Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.182.2020.1.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-17
Teza: Składki członkowskie opłacane na rzecz organizacji działających w oparciu o przepisy ustawy o organizacjach pracodawców oraz izbach gospodarczych, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów do wysokości limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast składki opłacane na rzecz stowarzyszeń działających w oparciu o przepisy ustawy o prawie o stowarzyszeniach nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; organizacje-organizacje pracodawców; składki; składki-składki członkowskie; stowarzyszenia; towarzystwo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uiszczanych składek na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, w wysokości nie przekraczającej 0,25% kwoty łącznie wypłaconych w Spółce w poprzednim roku podatkowym wynagrodzeń stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne w przypadku wpłat dokonywanych na rzecz:

*   organizacji działających w oparciu o przepisy ustawy o organizacjach pracodawców oraz izbach gospodarczych – **jest prawidłowe**,

*   stowarzyszeń działających w oparciu o przepisy ustawy o Prawie o stowarzyszeniach – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uiszczanych składek na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, w wysokości nie przekraczającej 0,25% kwoty łącznie wypłaconych w Spółce w poprzednim roku podatkowym wynagrodzeń stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką zależną od (…) S.A. i należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej Z. (dalej: „Z.”). Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest między innymi (…). Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, przy czym z racji przynależności do Z. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca posiada strukturę wielooddziałową, obecnie składa się z Centrali Spółki oraz 7 Oddziałów. Centrala Spółki oraz każdy z wyodrębnionych w jej strukturze Oddziałów są odrębnymi pracodawcami w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz.U. 2019, poz. 1040 ze zm.) wypłacającymi wynagrodzenia pracownikom.

Z uwagi na przedmiot działalności Spółka przynależy do szeregu organizacji pracodawców oraz organizacji zawodowych, do których przynależność nie jest obowiązkowa. Przynależność do niektórych z tych organizacji nastąpiła na zasadzie następstwa prawnego, ponieważ w dniu 1 września 2010 r. do Krajowego Rejestru Sądowego został wpisany Wnioskodawca powstały w wyniku połączenia kilkunastu spółek będących elektrowniami, elektrociepłowniami i kopalniami, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r, Kodeks Spółek Handlowych. Spółka jako następca prawny przystąpiła więc do organizacji pracodawców i innych organizacji zawodowych, do których wcześniej należały połączone spółki i analogicznie jak wcześniej jego poprzednicy prawni, jako członek przedmiotowych organizacji opłaca na rzecz tych podmiotów składki.

Wnioskodawca opłaca składki na rzecz organizacji działających w oparciu o przepisy następujących aktów prawnych:

1.  ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1809 ze zm.), w tym m.in. na rzecz Związku Pracodawców Porozumienie Producentów Węgla Brunatnego;
2.  ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 579), w tym m.in. na rzecz Izby Gospodarczej Ciepłownictwo Polskie;
3.  ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 713 ze zm., dalej: Prawo o stowarzyszeniach), w tym m.in. na rzecz Towarzystwa Gospodarczego Polskie Elektrownie, na rzecz Stowarzyszenia Producentów Energii z Odpadów.

dalej łącznie zwanych Ustawami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy składki opłacone na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców działających na podstawie wymienionych w stanie faktycznym Ustaw, mogą zostać zaliczone w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w wysokości nie przekraczającej 0,25% kwoty łącznie wypłaconych w Spółce w poprzednim roku podatkowym wynagrodzeń stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne?

Zdaniem Wnioskodawcy, składki opłacone na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców działających na podstawie Ustaw mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wysokości nieprzekraczającej 0,25% kwoty łącznie wypłaconych wynagrodzeń w Spółce stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Wnioskodawca należy do Z. Stosownie do art. 7a ust. 1 ustawy o CIT dochody i straty spółek w podatkowych grupach kapitałowych oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT. W świetle powyższego uznać należy, iż dochodem ze źródła przychodów w spółce wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże ustalenie dochodu następuje w oparciu o uzyskane przez niego przychody i poniesione koszty.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wydatków, które z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone, wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów wydatek ten musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie może być wymieniony w katalogu wydatków w art. 16 ust. 1. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie (…). Dobrowolna przynależność do organizacji pracodawców i organizacji zawodowych wraz z innymi przedsiębiorstwami o podobnym profilu działalności pozwala wspólnie zapewnić sobie ochronę praw, reprezentowanie interesów oraz wsparcie w prowadzonej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki na opłacenie składek na rzecz organizacji pracodawców i organizacji zawodowych spełniają zatem pierwszy warunek uznania ich za koszty w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ ich poniesienie jest uzasadnione z punktu widzenia osiągnięcia przychodów, a także zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Kolejnym krokiem jest analiza wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw - do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,25 % kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Zatem, co do zasady, wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów składki na rzecz organizacji do których przynależność nie jest obowiązkowa. Jednym z wyjątków od tej zasady są składki (w określonym tym przepisem limicie) opłacane dobrowolnie na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw.

