Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.515.2018.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-31
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości i domku letniskowego.
Słowa kluczowe: darowizna; dom-dom letniskowy; dziedziczenie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; rzecz; spadek; spadek-dział spadku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku (data wpływu 11 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.) oraz z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   w części dotyczącej daty nabycia lokalu mieszkalnego, nieruchomości niezabudowanej i domku letniskowego - **jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży domku letniskowego - **jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego i nieruchomości niezabudowanej – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych działu spadku i sprzedaży lokalu mieszkalnego, nieruchomości niezabudowanej i domku letniskowego.

Pismem z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.) uzupełniono stan faktyczny na wezwanie telefoniczne z dnia 12 grudnia 2018 r.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  W dniu 13 lipca 2017 roku zmarł Pan Adam H. (dalej: „Spadkodawca”). Spadkodawca nie pozostawił testamentu. W chwili śmierci Spadkodawca pozostawał w związku małżeńskim z Bogusławą H., z którą łączyła ich małżeńska wspólność ustawowa. Spadkodawca posiadał również córkę Honoratę H. oraz syna Huberta H. (dalej: „Wnioskodawca”). Powyższe osoby zwane łącznie spadkobiercami, nabyły spadek z dobrodziejstwem inwentarza na podstawie ustawy, zgodnie z treścią art. 931 § 1 Kodeksu cywilnego w udziale wynoszącym 1/3 (jedną trzecią) części.

W dniu 17 sierpnia 2018 r. przed notariuszem został dokonany akt poświadczenia dziedziczenia.

Zgodnie z wiedzą spadkobierców w skład masy spadkowej wchodzą następujące składniki:

1.  lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 65 m2, o wartości rynkowej w dniu powstania obowiązku podatkowego w kwocie 240.000,00 zł oraz wartości 1/6 udziału przypadającego na każdego spadkobiercę w kwocie 40.000,00 zł;
2.  nieruchomość niezabudowana 1050 m2, o wartości rynkowej w dniu powstania obowiązku podatkowego w kwocie 90.000,00 zł oraz wartości 1/6 udziału przypadającego na każdego spadkobiercę w kwocie 15.000,00 zł;
3.  działka na ogródkach działkowych 500 m2, o wartości rynkowej w dniu powstania obowiązku podatkowego w kwocie 30.000,00 zł oraz wartości 1/6 udziału przypadającego na każdego spadkobiercę w kwocie 5.000,00 zł;
4.  środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w łącznej kwocie 49.500 zł, z czego na każdego spadkobiercę przypadała kwota równa 16.500,00 zł;
5.  środki pieniężne w gotówce zgromadzone w ostatnim miejscu zamieszkania Spadkodawcy w łącznej kwocie 105.000 zł, z czego na każdego spadkobiercę przypadała kwota równa 35.000,00 zł.

W celu uzyskania zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Wnioskodawca i pozostali spadkobiercy zamierzają złożyć - nie później niż 6 miesięcy od prawomocnego stwierdzenia nabycia spadku - zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w przedmiocie nabycia spadku (formularz SD-Z2).

W toku czynności sprawdzających podjętych przez właściwy Urząd Skarbowy, ustalono że w skład masy spadkowej po Spadkodawcy, wchodzą następujące składniki:

1.  lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 65 m2, o wartości rynkowej w dniu powstania obowiązku podatkowego w kwocie 240.000,00 zł oraz wartości 1/6 udziału przypadającego na każdego spadkobiercę w kwocie 40.000,00 zł;
2.  nieruchomość niezabudowana 1050 m2, o wartości rynkowej w dniu powstania obowiązku podatkowego w kwocie 90.000,00 zł oraz wartości 1/6 udziału przypadającego na każdego spadkobiercę w kwocie 15.000,00 zł;
3.  domek letniskowy na ogródku działkowym o powierzchni 15 kw. o wartości rynkowej w dniu powstania obowiązku podatkowego w kwocie 42.000.00 zł oraz wartości 1/6 udziału przypadającego na każdego spadkobiercę w kwocie 7.000.00 zł;
4.  środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w łącznej kwocie 38.742 zł., z czego na każdego spadkobiercę przypadała kwota równa 12.914 zł;
5.  środki pieniężne w gotówce zgromadzone w ostatnim miejscu zamieszkania Spadkodawcy w łącznej kwocie 34.998 zł, z czego na każdego spadkobiercę przypadała kwota równa 11.666 zł.

