Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-731/16-1/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-23
Teza: Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego – house flipping.
Słowa kluczowe: kredyt; najem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni, osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy, dokonała w dniu 6 lutego 2015 r. zakupu lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego Swojego i męża. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. projektowania graficznego do druku i internetu oraz projektowania wnętrz. Po zakupie lokalu mieszkalnego został on wprowadzony do działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i był w niej wykorzystywany. W związku ze zmianą celów biznesowych Wnioskodawczyni, z dniem 31 maja 2016 r. ww. lokal został wycofany z działalności wraz z dokonaniem odpowiednich korekt w podatku VAT. W dniu 12 lipca 2016 r. lokal mieszkalny został sprzedany na rzecz osoby fizycznej.

Wnioskodawczyni posiada wraz z mężem dom w którym zamieszkuje wraz z rodziną. Mając na uwadze powyższe, obecnie zamierza przeznaczyć środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego mieszkania lub zakup nowego lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na najem prywatny.

Dodatkowo, Wnioskodawczyni rozważa w przyszłości rozpoczęcie działalności w zakresie tzw. house flippingu tj. zakup nieruchomości z rynku wtórnego, remont oraz odsprzedaż takiego lokalu z zyskiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaki wpływ na możliwość zastosowania ulgi dotyczącej własnych celów mieszkaniowych będzie miał fakt planowania rozpoczęcia w niedługiej przyszłości działalności dotyczącej house flippingu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, fakt planowania rozpoczęcia w niedługiej przyszłości działalności dotyczącej house flippingu nie będzie miał wpływu na możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym, iż sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego została dokonana poza działalnością gospodarczą.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza podział przychodów według źródła ich pochodzenia (art. 10 ustawy). Przychody z działalności gospodarczej są wymienione w jej art. 10 ust. 1 pkt 3, a przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości niezwiązanych z działalnością gospodarczą – w art. 10 ust. 1 pkt 8. Jak zauważa Wnioskodawczyni, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, które były wykorzystywane w tej działalności (na zasadach właściwych dla środków trwałych), niezależnie od tego, czy podatnik podjął decyzję o ich amortyzacji, czy z tego zrezygnował i nie wprowadził takich nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Z uwagi jednak na fakt, że osoby fizyczne bardzo często prowadzą działalność gospodarczą we własnych domach lub mieszkaniach (choćby poprzez wskazanie ich jako siedziby działalności i amortyzację, nawet częściową), ustawodawca zdecydował o wyłączeniu przychodu z odpłatnego zbycia takich „mieszkalnych” środków trwałych ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy i przesunął je do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 (dalej zwane prywatnymi transakcjami).

W ocenie Wnioskodawczyni wynika to z kilku przepisów ustawy. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu regulującego przychody z prywatnych transakcji nie stosuje się do odpłatnego zbycia wycofanych z działalności gospodarczej środków trwałych, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie z art. 10 ust. 3 przepisy odnoszące się do prywatnych transakcji mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą:

*   budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
*   lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
*   gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Dodatkowo potwierdza to art. 14 ust. 2 pkt 1 i ust. 2c. Ten pierwszy przepis zalicza do przychodów z działalności gospodarczej zbycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (nawet jeśli z jakichś przyczyn nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych), ale z zastrzeżeniem wyjątku określonego w ust. 2c. Natomiast z ust. 2c wynika wprost, że do przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą:

*   budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
*   lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
*   gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Jednocześnie ust. 2c odsyła do art. 30e ustawy, który jest przepisem stosowanym wyłącznie dla rozliczenia prywatnych transakcji.

Zdaniem Wnioskodawczyni oznacza to, że przy określaniu przychodów ze sprzedaży takich budynków i lokali oraz gruntów z nimi związanych stosuje się zasady rozliczenia podatku właściwe dla prywatnych transakcji. Są one określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 30e. Oznacza to, że przedsiębiorca sprzedający budynek lub lokal mieszkalny, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej, zapłaci podatek w wysokości właściwej dla prywatnych transakcji (19%), ale tylko wtedy, jeżeli od końca roku, w którym nabył ww. majątek, nie minęło 5 lat. Może także korzystać ze zwolnień wymienionych w art. 21 ustawy.

Zasada ta dotyczy także lokali i budynków mieszkalnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu takich obiektów. Podobne zasady zostały wprowadzone do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z jej art. 12 ust. 10a, w przypadku odpłatnego zbycia wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
4.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - stosuje się przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni zauważa, że w przypadku zbycia przez przedsiębiorcę obiektów mieszkalnych, także tych, które w całości są wykorzystywane w działalności gospodarczej i wpisane do ewidencji środków trwałych, rozliczenie wygląda inaczej niż w przypadku lokali i budynków niemieszkalnych; obowiązują zasady określone w art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2c oraz art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy ustalaniu przychodu ze sprzedaży w pierwszej kolejności należy ustalić, czy transakcja jest objęta dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zgodnie z nim podatkowi podlegają przychody z odpłatnego zbycia:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przedsiębiorca powinien więc ustalić, czy w dacie planowanej sprzedaży minął okres 5 lat liczony zawsze od 1 stycznia następnego roku po roku, w którym doszło do nabycia sprzedawanego lokalu lub budynku. Do typowych zdarzeń skutkujących nabyciem należy zaliczyć umowę sprzedaży, zamiany, darowizny i dożywocia. Przesunięcie nieruchomości z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego jednego z nich - jako skutek zmiany ustroju majątkowego - nie jest natomiast nabyciem (nie chodzi jednak o darowiznę z majątku wspólnego). Do nabycia dochodzi także wskutek dziedziczenia i zapisu oraz zapisu windykacyjnego.