W tym miejscu podnieść należy, że zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami, wykładnia gramatyczna jest metodą podstawową, a pozostałe rodzaje wykładni mogą być stosowane w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do wątpliwości interpretacyjnych. Jak uznał Sąd Najwyższy, „w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego.” (wyrok SN z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt V KK 337/03). Zgodnie z ogólnie przyjętymi regułami interpretacji prawa, wykładnia wyrażenia „organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców działających na podstawie odrębnych ustaw” nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Według Słownika języka polskiego PWN (Warszawa 1979, s. 472 oraz wersji internetowej http://sjp.pwn.pl/szukaj/odrębny) „odrębny” oznacza odmienny od innych, niepodobny do innych (głównie o przedmiotach, cechach), a „odrębnie” - osobno, niezależnie, w sposób odmienny. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 37 litera c) ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje, iż organizacja przedsiębiorców i pracodawców musi działać na podstawie odrębnych ustaw, bez szczegółowego odniesienia do jakich przepisów należy tę regulację stosować.

W świetle powyższej definicji pojęcia „odrębnych” czyli innych ustaw, należy wskazać, iż jako inne ustawy można uznać każde przepisy o randze ustawowej regulujące zasady działania innych

podmiotów prawa. Za odrębne ustawy, o których mowa w powołanym przepisie, można uznać zatem np. ustawę z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców, ustawę z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle, ustawę z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych, ustawę z dnia 30 maja 1989 r. o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców, ustawę z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach.

Z niektórych stanowisk organów podatkowych wynika, że organizacje działające na podstawie odrębnych ustaw to organizacje, które ze swej natury mogą zrzeszać tylko przedsiębiorców oraz pracodawców i działają na podstawie ustaw właściwych ze względu na wskazaną w przepisie cechę przynależności do danej kategorii (tak np. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 18 grudnia 2014 r., ILPB3/423-569/13-2/PR, Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 11 lipca 2012 r., ILPB3/423-137/12-2/JG). W ocenie ww. organów poza tym zakresem znajdują się organizacje działające na podstawie ustawy z 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach, ponieważ ustawa ta nie spełnia definicji ustawy odrębnej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c ustawy o CIT. Jak podkreślają wówczas organy podatkowe, Prawo o stowarzyszeniach jest zbiorem regulacji prawnych skierowanym do ogółu społeczeństwa, stwarzających warunki do realizacji gwarantowanej przepisami konstytucji wolności zrzeszania się.

Z powyższymi interpretacjami nie można się zgodzić. Z art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c) ustawy o CIT wynika, że organizacja ma zrzeszać przedsiębiorców lub pracodawców i działać na podstawie odrębnych przepisów. Należy przy tym wyraźnie podkreślić, iż przepis ten nie mówi nic o tym, że członkiem organizacji mają być wyłącznie przedsiębiorcy lub pracodawcy. Ustawa nie określa też, na podstawie jakich ustaw mają działać dane podmioty. Niezasadnie więc niektóre organy podatkowe negują możliwość zaliczenia do kosztów składek na rzecz takich organizacji, mimo że ich zawodowy charakter jest bezsprzeczny, a dodatkowo występuje ścisłe powiązanie z działalnością gospodarczą. Ustawa Prawo o stowarzyszeniach stanowi inny, odrębny akt prawa o randze ustawy, czyli „odrębną ustawę”.

Kolejnym warunkiem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c) ustawy o CIT jest to, aby organizacja działająca na podstawie „odrębnej ustawy”, którą jest Prawo o stowarzyszeniach, zrzeszała wśród członków również bądź wyłącznie przedsiębiorców czy pracodawców zgodnie ze swoim statutem. Taką organizacją jest m.in. Towarzystwo Gospodarcze Polskie Elektrownie, czy Stowarzyszenie Producentów Energii z Odpadów, na rzecz których Wnioskodawca uiszcza składki. I tak np. Towarzystwo Gospodarcze Polskie Elektrownie (dalej: Towarzystwo), zgodnie ze statutem, zrzesza członków zwyczajnych, wspierających i honorowych. Członkiem zwyczajnym Towarzystwa może być osoba posiadająca wykształcenie wyższe techniczne, ekonomiczne lub prawnicze, której działalność zawodowa ściśle wiąże się z produkcją energii elektrycznej. Członkiem wspierającym może być osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej (Wnioskodawca jest członkiem wspierającym w Towarzystwie). Członkiem honorowym może być osoba fizyczna lub prawna, krajowa lub zagraniczna o szczególnych zasługach na rzecz gospodarki energetycznej w Polsce.

