Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-370/14-3/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-30
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej oraz w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności w części odpowiadającej ich kwotom głównym.
Słowa kluczowe: likwidacja; rozwiązanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spłata; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 26 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej – jest prawidłowe,
*   skutków podatkowych spłaty wierzytelności w części odpowiadającej ich kwotom głównym – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej oraz w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności w części odpowiadającej ich kwotom głównym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. l updof. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej; dalej: Spółka). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki będzie m.in. udzielanie pożyczek.

W przyszłości wspólnicy Spółki mogą podjąć decyzję o zakończeniu jej działalności poprzez:

1.  likwidację lub
2.  rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników Spółki w sprawie zakończenia jej działalności. Powyższe będzie możliwe ze względu na fakt, iż umowa Spółki będzie przewidywała dwa tryby ustania bytu prawnego Spółki − likwidację oraz rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Umowa Spółki będzie przewidywała, iż w przypadku rozwiązania Spółki w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności Spółki nie przeprowadza się likwidacji.

W przypadku zakończenia działalności Spółki w drodze jej rozwiązania wspólnicy ustalą pomiędzy sobą w szczególności zasady podziału majątku Spółki. W związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki Wnioskodawca otrzyma przypadająca na Zainteresowanego część majątku Spółki. Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w skład majątku Spółki na moment jej likwidacji lub rozwiązania będą wchodzić m.in. wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę podmiotom trzecim, tj. podmiotom innym niż Wnioskodawca (dalej: Wierzytelności).

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości może dojść do uregulowania ww. Wierzytelności w części odpowiadającej kwocie głównej oraz, ewentualnie, części odsetkowej. Niemniej jednak, uregulowane Wierzytelności nie będą pozostawały w żadnym związku faktycznym czy funkcjonalnym z jednoosobową działalnością gospodarczą „pozostałą” po likwidacji/rozwiązaniu Spółki. Jak wskazano bowiem powyżej, jednoosobowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona jest wyłącznie w zakresie doradztwa biznesowego. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie udzielania pożyczek, zaś transakcja, o której mowa powyżej, będzie mieć charakter incydentalny.

Wnioskodawca nie wyklucza, że na skutek likwidacji lub rozwiązania Spółki Wnioskodawca otrzyma również inne składniki majątkowe niż Wierzytelności. Niemniej jednak, w ramach niniejszego wniosku Wnioskodawca zwraca się o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących wyłącznie skutków podatkowych, które mogą wystąpić w związku z otrzymaniem Wierzytelności w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki oraz w związku z późniejszym uregulowaniem Wierzytelności przez pożyczkobiorców (dłużników).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W związku Z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, iż:

1.  otrzymanie Wierzytelności przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof;
2.  otrzymanie Wierzytelności przez Wnioskodawcę w ramach rozwiązania Spółki nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof;
3.  późniejsze uregulowanie Wierzytelności w części odpowiadającej ich kwotom głównym nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, otrzymanie Wierzytelności przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, otrzymanie Wierzytelności przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, późniejsze uregulowanie Wierzytelności w części odpowiadającej ich kwotom głównym nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zasady opodatkowania składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej.

Stosownie do art. 4 § l pkt l ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: KSH), spółką osobową jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 updof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. l, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis art. 5a pkt 26 updof stanowi, że przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc zgodnie z art. 5a pkt 28 updof, spółkę inną niż m.in. spółkę kapitałową czy spółkę komandytowo-akcyjną. Zatem na gruncie ww. uregulowań spółka komandytowa lub spółka jawna, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, jest spółką niebędącą osobą prawną. Tym samym, przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei art. 8 ust. 1 updof wskazuje, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Mając na uwadze powyższe, przychody Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 14 ust. l updof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. l pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów usług.

W art. 14 ust. 2 updof zostało ujęte przykładowe wyliczenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast art. 14 ust. 3 updof zawiera zamknięty katalog przychodów niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) updof, przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże, w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki − jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przytoczone powyżej przepisy odnoszą się wyłącznie do skutków podatkowych zbycia niepieniężnych składników majątku otrzymanych w drodze likwidacji spółki osobowej, a nie do samego otrzymania tych składników. Niemniej jednak, należy podkreślić, że żaden inny przepis updof nie wskazuje na konieczność rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania tego rodzaju aktywów wchodzących w skład majątku likwidacyjnego przez wspólnika spółki osobowej. W ocenie Spółki, brak jest również podstaw do uznania, iż otrzymanie majątku spółki osobowej w ramach jej likwidacji mogłoby ewentualnie kwalifikować się do innej kategorii przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza (np. jako przychody z praw majątkowych w rozumieniu przepisu art. 18 updof), na co wskazano m.in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 73/11).

