Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.234.2018.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-21
Teza: ustalenie, czy: - w przypadku pracowników TPRO, którzy całkowity czas swojej pracy faktycznie przeznaczają na realizacje projektów badawczo-rozwojowych, Spółka ma prawo do uznania za koszt kwalifikowany, podlegający odliczeniu od podstawy opodatkowania, całkowite koszty pracy takich pracowników ustalone zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., natomiast w przypadku pracowników TTIR zajmujących się pracami badawczo-rozwojowymi oraz „projektami utrzymaniowymi”, jak również pracowników spoza Działu Innowacji i Wdrożeń, Spółka może uznać koszty pracy takich pracowników ustalone zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w wysokości obliczonej na podstawie przedstawionego sposobu ustalania wysokości kosztów kwalifikowanych, tj. z zastosowaniem wskaźnika wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), - czy przedstawiony sposób ustalania wysokości kosztów kwalifikowanych można stosować w odniesieniu do wszystkich składników kosztów pracy pracowników zatrudnionych w Dziale Innowacji i Wdrożeń stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz do sfinansowanych przez płatnika składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, takich jak w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 13 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym 10 i 17 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku pracowników TPRO, którzy całkowity czas swojej pracy faktycznie przeznaczają na realizacje projektów badawczo-rozwojowych, Spółka ma prawo do uznania za koszt kwalifikowany, podlegający odliczeniu od podstawy opodatkowania, całkowite koszty pracy takich pracowników ustalone zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., natomiast w przypadku pracowników TTIR zajmujących się pracami badawczo-rozwojowymi oraz „projektami utrzymaniowymi”, jak również pracowników spoza Działu Innowacji i Wdrożeń, Spółka może uznać koszty pracy takich pracowników ustalone zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w wysokości obliczonej na podstawie przedstawionego sposobu ustalania wysokości kosztów kwalifikowanych, tj. z zastosowaniem wskaźnika wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   czy przedstawiony sposób ustalania wysokości kosztów kwalifikowanych można stosować w odniesieniu do wszystkich składników kosztów pracy pracowników zatrudnionych w Dziale Innowacji i Wdrożeń stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz do sfinansowanych przez płatnika składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:
    *   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas choroby i urlopu oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe**(pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku pracowników TPRO, którzy całkowity czas swojej pracy faktycznie przeznaczają na realizacje projektów badawczo-rozwojowych, Spółka ma prawo do uznania za koszt kwalifikowany, podlegający odliczeniu od podstawy opodatkowania, całkowite koszty pracy takich pracowników ustalone zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., natomiast w przypadku pracowników TTIR zajmujących się pracami badawczo-rozwojowymi oraz „projektami utrzymaniowymi”, jak również pracowników spoza Działu Innowacji i Wdrożeń, Spółka może uznać koszty pracy takich pracowników ustalone zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w wysokości obliczonej na podstawie przedstawionego sposobu ustalania wysokości kosztów kwalifikowanych, tj. z zastosowaniem wskaźnika wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę,
*   czy przedstawiony sposób ustalania wysokości kosztów kwalifikowanych można stosować w odniesieniu do wszystkich składników kosztów pracy pracowników zatrudnionych w Dziale Innowacji i Wdrożeń stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz do sfinansowanych przez płatnika składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, takich jak w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.183.2018.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 10 i 17 maja 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest producentem urządzeń chłodniczych i niskotemperaturowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka oferuje rozwiązania chłodnicze dla branży sklepów spożywczych i supermarketów, sektora horeca i gastronomii, stacji benzynowych oraz medycyny, laboratoriów i farmacji. Spółka stale udoskonala swoje produkty w zakresie energooszczędności, wzornictwa, jakości i ergonomii. W Spółce funkcjonuje Dział Innowacji i Wdrożeń, który odpowiedzialny jest za ciągłe ulepszanie produktów, ich rozwój na rynku oraz prowadzenie prac badawczo-rozwojowych.

