Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.353.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-02
Teza: Brak na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług świadczonych przez Spółkę.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; infrastruktura; odliczenia-odliczenie podatku; personel; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług świadczonych przez Spółkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 1 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług świadczonych przez Spółkę.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z o.o.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B.

przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

W dniu 1 maja 2018 r. A. Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka lub A.) zawarł z niemieckim podmiotem B. (dalej jako: B. lub Zainteresowany)), również będącym czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce, umowę składu (dalej: „Umowa”) regulującą transakcje magazynowania towarów przez Spółkę na rzecz A….

Zawarcie Umowy związane było z profilem działalności obu podmiotów. Spółka prowadzi bowiem między innymi działalność w zakresie magazynowania i przechowywania towarów, zaś B. zajmuje się sprzedażą części zamiennych do samochodów osobowych i motocykli w formule e-commerce, bezpośrednio do klienta.

Zgodnie z § 1 Umowy, jej przedmiotem jest stałe przyjmowanie i składowanie towarów, przygotowanie towarów do wysyłki, wysyłka oraz przyjęcia zwrotów towarów w wynajmowanym przez Wnioskodawcę magazynie. Wynagrodzenie należne Spółce płatne jest przez B. na podstawie zestawienia przygotowanego przez Spółkę ostatniego dnia każdego miesiąca oraz sporządzonej faktury VAT (§ 4 ust. 4 Umowy).

W ramach przygotowania towaru do wysyłki Spółka monitoruje na bieżąco asortyment magazynu. Po otrzymaniu zamówienia system komputerowy sprawdza czy dana część znajduje się w magazynie czy też trzeba zamówić ją u dostawcy. Jeżeli konieczne jest zamówienie towaru u zewnętrznego dostawcy, generowana przez system odpowiednia informacja jest do niego kierowana automatycznie. Po dotarciu do magazynu towar jest przyjmowany i składowany na półki. Po skompletowaniu zamówienia części są zbierane, pakowane i wysyłane do klienta.

W celu wykonania umowy Spółka zobowiązała się zabezpieczyć na rzecz Zainteresowanego powierzchnię magazynową o określonej powierzchni w pomieszczeniach przystosowanych do przechowywania określonych w umowie towarów, w warunkach zabezpieczających je przed niekorzystnym wpływem środowiska oraz dostępem osób nieuprawnionych. Wnioskodawca zobowiązał się ponadto przechowywać towary w wydzielonym i oznaczonym miejscu, w sposób odpowiedni do właściwości towarów, w szczególności zapobiegający utracie, uszkodzeniu lub zniszczeniu towarów.

W zawartej umowie B. zastrzegł sobie możliwość przeprowadzenia kontroli ilości i stanu składowanych towarów, warunków ich przechowywania, pobierania próbek oraz dokonywania wszelkich innych czynności niezbędnych dla zachowania towarów w należytym stanie. Zgodnie z umową Zainteresowany ma zapewniony dostęp do przechowywanych towarów, w czasie przez siebie wybranym.

Umowa została zawarta na czas nieoznaczony, jednakże obie strony mogą rozwiązać umowę za 90-dniowym pisemnym uprzedzeniem.

W związku ze współpracą nawiązaną z Zainteresowanym, Spółka zamierza dokonać znacznych nakładów inwestycyjnych w powierzchnie magazynowe w celu zapewnienia jak najlepszej obsługi, dopasowanej do wymagań B. W ramach tych nakładów Wnioskodawca planuje budowę w pełni zautomatyzowanego magazynu. Środki na ten cel mają pochodzić przede wszystkim ze źródeł zewnętrznych, przy czym część z nich zostanie pokryta dzięki pożyczce uzyskanej od Zainteresowanego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje zawierać umowy o podobnym charakterze także z innymi kontrahentami (krajowymi jak i zagranicznymi). W chwili składania niniejszego wniosku porozumienie co do zawarcia takiej umowy zostało osiągnięte z niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy podkreślić, że zdecydowana większość odbiorców towarów sprzedawanych przez B. to osoby zagraniczne. Odbiorcy z Polski stanowią mniej niż 1 % ogółu klientów Zainteresowanego. Poza tym B. dokonuje jedynie sporadycznych transakcji na terytorium Polski - przede wszystkim zakupu opakowań. Poza usługami objętymi Umową, Zainteresowany uczestniczył jedynie w jednorazowych transakcjach ze Spółką. W szczególności, na podstawie umowy z 1 kwietnia 2018 r., B. wynajął Wnioskodawcy sprzęt IT. Z kolei zgodnie z umową zawartą 1 sierpnia 2018 r. Zainteresowany przeniósł na Spółkę własność regałów magazynowych.

