Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.164.2018.12.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-07
Teza: w zakresie: uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu planowanego świadczenia usług najmu lub dzierżawy oraz opodatkowania podatkiem VAT i niekorzystania ze zwolnienia ww. najmu/dzierżawy, uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu planowanej sprzedaży działek inwestycyjnych oraz ewentualnie zmodernizowanych/naniesionych budynków, budowli lub ich części oraz opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na Infrastrukturę nieruchomościową, sposobu dokonania odliczenia podatku VAT od wydatków na Infrastrukturę nieruchomościową,
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 592/18 (data wpływu prawomocnego wyroku 12 marca 2021 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/19, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.), uzupełnionym pismami z 12 maja 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.) oraz z 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.), z 5 lipca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu planowanego świadczenia usług najmu lub dzierżawy oraz opodatkowania podatkiem VAT i niekorzystania ze zwolnienia ww. najmu/dzierżawy,

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu planowanej sprzedaży działek inwestycyjnych oraz ewentualnie zmodernizowanych/naniesionych budynków, budowli lub ich części oraz opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na Infrastrukturę nieruchomościową,

*   sposobu dokonania odliczenia podatku VAT od wydatków na Infrastrukturę nieruchomościową,

**–jest prawidłowe,**

*   niekorzystania ze zwolnienia od podatku VAT planowanej sprzedaży działek inwestycyjnych oraz ewentualnie zmodernizowanych/naniesionych budynków, budowli lub ich części

**–jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

2 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu planowanego świadczenia usług najmu lub dzierżawy oraz opodatkowania podatkiem VAT i niekorzystania ze zwolnienia ww. najmu/dzierżawy,

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu planowanej sprzedaży działek inwestycyjnych oraz ewentualnie zmodernizowanych/naniesionych budynków, budowli lub ich części oraz opodatkowania podatkiem VAT i niekorzystania ze zwolnienia ww. sprzedaży,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na Infrastrukturę nieruchomościową,

*   sposobu dokonania odliczenia podatku VAT od wydatków na Infrastrukturę nieruchomościową.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

30 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie nr 0113-KDIPT1-2.4012.164.2018.1.JSZ o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku z 27 lutego 2018 r.

16 maja 2018 r. Wnioskodawca wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie, postanowieniem z 12 lipca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.164.2018.2.AJB organ II instancji utrzymał w mocy ww. postanowienie z 30 kwietnia 2018 r.

Na ww. postanowienie z 12 lipca 2018 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.164.2018.2.AJB, utrzymujące w mocy ww. postanowienie z 30 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.164.2018.1.JSZ, Pełnomocnik Strony złożył 16 sierpnia 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 592/18 uchylił zaskarżone postanowienie z 12 lipca 2018 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.164.2018.2.AJB.

Od ww. wyroku WSA w Łodzi, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 20 marca 2019 r. Nr 0110-KWR5.4027.13.2019.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/19 oddalił skargę kasacyjną. Sąd w przedmiotowym wyroku stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie było przyczyn, które uniemożliwiłyby wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek złożony przez uprawniony podmiot. W dniu 22 lutego 2021 r. do tut. Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/19.

W dniu 12 marca 2021 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 592/18 wraz z aktami sprawy.

Uwzględniając zalecenia Sądu zawarte w wyroku sygn. akt I SA/Łd 592/18, w wyniku ponownej analizy argumentów przedstawionych w ww. zażaleniu, organ odwoławczy uznał za zasadne zarzuty Strony zawarte w zażaleniu. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przeszkoda uniemożliwiająca Organowi merytoryczne załatwienie sprawy.

W konsekwencji w wyniku uwzględniania argumentów zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 31 marca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.164.2018.9.AJB uchylił postanowienie z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.164.2018.1.JSZ i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Tym samym, w wyniku ww. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 592/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/19, tut. Organ został zobowiązany do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 27 lutego 2018 r., uzupełniony pismami z 12 maja 2021 r. oraz z 14 czerwca 2021 r. w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu planowanego świadczenia usług najmu lub dzierżawy oraz opodatkowania podatkiem VAT i niekorzystania ze zwolnienia ww. najmu/dzierżawy,

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu planowanej sprzedaży działek inwestycyjnych oraz ewentualnie zmodernizowanych/naniesionych budynków, budowli lub ich części oraz opodatkowania podatkiem VAT i niekorzystania ze zwolnienia ww. sprzedaży,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na Infrastrukturę nieruchomościową,

*   sposobu dokonania odliczenia podatku VAT od wydatków na Infrastrukturę nieruchomościową

wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W ramach ponownego rozpatrzenia wniosku przez tut. Organ, wniosek został uzupełniony pismami z 12 maja 2021 r., z 14 czerwca 2021 r. oraz z 5 lipca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przedmiotu wniosku oraz uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych.

Decyzją Wójta Gminy z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr … o warunkach zabudowy ustalony został sposób zagospodarowania i warunki zabudowy terenu dla Nieruchomości (dalej: „Decyzja”) polegającej na budowie zespołu budynków usługowo-przemysłowych dla małych i średnich przedsiębiorstw wraz z infrastrukturą techniczną, w tym wewnętrznym układem komunikacji i parkowania oraz uzbrojeniem terenu zlokalizowanej na dz. nr ewid. 1, 2, 3, 4, 5 obręb …a, gmina \`(...)\` W Decyzji zostało wskazane, że ww. inwestycja polega na budowie zespołu budynków usługowo-przemysłowych dla małych i średnich przedsiębiorstw wraz z infrastrukturą techniczną w tym wewnętrznym układem komunikacji i parkowania oraz uzbrojenia terenu, o maksymalnej powierzchni zabudowy przemysłowej do 1 ha.

Gmina weszła w posiadanie Nieruchomości, na której ma być realizowana Inwestycja na podstawie aktu notarialnego z dnia 4 września 2009 r. tj. nabycia prawa wieczystego użytkowania (Skarb Państwa właścicielem działek gruntu) od Spółki „…” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w \`(...)\` Gmina nie odliczyła VAT naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości (zgodnie z zapisem w akcie notarialnym składniki majątkowe będące przedmiotem umowy stanowiły towar używany, wobec czego sprzedaż korzystała ze zwolnienia z VAT).

Od momentu nabycia Nieruchomości Gmina nie wykorzystywała budynków, budowli lub ich części zlokalizowanych na Nieruchomości do realizacji działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT, a także ww. poszczególne naniesienia na nich zlokalizowane nie zostały oddane w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi tych budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu. W praktyce z uwagi na stan techniczny ww. naniesień Gmina nie była w stanie wykorzystywać ich do jakiegokolwiek rodzaju działalności w tym okresie. Gmina nie ponosiła dotychczas również wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości) budynków/budowli/ich części położonych na Nieruchomości, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Jednakże w ramach przedmiotowej Inwestycji zostaną poniesione nakłady na ulepszenia, które będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ww. naniesień.

Gmina rozpoczęła w 2017 r. inwestycję pn. „…” (dalej: „Inwestycja”), która polega na uzbrojeniu poprzemysłowych terenów inwestycyjnych na nieruchomości o powierzchni ok. 3,5 ha, składającej się z działek o nr ewid. 1, 2, 3, 4, 5 obręb .., gmina … (dalej: „Nieruchomość”).

Inwestycja będzie polegała w szczególności na przygotowaniu ww. działek inwestycyjnych do najmu/dzierżawy albo sprzedaży. Teren, na którym zostanie zrealizowana inwestycja przeznaczony jest pod zabudowę usługowo-produkcyjną. Nieruchomość jest zabudowana budynkami pofabrycznymi, które będą podlegały rozbiórce, natomiast jeden z nich wraz z wieżą ciśnień będzie podlegał modernizacji. Gmina nie wyklucza, że również inny budynek znajdujący się na Nieruchomości (niekonieczne położony na tej samej działce ewidencyjnej, co wskazany powyżej) również nie będzie podlegał rozbiórce, lecz zostanie zmodernizowany. Ilekroć w niniejszym wniosku jest mowa o ulepszeniu/modernizacji należy przez to rozumieć pojęcie ulepszenia/modernizacji w rozumieniu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”.

