Wnioskodawca będzie osiągać z tytułu zawartych z klientami umów faktoringowych, tj. w szczególności: wartość spłaconych przez dłużników wierzytelności, wszelkie opłaty i prowizje pobierane od faktorantów oraz odsetki z tytułu udzielonego faktorantom finansowania. Przychody te są bowiem nierozerwalnie związane z podstawowym profilem działalności Wnioskodawcy, który obejmuje świadczenie usług faktoringowych.

Ad. 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pojęcie odsetek, których zasady zaliczania do kosztów podatkowych określono w nowych, alternatywnych wobec dotychczas istniejących, regulacjach w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, obejmuje tylko i wyłącznie opłaty poniesione na rzecz pożyczkodawcy (np. odsetki sensu stricto, prowizje, premie itp.), które pozostają w bezpośrednim związku z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczek/kredytów. W konsekwencji, ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 15c ustawy o PDOP nie dotyczą wszelkich innych płatności dokonywanych przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy, które nie są związane z udzielonym przez pożyczkodawcę finansowaniem, np. opłat i prowizji stanowiących wynagrodzenie za świadczone przez niego usługi bankowe.

Jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego, oprócz odsetek płaconych przez Spółkę na rzecz pożyczkodawcy z tytułu udzielonych kredytów, Wnioskodawca będzie ponosić na rzecz Banku A. inne koszty (prowizje, opłaty, odsetki), związane z korzystaniem ze świadczonych przez pożyczkodawcę usług bankowych. Usługi te obejmują prowadzenie rachunków bankowych dla celów rozliczeń z faktorantami oraz kontrahentami, obsługę przelewów itp. Zdaniem Wnioskodawcy, płatności te, mające charakter wynagrodzenia za usługi inne niż polegające na udzieleniu finansowania, nie należą do zbioru desygnatów pojęcia odsetek w rozumieniu art. 15c ust. 8 ustawy o PDOP, a tym samym podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości, z pominięciem ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Stosownie do przywołanej wyżej naczelnej i niekwestionowanej reguły wykładni przepisów prawa, priorytetowe znaczenie przyznaje się wykładni językowej/gramatycznej, przez którą należy rozumieć sposób odkodowywania treści normy prawnej z tekstu aktu normatywnego w oparciu o literalne/dosłowne brzmienie tej normy. Wykładnia ta przesądza o takim sposobie egzegezy norm prawnych, który rekonstruując te normy z tekstu prawnego przy użyciu reguł językowych w najpełniejszy sposób odzwierciedla intencje przyświecające ustawodawcy w chwili tworzenia/redagowania prawa. W konsekwencji, dla właściwej interpretacji znaczenia/sensu prawnego normy prawnej kluczowe jest przeprowadzenie analizy jej treści językowej/werbalnej, zgodnie z regułami semantyki, składni i gramatyki właściwymi dla języka, w którym norma ta została wyrażona/sformułowana. Stosowanie innych, pozajęzykowych dyrektyw wykładni, w tym celowościowej i/lub systemowej, staje się możliwe i zasadne dopiero w sytuacji, gdy wykładnia gramatyczna nie prowadzi do uzyskania jednoznacznych i zadowalających rezultatów albo prowadzi do wniosków co prawda jednoznacznych, ale pozostających w istotnej sprzeczności - z punktu widzenia osiągniętych rezultatów – z elementarną logiką lub systemem zasługującym na ochronę wartości.

Zgodnie z dosłownym brzmieniem regulacji zawartej w art. 15c ust. 8 ustawy o PDOP, przez odsetki od pożyczki - dla celów stosowania przepisów w zakresie niedostatecznej kapitalizacji - rozumie się wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki/kredytu (tj. odsetki, opłaty, prowizje, premie), a także opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań. Choć powołany przepis nie zawiera enumeratywnego wyliczenia rodzajów opłat na rzecz pożyczkodawcy, które uznaje się za odsetki od udzielonych pożyczek/kredytów, formułuje on jednak jednoznaczny wymóg istnienia pomiędzy tymi opłatami i uzyskaniem/korzystaniem z pożyczki/kredytu związku o czytelnym i bezpośrednim, przyczynowo-skutkowym charakterze. Wszelkie inne płatności na rzecz pożyczkodawcy, będące w swej istocie wynagrodzeniem za usługi rodzajowo odrębne od udzielania pożyczek/kredytów, jak np. prowizje, opłaty i odsetki z tytułu świadczonych przez pożyczkodawcę usług bankowych, wykraczają poza zakres pojęcia odsetek w rozumieniu nadanym przez art. 15c ust. 8 ustawy o PDOP.

