Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.761.2016.2.MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-13
Teza: Dostawa obiektu na rzecz dzierżawcy lub osób trzecich będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; obiekt-obiekt budowlany; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 września 2016 r. (data wpływu 4 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP1.4512.761.2016.1.MG.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą … z siedzibą w ….. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim z … W małżeństwie obowiązuje wspólność majątkowa.

W dniu 9 maja 2008 roku Wnioskodawca wspólnie z żoną zakupili dla potrzeb prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nieruchomość zabudowaną położoną w … o powierzchni 772 metrów kwadratowych dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą nr …. Zakup nieruchomości nastąpił na podstawie umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym, sporządzonym w kancelarii notarialnej …, …SC w … przy ulicy … numer Repertorium \`(...)\`. Jak wynika z opisu aktu notarialnego działka o powierzchni 772 m2, o numerze geodezyjnym nr …, w chwili zakupu była zabudowana budynkiem mieszkalnym, murowanym z cegły, parterowym wybudowanym w XIX wieku oraz budynkiem gospodarczym wymagającym z uwagi na zły stan techniczny całkowitej przebudowy, obejmującej uprzednio rozbiórkę obiektów. Cena zakupu nieruchomości została ustalona na kwotę 60 000 złotych przy czym stan techniczny budowli powodujący brak możliwości ich jakiegokolwiek wykorzystania i konieczność rozbiórkispowodował, że cena zakupu została ustalona dla całej nieruchomości bez wyodrębnienia wartości obiektów. Celem zakupu przedmiotowej nieruchomości było wykorzystanie jej do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży materiałów budowlanych.

Stan techniczny obiektów uzasadniał konieczność rozbiórki a w przypadku budynku gospodarczego radykalnej przebudowy. Ponieważ planowana inwestycja w zakresie remontu i przebudowy przewidziana była na terenie, dla którego nie został zatwierdzony plan zagospodarowywania przestrzennego w pierwszym etapie Wnioskodawca uzyskał decyzję nr … o warunkach zabudowy. Decyzja została wydana w dniu 14 kwietnia 2009 roku przez Burmistrza Miasta i Gminy \`(...)\` Ustalone warunki zabudowy inwestycji obejmowały rozbudowę istniejącego budynku na punkt sprzedaży materiałów budowlanych, budowę parkingu dla samochodów ciężarowych do 2 stanowisk postojowych i do 3 stanowisk postojowych dla samochodów osobowych. Po zmianie projektu w zakresie miejsc parkingowych, których ilość uległa zmniejszeniu odpowiednio do 1 stanowiska dla samochodu ciężarowego i 2 stanowisk dla samochodów osobowych, inwestycja została zrealizowana zgodnie z projektem budowlanym, który przewidywał rozbudowę istniejącego budynku gospodarczego, budowę parkingu dla samochodów ciężarowych i stanowisk postojowych dla samochodów osobowych oraz rozbiórkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w … przy ulicy ul. \`(...)\`. Ze stanowiącej integralną część projektu ekspertyzy technicznej budynku mieszkalnego jednorodzinnego i budynku gospodarczego wynikało, że budynki zostały wybudowane w ubiegłym i brak możliwości ustalenia dokładnych dat budowy. Ekspertyza stwierdzała nadto, że stan techniczny budynku mieszkalnego uzasadniał jego wyburzenie natomiast stan techniczny budynku gospodarczego pozwalał na przebudowę. Wobec takiej oceny stanu technicznego istniejący budynek mieszkalny przeznaczony został do rozbiórki. Budynek ten nie zapewniał bezpieczeństwa konstrukcji, bezpieczeństwa pożarowego, bezpieczeństwa użytkowania. Zarówno fundamenty, ściany, strop, nadproża i więźba dachowa i jej pokrycie były w złym stanie technicznym i nie nadawały się do dalszej eksploatacji wymagały rozbiórki. Ekspertyza stwierdzała, że stan techniczny budynku gospodarczego pozwalał na jego rozbudowę przy czym wymiany wymagały zarówno fundamenty, ściany, strop, nadproża i więźba dachowa i jej pokrycie. W budynku gospodarczym rozbudowa obejmowała w tej sytuacji wymianę elementów konstrukcyjnych to jest rozbiórkę dachu oraz ścian wraz z fundamentami.

