Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-403/14-8/KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-09
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na świetlice wiejskie w drodze korekty wieloletniej
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; korekta; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; świetlica
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 716/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 marca 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 885/15 (data wpływu 17 lutego 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na świetlice wiejskie w drodze korekty wieloletniej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu i niekorzystania ze zwolnienia czynności odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na świetlice wiejskie w drodze korekty wieloletniej,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi obecnie i w przyszłości na świetlice wiejskie,

*   braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich na cele gminne.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 lipca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie które z zadanych pytań dotyczą zaistniałego stanu faktycznego, a które zdarzenia przyszłego oraz brakującą opłatę.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 26 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPTPP2/443-403/14-5/PR, w której uznał przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na świetlice wiejskie w drodze korekty wieloletniej za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 sierpnia 2014 r. znak: IPTPP2/443-403/14-5/PR wniósł pismem z dnia 11 września 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 9 października 2014 r. znak: IPTPP2/443W-45/14-2/DK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 sierpnia 2014 r. znak: IPTPP2/443-403/14-5/PR złożył skargę z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 716/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 26 sierpnia 2014 r. znak IPTPP2/443-403/14-5/PR.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 716/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Tryb. w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 16 marca 2015 r. znak: IPTRP-4512-3-48/15-3 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 885/15 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe ze względu na wystąpienia przez NSA z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 885/15, ze względu na ustanie przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania podjął zawieszone postępowanie. Następnie wyrokiem z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 885/15, NSA oddalił skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 716/14.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 716/14 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 marca 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na świetlice wiejskie w drodze korekty wieloletniej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina w latach 2011-2012 ponosiła wydatki na budowę, modernizację lub doposażenie świetlic wiejskich oraz remiz strażackich w miejscowości Miasto nr 1 i Miasto nr 2 (dalej: „Świetlice”).

W ramach powyższych inwestycji zostały wykonane następujące zadania:

*   Świetlica w miejscowości Miasto nr 1:
    *   rozbudowa i przebudowa budynku Ochotniczej Straży Pożarnej na świetlicę wiejską,
    *   wykonanie instalacji c.o. c.t. i kotłowni,
    *   wykonanie instalacji wod.-kan. wraz z przyłączami,
    *   zagospodarowanie przyległego terenu;

*   Świetlica w miejscowości Miasto nr 2:
    *   remont połączony z modernizacją budynku świetlicy wiejskiej,
    *   zakup wyposażenia.

Przedmiotowe inwestycje w Świetlice zostały oddane do użytkowania odpowiednio w dniu 29 lipca 2012 r. (Miasto nr 1) oraz w dniu 19 lipca 2012 r. (Miasto nr 2) i pozostają na stanie środków trwałych Gminy.

Budowa Świetlic była realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego z Urzędu Marszałkowskiego Województwa … (dalej: „Instytucja”) w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013.

W związku z realizowanymi inwestycjami Gmina ponosiła wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmowały m.in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej budowy świetlic oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Gminę podmiotom zewnętrznym. Dodatkowo, Gmina ponosi i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Świetlic, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.).

W momencie zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją, Gmina planowała, iż Świetlice będą wykorzystywane do zaspokajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej i w tym celu będą udostępniane wyłącznie nieodpłatnie.

W latach późniejszych Gmina podjęła działania, które miały na celu zwiększenie efektywności poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy. W ramach planowanej reorganizacji działalności Gminy zostały przeprowadzone wewnętrzne i zewnętrzne konsultacje m.in. w sprawie sposobu zarządzania infrastrukturą kulturalną znajdującą się na terenie Gminy, w tym wybudowanymi na jej terenie Świetlicach. W dniu 21 lutego 2013 r. oraz w dniu 8 marca 2013 r. odbyły się spotkania Gminy z przedstawicielami firmy zewnętrznej, która przeprowadziła dla Gminy stosowne analizy dotyczące m.in. świetlic wiejskich. Po omówieniu wyników analiz podjęto w imieniu Gminy decyzję o zmianie planowanego pierwotnie sposobu wykorzystywania Świetlic i wdrożeniu rozwiązania polegającego na wprowadzeniu możliwości odpłatnego udostępniania Świetlic wraz przyległym terenem i wyposażeniem podmiotom trzecim.

