Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-669/13-6/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-07
Teza: Prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z aportem Infrastruktury.
Słowa kluczowe: aport; budowle; gmina; infrastruktura; korekta; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z aportem Infrastruktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania i niekorzystania ze zwolnienia czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki,

*   podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki,

*   prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z aportem Infrastruktury.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 października 2013 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, sprostowanie w zakresie liczby zdarzeń przyszłych oraz brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (potwierdzenie VAT-5 zostało wydane w dniu 6 maja 2013 r., a pierwszą deklarację Gmina złożyła za maj 2013 r. zgodnie ze złożonym formularzem VAT-R). Urząd Miasta i Gminy (dalej jako: „Urząd”) nie jest i nigdy nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy. Gmina w tym zakresie zrealizowała m.in. 2 projekty dofinansowane ze źródeł zewnętrznych:

*   Kompleksowy system wodno-ściekowy gminy wraz z przebudową oczyszczalni ścieków w miejscowości P. (dalej: „Kompleksowy system wod-kan”). W ramach tej inwestycji powstało kilka środków trwałych, tj. sieci wodociągowe, sieć wodociągowa z przyłączami, sieć kanalizacji sanitarnej z przykanalikami, przepompownia ścieków surowych;

*   System wodociągowy „…” - studnia głębinowa (dalej: „Studnia głębinowa”). W wyniku tej inwestycji powstał jeden środek trwały, tj. ujęcie wody (studnia głębinowa).

Powyższe inwestycje i powstałe w ich wyniku środki trwałe (dalej łącznie określane jako: „Infrastruktura” lub „Mienie”) były realizowane przez Gminę w latach 2008-2012 i były finansowane ze środków Gminy, a także z środków pochodzących z Unii Europejskiej (m.in. z pomocy finansowej otrzymanej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich otrzymanej na podstawie umowy z Samorządem Województwa). Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku tych inwestycji mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł.

W skład powyższej Infrastruktury wchodzą następujące elementy:

1.  Sieć wodociągowa z przyłączami B. i M.;
2.  Sieć wodociągowa z przyłączami B., P., J., N.;
3.  Przepompownia ścieków surowych - przebudowa Oczyszczalni ścieków w P.;
4.  Oczyszczalnia ścieków w P. - modernizacja;
5.  Sieć kanalizacji sanitarnej z przepompowniami i przykanalikami w P., ul. M., P., Z.;
6.  Sieć wodociągowa z przyłączami we wsi S.;
7.  System wodociągowy „…” (studnia głębinowa).

Infrastruktura została po wybudowaniu udostępniona Zakładowi Gospodarki Komunalnej (dalej jako: „Zakład” lub „ZGK”). Przekazanie Infrastruktury do Zakładu z zasady miało charakter bezumowny (nie dochodziło do zawarcia pomiędzy Gminą a Zakładem umowy dotyczącej np. użytkowania). W przypadku Kompleksowego systemu wod-kan do przekazania doszło w oparciu o dokumenty księgowe (dokument PT, tj. protokół przekazania-przejęcia środka trwałego) oraz na podstawie zarządzenia Burmistrza w sprawie powierzenia Zakładowi w administrowanie mienia komunalnego stanowiącego własność Gminy. Z kolei Studnia głębinowa, choć budowa jej została zakończona, nigdy nie została przekazana do Zakładu i była środkiem trwałym wykazywanym księgowo przez Gminę. Przedmiotowy środek trwały po oddaniu do użytkowania był wykorzystywany bezumownie przez Zakład. Zakład nie ponosił żadnych dodatkowych opłat z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz Gminy.

Zakład wykorzystywał przekazaną Infrastrukturę do wykonywania usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy (tj. do czynności opodatkowanych VAT).

W dniu 30 kwietnia 2013 r. Zakład uległ przekształceniu w spółkę prawa handlowego posługującą się nazwą Zakład Usług Komunalnych Sp. z o.o., której Gmina jest 100% udziałowcem (dalej jako: „Spółka”). W związku z faktem, iż część Infrastruktury została dofinansowana z funduszy zewnętrznych, Gmina do czasu uzgodnienia sposobu udostępnienia Kompleksowego systemu wod-kan, z ostrożności zadecydowała o powrotnym przekazaniu tej części Infrastruktury na stan Gminy. Po uzgodnieniu z instytucją dofinansowującą (tj. z Samorządem Województwa) sposobu udostępnienia Infrastruktury Mienie zostało wydzierżawione Spółce.

