Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.28.2019.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-20
Teza: Określenie opodatkowania kompleksowych usług w zakresie obsługi logistycznej, określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, prawo do odliczenia podatku w związku z nabyciem kompleksowych usług w zakresie obsługi logistycznej.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi spedycji; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 grudnia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 11 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 13 marca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 13 marca 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 5 marca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia opodatkowania kompleksowych usług w zakresie obsługi logistycznej – **jest prawidłowe**,

*   określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem kompleksowych usług w zakresie obsługi logistycznej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia opodatkowania kompleksowych usług w zakresie obsługi logistycznej, określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem kompleksowych usług w zakresie obsługi logistycznej. Wniosek został uzupełniony w dniu 13 marca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 14 marca 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 5 marca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 marca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest podmiotem prawa niemieckiego z siedzibą działalności na terytorium Niemiec, nie posiadającym na terytorium Polski ani oddziału, ani przedstawicielstwa.

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie siedziby (Niemcy) oraz w innych państwach członkowskich UE (m.in. Francja, Węgry).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) specjalizującej się w produkcji i sprzedaży zaawansowanych technologicznie rozwiązań w zakresie filtrów płynów i powietrza przeznaczonych w szczególności dla branży motoryzacyjnej oraz przemysłu.

Wobec nieustannego rozwoju Grupy oraz związanego z tym faktu, że dotychczasowe możliwości magazynowania towarów w obiektach wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec w najbliższym czasie zostaną wyczerpane, Wnioskodawca wdraża łańcuch dostaw, w ramach którego jednym z punktów dystrybucji oferowanych przez niego produktów na rynki państw Europy Wschodniej jest magazyn położony na terytorium Polski, do którego przemieszczane są m.in.:

*   towary stanowiące własność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z terytorium innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej (przemieszczenie własnych towarów zrównane na gruncie podatku od towarów i usług - dalej: „VAT”, z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów);

*   towary nabywane od zewnętrznych dostawców lub dostawców należących do Grupy (wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów na terytorium kraju);

*   oraz towary nabywane w obrocie krajowym, głównie od powiązanych spółek krajowych należących do Grupy (krajowe nabycie towarów, podlegającego opodatkowaniu VAT według krajowych stawek tego podatku).

Ww. towary są następnie wysyłane w ramach dostaw dokonywanych przez Wnioskodawcę do nabywców z Polski (krajowe dostawy towarów podlegające opodatkowaniu VAT), nabywców z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) oraz spoza Unii Europejskiej tj. z państw trzecich (eksport towarów).

Wnioskodawca nie jest i nie planuje być właścicielem, najemcą, dzierżawcą czy też leasingobiorcą jakichkolwiek obiektów magazynowych, czy też innych nieruchomości, bądź zaplecza sprzętowego na terytorium Polski. W szczególności Wnioskodawca nie będzie posiadał biura, fabryki, czy też magazynu na własność lub na swój wyłączny użytek. Nie będzie również dysponował własnym zapleczem technicznym w postaci maszyn, środków transportu oraz innych urządzeń przemysłowych na terytorium Polski. Wnioskodawca nie zatrudnia również na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników, którzy w ramach wdrażanego łańcucha dostaw wykonywaliby prace związane z obsługa logistyczną towarów w ramach magazynu położonego na terytorium Polski.

Celem wdrożenia przedstawionego wyżej modelu dystrybucji towarów, Wnioskodawca podpisał list intencyjny z polskim rezydentem podatkowym, który jest niezależny i niepowiązany z Wnioskodawcą tj. I. zarejestrowanym dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny (dalej: „Operator” lub łącznie „Strony”). Wnioskodawca zamierza podpisać w niedługim czasie umowę, w której Operator, zobowiąże się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy odpłatnych, kompleksowych usług w zakresie obsługi logistycznej ww. procesu, które to w szczególności obejmują takie czynności jak:

*   transport towarów należących do Wnioskodawcy z terytorium innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej, w szczególności z Niemiec do magazynu położonego w Polsce;

*   odbiór i rozładunek towarów przemieszczonych do magazynu;

*   kontrolę dostarczonych towarów pod względem ich kompletności oraz zgodności z załączonymi dokumentami przewozowymi wraz z raportowaniem do Wnioskodawcy ewentualnych, stwierdzonych w tym zakresie nieprawidłowości (zniszczenia, ubytki, niezgodność towarów z załączoną specyfikacją);

*   zapewnienie bieżących transportów towarów nabywanych przez Wnioskodawcę na terytorium Polski od powiązanych z nim podmiotów krajowych należących do Grupy z ich zakładów do magazynu na terytorium Polski;

*   składowanie towarów, opakowań oraz pustych nośników ładunku (palet, kartonów, itp.) wykorzystywanych do ich transportu na odpowiednio przygotowanej w tym celu powierzchni magazynowej;

*   kompletowanie, pakowanie i przygotowanie do wysyłki towarów mających być przedmiotem dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę, zgodnie z przekazanymi przez niego w tym zakresie informacjami;

*   zapewnienie transportu dystrybuowanych towarów do klientów;

*   na życzenie Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia takiej potrzeby również stosowne etykietowanie towarów oraz zmniejszanie palet konsolidowanie opakowań, służących do ich transportu celem dostosowania do wymogów danego nabywcy;

*   organizacja transportu towarów poprzez zlecenie przewozu zewnętrznym firmom transportowym, wraz z załadunkiem towarów z magazynu;

*   raportowanie stanów magazynowych przy użyciu narzędzi informatycznych uzgodnionych przez Strony (dalej łącznie: „Usługi”).

W celu realizacji Usług, Operator zapewnia odpowiednią infrastrukturę.

Wszelkiego rodzaju decyzje o charakterze zarządczym, sprzedażowym (przyjmowanie zamówień, zawieranie i negocjowanie umów sprzedaży), rozwój asortymentu oferowanych produktów, działania marketingowe, finanse i księgowość w dalszym ciągu prowadzone są przez Wnioskodawcę całkowicie na terytorium Niemiec. Ani Operator, ani jego pracownicy nie mają umocowania do działania w tym zakresie w imieniu Wnioskodawcy.

Obecnie Wnioskodawca oraz Operator współpracują na gruncie listu intencyjnego, na podstawie którego Operator wykonuje swoje Usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca oraz Operator przewidują, że Umowa na realizację przedstawionych wyżej Usług zostanie zawarta na czas określony (Strony szacują, że okres ten wyniesie 5 lat). Co zaś się tyczy okresu składowania towarów na magazynie, każdorazowo będzie on uzależniony od wolumenu dostarczonych do magazynu towarów, a także liczby zamówień otrzymywanych przez Wnioskodawcę od klientów.

