Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB4.4511.20.2017.2.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-03
Teza: Skutki podatkowe otrzymania świadczeń pieniężnych.
Słowa kluczowe: odszkodowania; stosunek-stosunek prawny; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.) oraz pismem z dnia 22 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczeń pieniężnych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczeń pieniężnych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 28 lutego 2017 r., nr 1061 IPTPB4.4511.20.2017.1.MH, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 28 lutego 2017 r. (data doręczenia 3 marca 2017 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 10 marca 2017 r. Następnie pismem z dnia 22 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.) Wnioskodawczyni złożyła kolejne uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku:

W ramach nowej strategii i planowanych zmian organizacyjnych w Banku … S.A. z siedzibą w … (dalej: „Bank”), przyjęty został Program Działań Operacyjnych na lata 2015-2018 wraz z przedstawioną w nim strategią Banku na lata 2015-2020, konsekwencją których jest dostosowanie poziomu i struktury zatrudnienia do potrzeb działania Banku.

W ramach realizacji Programu Działań Operacyjnych podjęto m.in. decyzję o przebudowie sieci dystrybucji. Polegała ona na ograniczeniu liczby oddziałów własnych poprzez ich likwidację lub przekształcenie w placówki partnerskie (franczyzy). Działania w zakresie przekształcenia oddziałów własnych Banku w placówki partnerskie wiążą się z przejściem do nowego pracodawcy (franczyzobiorcy) części pracowników tych oddziałów w trybie przewidywanym w przepisie art. 231 § 1 Kodeksu pracy, czyli stanowi przejście części zakładu pracy na nowego pracodawcę w rozumieniu ww. przepisu.

W dniu 19 lutego 2016 r. przyjęto Regulamin w sprawie ustalenia wypłaty świadczeń na rzecz pracowników oddziałów własnych Banku przejmowanych przez nowych pracodawców (franczyzobiorców) na podstawie art. 231 § 1 Kodeksu pracy, w związku z przejściem na nich części zakładu pracy Banku.

Regulamin postanawiał, że podmiotem odpowiedzialnym za dokonanie wypłat jakichkolwiek świadczeń określonych w Regulaminie są franczyzobiorcy. Ponadto przewidywał, że franczyzobiorca ma prawo podjąć decyzję o zwolnieniu pracownika oddziału własnego Banku przejętego na zasadach określonych w art. 231 § 1 Kodeksu pracy z przyczyn technicznych, organizacyjnych lub ekonomicznych (przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników z dnia 13 marca 2003 r.) w terminie 30 dni od dnia przejęcia oddziału własnego.

Franczyzobiorca powinien zaproponować pracownikowi w pierwszej kolejności rozwiązanie umowy o pracę w drodze porozumienia stron. Pracownikom oddziałów własnych Banku przejętych przez franczyzobiorców na zasadach określonych w art. 231 § 1 Kodeksu pracy zatrudniających poniżej 20 pracowników, do których nie będzie miała zastosowania ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, z którymi franczyzobiorca w terminie 30 dni od przejęcia oddziału własnego Banku zawrze porozumienie w przedmiocie rozwiązywania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, przysługiwać będzie odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę, w wysokości odprawy, o której mowa w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników z dnia 13 marca 2003 r. i ustalonej na zasadach przewidzianych w ustawie. Odszkodowanie to będzie przysługiwało tylko tym pracownikom, z którymi stosunek pracy został rozwiązany na podstawie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników ze skutkiem najpóźniej na dzień 31 grudnia 2016 r. (jednak, w każdym przypadku termin ten nie powinien przypadać później niż w okresie wypowiedzenia, jaki należny byłby pracownikowi zgodnie z właściwymi przepisami kodeksu pracy, gdyby w dniu podpisania porozumienia zostało mu wręczone wypowiedzenie umowy o pracę). Ponadto, przy podpisywaniu z franczyzobiorcą porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę przysługiwało dodatkowe odszkodowanie, które miało stanowić rekompensatę za rozwiązanie umowy o pracę i zadośćuczynienie utracie gwarancji stałych dochodów.