W ramach Inwestycji zostaną zrealizowane następujące prace:

1.  modernizacja komina przemysłowego;
2.  rozbiórka obiektów poprzemysłowych i uporządkowanie terenu; oraz
3.  rozbudowa i modernizacja budynku/budynków (dalej: „Infrastruktura nieruchomościowa”).

Infrastruktura nieruchomościowa będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy albo w całości lub w części będzie podlegała sprzedaży (dostawie towarów).

W przypadku wyboru pierwszej z ww. opcji, tj. najmu/dzierżawy, po zakończeniu Inwestycji związanej z rozbudową i modernizacją budynku/budynków, budowli lub ich części zlokalizowanych na Nieruchomości z przeznaczeniem na wynajem powierzchni biurowych, Gmina zamierza udostępniać odpłatnie te powierzchnie najemcom – podmiotom gospodarczym/osobom trzecim – na cele użytkowe albo z przeznaczeniem na dzierżawę działek wchodzących w skład Nieruchomości. W szczególności Inwestycja obejmuje modernizację komina poprzemysłowego, który Gmina będzie wynajmować/wydzierżawiać operatorom sieci teleinformatycznych jako maszt antenowy. W takim przypadku ww. transakcje wynajmu powierzchni budynków, budowli lub ich części zlokalizowanych na Nieruchomości albo dzierżawy działek wchodzących w skład Nieruchomości, Gmina będzie traktowała jako czynności opodatkowane VAT i będzie wykazywała z tego tytułu VAT należny w składanych przez nią deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe.

W przypadku wyboru drugiej opcji, tj. sprzedaży budynków, budowli lub ich części, gdy przedmiotowa dostawa nastąpi po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, Gmina oświadcza, że zrezygnuje ze zwolnienia z opodatkowania, korzystając z opcji dobrowolnego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Wszystkie wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wydatki dotyczące Inwestycji są finansowane/zostaną sfinansowane w części ze środków własnych, a w pozostałej części z dofinansowania uzyskanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej „RPO”). W ramach ww. dofinansowania VAT został wskazany jako wydatek niekwalifikowany. Gmina do tej pory nie odliczała VAT naliczonego od kosztów Inwestycji.

Jednocześnie Gmina informuje, że nie planuje wykorzystania Nieruchomości do czynności wykonywanych jako organ władzy publicznej.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazał, że działka ewidencyjna o nr 1 została podzielona na dwie odrębne działki ewidencyjne, tj. działkę o nr 6 oraz działkę 7.

Ponadto, Gmina podkreśliła, że od momentu złożenia Wniosku uległy zmianie zamiary Gminy w zakresie sposobu wykorzystania działki nr 4 oraz nr 5, tj. Gmina nie planuje sprzedaży ani najmu/dzierżawa tych działek z uwagi na umieszczenie na nich drogi osiedlowej stanowiącej – drogi osiedlowe stanowiące dojazd dla wielu mieszkańców terenów zlokalizowanych w pobliżu Infrastruktury nieruchomościowej. W związku z powyższym, niniejszym Gmina pragnie dokonać modyfikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku w ww. zakresie poprzez wskazanie informacji, że działki ewidencyjne nr 4 i 5 nie będą przedmiotem ewentualnej sprzedaży ani najmu/dzierżawy, wobec czego na chwilę obecną przedmiotowe działki nie są objęte złożonym przez Gminę Wnioskiem i nie powinny być przedmiotem analizy na potrzeby wydania przez Organ interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w związku ze złożonym przez Gminę Wnioskiem.

Jednocześnie, zgodnie z prośbą Organu o jednoznaczne wskazanie, czy nieruchomości wymienione w opisie sprawy stanowią działki zabudowane czy tereny niezabudowane, Gmina uzupełnia stan faktyczny precyzyjnie wymieniając, jakiego rodzaju budynki, budowle oraz urządzenia techniczne znajdują się na przedmiotowych działkach ewidencyjnych, co do których Gmina oczekuje wydania interpretacji:

Działka ew. nr 3

Przedmiotowa działka zabudowana jest budynkiem administracyjno-biurowo-usługowym z przeznaczeniem na działalność gospodarczą mikro, małych i średnich przedsiębiorstw (dalej: „Budynek”). Przedmiotowy obiekt stanowi budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”).

Ponadto, na przedmiotowej działce znajduje się parking oraz drogi dojazdowe, a także media liniowe w postaci sieci elektroenergetycznej (przebiegającej na ziemią), sieci telekomunikacyjnej - światłowód (przebiegającej pod ziemią), sieci gazowej (przebiegającej pod ziemią) oraz pozostałego uzbrojenia, które zgodnie z Prawem budowlanym stanowią budowle.

Działka ew. nr 6

Działka nr 6 jest obecnie oddana w użytkowanie wieczyste na rzecz (…). Na przedmiotowej działce znajduje się stacja transformatorowa średniego napięcia, a w gruncie przedmiotowej działki (pod ziemią) zlokalizowane są media liniowe, tj. sieć elektroenergetyczna. Stacja oraz sieć stanowią budynek/budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Są one obecnie własnością i częścią przedsiębiorstwa przesyłowego … i nie będą przedmiotem ewentualnej transakcji sprzedaży planowanej przez Gminę, co znajdzie wyraz w odpowiednich zapisach umowy sprzedaży. Ponadto, należy wskazać, że Gmina nie rozliczyła nakładów w związku z naniesieniami zlokalizowanymi na/w działce nr 6.

Działka ew. nr 7

Na przedmiotowej działce (pod ziemią) znajduje się sieć elektroenergetyczna, która w świetle ustawy Prawo budowlane stanowi budowlę.

Działka ew. nr 2

Na przedmiotowej działce (pod ziemią) znajdują się media liniowe w postaci sieci elektroenergetycznej, sieci telekomunikacyjnej (światłowód) oraz pozostałe uzbrojenie, które stanowią budowle w świetle ustawy Prawo budowlane.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, że w przypadku działek ewidencyjnych nr 2 i 7 znajdują się tam wyłącznie sieci zlokalizowane pod ziemią, działki te należy uznać za niezabudowane (nic nie znajduje się na powierzchni gruntu).

Z kolei w przypadku działki ewidencyjnej nr 6 poza zlokalizowanymi pod ziemią sieciami na jej powierzchni znajduje się również stacja transformatorowa, jednakże fakt ten pozostaje bez znaczenia, gdyż stacja ta stanowi własność podmiotu trzeciego i element jego przedsiębiorstwa przesyłowego, a nakłady poniesione na ten budynek/budowlę przez podmiot trzeci nie zostały i nie zostaną do momentu ewentualnej transakcji sprzedaży, w tym w ramach tejże transakcji sprzedaży, w żaden sposób rozliczone z Gminą. Wobec tego Gmina stoi na stanowisku, że przedmiotem ewentualnej transakcji sprzedaży działki ewidencyjnej nr 6 będzie sam grunt bez posadowionych na nim naniesień – Gmina nie może bowiem sprzedać czegoś, co do niej nie należy i czym w żaden sposób nie dysponuje.

