Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-977/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-13
Teza: przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz trzech osób w częściach ułamkowych po 1/3 części dla każdego z nich, niewyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie skutkuje tym, iż nabytych przez Wnioskodawcę składników majątku nie można uznać dla celów podatkowych jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.
Słowa kluczowe: darowizna; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17.07.2012 r. (data wpływu 13.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania otrzymanych w drodze darowizny składników majątku za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej części – **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania otrzymanych w drodze darowizny składników majątku za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej części oraz skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Ojciec Wnioskodawcy Radosław G. (zam. ul. W. 10, B. PESEL: X, NIP: X) prowadzi działalność gospodarczą w dwóch następujących formach:

*   jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. Radosław G. (dalej zwana także: „P.”) z siedzibą w B. przy ul. W. 10, B., oraz
*   jako wspólnik spółki cywilnej R. Spółka Cywilna z siedzibą w B. przy ul. W. 10, B.

Ww. działalności gospodarcze prowadzone przez Radosława G. w ww. formach wpisane są do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Gminy. Radosław G., jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. Radosław G. z siedzibą w B. przy ul. W. 10, B., jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. R Spółka Cywilna z siedzibą w B. przy ul. W. 10, . B. jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zasadniczym przedmiotem działalności P. jest prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do P., wydzierżawianie nieruchomości wchodzących w skład majątku P. oraz prowadzenie działań mających na celu budowę nowej stacji benzynowej. Majątek P. obejmuje w szczególności:

1.  nieruchomości (grunty, budynki i budowle) istniejących i funkcjonujących stacji benzynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą położonych w:
    1.  W. przy A. 228, . W., (stacja ta jest wydzierżawiana przez P. na rzecz S. Sp. z o.o.);
    2.  W. przy ul. Ł. 20B, W.;
    3.  miejscowości P. gm. Ż.,
2.  nieruchomości wydzierżawiane przez P. na cele komercyjne położone w P. przy A. 338 oraz przy ul. H. 30, P. (nieruchomości te są obecnie przedmiotem użytkowania wieczystego, a zgodnie z zamierzeniami, w dniu dokonywania planowanej przez ojca wnioskodawcy oraz jego żonę darowizny na rzecz ich dzieci, będą stanowiły własność P.);
3.  nieruchomości położone w G. przy ul. K. Działki Ewidencyjne nr 30/2, 30/5 oraz przy ul. C. 1, na których ma zostać wybudowana stacja paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną (do dnia złożenia niniejszego wniosku zostały wykonane prace porządkowo-rozbiórkowe mające na celu przygotowanie terenu do budowy stacji paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz uzyskana została decyzja nr 1662/11 z dnia 5 października 2011 roku na podstawie której Starosta G. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę stacji paliw płynnych obejmującą budowę budynku stacji z myjnią samochodów osobowych, wiaty z dystrybutorami i zbiornikiem retencyjnym oraz towarzysząc infrastrukturą techniczną);
4.  ruchomości, środki trwałe, wyposażenie, towary handlowe P.,
5.  dokumenty i księgi związane z działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą P.,
6.  wierzytelności P..

Radosław G. jest w związku małżeńskim z Marią G. i pozostaje z nią w ustawowym ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej w rozumieniu art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w związku z czym składniki majątku P., które będą przedmiotem darowizny, objęte są tą wspólnością. Radosław G. wraz ze swoją żoną Marią G. mają zamiar dokonać na rzecz swych dzieci tj. syna Jarosława G. (Wnioskodawcy), syna Rafała G. i córki Magdaleny G. darowizny składników majątkowych należących do P., które w ocenie stron planowanej umowy stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Radosław G. wraz ze swoją żoną Marią G. darują swym dzieciom ww. przedsiębiorstwo na współwłasność (w równych częściach ułamkowych).

Po dokonaniu ww. darowizny Radosław G. będzie prowadził działalność gospodarczą jedynie jako wspólnik spółki cywilnej R. Spółka Cywilna, nie będzie natomiast prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą P. Radosław G. (działalność ta zostanie zlikwidowana po dokonaniu ww. darowizny). Do zawarcia ww. umowy darowizny Jarosław G. (Wnioskodawca), Rafał G. i Magdalena G. przystąpią po stronie obdarowanych jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i nie będące podatnikami podatku od towarów i usług.

