Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PP2-443-233/08-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-04-17
Teza: Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem aportu w zamian za udziały, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spadek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 07 lutego 2008r. (data wpływu 11 lutego 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2008r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”), której udziałowcami są osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Obecnie, Spółka prowadzi (I) działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (działalność znacząco uboczna), oraz (II) działalność drukarską (jest to główna działalność Spółki). Od 2008 r. działalność w zakresie wynajmu nieruchomości zostanie wyodrębniona w oddział, dla którego będzie sporządzany bilans. B. Zgromadzenie Wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę w 2008 r., na podstawie której Spółka wniesie wkład niepieniężny do spółki kapitałowej („Spółka Zależna”). Oznacza to, iż przeniesione do Spółki Zależnej zostaną w szczególności: (I) własność nieruchomości, zabudowanej 15 budynkami o charakterze produkcyjno-magazynowo-biurowym, znajdującej się w Y, przy ul. X o powierzchni 5,4427 ha - dla tej nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta nr \`(...)\`./2 („Nieruchomość X”),

(II) wszystkie umowy najmu/dzierżawy Nieruchomości z osobami trzecimi, (III) pracownicy związani z wynajmem Nieruchomości, oraz (lV) należności i zobowiązania związane z Nieruchomością. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki Zależnej, składnikiem majątku Spółki staną się więc udziały I akcje w Spółce Zależnej, do której zostanie wniesiony ww. wkład niepieniężny. W związku z tym, Spółka Zależna przejmie działalność prowadzoną do tej pory przez Spółkę w zakresie wynajmu nieruchomości, prowadzonej na Nieruchomości. Wartość nominalna wydanych udziałów Spółce, w zamian za wkład niepieniężny, będzie równa wartości rynkowej tego wkładu.

1.  Następnie, w 2008 r. lub w 2009 r. Spółka zbędzie udziały I akcje Spółki Zależnej w formie wniesienia tych udziałów I akcji jako wkładu niepieniężnego (aportu) przez Spółkę w zamian za otrzymanie udziałów (akcji) Spółki Nabywającej (spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania).
2.  W dniu 15 października 2007 r. (data wpływu 22.10.2007) Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie („Wniosek z 15 października 2007 r.”) dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spowodowanych podziałem Spółki przez wydzielenie. We Wniosku z 15 października 2007 r. Spółka wskazała, iż spółka wydzielona przejmie działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (w szczególności: (I) własność Nieruchomości, (II) wszystkie umowy najmu/dzierżawy Nieruchomości z osobami trzecimi, (lII) pracowników związanych z wynajmem Nieruchomości, oraz (lV) należności i zobowiązania związane z Nieruchomością). W związku z tym, Spółka wystąpiła z pytaniem czy w wyniku podziału przez wydzielenie zarówno majątku przejmowanego (w spółce wydzielonej) oraz majątku pozostającego w Spółce stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?

W dniu 17 stycznia 2008 r. Minister Finansów (w imieniu którego organem upoważnionym do wydania interpretacji w tej sprawie jest Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wydał interpretację indywidualną o Sygnaturze IP-PB3-423-385/07-2/MB, w której stwierdził, iż stanowiska Spółki zawarte we Wniosku z 15 października 2007 r. jest prawidłowe, a mianowicie, iż przywołane wyżej składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Obecnie stan faktyczny przedstawiony w tym wniosku różni się od stanu faktycznego wskazanego we Wniosku z 15 października 2007 r. w sposób następujący: po pierwsze, dla działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, wyodrębnionej w formie oddziału, Spółka będzie sporządzała bilans, co wzmacnia wyodrębnienie finansowe tej działalności; po drugie, nie dojdzie do podziału Spółki przez wydzielenie, natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa” w postaci działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, zostanie w formie wkładu niepieniężnego (aportu) wniesiona przez Spółkę do Spółki Zależnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wniesienie przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa - zorganizowanej w Spółce jako oddział samodzielnie sporządzający bilans - do Spółki Zależnej, nie będzie wywoływało skutków w podatku od towarów i usług ?
2.  Czy zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku VAT, Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług, stanowiących składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki - zorganizowanej w Spółce jako oddział samodzielnie sporządzający bilans, wnoszonego - w formie wkładu niepieniężnego (aportu) - przez Spółkę do Spółki Zależnej ?

Zdaniem wnioskodawcy:

1\. Wniesienie przez Spółkę ,,zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zorganizowanej jako oddział samodzielnie sporządzający bilans do Spółki Zależnej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans”. Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa tj. wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i prawnych przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych mogący potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, lecz aktualnie będący częścią większej całości w postaci przedsiębiorstwa. Spółka zamierza w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa wydzielić część składników tworzących oddział, który będzie samodzielnie sporządzał bilans a następnie wnieść go do Spółki Zależnej.

Zdaniem Spółki, w związku z powyższym, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (działalności w zakresie wynajmu nieruchomości) - zorganizowanej w Spółce jako oddział samodzielnie sporządzający bilans znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to brak obowiązku w Spółce dokonania korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów, stanowiących składniki majątkowego oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, zbywanych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Zależnej. Analogiczne stanowisko zajęto w postanowieniu Małopolskiego Urzędu Skarbowego z 14 września 2007 r. (P02/443-1 17/07/75010).

Na marginesie, zdaniem Spółki, składniki majątkowe stanowiące wkład niepieniężny (aport) do Spółki Zależnej należy uznać nie tylko jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ale nawet za przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo zostało zdefiniowane w art. 55.1 Kodeksu Cywilnego, z którego wynika, że „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalność gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych m środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.” Definicja przedsiębiorstwa” przedstawiona powyżej nie wylicza wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa, wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Zdaniem Spółki ., dojdzie do wniesienia jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki Zależnej składników, które w myśl powołanych przepisów Kodeksu Cywilnego jako całość stanowią przedsiębiorstwo”. Bezsprzeczny jest bowiem fakt, iż Spółka w sposób zorganizowany i ciągły przy pomocy składników majątkowych, które mają być wniesione do Spółki Zależnej, prowadzi działalność gospodarczą i z tego tytułu osiąga przychody. W związku z tym, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Zależnej będzie zespół wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) związanych z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości, prowadzoną dotychczas przez Spółkę, bez wątpienia wniesienie wkładu do Spółki Zależnej winno zostać uznane za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2\. Brak obowiązku dokonania przez Spółkę korekty podatku VAT związanego z wniesieniem oddziału samodzielnie sporządzającego bilans jako wkładu niepieniężnego do Spółki Zależnej. Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału,), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w \[art. 91\] ust. 1-8 \[ustawy o VAT\] jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu. Oznacza to, że jeśli w skład zbywanego przedsiębiorstwa wchodzą towary i usługi, w odniesieniu do których nie upłynął jeszcze okres dokonania korekty kwoty podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT nabywca przedsiębiorstwa zobowiązany jest do dokonania korekty w odniesieniu do tych towarów i usług.

Zdaniem Spółki, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez Spółkę do Spółki Zależnej, dokonanie korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, powinno zostać zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, dokonane przez nabywcę, tj. przez Spółkę Zależną. W konsekwencji oznacza to jednocześnie, iż Spółka nie ma obowiązku korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów (w tym również środków obrotowych, tj. towarów przeznaczonych do działalności handlowej lub usług, wniesionych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1 i 2 Wnioskodawca słusznie zauważa iż w ustawie o VAT brak jest definicji zakładu samodzielnie sporządzającego bilans dla celów zastosowania regulacji art. 6, pkt 1 ustawy. W ocenie organu podatkowego zasadnym jest tu posłużenie się pojęciem z tego zakresu zawartym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Pojęcie zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem przedsiębiorstwa, którego definicję przedstawiono w art. 55 (1) ustawy Kodeks cywilny. Niewątpliwie zakład (oddział) musi zawierać ogół składników stanowiących o możliwości jego wyodrębnienia organizacyjnego, musi też to być jednostka, która samodzielnie sporządza bilans.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego zostaną spełnione, to można mówić iż przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo. W opisanej sytuacji faktycznej gdy w istocie przedmiotem aportu jest oddział przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzający bilans (część wyodrębniona z całości przedsiębiorstwa) rozważania, czy przedmiotem aportu jest oddział czy przedsiębiorstwo jest, w aspekcie obowiązków w podatku od towarów i usług, całkowicie zbędne.

Ponadto należy podkreślić, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy majątek, który Zainteresowany zamierza wnieść w formie aportu do spółki cywilnej spełnia definicję, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Wniesienie aportem do innego podmiotu oddziału samodzielnie sporządzającego bilans w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, nie będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego, dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją, podatnik jest obowiązany dokonać korekty rocznej, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-3. Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, korekty tej dokonuje się również w przypadku, gdy nastąpi sprzedaż towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także grunty, bądź zgodnie z ust. 7 nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego od danego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem aportu w zamian za udziały, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1 - 8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja wywiera skutek prawny wyłącznie w stosunku do podmiotu do którego jest skierowana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego (stanu faktycznego) zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.