Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.61.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-16
Teza: Ulga B+R.
Słowa kluczowe: amortyzacja; korekta; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; surowiec; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.), uzupełnionym w dniu 11 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej

*   w części dotyczącej możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego za 2016 rok – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów kwalifikowanych usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem urządzenia – **jest nieprawidłowe;**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą od 1998 roku świadcząc głównie usługi remontowe zarówno dla klientów indywidualnych, jak i małych firm budowlanych, które dysponują ciężkim sprzętem budowlanym. Z biegiem czasu poszerzył swą działalność o kompleksowe usługi dla górnictwa, przemysłu spożywczego, samochodowego oraz osprzętu technologicznego.

Wszystkie rozwiązania powstały w oparciu o nowoczesny park maszynowy przy rzetelnym wsparciu wykwalifikowanej kadry pracowników.

Przedsiębiorca oferuje swe usługi w zakresie:

*   pomiarów 3D - gdzie przeprowadza się prace pomiarowe przy zastosowaniu innowacyjnego, zaawansowanego technologicznie urządzenia. Maszyna umożliwia kontaktowy lub bezdotykowy pomiar 3D w siedmiu stopniach swobody,
*   uszczelnień technicznych - gdzie wykonuje się specjalistyczne uszczelnienia techniczne przy wykorzystaniu nowoczesnej technologii,
*   hydrauliki siłowej - w ofercie sprzedaży posiada produkty takie jak pompa, siłownik, a także zbiorniki olejowe. Proponuje również wiele praktycznych podzespołów oraz elementów zamiennych, jak szybkozłącza czy węże hydrauliczne,
*   obróbki CNC - gdzie przeprowadza się obróbkę skrawaniem CNC przy zastosowaniu maszyn i technik konwencjonalnych,
*   produkcji, sprzedaży oraz naprawy elementów hydrauliki samochodowej, siłowej, mechaniki, elektroniki,
*   automatyzacji procesów technologicznych
*   projektowania, produkcji oraz relokacji maszyn i urządzeń na indywidualne zamówienie.

Misją firmy jest ciągły rozwój i dążenie do zaspokajania stale rosnących wymagań rynku i popytu na produkty jakie dostarcza swoim klientom.

Celem firmy jest osiągnięcie poziomu prekursora we wprowadzaniu na rynek innowacyjnych rozwiązań i produktów wytworzonych na podstawie prowadzonych badań, które będą wzorem dla innych marek i będą wyznaczać trendy w zakresie nowoczesnych technologii i technik oraz materiałów hydraulicznych i serwisu. Działalność firmy cechuje wysoka specjalizacja i nowoczesność, by sprostać najwyższym oczekiwaniom klientów. Obok swej podstawowej działalności, firma prowadzi działalność badawczo-rozwojową głównie o charakterze prac rozwojowych. Posiada własne zaplecze, wykwalifikowanych pracowników oraz współpracuje z jednostkami naukowymi.

Biorąc pod uwagę warunki i wymagania nowoczesnej gospodarki oraz dążenie do osiągnięcia jak najlepszych efektów produkcji własnej oraz współpracy z wciąż pozyskiwanymi kontrahentami, innowacyjność oparta na działaniach badawczo-rozwojowych jest głównym priorytetem i motywem działalności. Działalność B+R realizowana jest w firmie zarówno na jej potrzeby wewnętrzne jak i zewnętrzne wynikające z rosnących potrzeb klientów oraz zmieniających się wymogów rynku, w tym regulacji prawnych. Polega na opracowywaniu i wdrażaniu w ramach projektów nowych technologii i produktów, a także rozwoju i znaczącym ulepszaniu dotychczasowych produktów i usług w firmie.

Innowacyjna działalność związana jest przede wszystkim z nowoczesnym i wyspecjalizowanym procesem produkcji oraz poprzedzającymi go badaniami. Proces badawczy jest bardzo istotnym elementem całego procesu produkcyjnego.

Ze względu bowiem na charakter produkcji, związany z koniecznością stałego wypracowywania zindywidualizowanych pod potrzeby klientów formuł technologii wytwarzania i użytkowania nawierzchni, proces badawczy służy oferowaniu lepszych, bardziej zaawansowanych technologicznie czy konkurencyjnych rozwiązań wytwarzanych maszyn i urządzeń na rynku.

W związku z powyższym w schemacie organizacyjnym firmy wyodrębniono Dział badawczo- rozwojowy, gdzie oddelegowano pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę do prac badawczo-rozwojowych dotyczących konkretnych projektów. Utworzono zaplecze badawczo-rozwojowe w postaci ustawienia maszyn i urządzeń na potrzeby badawcze i wdrożeniowe oraz na potrzeby działu stworzono karty pracy dla pracowników oraz karty pracy maszyn i urządzeń biorących udział w pracach badawczo-rozwojowych.