Obecnie, w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, Spółka realizuje prace rozwojowe, które polegają między innymi na:

*   ulepszeniu funkcjonalności stołu chłodniczego oraz ułatwieniu eksploatacji i serwisowania,
*   wprowadzeniu unikalnej ekspozycji produktów zwiększającej ich atrakcyjność, umożliwieniu użycia różnorodnych nadstawek w zależności od potrzeb (np. w formie regaliku, kosza, przeszklonej witryny itp.),
*   zwiększeniu temperatury pracy (otoczenia) i zapewnieniu wysokiej efektywności energetycznej,
*   zwiększeniu powierzchni ekspozycji i transparentności oszklenia oraz z ergonomicznym systemem podnoszenia szyby frontowej,
*   opracowaniu innowacyjnej formuły ekologicznego czynnika ziębniczego o możliwie niskiej temperaturze wrzenia pozwalającego na wyeliminowanie czynników fluorowanych w urządzeniach niskotemperaturowych oraz na obniżenie temperatury wrzenia tam, gdzie czynniki fluorowane występują poza granicą zastosowania,
*   ulepszeniu konstrukcji szafy PRO wyposażonej w drzwi z szybą zespoloną i pedałem do otwierania dające mniejsze zużycie energii oraz zwiększoną ergonomię urządzenia,
*   ulepszeniu obiegu powietrza zwiększającym efektywność energetyczną urządzenia i optymalizację czasu trwałości produktu przechowywanego.

Zgodnie z obowiązującą u Wnioskodawcy procedurą „X”, projekty realizowane przez Spółkę i traktowane jako prace rozwojowe są identyfikowane jako nowy wyrób/prototyp. Pojęciem tym oznacza się wyroby, które w stosunku do dotychczas produkowanych wyróżnia lepsza jakość, inne parametry techniczne w stosunku do produkowanych, konkurencyjność i atrakcyjność na rynku, niższe koszty eksploatacji, bezpieczeństwo eksploatacji dla użytkownika i środowiska naturalnego. Projekt uznaje się za prototyp, jeśli stopień zaawansowania zmian w konstrukcji przekracza 30% w ocenie projektanta (kierownik TI). Zmiany decydujące o tym, że urządzenie jest prototypem, to np. nowy system chłodniczy, zmiana konstrukcji korpusu, zmiana zakresu temperaturowego pociągająca za sobą zmianę parametrów technicznych. Za prototyp nie uznaje się urządzenia powstałego na bazie prekursora o tej samej konstrukcji, lecz jedynie o innym wyglądzie i walorach estetycznych, jak również urządzeń, w których wprowadzone zostały jedynie drobne zmiany odświeżające design (przetłoczenia, rodzaj blachy) niewpływające na działanie urządzenia.

Wnioskodawca, w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w ramach struktury organizacyjnej, posiada wydzielony „Dział Innowacji i Wdrożeń”. Do podstawowych zadań działu należy:

*   wykonywanie prototypów i nietypowych wyrobów oraz ich testów,
*   prowadzenie prac konstrukcyjno-badawczych nowych wyrobów oraz aktualizacja dokumentacji konstrukcyjnej i instrukcji użytkowania produkowanych wyrobów,
*   prace badawczo-rozwojowe oraz opracowywanie planów inwestycyjnych i modernizacyjnych w zakresie techniki i technologii,
*   inicjowanie i aktywny udział w projektach dotyczących działalności innowacyjno-badawczej w sferze chłodnictwa samodzielnie lub we współpracy z innymi przedsiębiorstwami i instytucjami badawczymi, jednostkami naukowymi,
*   uczestniczenie w targach, sympozjach, szkoleniach i ciągłe śledzenie rynku i poziomu technologii.

Zgodnie ze wspomnianą już procedurą „X”, proces innowacji w Spółce może być inicjowany wielotorowo:

*   pracownik działu handlowego na podstawie zapytań, rozpoznania potrzeb rynku lub badania zadowolenia klienta inicjuje proces innowacji poprzez zgłoszenie zapotrzebowania do Działu Innowacji i Wdrożeń na opracowanie innowacji,
*   na podstawie analizy niezawodności i wydajności procesów, oceny stopnia realizacji ich celów, oceny jakości wyrobów lub usług, analizy reklamacji, oceny zdolności jakościowej procesów i maszyn, czy też oceny dostawców (audyty wewnętrzne i zewnętrzne w Spółce) inne komórki organizacyjne Spółki mogą zgłaszać zapotrzebowanie na opracowanie innowacji (w tym innowacji wyrobu, technologii bądź organizacji).

