Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-153/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodów z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w G, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA") niebędącej obecnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Komplementariuszem SKA jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z planowanym scenariuszem restrukturyzacji biznesowej i prawnej wspólnicy SKA mogą dokonać przekształcenia SKA w spółkę kapitałową w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o."). Przekształcenie SKA w Sp. z o.o. nastąpi w trybie określonym w tytule IV dziale III rozdziale 1 art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. – dalej: „KSH"). Możliwym jest, iż na moment przekształcenia SKA będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W wyniku przekształcenia spółka przekształcana (SKA) stanie się spółką przekształconą (Sp. z o.o.) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z chwilą przekształcenia wspólnicy SKA, w tym Wnioskodawca, staną się udziałowcami Sp. z o.o.

Zgodnie z przepisami KSH, byt prawny SKA będzie kontynuowany po przekształceniu, a majątek SKA stanie się w całości majątkiem Sp. z o.o., która pozostanie spółką handlową w zmienionej formie prawnej. W szczególności, majątek Sp. z o.o. nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do majątku SKA, tj. nie dojdzie do wniesienia aportu lub dodatkowych wkładów przez wspólników w związku z przekształceniem. Wskutek przekształcenia nie ulegnie zmianie wartość wkładu Wnioskodawcy w przekształconej Sp. z o.o. w porównaniu do wartości jego wkładu w SKA. Poziom partycypacji Wnioskodawcy w zysku Sp. z o.o. nie będzie wyższy niż w SKA. Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że na moment przekształcenia nie zostaną wypłacone Wnioskodawcy jakiekolwiek kwoty \[tj. ani z zysku osiągniętego w roku obrotowym (jeśli wystąpi), w którym nastąpi przekształcenie, ani z zysku (jeśli wystąpi) z lat poprzednich\]. Wartość rynkowa udziałów, które Wnioskodawca obejmie w Sp. z o.o. będzie odpowiadać wartości rynkowej akcji posiadanych przez niego w SKA. Tym samym będzie zachodzić ekwiwalentność między wartością akcji posiadanych w SKA a wartością udziałów jakie Wnioskodawca obejmie w Sp. z o.o.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku przekształcenia SKA (będącej w momencie przekształcenia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w Sp. z o.o., po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia SKA (będącej w momencie przekształcenia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w Sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z niżej wskazanych powodów:

1\. Następstwo prawne - przepisy KSH i Ordynacji podatkowej

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV działu III rozdziału 1 art. 551 i nast. KSH. Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka komandytowo-akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z tą chwilą – zgodnie z art. 553 KSH – spółka przekształcona przejmuje wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem), a wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej. Wynika z tego w szczególności, że majątek SKA w wyniku przekształcenia nie zostaje wydany wspólnikom lecz staje się majątkiem Sp. z o.o. Przekształcenie nie będzie zatem miało wpływu na stan majątkowy Wnioskodawcy jako wspólnika SKA. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako wspólnika SKA będzie zmiana statusu z akcjonariusza SKA na udziałowca Spółki z o.o., która to zmiana nie posiada żadnego wymiaru majątkowego, w szczególności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek trwałego przysporzenia wynikającego z samego faktu przekształcenia.

W świetle powyższego, z chwilą przekształcenia SKA w Sp. z o.o., Wnioskodawca, z mocy samego prawa, bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż niezbędne do przekształcenia spółki osobowej, stanie się wspólnikiem spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. W praktyce zatem, przekształcenie SKA w spółkę kapitałową będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jedynie zmianą formy prawnej posiadanego prawa majątkowego (tj. posiadaniem udziałów w Sp. z o.o. zamiast akcji w SKA), która to zmiana nie będzie wiązała się z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym, w szczególności zmianą wartości spółki przekształcanej lub posiadanych w niej akcji (udziałów) Wnioskodawcy. W praktyce, jeden rodzaj składnika majątkowego Wnioskodawcy, tj. akcje SKA, zostanie z mocy prawa zastąpiony innym, tj. udziałami w Sp. z o.o. W konsekwencji, zmiana obejmie wyłącznie formę prawną uczestnictwa Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki przekształcanej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w wyniku przekształcenia SKA w Sp. z o.o., Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, a następnie udziałowiec Sp. z o.o., nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ jego stan majątkowy (wartość majątku) nie ulegnie zmianie. Majątek SKA po przekształceniu stanie się majątkiem Sp. z o.o. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA, z punktu widzenia praw i obowiązków korporacyjnych, będzie zmiana statusu akcjonariusza SKA na wspólnika (udziałowca) Spółki z o.o. Nie będzie to jednak skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek rzeczywistych i definitywnych korzyści majątkowych.