Przedmiotowa nieruchomość została przez Wnioskodawcę z dniem 1 grudnia 2011 roku wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Wartość początkowa budynku mieszkalnego i gospodarczego została określona na „0” złotych. Inwestycja realizowana była na podstawie ostatecznej decyzji … nr … z dnia 7 grudnia 2010 roku, która zatwierdziła projekt budowlany i udzielała pozwolenia budowlanego. Ostatecznie zakończenie inwestycji i przekazanie obiektu do użytkowania nastąpiło na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w … Nr PINB … … z dnia 2 lutego 2012 roku.

Przyjęcie inwestycji do użytkowania i wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych nastąpiło z dniem 31 marca 2012 roku. Poniesione przez podatnika nakłady inwestycyjne na remont obiektu w zakresie w jakim wymagało przystosowanie go do planów prowadzenia tam sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych, wyniosły 223409,90 złotych. Wartość poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych na przebudowę obiektu w stosunku do początkowej wartości obiektu określonej na „0” złotych wynosiła 100%. Było to spowodowane faktem całkowitej rozbiórki obu budynków dla celów modernizacji i przystosowania do działalności. Z kwoty poniesionych nakładów inwestycyjnych został odliczony przez Wnioskodawcę podatek VAT w wysokości 35198,90 zł.

Powstały w wyniku inwestycji obiekt został wykorzystany przez Wnioskodawcę na cele prowadzonej działalności handlowej w okresie od 1 kwietnia 2012 roku do dnia 31 lipca 2015 roku.

Z dniem 1 sierpnia 2015 roku, obiekt został wydzierżawiony dwuosobowej spółce cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą. Spółka z uwagi na przedmiot działalności ma status niepublicznego przedszkola prowadzonego pod nazwą „…” z siedzibą w \`(...)\` Z tytułu dzierżawy Spółka Cywilna jako dzierżawca płaci Wnioskodawcy comiesięczny czynsz, do którego jest doliczany należny podatek od towarów i usług.

Dzierżawca oświadczył, że nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług albowiem prowadzona przez spółkę cywilną działalność korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług to jest w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Dzierżawiony obiekt jest w całości wykorzystywany na działalność w postaci prowadzenia Przedszkola Niepublicznego.

W obiekcie za zgodą Wnioskodawcy dzierżawca przeprowadził modernizację i przebudowę w zakresie pozwalającym na dostosowanie lokalu do działalności Przedszkola. Poniesione przez dzierżawcę nakłady nie stanowią przedmiotu rozliczenia stron.

Wnioskodawca jako Wydzierżawiający planuje w przyszłości nie wcześniej niż przed upływem dwóch lat od daty dzierżawienia obiektu sprzedaż nieruchomości na rzecz dzierżawcy w związku z tym powstaje pytanie czy sprzedaż w przyszłości dzierżawionego obiektu na rzecz dzierżawcy, będzie zwolniona z podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1\. W dniu 1 grudnia 2011 roku nastąpiło przez podatnika przyjęcie do ewidencji środków trwałych wyłącznie gruntu o wartości początkowej , ustalonej przez podatnika w trybie art. 22 g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w wysokości 60 000 zł.

Podstawą przyjęcia do ewidencji środków trwałych gruntu było oświadczenie podatnika o przekazaniu na cele działalności gospodarczej nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym. W chwili przekazania na cele działalności gospodarczej nieruchomości budynek mieszkalny był już wyburzony. Natomiast stan techniczny budynku gospodarczego przekazanego wraz z gruntem, wymagał zastąpienia istniejących elementów konstrukcyjnych nowymi po uprzedniej rozbiórce zużytych części budynku.

Z tego powodu budynek gospodarczy nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych a jego wartość została określona na podstawie art. 22 g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361) jako „0” złotych

2\. Nakłady inwestycyjne, które obejmowały wynikający z projektu zakres rozbudowy i rekonstrukcji budynku gospodarczego przy jego wartości początkowej określonej przez wnioskodawcę na podstawie ekspertyzy projektanta, jako wartość „0” zł przekraczały 30 %.

3\. Przed przekazaniem nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej budynek mieszkalny był już przez podatnika wyburzony. Inwestycja w postaci rozbudowy i rekonstrukcji budynku gospodarczego realizowana była na podstawie pozwolenia na rozbudowę wydanego w drodze Decyzji Starosty … w zakresie wynikającym z projektu budowlanego projektu.