Usługi wykonywane są przez Operatora na warunkach ustalonych przez Strony w umowie w sposób niezależny, zgodnie z jego najlepszą wiedzą i doświadczeniem. W tym zakresie Operator działa jedynie we własnym imieniu oraz na własny rachunek, ponosząc przy tym ryzyko i pełną odpowiedzialność za właściwe i terminowe wykonanie Usług na rzecz Wnioskodawcy. Co wymaga podkreślenia Operator nie ogranicza się do świadczenia usług wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Operator wykonuje różne usługi także na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca nie jest też w żadnym stopniu uprawniony do wydawania jakichkolwiek wiążących poleceń lub instrukcji Operatorowi, bądź też bezpośrednio zatrudnionemu przez niego personelowi, dotyczących sposobu wykonania Usług oraz sposobu i zakresu wykorzystania w tym celu zaplecza technicznego.

Operator otrzymuje od Wnioskodawcy jedynie podstawowe informacje niezbędne do przetworzenia zamówienia od strony technicznej i wykonania świadczonych na jego rzecz Usług (dotyczące m.in. ilości i rodzaju towarów mających być przedmiotem dostawy, czy też danych adresowych nabywcy w celu zorganizowania transportu towarów).

Umowa określa wielkość powierzchni magazynowej wykorzystywanej i zorganizowanej przez Operatora na potrzeby obsługi logistycznej towarów stanowiących własność Wnioskodawcy. Niemniej jednak decyzje w zakresie samego sposobu zagospodarowania ww. powierzchni magazynowej tj. umiejscowienia poszczególnych towarów w jej konkretnej części, a także środków wykorzystywanych w tym celu podejmowane są przez Operatora i są w znacznej mierze uzależnione od warunków technicznych konkretnych sektorów magazynu.

Część powierzchni magazynowej, wskazanej przez Operatora do przechowywania towarów Wnioskodawcy nie jest w żaden sposób wydzielona ani wyodrębniana fizycznie od pozostałej części magazynu Operatora. Dodatkowo na powierzchni magazynowej używanej przez Operatora do przechowywania towarów Wnioskodawcy, mogą być przechowywane towary innych kontrahentów Operatora.

Postanowienia umowy będącej podstawą świadczonych Usług, nie przewidują powierzenia Wnioskodawcy jakiejkolwiek kontroli nad całością lub wyraźnie określoną częścią powierzchni magazynowej, w szczególności w formie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Powierzchnia magazynu wykorzystana przez Operatora do składowania towarów stanowiących własność Wnioskodawcy jest bowiem w wyłącznej dyspozycji Operatora (który nią zarządza). Ewentualny wstęp pracowników Wnioskodawcy na teren magazynu jest możliwy jedynie na warunkach uprzednio uzgodnionych przez Strony.

Pierwsza dostawa towarów z wykorzystaniem Usług Operatora miała miejsce w listopadzie 2018 r.

Wynagrodzenie za świadczone przez Operatora Usługi obliczane jest na podstawie iloczynu liczby wyładowanych, składowanych, przepakowywanych, transportowanych i wysyłanych do klientów Wnioskodawcy palet, kartonów i innych opakowań oraz ustalonej stawki jednostkowej za wykonanie wyżej wskazanych czynności.

Wartość stawki jednostkowej uwzględnia m.in. takie czynniki jak ustalone stawki za metr kwadratowy wykorzystywanej powierzchni oraz koszty operacyjne ponoszone przez Operatora w związku ze świadczeniem usług logistycznych na rzecz Wnioskodawcy w tym amortyzacji, opłat leasingowych, kosztów pracy oraz innych kosztów operacyjnych i pośrednich, które przypadając na usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zakłada, że Usługi będą wystarczające dla wdrożenia opisanego wyżej modelu dystrybucji towarów. Niemniej jednak nie wyklucza, że w przyszłości może dodatkowo również korzystać z usług innych, niepowiązanych z nim podmiotów krajowych, chociażby w sytuacji w której pojawiłaby się potrzeba uzupełnienia ww. obsługi logistycznej np. w zakresie dodatkowych usług transportowych.

Wnioskodawca na wezwanie Organu w uzupełnieniu wniosku na zadane pytania:

1.  na czym polega działalność Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Niemczech w tym jakich konkretnie towarów dotyczy odpowiedział, że Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem, którego przedmiotem działalności gospodarczej na terenie Niemiec jest projektowanie, produkcja i dystrybucja filtrów, układów wentylacji skrzyni korbowej i systemów zarządzania płynami. Wnioskodawca w szczególności projektuje, produkuje i dystrybuuje systemy filtracyjne stosowane w pojazdach i silnikach (np. filtry oleju, paliwa, powietrza) jak również przemysłowe systemy filtracyjne (np. przemysłowe oczyszczacze powietrza, filtracyjne rozwiązania dla domów i miejsc pracy). W Niemczech Wnioskodawca prowadzi również działalność w zakresie dystrybucji filtrów będących zamiennikami części oryginalnych, stosowanych w samochodach i pojazdach (np. filtrów oleju, paliwa, powietrza), a także dystrybucji produktów specjalnego przeznaczenia (takich jak separatory mgły olejowej, filtry zimnej wody, osuszacze układów hamulcowych).
2.  w jaki sposób jest zorganizowana/realizowana działalność gospodarcza Wnioskodawcy w kraju siedziby, tj. w Niemczech odpowiedział, że siedziba Wnioskodawcy znajduje się w miejscowości M. w Niemczech, gdzie w szczególności zlokalizowane są działy administracyjne, finansowe, informatyczne, badawczo-rozwojowe i zakupowo-sprzedażowe przedsiębiorstwa. W Niemczech Spółka zajmuje się produkcją, obróbką powierzchniową i przetwarzaniem produktów wymienionych w odpowiedzi na pytanie nr 1. Gotowe wyroby przeznaczone na rynek części zamiennych (wyprodukowane w Niemieckich fabrykach) są transportowane do miejscowości N. (Niemcy), gdzie obsługiwane są zamówienia oraz wysyłka dla wszystkich klientów. Tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej - wobec nieustannego rozwoju oraz związanego z tym faktu, że dotychczasowe możliwości magazynowania towarów w obiektach wykorzystywanych przez Spółkę na terytorium Niemiec w najbliższym czasie zostaną wyczerpane, Wnioskodawca wdraża łańcuch dostaw, w ramach którego jednym z punktów dystrybucji oferowanych przez niego produktów na rynki państw Europy Wschodniej jest magazyn położony na terytorium Polski.
3.  jakie konkretnie towary Wnioskodawca kupuje, magazynuje w Polsce i sprzedaje, tj. jakich konkretnie towarów dotyczy sprzedaż realizowana z terytorium Polski odpowiedział, że Wnioskodawca planuje nabywanie, magazynowanie i sprzedawanie z Polski wszystkich wymienionych w odpowiedzi na pytanie nr 1 rodzajów towarów/produktów przeznaczonych na wschodnioeuropejski rynek części zamiennych.
4.  w jaki konkretnie sposób organizowany jest proces sprzedaży towarów z terytorium Polski, tj. należy bez wskazywania szczegółowych informacji lecz precyzyjnie opisać jak przebiega całkowite dokonanie dostawy towaru przez Wnioskodawcę z terytorium Polski na rzecz klienta w tym proces związany z przyjmowaniem zamówień, dokonywaniem sprzedaży oraz dostarczaniem towarów odpowiedział, że czynności związane z negocjowaniem i zawieraniem umów, przetwarzaniem zamówień (m.in. przyjmowaniem zamówień) oraz organizacją dostaw towarów z Polski są wykonywane przez pracowników Spółki w Niemczech. Po złożeniu zamówienia przez klienta, pracownicy Wnioskodawcy przekazują do I. (dostawca usług logistycznych działający na rzecz Spółki w zakresie opisanym w treści wniosku o interpretację, dalej: „Operator”) szczegóły zamówienia niezbędne do jego realizacji. W dalszej kolejności Operator pobiera z magazynu konkretne towary mające być przedmiotem dostawy zgodnie z informacjami uzyskanymi od Spółki, które są pakowane i etykietowane. Następnie Operator planuje i rezerwuje transport, ładuje towary na środki transportu i wysyła je do klienta Spółki (Operator może wykorzystywać własne środki transportu jak również korzystać z usług podmiotów trzecich).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego należy uznać, że Usługi nabywane przez Wnioskodawcę są usługami związanymi z nieruchomościami, w rozumieniu art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z dnia 26 maja 2017 r., Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej: „ustawa o VAT”) i w konsekwencji ich miejscem świadczenia, a przez to opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości tj. Polska?
2.  Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego należy uznać, że aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju, prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 28b ust. 2 ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku, w którym tut. Organ uzna stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w punkcie 1 i 2 za prawidłowe, Operator uprawniony będzie do tego aby nie naliczać na świadczonych Usługach podatku przy zastosowaniu właściwej krajowej stawki VAT?
4.  Czy w przypadku, w którym tut. Organ uzna, że nabywane Usługi związane są z nieruchomościami lub świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (tj. Usługi podlegać będą opodatkowaniu VAT na terytorium kraju według właściwej krajowej stawki tego podatku i w rezultacie stanowisko przedstawione w punkcie 1 lub 2 uznane zostanie za nieprawidłowe) Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od Operatora?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym opisie stanu faktycznego, należy uznać że nabywane Usługi nie spełniają definicji usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, lecz stanowią kompleksowe usługi logistyczne, dla których miejsce opodatkowania ustalane jest na podstawie ogólnych zasad przewidzianych dla usług świadczonych między podatnikami tj. na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym opisie stanu faktycznego, nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Wobec tego miejscem świadczenia Usług (i w konsekwencji miejscem ich opodatkowania) zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest miejsce, w którym znajduje się siedziba Wnioskodawcy tj. Niemcy i w rezultacie nabywane Usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad 3. Zakładając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w punkcie 1 lub 2 zostanie uznane za prawidłowe Operator, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, nie powinien naliczać na świadczonych Usługach podatku przy zastosowaniu właściwej krajowej stawki VAT. Miejscem świadczenia (i tym samym opodatkowania) Usług będzie zatem terytorium Niemiec.

Ad 4. Zakładając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w punkcie 1 lub 2 zostanie uznane za nieprawidłowe i w rezultacie tut. Organ dojdzie do konkluzji, że Usługi podlegają opodatkowaniu VAT według właściwej krajowej stawki tego podatku, zdaniem Wnioskodawcy przysługiwać będzie mu prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od Operatora i dokumentujących nabycie Usług.

Ad 1.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT:

„Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

Z kolei stosownie do treści ust. 2 ww. przepisu:

„W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Co do zasady zatem, w przypadku usług świadczonych między podatnikami VAT, decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca ich świadczenia (a więc w rezultacie tego, czy podlegać będą opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu właściwej krajowej stawki tego podatku) ma miejsce, w którym znajduje się siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, dla którego takie usługi są świadczone.

Jednym z wyjątków od tej generalnej reguły jest natomiast wyrażony w art. 28e ustawy o VAT sposób opodatkowania usług związanych z nieruchomościami. Jak stanowi bowiem ww. przepis:

„Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.”

Krajowe regulacje VAT nie definiują pojęcia „usług związanych z nieruchomościami”. Definicję tego typu usług wprowadzają natomiast regulacje unijne.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r. - dalej: „Rozporządzenie”), które definiuje zarówno samo pojęcie nieruchomości jak i usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z treścią art. 13b Rozporządzenia:

„Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stale w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.”

Z kolei stosownie do treści art. 31a Rozporządzenia:

„1. Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

2\. Ustęp 1 obejmuje w szczególności: (\`(...)\`) h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę; 3. Ustęp 1 nie ma zastosowania do: (\`(...)\`) b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;,,

Istotnych wskazówek interpretacyjnych w kontekście kwalifikacji świadczeń jako usług związanych z nieruchomościami dostarcza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

W szczególności w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie o sygnaturze C-155/12 Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., TSUE dokonując wykładni przepisów art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazał, że:

*   „(\`(...)\`) przepis ten należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek, są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.”

*   „Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.”

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, nie może być mowy o klasyfikacji Usług będących przedmiotem współpracy Stron, jako usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

Przede wszystkim wyznaczanie określonej powierzchni magazynowej przeznaczonej do składowania towarów stanowiących własność Wnioskodawcy służyć ma wyłącznie prawidłowemu wykonaniu Usług tj. zapewnieniu przechowywania towarów na warunkach i w zakresie uzgodnionym przez Strony. Przedmiotem uzgodnień między stronami jest wyłącznie określenie wielkości powierzchni magazynowej wykorzystywanej i zorganizowanej przez Operatora na potrzeby obsługi logistycznej towarów stanowiących własność Wnioskodawcy.

Przy czym podkreślić należy, że Wnioskodawcy nie są przyznane jakiekolwiek prawa do samodzielnego dysponowania / używania całości lub części ww. powierzchni. Wnioskodawca nie sprawuje jakiejkolwiek faktycznej kontroli nad ww. częścią powierzchni magazynu, a sama część powierzchni magazynowej, w której znajdują się towary Wnioskodawcy nie jest w żaden sposób wydzielana, izolowana czy też wyodrębniana od pozostałej części magazynu. Dodatkowo na powierzchni magazynowej wybranej przez Operatora do przechowywania towarów Wnioskodawcy, będą mogłyby być przechowywane towary innych kontrahentów Operatora. Z kolei ewentualny wstęp pracowników Wnioskodawcy na teren magazynu odbywać się będzie jedynie na warunkach uzgodnionych przez Strony.

