Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-520/12-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-13
Teza: Obrót uzyskiwany z dokonywanych usług doradztwa finansowego, bez względu czy są wykonywane często czy sporadycznie, wlicza się do obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; proporcja; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.06.2012 r. (data wpływu 20.06.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług doradztwa finansowego za czynności wykonywane sporadycznie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.06.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług doradztwa finansowego za czynności wykonywane sporadycznie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

D\`(...)\` wykonuje działalność maklerską w zakresie określonym w art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. \[t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384; dalej: „ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”\].

Podstawowymi obszarami działalności D\`(...)\` jest świadczenie usług:

1.  prowadzenia rachunków maklerskich oraz usług dodatkowych z tym związanych;
2.  wykonywania zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych na rachunek dającego zlecenie;
3.  prowadzenia depozytów papierów wartościowych w postaci niematerialnej;
4.  prowadzenia rejestru papierów wartościowych na koncie sponsora emisji;
5.  prowadzenia rejestru akcji;
6.  dystrybucji jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych;
7.  przeprowadzania subskrypcji akcji;
8.  obsługi wypłat dywidend;
9.  przeprowadzania wykupu akcji;

Wszystkie wymienione powyżej czynności wykonywane w ramach działalności maklerskiej są co do zasady zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40-41, a także art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W ramach tej działalności, która stanowi podstawową działalność z punktu widzenia przychodów, kosztów oraz zatrudnienia D\`(...)\` wykonuje ok. 2.000.000 transakcji rocznie.

Oprócz wykonywania powyższej działalności, D\`(...)\` w 2010 i 2011 r. zawarł dwie umowy, na podstawie których zobowiązał się do świadczenia usług doradztwa finansowego na rzecz określonego w danej umowie kontrahenta.

Umowę z 2010 r. D\`(...)\` zawarł występując jako członek konsorcjum złożonego z podmiotów powiązanych należących do grupy I\`(...)\` . Przedmiotem tej umowy było opracowanie przez konsorcjum optymalnej struktury i realizacja transakcji zbycia pakietu akcji należących do kontrahenta. W wykonaniu usługi doradztwa finansowego na podstawie umowy z 2010 r. brał udział D\`(...)\` oraz jeden z uczestników konsorcjum, który następnie obciążył D\`(...)\` za swe prace. Świadczenie usługi doradztwa finansowego podlegało opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Druga umowa o świadczenie usług doradztwa finansowego została zawarta w 2011 r. Przedmiotem umowy było doradztwo na rzecz kontrahenta w zakresie planowanego doprowadzenia do przejęcia, odkupienia akcji kontrahenta od jego dotychczasowych akcjonariuszy lub innego połączenia pomiędzy kontrahentem a jego strategicznymi partnerami bądź pomiędzy akcjonariuszami kontrahenta a strategicznymi partnerami. Stroną zobowiązującą się do świadczenia usług doradztwa finansowego na rzecz kontrahenta była Spółka. Jednak należy zaznaczyć, że zgodnie z postanowieniami opisywanej umowy Spółka przy realizacji usługi doradztwa mogła angażować inne podmioty powiązane z grupy I\`(...)\` . Spółka skorzystała z tego uprawnienia i uzyskała wsparcie ze strony podmiotu z grupy I\`(...)\` . Wynagrodzenie tego podmiotu wyniosło 65% ogólnej kwoty należnej Spółce z tytułu zrealizowanej usługi. Również w tym przypadku Spółka wystawiła na kontrahenta fakturę za całość prac wykonanych w ramach opisywanej umowy, stosując podstawową stawkę VAT.

Dwukrotne wykonanie usługi doradztwa finansowego na podstawie wymienionych powyżej umów nastąpiło w 2011 r. Usługi te zostały zrealizowane w znacznej mierze, w oparciu o wiedzę i doświadczenie innego podmiotu z grupy I\`(...)\` , który uczestniczył w wykonywaniu obu opisanych powyżej usług doradztwa finansowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi doradztwa finansowego w okolicznościach wskazanych przez D\`(...)\` w opisie stanu faktycznego mogą zostać uznane za „czynności dokonywane sporadycznie” w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT?
2.  Czy zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, obrót uzyskiwany z dokonywanych sporadycznie czynności doradztwa finansowego w zakresie transakcji dotyczących akcji nie wlicza się do obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Stanowisko D\`(...)\`

Ad. 1.

