Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1580/11-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-09
Teza: w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego dla refakturowanych usług
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; refakturowanie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.12.2011 r. (data wpływu 12.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego dla refakturowanych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.12.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego dla refakturowanych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności P. S.A. (dalej: Spółka) jest wykonywanie kolejowych przewozów towarowych w komunikacji krajowej i międzynarodowej. Oprócz usług transportowych Spółka świadczy również inne usługi, w tym m.in. usługi naprawy wagonów. Istotą tych usług jest odsprzedaż przez Spółkę właścicielowi wagonów usług naprawy wagonów, wykonanych w rzeczywistości przez inny podmiot, który to podmiot obciążył kosztem naprawy Spółkę.

Sposób rozliczeń związanych z naprawami wagonów wynika z przepisów międzynarodowych, w tym przypadku z tzw. umowy AVV, która reguluje sposób rozliczeń między zarządami kolei z różnych państw z tytułu wzajemnej wymiany wagonów towarowych służących realizacji usługi transportowej.

Przedmiotowa usługa dotyczy naprawy wagonów niebędących własnością Spółki, ale włączonych do jej taboru zgodnie z artykułem 17 wymienionej umowy, który brzmi: Umowa ta jest ważna również dla wagonów, które należą do posiadaczy nie uczestniczących w AVV, a które zostały przyjęte przez jedne z KPP uczestników. W przypadku tym KPP, które przyjęło wagon, występuje wobec innych stron Umowy, jako posiadacz tego wagonu”. KPP oznacza zagranicznego przewoźnika uczestniczącego w wymianie wagonów zgodnie z umową AVV. Zatem, w rozumieniu umowy AVV Spółka jest „posiadaczem” wagonów, jednak w istocie nie jest ich właścicielem.

Przedmiotem opisanej w stanie faktycznym transakcji jest odsprzedaż (refakturowanie) przez Spółkę usług naprawy wagonów na rzecz ich właściciela, które uległy awarii za granicą na odcinku, na którym transport kolejowy jest realizowany przez kolejowe przedsiębiorstwo przewozowe (obce KPP), przy czym właściciel tych wagonów nie jest stroną umowy AVV.

Przykładowo, dotyczy to sytuacji, gdy klient zlecił Spółce przewóz towarów dla odbiorcy w innym kraju we własnych wagonach. Spółka realizując usługę transportu międzynarodowego lub wewnątrzwspólnotowego przewozi towar na terenie Polski w wagonach należących do klienta niezrzeszonego w AVV, a następnie przekazuje te wagony obcemu KPP na terenie innego kraju w celu dalszej realizacji usługi transportowej poza Polską (usługi przewozów kolejowych na terenie danego kraju wykonuje przewoźnik posiadający odpowiednią licencję w tym kraju, co zwykle wiąże się z koniecznością zmiany przewoźnika na granicy).

Naprawy tego typu traktowane są przez Spółkę jak usługi na ruchomym majątku rzeczowym.

Zasady rozliczeń z tytułu uszkodzenia i naprawy wagonu (włączonego do taboru Spółki na zasadach wyżej opisanych) w trakcie trwania usługi transportu międzynarodowego lub wewnątrzwspólnotowego na terenie obcego KPP są następujące:

*   W przypadku, gdy wagon służący do przewozu towarów przez Spółkę (niebędący jednak jej własnością) ulega awarii na terenie kraju obcego KPP (tj. poza Polską), Spółka otrzymuje od tego obcego KPP lub działającego w jego imieniu warsztatu naprawiającego wagon, protokół szkodowy. Od obcego KPP Spółka otrzymuje również fakturę handlową lub rachunek wraz z niezbędnymi załącznikami, np. kalkulacją kosztów naprawy, dokumentami uzasadniającymi odpowiedzialność posiadacza wagonu za powstałe uszkodzenie, itp. Faktura handlowa (rachunek) wystawiona zostaje niejednokrotnie po upływie kilku miesięcy od dnia uszkodzenia i naprawy wagonu. W wielu przypadkach faktura handlowa (lub rachunek) zawiera informacje o dacie dokonania naprawy wagonu. W niektórych jednak przypadkach brak jest takiej daty.