Mając na uwadze powyższe, majątek w postaci Wierzytelności otrzymany w związku z likwidacją Spółki nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment jego otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki. Ewentualnemu opodatkowaniu podlegałyby wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Wierzytelności, o ile nastąpiłaby ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki, bądź po upływie tego okresu w wykonaniu działalności gospodarczej. Odmienna konkluzja, zakładająca konieczność rozpoznania przychodu przez Wnioskodawcę już na etapie otrzymania majątku likwidacyjnego, musiałby płynąć z analizy uregulowań updof prowadzonej w oparciu o wykładnię rozszerzającą (bądź nawet wykładnię contra legem), której zastosowanie w obrębie przepisów prawa podatkowego jest zasadniczo niedopuszczalne.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyżej prezentowane stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe. W szczególności pogląd, iż otrzymanie przez osobę fizyczną, wspólnika spółki osobowej, wierzytelności pożyczkowych wobec podmiotów trzecich w związku z likwidacją spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. ILPB1/415-982/13-5/TW. Organ podkreślił, że „jak wynika z wykładni celowościowej przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 3 ww. ustawy, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej”. Konsekwentnie, organ zgodził się z wnioskodawcą i ocenił, że „w przypadku gdy spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek, otrzymanie wierzytelności przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ad. 2.

Rozwiązanie spółki osobowej.

Zgodnie z art. 58 KSH, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Natomiast, jak wskazuje art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powyższe, co potwierdza również doktryna, przepis art. 67 § l KSH ma charakter dyspozytywny, bowiem wspólnicy mogą znieść jego zastosowanie poprzez uzgodnienie innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Tym samym, likwidacja spółki jawnej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej.

Powyższe zasady określają zasady rozwiązania spółki jawnej, jednakże, na podstawie odpowiednich przepisów KSH, mają zastosowanie również do rozwiązania spółki komandytowej.

Mając na uwadze powyższe, wspólnicy Spółki postanowią o zakończeniu jej działalności poprzez rozwiązanie Spółki bez jej likwidacji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w ocenie Zainteresowanego, zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej bez likwidacji podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Różnice występujące jedynie w kwestiach formalnych przeprowadzenia procesu likwidacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinny mieć wpływu na ocenę instytucji rozwiązania spółki osobowej, jako procedury prowadzącej do zaprzestania działalności spółki osobowej i ustania jej bytu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy updof, w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), powinny mieć zastosowanie również w sytuacji rozwiązania Spółki, bez przeprowadzenia jej likwidacji.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, majątek w postaci Wierzytelności otrzymany w związku z rozwiązaniem Spółki nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment jego otrzymania przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki. Ewentualnemu opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Wierzytelności, o ile nastąpi ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki, bądź po upływie tego okresu w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prezentowane powyżej stanowisko w zakresie analogicznych konsekwencji podatkowych przeprowadzenia likwidacji oraz rozwiązania spółki osobowej znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. W szczególności, pogląd taki zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB1/415-233/12-5/MD, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż „otrzymanie składników majątkowych z rozwiązania N Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nie stanowiło przychodu”.

Ad. 3.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że za przychód na gruncie updof może zostać uznane wyłącznie przysporzenie majątkowe o rzeczywistym i trwałym charakterze. W doktrynie podnosi się, że „przychód jest (\`(...)\`) określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX 2013). W związku z powyższym, udzielenie pożyczki oraz zwrot kwoty głównej pożyczki są czynnościami neutralnymi podatkowo dla obu stron transakcji. Pożyczkodawca z tytułu spłaty kapitału przez pożyczkobiorcę nie rozpoznaje przychodu podlegającego opodatkowaniu. Należy zaznaczyć, że podmiot ten nie osiąga jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Zakładając bowiem, że nie miała miejsca kapitalizacja odsetek lub waloryzacja, kwota główna pożyczki w dniu jej udzielenia jest równa kwocie głównej w dniu spłaty. Przychód zostanie rozpoznany wyłącznie w przypadku otrzymania bądź skapitalizowania odsetek od pożyczki.

