Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-231/12-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-09-19
Teza: Czy przychody z tytułu zbycia przez S. akcji w A. SKA będą podlegać opodatkowaniu w Polsce ?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; Cypr; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2012 r. (data wpływu 19 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu zbycia przez rezydenta cypryjskiego akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej będącej rezydentem polskim - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji spółki komandytowo-akcyjnej do spółki z siedzibą na Cyprze oraz opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy otrzymywanej przez spółkę z siedzibą na Cyprze i opodatkowania sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę cypryjską.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna, spółka giełdowa, wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”), jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wnioskodawca prowadzi działalność w dwóch podstawowych segmentach rynku: modowym i dyskontowym. Biznes dyskontowy prowadzony jest poprzez A. Spółka z o. o. S.K.A., Spółkę wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej A. SKA”), w której Wnioskodawca posiada 70.948 akcji z 71.000 akcji ogółem, które dają 99,93% udział w kapitale A. SKA. Pozostałymi akcjonariuszami A. SKA jest A. Spółka o. o. i osoba fizyczna, którzy posiadają po 26 akcji. Komplementariuszem A. SKA jest A. Spółka z o. o., w której Wnioskodawca S. A. jest 100% udziałowcem.

Planowana jest restrukturyzacja A. SKA w następujący sposób: 70.948 akcji w A. SKA należących do Wnioskodawcy, zostałoby wniesionych aportem do Spółki S. - spółki kapitałowej będącej cypryjskim rezydentem podatkowym. W zamian za aport Wnioskodawca otrzymałby udział w kapitale S. Udziały w kapitale zakładowym S. zostałyby objęte przez Wnioskodawcę z tzw. „share premium”, które odpowiada polskiemu agio. Wartość nominalna obejmowanych udziałów w S. byłaby niższa niż ich wartość emisyjna, która będzie odpowiadać wartości rynkowej wnoszonych akcji A. SKA.

W efekcie planowanej restrukturyzacji Wnioskodawca posiadałby udziały w S., która to Spółka, będąca cypryjskim rezydentem podatkowym, byłaby akcjonariuszem A. SKA. Komplementariuszem A. SKA będzie polska spółka z o. o. Komplementariusz, będący polskim rezydentem podatkowym, zgodnie z umową A. SKA, będzie nadal jedyną osobą upoważnioną do prowadzenia spraw spółki, również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu. Udział S. będącego akcjonariuszem w A. SKA ograniczać się będzie do nabycia i posiadania akcji tej spółki. S. nie zamierza tworzyć na terytorium RP stałej placówki do obsługi Inwestycji, w której zamierza partycypować w spółce komandytowo - akcyjnej. Udział Akcjonariusza w spółce docelowo ograniczać się będzie do posiadania akcji i pobierania - należnej z tego tytułu dywidendy.

Wnioskodawca nie posiada aktualnie udziałów w S., czyli Spółce, do której zostałyby wniesione akcje A. SKA i która będzie akcjonariuszem A. SKA. Spółka S. zostałaby utworzona przez Wnioskodawcę dopiero po podjęciu przez Wnioskodawcę decyzji o wdrożeniu planowanej restrukturyzacji, która jest między innymi uzależniona od odpowiedzi na niniejszy wniosek.

W związku z powyższym zostały zadane następujące pytania:

1.  Czy w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym S. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji A. SKA o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w S., a organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą miały podstawy do określenia go w innej wysokości ?
2.  Czy przychody z tytułu dywidendy otrzymywanej przez S. od A. SKA będą podlegać opodatkowaniu w Polsce ?
3.  Czy przychody z tytułu zbycia przez S. akcji w A. SKA będą podlegać opodatkowaniu w Polsce ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3, natomiast w zakresie pytania nr 1 i nr 2wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód S., osoby prawnej i cypryjskiego rezydenta podatkowego z tytułu zbycia akcji w A. SKA mającej siedzibę w Polsce, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie na Cyprze. Zasady opodatkowania akcjonariusza będącego osobą prawną i cypryjskim rezydentem podatkowym w polskiej ska decyduje polska ustawa o CIT, przy uwzględnieniu zapisów Umowy z Republiką Cypru.

Przychody z tytułu zbycia akcji w ska objęte są, zdaniem Wnioskodawcy, tak samo jak przychody ze zbycia akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych, zakresem zastosowania art. 22 Umowy z Republiką Cypru. Ogólną zasadą wprowadzoną przez art. 22 ust. 1 Umowy z Republiką Cypru jest to, iż tzw. inne dochody, czyli „Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.”

Jeżeli zatem takie dochody (tu: dochody ze zbycia akcji w A. SKA) są osiągane przez spółkę cypryjską (tu: S.) to podlegają, zgodnie z zacytowanym art. 22 ust. 1 Umowy z Republiką Cypru, opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze. Zbycie akcji w ska podlegać będzie takim samym regułom w tym względzie jak zbycie akcji w spółce akcyjnej lub udziałów w spółce z o. o.

