Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1203/12-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-28
Teza: rozpoznawanie importu usług w przypadku gdy zleceniobiorca będący zagraniczną osobą fizyczną nie spełnia definicji podatnika w świetle przepisów ustawy o podatku VAT
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; import-import usług; osoba-osoby fizyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 26.11.2012 r. (data wpływu 05.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Miasto jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT UE. Miasto wykonuje zadania nałożone na jednostkę ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 3a) działalności w zakresie telekomunikacji, 4) lokalnego transportu zbiorowego, 5) ochrony zdrowia, 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego, 8) edukacji publicznej, 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 11) targowisk i hal targowych, 12) zieleni gminnej i zadrzewień, 13) cmentarzy gminnych, 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej, 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; 18) promocji gminy, 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Miasto zastrzega, iż zadania nałożone na gminę należą do zadań obowiązkowych.

W ramach realizacji zadań nałożonych ustawami na jednostki samorządu terytorialnego, Miasto zawiera umowy cywilnoprawne z podmiotami zewnętrznymi, gdy realizacja zadania tego wymaga. Stronami zawieranych umów są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą jak i osoby fizyczne nie wykonujące działalności gospodarczej. Miasto podpisuje umowy zarówno z podmiotami krajowymi jak i zagranicznymi. Umowy podpisywane są najczęściej w przedmiocie kultury i sztuki, a także ze specjalistami posiadającymi wiedzę ekspercką z niszowych dziedzin.

Przed dokonaniem dalszych rozważań Miasto zastrzega, iż stan faktyczny odnosi się do zdarzeń w wyniku, których zawierane są umowy o świadczenie usług pomiędzy Miastem , a zagranicznymi osobami fizycznymi prowadzącymi i nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

W przedmiotowych umowach zamieszczane są dwa rodzaje zapisów, stanowiące o zakresie odpowiedzialności zleceniobiorcy za wykonywane zadania przed osobami trzecimi. W pierwszym z przypadków wykonawca zapewnia, iż realizacja umowy nie spowoduje naruszenia praw osób trzecich, w szczególności majątkowych lub osobistych praw autorskich i praw pokrewnych, dóbr osobistych oraz ochrony danych osobowych. W przypadku, gdyby doszło do takiego naruszenia wykonawca umowy, zobowiązuje się do zaspokojenia wszelkich roszczeń zgłaszanych przez osoby trzecie oraz do zwolnienia Miasta z obowiązku zaspokojenia tych roszczeń, jak również do zwrotu w pełnej wysokości wraz z odsetkami ustawowymi wszelkich kosztów poniesionych wskutek uchybienia obowiązkom, o których mowa wyżej. W pozostałych umowach brak jest wzmianek, o odpowiedzialności przez zleceniobiorców wobec osób trzecich w ramach zadań wykonywanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Miasto zobowiązane jest do rozpoznawania importu usług w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT w przypadku gdy zleceniobiorca będący zagraniczną osobą fizyczną nie spełnia definicji podatnika w świetle przepisów ustawy o podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Miasto po spełnieniu warunków zawartych w art. 96 i 97 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zyskało status czynnego zarejestrowanego podatnika VAT UE. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Miasto wykonując nałożone zadania, w szczególnych przypadkach korzysta z usług tzw. podmiotów zewnętrznych. Wśród tych podmiotów znajduje się również grupa osób fizycznych niebędących polskimi rezydentami. Korzystając z usług tych podmiotów Miasto jako podatnik podatku VAT, zobowiązane jest zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT rozpoznać import usług. Zgodnie z w/w przepisem podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub siedziby stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W świetle tego przepisu to na Mieście spoczywać będzie obowiązek prawidłowego naliczenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego kwoty podatku VAT wynikającego ze świadczenia tych usług. Przedstawionej zasady nie można jednak traktować jako generalnej, bowiem część z zagranicznych osób fizycznych nie spełnia definicji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a co za tym idzie nie są one podatnikami podatku VAT. Wobec tego nie ma oparcia w polskich przepisach twierdzenie, iż w takich przypadkach ma miejsce importu usług.