Pierwszym okresem odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy był miesiąc maj 2013 r. Dzierżawę Infrastruktury Gmina opodatkowuje VAT. W celu potwierdzenia prawidłowości m.in. zastosowania opodatkowania do przedmiotowej transakcji Gmina złożyła wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: „DIS”) o interpretację indywidualną (data nadania wniosku pocztą - 16 lipca 2013 r.).

Gmina ze względu na brak dokonanej rejestracji dla celów podatku VAT, a także ze względu na fakt nieodpłatnego powierzenia Zakładowi wybudowanej Infrastruktury (i tym samym braku możliwości wykazania przez Gminę bezpośredniego związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT), nie miała do maja 2013 r. prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od tego typu wydatków. W konsekwencji Gmina jak dotąd nie dokonywała żadnych odliczeń podatku naliczonego w związku z inwestycjami w Infrastrukturę.

Jednakże w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanej Infrastruktury, tj. zawarcia opodatkowanej VAT umowy dzierżawy, której przedmiotem jest Infrastruktura, Gmina nabyła uprawnienie do częściowego odliczenia podatku VAT w drodze tzw. korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ustawy o VAT. Gmina zamierza skorzystać z przysługującego jej uprawnienia i dokonać stosownej korekty - pierwsza taka korekta zostanie uwzględniona w deklaracji za styczeń 2014 r. zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie docelowo Gmina zamierza wnieść Infrastrukturę w formie aportu rzeczowego do Spółki. Czynność wniesienia aportu jest planowana na rok 2014 r.

Gmina pragnie podkreślić, iż w ramach aportu zostanie przeniesiona jedynie sama Infrastruktura. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych (materialnych) określona zostanie w odpowiedniej umowie spółki/uchwale aportowej.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w umowie związanej z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

W świetle powyższych wyjaśnień Gmina chciałaby potwierdzić sposób potraktowania ww. aportu dla potrzeb podatku VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji w Infrastrukturę.

Końcowo należy także zwrócić uwagę DIS, że został złożony odrębny wniosek dotyczący potwierdzenia, że to Gmina a nie Urząd powinien być uznawany za podatnika VAT. Wniosek ten zawiera również zapytanie odnośnie możliwości odliczenia VAT z faktur otrzymanych przed momentem rejestracji dla VAT oraz z faktur zawierających nieprawidłowości formalne.

W piśmie z dnia 23 października 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie Infrastruktura będąca przedmiotem Wniosku nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W ocenie Gminy Infrastruktura będąca przedmiotem Wniosku nie jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy poszczególne odcinki wodociągu oraz kanalizacji sanitarnej wchodzące w skład Infrastruktury i wymienione na stronie 3 wniosku w pkt 1, 2, 5, 6 stanowią zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) - obiekt liniowy, a tym samym spełniają warunki definicji legalnej do uznania ich za budowlę w rozumieniu przepisów tej ustawy (por. art. 3 pkt 3 oraz 3a). Również oczyszczalnia ścieków, przepompownia ścieków surowych oraz studnia głębinowa wymienione na stronie 3 wniosku w pkt 3, 4, 7 spełniają w ocenie Gminy definicje budowli zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W ocenie Gminy wymienione przez Gminę poszczególne środki trwałe składające się na Infrastrukturę są trwale związane z gruntem. Zgodnie z opinią Gminy według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przedmiotowa Infrastruktura powinna zostać ujęta w Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy odpowiednio 2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej oraz 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Przedmiotem wniosku są zawarte poniżej elementy kompleksowego systemu wod-kan oraz studnia głębinowa zdefiniowane we Wniosku jako Infrastruktura. W stosunku do każdego środka trwałego Gmina przekazuje odrębną informację dotyczącą momentu oddania do użytkowania.