Podejście to potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych w przypadkach, w których dany obiekt budowlany nie został wybudowany przez właściciela danego gruntu, lecz przez podmiot trzeci, a właściciel ten nie poniósł w związku z jego budową jakichkolwiek nakładów (w tym poprzez ich rozliczenie z podmiotem trzecim po zakończeniu procesu budowlanego). W takiej sytuacji przy sprzedaży gruntu przez właściciela nie dochodzi na gruncie VAT do dostawy tego budynku/budowli, gdyż to osoba trzecia (a nie właściciel) posiada do takiego budynku „władztwo ekonomiczne”.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2015 r., nr IPPP2/4512-277/15-4/AO: „Na działce tej został wybudowany budynek handlowo-usługowy przez osobę trzecią, która dzierżawi od Wnioskodawcy grunt pod tym budynkiem. Budynek posadowiony na przedmiotowej działce nie został nabyty przez Wnioskodawcę przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Nie został on także wzniesiony na jej zlecenie. Wnioskodawca nie ponosiła na przedmiotowy budynek żadnych nakładów. Nigdy również nie były zawierane żadne umowy najmu dotyczące tego budynku. Wnioskodawca nie posiada prawa do rozporządzania ww. budynkiem jak właściciel. (\`(...)\`) Wobec przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro dzierżawca wybudował budynek z własnych środków i dla zrealizowania własnych celów wynikających z umowy dzierżawy nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy budynku posadowionego na zbywanym gruncie. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na osobę trzecią formalnie przejdzie prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z budynkiem. Jednocześnie, w świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, ponieważ to dzierżawca dysponuje wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Wnioskodawca nie jest w ekonomicznym posiadaniu budynku przed dokonaniem zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz osoby trzeciej. Prawo to pozostaje po stronie podmiotu trzeciego, który ten grunt zabudował budynkiem handlowo-usługowym. (\`(...)\`) Z perspektywy ekonomicznej od momentu wybudowania przedmiotowego budynku, do dnia zawarcia umowy sprzedaży, to osoba trzecia a nie Wnioskodawca jako sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu budynku i korzysta z niego jak właściciel. Bez wpływu na ekonomiczne władztwo osoby trzeciej nad budynkiem pozostaje fakt, że nie należy do niej prawo własności tego budynku w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, uzasadnione jest stwierdzenie, że w następstwie przedmiotowego zbycia nie dojdzie do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie dojdzie do przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem wzniesionymi na zbywanym gruncie przez tę osobę trzecią. Przeniesienie przez Wnioskodawcę na osobę trzecią prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się w związku z tym do gruntu będącego do czasu transakcji przedmiotem dzierżawy”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. 0112- KDIL1-2.4012.220.2019: „„W odniesieniu do określenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy wraz z nakładami na rzecz osoby trzeciej wskazać należy, że skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z dzierżawcą nakłady poniesione na wykonanie parkingu, to w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności parkingu, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. ulepszenia. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania ulepszeniami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Podsumowując, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (parkingu) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na nabywcę własności gruntu, na którym ww. ulepszenia zostały dokonane. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku jedynie grunt.”.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Wniosku:

*   skoro Gmina jako sprzedający nie ponosiła nakładów na budynek/budowlę zlokalizowaną na gruncie działki ewidencyjnej nr 6,

*   podmioty trzecie, które takie koszty ponosiły, nie dokonały rozliczenia nakładów z Gminą jako sprzedającym, to w ocenie Gminy należy uznać, że nie posiada ona „władztwa ekonomicznego” nad przedmiotowymi budynkiem/budowlami, przez co nie może ich przenieść w ramach ewentualnej sprzedaży działki ewidencyjnej nr 6. Należy więc uznać, że przedmiotem dostawa działki ewidencyjnej nr 6 przez Gminę będzie sam grunt, a nie umieszczony na nim budynek/budowla.

Podsumowując, w opinii Gminy działki ewidencyjne 7 oraz nr 2, stanowią tereny niezabudowane, działka nr 3 stanowi teren zabudowany, natomiast działka nr 6 zabudowana jest stacją transformatorową, przy czym w jej przypadku przedmiotem ew. sprzedaży będzie sam grunt bez tej stacji.

W stosunku do działek niezabudowanych, tj. działki nr 2, nr 6 oraz nr 7 nie wydano miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, lecz wydano decyzje o warunkach zabudowy m.in. dla działek nr 2 i nr 1 (zgodnie z wyjaśnieniami Gminy powyżej: działka nr 1 została podzielona na działki ewidencyjne nr 6 i 7).

Jak Gmina wskazała powyżej, spośród ww. działek, działka nr 3 stanowi teren zabudowany, gdyż znajduje się na niej Budynek, parking oraz drogi dojazdowe. Powyższe naniesienia są stale związane z gruntem i stanowią odpowiednio budynek oraz budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Należy wskazać, że zarówno Budynek jak i parking oraz drogi dojazdowe zostały wybudowane przez Gminę i stanowią jej własność. Ponadto, w przypadku ewentualnej sprzedaży ww. nieruchomości (stanowiącej działkę nr 3), Gmina przeniesie na potencjalnego nabywcę zarówno własność gruntu, jak i naniesień.

Droga i parking powstały w ramach inwestycji „…” (dalej: „Inwestycja MTI”) objętej przedmiotem Wniosku i zostały oddane do użytkowania 29 października 2019 r. (data ta jest jednocześnie datą pierwszego zasiedlenia ww. budowli). W tym kontekście, Gmina pragnie podkreślić, że jak już wskazywała w treści Wniosku, od momentu pierwszego zajęcia (używania) Budynku/budowli znajdujących się na ww. działce upłynie, do dnia ewentualnej sprzedaży, okres dłuższy niż 2 lata.

Natomiast w stosunku do Budynku, Gmina poniosła nakłady na jego częściową modernizację, a w pozostałym zakresie na jego rozbudowę w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej Budynku. Oddanie do użytkowania zmodernizowanego i rozbudowanego Budynku miało miejsce 29 października 2019 r. – po tej dacie Budynek nie był użytkowany przez Gminę we własnym zakresie, zaś przekazanie do użytkowania pierwszemu użytkownikowi nastąpiło dopiero w drodze zawarcia pierwszej umowy najmu pomieszczeń znajdujących się w Budynku, tj. nastąpiło z dniem 18 września 2020 r. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwsze zasiedlenie zmodernizowanego i rozbudowanego Budynku miało miejsce we wrześniu 2020 r. Niemniej, Gmina nie przewiduje sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (tj. działki ewidencyjnej nr 3 wraz z posadowionym na niej Budynkiem) w przeciągu 2 lat od pierwszego zajęcia Budynku po modernizacji i rozbudowie. Przedmiotowy Budynek (lokale) jest/będzie wynajmowany przez Gminę podmiotom trzecim.

W przypadku działki nr 6 na jej powierzchni znajduje się stacja transformatorowa, jednakże nie należy ona do Gminy i nie będzie ona przedmiotem sprzedaży. Stacja stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego i jest trwale związana z gruntem. Z uwagi na fakt, iż Gmina nie jest właścicielem tej stacji nie posiada ona dokładnych informacji odnośnie momentu oddania jej do użytkowania i ew. ulepszeń, jednakże z posiadanych przez Gminę danych wynika, że stacja funkcjonuje dłużej niż 2 lata i w ostatnich 2 latach nie była ulepszana.

Gmina pragnie wyjaśnić, że żadna z działek będących przedmiotem ewentualnej sprzedaży nie była/nie jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

Na chwilę obecną Gmina zawarła następujące umowy najmu Infrastruktury nieruchomościowej:

*   umowy dot. najmu powierzchni biurowych znajdujących się w Budynku, tj. umowę zawartą na okres 24 miesięcy, obowiązującą od 6 listopada 2020 r. i umowę zawartą na okres 36 miesięcy, obowiązującą od 11 stycznia 2021 r.

*   umowy dot. najmu wirtualnego biura, tj. umowę zawartą na okres 12 miesięcy obowiązującą od dnia 18 marca 2021 r., dwie umowy zawarte na okres 60 miesięcy, obowiązujące od dnia 8 października 2020 r., umowę zawartą na okres 12 miesięcy, obowiązującą od dnia 2 października 2020 r., umowę zawartą na okres 24 miesięcy, obowiązującą od dnia 1 października 2020 r., umowę zawartą na okres 60 miesięcy, obowiązującą od dnia 21 września 2020 r., umowę zawartą na okres 24 miesięcy, obowiązującą od dnia 18 września 2020 r. oraz umowę zawartą na okres 36 miesięcy obowiązującą od dnia 5 stycznia 2021 r.

*   umowy dot. najmu miejsca na szafę w serwerowni zawartą na okres 24 miesięcy, obowiązującą od dnia 1 października 2020 r. oraz umowę zawartą na okres 60 miesięcy, obowiązującą od dnia 30 września 2020 r.

Ponadto, w październiku 2020 r. Gmina zawarła umowę, która została już rozwiązana przez najemcę.

