Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.226.2022.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-24
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy lokali mieszkalnych i udziału w Garażu.
Słowa kluczowe: garaż; lokal-lokal mieszkalny; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości/braku możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy lokali mieszkalnych i udziału w Garażu. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

### Spółka (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), zamierza stać się stroną umowy przedwstępnej zawartej 4 listopada 2021 r. pomiędzy zbywcą - właścicielem i użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a przyszłym nabywcą („Umowa Przedwstępna”), strony zobowiązały się do zbycia na rzecz nabywcy (dalej łącznie jako „Przedmiot Umowy”):

### a. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na tej nieruchomości budynkiem usługowo-biurowym,

### b. Garażu nr 1 jako nieruchomości lokalowej oraz,

### c. udziału w Garażu nr 2 jako nieruchomości lokalowej.

### Przedmiot Umowy został szczegółowo opisany w § 1 umowy przedwstępnej. Wnioskodawca zamierza nabyć prawa i obowiązki wynikające z już zawartej Umowy Przedwstępnej i przez to stać się jej stroną jako nabywca Przedmiotu Umowy, co stanowić ma w ocenie Spółki odpłatne świadczenie usług i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a przy tym zostanie rozpoznane w księgach rachunkowych jako koszt Spółki. Okoliczność ta jednak ma charakter poboczny. Spółka, której zbywca udzielił prawa do dysponowania Przedmiotem Umowy na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy Prawo budowlane, wystąpił z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę obejmującego rozbudowę i przebudowę części Przedmiotu Umowy, tj. znajdującego się na nieruchomości gruntowej budynku („Budynek”) i zmiany jego przeznaczenia z funkcji usługowej na funkcję mieszkaniową w taki sposób, że z Budynku pozostanie praktycznie tylko jego szkielet. W wyniku przeprowadzenia inwestycji powstaną nowe instalacje, nowe ścianki działowe, nowe tynki, nowe drzwi, nowe windy oraz nowe wykończenie klatek schodowych. Zmianie ulegnie układ komunikacyjny, poziomy, dach. Fragmenty ścian zewnętrznych pozostaną bez zmian. Po przeprowadzeniu prac budowlanych kubatura Budynku ma się zwiększyć z 28.900,00 m3 do około 30.129,00 m3. Budynek obecnie składa się z siedmiu kondygnacji nadziemnych oraz jednej kondygnacji podziemnej. Kondygnację „1” oraz „-1” stanowi lokal niemieszkalny - garaż będący odrębną nieruchomością oraz lokale usługowe. Kondygnacja „1” oraz „-1” nie będą podlegały rozbudowie. Kondygnacje „+2” do „+7” podlegać będą rozbudowie oraz zmianie sposobu użytkowania na budynek mieszkalny wielorodzinny. Na kondygnacjach „+2” do „+7” powstać ma w wyniku rozbudowy 84 wydzielonych lokali mieszkalnych (dalej łącznie zwane „Lokalami Mieszkalnymi”, a każdy z osobna „Lokalem Mieszkalnym”). Przedmiot Umowy (w tym Budynek) zlokalizowany jest w (\`(...)\`), na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Inwestycja w postaci istniejącego Budynku oraz garażu podziemnego (dalej: „Garaż”) została zrealizowana w oparciu o decyzję zatwierdzającą zamienny projekt budowlany tego Budynku. Rozpoczęcie użytkowania Budynku jako budynku usługowego (bez funkcji mieszkalnej), nastąpiło w oparciu o decyzję. Po 2004 r. Budynek nie został ulepszony, a nawet jeżeli Budynek podlegał ulepszeniu to wydatki poniesione na to ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej. Mając na uwadze przedstawiony zakres rozbudowy stwierdzić można, że Lokale Mieszkalne powstaną de facto „od zera”. Z chwilą oddania do użytkowania Budynku po jego rozbudowie prawo użytkowania wieczystego przekształci się we własność z mocy prawa. Lokale Mieszkalne będą miały powierzchnię nie większą niż 150 m2. Po wytworzeniu Lokali Mieszkalnych Spółka zamierza sprzedawać:

### 1\. Lokale Mieszkalne wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości obejmującej działkę ewidencyjną nr 1 oraz udziałem w częściach wspólnych budynku,

### 2\. udział w Garażu wraz z udziałem we współwłasności działki gruntu oraz udziałem w częściach wspólnych nieruchomości garażowej.

