Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-293/08-2/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-08-13
Teza: Czy w rozumieniu przepisów podatkowych (art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powstają różnice kursowe od przewalutowania pożyczki otrzymanej w walucie obcej na złote polskie w przypadku, gdy pożyczka jest wykorzystywana na zakup nieruchomości nie stanowiącej ani środka trwałego, ani inwestycji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-obrót nieruchomościami; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; przewalutowanie; przychód; rachunkowość; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; spłata; waluta; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2008 r. (data wpływu 16.05.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się m.in. nabywaniem nieruchomości (w tym gruntów), na cele inwestycyjne (uzyskania wzrostu wartości), które to nieruchomości w przyszłości mają być zbywane z zyskiem. Spółka nie traktuje nabytych nieruchomości jako własnych środków trwałych, ponieważ nie spełniają one warunków określonych w art. 16a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nabywane nieruchomości nie mają bowiem charakteru środków trwałych, lecz są inwestycjami w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości i przeznaczone są ostatecznie do obrotu, a więc transakcji handlowych, nie zaś do używania na potrzeby jednostki w okresie dłuższym niż rok na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skutkiem tego, przedmiotowe nieruchomości nie znajdują się i nie znajdą w ewidencjach środków trwałych, ani nie są i nie będą amortyzowane.

Nieruchomości nabywane przez Spółkę, jak zaznaczono powyżej, stanowią inwestycje w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie stanowią jednak inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 1), gdyż poprzez odesłanie w tym przepisie do pojęcia środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pojęcie to dotyczy budowanych, montowanych lub modernizowanych środków trwałych. Ze środków trwałych zaś na mocy art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości wyłączone są właśnie inwestycje w rozumieniu tej ustawy.

Reasumując, nabywane przez Spółkę nieruchomości, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią ani środków trwałych, ani inwestycji. Stanowią natomiast inwestycje w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Zakupy nieruchomości dokonywane są z pożyczek otrzymanych w walucie obcej. Po wpływie pożyczek na konto walutowe, Spółka dokonuje ich przewalutowania na złote polskie. W konsekwencji, dla celów rachunkowych i zgodnie z ustawą o rachunkowości powstają różnice kursowe od środków własnych Spółki pomiędzy dniem otrzymania środków w walucie z pożyczki, a dniem ich sprzedaży bankowi w celu realizacji złotówkowych płatności za nabytą nieruchomość.

Co do rachunkowego rozliczenia powstałych różnic kursowych Spółka nie ma wątpliwości, natomiast zapytanie Spółki dotyczy podatkowego aspektu tej transakcji (tj. przewalutowania). Spółka jest bowiem przekonana, że na gruncie obowiązujących obecnie przepisów podatkowych nie wystąpią w tym przypadku zrealizowane różnice kursowe, a ponadto nie wpływają one, jako naliczone, na wartość nabywanych nieruchomości, które jak wskazano powyżej nie są ani inwestycjami, ani środkami trwałymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w rozumieniu przepisów podatkowych (art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powstają różnice kursowe od przewalutowania pożyczki otrzymanej w walucie obcej na złote polskie w przypadku, gdy pożyczka jest wykorzystywana na zakup nieruchomości nie stanowiącej ani środka trwałego, ani inwestycji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych?,br>

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przewalutowania (a więc zmiany waluty na złote polskie) kwoty pożyczki otrzymanej na rachunek bankowy, na złote polskie, nie powstaną różnice kursowe, gdyż transakcja taka nie stanowi spłaty zobowiązania, a tylko spłata pożyczki stanowi podstawę do zidentyfikowania różnic kursowych, jako wymieniona w zamkniętym katalogu przepisu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając powyższe stanowisko, należy przede wszystkim podnieść, że zgodnie z przepisami, różnicą kursową jest zwiększenie lub zmniejszenie równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikające z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut. Różnice kursowe mogą być zrealizowane albo jedynie naliczone. Te pierwsze wiążą się z ruchem pieniądza (np. gdy przelicza się kwotę w walucie obcej na złotówki po raz pierwszy po kursie obowiązującym w dniu wpływu tej kwoty, a następnie po kursie obowiązującym w dniu wypływu waluty z rachunku). W przypadku przeliczenia jedynie waluty obcej na złotówki w celu urealnienia jej wartości, mamy do czynienia z naliczonymi, ale niezrealizowanymi różnicami kursowymi (J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007, Komentarz, teza 1 do art. 15a, s. 414).

