Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.417.2017.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-15
Teza: zwolnienie od podatku opłat za czynsz oraz dostarczania mediów
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 18 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku opłat za czynsz wnoszony przez najemców lokali mieszkalnych zlokalizowanych w budynku, w którym funkcjonuje wspólnota mieszkaniowa – **jest prawidłowe**
*   zwolnienia od podatku czynności polegających na zaopatrzeniu najemców tych lokali w media (tj. wodę, energię elektryczną) oraz czynności wywozu nieczystości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłat za czynsz wnoszony przez najemców lokali mieszkalnych zlokalizowanych w budynku, w którym funkcjonuje wspólnota mieszkaniowa oraz czynności polegających na zaopatrzeniu najemców tych lokali w media (tj. wodę, energię elektryczną) i czynności wywozu nieczystości. Wniosek został uzupełniony pismem z 18 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z 18 października 2017 r.:

Gmina jest właścicielem 9 mieszkań komunalnych w bloku, gdzie 1 lipca 2001 r. została powołana Wspólnota Mieszkaniowa.

Do zadań własnych Gminy zgodnie z ustawą z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie Gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego należy tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej.

Z dniem 1 sierpnia 2012 utworzono Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej jako gminną jednostkę budżetową zwaną dalej „Zakładem” lub MZGK. Jako Zakład użyteczności publicznej służy on zaspokojeniu potrzeb społecznych. Przedmiotem działania Zakładu jest m.in. zarządzanie nieruchomościami, a w szczególności prowadzenie spraw związanych z gminnym budownictwem mieszkaniowym oraz mieszkaniowym zasobem gminy. W ramach posiadanego pełnomocnictwa Dyrektor Zakładu jest upoważniony do zawierania umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz umów o dostawę mediów do ww. lokali.

W celu utrzymania należytego stanu lokali ich właściciele (w tym Gmina) zobowiązani są do ponoszenia wydatków na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością w formie comiesięcznych zaliczek. Koszty te można podzielić na koszty związane z częściami wspólnymi nieruchomości oraz utrzymaniem poszczególnych wyodrębnionych lokali. Wspólnota Mieszkaniowa obciąża wszystkich właścicieli, w tym MZGK działający w imieniu Gminy kosztami dostarczanych mediów, kosztami zarządu oraz opłatą na fundusz remontowy.

Na potwierdzenie tych należności MZGK jako jeden z właścicieli otrzymuje od Wspólnoty Mieszkaniowej notę księgową. Równocześnie należy nadmienić, że koszt zarządu oraz opłata na fundusz remontowy obciąża Gminę jako właściciela wskazanych mieszkań i kwota ta nie jest przenoszona na poszczególnych najemców lokali mieszkalnych. Zgodnie z pismem z dnia 23 grudnia 2003 roku Ministerstwa Finansów (PP1-811/912/03/JW) zaliczki wpłacane przez członków Wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku VAT, gdyż stanowią jedynie partycypację w kosztach Wspólnoty Mieszkaniowej przez jej członków.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. (Gmina i wszystkie jej jednostki są jednym podatnikiem VAT).

Wspólnota Mieszkaniowa korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zgodnie z nim, wolne od podatku są czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe za które pobierane są opłaty, a czynności te wykonywane są przez Wspólnotę Mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, którzy tworzą w określonej nieruchomości tę wspólnotę. Gmina jest członkiem powołanej Wspólnoty Mieszkaniowej jw. Gmina w imieniu której działa Zakład obciąża najemców lokali komunalnych:

1.  kosztami czynszu ustalonymi na podstawie Zarządzenia Burmistrza,
2.  kosztami dostarczanych mediów na podstawie noty otrzymanej od Wspólnoty Mieszkaniowej w związku z tym, że najemcy lokali stanowiących własność Gminy nie mają możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów. W takim przypadku obowiązek zapewnienia dostawy mediów spoczywa na właścicielu tych lokali, tj. Gminie. Tak więc najemcy lokali gminnych na podstawie umów najmu zawartych z Gminą – MZGK obowiązania są zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie Gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego uiszczać oprócz czynszu opłaty niezależne od właściciela, czyli opłaty za dostarczone media. Zgodnie bowiem z zapisem umowy „Wynajmujący naliczy opłaty za centralne ogrzewanie, zużycie wody, wywóz śmieci, zużycie energii administracyjnej, korzystanie z domofonu na podstawie noty księgowej wystawionej przez Wspólnotę Mieszkaniową.

W zawartych umowach najmu lokali mieszkalnych wynajmującym jest Gmina – Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej. Od chwili centralizacji VAT, tj. od 1 stycznia 2017 r. na wystawionych fakturach VAT za czynsz i media dostarczane do lokali dla najemców lokali mieszkalnych jako sprzedawca występuje Gmina (jej adres i NIP) natomiast jako wystawca Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej ze swoimi danymi adresowymi.

