Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.75.2019.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-18
Teza: zastosowanie zwolnienia z podatku VAT dla usługi dzierżawy obwodów łowieckich przez koła łowieckie oraz dla opłat obciążających koła łowieckie za nieusprawiedliwione niezrealizowanie rocznego planu łowieckiego
Słowa kluczowe: cel-cele rolnicze; dzierżawa; stawka-stawki podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu w dniu 11 lutego 2019 r., uzupełnionym pismem, które wpłynęło do Organu 12 marca 2019 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 28 lutego 2019 r. znak 0114-KDIP1- 1.4012.75.2019.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 5 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usługi dzierżawy obwodów łowieckich przez koła łowieckie oraz dla opłat obciążających koła łowieckie za nieusprawiedliwione niezrealizowanie rocznego planu łowieckiego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usługi dzierżawy obwodów łowieckich przez koła łowieckie oraz dla opłat obciążających koła łowieckie za nieusprawiedliwione niezrealizowanie rocznego planu łowieckiego. Wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do Organu 12 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie ochrony środowiska i przyrody.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie, obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta) oraz właściwej izby rolniczej:

1.  Obwody łowieckie leśne - dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe;
2.  Obwody łowieckie polne - starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej;
3.  Obwody znajdujące się na terenie więcej niż jednego powiatu - starosta powiatu na terenie, którego znajduję się największa cześć obwodu łowieckiego.

Obwody łowieckie zgodnie z art. 24 ustawy Prawo łowieckie, dzielą się na obwody łowieckie leśne i polne.

Kryterium podziału stanowi procentowy udział gruntów leśnych w obwodzie.

Obwód łowiecki leśny jest to obszar, w którym grunty leśne stanowią co najmniej 40% ogólnej powierzchni tego obszaru.

Obwód łowiecki polny jest to obszar, w którym grunty leśne stanowią mniej niż 40% ogólnej powierzchni tego obszaru.

Dla podziału obwodów łowieckich nie ma znaczenia czyją własnością są grunty na terenach wewnątrz granic obwodu łowieckiego. Sam podział obwodów na leśne i polne ma zaś znaczenie ze względu na różne podmioty, które je wydzierżawiają.

Jak podano wyżej, Starosta zawiera z kołami łowieckimi cywilnoprawne umowy dzierżawy obwodów łowieckich polnych. Umowy dzierżawy obwodów łowieckich są sporządzane zgodnie z wymogami określonymi w ustawie Prawo łowieckie (art. 29a). Przedmiot umowy, jakim jest obwód, nie jest własnością wydzierżawiającego.

Obwód łowiecki jest „pojęciem wirtualnym”, którego definicję zawarto w art. 23 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie i stanowi obszar gruntów o ciągłej powierzchni zamkniętej jego granicami nie mniejszy niż trzy tysiące hektarów, na którego obszarze istnieją warunki do prowadzenia łowiectwa. Obwód łowiecki nie jest jednostką podziału administracyjnego terytorium kraju, choć jest wydzielany w trybie administracyjnym, a jego granice wyznacza sejmik województwa. Jest jedynie określonym obszarem istotnym ze względu na prowadzoną na nim działalność łowiecką. Podziału na obwody łowieckie oraz zaliczenia obwodów łowieckich do kategorii, a także zmiany granic obwodu, w tym wyłączeń na podstawie art. 26, dokonuje w obrębie województwa sejmik województwa, w drodze uchwały, stanowiącej akt prawa miejscowego. Podstawą prawną podjęcia uchwały jest art. 7 i art. 27 ustawy Prawo łowieckie oraz art. 18 pkt 20 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa.

Zgodnie z zawartymi ze starostą umowami, dzierżawcy obowiązani są na terenie obwodu łowieckiego do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej, czyli działalności w zakresie ochrony, hodowli i pozyskiwania zwierzyny, zgodnie i w oparciu o roczne plany łowieckie i wieloletnie plany hodowlane.

Grunt leśny, o którym mowa w obwodach łowieckich, nie ma swojej definicji w ustawie Prawo łowieckie.

Jednak definicja tego gruntu określona jest w ustawie o lasach. Natomiast brak w przepisach odniesienia co do pozostałej części gruntów, tj. definicji gruntów polnych. Dlatego też można przyjąć, że jego pojęcie jest szersze od pojęcia gruntu rolnego, czy użytków rolnych. Dodatkowo w celu zachowania integralności obwodu łowieckiego polnego, w jego powierzchnię mogą wchodzić np. drogi publiczne, wały przeciwpowodziowe, wody płynące, zapadliska, tereny po działalności górniczej itp.