W dalszym ciągu ww. powierzchnia magazynowa pozostaje w wyłącznej dyspozycji Operatora, który samodzielnie decyduje o jej zagospodarowaniu i rozlokowaniu poszczególnych towarów w jej konkretnej części przeznaczonej do składowania towarów Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że celem współpracy pomiędzy Stronami jest zapewnienie Wnioskodawcy obsługi całego procesu logistycznego związanego z wdrożeniem łańcucha dostaw, w ramach którego towary oferowane na rynki państw Europy Wschodniej, dystrybuowane będą z terytorium Polski. Celem Stron nie jest natomiast przyznanie Wnioskodawcy prawa do używania całości lub części powierzchni magazynowej, w szczególności na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

Przedmiotem i istotą Usług ze strony Operatora jest kompleksowe świadczenie obejmujące swoim zakresem szereg różnych, związanych z obsługą logistyczną towarów czynności faktycznych począwszy od ich transportu, po przyjęcie na magazyn, składowanie, przepakowanie, załadunek aż po wysyłkę towarów do klientów Wnioskodawcy. Magazynowanie towarów jest zatem wyłącznie jednym z elementów szerszego świadczenia, nie stanowiąc tym samym centralnego przedmiotu projektowanej przez Strony umowy. W tym sensie powierzchnia magazynowa wykorzystywana przez Operatora stanowi zatem wyłącznie środek umożliwiający realizację Usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym względzie potwierdza również wynagrodzenie należne za Usługi.

Wynagrodzenie za świadczone przez Operatora Usługi obliczane jest / ma być na podstawie iloczynu liczby wyładowanych, składowanych, przepakowywanych, transportowanych i wysyłanych do klientów Wnioskodawcy palet, kartonów i innych opakowań oraz ustalonej stawki jednostkowej za wykonanie wyżej wskazanych czynności. Stawka jednostkowa uwzględnia m.in. takie czynniki jak ustalona stawka za metr kwadratowy wykorzystywanej powierzchni oraz koszty operacyjne ponoszone przez Operatora w związku ze świadczeniem usług logistycznych na rzecz Wnioskodawcy w tym amortyzacji, opłat leasingowych, kosztów pracy oraz innych kosztów operacyjnych i pośrednich, które przypadają na usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy.

Reasumując powyższe, zakres Usług świadczonych przez Operatora jest znacznie szerszy aniżeli w przypadku usług związanych z nieruchomościami i koncentruje się wokół obsługi logistycznej towarów stanowiących własność Wnioskodawcy, a nie udostępniania mu prawa do dysponowania całością lub częścią powierzchni magazynu.

Wobec powyższego Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, a miejsce ich świadczenia (i w rezultacie miejsce opodatkowania) należy ustalać zgodnie z zasadami ogólnym wyrażonymi w art. 28b ustawy o VAT, tj. w oparciu o miejsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy.

Niniejsze stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w aktualnych interpretacjach organów podatkowych.

Tytułem przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2018 r., znak: 0114-KDIP1- 2.4012.474.2018.2.RM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał:

„Zatem skoro Wnioskodawcy nie zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości nie można uznać, że usługa magazynowo - logistyczna stanowi usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. W konsekwencji przy ustalaniu miejsca świadczenia usługi logistyczno - magazynowej art. 28e ustawy nie znajdzie zastosowania. Wobec powyższego miejsce świadczenia (opodatkowania) usług magazynowo - logistycznych wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy, należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną.

Tym samym skoro Wnioskodawca, będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju i jak wskazał Wnioskodawca nie posiada on na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności - to miejscem świadczenia i opodatkowania usługi magazynowo - logistycznej będzie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, terytorium państwa, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę, tj. Niemcy. W konsekwencji, przedmiotowe usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.”

Ad. 2

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT:

„Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 111a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n”.

Natomiast jak stanowi ust. 2 ww. przepisu:

„W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Ponieważ Wnioskodawca jest podmiotem prawa niemieckiego, który nie posiada siedziby na terytorium Polski, dla ustalenia miejsca świadczenia (i tym samym miejsca opodatkowania) Usług nabywanych od Operatora konieczne jest ustalenie, czy aktywność Wnioskodawcy prowadzić będzie do powstania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, umożliwiającego odbiór i wykorzystanie tego typu świadczeń celem prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały i niezależny od siedziby Wnioskodawcy położonej na terytorium Niemiec.

Przepisy ustawy o VAT jak również przepisy wykonawcze do tejże ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Takiej definicji nie zawierają również regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Pojęcie to zostało natomiast zdefiniowane w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do ww. dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. I tak, zgodnie z jego brzmieniem:

„Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Jednocześnie w artykule 11 ust. 3 ww. rozporządzenia wskazano, że:

„Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Przywołana wyżej definicja oraz wynikające z niej przesłanki, od których spełnienia uzależnione jest powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie VAT (tj. zaplecze personalne i techniczne, cecha stałości oraz pewien poziom niezależności w stosunku do siedziby, umożliwiający odbiór i wykorzystanie świadczonych usług) znajdują również odzwierciedlenie w wyrokach TSUE.

W szczególności w wyrokach z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg- Mitte-AItstadt (sygn. C-168/84) oraz z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (sygn. C-231/94) TSUE wyraził pogląd, zgodnie z którym aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, spełnione muszą być łącznie następujące warunki: miejsce to musi charakteryzować się pewną minimalną skalą działalności oraz muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

W podobnym tonie TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (sygn. C-190/95), w którym stwierdził, że przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Do identycznych wniosków TSUE doszedł również w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn.C-73/06), wskazując, że cecha minimalnej trwałości stałego miejsca oznacza taki stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (w stosunku do siedziby tej działalności - przyp. Wnioskodawcy).

Powyższą interpretację TSUE zasadniczo podtrzymał również w wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (sygn. C-605/12). Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku zasadniczo wynika bowiem, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powstanie wówczas, gdy dany podmiot dysponować będzie strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odbiór i wykorzystywanie usług dla potrzeb działalności gospodarczej.

Dlatego też, aby rozstrzygnąć, czy w przedstawionym stanie faktycznym aktywność Wnioskodawcy prowadzi do powstania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie VAT, należy przeanalizować, czy charakteryzuje się ona odpowiednią strukturą:

*   w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego tworzonego w oparciu o własne lub kontrolowane zasoby należące do podmiotów zewnętrznych;

*   posiadającą cechę stałości i niezależności w stosunku do działalności głównej prowadzonej przez podatnika z siedziby.

Dopiero kumulatywne spełnienie wszystkich wyżej wskazanych przesłanek uprawniać może do stwierdzenia, że w przypadku Wnioskodawcy doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie VAT na terytorium Polski.

Odpowiednie zaplecze personalne

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski zasobów ludzkich zaangażowanych w wykonywanie prac związanych z obsługa logistyczną towarów w ramach magazynu położonego w Polsce, wykorzystywanego przez Operatora do świadczenia Usług - w tym celu Wnioskodawca nie planuje zatrudniać pracowników na terytorium kraju.

W związku z tym nie jest stroną umów o pracę lub jakichkolwiek innych umów, na podstawie których kontrolowałby lub kierowałby pracami osób zaangażowanych w obsługę logistyczną należących do niego towarów w ramach Usług.

