Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.534.2018.3.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-19
Teza: 1. Czy wartość Wynagrodzenia będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT? 2. Czy Wynagrodzenie będzie stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który powinien zostać ujęty w wyniku podatkowym Spółki w momencie i w części w jakiej został ujęty jako koszt dla celów rachunkowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; pakiet; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   zaliczenia Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   uznania Wynagrodzenia za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (część 1 pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**,
*   określenia momentu ujęcia Wynagrodzenia w kosztach podatkowych (część 2 pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego i rezydentem podatkowym w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i dystrybucji gaśnic. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji gaśnic na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie zezwolenia z 30 marca 2016 r.

Od 2006 r. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie produkcji gaśnic na rzecz Spółki G. (dalej jako: „Spółka G.”). Spółka G. jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. W pierwotnie obowiązującym modelu współpracy pomiędzy tymi podmiotami, Spółka pełniła funkcje producenta kontraktowego (produkcja na zlecenie, ang. contract manufacturing) wobec Spółki G., która prowadziła działalność dystrybucyjną oraz pełniła strategiczne funkcje wspierające proces produkcyjny.

Począwszy od 2010 r. Spółka prowadzi bardzo ograniczoną działalność w zakresie dystrybucji produkowanych przez nią wyrobów do podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą (w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT; dalej jako: „Podmioty powiązane”) zlokalizowanych poza granicami Niemiec, Szwajcarii i Austrii (obszar tych trzech krajów dalej jako: „Rynek GSA”), ograniczającą się do wystawienia faktur sprzedażowych na rzecz finalnych kontrahentów.

W 2013 r. Spółka G. i Spółka zawarły umowę o współpracy (dalej jako: „Umowa”), na mocy której Wnioskodawca rozszerzył swoją ograniczoną działalność dystrybucyjną o sprzedaż wyrobów także do podmiotów niepowiązanych (w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT; dalej jako: „Podmioty niepowiązane”) zlokalizowanych poza Rynkiem GSA. Jednocześnie, Spółka G. wciąż posiadała wyłączne prawo do dystrybucji wyrobów Spółki na obszarze Rynku GSA.

Ponadto, na podstawie Umowy Spółka G. pełniła od 2013 r. strategiczne funkcje w zakresie m.in.: rozwoju produktu, dbania o kontakty z klientami, wyceny produktów, marketingu i sprzedaży produktów. Na mocy Umowy, Spółce G. przysługiwało wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług w wysokości nadwyżki zysku osiągniętego przez Spółkę z rutynowych funkcji w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów oraz świadczenia usług inżynieryjnych ponad umownie ustalony poziom marży, który powinna osiągać (tzw. zysk rezydualny, ang. residual profit). W rezultacie, rentowność Spółki ograniczona była do stałej marży zysku z uwagi na ograniczone funkcje, aktywa i ryzyka angażowane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Obecnie planowana jest zmiana modelu współpracy pomiędzy Spółką G. a Spółką tak, aby:

*   Spółka pełniła funkcje w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, produkcji i dystrybucji (w pełnym zakresie) wyrobów do: (i) podmiotów zlokalizowanych poza obszarem Rynku GSA oraz (ii) do Podmiotów powiązanych na Rynku GSA, natomiast
*   Spółka G. będzie pełniła rutynowe funkcje dystrybucyjne do Podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą na Rynku GSA.

Według założeń nowego modelu, z tytułu świadczonych przez Spółkę G. ograniczonych funkcji dystrybucyjnych zagwarantowany zostanie jej określony poziom rentowności, podczas gdy nadwyżka zysku ponad stałą marżę będzie transferowana do Spółki. Dodatkowo, Spółka G. będzie świadczyła na rzecz Spółki usługi inżynieryjne (wyłącznie w odniesieniu do już produkowanych wyrobów) oraz ograniczone funkcje w zakresie zarządzania produkcją oraz obsługi prawnej znaków towarowych „Spółka G.”, za które wynagrodzenie będzie ustalane odrębnie.

