Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.305.2018.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-10
Teza: Zwolnienie od podatku VAT z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe firmom, celem zakwaterowania pracowników tych firm.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; mieszkanie; najem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe firmom, celem zakwaterowania pracowników tych firm – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe firmom, celem zakwaterowania pracowników tych firm.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (,‚Spółka”, „Wnioskodawca”, „Wynajmujący”) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z) oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). Spółka, w ramach swojej działalności, świadczy i będzie świadczyć usługi zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; Spółka zawiera umowy z takimi podmiotami.

Wnioskodawca zawiera i będzie zawierać opisane poniżej umowy najmu w swoim imieniu i na własne ryzyko gospodarcze, co oznacza, że świadczy on i będzie świadczyć usługi na własny rachunek. Spółka, w ramach prowadzonej na własny rachunek działalności gospodarczej, zawiera i będzie zawierać umowy najmu lokali mieszkalnych (dalej „Lokal”) z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, głównie spółkami prawa handlowego („Najemcy”), na potrzeby osób fizycznych zatrudnionych przez Najemców. Zgodnie z postanowieniami umów najmu, Spółka oddaje Najemcom Lokal do używania, na potrzeby zatrudnionych przez Najemców pracowników. Również postanowienia umów najmu, które Spółka będzie zawierać w przyszłości, będą przewidywały, że Spółka oddaje Najemcom lokal do używania, na potrzeby zatrudnionych przez Najemców pracowników. Lokale wynajmowane we wskazanych sytuacjach przez Wnioskodawcę są lokalami przeznaczonymi w całości na cele mieszkalne; także lokale wynajmowane w przyszłości przez Wnioskodawcę będą lokalami przeznaczonymi w całości na cele mieszkalne. Umowy najmu przewidują oraz będą przewidywać (w odniesieniu do umów, które zawierane będą w przyszłości), że Najemcy nie mogą podnająć Lokalu ani jego części, a także oddać Lokalu lub jego części w bezpłatne używanie, bez zgody Wynajmującego. Postanowienia umów najmu przewidują również – oraz, odnośnie do umów, które zawierane będą w przyszłości, będą przewidywać – że Najemcy mogą, po uprzednim wyrażeniu zgody przez Wynajmującego, także po wydaniu Lokalu, oddać Lokal do używania innemu pracownikowi Najemcy i jego domownikom – na okres i na warunkach określonych w konkretnej umowie.

W zamian za oddanie Najemcom Lokali do używania, Najemcy zobowiązani są płacić Wynajmującemu czynsze najmu w wysokości ustalanej każdorazowo w umowie. Umowy, jakie Spółka będzie zawierać w przyszłości, będą zawierały analogiczne postanowienia, tj. w zamian za oddanie Najemcom Lokali do używania, Najemcy zobowiązani będą płacić Wynajmującemu czynsze najmu w wysokości ustalanej każdorazowo w umowie.

Czas, na jaki zawierane są umowy z Najemcami zależy od konkretnego przypadku; również czas, na jaki zawierane będą w przyszłości umowy z Najemcami zależał będzie od konkretnego przypadku. Lokale mieszkalne wynajmowane są i będą wynajmowane Najemcom przez Spółkę z przeznaczeniem na cele mieszkalne pracowników Najemców. Mieszkalny charakter wynajmowanego lokalu, jak również wskazany cel mieszkaniowy wynika i będzie wynikał z postanowień zawieranych przez Wynajmującego umów najmu.

Spółka wskazuje także, że przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z Najemcami nie są i nie będą w przyszłości usługi zakwaterowania, o których mowa w pozycji 163 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług – zatem do usług świadczonych przez Spółkę nie znajduje i nie będzie w przyszłości znajdował zastosowania przepis art. 43 ust. 20 ustawy o VAT.

Opisane wyżej usługi w zakresie wynajmowania lokali o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, na cele mieszkaniowe pracowników Najemców, Spółka dokumentuje i zamierza w przyszłości dokumentować fakturami VAT, stosując stawkę ZW (zwolnienie od podatku VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie usług najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy, które to usługi zostały już wykonane w okresie od 1 stycznia 2013 roku do 30 czerwca 2018 roku i co do których powstał już obowiązek podatkowy, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”, t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), jako usługa w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe? (zaistniały stan faktyczny)
2.  Czy świadczenie w przyszłości przez Spółkę usług najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”, t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), jako usługa w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe? (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Zaś przepis art. 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl przepisu art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 2 precyzuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Odnośnie do wskazanego zwolnienia, przepis art. 43 ust. 20 wskazuje, że nie ma ono zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tj. do usług związanych z zakwaterowaniem).

