Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.8.2024.3.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-14
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność rolnicza; grunty-sprzedaż gruntów; podatnik-podatnik czynny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 10 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości – działek powstałych z podziału działki nr 1, która powstała z podziału działek 2 i 3. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 marca 2024 r. (data wpływu 4 marca 2024 r.) oraz pismem z 4 marca 2024 r. (data wpływu 7 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jako rolnik nabył Pan na podstawie umowy sprzedaży z 30 stycznia 1998 r. działkę nr 2 położoną w miejscowości (…), w gminie (…). 22 lipca 1992 r., na podstawie umowy darowizny od swoich rodziców nabył Pan działkę nr 3 również położoną w miejscowości (…), gmina (…). Obie nieruchomości nabywał Pan do majątku osobistego.

Obie nieruchomości, działki nr 2 i 3 zostały nabyte celem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Na przedmiotowych działkach prowadzone były uprawy zboża, rzepaku, buraków, grochu, ziemniaków.

Od 2018 r. jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

6 grudnia 2021 r. działki 2 i 3 zostały podzielone na działki:

1) 4 o powierzchni (…) ha,

2) 5 o powierzchni (…) ha,

3) 6 o powierzchni (…) ha,

4) 1 o powierzchni (…) ha.

14 kwietnia 2022 r. działka nr 6 została przez Pana sprzedana. Dla działki tej nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, dla działki tej nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy. Działka ta w ewidencji gruntów prowadzonej przez (…), oznaczona jest symbolem klasoużytku „RIVa”. Działka ta nie była oddana w posiadanie zależne, w szczególności nie była przedmiotem dzierżawy.

20 lipca 2022 r. działka nr 4 została przez Pana darowana na rzecz swojej pasierbicy. Dla działki tej nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, dla działki tej nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy. Działka ta w ewidencji gruntów prowadzonej przez (…) oznaczona jest symbolem klasoużytku „RIVa”. Działka ta nie była oddana w posiadanie zależne, w szczególności nie była przedmiotem dzierżawy.

Zamierza Pan podzielić działkę nr 1 na mniejsze działki, które podlegać będą sprzedaży. Dla działek powstałych z podziału działki nr 1 będą wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Dotychczas działki były wykorzystywane do działalności rolniczej co wiązało się z otrzymywaniem odpowiednich dotacji od państwa.

Nie planuje Pan podejmować ponadstandardowych działań zmierzających do sprzedaży nowo powstałych działek. Zamierza Pan podejmować zwykłe czynności, które osoba dążąca do sprzedaży działek, stanowiących jej osobisty majątek, podejmuje w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży. Jako osoba nietrudniąca się obrotem nieruchomościami zlecił Pan sprzedaż działek pośrednikowi.

Nie planuje Pan ponoszenia nakładów, dzięki którym przeznaczone do sprzedaży działki stałyby się szczególnie atrakcyjne dla potencjalnych nabywców, jak również nie będzie dokonywał Pan dodatkowych czynności, które charakterem pokrywałyby się z czynnościami podejmowanymi przez osoby zawodowo trudniące się zakupem nieruchomości gruntowych, ich przygotowaniem do sprzedaży i późniejszą sprzedażą (uzbrojenie, wybudowanie dróg, przeprowadzenie akcji marketingowej, itp.). Nie planuje Pan podejmować we własnym zakresie działań marketingowych, lecz zlecił Pan sprzedaż do biura pośrednictwa nieruchomościami.

Na dzień sprzedaży działki powstałe z podziału działki nr 1 będą wycofane z działalności rolniczej, nie będą wykorzystywane do celów tej działalności.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wyjaśnił Pan, że pytanie prawne dotyczy działek powstałych z podziału działki 1, która powstała z podziału działek 2 i 3.

Wyjaśnił Pan także, że jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności rolniczej.

Posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Podział działek 2 i 3 nastąpił w związku z chęcią darowania działek bliskim tj. pasierbicy oraz siostrze.

Działkę 1 podzielił Pan już w 2023 r. na mniejsze działki od 1/1 do 1/5. Podział nastąpił w trybie rolnym na działki o powierzchni od (…) m kw do (…) m kw. Wskazane powyżej działki zostaną podzielone na mniejsze, przy czym na dzień złożenia wniosku o interpretację nie ma Pan koncepcji podziału ww. działek.

Działka 5 została wydzielona celem przeznaczenia do darowania osobie bliskiej.

Żadna z działek przeznaczona do sprzedaży nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Nieruchomości będące przedmiotem zapytania nie były nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy ani umowy o podobnym charakterze.

