Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.688.2023.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-06
Teza: Ustalenie, czy wnoszony do spółki z o.o. w drodze aportu dział wydawniczy będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a transakcja ta podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-przeniesienie składników majątkowych
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wnoszony do spółki z o.o. w drodze aportu dział wydawniczy będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a transakcja ta podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 stycznia 2024 r. (wpływ 28 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. Sp. z o.o. jest wspólnikiem spółki B. Sp. z o.o. A posiada udziały reprezentujące 100% kapitału zakładowego oraz 100% praw głosów na zgromadzeniu wspólników w spółce B. Podmiotem dominującym w spółce A. jest osoba fizyczna – A. S., który jest jedynym wspólnikiem w spółce A.

A. wnosi aportem do spółki B. składniki majątku stanowiące działalność wydawniczą (\`(...)\`) wraz z prawami majątkowymi do tych (\`(...)\`) i odpowiadających im portali internetowych o wartości niecałych (…) zł w zamian za nowe udziały w spółce B.

Spółka świadczy usługi w dwóch zasadniczych obszarach, w szczególności w zakresie:

*   działalności wydawniczej(\`(...)\`)
*   usługi druku.

Wspólnicy Spółki rozważają reorganizację prowadzonej przez Spółkę działalności i planują m.in. podjęcie działań mających na celu wniesienie do innej spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu).

Przedmiotem wkładu będą składniki materialne i niematerialne wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki, związane z funkcjonowaniem jednego z działów wchodzących w skład Spółki - działu wydawniczego gazet i czasopism.

Wnoszona zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych wraz ze zobowiązaniami przeznaczonym do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydawania (\`(...)\`), w ramach następujących jednostek organizacyjnych:

a) Redakcje (…);

b) Dział Sprzedaży:

c) Dział Przygotowania Technicznego (…),

który w szczególności obejmuje:

1) aktywa w postaci własności ruchomości, w tym składników majątku trwałego i innego wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów;

2) prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych, których stroną obecnie jest A Sp. z o.o. w ramach działalności Działów, a na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego będzie spółka B Sp. z o.o. w (…), z tym jednakże zastrzeżeniem, że w przypadku gdy bezpośrednie przeniesienie praw i obowiązków nie będzie możliwe, Zarządy obu spółek ustalą zasady rozliczeń;

3) prawa i obowiązki z umów cywilno-prawnych innych niż umowy handlowe, których przedmiotem jest m.in. świadczenie usług telekomunikacyjnych i innych usług o charakterze organizacyjno-administracyjnym, co do których możliwe będzie bezpośrednie przeniesienie praw i obowiązków na spółkę B Sp. z o.o.;

4) prawa wynikające z innych umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez A Sp. z o.o. za pośrednictwem wyżej wskazanych Działów;

5) prawa z umów dotyczących pracowników działających w ramach odpowiednich zespołów przenoszonych Działów;

6) należności i zobowiązania związane z działalnością Działów;

7) dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

8) oznaczenia graficzne, znaki słowno-graficzne i tym podobne.

Wyodrębnienie wyżej wymienionej działalności wynika z uchwały zarządu, w której uchwalono schemat organizacyjny całego przedsiębiorstwa.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi niezależną część przedsiębiorstwa, która może realizować samodzielnie zadania wydawnicze (\`(...)\`) i posiada wyodrębnienie na płaszczyźnie:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   organizacyjnej - w umowie spółki w formie aktu notarialnego. W ramach funkcjonującej w Spółce struktury organizacyjnej do działu wydawniczego przypisano dziennikarzy, pracowników odpowiedzialnych za redakcję i przygotowanie techniczne, pracowników działu handlowego oraz działu sprzedaży gazet. Do działu wydawniczego zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności wydawniczej. Natomiast do działalności usług druku zostały przypisane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności w obszarze usług druku;
*   finansowej - prowadzone w Spółce księgi rachunkowe umożliwiają wyodrębnienie zarówno przychodów jak i kosztów związanych z działalnością działu wydawniczego (\`(...)\`). Ponadto w księgach wyodrębnione są należności i zobowiązania bezpośrednio związane z prowadzeniem działalności w ramach działu wydawniczego (\`(...)\`). Ta część ksiąg zostanie również przekazana w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Umowy handlowe na sprzedaż gazet i sprzedaż reklam umożliwią autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Prowadzona ewidencja księgowa pozwoli na przyporządkowanie przychodów, kosztów i określenie wyniku finansowego oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności;
*   funkcjonalnej - Spółka nadal będzie prowadziła działalność w zakresie wydawania gazet i czasopism. Zarówno wydzielony w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa dział wydawniczy, jaki i pozostała część Spółki, są w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników.