Aktualnie właściwy Urząd Skarbowy wydał na rzecz Spadkobierców, na podstawie art. 306a § 1-§ 4 oraz art. 306b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016 r., poz. 205, z późn. zm.) zaświadczenia stwierdzając, że podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia nie należy się, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Na chwilę obecną nie został dokonany dział spadku. Wnioskodawca i pozostali spadkobiercy planują sporządzić umowę działu spadku przed notariuszem i dokonać zniesienia współwłasności w odniesieniu do poszczególnych składników majątku.

Jedną z rozważanych przez spadkobierców opcją działu spadku jest dokonanie działu spadku w taki sposób, że Wnioskodawca otrzyma taką część majątku, która nie odpowiada Jego udziałowi (będzie wyższa) i nie jest planowane nałożenie żadnych spłat czy dopłat dla pozostałych spadkobierców.

W ramach tego „nierównego” działu spadku Wnioskodawca i pozostali spadkobiercy (siostra i matka) planują dokonanie następującego podziału spadku:

1.  przyznać wyłącznie dla Wnioskodawcy wchodzący w skład spadku udział 1/2 w lokalu mieszkalnym o powierzchni użytkowej 65 m2, bez spłat i dopłat dla pozostałych spadkobierców;
2.  przyznać wyłącznie dla Wnioskodawcy wchodzący w skład spadku udział /2 w nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 1050 m2, bez spłat i dopłat dla pozostałych spadkobierców;
3.  przyznać wyłącznie dla Wnioskodawcy wchodzący w skład spadku udział 1/2 w domku letniskowym na ogródku działkowym o pow. 15 m2, bez spłat i dopłat dla pozostałych spadkobierców;
4.  przyznać wyłącznie dla Wnioskodawcy środki pieniężne w gotówce zgromadzone w ostatnim miejscu zamieszkania Spadkodawcy, w łącznej kwocie 34.998 zł, bez spłat i dopłat dla pozostałych spadkobierców - alternatywnie w stosunku do środków pieniężnych w gotówce, w sytuacji gdy przyznanie tych środków w całości Wnioskodawcy wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego po stronie Wnioskodawcy, rozważany jest podział tych środków zgodnie z przypadającym na każdego spadkobiercę udziałem;
5.  przyznać wyłącznie dla żony Bogusławy H. środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w kwocie 38.742 zł, bez spłat i dopłat dla pozostałych spadkobierców.

Jeżeli planowany dział spadku dojdzie do skutku, w przedstawionym wariancie Wnioskodawca nabędzie spadek ponad przypadający Mu udział i wynikający z dziedziczenia ustawowego.

2.

Wnioskodawca po dokonaniu działu spadku w opisany powyżej sposób, stanie się właścicielem nieruchomości opisanych w punktach 1-3 powyżej w udziale 1/2. Pozostały udział (1/2), który przypada Jego matce zostanie darowany Wnioskodawcy. Darowizna przypuszczalnie zostanie dokonana w pierwszej połowie 2019 r.

Po dokonaniu opisanych powyżej czynności „nierównego” działu spadku oraz darowizny Wnioskodawca stanie się jedynym właścicielem:

1.  lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 65 m2;
2.  nieruchomości niezabudowanej 1050 m2;
3.  domku letniskowego 15 m2;

Wnioskodawca rozważa, sprzedaż opisanych w punktach 1-3 nieruchomości, która nastąpi przed upływem pięciu lat od dnia nabycia tych nieruchomości (w drodze spadkobrania/darowizny). Sprzedaż wskazanych powyżej nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy PIT. Wnioskodawca na chwilę obecną nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia, że jest właścicielem lokalu mieszkalnego, które zostało zakupione na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy w roku 2008. Zakup lokalu mieszkalnego został sfinansowany ze środków pochodzących z kredytu mieszkaniowego. Wnioskodawca zakupił lokal mieszkalny do majątku odrębnego, przed zawarciem przez niego związku małżeńskiego. Lokal mieszkalny w okresie od 2008 do 2018 roku, był głównym miejscem zamieszkania Wnioskodawcy. W połowie roku 2018 Wnioskodawca wybudował dom pod W., którego jest współwłaścicielem. Aktualnie Wnioskodawca jednocześnie pomieszkuje w W., jak i w domu pod W. w zależności od okoliczności. Lokal mieszkalny w W. nigdy nie był wynajmowany, i jest wykorzystywany tylko i wyłącznie przez Wnioskodawcę lub Jego najbliższą rodzinę (żonę, dzieci).