Łączna wartość czynszu należna Gminie z tytułu najmu Infrastruktury nieruchomościowej (wynikająca z ww. umów) wynosi obecnie (…) zł netto miesięcznie, co daje kwotę ok. (…) zł brutto w skali roku. W ocenie Gminy, z punktu widzenia potrzeb finansowych Gminy oraz ze względu na fakt, iż Gmina ww. dochód umożliwia ponoszenie kosztów utrzymania Infrastruktury nieruchomościowej, dochód ten jest znaczący dla jej budżetu.

Całkowita wartość realizacji Infrastruktury nieruchomościowej w ramach Inwestycji wyniosła (…) zł brutto, zaś łączne roczne wynagrodzenie zgodnie z obecnie podpisanymi umowami najmu wynosi (…) zł brutto. Wobec powyższego, stosunek wynagrodzenia z tytułu najmu Infrastruktury nieruchomościowej do łącznej wartości nakładów na nią poniesionych wynosi obecnie ok. 2,11 %. Stosunek ten może jednak ulegać zmianie ze względu zwiększenie/zmniejszenie stale wynajmowanych powierzchni, a także zmianę stawki za wynajem.

Aktualna wysokość czynszu z tytułu najmu/dzierżawy Infrastruktury nieruchomościowej została określona na podstawie uchwały/uchwał Rady Gminy. Zgodnie z przedmiotową uchwałą / przedmiotowymi uchwałami, stawka czynszu za:

*   najem wirtualnego biura wynosi min. 100 zł netto/miesięcznie,

*   najem miejsca na szafę w serwerowni wynosi min. 500 zł netto/miesięcznie,

*   najem 1m2 powierzchni biurowej wynosi min. 30 zł oraz netto/miesięcznie,

*   dzierżawę gruntu wynosi min. 3 zł netto/m2,

*   najem sali konferencyjnej 100 zł netto/1h.

Wysokość ww. stawek została określona przez Gminę m.in. na podstawie analizy porównawczej stawek stosowanych na rynku lokalnym (co do zasady wynagrodzenie kalkulowane i stosowane przez inne gminy z regionu kształtuje się na podobnym poziomie). Wynagrodzenie to jest zatem skalkulowane w taki sposób, by przewidywane koszty związane z obsługą i utrzymaniem Infrastruktury nieruchomościowej nie przekraczały przewidywanych przychodów z tytułu usług świadczonych przy jej wykorzystaniu.

Gmina wskazała, że zgodnie z ukształtowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem art. 40 ust. 2 pkt 3 i pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 713 ze zm.) nie może być podstawą do ustalenia cen sztywnych za korzystanie z mienia komunalnego, nawet wówczas, gdy tak ustalona cena miałaby w określonym przedziale czasowym charakter rynkowy.

Innymi słowy, cena świadczonej usługi ustalana przez strony umowy (a więc organ wykonawczy gminy i kontrahenta) może być negocjowana w ramach tzw. swobody umów. Organ wykonawczy, przystępując do negocjacji w zakresie ustalenia wysokości stawek czynszu (ceny, którą zapłaci odbiorca), w pierwszej kolejności powinien ocenić przesłanki popytu i podaży na lokalnym rynku w odniesieniu do oferowanego dobra komunalnego – na gruncie niniejszej sprawy Infrastruktury nieruchomościowej.

W konsekwencji, Gmina ustaliła wysokość wynagrodzenia za wynajem Infrastruktury nieruchomościowej na takim poziomie, który był do zaakceptowania przez potencjalnych najemców. W przeciwnym razie, tj. gdyby Gmina nie znalazła najemców, musiałaby ponosić stałe koszty utrzymania, w tym koszty mediów (np. ogrzewania), co nie byłoby działaniem racjonalnym ekonomicznie. W świetle powyższych uwag, w ocenie Gminy, czynsz za wynajem Infrastruktury nieruchomościowej został ustalony z uwzględnieniem realiów rynkowych (uwzględniającej popyt, a także koszty funkcjonowania i obsługi).

Biorąc pod uwagę aktualną wysokość czynszu z tytułu najmu/dzierżawy Infrastruktury nieruchomościowej, zwrot nakładów inwestycyjnych nastąpiłby po upływie określonego czasu. Należy jednak wskazać, że wysokość łącznego wynagrodzenia należnego Gminie z ww. tytułu może zmieniać się w poszczególnych latach ze względu na ilość umów podpisanych z podmiotami zainteresowanymi najmem/dzierżawą powierzchni w ramach Infrastruktury nieruchomościowej. W konsekwencji, czas ten może uleć zmianie (tj. skróceniu/wydłużeniu).

Ponadto Wnioskodawca wskazał czyją własność stanowią naniesienia znajdujące się na poszczególnych nieruchomościach objętych przedmiotem Wniosku:

Działka ew. nr 3

Wszelkie budowle znajdujące się na/w przedmiotowej działce gruntu, z wyłączeniem infrastruktury gazowej, stanowią własność Gminy. Natomiast infrastruktura gazowa jest przedmiotem dzierżawy przez Gminę i stanowi własność operatora, tj. przedsiębiorstwa przesyłowego \`(...)\` Przedmiotowa infrastruktura gazowa nie będzie przedmiotem ewentualnej transakcji sprzedaży.

Działka ew. nr 7

Sieć elektroenergetyczna (przebiegająca pod ziemią) znajdująca się w przedmiotowej działce gruntu stanowi własność Gminy.

Działka ew. nr 2

Sieć elektroenergetyczna oraz sieć telekomunikacyjna (przebiegające pod ziemią) znajdujące się w przedmiotowej działce gruntu stanowią własność Gminy. Ponadto, Gmina pragnie doprecyzować, że wskazane przez Gminę „pozostałe uzbrojenie” oznacza możliwość przeprowadzenia nowych sieci na przedmiotowym terenie, jednak na chwilę obecną jedynymi sieciami znajdującymi się na działce nr 2 są sieci wskazane powyżej (tj. elektroenergetyczna oraz telekomunikacyjna).

Gmina pragnie wskazać, że przed ewentualną sprzedażą działki o nr 3, nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na budowle znajdujące się na/w przedmiotowej działce niebędące własnością Gminy, tj. infrastrukturę gazową, z właścicielem tychże budowli.

Przedmiotowe naniesienia (tj. sieci elektroenergetyczne oraz telekomunikacyjne), stanowiące własność Gminy, powstały w ramach inwestycji „…” (dalej: „Inwestycja”) objętej przedmiotem Wniosku i zostały oddane do użytkowania 29 października 2019 r. (data ta jest jednocześnie datą pierwszego zasiedlenia ww. budowli). W tym kontekście, Gmina pragnie podkreślić, że jak już wskazywała w treści Wniosku, od momentu pierwszego zajęcia (używania) budowli znajdujących się na ww. działkach upłynie, do dnia ewentualnej sprzedaży, okres dłuższy niż 2 lata.

Niemniej, w tym kontekście Gmina pragnie podkreślić, iż w przypadku wyboru opcji sprzedaży ww. nieruchomości, gdy przedmiotowa dostawa nastąpi po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, Gmina oświadcza że zrezygnuje ze zwolnienia z opodatkowania, korzystając z opcji dobrowolnego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ponadto, Gmina wyjaśniła, że nie ponosiła nakładów na ulepszenie ww. budowli (w tym ulepszeń w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej poszczególnych budowli).

Decyzja o warunkach zabudowy wydana dla działki nr 1, tj. decyzja o nr …, nie obowiązuje dla działek o nr 6 oraz nr 7. Podział działki spowodował utratę ważności ww. decyzji. Jednocześnie, dla działek ewidencyjnych 6 i 7 została wydana nowa decyzja o warunkach zabudowy, tj. decyzja nr …, z której wynika następujący sposób zagospodarowania terenu: linie elektroenergetyczne, oświetlenie terenu, drogi i chodniki.

Jak Gmina wskazywała we Wniosku, Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała efekty Inwestycji w Infrastrukturę nieruchomościową (w tym Budynek) do czynności opodatkowanych VAT, tj. Infrastruktura nieruchomościowa powstała w ramach Inwestycji (wraz z Budynkiem, na którego rozbudowę i modernizację Gmina poniosła wydatki) jest/będzie przedmiotem odpłatnego najmu/przedmiotem ewentualnej sprzedaży.