Można jednak ją ustalić np. w oparciu o inne dokumenty otrzymane wraz z fakturą (rachunkiem), np. wspomniany protokół szkodowy.

*   Datę naprawy wagonu ustaloną na podstawie otrzymanej faktury względnie rachunku lub innego dokumentu otrzymanego od obcego KPP lub warsztatu naprawiającego wagon, Spółka traktuje jako dzień wykonania usługi dla potrzeb rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług.
*   Zdarzają się również sytuacje, że faktura lub rachunek dokumentują kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt napraw wagonów wykonanych w pewnym okresie czasu — za datę wykonania usługi dla potrzeb importu usług Spółka przyjmuje wówczas najpóźniejszą datę naprawy wagonów objętych daną fakturą (rachunkiem).
*   Jeśli Spółka otrzymuje fakturę, na której wskazano datę wykonania naprawy wagonu, to traktuje tę datę jako dzień wykonania usługi. Jeśli data ta nie odpowiada dacie wskazanej w protokołach szkodowych lub jeśli nie wystawiono faktury lub faktura nie zawiera tej daty, to dzień wykonania usługi Spółka ustala w oparciu o rachunek kosztów naprawy, kalkulację lub inny dokument związany z tą naprawą (w przypadku braku możliwości ustalenia daty faktycznego wykonania usług naprawy, za datę ich wykonania przyjmowana jest data wystawienia faktury przez obce KPP lub warsztat, jako że faktura potwierdza wówczas wykonanie usług).
*   Mając na uwadze powyższe, Spółka rozpoznaje import usług dotyczący naprawy wagonów- za datę powstania obowiązku podatkowego Spółka przyjmuje dzień wykonania usługi (naprawy) ustalony zgodnie z powyższymi zasadami. Z uwagi na fakt, że faktura handlowa (rachunek) wystawiana jest przez obce KPP lub warsztat często z dużym opóźnieniem (po kilku miesiącach od naprawy), po stronie Spółki powstaje konieczność wstecznego korygowania rozliczeń VAT w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług.
*   Spółka następnie obciąży kosztami naprawy wagonów właściciela wagonów niebędącego stroną umowy AVV (tj. podmiot włączający wagon do taboru Spółki) w drodze refaktury kosztów w pełnej wysokości, bez naliczania marży. Na potwierdzenie tej czynności Spółka wystawia faktury VAT, w których jako datę sprzedaży wskazuje ustaloną wcześniej datę wykonania usługi naprawy wagonów przez obce KPP lub działający w jego imieniu warsztat naprawiający wagon. Za datę wykonania usługi naprawy wagonów, z tytułu której Spółka wystawia fakturę VAT, Spółka przyjmuje zatem moment wcześniejszy nieraz nawet o kilka miesięcy niż data wystawienia faktury VAT przez Spółkę.
*   Spółka wystawia faktury z tytułu odsprzedaży usługi naprawy wagonów zarówno na rzecz krajowych, jak i zagranicznych kontrahentów. Jeśli sprzedaż jest dokonywana przez Spółkę na rzecz polskiego podatnika, to Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych, tj. w 7. dniu od daty wykonania usługi ustalonej wg powyższej procedury. Jeśli sprzedaż następuje natomiast na rzecz zagranicznego podatnika, to Spółka raportuje obowiązek podatkowy w dacie wykonania usługi ustalonej wg powyższej procedury. Dla określenia podstawy opodatkowania (w przypadku faktur wystawianych w walucie obcej) Spółka stosuje kurs walutowy ogłoszony przez NBP w dniu poprzedzającym dzień wykonania usługi ustalony wg powyższej procedury.