Obecna regulacja zawarta w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastąpiła regulacje dotyczące różnic kursowych zawarte w art. 12 ust. 2a i 3 oraz art. 15 ust. 1 i 1a tej ustawy w ich brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007 r. Przewidywały one, że wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego mogą mieć jedynie zrealizowane różnice kursowe. Wskutek tego konieczne było prowadzenie podwójnego rozliczenia różnic kursowych, oddzielnie dla potrzeb podatkowych oraz oddzielnie dla potrzeb rachunkowych.

Obecnie zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych - albo według zasad zawartych w art. 15a albo według przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Zasady i konsekwencje wyboru metody wyliczania różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości zawarte są w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast zasady wyliczania różnic kursowych na podstawie regulacji podatkowych zawarte są właśnie w art. 15a. Podatnicy są obowiązani stosować te zasady automatycznie (tzn. bez obowiązku zawiadamiania o ich stosowaniu właściwego organu podatkowego), w przypadku braku wyboru przez nich metody wyliczania różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. W Spółce nie wybrano metody rozliczania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, na skutek czego rozliczane są one zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatkowe różnice kursowe, rozpoznawane wg metody stosowanej przez Spółkę, kompleksowo uregulowano w odrębnym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według nowej formuły, powstają jako „dodatnie" różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) i wpływają na przychody, a „ujemne" (ekonomicznie niekorzystne dla podatnika) na koszty podatkowe.

Dla celów podatkowych, podatnicy mogą przyjąć faktycznie zastosowany kurs walut, np. bankowy lub kantorowy albo wynikający z umowy, jednakże nie może on być niższy niż kurs kupna i wyższy niż kurs sprzedaży ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w tabeli C kursów kupna i sprzedaży walut obcych. Przy różnicach kursowych koszt poniesiony związany będzie z powstaniem zobowiązania (w dacie otrzymania faktury), a zapłata w dacie uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie (w tym w wyniku potrącenia wierzytelności).

Zgodnie z treścią art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe, generujące przychód powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe, stanowiące koszty uzyskania przychodu powstają jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Biorąc pod uwagę konstrukcję powyższego przepisu, będącego katalogiem zamkniętym przypadków generujących powstawanie różnić kursowych oraz zakładając racjonalność ustawodawcy wprowadzającego tego rodzaju konstrukcje, należy jednoznacznie stwierdzić, że tzw. przewalutowanie kredytu nie kreuje różnic kursowych w rozumieniu podatkowym. Przewalutowanie kredytu nie jest bowiem zapłatą zobowiązań ani poniesieniem kosztu, ani żadnym innym zdarzeniem z listy wymienionej enumeratywnie przez ustawodawcę w art. 15a, a zatem zdarzenie to (przewalutowanie) jest obojętne z podatkowego punktu widzenia.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w licznych oficjalnych interpretacjach przepisów podatkowych, np. w postanowieniu nr 1472/ROP1/423-137/07/RM z dnia 11.06.2007 r., dostępnym na stronach internetowych Ministerstwa Finansów, Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie stwierdza, co następuje: „(\`(...)\`) Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że Spółka udzieliła pożyczki wyrażonej w walucie USD, która następnie na skutek przewalutowania zostanie spłacona w walucie CHF. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy powinien on rozliczyć różnice kursowe w momencie spłaty pożyczki powstałe od momentu udzielenia pożyczki do jej przewalutowania, oraz od momentu przewalutowania do spłaty kwoty pożyczki. Zasadniczo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w żaden sposób nie wskazują sposobu w jaki należy rozliczać różnice kursowe w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, bynajmniej przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia różnic kursowych z uwagi na fakt, że przewalutowanie nie może być zdarzeniem powodującym powstanie różnic kursowych, należy uznać za nieprawidłowe. Wobec powyższego w ocenie tutejszego organu podatkowego w zakresie określenia różnic kursowych, Spółka powinna ustalić różnice kursowe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy wykorzystaniu jednej wybranej przez siebie waluty tj. USD (mimo, że spłata pożyczki nastąpi w CHF) albo CHF (mimo, że pożyczka została udzielona w USD). Nie należy natomiast określać - tak jak to Spółka określa we wniosku - różnic kursowych od momentu udzielenia pożyczki do przewalutowania oraz od momentu przewalutowania do momentu otrzymania jej spłaty. Różnice kursowe w przypadku Spółki należy bowiem określać pomiędzy wartością tej pożyczki przy zastosowaniu faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia udzielenia pożyczki oraz faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia otrzymania spłaty. Przy czym kursem, o którym tutaj mowa, może być tylko kurs z dnia udzielenia i otrzymania spłaty pożyczki wyrażony w USD albo kurs z dnia udzielenia i otrzymania spłaty pożyczki wyrażony w CHF (\`(...)\`).”