W stosunku do nieruchomości będących przedmiotem zapytania nie podejmował Pan czynności takich jak uzbrojenie, ogrodzenie terenu, czy budowa drogi.

Będzie Pan występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Wystąpił Pan z zapytaniem do organu czy Pana działanie polegające na sprzedaży działek powstałych z podziału działek 2 i 3, w tym z działki 1 stanowi działalność gospodarczą noszącą znamiona działalności gospodarczej. W Pana opinii, czynności podejmowane przez Pana nie są podejmowane w sposób zorganizowany i ciągły, stały i profesjonalny.

W odniesieniu do zbywanych działek, nie wyklucza Pan zawierania przedwstępnych umów sprzedaży, przy czym to zależeć będzie od nabywcy i co do zasady jego sytuacji finansowej i sposobu finansowania nabycia nieruchomości.

W umowach tych zostanie określony jedynie przedmiot umowy tj. docelowy numer działki, kwota sprzedaży, kwota wpłaconego zadatku/zaliczki, termin zapłaty za nieruchomość, termin zawarcia umowy przenoszącej własność oraz termin wydania nieruchomości. Poza powyższymi ustaleniami przedwstępne umowy nie będą zawierały innych praw i obowiązków zarówno po stronie nabywcy jak i sprzedającego. W umowach przedwstępnych nie zostaną zawarte żadne dodatkowe warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży.

W przedwstępnych umowach nie będą określane żadne warunki, które muszą zostać spełnione przez Pana w celu zawarcia ostatecznej umowy zbycia, przenoszącej prawo własności nieruchomości na nabywcę, mogą być jedynie warunki dotyczące sposobu finansowania przez nabywcę;

Nie będzie Pan udzielał żadnych zgód ani pełnomocnictw nabywcy nieruchomości. Nie będzie upoważniał Pan, ani udzielał żadnych pełnomocnictw nabywcy, dlatego nie będzie on podejmował do momentu nabycia nieruchomości żadnych czynności.

Nie podejmie Pan aktywnych działań marketingowych. Wobec braku wiedzy w zakresie sprzedaży nieruchomości zleca Pan sprzedaż do biura nieruchomości.

Dla zbywanych działek zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy na Pana wniosek. Decyzje o warunkach zabudowy będą wydawane dla wszystkich działek od 1/1 do 1/5 przed ich podziałem na mniejsze działki.

Dla działek objętych wnioskiem, nie zamierza Pan występować o pozwolenie na budowę.

Działki 4 i 6 w chwili sprzedaży i darowizny stanowiły część gospodarstwa rolnego o obszarze gruntów o łącznej powierzchni ponad (…) ha.

Działki 4 i 6 na dzień ich zbycia miały status gruntów rolnych, gdyż nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy, a zgodnie z ewidencją gruntów oznaczone były/są symbolem RIVb. Zatem na moment zbycia działki te nadal miały charakter rolny. Nie ma Pan na ten moment wiedzy w jaki sposób działki te będą wykorzystywane w przyszłości przez nabywców.

Nie sprzedawał Pan innych działek – nieruchomości, aniżeli działka wskazana we wniosku.

Posiada Pan jeszcze inne nieruchomości, niż te wskazane we wniosku.

Zamierza Pan zbyć:

*   działki powstałe z podziału działki 7 w (…), działkę tę nabył Pan wraz z małżonką na podstawie umowy sprzedaży z 11 grudnia 2009 r. Nabycie ww. nieruchomości nastąpiło celem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Na przedmiotowych działkach prowadzone były uprawy zboża, rzepaku, buraków, grochu, ziemniaków. 21 października 2013 r., w związku z orzeczonym 30 stycznia 2013 r. rozwodem Pana i Pana małżonki, zawarł Pan umowę podziału majątku wspólnego, w ramach którego otrzymał Pan jako wyłączną własność działki 7 w (…) oraz 8 i 9 w (…). Na moment sprzedaży działki będą miały charakter gruntów niezabudowanych, z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkalną;

*   działki powstałe z podziału działki 10, którą nabył Pan 22 lipca 1992 r. na podstawie umowy darowizny od swoich rodziców. Przedmiotowa działka była przedmiotem dzierżawy zawartej przez Pana z firmą, która planowała inwestycję pod instalację odnawialnych źródeł energii. Wobec niepodjęcia żadnych czynności związanych z przedmiotową inwestycją, umowa dzierżawy wygasła i przez cały okres jej obowiązywania pozostała bez wpływu na faktyczny sposób wykorzystania działki na cele rolnicze. Dokonał Pan nabycia ww. nieruchomości na cele rolnicze. Ww. nieruchomości wykorzystywał Pan na cele działalności rolniczej - uprawy. Działki powstałe z podziału działki 10 są działkami o charakterze rolnym, niezabudowane i jako takie będą sprzedawane.