Usługi doradztwa finansowego w okolicznościach wskazanych przez D\`(...)\` w opisie stanu faktycznego stanowią „czynności dokonywane sporadycznie” w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT obrotu, uzyskanego z dokonywanych sporadycznie czynności doradztwa finansowego w zakresie transakcji dotyczących akcji nie wlicza się do obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska D\`(...)\`

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję obrotu zwolnionego z VAT w ogólnej wartości obrotu \[dalej: „proporcję”\] ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Obrót, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest definiowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W art. 90 ust. 6 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego w związku z transakcjami dotyczącymi nieruchomości oraz obrotu uzyskanego z tytułu usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT w zakresie, jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ad. 1.

(i)

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej użytego w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT pojęcia „sporadyczność’. W związku z tym, wymieniony przepis powinien być interpretowany w oparciu o wykładnię językową. Stosując wykładnię językową zawartego w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT sformułowania, za „czynności dokonywane sporadycznie” należy uznać czynności wykonywane przez podatnika jednorazowo lub wykonywane z niewielką powtarzalnością.

W ocenie D\`(...)\` „czynności dokonywane sporadycznie” należy rozumieć na gruncie podatku VAT jako odnoszące się do działalności niemającej charakteru podstawowej działalności podatnika, ani też stałej działalności drugorzędnej. Dokonując zatem wykładni przedmiotowej regulacji można wskazać, że z transakcją sporadyczną będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy przeprowadzana transakcja nie należy do podstawowej działalności podatnika. Ponadto skala i znaczenie tych transakcji, z punktu widzenia podatnika, powinna być znacznie mniejsza od transakcji dokonywanych w ramach jego podstawowej działalności.

Z perspektywy D\`(...)\` dwukrotne wykonanie usługi doradztwa finansowego miało charakter sporadyczny, ponieważ w okresie ostatnich kilku lat D\`(...)\` nie uczestniczył w realizacji podobnych usług doradczych. Ponadto należy wskazać, że działalność D\`(...)\` polega zasadniczo na wykonywaniu na rzecz klientów czynności wymienionych w punktach od 1. do 9. opisu stanu faktycznego, z których najistotniejsze znaczenie mają usługi przyjmowania i wykonywania zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. Wystarczy przypomnieć, że w ramach tej podstawowej działalności, obejmującej pośrednictwo w obrocie wtórnym instrumentami finansowymi, D\`(...)\` wykonuje ok. 2.000.000 transakcji rocznie. Wobec takiej liczby transakcji w ramach działalności podstawowej, wykonanie usług doradczych w ramach dwóch umów zawartych przez D\`(...)\` jednoznacznie wskazuje na ich sporadyczny charakter.

(ii)

Brak definicji pojęcia „sporadyczność” powoduje, że szczególnie istotną wskazówkę interpretacyjną w odniesieniu do tego pojęcia stanowi orzecznictwo sądowe. W wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 912/10) NSA stwierdził, że daną transakcję można uznać za dokonaną sporadycznie, jeżeli transakcja ta „nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje rzadko, nieregularnie”. W przywołanym wyroku NSA doprecyzował również, że o sporadycznym charakterze czynności decyduje to, iż nie stanowi ona dla podatnika „bezpośredniego, stałego i koniecznego przedłużenia działalności gospodarczej”.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. III SA/Wa 7/10), w którym sąd skupił się także na celu wyłączenia z kalkulacji proporcji VAT określonych w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT czynności dokonywanych sporadycznie. W uzasadnieniu orzeczenia sąd stwierdził, że zasadniczym celem wyłączenia z proporcji VAT czynności sporadycznych jest to, „aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.”