Celem Towarzystwa jest m.in.:

1.  Podejmowanie działań na rzecz wszechstronnego rozwoju oraz racjonalnego wykorzystania urządzeń wytwarzających energię elektryczną.
2.  Inicjowanie, propagowanie i wykorzystywanie postępu technicznego w przemyśle energetycznym.
3.  Wykonywanie analiz technicznych i ekonomicznych związanych z produkcją energii elektrycznej.
4.  Analizowanie rozwoju przemysłu energetycznego i wskazywanie źródeł jego finansowania. A zatem jak wynika ze statutu Towarzystwa, jest on organizacją zrzeszającą i działającą na rzecz przedsiębiorstw z branży energetycznej.

Analogicznie - w przypadku Stowarzyszenia Producentów Energii z Odpadów - Spółka jest członkiem wspierającym. Zgodnie ze statutem tej organizacji członkiem wspierającym może być wyłącznie osoba prawna eksploatująca lub inwestująca w instalację spalarni odpadów komunalnych.

Zdaniem Spółki, z powyższego wynika, że dobrowolne składki uiszczane do organizacji działających na podstawie Prawa o stowarzyszeniach, ale których członkami nie mogą być przedsiębiorcy lub pracodawcy nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Natomiast jeśli organizacja zrzesza w swych szeregach przedsiębiorców czy pracodawców, a jej działanie wynika z odrębnego aktu prawnego jakim jest Prawo o stowarzyszeniach to składki na rzecz takich organizacji podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe z uwzględnieniem limitu z art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c) ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja z dnia 26 stycznia 2010 r. Izby Skarbowej w Warszawie IPPB5/423-838/09-2/JC. Jak w niej czytamy „Spółka jest spółką prowadzącą działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. (…). W ramach prowadzonej działalności Spółka przynależy do różnych organizacji aby zapewnić sobie ochronę praw i reprezentowanie interesów oraz wsparcie w prowadzonej działalności itp. Spółka, jest członkiem Polskiego Towarzystwa \`(...)\`, zwanego dalej „PT\`(...)\`”. Udział Spółki w tej organizacji jest dobrowolny. Z tytułu uczestnictwa Spółka opłaca składkę członkowską. (…). Zdaniem Spółki, za prawem zaliczenia do kosztów tych wydatków przemawiają następujące argumenty:

1.  celem statutowym PT\`(...)\` jest m.in. wspieranie rozwoju przedsiębiorców, wspieranie racjonalności wykorzystania sieci i urządzeń, wykonywanie analiz ekonomicznych itp. Z tytułu uczestnictwa w PT\`(...)\`, Spółka ogranicza straty powstające w prowadzonej działalności, bardziej racjonalnie wykorzystuje posiadane urządzenia, otrzymuje wsparcie w prowadzonej działalności itp. Jak wynika z powyższego, Spółka ponosi wydatki na opłacenie składek w celu uzyskania określonych korzyści związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na powyższe, uważamy, że składka opłacona z tytułu członkostwa w PT\`(...)\` spełnia definicję kosztu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
2.  jak wynika ze statutu PT\`(...)\`, jest to organizacja działająca na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855), dalej jako ustawa o stowarzyszeniach. W związku z tym, Spółka uważa, że warunek nałożony przez art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c) u.p.d.o.p., od którego uzależnione jest prawo zaliczenia do kosztów kwotę wydatków poniesionych na opłacenie składek członkowskich przy założeniu, że organizacja działa na podstawie odrębnych ustaw, jest spełniony.
3.  zgodnie z § 14 statutu PT\`(...)\`, członkiem wspierającym może zostać osoba prawna prowadząca działalność w obszarze przesyłu lub dystrybucji energii elektrycznej.

Jak wynika z powyższego wydatek na opłacenie składki członkowskiej spełnia definicję podatkowego kosztu uzyskania przychodów, PT\`(...)\` jest organizacją która działa na podstawie odrębnych ustaw i organizacja ta zrzesza pracodawców i przedsiębiorców. W związku z tym uważamy, że Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów kwotę wydatków poniesionych na opłacenie składki w wysokości nie wyższej niż 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.”