Kwestia następstwa prawnego na gruncie przepisów podatkowych została uregulowana w art. 93a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Regulacja ta znajduje bezpośrednie zastosowanie do przekształcenia SKA w Sp. z o.o.

Przytoczone powyżej przepisy KSH i Ordynacji podatkowej wskazują, iż skutkiem przekształcenia SKA w Sp. z o.o. będzie przejęcie wszelkich praw i obowiązków SKA przez Sp. z o.o. na gruncie stosunków cywilnoprawnych, administracyjnoprawnych, a także prawnopodatkowych, przy zachowaniu tożsamości przekształcanej SKA oraz przekształconej Sp. z o.o.

Charakter prawnopodatkowy przekształcenia SKA w Sp. z o.o. wynikający z omówionych regulacji KSH i Ordynacji podatkowej stanowi punkt wyjścia dla określenia skutków podatkowych przekształcenia dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA.

2\. Przepisy ustawy o CIT

Ogólny charakter przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei przez dochód, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Użycie przez ustawodawcę terminu „osiągnięty" oznacza, że przychód, który może skutkować powstaniem dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych musi mieć charakter definitywny (dokonany) oraz mierzalny.

Katalog zdarzeń ekonomicznych skutkujących powstaniem przychodu został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na użyte w przepisie sformułowanie „w szczególności" należy uznać, iż katalog ten nie ma charakteru enumeratywnego, a wymienione w nim kategorie stanowią tylko przykłady przychodów. W związku z faktem, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza wiążącej definicji przychodu, a katalog umieszczony w art. 12 ust. 1 ma charakter jedynie przykładowy, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego należy odwołać się do definicji przychodu wypracowanej przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo.

Przykładowo w komentarzu do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. J. Marciniuka wskazuje się, iż: „przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym", a także że: „co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej”.

Również w utrwalonej doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodem (dochodem) podatkowym mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika. Przykładowo, pogląd taki przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 421/11), w którym skład orzekający wskazał, że: „przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi”. Również w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: „Powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika". Podobny pogląd zaprezentował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3125/10): „Co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym".

Z powyższego wynika, że przychód skutkujący obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych musi być definitywny i mierzalny. Innymi słowy przychodem może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, o określonej wartości pieniężnej. Zatem, gdy na skutek zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego stan majątku podatnika nie ulega zmianie, nie sposób mówić o osiągnięciu przez niego przychodu, gdyż nie istnieje możliwość wskazania korzyści majątkowej, a tym bardziej jej wartości.

W świetle powyższego należy przyjąć, że w następstwie przekształcenia SKA w Sp. z o.o. Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, które można by uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na skutek przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany ustrojowej spółki oraz zmiany tytułu (formy) uczestnictwa w spółce („transformacji" akcji SKA w udziały Sp. z o.o.).

Czynności restrukturyzacyjne skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiążą powstanie obowiązku podatkowego z wystąpieniem ściśle określonych zdarzeń o charakterze restrukturyzacyjnym. W tych sytuacjach przychód podatkowy powstaje ze względu na sam charakter zdarzenia, pomimo braku wyraźnego przysporzenia majątkowego po stronie zaangażowanych podmiotów.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania regulacje art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, przychód powstaje wówczas, gdy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w celu pokrycia udziałów (akcji) tej spółki. Objęte udziały (akcje) stanowią w takim przypadku dla wnoszącego (wspólnika) wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent wniesionego wkładu. W analizowanym przypadku Wnioskodawca nie będzie jednak zbywał żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki (Sp. z o.o.), lecz stanie się wspólnikiem Sp. z o.o. na mocy uchwały o przekształceniu i oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, w myśl art. 564 § 1 KSH. Tym samym, majątek SKA przejdzie na Sp. z o.o. z mocy prawa, a nie w wyniku wniesienia jakiegokolwiek wkładu do Sp. z o.o.

