Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-934/15-4/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-23
Teza: W zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości w odniesieniu do działek nr 80/10 80/7, 80/11, 80/16, 80/5 oraz 80/14 w części oznaczonej na rysunku planu symbolem RM-1 należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości w odniesieniu do działek oznaczonych numerem 80/13, 80/6, 80/12, 80/17, 80/14 w części oznaczonej na rysunku planu symbolem ZM-2 za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniu 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 listopada 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości w odniesieniu do:

*   działek nr 80/10, 80/7, 80/11, 80/16, 80/5 oraz 80/14 w części oznaczonej na rysunku planu symbolem RM - 1 – **jest prawidłowe,**
*   działek nr 80/13, 80/6, 80/12, 80/17, 80/14 w części oznaczonej na rysunku planu symbolem ZM-2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 3 grudnia 2015 r., złożonym w dniu 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24 listopada 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i będzie prowadził działalność w zakresie produkcji wyrobów tartacznych (przeważający przedmiot działalności) oraz dodatkowo kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Na przełomie maja i czerwca 2015 r., spółka M. Sp. z o.o., („M.”) nabyła od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, po cenie bez podatku VAT, szereg nieruchomości gruntowych niezabudowanych oraz nieruchomości zabudowanych. M. prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów z mięsa oraz dodatkowo w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Spółka ta jest czynnym podatnikiem VAT i rozlicza się z podatku od towarów i usług w okresach miesięcznych.

Następnie, w dniu 9 października 2015 r., M. oraz Wnioskodawca zawarły, w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę sprzedaży powyższych nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

Aktualnie, realizując postanowienia wspomnianej przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca oraz M. planują zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży wspomnianych nieruchomości. Na mocy tej umowy, M. sprzeda na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawca kupi od M., następujące nieruchomości:

1.  nieruchomość składającą się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 80/10 i 80/13, o obszarze 0,1064 ha, (działka nr 80/13 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 71,00 m2), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miasta zatwierdzonego Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 15 czerwca 2005 r. działka nr 80/10 znajduje się w terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem RM-1 i przeznaczonym na tereny zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych o stałej lokalizacji a działka nr 80/13 znajduje się w terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem ZM-2 i przeznaczonym na tereny zieleni podmiejskiej użytkowane rolniczo, a w części w terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem RM-1 i przeznaczonym na tereny zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych o stałej lokalizacji;
2.  nieruchomość składającą się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 80/16 i 80/17 o obszarze 0,1743 ha, (działka nr 80/17 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 105,00 m2, do którego dobudowana jest przybudówka o powierzchni użytkowej 32,00 m2, budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 29,00 m2, zbiornikiem na nieczystości płynne, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW; obie działki znajdują się w terenie oznaczonym na rysunku planu zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w punkcie 1 symbolem RM-1 i przeznaczonym na tereny zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych o stałej lokalizacji;
3.  nieruchomość składającą się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym 80/7 o obszarze 0,0507 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą; działka znajduje się w terenie oznaczonym na rysunku planu zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w punkcie 1 symbolem RM-1 i przeznaczonym na tereny zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych o stałej lokalizacji;
4.  nieruchomość składającą się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 80/11 i 80/12 o obszarze 0,1268 ha, (działka nr 80/12 jest zabudowaną budynkiem mieszkalnym obejmującym pomieszczenia o powierzchni użytkowej 58,00 m2, budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 51,20 m2, zbiornikiem na nieczystości płynne (szambo), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW; działka nr 80/11 znajduje się w terenie oznaczonym na rysunku planu zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w punkcie 1 symbolem RM-1 i przeznaczonym na tereny zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych o stałej lokalizacji, a działka nr 80/12 znajduje się w terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem ZM-2 i przeznaczonym na tereny zieleni podmiejskiej użytkowane rolniczo, a w części w terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem RM-1 i przeznaczonym na tereny zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych o stałej lokalizacji;
5.  nieruchomość składającą się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym 80/14 o obszarze 0,0228 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW; działka znajduje się w terenie oznaczonym na rysunku planu zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w punkcie 1 symbolem ZM-2 i przeznaczonym na tereny zieleni podmiejskiej użytkowane rolniczo, a w części w terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem RM-1 i przeznaczonym na tereny zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych o stałej lokalizacji;
6.  zabudowaną parterowym budynkiem mieszkalnym niezgłoszonym do użytkowania nieruchomość składającą się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym 80/5 o obszarze 0,0527 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW; działka znajduje się w terenie oznaczonym na rysunku planu zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w punkcie 1 symbolem RM-1 i przeznaczonym na tereny zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych o stałej lokalizacji;
7.  nieruchomość składającą się z działki o numerze ewidencyjnym 80/6 o obszarze 0,2590 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW , na której wzniesiony jest budynek mieszkalny, w którym wyodrębniono dwa lokale; działka znajduje się w terenie oznaczonym na rysunku planu zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w punkcie 1 symbolem RM-1 i przeznaczonym na tereny zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych (…).

