Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-121/16-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-22
Teza: Konsekwencje podatkowe związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, oraz konsekwencje podatkowe z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek; przychód; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; wierzytelność; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27.01.2016r. (data wpływu 09.02.2016r.) w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej – **jest prawidłowe;**
*   konsekwencji podatkowych z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia/zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp, z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Komandytariusz”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą na rynku usług pożyczkowych. Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym). Spółka na podstawie art. 45 ust. 1 a i 1 b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278) sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy.

W ramach prowadzonej działalności Spółka, między innymi, udziela pożyczek na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych, jak również na rzecz innych podmiotów posiadających zdolność prawną. W konsekwencji tej działalności Wnioskodawca posiada w swoim majątku wierzytelności z tytułu udzielonych i niespłaconych pożyczek zabezpieczonych hipotekami na nieruchomościach, oraz dodatkowo zastawami rejestrowymi, poręczeniami cywilnymi i innymi zabezpieczeniami (dalej: „Wierzytelności”). Wierzytelności obejmują:

*   niespłaconą kwotę główną (kapitał) udzielonych pożyczek;
*   naliczone i niespłacone odsetki, które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) nie stanowiły w Spółce przychodów podatkowych.

Wierzytelności są obecnie spłacane w terminach ich wymagalności, przy czym podlegały one restrukturyzacji (tj. terminy wymagalności i kwoty rat Wierzytelności były zmieniane). Wierzytelności nie są przedawnione, tj. w stosunku do Wierzytelności nie upłynął termin ich przedawnienia (art. 117 § 1 i 2 Kodeksu Cywilnego).

Wnioskodawca nabędzie ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Spółka Komandytowa”), której drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Komplementariusz”), w której Spółka posiadać będzie 100% udziałów. W dalszej kolejności, Wnioskodawca wniesie do Spółki Komandytowej wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności, które również na moment ich wniesienia nie będą przedawnione.

W tym celu zmieniona zostanie umowa Spółki Komandytowej, w której Wnioskodawca zobowiąże się do wniesienia Wierzytelności (umowa o skutku zobowiązującym) oraz zawarta zostanie umowa przelewu Wierzytelności (umowa o skutku rozporządzającym), przy czym - z uwagi na wymogi określone w art. 79 ust. 1 w zw. z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece - wniesienie (przeniesienie) każdej Wierzytelności na Spółkę Komandytową nastąpi z chwilą wpisu Spółki Komandytowej jako nowego wierzyciela hipotecznego w księgach wieczystych, ze skutkiem na moment złożenia wniosku o dokonanie wpisu.

Złożenie wniosków o dokonanie wpisu zmiany wierzyciela hipotecznego w księgach wieczystych nastąpi w tym samym dniu, w którym zawarte zostaną: umowa zmieniająca umowę Spółki Komandytowej oraz umowa o skutku rozporządzającym, albo w bardzo krótkim czasie po zawarciu tych umów.

Wartość wkładu oznaczona zostanie w umowie zmieniającej umowę Spółki Komandytowej, jak również w umowie o skutku rozporządzającym w wysokości wartości rynkowej Wierzytelności.

Wierzytelności te: (i) nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, (ii) nie będą przedawnione, (iii) nie będą dotyczyły pożyczek wyłudzonych.

Wierzytelności wniesione aportem przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej nie zostały dotychczas zaliczone przez Wnioskodawcę w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca nie zaliczył Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 updop. Wnioskodawca natomiast mógł utworzyć odpisy aktualizujące w stosunku do części Wierzytelności. Odpisy te nie zostały jednak zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności, Spółka dopuszcza możliwość przeniesienia - w drodze odpłatnego zbycia - ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej na rzecz krajowego lub zagranicznego nabywcy / krajowych lub zagranicznych nabywców.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwości, jakie skutki w podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało planowane przez Wnioskodawcę zbycie ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie (aport) Wierzytelności do Spółki Komandytowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku ze sprzedażą przez niego udziału (ogółu praw i obowiązków) w Spółce Komandytowej, przychodem Wnioskodawcy będzie należna mu cena, a jeżeli cena ta znacznie odbiegałaby od wartości rynkowej - wartość rynkowa zbywanego udziału?
3.  Czy kwoty główne wypłaconych pożyczek w postaci niespłaconego kapitału Wierzytelności (wartość nominalna Wierzytelności z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek) będą dla Spółki stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), wniesienie Wierzytelności do Spółki Komandytowej nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c updop, „do przychodów nie zalicza się: przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki”.