### Pytanie

Czy sprzedaż nieruchomości – działek powstałych z podziału działek nr 2 i 3 – będą powodowały, że wystąpi Pan w roli podatnika w ramach podatku od towarów i usług?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Pana, transakcje sprzedaży działek objętych pytaniem prawnym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko to, według Pana, ma oparcie w przepisach i orzecznictwie.

Należy przede wszystkim nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347 str. 1 ze zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

W świetle powołanego wyroku TSUE uznanie, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14 - wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: „CBOSA”).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15, publ.: CBOSA).

Mając na uwadze prezentowane rozumienie omówionych regulacji stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, za prawidłowe należy, zdaniem Pana, uznać stanowisko, że Pana aktywność w zakresie przedstawionego we wniosku zbycia działek gruntu nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Opisane transakcje nie mają charakteru działalności stałej i oceny tej nie zmienia wielość transakcji.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza Pan skorzystać z możliwości zbycia zgromadzonego wcześniej majątku. W zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki. Zarządzenie majątkiem prywatnym nie wyklucza podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Poza tym nie podejmował Pan ani nie planuje Pan podejmowania działań marketingowych, nie uzbrajał i nie zamierza Pan uzbrajać działek, nie utwardzał Pan drogi wewnętrznej. Nie można zatem, w Pana opinii, upatrywać aktywnych działań o charakterze Pana profesjonalnej działalności gospodarczej w przypadku podziału dużej działki na mniejsze wraz z drogą wewnętrzną.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, zdaniem Pana, aby podejmował Pan wskazane w wyroku TSUE, jako tzw. „minimum”, działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, pozwalające na ustalenie, że działa jako handlowiec.

Wszystkie podejmowane w odniesieniu do działki rolnej, z której powstały mniejsze działki, czynności powinny być, według Pana, oceniane jako korzystanie z prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Reasumując, zdaniem Pana należy ocenić planowane transakcje sprzedaży działek jako działanie poza podatkiem od towarów i usług. Planowane transakcje nie będą – w Pana opinii - podlegały więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie więc, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Aby ocenić czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymagana jest ocena każdorazowo odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z opisu sprawy, jest Pan właścicielem działki nr 1, która powstała z podziału działek nr 2 i nr 3. Jako rolnik nabył Pan na podstawie umowy sprzedaży z 30 stycznia 1998 r. działkę nr 2 a 22 lipca 1992 r., na podstawie umowy darowizny od swoich rodziców, nabył Pan działkę nr 3. Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności rolniczej.

Działkę nr 1 podzielił Pan już w 2023 r. na mniejsze działki od 1/1 do 1/5. Działki te zostaną podzielone na mniejsze, które podlegać będą sprzedaży.

Dla zbywanych działek zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy na Pana wniosek. Decyzje o warunkach zabudowy będą wydawane dla wszystkich działek od 1/1 do 1/5 przed ich podziałem na mniejsze działki.

Dla działek objętych wnioskiem, nie zamierza Pan występować o pozwolenie na budowę. Żadna z tych działek nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Dotychczas działki były wykorzystywane do działalności rolniczej. Na dzień sprzedaży działki powstałe z podziału działki nr 1 będą wycofane z działalności rolniczej, nie będą wykorzystywane do celów tej działalności.

Nieruchomości będące przedmiotem zapytania nie były nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy ani umowy o podobnym charakterze.

W stosunku do ww. nieruchomości nie podejmował Pan czynności takich jak uzbrojenie, ogrodzenie terenu, czy budowa drogi. Nie planuje Pan ponoszenia nakładów, dzięki którym przeznaczone do sprzedaży działki stałyby się szczególnie atrakcyjne dla potencjalnych nabywców, jak również nie będzie dokonywał Pan dodatkowych czynności, które charakterem pokrywałyby się z czynnościami podejmowanymi przez osoby zawodowo trudniące się zakupem nieruchomości gruntowych, ich przygotowaniem do sprzedaży i późniejszą sprzedażą (uzbrojenie, wybudowanie dróg, przeprowadzenie akcji marketingowej, itp.). Nie planuje Pan podejmować we własnym zakresie działań marketingowych, lecz zlecił Pan sprzedaż do biura pośrednictwa nieruchomościami.