Wyodrębnione składniki stanowią zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który statuuje art. 55 (1) KC., a w szczególności:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) wyodrębnione części przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. (działalność wydawnicza: pracownicy, rzeczowe aktywa trwałe, należności i zobowiązania, umowy, marki domen i tytułów prasowych);
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) własność ruchomości, w tym urządzeń: środki trwałe, wyposażenie (sprzęt komputery, drukarki, aparaty fotograficzne, biurka, meble biurowe, wyposażenie studia nagrań, aparaty telefoniczne);
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych: przekazanie praw wynikających z umowy najmu nieruchomości przy ulicy (…) przeznaczonej na pomieszczenia biurowe;
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne: wierzytelności wynikające z ksiąg rachunkowych na dzień przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w obrębie działalności wydawniczej, tj. z tytułu sprzedaży gazet i za reklamy i ogłoszenia;
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

5) licencje i zezwolenia: licencje do użytkowania programów użytkowych do prowadzenia działalności wydawniczej i do fakturowania sprzedaży gazet i reklam oraz ogłoszeń;
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej: prawa własności do domen i portali internetowych;
-------------------------------------------------------------------------------------------------

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne: wartości marek i tytułów prasowych;
--------------------------------------------------------------------------------------------

8) tajemnice przedsiębiorstwa: bazę danych i bazę danych unikalnych użytkowników;
---------------------------------------------------------------------------------

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności wydawniczej: dokumenty dotyczące środków trwałych i wyposażenia, wykaz rozrachunków należności i zobowiązań, kartoteki pracownicze.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ramach przedmiotowej transakcji nie nastąpi przeniesienie własności nieruchomości. Przeniesiony będzie tytuł prawny do korzystania z nieruchomości.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dział wydawniczy, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym umowami, własnymi należnościami i zobowiązaniami, jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zarówno dział wydawniczy, jak i pozostałe obszary działalności Spółki, nie są jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań gospodarczych. Spółka B będzie kontynuowała działalność wydawniczą, obecnie prowadzoną przez A w dotychczasowym zakresie wyłącznie w oparciu o wniesioną do niej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Aport wyodrębnionej części majątku składającej się na dział wydawniczy będzie stanowił przejście wyodrębnionej części przedsiębiorstwa na innego pracodawcę (na B Sp. z o.o.) w rozumieniu art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465). Po przeniesieniu ZCP, nowy podmiot stanie się pracodawcą dla osób zatrudnionych w tej spółce, wykonujących zadania i funkcje związane z powyższą działalnością.

Wnoszona zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) zapewni spółce B samodzielne prowadzenie działalności w tym obszarze w pełnym zakresie, bez konieczności wnoszenia dodatkowych składników majątku, zapewnienia dodatkowych pozwoleń lub koncesji, zawierania nowych umów.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi niezależną część przedsiębiorstwa, która może realizować samodzielnie zadania wydawnicze (\`(...)\`) i posiada wyodrębnienie na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej
*   finansowej
*   funkcjonalnej.

Dział wydawniczy, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym umowami, własnymi należnościami i zobowiązaniami, jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.

Spółka B będzie kontynuowała działalność wydawniczą, obecnie prowadzoną przez A w dotychczasowym zakresie wyłącznie w oparciu o wniesioną do niej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
-----------------------------------------------------------------------------------------------

Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, opisany jako ZCP można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie - czy w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (ZCP) tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług? (oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składający się na zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) - wraz z przypisanymi do tych składników przychodami, kosztami, należnościami, zobowiązaniami, składnikami majątku oraz zespołem ludzkim, ze względu na ich organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym - wniesienie tego zespołu składników do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera wyżej wskazany art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl tego przepisu, jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Definicja zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazuje, jakie kryteria musi łącznie spełniać zbiór składników majątkowych, aby zostać uznanym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z tymi kryteriami:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   musi istnieć w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten musi być wyodrębniony organizacyjnie;
*   zespół ten musi być wyodrębniony finansowo;
*   zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębniony pod względem funkcjonalnym;
*   zespół ten musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji tych zadań.