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie wiążące się ze szczególnym reżimem prawnym regulującym powstanie przychodu podatkowego. W ustawie brak jest bowiem przepisów szczególnych regulujących zasady opodatkowania wspólnika spółki osobowej w przypadku jej przekształcenia w spółkę kapitałową.

Nadto art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje opodatkowanie – jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych – wartości niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (tj. spółek z o.o., spółek akcyjnych oraz spółek komandytowo-akcyjnych) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (tj. spółki osobowe inne niż spółki komandytowo-akcyjne). Jak podaje P. Małecki, w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Podatek dochodowy od osób prawnych. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2014), celem tego przepisu jest „ograniczenie możliwości uniknięcia opodatkowania niepodzielonego zysku osoby prawnej, który po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową bez podatku przechodził w ręce wspólników". W analizowanym zdarzeniu przepis nie znajdzie zastosowania, ponieważ dotyczy on sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej oraz spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy zaś do czynienia z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową (tj. przekształceniem SKA w Sp. z o.o.).

Co więcej, brak jest racji celowościowych dla zastosowania powyższego przepisu, bowiem w sytuacji przekształcenia SKA w Sp. z o.o., nie występuje bezpodatkowe udostępnienie zysku wspólnikom \[zysk wypracowany w okresie funkcjonowania SKA (o ile wystąpi), a wypłacony przez Sp. z o.o. w formie dywidendy podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych\]. Gdyby ustawodawca chciał wskazać przekształcenie SKA w Sp. z o.o. jako wydarzenie stanowiące źródło przychodu do opodatkowania to wskazałby je w sposób wyraźny w tym przepisie.

Podsumowując, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie SKA w Sp. z o.o., w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, gdyż jest transakcją neutralną podatkowo.

W świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe w stanach faktycznych zbliżonych do przedstawionego w niniejszym wniosku. Tytułem przykładu, Spółka wskazuje na stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 października 2014 r. (znak ILPB4/423-323/14-4/DS) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W wyniku przekształcenia SKA w Nową sp. z o.o. Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szczególności nie otrzyma on żadnych świadczeń, które mogłyby podlegać opodatkowaniu oraz nie będą umarzane jego zobowiązania. W opisanej sytuacji nastąpi jedynie zmiana w obrębie aktywów Wnioskodawcy, tj. akcje w SKA zostaną zastąpione udziałami w Nowej sp. z o.o. Zmiana ta nie wpłynie jednak na łączną wartość tego aktywa (nie dojdzie do podwyższenia wartości majątku Wnioskodawcy). Z operacją tą nie będzie się wiązać napływ środków finansowych z zewnątrz. Wnioskodawca w wyniku przekształcenia zależnej SKA w Nową sp. z o.o. nie osiągnie korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u niego jakiegokolwiek przychodu.".

Analogiczne stanowisko przedstawiono w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2014 r. (znak IPPB3/423-626/14-4/MC), w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „W wyniku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca nie uzyskuje żadnego przysporzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szczególności, nie otrzymuje on żadnych świadczeń, które mogłyby podlegać opodatkowaniu oraz nie są umarzane jego zobowiązania. Wnioskodawca w wyniku przekształcenia zależnej SKA w Sp. z o.o. nie osiąga korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u niego przychodu. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekształcenie SKA, której akcjonariuszem jest Wnioskodawca, zarówno przed jak i po dacie, w której SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w świetle przepisów ustawy o PDOP jest transakcją neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy i nie wywołuje konieczności opodatkowania PDOP.".

Podobnie również w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2014 r. (znak IBPB1/2/423-553/14/MO), w której zgodzono się z wnioskodawcą, że: „z uwagi na fakt, że w ustawie o CIT brak jest przepisu, który wiązałby powstanie obowiązku podatkowego z faktem przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie akcjonariusza przekształcanej SKA i zarazem udziałowca przekształconej spółki z o.o. nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu CIT".

