Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.493.2021.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-31
Teza: Uznanie odpłatnego udostępnienia przez Gminę Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. odpłatne świadczenie usług, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji oraz dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją na bieżąco, jeszcze przed dniem oddania Inwestycji do użytkowania.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; udostępnienie-udostępnienie odpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-podatnik - jednostki samorządu terytorialnego i organy władzy publicznej ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

\- **nieprawidłowe** w części dotyczącej uznania odpłatnego udostępnienia przez Gminę Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. odpłatne świadczenie usług,

\- **nieprawidłowe** w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji,

\- **nieprawidłowe** w części dotyczącej dokonywania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją na bieżąco, jeszcze przed dniem oddania Inwestycji do użytkowania.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia przez Gminę Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. odpłatne świadczenie usług, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji oraz dokonywania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją na bieżąco, jeszcze przed dniem oddania Inwestycji do użytkowania. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 grudnia 2021 r. (wpływ 14 grudnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT (…).

Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. W ramach wykonywanych zadań Gmina odpowiada m.in. za sprawy dotyczące gospodarki nieruchomościami, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

„A” do 17 czerwca 2021 r. Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury (…) (Uchwała (….) Rady Miejskiej (…) z 25 maja 2021 r. w sprawie zmiany nazwy) jest samorządową instytucją kultury działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. „A” posiada osobowość prawną (odrębną od Gminy osobowość prawną) oraz legitymuje się odrębnym numerem NIP. Przedmiotem działalności „A” jest działalność kulturalna polegająca na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Gmina rozpoczęła realizację projektu inwestycyjnego pod nazwą „…” (dalej: Inwestycja). Przedmiotem zadania jest budowa skweru usług kultury zwanego „…” (…) wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną (utwardzenia, wjazdy, komunikacja wewnętrzna na działce, uzbrojenie terenu, śmietniki). Dodatkowo na „…” powstanie Punkt Gastronomiczny, który będzie zarządzany przez „A”. W sezonie letnim przy punkcie funkcjonować będzie ogródek zewnętrzny, który znajdować się będzie na zmodernizowanym „…”. W ramach projektu zostanie wykonany nowy obiekt pełniący funkcję kawiarenki oraz punktu turystycznego. Wartość Punktu Gastronomicznego wyniesie ok. (…) zł.

Czynione przez Gminę wydatki tytułem Inwestycji stanowią „wytworzenie nieruchomości” w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez które rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zasadniczo realizacja Inwestycji rozpoczęła się w 2018 r., gdy Gmina podjęła starania o uzyskanie dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 i w efekcie tych starań podpisała z Zarządem Województwa umowę o dofinansowanie Inwestycji „…”. Zakończenie realizacji Inwestycji planowane jest na kwiecień 2022 r., płatność maj 2022 r.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywa towary i usługi. Wydatki ponoszone tytułem realizacji Inwestycji dokumentowane są oraz będą przez kontrahentów Gminy fakturami, w których wykazane będą kwoty VAT. W fakturach Gmina widnieje jako nabywca.

Zgodnie z pierwotnymi założeniami, po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz oddaniu jej do użytkowania Gmina udostępni (odda do używania) Inwestycję „A” w oparciu o odpłatną umowę cywilnoprawną – umowę dzierżawy. W związku z takimi założeniami co do sposobu wykorzystania Inwestycji po jej zrealizowaniu, w stosownych dokumentach dotyczących dofinansowania z RPO (w tym we wniosku o dofinansowanie), Gmina określiła podatek od towarów i usług jako koszt (wydatek) niekwalifikowalny (w zakresie wydatków, które mają dotyczyć Inwestycji mającej być przedmiotem odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. Punktu Gastronomicznego).