Zdaniem Wnioskodawcy do zbycia akcji w A. SKA przez S. nie będą miały zastosowania wyłączenia określone w art. 22 ust. 2 Umowy z Republiką Cypru, gdyż posiadanie akcji w A. SKA, nie prowadzi do powstania zakładu S. w Polsce, co wykazano w stanowisku Wnioskodawcy wyrażonym w zakresie pytania 2 powyżej (znajdującym również pełne zastosowanie w odniesieniu do pytania 3).

W konsekwencji uznania, iż posiadanie akcji w A. SKA nie prowadzi do powstania zakładu S. w Polsce, opodatkowaniu w Polsce nie będzie zatem podlegać dochód S. z tytułu ewentualnej sprzedaży akcji w A. SKA.

Wnioskodawca ponadto wskazuje - z najdalej posuniętej ostrożności - iż gdyby nawet przyjąć, że posiadanie akcji w A. SKA prowadzi do powstania zakładu S. w Polsce, to przychód ze zbycia tych akcji (jako operacji powodującej „unicestwienie zakładu”) nie może być w żadnym wypadku uznany za związany z działalnością tego zakładu, zatem również, w świetle art. 22 Umowy z Republiką Cypru, nie podlega podatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca - Spółka Akcyjna posiada w Spółce A. SKA 70.948 akcji z 71.000 akcji ogółem, które dają 99,93% udział w kapitale A. SKA. Pozostałymi akcjonariuszami A. SKA jest A. Spółka o. o. i osoba fizyczna, którzy posiadają po 26 akcji. Komplementariuszem A. SKA jest A. Spółka z o. o., w której Wnioskodawca S. A. jest 100% udziałowcem.

Planowana jest restrukturyzacja A. SKA w następujący sposób: 70.948 akcji w A. SKA należących do Wnioskodawcy, zostałoby wniesionych aportem do Spółki S. - spółki kapitałowej będącej cypryjskim rezydentem podatkowym. W zamian za aport Wnioskodawca otrzymałby udział w kapitale S. Udziały w kapitale zakładowym S. zostałyby objęte przez Wnioskodawcę z tzw. „share premium”, które odpowiada polskiemu agio. Wartość nominalna obejmowanych udziałów w S. byłaby niższa niż ich wartość emisyjna, która będzie odpowiadać wartości rynkowej wnoszonych akcji A. SKA.

W efekcie planowanej restrukturyzacji Wnioskodawca posiadałby udziały w S., która to Spółka, będąca cypryjskim rezydentem podatkowym, byłaby akcjonariuszem A. SKA.

Udział S. będącego akcjonariuszem w A. SKA ograniczać się będzie do nabycia i posiadania akcji tej spółki. S. nie zamierza tworzyć na terytorium RP stałej placówki do obsługi Inwestycji, w której zamierza partycypować w spółce komandytowo - akcyjnej. Udział Akcjonariusza w spółce docelowo ograniczać się będzie do posiadania akcji i pobierania - należnej z tego tytułu dywidendy.

Wnioskodawca nie posiada aktualnie udziałów w S., czyli Spółce, do której zostałyby wniesione akcje A. SKA i która będzie akcjonariuszem A. SKA.

Odnosząc się do opodatkowania przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę S. rezydenta cypryjskiego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej tut. Organ stwierdza co następuje.

Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przez rezydenta cypryjskiego akcji SKA powinien być traktowany jako zysk z tytułu przeniesienia własności majątku wskazany w przepisie art. 13 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 Nr 117, poz. 523), w wyniku czego nie będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Zgodnie z przepisem art. 13 Umowy z Cyprem zyski ze sprzedaży majątku stanowią:

1.  Zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
3.  Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.
4.  Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.”

Stosownie do wyżej powołanej regulacji w celu jej zastosowania muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki:

1.  osiągnięcie zysku,
2.  zysk jest osiągnięty przez rezydenta umawiającego się państwa,
3.  źródłem zysku jest zbycie majątku nieobjętego zakresem postanowień art. 13 ust. 1, 2, 3 Umowy z Cyprem.

Przywołany artykuł nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków z majątku. Zgodnie z art. 13 pkt 4 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny.

Podstawową kwestią jest zdefiniowanie znaczenia „majątku”, ze względu na brak jego legalnej definicji w Umowie z Cyprem. Zgodnie z potocznym rozumieniem majątek oznacza ogół praw dających się ocenić pieniężnie (aktywów), przysługujących osobie fizycznej lub prawnej. Przepis art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem ogranicza pojęcie majątku, który podlega regulacji tego postanowienia. Mianowicie wyklucza z niego:

1.  majątek nieruchomy określony w przepisie art. 6 Umowy z Cyprem,
2.  majątek ruchomy stanowiący majątek stałego zakładu — art. 13 ust. 2 Umowy z Cyprem,
3.  statki, samoloty i pojazdy opisane w art. 13 ust. 3 Umowy z Cyprem.