### Spółka nie zamierza kwalifikować Lokali Mieszkalnych jako środek trwały, a jako towar handlowy. Innymi słowy Spółka nie zamierza wprowadzić Lokali Mieszkalnych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

### Pytania

### 1\. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego do sprzedaży (dostawy) lokali mieszkalnych powstałych w wyniku rozbudowy budynku i zmiany jego przeznaczenia zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej także jako „Ustawa o VAT”.)?

2\. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 do opisanego zdarzenia przyszłego obejmującego sprzedaż Lokali mieszkalnych powstałych w wyniku rozbudowy Budynku i zmiany jego przeznaczenia zastosowanie znajdzie opodatkowanie sprzedaży (dostawy) podatkiem VAT w stawce 8%?

### 3\. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego do sprzedaży (dostawy) udziałów w garażu zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Spółki do sprzedaży (dostawy) Lokali Mieszkalnych powstałych w wyniku rozbudowy Budynku i zmiany jego przeznaczenia nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 2

Sprzedaż udziału w Garażu wraz z udziałem we własności nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT. W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Co ważne, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustawodawca wyjaśnił również, że przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (tak art. 2 pkt 14a Ustawy o VAT).

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Ma to również znaczenie w przypadku, gdy dochodzi do ulepszenia budynku. Zgodnie z wyrokiem NSA w Warszawie z 23 listopada 2017 r. (I FSK 312/16), dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do „ulepszenia” o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b oraz art. 43 ust. 10a lit. b u.p.t.u. - co ma bezpośredni wpływ na sposób liczenia pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 43 ust. 7a u.p.t.u. - w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Już te argumenty, bez odwoływania się do dalszej interpretacji, skłaniają do uznania, że w niniejszej sprawie Spółka stanie się podmiotem, który nie będzie korzystał z opisanego zwolnienia z uwagi na okoliczność tego rodzaju, że to Spółka będzie umożliwiała dokonanie „pierwszego zasiedlenia” nowo powstałych Lokali Mieszkalnych. Spółka bowiem dokonana „wybudowania” Budynku, skoro każda rozbudowa stanowi budowę w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane. Tym bardziej możliwym jest twierdzenie o tym, że Spółka dokona „pierwszego zasiedlenia”, skoro wraz z rozbudową nastąpi zmiana sposobu użytkowania Budynku z funkcji usługowej na funkcję mieszkalną.

Mieszkania, tj. 84 samodzielne Lokale Mieszkalne, mają zostać wybudowane w obrębie dotychczasowego „szkieletu” Budynku i ich wybudowanie nie ma związku z obecnie istniejącym układem architektonicznym budowli. Sprzedaż (dostawa) Lokali Mieszkalnych ma następować na podstawie umów ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokali tak, jak ma to miejsce w przypadku inwestycji deweloperskich na terenach dotychczas niezabudowanych. Lokale Mieszkalne będą stanowiły odrębne w sensie prawnym nieruchomości, których wybudowanie i zasiedlenie dopiero nastąpi. Kwestia oddania do użytkowania Budynku nie ma zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro Budynek nie stanowi przedmiotu dostawy. Przedmiotem dostawy będzie pojedynczy Lokal Mieszkalny, a konkretniej - prawo odrębnej własności nieruchomości lokalowej, która to nieruchomość do dnia dostawy nie istniała ani w sensie prawnym, ani w sensie faktycznym. Lokale Mieszkalne powstaną dopiero po ich wybudowaniu (w ramach szkieletu Budynku) i ustanowieniu odrębnej własności tych lokali, dopiero w tymże dniu Lokale Mieszkalne powstaną. Jako nowy przedmiot prawa własności, nieruchomość lokalowa może być dopiero faktycznie zasiedlona po raz pierwszy. Tak wyodrębnione lokale należy traktować jako nowe nieruchomości w sensie prawnym, a w związku z tym nie można uznać, że ich dostawa będzie zwolniona od VAT w związku z wcześniejszym pierwszym zasiedleniem Budynku w 2004 r. (tak uznał WSA w Szczecinie z 8 października 2013 r., I SA/SZ 474/13 oraz WSA w Gdańsku w wyroku z 16 grudnia 2015 r., I SA/Gd 1353/15).