Dla uniknięcia wątpliwości przyjęto, że odszkodowanie zgodnie z § 5 ust. 3 i dodatkowe odszkodowanie zgodnie z § 5 ust. 2 „Regulaminu w sprawie ustalenia warunków wypłaty świadczeń na rzecz pracowników oddziałów własnych Banku … S.A. przejmowanych przez nowych pracodawców (franczyzobiorców) na podstawie art. 231 § 1 Kodeksu pracy, w związku z przejściem na nich części zakładu pracy Banku”, przysługiwać będzie pod warunkiem, że stosunek pracy rozwiązany będzie z inicjatywy franczyzobiorcy, w drodze porozumienia stron i z przyczyn niedotyczących pracowników, w terminie do 30 dni od przejęcia oddziału własnego Banku, najpóźniej w dniu 31 grudnia 2016 r. (jednak w każdym przypadku termin ten nie powinien przypadać później niż w okresie wypowiedzenia jaki należny byłby pracownikowi zgodnie z własnymi przepisami Kodeksu pracy, gdyby w dniu podpisywania porozumienia zostało mu wręczone wypowiedzenie umowy o pracę).

Po przejęciu oddziału przez franczyzobiorcę, które nastąpiło w dniu 28 września 2016 r. i gdzie Wnioskodawczyni świadczyła pracę w ramach umowy o pracę, wręczono Jej wypowiedzenie umowy w związku ze zmianami organizacyjnymi polegającymi na redukcji zatrudnienia poprzez likwidację stanowiska pracy.

W związku z rozwiązaniem umowy o pracę w drodze podpisanego porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę w dniu 28 września 2016 r. Wnioskodawczyni otrzymała cztery rodzaje odpraw/odszkodowań, tj.:

1.  za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę (podlegający opodatkowaniu);
2.  świadczenie odszkodowawcze z tytułu rozwiązania umowy o pracę w wysokości odprawy, o której mowa w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, przysługujące pracownikom oddziałów własnych Banku przejętych przez franczyzobiorców na zasadach art. 231 § 1 Kodeksu pracy zatrudniających poniżej 20 pracowników opisanego wyżej Regulaminu;
3.  odszkodowanie dodatkowe przyznawane na podstawie opisanego wyżej Regulaminu;
4.  odprawa pieniężna za rozwiązanie umowy o pracę z Wnioskodawczynią w okresie 4 letniego okresu ochronnego określonego w art. 39 Kodeksu pracy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 marca 2017 r. Wnioskodawczyni wskazała, że w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, w październiku 2016 r. otrzymała następujące świadczenia pieniężne:

*   świadczenie odszkodowawcze z tytułu rozwiązania umowy o pracę, zgodnie z § 5 ust. 2 Regulaminu w kwocie 97 500 zł (świadczenie 1),

*   odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę w wysokości odprawy, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2013 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników - zgodnie z § 4 ust. 4 Regulaminu, w kwocie 27 750 zł brutto (odszkodowanie),

*   dodatkowe świadczenie odszkodowawcze zgodnie z § 5 ust. 3 Regulaminu w kwocie 21 450 zł brutto (dodatkowe świadczenie),

*   odszkodowanie za skrócenie okresu wypowiedzenia (nie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji),

*   dodatkowe odszkodowanie z tytułu rozwiązania ze mną stosunku pracy w okresie ochronnym, o którym mowa w art. 39 Kodeksu pracy (nie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji).

Od wypłaconych świadczeń pracodawca - płatnik pobrał zaliczkę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (18%). Wysokość świadczeń pieniężnych była ustalana zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami Regulaminu w sprawie ustalenia warunków wypłaty świadczeń na rzecz pracowników oddziałów własnych Banku … S.A. przejmowanych przez nowych pracodawców (franczyzobiorców) na podstawie art. 231 Kodeksu pracy (dalej zwany: „Regulaminem”). Otrzymane przez Wnioskodawczynię świadczenia były przyznane na podstawie wskazanego wyżej Regulaminu - nie był to regulamin zwolnień grupowych.