W przedwstępnych umowach sprzedaży ww. działek, których zawierania Pan nie wyklucza, zostanie określony jedynie przedmiot umowy tj. docelowy numer działki, kwota sprzedaży, kwota wpłaconego zadatku/zaliczki, termin zapłaty za nieruchomość, termin zawarcia umowy przenoszącej własność oraz termin wydania nieruchomości. Poza powyższymi ustaleniami przedwstępne umowy nie będą zawierały innych praw i obowiązków zarówno po stronie nabywcy jak i sprzedającego. W umowach przedwstępnych nie zostaną zawarte żadne dodatkowe warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Ponadto, nie będzie Pan udzielał żadnych zgód ani pełnomocnictw nabywcy nieruchomości.

Wskazał Pan również, że zamierza Pan zbyć jeszcze inne posiadane nieruchomości, oprócz wskazanych we wniosku.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii czy sprzedaż działek powstałych z podziału działek od nr 1/1 do nr 1/5 – powstałych z podziału działki nr 1, która z kolei powstała z podziału działek nr 2 i nr 3 – będą powodowały, że wystąpi Pan w roli podatnika podatku od towarów i usług.

W tej sprawie istotny jest wyrok TSUE C-291/92. Ze wskazanego orzeczenia wynika bowiem, że aby uznać daną nieruchomość za majątek osobisty muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych w całym okresie jej posiadania. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W analizowanej sprawie nie zaistniały jednak takie okoliczności, gdyż – jak Pan wskazał – wykorzystywał Pan teren działki nr 1, z której powstaną działki przeznaczone do sprzedaży, do działalności rolniczej, jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Od 2018 r. jest Pan bowiem czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności rolniczej.

Natomiast działki nr 2 i nr 3, z których powstała działka nr 1, a następnie działki od nr 1/1 do nr 1/5, zostały nabyte celem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Na przedmiotowych działkach prowadzone były uprawy zboża, rzepaku, buraków, grochu, ziemniaków.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują więc na ścisły związek wykorzystywania działek przeznaczonych do sprzedaży z prowadzoną przez Pana działalnością rolniczą.

W tym miejscu zasadnym jest powołanie art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Odnosząc się zatem do Pana wątpliwości stwierdzić należy, że fakt prowadzenia przez Pana działalności rolniczej, w której wykorzystywał Pan teren ww. działek jako czynny podatnik VAT od 2018 r., pomimo wskazania, że na dzień sprzedaży działki te będą wycofane z działalności rolniczej, ma istotne znaczenie dla ustalenia czy odniesieniu do planowanych dostawy mamy do czynienia z majątkiem prywatnym.

Rolnik (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w związku z prowadzoną przez siebie działalnością rolniczą) sprzedając grunt, który był wykorzystywany w opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, nie zbywa majątku osobistego. Tym samym, ww. rolnik sprzedając ww. grunt zbywa majątek, który wchodził w skład jego przedsiębiorstwa rolnego – był wykorzystywany w prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej.

W odniesieniu natomiast do wytycznych wskazanych w powołanym wyżej orzeczeniu TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują one zastosowania, gdyż nie jest Pan rolnikiem korzystającym ze zwolnienia od podatku, lecz w zakresie działalności rolniczej jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Wyżej wymienione orzeczenie TSUE zapadło natomiast w stanach faktycznych, w których wnioskodawcy nie byli czynnymi podatnikami podatku VAT. W tej sprawie ww. działki wykorzystywane były do prowadzonej przez Pana opodatkowanej podatkiem VAT działalności rolniczej.

Biorąc więc pod uwagę opis sprawy oraz przywołane orzeczenie TSUE C-291/92 należy stwierdzić, że nie wykazał Pan zamiaru wykorzystywania ww. działek wyłącznie do celów osobistych przez cały okres ich posiadania. Działki przeznaczone do sprzedaży, w momencie ich dostawy, będą zatem stanowiły składnik majątkowy, służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza. Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomości nie stanowiły majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie mogą one służyć w całym okresie ich posiadania takiej działalności.

Należy więc stwierdzić, że sprzedaże działek powstałych z podziału działek od nr 1/1 do nr 1/5, nie nastąpią w ramach zarządu Pana majątkiem prywatnym, lecz stanowić będą zbycie majątku wykorzystywanego w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej (działalności rolniczej), zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, sprzedaż działek, które powstaną z podziału działek od nr 1/1 do nr 1/5, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będą stanowiły dostawy dokonywane przez Pana jako podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne dostawy towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

Interpretacja ta rozstrzyga Pana wątpliwości wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług tj. w zakresie pytania nr 1 wniosku. Natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosku, dotyczącego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).