Powyższe reguły zostały przez ustawodawcę wyrażone expressis verbis w art. 14 ust. 3 pkt l updof, który przewiduje m.in., że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Przepis ten, choć dotyczy wyłącznie przychodów z działalności gospodarczej, w ocenie Wnioskodawcy stanowić może istotną wskazówkę interpretacyjną również w kwalifikacji prawnopodatkowej okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione powyżej ogólne zasady rozpoznawania przychodu przez osobę fizyczną otrzymującą zwrot kwoty głównej pożyczki powinny znaleźć zastosowanie również w przypadku uregulowania kwot głównych Wierzytelności. Wnioskodawca otrzyma Wierzytelności w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki, jednak nie powinno ulegać wątpliwości, że z tytułu uregulowania części kapitałowych pożyczek nie uzyska żadnego przysporzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu. Okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego zasadniczo powinny rodzić te same konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy, które wystąpiłyby w przypadku uregulowania Wierzytelności na rzecz samej Spółki przed jej rozwiązaniem lub likwidacją. Należy bowiem podkreślić, że z perspektywy uregulowań updof Spółka będzie podmiotem transparentnym podatkowo − ewentualne przychody lub koszty uzyskania przychodów będą rozpoznawane wyłącznie przez jej wspólników. Zatem na gruncie przepisów updof nie ma znaczenia, czy kwoty główne Wierzytelności zostaną zwrócone Spółce, czy Wnioskodawcy. Efekt obu tych operacji będzie identyczny − Wnioskodawca nie rozpozna przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód mógłby wystąpić dopiero z chwilą otrzymania lub skapitalizowania odsetek przez Spółkę lub samego Wnioskodawcę.

