Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-782/09/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-12-16
Teza: Czy zapłacona pierwsza rata wraz prowizją powinna być zaliczona przez wspólników - podatników podatku dochodowego od osób fizycznych - do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo z dniem jej poniesienia, czy też powinna być rozliczona proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy leasingu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; zarachowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zawarciem umowy leasingowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania wydatków związanych z zawarciem umowy leasingowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Obecnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na wynajmie lokali oraz przygotowywaniu terenu pod budowę a także obrót nieruchomościami. Realizując działalność statutową Spółka zawarła w dniu 10 lipca 2009 r. aktem notarialnym umowę leasingu operacyjnego (zwrotnego) nieruchomości tj. dwóch lokali użytkowych wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania na 10 lat tj. do miesiąca września 2019 r.

Zgodnie z umową, Spółka zobowiązana była do uiszczenia na rzecz leasingodawcy pierwszej raty i prowizji. Jej wniesienie, oprócz prowizji było warunkiem zawarcia umowy leasingu niniejszej nieruchomości, a w konsekwencji realizacji umowy leasingu. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. Spółka bilansowo zaliczyła wydatek w postaci pierwszej raty wraz z prowizją w całości do kosztów działalności operacyjnej w miesiącu poniesienia czyli w lipcu 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacona pierwsza rata wraz prowizją powinna być zaliczona przez wspólników -podatników podatku dochodowego od osób fizycznych - do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo z dniem jej poniesienia, czy też powinna być rozliczona proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stron umowy leasingu operacyjnego reguluje art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis nie określa dokładnie momentu, w którym korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z wymienionej umowy wydatki (czynsz oraz inne opłaty). Znajdują tu zatem zastosowanie reguły art. 22 ust. 4-6 ustawy. W podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wyjątki od tej zasady dotyczą podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów w sytuacji, gdy prowadzą oni księgi stale, w każdym roku podatkowym, w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. W zaistniałym stanie faktycznym przyjęto zastosowanie norm przepisu art. 22 ust. 5c ww. ustawy. Prawidłowa jego wykładnia, na tle przedstawionego stanu faktycznego, wymagała ustalenia znaczenia użytego w tym przepisie zwrotu „kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy". Należy go rozumieć w ten sposób, że dotyczy on wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Dlatego, w odniesieniu do umowy leasingu, należy poczynić rozróżnienie pomiędzy zawarciem umowy, rozpoczęciem jej realizacji oraz korzystaniem z przedmiotu umowy. Na tym tle zapłacona wraz z prowizją pierwsza rata nie może być przypisana do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta. W związku z powyższym pierwsza rata jest jednorazowym kosztem, poniesionym w celu zawarcia umowy leasingu. Pierwszą ratę zatem należy rozliczyć jednorazowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z zm.) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie natomiast do przepisu art. 23b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz leasingodawca w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to leasingobiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczeniem tzw. pierwszej raty leasingowej na którą składały się: pierwsza rata leasingowa i prowizja. Moment zaliczenia „pierwszej raty leasingowej” do kosztów uzyskania przychodów nie jest sprecyzowany w art. 23b ust. 1 cyt. ustawy. W związku z tym rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4 – 6 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Z analizy stanu faktycznego opisanego przez Panią w złożonym wniosku wynika, iż zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w oparciu o księgi rachunkowe.

Przy ewidencjonowaniu kosztów mają zatem zastosowanie zasady określone w art. 22 ust. 5 - 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidziane dla podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Prowizja i pierwsza rata leasingowa należą do tzw. kosztów pośrednich, których nie można w sposób bezpośredni przypisać do konkretnego przychodu. Stanowią one integralną część umowy i opłat z tytułu korzystania z jej przedmiotu.

Podkreślić należy, że - bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Wprawdzie pierwsza rata leasingowa jest na ogół uiszczana jednorazowo, jednak ze względu na to, że jej zapłata jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingowej, należy uznać, że dotyczy przychodów nie tylko roku podatkowego, w którym umowa została zawarta, ale całego okresu określonego w umowie, odnosi się więc do pełnego okresu trwania umowy leasingowej. Z tego względu należy zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Konsekwencją zaliczenia pierwszej raty leasingowej i prowizji do kosztów pośrednich jest zastosowanie przy ich ewidencjonowaniu art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. opłacona przy zawarciu umowy spełniającej warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pierwsza rata leasingowa dotycząca ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony oraz prowizja, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego opłaty te dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy, zgodnie z art. 22 ust. 5c tej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.