Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.272.2021.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-14
Teza: w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna uwzględniać wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabycia od nich Produktów w celu ich dalszej odsprzedaży (dystrybucji) w limicie kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 maja 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 20 sierpnia 2021 r. oraz 26 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna uwzględniać wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabycia od nich Produktów w celu ich dalszej odsprzedaży (dystrybucji) w limicie kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna uwzględniać wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabycia od nich Produktów w celu ich dalszej odsprzedaży (dystrybucji) w limicie kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.272.2021.1.MF wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 sierpnia 2021 r. oraz 26 sierpnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”), prowadzącej działalność w branży IT na całym świecie. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem IT. Przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest obszar działalności Spółki obejmujący dystrybucję oprogramowania IT (wraz z usługami towarzyszącymi), które tworzy Grupa.

Przyjęty w Grupie model biznesowy zakłada funkcjonalny podział działalności operacyjnej pomiędzy poszczególne podmioty. Przedmiotowy model biznesowy pozwala wszystkim podmiotom z Grupy (w tym Spółce) w szczególności na ograniczenie ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Model ten zakłada istnienie:

*   wyspecjalizowanych podmiotów odpowiedzialnych za: (i) dystrybucję oprogramowania należącego do Grupy (ii) świadczenie określonych usług utrzymaniowych zapewniających odpowiednie działanie tego oprogramowania u ostatecznych nabywców (dalej: „Główni dystrybutorzy” lub pojedynczo „Główny dystrybutor”) oraz
*   spółek odpowiedzialnych za sprzedaż oprogramowania wraz z usługami utrzymaniowymi zakupionych od Głównych dystrybutorów na rynkach lokalnych (dalej: „Lokalni dystrybutorzy” lub pojedynczo „Lokalny dystrybutor”).

W związku z powyższym należy wskazać, że Spółka jest jednym z Lokalnych dystrybutorów działających w Grupie. Wnioskodawca nabywa od Głównych dystrybutorów oprogramowania wraz z usługami utrzymaniowymi tego oprogramowania (dalej: „Produkty”). Następnie Spółka odsprzedaje nabyte Produkty na rzecz podmiotów niepowiązanych, działając jako pośrednik między Głównymi dystrybutorami a ich nabywcami.

Usługi utrzymaniowe to szeroko rozumiane usługi pomocy technicznej świadczone przez Głównych dystrybutorów na rzecz finalnych odbiorców oprogramowania IT. W skład usług utrzymaniowych wchodzi w szczególności zorganizowana obsługa klienta, z której korzystają ostateczni odbiorcy oprogramowania, gdy napotkają jakikolwiek problem z zakupionym oprogramowaniem. Pomoc obsługi klienta może mieć bardzo podstawowy zakres (np. uruchomienie oprogramowania), a także bardziej szczegółowy (np. związany z wydajnością produktu). Z uwagi na ponoszenie opłaty na usługi utrzymaniowe przez ostatecznych nabywców, mają oni zagwarantowaną szybką i fachową pomoc w razie jakichkolwiek problemów z nabytym oprogramowaniem.

Na mocy umowy dystrybucji zawartej między podmiotami należącymi do Grupy, w zakresie nabytych od Głównego dystrybutora Produktów, Dystrybutor lokalny ma wyłącznie prawo do ich dalszej odsprzedaży na rzecz nabywców. Nie ma on prawa do jakiegokolwiek innego działania, w tym w szczególności (i) do tworzenia lub dokonywania jakiejkolwiek aktualizacji oprogramowania, (ii) do powielania i wykonywania jakichkolwiek kopii oprogramowania lub jego części, (iii) rozpowszechniania lub udostępniania osobom trzecim oprogramowania lub jego części, z wyjątkiem przypadków dozwolonych w niniejszym dokumencie, (iv) dekompilowania, demontowania ani poddawania inżynierii wstecznej oprogramowania lub jakiejkolwiek jego części, (v) cedowania, przekazywania lub udzielania sublicencji na oprogramowanie lub jakąkolwiek jego część, (vi) usuwania lub zmiany jakichkolwiek patentów, praw autorskich, znaków towarowych lub innych informacji dotyczących własności lub ochrony oprogramowania lub (vii) powodowania, upoważniania lub zezwalania jakiejkolwiek stronie trzeciej na angażowanie się w którekolwiek z powyższych działań.