Zainteresowany nie zatrudnia w Polsce pracowników, zaś wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie B., która znajduje się w Niemczech. W szczególności, centrala Zainteresowanego w Niemczech zastrzega sobie wyłączne prawo do opracowywania, zawierania i akceptowania zamówień, cen, umów, warunków dostawy i fakturowania klientów. Jedynie Prezes Zarządu Spółki jest jednocześnie pracownikiem Zainteresowanego, w Polsce przebywa jednak tylko incydentalnie.

Dla kompletności należy wskazać, że obecnie B. jest w posiadaniu 90% udziałów Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku, na pytanie organu: „Czy jakiekolwiek zasoby rzeczowe B. posiada/będzie posiadał na terytorium Polski, a jeżeli tak - jakie są i będą to zasoby i czy są/będą wykorzystywane przez spółkę A. Sp. z o.o. w celu świadczenia usług na podstawie zawartej umowy składu?”

Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: „A. w celu świadczenia usługi składu korzysta z systemu informatycznego będącego własnością B. (dalej jako: „B.”) (system informatyczny napisany przez B. na potrzeby własne). B. również dostarcza do A. opakowania, wykorzystywane do pakowania towarów wysyłanych do klientów. A. wykorzystuje regały magazynowe oraz sprzęt IT będący własnością B. na podstawie umowy najmu (sprzęt IT) oraz umowy sprzedaży (własność regałów magazynowych zostanie przeniesiona przez B. na A. dopiero po zakończeniu toczącego się w sprawie tychże regałów sporu sądowego).”

Na pytanie organu: „Czy spółka A. Sp. z o.o. świadczy usługi wyłącznie na rzecz B., czy również na rzecz innych podmiotów?”

Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: „W chwili obecnej A. świadczy usługi wyłącznie na rzecz B.” 

Na pytanie organu: „Czy spółka A. Sp. z o.o. świadczy/będzie świadczyć na rzecz B. również inne usługi, czy tylko te wymienione w umowie składu, jeżeli tak - jakie to są/będą usługi?”

Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: „A. nie świadczy i nie planuje świadczyć na rzecz B. innych usług niż te, które zostały wymienione w umowie składu.”

Na pytanie organu: „W jaki sposób naliczane jest wynagrodzenie należne A. Sp. z o.o.?”

Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: „Wynagrodzenie należne A. stanowi sumę następujących czynników:

*   liczby przedmiotów przyjętych na magazyn pomnożonych przez określoną stawkę;
*   liczby przedmiotów złożonych na półki pomnożonych przez określoną stawkę;
*   liczby paczek wysłanych do klienta pomnożonych przez określoną stawkę.

Stawka ustalana jest na bazie kosztów poniesionych przez A. w celu świadczenia usługi powiększonych o marżę. Stawka może być zmieniana w przypadku zmiany poziomu kosztów. A. zakłada rentowność na poziomie rynkowym, na podstawie przeprowadzonej przez niezależny podmiot doradczy analizy benchmarkingowej na poziomie od 7% do 10% rocznie.

Na pytanie organu: „Jaka część środków finansowych przeznaczona na inwestycję polegającą na budowie „w pełni zautomatyzowanego magazynu’ będzie pochodziła od B.?”

Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: „B. udzielił pożyczki A. w wysokości do 2.000.000 EUR. Na budowę zautomatyzowanego magazynu zostało przeznaczone 1.476.000 EUR.

Na pytanie organu: „Czy A. Sp. z o.o. jest właścicielem systemu komputerowego (oprogramowania) monitorującego zasoby towarów na magazynie, jeżeli nie - na jakiej zasadzie korzysta z przedmiotowego systemu?”

Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: „B. jest właścicielem systemu informatycznego do obsługi zamówień. System zawiera wszelkie dane dotyczące klientów, dostawców, ilości towarów i inne. B. udostępnia system informatyczny Spółce w celu prawidłowego wykonania usługi składu.”

Na pytanie organu: „Który z podmiotów: A. Sp. z o.o., czy B. decyduje o wyborze zewnętrznych dostawców w celu uzupełnienia zasobów na magazynie?”

Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: „Wyłącznie B.”

Na pytanie organu: „Kto na dzień dzisiejszy jest właścicielem 10% udziałów spółki A. Sp. z o.o.?”

Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: „Prezes Zarządu A. Pan R. D.”

Na pytanie organu: „Na jakim stanowisku w B. zatrudniony jest Prezes Zarządu A. Sp. z o.o.?”

Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: „Prezes Zarządu A. jest zatrudniony w B. na stanowisku Dyrektora ds. Zakupów.”

Na pytanie organu: „Jakie czynności opodatkowane na terytorium kraju wykonuje B., w szczególności należy wskazać, czy dokonuje na terytorium kraju odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, wykazując podatek należny w składanych dokumentach VAT?”

Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: „B. nie dokonuje na terytorium Polski odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług.”

Na pytanie organu: „Czy B. dokonuje nabyć towarów i usług na terytorium kraju?”

Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: „B. nabywa na terytorium Polski towary handlowe (części samochodowe) oraz materiały do pakowania przesyłek.”

Na pytanie organu: „Czy B. ma wyłączne prawo do korzystania z określonej części powierzchni magazynowej?”

Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: „Nie, B. nie ma wyłącznego prawa do korzystania z określonej powierzchni.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z zawarciem opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Umowy, powstanie dla Zainteresowanego na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów stosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym usługi świadczone na jego rzecz przez Spółkę będą opodatkowane w Polsce?
2.  Czy w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1, tj. przyjęcia, że B. posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, a w związku z tym usługi świadczone na jego rzecz podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce - czy Zainteresowanemu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia tych usług?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1.

W związku z zawarciem opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Umowy, nie powstanie dla Zainteresowanego na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów stosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym miejsce opodatkowania tych usług nie będzie znajdować się na terytorium Polski.

Ad. 2.

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pytania nr 1, Zainteresowanemu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług świadczonych przez Spółkę.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy, nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu wykonawczym. Należy podkreślić, że Rozporządzenie ma charakter wiążący i podlega bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich, nie wymaga ono zatem implementacji do prawa krajowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Ponadto, zgodnie z ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym stanowi, w istocie, potwierdzenie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), co potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobnie w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „(\`(...)\`) zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (\`(...)\`).”

W wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1.  miejsce działalności charakteryzuje się obecnością odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. będących do wyłącznej dyspozycji podatnika pracowników oraz infrastruktury technicznej);
2.  miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (tj. nieprzerwany, stabilny i zasadniczo bezterminowy);
3.  działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (rozumiane w szczególności, jako możliwość niezależnego zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych), co wynika z nieodłącznego elementu działalności gospodarczej, jakim jest prowadzenie jej w sposób samodzielny .

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż powstało stałe miejsce prowadzenia działalności.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13 stwierdził, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności.” Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz praktykę interpretacyjną, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) B. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności.

1\. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego.

Zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), B. nie posiada w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Należy podkreślić, że Zainteresowany nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników. W Polsce na stałe nie przebywają żadne osoby umocowane do zawierania umów w imieniu Zainteresowanego ani do negocjowania kluczowych elementów umów z klientami, m.in. cen oraz warunków płatności i dostawy. Jedynie Prezes Zarządu Wnioskodawcy, zatrudniony przez Zainteresowanego, okresowo przebywa w Polsce. Jak wspominano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są jednak podejmowane w siedzibie B., która znajduje się w Niemczech. W szczególności, centrala Zainteresowanego w Niemczech zastrzega sobie wyłączne prawo do opracowywania, zawierania i akceptowania zamówień, cen, umów, warunków dostawy i fakturowania klientów. W danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), nie została więc spełniona przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności dla Spółki w Polsce, co wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne oraz organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na interpretację indywidualną z dnia 25 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-26/16-2/JF, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego, akceptując stanowisko wnioskodawcy wskazującego, iż „wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (a w szczególności wszelkie umowy) są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Tym samym, zdaniem Spółki przesłanki stałości prowadzenia działalności gospodarczej oraz obecności zasobów ludzkich nie są spełnione.”

Nie można również uznać, że pracownicy Spółki (świadczącej na rzecz Zainteresowanego usługę składu) mogliby zostać uznani za wystarczające zaplecze personalne B. dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Przede wszystkim, osoby te działają na rzecz swojego pracodawcy/zleceniodawcy (tj. Wnioskodawcy), nie zaś na rzecz Zainteresowanego. B. nie posiada kontroli nad działaniem pracowników Spółki, wobec czego nie mogą oni zostać uznani za zasoby personalne Spółki.

Takie stanowisko potwierdza m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, w którym WSA orzekł, że: „(\`(...)\`) W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominiecie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej.”

Stanowisko Spółki potwierdzają również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-954/14-4/KT, akceptując stanowisko spółki, zgodnie z którym „(…) nawet, jeżeli niektóre czynności wynikające z faktu przechowywania/magazynowania towarów na terytorium RP będą wykonywane na rzecz Spółki przez pracowników/zleceniobiorców P., nie będzie uzasadnione stwierdzenie, że istnieje wystarczające zaplecze personalne dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce”.

2\. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego.

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie została spełniona w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

B. nie posiada w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności w Polsce.

Towary Zainteresowanego, co prawda, są przemieszczane do magazynu Spółki i stamtąd trafiają następnie do klientów B. - jednak ze względu na charakter prowadzonej przez B. działalności, nie można uznać, że posiada on zaplecze techniczne wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie sposób w szczególności uznać, że sam fakt przechowywania towarów w magazynie, w związku z ich dalszą dostawą - może być uznany za wystarczające zaplecze techniczne.

Fakt przechowywania towarów w magazynie pozostaje w ścisłym związku z przyjętym modelem działalności, tj. dostarczania towarów w Polsce (oraz do innych krajów). Proces sprzedaży Zainteresowanego jest w całości zarządzany w jego siedzibie w Niemczech.

Na powyższe wnioski nie ma wpływu fakt, że Spółka zajmuje się również wysyłką towarów do końcowych klientów. W istocie bowiem jej usługa sprowadza się wyłącznie do technicznych czynności, takich jak przyjmowanie części od dostawców, składowanie towaru, jego kompletowanie, pakowanie oraz wysyłanie do końcowych odbiorców.

Wobec powyższego nie można uznać, że B. posiada w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje indywidualne. I tak, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2014 r.. nr IPPP3/443-612/14-2/ISZ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego, akceptując stanowisko wnioskodawcy, który wskazał, iż spółka nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego, mimo że spółce przysługiwał dostęp do przestrzeni magazynowej kontrahenta.