Zarówno w przypadku opracowania nowego wyrobu (prototypu) lub ulepszenia, kierownik TI rozpoczyna działania zgodnie z procedurą „Projektowanie i Rozwój”.

Projekty realizowane przez Spółkę w ramach podejmowanych prac badawczo-rozwojowych wykonywane są przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Osoby, które Wnioskodawca zatrudnia w celu wykonywania prac badawczo-rozwojowych pracują na stanowiskach: kierownik Działu Innowacji i Wdrożeń, za-ca kierownika działu, elektromonter urządzeń chłodniczych, monter urządzeń chłodniczych (2 stanowiska), konstruktor (3 stanowiska) oraz specjalista konstruktor (2 stanowiska) i wykonują między innymi następujące zadania:

*   śledzenie trendów i potrzeb rynku przy współpracy z działem handlowym (marketingu) w zakresie funkcjonalności i ergonomii urządzeń,
*   montaż urządzeń prototypowych we współpracy z konstruktorami, prowadzenie dokumentacji fotograficznych (jeśli jest to wymagane w celu uzupełnienia dokumentacji konstrukcyjnej „papierowej”),
*   przekazywanie uwag do konstruktorów dotyczących optymalizacji konstrukcji, jej ewentualnych mankamentów pod kątem maksymalnej optymalizacji i funkcjonalności produktu,
*   budowa prototypów, prowadzenie testów, udział w procesie walidacji wyrobu,
*   sporządzanie stosownej dokumentacji potwierdzającej test urządzenia - karta testu wraz z załączonym wykresem temperaturowym,
*   czynny udział w projektach innowacyjnych realizowany samodzielnie, grupowo lub przy współpracy z inną instytucją,
*   wykonywanie instalacji elektrycznych w urządzeniach prototypowych oraz przeprowadzanie próby elektrycznej,
*   tworzenie instrukcji obsługi, norm materiałowych, nadzór nad wdrażaniem wyrobu do produkcji, opracowywanie dokumentacji do zleceń wewnętrznych,
*   wsparcie zespołu montażowego przy czynnościach związanych z wykonaniem montażu nowego lub ulepszonego produktu, kontakt i wymiana doświadczeń z warsztatem montażowym,
*   tworzenie i prezentowanie wizualizacji, testowanie i walidowanie nowych oraz ulepszonych produktów,
*   optymalizacja i systematyczne doskonalenie techniczne produktów.

Co istotne, wszystkie wyżej wymienione zadania wykonywane są przez pracowników zatrudnionych w Dziale Innowacji i Wdrożeń na podstawie umów o pracę. Natomiast, zakres obowiązków każdego pracownika określony jest w jego karcie pracy.

Pracowników zatrudnionych w Dziale Innowacji i Wdrożeń można podzielić na:

*   pracowników TPRO (prototypowni) zajmujących się budową i testowaniem nowych urządzeń (elektromonter urządzeń chłodniczych, monter urządzeń chłodniczych),
*   pracowników TTIR zajmujących się pracami badawczo-rozwojowymi oraz „projektami utrzymaniowymi” (kierownik Działu Innowacji i Wdrożeń, zastępca kierownika działu, konstruktor oraz specjalista konstruktor).

Pracownicy TPRO (elektromonter urządzeń chłodniczych, monter urządzeń chłodniczych) całkowity czas swojej pracy faktycznie przeznaczają na realizacje projektów badawczo-rozwojowych. Nie zdarzają się sytuacje, aby byli delegowani do pracy w innym charakterze niż prace badawczo-rozwojowe. Naturalnie mogą zdarzyć się sytuacje, w których pracownicy TPRO będą nieobecni w pracy z powodu np. choroby czy urlopu, a na Spółce będzie nadal ciążył obowiązek wypłaty należnego wynagrodzenia za czas choroby lub urlopu.

Odmienna sytuacja ma miejsce w przypadku pracowników TTIR zajmujących się pracami badawczo-rozwojowymi oraz „projektami utrzymaniowymi” (kierownik Działu Innowacji i Wdrożeń, zastępca kierownika działu, konstruktor oraz specjalista konstruktor). Pomimo tego, że osoby te są zatrudnione w Dziale Innowacji i Wdrożeń, wykonują również pewne obowiązki z zakresu niestanowiącego prac badawczo-rozwojowych i nie zawsze przeznaczają 100% swojego czasu pracy na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych, gdyż przykładowo zajmują się ulepszeniami produktów. Tym samym można przyjąć, że pracownicy TTIR mogą wykonywać:

*   czynności badawczo-rozwojowe;
*   czynności utrzymaniowe.