Zasady przyznawania świadczeń pieniężnych określone w Regulaminie:

*   świadczenie odszkodowawcze z tytułu rozwiązania umowy o pracę, zgodnie z § 5 ust. 2 Regulaminu w kwocie 97 500 zł - odszkodowanie przysługiwało pracownikom oddziałów własnych banku przejętych przez franczyzobiorcę na zasadach określonych w art. 231 Kodeksu pracy w związku z Regulaminem, z którymi franczyzobiorca zawarł porozumienie w przedmiocie rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika w terminie 30 dni od przejęcia oddziału własnego banku. Odszkodowanie to miało stanowić rekompensatę za rozwiązanie umowy o pracę i zadośćuczynić utracie gwarancji stałych dochodów. Wysokość odszkodowania była zależna od stażu pracy w Banku i franczyzobiorcy i wyliczana była jako mnożnik podany w tabeli (którego wielkość zależała od stażu pracy) i kwoty bazowej 6 500 brutto. Wnioskodawczyni otrzymała 15-krotność kwoty bazowej 6 500 zł,

*   odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę w wysokości odprawy liczonej jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy, maksymalna wysokość nie może przekraczać 15-krotności minimalnego wynagrodzenia, na zasadach określonych w ustawie z dnia 13 marca 2013 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, przy czym odszkodowanie to przysługiwało jedynie tylko tym pracownikom, z którymi stosunek pracy został rozwiązany na podstawie porozumienia stron ze wskazanych wyżej przyczyn ze skutkiem najpóźniej na dzień 31 grudnia 2016 r. (odszkodowanie takie nie przysługiwało pracownikom, którzy odmówili przyjęcia oferty porozumienia w przedmiocie rozwiązania umowy o pracę i z którymi franczyzobiorca ostatecznie rozwiąże umowę o pracę za wypowiedzeniem). Wnioskodawczyni otrzymała odszkodowanie w wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia, zgodnie z limitem – 27 750 zł,

*   dodatkowe świadczenie odszkodowawcze z tytułu rozwiązania umowy o pracę w drodze porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników zgodnie z § 5 ust. 3 Regulaminu - przysługiwało ono pracownikom w sytuacji, gdy dzień rozwiązania stosunku pracy przypadał wcześniej, niż gdyby to rozwiązanie następowało w drodze wypowiedzenia umowy o pracę przez franczyzobiorcę zgodnie z okresami wypowiedzenia przewidzianymi przepisami Kodeksu pracy. Było ono wyliczane według wzoru:

O-W1-W2, gdzie: O - stanowi dodatkowe odszkodowanie,

W1 - stanowi wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, jakie pracownik otrzymałby za okres wypowiedzenia, gdyby pracodawca w dniu zawarcia porozumienia wypowiedział mu umowę o pracę z zachowaniem okresów przewidzianych we właściwych przepisach prawa pracy,

W2 - stanowi wynagrodzenie zasadnicze, wyliczone za okres od momentu zawarcia porozumienia do dnia, w którym stosunek pracy uległ rozwiązaniu.

