Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.483.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania firmy budowlanej za podwykonawcę, w związku z wykonaniem infrastruktury drogowej, a tym samym wystąpienia przesłanek zobowiązujących Wnioskodawcę do rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podatek-podatek należny; podatnik; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania firmy budowlanej za podwykonawcę, w związku z wykonaniem infrastruktury drogowej, a tym samym wystąpienia przesłanek zobowiązujących Wnioskodawcę do rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania firmy budowlanej za podwykonawcę, w związku z wykonaniem infrastruktury drogowej, a tym samym wystąpienia przesłanek zobowiązujących Wnioskodawcę do rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia Budowlano-Mieszkaniowa prowadzi działalność statutową zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, m.in. poprzez:

*   budowanie budynków mieszkalnych z usługami stanowiącymi samodzielne lokale mieszkalne i niemieszkalne;
*   zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność spółdzielni oraz nieruchomościami stanowiącymi własność członków i podmiotów niebędących członkami spółdzielni.

Spółdzielnia jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Obecnie Spółdzielnia realizuje zamierzenie budowlane w postaci 6-ciu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami wraz z instalacjami wewnętrznymi, oświetleniem wewnętrznym, oświetleniem zewnętrznym oraz infrastrukturą towarzyszącą: budową parkingu, drogi wewnętrznej dojazdowej, drogi publicznej.

Pierwszy etap realizacji inwestycji obejmował budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Drugi etap obejmuje budowę drogi, która będzie służyła jako dojazd do wybudowanych przez Spółdzielnię budynków mieszkalnych oraz całego osiedla. Droga będzie budowana na działce, która w roku 2012 została przekazana Gminie za odszkodowaniem za wygasłe z mocy prawa prawo wieczystego użytkowania gruntu. Spółdzielnia na otrzymane odszkodowanie wystawiła fakturę i odprowadziła należny podatek VAT, a zatem droga będzie budowana na gruncie należącym do Gminy. Przeniesienie infrastruktury drogowej na rzecz Gminy nastąpi nieodpłatnie zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. W związku z budową drogi, Spółdzielnia zobowiązana jest wykonać wszelkie czynności z taką inwestycją związane, a w szczególności sporządzić dokumentację projektową oraz zrealizować inwestycję drogową na własny koszt jako inwestor w sposób spełniający warunki określone w rozporządzeniu Ministerstwa Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie, a także zapewnić nadzór autorski i inwestorski z tytułu tych czynności. Zatem obowiązek zrealizowania przez Spółdzielnię budowy drogi wynika z powszechnie obowiązujących przepisów ustawy o drogach publicznych, z których jednoznacznie wynika, że to na inwestorze (w tym przypadku na Spółdzielni) spoczywa obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowanych inwestycją niedrogową.

Spółdzielnia jako inwestor infrastruktury drogowej, korzysta z firm budowlanych. W ramach rozpoczęcia inwestycji, związanej z infrastrukturą drogową, Spółdzielnia zawarła umowę z firmą budowlaną, będącą podatnikiem podatku od towarów i usług, na wykonanie – w generalnym wykonawstwie – pełnego zakresu robót budowy ulicy. Droga ta opisana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 10KD-D, znajduje się pod Zarządem Dróg.

Umowa obejmuje również przekazanie przedmiotu umowy do eksploatacji do Zarządu Dróg przez inwestora przy udziale wykonawcy. Wykonawca zobowiązany jest także zgłosić pismem do Spółdzielni i ZD zakończenie prac po zrealizowaniu robót będących przedmiotem umowy. Po zakończeniu robót – zgodnie z podpisaną umową – wykonawca wystawi na Spółdzielnię fakturę VAT.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług art. 17 usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (m.in. roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budowę pasów startowych), podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia, jeżeli ustawodawca tych usług świadczy je jako podwykonawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy fakt późniejszego przekazania przez Spółdzielnię infrastruktury drogowej na rzecz Gminy, czyli na rzecz podmiotu trzeciego powoduje, że firmę budowlaną związaną umową o wykonanie rzeczonej infrastruktury drogowej należałoby traktować jako podwykonawcę usług budowlanych, co tym samym czyni Spółdzielnię zobowiązaną do rozliczenia podatku należnego VAT od nabytych usług, zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku powinny być zastosowane zasady ogólne, gdzie firma budowlana wystawi fakturę z podatkiem VAT, który może zostać następnie odliczony przez Spółdzielnię jako VAT naliczony, gdyż przekazanie infrastruktury drogowej przez inwestora, tj. Spółdzielnię na rzecz Gminy nie stanowi de facto usług budowlanych.