Uwzględniając konieczność zachowania procedur przewidzianych przepisami powszechnie obowiązującego prawa, zawarcie umowy dzierżawy zostanie dokonane w możliwie najkrótszym terminie od zakończenia realizacji Inwestycji. Na podstawie zawartej umowy dzierżawy dotyczącej Inwestycji Gmina udostępni Punkt Gastronomiczny „A” do używania w zamian za umówiony czynsz. Czynsz składać się będzie z dwóch części składowych, pierwszej kwoty stałej i drugiej dodatkowej jako przyjęty procent od dochodów lub przychodów uzyskanych przez „A” w związku z wykorzystaniem Punktu Gastronomicznego.

W związku z przedstawionym zdarzeniem Gmina zdecydowała się złożyć wniosek.

W uzupełnieniu wniosku z 13 grudnia 2021 r. w odpowiedzi na pytania:

a) Czy przedmiotem dzierżawy będzie cała Inwestycja polegająca na budowie skweru usług kultury zwanego „…” wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz Punktem Gastronomicznym, czy przedmiotem dzierżawy będzie tylko Punkt Gastronomiczny?

b) Ile szacunkowo będzie wynosił miesięczny obrót z tytułu dzierżawy na rzecz „A” Inwestycji, o której mowa we wniosku, powstałej w ramach projektu inwestycyjnego pn. „…”?

c) Na jaki okres zostanie zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a ww. dzierżawcą?

d) W jakiej relacji będzie pozostawał czynsz z tytułu dzierżawy wskazanej Inwestycji do wydatków poniesionych w związku z budową tej Inwestycji? Proszę podać wielkość udziału.

e) W jakiej relacji procentowej do wartości Inwestycji będzie ustalona wysokość wynagrodzenia za dzierżawę w stosunku rocznym?

f) Czy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę ww. Inwestycji? Jeśli tak, to w jakim horyzoncie czasowym?

g) Czy obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy będzie znaczący dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tytułu tej dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

h) Przy uwzględnieniu jakich czynników została dokonana kalkulacja czynszu dzierżawnego?

i) Czy wysokość czynszu dzierżawnego została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?

j) Czy wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy Inwestycji będzie niższe od wartości rynkowej, równe wartości rynkowej, czy też wyższe od tej wartości?

wskazali Państwo, że:

a) przedmiotem odpłatnej dzierżawy będzie tylko Punkt Gastronomiczny,

b) wskazana Inwestycja opisana we wniosku jest w trakcie realizacji. Obecnie Gmina nie jest w stanie ostatecznie wskazać ile będzie wynosić miesięczny obrót z tyt. odpłatnej dzierżawy Punktu Gastronomicznego po zakończeniu Inwestycji, gdyż obrót uzależniony będzie od ilości klientów Punktu Gastronomicznego, dlatego też Gmina zamierza określać czynsz dzierżawy z dwóch części składowych, pierwszej stałej i drugiej dodatkowej jako przyjęty procent od dochodów, aby zapewnić stały czynnik,

c) zawarcie umowy nastąpi na okres 5 lat z możliwością jej dalszego przedłużenia (przedłużenie miałoby nastąpić przed upływem okresu 5 lat). Generalnie, aktualne założenie Gminy jest jednak takie, aby odpłatne udostępnienie Inwestycji „A” następowało w okresie dłuższym niż 10 lat,

d) Gmina wskazywała powyżej, że obecnie nie jest jej znana ostateczna wysokość czynszu dzierżawnego, w związku z czym nie jest w stanie określić, w jakiej relacji procentowej będzie on pozostawał w stosunku rocznym do wydatków inwestycyjnych, poniesionych w ramach budowy Punktu Gastronomicznego.

Gmina wskazuje jednak, że w toku ustalania wysokości czynszu dzierżawnego będzie zmierzać do tego, by relacja ta kształtowała się na jak najwyższym poziomie.

e) wartość netto Punktu Gastronomicznego wynosi (…) zł, natomiast zaangażowane przez Gminę środki własne w zakresie Punktu Gastronomicznego to ok. (…) zł netto (w przybliżeniu).

Ostateczna treść umowy, która będzie zawierana po zakończeniu realizacji Punktu Gastronomicznego, będzie – jak już wskazano – jeszcze przedmiotem ustaleń, ale Gmina zakłada i oczekuje, że będzie to minimum 2-3% w stosunku do zaangażowanych przez Gminę w Inwestycję środków własnych.