Działki nr 80/10, 80/7, 80/11, 80/14, 80/16 są działkami niezabudowanymi, przy czym, są to tereny budowlane, ponieważ w planie zagospodarowania przestrzennego przewidziano możliwość umiejscowienia na tych działkach zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych o stałej lokalizacji.

Z kolei, działki nr 80/13, 80/6, 80/12, 80/17 i 80/5 są działkami zabudowanymi.

Wszelkie budynki, budowle i ich części, znajdujące się na sprzedawanych nieruchomościach gruntowych (z wyjątkiem budynku na działce nr 80/5) były zasiedlone - użytkowane przez poprzednich właścicieli dłużej aniżeli przez okres dwóch lat.

Działki nr 80/10 i 80/13 poprzedni właściciel nabył mocą umowy sprzedaży z dnia 22 października 1998 r.

Działki nr 80/7 i 80/6 poprzedni właściciele nabyli w drodze umowy sprzedaży z dnia 22 czerwca 1994 r.

Działki nr 80/11, 80/12 i 80/14 poprzedni właściciel nabył mocą umowy darowizny z 6 maja 2008 r.

Działki nr 80/16 i 80/17 poprzedni właściciel nabył w drodze umowy sprzedaży z dnia 22 czerwca 1994 r.

Działkę nr 80/5 poprzedni właściciel nabył 22 czerwca 1994 r.

W stosunku do budynków, budowli lub ich części, które będą przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży, nie przysługiwało M., jako podmiotowi aktualnie dokonującemu ich zbycia, prawo do odliczenia podatku naliczonego. M. nie ponosił także wydatków na ulepszenie tychże budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których to wydatków, miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opinii M., sprzedaż działek nr 80/10, 80/7, 80/11, 80/14, 80/16 podlegała będzie opodatkowaniu VAT według stawki 23% i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku. Z kolei, w opinii M., sprzedaż działek nr 80/13, 80/6, 80/12, 80/17 będzie podlegała zwolnieniu z VAT, przy czym, strony transakcji będą miały prawo rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowanie tej sprzedaży VAT. Natomiast co do działki nr 80/5 przysługiwać będzie zwolnienie z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W celu potwierdzenia powyższego podejścia, M. również wystąpi z odrębnym wnioskiem o indywidualną interpretacją podatkową dotyczącą rozważanego zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał zakupione nieruchomości do celów swojej sprzedaży opodatkowanej VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że sprzedający nabył wymienione nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży. W związku z tym nabyte nieruchomości zostały zaksięgowane jako towar a nie jako środki trwałe sprzedającego. Nieruchomości stanowią jedynie element składowy majątku sprzedającego i nie były wykorzystywane przez sprzedającego w działalności gospodarczej w inny sposób. W konsekwencji, działki nie były wykorzystywane przez sprzedającego wyłącznie do działalności zwolnionej. Wobec powyższego, zdaniem Spółki w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca również wskazuje, że w odniesieniu do działek zabudowanych oznaczonych numerami 80/13, 80/6, 80/12, 80/17, 80/5 nieruchomości nie były przedmiotem sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT oraz, że nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu działek wymienionych w niniejszym wniosku, tj. działek nr 80/10, 80/7, 80/11, 80/14, 80/16, 80/5 oraz - w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyboru opodatkowania VAT sprzedaży - działek nr 80/13, 80/6, 80/12, 80/17?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Będzie mu przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu działek wymienionych w niniejszym wniosku, tj. działek nr 80/10, 80/7, 80/11, 80/14, 80/16 oraz - w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyboru opodatkowania VAT sprzedaży - działek nr 80/13, 80/6, 80/12, 80/17. Natomiast w odniesieniu do działki nr 80/5 Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Powyższe stanowisko wynika z następujących okoliczności.