Zawarcie umów z kołami łowieckimi na wydzierżawianie obwodów łowieckich wiąże się z naliczeniem czynszu dzierżawnego.

Zasady naliczania czynszu dzierżawnego reguluje art. 30 ustawy - Prawo Łowieckie.

Art. 30 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że czynsz dzierżawny ustala się w zależności od kategorii obwodu łowieckiego, mnożąc ilość hektarów obszaru dzierżawionego obwodu łowieckiego przez równowartość pieniężną żyta, stosując wskaźnik przeliczeniowy, który nie może być wyższy niż 0,07 kwintala żyta za 1 hektar.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 pkt 2 ustawy Prawo łowieckie, minister właściwy do spraw środowiska, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rolnictwa, po zasięgnięciu opinii Polskiego Związku Łowieckiego, określa w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady ustalania czynszu dzierżawnego, uwzględniając powierzchnie i kategorię obwodu łowieckiego, stosując za podstawę do wyliczeń cenę żyta ustaloną na podstawie ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

Art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym określa średnią cenę skupu żyta, którą ustala się na podstawie komunikatu prezesa Głównego Urzędu Statystycznego ogłaszanego w Dzienniku Urzędowym Rzeczpospolitej Polskiej „Monitor Polski” w terminie do 20 października roku poprzedzającego rok podatkowy.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar i usługę. Natomiast art. 3 ust. 2 stanowi, że w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z powyższym, czynsz za dzierżawę obwodów łowieckich naliczany jest przez przemnożenie ilości hektarów zawartych w granicach dzierżawionego obwodu łowieckiego przez równowartość pieniężną żyta ogłaszaną dla podatku rolnego i poprzez współczynnik dla obwodu. W ten sposób strony ustalają wartość umowy dzierżawy, wskazując na określaną kwotę pieniężną (cenę brutto).

Koła łowieckie uiszczają czynsz z tytułu dzierżawy w wysokości ustalonej według powyższych zasad. Zgodnie z art. 31 ustawy Prawo łowieckie, starosta rozlicza otrzymany czynsz dzierżawy między nadleśnictwa i gminy. Nadleśnictwu przypada czynsz odpowiadający powierzchni państwowych gruntów leśnych, a gminom - odpowiadający pozostałej powierzchni obwodu łowieckiego.

Powiat rozlicza dzierżawę obwodów łowieckich za dany rok gospodarczy, wystawiając kołom łowieckim faktury za czynsz roczny brutto z tytułu dzierżawy, stosując stawkę VAT 23%. Obowiązek podatkowy rozpoznawany jest zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług, z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usługi dzierżawy. Koła łowieckie jako dzierżawcy uiszczają na rachunek Powiatu jednorazowy czynsz zawierający VAT. Przychód z tytułu dzierżawy obwodów łowieckich ewidencjonowany jest we właściwy sposób, a podatek należny odprowadzany jest w ustawowym terminie do właściwego urzędu skarbowego. Natomiast kwota netto czynszu dzierżawnego rozliczana jest pomiędzy nadleśnictwa, którym przypada czynsz odpowiadający powierzchni państwowych gruntów leśnych, a gminy - odpowiadających pozostałej powierzchni obwodu łowieckiego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 lub świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz i urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, co w przypadku Starosty Powiatu ma miejsce.

Na podstawie art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że dzierżawa obwodów łowieckich (przy czym, należy tu odróżnić dzierżawę obwodów łowieckich obejmujących obszar gruntów o ciągłej powierzchni zamkniętej jego granicami, od typowego wydzierżawiania gruntów) stanowi świadczenie usług i na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej wynoszącej 23%

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Wskazany przepis odwołuje się do „dzierżawy gruntów” oraz do „celów rolniczych”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy ocenie zakresu ww. zwolnienia należy więc odwołać się w pierwszej kolejności do tego, że pomimo iż obwód łowiecki jest „pojęciem wirtualnym” to obejmuje obszar gruntów zamknięty granicami obwodu łowieckiego, tak więc usługa dzierżawy obwodu łowieckiego jest specyficzną formą dzierżawy gruntów.