W wyniku przebudowy zmianie uległy parametry użytkowe, techniczne budynku gospodarczego w tym kubatura, powierzchnia zabudowy. I tak powierzchnia zabudowy zwiększyła się z 75,49 metrów kwadratowych do wielkości 140,16 metrów kwadratowych a kubatura z 352,63 metrów sześciennych do 546,62 metrów sześciennych. Wszystkie wykonane prace spowodowały unowocześnienie budynku gospodarczego, który został w sposób określony projektem zrekonstruowany.

4\. Przyjęcie budynku gospodarczego po przebudowie do środków trwałych przedsiębiorstwa podatnika nastąpiło z dniem 31 marca 2012 roku po zakończeniu inwestycji i uzyskaniu decyzji Powiatowego Inspektora nadzoru Budowlanego z dnia 2 lutego 2012 roku o pozwoleniu na użytkowanie obiektu.

5\. Przedmiotowy obiekt to jest przebudowany, ulepszony budynek gospodarczy, który jest trwale związany z gruntem stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290) oraz w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) o symbolu PKOB 1230.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej położonej w … na rzecz dzierżawcy lub osób trzecich będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z tym, że dostawa budynku będzie dokonywana po upływie dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana po upływie dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia obiektu dostawa (sprzedaż) nieruchomości zabudowanej przy ulicy … będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca podnosi, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10) i pkt 10a) u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od opodatkowania: dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pojęciem podstawowym dla ustalenia zasad opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży jest tzw. pierwsze zasiedlenie.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się z kolei „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu,

jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 u.p.t.u.)”.

Generalnie zatem zbycie nieruchomości zabudowanej pozostaje zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT, z wyjątkiem sytuacji, w której zbycie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem lub jeśli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą upłynęło mniej niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie odnosi się nie tylko do nowo wybudowanych budynków ale także i odnowionych i musi się wiązać z ich wydaniem do użytkowania na podstawie czynności podlegających opodatkowaniu typu: sprzedaż, aport, czy umowa najmu lub dzierżawy. Wnioskodawca wskazuje na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r. (nr IPPP3/4512-873/15-3/S/RD), przyjmującą aktualną interpretację „pierwszego zasiedlenia”. Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości Wnioskodawcy położonej w Siewierzu będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ sprzedaż nieruchomości będzie dokonywana po przeprowadzeniu remontu, którego zakres stanowi ulepszenie obiektu a wydatki na ulepszenie były większe niż 30% wartości początkowej i stanowiły 100% wartości początkowej a dostawa budynku będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od kwalifikowanego ulepszenia.

Tym samym w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości wykorzystywanej przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej doszło do pierwszego zasiedlenia z chwilą oddania budynku w dzierżawę a do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl cyt. wyżej artykułu i dostawa nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnienie od opodatkowania VAT powinno mieć miejsce także wówczas gdy nieruchomość nowa lub ulepszona była użytkowana przez podatnika do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przez okres ponad 2 lat.

Wobec oddania nieruchomości w dzierżawę przez Wnioskodawcę na rzecz innego podmiotu od dnia 1 sierpnia 2015 roku należy uznać, że po upływie 2 lat od daty tego wydania to jest po 1 sierpnia 2017 roku sprzedaż budynku będzie korzystała na wskazanej podstawie prawnej ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