Ponadto, w nawiązaniu do powyższego, Wnioskodawca chciałby zauważyć, że w przypadku uregulowania Wierzytelności na rzecz Spółki, Wnioskodawca na skutek likwidacji lub rozwiązania Spółki otrzymałby środki pieniężne w kwocie odpowiadającej spłatom dokonanym przez podmioty trzecie. W takich okolicznościach zastosowanie znalazłby przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 updof przewidujący, iż do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wykładnia celowościowa przepisów updof nie powinna pozwolić na odmienne potraktowanie hipotetycznej sytuacji przedstawionej powyżej oraz zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku. Z perspektywy podatkowej otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych pochodzących ze spłaty Wierzytelności lub samej Wierzytelności, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym, nie może prowadzić do odmiennych konsekwencji na gruncie updof.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że wbrew poglądowi prezentowanemu przez część organów podatkowych, likwidacja lub rozwiązanie Spółki nie będzie prowadzić do przelewu wierzytelności w rozumieniu przepisu art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r. poz. 121; dalej KC). Zgodnie z ww. przepisem wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W doktrynie prawa cywilnego powszechnie akceptowany jest pogląd, iż „w myśl art. 509 KC przelew jest umową (podkreśl. Wnioskodawcy), mocą której wierzyciel przenosi wierzytelność na osobę trzecią” (E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2013, Legalis). W świetle powyższego należy zaznaczyć, że w przypadku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej nie jest zawierana jakakolwiek umowa miedzy spółką i jej wspólnikami w zakresie przeniesienia wierzytelności wchodzących w skład majątku likwidacyjnego. Przekazanie składników majątkowych (w tym wierzytelności) wspólnikom następuje z mocy prawa, tj. przepisu art. 82 KSH (znajdującym zastosowanie do spółki jawnej i, odpowiednio, spółki komandytowej) oraz postanowień umowy spółki.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób twierdzić, że w przypadku przekazania Wnioskodawcy Wierzytelności w ramach majątku likwidacyjnego Spółki, wystąpi cesja w rozumieniu przepisu art. 509 KC. Konsekwentnie, uregulowanie Wierzytelności przez dłużników nie wygeneruje przychodu u Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie uregulowań updof nie może znaleźć aprobaty pogląd, że niepodlegający opodatkowaniu zwrot pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy (tj. spółki osobowej) jest czynnością inną od uregulowania wierzytelności na rzecz następcy prawnego pożyczkobiorcy (byłego wspólnika spółki osobowej), która powinna podlegać opodatkowaniu. Twierdzenie, że przychód podlegający opodatkowaniu nie wystąpiłby wyłącznie w przypadku spłaty pożyczki do podmiotu, który pożyczki pierwotnie udzielił, jest bezpodstawne. Uregulowania zawarte w updof nie przewidują ograniczeń w tym zakresie, zatem konsekwentnie należy przyjąć, że zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady opodatkowania wyraźnie wskazujące, iż za przychód można uznać wyłącznie rzeczywiste przysporzenia majątkowe.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, majątek w postaci Wierzytelności otrzymany w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment uregulowania Wierzytelności przez dłużników. Ewentualnemu opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Wierzytelności, o ile nastąpi ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki, bądź po upływie tego okresu w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyżej prezentowane stanowisko jest również akceptowane przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe. W szczególności, pogląd taki zaprezentował:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 5 listopada 2013 r. (sygn. I SA/Łd 954/13), w uzasadnieniu którego wskazano, że w przypadku spłaty wierzytelności otrzymanej przez wspólnika spółki osobowej na skutek jej likwidacji „nie dochodzi do przysporzenia po stronie skarżącej, gdyż zwrócona pożyczka nie wykracza poza wysokość jej udziału w zlikwidowanej spółce osobowej”;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z l października 2013 r. (sygn. I SA/Gd 776/13);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-631/12-6/KR), przyjmując, że „w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności pożyczkowych (kapitał bez odsetek), które przeszły na Niego w wyniku likwidacji spółki osobowej (spółki komandytowej), nie osiągnie On przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 października 2012 r. (sygn. IBPBI/1/415-1018/12/KB), uznając stanowisko podatnika za prawidłowe i odstępując od uzasadnienia;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2012 r. (sygn. IPPBI/415-1011/I2-2/IF) wskazując, że „w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność, która uprzednio (przed likwidacją) przysługiwała spółce osobowej wobec podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy będzie dla Niego neutralna podatkowo".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych spłaty wierzytelności w części odpowiadającej ich kwotom głównym – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 cyt. ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Likwidacja spółki osobowej nie jest zatem obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki osobowej.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki osobowej – jawnej lub komandytowej. W przyszłości wspólnicy tej spółki mogą podjąć decyzję o zakończeniu jej działalności poprzez likwidację lub rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, co następuje.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej otrzyma wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę podmiotom trzecim, tj. podmiotom innym niż Wnioskodawca.

W związku z tym Zainteresowany powziął wątpliwość, czy w momencie otrzymania wskazanych wierzytelności w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej, po stronie Zainteresowanego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powyższej kwestii tut. Organ zauważa, że wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę podmiotom trzecim).

Przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność wierzytelności w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wcześniej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę – w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej – wierzytelności nie będzie prowadziło do powstania po stronie Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej jest prawidłowe.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że ze względu na zakres żądania Wnioskodawcy – dotyczący skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki jawnej lub komandytowej – ocenie interpretacyjnej organu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały poddane wyłącznie skutki podatkowe otrzymania tych aktywów. Tut. Organ nie odniósł się natomiast do skutków podatkowych ich ewentualnego zbycia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca powziął również wątpliwość dotyczącą tego, czy późniejsze uregulowanie wierzytelności w części odpowiadającej ich kwotom głównym nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powyższej kwestii, tut. Organ zauważa, co następuje.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze – w myśl ww. art. 11 ust. 1 ww. ustawy – w związku z dokonaną spłatą wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę podmiotom trzecim w części odpowiadającej ich kwotom głównym stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18 powoływanej ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki jawnej lub komandytowej nastąpi przeniesienie wierzytelności na Wnioskodawcę. W wyniku tej czynności prawnej Wnioskodawca stanie się właścicielem prawa majątkowego, tj. wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę podmiotom trzecim. W związku z powyższym powstanie nowy stosunek zobowiązaniowy w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy Wnioskodawcą, jako nabywcą wierzytelności, a dłużnikiem.

Podsumowując, w przypadku uregulowania wskazanych w treści wniosku wierzytelności w części odpowiadającej ich kwotom głównym, po stronie Zainteresowanego powstanie przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności w części odpowiadającej ich kwotom głównym jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.