Zgodnie z planem w tym samym dniu, w którym ww. umowa darowizny zostanie zawarta, Jarosław G. (Wnioskodawca), Rafał G. i Magdalena G. wniosą majątek P. otrzymany tytułem ww. darowizny (stanowiący, w ocenie stron umowy, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług i będący przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych), jako wkład (aport) do utworzonej uprzednio spółki komandytowej pod firmą J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P. przy A. 338, P. (REGON:; NIP: X), w której są komandytariuszami. Komplementariuszem w ww. spółce komandytowej jest spółka J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. przy A. 338, P. (REGON: X; NIP: X).

Wniesienie ww. wkładu (aportu) nastąpi w trybie art. 199 kodeksu cywilnego, a więc jako rozporządzenie rzeczą wspólną za zgodą wszystkich współwłaścicieli. W związku z wniesieniem ww. wkładu (aportu), Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. jako komandytariusze spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa ustalą w odpowiedniej wysokości (odpowiadającej wartości ich udziałów w ww. przedsiębiorstwie tj. 1/3 wartości całego przedsiębiorstwa) udziały kapitałowe każdego z nich. Zgodnie z planem wniesienie ww. wkładu (aportu) zostanie dokonane w tym samym dniu, w którym Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. otrzymają ww. darowiznę od swych rodziców. Następnie ww. spółka komandytowa, w oparciu o wniesione do niej tytułem wkładu (aportu) przedsiębiorstwo P., będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ono uprzednio prowadzona przez P., a więc działalność gospodarczą obejmującą prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do ww. spółki komandytowej oraz wydzierżawianie należących do tej spółki nieruchomości.

Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. przy wnoszeniu ww. wkładu (aportu) do spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa wystąpią w charakterze osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i nie będących podatnikami podatku od towarów i usług. Poza Wnioskodawcą także Radosław G. - ojciec Wnioskodawcy, Maria G. - matka Wnioskodawcy, Rafał G. - brat Wnioskodawcy, Magdalena G. - siostra Wnioskodawcy, spółka J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, w związku z zamiarem dokonania opisanych wyżej czynności, wystąpili do tutejszego organu z wnioskami o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę oraz jego rodzeństwo od rodziców darowizny, opisanej w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, będzie korzystać po stronie Wnioskodawcy ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn;
2.  Czy składniki majątku otrzymane przez Wnioskodawcę i jego rodzeństwo od rodziców tytułem darowizny, opisanej w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, wniesione następnie przez Wnioskodawcę i jego rodzeństwo tytułem wkładu (aportu) do spółki komandytowej J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa winny być dla celów podatkowych traktowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
3.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę i jego rodzeństwo ww. składników majątku tytułem wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnoszącej wkład (aport) Wnioskodawcy, a jeśli, zdaniem organu podatkowego powodowałoby to powstanie przychodu po stronie wnoszącego wkład (aport) Wnioskodawcy, to czy byłby to przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych;
4.  Czy będzie prawidłowym wykazanie przez Wnioskodawcę, jako komandytariusza spółki komandytowej J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (a więc spółki nie będącej osobą prawna), kosztów uzyskania przychodów przypadających na niego z tytułu uczestnictwa w ww. spółce komandytowej m.in. w tej ich części, która będzie odpowiadać podatkowym odpisom amortyzacyjnym dokonywanym przez ww. spółkę komandytową od wartości początkowej składników majątkowych stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będących przedmiotem wkładu (aportu) opisanego w stanie faktycznym i wniesionego do tej spółki m.in. przez Wnioskodawcę, obliczonym zgodnie z art. 22g ust 1 pkt 4 ppkt „c” ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana także: „updof”), a więc obliczonym od wartości tych składników określonej zgodnie z art. 19 updof tj. ich wartości rynkowej;
5.  Czy ustalona w sposób określony w pkt 4 wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu (aportu) opisanego w stanie faktycznym (tj. ich wartość rynkowa), będzie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych przez ww. spółkę komandytową, do której opisany wyżej aport zostanie wniesiony m.in. przez Wnioskodawcę;
6.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę i jego rodzeństwo ww. wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
7.  Czy w związku z otrzymaniem ww. darowizny po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek dokonania korekty naliczonego podatku VAT przewidziany przez stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku nabycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania nr 4 i 5), podatku od spadków i darowizn (pytanie nr 1), podatku od towarów i usług (pytania nr 2, 6 i 7) wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

