Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-574/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w związku z nakładami poczynionymi przez najemcę oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci dokonywanego na rzecz najemcy zwrotu nakładów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-zwrot kosztów; najem; nakłady; nieruchomości; odpłatność; otrzymanie; podwyższenie; przychód; przychód-powstanie przychodu; rozliczanie (rozliczenia); rzecz; skutki podatkowe; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; zwrot-zwrot nakładów; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w związku z nakładami poczynionymi przez najemcę – **jest prawidłowe;**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci dokonywanego na rzecz najemcy zwrotu nakładów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w związku z nakładami poczynionymi przez najemcę;
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci dokonywanego na rzecz najemcy zwrotu nakładów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka rozważa rozpoczęcie działalności na rynku nieruchomości. W związku z tym w przyszłości Spółka może stać się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem znajdujących się na tym gruncie budynków i budowli. Nieruchomości te byłyby wynajmowane innemu podmiotowi (zwanemu dalej: Najemcą). Umowa najmu zostałaby zawarta na czas nieoznaczony. Usługa najmu byłaby opodatkowana podatkiem VAT. Najemca wykorzystywałby te nieruchomości do wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej.

W umowach najmu Spółka wyrażałaby zgodę na dokonywanie przez Najemcę:

1.  zmian adaptacyjnych, prac o charakterze inwestycyjnym, budowę nowych obiektów na wynajętej nieruchomości (dalej zwane: „Inwestycje”),
2.  prowadzenie prac remontowych (dalej zwane: „Remonty”).

Na wynajętym gruncie Najemca dokonywałby nakładów na Inwestycje m.in. polegających na wybudowaniu budynku (np. hali produkcyjnej), wyasfaltowaniu drogi oraz innych nakładów, które byłyby przez niego wykorzystywane do prowadzenia swojej działalności gospodarczej.

W takich umowach czynsz najmu byłby określony w wysokości wartości rynkowej najmu nieruchomości, przy uwzględnieniu wartości gruntu, budynków i budowli istniejących na moment oddania w najem oraz Inwestycji zrealizowanych przez Najemcę.

Strony umowy ustaliłyby, że z tytułu poniesionych nakładów na Inwestycje Najemcy przysługiwałby zwrot kosztów tych nakładów. Zwrot dotyczy wyłącznie nakładów mających u Najemcy charakter środków trwałych lub wydatków zwiększających wartość środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast nie dotyczy pozostałych wydatków Najemcy na nieruchomość (tj. m.in. kosztów bieżących napraw i remontów ponoszonych przez Najemcę). Przysługujące Najemcy prawo do zwrotu kosztów nakładów powstawałoby na koniec każdego przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego (co do zasady ma być to okres miesięczny, ale mogą pojawić się też okresy dłuższe np. półroczne). Najemca nabywałby zatem prawo do zwrotu wydatków na koniec każdego przyjętego okresu, w wysokości stałej kwoty zwrotu ustalonej z góry. W przypadku zatem ewentualnego rozwiązania umowy najmu Najemca nie miałby prawa do dalszych miesięcznych zwrotów nakładów. Przykładowo, jeżeli Najemca poniósłby wydatki na Inwestycje w wysokości 100.000 zł, to strony mogą ustalić, że z tego tytułu na koniec każdego miesiąca najmu Najemcy przysługuje zwrot wydatków w stałej kwocie 420 zł.

Podstawą do ustalenia stałej kwoty zwrotu byłaby wartość początkowa bądź wartość zwiększenia środków trwałych z tytułu Inwestycji poczynionych przez Najemcę. Przy czym w pewnych dłuższych okresach czasu (np. 3-5 letnich) strony uprawnione byłyby do weryfikowania podstawy do ustalania kwoty zwrotu, przy uwzględnieniu zamortyzowanej wartości Inwestycji u Najemcy (zamortyzowana wartość Inwestycji u Najemcy może wówczas zmniejszać podstawę do określania stałej okresowej kwoty zwrotu). Zwrot nakładów następowałby do momentu całkowitego rozliczenia poniesionych nakładów (przy uwzględnieniu zmniejszenia wynikającego z weryfikacji podstawy do zwrotu) albo do momentu zakończenia umowy najmu. Po zakończeniu umowy najmu, zgodnie z zapisami umowy, mogłoby zostać zawarte odrębne porozumienie w sprawie rozliczenia pozostałych nakładów poczynionych przez Najemcę na przedmiocie najmu, z uwzględnieniem wartości zamortyzowanej przez Najemcę oraz zwrotów dokonanych do momentu zawarcia takiego porozumienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych albo częściowo odpłatnych świadczeń w związku z nakładami poczynionymi przez Najemcę na należącym do niej gruncie?
2.  W jaki sposób Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki w postaci dokonywanego na rzecz Najemcy zwrotu nakładów?