Działalność badawcza i rozwojowa prowadzona przez firmę opiera się na:

1.  badaniach podstawowych, tj. pracach eksperymentalnych podejmowanych przede wszystkim w celu zdobycia nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów, bez nastawienia na praktyczne zastosowania ani użytkowanie, (zajmują się nimi właściciel i pracownicy, którzy stykają się z ludźmi mającymi niekonwencjonalne pomysły techniczne podejmowane na różnego rodzaju sympozjach, targach czy konferencjach, które chętnie widzieliby, jako rozwiązania w swoich firmach - w firmie Wnioskodawcy sprawdzenie czy opłacalne jest dalsze podjęcie tematu);
2.  badaniach przemysłowych (dawniej stosowanych), w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności celem opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzenia znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów lub usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych; do 2006 r. pod nazwą „stosowane”, zgodnie z ustawą z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 115, poz. 795), (zajmuje się kierownik B+R, który po uzgodnieniu z właścicielem podejmuje kroki nawiązania współpracy i dobiera odpowiedni personel do rozpoczęcia prac);
3.  prace rozwojowe - obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. (na tym etapie nawiązuje się współpracę z jednostką naukową, która w porozumieniu z odpowiednio dobraną kadrą rozpoczyna pracę).

Firma zrealizowała projekt pt. „” jako lider konsorcjum wraz z P. w ramach edycji P. B. S.

Celem praktycznym projektu było opracowanie zintegrowanego systemu, który umożliwi niedostępną na dziś precyzyjną diagnostykę nawierzchni w zakresie bieżącej oceny nośności i identyfikacji parametrów konstrukcji jezdni odpowiedzialnych za prawidłowe prognozowanie czasu życia nawierzchni drogowych, czyli elementarnych rozwiązań, które muszą stać się podstawą programów typu „” czy „”, w sytuacji gdy docenia się rolę optymalizacji kosztów przeznaczanych na rozwój i utrzymanie sieci drogowej. X to spójny system pomiarowo-ekspercki będący tańszym odpowiednikiem dostępnych rozwiązań stosowanych w diagnostyce nawierzchni jezdni (cząstkowe: urządzenie do pomiaru ugięć FWD, pomiar ugięć w czasie jazdy, rozpoznanie konstrukcji nawierzchni jezdni). X ma pozwolić na precyzyjne określenie cyklu życia nawierzchni. Będzie też tańszym rozwiązaniem dla zapewnienia Zarządom Dróg bądź projektantom optymalizacji polityki utrzymania dróg w dobrym stanie technicznym przez długie lata. Szacuje się oszczędności z wdrożenia na poziomie nawet 60%. Budżet projektu wynosił 1.584.324,42 zł. Jego realizacja trwała od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Projekt był współfinansowany ze środków Narodowego Centrum Badań i Rozwoju. Wysokość dofinansowania wyniosła 899.586,04 zł.

W tym: dofinansowanie dla jednostki naukowej 422.268,41 zł, dla firmy - 477.317,63 zł, wkład własny firmy w przedsięwzięcie wyniósł 684.738,38 zł.

Na podstawie własnej dokumentacji firma wykonała agregat hydrauliczny przeznaczony do napędu i sterowania odbiornikami hydraulicznymi (wciskarki, wibromłoty, wiertnice poziome oraz inny sprzęt budowlany i drogowy). Znajduje szczególne zastosowanie jako urządzenie przenośne. Przeznaczony do pracy na zewnątrz ewentualnie w pomieszczeniach otwartych Pomysł budowy agregatu - w związku z uczestnictwem w spotkaniach, targach budowlanych oraz wykonywaniu modernizacji naprawy układu hydraulicznego napędu łańcucha urabiającego koparki w firmie w 2013 r., gdzie prace były wykonywane jako modernizacja i rozruch układu łańcucha urabiającego.

Po wstępnym oszacowaniu przyszłych korzyści oraz nawiązaniu współpracy z szeregiem firm z różnych branż podjęto budowę agregatu. W 2017 roku odliczono jako koszty kwalifikowane do ulgi badawczo rozwojowej 62.545,58 zł. Innowacyjność polega na podłączeniu różnego rodzaju maszyn i urządzeń do agregatu do prac w warunkach nietypowych wymuszonych. Badania - dopasowanie i skonfigurowanie poszczególnych podzespołów pod względem spójności i prawidłowości działania całego urządzenia.

