Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.257.2023.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-12
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spółki-spółka cywilna; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych-Stawka 10%
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 30 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 maja 2023 r. (wpływ 23 maja 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Ma Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz posiada z mężem wspólność majątkową.

7 grudnia 2010 r., działając jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, Pani wraz ze wspólniczką, również działającą jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej - obie zaś działające jako jedyni wspólnicy Spółki cywilnej, nabyła Pani ze wspólniczką prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr \`(...)\`., o pow. 0,4097 ha, położonej we wsi … w gminie … oraz własność znajdującego się na tej nieruchomości budynku, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności (budynek ten ma charakter handlowo-usługowy i stanowi do dnia dzisiejszego motel z częścią gastronomiczną). Nabycie nastąpiło na zasadach współwłasności łącznej za cenę \`(...)\` gr, przy czym cena zapłacona została przez wspólniczki w równych częściach, co wynika też z umowy Spółki cywilnej, w której postanowiono, że wspólniczki wnoszą do Spółki wartości materialne w postaci przedmiotowej nieruchomości w części po 1/2 (każda ze wspólniczek).

Przez pierwszych kilkanaście miesięcy nieruchomość w całości służyła do prowadzenia przez wspólniczki Spółki cywilnej działalności gospodarczej - działalności gastronomicznej. Po kilkunastu miesiącach (ok. 1,5 roku) wspólniczki zrezygnowały z prowadzenia tej działalności w przedmiotowej nieruchomości i ją wynajęły.

Nieruchomość nigdy nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie podlegała również amortyzacji.

9 czerwca 2021 r. Spółka cywilna została rozwiązana (funkcjonowała od 17 sierpnia 2010 r.). Następnie, 21 lipca 2021 r., na podstawie umowy o podział majątku objętego byłą wspólnością łączną wspólników Spółki cywilnej po rozwiązaniu Spółki cywilnej, wspólniczki postanowiły, że przedmiotową nieruchomość otrzyma Pani, za co wypłaci drugiej wspólniczce kwotę \`(...)\` zł. Tym samym, stała się Pani 21 lipca 2021 r. jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Odkupiona część nieruchomości weszła w skład majątku wspólnego małżonków.

Aktualnie nosi się Pani z zamiarem sprzedaży całej przedmiotowej nieruchomości za cenę \`(...)\` zł, zgodnie z zawartą umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość ma zostać zbyta do 29 kwietnia 2024 r.

Prowadzi Pani obecnie działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem według klasyfikacji PKD jest: 56.10.B Ruchome placówki gastronomiczne (również: 47.82.Z, 47.89.Z,47.99.Z,56.10.A, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 77.21.Z). Działalność gospodarcza opodatkowana jest ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Nieruchomość jest aktualnie, począwszy od 11 stycznia 2022 r., wynajmowana Pani X, przy czym najem ten jest najmem prywatnym, rozliczanym ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (8,5%).

Prowadzi Pani ponadto działalność rolną i jedyne nieruchomości, oprócz przedmiotowej, jakie były przez Panią nabywane i zbywane, związane były wyłącznie z prowadzeniem działalności rolnej. Obrót nieruchomościami nigdy nie stanowił przedmiotu Pani działalności gospodarczej.

W chwili obecnej nie jest Pani w stanie określić, jaka część środków przeznaczona zostanie na własne cele mieszkaniowe, przy czym celem tym będzie prawdopodobnie remont własnego domu lub inny cel określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1\. Od jakiej kwoty będzie Pani zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości?

2\. Czy dochód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości zostanie wydatkowany na Pani własne cele mieszkaniowe?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1.

Po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie Pani zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty \`(...)\` zł, pomniejszonej o ewentualne koszty odpłatnego zbycia, co wynika z następujących ustaleń:

W związku z faktem, że przedmiotowa nieruchomość nie została nigdy ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także nie była amortyzowana w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, należy uznać za stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, że: „nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy”.

Pani zdaniem, zasadne jest rozdzielenie pod względem ustalenia obowiązku podatkowego tego udziału w przedmiotowej nieruchomości, który został przez Panią nabyty 7 grudnia 2010 r., od pozostałego udziału - nabytego w wyniku podziału majątku Spółki cywilnej.

Odnośnie do pierwszego z nabytych udziałów - jego zbycie nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, zatem stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o PIT nie będzie stanowić źródła przychodów.