W opinii Wnioskodawcy sprzedaż działek nr 80/10, 80/7,80/11, 80/14, 80/16 podlegać będzie opodatkowaniu VAT, jako że są to działki dotychczas niezabudowane, lecz w planie zagospodarowania przestrzennego przewidziano możliwość umiejscowienia na tych działkach zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych o stałej lokalizacji. Nie ma więc możliwości zastosowania wobec nich zwolnień przewidzianych w pkt 9, 10 albo 10a art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zatem, sprzedaż wymienionych działek powinna być opodatkowana VAT według stawki 23%.

Odnośnie sprzedaży działek nr 80/13, 80/6, 80/12, 80/17, tj. działek zabudowanych, w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres dłuższy niż 2 lata w chwili zawarcia umowy przyrzeczonej, do transakcji sprzedaży zastosowanie znajdzie dyspozycyjne zwolnienie z VAT, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 wspomnianej ustawy. Zatem, w tym zakresie będzie przysługiwało stronom umowy prawo do rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wybór opodatkowania VAT tej transakcji.

Z kolei sprzedaż działki nr 80/5 podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT (na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a wspomnianej ustawy). W efekcie, w związku z brzmieniem art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na Wnioskodawcy jako kupującym będzie spoczywał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla rozważanej kwestii ma właściwa interpretacja pojęcia „pierwsze zasiedlenie”, zgodna z postanowieniami dyrektywy 112 oraz utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w poglądzie wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w dniu 14 maja 2015 r., w sprawie oznaczonej sygnaturą akt I FSK 382/14, zgodnie z którym „Należy stwierdzić, że definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w VATU, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku.

Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 VATU. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a VATU z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 Dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a VATU warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a VATU i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.” Przedstawiony pogląd Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również w orzeczeniu wydanym w sprawie oznaczonej sygnaturą akt I FSK 1545/13.

W świetle powyższego, należy zatem przyjąć, iż w stosunku do posadowionych na zabudowanych działkach nr 80/13, 80/6, 80/12, 80/17 budynków, budowli lub ich części doszło już do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nieruchomości te bowiem są/były użytkowane przez pierwszego nabywcę/użytkownika po ich wybudowaniu. Co więcej, pomiędzy wspomnianym pierwszym zasiedleniem a dostawą tych budynków, budowli lub ich części upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Nawet jednak przyjmując - błędną zdaniem Wnioskodawcy, w świetle dyrektywy 112 i orzecznictwa NSA - interpretację, iż pierwsze zasiedlenie musi wiązać się z oddaniem do użytkowania „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, w rozważanym przypadku nie można przyjąć, iż sprzedaż omawianych zabudowanych nieruchomości na działkach nr 80/13, 80/6, 80/12, 80/17 na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowiła pierwsze zasiedlenie.

Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem przytoczonego przepisu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, o pierwszym zasiedleniu można mówić jedynie w przypadku oddaniu do użytkowania budynku, budowli lub ich części pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. W rozważanym zdarzeniu przyszłym spełnione będą przesłanki oddania do użytkowania budynku, budowli lub ich części, będzie to również oddanie dokonane w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, natomiast zdecydowanie nie będzie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi tych budynków, budowli lub ich części. Należy bowiem zauważyć, iż Wnioskodawca będzie przynajmniej drugim w kolejności nabywcą/użytkownikiem tychże budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu.

W efekcie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, sprzedaż działek nr 80/13, 80/6, 80/12, 80/17 będzie podlegała zwolnieniu z VAT. Jednocześnie, Wnioskodawcy i M. będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania tej transakcji VAT.

Natomiast sprzedaż działki nr 80/5 zabudowanej a nieoddanej do użytkowania podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, jako że M. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz nie ponosiła ona jakichkolwiek wydatków na ulepszenie obiektu, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedaż ta będzie natomiast podlegała opodatkowaniu PCC. W związku z brzmieniem art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na Wnioskodawcy jako kupującym będzie spoczywał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej transakcji.