Podkreślić należy, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, najistotniejsze znaczenie w przytoczonej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma jej fragment końcowy. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. W definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwypuklony został zarówno pierwiastek organizacyjny, jak i pierwiastek wyodrębnienia finansowego.

W praktyce pojawiać się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Definicja ustawowa posługuje się bowiem stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wydaje się, że nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. W szczególności charakter struktury organizacyjnej może pozwolić na ustalenie, czy dana część ma charakter zorganizowanej części. Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to uznać należy, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wyodrębnienie organizacyjne.
----------------------------

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, spółka Wnioskodawcy składa się z dwóch działów:
-------------------------------------------------------------------------------------------

*   dział wydawniczy (wydawanie gazet, reklama, ogłoszenia i sprzedaż gazet),
*   dział usług poligraficznych (druku)

Wnoszona zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony organizacyjnie dział wydawniczy, obejmujący:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) Redakcje dzienników i tygodników: (…);
-----------------------------------------

b) Dział Sprzedaży Gazet;
-------------------------

c) Dział Przygotowania Technicznego (…).
----------------------------------------

Natomiast dział usług poligraficznych (druku) jako pozostałość może funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dział wydawniczy jako wyodrębniona ZCP posiada własną strukturę organizacyjną, dysponuje własnym zestawem materialnych i niematerialnych składników majątkowych, jak również listą przypisanych pracowników. Powyższe cechy składają się na potencjalną odrębność organizacyjną w ramach przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, dział wydawniczy stanowi odrębną zorganizowaną część przedsiębiorstwa mogącą być przedmiotem samodzielnego obrotu, w tym aportu, a jednocześnie może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego zostanie spełniony w odniesieniu do działu wydawniczego, który może być wyodrębniony jako ZCP, ponieważ składał się z zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, funkcjonalnie związanych z ZCP i przeznaczonych do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wyodrębnienie finansowe.
------------------------

Poza definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w przepisach tej ustawy brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Kryterium to należy zatem analizować na podstawie reguł wykładni przepisów prawa.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy zaznaczyć, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oraz „wyodrębnienie finansowe” są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa nie znajdziemy wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia. Przykładowo, definicja przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest więc możliwe posiłkowanie się cywilistycznym pojęciem „przedsiębiorstwo”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na gruncie prawa podatkowego należy zauważyć, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje w ustawach o podatkach dochodowych, w ustawie o VAT oraz w Ordynacji podatkowej. W żadnym z tych aktów prawnych nie wyjaśniono pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i przy wyjaśnieniu go odwołać się do jego znaczenia słownikowego.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Według definicji słownikowej zwrot „wyodrębnienie” można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości”. Z kolei, termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych”, a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W analizowanym przypadku okoliczność istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ustalana m.in. przez cechy wyodrębnienia zespołu składników majątkowych z większej całości, w tym przez cechy wyodrębnienia finansowego. Można zatem przyjąć, że przesłanki wyodrębnienia finansowego dzielą się generalnie ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. W ramach każdego z tych kryteriów występują przesłanki świadczące o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu zarówno organizacyjnym, jak i finansowym, świadczy zdolność do samodzielnego działania w określonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta oznacza w szczególności możliwość samodzielnego ustalania celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. Biorąc pod uwagę aspekt finansowy, zakres wyodrębnienia w tym zakresie zależy od stopnia samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolności finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