Pismem z 18 października 2017 r. Wnioskodawca odpowiedział na pytania organu w następujący sposób:

Gmina za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej (MZGK) świadczy usługi wynajmu lokali na własny rachunek. Mieszkania, o których mowa są własnością Gminy . W bloku, gdzie się znajdują powołano Wspólnotę Mieszkaniową, której Gmina jest członkiem. Mieszkania te Gmina przekazała w bezpłatne użyczenie do czasu przekazania w trwały zarząd swojej jednostce budżetowej MZGK. Do zadań statutowych MZGK należy m.in. „zarządzanie obiektami gminnymi niebędącymi w zarządzie innych jednostek organizacyjnych gminy oraz klubów sportowych, stowarzyszeń i innych organizacji społecznych”.

Od dnia 1 stycznia 2017 roku Gmina i jej jednostki są scentralizowane w zakresie podatku VAT są jednym podatnikiem VAT. Na fakturach sprzedawcą jest Gmina, a wystawiającym MZGK.

Gmina pokrywa wydatki MZGK wykazane w sprawozdaniu RB-28S (m.in. kwotę mediów zapłaconą na podstawie otrzymanej noty od Wspólnoty Mieszkaniowej), a z drugiej strony MZGK przekazuje do Gminy wszystkie otrzymane dochody wg sprawozdania RB-27S (w tym otrzymane dochody z tyt. faktur za media wystawionych na Najemców).

Lokale, o których mowa we wniosku mają charakter tylko i wyłącznie mieszkalny.

Najemcy wynajmują lokale mieszkalne, o których mowa we wniosku wyłącznie na cele mieszkalne. Są to mieszkania komunalne. W żadnym z mieszkań nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

Opłaty za media są rozliczane osobno od najmu. Najemcy mieszkań płacą Gminie czynsz zgodnie z aktualnie obowiązującymi w tym zakresie przepisami tj. Uchwałą Rady Miejskiej w sprawie programu gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy oraz zasad wynajmu lokali mieszkalnych wchodzących w skład tego zasobu oraz Zarządzeniem Burmistrza w sprawie ustalenia stawki czynszu dla lokali mieszkalnych usytuowanych w bloku nr 5 na Osiedlu S. Kwota czynszu jest określona kwotowo w zawartych umowach najmu i płatna jest z góry w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca.

Natomiast opłaty za korzystanie z mediów są rozliczane osobno. W umowie zapisano, że opłaty za media będą rozliczane w następujący sposób „Wynajmujący naliczy opłaty za: centralne ogrzewanie, zużycie wody, wywóz śmieci, zużycie energii administracyjnej, korzystanie z domofonu na podstawie noty księgowej wystawionej przez Wspólnotę Mieszkaniową”.

Media są rozliczane w oparciu o wskazania liczników i podliczników oraz wg przyjętych przez Wspólnotę Mieszkaniową kryteriów np. przy energii administracyjnej. Media rozliczane są na podstawie noty księgowej wystawionej przez Wspólnotę Mieszkaniową. Każdy z Najemców ma swój podlicznik na podstawie, którego Wspólnota rozlicza przypadające na dany lokal mieszkalny media doliczając koszty energii administracyjnej, które rozliczane są proporcjonalnie. Ponieważ właścicielem mieszkań komunalnych jest Gmina, dlatego nota obciążeniowa wystawiana jest na Gminę, a nie na najemców mieszkań. Przy przenoszeniu kosztów mediów na najemców na fakturach Sprzedawcą jest Gmina, a wystawiającym fakturę MZGK. Należność wpływa na konto MZGK, a następnie wraz ze wszystkimi dochodami wg sprawozdania miesięcznego RB-27S jest przelewana na konto bankowe Gminy. Wystawiając faktury na Najemców Gmina stosuje do czynszu stawkę zwolnioną na podstawie art. 43 pkt 36 „usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

Natomiast w przypadku przenoszenia na Najemców kosztów mediów z noty księgowej otrzymanej od Wspólnoty Mieszkaniowej, której Gmina jest członkiem stosuje art. 43 ust. 1 pkt 11 „czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych nie będących członkami spółdzielni za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1,2,4 i 5 Ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Gmina jest członkiem działającej na osiedlu S. Wspólnoty Mieszkaniowej.

Reasumując czynsz stanowi dochód Gminy, natomiast koszty mediów z jednej strony stanowią wydatek Gminy (w momencie dokonania przelewu do Wspólnoty na podstawie otrzymanej noty księgowej), a z drugiej strony stanowią dochód Gminy (w momencie otrzymania zapłaty od Najemców).

Tak więc w przypadku mediów kwota otrzymanych dochodów jest równa kwocie pokrytych wydatków.