W drugiej kolejności należy odwołać się do pojęcia „działalności rolniczej”, która jest sprecyzowana w art. 2 pkt 15 cytowanej wyżej ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 15, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji należy zatem uznać, że wydzierżawiający obwody łowieckie, w ramach świadczenia usług rolniczych, przekazał do wydzierżawienia grunt leżący w granicach obwodu łowieckiego na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, chociaż dzierżawa obwodów łowieckich jak i gospodarka łowiecka (działalność w zakresie ochrony, hodowli i pozyskiwania zwierzyny) nie jest wprost wymieniona w tym artykule, a tylko sprzedaż produktów gospodarki łowieckiej.

Ponadto kierując się dyspozycją art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że kwota należna z tytułu przedmiotowej usługi dzierżawy obwodu łowieckiego (podstawa opodatkowania) obejmuje wszystkie należności jakie dzierżawca jest obowiązany zapłacić wydzierżawiającemu, w tym również udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, z wyjątkiem kwoty podatku. Zatem należy przyjąć, że kwota stanowiąca udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, stanowi element kalkulacyjny czynszu za usługę dzierżawy obwodu łowieckiego i dla celów podatku od towarów i usług nie powinna być traktowana jako wynagrodzenie za odrębne świadczenie, lecz zwiększa obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu dzierżawy obwodu łowieckiego i analogicznie do usługi podstawowej, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Wobec powyższego uzasadnienia, do usługi dzierżawy obwodów łowieckich można zastosować zwolnienie od podatku przewidzianego w § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. To samo zwolnienie można zastosować do obciążenia koła łowieckiego przez Starostę, związanego z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich, w wysokości odpowiadającej udziałowi w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że obowiązek Starosty do naliczania czynszu dzierżawnego podwyższonego o udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego przez koła łowieckie wynika z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie, gdzie stwierdzono w ust. 1, że w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich obowiązani są do udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną oraz w ust. 2, że udział w kosztach, o których mowa w ust. 1, uwzględnia się w wysokości czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego, przy czym udział ten przypada w całości właściwemu nadleśnictwu.

Jednocześnie w § 3 Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 26 października 2018 r., wydanego na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie w sprawie szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, ustalone zostały szczegółowe zasady ustalania udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną.

Na podstawie § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, w przypadku zwiększenia czynszu dzierżawnego o udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, Starosta przedstawia dzierżawcy zestawienie poniesionych kosztów. Wysokość udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego przez dzierżawcę, Starosta ustala na podstawie przedstawionych przez właściwego miejscowo nadleśniczego informacji o nieusprawiedliwionym niezrealizowaniu na terenie obwodu łowieckiego, w sezonie łowieckim, rocznego planu łowieckiego wraz z zestawieniem procentu niewykonania planu łowieckiego, kosztów poniesionych na ochronę lasów przed zwierzyną w obwodzie łowieckim oraz wyliczeniem kosztów partycypacji dzierżawcy obwodu w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną.

Faktycznie ponoszącym koszty ochrony lasu przed zwierzyną są Nadleśnictwa.

Dzierżawcy obwodów łowieckich na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie obowiązani są do udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dzierżawa obwodów łowieckich przez koła łowieckie stanowi dzierżawę na cele rolnicze, do której ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i przewidziane § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
2.  Czy obciążenie koła łowieckiego przez Starostę, związane z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich w wysokości odpowiadającej udziałowi w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, zwiększa podstawę opodatkowania czynszu dzierżawnego i ma do niego w związku z tym zastosowanie zwolnienie jak w punkcie 1.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Według Wnioskodawcy:

1.  dzierżawa obwodów łowieckich przez koła łowieckie stanowi dzierżawę, do której nie ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i przewidziane § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
2.  obciążenie koła łowieckiego przez Starostę, związane z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich w wysokości odpowiadającej udziałowi w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, zwiększa podstawę opodatkowania czynszu dzierżawnego i nie ma do niego w związku z tym zastosowania zwolnienie, jak w punkcie 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenia usług w świetle art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na mocy ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112//WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Powiat jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż wystawia kołom łowieckim faktury za czynsz roczny brutto z tytułu dzierżawy, przychód z tytułu tej dzierżawy ewidencjonowany jest we właściwy sposób, a podatek należny odprowadzany jest w ustawowym terminie do właściwego urzędu skarbowego. Powiat wykonuje określone ustawą o samorządzie powiatowym zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, m.in. w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Na terenie Powiatu są obwody łowieckie, będące przedmiotem dzierżawy na rzecz kół łowieckich działających na terenie Powiatu. Starosta zawiera z kołami łowieckimi cywilnoprawne umowy dzierżawy obwodów łowieckich polnych, zgodnie z art. 29a ustawy Prawo łowieckie, które skutkują naliczaniem czynszu dzierżawnego. Zgodnie z zawartymi ze starostą umowami, dzierżawcy obowiązani są na terenie obwodu łowieckiego do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej, czyli działalności w zakresie ochrony, hodowli i pozyskiwania zwierzyny, zgodnie i w oparciu o roczne plany łowieckie i wieloletnie plany hodowlane.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczeniem dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2018 r., poz. 2033, z późn. zm.), obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej:

