Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.137.2021.2.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-28
Teza: Wydanie interpretacji w zakresie obowiązku płatnika związanego z nabyciem licencji na oprogramowanie komputerowe (tzw. licencji użytkownika końcowego) od zagranicznych podmiotów.
Słowa kluczowe: Irlandia; Islandia; należność-należności licencyjne; Niemcy; Norwegia; oprogramowanie; pobór-pobór podatku u źródła; Rumunia; użytkownicy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 5 lipca 2021 r. (data nadania 5 lipca 2021 r., data wpływu 5 lipca 2021 r.) na wezwanie tut. organu z 24 czerwca 2021 r. znak, 0114-KDIP2-1.4010.137.2021.1.OK (data nadania 24 czerwca 2021 r., data odbioru 29 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy należności wypłacane przez Spółkę z tytułu nabywania oprogramowania (oprogramowania end user oraz usług SaaS):

*   dla celów własnego użytku, które nie obejmują przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT – **jest prawidłowe,**

*   jako dystrybutor nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy należności wypłacane przez Spółkę z tytułu nabywania oprogramowania (oprogramowania end user oraz usług SaaS) dla celów własnego użytku, które nie obejmują przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych oraz jako dystrybutor, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest spółką kapitałową należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) świadczącej usługi doradztwa w obszarze IT.

W ramach swojej działalności, Spółka m.in. ponosi koszty związane z nabywaniem oprogramowania, które można podzielić na 2 kategorie:

1.  Oprogramowanie end user, tj. oprogramowanie użytkownika końcowego (z ang. end user). Wraz z nabyciem oprogramowania end user, użytkownik tego oprogramowania nie nabywa autorskich praw majątkowych związanych z tym oprogramowaniem (jest tzw. użytkownikiem końcowym). Jego uprawnienia ograniczone są do instalacji, uruchamiania, przechowywania i korzystania z oprogramowania oraz jego konfiguracji w ramach infrastruktury techniczno- systemowej na określonej liczbie urządzeń. W szczególności, nie dysponuje on prawem do rozpowszechniania, w tym użyczania lub najmu oprogramowania ani jego kopii, ani prawem do wprowadzania jakichkolwiek zmian w kodzie programu. Oprogramowanie end user będące przedmiotem Wniosku stanowi standardowe oprogramowanie, które nie zostało stworzone dla indywidualnych potrzeb klienta (użytkownika końcowego).
2.  Usługi typu Software as a Service (dalej „SaaS”). SaaS (z ang. oprogramowanie jako usługa) polega na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo - systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. Model ten zwany jest również modelem subskrypcyjnym.

SaaS to kompletne rozwiązanie programowe, w ramach którego cała podstawowa infrastruktura, oprogramowanie i dane aplikacji znajdują się w centrum danych dostawcy lub jego podwykonawcy, dzięki czemu użytkownik może korzystać z funkcjonalności oprogramowania za pośrednictwem Internetu, bez konieczności angażowania własnej infrastruktury i urządzeń.

Użytkownik w zamian za opłatę subskrypcyjną uzyskuje wyłącznie prawo do wykorzystania oprogramowania dla własnych potrzeb w ściśle określonym zakresie (przykładowo, umowa subskrypcyjna może przewidywać ściśle określoną liczbę urządzeń z których można równocześnie korzystać z usługi). Umowa ta nie przenosi autorskich praw majątkowych do oprogramowania, ani praw do infrastruktury dostawcy. Użytkownik nie może modyfikować ani wyodrębniać udostępnionego mu oprogramowania, ani udostępniać go podmiotom trzecim w całości ani w części.

Umowy w ramach modelu subskrypcyjnego z zasady mają charakter terminowy, w którym użytkownik nabywa prawo do korzystania z usługi przez określony okres czasu. Niemniej jednak, mogą występować również umowy, w ramach których wynagrodzenie jest uzależnione od faktycznego wykorzystania oprogramowania oraz umowy zawierane bezterminowo.

W przypadku obu powyższych kategorii oprogramowania, rola Spółki może być dwojaka.

Przede wszystkim, Spółka może występować jako dystrybutor oprogramowania. W takim przypadku rola Spółki zasadniczo polega na pośredniczeniu pomiędzy producentem oprogramowania a użytkownikiem. W ramach świadczonych przez siebie usług, Spółka może nabywać od producentów lub dystrybutorów oprogramowanie. Nabywane oprogramowanie jest następnie odsprzedawane bezpośrednio - na rzecz użytkownika końcowego, albo na rzecz dalszego pośrednika w celu dalszej odsprzedaży (z ang. resale). Wnioskodawca nie jest stroną umowy licencyjnej, nie nabywa praw do modyfikacji oprogramowania, nie jest jego użytkownikiem, a jedynie pośredniczy w sprzedaży na rzecz użytkownika końcowego.