Zdaniem podatnika w przypadku fakturowania mediów Gmina występuje jako członek Wspólnoty i korzysta ze zwolnienia podatkowego w zakresie VAT jak działająca na Osiedlu S. Wspólnota Mieszkaniowa.

Gmina nie może działać na niekorzyść Najemców doliczając podatek VAT obowiązujący do mediów, gdyż automatycznie Najemcy płaciliby więcej z tytułu zużycia mediów. Równocześnie Gmina nie może wliczyć podatku VAT w kwotę wynikającą z otrzymanej noty, gdyż nie miałaby prawa do odliczenia podatku VAT (otrzymuje notę księgową od Wspólnoty korzystającej ze zwolnienia w zakresie VAT), a płaciłaby należny podatek VAT z tyt. wystawionej na Najemców faktury za media. Wówczas dla Gminy wydatki z tytułu pokrycia mediów byłyby wyższe od uzyskanych dochodów o równowartość podatku VAT. Tym samym Gmina działaby na swoją niekorzyść czego nic dopuszcza ustawa o finansach publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca w oparciu o przedstawiony stan faktyczny prawidłowo stosuje do opłat za czynsz wnoszonych przez najemców lokali mieszkalnych zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36?
2.  Czy MZGK obciążając najemców lokali gminnych, na podstawie noty wystawionej przez Wspólnotę Mieszkaniową opłatami za media tj. wodę, energię elektryczną, wywóz nieczystości powinien czynność tę opodatkować podatkiem od towarów i usług i stosować przy tym stawki podatku właściwe do danego rodzaju usługi? Czy też powinien zastosować stawkę VAT zwolnioną?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opłaty za czynsz mieszkalny właściwe jest zastosowanie zwolnienia na podst. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z ww. art. usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia podatkowego, a wskazane mieszkania wynajmowane są tylko i wyłącznie na cele mieszkalne.

Odnośnie refakturowania mediów zdaniem Wnioskodawcy właściwe będzie zastosowanie zwolnienia na podst. § 3 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tej stawki wg Ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Gmina jest członkiem Wspólnoty Mieszkaniowej. Zgodnie z ww. rozporządzeniem zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących Wspólnotę Mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminnym i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Z 2014 r. poz. 150). Nadmienić należy, że zastosowanie zwolnienia w przypadku czynszu najmu lokalu mieszkalnego i refakturowania związanych z nim kosztów mediów staje się zasadne, gdyż lokatorzy mieszkań ponoszą koszty w wysokości jak na otrzymanej nocie od Wspólnoty Mieszkaniowej.

W przypadku zastosowania przez Gminę – MZGK stawek właściwych dla poszczególnych mediów lokatorzy ponosiliby koszty wyższe o wysokość podatku VAT (a są to osoby o niskich dochodach). Natomiast, gdyby Gmina – MZGK potraktowała wartość mediów wskazaną na nocie od Wspólnoty Mieszkaniowej jako wartość brutto, to wówczas Gmina – MZGK poniosłaby koszty podatku VAT, a tym samym działoby na swoją niekorzyść, ponieważ od najemców otrzymano by kwotę netto (gdyż VAT odprowadzała by do US), a do Wspólnoty Mieszkaniowej płacono by wartość brutto. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy MZGK działający w imieniu Gminy (właściciela będącego członkiem Wspólnoty Mieszkaniowej) dokonuje rozliczeń kosztów związanych z wynajmem lokali, przenosząc je na najemców zgodnie z zawartymi umowami najmu, czynność tę powinien opodatkować stawką zwolnioną od podatku od towarów i usług. MZGK nie jest stroną umowy o dostawę mediów (jest nią Wspólnota Mieszkaniowa) i ponosi koszty dostawy mediów w wysokości brutto, na podstawie dokumentów nie dających jej prawa do odliczenia podatku VAT. W takiej sytuacji w rozliczeniu pomiędzy MZGK jako podatnikiem podatku od towarów i usług, a najemcami lokali powinna występować odsprzedaż mediów dokumentowana fakturami VAT.