Reasumując, mając na względzie, iż Wnioskodawca będzie wykorzystywał zakupione nieruchomości do celów swojej sprzedaży opodatkowanej VAT, w ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu działek nr 80/10, 80/7, 80/11, 80/14, 80/16 oraz - w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyboru opodatkowania VAT sprzedaży - działek nr 80/13, 80/6, 80/12, 80/17.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości w odniesieniu do:

*   działek nr 80/10, 80/7, 80/11, 80/16, 80/5 oraz 80/14 w części oznaczonej na rysunku planu symbolem RM - 1 – **jest prawidłowe,**
*   działek nr 80/13, 80/6, 80/12, 80/17, 80/14 w części oznaczonej na rysunku planu symbolem ZM-2 – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów tartacznych oraz dodatkowo kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Na przełomie maja i czerwca 2015 r., spółka M. Sp. z o.o., („M.”) nabyła od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, po cenie bez podatku VAT, szereg nieruchomości gruntowych niezabudowanych oraz nieruchomości zabudowanych. M. jest czynnym podatnikiem VAT i rozlicza się z podatku od towarów i usług w okresach miesięcznych. Następnie, w dniu 9 października 2015 r., M. oraz Wnioskodawca zawarły, w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę sprzedaży powyższych nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. W skład nieruchomości, które nabędzie Wnioskodawca wchodzą działki zarówno niezabudowane oznaczone numerami 80/10, 80/7, 80/11, 80/14, 80/16 jak i działki zabudowane o nr 80/13, 80/6, 80/12, 80/17, i 80/5. Nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej. Nabyte nieruchomości zostały zaksięgowane jako towar a nie środki trwałe sprzedającego. Nieruchomości nie były przedmiotem sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT oraz nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze. W opinii Wnioskodawcy sprzedaż działek niezabudowanych podlegać będzie opodatkowaniu VAT, w odniesieniu zaś do działek zabudowanych nr 80/13, 80/6, 80/12, 80/17 stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia i wybór opodatkowania tej transakcji, zaś działka oznaczona numerem 80/5 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania.

W odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy powstały w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu działek będących przedmiotem wniosku.

Analizując powyższe w kontekście powołanych przepisów przede wszystkim należy rozważyć, czy otrzymana faktura wystawiona przez sprzedającego (M.) będzie dokumentować czynności podlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zatem z niniejszego przepisu wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647 ze zm.), w myśl art. 1 ust. 1 określa:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy - przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany.

Analizując powyższe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego, należy stwierdzić, że grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu spełnia definicję terenu budowlanego, a zatem jego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu zaś do działek zabudowanych ustawodawca przewidział zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle powyższego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej, została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy - przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje (przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej), a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć bowiem trzeba, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” dotyczy czynności wymienionych w ww. art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Nie dotyczy zatem dostaw dokonywanych przez podmioty wykonujące działalność przed dniem 5 lipca 1993 r.

Natomiast pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy, należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem sprzedaży będą zarówno działki zabudowane jak i niezabudowane. Działki niezabudowane będące przedmiotem transakcji czyli działki o nr 80/10, 80/7, 80/11, 80/14, 80/16 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że działki oznaczone numerem 80/10, 80/7, 80/11 oraz 80/16 znajdują się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem RM-1 i przeznaczonym na tereny zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych o stałej lokalizacji.

Zatem w oparciu o przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż działek o nr 80/10, 80/7, 80/11 oraz 80/16 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ przedmiotem sprzedaży będą działki, będące terenem budowlanym, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Działka gruntu o nr 80/14 dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW znajduje się w terenie oznaczonym na rysunku planu zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w punkcie 1 symbolem ZM-2 i przeznaczonym na tereny zieleni podmiejskiej użytkowane rolniczo, a w części w terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem RM-1 i przeznaczonym na tereny zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych o stałej lokalizacji.

Zatem z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w przypadku działki o nr 80/14 będącej przedmiotem dostawy będzie zarówno teren przeznaczony pod zabudowę, jak i teren inny niż teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę. Ta część działki, która jest oznaczona na rysunku planu symbolem RM-1 i przeznaczonym na tereny zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych o stałej lokalizacji stanowi teren budowlany. Natomiast ta część działki, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczona symbolem ZM-2 przeznaczonym na tereny zieleni podmiejskiej użytkowane rolniczo nie stanowi terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W oparciu o powyższe okoliczności należy stwierdzić, że sprzedaż działki o nr 80/14 w części stanowiącej tereny budowlane nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast w pozostałej części, która nie stanowi terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, będzie podlegała temu zwolnieniu.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W niniejszej sprawie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 nie znajdzie zastosowania, gdyż jak wskazał Wnioskodawca działki nie były wykorzystywane przez sprzedającego wyłącznie do działalności zwolnionej.