Podsumowując, sprzedaż (dostawa) Lokali Mieszkalnych nie będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zaś Spółka przez to będzie uwzględniać w cenie podatek VAT według obowiązującej stawki. Skoro tak, to Spółka w związku z przebudową Budynku i zmianą jego przeznaczenia (który obecnie ma charakter niemieszkalny, biurowo-usługowy), w budynek mieszkalny oraz w związku z wytworzeniem nowo wyodrębnionych Lokali Mieszkalnych działa w charakterze podatnika podatku VAT, a Lokale wytworzone z przeznaczeniem do sprzedaży stanowić będą towar handlowy, a w związku z czym z tytułu rozbudowy Budynku i wytworzenia Lokali Mieszkalnych Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z pracami budowlanymi. Innymi słowy spełniony zostanie warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku jednak, w którym powyższa argumentacja okaże się niezasadna, Spółka podnosi, jak następuje: Jeśli założyć, że decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku, która została wydana w 2004 r. jest wyznacznikiem pierwszego zasiedlenia, to nie ulega wątpliwości, że dla Budynku upłynął już dwuletni okres, o którym mowa w przywołanej powyżej normie. W rezultacie w przypadku, gdyby przedmiotem sprzedaży był Budynek, sprzedaż (dostawa) Budynku korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT. Jak była o tym wyżej mowa z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia wówczas, gdy budynek, budowla lub ich części oddane zostały do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęto ich użytkowania na potrzeby własne po ich wybudowaniu lub ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W przedmiotowej sprawie staje się istotne wyjaśnienie na tym etapie znaczenia pojęcia „ulepszenia”. Organy podatkowe twierdzą bowiem, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b Ustawy o VAT jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W myśl art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT „Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji”. Ulepszeniem środka trwałego w rozumieniu Ustawy o CIT- jest zatem:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego. Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie Ustawy o CIT „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W efekcie organy podatkowe przyjmują, że nieruchomość (np. lokal), która nie będzie stanowić u podatnika środka trwałego, nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych. Gdyby prawidłowość takiej interpretacji założyć, to w przedmiotowej sprawie Spółka nie będzie dokonywała czynności spełniającej warunki pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT. Czynność rozbudowy Budynku i zmiany jego przeznaczenia, w wyniku której powstaną Lokale Mieszkalne nie spełniałaby bowiem definicji wybudowania czy ulepszenia, o których mowa w przepisie art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT. W efekcie, należałoby uznać, że sprzedaż Lokali Mieszkalnych nie byłaby dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ w stosunku do Budynku doszło już do pierwszego zasiedlenia w 2004 roku. Ponadto, skoro w sprawie - zgodnie z istniejącym stanowiskiem organów podatkowych - nie będziemy mieli do czynienia z środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Spółkę na przebudowę Budynku nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT. W konsekwencji, kierując się stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe należałoby stwierdzić, że sprzedaż Lokali Mieszkalnych będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Z tak jednak prezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, zaś jego nieprawidłowość została już wielokrotnie wskazana w orzecznictwie sądów administracyjnych czy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe założenie, jakie daje się wyprowadzić z formalnych wypowiedzi organów podatkowych, stoi w ocenie Spółki w sprzeczności z Dyrektywą VAT. Zauważyć bowiem należy, że w wyniku przebudowy Budynku powstać mają całkowicie nowe obiekty budowlane w znaczeniu, o jakim mowa w art. 12 Dyrektywy VAT. Przepisy polskiej Ustawy o VAT określające warunki zwolnienia dla dostawy budynków lub ich części są odzwierciedleniem przepisów Dyrektywy VAT.