Opisany wyżej sposób rozliczania kosztów usług naprawy wagonów prowadzi wielokrotnie do sytuacji, w której Spółka wykazuje, nie z jej winy, refakturowane usługi naprawy poprzez korekty deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których naprawa była wykonana. Spółka nie zna bowiem na bieżąco daty wykonania naprawy wagonów przez obce KPP lub warsztat naprawiający wagon, dopóki nie otrzyma faktury lub rachunku od tych podmiotów.

W celu usprawnienia rozliczeń odsprzedaży usług naprawy wagonów, Spółka rozważa zmianę podejścia do rozliczania refakturowania tych usług dla celów VAT i wykazywania ich w ewidencji VAT i deklaracji zgodnie z datą faktury wystawianej przez Spółkę z tytułu refakturowania kosztów naprawy na rzecz właściciela wagonów. Zmiana dotychczasowego podejścia znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach oraz praktyce organów podatkowych, które uznają taki sposób rozliczeń na gruncie VAT za prawidłowy.

Jednocześnie, takie zasady fakturowania usług naprawy wagonów na rzecz właścicieli wagonów, Spółka zamierza ustalić w ramach umów cywilno-prawnych zawieranych z kontrahentami, w których za moment wykonania usługi naprawy przyjęty zostanie dzień wystawienia przez Spółkę faktury VAT dokumentującej refakturowanie kosztów naprawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do refakturowania usług naprawy wagonów obowiązek podatkowy powstaje z datą wystawienia przez Spółkę na rzecz właściciela wagonów faktury VAT dokumentującej refakturowanie usług naprawy wagonów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania usług naprawy wagonów jest data wystawienia przez Spółkę faktury VAT dokumentującej rozliczenie tych usług. Jako dzień wykonania refakturowanych usług należy przyjąć dzień wystawienia faktury przez Spółkę. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym obowiązek podatkowy dla odsprzedaży usług naprawy powstaje w dacie faktycznego wykonania naprawy przez obce KPP lub warsztat, byłoby nieuprawnione w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Zdaniem Spółki, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania Usług naprawy wagonów jest data wystawienia przez Spółkę faktury VAT dokumentującej refakturowanie tych usług. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie bowiem na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. z momentem wystawienia faktury, który jest jednocześnie momentem wykonania usługi z perspektywy Spółki jako podmiotu dokonującego obciążenia klienta (właściciela wagonu) za poniesione na jego rzecz koszty naprawy. Stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy o VAT, w szczególności art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na gruncie przepisów o podatku VAT przyjmuje się zatem, że Spółka działając we własnym imieniu, ale na rzecz właściciela wagonu, bierze udział w świadczeniu usług naprawy wagonów w taki sposób, że sama je nabyła a następnie je wyświadczyła.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie wskazać, iż datą sprzedaży usługi naprawy wagonów przez Spółkę (czyli datą wykonania usługi naprawy wagonów) powinna być data wystawienia faktury VAT przez Spółkę na właściciela wagonów. W żadnym przypadku nie może to być data faktycznej naprawy wagonów przez obce KPP lub warsztat.

W sytuacji Spółki dochodzi bowiem do refakturowania usługi naprawy wagonów, a Spółka jako podmiot refakturujący „fikcyjnie” świadczy usługę na rzecz podmiotu, którego obciąża kosztami naprawy wagonu - przy refakturowaniu Spółka wstępuje w prawa podmiotu świadczącego usługę. Sprzedaż (tj. wykonanie) usług naprawy wagonów przez Spółkę następuje dopiero w momencie kiedy Spółka ma możliwość „odsprzedania” tych usług, czyli faktycznie dopiero po otrzymaniu faktury od podmiotu dokonującego naprawy i podjęciu decyzji o refakturowaniu tych usług na rzecz właściciela wagonów (będącego beneficjentem usług naprawy).

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska na gruncie obowiązujących przepisów prawa a także praktyki organów podatkowych.