Spółka prowadzi ewidencję, która zawiera informacje o zaangażowaniu czasowym poszczególnych pracowników nad określonymi, poszczególnymi projektami badawczo-rozwojowymi, realizowanymi w danym okresie przez Dział Innowacji i Wdrożeń oraz odpowiednio nad pozostałymi zadaniami. Ewidencja jest prowadzona w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zaangażowanie czasowe pracowników w danym miesiącu na poszczególne projekty badawczo-rozwojowe, realizowane w danym miesiącu, wyrażone jest w rzeczywistych godzinach pracy. Koszty wynagrodzeń rozliczane są natomiast wg średniej z MPK (tzn. miejsca powstawania kosztu) stawki godzinowej na projekt, którego dotyczy wykonywana praca. Po zsumowaniu rzeczywistych godzin pracy wykazanych w ewidencji odzwierciedlających zaangażowanie czasowe w prace badawczo-rozwojowe poszczególnych pracowników, Spółka jest w stanie określić wskaźnik, z którego wynika, w jakiej części czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracowników TTIR.

Wszyscy pracownicy Działu Innowacji i Wdrożeń otrzymują za swoją pracę wynagrodzenie zasadnicze. Oprócz tego otrzymują lub mogą otrzymywać również premie, dodatki, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, oraz inne świadczenia, które pracodawca jest zobowiązany zapewnić zgodnie z przepisami Kodeksu pracy lub umów o pracę, jak również inne dodatkowe świadczenia, które zostały przyznane lub mogą zostać przyznane przez Spółkę pracownikom. Wszystkie powyższe wynagrodzenia oraz dodatkowe świadczenia pracowników Działu Innowacji i Wdrożeń Spółka, jako płatnik, zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatki dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.).

Ponadto, w procesie budowy urządzeń prototypowych (innowacyjnych) w ograniczonym zakresie biorą udział również pracownicy spoza Działu Innowacji i Wdrożeń, np. Blacharni, Izolowania, Utrzymania Ruchu. Zadaniem tych pracowników jest wsparcie w zakresie przygotowania komponentów do konstrukcji prototypu (np. cięcie blachy, izolowanie korpusu) oraz wykonania specjalistycznych narzędzi bez których wytworzenie nowego wyrobu byłoby niemożliwe. Bez pracy tych osób nie powstałoby urządzenie prototypowe lub Spółka byłaby zobowiązana do zakupu usług/części/półfabrykatów na zewnątrz.

Również w przypadku tych pracowników Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy pozwalającą ustalić, w razie potrzeby, procentowy udział czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na realizację prac badawczo-rozwojowych w całkowitym czasie pracy. Tak samo jak w przypadku pracowników TTIR, ewidencja jest prowadzona w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zaangażowanie czasowe pracowników w danym miesiącu na poszczególne projekty badawczo-rozwojowe, realizowane w danym miesiącu, wyrażone jest w rzeczywistych godzinach pracy. Koszty wynagrodzeń rozliczane są natomiast wg średniej z MPK (tzn. miejsca powstawania kosztu) stawki godzinowej na projekt, którego dotyczy wykonywana praca. W konsekwencji, Spółka jest w stanie ustalić wartość kosztów pracowniczych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „u.p.d.o.p.”), poniesionych w związku z opisanymi wyżej pracami takiego pracownika.

W celu realizacji opisanych na wstępie wniosku projektów, Spółka w trakcie 2017 r. nabywała również materiały i surowce bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową. Służyły one do budowy prototypów, prowadzenia testów nowych rozwiązań, badań niszczących jak również nieniszczących mających na celu poznanie własności zakupionych próbek.

