Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.301.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-30
Teza: Wniesienie przez Gminę do spółki z o.o. aportu w postaci nieruchomości zabudowanych.
Słowa kluczowe: aport; budowle; budynek; działki; grunty; nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniu 19 lipca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci nieruchomości zabudowanych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci nieruchomości zabudowanych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo jest jedynym właścicielem S. Sp. z o.o. (KRS: ….) - ma 100% udziałów w spółce. S. Sp. z o.o. powstały w dniu 3 kwietnia 2017 r. w wyniku konsolidacji X. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o.

Województwo wniesie aportem do spółki S. Sp. z o.o. 2 działki gruntowe, położone w (…):

*   nr 1.731 o pow. 679 m2 zabudowaną budynkiem \`(...)\` (Laboratorium, Apteka, Poradnia Medycyny Pracy) o pow. użytkowej 1026 m2 oraz
*   nr 1.782 o pow. 1.341 m2, na której znajduje się budowla hydrofornia - studnia głębinowa.

Właścicielem działki nr 1.731, wpisanej do księgi wieczystej o nr (…), prowadzonej przez Sąd Rejonowy (…) i działki nr 1782, wpisanej do księgi wieczystej o nr (…), prowadzonej przez Sąd Rejonowy (…), jest Województwo.

Działka nr 1.782 została nieodpłatnie przekazana Województwu w dniu 6 grudnia 2018 r. przez Wojewodę A. na mocy decyzji. Przedmiotowa nieruchomość była uprzednio objęta decyzją Wojewody B. z dnia 17 kwietnia 1991 r. nr (…) stwierdzającą nabycie z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. przez Prezydenta Miasta B. Jednak decyzją z dnia 30 października 2015 r. znak: (…) Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji stwierdził nieważność tej decyzji.

Działka nr 1.731 została nieodpłatnie przekazana Województwu w dniu 7 grudnia 2018 r. Przedmiotowa nieruchomość była uprzednio objęta decyzją Wojewody B. z dnia 23 kwietnia 1991 r. nr (…) stwierdzającą nabycie jej z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. przez Gminę Miasta B. Jednak decyzją z dnia 29 października 2015 r. znak: (…) Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji stwierdził nieważność tej decyzji w części objętej działką nr 1731. Dnia 7 grudnia 2018 r. Wojewoda A. przekazał nieodpłatnie tę działkę Województwu.

Ma działce gruntowej nr 1.782 o pow. 1.341 m2 znajduje się budowla: hydrofornia - studnia głębinowa. Działka odznacza się znacznym wzniesieniem. Kształt działki nieregularny, zbliżony do trapezu. Działka jest ogrodzona, porośnięta trawą oraz drzewami. Działka posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej o nawierzchni utwardzonej - ulicy H. W granicach działki znajduje się sieć wodociągowa (gestorem i właścicielem sieci jest …), elektroenergetyczna (gestorem i właścicielem sieci jest …) i telekomunikacyjna (właścicielem i gestorem sieci jest …).

Budowla hydrofornia - studnia głębinowa na działce nr 1.782 stanowi ujęcie wody dla Szpitala. Składa się z otworu o głębokości 249 m, który został odwiercony w 1990 r. Woda z otworu, pompą zainstalowaną w otworze studziennym jest tłoczona bezpośrednio rurociągiem o średnicy 150 mm, do zbiornika betonowego o pojemności 300 m3, zlokalizowanego na terenie Szpitala.

Dla terenu, na którym położona jest działka nr 1782, przystąpiono do sporządzenia nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z projektem, działka będzie miała przeznaczenie oznaczone symbolem 76W - tereny ujęć wody i urządzeń zaopatrzenia w wodę. Ponadto, na działce będzie obowiązywać strefa ochrony bezpośredniego ujęcia wody.

Działka gruntowa nr 1.731 o pow. 679 m2 zabudowana jest budynkiem usługowym w zabudowie zwartej, częściowo podpiwniczonym, o czterech kondygnacjach nadziemnych. Obiekt posadowiony na ławach, fundamentowy. Ściany nośne z cegły pełnej, ścianki działowe z cegły kratówki, wypełnienie płytami STG. Stropy żelbetowe. Na poziomie piwnicy zlokalizowane są magazyny, pomieszczenia socjalne, sanitarne, korytarze oraz wymiennikownia ciepła. Na parterze znajduje się Dział Informatyki Szpitala, na parterze i I piętrze Laboratorium, na II piętrze Psycholog, na II i III piętrze Bank Mleka, a na III piętrze Poradnia Medycyny Pracy. W budynku zlokalizowana jest winda. Powierzchnia użytkowa budynku to 1.026 m2.