W innej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1258/12-2/SM, stwierdzono, że: „(\`(...)\`) Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie będzie posiadać na stale ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itd., korzystać będzie jedynie z infrastruktury (składów celnych) prowadzonych przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-960/12-4/LK, organ potwierdził brak stałego miejsca działalności w Polsce spółki sprowadzającej towary do magazynu zlokalizowanego w Polsce: „Magazynowanie oraz dalszy transport towarów Spółki do spółek dystrybucyjnych będzie realizowany na zlecenie Spółki przez Centrum Usług Wspólnych w ramach kompleksowej usługi logistycznej. W konsekwencji towary będące przedmiotem dostaw będą miedzy innymi przejściowo magazynowane na zlecenie Wnioskodawcy na terytorium Polski, a następnie dystrybuowane w opisany powyżej sposób. (\`(...)\`) Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp., korzysta jedynie z infrastruktury Firmy będącej Usługodawcą Spółki.”

Analogiczne wnioski wypływają z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), np. wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1379/15, którym NSA oddalił skargę kasacyjną na wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 3741/14. Oddalając skargę NSA podzielił tym samym stanowisko WSA, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem to nie fakt korzystania z usług, infrastruktury, personelu innego podmiotu uprawnia do stwierdzenia, że usługobiorca posiada w Polsce stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale warunki współpracy na jakich to korzystanie się odbywa. Niezbędne jest bowiem sprawowanie kontroli nad usługodawcą poprzez korzystanie z jego zasobów na warunkach wyłączności, w sytuacji poddania jego personelu kontroli, poleceniom usługobiorcy.

Warto podkreślić, że o takim wyłącznym podporządkowaniu nie może być mowy w niniejszej sprawie, albowiem Spółka prowadzi działalność w zakresie przechowywania towarów i świadczyć będzie takie usługi także dla innych podmiotów. Żaden z nich nie może korzystać na wyłączność z zasobów Spółki, która jedynie świadczy na rzecz swoich kontrahentów określone usługi.

3\. Brak niezależności decyzyjnej.

B. nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy w procesie zawierania umów.

Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie Zainteresowanego, która znajduje się w Niemczech. Centrala B. w Niemczech zastrzega sobie wyłączne prawo do opracowywania, zawierania i akceptowania zamówień, cen, umów, warunków dostawy i fakturowania klientów.

Ponadto, wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę mają jedynie charakter pomocniczy względem działalności gospodarczej Zainteresowanego prowadzonej z terytorium Niemiec (sprzedaż produktów).

W konsekwencji, w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności B. w Niemczech.

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie potwierdzały, iż brak niezależności decyzyjnej wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP3/443-1002/12-4/SM, uznał, że wnioskodawca nie ma na terytorium Polski stałego miejsca działalności gospodarczej i odnosząc się do przesłanki odpowiedniego zaplecza personalnego wskazał, iż „w związku z dokonywaniem tej sprzedaży Spółka zatrudnia na terytorium Polski wyłącznie jednego pracownika w charakterze menedżera ds. sprzedaży. Pracownik ten jednak nie ma prawa do reprezentowania Spółki, nie jest też prokurentem. Działania podejmowane przez Spółkę w Polsce uznać zatem należy jedynie za czynności pomocnicze w stosunku do działalności podstawowej Spółki prowadzonej na terytorium Wielkiej Brytanii. Zasadniczą część czynności będących przedmiotem działalności Spółki (sprzedaży jej towarów) wykonują pracownicy Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii”.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r., sygn. IPPP3/443-238/12-3/SM, uznał, że: „Spółka nie ustanowiła w Polsce pełnomocnika uprawnionego do podpisywania umów w jej imieniu. Spółka zapewnia dostawy produktów leczniczych na rynek polski, otrzymuje i akceptuje zamówienia od klientów, organizuje dostawy produktów i obsługę logistyczną oraz wystawia faktury za dostarczone towary. Ponadto. Spółka zawarła z R. Poland Sp. z o. o. umowę o świadczenie usług marketingowo-informacyjnych oraz pomocniczo-administracyjnych. Zgodnie z umową R. Poland ani jego pracownicy lub przedstawiciele medyczni nie są i nie mogą być, w żadnym wypadku, uznani za pracowników, pośredników lub przedstawicieli Spółki. Nie mają oni żadnego umocowania ani uprawnienia do dokonywania czynności wiążących dla Spółki lub zawierania umów, negocjowania warunków umownych w jej imieniu. Wszelkie zamówienia lub formalne zainteresowanie dotyczące zakupu Produktów powinny być kierowane do Spółki (lub innych właściwych podmiotów)”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r. sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN, stwierdził, że: „(\`(...)\`) kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnie produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika - wszystkimi sprawami produkcyjnymi i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech”.