Zgodnie z przepisem art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT zwalnia się od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT. W przepisie art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT mowa jest natomiast o dostawach przed pierwszym zasiedleniem. Wprowadzone do przepisu art. 12 Dyrektywy VAT pojęcie „pierwszego zasiedlenia” odnosi się zarówno do budynków nowo wybudowanych, jak i do budynków poddanych przebudowie. Z treści zdania drugiego w ustępie 2 art. 12 Dyrektywy VAT wynika wprost, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium budynku przed „pierwszym zasiedleniem” do przebudowy budynków. W art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT chodzi więc wyłącznie o to, żeby zdefiniować przebudowę, ponieważ od jej rozmiaru, zakresu, celu i efektu końcowego zależy, czy budynek poddany takiej przebudowie zyska status nowego obiektu. Tym samym sprzedaż takiego „odnowionego” budynku będzie opodatkowana, ponieważ nastąpi „przed pierwszym zasiedleniem”. Co więcej - jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1058/21 - z Dyrektywy VAT nie wynika, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” dotyczy wyłącznie środków trwałych. Jest w niej natomiast mowa o przebudowie budynku, która została - co do skutków opodatkowania dostawy - zrównana z wybudowaniem budynku.

W rezultacie przyjęcie, że „ulepszenie” dotyczy wyłącznie środków trwałych prowadzi do wadliwego rozszerzenia stosowania tego zwolnienia dla dostawy przebudowanych budynków będących towarami handlowymi, nawet wtedy gdy wartość przebudowy znacznie przekracza 30% wartości budynku. W ocenie Spółki dochodzi do sytuacji, w której warstwa słowna art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT deformuje zakres normowania, jaki wprowadzeniem tego przepisu miał zostać objęty. Ustawodawca krajowy miał dozwolenie na określenie zasad stosowania opisywanego kryterium, ale nie miał dozwolenia na takie sformułowanie przepisów, które uprawnia do rozszerzania zwolnienia w zależności od niepowiązanych przedmiotowo wyznaczników zawartych w innych aktach prawnych. Odesłanie zawarte w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT powinno być interpretowane wyłącznie pod kątem ilościowym (ponad 30% wartości nakładów), nie zaś przedmiotowym (nakłady na środek trwały). W tych okolicznościach konieczne jest przywołanie wybranych tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16, w którym to wyroku TSUE rozpatrywał, czy polskie przepisy Ustawy o VAT w zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT budynków, budowli lub ich części są zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT. Przede wszystkim, jak trafnie zauważył TSUE - Dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy” (teza 51). Chociaż termin ten nie jest jednoznaczny to jednak zdaniem TSUE sugeruje on, że aby można było mówić o „przebudowie” dany budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia (teza 52). W ocenie TSUE: „Pojęcie przebudowy obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. (\`(...)\`) W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.” (teza 54 i 55). W rezultacie, TSUE stwierdził, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku ulepszenia istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie ulepszenia jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie przebudowy zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. W ocenie Spółki Polska nie mogła wprowadzić takiego rozróżnienia budynków dla zastosowania zwolnienia od podatku. Polska mogła jedynie określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, jakim jest przebudowa budynku, niezależnie od tego, czy jest on środkiem trwał, czy towarem handlowym. Państwa członkowskie nie mogą modyfikować zakresu zwolnienia dla dostawy budynków poddanych przebudowie poprzez wprowadzenie warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym pojęcie „ulepszenia” (przebudowy) dotyczy wyłącznie środków trwałych, a nie dotyczy towarów handlowych. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT byłoby niezgodne z treścią art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT. Wykładnia przepisów określających warunki i zakres zwolnienia musi uwzględniać zasadę neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się m.in. temu, aby system zwolnień podatkowych, transponowany do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich. Spółka prezentuje stanowisko, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania, do dostawy Lokali Mieszkalnych.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT „Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4”.