W innym postanowieniu w sprawie urzędowej interpretacji przepisów nr ZD/4061-262/2/06 z dnia 28.02.2007 r., dostępnej na stronach internetowych Ministerstwa Finansów, Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu stwierdza, co następuje: „(\`(...)\`) Jak już powyżej stwierdzono, począwszy od 2007 r. do uznania, iż powstały podatkowe różnice kursowe oraz do ich obliczenia nie jest już konieczny faktyczny transfer pieniędzy, czy też korzystanie z usług banku przy realizacji transakcji. Niemniej jednak, by powstały różnice kursowe musi dojść do otrzymania lub dokonania zapłaty w ogóle. Musi zatem mieć miejsce faktyczne uregulowanie zobowiązań - bądź w drodze realnego transferu pieniędzy, bądź w drodze potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań (art. 15a ust. 7 ustawy). W przypadkach dotyczących przewalutowania pożyczek (kredytów), nie dochodzi natomiast do uregulowania zobowiązań. Po przewalutowaniu pożyczki pożyczkobiorca nadal jest obowiązany ją spłacić, a pożyczkodawca nadal może się domagać zwrotu tej pożyczki. Tak więc dokonanie przewalutowania pożyczki nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z jej zaciągnięcia. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdza się, iż w przypadku przewalutowania w 2007 r. pożyczek udzielonych przez Spółkę innemu podmiotowi, nie dojdzie do uregulowania zobowiązania przez kontrahenta Wnioskującej. Wobec tego, w opinii organu podatkowego, przy okazji przewalutowania tych pożyczek, dokonanego w 2007 r., nie dojdzie do powstania różnic kursowych, o których stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Przewalutowanie to będzie więc neutralne podatkowo (\`(...)\`).”

Powyżej przytoczone interpretacje dotyczą stanu prawnego obowiązującego od 01 stycznia 2007 r. Jednakże podobna sytuacja występowała również w latach poprzedzających rok 2007, jakkolwiek wynikała z odmiennego stanu prawnego i wywodzona była na podstawie wówczas istniejących przepisów.

W związku z tym, należy stwierdzić, że zarówno na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 01 stycznia 2007 r., jak i przepisów po tym dniu, mimo innej podstawy prawnej, faktyczny stan i skutki podatkowe z niego wynikające były takie same.

Na potwierdzenie powyższej tezy, można przytoczyć oficjalne interpretacje podatkowe wydawane w indywidualnych sprawach, dostępne na stronach Ministerstwa Finansów.