Stanowisko zbliżone do powyższych wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 sierpnia 2014 r. (znak ITPB4/423-53/14/AM), zgodnie z którą: „Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym po jego stronie nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 Ustawy (w tym przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8), jak również sytuacja ta nie będzie skutkować powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy." oraz w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 lutego 2015 r. (znak ITPB3423-612/14/AW), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy: „(\`(...)\`) przekształcenie SKA \[będącej podatnikiem CIT\] w Sp. z o.o. w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy \[akcjonariusza SKA\] przychodu podatkowego, gdyż jest transakcja neutralna podatkowa.".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm. – dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest przy tym, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym – art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, zarówno uzyskanie przez podatnika przychodów, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i uzyskanie innego rodzaju przychodów (przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych), powoduje powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest podatnikiem, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego ocena kwestii powstania po jego stronie przychodu w wyniku zaistnienia opisanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której jest akcjonariuszem, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wymaga analizy okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego w kontekście regulacji:

*   art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pojęcia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;
*   art. 7 ww. ustawy i „ogólnego” pojęcia przychodu.

Kategoria przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została unormowana w art. 10. Stosownie do ust. 1 tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1\. dochód z umorzenia udziałów (akcji);

1a. przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b. przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

2\. (uchylony):

3\. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;

4\. dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach– – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;

5\. w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

6\. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;

7\. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;

8\. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9\. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Jak wynika z powołanych unormowań, podstawowym warunkiem uzyskiwania przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych jest prawo (tytuł prawny) do udziału w tych zyskach. W szczególności uprawnienie do otrzymywania tego rodzaju należności jest związane z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ustawodawca wskazał w treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przykładowe przysporzenia z omawianego tytułu. Z uwagi na otwarty charakter tej regulacji, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przez podatnika przysporzeń majątkowych z tego źródła.

Jednocześnie, jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 8, ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie, które – w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski lub zyski podzielone na inne kapitały niż kapitał zakładowy – skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały aniżeli kapitał zakładowy.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, powołany art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jednak wyłącznie sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemowego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednocześnie należy zauważyć, że dopiero po dokonaniu opisanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, Wnioskodawca – stając się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – uzyska tytuł prawny do udziału w zyskach tej osoby prawnej. Tym samym, nie ma podstaw do uznania, że samo przekształcenie, stanowi czynność skutkującą uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu z udziału w zyskach tej osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, przychodu takiego nie stanowi wartość udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia.

Odnosząc się natomiast do regulacji art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu, należy podkreślić, że omawiana ustawa nie zawiera uniwersalnej definicji tego pojęcia. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma zatem charakter otwarty. I tak, stosownie do tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1);
*   nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika.

Przedmiotowa sytuacja przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej – podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Wobec powyższego, ocena, czy zaistnienie tego zdarzenia przyszłego będzie wiązać się z powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 po stronie Wnioskodawcy, wymaga analizy, czy w wyniku przekształcenia uzyska on definitywne, mierzalne przysporzenie majątkowe.

Biorąc pod uwagę, że jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego wartość rynkowa udziałów, które Wnioskodawca obejmie w Sp. z o.o. będzie odpowiadać wartości rynkowej akcji posiadanych przez niego w SKA, tym samym będzie zachodzić ekwiwalentność między wartością akcji posiadanych w SKA a wartością udziałów jakie obejmie on w Sp. z o.o., po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sytuacja majątkowa Wnioskodawcy nie ulegnie bowiem zmianie.

Zgodzić się również należy z Wnioskodawcą, że z uwagi na odrębność czynności objęcia przez podatnika udziałów w spółce kapitałowej w wyniku wniesienia do niej wkładu niepieniężnego i uzyskania przez podatnika udziałów spółki kapitałowej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której jest wspólnikiem, w spółkę kapitałową, analizowane zdarzenie przyszłe nie mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym po jego stronie nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak również sytuacja ta nie będzie skutkować powstaniem przychodu tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8).

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/7, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń