Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-560/14-5/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji w związku z opodatkowaniem czynszu za okres sprzed zawartej umowy dzierżawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; gmina; korekta; korekta-korekta podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z 13 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji w związku z opodatkowaniem czynszu za okres sprzed zawartej umowy dzierżawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji w związku z opodatkowaniem czynszu za okres sprzed zawartej umowy dzierżawy. Wniosek został uzupełniony 29 sierpnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina ( Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina realizuje przede wszystkim zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Przedmiotowe zadania wynikają z przepisów prawnych i realizowane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Poza tym Gmina podejmuje działania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które traktuje jako podlegające regulacjom VAT.

Gmina w 2010 r. nabyła urządzenia składające się na lodowisko Biały Orlik (składane lodowisko) wraz z usługą ich montażu na nieruchomości będącej w trwałym zarządzie samorządowej jednostki budżetowej (dalej jako: Jednostka). Urządzenia są zamontowane na tzw. Orliku. Bezpośrednio po nabyciu urządzeń Gmina wydała je Jednostce, która w okresie zimowym zleca montaż urządzenia na boisku sportowym oraz udostępnia odpłatnie jako lodowisko. Po sezonie Jednostka zleca usługę demontażu i przechowuje urządzenia.

Samorządowa jednostka korzystała dotychczas bezumownie z urządzeń a Gmina się na to godziła, niemniej Strony nie określiły zasad na podstawie jakich samorządowa jednostka będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z urządzeń.

Obecnie Gmina podpisała z samorządową jednostką umowę dzierżawy, na mocy której Jednostka zobowiązana będzie do zapłaty umówionego czynszu od momentu zawarcia umowy w okresach rozliczeniowych oraz w celu uregulowania dotychczasowego stanu - Jednostka zapłaci Gminie czynsz za dotychczasowe korzystanie z urządzeń.

Strony rozważają ponadto, zawarcie odrębnego porozumienia, na podstawie którego Gmina przeniesie na jednostkę samorządową poniesiony przez Gminę koszt zakupu Białego Orlika.

Biały Orlik stanowi obecnie środek trwały Gminy, po przeniesieniu kosztów stanowiłby środek trwały Jednostki oraz Strony rozwiązałyby umowę dzierżawy, o której mowa powyżej.

Wartość początkowa Białego Orlika przekracza 15.000 zł. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego z tytułu zakupu Białego Orlika.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że:

1.  udostępniła Lodowisko nie sporządzając konkretnej dokumentacji na tę okoliczność. Dyrektor Jednostki miał jednak pełnomocnictwo do zarządzania powierzonym majątkiem Gminy.
2.  zamierzała wykorzystywać Lodowisko do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

*   3-5) nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi ten cel. Niemniej wynikają one z czynności faktycznych oraz konkretnych zamiarów w momencie zakupu Lodowiska. Założenie było bowiem takie, że Lodowisko miało być udostępniane odpłatnie. Lodowisko zostało w ten sposób wykorzystane przez Jednostkę. Lodowisko było zawsze odpłatne i Jednostka pobierała z tego tytułu opłaty. Opłaty te następnie trafiały do Gminy zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Jednostka przekazywała Gminie tylko kwotę netto, ponieważ jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i kwotę VAT odprowadzała do Urzędu Skarbowego, uznając iż jest podatnikiem z tego tytułu. Dyrektor Jednostki miał natomiast zgodnie z art. 47 ustawy o samorządzie gminnym pełnomocnictwo do zawierania w imieniu Gminy umów o zarządzanie powierzonym majątkiem Gminy, co oznacza, że również w zakresie odpłatnego udostępniania Lodowiska. Poniesione wydatki są obecnie również przedmiotem odpłatnego porozumienia, które dotyczy okresu zarówno sprzed jego zawarcia, jak i po jego zawarciu. Poza powyższymi czynnościami, Gmina nie wykorzystuje w inny sposób Lodowiska. Gmina w związku z zawarciem porozumienia oraz powyższymi wyjaśnieniami zwraca się właśnie z wnioskiem o interpretację do Organu aby dokonał oceny prawnej z uwzględnieniem stanu faktycznego.

1.  Gmina nie odliczyła podatku naliczonego ponieważ sprawa korzystania przez Jednostkę z Lodowiska nie została sformalizowana.

*   7-8) Gmina wyda Jednostce środek trwały w postaci rzeczy ruchomych – Lodowiska, które Jednostka ujmie w swojej ewidencji środków trwałych oraz zażąda zapłaty w postaci „przeniesienia kosztu”, tj. całości lub znacznej części kosztów jakie Gmina poniosła w związku z zakupem Lodowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina powinna opodatkować czynsz za okres sprzed zawarcia umowy dzierżawy poprzez korektę deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe ustalone w umowie?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinna ona opodatkować umowę dzierżawy, na mocy której Gmina wydała Jednostce Biały Orlik. Umowa ma charakter stricte cywilnoprawny.

W ustawie o VAT w art. 15 ust. 6 wskazano, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że porozumienie ma niewątpliwie charakter cywilnoprawny, uregulowany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności działa ona w roli podatnika VAT.

Zdaniem Gminy powinna ona rozpoznać obowiązek podatkowy na bieżąco z uwagi na brzmienie przepisów o obowiązku podatkowym. Zgodnie z obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W obecnym brzmieniu obowiązek podatkowy, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, powstaje w momencie wystawienia faktury, nie później niż w momencie upływu terminu wystawienia faktury, czyli upływu terminu płatności.

Uwzględniając powyższe przepisy skoro na podstawie bieżącego porozumienia Strony określą konieczność zapłaty za czynsz, to obowiązek podatkowy powstanie z momentem zapłaty czynszu bądź terminu, w którym powinien zostać zapłacony (termin wystawienia faktury).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności określone w ust. 1 – jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy – podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zwanej dalej k.c. W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Zgodnie z artykułem 25 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.), świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c. przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z rzeczy podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z rzeczy bez zgody jej właściciela zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem rzeczy i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z rzeczy użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z rzeczy bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela rzeczy na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina realizuje przede wszystkim zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Przedmiotowe zadania wynikają z przepisów prawnych i realizowane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Poza tym Gmina podejmuje działania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które traktuje jako podlegające regulacjom VAT.

Gmina w 2010 r. nabyła urządzenia składające się na lodowisko Biały Orlik (składane lodowisko) wraz z usługą ich montażu na nieruchomości będącej w trwałym zarządzie samorządowej jednostki budżetowej (dalej jako: Jednostka). Urządzenia są zamontowane na tzw. Orliku. Bezpośrednio po nabyciu urządzeń Gmina wydała je Jednostce, która w okresie zimowym zleca montaż urządzenia na boisku sportowym oraz udostępnia odpłatnie jako lodowisko. Po sezonie Jednostka zleca usługę demontażu i przechowuje urządzenia.

Samorządowa jednostka korzystała dotychczas bezumownie z urządzeń a Gmina się na to godziła, niemniej Strony nie określiły zasad na podstawie jakich samorządowa jednostka będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z urządzeń.

Obecnie Gmina podpisała z samorządową jednostką umowę dzierżawy, na mocy której Jednostka zobowiązana będzie do zapłaty umówionego czynszu od momentu zawarcia umowy w okresach rozliczeniowych oraz w celu uregulowania dotychczasowego stanu - Jednostka zapłaci Gminie czynsz za dotychczasowe korzystanie z urządzeń.

Wartość początkowa Białego Orlika przekracza 15.000 zł. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego z tytułu zakupu Białego Orlika, ponieważ sprawa korzystania przez Jednostkę z Lodowiska nie została sformalizowana.