Po spotkaniach na Uczelni, uczestnictwie w targach rolniczych oraz przy sprawdzeniu potencjału zarówno wiedzy technicznej jak i mocy przerobowej, zrodził się zamysł zbadania możliwości i wybudowania urządzenia do pobierania próbek gleby. Urządzenie służy do pobierania próbek gleby celem sprawdzenia składu chemicznego, co pozwoli potencjalnemu klientowi oszacować ilość nawozów potrzebnych do zagospodarowania na hektar. Rolnik oszczędza na wysianym nawozie, co przekłada się na korzyści zużycia związane z zakupem nawozu i niewiedzą - ile ma zużyć. Prototyp stoi na hali firmy. Propozycja sprzedaży firmom rolniczym, ponieważ sprawdzi się w dużych gospodarstwach rolnych. Urządzenie wystawione na targach rolniczych, m.in. Cieszy się ogromnym zainteresowaniem wśród rolników. Prace badawcze prowadzone są w zakresie możliwości zastosowania materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości fizykochemiczne w porównaniu z innymi produktami. W 2017 roku odliczył jako koszty kwalifikowane do ulgi badawczo- rozwojowej 24.886,39 zł. Analizy i badania przeprowadzono we własnym zakresie przy użyciu wiedzy z przedstawicielem sfery naukowo-badawczej, za które otrzymał gratyfikację w postaci umowy zlecenia. W przyszłości firma zamierza kontynuować współpracę z Uczelnią. Jako Partner chce podjąć współpracę nad nowym urządzeniem dotyczącym projektu odzyskiwania o. k. Do tej pory o. k. była rozdrabniana i rozsypywana na polach, gdzie przyczyniała się do zwiększenia kwasowości gleby. W perspektywie czasu Wnioskodawca dostrzega potencjał wspólnej współpracy tych dwóch urządzeń, przy analizie chemicznej gleby w danym gospodarstwie.

Firma zaprojektowała cały system pomiarowy poprzez oprogramowanie (know how) oraz sterowania. Sprawdzane są silniki pompy-specjalistyczne wymagania parametrów. Stanowisko działa w pełnym trybie automatycznym. Nie zostało przez nikogo na świecie wyprodukowane co pozwala na innowacyjność - skrócenie czasu pomiaru oraz wyeliminowanie błędów spowodowanych przez czynnik ludzki.

Budowa urządzenia testera, wspomagającego proces zarządzania bezpieczeństwem ruchu statków powietrznych na elementach funkcjonalnych lotniska wraz z wdrożeniem z obowiązującymi przepisami i wymaganiami międzynarodowych Organizacji Lotniczych (ICAO, FAA i EASA). Zarówno rozszerzanie bazy wiedzy dotyczącej badań nawierzchni lotniskowych, w przyszłości drogowych, jak też produkt w postaci narzędzia do badania i monitorowania właściwości nawierzchni, szczególnie warstw wierzchnich, mieszczą się w określonych obszarach wymienionej w spisie inteligentnych specjalizacji pod nr. Dotyczy to szczególnie obszarów działań ujętych w rozdziałach:

*   II.,
*   III.

Monitoring stanu nawierzchni dróg startowych jest podstawowym czynnikiem minimalizacji ryzyka wypadku w fazach lotu związanych z największymi zagrożeniami, tj. w trakcie startu, oraz lądowania.

Dzięki nowoczesnej strategii Firmy, proponowanej do oceny właściwości przeciwpoślizgowych warstw wierzchnich nawierzchni i kontrolowanym procesem identyfikacji stanu technicznego nawierzchni w zakresie zmian jej szorstkości wraz z upływem czasu eksploatacji dróg startowych, usługa będzie integralnym elementem logistyki i zarządzania bezpieczeństwem w obszarze czynności operacyjnych statków powietrznych na drogach startowych. Takie cechy jak wbudowane układy sterowania przebiegiem pomiarów, oceny i akwizycji danych pomiarowych z ich dalszym przetwarzaniem do postaci wskaźników oceny użytecznych przy podejmowaniu decyzji przez służby zarządzające bezpieczeństwem portu lotniczego uzasadniają zaklasyfikowanie elementów projektu do grupy, które mogą stanowić podwaliny systemów inteligentnych.

Niezależnie od tego produkt spełnia kryteria pozwalające zaliczyć go do systemów minimalizujących oddziaływanie środków transportu na otoczenie, w tym systemy i technologie oceny oddziaływania środków transportu na zdrowie i bezpieczeństwo. Propozycja skierowana dla dużych lotnisk.

Sprzedaż urządzenia mobilnego wraz ze zintegrowanym systemem raportowania stanu nawierzchni i monitoringu lokalizacji na obszarze przynależnym do terenu lotniska. Sprzedaż produktu; ocena właściwości przeciwpoślizgowych nawierzchni, wersja podstawowa (oznaczanie właściwości przeciwpoślizgowych) i rozszerzona (technologia orto-foto-skan, w tym badania pod kątem właściwości parametrów takich jak: stan powierzchni, równość podłużna, równość poprzeczna, zintegrowany system GIS). Propozycja skierowana dla małych lotnisk.

Wynajem urządzenia mobilnego i/lub zintegrowanego systemu raportowania stanu nawierzchni.