W granicach działki znajduje się sieć kanalizacyjna sanitarna (gestorem i właścicielem sieci jest …), telekomunikacyjna (właścicielem i gestorem sieci jest …), gazowa (właścicielem i gestorem sieci jest …) i elektroenergetyczna (gestorem i właścicielem sieci jest …).

Działka posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej o nawierzchni asfaltowej - ulicy H. Teren działki płaski, kształt zbliżony do trapezu. Działka jest ogrodzona. Teren wokół budynku częściowo utwardzony (płytami chodnikowymi oraz kostką brukową), a częściowo stanowiący zieleń.

W ewidencji gruntów działki są oznaczone w następujący sposób:

*   działka nr 1731 - Bi - inne tereny zabudowane,
*   działka nr 1782 - Bp - inne tereny niezabudowane.

Zarówno działka nr 1731, jak i działka nr 1782, są otoczone ogrodzeniem z siatki na podmurówce.

Zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 27 marca 2019 r. i aneksem do niego z dnia 18 kwietnia 2019 r., przedmiotowe nieruchomości nie są wpisane do rejestru zabytków. Nie znajdują się także na obszarze objętym ochroną konserwatora zabytków. Działki nr 1731 i nr 1782 wraz z częściami składowymi nie są położone na terenie zamkniętym w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101, z późn. zm.). Nieruchomości nie leżą w strefie ochrony przyrody. Nie stanowią też cmentarza ujętego w wojewódzkiej ewidencji zabytków. Nieruchomości nie są położone na obszarach terenów górniczych, parków narodowych, graniczących z nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, morskiego pasa nadbrzeżnego (w tym pasa ochronnego lub pasa technicznego), morskich i znajdujących się w granicach portów lub przystani morskich w rozumieniu ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2017 r. poz. 1933, z późn. zm.), specjalnej strefy ekonomicznej w rozumieniu ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1010, z późn. zm.). Nieruchomości nie stanowią gruntu pod śródlądowymi wodami powierzchniowymi stojącymi w rozumieniu ustawy - Prawo wodne. Stan techniczny budynku na działce nr 1731 określa się jako dobry - wymaga bieżącego remontu. Powierzchnia użytkowa piwnicy to 200,82 m2, powierzchnia użytkowa parteru to 238,93 m2, powierzchnia użytkowa I piętra to 179,15 m2, powierzchnia użytkowa II piętra to 179,99 m2, powierzchnia użytkowa III piętra to 176,65 m2.

Od dnia, w którym Województwo zostało właścicielem działek nr 1731 i nr 1782 …, nie były wykonane żadne ulepszenia (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym) budynków, budowli lub ich części na nich się znajdujących. Działki nie są przez Województwo ani wydzierżawiane, ani wynajmowane. Na budynkach, budowlach lub ich częściach nie było termomodernizacji.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (…), działka nr 1782 przeznaczona jest pod teren oznaczony symbolem 02W - teren ujęć wody i urządzeń zaopatrzenia w wodę. Dla terenu, na którym położona jest działka nr 1782, przystąpiono do sporządzenia nowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z projektem, działka będzie miała przeznaczenie oznaczone symbolem 76W - tereny ujęć wody i urządzeń zaopatrzenia w wodę. Ponadto, na działce będzie obowiązywać strefa ochrony bezpośredniej ujęcia wody.

Natomiast teren, na którym zlokalizowana jest działka nr 1731, nie został objęty aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego \`(...)\`, zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta dnia 26 sierpnia 2015 r. działka nr 1731 znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem M1 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i małych domów mieszkalnych. Obecnie przystąpiono do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z projektem, działka będzie miała przeznaczenie oznaczone symbolem MW2, U zabudowa wielorodzinna niska i zabudowa usługowa.

Województwo wniesie aportem do S. Sp. z o.o. (Spółka ze 100% udziałem Województwa) obydwie działki: działkę nr 1731 i działkę nr 1782 przy ul. H. w B. wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, budowlami oraz ich częściami, ponieważ są one powiązane funkcjonalnie ze Szpitalem (np. na działce nr 1782 znajduje się budowla stanowiąca ujęcie wody dla Szpitala, a w budynku na działce nr 1731 są pomieszczenia służące realizacji zadań w zakresie ochrony zdrowia - Poradnia Medycyny Pracy czy Bank Mleka Szpitala). Z tych też względów, Wojewoda A. w grudniu 2018 r. przekazał nieodpłatnie na własność Województwa prawo własności tych nieruchomości, które wcześniej stanowiły własność Skarbu Państwa. Województwu nie przysługiwało też prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym przejęciem od Wojewody A. wyżej wskazanych nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że obiekty na działkach nr 1731 oraz 1782 stanowią budynek i budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

Przedmiotowe nieruchomości były i są we faktycznym władaniu spółki S. Sp. z o.o. Decyzja Wojewody A. o nieodpłatnym przekazaniu nieruchomości Województwu niczego w tym zakresie nie zmieniła.

Województwo nie zamierza dokonywać ulepszeń ww. budynku, budowli lub ich części.

Województwo planuje dokonać aportu nieruchomości w terminie do końca 2019 r.

Przedmiotowe nieruchomości przed ich nabyciem przez Województwo były we faktycznym władaniu spółki S. Sp. z o.o. Poprzednik prawny Województwa (Prezydent Miasta B., Gmina Miasta B.) nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z informacji uzyskanych od spółki S. Sp. z o.o. wynika, że spółka w 2016 r. ze środków własnych sfinansowała wymianę pompy głębinowej - koszt 30.750,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia przez Województwo aportu w postaci nieruchomości opisanych we wniosku do spółki S. Sp. z o.o. ze 100% udziałem Województwa, w zamian za objęcie udziałów, jest zwolniona z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, wniesienie aportu w postaci opisanych we wniosku nieruchomości do spółki ze 100% udziałem Województwa, w zamian za objęcie udziałów, będzie zwolnione z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ:

1.  Województwo nabywając przedmiotowe nieruchomości nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (otrzymanie nieodpłatne nieruchomości w drodze decyzji administracyjnej Wojewody A. nie stanowi po stronie Województwa dostawy towarów świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W konsekwencji, nieodpłatne otrzymanie w drodze decyzji administracyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Województwo z tego tytułu nie jest zobowiązane do zapłaty podatku od towarów i usług.
2.  Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, ponieważ:

*   dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynęło ponad 20 lat.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14) stwierdza się, że warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” prowadzi do sztucznego zróżnicowania sytuacji podatnika. NSA powołało się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż budynek posadowiony na działce nr 1731 został oddany do użytkowania ponad 20 lat temu (1998 r.). Natomiast otwór głębinowy studni został wywiercony na działce nr 1782 już w 1990 r. i od tej daty był w eksploatacji. Zatem dostawa nie będzie dokonywana w ramach „pierwszego zasiedlenia”.

W uzupełnieniu wniosku Województwo wskazało, że jego intencją jest zastosowanie wykładni pojęcia „pierwszego zasiedlenia” wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14 twierdząc, że definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt C-308/16 stwierdził, że ww. przepis „uzależniający zastosowanie zwolnienia z VAT w przypadku dostawy budynków od spełniania warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, jest niezgodne z przepisami prawa unijnego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomości (budynki, budowle) spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 cyt. wyżej artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców łub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ust. 6 tegoż artykułu wskazano, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem zapisów art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy dostawie budynków/budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnień od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionej w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w tym wyroku. Tym samym, ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia od podatku powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Na uwagę zasługuje jednak fakt, że interpretacja pojęcia pierwszego zasiedlenia zarówno na gruncie przepisów krajowych oraz powołanego wyroku TSUE w sytuacji, gdy nie dokonywano ulepszeń budynku lub budowli jest tożsama, tzn. do pierwszego zasiedlenia dochodzi w sytuacji oddania do użytkowania obiektu.

Analiza przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że planowane przez Gminę wniesienie do spółki z o.o. aportu (wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości zabudowanych) będzie spełniało definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że budynek usługowy posadowiony na działce nr 1731 został oddany do użytkowania w 1998 r. Nie ponoszono wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z kolei otwór głębinowy studni położonej na działce nr 1782 został nawiercony w 1990 r. i od tej daty jest w eksploatacji, przy czym w 2016 r. spółka z o.o., do której ma zostać wniesiony aport, sfinansowała wymianę pompy głębinowej. Przedmiotowe nieruchomości były przed ich nabyciem przez Województwo i są nadal we faktycznym władaniu ww. spółki z o.o.

Dokonując oceny stanowiska Województwa, przy uwzględnieniu wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE, należy wskazać, że do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do obydwu obiektów budowlanych mających być przedmiotem aportu. Skoro zarówno budynek usługowy jak i budowla - hydrofornia po zasiedleniu były wykorzystywane przez co najmniej 2 lata (dla potrzeb działalności faktycznego użytkownika – spółki z o.o. ), to ich dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji - stosownie do regulacji art. 29a ust. 8 ustawy - zwolnieniem od podatku objęta będzie również dostawa działek gruntowych, na którym znajduje się ww. budynek i budowla. Wobec powyższego, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Informuje się, że niniejszą interpretację indywidualną wydano na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że obiekty położone na działkach o nr 1731 oraz 1782 stanowią budynek i budowlę w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.