1.  Refakturowanie — charakterystyka rozliczeń pomiędzy podmiotami gospodarczymi

Sposób, w jaki rozliczane są przez Spółkę koszty naprawy wagonów w analizowanej sytuacji jest określany w praktyce powszechnie jako tzw. refakturowanie. Sens ekonomiczny tego typu transakcji polega na tym, że Spółka jest obciążana kosztami naprawy wagonów przez obce KPP, ponieważ jako przewoźnik kolejowy jest stroną umowy AVV. Natomiast faktycznym beneficjentem świadczenia jest właściciel wagonów, który jednak nie jest stroną umów zawartych z obcymi KPP. Spółka działa w tym przypadku w imieniu własnym (jako strona umów z KPP), ale na rzecz beneficjentów korzystających ze świadczonych usług (właścicieli wagonów). Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał.

Refakturowanie to powszechnie nazywane „przenoszenie kosztów”. Refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają legalnej definicji tego zagadnienia. Jednak przyjęta praktyka organów podatkowych jak i orzecznictwo sądów dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług dla których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur.

Z zasad przyjętych w praktyce wynika zez refakturowaniem usług mamy do czynienia gdy występują następujące okoliczności:

*   przedmiotem refakturowania są usługi,
*   z usługi korzysta odbiorca finalny natomiast podmiot na którego wystawiona jest faktura pierwotna nie korzysta z usługi,
*   sprzedaż (a właściwie odsprzedaż) dokonana po cenie zakupu, bez jakiejkolwiek marży narzuconej przez odsprzedającego (ten warunek wynika z orzeczeń sądów wydanych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującej przed przystąpieniem Polski do UE natomiast nie jest konieczny do spełnienia w świetle art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347/1 ze zm. dalej Dyrektywa Rady) oraz stanowiącego jego implementację art. 8 ust 2a ustawy o VAT podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem stawki VAT (obowiązującej dla danego rodzaju usług) wynikającej z faktury pierwotnej,
*   w umowie między kontrahentami jest zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju usługi.

Wszystkie wymienione wyżej okoliczności będą spełnione w opisywanym zdarzeniu przyszłym w szczególności w umowach zawarte zostaną zapisy o rozliczaniu usług naprawy wagonów. Stosowana stawka VAT jest taka sama w rozliczeniu z tytułu importu usług nabywanych od obcych KPP oraz w fakturze wystawianej przez Spółkę Dodatkowo Spółka fakturując odsprzedaż usług naprawy wagonów nie dolicza jakiejkolwiek marży (choć nie jest to warunkiem koniecznym uznania omawianej transakcji za refakturowanie). Z perspektywy Spółki celem rozliczenia naprawy wagonów jest wyłącznie przeniesienie poniesionych przez Spółkę kosztów na podmiot, który z tych usług faktycznie korzystał - tj. na właściciela wagonów.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Spółka refakturuje zakupione wcześniej usługi naprawy wagonów.

2\. Traktowanie refaktury na gruncie VAT.

Regulacje w zakresie refakturowania zawiera Dyrektywa Rady, której art. 28 brzmi: Kiedy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że podatnik ten sam nabył i wyświadczył te usługi. Jak wskazuje się w doktrynie: „Przepis ten reguluje sytuacje, w których podatnik działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci (…). W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku od wartości dodanej zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy (komentarz do art. 28 Dyrektywy Rady Dyrektywa VAT pod redakcją Krzysztofa Sachsa Romana Namysłowskiego).

Art. 28 Dyrektywy Rady dotyczy zatem sytuacji, w której podatnik kupuje usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi - zleceniodawcy. W myśl wymienionego przepisu Dyrektywy Rady podatnik ten jest traktowany tak, jakby wyświadczył tę usługę samodzielnie.

Art. 28 Dyrektywy Rady został zaimplementowany do polskich regulacji z dniem 1 kwietnia 2011 r. w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi że „W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

W ustawie o VAT znajduje się ponadto przepis określający podstawę opodatkowania przy refakturowaniu W myśl art. 30 ust. 3 tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia pomniejszona o kwotę podatku.