Zgodnie z art. 4a pkt 14 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o „spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego”.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 updop, „przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust 1 i 3” przy czym ust. 1 i 3 artykułu 1 updop, odnosząc się do osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, spółek komandytowo-akcyjnych oraz zagranicznych spółek osobowych, nie dotyczą sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Ponieważ Spółka Komandytowa nie będzie mieć osobowości prawnej, zatem na gruncie updop będzie ona spółką niebędącą osobą prawną, zatem zgodnie z przytoczonym powyżej art. 12 ust. 4 pkt 3c updop przeniesienie własności Wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej nie będzie dla Wnioskodawcy stanowiło przychodu podatkowego.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że neutralność - na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - wkładu w postaci wymagalnych wierzytelności niezabezpieczonych w jakiejkolwiek formie została potwierdzona w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-521/14-2/JBB). W ocenie Wnioskodawcy fakt, że niniejszy wniosek dotyczy wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie nie powinien prowadzić do odmiennych konsekwencji podatkowych aportu Wierzytelności, tylko dlatego, że są one w ten sposób zabezpieczone.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Wierzytelności do Spółki Komandytowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), w związku ze sprzedażą przez niego udziału (ogółu praw i obowiązków) w Spółce Komandytowej, przychodem Wnioskodawcy będzie należna mu cena, a jeżeli cena ta znacznie odbiegałaby od wartości rynkowej - wartość rynkowa zbywanego udziału.

Wskazać należy, iż zdaniem Wnioskodawcy, nie ma szczególnych przepisów regulujących rozpoznawanie przychodów związanych ze sprzedażą praw do udziału w spółce komandytowej, zatem przychód taki należy rozliczyć na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji roinej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.”.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, „Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej”

W związku z powyższym, w związku ze sprzedażą udziału (ogółu praw i obowiązków) w Spółce Komandytowej przychodem Wnioskodawcy będzie należna mu cena, a jeżeli cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegnie od wartości rynkowej tego udziału, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa udziału.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania trzeciego), kwoty główne wypłaconych pożyczek w postaci niespłaconego kapitału Wierzytelności (wartość nominalna Wierzytelności z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek) powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

W odniesieniu do sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej updop nie przewiduje przepisów szczególnych określających sposób ustalenia przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

Wobec tego, koszty uzyskania przychodów dla takiej transakcji powinny być określane przy zastosowaniu reguły ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 updop. W świetle tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 updop.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, z art. 15 ust. 1 updop wynika, że aby koszt poniesiony przez podatnika mógł stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Oznacza to, że do kosztów podatkowych zaliczyć można tylko taki koszt, który w ostatecznym rozrachunku zostanie pokryty z zasobów majątkowych podatnika, tj. w związku z jego poniesieniem musi dojść do uszczerbku w majątku podatnika.

Sytuacja taka będzie miała miejsce w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, jako że przedmiot wkładu do Spółki Komandytowej, tj. Wierzytelności w części udzielonych a niespłaconych kwot głównych pożyczek jest kosztem definitywnie poniesionym i pokrytym z majątku Spółki.

Kosztami takimi - zdaniem Wnioskodawcy - nie będą natomiast naliczone i niespłacone odsetki, w przypadku których, w związku z ich powstaniem, nie doszło po stronie Spółki do „wydatkowania” z jego majątku.

Należy również podkreślić, że koszt w postaci Wierzytelności w części udzielonych a niespłaconych pożyczek nie został zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. W szczególności, w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności do Spółki Komandytowej Wnioskodawca nie rozpozna żadnego kosztu uzyskania przychodów. Transakcja ta powinna bowiem pozostawać neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca nie będzie zatem uprawniony do ujęcia kosztu podatkowego w momencie dokonania aportu. Wobec tego, takie uprawnienie Wnioskodawcy powinno powstać w momencie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

Stanowisko uznające za koszt uzyskania przychodów, odpowiednio udokumentowane wydatki, faktycznie poniesione na przedmiot wkładu niepieniężnego, w momencie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na rzecz podmiotu trzeciego jest jednolicie prezentowane przez organy podatkowe.

Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 7 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-14/11/AM) wskazał, że:

„Rozpatrując kwestię ustalenia kosztów podatkowych w przedmiotowej sytuacji należy zaznaczyć, iż wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowodowało powstania przychodu podatkowego po jej stronie. Wobec tego Spółka uzyskała z jednej strony prawo do udziału w zysku spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. W takim wypadku mamy do czynienia z «odroczeniem» momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowe/’.W kwestii zaś zasad ustalania wartości kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, organy podatkowe jednolicie wskazują, że należy go określać przy zastosowaniu zasad ogólnych. Przykładowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z 3 sierpnia 2010 r. sygn. ILPB3/423-399/10-4/EK):

„Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) - dalej: ustawa - nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej. W omawianym przypadku, tj. określenia przychodu podatkowego osiągniętego z tej operacji i ustalenia kosztów jego uzyskania, zastosowanie zatem znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów ich uzyskania

Stanowisko, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powinna być wartość niespłaconego kapitału wierzytelności (wartość nominalna wierzytelności z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek) zostało potwierdzone, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-521/14-2/JBB) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r. (sygn. IPPB3/423-1078/14-2/DP).