Środki pochodzące ze sprzedaży:

1.  lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 65 m2;
2.  nieruchomości niezabudowanej 1050 m2;
3.  domku letniskowego 15 m2;

\- mają posłużyć Wnioskodawcy na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego w W.

3.

Nie wykluczone, że w dalszej perspektywie (po spłacie kredytu hipotecznego), Wnioskodawca dokona darowizny lokalu mieszkalnego położonego w W., nabytego w roku 2008, na rzecz swojej matki.

W uzupełnieniu z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 12 grudnia 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z wiedzą spadkobierców w skład masy spadkowej po zmarłym w dniu 13 lipca 2017 r. Panu Adamie H.(dalej: „Spadkodawca"), wszedł między innymi domek letniskowy o powierzchni 15 mkw., położony na ogródkach działkowych w S. Grunt na którym posadowiony jest domek, nie stanowił własności Spadkodawcy, ale stanowi grunty przekazane przez Skarb Państwa dla Polskiego Związku Działkowców. Grunt w S., gdzie posadowiony jest opisany we wniosku domek letniskowy, jest zarządzany przez Zarząd Ogródków Działkowych.

W skład masy spadkowej wchodzi więc tylko sam domek letniskowy, który co do zasady może być sprzedany jako rzecz ruchoma, ponieważ, nie jest trwale związany z gruntem. Grunt nie stanowił własności Spadkodawcy, i nie może być przedmiotem spadkobrania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowanym „nierównym” działem spadku przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego, na mocy którego Wnioskodawcy przypadnie majątek o wartości przewyższającej wartość części spadku, odpowiadającą udziałowi w jakim dziedziczy, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku gdy organ uzna, że nierówny dział spadku, w wyniku którego przypadnie Wnioskodawcy majątek większy niż udział w spadku, bez jednoczesnego obowiązku dokonania spłat czy dopłat dla pozostałych spadkobierców, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie lub inne świadczenie w naturze, to czy w takiej sytuacji osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT?
3.  Czy wydatkowanie w całości środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości opisanych w zdarzeniu przyszłym, na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami zaciągniętymi na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego własność Wnioskodawcy wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy PIT i uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania przedmiotowego zwolnienia?
4.  Czy planowana w przyszłości darowizna lokalu mieszkalnego będzie miała wpływ na możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy PIT?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 i Nr 4. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 3

Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z planowanej sprzedaży nieruchomości nabytych w części 1/2 w roku 2017 w drodze spadku oraz pozostałej 1/2 części nieruchomości w drodze darowizny dokonanej na początku 2019 r., podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ustawy PIT. Jednakże, wydatkowanie w całości środków uzyskanych ze sprzedaży tych nieruchomości (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie), na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami zaciągniętymi na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego własność Wnioskodawcy wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy PIT i uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Ad. 4

Dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy PIT, nie będzie miała znaczenia planowana w przyszłości darowizna lokalu mieszkalnego w W., dla matki Wnioskodawcy. Ważne jest bowiem, że lokal mieszkalny w W., był/jest aktualnie wykorzystywany na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy (tj. w okresie od 2008 do 2017 roku był głównym miejscem zamieszkania Wnioskodawcy. Natomiast od połowy roku 2018 jednym z miejsc, w którym Wnioskodawca zamieszkuje zależności od okoliczności). Taki stan rzeczy (wykorzystywanie nieruchomości dla własnych celów mieszkaniowych), zostanie utrzymany w momencie spłaty kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu ze środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości opisanych w zdarzeniu przyszłym, aż do momentu dokonania planowanej w przyszłości darowizny tego lokalu mieszkalnego na rzecz matki. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym - zdaniem Wnioskodawcy spełni on warunki, od których uzależniona jest możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 3

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy PIT, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Analizując kwestię nabycia spadku na gruncie kodeksu cywilnego należy zauważyć, że zgodnie z art. 922 prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 926 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z kolei art. 925 tej ustawy stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, co następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego). Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie Sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie datą nabycia przez Wnioskodawcę:

1.  1/2 udziału w lokalu mieszkalnym o powierzchni użytkowej 65 m2;
2.  1/2 udziału w nieruchomości niezabudowanej 1050 m2;
3.  1/2 udziału w domku letniskowym na ogródku działkowym o pow. 15 m2;

\- jest dzień śmierci ojca, tj. 13 lipca 2017 r.