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, opłacane dobrowolnie składki na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, których podstawy działania zostały uregulowane w Ustawach wskazanych w stanie faktycznym, stanowią koszty uzyskania przychodów. Przy czym wysokość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów takiego wydatku została ograniczona do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,25% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, opłacane przez Spółkę składki przedstawione w stanie faktycznym, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów do wysokości nieprzekraczającej w danym roku podatkowym 0,25% sumy wszystkich wynagrodzeń stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne wypłaconych w Spółce w poprzednim roku podatkowym przez wszystkich pracodawców u Wnioskodawcy (bez względu na to kto jest faktycznym płatnikiem wypłaconych wynagrodzeń - Centrala czy poszczególne Oddziały).

W świetle obowiązującego stanu prawnego uznano stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uiszczanych składek na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, w wysokości nie przekraczającej 0,25% kwoty łącznie wypłaconych w Spółce w poprzednim roku podatkowym wynagrodzeń stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne w przypadku wpłat dokonywanych na rzecz:

*   organizacji działających w oparciu o przepisy ustawy o organizacjach pracodawców oraz izbach gospodarczych – **za prawidłowe**,

*   stowarzyszeń działających w oparciu o przepisy ustawy o Prawie o stowarzyszeniach – **za nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Z powyższego wynika zatem, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podmiotu.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Jedną z kategorii kosztów ponoszonych przez przedsiębiorcę nie stanowiących kosztów podatkowych są określone w art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o CIT składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa.

Jednakże wskazany przepis zawiera również wyjątki od tej zasady.

Stosownie bowiem do treści art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw – do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,25% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Poddając analizie zacytowany przepis należy zauważyć, że generalnie (co do zasady) składki członkowskie, które podatnik ponosi na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa (a więc taka, która zależy od woli podatnika) nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Jest to reguła. Jednak od tej reguły ustawodawca przewidział wyjątek. Polega on na tym, że odstępuje się od zasady generalnej i po spełnieniu szczegółowo określonych przesłanek, tj. poprzez ścisłe ich zastosowanie – można zaliczyć określone składki na rzecz organizacji, do których podatnik należy w sposób dobrowolny – do kosztów uzyskania przychodów.

Jednym z wyjątków od zasady niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek w organizacjach, w których członkostwo jest fakultatywne, są zatem składki (w określonym tym przepisem limicie) na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw. Aby więc wydatek na opłacenie przedmiotowych składek na rzecz organizacji zrzeszającej przedsiębiorców mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, poza wskazanymi na wstępie warunkami, organizacja ta działać musi na podstawie odrębnej ustawy (właściwej ze względu na wskazaną w przepisie cechę przynależności do danej kategorii).

Powołany powyżej przepis wskazuje, iż co do zasady składki członkowskie płacone na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Podnieść należy, że zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami, wykładnia gramatyczna jest metodą podstawową, a pozostałe rodzaje wykładni mogą być stosowane w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do wątpliwości interpretacyjnych. Jak uznał Sąd Najwyższy „w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego” (wyrok SN z dnia 7 kwietnia 2004 r. sygn. akt V KK 337/03).

Natomiast według Słownika języka polskiego PWN (Warszawa 1979, s. 472 oraz wersji internetowej) „odrębny” oznacza odmienny od innych, niepodobny do innych (głównie o przedmiotach, cechach), a „odrębnie” – osobno, niezależnie, w sposób odmienny. W konsekwencji stwierdzić należy, że wykładnia językowa daje jednoznaczny wynik, tzn. z językowego punktu widzenia możliwe jest jednoznaczne rozumienie przedmiotowego tekstu prawnego. We wskazanym w przepisie przypadku „działania organizacji na podstawie odrębnych ustaw”, pojęcie to obejmuje te z nich, które ze swej natury mogą zrzeszać tylko przedsiębiorców i pracodawców.

W konsekwencji, aby wydatek na opłacenie przedmiotowych składek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   wydatek powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,

*   organizacja, na rzecz której opłacane są składki, zrzesza przedsiębiorców i pracodawców,

*   organizacja ta działa na podstawie odrębnych ustaw (właściwych ze względu na wskazaną w przepisie cechę przynależności do danej kategorii).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie (…). Dobrowolna przynależność do organizacji pracodawców i organizacji zawodowych wraz z innymi przedsiębiorstwami o podobnym profilu działalności pozwala wspólnie zapewnić sobie ochronę praw, reprezentowanie interesów oraz wsparcie w prowadzonej działalności.