Kryterium podziału jakiego należy dokonać w tej grupie podmiotów jest warunek prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż tylko spełnienie ustawowej definicji prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot wskazuje na jego status jako podatnika. Rozstrzygnięcie tej wątpliwości daje podstawę do rozpoznania importu usług w danej sprawie i opodatkowania podatkiem VAT tej czynności, bądź zgodnie z przepisami o VAT pozostawienia tego świadczenia poza zakresem ustawy.

W odniesieniu do wyżej wskazanej myśli przytoczyć należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT zgodnie, z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W korespondencji do tego zapisu ustawodawca zamieścił w ustawie o podatku VAT przepis szczególny zawarty w art. 15 ust. 3 pkt 1 -3, zgodnie, z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności;

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Ustawodawca w tym kontekście odnosi się do zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec tego wskazanym jest także przytoczyć definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.) w brzmieniu: „Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z zacytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku VAT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskować można, iż warunkiem najbardziej miarodajnym i najistotniejszym przy ustalaniu czy osoba fizyczna powinna być uznawaną za prowadzącą działalność gospodarczą czy też wykonującą swoje obowiązki w ramach umowy o pracę, jest kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich w związku z wykonywaną pracą.

W przedmiotowej sprawie kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich została uregulowana w umowach z zagranicznymi osobami fizycznymi, których stroną jest Miasto na dwa sposoby. W części z umów zawarte są zapisy treści: „Wykonawca zapewnia, że przy wykonywaniu dzieła będzie wykorzystywać jedynie materiały, dane i informacje oraz programy komputerowe, które są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa oraz że wykonanie dzieła nie spowoduje naruszenia praw osób trzecich, w szczególności majątkowych lub osobistych praw autorskich i praw pokrewnych, dóbr osobistych oraz ochrony danych osobowych. W przypadku, gdyby doszło do takiego naruszenia Wykonawca zaspokoi wszelkie roszczenia zgłaszane przez osoby trzecie oraz zwolni Zamawiającego z obowiązku zaspokojenia tych roszczeń jak i również zwróci Zamawiającemu w pełnej wysokości wraz z odsetkami ustawowymi wszelkie koszty poniesione przez Zamawiającego wskutek uchybienia tym obowiązkom”. Wskazane zapisy umowne dają prawo do twierdzenia, iż podmiot taki prowadzi działalność gospodarczą. Jednocześnie zauważyć należy, iż na gruncie podatku od towarów i usług spełniona zostaje definicja „podatnika” i rodzi to obowiązek podatkowy w zakresie importu usług.

Pozostałe umowy, w których brak jest klauzuli o odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywanie czynności, traktowane są jak umowy zlecenie lub umowy o dzieło. W związku z powyższym, zdaniem Miasta w przypadkach tych brak jest podstaw do rozpoznawania importu usług, z uwagi na fakt, iż nie wypełnia się ustawowa definicja działalności gospodarczej. Wobec tego nie można traktować podmiotów występujących jako strona w takich umowach jako podatników, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie można zastosować wobec nich przepisów o imporcie usług. Mając powyższe na uwadze, Miasto stoi na stanowisku, iż kwoty wynagrodzenia należne dla tych kontrahentów opodatkować należy jedynie w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Szukając poparcia powyższych tez w przepisach ustawy o podatku VAT sięgnąć należy również do definicji podmiotu, który usługi na rzecz polskiego podatnika, zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z przepisem tym jest to podmiot będący podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jak więc wynika z tego przepisu zagraniczny podmiot, który świadczy usługi na terytorium kraju posiadać powinien siedzibę działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności poza granicami Polski. Uznać nie można natomiast, iż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej posiada miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika z tego wniosek, iż dopóki dany podmiot (osoba fizyczna) nie zostanie uznany za prowadzący działalność gospodarczą, nie można stosować wobec niego przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT.

Ponadto, kwestia opodatkowania podatkiem VAT pracy wykonywanej przez zagraniczne osoby fizyczne stoi w sprzeczności z fundamentalną zasadą gospodarki Unii Europejskiej - konkurencyjnością. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej niejednokrotnie wydając orzeczenia kierował się zasadą konkurencyjności na rynku europejskim. Priorytetem unijnego ustawodawcy, a także TSUE było zawsze kreowanie prawa, które stwarzałoby warunki do istnienia wolnej konkurencji. Natomiast opodatkowanie podatkiem VAT usług świadczonych przez zagraniczne osoby fizyczne w przeciwieństwie do wyłączenia z takiego opodatkowania czynności wykonywanych przez polskich rezydentów byłoby sprzeczne z tą zasadą.