Przy czym w wartości stosunku, o którym mowa wyżej, nie jest możliwe ostateczne uwzględnienie wartości należnego Gminie wynagrodzenia, w części, w jakiej będzie uzależnione od uzyskanych przez „A” przychodów (dochodów) z Punktu Gastronomicznego. W tym sensie, najprawdopodobniej, stosunek o którym mowa wyżej, będzie przedstawiał wartość wyższą.

f) Gmina ma nadzieję na uzyskanie zwrotu zaangażowanych przez nią środków finansowych w realizację Punktu Gastronomicznego, przynajmniej w zakresie wkładu własnego, w rozsądnym – z punktu widzenia wartości i rodzaju Inwestycji, a także okresu jej wykorzystywania – czasie.

Bardzo trudno jest na ten moment sporządzenia odpowiedzi (pisma) określić, w jakim czasie możliwy jest ewentualny zwrot poniesionych nakładów przez Gminę, z uwagi na zawarcie umowy dzierżawy. Będzie to bowiem w dużej mierze zależne od wartości przychodów (dochodów) jakie „A” uzyska w związku z wykorzystaniem Punktu Gastronomicznego – jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji będzie to jeden z elementów (czynników), od którego uzależniona będzie wysokość czynszu Gminie od „A”. Należy zauważyć, że na ten element mają wpływ czynniki zupełnie niezależne od Gminy i „A” takie jak np. pandemia C0VID-19, od występowania której zależy możliwość i zakres komercyjnego wykorzystania Punktu Gastronomicznego.

Gmina była by usatysfakcjonowana gdyby zwrot zaangażowanych przez Gminę środków w ramach Punktu Gastronomicznego nastąpił w okresie około 40 lat. Przy założeniu, że Gmina będzie wynajmować Punkt Gastronomiczny na rzecz „A” przez taki okres można założyć, że uzyskanie zwrotu zaangażowanych przez Gminę środków nastąpi, ale trzeba również uwzględnić, że taka sytuacja może nie nastąpić w takim czasie (tylko w dłuższym). Nie można jednak również wykluczyć, że zwrot nakładów związanych z Punktem Gastronomicznym nastąpi w wyniku zbycia nieruchomości przez Gminę (np. za 30 albo 40 lat).

Dodać należy, że dla Gminy zwrot poniesionych w ramach Punktu Gastronomicznego nakładów jest istotny, ale również istotne są potencjalne koszty (ich wyeliminowanie) jakie Gmina musiała by ponieść, gdyby chciała wykorzystywać Punkt Gastronomiczny we własnym zakresie (gdyby chciała rozpocząć świadczyć usługi z wykorzystaniem Punktu Gastronomicznego we własnym zakresie) i jakie musiałaby ponosić na utrzymanie Punktu Gastronomicznego w przypadku nieoddania go w odpłatną dzierżawę.

g) obrót z tytułu dzierżawy Punktu Gastronomicznego będzie miał istotne znaczenie dla Gminy. W szczególności Gmina jako jednostka sektora finansów publicznych zobowiązana jest realizować swoje zadania w sposób efektywny oraz zobowiązana jest do dbałości o środki publiczne w każdej wysokości. W związku z powyższym obrót z tytułu dzierżawy Punktu Gastronomicznego będzie znaczący dla budżetu Gminy.

Odpowiadając w pozostałym zakresie na ww. pytanie Gmina informuje, że dochody Gminy z tytułu najmu/dzierżawy w skali roku wynoszą (…) zł (dane za 2020 r.), natomiast łączne dochody Gminy za 2020 r. wyniosły (…) zł (są to dochody Gminy zgodnie ze sprawozdaniem z wykonania budżetu obejmujące dochody Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy).