| Nazwa urządzeń i obiektów wodociągowych oraz kanalizacyjnych | Data oddania do użytkowania 
| 1. Sieć wodociągowa z przyłączami B. i M. | 30.06.2010 
| 2. Sieć wodociągowa z przyłączami B., P., J., N. | 17.07.2012 
| 3. Przepompownia ścieków surowych – przebudowa Oczyszczalni ścieków w P. | 04.02.2011 
| 4. Oczyszczalnia ścieków w P. – modernizacja | 28.12.2010 
| 5. Sieć kanalizacji z przepompowniami i przykanalikami w P., ul. M., P., Z. | 16.09.2010 
| 6. Sieć wodociągowa z przyłączami we wsi S. | 16.09.2010 
| 7. System wodociągowy „…” (studnia głębinowa) | 02.06.2011 

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie środków trwałych składających się na Infrastrukturę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy ww. aport Infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, to na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport? (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy ww. aport Infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, to na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Z kolei wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT uznawane jest za sprzedaż.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem Infrastrukturę do Spółki, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, przedmiotowe wniesienie Infrastruktury aportem nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT. W konsekwencji będzie podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach MF, które dotyczą sprzedaży środków trwałych objętych wieloletnią korektą i konkluzje w nich przedstawione znajdą odpowiednie zastosowanie do dokonania aportu środków trwałych przez Gminę, gdyż jak wskazano wyżej aport uznawany jest za sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2011 r., sygn. IBPP1/443-1234/10/AW „W związku zatem z planowaną sprzedażą ulepszonego budynku, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zobowiązujące Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż ulepszonego budynku. W celu dokonania korekty należy przyjąć, że w związku z planowaną sprzedażą zwolnioną od podatku, dalsze wykorzystanie ulepszeń zwiększających w dniu 23 czerwca 2008 r. wartość początkową budynku, będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że będzie miał obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego w 2008r. o 7/10 należało uznać za prawidłowe, pod warunkiem jednak, że planowana sprzedaż budynku zostanie dokonana w 2011 roku”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP2/443-50/09/ASz „natomiast w kwestii korekty podatku naliczonego, w wysokości 7.585,38 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez Urząd Miasta, należy uznać, iż w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Jeśli zatem Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości w październiku 2008 r., to jest obowiązany do korekty podatku w deklaracji VAT-7 za miesiąc dokonania sprzedaży (w tym przypadku jest to październik 2008 r.)”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2009 r., sygn. IPPP1-443-1028/09-4/JB (dotycząca sprzedaży samochodu, dla którego przewidziany jest 5-letni okres korekty) „w rozpatrywanej sprawie sprzedaż samochodu osobowego nastąpiła w trzecim roku jego użytkowania, a więc w trzecim roku korekty. Zatem na Wnioskodawcy ciążył obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w miesiącu dokonania sprzedaży, w wysokości 3/5 kwoty odliczonego podatku”.

W przedmiotowej sprawie oznacza to, że wnosząc aportem Infrastrukturę do Spółki Gmina będzie uprawniona do uwzględnienia w deklaracji VAT za miesiąc, w którym wniosła aport, podatku VAT naliczonego związanego w wytworzeniem Infrastruktury w części przypadającej na cały pozostały okres korekty wieloletniej (korekta zwiększająca).

Przykładowo, w przypadku wniesienia w 2014 r. aportem odcinków Infrastruktury oddanych do użytkowania w 2010 r., dla których właściwy jest 10-letni okres korekty i które są wykorzystywane do opodatkowanej dzierżawy od 2013 r., po dokonaniu w deklaracji za styczeń 2014 r. odliczenia za 2013 r. w ramach korekty wieloletniej, Gmina będzie uprawniona do dokonania jednorazowo korekty podatku naliczonego przypadającego na lata 2014-2019, tj. 6/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją w dany odcinek Infrastruktury. Zgodnie z powyższą argumentacją korekta za wspomniane pozostałe lata powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast, w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (potwierdzenie VAT-5 zostało wydane w dniu 6 maja 2013 r., a pierwszą deklarację Gmina złożyła za maj 2013 r. zgodnie ze złożonym formularzem VAT-R). Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy. Gmina w tym zakresie zrealizowała m.in. 2 projekty dofinansowane ze źródeł zewnętrznych:

*   Kompleksowy system wodno-ściekowy gminy wraz z przebudową oczyszczalni ścieków w miejscowości P. (dalej: „Kompleksowy system wod-kan”). W ramach tej inwestycji powstało kilka środków trwałych, tj. sieci wodociągowe, sieć wodociągowa z przyłączami, sieć kanalizacji sanitarnej z przykanalikami, przepompownia ścieków surowych;

*   System wodociągowy „…” - studnia głębinowa (dalej: „Studnia głębinowa”). W wyniku tej inwestycji powstał jeden środek trwały, tj. ujęcie wody (studnia głębinowa).