Ponadto, art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. („Dyrektywa VAT”; Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) wskazuje, że Państwa Członkowskie zwalniają transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości. Z wyżej przytoczonych przepisów ustawy o VAT wynika, że świadczenie usług najmu nieruchomości lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  świadczenie usług na własny rachunek,
2.  charakter mieszkalny nieruchomości lub jej części,
3.  mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Z postanowień zawieranych przez Wnioskodawcę umów najmu wynika, że wynajmowane lokale są lokalami o charakterze mieszkalnym, jak również że wynajmowane są na cele mieszkaniowe pracowników Najemców. Najem lokali mieszkalnych następuje na cele mieszkaniowe pracowników Najemców – zatem celem najmu jest cel mieszkaniowy, pomimo tego, że pracownicy Najemców nie wynajmują lokali mieszkalnych bezpośrednio od Spółki. Usługi dotyczące wynajmu lokali mieszkalnych przedstawione przez Spółkę w opisie stanu faktycznego dotyczą zaspokajania potrzeb mieszkaniowych pracowników Najemców. Powyższe dotyczy również przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca, świadcząc opisane usługi, działa – oraz będzie w przyszłości działał – w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2, a czynność dokonywana przez Spółkę podlega opodatkowaniu VAT; opodatkowaniu VAT będą także podlegały czynności dokonywane przez Spółkę w przyszłości. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, świadczącym usługi opisane w stanie faktycznym na własny rachunek – zatem spełniona jest w przedstawionym stanie faktycznym również przesłanka podmiotowa. Odnośnie do zdarzenia przyszłego, Spółka będzie świadczyć usługi opisane w zdarzeniu przyszłym jako zarejestrowany czynny podatnik VAT; Spółka będzie świadczyć te usługi na własny rachunek – zatem przesłanka podmiotowa spełniona będzie również w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę spełnione są (w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – będą) zatem łącznie wymienione powyżej przesłanki, tj.:

1.  świadczenie usług na własny rachunek,
2.  charakter mieszkalny nieruchomości lub jej części,
3.  mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Spółka wskazuje również, że przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z Najemcami nie jest i nie będzie świadczenie usług zakwaterowania, o których mowa w pozycji 163 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT – zatem do usług świadczonych przez Spółkę nie znajduje i nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 20 ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe, własne stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest takie, że usługi najmu świadczone przez Spółkę spełniają wszystkie przewidziane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT przesłanki, a w konsekwencji – świadczenie przez Spółkę opisanych w stanie faktycznym usług w zakresie wynajmowania lokali o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, na cele mieszkaniowe Najemcy, które to usługi zostały już wykonane w okresie o I stycznia 2013 roku do 30 czerwca 2018 roku i co do których powstał już obowiązek podatkowy, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Własne stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 jest takie, że usługi najmu, które świadczone będą przez Spółkę w przyszłości, będą spełniały wszystkie przewidziane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT przesłanki, a w konsekwencji – świadczenie przez Spółkę opisanych w zdarzeniu przyszłym usług w zakresie wynajmowania lokali o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy, będzie w przyszłości korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki potwierdzają w wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) w interpretacji Indywidualnej z 20 kwietnia 2018 r., 0112-KDIL4.4012.114.2018.1.JKU, wskazał, że: „Z uwagi na fakt, że przedmiotem planowanej usługi jest wynajem lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki, która udostępnia przedmiotowy lokal mieszkalny wyłącznie na cele mieszkaniowe dla pracowników, spełnione są wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że najem dokonany jest na rzecz Spółki prowadzącej działalność gospodarczą na własny rachunek. Istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez Wnioskodawcę – wynajmowany jest najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (co wynika z zawartej umowy). Tak więc przedmiotem umowy będzie wynajem lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe i zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Podsumowując, w odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe Spółce, celem zakwaterowania pracowników, Wnioskodawca może, jako czynny podatnik VAT, zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy”.

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług najmu lokali na cele mieszkaniowe świadczonych na rzecz spółki Dyrektor KIS zajął w interpretacji z dnia 24 października 2017 r., 0112-KDIL.4012.392.2017.2.HW.

W podobnym tonie Dyrektor KIS wypowiedział się także w Interpretacji z dnia 3 października 2017 r., 0113-KDIPT1-1.4012.521.2017.2.ŻR.

W interpretacji z dnia 22 maja 2017 r., 0112-KDIL4.4012.54.2017.1.NK, ten sam organ uznał, że: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi wynajmu nieruchomości mieszkalnych innym przedsiębiorcom z przeznaczeniem tych nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe ich pracowników, podlegają - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwolnieniu od podatku VAT, jako działalność polegająca na świadczeniu usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

Dyrektor KIS w interpretacji z 13 kwietnia 2017 r., 1061-IPTPP3.4512.117.2017.1.MWJ wskazał, że: „(\`(...)\`) z uwagi na takt, że przedmiotem planowanej usługi jest wynajem lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki, która udostępnia przedmiotowy lokal mieszkalny wyłącznie na cele mieszkaniowe dla pracowników, spełnione są wymienione wyżej przestanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że najem dokonany jest na rzecz Spółki prowadzącej działalność gospodarczą na własny rachunek. Istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez Wnioskodawcę – wynajmowany jest najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (co wynika z zawartej umowy). Tak więc przedmiotem umowy będzie wynajem lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe i zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca wynajmując lokal mieszkalny Spółce, która wykorzystuje go wyłącznie na cele mieszkaniowe, w celu zapewnienia zamieszkania osobom skierowanym (oddelegowanym pracownikom) do wykonywania pracy na jej rzecz (przez agencje pracy), posiada prawo do zwolnienia ww. usługi z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy”.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, odnośnie do zaistniałego stanu faktycznego, usługi najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy, które to usługi zostały już wykonane w okresie od 1 stycznia 2013 roku do 30 czerwca 2018 roku i co do których powstał już obowiązek podatkowy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”, t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), jako usługa w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, jak również – odnośnie do zdarzenia przyszłego – świadczenie w przyszłości usług najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”, tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), jako usługa w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są m.in. usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z) oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). Spółka, w ramach swojej działalności, świadczy i będzie świadczyć usługi zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; Spółka zawiera umowy z takimi podmiotami.