Stanowisko takie znalazło także potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB4/423-387/13-3/ŁM). Organ podatkowy potwierdził (art 14c § 1 Ordynacji podatkowej), że „nie budzi wątpliwości, że w razie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w SK, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie nominalna wartość niespłaconych pożyczek składających się na wierzytelności, które zostaną uprzednio wniesione przez Spółkę do SK jako wkład niepieniężny

Powyższe potwierdza też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 września 2014 roku (ITPB3/423-260b/14/DK), gdzie przy podobnie przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po dokonaniu analizy jak powyżej, stwierdza:

„Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu, co do zasady, mogą być faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę (niezliczone do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie wierzytelności „obcych”, a w przypadku wierzytelności „własnych” dotyczących udzielonych kredytów i pożyczek takim wydatkiem będzie wartość udzielonego kredytu lub pożyczki.”(\`(...)\`)

„Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów wartości odsetek dotyczących wierzytelności własnych zauważyć należy, że Wnioskodawca nie poniósł żadnych kosztów na nabycie wierzytelności w części dotyczącej odsetek (nie poniósł w tym zakresie wydatku), w konsekwencji nie mogą one jak słusznie wskazała Spółka we własnym stanowisku w sprawie kosztami uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, uznać należy, że w przypadku planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży udziału w spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego kosztem uzyskania przychodów sprzedawanego udziału w tej spółce będzie koszt „historyczny” tj. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wierzytelności od podmiotów trzecich oraz nominalna wartość udzielonych pożyczek/kredytów zawartych na podstawie rzeczywiście zawartych umów cywilnoprawnych.”

Podsumowując, mając na uwadze powyższe argumenty oraz przytoczone wyżej interpretacje indywidualne, zdaniem Wnioskodawcy, kwoty główne wypłaconych pożyczek w postaci niespłaconego kapitału Wierzytelności (wartość nominalna Wierzytelności z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek) powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania pierwszego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania drugiego i trzeciego, uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2013r., poz.1030 z późń.zm, dalej: „ksh”) przewiduje możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na kilka sposobów, m.in. poprzez:

*   wypowiedzenie umowy spółki (art. 61 i art. 65 ksh);
*   przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę (art. 10 ksh).

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 1 i 2 ksh).

Z przepisu art. 10 Ksh wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 Ksh).

Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualnie niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) – w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków – przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

Z treści wniosku wynika, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (spółki osobowej) są wierzytelności z tytułu pożyczek zabezpieczonych hipotekami na nieruchomościach, orz dodatkowo zastawami rejestrowymi, poręczeniami cywilnymi i innymi zabezpieczeniami. Wierzytelności te będą obejmowały kwotę niespłaconego kapitału oraz naliczone i niespłacone odsetki. Po wniesieniu wkładu Wnioskodawca planuje zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop) nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce.

Dlatego też, w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 12 ust.1 pkt 1 ( z zastrzeżeniem art. 14 updop) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze. Zatem w wyniku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej za zbywany udział w spółce osobowej (lub wartości rynkowej zbywanego udziału, jeżeli cena ta znacznie odbiegałaby od wartości rynkowej). Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust.4 pkt 3a, 3bi 3c updop). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust.1 pkt 7, art. 15 ust.1j, art. 16 ust.1 pkt 8 updop). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach, co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Przede wszystkim w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust.1 updop, a wniosek taki wynika wprost z treści art. 12 ust.4 pkt 3c updop.

Zgodnie z art. 12 ust.4 pkt 3c updop, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki;

Na podstawie art. 15 ust.1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro więc koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c updop został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop – całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop, powoduje że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji.

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji.

Wyłączenia z przychodów określone w art. 12 ust. 4 updop odnoszą się do opodatkowania dokonywanego na zasadach ogólnych. Konstrukcja art. 12 updop sprowadza się bowiem do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Nadmienić w tym miejscu należy, iż pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) updop nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 updop. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 updop.

Podsumowując, rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada wydatkom na ich nabycie lub objęcie.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych we wniosku organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012r.). Jednocześnie organ wskazuje, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.