Tym samym, zarówno prawodawca unijny jak i polski ustawodawca zakładają „fikcją prawną”, zgodnie z którą nie tylko pierwotny usługodawca, ale także podmiot dokonujący odsprzedaży usług (refakturowania), świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że w przypadku refakturowania mają faktycznie miejsce dwie odrębne od siebie czynności:

(i) najpierw dochodzi do świadczenia usługi między faktycznym usługodawcą a refakturującym,

(ii) następnie refakturujący świadczy usługę na rzecz ostatecznego nabywcy (beneficjenta usługi).

W rezultacie, refakturowanie usługi stanowi usługę odrębną od usługi pierwotnie wyświadczonej. Konsekwencją takiego traktowania refakturowania dla potrzeb rozliczeń VAT jest wystawienie faktury przez faktycznego usługodawcę na podatnika biorącego udział w świadczeniu usługi oraz przez ten podmiot na faktycznego usługobiorcę. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do refakturowania przez Spółkę usług naprawy wagonów, należy uznać, iż:

(i) najpierw dochodzi do świadczenia usługi naprawy wagonów między obcym KPP lub warsztatem a Spółką, a następnie

(ii) Spółka świadczy usługę naprawy wagonów na rzecz właściciela wagonów.

Stwierdzenie zatem, że Spółka dokonuje świadczenia usług naprawy wagonów, rodzi konieczność określenia, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy związany z tym świadczeniem po stronie Spółki.

3\. Moment powstania obowiązku podatkowego

Zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje w chwilą wykonania usługi. Stanowi o tym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Od zasady ogólnej ustawodawca przewidział również liczne wyjątki w tym przypadek określony w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Zarówno przepisy Dyrektywy Rady jak i ustawy o VAT nie zawierają przepisów szczególnych w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług. Oznacza to zatem, iż moment powstania obowiązku podatkowego powinien zostać określony na podstawie art. 19 ustawy o VAT z uwzględnieniem brzmienia art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym przyjmuje się, że podmiot dokonujący refakturowania, najpierw sam otrzymał, a następnie wyświadczył usługę. Istotny jest zatem, moment, w którym usługa została wyświadczona przez podatnika dokonującego refakturowania, nie zaś moment w którym usługa została faktycznie wykonana przez usługodawcę fakturującego usługę na rzecz Spółki.

Z uwagi na fakt, że pierwotnie wykonywana usługa przez obce KPP (ewentualnie warsztat) oraz usługa wykonywana (refakturowana) przez Spółkę są usługami odrębnymi, nie można uznać, że Spółka wykonuje usługę refakturowaną w tym samym momencie, w którym pierwotny usługodawca (obce KPP lub warsztat) wykonał daną naprawę na jej rzecz. W efekcie, obowiązek podatkowy, zgodnie z którym Spółka powinna wykazać podatek należny z tytułu refakturowania usług naprawy wagonów, powstanie w dacie wystawienia przez Spółkę faktury na rzecz właściciela wagonów (faktycznego beneficjenta usługi). W dacie wystawienia faktury przez Spółkę, będące przedmiotem tej faktury usługi naprawy wagonów uznaje się za wykonane przez Spółkę.

Zasada ta dotyczy refakturowania przez Spółkę kosztów naprawy wagonów na rzecz polskich podatników. Odpowiednio, w przypadku dokonywania przez Spółkę refakturowania usług naprawy wagonów na rzecz podatników z siedzibą poza Polską, usługi takie należy wykazać w rozliczeniach VAT Spółki (jako świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce) w dacie wystawienia faktury VAT na rzecz zagranicznego kontrahenta.

Wynika to z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, na mocy którego podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b ustawy. Z kolei te ostatnie przepisy określają moment powstania obowiązku podatkowego co do zasady wdacie wykonania usługi (dotyczą importu usług, jednak ustawodawca wprost odnosi się do ich odpowiedniego stosowania).