Dokonując wykładni sformułowania „czynności dokonywane sporadycznie”, krajowe sądy administracyjne podkreślają istotne w tym zakresie znaczenie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE:

*   z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz

*   z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro.

W wyroku w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise Trybunał stwierdził, że nie mogą zostać uznane za czynności incydentalne (sporadyczne) usługi finansowe, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności danego podmiotu (por. pkt 22 uzasadnienia). Jednocześnie ETS podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2009 r. (sygn. IPPP1-443-715/09-2/JB), w której organ stwierdził, że: „Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.”

(iii)

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, przedstawione w opisie stanu faktycznego wykonanie usług doradztwa finansowego przez D\`(...)\` działający przy wsparciu podmiotu z nim powiązanego, należy uznać za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W szczególności decyduje o tym brak powtarzalności w wykonywaniu przez D\`(...)\` tego rodzaju usług. Należy bowiem podkreślić, że D\`(...)\` , poza dwoma przypadkami wskazanymi w opisie stanu faktycznego, nie świadczył wcześniej podobnych usług doradztwa finansowego.

Z powyższego wynika, że wykonane usługi doradcze nie stanowiły zasadniczego źródła dochodów D\`(...)\` , lecz miały charakter incydentalny. Nie mogą być więc uznane za bezpośrednie, stałe konieczne uzupełnienie działalności podstawowej.

Dodatkową okolicznością wskazującą na sporadyczny charakter przedmiotowych usług jest fakt, że usługi doradcze zostały zrealizowane przy dużym udziale wiedzy i doświadczenia innego podmiotu z grupy I\`(...)\` , który w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi doradztwa finansowego.

Mając powyższe na uwadze, D\`(...)\` stoi na stanowisku, że wykonanie usług doradztwa finansowego przez D\`(...)\` , przy znaczącym wsparciu podmiotu z nim powiązanego, pozwala na uznanie ich za „czynności dokonywane sporadycznie” w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad. 2.

(i)

Aby odpowiedzieć na pytanie czy świadczone przez D\`(...)\` usługi zaliczają się do usług „wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT”, zgodnie z art. 90 ust. 6, należy posłużyć się wykładnią językową wskazanych powyżej przepisów. Wynika to z faktu, że to właśnie wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, a ponadto zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Odnosząc się zatem do treści przepisów należy wskazać, że na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, nie wlicza się do proporcji obrotu uzyskanego z tytułu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Z kolei, przepis art. 43 ust. 1 pkt 41 stanowi, że zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegają usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, wskazane w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, ale z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usług pośrednictwa w tym zakresie. Definicję instrumentów finansowych wprowadza art. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, który do tej kategorii zalicza papiery wartościowe i instrumenty niebędące papierami wartościowymi. Z kolei pojęcie „papiery wartościowe”, uregulowane w art. 3 pkt 1 tejże ustawy, obejmuje m.in. akcje w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.).

W przypadku obu opisanych w stanie faktycznym umów, świadczone przez D\`(...)\` usługi doradztwa finansowego dotyczyły transakcji zbycia (przeniesienia własności) akcji należących do określonych podmiotów. Zatem były to usługi, których przedmiot stanowiły instrumenty finansowe. Stosując więc wykładnię językową należy uznać, że usługi doradztwa w odniesieniu do obrotu akcjami mieszczą się w zakresie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

(ii)

Teza, zgodnie z którą usługi doradztwa świadczone przez D\`(...)\` mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 43. ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, znajduje również potwierdzenie w treści art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Przepis ten wprowadza szczególną regulację, która z zakresu zwolnienia z VAT usług określonych m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT wyłącza m.in. usługi doradztwa.