1.  obwody łowieckie leśne – dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe;
2.  obwody łowieckie polne – starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej;
3.  obwody łowieckie znajdujące się na terenie więcej niż jednego powiatu – starosta powiatu, na terenie którego znajduje się największa część obwodu łowieckiego.

Z powyższych unormowań wynika, że odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę (Powiat) na podstawie umowy dzierżawy obwodu łowieckiego kołu łowieckiemu działającemu na terenie Powiatu, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 82 ust. 3 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4.  przepisy Unii Europejskiej.

I tak, zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Jak wyżej stwierdzono, co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przywołanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 tej ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. m.in. gospodarki leśnej, łowieckiej czy rybackiej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Powiat wydzierżawia obwody łowieckie na rzecz kół łowieckich i w tym celu pomiędzy stronami zawierane są umowy cywilnoprawne. Zgodnie z zawartymi umowami, koła te na terenie obwodów łowieckich zobowiązują się do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej w oparciu i zgodnie z wieloletnim łowieckim planem hodowlanym oraz rocznym planem łowieckim.

Z uwagi na przytoczone przepisy prawa w świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że decydujące znaczenie w kwestii możliwości zwolnienia od podatku czynności dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę – na cele rolnicze.

W niniejszej sprawie dzierżawione grunty – jak wskazał Wnioskodawca – będą przeznaczone do celów rolniczych, tj. do celów gospodarki łowieckiej. Zatem dzierżawa obwodów łowieckich – faktycznie przeznaczonych na cele łowieckie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pyt. nr 1, że dzierżawa obwodów łowieckich przez koła łowieckie stanowi dzierżawę, do której nie ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, należy uznać za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przywołanych regulacji wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

A zatem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, a więc kwota należna, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, czyli również podatek VAT. Nie oznacza to jednak, że kwota ta stanowić będzie element podstawy opodatkowania. Jak bowiem stanowi art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Na podstawie tego przepisu kwota podatku należnego jest wyłączona z podstawy opodatkowania. Zapłata, o której stanowi ww. przepis ustawy jest więc „kwotą brutto” i stanowi ona podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

Z opisu sprawy wynika, że Starosta na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy Prawo łowieckie w związku z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego w danym sezonie łowieckim przez koło łowieckie zobowiązany jest do naliczenia czynszu dzierżawnego podwyższonego o udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną. Udział ten uwzględnia się w wysokości czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego, przy czym przypada on w całości właściwemu nadleśnictwu. Faktycznie ponoszącym koszty ochrony lasu przed zwierzyną są nadleśnictwa.

Wskazać tu należy, że zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ww. ustawy Prawo łowieckie, w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich obowiązani są do udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną. Udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną uwzględnia się w wysokości czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego, przy czym udział ten przypada w całości właściwemu nadleśnictwu.

Natomiast zgodnie z art. 31 ust. 1 i 2 cyt. ustawy Prawo łowieckie, wydzierżawiający obowiązany jest rozliczyć otrzymany czynsz dzierżawny między nadleśnictwami i gminami. Nadleśnictwu przypada czynsz odpowiadający powierzchni państwowych gruntów leśnych, a gminom – odpowiadający pozostałej powierzchni obwodu łowieckiego.

Stosownie do art. 30 ust. 2a ww. ustawy Prawo łowieckie, czynsz dzierżawny ustala się, w zależności od kategorii obwodu łowieckiego, mnożąc ilość hektarów obszaru dzierżawionego obwodu łowieckiego przez równowartość pieniężną żyta, stosując wskaźnik przeliczeniowy, który nie może być wyższy niż 0,07 q żyta za 1 hektar.