Całość prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w dalszym ciągu kierowana jest bezpośrednio z siedziby położonej na terytorium Niemiec.

Co istotne Wnioskodawca nie sprawuje również kontroli nad zewnętrznymi, obcymi zasobami ludzkimi, która byłaby porównywalna do kontroli nad zasobami własnymi.

Czynności związane z obsługą logistyczną dystrybucji towarów z magazynu zlokalizowanego w Polsce (będące przedmiotem Usług), wykonywane są wyłącznie przez pracowników wybranych i zatrudnionych przez Operatora.

Osoby te nie są zatem ani formalnie związane z Wnioskodawcą (umowami o pracę, czy też umowami cywilnoprawnymi), ani nie są uprawnione do podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Pracownicy podporządkowani są wyłącznie Operatorowi, któremu to raportują postępy swoich prac i który to rozporządza ich rezultatami.

To Operator sprawuje zatem bezpośrednią kontrolę nad pracownikami i jako niezależny podmiot świadczący usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, ponosi pełną odpowiedzialność względem Wnioskodawcy za ewentualne błędy swoich pracowników mające wpływ na jakość świadczonych Usług. Operator nie podlega w tym zakresie żadnym szczegółowym instrukcjom lub poleceniom Wnioskodawcy co do sposobu wykorzystania należącego do niego zaplecza personalnego.

Pierwszy z warunków prowadzących do uznania aktywności podatnika na terytorium kraju za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie VAT, należy wobec tego uznać za niespełniony.

Odpowiednie zaplecze techniczne

Identycznie jak w przypadku zaplecza personalnego, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski również zaplecza technicznego.

Mianowicie Wnioskodawca nie jest właścicielem, najemcą, dzierżawcą czy też leasingobiorcą jakichkolwiek nieruchomości lub ich części (magazynów, biur, fabryk), jak również maszyn, samochodów bądź też innych urządzeń przemysłowych. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju także oddziału lub przedstawicielstwa.

Zaplecze techniczne wykorzystywane do obsługi logistycznej towarów stanowiących własność Wnioskodawcy i przemieszczonych do magazynu zlokalizowanego na terytorium kraju, jest w wyłącznej dyspozycji Operatora. Wnioskodawca nie posiada do niego żadnego tytułu prawnego.

Wnioskodawca nie sprawuje jakiegokolwiek faktycznego władztwa nad zasobami technicznymi Operatora

Operator wykonuje Usługi w zakresie i w terminach uzgodnionych z Wnioskodawcą. Zgodnie z planowaną przez Strony treścią umowy o świadczenie Usług, Operator nie podlega jednak w tym zakresie żadnym szczegółowym instrukcjom lub poleceniom Wnioskodawcy, co do sposobu zadysponowania / wykorzystania należącego do niego zaplecza technicznego.

Operator otrzymuje od Wnioskodawcy jedynie podstawowe informacje niezbędne do przetworzenia zamówienia od strony technicznej i wykonania świadczonych na jego rzecz Usług (dotyczące m.in. ilości i rodzaju towarów mających być przedmiotem dostawy oraz danych nabywcy, do którego mają być transportowane). Zarządzanie powierzchnią magazynową jak również pozostałym zapleczem technicznym należy do wyłączonych kompetencji Operatora.

Ewentualna weryfikacja przeprowadzana ze strony Wnioskodawcy dotyczy wyłącznie jakości i efektu świadczonych Usług. W dalszym ciągu jednak Operator działa jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca, świadczący usługi logistyczne dla szerokiego grona podmiotów, a więc nie ograniczając się w tym zakresie wyłącznie do współpracy z Wnioskodawcą.

W związku z tym zaplecze techniczne należące do Operatora nie jest wykorzystywane i przypisane wyłącznie do świadczenia usług na potrzeby Wnioskodawcy, a dobór konkretnej powierzchni magazynowej przez Operatora wykorzystywanej w celu realizacji usług na rzecz Wnioskodawcy podyktowany jest względami technicznymi.

Tak jak już wskazywano powyżej Operator w pełni ponosi ryzyko w zakresie zatrudnienia i przeszkolenia odpowiedniego personelu celem wykonania zleconych przez Wnioskodawcę Usług. Do niego należy również obowiązek zapewnienia odpowiedniego sprzętu, wyposażenia oraz nieruchomości o określonej powierzchni, spełniających uzgodnione pomiędzy Stronami warunki.

Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym nie ma jakichkolwiek podstaw do tego, aby twierdzić, że Wnioskodawca sprawuje faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym Operatora.

Drugi z warunków powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na gruncie VAT, należy w przedstawionym stanie faktycznym uznać za niespełniony.

Stałość oraz niezależność w stosunku do działalności głównej

Pod pojęciem stałości należy rozumieć taki poziom zaangażowania zaplecza personalnego oraz technicznego, który wskazywać będzie na zamiar prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju w sposób permanentny, a nie jedynie przejściowy, przemijający lub okresowy.

Z kolei pojęcie niezależności należy odnosić do możliwości funkcjonowania i realizacji przy użyciu wykorzystywanych na terytorium kraju zasobów personalnych oraz technicznych, podstawowej tj. zasadniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez danego podatnika. Przy czym chodzi tutaj przede wszystkim o taki stopień niezależności od działalności siedziby, aby w ramach struktury utworzonej na terytorium kraju możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie przez to stałe miejsce.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że oprócz towarów składowanych w magazynie, Wnioskodawca, nie posiada ani zaplecza personalnego, ani zaplecza technicznego na terytorium Polski, do którego miałby jakikolwiek tytuł prawny. Nie będzie też efektywnie kontrolował zaplecza podmiotu trzeciego. Wobec tego nie dysponuje infrastrukturą techniczną o odpowiedniej trwałości, umożliwiającą mu stalą obecność poprzez budowanie struktury na terytorium Polski.

Aktywność Wnioskodawcy nie spełnia również wymogu stałości. Z opisu stanu faktycznego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku jednoznacznie bowiem wynika, że Strony zawarły umowę na czas oznaczony (na okres 5 lat), co w perspektywie historii działalności grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Wnioskodawca oraz długofalowej strategii biznesowej Wnioskodawcy nie jest okresem pozwalającym uznać, że okresowe wykorzystanie usług Operatora ma charakter stały.

Działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski z całą pewnością nie jest również niezależna od działalności prowadzonej z siedziby położonej na terytorium Niemiec.

To w Niemczech podejmowane są bowiem decyzje o charakterze strategicznym dotyczące zasadniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w zakresie produkcji i sprzedaży filtrów płynów i powietrza.

Na terytorium Polski Wnioskodawca nie posiada natomiast jakiejkolwiek odrębnej, stałej struktury umożliwiającej zawieranie i negocjowanie umów sprzedaży towarów, podejmowania decyzji o charakterze zarządczym, prowadzenia spraw finansowych, marketingowych, rozwoju asortymentu oferowanych produktów, a przez to w rezultacie zdolnej odebrać i wykorzystać Usługi do wykonywania czynności podlegających VAT w Polsce.

Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest natomiast to, aby zaplecze techniczne i personalne posiadane przez podatnika w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce.

Pomimo, że na gruncie przepisów ustawy o VAT Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to faktycznie rzecz biorąc jego aktywność na terytorium Polski ogranicza się wyłącznie do działalności o charakterze operacyjnym, pomocniczym w stosunku do działalności prowadzonej przez jego siedzibę położoną na terytorium Niemiec, umożliwiającym mu realizację technicznych (logistycznych) aspektów tej działalności.

Dlatego też działalność Wnioskodawcy na terytorium kraju ma charakter zależny i wspierający wobec działalności głównej prowadzonej z siedziby i nie prowadzi do powstania niezależnej struktury umożliwiającej samodzielne kreowanie i podejmowane jakichkolwiek istotnych z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej decyzji.

Dodatkowo należy wskazać, że z samego faktu rejestracji dla celów podatku VAT i wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, nie można natomiast wywodzić powstania stałej i niezależnej struktury, a przez to posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu VAT.

Jednoznacznie wskazuje na to literalne brzmienie regulacji unijnych tj. treść przywołanego już wyżej artykułu 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.

„Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Podobnie wskazują również organy podatkowe w znanych Wnioskodawcy interpretacjach indywidulanych przepisów prawa podatkowego, m.in. interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2014 r., znak: IPPP3/443-281/14-4/LK.

„Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju, w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nie zatrudnia również własnych pracowników. Wnioskodawca nabywa od Spółki z Grupy jedynie usługę polegającą na odbiorze i rozładowywaniu towarów dostarczonych do magazynu (towary będą dostarczane do zakładu Spółki z Grupy przez Wnioskodawcę); składowaniu towarów Wnioskodawcy przed ich przepakowaniem; przepakowanie towarów i załadunek oraz wydanie przepakowanych owoców na rzecz Spółki lub jej kontrahentów. Wszystkie decyzje dotyczące dostawy towarów prowadzonej z terytorium Polski są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby tj. w Belgii. Zatem, pomimo tego, że Spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane w Polsce dla których jest zarejestrowana dla celów VAT, to struktura jaką Wnioskodawca posiada nie pozwala na uznanie, że Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Reasumując powyższe, żadna z ww. przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wynikająca z Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011 oraz orzecznictwa TSUE nie zostanie zatem spełniona, w szczególności:

*   Wnioskodawca nie dysponuje własnym zapleczem personalnym i technicznym na terytorium Polski;

*   Wnioskodawca nie sprawuje również faktycznej kontroli nad zapleczem podmiotu trzeciego, porównywalnej do kontroli nad własnymi zasobami; Operator to bowiem samodzielny i niezależny od Wnioskodawcy podmiot działający wyłącznie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponosząc przy tym pełną odpowiedzialność i ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej, który nie podlega żadnym wiążącym poleceniom lub instrukcjom, Wnioskodawcy w zakresie realizacji Usług i nie działając w tym zakresie wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy);

*   Całość decyzji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej podejmowana jest bezpośrednio z siedziby położonej w Niemczech; Aktywność Wnioskodawcy na terytorium Polski stanowi jedynie wsparcie, czynności pomocnicze w stosunku do działalności głównej realizowanej przez siedzibę. Nie prowadzi zatem do powstania samodzielnej struktury zdolnej do podejmowania decyzji biznesowych niezależnie od siedziby;

*   Wobec braku zaplecza infrastrukturalnego oraz planów zawarcia umowy dotyczącej świadczenia Usług jedynie na czas określony, nie sposób również twierdzić, że aktywność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia przesłankę stałości.

W rezultacie w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Ad 3.

Uwzględniając, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego:

1.  zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w punkcie 1, Usługi nie będą spełniały definicji usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, oraz
2.  zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w punkcie 2, Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28 ust. 2 ustawy o VAT na rzecz którego świadczona będzie Usługa,

\- miejscem konsumpcji i zarazem miejscem opodatkowania Usług świadczonych przez Operatora będzie siedziba działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę położona na terytorium Niemiec.

W konsekwencji zgodnie z generalną reguła wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, Usługi świadczone przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT według właściwej krajowej stawki tego podatku.

Ad 4.

W przypadku uznania stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania nr 1 lub 2 za nieprawidłowe (i w konsekwencji przyjęcia przez tut. Organ, że Usługi stanowią albo usługi związane z nieruchomościami albo usługi świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy na terytorium kraju) i tym samym przyjęcia przez tut. Organu, że Usługi świadczone przez Operatora podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, należy rozważyć, czy i ewentualnie w jakim zakresie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu ich nabycia.

W tym kontekście należy przywołać treść z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Co więcej jak stanowi ust. 10 ww. przepisu:

„Prawo do obniżenia, kwoty podatku należnego o kwotę, podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.”

Z kolei stosownie do treści art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT:

„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje me wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”

W związku z powyższym, prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwać będzie wyłącznie w przypadku, w którym:

*   odliczający ma status podatnika VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;

*   nabywane towary lub usługi wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

*   spełnione będą przesłanki materialne (powstanie obowiązku podatkowego) oraz formalne (otrzymał fakturę dokumentująca transakcję) odliczenia.

Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny, wobec czego pierwszą z przedstawionych wyżej przesłanek należy uznać za spełnioną.

Co zaś się tyczy drugiej z przesłanek należy wskazać, że zarówno przemieszczenie towarów do magazynu, jak i późniejsza sprzedaż towarów dokonywana z magazynu, jak i późniejsza sprzedaż towarów dokonywana z magazynu położonego na terytorium kraju stanowi transakcje podlegające opodatkowaniu VAT.

Nabywane Usługi cechuje zatem bezpośredni związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi VAT na terytorium kraju, albowiem umożliwiają one magazynowanie oraz obsługę logistyczną towarów stanowiących przedmiot tych czynności i tym samym bezpośrednio przyczyniają się do ich dalszej sprzedaży.

Wobec powyższego, zakładając że z tytułu Usług świadczonych przez Operatora powstanie obowiązek podatkowy i jednocześnie Wnioskodawca będzie w posiadaniu faktury dokumentującej nabycie Usług, spełnione zostaną wszystkie ww. przesłanki skorzystania przez niego z prawa do odliczenia VAT.