Inne propozycje:

*   udzielenie licencji innym podmiotom rynkowym do korzystania z wyników przeprowadzonych prac B+R, tj.:
    1.  na użytkowanie obiektowej bazy danych z zaimplementowanymi regułami podsystemu zintegrowanego z algorytmami wnioskowania w oparciu o wyniki programu badań nawierzchni in situ, realizowanego w ramach cyklicznych przeglądów sieci dróg danego zarządcy, czyli dróg wojewódzkich, powiatowych, gminnych i lokalnych,
    2.  na oprogramowanie automatyzujące procesy wizualnej inwentaryzacji i analizę jej wyników w oparciu o algorytmu głębokiego uczenia maszynowego.
*   dla zarządców dróg możliwość sprzedaży lub wynajęcia urządzenia mobilnego, jak również wykonywania usług okresowego badania stanu technicznego nawierzchni - DOTYCZY TEZ Z. - oba urządzenia w przyszłości mają ze sobą współpracować i mogą być sprzedawane jako dwa odrębne albo jeden jako komplet.

W ramach opracowanej strategii wdrożenia wyników projektu zostało przeprowadzone badanie potrzeb i oczekiwań odbiorców i możliwości wypracowania technologii odpowiadających tym potrzebom. Przeprowadzona została analiza biznesowa w celu zbadania wymagań rynkowych pod kątem planowanego przedsięwzięcia Określono ścieżki postępowania celem zdobycia odpowiednich certyfikatów na potrzeby uruchomienia usług związanych z wytworzoną technologią do oceny diagnostyczno-kalibracyjnej urządzeń stosowanych w badaniach nawierzchni (Główny Urząd Miar). To samo dotyczy certyfikacji mobilnej stacji pomiarowej, która będzie pełnić rolę pomocniczego centrum diagnostycznego w terenie na etapie realizacji projektu, a po zakończeniu będzie integralną częścią zespołu serwisowego Wnioskodawcy.

W trakcie realizacji strategii zostanie przeprowadzona weryfikacja założeń, wytypowanych technologii i pracy poszczególnych urządzeń oraz prototypu w warunkach operacyjnych. Badanie działania i funkcjonalności stworzonego prototypu - testowanie, przeglądy, modyfikacje, zmiany.

W celu dokonania wdrożenia zostaną przeprowadzone testy jakościowe oraz optymalizacyjne w zakresie zakładanej funkcjonalności systemu i dostosowaniem go do pracy w warunkach rzeczywistych. Po zakończeniu realizacji i wdrożenia projektu Wnioskodawca nie wyklucza podjęcia dalszych prac nad rozwojem technologii. Zakłada się, zgodnie z zasadami zarządzania jakością, że opracowana technologia może stanowić bazę do jej dalszego udoskonalania. Charakterystyka grupy odbiorców projektu, a także specjalistyczna dziedzina przygotowywanego projektu, przy posiadanym już na etapie projektowania spodziewanego wyniku projektu poparcia i deklaracji zakupu wyników projektu zarówno przez publiczne, jak i przemysłowe jednostki zajmujące się zarządzaniem i wspomaganiem zarządzania bezpieczeństwem eksploatacji nawierzchni lotniskowych, a w przyszłości drogowych pozwala stwierdzić, iż sprzedaż usług i produktów powstałych w wyniku projektu będzie przebiegała płynnie i będzie rozwijać się w kolejnych latach po zakończeniu projektu. Działania marketingowe będą skupiać się przede wszystkim na uwypukleniu aspektów technicznych nowego produktu.

W uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do stanu faktycznego podano, że w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa we wniosku pierwotnym. Badania podstawowe opisane we wniosku, a dotyczące oraz nie były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4,8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zarówno badania podstawowe opisane we wniosku jak i budowa prototypu Z. były w 100% realizowane przy współpracy z podmiotem naukowym o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4, 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Urządzenie - prototyp Z., którego amortyzację podatnik zamierza uwzględnić jako koszty kwalifikowane stanowią środek trwały wykorzystywany w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu. Natomiast w pozostałych projektach nie dokonywano amortyzacji środków trwałych i w związku z tym nie zaliczono ich w koszty kwalifikowane. Materiały i surowce, które podatnik zamierza uwzględnić jako koszty kwalifikowane są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Te projekty nie były zwrócone w jakiejkolwiek formie. Firma poniosła koszty tylko i wyłącznie jako wkład własny. Koszty zostały odliczone w 2017 roku i jako koszty uzyskania przychodu i jako podstawa do odliczenia podatku w uldze badawczo rozwojowej. Realizacja projektu Z. trwała od 1 lipca 2015 r. do (po wydłużeniu umowy) 30 czerwca 2017 r. Wkład własny związany z projektem Z. wyniósł 684.738,38 zł, a koszty z wkładu własnego były ponoszone sukcesywnie: w 2016 r. do czerwca 2017 r., lecz nie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Po zakończeniu projektu został wprowadzony do firmy środek trwały, którego odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodu rozpoczęto w lipcu 2017 r., nie zostały ujęte w odliczeniu ulgi badawczo-rozwojowej. Wymienione we wniosku wydatki na wynagrodzenia dotyczą wyłącznie należności otrzymywanych na podstawie umowy o pracę.

W uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego podano, że w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa we wniosku pierwotnym, a dotyczącym zdarzenia przyszłego - budowy i wdrożenia testera. Badania podstawowe opisane we wniosku, a dotyczące testera do końca 2017 roku były prowadzone na podstawie porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4, 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Urządzenie było wykorzystywane początkowo do celów badawczych oraz dydaktycznych na obiekcie rzeczywistym przez studentów politechniki. Po uzyskaniu zgody Instytutu rozpoczęto w roku 2018 - również w porozumieniu z podmiotem naukowym - faktyczne prace badawczo-rozwojowe.

Do końca 2017 r. prototyp urządzenia do badania współczynnika zbudowano z własnych materiałów. Wykonano projekt, napisano oprogramowanie, jednak ze względu na niepewność co do dalszego rozwoju urządzenia, firma nie korzystała z żadnych ulg podatkowych.

W porozumieniu z Uczelnią, urządzenie służyło do celów dydaktycznych. Dopiero od 2018 roku Wnioskodawcy ruszył z procedurą badawczo-kalibracyjną urządzenia, gdzie przez rok czasu samych testów i badań okazało się, iż spełnia ono wymogi techniczne i otrzymało zgodę I. na przeprowadzenie procedury testów kalibracyjnych na lotniskach. Ta zgoda pozwoliła na podjęcie decyzji o faktycznych pracach badawczo-rozwojowych, które dałyby możliwość zaliczenia związanych z nimi kosztów w koszty kwalifikowane do odliczenia poprzez ulgę badawczo-rozwojową. W roku 2018 koszty związane z budową i wdrożeniem urządzenia opierały się na wyjazdach pracowników firmy, celem prowadzenia testów kalibracyjnych oraz porównawczych na lotniskach całego kraju. Do kosztów należą również wynagrodzenie i składki ZUS ściśle związane z czasem pracy poświęconym na powyższe badania. Ponieważ urządzenie pomiarowe jest integralną częścią platformy mobilnej, gdzie wchodzi urządzenie pomiarowe - część mechaniczna, system pomiarowy składający się z elektroniki i specjalistycznego oprogramowania oraz system dozowania wody, dlatego w skład kosztów związanych z budową i wdrożeniem urządzenia wchodzą materiały, oprogramowania i usługi ściśle związane z projektem, koszty uzyskania patentów i licencji.

Ww. koszty, w tym koszty wyjazdów służbowych i koszty promocji ww. urządzenia dotyczą kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową oraz koszty te stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana działalność B+R firmy spełnia definicję działalności badawczo rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38 pdof, która uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 26e-26g ustawy pdof (przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2017 oraz przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. (zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe)?
2.  Czy w związku z wkładem własnym poniesionym przez firmę przy projekcie Z., który był współfinansowany ze środków NCBR, firma może odliczyć materiały, surowce czy amortyzację jako koszty kwalifikowane dla ulgi badawczo-rozwojowej i złożyć korektę zeznania podatkowego za rok 2016 i 2017 uwzględniając tę ulgę? (stan faktyczny)
3.  Czy w związku z budową prototypów, włożone materiały, wynagrodzenia i ZUS związane ściśle z budową urządzeń (nadmieniamy, iż do każdego projektu prowadzona jest odrębna ewidencja, a wynagrodzenie i ZUS wyliczone zostały jako koszty kwalifikowane na podstawie wewnętrznej karty czasu pracy pracownika zaangażowanego w prace badawczo-rozwojowe) można faktycznie uznać za koszty kwalifikowane i odliczyć w uldze badawczo rozwojowej? (zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe).
4.  W latach 2017-2018 został przeprowadzony proces wdrożenia polskiego urządzenia do badania współczynnika oraz głęboko zaawansowanej technologii dla lotnictwa wojskowego. W związku z powyższym pytanie brzmi: czy koszty związane z budową i wdrożeniem (cały proces badań kalibracyjnych) można zaliczyć do ulgi badawczo rozwojowej w 2018 r.? Czy związane z tym koszty wyjazdów służbowych, koszty promocji urządzenia również mogą być objęte powyższą ulgą? (zdarzenie przyszłe)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia definicję działalności badawczo rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38 pdof oraz warunki zawarte w art. 26e - 26g - ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2017 r. oraz przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2018 r.).