Dodatkowo, Spółka zaznacza, że:

*   jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.,
*   nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., nie zostaną spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie,
*   prowadzone prace badawczo-rozwojowe nie stanowią i nie będą stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a u.p.d.o.p.,
*   koszty prac badawczo-rozwojowych nie obejmują i nie będą obejmować inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością,
*   koszty ponoszone na rzecz działalności badawczo-rozwojowej są ewidencjonowane w systemie księgowym na kontach zespołu 55120 oraz 64020 z wyodrębnioną analityką. Analityką jest MPK - jako miejsce powstawania kosztów (TPRO - koszty sekcji produkcji prototypów, TTIR - koszty sekcji konstruktorów) oraz koszt rodzajowy (np. 411\*-materiały; 429\*-usługi; 431\*-wynagrodzenia; 445\*-ZUS pracodawcy, ZFŚS i inne pracownicze). Koszty badań i testów są rejestrowane na koncie 55120 projektach MPK TPRO. Natomiast, koszty produkcji urządzeń prototypowych są rejestrowane na koncie 64020 z analityką (koszt rodzajowy j.w.). Koszty wynagrodzeń pracowników z MPK TPRO i TTIR dotyczące pracy bezpośrednio na rzecz budowanego prototypu są przeksięgowywane z konta 55120 na 64020. Przy czym, koszt wynagrodzenia wliczanego do kosztu wytworzenia nowego prototypu jest kalkulowany na podstawie średniej miesięcznej stawki godzinowej obliczanej dla poszczególnego MPK, stanowiącej iloczyn pełnego kosztu pracowników i dostępnych godzin w okresie miesiąca. Pełny koszt pracowników stanowi wynagrodzenie zasadnicze wraz z premiami i nagrodami, wynagrodzeniem chorobowym, wynagrodzeniem za urlop, składki ZUS pracownika i pracodawcy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 11 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że przez sformułowanie dodatki do wynagrodzenia i dodatkowe świadczenia należy rozumieć:

*   dodatkowe wynagrodzenie – premia świąteczna,
*   dodatek nocny,
*   dopłaty z tytułu godzin nadliczbowych 50%, 100%,
*   nagrody uznaniowe (za wykonaną pracę, zaangażowanie),
*   ekwiwalent za urlop wypoczynkowy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w przypadku pracowników TPRO (elektromonter urządzeń chłodniczych, monter urządzeń chłodniczych), którzy całkowity czas swojej pracy faktycznie przeznaczają na realizacje projektów badawczo-rozwojowych, Spółka ma prawo do uznania za koszt kwalifikowany, podlegający odliczeniu od podstawy opodatkowania, całkowite koszty pracy takich pracowników ustalone zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., natomiast w przypadku pracowników TTIR zajmujących się pracami badawczo-rozwojowymi oraz „projektami utrzymaniowymi” (kierownik Działu Innowacji i Wdrożeń, zastępca kierownika działu, konstruktor oraz specjalista konstruktor), jak również pracowników spoza Działu Innowacji i Wdrożeń, Spółka może uznać koszty pracy takich pracowników ustalone zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w wysokości obliczonej na podstawie przedstawionego sposobu ustalania wysokości kosztów kwalifikowanych, tj. z zastosowaniem wskaźnika wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy przedstawiony sposób ustalania wysokości kosztów kwalifikowanych można stosować w odniesieniu do wszystkich składników kosztów pracy pracowników zatrudnionych w Dziale Innowacji i Wdrożeń stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2000, z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.f.”), takich jak w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przy czym, należy zastrzec, że koszty kwalifikowane można odliczyć od podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu limitu procentowego, o którym mowa w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. - kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć określonych w tym przepisie limitów procentowych.

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., można zaliczyć koszty spełniające łącznie następujące przesłanki:

1.  koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika,
2.  tytuł należności - ze stosunku pracy i zrównanych (z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności w części finansowanej przez płatnika składek,
3.  dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Odkodowanie przesłanek wymienionych w podpunktach a) i b) powyżej raczej nie budzi większych wątpliwości, inaczej jest zaś z przesłanką z podpunktu c), tj. ww. należności dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W celu zrozumienia przytoczonego fragmentu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., można odwołać się w szczególności do interpretacji indywidulanych wydanych w podobnych sprawach przez Ministra Finansów, a obecnie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W tym zakresie, można powołać przykładowo interpretację indywidualną z 2 sierpnia 2017 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.206.2017.1.APO, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., należy uznać należności ponoszone przez Spółkę wobec jej pracowników zatrudnionych w Dziale Badań i Rozwoju na podstawie umów o pracę i realizujących działalność badawczo-rozwojową. (\`(...)\`) wydatki związane z zatrudnieniem tych pracowników należy odpowiednio wyłączyć z kosztów kwalifikowanych w części, w jakiej nie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Podobnie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2017 r. znak: 3063-ILPB2.4510.235.2016.2.ŁM: (\`(...)\`) W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową (zob. również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB1 -3.4010.328.2017.1.IZ).