Decyzja o wdrożeniu nowego modelu została podjęta w marcu 2013 r., co potwierdza odpowiedni protokół. Następnie podjęte zostały prace zmierzające do wprowadzenia przedmiotowej decyzji w życie. Działania te obejmują m.in. zaangażowanie firmy zewnętrznej, która miała prowadzić prace wdrożeniowe, ustalenia co do szczegółów wdrożenia itd.

W szczególności w związku z uzyskanym z Instytucji dofinansowaniem zewnętrznym na budowę Świetlic, wdrożenie rozważanej koncepcji wymagało uprzedniego uzyskania pisemnej zgody Instytucji na odpłatne udostępnienie. Bez uzyskania takiej zgody Gmina nie mogłaby udostępniać komercyjnie Świetlic, gdyż wiązałoby się to z ryzykiem utraty dofinansowania lub konieczności jego zwrotu. W konsekwencji, w ramach prac wdrożeniowych Gmina wystosowała pisma do Instytucji dofinansowującej, w których przedstawiła zamiar zmiany sposobu udostępniania Świetlic, prosząc o zgodę na wdrożenie planowanych działań. Instytucja ostatecznie zgodziła się na planowane rozwiązanie.

Finalnie, po uzyskaniu zgody Instytucji, Burmistrz Gminy w dniu 31 grudnia 2013 r. w drodze zarządzenia (dalej: „Zarządzenie”) ustalił regulamin korzystania z poszczególnych Świetlic. Zgodnie z treścią Zarządzenia, Świetlice wraz z przyległym do budynku terenem mogą być udostępniane do odpłatnego korzystania osobom fizycznym i prawnym.

Według nowego modelu Świetlice są zatem przez Gminę wykorzystywane w dwojaki sposób:

1.  udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej, społeczności lokalnej w celu odbycia zebrań wiejskich, organizacji zajęć integracyjnych dla dzieci i dorosłych, w tym w szczególności spotkań kółek zainteresowań, przeprowadzenia wyborów, udostępnienia instytucjom charytatywnym, organizacji gminnych wydarzeń kulturalnych i rekrutacyjnych etc., dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych etc. oraz
2.  odpłatny wynajem podmiotom zainteresowanym ich wykorzystaniem do własnych potrzeb, np. w celu organizacji prywatnych imprez okolicznościowych (urodzin, wesel, jubileuszy, styp etc.), czy też spotkań handlowych, prezentacji produktowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych (kursy językowe, zajęcia taneczne).

Gmina jednocześnie zaznacza, iż brak jest możliwości precyzyjnego ustalenia określonych godzin/dni tygodnia, w których Świetlice są/będą przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowych Świetlic jest/będzie regulowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy udostępniania Świetlic. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Świetlice są/będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Wyjątkiem w tym zakresie jest nieodpłatne udostępnienie części powierzchni Świetlic na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej, które ma charakter stały, tzn. Gmina udostępnia określoną część powierzchni Świetlic i część ta jest wyłączona z dostępności dla innych osób.

Biorąc pod uwagę tak zróżnicowany sposób wykorzystania, ponosząc wydatki związane ze Świetlicami, w tym zarówno wydatki inwestycyjne opisane powyżej, jak i koszty bieżącego utrzymania, Gmina zasadniczo nie jest w stanie przypisać ich do konkretnego sposobu wykorzystania danej Świetlicy. Wynika to z faktu, że wydatki takie z reguły dotyczą całego budynku Świetlicy (całościowe remonty, przebudowy, modernizacje, koszty utrzymania). W szczególności nie są one określane odrębnie dla części wykorzystywanej przez Ochotniczą Straż Pożarną i części „świetlicowej”, a dodatkowo w ramach części „świetlicowej” nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne i nieodpłatne.

Gmina zaznacza jednocześnie, że wyjątkowo mogą się zdarzyć sytuacje, gdzie dany wydatek dotyczy wyłącznie części używanej przez Ochotniczą Straż Pożarną (np. naprawa bramy w garażu, gdzie stacjonuje wóz strażacki), jednakże takie sytuacje nie rodzą wątpliwości Gminy i nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Od strony operacyjnej Świetlicami zarządza na podstawie odpowiedniego porozumienia gminna instytucja kultury (odrębna osoba prawna), która działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy. Oznacza to w szczególności, że zawierane z osobami trzecimi umowy na udostępnienie odpłatne Świetlic instytucja kultury zawiera w imieniu i na rzecz Gminy (ich stroną jest Gmina), natomiast odpowiednie faktury wystawiane są w imieniu i na rzecz Gminy przez instytucję kultury (Gmina jest wskazana jako sprzedawca). Również zakupy związane ze Świetlicami dokonywane są w imieniu i na rzecz Gminy, co oznacza, że dostawcy fakturują w tym zakresie Gminę.