Stosunek dochodów Gminy z tytułu najmu/dzierżawy do dochodów ogółem wyniósł w przybliżeniu (zaokrągleniu) 2%. Jest to zatem wartość (wskaźnik) o charakterze istotnym, w szczególności gdy zwróci się uwagę na okoliczność, iż Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i na wysokość (wartość) jej dochodów ogółem wpływają specyficzne okoliczności i wartości. Przykładowo, na wartość dochodów ogółem Gminy składa się kwota (…) zł, która jest przeznaczona na wypłatę przez Gminę świadczeń „500+”. Pozycja ta, mimo iż znaczna stanowi w rzeczywistości kwotę do dalszego rozdysponowania pomiędzy beneficjentów świadczenia „500+”. W związku z powyższym, odniesienie wartości dochodów Gminy z tytułu najmu/dzierżawy do całości dochodów Gminy może nie przedstawiać – w ocenie Gminy – rzeczywistego znaczenia dochodów z tytułu najmu/dzierżawy dla budżetu Gminy.

h) Przy kalkulacji czynszu brane będą pod uwagę w szczególności poniższe czynniki:

i. wartość Punktu Gastronomicznego,

ii. okresy rozliczeniowe – np. miesięczne, kwartalne, półroczne albo roczne; w tym sensie ostateczną wartość czynszu uzależnia się m.in. od tego czy czynsz będzie uiszczany przez „A” miesięcznie, kwartalnie, czy też za okresy półroczne albo roczne,

iii. która strona umowy dzierżawy (Gmina czy „A”) będzie ponosić koszty związane z Punktem Gastronomicznym (w tym koszty jej utrzymania) oraz ewentualnie jakie koszty i w jakim zakresie (np. czy i jakie naprawy będą obciążać daną stronę umowy),

iv. wartość stawki amortyzacyjnej dla obiektów tego samego rodzaju jak Punkt Gastronomiczny, wskazującą na okres zużycia danego składnika majątkowego,

v. wartość poniesionych (zaangażowanych) przez Gminy środków własnych związanych z realizacją Punktu Gastronomicznego (wartość wkładu własnego Gminy),

vi. wartość czynszu w podobnych umowach (o ile uda się ustalić i wyszukać podobne umowy lub dane dotyczące takich umów),

vii. oczekiwaną (szacowaną) wartość przychodów (dochodów) jakie „A” potencjalnie może uzyskać z wykorzystania Punktu Gastronomicznego,

Gmina, kalkulując wysokość czynszu, bierze również pod uwagę koszty jakie musiałaby ponieść, gdyby chciała wykorzystywać Punkt Gastronomiczny we własnym zakresie (gdyby chciała rozpocząć świadczyć usługi z wykorzystaniem Punktu Gastronomicznego we własnym zakresie), a także koszty jakie musiałaby ponosić na utrzymanie Punktu Gastronomicznego w przypadku nieoddania go w odpłatną dzierżawę,

i) Gmina zamierza dokonać kalkulacji wysokości czynszu przy uwzględnieniu realiów rynkowych (przede wszystkim czynników wskazanych w odpowiedzi na pkt h),

j) Gmina zamierza dokonać takiej kalkulacji wysokości czynszu (wynagrodzenia z tytułu dzierżawy), aby wysokość tego wynagrodzenia odpowiadała wartości rynkowej.

### Pytania

### 1\. Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. odpłatne świadczenie usług?

### 2\. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji?

### 3\. Czy Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynione wydatki na Inwestycję na bieżąco, a więc jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Odpłatne udostępnienie przez Gminę Inwestycji na podstawie Umowy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. odpłatne świadczenie usług.

Ad 2.

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Ad 3.

Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynione wydatki na Inwestycję na bieżąco, a więc jeszcze przed dniem oddania Inwestycji do użytkowania.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: uptu) w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem w sytuacji, w której spełnione zostaną dwie przesłanki:

1) nabycia towarów/usług dokonywane są przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT (czynnego podatnika podatku od towarów i usług),

2) nabywane towary/usługi wykorzystywane są (będą) przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na tle ww. przesłanek zasadnym jest wskazanie, że jeśli nabywane przez podatnika towary i usługi będą wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT (w tym przyszłych czynności opodatkowanych), wówczas podatnik posiada bieżące prawo do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast według art. 15 ust. 2 uptu, pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W opisie zdarzenia wskazano, że zgodnie z pierwotnymi założeniami Gmina po zakończeniu Inwestycji udostępni ją „A” na podstawie Umowy (odpłatnej umowy cywilnoprawnej). Oznacza to zatem, udostępnienie Inwestycji przez Gminę na rzecz „A” będzie dokonywane w oparciu o czynność podlegającą opodatkowaniu VAT - odpłatne udostępnienie Inwestycji przez Gminę na rzecz „A” będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu oraz art. 8 ust. 1 uptu.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca udostępni Inwestycję na rzecz innego podmiotu trzeciego („A”) za wynagrodzeniem (na podstawie Umowy). W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie spełnione będą przesłanki uznania, że czynność wykonywana w przyszłości przez Wnioskodawcę będzie świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 uptu i objęta zostanie zakresem opodatkowania VAT. Zatem, odpłatne udostępnienie przez Gminę Inwestycji na podstawie Umowy będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług (opodatkowanie nastąp według 23% stawki VAT).

Z kolei jak wskazano wcześniej, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT, w tym czynnościami przyszłymi (planowanymi).

Dlatego też, zdaniem Gminy – istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami poniesionymi tytułem Inwestycji a wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci odpłatnej usługi opodatkowanej 23% stawką VAT (polegającej na zakładanym odpłatnym udostępnieniu Inwestycji na podstawie umowy cywilnoprawnej). Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę Inwestycji, nie powstałby przedmiot Umowy i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegającej opodatkowaniu VAT usługi.

Oznacza to zarazem, że w odniesieniu do wydatków związanych z wytworzeniem Inwestycji, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, mając na względzie powyższe, zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, Gmina spełnia wszystkie przesłanki do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj.:

1) działa w charakterze podatnika VAT – będzie świadczyć opodatkowaną VAT usługę na podstawie umowy cywilnoprawnej,

2) wykorzystując Inwestycję, będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług opodatkowanego VAT, a więc nabywane towary i usługi służą wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanej we wniosku Inwestycji, wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach podatkowych, np.:

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.122.2018.2.MŁ;

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.38.2017.2.AR;

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.68.2017.1.DM;

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.36.2017.2.MWJ;

\- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-3.4512.179.2016.2.AG;

\- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-29/16/KG;

\- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. IBPP3/4512-197/16/JP;

\- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 października 2016 r., sygn. ITPP2/4512-558/16-1/AD.

Natomiast w kwestii terminu dokonania odliczenia, Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wydatków (podatku naliczonego) związanego z Inwestycją, będzie miała prawo do odliczenia, które będzie, mogła zrealizować na bieżąco (w miesiącu otrzymania faktur dokumentujących poniesione wydatki tytułem Inwestycji lub w trzech miesiącach kolejnych).

Z art. 86 ust. 1 uptu wynika, iż ustawodawca, informując warunek związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnił prawa do odliczenia w związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek, tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynikać będzie, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej. Tym samym można stwierdzić, iż wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Wyżej poczynione uwagi korespondują z przyjętą w podatku od towarów i usług zasadą tzw. odliczenia bieżącego (niezwłocznego). Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie ma obowiązku czekania aż nabyty towar lub usługa zostaną efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany (a pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego – w chwil odliczenia – funkcjonalnego związku).