Ponadto w ramach realizowanej transakcji dystrybucyjnej nie dochodzi do przeniesienia jakichkolwiek praw do Produktów na rzecz Wnioskodawcy. Spółka, będąc dystrybutorem, jedynie pośredniczy w ich sprzedaży. Przekazanie nabywcom Produktów następuje w postaci przyznania im unikalnego kodu dostępu umożliwiającego końcowym użytkownikom pobranie oprogramowania z serwera hostowanego przez Głównego dystrybutora. Główni dystrybutorzy pozostają wyłącznymi właścicielami wszelkich praw, tytułów i korzyści w odniesieniu do Produktów. Wnioskodawca jest jedynie podmiotem dokonującym dystrybucji Produktów do ich nabywców.

Spółka, jako Lokalny dystrybutor, dokonuje dystrybucji Produktów na rzecz dwóch rodzajów nabywców:

1.  innych dystrybutorów (podmiotów niepowiązanych) lub
2.  użytkowników końcowych (ang. end-user).

Wnioskodawca nie jest w ogóle użytkownikiem nabywanych od Głównych dystrybutorów Produktów. Z perspektywy Spółki są to wyłącznie towary handlowe, którymi obraca (zarówno w zakresie samego oprogramowania, jak i usług utrzymaniowych).

Spółka z tytułu sprzedaży Produktów wystawia na klientów faktury. Po zamknięciu ksiąg, Główni Dystrybutorzy wystawiają faktury retrospektywne za Produkty zakupione (i sprzedane) przez Spółkę. Naliczenia dokonywane przez Głównych Dystrybutorów mają charakter narastający. Faktury te wystawiane są w kwocie, która ma zagwarantować Spółce określoną procentowo marżę z działalności dystrybucyjnej od początku roku obrotowego, obliczoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej oraz pokrycie kosztów operacyjnych. Wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Głównych dystrybutorów z tytułu zakupu Produktów przeznaczonych do odsprzedaży ujmowane są dla potrzeb księgowych i podatkowych jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży tych Produktów.

Stosownie do polityki cen transferowych obowiązującej w Grupie, cena sprzedaży Produktów przez Spółkę do finalnych odbiorców powinna pozwolić na: (i) pokrycie kosztów zakupu Produktów, (ii) pokrycie kosztów operacyjnych oraz (iii) zapewnienie określonej marży zysku dla Spółki, obliczonej jako procent wartości dokonanej przez Wnioskodawcę sprzedaży na rynku lokalnym. Cena zakupu Produktów (po ewentualnych korektach cen transferowych) - poprzez zastosowany algorytm kalkulacji wynagrodzenia w transakcji kontrolowanej - jest zatem zasadniczo uwzględniona w finalnej cenie za Produkty.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 26 sierpnia 2021 r., Wnioskodawca wyjaśnił na czym dokładnie polegają usługi utrzymaniowe świadczone przez Głównych dystrybutorów na rzecz finalnych odbiorców oprogramowania IT. Są to usługi typu „maintenance”, które polegają przede wszystkim na tym, że Główni dystrybutorzy posiadają personel techniczny (inżynierów) i nietechniczny (pracownicy koordynujący / odbierający zgłoszenia), który ma pomagać Klientom, którzy posiadają oprogramowanie sprzedane przez Wnioskodawcę.

Usługi utrzymaniowe dzielą się na usługi techniczne i usługi nietechniczne.

Usługi techniczne są to usługi zdalnego wsparcia technicznego na rzecz Klientów. Obejmują one:

*   Zarządzanie i rozwiązywanie wpływających spraw zgłoszonych przez Klienta za pośrednictwem poczty elektronicznej, telefonu, czatu lub specjalnych portali skierowanych do Klienta. Sprawy są rozpatrywane i rozwiązywane zdalnie za pośrednictwem poczty elektronicznej, telefonu lub innych zdalnych narzędzi wsparcia;
*   Zarządzanie forami wsparcia oprogramowania, moderowanie i odpowiadanie na posty klientów oraz proaktywne tworzenie treści.

Usługi nietechniczne są to usługi zdalnego wsparcia nietechnicznego na rzecz klientów za pośrednictwem poczty elektronicznej, telefonu, czatu i narzędzi internetowych. Obejmują one:

*   Zapewnienie centrum kontaktowego dla Klientów w trybie 24 x 7 x 365 (przez całą dobę);
*   Pomoc Klientom w uruchomieniu i poprawnym funkcjonowaniu nabytego oprogramowania;
*   Zapewnienie wewnętrznej funkcji menedżera dyżurnego (ang. duty service manager) w trybie 24 x 7 x 365 (przez całą dobę). Organizacja obsługi klienta wymaga zasobów zarządczych, w szczególności dbania o zapewnienie stałej i pełnej obsługi klientów. W związku z tym menedżer dyżurny wykonuje obowiązki bezpośrednio związane z prowadzeniem operacji wsparcia klienta (chodzi zatem o zarządzanie funkcjonowaniem organizacji wewnętrznie, a nie świadczeniem takiej usługi na zewnątrz).