O wyodrębnieniu finansowym mówimy w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. W rozpatrywanym zdarzeniem przyszłym należy uznać, że po wydzieleniu poszczególnych aptek jako ZCP i przeniesieniu ich do innego podmiotu, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych będzie istniała możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choćby potencjalną zyskowność danej części przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment składania wniosku o interpretację sposób prowadzenia przez Spółkę ksiąg rachunkowych pozwala na przyporządkowanie do działu wydawniczego przychodów i kosztów uzyskanych w związku z jej działalnością, jak również na określenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych alokowanych do działu wydawniczego, mającego w przyszłości stać się ZCP.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Oznacza to, że Spółka jest w stanie sporządzić tzw. bilans wewnętrzny, umożliwiający precyzyjne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działu wydawniczego, stanowiącego ZCP.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Odrębność finansową działu wydawniczego stanowiącego odrębny ZCP wzmacnia również prowadzenie w wewnętrznej dokumentacji przedsiębiorstwa Wnioskodawcy rozliczeń księgowych na kontach funkcjonalnych przypisanych do każdego działu, umożliwiających wyodrębnienia przychodów, kosztów, wyniku, należności i zobowiązań oraz majątku trwałego i obrotowego
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębnienie finansowe ZCP jest nie tylko w pełni możliwe, lecz również powinno nastąpić jeszcze przed wniesieniem tej części majątku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych ani sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Taka sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Reasumując, ZCP jako jednostka posiadająca możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych, dla której sporządzany będzie odrębny bilans wewnętrzny w księgach przedsiębiorstwa, będzie spełniało wymóg odrębności finansowej, który wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wyodrębnienie funkcjonalne.
---------------------------

Wnioskodawca podnosi, iż ostatnim kryterium jest wymaganie, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, w prezentowanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą wątpliwości co do tego, że dział wydawniczy może stanowić samodzielnie wyodrębnione ZCP, a przeniesiony do innego podmiotu będzie posiadał zdolność do prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego własne zadania gospodarcze. Gospodarczą niezależność tej jednostki wzmocni wyodrębnienie przypisanych do ZCP składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wniesienie przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług, którego dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.)

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że:

(…) celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego (…).

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że:

(…) jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

### Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka świadczy usługi w dwóch zasadniczych obszarach, w szczególności w zakresie działalności (\`(...)\`). Wspólnicy Spółki rozważają reorganizację prowadzonej przez Spółkę działalności i planują m.in. podjęcie działań mających na celu wniesienie do innej spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu). Przedmiotem wkładu będą składniki materialne i niematerialne wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki, związane z funkcjonowaniem jednego z działów wchodzących w skład Spółki - działu wydawniczego (\`(...)\`).

### Wnoszona zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych wraz ze zobowiązaniami przeznaczonym do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydawania (\`(...)\`), w ramach następujących jednostek organizacyjnych:

### a) Redakcje \`(...)\`);

### b) Dział Sprzedaży (\`(...)\`);

### c) Dział Przygotowania Technicznego (\`(...)\`),

### który w szczególności obejmuje:

### 1) aktywa w postaci własności ruchomości, w tym składników majątku trwałego i innego wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów;

### 2) prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych, których stroną obecnie jest A Sp. z o.o. w ramach działalności Działów, a na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego będzie spółka B Sp. z o.o. w (\`(...)\`), z tym jednakże zastrzeżeniem, że w przypadku gdy bezpośrednie przeniesienie praw i obowiązków nie będzie możliwe, Zarządy obu spółek ustalą zasady rozliczeń;

### 3) prawa i obowiązki z umów cywilno-prawnych innych niż umowy handlowe, których przedmiotem jest m.in. świadczenie usług telekomunikacyjnych i innych usług o charakterze organizacyjno-administracyjnym, co do których możliwe będzie bezpośrednie przeniesienie praw i obowiązków na spółkę B Sp. z o.o.;

### 4) prawa wynikające z innych umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez A Sp. z o.o. za pośrednictwem wyżej wskazanych Działów;

### 5) prawa z umów dotyczących pracowników działających w ramach odpowiednich zespołów przenoszonych Działów;

### 6) należności i zobowiązania związane z działalnością Działów;

### 7) dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

### 8) oznaczenia graficzne, znaki słowno-graficzne i tym podobne.

### Wyodrębnione składniki stanowią zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności:

### 1) wyodrębnione części przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. (działalność wydawnicza: pracownicy, rzeczowe aktywa trwałe, należności i zobowiązania, umowy, marki domen i tytułów prasowych);

### 2) własność ruchomości, w tym urządzeń: środki trwałe, wyposażenie (sprzęt komputery, drukarki, aparaty fotograficzne, biurka, meble biurowe, wyposażenie studia nagrań, aparaty telefoniczne;

### 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych: przekazanie praw wynikających z umowy najmu nieruchomości przy ulicy (…) przeznaczonej na pomieszczenia biurowe;

### 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne: wierzytelności wynikające z ksiąg rachunkowych na dzień przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w obrębie działalności wydawniczej, tj. z tytułu sprzedaży gazet i za reklamy i ogłoszenia;

