Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL5.4010.58.2017.1.ŁM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaty przedsiębiorcy zagranicznemu dokonanej gotówką.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorca; rachunki-rachunek bankowy; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaty przedsiębiorcy zagranicznemu dokonanej gotówką - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaty przedsiębiorcy zagranicznemu dokonanej gotówką.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem tłumików i prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza dokonywać sprzedaży i zakupu wyrobów z kontrahentami państw trzecich takich jak Rosja, Ukraina i inne. Przy rozliczeniach z wyżej wskazanymi kontrahentami zagranicznymi zdarzyć się mogą sytuację, w których Wnioskodawca lub kontrahenci będą dokonywać płatności za zakupiony towar we wzajemnych transakcjach gotówką z pominięciem rachunku bankowego.

Płatności te mogą przekraczać kwotę 15000 zł ale nie będą przekraczać kwoty 15000 EUR. Otrzymywana przez Wnioskodawcę zapłata za dostarczony towar w formie gotówki będzie następnie wpłacana na rachunek bankowy Spółki z zaznaczeniem jakiego klienta dana płatność dotyczy.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy ograniczenie zawarte w przepisie art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące zaliczenia w koszty takich płatności odnosi się również do przedsiębiorcy zagranicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaty przedsiębiorcy zagranicznemu kwoty przekraczającej 15.000,00 zł ale nieprzekraczającą 15.000 EUR z pominięciem rachunku bankowego tj. dokonanej gotówką?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł dokonywać i przyjmować płatności w gotówce od klientów zagranicznych o wartości przekraczającej równowartość 15.000 zł lecz nie przekraczających 15.000 EUR.

Z dniem 01.01.2017 r. nastąpiło obniżenie limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej  dalej u.s.d.g. Zgodnie z tym przepisem, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Uchybienie takim przepisom skutkuje wyłączeniem z kosztów podatkowych wydatków, które zostały uregulowane w formie gotówkowej.

Zgodnie z treścią art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Wskazać należy, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej reguluje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów w tym zakresie (art. 1 u.s.d.g.). W związku z tym ustawa ta nie nakłada obowiązków na przedsiębiorców rejestrowanych poza terytorium RP.

Zgodnie z art. 4. 1. u.s.d.g. przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną — wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Jednocześnie w ustawie jest definicja przedsiębiorcy zagranicznego. Art. 5 pkt 3 u.s.d.g. określa definicję przedsiębiorcy zagranicznego nie poprzez wskazanie, że jest to przedsiębiorca, lecz poprzez wskazanie, że jest to osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą lub obywatel polski wykonującego działalność gospodarczą za granicą.

Mamy zatem w ustawie definicję przedsiębiorcy i przedsiębiorcy zagranicznego.

Prowadzi to do wniosku, że przedsiębiorcy zagraniczni nie są przedsiębiorcami w rozumieniu art. 22 u.s.d.g., a w konsekwencji w przypadku transakcji dokonywanych z takimi przedsiębiorcami zagranicznymi nie obowiązuje warunek dokonywania i przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego. W związku z tym Wnioskodawca uważa zatem, że w świetle art. 22 u.s.d.g. można dokonywać i przyjmować płatności w gotówce od kontrahentów zagranicznych w odniesieniu do transakcji o wartości przekraczającej równowartość 15.000 zł.

Dodatkowy argument za tym przemawiający to fakt, że nie należy interpretować jej przepisów rozszerzająco. Ustawodawca jest racjonalny i gdyby uregulowania ustawy miały obejmować również ten obszar to miałoby to swoje odpowiednie odzwierciedlenie w przepisach, które wskazywałyby, że art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie gospodarczej nakładałby ograniczenie na dokonywanie płatności gotówkowych, zarówno na przedsiębiorcę, jak i na przedsiębiorcę zagranicznego. A tak nie zostało zapisane.

Co istotne, w prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania do przedmiotowego przypadku powyższej regulacji.

