Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-988/12-3/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-10
Teza: Czy przy obecnej strukturze własnościowej Wnioskodawcy, wypłacone wynagrodzenie Prezesa Zarządu będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu, jeżeli przy jego ustalaniu nie będzie zachowana forma aktu notarialnego?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; koszt-koszty uzyskania przychodów; wynagrodzenia; wypłata; zarząd-prezes zarządu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.10.2012 r. (data wpływu 08.10.2012r.) oraz w piśmie z dnia 08.10.2012r. (data nadania 10.10.2012r., data wpływu 11.10.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.10.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. została powołana Aktem Notarialnym z dnia 24 września 2010 roku. Zgodnie z Umową Spółki kapitał zakładowy wynosił 5.000 złotych. Udziały zostały objęte przez dwie osoby fizyczne, każda z nich została właścicielem 50% udziałów. Udziałowcy zostali powołani do pierwszego Zarządu, Pan A. G. na stanowisko Prezesa Zarządu oraz Pani B. S. na stanowisko Członka Zarządu. W Spółce nie została powołana Rada Nadzorcza. Zarząd powołuje Zgromadzenie Wspólników.

Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników podjęło 1 października 2010 roku Uchwałę przyznającą Prezesowi Zarządu wynagrodzenie w wysokości 10.000,00 złotych miesięcznie począwszy od października 2010 roku.

Dnia 22 września 2011 roku Pani B. S. sprzedała swoje udziały:

*   dwadzieścia cztery udziały o wartości nominalnej po 100,00 złotych Panu A. G. - jeden udział o wartości nominalnej 100,00 złotych Spółce „X” z o.o., w której właścicielem 100% udziałów jest Pan A. G.

Struktura własnościowa w przypadku Wnioskodawcy wygląda obecnie następująco:

*   A. G. - 49 udziałów (48%)
*   Spółka „X” z o.o. - 1 udział (2%).

Dnia 22 września 2011 Pani B. S. złożyła rezygnację z bycia członkiem zarządu. Aktualnie Zarząd w spółce jest jednoosobowy, w osobie Prezesa i jednocześnie udziałowca. Prezes pełni swoją funkcję na podstawie powołania.

Chociaż formalnie Wnioskodawca ma dwóch udziałowców, w związku z tym, że jedynym udziałowcem Spółki „X” z o.o. jest p. G., pojawiła się wątpliwość u Wnioskodawcy, jak traktować taką sytuację w świetle art. 210 Kodeksu Spółek Handlowych.

Pan G. jest w Spółce „X” również Prezesem Zarządu uprawnionym do jednoosobowej reprezentacji. Zarząd Spółki „X” jest aktualnie dwuosobowy. Zgodnie z umową Spółki „X” do reprezentacji uprawniony jest Prezes Zarządu jednoosobowo albo dwóch członków zarządu działających łącznie.

Obecnie Wnioskodawca chciałby zmienić wynagrodzenie Prezesa. Ponieważ jedynie ważna czynność prawna może stanowić podstawę prawną uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów, Spółka stanęła przed problemem, jaka powinna być zastosowana forma ustalenia wynagrodzenia Prezesa Zarządu. Zgodnie z art. 210 Kodeksu spółek handlowych, w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W przypadku gdy w spółce występuje jeden wspólnik, który jest zarazem jedynym członkiem zarządu, czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy obecnej strukturze własnościowej Wnioskodawcy, wypłacone wynagrodzenie Prezesa Zarządu będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu, jeżeli przy jego ustalaniu nie będzie zachowana forma aktu notarialnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu wynagrodzenia Prezesa Zarządu, powinna zostać zachowana forma aktu notarialnego. W przeciwnym wypadku ustalenie wynagrodzenia nie będzie czynnością prawnie skuteczną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. l6 ust. 1. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, Zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje. Nie występuje tutaj świadczenie jednostronne, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym, bowiem wynagrodzenie jest świadczeniem spółki dla udziałowca, któremu odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki w postaci pracy.