4\. Praktyka organów podatkowych

W kwestii refakturowania wypowiadały się niejednokrotnie organy podatkowe. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w zakresie różnego rodzaju usług. Dla przykładu w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 czerwca 2010 r. sygn. IBPP3/443-226/10/AB dotyczącej usług transportowych stwierdzono: jeśli więc strony umowy ustaliły, że za datę wykonania usługi przyjmą datę wystawienia refaktury, obowiązek podatkowy powstanie nie później niż 30 dni licząc od dnia wykonania usługi transportu tj. od dnia wystawienia „refaktury”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 czerwca 2011 r. sygn. ILPP2/443-462/11-4/BA,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2011 r., sygn. IBPP3/443-329/11/DG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2009 r., sygn. IP-PP2/443-1609/08-2/IK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2008 r. sygn. IPPP1/443-1721/08-3/SM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 marca 2008 r., sygn. IPPP1/443-14/08-3/GD.

Zdaniem Spółki za możliwością utożsamienia momentu wykonania usługi z momentem wystawienia przez nią faktury dokumentującej refakturowanie usług naprawy wagonów przemawia także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 5 lutego 2002 r., sygn. I SA/Wr 1586/97, zgodnie z którym: „o tym czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi definiują strony umowy cywilno-prawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług.” Jak wskazano wcześniej, w ramach umów cywilno-prawnych zawieranych z kontrahentami zostanie dodatkowo ustalone, iż momentem wykonania usługi naprawy wagonów będzie dzień wystawienia faktury przez Spółkę.

W świetle przytoczonych argumentów, Spółka stoi na stanowisku, że dniem wykonania usługi w przypadku refakturowania przez Spółkę naprawy wagonów na rzecz właściciela wagonów, w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku powinna być data wystawienia przez Spółkę faktury i tą datą Spółka będzie obowiązana rozpoznać obowiązek podatkowy dla świadczonych przez nią usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 t.j.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca oprócz usług transportowych, świadczy również usługi naprawy wagonów, które są w rzeczywistości wykonywane przez inny podmiot i finalnie odsprzedawane przez Wnioskodawcę właścicielowi wagonów.

Przedstawiony stan faktyczny dotyczy sytuacji, kiedy to klient zlecił Wnioskodawcy przewóz towarów dla odbiorcy w innym kraju we własnych wagonach. Wnioskodawca realizując usługę transportu międzynarodowego lub wewnątrzwspólnotowego przewozi towar na terenie Polski w wagonach należących do klienta (niezrzeszonego w ramach porozumień międzynarodowych), a następnie przekazuje te wagony obcemu przewoźnikowi, na terenie innego kraju w celu dalszej realizacji usługi transportowej poza Polską.

Wnioskodawca, opisując zasady rozliczania takich usług, podaje, że w przypadku awarii poza Polską, otrzymuje protokół szkodowy oraz fakturę handlową lub rachunek wraz z niezbędnymi załącznikami, która wystawiona zostaje niejednokrotnie po upływie kilku miesięcy od dnia uszkodzenia i naprawy wagonu. Dla potrzeb rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia takich usług, Wnioskodawca rozpoznaje import usług, dla których za dzień wykonania usługi przyjmuje datę naprawy wagonu, wynikającą z otrzymanej faktury, a jeżeli takiej daty nie ma, bądź nie odpowiada dacie wskazanej w protokołach szkodowych, datę ustala w oparciu o rachunek kosztów naprawy, kalkulację lub inny dokument związany z tą naprawą.

Następnie, Wnioskodawca obciąża kosztami naprawy wagonów właściciela wagonów w drodze refaktury kosztów w pełnej wysokości, bez naliczania marży. Na potwierdzenie tej czynności wystawia faktury VAT, w których jako datę sprzedaży wskazuje ustaloną wcześniej datę wykonania usługi naprawy wagonów przez zagranicznego przewoźnika lub działający w jego imieniu warsztat naprawiający wagon.