Wobec powyższego, w opinii Gminy, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na częściową modernizację oraz rozbudowę Budynku. Gmina pragnie wskazać, że szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w tym zakresie przedstawiła we Wniosku.

Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż kwestia przysługiwania Gminie prawa do odliczenia VAT z tytułu nakładów na modernizację i rozbudowę Budynku jest objęta zapytaniem Gminy w ramach niniejszego Wniosku. Organ nie może zatem pytać Gminy o to w ramach wezwania - jest to absurdalne i wypacza sens wniosku o interpretację złożonego przez Gminę. Gmina wyraziła w tym zakresie swoją opinię i przedstawiła stosowane argumenty, a Organ w ramach postępowania interpretacyjnego ma zająć stanowisko w tej sprawie.

Gmina wyjaśnia przy tym, że Gmina nie ponosiła na Budynek nakładów przekraczających 30% jego wartości początkowej innych niż te, o które Gmina pyta we Wniosku.

Jednocześnie Gmina wyjaśniła, że działka nr 6 jest obecnie oddana w użytkowanie wieczyste na rzecz (…). Naniesienia znajdujące się na przedmiotowej działce są obecnie własnością i częścią przedsiębiorstwa przesyłowego …, tj. nie są i nie będą przedmiotem najmu. Ponadto, w przypadku ewentualnej sprzedaży ww. nieruchomości przedmiotem transakcji sprzedaży będzie sam grunt, ponieważ jak już wskazano, naniesienia nie stanowią własności Gminy. Dodatkowo, należy wskazać, że Gmina nie ma zamiaru rozliczenia nakładów w związku z naniesieniami zlokalizowanymi na ww. działce w momencie jej sprzedaży.

Przedmiotowa działka nie została dotychczas oddana w najem i stanowi własność Gminy, tj. nie była przedmiotem transakcji sprzedaży. Natomiast w zakresie planowanych działań, Gmina planuje w przyszłości najem lub sprzedaż przedmiotowej działki.

Niemniej, w tym kontekście Gmina pragnie podkreślić, iż w przypadku wyboru opcji sprzedaży ww. nieruchomości, gdy przedmiotowa dostawa nastąpi po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, Gmina oświadcza że zrezygnuje ze zwolnienia z opodatkowania, korzystając z opcji dobrowolnego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Działka nr 7 nie została dotychczas oddana w najem i nadal stanowi własność Gminy, tj. nie była przedmiotem transakcji sprzedaży. Natomiast, Gmina planuje w przyszłości najem/sprzedaż przedmiotowej działki. Niemniej, w tym kontekście Gmina pragnie podkreślić, iż w przypadku wyboru opcji sprzedaży ww. nieruchomości, gdy przedmiotowa dostawa nastąpi po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, Gmina oświadcza że zrezygnuje ze zwolnienia z opodatkowania, korzystając z opcji dobrowolnego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Działka nr 2 nie została dotychczas oddana w najem i stanowi własność Gminy, tj. nie była przedmiotem transakcji sprzedaży. Natomiast w zakresie planowanych działań, Gmina planuje w przyszłości najem/sprzedaż przedmiotowej działki.

Niemniej, w tym kontekście Gmina pragnie podkreślić, iż w przypadku wyboru opcji sprzedaży ww. nieruchomości, gdy przedmiotowa dostawa nastąpi po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, Gmina oświadcza że zrezygnuje ze zwolnienia z opodatkowania, korzystając z opcji dobrowolnego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Gmina pragnie przypomnieć, iż Budynek posadowiony na działce nr 3 jest przedmiotem umów najmu i Gmina planuje nadal przeznaczać przedmiotowy Budynek na dzierżawę/najem. Niemniej, Gmina nie wyklucza w przyszłości sprzedaży przedmiotowej działki, jednak jak już wskazano w treści odpowiedzi na Wezwanie nr 1 ewentualna sprzedaż nie nastąpi w przeciągu dwóch lat od pierwszego zajęcia Budynku po jego modernizacji i rozbudowie, lecz w okresie późniejszym.

Niemniej, w tym kontekście Gmina pragnie podkreślić, iż w przypadku wyboru opcji sprzedaży ww. nieruchomości (po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia), Gmina oświadcza, że zrezygnuje ze zwolnienia z opodatkowania, korzystając z opcji dobrowolnego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Gmina ponosiła wydatki na Infrastrukturę nieruchomościową w okresie od grudnia 2016 r. do listopada 2019 r. (pierwszy wydatek miał miejsce w dniu 29 grudnia 2016 r., natomiast ostatni w dniu 22 listopada 2019 r.).

Przy czym w piśmie z 5 lipca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w pierwszej kolejności, Gmina pragnie dokonać aktualizacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku poprzez wskazanie informacji, że działki ewidencyjne nr 3, 2, 6, 7 stanowią własność Skarbu Państwa. Działki nr 3, 2, 7 są obecnie oddane w użytkowanie wieczyste przez Skarb Państwa na rzecz Gminy, natomiast prawo użytkowania wieczystego działki nr 6 zostało sprzedane przez Gminę na rzecz (…).

W konsekwencji, Gmina nie posiada ani prawa własności ani prawa użytkowania wieczystego do przedmiotowej nieruchomości (działki 6), wobec czego Gmina pragnie wskazać, że działka ew. nr 6 nie jest objęta złożonym przez Gminę Wnioskiem i nie powinna być przedmiotem analizy na potrzeby wydania przez Organ interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w związku ze złożonym przez Gminę Wnioskiem.

Ponadto, Gmina pragnie doprecyzować, że działki nr 2 oraz 7 jednak nie będą przedmiotem najmu/dzierżawy – Gmina obecnie planuje sprzedaż użytkowania wieczystego przedmiotowych działek. W przypadku zaś działki nr 3 nie jest ona i nie będzie w całości przedmiotem najmu/dzierżawy, ale lokale w posadowionym na tej działce budynku administracyjno-biurowo-usługowym (dalej: „Budynek”) są przedmiotem najmu (wynajmowana powierzchnia zależy od aktualnego popytu). W Budynku tym znajduje się również serwerownia, w której Gmina dzierżawi/zamierza dzierżawić szafy na serwery na rzecz zewnętrznych podmiotów. Gmina również dzierżawi/zamierza dzierżawić serwery na rzecz innych podmiotów. W Budynku tym nie będzie znajdować się żadna jednostka organizacyjna Gminy ani też mienie wykorzystywane dla potrzeb własnych Gminy.

W dalszej przyszłości Gmina rozważa również sprzedaż użytkowania wieczystego ww. działki 3 wraz z prawem własności do posadowionego na niej Budynku, przy czym ww. sprzedaż nie nastąpi w przeciągu 5 lat od daty płatności końcowej środków przyznanych Gminie w ramach dofinasowania inwestycji „…” (dalej: „Inwestycja”). Powyższe wynika z zawartej przez Gminę umowy o dofinansowanie Inwestycji, która jako jeden z warunków przyznania dofinansowania przewiduje obowiązek zachowania przez Gminę okresu trwałości projektu. Alternatywnie Gmina rozważa sprzedaż odpowiedniej części gruntu działki 3 bez Budynku poprzez dokonanie podziału działki nr 3 i wydzielenie części gruntu znajdującego się bezpośrednio pod Budynkiem i w jego bezpośredniej okolicy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina będzie podatnikiem VAT z tytułu planowanego najmu powierzchni budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Nieruchomości albo dzierżawy działek wchodzących w skład Nieruchomości po zakończeniu realizacji Inwestycji i czy przedmiotowe czynności najmu/dzierżawy będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia od tego podatku?
2.  Czy Gmina będzie podatnikiem VAT z tytułu planowanej sprzedaży działek inwestycyjnych oraz ewentualnie zmodernizowanych/naniesionych na nich budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Nieruchomości po zakończeniu realizacji Inwestycji i czy przedmiotowa sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku?
3.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę nieruchomościową?
4.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę nieruchomościową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1: będzie on podatnikiem VAT z tytułu planowanego najmu/dzierżawy powierzchni budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Nieruchomości po zakończeniu realizacji Inwestycji albo dzierżawy działek wchodzących w skład Nieruchomości, przedmiotowe czynności najmu/dzierżawy będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia od tego podatku.