Wnioskodawca opłaca składki na rzecz organizacji działających w oparciu o przepisy następujących aktów prawnych:

1.  ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców, w tym m.in. na rzecz Związku Pracodawców Porozumienie Producentów Węgla Brunatnego;
2.  ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych, w tym m.in. na rzecz Izby Gospodarczej Ciepłownictwo Polskie;
3.  ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach, w tym m.in. na rzecz Towarzystwa Gospodarczego Polskie Elektrownie, na rzecz Stowarzyszenia Producentów Energii z Odpadów.

Kwestią budzącą wątpliwość Wnioskodawcy jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek członkowskich opłacanych na rzecz ww. organizacji, izb i stowarzyszeń do których przynależność nie jest obowiązkowa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że odrębnymi ustawami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są np. ustawa z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1809), czy też inne ustawy regulujące działalność samorządowych organizacji przedsiębiorców. Zatem organizacjami, o których mowa w omawianym przepisie są zasadniczo te z nich, które ze swojej natury mogą zrzeszać tylko przedsiębiorców i pracodawców, jak np. organizacje przewidziane w ustawie z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1267 ze zm.), ustawie z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 579.), ustawie z dnia 30 maja 1989 r. o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców (Dz.U. z 1989 Nr 35, poz. 194 ze zm.).

Podstawą działania wymienionych w opisie stanu faktycznego stowarzyszeń, których m.in. Spółka jest członkiem, jest ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 713, z późn. zm.) prawo o stowarzyszeniach. Ustawa ta jest zbiorem regulacji prawnych skierowanym do ogółu społeczeństwa, stwarzającym warunki do realizacji gwarantowanej przepisami Konstytucji wolności zrzeszania się.

W świetle powyższego, niezależnie od faktu, że spektrum działalności stowarzyszeń jest szerokie, przez co w ramach statutowych może mieścić się również działalność zbliżona charakterystyką do działań organizacji przedsiębiorców i pracodawców, brak jest podstaw do przyjęcia twierdzenia, że stowarzyszenia są organizacjami przedsiębiorców i pracodawców na podstawie ustawy regulującej zawiązywanie takich organizacji.

Zatem mimo że przynależność do stowarzyszeń ma na celu zapewnienie Spółce ochronę praw i reprezentowanie interesów oraz wsparcie w prowadzonej działalności, a to członkostwo można oceniać w aspekcie możliwości osiągnięcia z tego tytułu przez Wnioskodawcę przychodów czy też zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, to nie zostaną spełnione przesłanki wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. opisane Stowarzyszenie nie jest organizacją, która zrzesza przedsiębiorców i pracodawców oraz nie działa na podstawie odrębnych ustaw (właściwych ze względu na wskazaną w przepisie cechę przynależności do danej kategorii).

Podsumowując, mimo, że tut. organ nie kwestionuje faktu, że członkostwo w opisanych stowarzyszeniach można oceniać w aspekcie możliwości osiągnięcia z tego tytułu przez Wnioskodawcę przychodów czy też zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, to jednoznaczne postanowienia cytowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c ww. ustawy przesądzają, że poniesione z tego tytułu składki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do składek opłacanych na rzecz organizacji działających w oparciu o przepisy ustawy o organizacjach pracodawców oraz izbach gospodarczych należy wskazać, że, spełniają one definicję kosztów uzyskania przychodów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym skoro członkostwo Spółki w omawianych organizacjach ma charakter dobrowolny (nie jest obowiązkowe), a składki są płacone na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw, to składki na rzecz tych organizacji stanowią koszty uzyskania przychodów.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, składki członkowskie opłacane na rzecz organizacji działających w oparciu o przepisy ustawy o organizacjach pracodawców oraz izbach gospodarczych, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów do wysokości limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast składki opłacane na rzecz stowarzyszeń działających w oparciu o przepisy ustawy o prawie o stowarzyszeniach nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo wskazać należy, że Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji o sygn.: ILPB3/423-569/13-2/PR, ILPB3/423-137/12-2/JG należy wskazać, że potwierdzają one stanowisko zajęte przez organ w przedmiotowej interpretacji. Natomiast interpretacja IPPB5/423-838/09-2/JC została zmieniona przez Ministra Finansów dnia 27 lipca 2015 r. sygn.: DD6/033/141/MNX/10.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu pandemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.