Powyżej zaprezentowana zmiana modelu współpracy obowiązującego pomiędzy Spółką G. a Spółką poprzedzona zostanie zawarciem przez te podmioty umowy odpłatnego przeniesienia z Spółki G. do Spółki zestawu aktywów niematerialnych (dalej jako: „Pakiet biznesowy”), który obejmie:

1.  know-how oraz aktywności w obszarze badań i rozwoju,
2.  funkcje w zakresie zarządzania produkcją i strategii (w tym m.in. ustalanie strategii produktowej),
3.  funkcje w zakresie sprzedaży i marketingu (w tym m.in. ustalanie cen wyrobów w transakcjach z Podmiotami niepowiązanymi oraz dbanie o relacje z klientami),
4.  bazę danych klientów i kontraktów,
5.  bazę danych dostawców,
6.  odpowiedzialność za rynek.

Wnioskodawca nie wyklucza, że wraz z Pakietem biznesowym przeniesione zostaną także zobowiązania istniejące na dzień transferu, które będą funkcjonalnie związane z przenoszonymi aktywami i funkcjami wskazanymi powyżej.

Pakiet biznesowy nie będzie natomiast obejmował:

*   prawa własności znaków towarowych,
*   środków pieniężnych,
*   nieruchomości,
*   pracowników/osób zarządzających (Spółka planuje zatrudnienie dodatkowego personelu do działu sprzedażowego i/lub marketingowego),
*   aktywów związanych z działalnością dystrybucyjną Spółki G. prowadzoną w stosunku do Podmiotów niepowiązanych na Rynku GSA,
*   innych aktywów trwałych (tj. mebli biurowych oraz innego wyposażenia, samochodów, sprzętu komputerowego itp.),
*   certyfikacji produktów, które są niezbędne celem kontynuowania produkcji i dystrybucji gaśnic (Wnioskodawca zobowiązany jest wystąpić o takie certyfikacje we własnym zakresie).

W związku z przejęciem Pakietu biznesowego, Spółka zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz Spółki G. stosownego wynagrodzenia (dalej jako: „Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie pokryje także opłatę z tytułu transferu potencjału zysku wynikającego z przejęcia przez Wnioskodawcę funkcji w zakresie działalności dystrybucyjnej, rozpoczętego w 2010 r. Wysokość Wynagrodzenia ustalona zostanie przy zastosowaniu metody zdyskontowanych zysków za okres kolejnych 20 lat (metoda wskazana we wniosku o dwustronne porozumienie w sprawie ustalenia ceny transakcyjnej, o którym mowa poniżej).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że prawidłowość wyboru metody ustalenia wysokości Wynagrodzenia jest przedmiotem toczącego się postępowania w kwestii zawarcia dwustronnego porozumienia w sprawie ustalenia ceny transakcyjnej (dalej jako: „APA”), o którym mowa w art. 20b Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800) - wniosek został złożony 21 lipca 2014 r. W związku z tym, że faktyczny transfer Pakietu biznesowego ma odbyć się jeszcze w 2018 r., Spółka najprawdopodobniej uiści Wynagrodzenie jeszcze w tym roku kalendarzowym (2018 r.), tj. przed formalnym potwierdzeniem jego wysokości w ramach APA, którego wydanie szacowane jest na 2019 r.

Spółka pragnie podkreślić, że aktywa i funkcje przenoszone w ramach Pakietu biznesowego (wskazane w punktach a-f opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) zostały wskazane także we wniosku o wydanie APA. W złożonym wniosku o wydanie APA wskazane zostało także, że na Spółkę przejdzie własność znaków towarowych związanych z Pakietem biznesowym. Niemniej jednak, w ramach negocjacji z Spółką G. ostatecznie uzgodniono, że prawo własności znaków towarowych „Spółka G.” pozostanie w spółce niemieckiej, która będzie go odpłatnie udostępniać do Spółki. Jednocześnie, ekonomicznym właścicielem znaków towarowych związanych z Pakietem biznesowym pozostanie Spółka, tj. zysk wygenerowany z tytułu ich użytkowania będzie przypadał Spółce, a Spółka G. odpowiedzialna i wynagradzana będzie wyłącznie za obsługę i ochronę prawną tychże wartości niematerialnych i prawnych. Zarówno Spółka, jak i Spółka G. podejmą wszelkie niezbędne kroki celem aktualizacji wniosku o wydanie APA w tym zakresie.