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 46 i 47 Kodeksu cywilnego, budynki wzniesione przez najemcę na gruncie wynajmującego stanowią własność wynajmującego. Są one jego własnością od momentu wybudowania i z mocy samego prawa. Natomiast między stronami umowy najmu może dojść do rozliczeń z tytułu poczynionych nakładów. Zgodnie bowiem z art. 676 Kodeksu cywilnego, „Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego”. Przepis ten daje stronom umowy najmu swobodę w ustaleniu, co stanie się z poczynionymi nakładami. Mogą one być pozostawione wynajmującemu, zarówno nieodpłatnie, jak i za wynagrodzeniem wypłacanym Najemcy. W omawianej sytuacji postanowiono w umowie, że Spółka dokona stopniowego zwrotu poczynionych przez Najemcę nakładów (przy ewentualnym uwzględnieniu możliwości zmniejszenia kwoty nakładów wynikającego z weryfikacji podstawy do zwrotu).

Przechodząc do przepisów podatkowych należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z utrwalonym poglądem, przez nieodpłatne świadczenia rozumie się wszelkie zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztem lub jakąkolwiek formą ekwiwalentu, przysporzenie po stronie podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Istotą nieodpłatnych świadczeń jest zatem brak świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu otrzymującego nieodpłatne świadczenie. Natomiast jeżeli świadczeniu jednej strony odpowiada świadczenie wzajemnie, to nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

Zdaniem Spółki, sytuacja poczynienia przez Najemcę nakładów na jej gruncie, które to nakłady będą podlegały zwrotowi (rozliczeniu), nie spowoduje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przypadku rozliczenia nakładów na cudzej nieruchomości z nieodpłatnym świadczeniem będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy po zakończeniu umowy najmu wynajmujący zachowa poczynione na nieruchomości nakłady bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Nieodpłatne świadczenie nie wystąpi, jeżeli poczynione nakłady zostaną fizycznie usunięte po zakończeniu umowy (brak nakładów oznacza wówczas brak przysporzenia po stronie właściciela). Właściciel nie uzyska także nieodpłatnego świadczenia, jeżeli dokona zapłaty (zwrotu) za poczynione nakłady, ponieważ świadczeniu najemcy będzie odpowiadało świadczenie wzajemne ze strony wynajmującego (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 listopada 2012 r. sygn. ITPB3/423-540/12/AW). Dotyczy to także sytuacji ewentualnego zmniejszenia zwrotu nakładów wynikającego ze zużycia Inwestycji w działalności Najemcy (amortyzacji), ponieważ nie zmieni to faktu że zapłata wynagrodzenia za nakłady nastąpi, a zmniejszy się jedynie kwota tej zapłaty. Można zatem przyjąć, że w omawianej sytuacji rozliczenie nakładów nastąpi za wynagrodzeniem, ponieważ Spółka dokona na rzecz Najemcy zwrotu wartości poczynionych nakładów. Wobec powyższego nie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie Spółki.

W przedstawionej sytuacji nie dojdzie także do powstania przychodu z częściowo odpłatnych świadczeń. Przychód z częściowo odpłatnych świadczeń stanowi różnica między wartością rzeczy lub praw z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 12 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Będzie to zatem różnica między wartością świadczeń (wartością nakładów, także przy ewentualnym uwzględnieniu ich zamortyzowania przez Najemcę) a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (kwotą zwróconych kosztów nakładów).

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Ustalona w ten sposób wartość świadczeń może być określana jako wartość rynkowa.