Jednocześnie Wnioskodawca podaje, że wystawia faktury z tytułu odsprzedaży usługi naprawy wagonów zarówno na rzecz krajowych, jak i zagranicznych kontrahentów. Jeśli sprzedaż jest dokonywana przez na rzecz polskiego podatnika, to obowiązek podatkowy rozpoznaje na zasadach ogólnych, tj. w 7. dniu od daty wykonania usługi ustalonej wg powyższej procedury. Natomiast wystawiając faktury na rzecz zagranicznego podatnika, obowiązek podatkowy rozpoznawał w dacie wykonania usługi ustalonej w sposób wskazany powyżej.

Wnioskodawca rozważa zmianę podejścia do rozliczania refakturowania tych usług dla celów VAT i wykazywania ich w ewidencji i deklaracji podatkowej zgodnie z datą faktury wystawianej z tytułu refakturowania kosztów naprawy na rzecz właściciela wagonów. Jednocześnie, Wnioskodawca zamierza ustalić w ramach umów cywilno-prawnych zawieranych z kontrahentami, zasady fakturowania usług naprawy wagonów na rzecz właścicieli wagonów, w których za moment wykonania usługi naprawy przyjęty zostanie dzień wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej refakturowanie kosztów naprawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy prawidłowym będzie postępowanie, w którym obowiązek podatkowy powstanie z datą wystawienia na rzecz właściciela wagonów faktury VAT dokumentującej refakturowanie usług naprawy wagonów.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem opodatkowania w podatku VAT są czynności (zdarzenia) lub sytuacje (stany faktyczne), które zostały wymienione w art. 5 ustawy VAT. Zgodnie zaś z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że ustawa VAT zalicza do usług każde świadczenie. W ten sposób podkreśla się więc powszechność opodatkowania. Tym samym, jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie podatku VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Należy też zwrócić uwagę, co wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług i orzecznictwa TS UE, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 28 Dyrektywy 112). Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje - usługi. Podkreślenia wymaga fakt, iż przy odsprzedaży usług w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa, jednak dla celów podatkowych należy przyjąć, iż była ona wyświadczona dwa razy (była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji).

Potwierdzeniem wyżej przedstawionego stanowiska, a tym samym implementacją prawa unijnego do prawa krajowego jest art. 8 ust. 2a ustawy, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. i wprowadzony ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako podmiot dokonujący odsprzedaży usług naprawy wagonów, staje się tym samym podmiotem świadczącym tę usługę, choć faktycznie usługi tej nie wykonał. Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż w przypadku refakturowania mają faktycznie miejsce dwie odrębne od siebie czynności: najpierw dochodzi do świadczenia usługi między faktycznym usługodawcą a refakturującym, a następnie refakturujący świadczy usługę na rzecz ostatecznego nabywcy.

Oznacza to, że usługa refakturowana jest usługą odrębną od usługi pierwotnej.

W przypadku refakturowania usług przepisy ustawy nie określają odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego, wobec czego - w zależności od rodzaju odsprzedawanej usługi - należy do niej stosować albo zasady ogólne, albo zasady określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z kolei art. 109 ust. 34a stwierdza, że podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 19b ustawy).

Treść przepisu art. 19 ust. 19a ustawy wskazuje również moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium Polski.

Mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą powołane powyżej art. 19 ust. 1 i 4 oraz ust. 19a ustawy, zgodnie z którymi moment powstania obowiązku podatkowego wykazuje się odpowiednio, dla polskiego kontrahenta z momentem wystawienia faktury, natomiast dla podatnika zagranicznego, z chwilą wykonania usługi.

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że zamierza ustalić w ramach umów cywilno-prawnych zawieranych z kontrahentami, iż za moment wykonania usługi odsprzedawanej przyjęty zostanie dzień wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT.

Zatem w przypadku odsprzedaży przez Wnioskodawcę usług dla właściciela wagonów, który będzie polskim podatnikiem, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy, przy czym za moment wykonania usługi Wnioskodawca przyjmie dzień wystawienia przez faktury VAT. W przypadku świadczenia usług na rzecz zagranicznego podatnika, moment powstania obowiązku podatkowego określony zostanie na podstawie art. 19 ust. 19a ustawy, tj. w momencie wykonania usługi, czyli będzie to data wystawienia faktury przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.