Spółka nie wyklucza, że dla celów rachunkowych Wynagrodzenie będzie rozpoznawane jako koszt księgowy w czasie, np. w okresie, za który kalkulowana była wysokość Wynagrodzenia metodą zdyskontowanych zysków (20 lat). Przyjęcie takiego sposobu rozliczenia Wynagrodzenia wynika z obowiązku przestrzegania przez Spółkę przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych zasady współmierności przychodów i kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość Wynagrodzenia będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy Wynagrodzenie będzie stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który powinien zostać ujęty w wyniku podatkowym Spółki w momencie i w części w jakiej został ujęty jako koszt dla celów rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Wynagrodzenia będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie będzie stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który powinien zostać ujęty w wyniku podatkowym Spółki w momencie i w części w jakiej został ujęty jako koszt dla celów rachunkowych.

Ogólne przestanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w którym to artykule zawarty jest zamknięty katalog kosztów, które wolą ustawodawcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika ogólna reguła stanowiąca, iż wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), lub służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

Z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, organów podatkowych i doktryny wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, muszą kumulatywnie zostać spełnione następujące przesłanki, tj. wydatek:

*   musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny (rzeczywisty),
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą będącą źródłem przychodów podatkowych dla tego podatnika,
*   musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, wszystkie wyżej wskazane warunki, niezbędne dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zostaną spełnione w odniesieniu do Wynagrodzenia. Wydatki z tytułu Wynagrodzenia (i) będą bowiem poniesione przez Spółkę (tj. wydatkowane z jej środków finansowych), (ii) nie zostaną jej w żaden sposób zwrócone, (iii) będą pozostawać w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, (iv) będą potencjalnie zwiększały uzyskiwane przez Spółkę przychody poprzez przejęcie pełnienia funkcji dystrybucyjnej na zwiększonym obszarze geograficznym, jak i (v) nie będą znajdować się w katalogu wydatków, które wolą ustawodawcy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej części niniejszego uzasadnienia Spółka pragnie odnieść się do celowości poniesienia wydatków z tytułu Wynagrodzenia, jak i ich związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tj. przesłanek wskazanych w punktach (iii) i (iv) powyżej.

Zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie prawa podatkowego stanowiskiem, koszt powinien być poniesiony w celu uzyskania przychodu, a zatem ustawodawca nie uzależnia możliwości odliczenia takiego kosztu od faktycznego uzyskania przychodu (zob. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2016, LEGALIS). Teza taka zaprezentowana została także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. (sygn. II FSK 374/16), w którym wskazano: „Jako koszty uzyskania przychodów, co do zasady, należy traktować te wydatki, których poniesienie było spowodowane racjonalnym działaniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jakkolwiek samo następstwo nie powstało. Wydatki ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów dotyczą de facto prognozowania określonych zjawisk i procesów gospodarczych i związanych z nimi zjawisk finansowych. Te zjawiska i procesy finansowe mogą przebiegać inaczej niż oczekuje tego podatnik, dlatego cechę celowości niekoniecznie należy wiązać z następstwem” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Jednocześnie należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodów są nie tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lecz również wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Spółki, wydatki w postaci Wynagrodzenia są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę i realizowanymi przez niego korzyściami ekonomicznymi.

W szczególności, Wynagrodzenie wypłacone zostanie w związku m.in. z rozpoczęciem przez Spółkę działalności w zakresie dystrybucji wyrobów do Podmiotów powiązanych zlokalizowanych na Rynku GSA oraz Podmiotów niepowiązanych poza Rynkiem GSA. Jednocześnie, konsekwencją przejęcia przez Spółkę działalności dystrybucyjnej na tym rynku jest równoczesne zmniejszanie aktywności Spółki G. w tym zakresie, co przyczynia się do trwałego rozszerzenia działalności gospodarczej Spółki w tym obszarze, a w konsekwencji zwiększenia możliwości pozyskania nowych klientów i tym samym nowych źródeł przychodów.

Co istotne, Wnioskodawca przejmie także funkcje związane z zarządzaniem procesami sprzedażowymi, w tym m.in. dbaniem o relacje z klientami oraz ustalaniem cen wyrobów sprzedawanych Podmiotom niepowiązanym. W związku z tym, Wnioskodawca oczekuje, że uzyska korzyści wynikające z możliwości nawiązywania relacji z nowymi klientami, a także prowadzenia działań mających na celu przywiązanie obecnych klientów do marki. Z kolei uzyskanie przez Spółkę kompetencji w zakresie ustalania poziomu cen wyrobów może mieć wpływ na zwiększenie konkurencyjności oferty Spółki poprzez elastyczność w zakresie dostosowania poziomu cen wyrobów do sytuacji panującej na rynku.