Odnosząc się zaś do pozostałego udziału w przedmiotowej nieruchomości, nabytego przez Panią 21 lipca 2021 r. za cenę \`(...)\` zł, uznać należy, że jego zbycie, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o PIT stanowić będzie źródło przychodów. Dlatego też uznając, że skoro całość przedmiotowej nieruchomości (100%) sprzedana zostanie za \`(...)\` zł, to udział w niej wynoszący 50% sprzedany zostanie za \`(...)\` zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, doszła Pani do wniosku, że jedynie sprzedaż tego udziału w przedmiotowej nieruchomości, który został nabyty przez Panią 21 lipca 2021 r. stanowi źródło przychodów, a zatem podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie różnica pomiędzy ceną zbycia (\`(...)\` zł) pomniejszoną o ewentualne koszty odpłatnego zbycia a ceną nabycia (\`(...)\` zł) tego udziału - tj. \`(...)\` zł pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Ad. 2.

Dochód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości zostanie wydatkowany na Pani własne cele mieszkaniowe.

Powyższe wynika z art. 21 ust. 1 pkt 131 zd. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Pani zdaniem, brak jest podstaw do rozróżnienia, czy zbywana nieruchomość związana była z prowadzoną działalnością gospodarczą (choć jak wskazano wyżej - niewykazywaną w ewidencji), czy też służyła do innych celów - istotne jest jedynie przeznaczenie dochodu z jej zbycia na własne cele mieszkaniowe i o ile ta przesłanka wystąpi dochód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5a pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bezpośredniej definicji „środków trwałych”, dokonuje natomiast ich podziału na podlegające i niepodlegające amortyzacji.

Definicja pojęcia „środki trwałe” wywodzi się z ustawy o rachunkowości, gdzie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15:

Ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Zalicza się do nich w szczególności:

­ nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, (…).

Grunt jest zdatny do użytku z chwilą nabycia. Na jego wartość początkową wpływać będzie wyłącznie cena należna sprzedającemu oraz koszty związane z zakupem (koszty aktu notarialnego, itp.). Co istotne, w przypadku nabycia nieruchomości zabudowanej - oddzielnymi środkami trwałymi będą grunty oraz posadowione na tym gruncie budynki i budowle.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

W myśl art. 861 § 1 ww. Kodeksu:

Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Stosownie do art. 862 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Przywołany przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydania wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny.

Zgodnie z art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku.

W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tej spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

W myśl art. 8 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9a ust. 1 ww. ustawy:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Zasady opodatkowania uzyskanych przez podatników objętych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej reguluje art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z tym przepisem:

W przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości będących:

1) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

2) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, nie przekracza 1 500 zł,

3) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

4) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które nie podlegają ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- bez względu na okres ich nabycia - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 10% uzyskanego przychodu, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

W myśl natomiast art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiedni.

W przytoczonym art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które – w przypadku uzyskania ich przez podatnika – stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia składników majątku, tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) analizowanej ustawy.

Zatem, regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził tych składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

W świetle powyższego, zaliczenie przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest możliwe, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

*   składnik majątku wykorzystywano dla celów prowadzonej działalności gospodarczej,

*   składnik ten stanowi/stanowił środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   składnik majątku podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności.