MZGK nie otrzymując faktur VAT od Wspólnoty Mieszkaniowej nie ma bowiem możliwości odliczenia podatku VAT od kosztów ponoszonych w związku z naliczeniem stawki odpowiedniej do danej usługi. Równocześnie należy nadmienić, że korzystanie ze zwolnienia w podatku VAT w przypadku fakturowania czynszu oraz refakturowania mediów jest uzasadnione wcześniejszym podejściem organów podatkowych, które stały na stanowisku, że czynności dokonane przez podatnika na rzecz wynajmującego są ze sobą ściśle związane tworząc obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, co oznacza, że czynsz za lokal mieszkalny i towarzyszące najmowi media winny korzystać ze zwolnienia, gdyż dotyczą najmu na cele mieszkalne. Najem i dostawa mediów stanowią jedno kompleksowe świadczenie i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według tej samej stawki VAT właściwej dla usługi najmu lokalu, które podlega zwolnieniu z VAT na podstawie uprzednio wymienionych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku opłat za czynsz wnoszony przez najemców lokali mieszkalnych zlokalizowanych w budynku, w którym funkcjonuje wspólnota mieszkaniowa;
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku czynności polegających na zaopatrzeniu najemców tych lokali w media (tj. wodę, energię elektryczną) oraz czynności wywozu nieczystości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Należy zauważyć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Z kolei, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30,
*   w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Ponadto, stosownie do dyspozycji zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4.  przepisy Unii Europejskiej.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. nr 206, poz. 1367, z późn. zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r., o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (pkt 1);
*   właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu (pkt 2);
*   opłatach niezależnych od właściciela – należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (pkt 8);
*   wydatkach związanych z utrzymaniem lokalu – należy przez to rozumieć wydatki, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące: opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty (pkt 8a):
    1.  konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,
    2.  zarządzania nieruchomością,
    3.  utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,
    4.  ubezpieczenia nieruchomości,
    5.  inne, o ile wynikają z umowy.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT usługi wynajmu lokali mieszkalnych, za które pobiera czynsz.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że w myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkalne.

Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia łącznie ww. przesłanek, tj.:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   cel mieszkaniowy najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej (MZGK) świadczy usługi wynajmu lokali na własny rachunek. Lokale, o których mowa we wniosku mają charakter tylko i wyłącznie mieszkalny. Najemcy wynajmują lokale mieszkalne, o których mowa we wniosku wyłącznie na cele mieszkalne. Są to mieszkania komunalne. W żadnym z mieszkań nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dokonywane czynności wynajmu lokali mieszkalnych są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest również zastosowanie stawki podatku VAT w przypadku odsprzedaży przez Wnioskodawcę mediów, takich jak woda, energia elektryczna, wywóz nieczystości.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku w oparciu o cytowany § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez wspólnotę od użytkowników zamieszkujących w lokalach będących własnością członków tej wspólnoty.

Ponadto zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o cyt. wyżej przepisy uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy). Zatem zwolnieniem określonym w ww. przepisach rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot „wyłącznie” wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe. W związku z tym zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.

Z opisu sprawy wynika, że opłaty za media są rozliczane osobno od najmu. W umowie zapisano, że opłaty za media będą rozliczane w następujący sposób „Wynajmujący naliczy opłaty za: centralne ogrzewanie, zużycie wody, wywóz śmieci, zużycie energii administracyjnej, korzystanie z domofonu na podstawie noty księgowej wystawionej przez Wspólnotę Mieszkaniową”. Media są rozliczane w oparciu o wskazania liczników i podliczników oraz według przyjętych przez Wspólnotę Mieszkaniową kryteriów np. przy energii administracyjnej. Media rozliczane są na podstawie noty księgowej wystawionej przez Wspólnotę Mieszkaniową. Każdy z Najemców ma swój podlicznik na podstawie, którego Wspólnota rozlicza przypadające na dany lokal mieszkalny media doliczając koszty energii administracyjnej, które rozliczane są proporcjonalnie. Ponieważ właścicielem mieszkań komunalnych jest Gmina, dlatego nota obciążeniowa wystawiana jest na Gminę, a nie na Najemców mieszkań.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku uregulowane w § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia. Czynności te bowiem wykonywane są przez Gminę – właściciela lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku, w którym funkcjonuje wspólnota mieszkaniowa. Ponadto usługi te są świadczone na rzecz osób używających te lokale na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności – najem oraz przedmiotowe lokale, jak wynika z okoliczności sprawy, wykorzystywane są przez najemców wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, Gmina występująca jako właściciel lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku, w którym funkcjonuje wspólnota mieszkaniowa ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności odsprzedaży mediów (wody, energii elektrycznej) najemcom używającym lokale na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności, wykorzystujących te lokale na cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że opłaty z tyt. wywozu nieczystości stałych (wywóz śmieci) należy traktować jako element kalkulacyjny usługi najmu. Opłaty z ww. tytułu należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty np. z tytułu dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 45 ww. wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), stwierdzając, że czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 ww. ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o wskazanej ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę. Zatem opłata za wywóz śmieci dla celów opodatkowania musi być traktowana jako świadczenie kompleksowe wraz z usługą najmu i podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu danego lokalu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina, obciążając najemcę nieruchomości kwotą opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest zobowiązana do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej, którą jest usługa najmu lokali mieszkalnych korzystająca ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36. Usługi te stanowią bowiem element zasadniczej usługi najmu.

W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało je uznać za nieprawidłowe. Jakkolwiek Zainteresowany wywiódł prawidłowy skutek prawny, jednakże dokonał tego w oparciu o inną podstawę prawną niż Organ.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.