Usługi budowlane realizowane są wyłącznie między dwoma podmiotami: firmą budowlaną (wykonawcą) i inwestorem (Spółdzielnią). Nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej Gminie wynika z innej umowy niż umowa na roboty budowlane, tzn. stanowi realizację obowiązków inwestora wynikających wprost z przepisów prawa. Spółdzielnia jako inwestor pomimo przekazania Gminie infrastruktury towarzyszącej nadal pozostaje beneficjentem zrealizowanych usług budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Za odpłatne świadczenie usług – na podstawie do art. 8 ust. 2 ustawy – uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie należy podkreślić, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie należy wskazać, że ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” – wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Wobec tego, podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), są opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), z kolei inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, realizuje zamierzenie budowlane w postaci 6-ciu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami wraz z instalacjami wewnętrznymi, oświetleniem wewnętrznym, oświetleniem zewnętrznym oraz infrastrukturą towarzyszącą: budową parkingu, drogi wewnętrznej dojazdowej, drogi publicznej.

Pierwszy etap realizacji inwestycji obejmował budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Z kolei drugi etap obejmuje budowę drogi, która będzie służyła jako dojazd do wybudowanych przez Spółdzielnię budynków mieszkalnych oraz całego osiedla. Droga będzie budowana na działce należącej do Gminy. Po zakończeniu inwestycji nastąpi nieodpłatne przeniesienie infrastruktury drogowej na rzecz Gminy, zgodnie z art. 16 ustawy o drogach publicznych. W związku z budową drogi, Spółdzielnia zobowiązana jest wykonać wszelkie czynności z taką inwestycją związane na własny koszt, jako inwestor. Zatem obowiązek zrealizowania przez Spółdzielnię budowy drogi wynika z obowiązujących przepisów ustawy o drogach publicznych, czyli na inwestorze spoczywa obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowanych inwestycją niedrogową.

Spółdzielnia, jako inwestor infrastruktury drogowej, korzysta z firmy budowlanej, będącej generalnym wykonawcą ww. inwestycji. Po zakończeniu robót – zgodnie z podpisaną umową – wykonawca wystawi na Spółdzielnię fakturę VAT.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca z uwagi na fakt, nieodpłatnego przekazania Gminie wybudowanej infrastruktury drogowej, powziął wątpliwości w kwestii uznania firmy budowlanej za podwykonawcę, w związku z wykonaniem ww. infrastruktury drogowej, a tym samym wystąpienia przesłanek zobowiązujących Wnioskodawcę do rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W analizowanej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca realizuje inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą drogową, którą to infrastrukturę nieodpłatnie przekaże na rzecz Gminy – będącej właścicielem gruntu. Jednocześnie w celu wybudowania infrastruktury drogowej, Wnioskodawca zawarł umowę z firmą budowlaną celem jej wykonania.

Jak wskazano art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT i świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem w tym konkretnym przypadku należy stwierdzić, że firma budowlana nie będzie działała względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, w zakresie wybudowania – w ramach zawartej z Wnioskodawcą umowy – infrastruktury drogowej, która zostanie przekazana nieodpłatnie Gminie. W związku z tym, Wnioskodawca realizując ww. inwestycję wykona ją na koszt własny jako inwestor i nie przeniesie go na inny podmiot, tj. Gminę. Powyższe zatem oznacza, że Wnioskodawca będzie ostatecznym „konsumentem” wykonanych robót, ponosząc koszty ich wytworzenia. W konsekwencji, w opisanej sytuacji, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Tym samym, nabywane przez Wnioskodawcę świadczenia będą opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany będzie przez wykonawcę świadczenia.

Podsumowując, fakt późniejszego przekazania przez Spółdzielnię infrastruktury drogowej na rzecz Gminy, nie spowoduje, że firma budowlana wykonująca ww. infrastrukturę, zostanie uznana za podwykonawcę usług budowlanych. Wobec tego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego od nabytych usług, zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia, ponieważ obowiązek ten będzie spoczywał na wykonawcy usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.