### 5) licencje i zezwolenia: licencje do użytkowania programów użytkowych do prowadzenia działalności wydawniczej i do fakturowania sprzedaży gazet i reklam oraz ogłoszeń;

### 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej: prawa własności do domen i portali internetowych;

### 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne: wartości marek i tytułów prasowych;

### 8) tajemnice przedsiębiorstwa: bazę danych i bazę danych unikalnych użytkowników;

### 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności wydawniczej: dokumenty dotyczące środków trwałych i wyposażenia, wykaz rozrachunków należności i zobowiązań, kartoteki pracownicze.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy wniesienie do spółki z o.o. w drodze aportu składników majątkowych składających się na dział wydawniczy będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już w Spółce wnoszącej aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po dokonaniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, w oparciu o nabyte składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności w ramach działu wydawniczego stanowić będzie na dzień aportu do spółki z o.o. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ odznaczać się będzie odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym oraz będzie obejmował zobowiązania.

Jak wynika bowiem z wniosku, przenoszony w ramach aportu do społki z o.o. zespół składników majątkowych składający sie na opisany dział wydawniczy będzie wyodrębniony:

a) organizacyjnie – wyodrębnienie działalności wynika z uchwały zarządu, w której uchwalono schemat organizacyjny całego przedsiębiorstwa. W ramach funkcjonującej w Spółce struktury organizacyjnej do działu wydawniczego przypisano dziennikarzy, pracowników odpowiedzialnych za redakcję i przygotowanie techniczne, pracowników działu handlowego oraz działu sprzedaży gazet. Do działu wydawniczego zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności wydawniczej;

b) finansowo - prowadzone w Spółce księgi rachunkowe umożliwiają wyodrębnienie zarówno przychodów jak i kosztów związanych z działalnością działu wydawniczego (\`(...)\`). Ponadto w księgach wyodrębnione są należności i zobowiązania bezpośrednio związane z prowadzeniem działalności w ramach działu wydawniczego (\`(...)\`). Ta część ksiąg zostanie również przekazana w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

c) funkcjonalnie – wydzielony w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa dział wydawniczy jest w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników. Zarówno dział wydawniczy, jak i pozostałe obszary działalności Spółki, nie są jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań gospodarczych. Umowy handlowe na sprzedaż gazet i sprzedaż reklam umożliwią autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Z wniosku wynika także, że aport wyodrębnionej części majątku składającej się na dział wydawniczy będzie stanowił przejście wyodrębnionej części przedsiębiorstwa na innego pracodawcę (na B Sp. z o.o.) w rozumieniu art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy. Po przeniesieniu ZCP, nowy podmiot stanie się pracodawcą dla osób zatrudnionych w tej spółce, wykonujących zadania i funkcje związane z powyższą działalnością.

Kierując się przedstawionym powyżej opisem sprawy, stwierdzić należy, że na kwalifikację aportu działu wydawniczego jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wpłynie fakt, że w ramach przedmiotowej transakcji nie nastąpi przeniesienie własności nieruchomości, gdyż zgodnie z Państwa wskazaniem przeniesiony będzie tytuł prawny do korzystania z nieruchomości.

Należy w tym miejscu wskazać, że nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji dotyczących zbycia przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części, ważne aby nabywca mógł kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem transakcji – co miało miejsce w opisanym przypadku.

Wskazali Państwo bowiem, że Spółka B będzie kontynuowała działalność wydawniczą, obecnie prowadzoną przez A w dotychczasowym zakresie wyłącznie w oparciu o wniesioną do niej zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnoszona zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) zapewni spółce B samodzielne prowadzenie działalności w tym obszarze w pełnym zakresie, bez konieczności wnoszenia dodatkowych składników majątku, zapewnienia dodatkowych pozwoleń lub koncesji, zawierania nowych umów. Dział wydawniczy, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym umowami, własnymi należnościami i zobowiązaniami, jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, będący przedmiotem aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym, należy zgodzić się z Państwem, że transakcja wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ww. zespołu składników majątkowych składającego się na dział wydawniczy będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie do art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznaję za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i odrębność uregulowań prawnych w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT rozstrzygnięcie przyjęte w niniejszej interpretacji dot. wyłączenia z opodatkowania zbywanych składników majątkowych jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przyjęte w tym zakresie na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).