Jak wynika z powyższego, do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć należności z tytułów wymienionych wyżej w tej części, w której dotyczą one pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto, istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej faktycznie wykonywali obowiązki w tym zakresie.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W celu prowadzenia tej działalności badawczo-rozwojowej, Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników do Działu Innowacji i Wdrożeń. Spółka prowadzi ewidencję, która zawiera informacje o zaangażowaniu czasowym poszczególnych pracowników nad określonymi, poszczególnymi projektami badawczo-rozwojowymi, realizowanymi w danym okresie przez Dział Innowacji i Wdrożeń oraz odpowiednio nad pozostałymi zadaniami. Ewidencja jest prowadzona w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zaangażowanie czasowe pracowników w danym miesiącu na poszczególne projekty badawczo-rozwojowe, realizowane w danym miesiącu, wyrażone jest w rzeczywistych godzinach pracy. Koszty wynagrodzeń rozliczane są natomiast wg średniej z MPK (tzn. miejsca powstawania kosztu) stawki godzinowej na projekt, którego dotyczy wykonywana praca. Po zsumowaniu rzeczywistych godzin pracy wykazanych w ewidencji odzwierciedlających zaangażowanie czasowe w prace badawczo-rozwojowe poszczególnych pracowników, Spółka jest w stanie określić wskaźnik, z którego wynika, w jakiej części czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracowników TTIR.

Tym samym, przyjęty przez Spółkę sposób ustalania wysokości kosztów pozwala na określenie, jakie było zaangażowanie czasowe (wyrażone procentowo) w prace badawczo- rozwojowe przez danego pracownika Działu Innowacji i Wdrożeń w stosunku do łącznego czasu pracy w okresach rozliczeniowych (miesięcznych). W ocenie Spółki, ww. sposób ustalania wysokości kosztów pozwala na wyeliminowanie z kosztów kwalifikowanych części kosztów pracy, które nie dotyczą faktycznego zaangażowania czasowego pracowników TTIR w prace badawczo-rozwojowe, a które pracownicy poświęcają na pozostałe zadania (czynności utrzymaniowe). Taki sam sposób ustalania wysokości kosztów został przyjęty w stosunku do pracowników spoza Działu Innowacji i Wdrożeń, którzy wykonują (są zaangażowani) również proces budowy urządzeń prototypowych. Co istotne, obowiązujące przepisy dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową) bez względu na to czy są zatrudnieni w Dziale Innowacji i Wdrożeń. Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2017 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.207.2017.3.MST).

W związku z tym Spółka uważa, że:

*   w przypadku pracowników TPRO (elektromonter urządzeń chłodniczych, monter urządzeń chłodniczych), którzy całkowity czas swojej pracy faktycznie przeznaczają na realizacje projektów badawczo-rozwojowych (nie zdarzają się sytuacje, aby byli delegowani do pracy w innym charakterze, niż prace badawczo-rozwojowe), Spółka ma prawo do uznania za koszt kwalifikowany podlegający odliczeniu od podstawy opodatkowania całkowite koszty pracy takich pracowników ustalone zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.;
*   w przypadku pracowników TTIR zajmujących się pracami badawczo-rozwojowymi oraz „projektami utrzymaniowymi” (kierownik Działu Innowacji i Wdrożeń, zastępca kierownika działu, konstruktor oraz specjalista konstruktor), Spółka może uznać koszty pracy takich pracowników ustalone zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w wysokości obliczonej na podstawie przedstawionego sposobu ustalania wysokości kosztów kwalifikowanych, tj. z zastosowaniem wskaźnika wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę;
*   w przypadku pracowników spoza Działu Innowacji i Wdrożeń zajmujących się pracami badawczo-rozwojowymi, Spółka może uznać koszty pracy takich pracowników ustalone zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w wysokości obliczonej na podstawie przedstawionego sposobu ustalania wysokości kosztów kwalifikowanych, tj. z zastosowaniem wskaźnika wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę.