W praktyce Wnioskodawca dostarcza swoim klientom jedynie klucze licencyjne /świadectwa uprawniające do instalacji (z ang. proof of entitlement) wymagane do pobrania / instalacji oprogramowania lub aktywacji usługi na własne potrzeby. Umowa licencyjna zawierana jest natomiast bezpośrednio pomiędzy producentem oprogramowania a użytkownikiem.

Niezależnie, Spółka może również nabywać oprogramowanie end user oraz zawierać opłaty subskrypcyjne by wykorzystywać oprogramowanie dla własnego użytku.

We wszystkich przypadkach opisanych w niniejszym wniosku, oprogramowanie może być nabywane przez Spółkę od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niebędących polskimi rezydentami podatkowymi (będących rezydentami podatkowymi m.in Norwegii, Niemiec, Rumunii, Islandii i Irlandii), zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych ze Spółką. Jednocześnie, podmioty, od których Spółka nabywa oprogramowanie (zarówno powiązane jak i niepowiązane) mogą, ale nie muszą być producentami tego oprogramowania. Może się zdarzyć, że podmiot, od którego Spółka nabywa oprogramowanie również jest pośrednikiem (podobnie jak Spółka).

W nawiązaniu do art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej, ponieważ przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmuje transakcje z udziałem podmiotów nieposiadających siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca podaje dane identyfikujące tych podmiotów:

(…)

Jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może zawierać transakcje analogiczne do opisanych w stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego wniosku również z innymi podmiotami nie posiadającymi siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca pismem z dnia 5 lipca 2021 r. uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w następującym zakresie:

Spółka wyjaśnia, że na chwilę obecną, zgodnie z wiedzą Spółki, żaden z podmiotów, na rzecz których Spółka wypłaca / będzie wypłacać należności opisane we wniosku Spółki z 19 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych („Wniosek o interpretację”), nie prowadzi w Polsce działalności poprzez zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.). Tym samym wypłacane wynagrodzenie nie jest związane z działalnością podmiotów zagranicznych prowadzoną poprzez zakład w Polsce.

Niemniej jednak, Spółka nie może wykluczyć, iż w przyszłości któryś z podmiotów zagranicznych, na rzecz których będzie wypłacać należności, rozpocznie prowadzenie w Polsce działalności poprzez taki zakład.

Spółka oświadcza, że nie udziela ani nie będzie udzielać swoim klientom sublicencji na oprogramowanie komputerowe. Jak wskazano we Wniosku, Spółka nie jest stroną umowy licencyjnej dotyczącej oprogramowania sprzedawanego jej klientom. Spółka jedynie sprzedaje klucze licencyjne /świadectwa uprawniające do instalacji (z ang. proof of entitlement), z wykorzystaniem których klient zawiera umowę licencyjną bezpośrednio z producentem oprogramowania.

Spółka wyjaśnia, że nabywane przez nią licencje nie mają charakteru licencji wyłącznej w rozumieniu art. 67 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062): „Jeżeli umowa nie zastrzega wyłączności korzystania z utworu w określony sposób (licencja wyłączna), udzielenie licencji nie ogranicza udzielenia przez twórcę upoważnienia innym osobom do korzystania z utworu na tym samym polu eksploatacji (licencja niewyłączna).”

Tym samym, właściciel praw do oprogramowania może udzielić licencji na jego użytkowanie na tych samych polach eksploatacji również innym podmiotom. Równocześnie Spółka zapewnia klientowi wygenerowane przez producenta licencje imienne, które są powiązane z konkretnym klientem/licencjobiorcą. Spółka nie może „przekazać” wygenerowanych licencji i środków dostępu do objętego nimi oprogramowana innemu podmiotowi niż klient, gdyż oprogramowanie

to nie uruchomi się z uwagi na niezgodność z danymi użytkownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że należności wypłacane przez Spółkę z tytułu nabywania oprogramowania (oprogramowania end user oraz usług SaaS) dla celów własnego użytku, które nie obejmują przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że należności wypłacane przez Spółkę z tytułu nabywania oprogramowania (oprogramowania end user oraz usług SaaS) jako dystrybutor nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Należności wypłacane przez Spółkę z tytułu nabywania oprogramowania (oprogramowania end user oraz usług SaaS) dla celów własnego użytku, które nie obejmują przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT.
2.  Należności wypłacane przez Spółkę z tytułu nabywania oprogramowania (oprogramowania end user oraz usług SaaS) jako dystrybutor nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT.