Uzasadnienie stanowiska pytania nr 2.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku gdyby organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, tj. uznał, że B. posiada jednak stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (i związku z tym usługi świadczone na jego rzecz przez Spółkę podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce), to w takiej sytuacji Zainteresowanemu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług, o których mowa pytaniu nr 1. Usługi te będą bowiem związane z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywaniami przez B. (sprzedażą towarów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług świadczonych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanym w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanym dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce konieczność odwołania się do wyroków TSUE wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09, stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 160/16 oraz z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 11379/15, uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona generalna zasada odliczenia podatku wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że spełnione są przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Zainteresowanego (podmiotu mającego siedzibę w Niemczech) na terytorium Polski za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Zainteresowany posiada/będzie posiadać faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest i będzie w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy dystrybucji towarów.

Z treści wniosku wynika, bowiem że Spółka korzysta z systemu informatycznego będącego własnością Zainteresowanego. Ponadto Zainteresowany dostarcza Spółce opakowania wykorzystywane do pakowania towarów wysyłanych do klientów. Należy również wskazać, że Spółka wykorzystuje także regały magazynowe będące własnością Zainteresowanego.

W analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce są podejmowane w siedzibie Zainteresowanego, która znajduje się w Niemczech, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Przy tym, należy wskazać, że funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstw nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Decydujący jest sam fakt, że struktura (placówka) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających.

Mając na uwadze powyższe, zaznaczyć należy, że Zainteresowany udzielił Spółce pożyczki w wysokości 2.000.000 EUR, a na poczet budowy w pełni zautomatyzowanego magazynu Zainteresowany przekazał Spółce 1.476.000 EUR.

Spółka w celu realizacji usługi składu działa pod ścisłym nadzorem Zainteresowanego, jak wskazano bowiem w opisie sprawy, Zainteresowany zastrzegł sobie możliwość przeprowadzenia kontroli ilości i stanu składowanych towarów, warunków ich przechowywania, pobierania próbek oraz dokonywania wszelkich innych czynności niezbędnych dla zachowania towarów w należytym stanie. Zgodnie z umową Zainteresowany ma zapewniony dostęp do przechowywanych towarów, w czasie przez siebie wybranym. Co prawda Zainteresowany nie ma wyłącznego prawa do korzystania z określonej powierzchni magazynowej, jednak (na obecną chwilę) Spółka świadczy usługi wyłącznie na rzecz Zainteresowanego.  

Co więcej, Prezesem Zarządu Spółki (posiadającym 10% udziałów w Spółce) jest osoba, która jednocześnie jest pracownikiem Zainteresowanego. Prezes Zarządu Spółki jest zatrudniony u Zainteresowanego na stanowisku Dyrektora ds. zakupów. Celem dopełnienia należy wskazać, że 90% udziałów w Spółce ma sam Zainteresowany.

W świetle powyższych uwag należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność Zainteresowanego na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów art. 28b ust. 2 ustawy. W związku z powyższym miejscem świadczenia usług składu na rzecz Zainteresowanego przez Spółkę, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest terytorium Polski (miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu niemieckiego).

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W sytuacji zatem, gdy infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe Spółki, wykorzystywane przez Zainteresowanego będą pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu, spełnione będą przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanach faktycznych odmiennych od opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Stronę. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnych sprawach, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Zainteresowanego, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń, a w odniesieniu do zdarzeń przyszłych stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.