Ad. 2.

Norma wywiedziona z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., zawiera w swojej dyspozycji odesłanie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zakres zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., nie został ograniczony wyłącznie do wynagrodzenia zasadniczego, ale odnosi się do wszelkich kategorii przychodów ze stosunku pracy wymienionych w tym przepisie. Zatem, zdaniem Spółki, sposób ustalania wysokości kosztów kwalifikowanych, przedstawiony w niniejszym wniosku w oparciu o wskaźnik wynikający z ewidencji, można stosować w odniesieniu do wszystkich składników kosztów pracy pracowników, tzn. nie tylko do wynagrodzenia zasadniczego, ale również np. do wynagrodzenia urlopowego, premii, dodatków (np. za pracę w godzinach nadliczbowych), wynagrodzenia za czas choroby lub urlopu, czy wartości świadczeń nieodpłatnych lub świadczeń częściowo odpłatnych uzyskanych przez pracownika od Spółki (pracodawcy) oraz składki od ww. przychodów, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, przy uwzględnieniu limitu procentowego, o którym mowa w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. (por. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2017 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.26.2017.1.MR, z 10 maja 2017 r. znak: 0114-KDIP2-1 4010.68.2017.1.MR).

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym przedstawiony we wniosku sposób ustalania wysokości kosztów kwalifikowanych można stosować w odniesieniu do wszystkich składników kosztów pracy pracowników zatrudnionych w Dziale Innowacji i Wdrożeń stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., takich jak w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 18d ust. 5 updop, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Projekty realizowane przez Spółkę w ramach prac badawczo-rozwojowych wykonywane są przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Zakres obowiązków każdego pracownika określony jest w jego karcie pracy. W Spółce funkcjonuje Dział Innowacji i Wdrożeń, który odpowiedzialny jest za ciągłe ulepszanie produktów, ich rozwój na rynku oraz prowadzenie prac badawczo-rozwojowych. Pracowników zatrudnionych w Dziale Innowacji i Wdrożeń można podzielić na:

*   pracowników TPRO (prototypowni) zajmujących się budową i testowaniem nowych urządzeń (elektromonter urządzeń chłodniczych, monter urządzeń chłodniczych),
*   pracowników TTIR zajmujących się pracami badawczo-rozwojowymi oraz „projektami utrzymaniowymi” (kierownik Działu Innowacji i Wdrożeń, zastępca kierownika działu, konstruktor oraz specjalista konstruktor).

Pracownicy TPRO całkowity czas swojej pracy faktycznie przeznaczają na realizacje projektów badawczo-rozwojowych. Odmienna sytuacja ma miejsce w przypadku pracowników TTIR zajmujących się pracami badawczo-rozwojowymi oraz „projektami utrzymaniowymi”. Pomimo tego, że osoby te są zatrudnione w Dziale Innowacji i Wdrożeń, wykonują również pewne obowiązki z zakresu niestanowiącego prac badawczo-rozwojowych i nie zawsze przeznaczają 100% swojego czasu pracy na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych. Spółka prowadzi ewidencję, która zawiera informacje o zaangażowaniu czasowym poszczególnych pracowników nad określonymi, poszczególnymi projektami badawczo-rozwojowymi, realizowanymi w danym okresie przez Dział Innowacji i Wdrożeń oraz odpowiednio nad pozostałymi zadaniami. Ewidencja jest prowadzona w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zaangażowanie czasowe pracowników w danym miesiącu na poszczególne projekty badawczo-rozwojowe, realizowane w danym miesiącu, wyrażone jest w rzeczywistych godzinach pracy. Po zsumowaniu rzeczywistych godzin pracy wykazanych w ewidencji odzwierciedlających zaangażowanie czasowe w prace badawczo-rozwojowe poszczególnych pracowników, Spółka jest w stanie określić wskaźnik, z którego wynika, w jakiej części czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracowników TTIR. Ponadto, w procesie budowy urządzeń prototypowych (innowacyjnych) w ograniczonym zakresie biorą udział również pracownicy spoza Działu Innowacji i Wdrożeń, np. Blacharni, Izolowania, Utrzymania Ruchu. Zadaniem tych pracowników jest wsparcie w zakresie przygotowania komponentów do konstrukcji prototypu (np. cięcie blachy, izolowanie korpusu) oraz wykonania specjalistycznych narzędzi bez których wytworzenie nowego wyrobu byłoby niemożliwe. Również w przypadku tych pracowników Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy pozwalającą ustalić, w razie potrzeby, procentowy udział czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na realizację prac badawczo-rozwojowych w całkowitym czasie pracy. Tak samo jak w przypadku pracowników TTIR, ewidencja jest prowadzona w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zaangażowanie czasowe pracowników w danym miesiącu na poszczególne projekty badawczo-rozwojowe, realizowane w danym miesiącu, wyrażone jest w rzeczywistych godzinach pracy. Wszyscy pracownicy Działu Innowacji i Wdrożeń otrzymują za swoją pracę wynagrodzenie zasadnicze. Oprócz tego otrzymują lub mogą otrzymywać również premie, dodatki, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, oraz inne świadczenia, które pracodawca jest zobowiązany zapewnić zgodnie z przepisami Kodeksu pracy lub umów o pracę, jak również inne dodatkowe świadczenia, które zostały przyznane lub mogą zostać przyznane przez Spółkę pracownikom.