Wnioskodawca dotychczas nie odliczał VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki, związane z budową Świetlic. Wszystkie faktury zakupowe związane z inwestycjami w Świetlice Gmina otrzymała do końca roku 2013.

W piśmie z dnia 29 lipca 2014 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż w trakcie realizacji budowy poszczególnych świetlic wiejskich Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do nieodpłatnego udostępnienia w celu zaspokajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej, które w opinii Gminy stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od momentu oddania poszczególnych świetlic wiejskich do użytkowania do 31 grudnia 2013 r. były one wykorzystywane do czynności określonych w odpowiedzi na pyt. 1, które w opinii Gminy stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W chwili obecnej, tj. od 31 grudnia 2013 r., zarówno świetlica w miejscowości Miasto nr 1, jak i świetlica w miejscowości Miasto nr 2, zgodnie z uchwalonym Zarządzeniem Burmistrza z dnia 31 grudnia 2013 r., przeznaczone są do wykorzystania w dwojaki sposób. Jak opisano we wniosku (str. 3) jest to (A) udostępnienie nieodpłatne na cele Gminy oraz (B) odpłatny wynajem podmiotom zainteresowanym. Czynności z grupy A, w opinii Gminy, stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast czynności z grupy B stanowią, zdaniem Gminy, czynności opodatkowane VAT.

Zgodnie z tym co zostało opisane we wniosku, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot VAT naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych na budowę poszczególnych świetlic wiejskich oraz wydatków bieżących i alokować do poszczególnych rodzajów działalności, która będzie prowadzona na ich terenie. W szczególności, nie jest możliwe określenie kwot VAT naliczonego dla części wykorzystywanej przez Ochotniczą Straż Pożarną (tę działalność Gmina uznaje za niedającą prawa do odliczenia VAT) i części „świetlicowej”, a dodatkowo, w ramach części „świetlicowej” nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne (tę działalność Gmina uznaje za dającą prawo do odliczenia VAT) i nieodpłatne (tę działalność Gmina uznaje za niedającą prawa do odliczenia VAT). Gmina zaznacza jednocześnie, że wyjątkowo mogą się zdarzyć sytuacje, gdzie dany wydatek będzie dotyczył wyłączenie części używanej przez Ochotniczą Straż Pożarną, jednakże takie sytuacje nie rodzą wątpliwości Gminy i nie są przedmiotem Wniosku.

Z uwagi na brak zainteresowania ze strony mieszkańców oraz innych podmiotów, do chwili obecnej żadna z przedmiotowych świetlic wiejskich nie została wynajęta. Jednakże zgodnie z zamiarem Gminy wyrażonym m.in. w opisanym Zarządzeniu Burmistrza świetlice wiejskie są przeznaczone w szczególności do odpłatnego wynajmu. Gmina zaznacza przy tym, że w świetle ustawy o VAT decydujący dla prawa do odliczenia jest zamiar określonego wykorzystania środka trwałego przez podatnika, a nie jego faktyczne wykorzystanie. Przykładowo, nie ma wątpliwości, że przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu budowy fabryki pomimo faktu, iż obiekt taki w pewnym okresie może jeszcze nie generować sprzedaży opodatkowanej VAT. Niemniej jednak Gmina dysponuje stosownym Zarządzeniem Burmistrza z 31 grudnia 2013 r., które potwierdza przeznaczenie świetlic wiejskich m.in. do odpłatnego korzystania.

Zgodnie z § 14 Regulaminu korzystania ze świetlicy wiejskiej w Miasto nr 1 oraz Regulaminu korzystania ze świetlicy wiejskiej w Miasto nr 2, uchwalonym Zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 31 grudnia 2013 r. nr \`(...)\`, opłaty za korzystanie z poszczególnych świetlic wiejskich obejmują zryczałtowany koszt mediów takich jak woda, energia i wywóz śmieci. Z uwagi na stopień skomplikowania regulacji ustawy o VAT oraz w związku z istniejącymi wątpliwościami Gminy co do zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, ze względów ostrożnościowych przed dokonaniem odliczenia VAT z przedmiotowej inwestycji Gmina powzięła decyzję o wystąpieniu z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Tym samym dotychczasowy brak odliczenia VAT naliczonego wynika wyłącznie z potrzeby uprzedniego uzyskania interpretacji podatkowej.