Szczegółowy opis obsługi spraw:

*   Sprawy są zgłaszane przez klienta telefonicznie, za pośrednictwem czatu lub specjalnych portali wsparcia w zakresie oprogramowania;
*   Sprawy zgłoszone za pośrednictwem czatu i telefonu są obsługiwane przez zespół wsparcia nietechnicznego i przetwarzane w celu zapewnienia prawidłowego przypisania uprawnień, a następnie umieszczane w systemie zgłoszeń;
*   System automatycznego routingu przydziela sprawę do dostępnego inżyniera posiadającego wymagane do rozwiązania problemu umiejętności (usługi techniczne), które wcześniej zostały zdefiniowane w systemie zgłoszeń;
*   Inżynier przeprowadza wymagane dochodzenie w celu ukończenia FTC (pierwszego kontaktu technicznego) i postępuje zgodnie z procedurami w celu usunięcia problemu;
*   Inżynier wsparcia powinien współpracować z koordynatorami zespołów w celu wymiany spraw w zależności od wagi sprawy lub ważności Klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna uwzględniać wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabycia od nich Produktów w celu ich dalszej odsprzedaży (dystrybucji) w limicie kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie powinna uwzględniać wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabycia od nich Produktów w celu ich dalszej odsprzedaży (dystrybucji) w limicie kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Wartości kosztów w ujęciu rocznym przekraczają te wartość.

Ponadto, art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 wprowadza zasadę, zgodnie z którą ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podlegają nie tylko koszty usług wprost wymienionych w art. 15 ust. 1 pkt 1 i 3, ale również koszty „świadczeń o podobnym charakterze”. Biorąc pod uwagę treść przytoczonego powyżej przepisu należy uznać, że o tym czy koszty nabycia danej usługi mogą, przy spełnieniu pozostałych przesłanek, podlegać ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów decyduje to czy (i) nabywana usługa jest wprost wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, bądź też czy (ii) usługę tę można uznać za „świadczenie o podobnym charakterze” do usług wprost wymienionych w tych przepisach.

Usługi utrzymaniowe jako niespełniające definicji usług wymienionych w art. 15e ustawy o CIT.

Należy zaznaczyć, że częścią nabywanych przez Spółkę Produktów są usługi utrzymaniowe, które sprzedawane są następnie przez Wnioskodawcę do innych dystrybutorów i użytkowników końcowych. Usługi utrzymaniowe stanowią usługi pomocy technicznej w zakresie nabywanego oprogramowania świadczone na rzecz ostatecznych nabywców Produktów. W związku z tym, należy wskazać, że usługi te nie są świadczone na rzecz Spółki, lecz na rzecz finalnych nabywców oprogramowania. Ponadto świadczone są one bezpośrednio przez Głównych dystrybutorów.

W związku z powyższym, należy wskazać że usługi utrzymaniowe stanowią usługi, które nie są świadczone na rzecz Spółki.

Wnioskodawca nabywa te usługi wyłącznie w celu ich odsprzedaży wraz z oprogramowaniem do innych dystrybutorów oraz użytkowników końcowych. Ponadto usługi te świadczone są wyłącznie przez Głównych dystrybutorów. Zatem usługi utrzymaniowe stanowią dla Spółki jedynie towar handlowy, który nie powinien podlegać pod ograniczenia wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Niemniej jednak, niezależnie od powyższego Spółka pragnie wyjaśnić, dlaczego usługi te ze względu na swój charakter nie mieszczą się w katalogu art. 15e ustawy o CIT.

Wykładnia językowa usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ustawie o CIT brak jest definicji legalnej usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. w szczególności usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. W konsekwencji, wykładnia sposobu rozumienia wskazanych usług powinna opierać się na językowych definicjach tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradza” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Należy wskazać, że usługi utrzymaniowe nie stanowią usług doradczych. Główni dystrybutorzy świadczą jedynie usługi związane z pomocą techniczną, bez udzielania na rzecz odbiorców tych usług fachowych porad.

Definicja słownikowa terminu „zarządzać” oznacza natomiast „kierować, administrować czymś”. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Z kolei termin „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”, natomiast „kontrola” to (i) „porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami”, lub inaczej (ii) „nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń”. Wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego usługi utrzymaniowe nie mogą zostać uznane za usługi zarządzania i kontroli. Główni dystrybutorzy nie posiadają żadnych władczych uprawnień w stosunku do odbiorców oprogramowania, ani nie kontrolują oni żadnych z ich działań.