Jednocześnie, należy podkreślić, że przejęcie wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego funkcji w zakresie dystrybucji wyrobów, z jednej strony będzie się wiązało z przejęciem potencjału zysku wiążącego się z tą działalnością, jednak równocześnie spowoduje także przejęcie przez Spółkę określonych ryzyk ekonomicznych związanych m.in. z wahaniami koniunktury na rynku. Co więcej, Spółka będzie także musiała ponieść szereg wydatków związanych z rozpoczęciem działalności w tym zakresie, w tym wynikających m.in. z konieczności zatrudnienia dodatkowych osób zajmujących się sprzedażą czy marketingiem. Powyższe potwierdza, zdaniem Spółki, że nabycie Pakietu biznesowego jest związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i przyczyni się do rozbudowy prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa.

Ponadto, przejęcie przez Spółkę aktywów niematerialnych, takich jak know-how produkcyjny, może doprowadzić do opracowania nowych technologii, które staną się własnością Spółki i mogą generować dodatkowe przychody w przypadku udostępnienia ich innym podmiotom lub wprowadzenia na rynek nowych/ulepszonych wyrobów po wyższych cenach.

Co więcej, Spółka przejmie również funkcje związane z opracowaniem strategii produktowej, dzięki czemu będzie miała swobodę w zakresie ukierunkowania prowadzonych przez nią prac badawczo-rozwojowych na opracowanie nowych wyrobów lub ulepszenie wyrobów obecnie produkowanych, w taki sposób aby w większym stopniu odpowiadały wymaganiom klientów. Działania te potencjalnie mogą mieć wpływ na zwiększenie konkurencyjności Wnioskodawcy na rynku, a w konsekwencji pozyskanie przez niego nowych źródeł przychodów.

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że z uwagi na zmianę modelu współpracy pomiędzy Spółką G. a Spółką i wiążącą się z tym zmianę systemu wzajemnego wynagradzania tych podmiotów z tytułu pełnionych przez nie funkcji, potencjalnie może dojść do poprawy sytuacji finansowego Spółki. Przed zmianą modelu biznesowego, Spółka miała zagwarantowaną stałą rentowność, natomiast środki wypracowane przez nią w kwocie przekraczającej ustalony poziom marży zysku Spółki przekazywane były do Spółki G. (tzw. zysk rezydualny). W nowym modelu współpracy, faktyczna sytuacja finansowa Spółki będzie w pełni uzależniona od efektywności prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem cały wypracowany zysk będzie pozostawał w Spółce. Ponadto, Wnioskodawca będzie otrzymywał zysk rezydualny wypracowany przez Spółkę G. w ramach prowadzonej przez nią działalności dystrybucyjnej na Rynku GSA. W rezultacie, dzięki zapłacie Wynagrodzenia i nabyciu Pakietu biznesowego Spółka potencjalnie będzie uzyskiwać wyższe przychody (poprzez nabycie nowych źródeł ich nabycia), a także - w przypadku powodzenia nowego modelu biznesowego - dzięki lepszej płynności finansowej zabezpieczy istniejące i nowe źródła przychodów.

Ponadto, w ocenie Spółki, także sposób ustalenia Wynagrodzenia świadczy o tym, że transfer Pakietu biznesowego może przyczynić się do osiągnięcia przez nią długofalowych korzyści ekonomicznych. Należy bowiem podkreślić, że Wynagrodzenie ustalone zostanie w oparciu o prognozowane korzyści (zyski) jakie Spółka szacuje, że osiągnie w związku z nabyciem Pakietu biznesowego na przestrzeni kolejnych 20 lat.