Ad. 1. Oprogramowanie nabywane dla celów własnego użytku

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT są zobowiązane do obliczania, pobierania i wpłacania pobranego podatku do właściwych organów skarbowych.

Należy przy tym zauważyć, że ustawa o CIT w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 wskazuje zamknięty katalog przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych, uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe transakcje nabycia przez Spółkę oprogramowania end user i usług SaaS w sposób oczywisty nie mieszczą się w kategoriach przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2 - 4. Tym samym, analiza powinna skupić się na możliwości ewentualnego zakwalifikowania nabywanych usług do kategorii wymienionej w pkt 1 powyższego artykułu, a konkretnie jako „przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, a także z ich sprzedaży”.

Ustawa o CIT ani żadne inne ustawy podatkowe nie zawierają definicji praw autorskich. Z uwagi na fakt, iż prawa autorskie nie są podatkowo zdefiniowane, należy w tym zakresie odnieść się do ustawy, która zawiera ich definicję. Taką ustawą jest ustawa z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm., dalej jako: „UPAiPP”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAiPP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 UPAiPP, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie z art. 74 ust. 4 UPAiPP, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Jednocześnie, w art. 75 ust. 2 UPAiPP wprost wskazano, że nie wymaga zgody uprawnionego:

1.  sporządzenie kopii zapasowej, jeżeli jest to niezbędne do korzystania z programu komputerowego. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, kopia ta nie może być używana równocześnie z programem komputerowym;
2.  obserwowanie, badanie i testowanie funkcjonowania programu komputerowego w celu poznania jego idei i zasad przez osobę posiadającą prawo korzystania z egzemplarza programu komputerowego, jeżeli, będąc do tych czynności upoważniona, dokonuje ona tego w trakcie wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania lub przechowywania programu komputerowego;
3.  zwielokrotnianie kodu lub tłumaczenie jego formy w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2, jeżeli jest to niezbędne do uzyskania informacji koniecznych do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego z innymi programami komputerowymi, o ile zostaną spełnione następujące warunki:
    1.  czynności te dokonywane są przez licencjobiorcę lub inną osobę uprawnioną do korzystania z egzemplarza programu komputerowego bądź przez inną osobę działającą na ich rzecz,
    2.  informacje niezbędne do osiągnięcia współdziałania nie były uprzednio łatwo dostępne dla osób, o których mowa pod lit. a,
    3.  czynności te odnoszą się do tych części oryginalnego programu komputerowego, które są niezbędne do osiągnięcia współdziałania.

Ponadto, stosownie do art. 52 UPAiPP:

1.  Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.
2.  Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przejście autorskich praw majątkowych nie powoduje przeniesienia na nabywcę własności egzemplarza utworu.
3.  Nabywca oryginału utworu jest obowiązany udostępnić go twórcy w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do wykonywania prawa autorskiego. Nabywca oryginału może jednak domagać się od twórcy odpowiedniego zabezpieczenia oraz wynagrodzenia za korzystanie.

Oprogramowanie end user

Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego należy zauważyć, że w ramach nabywania oprogramowania end user na własne potrzeby, Spółka nabywa prawa, które są ograniczone do instalacji, uruchamiania, przechowywania i korzystania z oprogramowania oraz jego konfiguracji w ramach infrastruktury techniczno-systemowej na określonej liczbie urządzeń. W szczególności, Spółka nie nabywa praw do rozpowszechniania, w tym użyczania lub najmu oprogramowania ani jego kopii, ani praw do wprowadzania jakichkolwiek zmian w kodzie programu.