Reasumując, Miasto stoi na stanowisku, iż wobec czynności wykonywanych przez osoby fizyczne niebędące polskimi rezydentami, w przypadku gdy odpowiedzialność za wykonywaną pracę spoczywa na zleceniodawcy, nie rozpoznaje się importu usług (pozostają poza zakresem obowiązywania ustawy o podatku VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Przy czym stosownie do ust. 1a cytowanego artykułu przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Jednocześnie w myśl ust. 2 niniejszego artykułu ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ponadto stosownie do ust. 3 cytowanego artykułu przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

W świetle powyższych przepisów z importem usługi podlegającej rozliczeniu przez usługobiorcę mamy do czynienia wówczas gdy podatnik określony w art. 15 ustawy, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 od podatnika nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski nabywa usługę, której miejscem świadczenia jest Polska.

W przedmiotowej sprawie Miasto jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT UE. W ramach realizacji zadań nałożonych ustawami na jednostki samorządu terytorialnego, Miasto zawiera umowy cywilnoprawne z podmiotami zewnętrznymi, gdy realizacja zadania tego wymaga. Stronami zawieranych umów są m.in. zagraniczne osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą jak i osoby fizyczne nie wykonujące działalności gospodarczej. Umowy podpisywane są najczęściej w przedmiocie kultury i sztuki, a także ze specjalistami posiadającymi wiedzę ekspercką z niszowych dziedzin. W przedmiotowych umowach zamieszczane są dwa rodzaje zapisów, stanowiące o zakresie odpowiedzialności zleceniobiorcy za wykonywane zadania przed osobami trzecimi. W pierwszym z przypadków wykonawca zapewnia, iż realizacja umowy nie spowoduje naruszenia praw osób trzecich, w szczególności majątkowych lub osobistych praw autorskich i praw pokrewnych, dóbr osobistych oraz ochrony danych osobowych. W przypadku, gdyby doszło do takiego naruszenia wykonawca umowy, zobowiązuje się do zaspokojenia wszelkich roszczeń zgłaszanych przez osoby trzecie oraz do zwolnienia Miasta z obowiązku zaspokojenia tych roszczeń, jak również do zwrotu w pełnej wysokości wraz z odsetkami ustawowymi wszelkich kosztów poniesionych wskutek uchybienia obowiązkom, o których mowa wyżej. W pozostałych umowach brak jest wzmianek, o odpowiedzialności przez zleceniobiorców wobec osób trzecich w ramach zadań wykonywanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii obowiązku rozpoznawania w przedmiotowej sytuacji importu usług w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Wnioskodawca, tj. usługobiorca wskazał w stanie faktycznym, iż jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT UE. Zatem odnosząc się do przedmiotowej kwestii, należy ustalić czy w rozpatrywanej sprawie miejscem świadczenia usług jest terytorium Polski oraz czy usługodawca przedmiotowych usług posiada status podatnika.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług określa się zgodnie z zasadami art. 28a-28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Dla potrzeb określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, ustawa wprowadza definicję podatnika. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

A zatem, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, w którym następuje faktyczna konsumpcja usługi. Przy czym ustawodawca wprowadzając wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia, wymienił przypadki, dla których występuje inne niż określone w tym artykule miejsce świadczenia usług.

Dokonując analizy przepisu art. 28b ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że zawarte w nim zastrzeżenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem wniosku wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy, tj. podatnika należy ustalić na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w tym artykule. Tym samym biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przedmiotowym przypadku miejscem świadczenia przedmiotowych usług, jest kraj nabywcy, tj. Polska.

Zatem w celu rozstrzygnięcia czy mamy do czynienia z importem usług podlegającym opodatkowaniu przez Miasto na terytorium kraju, pozostaje ustalić status podatkowy usługodawcy.