Oby jednak wynagrodzenie nie było uznane za świadczenie jednostronne, jego wypłata musi być dokonana na podstawie ustalenia, które będzie czynnością prawnie skuteczną. Mimo tego, że poza większościowym udziałowcem, właścicielem jednego udziału jest Spółka „X” z o.o., to pośrednio, ze względu na fakt, że osoba fizyczna posiadająca 49 udziałów Wnioskodawcy jest jednocześnie jedynym właścicielem Spółki „X”, Wnioskodawca uznaje, że faktycznie w Jej przypadku właściciel jest jeden. W tej sytuacji, należy stosować przepis art. 210 par. 2 Kodeksu Spółek Handlowych, mówiący o tym, że w przypadku, gdy jedyny wspólnik jest jednocześnie jedynym członkiem zarządu, to każda czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego.

Wypłacone wynagrodzenie Prezesa Zarządu u Wnioskodawcy będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli zostanie ustalone z zachowaniem formy aktu notarialnego

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W spółce prawa handlowego zarząd, który jest organem wykonawczym – zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje. Członek Zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą zgromadzenia wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 201 § 4 ww. ustawy). Wybór, w jakiej formie prawnej członek Zarządu wykonuje czynności wykonawczo – zarządzające, przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiły Spółce. Powołaniu na członka może towarzyszyć nawiązanie zobowiązaniowego stosunku prawnego (np. stosunku pracy, umowy o zarządzanie czy umowy o świadczenie usług).

Wskazać przy tym należy, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych wymagają szczególnej formy reprezentacji spółki, przy zawieraniu umów pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu, niezależnie od tego, czy osoba zasiadająca w zarządzie jest jednocześnie wspólnikiem tej spółki, czy też nie posiada udziałów w tej spółce.

Przepis art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych nakazuje bowiem, aby w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółka reprezentowana była przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników. Jednocześnie, zgodnie z § 2 tego artykułu, w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, przepisu § 1 nie stosuje się. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego.

Z opisu przedmiotowej sprawy wynika, iż Zarząd Wnioskodawcy jest jednoosobowy, w osobie Prezesa i jednocześnie udziałowca. Prezes Spółki jest również jedynym udziałowcem Spółki „X” z o.o., która posiada jeden udział w strukturze własnościowej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ponosi więc wydatki (wynagrodzenie Prezesa Zarządu), które – z uwagi na fakt, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu wynagrodzenia należnego jedynemu członkowi zarządu będącemu jedynym udziałowcem Spółki (w związku z zawarciem umowy o pracę) – należy rozpatrywać na tle przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konieczne jest też właściwe udokumentowanie wydatku. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W art. 16 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca zawarł enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi:

*   wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego, (art. 16 ust. 1 pkt 38 tej ustawy),

*   wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy),

*   niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z analizy powyższych przepisów wynika, że ustawodawca nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na wynagrodzenie członka zarządu (będącego jednocześnie udziałowcem Spółki) za świadczoną przez niego pracę w ramach stosunku pracy. Wynagrodzenie z tego tytułu nie stanowi także jednostronnego świadczenia Spółki, gdyż jest ono ekwiwalentem za pracę na rzecz Spółki.

Reasumując, należy więc stwierdzić, iż w spółkach prawa handlowego wydatki (wynikające z prawnie skutecznie zawartej umowy) ponoszone na rzecz członka zarządu będącego pracownikiem mogą stanowić – co do zasady – koszty uzyskania przychodów podatnika.

Jednakże, w niektórych indywidualnych przypadkach występują sytuacje uzasadniające nieuznawanie tego rodzaju wydatków za koszty uzyskania przychodów lub nieuznawanie ich w pełnej wysokości. Takie sytuacje występują m.in. w przypadkach, gdy takie wynagrodzenia w szczególności:

*   są ustalone w wysokości uzasadniającej zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   stanowi formę ukrytej wypłaty dywidendy (np. w przypadkach kiedy wysokość takich wynagrodzeń „dopasowywana" jest do wysokości dochodów Spółki) lub stanowi próbę obejścia przepisów ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, iż jedynie ważna czynność prawna może stanowić podstawę prawną uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu. Co więcej, mocą art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.).

Należy jednocześnie podkreślić, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym –uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej / danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Reasumując, w przypadku, gdy umowa o pracę, zawarta pomiędzy Spółką a Jej Prezesem Zarządu, który jest jednocześnie Jej udziałowcem jak również jedynym udziałowcem Spółki „X” z o.o., która posiada jeden udział w strukturze własnościowej Wnioskodawcy, zostanie ustalona z zachowaniem formy aktu notarialnego, wówczas wydatki na wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę Prezesa Zarządu będą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.