W przypadku planowanej darowizny, która ma być dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a Jego matką:

1.  1/2 udziału w lokalu mieszkalnym o powierzchni użytkowej 65 m2;
2.  1/2 udziału w nieruchomości niezabudowanej 1050 m2;
3.  1/2 udziału w domku letniskowym na ogródku działkowym o pow. 15 m2;

\- własność tych udziałów w nieruchomościach, zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę w dacie dokonania darowizny (czyli przypuszczalnie w pierwszej połowie 2019 r.).

Jeżeli więc, tak jak planuje Wnioskodawca potencjalne zbycie nieruchomości nastąpi w 2019 r. - sprzedaż wskazanych nieruchomości będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy, ponieważ jego odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy PIT, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy PIT, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy PIT - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy PIT - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy). W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ustawy PIT).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wolne od podatku dochodowego są natomiast dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe: udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego

W art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ustawy PIT, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziały w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy PIT, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ustawy PIT, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych ze zbycia środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy PIT. Jeżeli podatnik chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT musi spełnić łącznie wszystkie przesłanki określone przepisami prawa. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. Ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, który nie został przez podatnika wydatkowany w sposób, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT. Z przepisu tego wynika również warunek czasu, w którym środki z odpłatnego zbycia mają zostać wydatkowane. Nie sposób uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości skoro przepis wskazuje precyzyjnie, że jednym z warunków zastosowania ww. ulgi jest wydatkowanie przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Tym samym, dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zwrot „począwszy od”, wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

Należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy PIT pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1053/15 wskazał, że: „\`(...)\`dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy PIT powodowałoby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ustawy PIT. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, „dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe” (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy Nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym „własnych celów mieszkaniowych”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć (posiadać)”. Wobec powyższego w przypadku gdy Wnioskodawca korzysta dla celów mieszkaniowych, zarówno z domu od W., jak i z lokalu mieszkalnego położonego w W., to dokonując spłaty kredytu hipotecznego, zaciągniętego w 2008 r. na zakup lokalu w W., który jest wykorzystywany na własne cele mieszkaniowe, będzie mógł skorzystać z ulgi mieszkaniowej, na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z planowanej sprzedaży nieruchomości nabytych w części 1/2 w roku 2017 w drodze spadku oraz pozostałej 1/2 części tych nieruchomości w drodze darowizny dokonanej na początku 2019 r., podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ustawy PIT. Jednakże, wydatkowanie w całości środków uzyskanych ze sprzedaży tych nieruchomości, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami zaciągniętymi na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego własność Wnioskodawcy wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy PIT i uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Ad. 4

Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego w W., które zostało zakupione na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy w roku 2008. Zakup lokalu mieszkalnego został sfinansowany ze środków pochodzących z kredytu mieszkaniowego. Wnioskodawca zakupił lokal mieszkalny do majątku odrębnego, przed zawarciem przez niego związku małżeńskiego. Mieszkanie w okresie od 2008 do 2018 roku, było głównym miejscem zamieszkania Wnioskodawcy. W połowie roku 2018 Wnioskodawca wybudował dom pod W., którego jest współwłaścicielem. Aktualnie Wnioskodawca jednocześnie pomieszkuje w W., jak i w domu pod W. w zależności od okoliczności. Lokal mieszkalny w W. nigdy nie był wynajmowany, i jest wykorzystywany tylko i wyłącznie przez Wnioskodawcę lub Jego najbliższą rodzinę (żonę, dzieci).