W wyniku otrzymania darowizny, opisanej w części niniejszego wniosku ORD-IN prezentującej stan faktyczny, Wnioskodawca (oraz jego rodzony brat i siostra), którzy zwrócili się do tutejszego organu z analogicznymi wnioskami ORD-IN) otrzymają na współwłasność majątek P. (będzie ono przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych, przy czym każdy ze współwłaścicieli będzie posiadał udział we współwłasności w wysokości jednej trzeciej).

Zgodnie z planem w tym samym dniu, w którym ww. umowa darowizny zostanie zawarta, Wnioskodawca oraz jego rodzony brat i siostra wniosą majątek otrzymany tytułem ww. darowizny (który w ich ocenie stanowi otrzymane na współwłasność przedsiębiorstwo P., będące przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych, gdzie każdy ze współwłaścicieli będzie posiadał udział we współwłasności w wysokości jednej trzeciej) jako wkład (aport) do utworzonej już spółki komandytowej pod firmą JX. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P., (REGON: xxx; NIP: xxx), w której są oni komandytariuszami. Komplementariuszem w ww. spółce komandytowej jest spółka JX. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (REGON: xxx; NIP: xxx).

Zdaniem Wnioskodawcy wnoszony przez niego i jego rodzeństwo tytułem wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej majątek P. (który uprzednio otrzymał na współwłasność ze swym rodzeństwem tytułem ww. darowizny od rodziców), winien być dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług traktowany jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana także: „updof”) przez przedsiębiorstwo dla celów tej ustawy rozumie się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55 ze znakiem 1 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 4 updof przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa o podatku do towarów i usług nie zawiera własnej definicji przedsiębiorstwa. W związku z brakiem definicji przedsiębiorstwa dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do przytoczonej wyżej definicji zawartej w kodeksie cywilnym.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku do towarów i usług przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W analizowanej sytuacji przedmiot darowizny dokonanej przez rodziców na rzecz ich dzieci na współwłasność, a następnie przedmiot wkładu (aportu) wniesionego przez te dzieci do ww. spółki komandytowej, stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo P., obejmujące prowadzenie i wydzierżawianie istniejących stacji benzynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, wydzierżawianie nieruchomości na cele komercyjne oraz prowadzenie działań mających na celu budowę nowej stacji benzynowej. Przedsiębiorstwo to obejmuje w szczególności:

1.  nieruchomości (grunty, budynki i budowle) istniejących i funkcjonujących stacji benzynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą położonych:
    *   w W. (stacja ta jest wydzierżawiana przez P. na rzecz S. Sp. z o.o.);
    *   w W. przy ul. Ł.;
    *   w miejscowości P.;
2.  nieruchomości wydzierżawiane przez P. na cele komercyjne położone w P. (nieruchomości te są obecnie przedmiotem użytkowania wieczystego, a zgodnie z zamierzeniami, w dniu dokonywania planowanej przez ojca Wnioskodawcy oraz jego żonę darowizny na rzecz ich dzieci, będą stanowiły własność P.);
3.  nieruchomości położone w G. przy ul. xxx Działki Ewidencyjne nr 30/2, 30/5 oraz przy ul. xxx, na których ma zostać wybudowana stacja paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną (do dnia złożenia niniejszego wniosku zostały wykonane prace porządkowo-rozbiórkowe mające na celu przygotowanie terenu do budowy stacji paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz uzyskana została decyzja nr xxx z dnia 5 października 2011 roku na podstawie której Starosta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę stacji paliw płynnych obejmująca budowę budynku stacji z myjnią samochodów osobowych, wiaty z dystrybutorami i zbiornikiem retencyjnym oraz towarzysząc infrastrukturą techniczną);
4.  ruchomości, środki trwałe, wyposażenie, towary handlowe firmy P.,
5.  dokumenty i księgi związane z działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą P.,
6.  wierzytelności, o ile na dzień darowizny, a następnie wniesienia wkładu (aportu) będą występować.

