Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-171/10/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-05-14
Teza: Czy obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych?
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2010 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw, instalowania i uruchamiania turbin wiatrowych oraz serwisu elektrowni wiatrowych. Dostawa wraz z instalacją i uruchomieniem turbin wiatrowych realizowana jest w oparciu o umowy (kontrakty) zawierane z polskimi klientami (nabywcami). Przedmiotem standardowej umowy jest każdorazowo dostawa, instalacja i uruchomienie określonej w umowie ilości turbin wiatrowych (na ogół od kilku do kilkunastu), za uzgodnioną z nabywcą cenę. Cena zdefiniowana jest zawsze dla całości dostawy objętej kontraktem, a nie dla poszczególnych, pojedynczych turbin lub innych elementów. Zgodnie z treścią umowy, Spółka jest zobowiązana do:

1.  dostarczenia na miejsce instalacji, wskazane w kontrakcie, wszystkich elementów, z których zostanie zmontowana kompletna turbina wiatrowa, w tym wszystkich elementów segmentowej wieży wsporczej, gondoli wraz z generatorem prądotwórczym i wszystkimi systemami umożliwiającymi funkcjonowanie turbiny, wirnika i kompletu trzech skrzydeł wiatraka, a także wyposażenia towarzyszącego oraz cyfrowego systemu kontroli;
2.  zamontowania segmentowej, rurowej wieży wsporczej na fundamentach przygotowanych przez nabywcę, zainstalowania na szczycie wieży turbiny wiatrowej złożonej z gondoli, wirnika i kompletu skrzydeł tworzących wiatrak, oraz połączenia ze sobą wszystkich systemów mechanicznych, elektrycznych i elektronicznych turbiny,
3.  przeprowadzenia testów celem weryfikacji prawidłowości dokonanej instalacji,
4.  uruchomienia i sprawdzenia funkcjonowania turbiny wiatrowej w warunkach podłączenia do sieci elektroenergetycznej;
5.  przekazania nabywcy gotowej do eksploatacji turbiny wiatrowej.

Wszystkie elementy turbin wiatrowych dostarczane są na miejsce instalacji w postaci gotowych modułów, które należy jedynie ze sobą połączyć mechanicznie i elektrycznie w jedną całość, tzn.: wieża wsporcza dostarczana jest w postaci kilku gotowych sekcji rurowych, a jej montaż polega na:

1.  przymocowaniu pierwszej sekcji do zatopionej w betonowym fundamencie tzw. wkładki fundamentowej; wkładka fundamentowa jest dostarczana przez Spółkę na etapie wykonywania przez polskiego klienta fundamentów pod wieże wsporcze i stanowi pierwszy element turbiny, jako całości, który jest dostarczany nabywcy,
2.  umieszczeniu kolejnych sekcji wieży jedna na drugiej i połączeniu ich w jedną całość; mocowanie sekcji wieży do wkładki fundamentowej oraz kolejnych sekcji między sobą wykonywane jest przy użyciu śrub;
3.  na szczycie wieży instalowana jest kompletnie wyposażona gondola turbiny, zwierająca generator elektryczny, skrzynię biegów, układ hamujący, systemy chłodzące i wszelkie inne urządzenia i systemy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie turbiny;
4.  na osi wału napędowego skrzyni biegów mocowany jest wirnik turbiny, w którym osadzane są następnie skrzydła wiatraka.

Po wykonaniu montażu mechanicznego następuje podłączenie układów elektrycznych i elektronicznych oraz ich testowanie. Następnie uruchamiana jest cała turbina wiatrowa celem sprawdzenia jej pracy w warunkach rzeczywistych. Po pomyślnym przejściu wszystkich testów, wykonanych w oparciu o z góry ustalone procedury, gotowa turbina przekazywana jest nabywcy w oparciu o tzw. Certyfikat Przejęcia (rodzaj protokołu odbioru). Z chwilą podpisania Certyfikatu Przejęcia, wszelkie ryzyka związane z daną turbiną przechodzą na nabywcę i od tego momentu jest on uprawniony do swobodnego korzystania i eksploatacji turbiny. Prace montażowe turbin wykonywane są przez podwykonawców Spółki. Wartość tych prac stanowi od około 8% do około 13% wartości całego kontraktu (resztę stanowi wartość samych turbin wiatrowych wraz z wieżami wsporczymi i dodatkowym wyposażeniem).

Wartość prac montażowych jest wkalkulowana w cenę kontraktu jako całości i nie jest wyodrębniana jako osobny element (tytuł) rozliczeniowy. Fundamenty pod wieże wsporcze turbin wiatrowych oraz wszystkie pozostałe elementy elektrowni wiatrowej i infrastruktury towarzyszącej, umożliwiające funkcjonowanie elektrowni tj. drogi dojazdowe do poszczególnych turbin, kablowe linie energetyczne przesyłające wytworzoną energię, stacje transformatorowe, przyłącza do sieci energetycznej, prowadzenie kabli systemu sterowania i kontroli itp. są wykonywane przez nabywcę turbin. Spółka nie uczestniczy w realizacji tych elementów elektrowni. Do celów rachunkowych, z uwagi na okres realizacji, kontrakty na dostawę turbin wiatrowych wraz z instalacją ewidencjonowane są zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 34a - art. 34d ustawy o rachunkowości, tj. jako kontrakty długoterminowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu dostawy turbin wiatrowych przez Spółkę powstawał będzie według zasad przewidzianych dla dostawy towarów, tj. w momencie wystawienia faktury, nie później niż 7 dnia wydania towaru (na podstawie Certyfikatu Przejęcia), czy też według zasad przewidzianych dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od dnia przekazania turbiny nabywcy na podstawie Certyfikatu Przejęcia?

Zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane przez Spółkę stanowią dostawę towarów wraz z ich instalacją i uruchomieniem. W cenie towarów zawarta jest wartość prac instalacyjnych, jednak nie zmienia to charakteru transakcji jako całości, której istota polega na przeniesieniu na nabywcę prawa do dysponowania jak właściciel gotowymi do eksploatacji, funkcjonującymi turbinami wiatrowymi. Wszystkie instalowane przez Spółkę elementy dostarczane są na miejsce jako moduły turbiny gotowe do montażu. Innymi słowy, towar w postaci turbiny wiatrowej - z uwagi na swoje rozmiary - dostarczany jest w częściach i składany jest na miejscu w jedną całość. Następnie urządzenie jest sprawdzane, uruchamiane i przekazane nabywcy.

W opinii Spółki, powyższe czynności mają charakter dostawy towaru wraz z jego montażem i uruchomieniem w miejscu wskazanym przez nabywcę. Przedmiotem umowy jest bowiem, w istocie, dostarczenie przez Spółkę gotowego produktu w postaci zespołu kilku lub kilkunastu działających turbin wiatrowych, przy czym towar będący przedmiotem dostawy, ze względu na swoje rozmiary, dostarczany jest w częściach i składany w całość na miejscu instalacji. Poszczególne turbiny wiatrowe wraz z wieżami wsporczymi nabywca wybiera spośród ofertowego przez Spółkę katalogu standardowych produktów. Wartość transportu na wskazane miejsce i montażu wkalkulowana jest w cenę turbin.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w art. 22 ust. 1 pkt 2 identyfikują transakcję polegającą na dostawie towarów instalowanych lub montowanych, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz. W ocenie Spółki, opisany w stanie faktycznym sposób realizacji świadczenia przez Spółkę należy uznać właśnie za tego typu transakcję. Ponieważ takie transakcje zakwalifikowane zostały przez ustawodawcę do świadczeń mających charakter dostawy towarów (a nie świadczenia usług), również opisane wyżej czynności realizowane przez Spółkę w ramach umów na dostawę, montaż i uruchomienie turbin wiatrowych należy kwalifikować w ten właśnie sposób. Szczególnie, iż jak wynika z powołanego wyżej przepisu „nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem". Stąd, wolą samego ustawodawcy, również takie dostawy towarów, w których element usługowy (montaż, uruchomienie dostarczonego towaru) ma bardziej złożony charakter, traktowane winny być do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów, a nie jako świadczenie usług. Klient decydując się na zawarcie umowy ze Spółką dokonuje wyboru określonego typu turbin wiatrowych oraz ich ilości. Klient nie ma możliwości skompletowania turbiny wiatrowej z różnych, pojedynczych elementów, które może sobie wybrać z oferty dostawcy, ponieważ każda turbina wiatrowa stanowi całość. Wybierając jej określony typ dokonuje się wyboru wszystkich elementów, które składają się na daną turbinę. Cena zostaje określona w jednej kwocie dla całości dostawy. Wartość pojedynczej turbiny, stosowana do celów fakturowania w momencie przekazywania nabywcy poszczególnych turbin (turbiny przekazywane są sukcesywnie), ustalana jest jako iloraz całkowitej ceny kontraktowej i ilości zamówionych turbin. Spełnienie przez Spółkę świadczenia wynikającego z zawartej umowy następuje w momencie przekazania nabywcy przetestowanych i prawidłowo funkcjonujących urządzeń (turbin wiatrowych).