Firma Wnioskodawcy jest jedną z niewielu firm, które zajmują się tematami niszowymi na rynku zbytu, nastawiając się na indywidualne zamówienia Klientów. Jej działania związane z ulgą badawczo rozwojową nie są skierowane na sprzedaż masową. Podjął się tematów trudnych, a zarazem bardzo innowacyjnych mających oryginalne rozwiązania, ale w przyszłości owocującymi ogromnymi oszczędnościami. Do tej pory w Polsce nikt nie zajął się tematem budowy testerów do badań nawierzchni lotniskowych i drogowych, ugięciomerzy dynamicznych do badania nośności drogowych i lotniskowych, tematem badań nad strukturą zagęszczenia terenów trawiastych, poboczy drogowych i lotniskowych oraz głęboko zaawansowanej technologii dla lotnictwa wojskowego. Firma robiła projekty, badała podzespoły, współpracowała z podmiotami zewnętrznymi. Opisane wcześniej urządzenia zbudowała sama opierając się na doświadczeniu i kwalifikacjach zatrudnionych pracowników. Podjęła się tematu budowy nie do końca pewna, iż w przyszłości zaowocuje to sprzedażą. Jednak rozeznanie w rynku oraz promowanie utwierdziły Wnioskodawcę (firmę) w przekonaniu, iż kierunek budowy wszystkich opisanych powyżej urządzeń przyniesie w przyszłości korzyści majątkowe, a może nawet zostanie uruchomiona produkcja seryjna. Zakupione przez firmę materiały i surowce oraz usługi miały bezpośredni związek z wytworzeniem i weryfikacją urządzeń - prototypów oraz opracowaniem nowych technologii - były wręcz niezbędne do ich modyfikacji i prawidłowego funkcjonowania. Zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu. Wszystkie materiały i surowce, które firma nabywa i wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności B+R związane są w szczególności z: - poszukiwaniem i sprawdzaniem rozwiązań konstrukcyjnych dla nowych koncepcji urządzeń oraz podzespołów, wykonywaniem i weryfikowaniem prototypów urządzeń oraz podzespołów z wykorzystaniem materiałów standardowych i niestandardowych, sprawdzeniem i opracowaniem nowych specyfikacji materiałowych oraz rozwiązań konstrukcyjnych, wykonywaniem małej ilości prototypów dla potrzeb wdrożeniowych. Zwrócono szczególną uwagę na wynagrodzenia związane z pracami badawczo rozwojowymi pracowników do nich oddelegowanych na podstawie aneksów do umów o pracę, a co za tym idzie wyszczególnienie i kalkulacja godzin pracy wraz z godzinami pracy maszyn. Materiały i surowce zużyte na potrzeby wytworzenia urządzeń oraz usługi bezpośrednio z nimi związane, są kosztami kwalifikowanymi dającymi możliwość zaliczenia w ulgę badawczo rozwojową. Również wynagrodzenia i składki ZUS, które skrupulatnie wyliczane są na podstawie karty czasu pracy - zgodnie z wykonywanymi pracami na rzecz B+R dają możliwość zaliczenia ich w ulgę badawczo rozwojową.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wkładem własnym poniesionym przez firmę przy projekcie Z., który był współfinansowany ze środków NCBR, firma może odliczyć materiały, surowce oraz amortyzację jako koszty kwalifikowane dla ulgi badawczo-rozwojowej i złożyć korektę zeznania podatkowego za rok 2016 i 2017 uwzględniając tę ulgę zgodnie z Dz.U.2018.0.800 t.j. - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i art. 81 par. 1-2 oraz art. 70 par. 1. Koszty, które nie zostały firmie zwrócone w jakiejkolwiek formie można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, zastosowanie mają tutaj również przepisy ustawy o pdof obowiązujące do dnia 31 grudnia 2017 r. (dotyczy stanu faktycznego).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 26e ustawy updof (przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2017 r. oraz przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2018 r.) firma uznała, iż w związku z budową prototypów, włożone materiały, wynagrodzenia i ZUS związane ściśle z budową urządzeń (do każdego projektu prowadzona jest odrębna ewidencja, a wynagrodzenie i ZUS wyliczone zostały jako koszty kwalifikowane na podstawie wewnętrznej karty czasu pracy pracownika zaangażowanego w prace badawczo-rozwojowe) można faktycznie uznać za koszty kwalifikowane i odliczyć - stosując się do przepisów obowiązujących w roku 2017 i 2018 w uldze badawczo rozwojowej, (zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe).

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 26e ustawy updof obowiązujących od 1 stycznia 2018 roku materiały i surowce zużyte na potrzeby wytworzenia urządzenia oraz usługi bezpośrednio z nimi związane, są kosztami kwalifikowanymi dającymi możliwość zaliczenia w ulgę badawczo rozwojową. Również wynagrodzenia i składki ZUS wyliczane na podstawie karty czasu pracy zgodnie z wykonywanymi pracami na rzecz B+R dają możliwość zaliczenia ich w ulgę badawczo rozwojową. Delegacje, wyjazdy służbowe oraz promocja urządzenia są ściśle związane z pracami wdrożeniowymi, więc stanowią koszty kwalifikowane będące podstawą zaliczenia w ulgę badawczo-rozwojową w 2018 roku (w roku ich poniesienia) - zdarzenie przyszłe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie działalności badawczo-rozwojowej

*   w części dotyczącej możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego za 2016 rok – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów kwalifikowanych usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem urządzenia – **jest nieprawidłowe;**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.) badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast według art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o:

– badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (pkt 39);

– pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (pkt 40).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju.

Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wskazał Wnioskodawca, celem firmy jest osiągnięcie poziomu prekursora we wprowadzaniu na rynek innowacyjnych rozwiązań i produktów wytworzonych na podstawie prowadzonych badań, które będą wzorem dla innych marek i będą wyznaczać trendy w zakresie nowoczesnych technologii i technik oraz materiałów hydraulicznych i serwisu. Działalność firmy cechuje wysoka specjalizacja i nowoczesność, by sprostać najwyższym oczekiwaniom klientów. Obok swej podstawowej działalności, firma prowadzi działalność badawczo-rozwojową głównie o charakterze prac rozwojowych. Posiada własne zaplecze, wykwalifikowanych pracowników oraz współpracuje z jednostkami naukowymi. Działalność badawcza i rozwojowa prowadzona przez firmę opiera się na:

1.  badaniach podstawowych, tj. pracach eksperymentalnych podejmowanych przede wszystkim w celu zdobycia nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów, bez nastawienia na praktyczne zastosowania ani użytkowanie, (zajmują się nimi właściciel i pracownicy, którzy stykają się z ludźmi mającymi niekonwencjonalne pomysły techniczne podejmowane na różnego rodzaju sympozjach, targach czy konferencjach, które chętnie widzieliby, jako rozwiązania w swoich firmach - w firmie Wnioskodawcy sprawdzenie czy opłacalne jest dalsze podjęcie tematu);
2.  badaniach przemysłowych (dawniej stosowanych), w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności celem opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzenia znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów lub usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych; do 2006 r. pod nazwą „stosowane”, zgodnie z ustawą z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 115, poz. 795), (zajmuje się kierownik B+R, który po uzgodnieniu z właścicielem podejmuje kroki nawiązania współpracy i dobiera odpowiedni personel do rozpoczęcia prac);
3.  prace rozwojowe - obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy art. 5a pkt 38-40 ustawy, do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w nich zawartych.

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 26e ust. 1 ustawy podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (brzmienie przepisu przed 1 października 2018 r.);
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 (brzmienie przepisu przed 1 stycznia 2019 r.); 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 (brzmienie przepisu przed 1 stycznia 2019 r.);
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ustawy).

W myśl art. 26e ust. 5 ww. ustawy koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 26e ust. 4 ustawy).

W myśl art. 24a ust. 1b ustawy podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem wskazanym w odrębnych przepisach,
5.  podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy, podatnik wyodrębnił koszty
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Wnioskodawca wskazał również, że zamierza skorzystać z odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów kwalifikowanych w postaci materiałów, surowców oraz odpisów amortyzacyjnych w związku z wkładem własnym poniesionym na projekt Z. Jak wynika z wniosku realizacja projektu Z. trwała od 1 lipca 2015 r. do (po wydłużeniu umowy) 30 czerwca 2017 r. Wkład własny związany z projektem Z. wyniósł 684.738,38 zł, a koszty z wkładu własnego były ponoszone sukcesywnie: w 2016 r. do czerwca 2017 r., lecz nie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Po zakończeniu projektu został wprowadzony do firmy środek trwały, którego odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodu rozpoczęto w lipcu 2017 r., nie zostały ujęte w odliczeniu ulgi badawczo-rozwojowej. Urządzenie - prototyp Z., którego amortyzację podatnik zamierza uwzględnić jako koszty kwalifikowane stanowią środek trwały wykorzystywany w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do powyższego wskazać trzeba, że w myśl art. 22 ust. 7b ww. ustawy koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 22 ust. 7b pkt 1, pkt 2 albo 3 ww. ustawy. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.

Jak stanowi art. 26e ust. 8 ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca ponosi w ramach ulgi koszty prac rozwojowych, powinien w pierwszej kolejności rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 7b ustawy. Podatnik zatem powinien podjąć decyzję o sposobie potrącalności wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, a następnie stosując ulgę i obliczając wysokość kosztów kwalifikowanych, ujętych uprzednio w rachunku podatkowym jako koszt, odliczyć je od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli podatnik ponosi koszty prac rozwojowych, które stanowią w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów, to w rozliczeniu za ten rok podatkowy może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, po spełnieniu warunków wynikających z ww. przepisów.

Jak wskazano wyżej, w myśl art. 26e ust. 8 ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

W sytuacji wystąpienia różnic pomiędzy momentem poniesienia kosztu, a momentem jego uznania za koszt uzyskania przychodu prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania na podstawie przepisów art. 26e ust. 1 ustawy będzie przysługiwać Wnioskodawcy w momencie uznania kosztów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, stanowiącymi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2-3 ustawy, za koszty uzyskania przychodu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, może złożyć korektę zeznania podatkowego za 2016 r. i uwzględnić ulgę jest nieprawidłowe. Wyraźnie bowiem wskazano we wniosku, że koszty z wkładu własnego były ponoszone sukcesywnie: w 2016 r. do czerwca 2017 r., lecz nie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże przysługiwać będzie Wnioskodawcy prawo do korekty zeznania podatkowego za 2017 r. w związku z wydatkami poniesionymi z własnych środków, zaliczonymi w tym roku do kosztów uzyskania przychodu z uwzględnieniem art. 22 ust. 7b w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy.