Konsekwentnie, prawa nabywane przez Spółkę wraz z oprogramowaniem end user nie mieszczą się w zakresie praw autorskich wymienionych w art. 74 ust. 4 UPAiPP. Tym samym, w wyniku nabycia tego oprogramowania nie dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych, ani do uprawnienia do korzystania z tego oprogramowania na którymkolwiek z pól eksploatacji określonych w UPAiPP. Zatem, przychody z tytułu nabycia przedmiotowego oprogramowania nie stanowią przychodów z praw autorskich, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że stanowisko, iż przychody z tytułu sprzedaży oprogramowania end user nie podlegają obowiązkowi poboru podatku u źródła, było również wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np.:

*   Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 28 maja 2020 roku o znaku 0114-KDIP2- 1.4010.97.2020.1.SP, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego: „(\`(...)\`) w ocenie Spółki, nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania. W szczególności Wnioskodawca nie nabywa prawa do zwielokrotnienia, modyfikacji czy rozpowszechniania programów komputerowych. Spółka nie nabywa również usług przetwarzania danych. Wnioskodawca nabywa jedynie egzemplarze/dostęp do Oprogramowania (na potrzeby własne lub w celu dalszej odsprzedaży). Biorąc pod uwagę powyższe, po stronie zagranicznych producentów lub podmiotów pośredniczących w dystrybucji nie dochodzi do powstania przychodu z praw autorskich, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1Ustawy o CIT, ani przychodu z tytułu świadczenia usług przetwarzania danych. Zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik podatku do potrącenia od takiej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e Ustawy o CIT.”

*   Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 2 grudnia 2019 roku o znaku 0111-KDIB1-2.4010.416.2019.1.AK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego: „(\`(...)\`) wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz danego Nierezydenta wynagrodzenia za przedmiotowe Licencje "end-user" nie jest objęta obowiązkiem poboru podatku u źródła. Niniejsze nie jest w szczególności uzależnione od dysponowania przez Wnioskodawcę certyfikatem rezydencji podatkowej danego Nierezydenta, na rzecz którego wypłacane jest wynagrodzenie z tytułu niniejszych licencji.”

*   Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 27 sierpnia 2019 roku o znaku 0111-KDIB1- 1.4010.249.2019.4.BS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego: „ (\`(...)\`) za należności licencyjne nie mogą być uznawane te należności, które ponoszone są za licencję, w związku z którą jej nabywca:
    *   nie nabywa praw autorskich bądź praw do dysponowania nimi w stosunku do przedmiotu licencji;
    *   nie będzie dokonywał dalszej odsprzedaży bądź nie będzie udzielał sublicencji;
    *   może wykorzystywać przedmiot licencji jedynie do własnych potrzeb.W przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę należności nierezydentom, które nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji warunkującego niepobranie podatku "u źródła".”

*   Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 1 lipca 2019 roku o znaku 0111-KDIB1-1.4010.193.2019.1.BS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego: „(\`(...)\`) obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy tylko wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Spółki, gdyż wypłacane przez nią na mocy Umowy End-User należności z tytułu nabycia od zagranicznych osób prawnych licencji na użytkowanie programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”

*   Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 24 kwietnia 2019 roku o znaku 0111-KDIB2-1.4010.164.2019.1.MJ, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego: „(\`(...)\`) Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności tytułem udzielania licencji końcowego użytkowania programu komputerowego na rzecz rezydenta Norwegii, bez względu na to, czy będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też nie będzie go posiadać.”

*   Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 31 stycznia 2018 roku o znaku 0114-KDIP2-1.4010.364.2017.1.PW, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego: „Podsumowując, jako że Spółka nabywając licencję użytkownika końcowego do korzystania z danych oraz oprogramowania udostępnianego przez Licencjodawcę:
    *   nie jest jej wyłącznym użytkownikiem,
    *   ma prawo wykorzystywać oprogramowanie i udostępnione dane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej i tylko w Polsce,
    *   nie ma prawa sprzedawać ani udostępniać lub przekazywać w innej formie osobom trzecim danych ich oprogramowania

wynagrodzenie uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy nie stanowi nie stanowi należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie podlega zatem opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce. Wnioskodawca nie jest więc w tym przypadku zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku i odprowadzenia go na rachunek organu podatkowego.”

Do kwestii, iż obrót oprogramowaniem komputerowym nie zawsze wiąże się z przeniesieniem praw autorskich, odniósł się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku (podjętym w składzie 7 sędziów) z dnia 24 listopada 2003 roku o sygn. akt FSA 2/03, stosownie do którego: „W praktyce gospodarczej nie każdemu obrotowi oprogramowaniem komputerowym towarzyszyć musi umowa przeniesienia praw autorskich lub licencja. Występuje to wówczas, gdy oprogramowanie nie stanowi utworu w rozumieniu prawa autorskiego oraz gdy w świetle umowy przenoszącej własność egzemplarza oprogramowania nie jest jej przedmiotem przejście autorskich praw majątkowych do utworu (art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim), a także gdy nabywca egzemplarza oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej dokonuje jego dalszej odsprzedaży, do czego jest uprawniony ze względu na wyczerpanie się prawa autorskiego do rozpowszechniania tego egzemplarza (art. 74 ust. 4 pkt 3 ustawy o prawie autorskim).”.

