Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-47/16-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-26
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie różnic kursowych w związku z konwersją pożyczki.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; kompensata; konwersja; pożyczka; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; waluta-waluta obca; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający

w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 12 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych w związku z konwersją pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych w związku z konwersją pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

„A” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką działającą w branży deweloperskiej. Obecnie Spółka realizuje przedsięwzięcie deweloperskie polegające na wybudowaniu budynków mieszkalnych wielorodzinnych (dalej: „Projekt”) wraz z garażami i częściami usługowymi. Po zakończeniu Projektu, lokale mieszkalne, garaże i lokale usługowe zostaną sprzedane nabywcom.

Spółka jest właścicielem gruntu, na którym realizowany jest Projekt. Zakup gruntu został sfinansowany ze środków uzyskanych w drodze pożyczki udzielonej Spółce w tym celu przez udziałowca Spółki − spółkę z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Udziałowiec”). Udziałowiec jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Pożyczka została udzielona w walucie obcej, tj. w EUR. Pozostała część środków pieniężnych z pożyczki została wykorzystana na realizację Projektu.

Obecnie, Spółka wraz z Udziałowcem rozważają rozwiązanie, zgodnie z którym uregulowanie zobowiązać Spółki wynikających z tytułu pożyczki nastąpi w drodze konwersji wierzytelności na kapitał Spółki (tzw. zamiana długu na kapitał). Wartość pożyczki objęta konwersją wierzytelności będzie różna od wartości pożyczki na moment jej udzielenia, co wynika z różnicy w kursie waluty obcej, w której pożyczka została udzielona, wobec polskiego złotego między momentem jej udzielenia a momentem jej planowanej konwersji na kapitał.

W celu realizacji powyższej konwersji, Spółka planuje zwołanie zgromadzenia udziałowców Spółki, podczas którego zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki przez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte przez Udziałowca. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, w związku z czym powstała nadwyżka (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Rozliczenie wkładu nastąpi w drodze porozumienia o potrąceniu wierzytelności, wskutek którego dojdzie do potrącenia (i) wierzytelności Spółki względem Udziałowca o wniesienie przez niego środków pieniężnych w celu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz (ii) wyrażonej w walucie obcej wierzytelności Udziałowca względem Spółki o spłatę pożyczki do wysokości wierzytelności niższej. Zgodnie z powyższym porozumieniem o potrąceniu, wierzytelność Udziałowca względem Spółki o spłatę pożyczki zostanie przeliczona z waluty obcej na polskie złote po kursie średnim ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia porozumienia o potrąceniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy konwersja pożyczki zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, spowoduje po stronie Wnioskodawcy realizację dodatnich albo ujemnych różnić kursowych od wartości pożyczki, stanowiących odpowiednio przychody podlegające opodatkowaniu albo koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, konwersja pożyczki zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, spowoduje po stronie Wnioskodawcy realizację dodatnich albo ujemnych różnić kursowych od wartości pożyczki stanowiących odpowiednio przychody podlegające opodatkowaniu albo koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące rozpoznawania różnic kursowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) (dalej: ustawa o podatku dochodowy od osób prawnych), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W myśl zaś art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 − dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z brzmienia powołanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku pożyczki podatnikowi przysługuje prawo do rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych jeżeli: (i) wartość pożyczki jest wyrażona w walucie obcej oraz (ii) zobowiązanie z tytułu pożyczki zostało uregulowane w jakiejkolwiek formie, w tym w drodze potrącenia wierzytelności.

W analizowanym przypadku, Spółka jest stroną pożyczki udzielonej jej przez podmiot będący jej udziałowcem. Jak wspomniano powyżej, pożyczka ta została wyrażona w walucie obcej. Tym samym, należy uznać, iż spłata tej pożyczki będzie skutkowała zrealizowaniem się różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych.

Konwersja pożyczki na kapitał jako forma uregulowania pożyczki.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego powyżej, pożyczka udzielona Spółce w walucie obcej zostanie uregulowana poprzez jej konwersję na kapitał Spółki.

Na wstępie należy zauważyć, że konwersja wierzytelności na kapitał może mieć różną kwalifikację na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93) (dalej: kodeks cywilny), tj. może ona zostać przeprowadzona przy wykorzystaniu prawnych mechanizmów potrącenia, nowacji, przelewu wierzytelności lub też zwolnienia z długu. Jednakże, niezależnie od tego, jaką formę prawną przyjmie konwersja pożyczki na kapitał, zawsze będzie ona związana z uregulowaniem zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela z tytułu udzielenia pożyczki. W każdym ze wspomnianych przypadków dochodzi bowiem do spłaty pożyczki przez dłużnika, jakkolwiek spłata ta może mieć różne formy uregulowania zobowiązania.

Spółka zauważa, iż sytuacja taka została uwzględniona w przepisach ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. W szczególności, powołane powyżej przepisy ww. ustawy wyraźnie przewidują możliwość realizacji różnic kursowych, nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. W szczególności, w art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, ustawodawca w bardzo szeroki znaczeniowo sposób zdefiniował pojęcie „zapłaty”, tj. ustawodawca wskazał, iż na potrzeby określenia momentu realizacji różnic kursowych „zapłatę” należy rozumieć jako „jakąkolwiek” (tj. każdą prawnie dopuszczalną) formę uregulowania zobowiązań, w tym wyniku potrącenia wierzytelności.

Przepisy te nie ograniczają zatem w żaden sposób i w żadnym miejscu sposobów uregulowania pożyczki do zapłaty pieniężnej (gotówkowej), a wręcz przeciwnie, wskazują że czynnością determinującą zrealizowanie się różnic kursowych jest „jakakolwiek” forma uregulowania pożyczki. W ocenie Wnioskodawcy, dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów albo do przychodów podatkowych różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia m.in. w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że nie można wymagać od podatnika faktycznego przekazania na rzecz kontrahenta określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej. Ponadto, sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia. Wniosek ten dotyczy zarówno sytuacji, w której dochodzi do potrącenia dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej, jak i w sytuacji, w której potrąceniu ulegają dwie wierzytelności, z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej. W każdej z tych sytuacji, przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych mechanizm skutkuje powstaniem różnic kursowych, podlegających wykazaniu przez podatnika w rozliczeniu podatkowym − jako przychód, lub jako koszt uzyskania przychodu.

Poniżej Spółka przedstawia analizę skutków konwersji w przypadku zastosowania dwóch najpowszechniej stosowanych w praktyce mechanizmów prawnych.

Konwersja z wykorzystaniem mechanizmu potrącenia.

Konwersja może zostać dokonana przy wykorzystaniu przewidzianego w kodeksie cywilnym mechanizmu potrącenia wierzytelności obydwu stron (tj. pożyczkodawcy będącego podmiotem dokonującym podniesienia kapitału w spółce i pożyczkobiorcy będącego spółką, której kapitał jest podnoszony).

Zgodnie z art. 498 § 1 kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Natomiast w myśl art. 498 § 2 kodeksu cywilnego, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W sytuacji, gdy konwersja długu na kapitał jest realizowana przez podmioty będące stronami udzielonej wcześniej pożyczki, podmioty te są wobec siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W szczególności, pożyczkobiorca będący spółką, w której podnoszony jest kapitał będzie posiadał wierzytelność wobec pożyczkodawcy o wniesienie środków pieniężnych w celu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale, zaś pożyczkodawca dokonujący jednocześnie podniesienia kapitału pożyczkobiorcy będzie posiadał względem niego wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki. Nie ulega zatem wątpliwości, że możliwe będzie dokonanie wzajemnego potrącenia obu wierzytelności, w wyniku czego pożyczka zostanie spłacona, a wpłata na podwyższony kapitał dokonana. W takim zatem przypadku, uregulowanie pożyczki udzielonej przez Udziałowca nastąpi w formie jej potrącenia ze zobowiązaniem Udziałowca z tytułu podniesienia kapitału.

W efekcie, dzień potrącenia opisanych wyżej wzajemnych wierzytelności będzie stanowił dzień spłaty pożyczki, skutkującej zrealizowaniem różnic kursowych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych − zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych (tj. za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności).

Konwersja z wykorzystaniem mechanizmu aportu niepieniężnego.

Konwersja długu na kapitał może zostać również przeprowadzona poprzez zastosowanie mechanizmu wniesienia przez pożyczkodawcę wkładu niepieniężnego, w postaci wierzytelności pożyczkowej na kapitał pożyczkobiorcy.

Jak wskazują sądy, przy wnoszeniu do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tę spółkę wnoszonej rzeczy lub prawa. Przedmiotowe nabycie ma charakter odpłatny, gdyż w zamian za wnoszony wkład, spółka wydaje własne udziały. Akt wydania udziałów stanowi spłatę pożyczki, która w wyniku przeprowadzenia tej czynności wygasa. Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela tym samym, za zgodnym oświadczeniem stron, wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela. I jakkolwiek następstwem takiego nabycia przez spółkę własnego długu będzie połączenie w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi oraz obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja) i w konsekwencji wygaśnięcie wierzytelności, to jednak konfuzja będzie dopiero następstwem nabycia przez spółkę przedmiotowej wierzytelności i jej spłaty udziałami własnymi.

Z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi niewątpliwie do zaspokojenia interesu wierzyciela. Wskutek połączenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie, zobowiązanie z tytułu pożyczki przestaje istnieć. Więź prawna między stronami ustaje. Dotychczasowy wierzyciel otrzymuje jednak udziały w spółce, które ekonomicznie stanowią odzwierciedlenie wartości należności pożyczkowej.

Za przyjęciem ekonomicznej koncepcji wykonania zobowiązania i faktycznej wypłaty należności pożyczkowych, przemawia także spójność wykładni. Wymaga ona jednakowego potraktowania sytuacji, w której podatnik za zwróconą (wypłaconą) faktycznie kwotę pożyczki objął udziały w spółce kapitałowej, oraz sytuacji, w której podatnik korzystając z uproszczonego sposobu rozliczenia wzajemnych wierzytelności (co zapewnia instytucja konwersji wierzytelności na kapitał w spółce) osiąga ten sam efekt ekonomiczny.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w publikacjach naukowych przedstawicieli doktryny prawa cywilnego, w których stwierdzono m.in., że „konwersja na kapitał zakładowy wierzytelności (długu posiadającej odbicie w wolnym majątku spółki powoduje, że podwyższony kapitał zakładowy spełniać będzie wszelkie swoje funkcje, w tym przede wszystkim gwarancyjną i informacyjną, a ani jedna z zasad dotyczących kapitału, w tym zasada realności pokrycia, nie zostanie naruszona. Można zatem, posługując się przenośnią, stwierdzić, że utworzone w wyniku konwersji wierzytelności udziały pokryte zostają wolnym majątkiem spółki, przy czym spółka niejako „za wierzyciela pokrywa te udziały i jednocześnie spłaca swój dług wobec niego” (K. Skawiańczyk „Podwyższenie kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności”, Monitor Prawniczy nr 2000/2/90).

Poniżej Spółka prezentuje wyroki reprezentujące linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), z której Spółka wywiodła opisane wyżej wnioski. Jakkolwiek Spółka jest świadoma, iż wyroki te został wydane w stanie faktycznym odmiennym od zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę (wyroki te dotyczą bowiem interpretacji art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych), to sytuacje te łączy tożsamość istoty rozstrzyganego zagadnienia. Na fakt ten wskazują same sądy w treści powołanych wyroków zaznaczając, iż „istota sporu (\`(...)\`) skupia się wokół rozumienia pojęcia „wypłata” w odniesieniu do konwersji długu na kapitał zakładowy” (patrz: wyrok NSA z 10 marca 2016 r. (sygn. 3093/13) oraz wyrok z 14 kwietnia 2015 r. (sygn. II FSK 476/13). Kwestia ta jest również kluczowa dla rozstrzygnięcia wątpliwości spółki na gruncie art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych.

Dlatego też, w opinii Spółki, pomimo, iż przedmiotowe orzeczenia dotyczą interpretacji art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, to mają one wprost zastosowanie przy rozstrzygnięciu kwestii będącej przedmiotem zapytania Spółki, tj. możliwości uznania konwersji pożyczki na kapitał za formę zapłaty pożyczki skutkującej realizacją różnic kursowych.

W tym zakresie Spółka zwraca uwagę na następujące rozstrzygnięcia:

*   w wyroku NSA wydanym 10 marca 2016 r. (sygn. II FSK 3093/13) wskazano, iż: „W rozstrzyganej sprawie konwersja wierzytelności na udziały obejmowała zarówno kwotę należności głównej jak i należnych wierzycielowi odsetek. W jej wyniku roszczenie wierzyciela o zwrot pożyczki i zapłatę odsetek wygasa, bowiem, jak to zostało podkreślone powyżej, konwersja ma skutki równoznaczne z zapłatą. Wobec powyższego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej był akcentowany przez spółkę fakt braku faktycznej wypłaty odsetek, faktycznego wykonania zobowiązania w związku z wygaśnięciem stosunku prawnego z mocy prawa. Istota kompensaty polega bowiem na tym, że nie dochodzi do realizacji świadczeń wzajemnych, lecz do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet innej co skutkuje wzajemnym wygaszeniem zobowiązań, które w swoich skutkach jest równoważne ze spełnieniem świadczenia przez zapłatę”,
*   w wyroku NSA wydanym 14 kwietnia 2015 r. (sygn. II FSK 476/13) podniesiono, iż: „objęcie przez wspólnika spółki jej udziałów utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonej tej spółce pożyczki, w drodze konwersji długu na kapitał zakładowy, należy traktować na równi z wypłatą odsetek w rozumieniu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. Roszczenie wierzyciela o zapłatę odsetek od udzielonej pożyczki wygasa, a zatem zostaje zaspokojone. Nie można w tej sytuacji zasadnie twierdzić, że nie dochodzi do wykonania zobowiązania równoznacznego z zapłatą odsetek”.

Podsumowując powyższe, z przedstawionych powyżej rozstrzygnięć sądów wprost wynika, że w wyniku wniesienia przez pożyczkodawcę wierzytelności pożyczkowej na kapitał pożyczkobiorcy dochodzi do spłaty (uregulowania) tej wierzytelności.

W efekcie, dzień podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału w spółce kapitałowej (pożyczkobiorcy) będzie stanowił dzień spłaty pożyczki, skutkujący zrealizowaniem różnic kursowych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych − zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych (tj. za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie).

Analiza przypadku Spółki.

Zgodnie z przedstawionym wyżej opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca i Udziałowiec zamierzają dokonać konwersji pożyczki na kapitał z wykorzystaniem mechanizmu potrącenia wzajemnych wierzytelności. Wnioskodawca i Udziałowiec będą bowiem wobec siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Spółka względem Udziałowca będzie posiadała wierzytelność o wniesienie przez niego środków pieniężnych w celu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Udziałowiec będzie posiadał względem Spółki wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki. Nie ulega zatem wątpliwości, że możliwe będzie dokonanie wzajemnego potrącenia obu wierzytelności, w wyniku czego Spółka dokona spłaty pożyczki a Udziałowiec wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy Spółki.

Konsekwentnie, w opinii Spółki, planowane potrącenie wierzytelności (i) Spółki względem Udziałowca z tytułu wniesienia przez niego środków pieniężnych w celu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz (ii) Udziałowca względem Spółki z tytułu spłaty pożyczki wyrażonej w walucie obcej stanowić będzie formę uregulowania (spłaty) pożyczki przez Spółkę w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. Konsekwentnie, w zależności od tego, czy kurs waluty na dzień otrzymania pożyczki będzie wyższy lub niższy od kursu tej waluty na dzień uregulowania (spłaty) pożyczki w drodze potrącenia − Spółka rozpozna stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 − dodatnie bądź ujemne różnice kursowe, powiększające − odpowiednio − przychody albo koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 grudnia 2013 r., sygn. ITPB3/423-477/13/PS, w której organ stwierdził, że „(\`(...)\`) należy zatem w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytania stwierdzić, że przy założeniu, iż opisana we wniosku pożyczka służyła sfinansowaniu wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przytaczanej ustawy podatkowej − to w wyniku konwersji wierzytelności, tj. wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce pożyczki i wierzytelności na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki, mogą powstać w Spółce podatkowe różnice kursowe (dodatnie lub ujemne)”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. IPPB5/423-726/14-4/IŚ, w której organ stwierdził, że: „przy konwersji długu na kapitał zakładowy od strony Spółki-dłużnika (pożyczkobiorcy) dojdzie do spłaty/zapłaty części pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zobowiązanie pożyczkowe wygaśnie. Przytoczony przepis jeśli chodzi o rozumienie zapłaty dla celów ustalenia różnic kursowych należy rozumieć szeroko i obejmuje on „jakąkolwiek formę” uregulowania zobowiązań. W rozpatrywanej sprawie samo zaistnienie konfuzji ma znaczenie wtórne. Istotne jest natomiast to, że w wyniku przeprowadzenia konwersji długu na kapitał ciążące na Spółce zobowiązanie pożyczkowe wygaśnie, co tym samym oznacza jego zapłatę w rozumieniu art. 15a ust. 7 updop. Skoro w przepisach podatkowych nie mówi się o zapłacie w formie pieniężnej, należy uznać, że każda zapłata powodująca powstanie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego skutkuje uznaniem ich za koszt lub przychód podatkowy”.

Również sądy administracyjne potwierdzają stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę. M.in. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22 maja 2013 r., sygn. I SA/Sz 905/12, sąd orzekł, że „z przytoczonych wyżej przepisów wprost zatem wynika, że potrącenie jest jedną z form zapłaty, o której mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego przy potrącaniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym, podlegające obowiązkowi rozliczenia na zasadach określonych w tym przepisie”, oraz, że „prawidłowo również organ przyjął, że nie znajduje uzasadnienia zarzut strony, że we przypadku braku transakcji pieniężnej, jaką jest wniesienie wkładu niepieniężnego na podwyższenie kapitału w Spółce, bezprzedmiotowa jest analiza treści dotyczących różnic kursowych. Wskazać należy, że w art. 15a ust. 7 in fine u.p.d.o.p. dopuszczono możliwość powstawania różnic kursowych przy regulowaniu zobowiązań z kontrahentami w jakiejkolwiek formie, tym także przez potrącenie wierzytelności, które − jak wyżej wskazano − jest formą bezgotówkowej zapłaty, w wyniku której kontrahenci dokonują rozliczeń wzajemnych wierzytelności i zobowiązań. W przypadku takiego potrącenia nie występuje fizyczne przekazanie pieniędzy lub wartości pieniężnych, ale skutek finansowy takiej operacji jest taki sam jak przy płatności gotówkowej, następuje bowiem umorzenie wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej”. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż powyższy wyrok został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2813/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ono źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.