W niniejszym stanie faktycznym łączna kwota zwróconych nakładów będzie odpowiadała wartości początkowej środka trwałego, jakim będzie po stronie Najemcy m.in. wybudowany budynek bądź inne Inwestycje, z ewentualnym uwzględnieniem wartości zamortyzowanej przez Najemcę (tj. z uwzględnieniem stopnia zużycia). Wartością początkową środka trwałego w razie wytworzenia go we własnym zakresie jest koszt wytworzenia. Na koszt wytworzenia składa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (art. 16g ust. 4 w zw. z art. 16g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Spółka uważa, że wartość zwróconych nakładów w wysokości kosztów wytworzenia budynku będzie odpowiadała wartości rynkowej budynku określonej na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie dojdzie do powstania przychodów z częściowo odpłatnych świadczeń.

Podsumowując Spółka uważa, że w omawianej sytuacji nie powstanie u niej przychód z tytułu nieodpłatnych albo częściowo odpłatnych świadczeń w związku z nakładami poczynionymi przez Najemcę na należącym do niej gruncie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby można było zaliczyć dany wydatek do kosztów podatkowych musi on pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Oznacza to, że wydatek ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Kosztem podatkowym nie może być też wydatek wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zawiera katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W świetle powyższego koszt zwrotu nakładów powinien być kosztem uzyskania przychodów Spółki. Wydatek ten będzie pozostawał w związku z przychodami, jakie zostaną uzyskane z tytułu wynajmu nieruchomości. Wydatek ten nie został także wyłączony z kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Możliwość zaleczenia takiego wydatku w koszty potwierdza np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 października 2009 r. (sygn. ILPB1/415-815/09-2/AK).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym poniesiony przez Spółkę wydatek z tytułu zwrotu nakładów na Inwestycje (np. w postaci wybudowania budynku) będą rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a i n. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

̶ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi”.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

W myśl przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przenosząc powyższe na grunt omawianej sprawy należy wskazać, że budynek lub budowla wybudowane przez Najemcę będzie stanowił środek trwały dla Spółki. Natomiast nakłady na wydatki na przebudowę, rozbudowę czy modernizację istniejących budynków lub budowli będą stanowiły wydatki na ulepszenie środków trwałych. W związku z tym koszty nabycia (koszty zwrotu nakładów) będą zaliczane w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jak wskazano w stanie faktycznym zwrot nakładów będzie następował okresowo w czasie trwania umowy najmu i końcowo (jeśli będzie taka potrzeba) po zakończeniu najmu. Przyjmując, że okresem rozliczeniowym zwrotu nakładów będzie miesiąc, wówczas w pierwszym miesiącu Spółka powinna wprowadzić środek trwały do ewidencji oraz naliczyć odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej w wysokości kwoty zwróconych w tym miesiącu nakładów. W kolejnych miesiącach wartość początkowa powinna być powiększana o kwotę zwróconych nakładów w danym miesiącu. Skoro bowiem wartością początkową środka trwałego jest cena nabycia i cena ta ulega podwyższeniu (zapłata kolejnej części zwrotu nakładów stanowi nabycie kolejnej części składowej środka trwałego), to należy podwyższyć tę wartość początkową. Analogiczne zasady będą dotyczyły zwrotu nakładów obejmujących ulepszenie środka trwałego.

Powyższe stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1500/09/AP) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 maja 2012 r. (sygn. IBPBII/2/415-329/12/MM).

Podsumowując Spółka uważa, że wydatki w postaci dokonywanego na rzecz Najemcy zwrotu nakładów, będące u niej kosztem uzyskania przychodów, powinny być zaliczane w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne; w związku z tym, że zwrot nakładów będzie następował stopniowo (w miesięcznych okresach rozliczeniowych), Spółka powinna po każdym zwrocie dokonać podwyższenia wartości początkowej środka trwałego (np. budynku) i dokonywać odpisu amortyzacyjnego.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do przykładowego wyliczenia w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy przysporzeń majątkowych „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do przychodów podatkowych należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. – przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawodawca nie precyzuje jednak co należy rozumieć przez „wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie” a także „nieodpłatne czy częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5 i 5a oraz art. art. 12 ust. 6 i 6a ww. ustawy podatkowej sposobu i kryteriów ustalania wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Jak wskazano powyżej, mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcia „nieodpłatne czy częściowo odpłatne rzeczy, prawa lub świadczenia” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy więc rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