Gmina informuje, iż będące przedmiotem niniejszego wniosku wydatki poniesione na budowę i modernizację poszczególnych świetlic wiejskich przekroczyły 15 000 zł. W przypadku wydatków o mniejszej wartości Gmina nie ma wątpliwości, co do prawa i metodologii odliczenia VAT, a zatem nie są one przedmiotem wniosku.

Jak zostało opisane przez Gminę na stronie 3 wniosku, świetlice wiejskie będą wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób. Po pierwsze, świetlice będą nieodpłatnie udostępniane mieszkańcom oraz wykorzystywane na cele ochrony przeciwpożarowej, co zdaniem Gminy należy do zadań własnych Gminy jako sprawa z zakresu:

*   edukacji publicznej,

*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrona zabytków i opieki nad zabytkami,

*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

*   wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej.

Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 8, 9, 14 i 17 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 549, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o samorządzie”). Po drugie, świetlice wiejskie będą udostępniane podmiotom zainteresowanym ich wykorzystaniem do własnych potrzeb. W opinii Gminy, wyżej opisane wykorzystanie świetlic wiejskich nie wchodzi w zakres zadań własnych Gminy opisanych w art. 7 ust. 1 Ustawy o samorządzie, w związku z czym wprowadzona została odpłatność w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zaistniałą w 2013 r. zmianą przeznaczenia Świetlic polegającą na wprowadzeniu możliwości ich odpłatnego udostępniania, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w drodze wieloletniej korekty zwiększającej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w stosunku do 90% poniesionego podatku naliczonego, a stosownej korekty zwiększającej Gmina powinna dokonywać w deklaracji za styczeń każdego roku począwszy od roku 2014 do roku 2022 włącznie – w odniesieniu do 1/10 kwoty poniesionego na tych inwestycjach VAT naliczonego? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zaistniałą w 2013 r. zmianą przeznaczenia Świetlic polegającą na wprowadzeniu możliwości ich odpłatnego udostępniania, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w drodze wieloletniej korekty zwiększającej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w stosunku do 90% poniesionego podatku naliczonego. Stosownej korekty zwiększającej Gmina powinna dokonywać w deklaracji za styczeń każdego roku począwszy od roku 2014 do roku 2022 włącznie – w odniesieniu do 1/10 kwoty poniesionego na tych inwestycjach VAT naliczonego.

Korekta zwiększająca zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT

W świetle cytowanego wyżej art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, zasadniczo, Gmina nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT. Powyższe oznacza, że w okresie, w którym Gmina udostępniała Świetlice wyłącznie nieodpłatnie nie działała ona w roli podatnika VAT. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Niemniej jednak, wraz z wprowadzeniem w 2013 r. możliwości udostępniania Świetlic odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie, jak wykazano wyżej, wykonywana przez Gminę usługa odpłatnego udostępniania Świetlic ma charakter czynności opodatkowanej VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na inwestycje związane ze Świetlicami, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas Świetlice nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy sytuacja ta uległa zmianie z chwilą wprowadzenia w 2013 r. możliwości odpłatnego udostępnienia Świetlic. Jak wskazano powyżej, umowy zawierane w celu odpłatnego udostępnienia Świetlic mają charakter cywilnoprawny, dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina jest obowiązana opodatkować VAT świadczone przez nią usługi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na przeznaczeniu go do wykorzystywania w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności, opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacja wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT: „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej sytuacji należy uznać, iż w związku z wprowadzeniem w 2013 r. możliwości odpłatnego udostępnienia Świetlic, które wcześniej były wykorzystywane wyłącznie nieodpłatnie, Gmina jest uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na inwestycje związane ze Świetlicami w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Zakres prawa do odliczenia VAT w ramach korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT

Biorąc pod uwagę, że korekty przywidzianej w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT dokonuje się na podstawie art. 91 ust. 1-6 tej ustawy, należy stwierdzić, że w zaistniałym przypadku, gdzie:

*   Świetlice zostały oddane do użytkowania w 2012 r. i

*   stanowią one środki trwałe będące nieruchomościami, o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł,

Gmina powinna mieć prawo do odliczenia 9/10 VAT naliczonego poniesionego w trakcie inwestycji dotyczących Świetlic. Stosownej korekty zwiększającej Gmina powinna dokonywać w deklaracji za styczeń każdego roku począwszy od roku 2014 do roku 2022 włącznie – w odniesieniu do 1/10 kwoty poniesionego na tych inwestycjach VAT naliczonego.