Pojęcie „reklama” wg Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza „rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi”. Należy zaznaczyć, że powyższe działania nie występują w zakresie usług utrzymaniowych.

Zgodnie z definicją słownikową, termin „badać” oznacza „czynność poznawania czegoś za pomocą analizy naukowej”, natomiast „rynek” jest „całokształtem stosunków handlowych i gospodarczych”. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, „badanie rynku” należy rozumieć jako poznawanie całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych za pomocą analizy naukowej. Należy zaznaczyć, że w zakresie usług utrzymaniowych nie dochodzi do poznawania całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych za pomocą analizy naukowej.

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo” oraz „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych - usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powyższe czynności nie występują w zakresie usług utrzymaniowych. Podczas ich świadczenia nie dochodzi do przetwarzania, przekształcania ani opracowania jakichkolwiek danych wejściowych.

Z kolei mając na uwadze charakter opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym usług utrzymaniowych nabywanych przez Wnioskodawcę od Głównych dostawców w celu ich dalszej odsprzedaży, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest bezprzedmiotowa.

Wykładnia pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”.

Ustawodawca nie sprecyzował w jaki sposób należy rozumieć sformułowanie „świadczenia o podobnym charakterze”. W ocenie Spółki za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano w wyjaśnieniach z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczących art. 15e ustawy o CIT dostępnych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów - „Kategoria usług objętych art. 15e ust. 1” (dalej jako: „Wyjaśnienia”): „z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę. (\`(...)\`) Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.”

Wskazany pogląd w zakresie interpretacji pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych oraz doktrynie prawa podatkowego. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2016 r. (Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM): „za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (\`(...)\`). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczę się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.”

Podobnie stwierdzają przedstawiciele doktryny, tj. opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będą podlegały jedynie te świadczenia niematerialne, niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Chodzi tu o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń (zob. K. Gil, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2019 r.).

Konsekwentnie, skoro przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w omawianym zakresie został przez ustawodawcę sformułowany w sposób analogiczny, brak jest podstaw, aby w odmienny sposób rozumieć pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” na potrzeby analizy obu regulacji. Tym samym, zdaniem Spółki, za prawidłowe należy przyjąć twierdzenie, że świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, to świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych wprost w tym przepisie.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy wskazać że usługi utrzymaniowe nie stanowią żadnej z usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1. Ponadto nie mogą one zostać zakwalifikowane jako świadczenia o podobnym charakterze, ponieważ ich zakres w sposób znaczący odbiega od zakresu usług wymienionych w przepisie. W rezultacie usługi utrzymaniowe nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także świadczeń o równorzędnym charakterze prawnym do tych usług.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 października 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.214.2020.2.JG, w której Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy zgodnie z którym świadczone usługi obejmujące „(\`(...)\`) w szczególności takie rodzaje Usług IT jak:

*   usługi zapewniania i utrzymania infrastruktury informatycznej, w tym m.in. projektowanie centralnych systemów IT dla Grupy;
*   zapewnianie i utrzymywanie serwerów; projektowanie, wsparcie i udoskonalanie baz danych; zapewnianie prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych;
*   usługi projektowania i zapewniania dostępu do aplikacji, w tym m.in. prowadzenie i wykonywanie działań mających na celu ulepszanie istniejących i wdrażanie nowych aplikacji;
*   zapewnianie bezpieczeństwa dostępu do aplikacji; opracowywanie i wdrażanie cyfrowych narzędzi i platform wspierających usprawniających procesy biznesowe;
*   opracowywanie i wprowadzanie systemów pomocnych do przetwarzania danych;
*   usługi bieżącego wsparcia IT użytkowników (help-desk);
*   przekazywanie instrukcji i przeprowadzanie szkoleń w zakresie funkcjonowania systemów IT

\-nie stanowią usług o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, wskazując: „Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi IT nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.”

Nabycie Produktów to nie zakup licencji.

Należy zauważyć, że art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wprowadza zasadę, zgodnie z którą ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podlegają wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów, należy uznać że ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podlegają wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z nabytych od innego podmiotu, nadających się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje oraz prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, które wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Zważywszy na to, że Spółka nabywa Produkty od podmiotu powiązanego wyłącznie w celu ich odsprzedaży, w związku z czym nie korzysta z nich, ani nie nabywa prawa do korzystania z nich, należy stwierdzić że nie przyjmuje ona tych Produktów do używania, ani na okres poniżej, ani tym bardziej powyżej roku, a co za tym idzie, Produkty te nie podlegają amortyzacji przez Spółkę. Wnioskodawca traktuje je wyłącznie jako towar handlowy do bezzwłocznej odsprzedaży. Dodatkowo należy wskazać, że Produkty nabywane przez Wnioskodawcę nie są oddawane do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Produkty są wyłącznie sprzedawane do dystrybutorów oraz użytkowników końcowych, a ich prawnym właścicielem pozostają Główni dystrybutorzy (Spółka sprzedaje tylko dostęp do określonego oprogramowania).