Wskazać ponadto należy, że do przedsiębiorców przyjmujących płatności za towary w gotówce o wartości równej lub przekraczającej równowartość 15.000 euro (również gdy należność za określony towar jest dokonywana w drodze więcej niż jednej operacji) mają zastosowanie przepisy ustawy z 16.11.2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu  dalej u.p.p.p.. Wynika to z art. 2 pkt 1 lit. t u.p.p.p. i dotyczy to również przedsiębiorców przyjmujących płatności w gotówce od kontrahentów zagranicznych. Wnioskodawca ma tego świadomość i płatności powyżej tego limitu nie przyjmuje w gotówce.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu zapłaty kontrahentowi kwoty przekraczającej 15 000 zł dokonanej gotówką. Wnioskodawca nie będzie także obligowany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów. Spółka nie odnajduje żadnych negatywnych konsekwencji w związku z zamiarem dokonywania i przyjmowania płatności z klientem zagranicznym, płatności o wartości przewyższającej 15.000 zł z pominięciem rachunku bankowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiągniętymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych  wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość  kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza dokonywać sprzedaży i zakupu wyrobów z kontrahentami państw trzecich takich jak Rosja, Ukraina i inne. Przy rozliczeniach z wyżej wskazanymi kontrahentami zagranicznymi zdarzyć się mogą sytuacje, w których Wnioskodawca lub kontrahenci będą dokonywać płatności za zakupiony towar we wzajemnych transakcjach gotówką z pominięciem rachunku bankowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą faktu, czy ograniczenie zawarte w przepisie art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące zaliczenia w koszty takich płatności odnosi się również do przedsiębiorcy zagranicznego.

W tym miejscu należy wskazać, że ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, należy sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną  wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Jak z powyższego wynika przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadająca wynikającą z przepisów prawnych zdolność prawną („ułomne osoby prawne”) wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą jak również poszczególni wspólnicy spółki cywilnej. Status taki przyznawany jest również spółkom kapitałowym w organizacji (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej).

Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej zawiera również objaśnienie m.in. następujących pojęć użytych w ustawie:

*   osoby zagranicznej – osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego, osoba prawna z siedzibą za granicą, jak również jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadająca zdolność prawną, z siedzibą za granicą (art. 5 pkt 2 wskazanej ustawy).
*   przedsiębiorca zagraniczny to osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą, jak również obywatel polski wykonujący działalność gospodarczą za granicą (art. 5 pkt 3 ustawy).

Biorąc po uwagę treść art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy wskazać, że przepisy te zastrzegają jedynie rodzaj czynności nim objętych do transakcji, a rodzaj podmiotów, które są stroną transakcji do przedsiębiorców, ale nie zawierają ograniczenia, co do krajów w których przedsiębiorcy ci prowadzą działalność gospodarczą, ich siedziby, zarządu czy miejsca zamieszkania. Natomiast skutki podatkowe nie przestrzegania wskazanych regulacji będą kształtowały wysokość podatku dochodowego od osób prawnych podatników, którzy są objęci przedmiotowym podatkiem. Dlatego też biorąc pod uwagę literalną treść przedmiotowych regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, brak w nich zapisów wskazujących na ograniczenie jej stosowania do transakcji zawartych z przedsiębiorcami, którzy prowadzą działalność jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż takiego wyłączenia przedmiotowe przepisy nie zawierają. Natomiast skutki prawne wynikające z nie dokonywania określonych rozliczeń za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy zgodnie z regulacjami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ze sferą rozliczeń podatkowych poprzez zastosowanie mechanizmu wyłączenia (korygowania) z kosztów podatkowych przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych płatności dokonywanych z naruszeniem regulacji art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczą wyłącznie podatników podatku dochodowego od osób prawnych, czyli również Wnioskodawcy.

Tym samym, Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z transakcji, których stroną jest przedsiębiorca zagraniczny, których jednorazowa wartość przekracza równowartość 15 000 zł i płatność nie zostanie uregulowana za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaty przedsiębiorcy zagranicznemu kwoty przekraczającej 15.000,00 zł z pominięciem rachunku bankowego, tj. dokonanej gotówką.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.