Konkluzja taka wynika z literalnego brzmienia art. 91 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a. Zgodnie z ust. 7a w przypadku towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie w przypadku środków trwałych o wartości powyżej 15 000 zł, które stanowią nieruchomości, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania (tutaj od 2012 r.). Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2 dokonuje się w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Brak wpływu nieodpłatnego wykorzystywania Świetlic na zakres prawa do odliczenia – art. 90

Jak wskazano powyżej, Gmina będzie udostępniać przedmiotowe Świetlice zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym zasadniczo nie jest ona w stanie przyporządkować dokonywanych zakupów, w tym zakupów inwestycyjnych objętych niniejszym wnioskiem, do danego rodzaju wykorzystywania Świetlicy.

Udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Świetlic przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT. W konsekwencji przedmiotowe Świetlice będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że ,,Na tle zatem, obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte, w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące, się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z, którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż ,,należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem, przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku bądź jako czynności, opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

W konsekwencji w ocenie Gminy, w sytuacji, gdy poniosła ona wydatki, które po zmianie w 2013 r. zamiaru odnośnie sposobu wykorzystywania Świetlic związane są jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania. Wynika to z faktu, iż nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Tym samym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, przy czym prawo to ograniczone będzie tylko do 9/10 podatku naliczonego z uwagi na przeznaczenie Świetlic do wykorzystywania wyłącznie do czynności nieopodatkowanych VAT w pierwszym roku od oddania ich do użytkowania (w 2012 r.).

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Gmina również wskazuje, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, dotyczącej analogicznego stanu faktycznego. Podobne stanowisko, także w analogicznym stanie faktycznym, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW.

Brak wpływu nieodpłatnego wykorzystywania Świetlic na zakres prawa do odliczenia – art. 86 ust. 7b

W ocenie Gminy na powyższą konkluzję odnośnie zakresu prawa do odliczenia w przypadku Świetlic nie wpływa też brzmienie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten bowiem nie znajduje zastosowania w sytuacji Gminy.

Zgodnie z jego treścią w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej.

W świetle tego przepisu w przypadku inwestycji związanych z nieruchomościami, które są wykorzystywane przez podatnika częściowo do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest proporcjonalnie ograniczone.

Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przypadku Gminy. Jak zostało to wyjaśnione w opisie stanu faktycznego, Świetlice mogą być użytkowane na dwa sposoby. W przypadku udostępnienia odpłatnego na podstawie umów cywilnoprawnych, które stanowi w ocenie Gminy usługę opodatkowaną VAT, nie ma żadnych wątpliwości, że Świetlice są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej.

Z kolei w przypadku nieodpłatnego udostępnienia Świetlic, udostępnienie takie następuje zawsze w związku ze statutową działalnością Gminy, tj. w ramach zadań własnych, które Gmina wykonuje na podstawie przepisów regulujących działalność samorządu. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. nr 16, poz. 95 ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8), kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9), porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej (art. 7 ust. 1 pkt 14), wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 17), współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych (art. 7 ust. 1 pkt 19), współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw (art. 7 ust. 1 pkt 20).

Realizacja powyższych zadań własnych wymaga od Gminy nieodpłatnego udostępniania Świetlic mieszkańcom i innym podmiotom. Odbywają się tam/będą się odbywać spotkania sołectw, organizowane są/będą wybory, aranżowane są/będą przez organizacje charytatywne rozmaite przedsięwzięcia, z pomieszczeń korzysta Straż Pożarna itd. Nie budzi więc wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym mają one miejsce wyłącznie w związku z działalnością statutową Gminy. Jednocześnie w żadnym wypadku Gmina nie udostępnia nieodpłatnie Świetlic na cele prywatne swoich pracowników, byłych pracowników czy innych podmiotów. Co więcej, poza realizacją swoich zadań własnych Gmina nie udostępnia Świetlic nieodpłatnie także na żadne inne cele.