Pytanie nr 2: będzie on podatnikiem VAT z tytułu planowanej sprzedaży działek inwestycyjnych oraz ewentualnie zmodernizowanych/naniesionych na nich budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Nieruchomości po zakończeniu realizacji Inwestycji, przedmiotowa sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Pytanie nr 3: przysługuje/będzie przysługiwało mu prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę nieruchomościową.

Pytanie nr 4: Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji Inwestycji – w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzymała/otrzyma faktury dokumentujące wydatki związane z Infrastrukturą nieruchomościową (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 Opodatkowanie VAT najmu/dzierżawy powierzchni budynków, budowli lub ich części zlokalizowanych na Nieruchomości albo dzierżawy działek wchodzących w skład Nieruchomości

1.  Gmina jako podatnik VA T

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, iż w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Dokonując najmu/dzierżawy powierzchni budynków, budowli lub ich części zlokalizowanych na Nieruchomości albo dzierżawy działek wchodzących w skład Nieruchomości, na podstawie zawieranych w przyszłości umów cywilnoprawnych z przedsiębiorcami, Gmina będzie postępowała w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie najmu/dzierżawy. W konsekwencji, w przypadkach wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, Gmina wystąpi w charakterze podatnika VAT.

Prezentowany przez Gminę pogląd odnośnie do statusu gmin jako podatników VAT w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych znajduje również potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, NSA uznał, iż „z tytułu realizacji tych czynności – jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną”.

1.  Odpłatne świadczenie usług oraz dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 przywołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nic stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT są komplementarne. Co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W związku z powyższym, w świetle charakteru planowanej przez Gminę działalności, która obejmować będzie najem powierzchni budynków, budowli lub ich części zlokalizowanych na Nieruchomości albo dzierżawę działek wchodzących w skład Nieruchomości, w ocenie Gminy należy uznać, że wykonywane przez nią odpłatne świadczenia na podstawie zawartych umów najmu/dzierżawy będą stanowiły w świetle regulacji ustawy o VAT świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, niekorzystające przy tym ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2 Opodatkowanie VAT sprzedaży działek inwestycyjnych oraz ewentualnie naniesionych na nich budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Nieruchomości

Niezależnie od powyższych wniosków, w przypadku podjęcia przez Gminę decyzji o sprzedaży działek inwestycyjnych (i ewentualnych naniesień na nich położonych) wchodzących w skład Nieruchomości, Gmina stoi na stanowisku, że tego typu dostawa/dostawy towarów stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT, tj. wystąpi jedna z poniższych sytuacji:

1.  dostawa terenów niezabudowanych będących terenami budowlanymi – dalej: Opcja 1;
2.  dostawa budynków, budowli lub ich części nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia (art. 43 ust. 1 pkt 10 a) ustawy o VAT) – dalej: Opcja 2,
3.  dostawa budynków budowli lub ich części nastąpi w okresie do 2 lat od pierwszego zasiedlenia (art. 43 ust. 1 pkt 10 b) ustawy o VAT) – dalej: Opcja 3,
4.  dostawa budynków, budowli lub ich części nastąpi po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i nastąpi rezygnacja ze zwolnienia z opodatkowania (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) – dalej: Opcja 4,
5.  nastąpi dostawa budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz poniesienie wydatków na ich ulepszenie będzie wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów – dalej: Opcja 5.

Opcja 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. A contrario dostawa terenów będących terenami budowlanymi podlega opodatkowaniu VAT.

Przede wszystkim, w zakresie niezabudowanych działek ewidencyjnych zlokalizowanych na Nieruchomości bądź takich działek, na których znajdują się budynki, budowle lub ich części, które będą podlegały rozbiórce stanowią, zdaniem Gminy, tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak Gmina wskazała w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Nieruchomość na mocy Decyzji Nieruchomość została przeznaczona pod zabudowę usługowo-przemysłową.

Zdaniem Gminy, mając na uwadze konstrukcję ww. definicji terenów budowlanych na gruncie VAT oraz z uwagi na fakt, iż wobec Gminy została wydana Decyzja, z której wynika, że Nieruchomość przeznaczona została pod zabudowę, to dostawa poszczególnych działek inwestycyjnych zlokalizowanych na Nieruchomości, na których znajdują się budynki, budowle lub ich części, które będą podlegały rozbiórce powinna zostać uznana za dostawę działek niezabudowanych, będących terenami budowlanymi i w konsekwencji, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że celem ekonomicznym planowanej transakcji dostawy gruntu, na którym znajdują się budynki, budowle lub ich części, które mają zostać rozebrane/zlikwidowane, jest dostawa nieruchomości niezabudowanej. W tym kontekście warto podkreślić, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) o sygn. C- 461/08 z dnia 19 listopada 2009 r., zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.

W konsekwencji, przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przewidujący zwolnienie z opodatkowania VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, nie znajduje zastosowania do planowanej przez Gminę sprzedaży działek inwestycyjnych wchodzących w skład Nieruchomości, na których znajdują się budynki, budowle lub ich części przeznaczone pod rozbiórkę.

Opcja 2

Natomiast w odniesieniu do działek inwestycyjnych wchodzących w skład Nieruchomości, na których zlokalizowany/e jest/są budynek/budynki, budowle lub ich części, które będą podlegały modernizacji czy też wzniesienia nowych budynków, budowli lub ich części, sprzedaż będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak zostało wskazane w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina zakłada poniesienie nakładów na modernizację budynku/budynków, budowli lub ich części w kwocie wynoszącej równej lub większej niż 30% jego/ich wartości początkowej. Możliwe, że Gmina wybuduje też naniesienia na Nieruchomości. W efekcie planowana przez Gminę dostawa działek ewidencyjnych wchodzących w skład Nieruchomości wraz z wybudowanymi/zmodernizowanym(ymi) przez nią w przyszłości budynkiem/budynkami, budowlami lub ich częściami będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, a tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT. W świetle bowiem art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

W sytuacji, gdyby Gmina poniosła na modernizację budynku/budynków, budowli lub ich części położonych na Nieruchomości nakłady w wysokości mniejszej niż 30% ich wartości początkowej, to również ich dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, z uwagi na brak wykorzystania dotychczas Nieruchomości do jakiejkolwiek działalności Gminy, w tym również działalności podlegającej opodatkowaniu.

Opcja 3

Zdaniem Gminy, w sytuacji gdy sprzedaż działek wraz z naniesionymi na nie budynkami, budowlami lub ich częściami będzie dokonywana w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania do użytkowania, czynność ta nie będzie również korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT.

Powyższy przepis przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak już zostało wskazane powyżej, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością będzie wydzierżawienie Infrastruktury nieruchomościowej na rzecz podmiotu/podmiotów trzecich lub wykorzystywanie jej przez Gminę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. W tym kontekście, Gmina pragnie podkreślić, iż zgodnie z przeważającą obecnie praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, popartych orzecznictwem TSUE, dochodzi do pierwszego zasiedlenia nieruchomości w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności. W szczególności warto zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w polskiej sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, w którym Trybunał stwierdził, iż ,kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

W takiej sytuacji, zdaniem Gminy, zastosowanie znajdzie wyłączenie zwolnienia z VAT określone w art. 43 ust. 10 lit. b ustawy o VAT. W związku z tym, przedmiotowa sprzedaż stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie korzystające ze zwolnienia z VAT.