Powyższe inwestycje i powstałe w ich wyniku środki trwałe (dalej łącznie określane jako: „Infrastruktura” lub „Mienie”) były realizowane przez Gminę w latach 2008-2012 i były finansowane ze środków Gminy, a także z środków pochodzących z Unii Europejskiej (m.in. z pomocy finansowej otrzymanej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich otrzymanej na podstawie umowy z Samorządem Województwa). Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku tych inwestycji mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł.

Infrastruktura została po wybudowaniu udostępniona Zakładowi Gospodarki Komunalnej (dalej jako: „Zakład” lub „ZGK”). Przekazanie Infrastruktury do Zakładu z zasady miało charakter bezumowny (nie dochodziło do zawarcia pomiędzy Gminą a Zakładem umowy dotyczącej np. użytkowania). Z kolei Studnia głębinowa, choć budowa jej została zakończona, nigdy nie została przekazana do Zakładu i była środkiem trwałym wykazywanym księgowo przez Gminę. Przedmiotowy środek trwały po oddaniu do użytkowania był wykorzystywany bezumownie przez Zakład. Zakład nie ponosił żadnych dodatkowych opłat z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz Gminy. Zakład wykorzystywał przekazaną Infrastrukturę do wykonywania usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy (tj. do czynności opodatkowanych VAT).

W dniu 30 kwietnia 2013 r. Zakład uległ przekształceniu w spółkę prawa handlowego posługującą się nazwą Zakład Usług Komunalnych Sp. z o.o., której Gmina jest 100% udziałowcem (dalej jako: „Spółka”). Po uzgodnieniu z instytucją dofinansowującą (tj. z Samorządem Województwa) sposobu udostępnienia Infrastruktury Mienie zostało wydzierżawione Spółce. Pierwszym okresem odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy był miesiąc maj 2013 r. Dzierżawę Infrastruktury Gmina opodatkowuje VAT.

Gmina ze względu na brak dokonanej rejestracji dla celów podatku VAT, a także ze względu na fakt nieodpłatnego powierzenia Zakładowi wybudowanej Infrastruktury (i tym samym braku możliwości wykazania przez Gminę bezpośredniego związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT), nie miała do maja 2013 r. prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od tego typu wydatków. W konsekwencji Gmina jak dotąd nie dokonywała żadnych odliczeń podatku naliczonego w związku z inwestycjami w Infrastrukturę. Jednakże w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanej Infrastruktury, tj. zawarcia opodatkowanej VAT umowy dzierżawy, której przedmiotem jest Infrastruktura, Gmina nabyła uprawnienie do częściowego odliczenia podatku VAT w drodze tzw. korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ustawy o VAT. Gmina zamierza skorzystać z przysługującego jej uprawnienia i dokonać stosownej korekty - pierwsza taka korekta zostanie uwzględniona w deklaracji za styczeń 2014 r. zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie docelowo Gmina zamierza wnieść Infrastrukturę w formie aportu rzeczowego do Spółki. Czynność wniesienia aportu jest planowana na rok 2014 r.

Jak wskazał tut. Organ w interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-669/13-4/JN, planowana czynność wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, mając na uwadze, iż czynność wniesienia aportem Infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i 6 ustawy, uważa się, że Infrastruktura ta jest nadal wykorzystywana na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetle art. 91 ust. 5 ustawy, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z budową Infrastruktury, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wskazać należy, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z aportem Infrastruktury. Natomiast w zakresie:

*   opodatkowania i niekorzystania ze zwolnienia czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki została wydana interpretacja indywidualna nr IPTPP2/443-669/13-4/JN,

*   podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki została wydana interpretacja indywidualna nr IPTPP2/443-669/13-5/JN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.