A zatem, na tle przedstawionego opisu sprawy, w odniesieniu do wydatków (podatku naliczonego) związanego z realizacją Inwestycji, Gmina będzie miała prawo do odliczenia, które będzie mogła zrealizować na bieżąco (z uwzględnieniem pozostałych zasad dokonywania odliczeń), a więc w miesiącu otrzymania faktur dokumentujących poniesione wydatki tytułem Inwestycji lub trzech miesiącach kolejnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

a) czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

b) ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

„A” jest samorządową instytucją kultury. „A” posiada osobowość prawną (odrębną od Gminy osobowość prawną) oraz legitymuje się odrębnym numerem NIP. Gmina rozpoczęła realizację projektu inwestycyjnego pod nazwą „…” (dalej: Inwestycja). Przedmiotem zadania jest budowa skweru usług kultury zwanego „…” (…) wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną (utwardzenia, wjazdy, komunikacja wewnętrzna na działce, uzbrojenie terenu, śmietniki). Dodatkowo na „…” powstanie Punkt Gastronomiczny, który będzie zarządzany przez „A”. W sezonie letnim przy punkcie funkcjonować będzie ogródek zewnętrzny, który znajdować się będzie na zmodernizowanym „…”. W ramach projektu zostanie wykonany nowy obiekt pełniący funkcję kawiarenki oraz punktu turystycznego.

Zasadniczo realizacja Inwestycji rozpoczęła się w 2018 r., gdy Gmina podjęła starania o uzyskanie dofinansowania z . Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 i w efekcie tych starań podpisała z Zarządem Województwa. umowę o dofinansowanie Inwestycji „…”. Zakończenie realizacji inwestycji planowane jest na kwiecień 2022 r.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywa towary i usługi. Wydatki ponoszone tytułem realizacji Inwestycji dokumentowane są oraz będą przez kontrahentów Gminy fakturami, w których wykazane będą kwoty VAT. W fakturach Gmina widnieje jako nabywca.

Zgodnie z pierwotnymi założeniami, po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz oddaniu jej do użytkowania Gmina udostępni (odda do używania) Inwestycję „A” w oparciu o odpłatną umowę cywilnoprawną – umowę dzierżawy.

Uwzględniając konieczność zachowania procedur przewidzianych przepisami powszechnie obowiązującego prawa, zawarcie umowy dzierżawy zostanie dokonane w możliwie najkrótszym terminie od zakończenia realizacji Inwestycji. Na podstawie zawartej umowy dzierżawy dotyczącej Inwestycji Gmina udostępni Punkt Gastronomiczny „A” do Używania w zamian za umówiony czynsz. Czynsz składać się będzie z dwóch części składowych, pierwszej kwoty stałej i drugiej dodatkowej jako przyjęty procent od dochodów lub przychodów uzyskanych przez „A” w związku z wykorzystaniem Punktu Gastronomicznego. Przedmiotem odpłatnej dzierżawy będzie tylko Punkt Gastronomiczny.

Zawarcie umowy dzierżawy nastąpi na okres 5 lat z możliwością jej dalszego przedłużenia (przedłużenie miałoby nastąpić przed upływem okresu 5 lat). Generalnie, aktualne założenie Gminy jest jednak takie, aby odpłatne udostępnienie Inwestycji „A” następowało w okresie dłuższym niż 10 lat.

Gmina ma nadzieję na uzyskanie zwrotu zaangażowanych przez nią środków finansowych w realizację Punktu Gastronomicznego, przynajmniej w zakresie wkładu własnego, w rozsądnym – z punktu widzenia wartości i rodzaju Inwestycji, a także okresu jej wykorzystywania – czasie.

Obrót z tytułu dzierżawy Punktu Gastronomicznego będzie miał istotne znaczenie dla Gminy.

Gmina zamierza dokonać kalkulacji wysokości czynszu przy uwzględnieniu realiów rynkowych (przede wszystkim czynników wskazanych powyżej). Gmina zamierza dokonać takiej kalkulacji wysokości czynszu (wynagrodzenia z tytułu dzierżawy), aby wysokość tego wynagrodzenia odpowiadała wartości rynkowej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Gminy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania odpłatnego udostępnienia przez Gminę Inwestycji na podstawie Umowy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Umówiony między stronami czynsz jest więc wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Punktu Gastronomicznego na rzecz samorządowej instytucji kultury (odrębnego podmiotu), na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a „A” jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Zatem Gmina w takim przypadku nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność odpłatnego udostępnienia przez Gminę Punktu Gastronomicznego na rzecz „A” (odpłatna dzierżawa) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Podsumowując, w związku z faktem, iż przedmiotem dzierżawy nie będzie cała Inwestycja, a jedynie Punkt Gastronomiczny, to tylko jego odpłatne udostępnienie przez Gminę na podstawie Umowy stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatne świadczenie usług.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina w przedmiotowej sprawie działa/będzie działa jako podatnik podatku VAT, ponieważ część Inwestycji (Punkt Gastronomiczny) została rozpoczęta z zamiarem odpłatnego udostępniania Punktu Gastronomicznego na rzecz „A”. Z kolei odpłatne świadczenie usług polegające na udostępnieniu Punktu Gastronomicznego na podstawie umowy dzierżawy na cele wskazane w przedmiotowej sprawie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku.