W tej sytuacji należy uznać, że Świetlice nie są przez Gminę wykorzystywane na cele inne niż działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W identycznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR, stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku, z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym. przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych”.

Identyczne stanowisko przedstawiono także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, organ podatkowy stwierdził, „że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”. Analogicznie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. ITPP1/443-1096b/11/MN, w której organ stwierdził, iż w sytuacji gdy udostępnienie bazy sportowej należy do zadań statutowych Wnioskodawcy „trudno jest (\`(...)\`) uznać, iż nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowi użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Analizując stanowisko organów skarbowych w tym zakresie należy wręcz stwierdzić, że jest ono jednolite. Szereg kolejnych potwierdzających to interpretacji przytoczono w uzasadnieniu do pytania nr 4.

W tej sytuacji należy uznać, że Gmina nie wykorzystuje Świetlic na cele inne niż jej działalność gospodarcza, a zatem art. 86 ust. 7b nie znajduje zastosowania w jej przypadku. Tym samym w związku z zaistniałą w 2013 r. zmianą przeznaczenia Świetlic polegającą na wprowadzeniu możliwości ich odpłatnego udostępniania, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w drodze wieloletniej korekty zwiększającej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w stosunku do 90% poniesionego podatku naliczonego. Stosownej korekty zwiększającej Gmina powinna dokonywać w deklaracji za styczeń każdego roku począwszy od roku 2014 do roku 2022 włącznie – w odniesieniu do 1/10 kwoty poniesionego na tych inwestycjach VAT naliczonego.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 716/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 885/15, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 716/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 885/15.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w latach 2011-2012 ponosiła wydatki związane z inwestycjami polegającymi na budowie, modernizacji lub doposażenia świetlic wiejskich w miejscowości Miasto nr 1 i Miasto nr 2. Świetlica w miejscowości Miasto nr 1 została oddana do użytkowania w dniu 29 lipca 2012 r., natomiast świetlica w miejscowości Miasto nr 2 została oddana do użytkowania w dniu 19 lipca 2012 r.

Jak wskazał Zainteresowany od momentu oddania poszczególnych świetlic wiejskich do użytkowania do 31 grudnia 2013 r. były one wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W chwili obecnej, tj. od 31 grudnia 2013 r., zarówno świetlica w miejscowości Miasto nr 1, jak i świetlica w miejscowości Miasto nr 2, zgodnie z uchwalonym Zarządzeniem Burmistrza z dnia 31 grudnia 2013 r., przeznaczone są do wykorzystania w dwojaki sposób. Jak opisano we wniosku jest to (A) udostępnienie nieodpłatne na cele Gminy oraz (B) odpłatny wynajem podmiotom zainteresowanym. Czynności z grupy A, w opinii Gminy, stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast czynności z grupy B stanowią, zdaniem Gminy, czynności opodatkowane VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach przedstawione w wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 716/14, w którym wskazano:

„(…) Wydatki, jak wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego były ponoszone na prace remontowo modernizacyjne i dotyczyły świetlic, które w pierwotnym zamierzeniu miały być wykorzystywane bezpłatnie na cele wspólnoty – na potrzeby kulturalno-oświatowe oraz ochrony przeciwpożarowej, z tym, że udostępnienie na wskazane cele nie było dokonywane na podstawie specjalnego reżimu prawnego zastrzeżonego dla podmiotów publicznych. (…) Czynność udostępnienia budynku dla realizacji wskazanych potrzeb wspólnoty jest niewątpliwie czynnością wykonywaną w oparciu o reżim prywatnoprawny, która jest dostępna na tych samych warunkach prawnych zarówno dla organu jak i prywatnych przedsiębiorców. Stąd też, niezależnie od celów kierujących organem czy zadań ciążących na nim z mocy ustawy, jeśli dla ich realizacji organ korzysta z drogi dostępnej również dla „zwykłego” przedsiębiorcy, dla zapewnienia konkurencyjności i neutralności podatku VAT konieczne jest uznanie tego organu za podatnika tego podatku. Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4(5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego (tak NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1906/07). Sam zamiar, na etapie ponoszenia wydatków z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku gminy do czynności nieopodatkowanych – nieodpłatnego udostępnienia na cele wspólnoty, nie może determinować oceny, że Gmina nie działa w charakterze podatnika. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. sygn. C-288/07 Trybunał podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust 1 i 2 dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT”.