Przykładowo w postanowieniu nr 1471/DPR2/423-117/07/JB z dnia 28.08.2007 r., Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie stwierdza: „(\`(...)\`) Spółka zaciągnęła pożyczki w walucie obcej, a następnie, jak wynika z treści złożonego pisma, dokonała w 2006 r. przewalutowania pożyczki na złotówki. Samo zaciągnięcie pożyczki jest neutralne podatkowo i nie stanowi ani przychodu, ani kosztu podatkowego. Koszt podatkowy stanowią natomiast odsetki zapłacone od tej pożyczki, z zastrzeżeniem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy. Począwszy od dnia przewalutowania pożyczek nie ma możliwości przyrównania zmiennych kursów waluty, gdyż waluta, w której była ona wyrażona, została zmieniona na złotówki. Zarówno pożyczka, jak i odsetki od niej, będą spłacane w złotówkach. Jednocześnie, pomimo iż w momencie przewalutowania dochodzi niejako do wygaśnięcia umowy pożyczki zaciągniętej w walucie obcej i zachodzi zaciągnięcie pożyczki w walucie polskiej, to przy przewalutowaniu nie mamy do czynienia z faktycznym transferem pieniędzy, który jest wymagany do powstania podatkowych różnic kursowych według przepisów ustawy obowiązujących do końca 2006 r. (\`(...)\`).”

Analogicznie w postanowieniu w sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nr RO/423-14/06, z dnia 18 lutego 2006 r., Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego stwierdza: „(\`(...)\`) Stosownie natomiast do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. otrzymanie kredytu nie stanowi przychodu, za wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tego kredytu. W związku z powyższym, środki pieniężne otrzymane jak i wydatkowane na spłatę części kapitałowej kredytu, nie mają wpływu na rozliczenie podatkowe kredytobiorcy. Również różnica jaka powstaje pomiędzy wartością rat kredytu obliczoną według kursu, po jakim kredyt został przeliczony w momencie jego zaciągnięcia a wartością rat w momencie ich spłaty, nie stanowi przychodu do opodatkowania z uwagi na opisaną regulację zawartą w ww. przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższych regulacji prawnych, dodatnie różnice kursowe powstałe w wyniku przeliczenia pozostałej do spłaty części kredytu z waluty obcej na PLN, nie stanowią przychodu w myśl przepisów u.p.d.o.p. (\`(...)\`).”

Analogicznie do powyższego, w odpowiedzi Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 07.02.2006 r., nr 1472/ROP1/423-379-33/06/JL, zamieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, można przeczytać: „(\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie Spółka planuje dokonać przewalutowania kredytu zaciągniętego w dolarach amerykańskich w ramach obowiązującej umowy kredytowej na inną walutę obcą (frank szwajcarski albo euro) wg kursu walutowego dolara do franka szwajcarskiego albo euro obowiązującego na rynku międzybankowym w dniu przewalutowania. W tak zaistniałej sytuacji, nie będziemy mieli do czynienia z różnymi kursami wymiany walut pomiędzy dniem zarachowania i dniem zapłaty kosztu, bowiem zapłata nie wystąpi i ekonomiczne skutki zmiany kursów walut nie znajdą odzwierciedlenia w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z treścią powołanego artykułu. Czynność przewalutowania nie jest więc tożsama z zapłatą kosztu. (\`(...)\`) Zatem przewalutowanie kredytu jest pod względem podatkowym neutralne, nie powoduje skutków podatkowych ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wskazuje, iż realizację różnic kursowych dla celów podatkowych w postaci przychodu bądź kosztu podatkowego będzie powodowała dalsza spłata w gotówce kredytu (lub rat kredytu) w walucie obcej po przewalutowaniu (\`(...)\`).”

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że zarówno analiza przepisów, jak i powszechne stanowisko organów skarbowych wskazują, iż przewalutowania kredytów nie kreują powstawania różnic kursowych w rozumieniu przepisów podatkowych, z czym Spółka się zgadza. Przewalutowanie pożyczek kreuje jedynie różnice kursowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości i w tym zakresie powstaje trwała różnica pomiędzy ustalaniem wysokości wyniku finansowego zgodnie z ustawą o rachunkowości a podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast różnice kursowe od pożyczek udzielonych w walucie obcej, w rozumieniu przepisów podatkowych powstaną dopiero w momencie ich spłaty.