Usługi SaaS

W odniesieniu do nabywania usług SaaS należy zauważyć, że istotą tych usług jest umożliwienie ich nabywcy dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo - systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. Nabywca (użytkownik) usługi korzysta z funkcjonalności oprogramowania za pośrednictwem Internetu dla własnych potrzeb, w ściśle określonym zakresie. Nie może modyfikować ani wyodrębniać udostępnionego mu oprogramowania. Nie ma też prawa do dystrybucji czy kopiowania nabytych usług. Co więcej, użytkownik usług SaaS nie korzysta z konkretnego egzemplarza programu komputerowego, którego identyfikacja byłaby możliwa.

Wobec powyższego, należy zauważyć, że w związku z nabyciem usług SaaS nie zostaną przeniesione autorskie prawa majątkowe ani nie zostanie udzielone prawo do korzystania z oprogramowania na którymkolwiek z pól eksploatacji wymienionych w art. 74 ust. 4 UPAiPP. W konsekwencji, przychody z tytułu świadczenia tych usług nie są opodatkowane podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, tak np.:

*   Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 22 listopada 2019 roku o znaku 0114-KDIP2-1.4010.409.2019.1.JS, stosownie do której: „Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl cytowanych powyżej przepisów, nie będzie obejmował Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu (\`(...)\`) korzystania z usług SaaS oraz pośrednictwa w sprzedaży usługi SaaS, polegające na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie umieszczone na serwerach w chmurze bez potrzeby instalacji, obejmujące w szczególności dostęp do aplikacji w trybie "online" nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1-4 up.d.o.p. i w konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 u.p.d.o.p.”

*   Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 21 czerwca 2018 roku o znaku 0114-KDIP2-1.4010.111.2018.2.PW, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego „Spółka dokonując zapłaty za dostęp do internetowych baz danych /serwisów informacyjnych, gdy celem korzystania jest wyłącznie poszerzenie wiedzy subskrybenta korzystającego z informacji, do których dostęp został wykupiony, nie ma obowiązku odprowadzania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia należnego kontrahentowi.”

Ad. 2. Oprogramowanie nabywane jako dystrybutor

Jak już zostało wyżej wskazane, aby w związku z transakcjami dotyczącymi oprogramowania komputerowego powstał przychód z praw autorskich podlegający podatkowi u źródła, powinno dojść przeniesienia / udzielenia zgody na korzystanie z autorskich praw majątkowych w przynajmniej jednym z obszarów wymienionych w art. 74 ust. 4 UPAiPP.

Tymczasem, Spółka działając jako dystrybutor oprogramowania end user oraz usługi SaaS nie nabywa żadnych praw dotyczących oprogramowania. Spółka nabywa jedynie klucze/nośniki, mające wymiar fizycznego kodu znaków, które stanowią narzędzia potrzebne do instalacji, uruchomienia lub korzystania z oprogramowania czy usługi. Aby użytkownik końcowy mógł rozpocząć korzystanie z oprogramowania, musi on zawrzeć bezpośrednią umowę na korzystanie z oprogramowania zawierana bezpośrednio z producentem oprogramowania. Wobec tego, Spółka nabywa jedynie klucze/nośniki, których odsprzedaż pozwala w dalszej kolejności zawrzeć użytkownikowi końcowemu umowę na korzystanie z oprogramowania.

Na moment nabycia przez Spółkę omawianych oprogramowań w celu ich odsprzedaży, wszelkie prawa z nimi związane, w tym m.in. prawo do kopiowania czy modyfikacji oprogramowania, pozostają w gestii producenta oprogramowania.