Gmina wskazała, że udostępniła Lodowisko nie sporządzając konkretnej dokumentacji na tę okoliczność. Dyrektor Jednostki miał jednak pełnomocnictwo do zarządzania powierzonym majątkiem Gminy. Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać Lodowisko do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie dysponuje on jednak dokumentami potwierdzającymi ten cel. Niemniej wynikają one z czynności faktycznych oraz konkretnych zamiarów w momencie zakupu Lodowiska. Założenie było bowiem takie, że Lodowisko miało być udostępniane odpłatnie. Lodowisko zostało w ten sposób wykorzystane przez Jednostkę. Lodowisko było zawsze odpłatne i Jednostka pobierała z tego tytułu opłaty. Opłaty te następnie trafiały do Gminy zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Jednostka przekazywała Gminie tylko kwotę netto, ponieważ jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i kwotę VAT odprowadzała do Urzędu Skarbowego, uznając iż jest podatnikiem z tego tytułu. Dyrektor Jednostki miał natomiast zgodnie z art. 47 ustawy o samorządzie gminnym pełnomocnictwo do zawierania w imieniu Gminy umów o zarządzanie powierzonym majątkiem Gminy, co oznacza, że również w zakresie odpłatnego udostępniania Lodowiska. Poniesione wydatki są obecnie również przedmiotem odpłatnego porozumienia, które dotyczy okresu zarówno sprzed jego zawarcia, jak i po jego zawarciu. Poza powyższymi czynnościami, Gmina nie wykorzystuje w inny sposób Lodowiska. Gmina w związku z zawarciem porozumienia oraz powyższymi wyjaśnieniami zwraca się właśnie z wnioskiem o interpretację do Organu aby dokonał oceny prawnej z uwzględnieniem stanu faktycznego.

Zdaniem tut. Organu, w analizowanej sprawie, mimo, że między stronami brak było do tej pory porozumienia wyrażającego wolę świadczenia np. usługi dzierżawy, to mamy do czynienia z nieformalną zgodą Gminy na korzystanie ze składanego lodowiska przez Jednostkę.

Przemawia za tym fakt, że przez cały ten czas Zainteresowany toleruje stan bezumownego korzystania z Orlika Białego. W żaden sposób również nie zamanifestował braku woli utrzymania istniejącego stanu. W związku z tym należy uznać, że spełnione zostały przesłanki pozwalające traktować należności za okres od daty, od której ma obowiązywać umowa dzierżawy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i stanowiące wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi.

Zatem w niniejszej sprawie korzystanie ze składanego lodowiska przez Jednostkę za okres sprzed zawarcia pisemnej umowy dzierżawy z Wnioskodawcą spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w rozliczeniu za okres dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady winien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

‒ z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do treści art. 19a ust. 7 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zatem w niniejszej sprawie, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia tego rodzaju usług. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. z upływem terminu płatności.

Art. 2 pkt 31 ustawy wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl pkt 4 ww. art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy – na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 oraz jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8).

Łączna analiza przywołanych powyżej norm prawnych – dotyczących zarówno obowiązku podatkowego jak też dokumentowania sprzedaży – prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

Jak już wspomniano powyżej, ustawodawca, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy powiązał dwoma okolicznościami – momentem wystawienia faktury VAT oraz upływem terminu płatności określonego pomiędzy stronami. Ustawodawca nie wskazuje na konkretne dokumenty, z których miałby wynikać termin płatności. Stąd też w zasadzie nie można odrzucić żadnej formy w jakiej świadczący usługi określi termin płatności.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku świadczenia usług najmu/dzierżawy na rzecz innego podatnika podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednakże faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności. W sytuacji, gdy podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawianie tj. z chwilą upływu terminu płatności.

W rezultacie, w przedmiotowej sprawie, Gmina rozpoznając obowiązek podatkowy na ww. zasadach, nie będzie zobowiązana do korekty deklaracji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie korekty deklaracji w związku z opodatkowaniem czynszu za okres sprzed zawartej umowy dzierżawy. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.