Wobec powyższego dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy PIT, nie będzie miała znaczenia planowana w przyszłości darowizna lokalu mieszkalnego w W., dla matki Wnioskodawcy. Ważne jest bowiem, że lokal mieszkalny w W., był i jest aktualnie wykorzystywany na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy (tj. w okresie od 2008 do połowy 2018 roku, był głównym miejscem zamieszkania Wnioskodawcy. Natomiast od połowy roku 2018 jednym z miejsc w którym Wnioskodawca zamieszkuje zależności od okoliczności). Taki stan rzeczy (wykorzystywanie nieruchomości dla własnych celów mieszkaniowych), zostanie utrzymany w momencie spłaty kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu ze środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości opisanych w zdarzeniu przyszłym, aż do momentu dokonania planowanej w przyszłości darowizny tego lokalu mieszkalnego na rzecz matki. a chwilę obecną Wnioskodawca jeszcze nie jest w stanie określić kiedy taka darowizna może być dokonana, jednak w przypadku pozytywnej interpretacji indywidualnej w tym zakresie, Wnioskodawca będzie skłonny dokonać takiej darowizny w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   w części dotyczącej daty nabycia lokalu mieszkalnego, nieruchomości niezabudowanej i domku letniskowego - **jest nieprawidłowe**,

*   w części dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży domku letniskowego - **jest nieprawidłowe**,

*   w części dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego i nieruchomości niezabudowanej – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył spadek po ojcu zmarłym w dniu 13 lipca 2017 r. w udziale wynoszącym 1/3 części. W skład masy spadkowej po Spadkodawcy, wchodzą m.in. lokal mieszkalny, nieruchomość niezabudowana oraz domek letniskowy. Wnioskodawcy przypadła wartość 1/6 udziału każdego składnika. Na chwilę obecną nie został dokonany dział spadku. Wnioskodawca i pozostali spadkobiercy planują sporządzić umowę działu spadku przed notariuszem i dokonać zniesienia współwłasności w odniesieniu do poszczególnych składników majątku. Jedną z rozważanych przez spadkobierców opcją działu spadku jest dokonanie działu spadku w taki sposób, że Wnioskodawca otrzyma taką część majątku, która nie odpowiada Jego udziałowi (będzie wyższa) i nie jest planowane nałożenie żadnych spłat czy dopłat dla pozostałych spadkobierców. W ramach działu spadku Wnioskodawcy przyznany zostanie udział 1/2 w lokalu mieszkalnym, udział 1/2 w nieruchomości niezabudowanej oraz udział 1/2 w domku letniskowym. Wnioskodawca po dokonaniu działu spadku w opisany powyżej sposób, stanie się właścicielem ww. składników w udziale 1/2. Pozostały udział (1/2), który przypada Jego matce zostanie darowany Wnioskodawcy. Darowizna przypuszczalnie zostanie dokonana w pierwszej połowie 2019 r. Wnioskodawca rozważa, sprzedaż opisanych wyżej składników, która nastąpi przed upływem pięciu lat od dnia nabycia tych składników.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 926 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z kolei art. 925 tej ustawy stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, co następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego). Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie Sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Jeżeli więc spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 cyt. ustawy).

Zgodnie z zapisem art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Zatem do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Na podstawie art. 1038 § 1 Kodeksu cywilnego sądowy dział spadku powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku. § 2 wskazuje, że umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do części spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby ad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego.

Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nabycie to jest nieodpłatne, to rodzi ono określone skutki podatkowe w rozumieniu przepisów ustawy. Otrzymując nieodpłatnie – w wyniku działu spadku – część przekraczającą udział spadkowy podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Z powyższego wynika, że jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. W sytuacji natomiast, gdy dział spadku ma charakter nieodpłatny, a na skutek jego dokonania dotychczasowy udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z przysporzeniem, mającym konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznać należy, że udział jaki przysługiwał Wnioskodawcy po dokonanym dziale spadku uległ powiększeniu, tj. przekroczył udział nabyty w spadku po zmarłym ojcu, zatem doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku działu spadku Wnioskodawcy przysługiwała 1/2 udziałów w poszczególnych składnikach masy spadkowej, zatem Jej udział zwiększył się w stosunku do udziału jaki nabyła w drodze spadku po ojcu (1/3 udziału).

Natomiast przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 888 § 1 tej ustawy, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabył/nabędzie udziały w poszczególnych składnikach masy spadkowej w trzech datach:

*   w 2017 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu,

*   w 2019 r. w drodze działu spadku,

*   w 2019 r. w darowiźnie od matki.