Chcąc dokonać kwalifikacji akcji spółek komandytowo - akcyjnych do wskazanych wyżej kategorii majątku z pewnością należy stwierdzić, iż nie mogą one zostać uznane za „majątek nieruchomy” w rozumieniu art. 13 ust. 1 w związku z art. 6 Umowy z Cyprem.

Z kolei akcje spółek komandytowo - akcyjnych, zgodnie z przepisem art. 337 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh są zbywalne i mogą stanowić samodzielny przedmiot obrotu. Zasada zbywalności akcji rozciąga się na uprawnienia udziałowe już inkorporowane w dokumencie akcyjnym oraz na ogół uprawnień przysługujących akcjonariuszowi. Do przeniesienia praw związanych z dokumentem akcji na okaziciela wystarczy jego wydanie. Następuje dzięki temu przeniesienie wszystkich praw (korporacyjnych i czysto majątkowych) związanych z akcją na okaziciela.

Z opisanych regulacji dotyczących specyfiki obrotu akcjami jasno wynika, iż dochód z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej należy oddzielić od dochodu ze zbycia innego majątku spółki komandytowo-akcyjnej np. sprzedaży jej nieruchomości. Tak samo jest zresztą w przypadku spółek kapitałowych, gdyż zbycie oraz umorzenie dobrowolne akcji i udziałów w polskiej spółce kapitałowej jest opodatkowane tylko na Cyprze, ponieważ udziały i akcje w tej spółce są innymi składnikami majątku, o których mowa w art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem. Czym innym jest zaś dochód ze sprzedaży przez spółkę majątku do niej należącego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zbycie akcji jest traktowane na gruncie polskiego podatku dochodowego od osób prawnych jako zbycie papierów wartościowych i tym samym przychód z takiego zbycia jest traktowany jako przychód ze zbycia składnika majątku osoby prawnej i jako taki podlega ogólnym zasadom opodatkowania, czyli tak jak dochód globalny.

Akcje SKA są papierami wartościowymi. Zatem, zbycie akcji SKA należy kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. W zakresie definicji papierów wartościowych należy odnieść się do przepisu art. 3 pkt 1) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, zgodnie z którym przez papiery wartościowe rozumie się: a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty, inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom, wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).”

Akcje stanowiące własność akcjonariusza nie znajdują się w majątku spółki komandytowo - akcyjnej, ale w majątku akcjonariusza. Majątek spółki komandytowo - akcyjnej nie stanowi współwłasności łącznej jej wspólników, spółka komandytowo - akcyjna jako spółka osobowa jest bowiem samodzielnym podmiotem prawa posiadającym odrębny majątek. Jest to konsekwencją przepisu art. 8 Ksh, który przesądza jednoznacznie, że spółka osobowa (a więc również spółka komandytowo - akcyjna) jest podmiotem prawa - niepełną osobą prawną – i może we własnym imieniu nabywać prawa. Majątek spółki komandytowo- akcyjnej jest wyodrębniony od majątków osobistych wspólników, o czym świadczy m.in. zakaz dokonywania przez wspólnika potrącenia wierzytelności spółki swojemu wierzycielowi osobistemu czy też zakaz dokonywania przez dłużnika spółki potrącenia wierzytelności, jaka mu służy wobec wspólnika (art. 36 § 1 i 2 Ksh). Majątek spółki jest majątkiem celowym - tworzonym w celu prowadzenia przez spółkę przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej) pod własną firmą (art. 22 § 1 i art. 8 § 2 Ksh), por. Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Warszawa 2010 LexisNexis (wydanie 1) s. 638, Potrzeszcz Radosław, Siemiątkowski Tomasz, Naworski Jerzy Paweł, Strzelczyk Krzysztof.

Jednym z rodzajów zbycia majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem, jest zbycie akcji na rzecz podmiotu trzeciego, ale także podmiotu który je wyemitował. W pierwszym przypadku może to być zwykła sprzedaż akcji, w drugim przypadku jest to tzw. umorzenie dobrowolne opisane w przepisie art. 359 § 1 Ksh. Zgodnie z polskim prawem podatkowym dochód ze zbycia akcji mieści się w ogólnym pojęciu przychodu zdefiniowanym w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest to więc dochód z udziału w zyskach osób prawnych, określony w przepisie art. 10 ww. ustawy.

Reasumując biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych wyżej przepisów przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przez rezydenta cypryjskiego polskiej akcji SKA powinien być traktowany jako zysk z tytułu przeniesienia własności majątku wskazany w przepisie art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem, w związku z czym nie będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.