Powyższe stanowisko jest przy tym zgodne ze znanymi Wnioskodawcy interpretacjami indywidualnymi w sprawach o podobnym stanie faktycznym. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.73.2020.2.MR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstępując od uzasadnienia zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka nie korzysta z nabywanych Produktów i nie nabywa uprawnienia do korzystania z tych praw. W ramach współpracy Spółka jest pośrednikiem i dokonuje jedynie nabycia tych praw w celu dalszej odsprzedaży. Użytkownikiem Produktu jest natomiast ostateczny odbiorca uzyskujący licencję na użytkowanie (end user). W świetle powyższego, należy uznać, że w przypadku Spółki nie występuje sytuacja o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2), tj. Spółka nie płaci należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji, które nabywa od Dostawców. Tym samym, opłaty ponoszone z tego tytułu nie zawierają się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Wykładnia celowościowa i gospodarcza.

Należy również wskazać na cel wprowadzonego przepisu art. 15e ustawy CIT. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) wprowadzającym art. 15e do ustawy o CIT, „Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania »tarczy podatkowej« (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z »produktem«, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany.”

Z powyższego wynika, że wprowadzenie przepisu do ustawy o CIT miało na celu przeciwdziałanie erozji podstawy opodatkowania i pomniejszania dochodów z działalności operacyjnej podmiotów gospodarczych - przede wszystkim w sytuacji, gdy nabywane od podmiotów powiązanych usługi nie są bezpośrednio związane z podstawowym źródłem przychodów danego podatnika.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie zakup Produktów przez Wnioskodawcę absolutnie warunkuje jakąkolwiek możliwość generowanie przychodów podatkowych, bo obrót tymi Produktami jest właśnie jednym z podstawowych źródeł przychodów Wnioskodawcy. Nabycie Produktów nie jest dodatkiem do innej działalności operacyjnej Wnioskodawcy i nie istnieje ryzyko erozji podstawy opodatkowania, które stanowiło przyczynę wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT. Produkty są towarem handlowym, dzięki któremu Wnioskodawca może generować dochody podatkowe opodatkowane w Polsce.

W związku z powyższym bazując na wykładni celowościowej, należy stwierdzić, że art. 15e ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania do sytuacji, w której Spółka nabywa Produkty wyłącznie w celu ich odsprzedaży podmiotom niepowiązanym.

Co ważne, gdyby przyjąć odmienną argumentację, jeżeli dystrybuowane byłyby usługi, które podlegają pod art. 15e ustawy o CIT (czyli inaczej niż w zaistniałym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym), to taka działalność - szczególnie w modelach cen transferowych ograniczających rentowność podmiotu o prostym profilu funkcjonalnym - byłaby praktycznie zawsze nierentowna w Polsce. Taka interpretacja tego przepisu byłaby nieracjonalna i sprzeczna z wykładnią gospodarczą przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, koszty ponoszone przez nią na nabycie Produktów od Głównych dystrybutorów nie mieszczą się w zakresie usług, opłat i należności wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Kwalifikacja usług utrzymaniowych na podstawie PKWiU.

Odnośnie kwalifikacji usług utrzymaniowych na gruncie PKWiU, Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego zdaniem usługi te nie powinny być rozpatrywane na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a nawet jeśli, należy wskazać że powinny korzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym kwalifikacja usług utrzymaniowych na gruncie PKWiU nie ma znaczenia w zakresie określenia możliwości ujęcia wydatków ponoszonych na nabycie Produktów w kosztach podatkowych Spółki w kontekście art. 15e ustawy o CIT.

Reasumując, w ocenie Spółki, nie powinna ona uwzględniać wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabycia od nich Produktów w celu ich dalszej odsprzedaży (dystrybucji) w limicie kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie braku kwalifikacji wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabycia od nich Produktów w celu ich dalszej odsprzedaży (dystrybucji) do kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odniesienie się do tej części stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, które zostało przez Wnioskodawcę alternatywnie wskazane w sytuacji uznania jego stanowiska za nieprawidłowe – stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.