Należy zauważyć, że z uwagi na brak definicji pojęcia „nieruchomości” i „rzeczy” w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się w tym zakresie do odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Zawartą w art. 45 Kodeksu cywilnego legalną definicję rzeczy, w literaturze powszechnie akcentuje się w ten sposób, że przedmiotami materialnymi są takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są na tyle wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych jako dobra samoistne. Na pojęcie „rzeczy” składają się więc dwie cechy o charakterze konstytutywnym: materialny ich charakter i wyodrębnienie z przyrody, czyli muszą mieć samoistny byt materialny. Stąd też rzeczami są wyłącznie materialne części przyrody, przy czym nie ma znaczenia ich wartość materialna, chodzi tu o materialną postać.

Stosownie zaś do treści art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45 Kodeksu cywilnego) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym.

Zgodnie z art. 47 § 1−3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit − art. 48 Kodeksu cywilnego). Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi regułę, od której przewidziane są ustawowe wyjątki. Może je zawierać sam kodeks lub mogą pochodzić z innych ustaw.

Wyjątek od wskazanej powyżej ogólnej zasady stanowią przepisy ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych.

Należy wskazać, że do dnia 18 stycznia 2014 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2005 r., Nr 169, poz. 1419 z późn. zm.), zaś z dniem 19 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40 z późn. zm.).

W myśl art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Jak stanowi art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki – w rozumieniu Kodeksu cywilnego − w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność (art. 14 ust. 2 wyżej wskazanej ustawy).

Natomiast z dniem 19 stycznia 2014 r. prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki) ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przekształca się − w myśl art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych − w prawo do działki w rozumieniu niniejszej ustawy, ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem. Umowa nie może być zawarta w celu ustanowienia prawa do więcej niż jednej działki (art. 27 ust. 2 przytoczonej ustawy).

Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się − na mocy art. 28 ust. 1 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych − oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe.

Umowa, o której mowa w ust. 1:

*   może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez ROD (art. 28 ust. 2),
*   jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (ust. 3).

Zgodnie z art. 28 ust. 4−6 wskazanej ustawy na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej, przy czym do tego typu dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy, zaś do jej ochrony odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Ponadto, jak stanowi art. 30 ust. 1 wyżej przywołanej ustawy działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Z kolei nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2 ustawy).

Analiza przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych prowadzi zatem do wniosku, że pod pojęciem obiektów i urządzeń, o których mowa w tym przepisie, rozumieć należy tylko takie obiekty i urządzenia, które wzniesione zostały na działce zgodnie z postanowieniami ustawy i regulaminu, a dzięki którym wykonanie prawa dzierżawy działkowej staje się możliwe (tzn. takie, które pozwalają na korzystanie z działki zgodnie z jej przeznaczeniem). Mogą to być zatem altana oraz budynki gospodarcze, a także ogrodzenia i urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, które − zgodnie z odrębnymi przepisami − nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Pod pojęciem tym nie mogą się więc zawierać inne składniki majątkowe znajdujące się na działce, takie jak wyposażenie altan ogrodowych − meble, sprzęt kuchenny − czy też sprzęt ogrodniczy wykorzystywany do prac. Przedmioty te nie są związane z faktem posiadania prawa dzierżawy działkowej, a jedynie z faktycznym korzystaniem z działki.