Aby uznać świadczącego usługę za podatnika, musi zostać spełniony jeden z poniższych warunków:

*   świadczący usługę wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności albo

*   świadczący usługę jest osobą prawną, która nie będąc podatnikiem z tytułu prowadzonej działalności, jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z uwagi na to, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy usługodawca nie będzie osobą prawną, wobec tego należy ustalić czy będzie wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności.

Podatnikami, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym w myśl przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wskazać należy, iż w rozumieniu z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle cytowanego wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyłączenie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymienionych w nich czynności nie jest bezwarunkowe. Istotnym bowiem, dla wyłączenia powyższych czynności z katalogu działań uznawanych za samodzielną działalność gospodarczą, jest łączne spełnienie warunków, w których te czynności muszą być realizowane, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże, nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Wobec powyższego należy uznać, iż brak ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez wykonującego zlecenie decyduje o braku samodzielności i w związku z tym niespełnieniu przesłanki pozwalającej uznać działania zleceniodawcy za samodzielna działalność gospodarczą.

W przedstawionym stanie faktycznym w przedmiotowych umowach, które Wnioskodawca zawiera z zagranicznymi osobami fizycznymi zamieszczane są dwa rodzaje zapisów, stanowiące o zakresie odpowiedzialności zleceniobiorcy za wykonywane zadania przed osobami trzecimi. W pierwszym z przypadków wykonawca zapewnia, iż realizacja umowy nie spowoduje naruszenia praw osób trzecich, w szczególności majątkowych lub osobistych praw autorskich i praw pokrewnych, dóbr osobistych oraz ochrony danych osobowych. W przypadku, gdyby doszło do takiego naruszenia wykonawca umowy, zobowiązuje się do zaspokojenia wszelkich roszczeń zgłaszanych przez osoby trzecie oraz do zwolnienia Miasta z obowiązku zaspokojenia tych roszczeń, jak również do zwrotu w pełnej wysokości wraz z odsetkami ustawowymi wszelkich kosztów poniesionych wskutek uchybienia obowiązkom, o których mowa wyżej. W pozostałych umowach brak jest wzmianek, o odpowiedzialności przez zleceniobiorców wobec osób trzecich w ramach zadań wykonywanych.

Zatem, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż zagraniczne osoby fizyczne, tj. zleceniobiorcy w pierwszym z przypadków, w którym w umowach znajduje się zapis stanowiący o tym, iż gdyby doszło do naruszenia praw osób trzecich wykonawca umowy, zobowiązuje się do zaspokojenia wszelkich roszczeń zgłaszanych przez osoby trzecie posiadają status podatnika. Natomiast w drugim z przypadków, w którym w umowach brak jest wzmianek, o odpowiedzialności przez zleceniobiorców wobec osób trzecich w ramach zadań wykonywanych niespełnione są przesłanki pozwalającej uznać działania zagranicznych osób fizycznych, tj. zleceniobiorców za samodzielną działalność gospodarczą a tym samym nie posiadają statusu podatnika.

Wobec powyższego należy uznać, iż w przypadku gdy Wnioskodawca nabywa przedmiotowe usługi od zagranicznych osób fizycznych nieposiadających statusu podatnika nie wystąpi importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy a tym samym Wnioskodawca nie stanie się podatnikiem stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Co prawda, są spełnione dwa z trzech koniecznych warunków dla rozpoznania importu usług: miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest Polska, usługobiorcą jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT UE, jednakże niespełniony pozostaje warunek, zgodnie z którym usługodawcą jest podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski. Tylko łączne spełnienie warunków doprowadziłoby do sytuacji, w której Wnioskodawca, będąc nabywcą usługi, byłby z tego tytułu podatnikiem.

Natomiast w przypadku gdy Wnioskodawca nabywa przedmiotowe usługi od zagranicznych osób fizycznych posiadających statusu podatnika wystąpi importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy a tym samym Wnioskodawca z tytułu nabycia tych usług stanie się podatnikiem stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Spełnione są wówczas łącznie trzy warunki niezbędne do rozpoznania importu usług (miejscem świadczenia jest Polska, nabywca jest podatnikiem, świadczący usługę jest podatnikiem posiadającym miejsca zamieszkania poza terytorium Polski.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.