Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.214.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usługi organizacji obozów sportowych.
Słowa kluczowe: gmina; kolonie i obozy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; turystyka; urząd; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2017 r. (data wpływu 23 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usługi organizacji obozów sportowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usługi organizacji obozów sportowych. Wniosek uzupełniono 20 lipca 2017 r. o elektroniczny adres do doręczeń e’PUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasta X (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest podatnikiem VAT czynnym. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Wśród jednostek organizacyjnych Miasta znajduje się jednostka powołana w celu realizacji zadań własnych Miasta z zakresu kultury fizycznej i turystyki – Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: „MOSIR”).

MOSIR jest jednostką budżetową gminy nie posiadającą osobowości prawnej.

Celem działalności MOSIR jest dbałość o prawidłowy rozwój psychofizyczny i zdrowie mieszkańców Miasta realizowane poprzez sport, rekreację, rehabilitację ruchową i turystykę, współtworzenie warunków dla działań i rozwoju lokalnej kultury fizycznej i turystyki. Dbałość o sport jest realizowana m.in. poprzez zaspokajanie potrzeb dzieci i młodzieży w zakresie sportu i wychowania. MOSIR szkoli młodzież w następujących sekcjach sportowych: koszykówka, hokej na lodzie, lekkoatletyka, siatkówka, piłka ręczna dziewczyn, pływanie, kajakarstwo, tenis stołowy, boks, zapasy.

MOSIR organizuje obozy sportowe, które mają na celu przygotowanie zawodników poszczególnych sekcji sportowych do sezonu startowego.

Dla organizacji obozu sportowego MOSIR na drodze przepisów o zamówieniach publicznych lub w drodze zapytania ofertowego wyłania wykonawcę. Zamówienie dotyczy zapewnienia uczestnikom obozu noclegów i wyżywienia (śniadania, obiady, kolacje), a często również dostępu do stadionu sportowego (np. lekkoatletycznego) oraz wody dla uczestników niezbędnej na czas treningów. W zamówieniu przetargowym lub zapytaniu ofertowym w sposób szczegółowy określone są wymagania co do organizacji obozu i dotyczą one m.in. takich kwestii jak typ budynku, odległość od stadionu sportowego, maksymalna liczba osób w jednym pokoju, odpowiedni węzeł sanitarny, wyposażenie pokoi, zaplecze przystosowane do realizacji programu szkoleniowo-rekreacyjnego np. sauna, siłownia, otoczenie obiektu np. ogrodzenie dookoła budynku i oświetlenie, szczegółowe określenie serwowanych posiłków np. śniadanie w formie stołu szwedzkiego z określonym menu.

Transport uczestników obozu zapewnia inna firma wybrana przez MOSIR w drodze przetargu obsługująca jednostkę w danym roku kalendarzowym w zakresie transportu.

Czas trwania obozów sportowych jest różny i waha się od kilku do kilkunastu dni. Obozy organizowane są na terenie całej Polski. Po wyłonieniu wykonawcy usługi uczestnicy obozu sportowego wpłacają do MOSIR całą ustaloną wcześniej kwotę. Kwota opłaty zawiera wyżywienie, zakwaterowanie, transport i inne koszty związane z organizacją obozu jak najem obiektu sportowego – jeśli nie był objęty zamówieniem przetargowym i zapytaniem ofertowym na zakup noclegów z wyżywieniem, a nadto zakup apteczki, wody mineralnej, batonów energetycznych, biletów wstępu np. na basen, nagród czy pamiątek dla uczestników obozu. Wystawione na opiekunów uczestników obozu faktury zawierają wszystkie wymienione wyżej koszty obozu. MOSIR pokrywa w całości koszty związane z zapewnieniem trenerom zakwaterowania i wyżywienia oraz wynagrodzenia. Koszty ubezpieczenia również ponosi MOSIR, który posiada podpisaną polisę całoroczną z ubezpieczycielem dla zawodników sekcji sportowych, która obejmuje wyjazdy na mecze i turnieje czy obozy sportowe. Tym samym, opiekunowie uczestników nie są już obciążani tymi wydatkami. MOSIR z tytułu organizacji obozu sportowego fakturując uczestników obozu nie dolicza własnej marży. MOSIR we własnym zakresie zapewnia opiekę nad uczestnikami sprawowaną przez kierownika i trenerów, którzy są zatrudniani na umowy-zlecenia. MOSIR na podstawie umowy z wykonawcą np. domem wczasowym dokonuje płatności przelewem za uczestników po zakończonym obozie sportowym. MOSIR we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa opisane wyżej usługi noclegowe z wyżywieniem i usługi transportowe niezbędne dla zorganizowania obozu.

MOSIR pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu Wnioskodawcy. Nadto Miasto informuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT razem ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w tym z MOSIR w związku, z czym wstąpiło we wszelkie prawa i obowiązki tej jednostki w zakresie rozliczania podatku VAT.

Gmina Informuje również, że nie zamierza i nie będzie korygować wcześniejszych rozliczeń VAT w oparciu o wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy wykonywaniu usług organizacji obozów sportowych dla ustalenia podstawy opodatkowania zastosowanie znajduje przepis art. 29a ustawy o VAT, czy art. 119 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy wykonywaniu usług organizacji przez MOSIR obozów sportowych podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku w myśl art. 119 ustawy o VAT, za wyjątkiem usług własnych, do których zastosowanie ma przepis art. 29a tejże ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tejże ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie natomiast do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 i 3 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę miedzy kwotą którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenia.