W opinii Spółki, proces instalacji turbiny stanowi tylko czynność pomocniczą w stosunku do świadczenia głównego jakim jest dostawa turbiny i wynika z faktu, iż urządzenie musi zostać osadzone na solidnej podstawie oraz, z uwagi na swoje gabaryty, nie może zostać dostarczone na wskazane miejsce w całości. Wartość prac instalacyjnych nie jest też w żaden sposób wyodrębniona z wartości całego kontraktu. Elementy, z których montowana jest turbina, nie stanowią części, z których mógłby zostać wzniesiony inny obiekt, o odmiennych właściwościach i przeznaczeniu, ale jedynie turbina określonego typu, która została zamówiona przez klienta. Stąd, w opinii Spółki, nie wydaje się zasadne traktowanie procesu montażu turbiny w całość, na przygotowanym przez nabywcę fundamencie, jako usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, w której cenie zawarty jest koszt zużytych materiałów budowlanych. Nie występuje tu bowiem typowy proces wznoszenia budowli z materiałów budowlanych, a jedynie posadowienie gotowego urządzenia technicznego, o konstrukcji modułowej, na betonowym fundamencie. Sposób, w jaki poszczególne moduły zostaną połączone w całość jest tu z góry, w sposób ścisły, określony i nie ma możliwości złożenia urządzenia według różnych wariantów prowadzących do osiągnięcia tego samego efektu końcowego. Trudno też uznać, aby poszczególne elementy składowe turbiny wiatrowej, montowane w całość na miejscu instalacji, mogły zostać uznane za materiały budowlane. Są to bowiem kompletne moduły gotowego urządzenia (a nie proste elementy konstrukcyjne), których montaż w całość jest procesem złożonym technicznie nie z uwagi na ilość elementów do połączenia lub złożoność ich wzajemnej lokalizacji (tak jak ma to miejsce w typowym procesie budowlanym), a głównie z uwagi na rozmiary samego urządzenia. Co więcej, wykonanie prac typowo budowlanych, związanych ze wzniesieniem elektrowni wiatrowej jako całości, takich jak przygotowanie betonowych fundamentów pod turbiny wiatrowe, budowa dróg dojazdowych do turbin, przygotowanie placów pod dźwigi serwisowe, ułożenie linii kablowych, wzniesienie budynków dla stacji transformatorowych, itp. wykonywane są nie przez Spółkę, a przez nabywcę turbin. Elektrownia wiatrowa, złożona z określonej ilości turbin wiatrowych, powstaje w wyniku szeregu czynności, z których część ma niewątpliwie charakter prac typowo budowlanych, czy budowlano-montażowych, a część nie ma, sama w sobie, takiego charakteru. Zamontowanie nabytego przez klienta urządzenia w postaci turbiny wiatrowej na gotowym fundamencie, dokonywane przez dostawcę tego urządzenia, w ocenie Spółki należy uznać za czynność mającą charakter dostawy towaru, gdzie sama usługa montażowa ma jedynie charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest sprzedaż towaru (turbiny wiatrowej).

Element usługowy, zarówno co do wartości, ilości czasu niezbędnego na wykonanie, nakładu myśli technicznej oraz pod każdym innym względem stanowi tylko niewielki procent tego, co wiąże się z wykonaniem samej turbiny, traktowanej jako towar. Nie występuje tu bowiem konstruowanie obiektu budowlanego z setek czy tysięcy elementów konstrukcyjnych, ale złożenie w całość urządzenia technicznego, które zostało dostarczone na miejsce w stanie rozłożonym (w postaci gotowych modułów). Świadczenie usług budowlanych lub usług-budowlano montażowych, a w konsekwencji, konieczność rozliczania wykonywanych czynności w sposób właściwy dla tego rodzaju usług miałoby miejsce - w ocenie Spółki - w sytuacji, kiedy realizowałby Ona wykonanie całościowego projektu elektrowni wiatrowej, obejmującego zarówno instalację samych turbin wiatrowych jak i przygotowanie wszelkich pozostałych elementów infrastruktury budowlanej składającej się na całość elektrowni (a w szczególności, przygotowanie fundamentów pod turbiny wiatrowe).

Turbiny wiatrowe klasyfikowane są, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), stosowanym do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w grupowaniu 31.10.32-50.90 „Zespoły prądotwórcze pozostałe - z innymi napędami". Natomiast usługi dotyczące instalacji turbin wiatrowych, w sytuacji, gdy mają one charakter odrębnej czynności, mieszczą się w grupowaniu 31.10.91-00.00. „Usługi instalowania elektrycznych silników, prądnic i transformatorów". W konsekwencji, również w świetle PKWiU brak jest - w ocenie Spółki - podstaw do traktowania czynności wykonywanych przez nią, jako klasyfikowanych w Dziale 45 PKWiU „Roboty budowlane".

Ponieważ element usługowy nie jest przez Spółkę wyodrębniany z całości świadczenia, którego zasadniczą część stanowi dostawa turbin wiatrowych, całość świadczenia - do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - winna być traktowana jako dostawa towarów. Podział transakcji dostawy turbin wiatrowych na jakiekolwiek elementy składowe, zarówno w aspekcie technicznym, jak i finansowym, byłby nieco sztuczny i kłopotliwy w praktycznej realizacji. Gotowa do użytku turbina wiatrowa, będąca przedmiotem nabycia przez klienta, stanowi bowiem pewną całość i wyodrębnianie z zasadniczego przedmiotu transakcji czynności pomocniczych, niezbędnych do jej realizacji, nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia.

Podsumowując Spółka wskazała, że biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności, za właściwe należy uznać traktowanie opisanych czynności, jako dostawy towaru z montażem, dla której właściwym sposobem rozliczania w zakresie podatku VAT, w tym w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, są zasady obowiązujące dla dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości dokumentowania opisanych transakcji, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska oraz nie postawiono pytania.

Ponadto podkreślić należy, iż przedmiot zaklasyfikowania wykonywanych czynności do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska odnośnie klasyfikacji przedmiotowych czynności, a niniejszą interpretację wydano na podstawie klasyfikacji podanej przez Spółkę.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.