W ocenie Spółki, wniosek przeciwny do przedstawionego, skutkiem którego zasady niedostatecznej kapitalizacji zostałyby rozciągnięte na wszystkie, bez względu na ich charakter, rodzaje płatności - dokonywanych na rzecz pożyczkodawcy, jest nieuprawniony w świetle treści przepisu art. 15c ust. 8 ustawy o PDOP, ze względu na nieznajdujące uzasadnienia rozszerzanie zakresu znaczeniowego definicji odsetek zawartej w tym przepisie.

Reasumując, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 Spółka wnosi o potwierdzenie, że pojęcie odsetek, o których mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o PDOP obejmuje wyłącznie koszty wykazujące związek z udzielonym finansowaniem. W konsekwencji, termin ten nie dotyczy innych płatności na rzecz pożyczkodawcy, które takiego związku nie wykazują, np. opłat i prowizji z tytułu usług bankowych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   kwalifikacji nabywanych przez Spółkę wierzytelności, przysługujących faktorantom lub kontrahentom faktorantów, do wartości podatkowej aktywów Spółki w rozumieniu art. 15c ust. 2 ustawy o PDOP (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   kwalifikacji przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu działalności faktoringowej, powstających w szczególności w wyniku spłat nabywanych wierzytelności przez dłużników oraz uiszczania przez faktorantów prowizji, opłat i odsetek wynikających z zawartych umów faktoringowych, do przychodów z działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o PDOP (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia, czy przez odsetki, o których mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o PDOP należy rozumieć wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty pozostające w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z uzyskanymi pożyczkami/kredytami, z pominięciem innych płatności na rzecz pożyczkodawcy, które takiego związku nie wykazują, np. opłat i prowizji z tytułu świadczonych przezeń usług innych niż polegających na udzieleniu finansowania (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

Ad. 1.

Organ podatkowy podziela pogląd wyrażony przez Wnioskodawcę w zakresie kwalifikacji nabywanych przez Spółkę wierzytelności, przysługujących faktorantom lub kontrahentom faktorantów, do wartości podatkowej aktywów Spółki w rozumieniu art. 15c ust. 2 ustawy o PDOP (pytanie nr 1).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania nr 1 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 15c ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość odsetek od pożyczek podlegająca, zgodnie z ust. 2-4, zaliczeniu w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów nie może być wyższa niż wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości. Warunku tego nie stosuje się do podatników będących instytucją finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. c i d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, jeżeli co najmniej 90% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników świadczących usługi w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności stanowią przychody z tej działalności (art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b) ww. ustawy.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia „przychody z działalności polegającej na nabywaniu i zbywaniu wierzytelności”. W związku z tym należy przyjąć, że przychodami z działalności polegającej na nabywaniu i zbywaniu wierzytelności, o których mówi art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą te przychody, które są bezpośrednim następstwem zawartych przez Wnioskodawcę umów faktoringowych.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług finansowych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność faktoringowa. Z tytułu zawieranych umów faktoringowych Wnioskodawca będzie uzyskiwać przychody w postaci prowizji, opłat i odsetek oraz z tytułu otrzymanych od dłużników spłat wierzytelności.

Jak wskazał Wnioskodawca, wymienione wyżej przychody wynikają bezpośrednio z zawieranych z klientami umów faktoringowych, zatem będą stanowiły przychody z działalności polegającej na nabywaniu i zbywaniu wierzytelności, w myśl art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b) ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu działalności faktoringowej, powstających w szczególności w wyniku spłat nabywanych wierzytelności przez dłużników oraz uiszczania przez faktorantów prowizji, opłat i odsetek wynikających z zawartych umów faktoringowych, do przychodów z działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o PDOP (pytanie nr 2) należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Organ podatkowy podziela pogląd wyrażony przez Wnioskodawcę w zakresie ustalenia, czy przez odsetki, o których mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o PDOP należy rozumieć wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty pozostające w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z uzyskanymi pożyczkami/kredytami, z pominięciem innych płatności na rzecz pożyczkodawcy, które takiego związku nie wykazują, np. opłat i prowizji z tytułu świadczonych przezeń usług innych niż polegających na udzieleniu finansowania (pytanie nr 3).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania nr 3 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.