Na marginesie należy dodać, że pierwotnie, w związku z dodaniem art. 15a ust. 7 (ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), powstała wątpliwość, czy uregulowaniem zobowiązania jest także przewalutowanie, a więc czy przy przewalutowaniu powstają różnice kursowe. Pojawiło się wówczas stanowisko, które charakteryzuje przewalutowanie w sensie prawnym jako odnowienie zobowiązania z przepisu art. 506 Kodeksu cywilnego, skutkujące wygaśnięciem dotychczasowego zobowiązania i powstaniem innego świadczenia. Autorzy tego stanowiska uznawali, że w takiej sytuacji dochodzi do powstania różnic kursowych, ponieważ dotychczasowe zobowiązanie zostaje uregulowane (Wilczkiewicz M., Żak J., Liczymy nowe różnice kursowe, Rzeczpospolita 28.12.2006 r., Dobra Firma).

Jednak obecnie powszechnie przyjmuje się, że przy przewalutowaniu nie można mówić o odnowieniu. Zgodnie z treścią art. 506 Kodeksu cywilnego, odnowienie jest umową zawartą przez dłużnika i wierzyciela, w której dochodzi do zaciągnięcia nowego zobowiązania. Ma ono miejsce wówczas, gdy dłużnik zobowiązuje się świadczyć co innego, niż był zobowiązany, lub wprawdzie to samo, lecz z innej podstawy prawnej (np. dokonać zapłaty tej samej kwoty zamiast z tytułu ceny sprzedaży - z tytułu umowy pożyczki). Przy odnowieniu zamiarem stron musi być zatem umorzenie dotychczasowego zobowiązania i ustanowienie na to miejsce nowego zobowiązania. W razie wątpliwości należy przyjąć, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia (art. 506 § 2 Kodeksu cywilnego). Jak wynika z treści przywołanego przepisu, aby można było mówić o odnowieniu, między wierzycielem a dłużnikiem musi powstać nowe zobowiązanie zamiast dotychczasowego. Przy zmianie waluty pozostaje dotychczasowe zobowiązanie - zobowiązanie pieniężne, zmiana dotyczy jedynie rodzaju środka płatności, co nie może skutkować uznaniem zaciągnięcia nowego zobowiązania.

Nowe zobowiązanie musi w sposób istotny różnić się od dotychczasowego, a więc musi wprowadzać zmiany w przedmiocie głównego świadczenia, a nie stanowi takiej zmiany - zmiana waluty, w jakiej będzie realizowane świadczenie. Z tego też względu, nie można podzielić argumentacji stanowiącej podstawę przedstawionego stanowiska. Przy zmianie waluty nie dochodzi do uregulowania zobowiązania „w jakiejkolwiek formie”, czego wymaga przepis art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kończąc niniejsze uzasadnienie, należy jeszcze zwrócić uwagę, że na stronach internetowych Ministerstwa Finansów można znaleźć interpretacje mówiące, iż w przypadku nabywanych środków trwałych za środki z przewalutowanych pożyczek należy uwzględniać wartość różnic kursowych naliczonych do dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania i o ich wartość korygować wartość początkową środków trwałych (np. postanowienie nr 1471/DPR2/423-81/07/JB/1 z dnia 26.07.2007 r. wydane przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie lub nr 1471/DPR1/423-34/07/KK dnia 11.06.2007 r. wydane przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie). Jednak w przypadku Spółki, przedstawiony w przedmiotowych postanowieniach stan prawny nie będzie miał zastosowania, ponieważ nabywane nieruchomości, jak opisano na wstępie, nie stanowią środków trwałych w rozumieniu ustawy o rachunkowości ani o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem przepisy o ustalaniu ceny nabycia jako wartości początkowej środka trwałego nie mają zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.