Wobec powyższego, jako że Spółka pośrednicząc w sprzedaży oprogramowania (zarówno bezpośrednio - na rzecz użytkowników końcowych, jak i na rzecz dalszych pośredników), nie nabywa żadnych praw, które spełniałyby przesłanki z art. 74 ust. 4 UPAiPP, to nabycie oprogramowania end user i usług SaaS przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży nie będzie skutkować opodatkowaniem podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT ani powstaniem po stronie Spółki obowiązku płatnika.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, tak np.:

*   Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 22 września 2020 roku o znaku 0114-KDIP2-1.4010.206.2020.2.SP, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego: „(\`(...)\`) Wnioskodawca jest dystrybutorem/ pośrednikiem dokonującym sprzedaży oprogramowania komputerowego lub licencji poprzez udostępnienie kluczy instalacyjnych/świadectw uprawniających do korzystania z oprogramowania na rzecz Zamawiającego, który następnie zbywa je na rzecz Użytkowników Końcowych. (\`(...)\`) Wnioskodawca nie nabywa, ani nie udziela żadnych praw autorskich do oprogramowania. (\`(...)\`) W konsekwencji, skoro przepisy art. 26 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) odnoszą się wyłącznie do należności wypłacanych z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka (jako płatnik) nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła, ani też do dochowania należytej staranności w zakresie weryfikowania warunków zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

*   Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 3 czerwca 2020 roku o znaku 0114-KDIP2-1.4010.73.2020.2.MR, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego: „(\`(...)\`) w zakresie nabywania Produktów przez Spółkę od Dostawców w celu jego dalszej odsprzedaży nie dochodzi ani do sprzedaży na rzecz Spółki praw autorskich do oprogramowania ani do udzielenia Spółce licencji na używanie praw autorskich. W szczególności należy podkreślić, iż na Spółkę nie są przenoszone jakiekolwiek prawa autorskie, bądź też prawa majątkowe, uprawniające ją do rozpowszechniania oprogramowania Dostawcy, udzielania sublicencji innym podmiotom na oprogramowanie Dostawcy, jak również dokonywania zmian w tym oprogramowaniu.” (\`(...)\`) należy uznać, że wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz Dostawcy nie stanowią przychodów z praw autorskich - w ramach prowadzonej działalności dystrybucyjnej przez Spółkę nie dochodzi bowiem w żaden sposób do przeniesienia na Spółkę praw autorskich, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz Dostawcy.”

*   Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 22 sierpnia 2019 roku o znaku 0114-KDIP2-1.4010.246.2019.3.JS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego: „Spółka będzie jedynie dystrybutorem oprogramowania opracowanego przez spółki zagraniczne. Spółka nie staje się jednak użytkownikiem dystrybuowanego oprogramowania, nie nabywa też prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania oprogramowania komputerowego. Nie udziela również jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie, ani sublicencji - gdyż nie posiada żadnego uprawnienia do udzielania licencji (\`(...)\`) Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółek zagranicznych (\`(...)\`) nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku potrącenia od nich podatku u źródła. (…) Spółka nie będzie również zobowiązana do stosowania w przedmiotowej sprawie postanowień jakichkolwiek umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (oraz uzyskiwania certyfikatów rezydencji spółek zagranicznych), albowiem skoro przedmiotowe należności nie stanowią należności licencyjnych już na gruncie polskich przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT), to przepisy dotyczące obowiązku poboru podatku u źródła w ogóle nie będą miały zastosowania do płatności dokonywanych przez spółkę (tak jak nie mają zastosowania w transakcjach towarowych, czy też innych usługach niewymienionych w art. 21 CIT), a co za tym idzie, stosowanie przez spółkę postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (poprzedzone uzyskaniem certyfikatów rezydencji) byłoby bezcelowe.”

*   Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 4 czerwca 2019 roku o znaku 0111-KDIB1-2.4010.116.2019.1.MS, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, usługi polegające na nabywaniu narzędzi informatycznych od podmiotów zewnętrznych, programów komputerowych na własne potrzeby, a także licencji użytkownika końcowego w celu ich dalszej sprzedaży, nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz pomiotów zagranicznych.”

Podsumowując, zdaniem Spółki, wyżej przedstawione okoliczności pozwalają uznać, że:

Ad. 1

Należności wypłacane przez Spółkę z tytułu nabywania oprogramowania (oprogramowania end user oraz usług SaaS) dla celów własnego użytku, które nie obejmują przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT.

Ad. 2

Należności wypłacane przez Spółkę z tytułu nabywania oprogramowania (oprogramowania end user oraz usług SaaS) jako dystrybutor nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy należności wypłacane przez Spółkę z tytułu nabywania oprogramowania (oprogramowania end user oraz usług SaaS):

*   dla celów własnego użytku, które nie obejmują przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT – **jest prawidłowe,**

*   jako dystrybutor nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja odnosi się tylko do podmiotów (kontrahentów) wymienionych we wniosku.

Końcowo należy poinformować, że treść art. 26 ust. 1 ustawy o CIT od 1 stycznia 2019 r. ma następujące brzmienie: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Powyższe nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w ww. sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.