Opcja 4

W przypadku sprzedaży Infrastruktury nieruchomościowej (zabudowanych działek wchodzących w skład Nieruchomości), który byłby dokonywany po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia rozumianego jako dzierżawa Infrastruktury nieruchomościowej (zabudowanych działek wchodzących w skład Nieruchomości) czy też wykorzystania jej/ich przez Gminę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności, Gmina mogłaby zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki, tj. nabywca/nabywcy będzie/będą zarejestrowany/i jako podatnik/cy VAT czynny/i oraz dokonujący dostawy i nabywca złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP2/443-150/12-4/IR, „W związku z powyższym należy stwierdzić, że dostawa (aport) przedmiotowych budynków, budowli lub ich części będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wnika z okoliczności sprawy oraz jak wskazał Wnioskodawca nie doszło do wydania ww. budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego dostawa przedmiotowych składników majątkowych nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”. (interpretacja ta dotyczyła podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, gdyż dostawa następowała w formie aportu – przypis Gminy).

W świetle powyższego, w przypadku dostawy Infrastruktury nieruchomościowej po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Opcja 5

Ponadto, planowana sprzedaż nie będzie również podlegała zwolnieniu z VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ze względu na ww. wydatki na ulepszenie, które Gmina ma zamiar ponieść, a w odniesieniu do których w ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia VAT (szerzej na ten temat w uzasadnieniu do pytania nr 3 niniejszego wniosku).

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Gmina pragnie podkreślić, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT również nie będzie miało zastosowania. W związku z budową Infrastruktury nieruchomościowej, Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zamiar dokonania czynności opodatkowanych VAT, których ma ona być przedmiotem po zakończeniu Inwestycji.

Tym samym, w związku z prawem Gminy do pełnego odliczenia VAT odnośnie Infrastruktury nieruchomościowej, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, tj. brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Infrastruktury nieruchomościowej, która warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisu. W związku z brakiem jej wypełnienia, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie w tej sytuacji istotne ewentualne spełnienie, drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury nieruchomościowej).

Reasumując, Gmina będzie podatnikiem VAT z tytułu dokonywania na rzecz podmiotów trzecich sprzedaży działek znajdujących się na Nieruchomości po zakończeniu realizacji Inwestycji i jednocześnie czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia od VAT.

Ad 3. Odliczenie kwot VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę nieruchomościową

1.  Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Z przytoczonej powyżej regulacji wynika jednakże, iż odliczenie to przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Ustawa o VAT wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

1.  Związek wydatków na Infrastrukturę nieruchomościową z czynnościami opodatkowanymi VAT

Gmina stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym zdarzeniu przyszłym będzie istniał bezsporny związek wydatków na Infrastrukturę nieruchomościową, które zostały lub zostaną przez Gminę poniesione w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT w postaci planowanej umowy najmu powierzchni budynków, budowli lub ich części/dzierżawy działek zlokalizowanych na Nieruchomości albo sprzedaży działek inwestycyjnych i ewentualnych naniesieniach na tych działkach zlokalizowanych na Nieruchomości. Będące przedmiotem niniejszego wniosku rodzaje wydatków są ściśle związane z realizacją Inwestycji i mają na celu utworzenie terenów inwestycyjnych na zlokalizowanych w jego obrębie Nieruchomości, a tym samym wpływają na możliwości Gminy w zakresie poszukiwania najemców ww. powierzchni/dzierżawców działek zlokalizowanych na Nieruchomości lub potencjalnych nabywców działek wchodzących w skład Nieruchomości.

Zdaniem Gminy, należy uznać, iż poniesione przez nią, jak i planowane do poniesienia w przyszłości, wydatki na Infrastrukturę nieruchomościową są/będą związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, tj. z planowanym najmem/dzierżawą albo ewentualną sprzedażą poszczególnych działek i ewentualnych zlokalizowanych na nich naniesieniach wchodzących w skład Nieruchomości.

Jako że planowany najem powierzchni budynków, budowli lub ich części zlokalizowanych na Nieruchomości lub dzierżawa działek inwestycyjnych wchodzących w skład Nieruchomości albo ewentualna sprzedaż poszczególnych działek i ewentualnych na nich naniesień zlokalizowanych na Nieruchomości zostanie opodatkowana VAT, zdaniem Gminy, należy uznać, iż w tym przypadku istnieje związek pomiędzy wskazanymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatkami na Infrastrukturę nieruchomościową a czynnościami opodatkowanymi – najmem/dzierżawą lub ewentualną sprzedażą poszczególnych działek w obrębie Nieruchomości.

1.  Nakłady poniesione przez Gminę jako element cenotwórczy opodatkowanych VAT transakcji

Dodatkowo Gmina wskazuje, że w praktyce gospodarczej uzbrojenie terenów odgrywa kluczową rolę przy najmie/dzierżawie/sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Gminy świadczy o tym m.in. fakt, iż czynnik ten jest uwzględniany przy wycenie wartości gruntów o charakterze inwestycyjnym. Skoro przy ustalaniu wartości gruntów uwzględniany jest stopień uzbrojenia terenu, nie sposób zaprzeczyć istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy realizacją Infrastruktury nieruchomościowej w ramach Inwestycji, a planowaną działalnością Gminy w formie najmu powierzchni budynków, budowli lub ich części zlokalizowanych na Nieruchomości/dzierżawy lub ewentualnej sprzedaży poszczególnych działek (i ewentualnych położonych na nich naniesieniach) zlokalizowanych na Nieruchomości.

Gmina zwraca w tym miejscu uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. TSUE wskazał w nim, że „(\`(...)\`) aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia”. W świetle powyższego należy podkreślić, że poniesione/ponoszone przez Gminę nakłady na Infrastrukturę nieruchomościową w oczywisty sposób stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez Gminę towarów i świadczonych usług.

Podsumowując, w ocenie Gminy, w związku z planowanym wykorzystaniem poszczególnych elementów Infrastruktury nieruchomościowej bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnych usług najmu/dzierżawy lub dostawy towarów opodatkowanej VAT przysługuje/będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT.

Ad. 4 Termin realizacji prawa Gminy do odliczenia kwot VAT naliczonego od Inwestycji w zakresie Infrastruktury nieruchomościowej

Jak wykazano wyżej, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję w zakresie Infrastruktury nieruchomościowej na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma/będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie VAT zawartego w fakturach związanych z Inwestycją w okresach, w których powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych usług, nie wcześniej niż w rozliczeniach za okresy, w których otrzymano odpowiednie faktury – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazane powyżej okresy, wówczas może/będzie mogła obniżyć kwotę VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w deklaracji VAT za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji w zakresie Infrastruktury nieruchomościowej, z uwagi na brak dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT co do zasady za te okresy przeszłe, w których otrzymała odpowiednie faktury VAT.

W większości wydatki na Inwestycję w zakresie Infrastruktury nieruchomościowej są i będą związane z nabyciem przez Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury. Z kolei w przypadku nabycia usług/towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji projektowej, zakup energii, itp.) Gmina zrealizuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy powstanie obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację Inwestycji w zakresie Infrastruktury nieruchomościowej Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego już w trakcie realizacji Inwestycji – w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzyma fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu planowanego świadczenia usług najmu lub dzierżawy oraz opodatkowania podatkiem VAT i niekorzystania ze zwolnienia ww. najmu/dzierżawy,

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu planowanej sprzedaży działek inwestycyjnych oraz ewentualnie zmodernizowanych/naniesionych budynków, budowli lub ich części oraz opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na Infrastrukturę nieruchomościową,

*   sposobu dokonania odliczenia podatku VAT od wydatków na Infrastrukturę nieruchomościową,

**–jest prawidłowe,**

*   niekorzystania ze zwolnienia od podatku VAT planowanej sprzedaży działek inwestycyjnych oraz ewentualnie zmodernizowanych/naniesionych budynków, budowli lub ich części

**–jest nieprawidłowe.**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w dacie wydania postanowienia o pozostawienia o odmowie wszczęcia postepowania, tj. 30 kwietnia 2018 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 592/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Ad. 1

Odnosząc się do zakresu pytania nr 1 wniosku należy wskazać, że jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z kolei na podstawie art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższego wynika, że odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego/wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy (nieruchomości) do używania, jest świadczenie dzierżawcy/najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Tym samym czynność dzierżawy/najmu stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem najmu/dzierżawy nie jest w całości działka nr 3, ale lokale w posadowionym na tej działce budynku administracyjno-biurowo-usługowym są przedmiotem najmu (wynajmowana powierzchnia zależy od aktualnego popytu). W Budynku tym znajduje się również serwerownia, w której Gmina dzierżawi/zamierza dzierżawić szafy na serwery na rzecz zewnętrznych podmiotów. Gmina również dzierżawi/zamierza dzierżawić serwery na rzecz innych podmiotów. W Budynku tym nie będzie znajdować się żadna jednostka organizacyjna Gminy ani też mienie wykorzystywane dla potrzeb własnych Gminy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że usługi najmu/dzierżawy opisane we wniosku są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy nie przewidują dla świadczonych przez Gminę usług zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego, świadczenie odpłatnych usług najmu/dzierżawy stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Z kolei przechodząc do kwestii uznania Wnioskodawcy za podatnika oraz opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży działek inwestycyjnych oraz ewentualnie zmodernizowanych/naniesionych budynków, budowli lub ich części należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że planowana sprzedaż nieruchomości, objętych zakresem zadanego pytania, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – dla dostawy gruntu niezabudowanego lub art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy – dla gruntu zabudowanego należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane).