Tym samym transakcja dotycząca zbycia działek o nr 80/10, 80/7, 80/11 oraz 80/16 będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Natomiast zbycie działki o nr 80/14 będzie podlegało opodatkowaniu w części odpowiadającej terenowi przeznaczonemu pod zabudowę (teren przeznaczony na zabudowę zagrodową w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych o stałej lokalizacji) stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%, natomiast w części obejmującej tereny niebędące budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę (teren przeznaczony na zieleń podmiejską użytkowaną rolniczą), będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przy czym zastosowanie stawki VAT w wysokości 23% oraz zwolnienia z VAT powinno nastąpić proporcjonalnie do powierzchni poszczególnych części działki w zależności od ich przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem dostawy będą również działki zabudowane o nr 80/13, 80/6, 80/12, 80/17 i 80/5. Sprzedający nabył działki na przełomie maja i czerwca 2015 r. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, po cenie bez podatku VAT. Działka 80/13 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 71 m2. Działkę poprzedni właściciel nabył mocą umowy sprzedaży z dnia 22 października 1998 r. Działka 80/6 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym, w którym wyodrębniono dwa lokale. Poprzedni właściciel nabył działkę w drodze umowy sprzedaży z dnia 22 czerwca 1994 r. Działka 80/12 jest zabudowana budynkiem mieszkalnym obejmującym pomieszczenia o powierzchni użytkowej 58 m2, budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 51 m2 , zbiornikiem na nieczystości płynne (szambo). Działkę poprzedni właściciel nabył mocą umowy darowizny z 6 maja 2008 r. Działka 80/17 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 105,00 m2, do którego dobudowana jest przybudówka o powierzchni użytkowej 32,00 m2, budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 29,00 m2, zbiornikiem na nieczystości płynne. Poprzedni właściciel nabył działkę w drodze umowy sprzedaży z dnia 22 czerwca 1994 r. Działka 80/5 zabudowana jest parterowym budynkiem mieszkalnym niezgłoszonym do użytkowania. Poprzedni właściciel nabył działkę w dniu 22 czerwca 1994 r. Budynki, budowle lub ich części posadowione na działkach zabudowanych o nr 80/13, 80/6, 80/12, 80/17, 80/5 nie były przedmiotem sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W opinii Wnioskodawcy w stosunku do posadowionych na zabudowanych działkach o nr 80/13, 80/6, 80/12 i 80/17 budynków, budowli lub ich części doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy, gdyż nieruchomości te były użytkowane przez pierwszego nabywcę/użytkownika po ich wybudowaniu, a pomiędzy tak rozumianym pierwszym zasiedleniem upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Wobec tak przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że pomimo użytkowania przedmiotowych nieruchomości zabudowanych od ponad dwóch lat jak wskazuje Wnioskodawca nie zostały one zasiedlone w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy. Wynika to z faktu, że poprzedni właściciele po wybudowaniu przedmiotowych nieruchomości (budynku, budowli lub ich części) usytuowanych na działkach o nr 80/13, 80/6, 80/12 i 80/17 po prostu je użytkowali. Zatem ww. działki zabudowane budynkami, budowlami lub ich częściami nie zostały nigdy oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT pierwszemu nabywcy, co oznacza, że w odniesieniu do planowanej sprzedaży ww. działek, na których są posadowione budynki, budowle lub ich części, nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że sam fakt używania nieruchomości przez poprzednich właścicieli do własnych celów spowodował pierwsze zasiedlenie i w konsekwencji może ono korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie również korzystać działka zabudowana o nr 80/5. Zabudowana działka budynkiem mieszkalnym niezgłoszonym do użytkowania również nie była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT pierwszemu nabywcy. Zatem w myśl art. 2 pkt 14 ustawy dostawa działki nr 80/5 będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Stronę wyroków NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14, oraz I FSK 1545/13 z dnia 30 października 2014 r. wskazać należy, że definicja pierwszego zasiedlenia zawarta jest w tzw. słowniczku ustawowym, zamieszczonym w przepisach ogólnych ustawy. Umieszczenie zaś jakiejś definicji w przepisach ogólnych danej ustawy przesądza o zasięgu, który obejmuje obszar całego tekstu ustawy. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem pierwszego zasiedlenia w innym znaczeniu niż to, które zostało określone w ww. art. 2 pkt 14 ustawy. Nie można zatem rozumieć tego terminu w sposób potoczny. Aby zatem można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik użytkował nieruchomość do działalności gospodarczej, lub do własnych celów, nie oznacza to, że została ona zasiedlona. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1359/09.) Stwierdzić należy, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Należy również podkreślić, że przepisy krajowe, w niniejszym zakresie, nie sprzeciwiają się regulacjom wspólnotowym. Z definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Dyrektywa nie zawiera definicji „pierwszego zasiedlenia”, stanowiącego przesłankę wyłączenia ze zwolnienia dostawy budynków i związanych z nimi gruntów. Należy zauważyć, że wskazane w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE kryterium „pierwszego zasiedlenia” może być zastąpione innymi kryteriami, takimi jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy). Skoro wskazany przepis art. 12 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy daje możliwość państwom członkowskim określenia własnych zasad (kryteriów) dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli, to tym samym należy przyjąć, że daje również możliwość definiowania pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Ustawodawca krajowy z możliwości tej skorzystał. W sytuacji kiedy przepisy Dyrektywy w istocie nie definiują pierwszego zasiedlenia, przepisy krajowe nie odstępując od tego kryterium jedynie je doprecyzowały (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10, jak również wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1767/14, oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 646/14.