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Wobec tego za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN pojęcie to definiuje jako: zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (UNWTO) definiuje turystykę jako ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że usługa organizacji obozów sportowych jest usługą turystyczną gdyż wypełnia przesłanki wymienione w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że odsprzedaż przez Wnioskodawcę zakupionych towarów i usług na rzecz uczestników obozów sportowych jest działalnością turystyczną i podlega opodatkowaniu wg procedury szczególnej, zgodnie z przepisami art. 119 ustawy o VAT, za wyjątkiem usług własnych świadczonych przez MOSIR w trakcie organizacji obozów sportowych, które są opodatkowane zgodnie z art. 29a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika – art. 29a ustawy.

Jak stanowi art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy – podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy – podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

W myśl art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 – w myśl art. 119 ust. 6 ustawy – podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, że procedura opodatkowania określona w art. 119 jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, iż dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Jak już wyżej wskazano, transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (art. 307 Dyrektywy).

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, iż „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14)”.

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Nie ma przy tym znaczenia, iż własne usługi są niezbędne do świadczenia uczestnikom całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi” w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.

W wyroku w sprawie C-557/11 Trybunał wskazał także, iż „własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami. Wśród jednostek organizacyjnych Miasta znajduje się jednostka powołana w celu realizacji zadań własnych Miasta z zakresu kultury fizycznej i turystyki – MOSIR. MOSIR jest jednostką budżetową gminy nie posiadającą osobowości prawnej. Miasto z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT razem ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w tym z MOSIR w związku, z czym wstąpiło we wszelkie prawa i obowiązki tej jednostki w zakresie rozliczania podatku VAT.

MOSIR organizuje obozy sportowe, które mają na celu przygotowanie zawodników poszczególnych sekcji sportowych do sezonu startowego.

Dla organizacji obozu sportowego MOSIR na drodze przepisów o zamówieniach publicznych lub w drodze zapytania ofertowego wyłania wykonawcę. Zamówienie dotyczy zapewnienia uczestnikom obozu noclegów i wyżywienia (śniadania, obiady, kolacje), a często również dostępu do stadionu sportowego (np. lekkoatletycznego) oraz wody dla uczestników niezbędnej na czas treningów.

Transport uczestników obozu zapewnia inna firma wybrana przez MOSIR w drodze przetargu obsługująca jednostkę w danym roku kalendarzowym w zakresie transportu.

Po wyłonieniu wykonawcy usługi uczestnicy obozu sportowego wpłacają do MOSIR całą ustaloną wcześniej kwotę. Kwota opłaty zawiera wyżywienie, zakwaterowanie, transport i inne koszty związane z organizacją obozu jak najem obiektu sportowego – jeśli nie był objęty zamówieniem przetargowym i zapytaniem ofertowym na zakup noclegów z wyżywieniem, a nadto zakup apteczki, wody mineralnej, batonów energetycznych, biletów wstępu np. na basen, nagród czy pamiątek dla uczestników obozu. Wystawione na opiekunów uczestników obozu faktury zawierają wszystkie wymienione wyżej koszty obozu. MOSIR pokrywa w całości koszty związane z zapewnieniem trenerom zakwaterowania i wyżywienia oraz wynagrodzenia. Koszty ubezpieczenia również ponosi MOSIR, który posiada podpisaną polisę całoroczną z ubezpieczycielem dla zawodników sekcji sportowych, która obejmuje wyjazdy na mecze i turnieje czy obozy sportowe. Tym samym, opiekunowie uczestników nie są już obciążani tymi wydatkami. MOSIR z tytułu organizacji obozu sportowego fakturując uczestników obozu nie dolicza własnej marży. MOSIR we własnym zakresie zapewnia opiekę nad uczestnikami sprawowaną przez kierownika i trenerów, którzy są zatrudniani na umowy-zlecenia. MOSIR na podstawie umowy z wykonawcą np. domem wczasowym dokonuje płatności przelewem za uczestników po zakończonym obozie sportowym. MOSIR we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa opisane wyżej usługi noclegowe z wyżywieniem i usługi transportowe niezbędne dla zorganizowania obozu.

W związku z tym, że z opisu sprawy wynika, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizacji obozu sportowego składają się również z usług nabywanych od innych przedsiębiorców, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem organizacja przedmiotowych obozów sportowych, w ramach których uczestnikom zostanie zapewnione wyżywienie, zakwaterowanie, transport i inne świadczenia związane z organizacją obozu – jest świadczeniem złożonym, składającym się z towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników, co w konsekwencji stanowi usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy na zasadzie marży.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W związku z powyższym dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania Wnioskodawca powinien odrębnie (na podstawie różnych przepisów ustawy) ustalić podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku (w przypadku towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty), przy zastosowaniu art. 119 ustawy. Natomiast dla usług własnych (świadczeń w ramach usługi turystycznej wykonywanych we własnym zakresie) ustala się odrębnie podstawę opodatkowania stosując przepisy art. 29a ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.