Ponadto WSA wskazał, że „(…) ze stanu faktycznego nie wynika, by Gmina dokonując nabycia towarów i usług związanych z remontem i modernizacją działała jako władza publiczna w ramach specjalnego reżimu, z podanego stanu faktycznego wynika wprost, że była czynnym podatnikiem VAT, z tym, że towary i usługi nabywała początkowo do realizacji zadań własnych, nieopodatkowanych, co do których odliczenie podatku nie przysługuje”.

Jak podkreślił WSA „(…) prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 885/15 potwierdził stanowisko Sądu I instancji, oddalając skargę kasacyjną Organu od wyroku WSA.

Z uwagi zatem na przedstawiony opis sprawy, jak również wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 716/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 885/15 należy stwierdzić, że Gmina nabywając towary i usługi związane z realizacją przedmiotowych inwestycji działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie w stosunku do wydatków inwestycyjnych dotyczących świetlic wiejskich w miejscowości Miasto nr 1 i Miasto nr 2, nastąpiła zmiana przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że efekty ww. inwestycji od roku 2012, w którym zostały oddane do użytkowania były wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających, natomiast od roku 2013 są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku natomiast ze zmianą przeznaczenia środków trwałych, tj. świetlic wiejskich w miejscowości Miasto nr 1 i Miasto nr 2, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekt odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z przedmiotowymi inwestycjami. Przy czym skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nieruchomościami, to okres korekty, przewidziany w art. 91 ust. 2 ustawy wynosi 10 lat. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania pierwszej rocznej korekty za rok 2013 w wysokości 1/10 części kwoty podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie, to pierwsza korekta nastąpi za miesiąc styczeń 2014 r.

Kolejnych korekt należy odpowiednio dokonać w latach kolejnych aż do 2021 r. (korekta za rok 2021 realizowana w rozliczeniu za styczeń 2022 r.). W sumie możliwe będzie zatem odliczenie w opisanym trybie 9/10 części kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Korekt tych można dokonać pod warunkiem, że do końca tego okresu ww. inwestycje dotyczące świetlic wiejskich w miejscowości Miasto nr 1 i Miasto nr 2 będą wykorzystywane w części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w celu realizacji prawa do odliczenia ww. podatku w drodze korekty wieloletniej Wnioskodawca będzie mieć obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku naliczonego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mieszczących w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym stwierdzić należy co następuje:

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Cytowany powyżej art. 86 ust. 7b ustawy wprowadzał szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niż działalność gospodarcza.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy .

W świetle wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, podatnik zobowiązany był do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierały zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można było przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musiały odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana była z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana była dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Z kolei z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostały zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W świetle ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na podstawie ust. 3 analizowanego artykułu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników).

Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Tym samym skoro w roku 2013 w odniesieniu do ww. świetlic nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości wytworzonych w wyniku realizacji inwestycji, tj. od dnia oddania do użytkowania w roku 2012 były one wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a następnie od roku 2013 wytworzone nieruchomości są wykorzystywane przez Gminę zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdą zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90c ustawy.

Zatem, w analizowanej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia wytworzonych nieruchomości powstałych w wyniku realizacji inwestycji, w przypadku nakładów inwestycyjnych poniesionych w latach 2011-2012 na wytworzenie nieruchomości (przebudowę świetlic), oddanych do użytkowania w 2012 r., które wykorzystywane są od roku 2013 – jak wynika z opisu sprawy – do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina powinna objąć je korektą w trybie art. 90c ustawy (zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej).

W tym miejscu należy wskazać, że dokonując korekty podatku VAT w odniesieniu do ww. Inwestycji, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, Gmina ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, począwszy od korekty za rok 2013 w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących ww. świetlic (przy zastrzeżeniu, że w każdym roku ww. okresu wystąpiła/wystąpi sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług), z zastosowaniem właściwej proporcji, dokonywanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2014, do końca 10-letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Jednocześnie w celu odliczenia 9/10 części kwoty podatku VAT naliczonego od ww. Inwestycji, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na świetlice wiejskie w drodze korekty wieloletniej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.