Zauważyć należy, że w art. 41 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych ustanowione zostały nowe zasady zbywania praw do działki. Działkowiec, w drodze umowy, może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, przy czym skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (art. 41 ust. 1 i 2 ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 cytowanej ustawy w razie wygaśnięcia prawa do działki, działkowcowi przysługuje wynagrodzenie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące jego własność. Wynagrodzenie nie przysługuje za nasadzenia, urządzenia i obiekty wykonane niezgodnie z prawem. W myśl art. 42 ust. 2 ustawy w razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, określa umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1. Odwołując się do argumentu z przeciwieństwa (argumentum a contrario) należy zatem uznać, że działkowcowi nie przysługuje wynagrodzenie za przeniesienie „samego” prawa do korzystania z działki, bez nasadzeń, urządzeń i obiektów.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz zaprezentowane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że sprzedaż domku letniskowego położonego na ogródkach działkowych należy klasyfikować jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu rzeczona transakcja, która będzie dokonana przez Wnioskodawcę po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten powstanie w sytuacji sprzedaży domku letniskowego przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło jego nabycie. Przychodem będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, którą Wnioskodawca uzyska od kupującego, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przychód ten podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, według obowiązującej skali podatkowej i winien być wykazany w zeznaniu rocznym PIT-36 w wierszu zatytułowanym „Odpłatne zbycie rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy”.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku sprzedaży domku letniskowego na ogródku działkowym nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia rzeczy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej sprzedaży domku letniskowego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego i nieruchomości niezabudowanej należy wskazać, że odpłatne zbycie ww. nieruchomości nabytych przez Wnioskodawcę w 2017 r. w drodze spadku, w planowanym dziale spadku oraz w darowiźnie, jeżeli odpłatne zbycie zostanie dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym a koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał e zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych oraz organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)–c).

Należy wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnych celów mieszkaniowych, które obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego bądź budynku mieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, a także na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętej przed dniem uzyskania przychodu i odpłatnego zbycia, na własne cele mieszkaniowe w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wyjaśnić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w sytuacji przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego własność Wnioskodawcy, który od dnia zaciągnięcia ww. kredytu stanowił główne miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, będzie miał prawo do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. W pierwszej kolejności istotny jest zapis, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten konkretny przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w tym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów - zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub w lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym np. przez kilka miesięcy, kilka lat, a następnie przedmiotowy lokal zbył w drodze sprzedaży, darowizny.

Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego – czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego ani orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie określają, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, minimalnego okresu, po którym podatnik może przestać realizować własne cele mieszkaniowe, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi.

Jednakże same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Należy jeszcze raz powtórzyć, że przepisy prawa podatkowego wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie określają kiedy i jak długo Wnioskodawca powinien mieszkać w tym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Podstawową okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest bowiem przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym pojęcie „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną.

Reasumując, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania powyższego zwolnienia w związku z przeznaczeniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego, nieruchomości niezabudowanej, na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu, tj. przed dniem uzyskania przychodu z takiej sprzedaży, na nabycie innego lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca realizował własne cele mieszkaniowe (mieszkał w nim od dnia zaciągnięcia kredytu hipotecznego na zakup tego lokalu mieszkalnego, aż do czasu wybudowania nowego domu).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i niezabudowanej nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło/nastąpi nabycie tych nieruchomości, tj. w drodze spadku, dziale spadku i w drodze darowizny, będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży tych nieruchomości, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie, na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r. na własne cele mieszkalne lokalu mieszkalnego wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przy czym wskazać należy, że zwolnieniu podlega dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się planowanej w przyszłości darowizny lokalu mieszkalnego dla matki, należy wskazać, że ustawa nie ogranicza możliwości dysponowania nieruchomością , co do której podatnik skorzystał ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze spłata kredytu na nabycie tej nieruchomości. Innymi słowy, Wnioskodawca ma prawo do rozporządzania nieruchomością w sposób nieograniczony, tzn. może ją darować i czynność ta nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ww. ustawa nie przewiduje utraty prawa do ulgi określonej tym przepisem, w przypadku zbycia nieruchomości nabytej na własne cele mieszkaniowe, której zakup był sfinansowany kredytem. Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien realizować własne cele mieszkaniowe w nieruchomości, aby uznać je za zrealizowane.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego ani orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie określają też, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, minimalnego okresu, po którym podatnik może przenieść prawo własności nieruchomości, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi. Prawa do zwolnienia nie traci zatem podatnik, który nabył lokal mieszkalny z zamiarem realizacji celu mieszkaniowego, realizował w nim cele mieszkaniowe, a następnie przedmiotową nieruchomość planuje zbyć w drodze darowizny lub sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że fakt późniejszego przekazania przez Wnioskodawcę w drodze umowy darowizny na rzecz matki lokalu mieszkalnego nabytego i służącego do realizacji własnych celów mieszkaniowych (lokal mieszkalny był/jest głównym miejscem zamieszkania Wnioskodawcy), nie będzie skutkował utratą prawa do ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest również prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.