Taka konstrukcja przepisów zaproponowana przez ustawodawcę jednoznacznie wskazuje, że wykonane przez Spółkę usługi doradztwa finansowego, wymienione w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, mieszczą się w zakresie znaczeniowym usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41. Celem regulacji art. 43 ust. 15 ustawy o VAT jest bowiem wskazanie usług, które, pomimo że mieszczą się w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, to nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Jakakolwiek inna wykładnia przepisów art. 43 ust. 15 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 43 ust. 15 ustawy o VAT jest przepisem normatywnie pustym - nie posiada żadnej treści. Innymi słowy, gdyby uznać, że usługi doradztwa nie zawierają się w zakresie usług o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, to nie byłoby konieczności ustanawiania przepisu, który wyłącza usługi doradztwa z jego zakresu. W efekcie należałoby stwierdzić, że ustawodawca stworzył przepis pusty - a takie założenie jest niedopuszczalne w świetle obowiązującej w wykładni prawa podatkowego reguły racjonalnego ustawodawcy.

(iii)

Niezależnie od przedstawionych powyżej wyników wykładni językowej, do podobnych wniosków będzie prowadzić wykładnia celowościowa. Zarówno sądy krajowe (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 7/10), jak i ETS w uzasadnieniu do wyroku w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise, zgodnie wskazują, że wyłączenie z kalkulacji proporcji obrotu uzyskanego z tytułu sporadycznych transakcji związanych z nieruchomościami lub z usługami finansowymi ma przeciwdziałać zniekształcaniu współczynnika proporcji wynikającego z zasadniczej działalności podatników. Nie jest bowiem stanem pożądanym sytuacja, gdy jednorazowa (incydentalna, sporadyczna) transakcja dokonana przez podatnika wpływa w istotnym stopniu na współczynnik proporcji w danym roku podatkowym.

Należy podkreślić, że uwzględnienie usług doradztwa związanego ze zbyciem akcji mogłoby w przypadku D\`(...)\` doprowadzić do zniekształcenia proporcji. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, Spółka w odniesieniu do obu usług doradczych została obciążona przez podmiot wspierający ją w wykonywaniu danej usługi, po czym wystawiła na klientów faktury VAT obejmujące całą usługę wykonaną przy współpracy z innym podmiotem. Zatem obrót uzyskany przez Spółkę z tytułu zrealizowanej czynności nie odzwierciedla faktycznego udziału Spółki w wykonanej usłudze (udział ten był w rzeczywistości mniejszy). Uwzględnienie obrotu opodatkowanego, zrealizowanego przez Spółkę w proporcji VAT spowodowałoby więc zniekształcenie tej proporcji, naruszając zasadę neutralności. Tymczasem, jak wynika z powołanego powyżej orzecznictwa, podstawowym celem przepisu wyłączającego z proporcji transakcje sporadyczne, jest zachowanie zasady neutralności.

Podsumowując powyższe uwagi należy stwierdzić, że usługi doradztwa finansowego wykonane przez Spółkę mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT i w związku z tym znajdzie zastosowanie regulacja art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 29 ust. 1 ustawodawca doprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „obrót”: „obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

W art. 2 pkt 22 ustawy o VAT znajduje się definicja sprzedaży, zgodnie z którą przez sprzedaż rozumie się:

*   odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
*   eksport towarów oraz
*   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Równocześnie zgodnie z treścią art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

I tak, wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 37-41 zawiera następujące czynności:

*   usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji (art. 43 ust. 1 pkt 37);
*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38);
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39);
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 40);
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (art. 43 ust. 1 pkt 41).

Z powyższym katalogiem przepisów bezpośrednio jest powiązany art. 43 ust. 15, który stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje działalność maklerską w zakresie określonym w art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. \[t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384; dalej: „ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”\]. Oprócz podstawowych obszarów działalności, które są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40-41, a także art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, Wnioskodawca w 2010 i 2011 r. zawarł dwie umowy, na podstawie których zobowiązał się do świadczenia usług doradztwa finansowego na rzecz określonego w danej umowie kontrahenta.