Stosownie natomiast do przepisu art. 41 ust. 12 pkt 1 Ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Co ważne – w myśl art. 41 ust. 12a Ustawy o VAT - przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl zaś art. 41 ust. 12b Ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w art. 41 ust. 12b Ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2 (art. 41 ust. 12c Ustawy o VAT).

Dodatkowo, zgodnie z przepisem art. 146aa ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT: „W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: (\`(...)\`) 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%”.

Mając na uwadze powyższe, przy założeniu, że przedmiotem sprzedaży będą Lokale Mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2 ich dostawa powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 8%.

W kontekście zaś sprzedaży udziału w Garażu wskazać należy, że decyzja o pozwoleniu na użytkowanie obejmuje również Garaż. W rezultacie pierwsze zasiedlenie miało zatem miejsce w 2004 roku. W efekcie względem Garażu upłynął już dwuletni okres. Co więcej, jak wynika z opisu stanu faktycznego Garaż nie będzie podlegać rozbudowie. W efekcie sprzedaż udziału w Garażu korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary (w tym nuieruchomości) w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości,

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Jak również oddanie/użytkowanie budynku bądź jego części po dokonaniu ulepszeń, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku bądź jego cześci.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ww. ustaw podatkowych - jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt: 10a i 2 tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle bądź ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zamierza stać się stroną umowy przedwstępnej zawartej, na podstawie której to umowy strony zobowiązały się do zbycia na rzecz nabywcy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na tej nieruchomości budynkiem usługowo-biurowym, garażu nr 1 jako nieruchomości lokalowej oraz udziału w Garażu nr 2 jako nieruchomości lokalowej. Wnioskodawca zamierza nabyć prawa i obowiązki wynikające z już zawartej Umowy Przedwstępnej i przez to stać się jej stroną jako nabywca Przedmiotu Umowy, co stanowić ma odpłatne świadczenie usług i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Budynek obecnie składa się z siedmiu kondygnacji nadziemnych oraz jednej kondygnacji podziemnej. Kondygnację „1” oraz „-1” stanowi lokal niemieszkalny - garaż będący odrębną nieruchomością oraz lokale usługowe. Kondygnacja „1” oraz „-1” nie będą podlegały rozbudowie. Kondygnacje „+2” do „+7” podlegać będą rozbudowie oraz zmianie sposobu użytkowania na budynek mieszkalny wielorodzinny. Na kondygnacjach „+2” do „+7” powstać ma w wyniku rozbudowy 84 wydzielonych lokali mieszkalnych. Rozpoczęcie użytkowania Budynku jako budynku usługowego (bez funkcji mieszkalnej), nastąpiło 16 lipca 2004 r. Po 2004 r. Budynek nie został ulepszony, a nawet jeżeli Budynek podlegał ulepszeniu to wydatki poniesione na to ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej. Wnioskodawca wskazał, że przedstawiony zakres rozbudowy spowoduje, że Lokale Mieszkalne powstaną „od zera”. Z chwilą oddania do użytkowania Budynku po jego rozbudowie prawo użytkowania wieczystego przekształci się we własność z mocy prawa. Po wytworzeniu Lokali Mieszkalnych Spółka zamierza sprzedawać: Lokale Mieszkalne wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości obejmującej działkę ewidencyjną nr 1 oraz udziałem w częściach wspólnych budynku, udział w Garażu wraz z udziałem we współwłasności działki gruntu oraz udziałem w częściach wspólnych nieruchomości garażowej. Spółka nie zamierza kwalifikować Lokali Mieszkalnych jako środek trwały, a jako towar handlowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się m.in. do ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy Lokali mieszkalnych wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości obejmującej działkę ewidencyjną nr 1 oraz udziałem w częściach wspólnych budynku.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa uznać należy, że sprzedaż Lokali mieszkalnych powstałych w wyniku rozbudowy budynku spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W analizowanym przypadku – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca zamierza nabyć Budynek. Rozpoczęcie użytkowania Budynku jako budynku usługowego, nastąpiło 16 lipca 2004 r. Budynek nie został ulepszony. Wnioskodawca zamierza wyodrębnić w budynku 84 Lokale Mieszkalne i sprzedać je wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości oraz udziałem w częściach wspólnych budynku jako towar handlowy.