Jednakże, należy mieć na uwadze, że zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwolnieniem objęta jest również dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Jak wynika z opisu sprawy przy nabyciu budynku budowli lub ich części posadowionych na działkach o nr 80/13, 80/6 80/12, 80/17 i 80/5 sprzedającemu (M.) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym miejscu należy wskazać, że nabywane przez Wnioskodawcę budynki budowle lub ich części będą towarami handlowymi, zatem nawet w sytuacji gdyby sprzedający poniósł wydatki przekraczające 30% wartości początkowej budynku lub jego części nie będą mogły być uznane za „ulepszenie” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Tym samym sprzedaż działek oznaczonych numerami 80/13, 80/6 80/12, 80/17 i 80/5 będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Odnośnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu działek oznaczonych numerami 80/10, 80/7, 80/11, 80/14, 80/16 oraz 80/13, 80/6, 80/12, 80/17, 80/5 należy zauważyć, że jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nabyte działki będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej transakcja dotycząca zbycia działek niezabudowanych o nr 80/10, 80/7, 80/11 oraz 80/16 będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Natomiast zbycie działki o nr 80/14 będzie podlegało opodatkowaniu w części odpowiadającej terenowi przeznaczonemu pod zabudowę stawką podstawową w wysokości 23%, natomiast w części obejmującej tereny niebędące budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W odniesieniu do działek zabudowanych oznaczonych numerami 80/13, 80/6, 80/12, 80/17 oraz 80/15 transakcja dotycząca ich zbycia będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w sytuacji otrzymania od sprzedawcy (M.) faktur dokumentujących transakcję sprzedaży przedmiotowych działek Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie działek o nr 80/10, 80/7, 80/11, 80/16, a także działki 80/14 w części, która jest oznaczona na rysunku planu symbolem RM-1 i przeznaczonym na tereny zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych o stałej lokalizacji, tj. sprzedaży działek opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT. Natomiast w zakresie sprzedaży działki 80/14 w części, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest symbolem ZM-2 przeznaczonym na tereny zieleni podmiejskiej użytkowane rolniczo, tj. części działki objętej zwolnieniem od podatku, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz działek o nr 80/13, 80/6, 80/12, 80/17, 80/15 objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z regulacjami art. 86 ust. 1 ustawy stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości w odniesieniu do działek nr 80/10 80/7, 80/11, 80/16, 80/5 oraz 80/14 w części oznaczonej na rysunku planu symbolem RM-1 należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości w odniesieniu do działek oznaczonych numerem 80/13, 80/6, 80/12, 80/17, 80/14 w części oznaczonej na rysunku planu symbolem ZM-2 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ nadmienia, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.