W potocznym znaczeniu, świadczenia nieodpłatne, to szczególnego rodzaju świadczenia w przypadku, których otrzymujący odnosi określoną korzyść nie świadcząc nic w zamian. Jednocześnie, skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie został wskazany nawet przybliżony katalog takich świadczeń, to uznać należy, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu jest szeroki i otwarty.

Wobec powyższego ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa rozpoczęcie działalności na rynku nieruchomości. W związku z tym w przyszłości Spółka może stać się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem znajdujących się na tym gruncie budynków i budowli. Nieruchomości te byłyby wynajmowane innemu podmiotowi (Najemcy). Umowa najmu zostałaby zawarta na czas nieoznaczony.

W umowach najmu Spółka wyrażałaby zgodę na dokonywanie przez Najemcę:

1.  zmian adaptacyjnych, prac o charakterze inwestycyjnym, budowę nowych obiektów na wynajętej nieruchomości („Inwestycje”),
2.  prowadzenie prac remontowych („Remonty”).

Na wynajętym gruncie Najemca dokonywałby nakładów na Inwestycje polegających m.in. na wybudowaniu budynku (np. hali produkcyjnej), wyasfaltowaniu drogi oraz innych nakładów, które byłyby przez niego wykorzystywane do prowadzenia swojej działalności gospodarczej.

Strony umowy ustaliłyby, że z tytułu poniesionych nakładów na Inwestycje Najemcy przysługiwałby zwrot kosztów tych nakładów. Zwrot dotyczy wyłącznie nakładów mających u Najemcy charakter środków trwałych lub wydatków zwiększających wartość środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast nie dotyczy pozostałych wydatków Najemcy na nieruchomość (tj. m.in. kosztów bieżących napraw i remontów ponoszonych przez Najemcę).

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

W trakcie trwania umowy najmu najemca, za zgodą wynajmującego, może ulepszyć najętą rzecz.

Rzeczami w rozumieniu Kodeksu cywilnego są tylko przedmioty materialne (art. 45).

Jak stanowi art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Od strony cywilistycznej dokonane przez najemcę nakłady na przedmiot najmu stają się częścią składową nieruchomości. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu).

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że najemca, który poniósł nakłady na rzecz najętą, jest ich właścicielem tylko w sensie ekonomicznym (nie prawnym).

Kwestie wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami reguluje natomiast art. 676 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie otrzyma od najemcy nieodpłatnie rzeczy, a więc nie dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wartość nakładów rozliczana będzie w formie „zwrotu kosztów nakładów” na koniec każdego przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego).

Jednakże w rozpatrywanej sprawie należy mieć na uwadze, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje także powstanie przychodu z tytułu otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy, praw lub świadczeń. Na gruncie podatków dochodowych przychód taki powstanie w sytuacji, gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem (świadczenia wzajemnego) jest niższa, tzn. pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie jest taka sama (świadczenia nie są ekwiwalentne).

Ze świadczeniem częściowo odpłatnym mamy zatem do czynienia wówczas, gdy świadczenie jednej ze stron nie spotyka się w pełni z ekwiwalentnym świadczeniem drugiej strony.

Jak stanowi art. 12 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 5 ww. ustawy podatkowej, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Ponadto w myśl art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W świetle powyższego, jeżeli łączna kwota zwróconych nakładów będzie odpowiadała wartości początkowej środka trwałego jakim będzie po stronie najemcy m.in. wybudowany budynek lub inna inwestycja, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania – na co wskazuje Wnioskodawca – po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu otrzymania częściowo odpłatnie rzeczy, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie zastrzec należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tut. Organ dokonał analizy wyłącznie podanych we wniosku okoliczności, co oznacza, że nie poddano ocenie stanowiska Wnioskodawcy w części, w której zawarte w nim stwierdzenia nie odnosiły się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych, tut. Organ informuje, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.