Jak wskazano powyżej podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej Punktu Gastronomicznego, warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione, gdyż Gmina realizując tę część Inwestycji będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a dzierżawa Punktu Gastronomicznego będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz fakt, że przedmiotem dzierżawy nie będzie cała Inwestycja, tylko sam Punkt Gastronomiczny należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione jedynie w odniesieniu do Punktu Gastronomicznego, ponieważ wydatki związane z nabyciem towarów i usług w ramach budowy Punktu Gastronomicznego są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przez czynnego podatnika podatku VAT.

**W związku z powyższym, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku** **naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych tylko z realizacją Punktu Gastronomicznego. W konsekwencji, Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją całej Inwestycji.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 jest nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą możliwości dokonywania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją na bieżąco, a więc jeszcze przed dniem oddania Inwestycji do użytkowania.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Wydłużenie terminu do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. przepisu z dwóch do maksymalnie trzech kolejnych okresów rozliczeniowych stanowi jedno z rozwiązań wprowadzonych w ramach tzw. pakietu SLIM VAT, którego podstawowym celem było uproszczenie rozliczania przez podatników podatku od towarów i usług. Umożliwia ono podatnikom, którzy nie odliczyli podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy miesięczny okres rozliczeniowy (za który przysługiwało im to prawo), dokonanie takiego odliczenia za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, przez co wydłużony został efektywnie czas na skorzystanie z prawa do odliczenia łącznie do czterech miesięcy.

W związku z brakiem przepisu przejściowego, który regulowałby kwestię dotyczącą stosowania „nowego” brzmienia art. 86 ust. 11 ustawy, biorąc jednak pod uwagę cel, w jakim wprowadzona została ww. nowelizacja art. 86 ust. 11 ustawy, którym było ułatwienie i wydłużenie dokonywania odliczeń w podatku od towarów i usług, należy przyjąć, że wolą ustawodawcy nie było ograniczenie uprawnienia do dokonania odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych wyłącznie do faktur otrzymanych po dniu wejścia w życie ww. przepisu.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.):

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie ustawa ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest zatem intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina powinna dokonać bieżącego odliczenia VAT w oparciu o zasadę ogólną, tj. zgodnie z art. 86 ustawy w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury, o ile nie upłynęły trzy kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym Gmina otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Po upływie tych okresów Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

**Podsumowując, Gmina może/będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego (ujętego) w fakturach dokumentujących czynione wydatki – związane tylko z Punktem Gastronomicznym – na bieżąco, a więc jeszcze przed dniem oddania Punktu Gastronomicznego do użytkowania.**

Zatem stanowisko Gminy w odniesieniu o pytania oznaczonego nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Zaznaczyć w szczególności należy, że interpretacja nie rozstrzyga w zakresie poprawności wskazanej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku stawki podatku VAT dla odpłatnego udostępnienia przez Gminę Punktu Gastronomicznego na podstawie Umowy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wskazać ponadto należy, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa interpretacji indywidualnych zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały one wydane. Tym samym, tutejszy organ potraktował przytoczone przez Państwa interpretacje indywidualne jako argumenty wspierające Państwa stanowisko, nie mogły one jednak wpłynąć bezpośrednio na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły w odniesieniu do indywidualnych spraw.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).