Przy czym, przez sformułowanie dodatki do wynagrodzenia i dodatkowe świadczenia należy rozumieć:

*   dodatkowe wynagrodzenie – premia świąteczna,
*   dodatek nocny,
*   dopłaty z tytułu godzin nadliczbowych 50%, 100%,
*   nagrody uznaniowe (za wykonaną pracę, zaangażowanie),
*   ekwiwalent za urlop wypoczynkowy.

Wszystkie powyższe wynagrodzenia oraz dodatkowe świadczenia pracowników Działu Innowacji i Wdrożeń Spółka, jako płatnik, zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatki dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”).

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należy zatem uznać tę część wynagrodzeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która związana jest z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę za czas urlopu i choroby stwierdzić należy, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego jest wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy. Należy jednak wskazać, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Odliczeniu nie będą zatem podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. urlop lub wynagrodzenie za czas choroby). W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik zatrudniony w Dziale Innowacji i Wdrożeń otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas choroby oraz/lub urlopu wypoczynkowego, a zatem za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Ad. 1.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku pracowników TPRO, którzy całkowity czas swojej pracy faktycznie przeznaczają na realizacje projektów badawczo-rozwojowych, Spółka ma prawo do uznania za koszt kwalifikowany podlegający odliczeniu od podstawy opodatkowania całość należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Natomiast, w przypadku pracowników TTIR zajmujących się pracami badawczo-rozwojowymi i „projektami utrzymaniowymi” oraz pracowników spoza Działu Innowacji i Wdrożeń zajmujących się pracami badawczo-rozwojowymi, za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, Spółka może uznać tę część wynagrodzeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która związana jest z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Ad. 2.

W świetle powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas choroby i urlopu wypoczynkowego oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy w części dot. uznania za koszty kwalifikowane pozostałych należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updop, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. wynagrodzenia zasadniczego, dodatkowego wynagrodzenia w postaci premii świątecznej, dodatku nocnego, dopłat z tytułu godzin nadliczbowych, nagród uznaniowych oraz ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu należy uznać za prawidłowe.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku pracowników TPRO, którzy całkowity czas swojej pracy faktycznie przeznaczają na realizacje projektów badawczo-rozwojowych, Spółka ma prawo do uznania za koszt kwalifikowany, podlegający odliczeniu od podstawy opodatkowania, całkowite koszty pracy takich pracowników ustalone zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., natomiast w przypadku pracowników TTIR zajmujących się pracami badawczo-rozwojowymi oraz „projektami utrzymaniowymi”, jak również pracowników spoza Działu Innowacji i Wdrożeń, Spółka może uznać koszty pracy takich pracowników ustalone zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w wysokości obliczonej na podstawie przedstawionego sposobu ustalania wysokości kosztów kwalifikowanych, tj. z zastosowaniem wskaźnika wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę – jest prawidłowe,
*   czy przedstawiony sposób ustalania wysokości kosztów kwalifikowanych można stosować w odniesieniu do wszystkich składników kosztów pracy pracowników zatrudnionych w Dziale Innowacji i Wdrożeń stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz do sfinansowanych przez płatnika składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:
    *   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas choroby i urlopu oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałej części – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.