W konsekwencji, w przypadku uznania stanowiska przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 1 lub 2 za nieprawidłowe (i w rezultacie przyjęcia, że nabywane Usługi są usługami związanymi z nieruchomościami lub że Wnioskodawca posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, stanowiące miejsce opodatkowania Usług) Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze otrzymanej od Operatora i dokumentującej nabycie Usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie określenia opodatkowania kompleksowych usług w zakresie obsługi logistycznej

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem kompleksowych usług w zakresie obsługi logistycznej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podmiot prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, nie posiada na terytorium Polski ani oddziału, ani przedstawicielstwa. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej specjalizującej się w produkcji i sprzedaży zaawansowanych technologicznie rozwiązań w zakresie filtrów płynów i powietrza przeznaczonych w szczególności dla branży motoryzacyjnej oraz przemysłu. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem, którego przedmiotem działalności gospodarczej na terenie Niemiec jest projektowanie, produkcja i dystrybucja filtrów, układów wentylacji skrzyni korbowej i systemów zarządzania płynami. Wnioskodawca w szczególności projektuje, produkuje i dystrybuuje systemy filtracyjne stosowane w pojazdach i silnikach (np. filtry oleju, paliwa, powietrza) jak również przemysłowe systemy filtracyjne (np. przemysłowe oczyszczacze powietrza, filtracyjne rozwiązania dla domów i miejsc pracy).

W Niemczech Wnioskodawca prowadzi również działalność w zakresie dystrybucji filtrów będących zamiennikami części oryginalnych, stosowanych w samochodach i pojazdach (np. filtrów oleju, paliwa, powietrza), a także dystrybucji produktów specjalnego przeznaczenia (takich jak separatory mgły olejowej, filtry zimnej wody, osuszacze układów hamulcowych).

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w w Niemczech, gdzie w szczególności zlokalizowane są działy administracyjne, finansowe, informatyczne, badawczo-rozwojowe i zakupowo-sprzedażowe przedsiębiorstwa. W Niemczech Spółka zajmuje się produkcją, obróbką powierzchniową i przetwarzaniem produktów wymienionych w odpowiedzi na pytanie nr 1. Gotowe wyroby przeznaczone na rynek części zamiennych (wyprodukowane w Niemieckich fabrykach) są transportowane do miejscowości N. (Niemcy), gdzie obsługiwane są zamówienia oraz wysyłka dla wszystkich klientów.

Wobec nieustannego rozwoju oraz związanego z tym faktu, że dotychczasowe możliwości magazynowania towarów w obiektach wykorzystywanych przez Spółkę na terytorium Niemiec w najbliższym czasie zostaną wyczerpane. Wnioskodawca wdraża zatem łańcuch dostaw, w ramach którego jednym z punktów dystrybucji oferowanych przez niego produktów na rynki państw Europy Wschodniej jest magazyn położony na terytorium Polski, do którego przemieszczane są m.in. towary stanowiące własność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z terytorium innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej (przemieszczenie własnych towarów zrównane na gruncie podatku od towarów i usług z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów); towary nabywane od zewnętrznych dostawców lub dostawców należących do Grupy (wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów na terytorium kraju); oraz towary nabywane w obrocie krajowym, głównie od powiązanych spółek krajowych należących do Grupy (krajowe nabycie towarów, podlegającego opodatkowaniu VAT według krajowych stawek tego podatku).

Ww. towary są następnie wysyłane w ramach dostaw dokonywanych przez Wnioskodawcę do nabywców z Polski (krajowe dostawy towarów podlegające opodatkowaniu VAT), nabywców z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) oraz spoza Unii Europejskiej tj. z państw trzecich (eksport towarów).

Ad. 1

Wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy Usługi nabywane przez Wnioskodawcę są usługami związanymi z nieruchomościami, w rozumieniu art. 28e ustawy i w konsekwencji ich miejscem świadczenia, a przez to opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości tj. Polska.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Wnioskodawca wskazał, że od Operatora nabywa kompleksowe usługi w zakresie obsługi logistycznej towarów (Usługi). Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisane we wniosku, kompleksowe usługi w zakresie obsługi logistycznej towarów nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Jak wskazano na Usługi Operatora składa się transport towarów należących do Wnioskodawcy z terytorium innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej, w szczególności z Niemiec do magazynu położonego w Polsce; odbiór i rozładunek towarów przemieszczonych do magazynu; kontrola dostarczonych towarów pod względem ich kompletności oraz zgodności z załączonymi dokumentami przewozowymi wraz z raportowaniem do Wnioskodawcy ewentualnych, stwierdzonych w tym zakresie nieprawidłowości (zniszczenia, ubytki, niezgodność towarów z załączoną specyfikacją); zapewnienie bieżących transportów towarów nabywanych przez Wnioskodawcę na terytorium Polski od powiązanych z nim podmiotów krajowych należących do Grupy z ich zakładów do magazynu na terytorium Polski; składowanie towarów, opakowań oraz pustych nośników ładunku (palet, kartonów, itp.) wykorzystywanych do ich transportu na odpowiednio przygotowanej w tym celu powierzchni magazynowej; kompletowanie, pakowanie i przygotowanie do wysyłki towarów mających być przedmiotem dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę, zgodnie z przekazanymi przez niego w tym zakresie informacjami; zapewnienie transportu dystrybuowanych towarów do klientów; na życzenie Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia takiej potrzeby również stosowne etykietowanie towarów oraz zmniejszanie palet konsolidowanie opakowań, służących do ich transportu celem dostosowania do wymogów danego nabywcy; organizacja transportu towarów poprzez zlecenie przewozu zewnętrznym firmom transportowym, wraz z załadunkiem towarów z magazynu; raportowanie stanów magazynowych przy użyciu narzędzi informatycznych uzgodnionych przez Strony. Przy tym Wnioskodawca wskazał, że umowa określa wielkość powierzchni magazynowej wykorzystywanej i zorganizowanej przez Operatora na potrzeby obsługi logistycznej towarów stanowiących własność Wnioskodawcy. Niemniej jednak decyzje w zakresie samego sposobu zagospodarowania ww. powierzchni magazynowej tj. umiejscowienia poszczególnych towarów w jej konkretnej części, a także środków wykorzystywanych w tym celu podejmowane są przez Operatora i są w znacznej mierze uzależnione od warunków technicznych konkretnych sektorów magazynu. Część powierzchni magazynowej, wskazanej przez Operatora do przechowywania towarów Wnioskodawcy nie jest w żaden sposób wydzielona ani wyodrębniana fizycznie od pozostałej części magazynu Operatora. Dodatkowo na powierzchni magazynowej używanej przez Operatora do przechowywania towarów Wnioskodawcy, mogą być przechowywane towary innych kontrahentów Operatora. Postanowienia umowy będącej podstawą świadczonych Usług, nie przewidują powierzenia Wnioskodawcy jakiejkolwiek kontroli nad całością lub wyraźnie określoną częścią powierzchni magazynowej, w szczególności w formie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Powierzchnia magazynu wykorzystana przez Operatora do składowania towarów stanowiących własność Wnioskodawcy jest bowiem w wyłącznej dyspozycji Operatora (który nią zarządza). Ewentualny wstęp pracowników Wnioskodawcy na teren magazynu jest możliwy jedynie na warunkach uprzednio uzgodnionych przez Strony. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku kompleksowa usługa logistyczna świadczona przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy nie jest usługą związaną z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowej usługi art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania. Natomiast miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania należy ustalać w oparciu o zasadę ogólną wynikającą z art. 28b ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości sformułowane w pytaniu 2 dotyczą ustalenia czy aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju, prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że spełnione są przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy w Polsce, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z dystrybucją towarów wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem działalności gospodarczej na terenie Niemiec jest projektowanie, produkcja i dystrybucja filtrów, układów wentylacji skrzyni korbowej i systemów zarządzania płynami. Jednocześnie Wnioskodawca wdraża łańcuch dostaw, w ramach którego jednym z punktów dystrybucji oferowanych przez niego produktów na rynki państw Europy Wschodniej jest magazyn położony na terytorium Polski, do którego przemieszczane są m.in. towary stanowiące własność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z terytorium innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej (przemieszczenie własnych towarów zrównane na gruncie podatku od towarów i usług z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów), towary nabywane od zewnętrznych dostawców lub dostawców należących do Grupy (wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów na terytorium kraju) oraz towary nabywane w obrocie krajowym, głównie od powiązanych spółek krajowych należących do Grupy (krajowe nabycie towarów, podlegającego opodatkowaniu VAT według krajowych stawek tego podatku). Ww. towary są następnie wysyłane w ramach dostaw dokonywanych przez Wnioskodawcę do nabywców z Polski (krajowe dostawy towarów podlegające opodatkowaniu VAT), nabywców z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) oraz spoza Unii Europejskiej tj. z państw trzecich (eksport towarów). Celem wdrożenia przedstawionego wyżej modelu dystrybucji towarów, Wnioskodawca podpisał list intencyjny z Operatorem z Polski, który jest niezależny i niepowiązany z Wnioskodawcą. Wnioskodawca zamierza podpisać umowę, w której Operator, zobowiąże się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy odpłatnych, kompleksowych usług w zakresie obsługi logistycznej ww. procesu. W celu realizacji Usług, Operator zapewnia odpowiednią infrastrukturę. Wnioskodawca oraz Operator przewidują, że Umowa na realizację przedstawionych wyżej Usług zostanie zawarta na czas określony (Strony szacują, że okres ten wyniesie 5 lat). Co zaś się tyczy okresu składowania towarów na magazynie, każdorazowo będzie on uzależniony od wolumenu dostarczonych do magazynu towarów, a także liczby zamówień otrzymywanych przez Wnioskodawcę od klientów.