W art. 2 pkt 14a ustawy o VAT zostało zdefiniowane pojęcie wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 9 maja 2008 roku zakupił dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomość zabudowaną. Działka o powierzchni 772 m2, o numerze geodezyjnym nr … w chwili zakupu była zabudowana budynkiem mieszkalnym, wybudowanym w XIX wieku oraz budynkiem gospodarczym wymagającym z uwagi na zły stan techniczny całkowitej przebudowy, obejmującej uprzednio rozbiórkę obiektów. Celem zakupu przedmiotowej nieruchomości było wykorzystanie jej do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży materiałów budowlanych. Stan techniczny obiektów uzasadniał konieczność rozbiórki a w przypadku budynku gospodarczego radykalnej przebudowy. Ponieważ planowana inwestycja w zakresie remontu i przebudowy przewidziana była na terenie, dla którego nie został zatwierdzony plan zagospodarowywania przestrzennego w pierwszym etapie Wnioskodawca uzyskał decyzję nr … o warunkach zabudowy. Decyzja została wydana w dniu 14 kwietnia 2009 roku przez Burmistrza Miasta i Gminy S. Ustalone warunki zabudowy inwestycji obejmowały rozbudowę istniejącego budynku na punkt sprzedaży materiałów budowlanych, budowę parkingu dla samochodów ciężarowych do 2 stanowisk postojowych i do 3 stanowisk postojowych dla samochodów osobowych. Po zmianie projektu w zakresie miejsc parkingowych, których ilość uległa zmniejszeniu odpowiednio do 1 stanowiska dla samochodu ciężarowego i 2 stanowisk dla samochodów osobowych, inwestycja została zrealizowana zgodnie z projektem budowlanym, który przewidywał rozbudowę istniejącego budynku gospodarczego, budowę parkingu dla samochodów ciężarowych i stanowisk postojowych dla samochodów osobowych oraz rozbiórkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w \`(...)\`. Ekspertyza stwierdzała nadto, że stan techniczny budynku mieszkalnego uzasadniał jego wyburzenie natomiast stan techniczny budynku gospodarczego pozwalał na przebudowę. Wobec takiej oceny stanu technicznego istniejący budynek mieszkalny przeznaczony został do rozbiórki. Budynek ten nie zapewniał bezpieczeństwa konstrukcji, bezpieczeństwa pożarowego, bezpieczeństwa użytkowania. Zarówno fundamenty, ściany, strop, nadproża i więźba dachowa i jej pokrycie były w złym stanie technicznym i nie nadawały się do dalszej eksploatacji wymagały rozbiórki. Ekspertyza stwierdzała, że stan techniczny budynku gospodarczego pozwalał na jego rozbudowę przy czym wymiany wymagały zarówno fundamenty, ściany, strop, nadproża i więźba dachowa i jej pokrycie. W budynku gospodarczym rozbudowa obejmowała w tej sytuacji wymianę elementów konstrukcyjnych to jest rozbiórkę dachu oraz ścian wraz z fundamentami.

W dniu 1 grudnia 2011 roku nastąpiło przez podatnika przyjęcie do ewidencji środków trwałych wyłącznie gruntu o wartości początkowej, ustalonej przez podatnika w trybie art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 60 000 zł. W chwili przekazania na cele działalności gospodarczej nieruchomości budynek mieszkalny był już wyburzony. Natomiast stan techniczny budynku gospodarczego przekazanego wraz z gruntem wymagał zastąpienia istniejących elementów konstrukcyjnych nowymi po uprzedniej rozbiórce zużytych części budynku. Z tego powodu budynek gospodarczy nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych a jego wartość została określona na podstawie art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jako „0” złotych. Nakłady inwestycyjne, które obejmowały wynikający z projektu zakres rozbudowy i rekonstrukcji budynku gospodarczego przy jego wartości początkowej określonej przez Wnioskodawcę na podstawie ekspertyzy projektanta, jako wartość „0” złotych przekraczały 30%. Przed przekazaniem nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej budynek mieszkalny był już przez podatnika wyburzony. Inwestycja w postaci rozbudowy i rekonstrukcji budynku gospodarczego realizowana była na podstawie pozwolenia na rozbudowę wydanego w drodze decyzji Starosty w zakresie wynikającym z projektu budowlanego. W wyniku przebudowy zmianie uległy parametry użytkowe, techniczne budynku gospodarczego w tym kubatura, powierzchnia zabudowy. I tak powierzchnia zabudowy zwiększyła się z 75,49 metrów kwadratowych do wielkości 140,16 metrów kwadratowych a kubatura z 352,63 metrów sześciennych do 546,62 metrów sześciennych. Wszystkie wykonane prace spowodowały unowocześnienie budynku gospodarczego, który został w sposób określony projektem zrekonstruowany. Przyjęcie budynku gospodarczego po przebudowie do środków trwałych przedsiębiorstwa podatnika nastąpiło z dniem 31 marca 2012 roku po zakończeniu inwestycji i uzyskaniu decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 2 lutego 2012 roku o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. Przedmiotowy obiekt to jest przebudowany, ulepszony budynek gospodarczy, który jest trwale związany z gruntem stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych o symbolu PKOB 1230. Ostatecznie zakończenie inwestycji i przekazanie obiektu do użytkowania nastąpiło na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Nr … z dnia 2 lutego 2012 roku .

Powstały w wyniku inwestycji obiekt został wykorzystany przez Wnioskodawcę na cele prowadzonej działalności handlowej w okresie od 1 kwietnia 2012 roku do dnia 31 lipca 2015 roku.

