Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-850/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-04
Teza: Sposób rozliczenia podatku z tytułu robót zleconych w ramach zadania „L..."
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatnik; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia podatku z tytułu robót zleconych w ramach zadania „L….” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia podatku z tytułu robót zleconych w ramach zadania „L …”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Centralny Ośrodek Szkolenia (dalej Ośrodek) zamierza zlecić wykonanie zadania pn. „L …”.

Ze względu na racjonalne wydatkowanie środków finansowych, zadanie zostanie podzielone na część A, tj. roboty budowlane, której realizacja jest możliwa przy wynagrodzeniu ryczałtowym i część B, tj. wywóz i utylizację gruntu, której realizacja uzależniona jest od ilości skażonego gruntu i rozliczana będzie wynagrodzeniem ryczałtowo-ilościowym (zaoferowana stawka x ilość faktycznie wymienionego gruntu).

Szczegółowy zakres robót w części A (robót budowlanych) obejmuje:

1.  wykonanie projektu budowlano-wykonawczego wraz z uzyskaniem pozwolenia na rozbiórkę,
2.  odłączenie budynku od instalacji zasilających,
3.  rozbiórkę budynku nr 50, wiaty, zbiorników paliwowych, instalacji technologicznych, ogrodzenia zbiorników, podbudów i fundamentów po zdemontowanych dystrybutorach,
4.  wywóz i utylizację odpadów porozbiórkowych,
5.  badania gruntu w celu stwierdzenia stopnia skażenia,
6.  zasypanie wykopów po zbiornikach, fundamentach, zdemontowanych podbudowach, oraz instalacjach sieciowych,
7.  uzupełnienie nawierzchni betonowej po rozebranym budynku, podbudowach i części ciągów komunikacyjnych wewnętrznych,
8.  wykonanie dokumentacji powykonawczej,
9.  zasianie trawy na terenie po zdemontowanych zbiornikach,
10.  pozostałe prace wymienione w programie funkcjonalno-użytkowym oraz wzorze umowy niezwiązane z wymianą skażonego gruntu (wydobyciem, wywiezieniem, utylizacją przywiezieniem i zasypaniem).

Szczegółowy zakres robót w części B (wywóz i utylizacja gruntu) obejmuje: wydobycie, wywiezienie, utylizację, przywiezienie i zasypanie w zakresie dotyczącym ilości skażonego gruntu. Wykonawcy wskazują, że usługi związane z utylizacją skażonego gruntu są sklasyfikowane wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jako 39.00.1 „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), orzecznictwa ETS oraz wyjaśnień Ministra Finansów, „L…” stanowi usługę kompleksową i winna być stosowana do niej jedna stawka podatku w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, zadanie ,, L….” stanowi usługę kompleksową i do całej usługi winna mieć zastosowanie jedna, 23% stawka podatku VAT.

Realizacja robót wymienionych w części B występuje w trakcie realizacji robót określonych w części A, ponieważ po wykonaniu prac rozbiórkowych, wydobyciu zbiorników i zbadaniu gruntu wykonawca robót przystępuje do części B, tj. wydobycia, wywiezienia i utylizacji skażonego gruntu oraz zasypania miejsca po wydobytym, skażonym gruncie, gruntem wolnym od substancji niebezpiecznych. Następnie wykonawca dokona kolejnych czynności przewidzianych w części A, czyli zasypania wykopów po wydobytych zbiornikach, naprawy nawierzchni, uporządkowania terenu i wykonaniu dokumentacji powykonawczej.

W zdefiniowaniu usług kompleksowych pomocne jest orzecznictwo ETS. W wyroku w sprawie C-349/96 ETS uznał po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż mogłoby to spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 30 marca 2012 r., w którym stwierdził, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeśli nie są one od siebie niezależne.

Zdaniem Ośrodka, w rachubę nie wchodzi jedynie utylizacja, jako usługa jednostkowa i odrębna. Wszystko wskazuje na fakt, że mamy do czynienia z usługą kompleksową. Można przyjąć, że oba zadania są ze sobą powiązane i zależne od siebie. Inne podejście do przedstawionego zagadnienia rodziłoby konieczność zastosowania do części A robót stawki 23%, a do części B stawki 8% - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 ustawy.

Realizacja zadania w części B nie może być wykonana bez realizacji pierwotnej zasadniczej usługi ujętej w części A. W przepisach o podatku od towarów i usług nie ma legalnej definicji świadczenia kompleksowego. Z uwagi na brak uregulowań dotyczących zagadnienia usług złożonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz przepisach wykonawczych zasadniczym źródłem wiedzy o nich jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ośrodek jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W niektórych przypadkach zamawiający jest podatnikiem z tytułu wykonanych dla niego usług. Dzieje się tak wtedy, gdy oferent będzie pochodził z zagranicy. Wobec tego w rachubę może wchodzić „wewnątrzwspólnotowe nabycie usługi”. W takim przypadku kwestia rozliczenia podatku „ciąży” po stronie odbiorcy usługi, a dostawca wystawia fakturę w kwocie netto. Tym samym istnieje związek przedstawionego stanu faktycznego z sytuacją prawnopodatkową Ośrodka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

1.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

1.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Według art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Użyty w powyższym przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać należy, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Dla zastosowania omawianej reguły ustalania miejsca świadczenia nie ma znaczenia to, czy usługodawca ma siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) w państwie, gdzie jest położona nieruchomość. Nie jest istotne, czy usługodawca ewentualnie świadczy usługi ze swojego stałego miejsca prowadzenia działalności. Miejscem świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami jest państwo, w którym nieruchomość jest położona. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Według art. 17 ust. 2, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 powołanego artykułu).

Przez import usług – zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy – rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Artykuł 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w pozycji 152 wymieniono „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem” (PKWiU 39.00.1).

Rozpatrując kwestię kompleksowości usług wskazać należy, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Dodać należy, że ani ww. Dyrektywa 2006/112/WE Rady, ani przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym zastrzec należy, że aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że miejscem świadczenia usług, które mają być wykonane w ramach zadania „L\`(...)\`” będzie - stosownie do regulacji zawartych w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług - miejsce położenia przedmiotowej nieruchomości (stacji paliw), czyli terytorium Polski. Wobec tego, jeżeli czynności te świadczone będą przez wykonawcę nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz niezarejestrowanego zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, to rozliczenie podatku z tego tytułu spoczywać będzie – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy – na Ośrodku, jako nabywcy, będącym podatnikiem posiadającym siedzibę działalności w Polsce. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że realizowane czynności będą miały charakter świadczenia złożonego, w ramach którego usługi budowlane określone w części A zadania będą stanowiły świadczenie główne, natomiast usługi w zakresie wywozu i utylizacji gruntu (część B zadania) – świadczenie pomocnicze. W konsekwencji, Ośrodek dla potrzeb rozliczenia ww. transakcji powinien zastosować stawkę podatku właściwą dla świadczenia głównego, tj. 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.