Wnioskodawca zawiera i będzie zawierać opisane poniżej umowy najmu w swoim imieniu i na własne ryzyko gospodarcze, co oznacza, że świadczy on i będzie świadczyć usługi na własny rachunek. Spółka, w ramach prowadzonej na własny rachunek działalności gospodarczej, zawiera i będzie zawierać umowy najmu lokali mieszkalnych (dalej „Lokal”) z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, głównie spółkami prawa handlowego („Najemcy”), na potrzeby osób fizycznych zatrudnionych przez Najemców. Zgodnie z postanowieniami umów najmu, Spółka oddaje Najemcom Lokal do używania, na potrzeby zatrudnionych przez Najemców pracowników. Również postanowienia umów najmu, które Spółka będzie zawierać w przyszłości, będą przewidywały, że Spółka oddaje Najemcom lokal do używania, na potrzeby zatrudnionych przez Najemców pracowników. Lokale wynajmowane we wskazanych sytuacjach przez Wnioskodawcę są lokalami przeznaczonymi w całości na cele mieszkalne; także lokale wynajmowane w przyszłości przez Wnioskodawcę będą lokalami przeznaczonymi w całości na cele mieszkalne. Umowy najmu przewidują oraz będą przewidywać (w odniesieniu do umów, które zawierane będą w przyszłości), że Najemcy nie mogą podnająć Lokalu ani jego części, a także oddać Lokalu lub jego części w bezpłatne używanie, bez zgody Wynajmującego. Postanowienia umów najmu przewidują również – oraz, odnośnie do umów, które zawierane będą w przyszłości, będą przewidywać – że Najemcy mogą, po uprzednim wyrażeniu zgody przez Wynajmującego, także po wydaniu Lokalu, oddać Lokal do używania innemu pracownikowi Najemcy i jego domownikom – na okres i na warunkach określonych w konkretnej umowie.

W zamian za oddanie Najemcom Lokali do używania, Najemcy zobowiązani są płacić Wynajmującemu czynsze najmu w wysokości ustalanej każdorazowo w umowie. Umowy, jakie Spółka będzie zawierać w przyszłości, będą zawierały analogiczne postanowienia, tj. w zamian za oddanie Najemcom Lokali do używania, Najemcy zobowiązani będą płacić Wynajmującemu czynsze najmu w wysokości ustalanej każdorazowo w umowie.

Czas, na jaki zawierane są umowy z Najemcami zależy od konkretnego przypadku; również czas, na jaki zawierane będą w przyszłości umowy z Najemcami zależał będzie od konkretnego przypadku. Lokale mieszkalne wynajmowane są i będą wynajmowane Najemcom przez Spółkę z przeznaczeniem na cele mieszkalne pracowników Najemców. Mieszkalny charakter wynajmowanego lokalu, jak również wskazany cel mieszkaniowy wynika i będzie wynikał z postanowień zawieranych przez Wynajmującego umów najmu.

Spółka wskazuje także, że przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z Najemcami nie są i nie będą w przyszłości usługi zakwaterowania, o których mowa w pozycji 163 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług – zatem do usług świadczonych przez Spółkę nie znajduje i nie będzie w przyszłości znajdował zastosowania przepis art. 43 ust. 20 ustawy.

Opisane wyżej usługi w zakresie wynajmowania lokali o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, na cele mieszkaniowe pracowników Najemców, Spółka dokumentuje i zamierza w przyszłości dokumentować fakturami VAT, stosując zwolnienie od podatku.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych Najemcom, którzy przeznaczą te lokalne na cele mieszkaniowe swoich pracowników.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł, zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że przedmiotem usług objętych zapytaniem jest wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy wyłącznie w celach mieszkalnych, spełnione zostaną wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj i forma prawna zarówno podmiotu wynajmującego, jak i najemcy. Istotny jest cel, na jaki lokale są wynajmowane przez Wnioskodawcę, a w rozpatrywanej sprawie – wynajmowane są Najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe jego pracowników. Tak więc, w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe, zastosować należy zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, o ile w umowie najmu Najemca zobowiąże się do wykorzystywania wynajmowanych lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostały/zostaną spełnione wyżej opisane przesłanki. W związku z czym, świadczone w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2018 r. przez Zainteresowanego usługi najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkalne pracowników Najemców korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Również usługi najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkalne pracowników Najemców, które Wnioskodawca zamierza wykonywać będą korzystać z powyższego zwolnienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.