Wypłata określonych świadczeń pieniężnych nastąpiła zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Regulamin, na podstawie którego przyznano i wypłacono Wnioskodawczyni przedmiotowe świadczenia stanowi normatywne źródło prawa pracy, jest porozumieniem zbiorowym, regulaminem, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wnioskodawczyni dobrowolnie przystąpiła do realizowanego przez pracodawcę programu opartego na Regulaminie, przy czym podkreślenia wymaga, że inicjatywa rozwiązania stosunku pracy wypłynęła ze strony pracodawcy - franczyzobiorcy (…). Zgodnie bowiem z § 4 ust. 1 Regulaminu, franczyzobiorca miał prawo podjąć decyzję o zwolnieniu pracownika oddziału własnego banku przejętego na zasadach określonych w art. 231 Kodeksu pracy z przyczyn technicznych, organizacyjnych lub ekonomicznych (przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w terminie do 30 dni od dnia przejęcia oddziału własnego Banku. Franczyzobiorca powinien zaproponować pracownikowi w pierwszej kolejności rozwiązanie umowy o pracę w drodze porozumienia stron. W razie odmowy pracownika zawarcia porozumienia w wyznaczonym terminie, franczyzobiorca powinien wówczas dokonać rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem za wypowiedzeniem; przy czym po dokonaniu wypowiedzenia umowy o pracę franczyzobiorca nie mógł wyrazić zgody na późniejszą propozycję pracownika zawarcia porozumienia w przedmiocie rozwiązania umowy o pracę na zasadach określonych w Regulaminie. Jak z powyższego wynika, aby „skorzystać” z przewidzianych w Regulaminie świadczeń wypłacanych w razie rozwiązania stosunku pracy, Wnioskodawczyni musiała zgodzić się na rozwiązanie stosunku pracy w drodze porozumienia stron – w przeciwnym razie pracodawca i tak rozwiązałby z Wnioskodawczynią stosunek pracy za wypowiedzeniem i Wnioskodawczyni nie otrzymałaby świadczeń dodatkowych przewidzianych w Regulaminie. Podstawa prawna rozwiązania z Wnioskodawczynią stosunku pracy to art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy, w związku ze zmianami organizacyjnymi polegającymi na redukcji zatrudnienia poprzez likwidację stanowisk pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy w świetle obowiązującego w dniu wypłaty świadczeń przyznanych Wnioskodawczyni na podstawie Regulaminu w sprawie ustalenia warunków wypłaty świadczeń na rzecz pracowników oddziałów własnych Banku … S.A. przejmowanych przez nowych pracodawców (franczyzobiorców) na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, tj.:
    *   świadczenia odszkodowawczego z tytułu rozwiązania umowy o pracę, zgodnie z § 5 ust. 2 Regulaminu w kwocie 97 500 zł brutto (świadczenie 1),
    *   odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę w wysokości odprawy, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2013 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników - zgodnie z § 4 ust. 4 Regulaminu - w kwocie 27 750 zł brutto (odszkodowanie),
    *   dodatkowego świadczenia odszkodowawczego zgodnie z § 5 ust. 3 Regulaminu w kwocie 21 450 zł brutto (dodatkowe świadczenie)

brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pracodawca słusznie pobrał jako płatnik zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych świadczeń?

1.  Czy na potrzeby sporządzenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) za 2016 r. Wnioskodawczyni powinna uznać, że kwoty wypłaconych i wskazanych wyżej świadczeń podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 10 marca 2017 r., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014, poz. 1328), otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (zwolnienie przedmiotowe).

W ocenie Wnioskodawczyni świadczenia, które otrzymała w 2016 r., w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, tj. świadczenie 1, odszkodowanie i dodatkowe świadczenie zostały Jej wypłacone na podstawie Regulaminu w sprawie ustalenia warunków wypłaty świadczeń na rzecz pracowników oddziałów własnych Banku … S.A. przejmowanych przez nowych pracodawców (franczyzobiorców) na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, a więc na podstawie porozumienia zbiorowego, regulaminu, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Regulamin określa wprost zasady rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracownika oraz wysokość i zasady wypłaty odpraw i odszkodowań (przy czym wysokość ww. świadczeń ustalana była indywidualnie dla każdego pracownika według określonych wyżej przytoczonych zasad, w kwotach brutto).

Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni otrzymane świadczenia podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazała, że wypłacone Jej w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika świadczenia są dla Niej swego rodzaju zadośćuczynieniem straty związanej z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto, wypłacone świadczenia umożliwią Jej zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie stanowi, co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania i zadośćuczynienia podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu.

Zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Podkreślić należy, że ww. zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 19 lutego 2016 r. pracodawca Wnioskodawczyni ogłosił Regulamin w sprawie ustalenia warunków wypłaty świadczeń na rzecz pracowników oddziałów własnych Banku … S.A. przejmowanych przez nowych pracodawców (franczyzobiorców) na podstawie art. 231 Kodeksu pracy w związku z przejściem na nich części zakładu pracy Banku … S.A.

Na podstawie ww. Regulaminu, mającego charakter przepisów prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, Wnioskodawczyni w październiku 2016 r. otrzymała m.in. następujące świadczenia pieniężne:

*   świadczenie odszkodowawcze z tytułu rozwiązania umowy o pracę, zgodnie z § 5 ust. 2 Regulaminu w kwocie 97 500 zł (świadczenie 1),

*   odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę w wysokości odprawy, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2013 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników - zgodnie z § 4 ust. 4 Regulaminu, w kwocie 27 750 zł brutto (odszkodowanie),

*   dodatkowe świadczenie odszkodowawcze zgodnie z § 5 ust. 3 Regulaminu w kwocie 21 450 zł brutto (dodatkowe świadczenie),

Podstawą prawną rozwiązania stosunku pracy z Wnioskodawczynią był art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy, w związku ze zmianami organizacyjnymi polegającymi na redukcji zatrudnienia poprzez likwidację stanowisk pracy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2.  odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:
    1.  ustawy,
    2.  przepisów wykonawczych do ustawy,
    3.  układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,
3.  wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
4.  nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten – w praktyce swego stosowania – nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem „krzywda”. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin „zadośćuczynienie”, natomiast „odszkodowanie” wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Powyższe regulacje, mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami „odszkodowanie” oraz „zadośćuczynienie” w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 Kodeksu pracy).

W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), przepisy o wypowiadaniu warunków pracy i płacy (art. 45 w zw. z art. 42 § 1 Kodeksu pracy) bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 Kodeksu pracy). Jednocześnie zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy, odszkodowanie, o którym mowa ww. art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 Kodeksu pracy).

Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się również, że odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy, niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała. Odszkodowania takie traktowane są bowiem jak szczególny rodzaj odszkodowania ustawowego, należnego bez względu na to, czy pracownik – na skutek niezgodnego z prawem postępowania pracodawcy – poniósł szkodę w ogóle, lub poniósł ją w większym lub mniejszym rozmiarze, niż odszkodowanie przysługujące w kwocie z góry określonej w przepisach Kodeksu pracy. W judykaturze przypisuje się zresztą temu odszkodowaniu charakter kompensacyjno-sankcyjny, wynikający z unormowania zabezpieczającego pracownika przed bezprawnym działaniem pracodawcy.

W świetle powyższych wyjaśnień, jak również przedstawionego opisu stanu faktycznego uznać należy, że w sytuacji, gdy wypłata określonych świadczeń następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń) w związku z zawartym przez strony porozumieniem rozwiązującym umowę o pracę, nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy, bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę.

Zgodnie z postanowieniami Regulaminu pracownikom, z którymi stosunek pracy zostanie rozwiązany w drodze porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie Regulaminu, pracodawca wypłaci świadczenia pieniężne w postaci odszkodowań z tytułu rozwiązania umowy o pracę, odszkodowania mają stanowić rekompensatę za rozwiązanie umowy o pracę i zadośćuczynić utracie gwarancji stałych dochodów.

Nie można więc uznać, że w takim przypadku działanie pracodawcy nosi znamiona działania bezprawnego, które mogłoby skutkować obowiązkiem wypłaty odszkodowania.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że skoro przedmiotowe świadczenia wypłacone przez pracodawcę w związku ze skorzystaniem przez Wnioskodawczynię z rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników, nie mieszczą się w pojęciu odszkodowania ani zadośćuczynienia, to tym samym stwierdzić należy, że nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.), nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień.

Zatem, pracodawca Wnioskodawczyni jako płatnik, słusznie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych świadczeń. W rezultacie stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawczynię świadczenia stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) składanym za rok podatkowy 2016.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.