Zdaniem Wnioskodawcy opisany wyżej przedmiot darowizny (a następnie wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej) wyczerpuje wskazane w powołanych wyżej przepisach definicje przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i w związku tym winien być traktowany jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, iż z punktu widzenia Wnioskodawcy (oraz jego rodzeństwa) majątek otrzymany od rodziców w drodze darowizny (a następnie wniesiony tytułem wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej) stanowić będzie przedmiot współwłasności w częściach ułamkowych. Kryterium decydującym o tym czy dany zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest okoliczność, czy jest on przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i czy za jego pomocą zadania gospodarcze mogą być realizowane. Z uwagi na to, iż w analizowanym przypadku przedmiot darowizny, a następnie wkładu (aportu), stanowi zespół składników majątkowych przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych za pomocą którego zadania takie są i mogą być realizowane, uznać należy, iż winien być on traktowany dla celów podatkowych jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez niego ww. składników majątku tytułem wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej (nabytych przez niego i jego rodzeństwo na współwłasność od rodziców na podstawie umowy darowizny) nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnoszącego wkład (aport) Wnioskodawcy.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 updof wynika, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 updof wynika, iż przychód ustała się jedynie, gdy wnoszący obejmuje udziały (akcje) w spółce kapitałowej lub spółdzielni. Z przepisu tego a contrario wynika zatem, iż przychodu tego nie ustała się jeśli wnoszący aport obejmuje wkłady w spółce osobowej. Przepis ten nie zawiera rozróżnienia co do przedmiotu wkładu, stąd też należy przyjąć, iż znajduje on zastosowanie zarówno w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jak i w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są poszczególne składniki majątkowe nie stanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje Wnioskodawca jest zdania, iż wniesienie przez nią tytułem wkładu (aportu) do spółki komandytowej majątku otrzymanego uprzednio na współwłasność tytułem darowizny od rodziców (a więc otrzymanego na współwłasność z rodzeństwem przedsiębiorstwa P.), które wg. Wnioskodawcy winno być traktowane dla celów podatkowych jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana części, nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jeśli jednak zdaniem organu podatkowego, wniesienie przez Wnioskodawcę ww. majątku tytułem wkładu (aportu) do spółki komandytowej, powodowałoby powstanie przychodu po stronie wnoszącego wkład (aport) Wnioskodawcy to i tak jego zdaniem byłby to przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 50b updof wolne od podatku są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych w zakresie uznania otrzymanych w drodze darowizny składników majątku za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej części – jest nieprawidłowe, w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm).

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawa z dnia 26 lipca 191 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wywieść należy, że:

*   wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich zbycia,

*   wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowej, w formie wkładu niepieniężnego udział w składnikach majątku stanowiących zdaniem Wnioskodawcy przedsiębiorstwo. Przedmiotowy udział Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od swoich rodziców. Pozostałe udziały w składnikach majątku darowane zostały rodzeństwu Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest więc takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji darowizny. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w darowanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło darowanie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Należy zaznaczyć, iż wyłączenie z darowizny istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia z darowizną sumy składników majątkowych, a nie z darowizną przedsiębiorstwa, zaś jeśli wyłączone z darowizny składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy uznana będzie za darowanie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

Przy czym o darowiźnie przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. W konsekwencji, przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz trzech osób (Wnioskodawcy, Jego brata i siostry) w częściach ułamkowych po 1/3 części dla każdego z nich, skutkuje tym, iż każde z rodzeństwa otrzyma jedynie część tego przedsiębiorstwa. Zatem należy uznać, że jest to czynność przekazania składników majątkowych.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że składniki majątku darowane Wnioskodawcy przez rodziców, które Wnioskodawca planuje wnieść aportem do spółki osobowej nie stanowiły zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz trzech osób w częściach ułamkowych po 1/3 części dla każdego z nich, niewyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie skutkuje tym, iż nabytych przez Wnioskodawcę składników majątku nie można uznać dla celów podatkowych jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Ponadto wniesienie przez Wnioskodawcę składników materialnych i niematerialnych do spółki komandytowej w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.