Umowę z 2010 r. D\`(...)\` zawarł występując jako członek konsorcjum złożonego z podmiotów powiązanych należących do grupy I\`(...)\` . Przedmiotem tej umowy było opracowanie przez konsorcjum optymalnej struktury i realizacja transakcji zbycia pakietu akcji należących do kontrahenta. W wykonaniu usługi doradztwa finansowego na podstawie umowy z 2010 r. brał udział D\`(...)\` oraz jeden z uczestników konsorcjum, który następnie obciążył D\`(...)\` za swe prace. Świadczenie usługi doradztwa finansowego podlegało opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Druga umowa o świadczenie usług doradztwa finansowego została zawarta w 2011 r. Przedmiotem umowy było doradztwo na rzecz kontrahenta w zakresie planowanego doprowadzenia do przejęcia, odkupienia akcji kontrahenta od jego dotychczasowych akcjonariuszy lub innego połączenia pomiędzy kontrahentem a jego strategicznymi partnerami bądź pomiędzy akcjonariuszami kontrahenta a strategicznymi partnerami. Stroną zobowiązującą się do świadczenia usług doradztwa finansowego na rzecz kontrahenta była Spółka. Również w tym przypadku Spółka wystawiła na kontrahenta fakturę za całość prac wykonanych w ramach opisywanej umowy, stosując podstawową stawkę VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy usługi doradztwa finansowego mogą zostać uznane za „czynności dokonywane sporadycznie” w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym czy obrót uzyskiwany z dokonywanych sporadycznie czynności doradztwa finansowego nie wlicza się do obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wyłączone ze współczynnika struktury sprzedaży WSS będą usługi finansowe, które są zwolnione z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Jednocześnie, w ustawie o VAT znajdujemy regulację, która wyłącza z zakresu zwolnionych usług finansowych czynności ściągania długów, w tym factorI\`(...)\` u, doradztwa oraz w zakresie leasI\`(...)\` u. Ponadto nie określono innego przepisu, który nakazywałby wyłączenie ze współczynnika struktury sprzedaży WSS usług finansowych, które podlegają opodatkowaniu VAT takich jak określone w art. 43 ust. 15 czynności doradztwa.

Innymi słowy, należy wskazać, że usługi doradztwa nie mogą być jednocześnie usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 oraz usługami opodatkowanymi na podstawie art. 43 ust. 15. Z kolei, zasady określone w art. 90 ust. 6 odnoszą się do usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, zatem takich, które korzystają ze zwolnienia w oparciu o powyższe przepisy. Jednakże, przy rozpatrywaniu tych zwolnień, nie można pominąć art. 43 ust. 15, który zawiera katalog czynności nie korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41, m.in. usługi doradztwa. Zatem, skoro usługi doradztwa są wyłączone ze zwolnienia z ww. przepisów, tym samym nie ma do nich zastosowania art. 90 ust. 6. To z kolei powoduje, iż analiza sporadyczności staje się bezzasadna.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż Wnioskodawca mylnie wywodzi w treści uzasadnienia, że stosując wykładnię językową należy uznać, że usługi doradztwa w odniesieniu do obrotu akcjami mieszczą się w zakresie usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41. Ze zwolnienia bowiem wyłączone są usługi doradztwa, bez względu na to w stosunku do jakich szczegółowych usług finansowych są świadczone.

Notabene w dalszych swoich rozważaniach Wnioskodawca sam wskazuje, że celem regulacji art. 43 ust. 15 ustawy o VAT jest bowiem wskazanie usług, które, pomimo że mieszczą się w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, to nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT. Tym samym jeszcze raz należy stwierdzić, iż skoro usługi doradztwa są wyłączone ze zwolnienia, tj. podlegają opodatkowaniu wg stawki podstawowej, nie ma do nich zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Dlatego też przy określaniu współczynnika struktury sprzedaży WSS zarówno w liczniku jak i w mianowniku Wnioskodawca powinien uwzględnić wynagrodzenie uzyskane z tytułu czynności doradztwa finansowego, niezależnie od tego czy są one wykonywane często czy tylko sporadycznie.

Zatem, obrót uzyskiwany z dokonywanych usług doradztwa finansowego, bez względu czy są wykonywane często czy sporadycznie, wlicza się do obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.