‒ zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie zaś do art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wymagają jednak, aby składnik majątku był przez podatnika wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Wskazać należy, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto, nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Z literalnej wykładni przywołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Natomiast na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że 7 grudnia 2010 r., nabyła Pani z drugą wspólniczką Spółki cywilnej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz własność znajdującego się na tej nieruchomości budynku, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności (budynek ten ma charakter handlowo-usługowy i stanowi do dnia dzisiejszego motel z częścią gastronomiczną). Nabycie nastąpiło na zasadach współwłasności łącznej za cenę \`(...)\` zł \`(...)\` gr, przy czym cena zapłacona została przez wspólniczki w równych częściach, co wynika też z umowy Spółki cywilnej, w której postanowiono, że wspólniczki wnoszą do Spółki wartości materialne w postaci przedmiotowej nieruchomości w części po 1/2 (każda ze wspólniczek). Przez pierwszych kilkanaście miesięcy nieruchomość w całości służyła do prowadzenia przez wspólniczki Spółki cywilnej działalności gospodarczej - działalności gastronomicznej. Po kilkunastu miesiącach (ok. 1,5 roku) wspólniczki zrezygnowały z prowadzenia tej działalności w przedmiotowej nieruchomości i ją wynajęły. Nieruchomość nigdy nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie podlegała również amortyzacji. 9 czerwca 2021 r. Spółka cywilna została rozwiązana (funkcjonowała od 17 sierpnia 2010 r.). Następnie, 21 lipca 2021 r. na podstawie umowy o podział majątku objętego byłą wspólnością łączną wspólników Spółki cywilnej po rozwiązaniu Spółki cywilnej, wspólniczki postanowiły, że przedmiotową nieruchomość otrzyma Pani, za co wypłaci drugiej wspólniczce kwotę \`(...)\` zł. Tym samym, stała się Pani 21 lipca 2021 r. jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Odkupiona część nieruchomości weszła w skład majątku wspólnego małżonków. Nosi się Pani z zamiarem sprzedaży całej przedmiotowej nieruchomości za cenę \`(...)\` zł - zgodnie z zawartą umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości, przedmiotowa nieruchomość ma zostać zbyta do 29 kwietnia 2024 r. Prowadzi Pani obecnie działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem według klasyfikacji PKD jest: 56.1.OB Ruchome placówki gastronomiczne (również: 47.82.Z, 47.89.Z,47.99.Z,56.10.A, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 77.21.Z). Działalność gospodarcza opodatkowana jest ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Nieruchomość jest począwszy od 11 stycznia 2022 r. wynajmowana, przy czym najem ten jest najmem prywatnym, rozliczanym ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (8,5%). Prowadzi Pani ponadto działalność rolną i jedyne nieruchomości, oprócz przedmiotowej, jakie były przez Panią nabywane i zbywane, związane były wyłącznie z prowadzeniem działalności rolnej. Obrót nieruchomościami nigdy nie stanowił przedmiotu Pani działalności gospodarczej. Nie jest Pani w stanie określić, jaka część środków przeznaczona zostanie na własne cele mieszkaniowe, przy czym celem tym będzie prawdopodobnie remont własnego domu lub inny cel określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT.

W odniesieniu do skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz znajdującego się na tej nieruchomości budynku handlowo-usługowego, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności) wskazać należy, że w analizowanej sprawie nie ma znaczenia, że przedmiotowa nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Decydujący dla oceny kwestii wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej jest fakt, że została ona zakupiona przez Panią oraz drugą wspólniczkę Spółki cywilnej oraz przez pierwszych kilkanaście miesięcy nieruchomość w całości służyła do prowadzenia działalności gastronomicznej w ramach Spółki cywilnej. Po kilkunastu miesiącach (ok. 1,5 roku) zrezygnowano z prowadzenia tej działalności w przedmiotowej nieruchomości i została ona wynajęta.

W związku z tym - konsekwentnie - przychód ze sprzedaży składnika majątku, który był wykorzystywany w działalności gospodarczej i spełniał warunki do zakwalifikowania go do środków trwałych, powinien zostać zaliczony do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Należy podkreślić, że nie powinno się traktować przepisów podatkowych wybiórczo i dostosowywać ich do bieżących potrzeb w zależności od okoliczności sprawy.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Planowana przez Panią sprzedaż nieruchomości będzie miała związek z działalnością gospodarczą i nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, ponieważ od daty planowanej sprzedaży nieruchomości nie upłynie 6 lat od momentu wycofania nieruchomości z działalności gospodarczej Spółki, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się Pani zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to uzyskany przychód ze sprzedaży całej nieruchomości winien podlegać opodatkowaniu stawką wynoszącą 10%, tj. na zasadach określonych w art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Nie sposób zgodzić się z Pani stanowiskiem, że zasadne jest rozdzielenie pod względem ustalenia obowiązku podatkowego udziału w przedmiotowej nieruchomości, który został przez Panią nabyty 7 grudnia 2010 r., od pozostałego udziału - nabytego w wyniku podziału majątku Spółki cywilnej 21 lipca 2021 r.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania 19% podatek, o którym mowa w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ma on zastosowanie wyłącznie do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy.

Konsekwencją powyższego będzie również brak możliwości skorzystania przez Panią ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to dotyczy bowiem wyłącznie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywoła skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy Pani. Nie wywołuje skutków prawnych dla Pani męża, ani drugiej wspólniczki rozwiązanej Spółki cywilnej.

Odnosząc się natomiast do przedstawionych kwot podanych we wniosku informuję, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do moich kompetencji, prawidłowość takiego rozliczenia podlega, bowiem weryfikacji przez inny organ podatkowy – naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie, bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W związku z powyższym nie mogę odnieść się do wskazanych przez Panią we wniosku wyliczeń.

Końcowo wskazuję, że dokumenty dołączone przez Panią do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).