Odnosząc się do planowanej sprzedaży działki nr 3 należy wskazać, że działce tej znajduje się budynek administracyjno-biurowo-usługowy, parking oraz drogi dojazdowe, a także media liniowe w postaci sieci elektroenergetycznej (przebiegającej na ziemią), sieci telekomunikacyjnej - światłowód (przebiegającej pod ziemią), sieci gazowej (przebiegającej pod ziemią) oraz pozostałego uzbrojenia, które zgodnie z Prawem budowlanym stanowią budowle. Wszelkie budowle znajdujące się na/w przedmiotowej działce gruntu, z wyłączeniem infrastruktury gazowej, stanowią własność Gminy. Natomiast infrastruktura gazowa jest przedmiotem dzierżawy przez Gminę i stanowi własność operatora, tj. przedsiębiorstwa przesyłowego. Przedmiotowa infrastruktura gazowa nie będzie przedmiotem ewentualnej transakcji sprzedaży. Przed ewentualną sprzedażą działki o nr 3, nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na budowle znajdujące się na/w przedmiotowej działce niebędące własnością Gminy, tj. infrastrukturę gazową, z właścicielem tychże budowli.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży budynku administracyjno-biurowo-usługowego posadowionego na działce nr 3 nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Bowiem – jak wynika z wniosku – w stosunku do przedmiotowego budynku posadowionego na ww. działce doszło do pierwszego zasiedlenia po ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej ww. budynku, a ponadto ewentualna sprzedaż nie nastąpi w przeciągu dwóch lat od pierwszego zajęcia Budynku po jego modernizacji i rozbudowie, lecz w okresie późniejszym. W związku z powyższym, dla dostawy ww. budynku zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnośnie parkingu oraz dróg dojazdowych, a także sieci elektroenergetycznej (przebiegającej na ziemią), sieci telekomunikacyjnej – światłowód (przebiegającej pod ziemią) oraz pozostałego uzbrojenia, które zgodnie z Prawem budowlanym stanowią budowle należy stwierdzić, że planowana dostawa ww. budowli również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy w stosunku do ww. budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a ponadto od momentu pierwszego zasiedlenia ww. budowli znajdujących się na ww. działce upłynie, do dnia ewentualnej sprzedaży, okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym ewentualna sprzedaż budynku administracyjno-biurowo-usługowego oraz ww. budowli, znajdujących się na działce nr 3, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, po spełnieniu określonych warunków.

Jednocześnie należy wskazać, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Przy czym – jak wskazał Wnioskodawca – w przypadku wyboru opcji sprzedaży ww. nieruchomości (po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia), Gmina oświadcza, że zrezygnuje ze zwolnienia z opodatkowania, korzystając z opcji dobrowolnego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Zatem sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki nr 3 wraz z budynkiem administracyjno-biurowo-usługowym oraz ww. budowlami będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT, o ile będą spełnione wszystkie wymogi, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Z kolei w przypadku infrastruktury gazowej, znajdującej się na działce nr 3, stanowiącej własność operatora, tj. przedsiębiorstwa przesyłowego należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej, gazowej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne, gazowe oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

W świetle przepisów ww. ustawy Kodeks cywilny należy stwierdzić, że budynek/budowla co do zasady stanowi część składową gruntu.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym).

Wobec powyższego wskazać należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Wnioskodawcę gruntu nr 3, na której znajduje się m.in. infrastruktura gazowa niebędąca jego własnością. Z perspektywy ekonomicznej to nie Wnioskodawca znajduje się w faktycznym posiadaniu ww. naniesienia w postaci infrastruktury gazowej. Tym samym należy stwierdzić, że skoro znajdująca się na ww. działce infrastruktura gazowa nie jest własnością gminy, to nie sposób przyjąć, że będzie dokonana dostawa gruntu wraz z ww. infrastrukturą. A zatem – jak wskazał Wnioskodawca – w przypadku dostawy działki nr 3, przedmiotowa infrastruktura gazowa nie będzie przedmiotem ewentualnej transakcji sprzedaży.

Odnośnie natomiast ewentualnej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek nr 2 oraz 7 należy wskazać, że na działkach tych znajdują się sieci elektroenergetyczne oraz sieci telekomunikacyjne (światłowód), będące budowlami w świetle ustawy Prawo budowlane i stanowią własność Gminy. Okoliczności sprawy wskazują, że w stosunku do sieci elektroenergetycznej oraz telekomunikacyjnej, stanowiącej własność Gminy, nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia ww. budowli upłynie, do dnia ewentualnej sprzedaży, okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie ww. budowli (w tym ulepszeń w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej poszczególnych budowli).

W związku z powyższym planowana sprzedaż ww. budowli, znajdujących się na działkach nr 2 oraz 7, będących – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – terenem zabudowanym, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, po spełnieniu określonych warunków.

Jednocześnie należy wskazać, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są ww. budowle, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Przy czym – jak wskazał Wnioskodawca – w przypadku wyboru opcji sprzedaży ww. nieruchomości (po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia), Gmina oświadcza, że zrezygnuje ze zwolnienia z opodatkowania, korzystając z opcji dobrowolnego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Zatem sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działek nr 2 oraz 7 wraz posadowionymi ww. budowlami będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT, o ile będą spełnione wszystkie wymogi, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku w części dotyczącego uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu planowanej sprzedaży działek inwestycyjnych oraz ewentualnie zmodernizowanych/naniesionych budynków, budowli lub ich części oraz opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w części dotyczącej niekorzystania ze zwolnienia ww. czynności należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca nie uwzględnił wszystkich okoliczności opisu sprawy mających wpływ na kwestię zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości oraz przedstawił we własnym stanowisku opcje zwolnienia od podatku VAT niemające zastosowania w niniejszej sprawie.

Ad. 3 i 4

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina przystąpiła do realizacji Inwestycji, o której mowa we wniosku, z zamiarem jej wykorzystania do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy albo sprzedaży w całości lub w części.

Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji świadczenie odpłatnych usług najmu/dzierżawy przedmiotowej nieruchomości stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast w przypadku ewentualnej sprzedaży działek nr 3, nr 2 i nr 7, dostawa ww. działek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Przy czym Wnioskodawca oświadczył, że zrezygnuje ze zwolnienia z opodatkowania, korzystając z opcji dobrowolnego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z Infrastrukturą nieruchomościową, w ramach której zostaną zrealizowane następujące prace:

1.  modernizacja komina przemysłowego;
2.  rozbiórka obiektów poprzemysłowych i uporządkowanie terenu; oraz
3.  rozbudowa i modernizacja budynku/budynków.

Przy czym prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna nastąpić w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz Gmina otrzyma faktury dokumentujące te transakcje, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji, gdy Gmina nie dokona odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 tej ustawy oraz w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, może – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 i 4 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym ,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postepowania z 30 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.164.2018.1.JSZ, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 592/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/19.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.