Operator otrzymuje od Wnioskodawcy jedynie podstawowe informacje niezbędne do przetworzenia zamówienia od strony technicznej i wykonania świadczonych na jego rzecz Usług (dotyczące m.in. ilości i rodzaju towarów mających być przedmiotem dostawy, czy też danych adresowych nabywcy w celu zorganizowania transportu towarów). Wnioskodawca zakłada, że Usługi będą wystarczające dla wdrożenia opisanego wyżej modelu dystrybucji towarów. Niemniej jednak nie wyklucza, że w przyszłości może dodatkowo również korzystać z usług innych, niepowiązanych z nim podmiotów krajowych, chociażby w sytuacji w której pojawiłaby się potrzeba uzupełnienia ww. obsługi logistycznej np. w zakresie dodatkowych usług transportowych. Wnioskodawca planuje nabywanie, magazynowanie i sprzedawanie z Polski wszystkich wymienionych rodzajów towarów/produktów przeznaczonych na wschodnioeuropejski rynek części zamiennych. Po złożeniu zamówienia przez klienta, pracownicy Wnioskodawcy przekazują do Operatora szczegóły zamówienia niezbędne do jego realizacji. W dalszej kolejności Operator pobiera z magazynu konkretne towary mające być przedmiotem dostawy zgodnie z informacjami uzyskanymi od Spółki, które są pakowane i etykietowane. Następnie Operator planuje i rezerwuje transport, ładuje towary na środki transportu i wysyła je do klienta Spółki. Zatem, z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terytorium kraju polegającej na nabyciu, magazynowaniu oraz dystrybucji towarów, w ramach której zostaną zaangażowane na czas określony, tj. 5 lat, zasoby techniczne i personalne należące do Operatora należy uznać, że Spółka posiada zaplecze niezbędne do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju, w tym nabywania towarów i usług na jej własne potrzeby. Na podstawie powyższego opisu, należy stwierdzić, że cechy i skala posiadanych w kraju zasobów umożliwia prowadzenie niezależnej działalności polegającej na dystrybucji produktów Wnioskodawcy, którą w tożsamym zakresie Wnioskodawca również wykonuje na terytorium Niemiec.

Jednocześnie, przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca będzie posiadać faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem będzie w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy dystrybucji towarów (filtrów, układów wentylacji skrzyni korbowej i systemów zarządzania płynami). Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe Operatora, wykorzystywane przez Wnioskodawcę będą pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu.

W analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność, że wszelkiego rodzaju decyzje o charakterze zarządczym, sprzedażowym (przyjmowanie zamówień, zawieranie i negocjowanie umów sprzedaży), rozwój asortymentu oferowanych produktów, działania marketingowe, finanse i księgowość w dalszym ciągu prowadzone są przez Wnioskodawcę całkowicie na terytorium Niemiec, jak również ani Operator, ani jego pracownicy nie mają umocowania do działania w tym zakresie w imieniu Wnioskodawcy bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Przy tym, należny wskazać, że to dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw. Natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie o stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie decydują ramy czasowe zawartej umowy. Decydujący jest fakt, że struktura (placówka) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających.

W świetle powyższych uwag należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów art. 28b ust. 2 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 4 dotyczą ustalenia czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od Operatora.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona generalna zasada odliczenia podatku wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazał Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Jednocześnie Wnioskodawca dokonuje na terytorium kraju dostaw towarów podlegających opodatkowaniu VAT, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów. Zatem biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Usług należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – Usługi nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od Operatora są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji kompleksowe usługi obsługi logistycznej towarów świadczone przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami związanymi z nieruchomością, a tym samym do przedmiotowych usług art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania. Jednocześnie, jednak stwierdzono, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów art. 28b ust. 2 ustawy. Natomiast mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy należy uznać, że realizowane przez Operatora Usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy na terytorium Polski. Zatem, w analizowanym przypadku miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania Usług przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy będzie, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, terytorium Polski. W konsekwencji, przedmiotowe Usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, a tym samym Operator jest zobowiązany naliczać do świadczonych Usług podatek przy zastosowaniu właściwej krajowej stawki podatku VAT. W konsekwencji, przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od Operatora.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe nie udziela się interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacja powołana przez Wnioskodawcę rozstrzyga w stanie faktycznym odmiennych od opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Stronę. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zatem powołana przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacja, wydana dla innego podmiotu w jego indywidualnej sprawie, nie może być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowo, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14 na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.