W związku z powyższym pomimo dokonania rozbudowy Budynku oraz zmiany sposobu jego użytkowania na budynek mieszkalny wielorodzinny nie można mówić o dokonywaniu w nim ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie stanowi on u Wnioskodawcy środka trwałego. Tym samym skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, to przeprowadzone prace polegające na wyodrębnieniu w Budynku 84 Lokali dla których zmieniono przeznaczenie, nie stanowi ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Tym samym dostawa wyodrębnionych lokali nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, o ile w odniesieniu do Budynku (części Budynku), z którego lokale zostały wydzielone doszło do pierwszego zasiedlenia.

Zatem w przedmiotowej sprawie kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania planowanej przez Wnioskodawcę dostawy Lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi częściami wspólnymi Budynku powstałymi w wyniku rozbudowy i zmiany sposobu użytkowania jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie Budynku i jaki upłynął okres od tego momentu.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w odniesieniu do Budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w roku 2004. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku, a planowaną dostawą nowo wydzielonych w wyniku przebudowy Lokali mieszkalnych, upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Tym samym spełnione zostaną obydwa warunki umożliwiające zwolnienie z podatku od towarów i usług dostawy poszczególnych Lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi częściami wspólnymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę poszczególnych Lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi częściami wspólnymi (traktowanych jak towar handlowy) będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w stosunku do Budynku, w którym te Lokale będą wydzielone doszło już do pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą Lokali nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu, na którym znajduje się Budynek (poszczególne Lokale) również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy Lokali mieszkalnych wraz z udziałem w Garażu, badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest w tych okolicznościach bezzasadne.

Skoro w niniejszej interpretacji zostało uznane, że sprzedaż Lokali mieszkalnych będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku jest bezzasadna, gdyż Wnioskodawca uzależnił odpowiedź na to pytanie od negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1.

W odniesieniu do sprzedaży udziałów w Garażu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ich sprzedaż wraz z udziałem we własności nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z wniosku wynika bowiem, że pierwsze zasiedlenie Garażu miało miejsce w 2004 r. w związku z tym między pierwszym zasiedleniem a dostawą udziału w Garażu upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Kondygnacje „1” oraz „-1” stanowiące Garaż nie będą podlegały rozbudowie, a Garaż stanowi odrębną nieruchomość.

Jak już wyżej wskazano, zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej obiektów.

W związku z powyższym, jeśli przed dokonaniem dostawy przedmiotowej nieruchomości dostawca i nabywca spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, to wówczas transakcja dostawy Lokali Mieszkalnych wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości obejmującej działkę ewidencyjną nr 1 oraz udziałem w częściach wspólnych budynku i udział w Garażu wraz z udziałem we współwłasności działki gruntu oraz udziałem w częściach wspólnych nieruchomości garażowej nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką tego podatku.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Szczecinie z 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 474/13, Gdańsku z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1353/15, Organ wskazuje, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i wiążący charakter mają w tychże sprawach, w których zapadły. Każdy indywidualny opis sprawy wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności, które dopiero w połączeniu ze sobą dają odpowiedź w danej sprawie. Nie zawsze też wystąpienie tych samych zdarzeń u różnych podmiotów doprowadza do takiej samej konkluzji. Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1058/21 jest nieprawomocny.

**Dodatkowe informacje**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).