Z orzecznictwa wynika, że pojęcie „nabycia" odnosi się zarówno do nabycia własności całej nieruchomości (lub prawa spółdzielczego), jak do „nabycia" rozumianego jako przyrost wartości tzn. nabycia większego udziału np. wskutek zniesienia współwłasności (także działu spadku i podziału majątku wspólnego małżonków). Możliwa jest więc sytuacja, w której sprzedawana nieruchomość była „nabywana w częściach" w różnych datach. Dla każdego „nabycia" należy obliczyć 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni zauważa, iż przedmiotowy lokal mieszkalny był wykorzystywany w Jej obecnie prowadzonej działalności gospodarczej a przed zbyciem wycofany z tej działalności. Z perspektywy analizy przeprowadzonej powyżej nie ma to jednak znaczenia i Wnioskodawczyni ma możliwość skorzystania z ulgi na własne cele mieszkaniowe w analizowanym stanie faktycznym.

Dodatkowo, wskazuje, iż przeprowadzona transakcja sprzedaży lokalu mieszkalnego nastąpiła przed rozpoczęciem działalności z zakresu house flippingu i stanowiła transakcję prywatną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem, w dniu 6 lutego 2015 r., zakupiła do majątku wspólnego lokal mieszkalny. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. projektowania graficznego do druku i internetu oraz projektowania wnętrz. Po zakupie lokalu mieszkalnego został on wprowadzony do działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i był w niej wykorzystywany. W związku ze zmianą celów biznesowych Wnioskodawczyni, z dniem 31 maja 2016 r. ww. lokal został wycofany z działalności wraz z dokonaniem odpowiednich korekt w podatku VAT. W dniu 12 lipca 2016 r. lokal mieszkalny został sprzedany na rzecz osoby fizycznej. Wnioskodawczyni posiada wraz z mężem dom w którym zamieszkuje wraz z rodziną. Mając na uwadze powyższe, obecnie zamierza przeznaczyć środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego mieszkania lub zakup nowego lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na najem prywatny. Dodatkowo, Wnioskodawczyni rozważa w przyszłości rozpoczęcie działalności w zakresie tzw. hosue flippingu tj. zakup nieruchomości z rynku wtórego, remont oraz odsprzedaż takiego lokalu z zyskiem.

W świetle przedstawionego opisu wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wynika z kolei, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustęp 2 pkt 3 tego przepisu stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z ust. 3 art. 10 wynika, że przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Jak natomiast stanowi art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio;

Z ust. 2c ww. przepisu wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W świetle zacytowanych przepisów uznać należy, że dokonując sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2015 r. – pomimo wykorzystywania go w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej – Wnioskodawczyni uzyskała przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym wskazać należy, że w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych odpłatnie określone zostały w art. 22 ust. 6c, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe są wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie zaś do jej art. 21 ust. 25 pkt 2 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b.

Wskazać należy, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 tejże ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z art. 21 ust. 30 wynika natomiast, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Treść tego przepisu wskazuje, że zwolnienie z opodatkowania wykluczone jest w sytuacji, gdy określony wydatek był już uwzględniony przez podatnika przy korzystaniu z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, do których zalicza się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Wobec wątpliwości Wnioskodawczyni wyjaśnić należy, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał wprost, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Samo więc poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym lokalu mieszkalnym i ten właśnie lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 postawił tezę, że „już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce”. Tym samym nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, która ma być przeznaczona dla dziecka na przyszłość, bądź będzie wynajmowana. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego.

W tym samym wyroku Sąd podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

Stanowisko te potwierdzają także i inne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 229/14, z 24 lutego 2012 r. I SA/Łd 1639/11 czy z 12 września 2012 r. I SA/Łd 874/12.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Natomiast działalność, jaką planuje rozpocząć Wnioskodawczyni – tzw. house flipping – polega na nabywaniu nieruchomości, ich remoncie i szybkiej sprzedaży z zyskiem. Zamiarem osób prowadzących taką działalność nie jest więc realizacja własnych celów mieszkaniowych, ale określonego celu gospodarczego.

W świetle powyższych wyjaśnień uznać należy, że planowane rozpoczęcie przez Wnioskodawczynię w przyszłości działalności polegającej na nabywaniu nieruchomości w celu ich odsprzedaży z zyskiem pozostaje co do zasady bez wpływu na prawo Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w 2015 r. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że Wnioskodawczyni zamierza przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkować na nabycie lokalu mieszkalnego przeznaczonego na najem prywatny lub spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego, którego to wartość uwzględniona zostanie przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jako koszt uzyskania przychodu, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.