W kwestii kosztów wynagrodzeń pracowników stwierdzić trzeba, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki zarówno związane z działalnością badawczo-rozwojową, jak i obowiązki niezwiązane z ww. działalnością, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Innymi słowy, dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki podatnika na wypłatę świadczeń dla pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania tych pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z prowadzoną przez podatnika dokumentacją. Wskazać należy, że gdy pracownicy uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych i nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową.

Jednocześnie świadczenia ponoszone na rzecz pracowników mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy, jeżeli stanowią dla pracownika należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że wymienione we wniosku wydatki na wynagrodzenia dotyczą wyłącznie należności otrzymywanych na podstawie umowy o pracę. W roku 2018 koszty związane z budową i wdrożeniem urządzenia opierały się na wyjazdach pracowników firmy, celem prowadzenia testów kalibracyjnych oraz porównawczych na lotniskach całego kraju. Do kosztów należą również wynagrodzenie i składki ZUS ściśle związane z czasem pracy poświęconym na powyższe badania. Ponieważ urządzenie pomiarowe jest integralną częścią platformy mobilnej, gdzie wchodzi urządzenie pomiarowe - część mechaniczna, system pomiarowy składający się z elektroniki i specjalistycznego oprogramowania oraz system dozowania wody, dlatego w skład kosztów związanych z budową i wdrożeniem urządzenia wchodzą materiały, oprogramowania i usługi ściśle związane z projektem, koszty uzyskania patentów i licencji.

Ww. koszty, w tym koszty wyjazdów służbowych i koszty promocji ww. urządzenia dotyczą kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową oraz koszty te stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

W świetle powyższego wskazane we wniosku koszty wynagrodzeń wraz ze składkami ZUS, które dotyczą pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy. Analogicznie należy potraktować koszty wyjazdów służbowych, delegacji oraz promocji urządzenia. Skoro w związku z tymi kosztami, które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami badawczo-rozwojowymi, dochodzi do powstania po stronie pracowników należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, wówczas ponoszone przez Wnioskodawcę z powyższych tytułów wydatki są kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w cytowanym art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy.

Nawiązując do materiałów i surowców należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp. ” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego a także przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro, jak podał Wnioskodawca, materiały i surowce, które zamierza uwzględnić (uwzględnił) jako koszty kwalifikowane są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, mogą zostać zakwalifikowane jako koszty nabycia materiałów i surowców, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca mógł będzie zaliczyć również do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ww. ustawy, w ramach limitów, odpisy amortyzacyjne od urządzenia Z. jeżeli będzie ono rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Przechodząc następnie do wydatków związanych z usługami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem urządzenia do badania współczynnika istotnym jest wskazać, że przytoczony powyżej art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy traktuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (brzmienie przepisu przed 1 października 2018 r.) oraz

*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyraz „także”, użyty w tym przepisie, jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z podmiotem (jednostką naukową) dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się wydatki na zakup usług nabywanych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jak również na zakup usług doradczych i wyników badań naukowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od podmiotów (jednostek naukowych) w rozumieniu odrębnych przepisów.

Wnioskodawca wskazał, że badania podstawowe opisane we wniosku, a dotyczące testera do końca 2017 roku były prowadzone na podstawie porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4, 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli Politechniką. Jednocześnie nie określił wprost, że usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem urządzenia do badania współczynnika w całości nabyto od podmiotów wymienionych w komentowanym przepisie. Nie został również sprecyzowany charakter tych usług.

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy nie można uznać wydatków na zakup określonych usług oraz wyników badań naukowych od podmiotów, które nie są podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki).

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zakwalifikowania prowadzonej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za prawidłowe;
*   możliwości odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów kwalifikowanych w postaci materiałów, surowców, odpisów amortyzacyjnych oraz dokonania korekty zeznania podatkowego za 2017 r., uznaje się za prawidłowe;
*   możliwości dokonania korekty zeznania podatkowego za 2016 r., uznaje się za nieprawidłowe;
*   możliwości odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów kwalifikowanych w postaci materiałów i wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami ZUS, wskazanych w pyt. nr 3, uznaje się za prawidłowe,
*   możliwości odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów kwalifikowanych w postaci surowców, materiałów, wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami ZUS oraz kosztami delegacji, wyjazdów służbowych, promocji, uznaje się za prawidłowe;
*   możliwości odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów kwalifikowanych w postaci usług oraz wyników badań naukowych zakupionych od podmiotów (jednostek naukowych) w rozumieniu odrębnych przepisów, uznaje się za prawidłowe;
*   możliwości odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów kwalifikowanych w postaci usług oraz wyników badań naukowych zakupionych od podmiotów które nie są podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki), uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.