Z dniem 1 sierpnia 2015 roku, obiekt został wydzierżawiony dwuosobowej spółce cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą. Z tytułu dzierżawy Spółka Cywilna jako dzierżawca płaci Wnioskodawcy comiesięczny czynsz, do którego jest doliczany należny podatek od towarów i usług. Dzierżawiony obiekt jest w całości wykorzystywany na działalność w postaci prowadzenia Przedszkola Niepublicznego.

W obiekcie za zgodą Wnioskodawcy dzierżawca przeprowadził modernizację i przebudowę w zakresie pozwalającym na dostosowanie lokalu do działalności Przedszkola. Poniesione przez dzierżawcę nakłady nie stanowią przedmiotu rozliczenia stron.

Wnioskodawca jako Wydzierżawiający planuje w przyszłości nie wcześniej niż przed upływem dwóch lat od daty dzierżawienia obiektu sprzedaż nieruchomości na rzecz dzierżawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy nieruchomości zabudowanej dokonywanej na rzecz dzierżawcy lub osób trzecich.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie dokonał ulepszenia budynku gospodarczego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym tylko wybudował nowy budynek. Wnioskodawca wskazał bowiem, że budynek gospodarczy przed całkowitą rozbiórką nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych gdyż stan techniczny budynku gospodarczego przekazanego wraz z gruntem wymagał zastąpienia istniejących elementów konstrukcyjnych nowymi po uprzedniej rozbiórce zużytych części budynku i budynek został przyjęty do środków trwałych przedsiębiorstwa 31 marca 2012 r. po zakończeniu inwestycji i uzyskaniu decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia \`(...)\` o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. Ponieważ ulepszenie może dotyczyć tylko środków trwałych, zatem skoro budynek przed rozbiórką nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych, nie mógł zostać ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy powstałego w wyniku inwestycji obiektu koniecznym jest ustalenie czy względem przedmiotowego obiektu nastąpiło pierwsze zasiedlenie bowiem w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu, muszą być spełnione łącznie 2 warunki:

*   dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Z opisu sprawy wynika, że powstały w wyniku inwestycji obiekt został wykorzystany przez Wnioskodawcę na cele prowadzonej działalności handlowej w okresie od 1 kwietnia 2012 roku do dnia 31 lipca 2015 roku. Z dniem 1 sierpnia 2015 roku, obiekt został wydzierżawiony dwuosobowej spółce cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą. Z tytułu dzierżawy Spółka Cywilna jako dzierżawca płaci Wnioskodawcy comiesięczny czynsz, do którego jest doliczany należny podatek od towarów i usług. Dzierżawiony obiekt jest w całości wykorzystywany na działalność w postaci prowadzenia Przedszkola Niepublicznego. W obiekcie za zgodą Wnioskodawcy dzierżawca przeprowadził modernizację i przebudowę w zakresie pozwalającym na dostosowanie lokalu do działalności Przedszkola. Poniesione przez dzierżawcę nakłady nie stanowią przedmiotu rozliczenia stron. Wnioskodawca jako Wydzierżawiający planuje w przyszłości nie wcześniej niż przed upływem dwóch lat od daty dzierżawienia obiektu sprzedaż nieruchomości na rzecz dzierżawcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika zatem, że w odniesieniu do powstałego w wyniku inwestycji obiektu nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowy obiekt po oddaniu go do używania 31 marca 2012 r. i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych został wykorzystany przez Wnioskodawcę na cele prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 1 kwietnia 2012 roku do 31 lipca 2015 roku. Tym samym pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą tego obiektu nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W związku z powyższym planowana przez Wnioskodawcę dostawa obiektu na rzecz dzierżawcy lub osób trzecich będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (działki), na którym jest posadowiony.

W przedmiotowej sprawie na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniem od podatku VAT będzie zatem objęta również dostawa działki gruntu nr… zabudowanej ww. budynkiem.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia z chwilą oddania budynku w dzierżawę i wobec oddania nieruchomości w dzierżawę przez Wnioskodawcę na rzecz innego podmiotu od dnia 1 sierpnia 2015 r. należy uznać, że po 2 lat od daty tego wydania to jest po 1 sierpnia 2017 r. sprzedaż budynku będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie do pierwszego zasiedlenia budynku doszło bowiem w momencie wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej 1 kwietnia 2012 r. (po oddaniu budynku do używania i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych) a nie jak wskazał Wnioskodawca z chwilą oddania budynku w dzierżawę. Nie można zatem również uznać, że dostawa budynku będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dopiero po 1 sierpnia 2017 r. tj. po upływie 2 lat od daty oddania budynku w dzierżawę.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw

z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.