Jednocześnie rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 26 października 2018 r., wydane na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy Prawo łowieckie, w sprawie szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (Dz. U. z 2018 r., poz. 2085), określa szczegółowe zasady ustalania udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną.

W myśl § 3 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, wysokość udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego ustala się, przyjmując, że za każdy 1% nieusprawiedliwionego niezrealizowania minimalnej liczby łosi, jeleni, danieli i saren zaplanowanych do pozyskania w łowieckim roku gospodarczym, na który jest sporządzony roczny plan łowiecki, o której mowa w art. 8a ust. 6 pkt 4 lit. i tiret pierwsze ustawy, udział wynosi 1% poniesionych przez nadleśnictwo na terenie obwodu łowieckiego kosztów ochrony lasu przed zwierzyną w łowieckim roku gospodarczym poprzedzającym łowiecki rok gospodarczy, na który jest naliczany czynsz dzierżawny, przy czym jeden jeleń = 0,3 łosia = 2 daniele = 5 saren.

W przypadku zwiększenia czynszu dzierżawnego o udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną wydzierżawiający przedstawia dzierżawcy zestawienie poniesionych kosztów.

Wnioskodawca wskazał, że na podstawie ww. rozporządzenia, w przypadku zwiększenia czynszu dzierżawnego o udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, Starosta przedstawia dzierżawcy zestawienie poniesionych kosztów. Wysokość udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego przez dzierżawcę, Starosta ustala na podstawie przedstawionych przez właściwego miejscowo nadleśniczego informacji o nieusprawiedliwionym niezrealizowaniu na terenie obwodu łowieckiego, w sezonie łowieckim, rocznego planu łowieckiego wraz z zestawieniem procentu niewykonania planu łowieckiego, kosztów poniesionych na ochronę lasów przed zwierzyną w obwodzie łowieckim oraz wyliczeniem kosztów partycypacji dzierżawcy obwodu w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jak wynika z cyt. § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, to nadleśnictwo ponosi udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, na terenie obwodu łowieckiego, i to do nadleśnictwa należy ustalenie wysokości tego udziału.

Za każdy 1% niezrealizowania planowanego (w rocznym planie łowieckim) pozyskania zwierzyny (łosi, jeleni, danieli, i sarn) wylicza się odpowiedni udział poniesionych przez nadleśnictwo kosztów ochrony lasu przed zwierzyną. Zatem to przepis rozporządzenia wskazuje, w jaki sposób kwota stanowiąca udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną powinna zostać wyliczona.

Kwota ta jest więc ustalana na podstawie obowiązujących przepisów, a konieczność jej wyliczenia nie wiąże się z wykonywaniem przez Powiat (starostwo) jakichkolwiek świadczeń na rzecz nadleśnictwa. Kwota udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną nie stanowi więc wynagrodzenia za świadczenie usług, a w związku z tym nie należy zwiększać jej o kwotę podatku VAT. Natomiast w gestii wydzierżawiającego, np. powiatu (starosty powiatu) leży pobranie tej kwoty, poprzez doliczenie jej do wysokości czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego (o czym stanowi art. 30 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie).

Należy zaznaczyć, że – jak rozstrzygnięto powyżej – odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę (Powiat) na podstawie umowy dzierżawy obwodu łowieckiego kołu łowieckiemu działającemu na terenie Powiatu, podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Kierując się zatem dyspozycją przepisu art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że kwota należna z tytułu przedmiotowej usługi dzierżawy obwodu łowieckiego (podstawa opodatkowania) obejmuje wszystkie należności jakie dzierżawca jest obowiązany zapłacić wydzierżawiającemu, w tym również udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że kwota stanowiąca udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną stanowi element kalkulacyjny czynszu za usługę dzierżawy obwodu łowieckiego i dla celów podatku od towarów i usług nie powinna być traktowana jako wynagrodzenie za odrębne świadczenie, lecz zwiększa obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu dzierżawy obwodu łowieckiego i – analogicznie do usługi podstawowej – korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Zatem z uwagi na powyższe, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pyt. nr 2, że obciążenie koła łowieckiego przez Starostę, związane z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich w wysokości odpowiadającej udziałowi w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, zwiększa podstawę opodatkowania czynszu dzierżawnego, ale nie ma do niego w związku z tym zastosowania zwolnienie, należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.