Wnioskodawca uważa zatem, że korzyści, jakich obiektywnie może oczekiwać w związku z uiszczeniem Wynagrodzenia wskazują na spełnienie podstawowej przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, a mianowicie poniesienia go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na marginesie Spółka pragnie wskazać, iż kwestia poniesienia opłaty z tytułu restrukturyzacji działalności rozumianej jako przejęcie określonych funkcji, aktywów i ryzyk przez jeden podmiot z grupy kapitałowej kosztem innego podmiotu z tej samej grupy (do których zdaniem Spółki zalicza się Wynagrodzenie) została uregulowana w § 23a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm.), w którym przyznano organom podatkowym i organom kontroli skarbowej możliwość sprawdzenia prawidłowości ustalenia takiej opłaty. Tym samym, poniesienie Wynagrodzenia w związku z transferem Pakietu biznesowego jest jak najbardziej uzasadnione.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2017 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.195.2018.5.APO, w której potwierdzono w całości następujące stanowisko Wnioskodawcy: „(\`(...)\`) Wynagrodzenie za przekazanie Działalności W. (wypłacone na rzecz W.) będzie stanowić dla W.S. koszt uzyskania przychodu w podatku CIT, w myśl art. 15 ust. 1 Ustawy CIT”,
*   interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2017 r., o sygn. 2641-IBPB-1-2.4510.105.2017.1.BKD, w której potwierdzono w całości stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) wynagrodzenie za nabycie Listy Klientów może stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie za nabycie Listy Klientów można zakwalifikować jako rodzaj exit fee - wynagrodzenia za przekazanie funkcji dystrybucyjnej oraz związanego z nią potencjału zysku. Wartość Listy Klientów uzależniona jest bowiem od prognozowanych przychodów, które mogą wiązać się ze sprzedażą towarów na rzecz tych Klientów”,
*   interpretacji indywidualnej z 13 marca 2017 r., o sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1108.2016.1 .JKT, w której wskazano, iż: „(\`(...)\`) poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu Exit Fee spełniają przesłankę wskazaną w art. 15 ust. 1 updop. a tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów”,

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, wartość Wynagrodzenia będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT .

Ad 2. Przesłanki uznania Wynagrodzenia za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c, które wskazują na moment rozpoznania ww. kosztów w przypadku ich poniesienia po zakończeniu roku podatkowego, w którym rozpoznano przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zasadniczo potrącalne są w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zasadniczo ustawa o CIT wprowadza więc dychotomiczny podział kosztów uzyskania przychodów, wyróżniając:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami,
*   oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Pojęcie kosztów bezpośrednio i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT.

W świetle powszechnie przyjętego stanowiska w doktrynie prawa podatkowego: „koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów” (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2018, LEGALIS).

Powyższe potwierdzają także organy podatkowe, w tym m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 września 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.132.2017.1.JG, w której wskazano, że: „zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów”.

A contrario, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie, których nie da się wprost powiązać z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Stanowisko takie podzielane jest także przez organy podatkowe. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2017 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.246.2017.1.AP: „natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (\`(...)\`). Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami”.

Należy podkreślić, że kwalifikacja poszczególnych kosztów jako koszty bezpośrednio bądź inne niż bezpośrednio związane z przychodami zależy od charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, celem prawidłowej kwalifikacji ponoszonych wydatków podatnik powinien każdorazowo dokonywać analizy ich charakteru w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę w szczególności charakterystykę działalności podatnika, rodzaj ponoszonych przez niego wydatków i cel, w jakim te wydatki są ponoszone.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w związku z nabyciem Pakietu biznesowego Spółka przejmie określone aktywa niematerialne (m.in. know-how) oraz funkcje, w tym m.in. funkcje w zakresie dystrybucji wyrobów Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, nabycie Pakietu biznesowego przyczyni się do uzyskania potencjału osiągnięcia przez Spółkę dodatkowych przychodów przede wszystkim z tytułu realizowania funkcji w zakresie dystrybucji wyrobów Spółki.

Należy podkreślić, że nabycie przez Spółkę Pakietu biznesowego ma na celu uzyskiwanie przez nią długofalowych korzyści. Jednocześnie, w momencie dokonania transakcji nie będzie możliwe ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaną przychody ze wskazanych powyżej źródeł. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie w stanie powiązać wydatku z tytułu Wynagrodzenia z konkretnymi przychodami. W rezultacie, nie zostaną spełnione przesłanki uznania wydatku za koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów.

Nadmienić należy, że w ocenie Spółki, powyższe potwierdza także sposób ustalenia Wynagrodzenia. Przyjęta przez Spółkę i Spółkę G. metoda zdyskontowanych zysków oparta o prognozowaną sumę zysków, które potencjalnie może osiągnąć Wnioskodawca w danym okresie z tytułu nabycia Pakietu biznesowego, nie oznacza, że (i) korzyści te będą uzyskiwane przez Spółkę tylko w tym okresie, (ii) ani że Spółka faktycznie osiągnie je w takiej wysokości.

W rezultacie, z uwagi na brak możliwości powiązania Wynagrodzenia z konkretnymi przychodami uzyskanymi z tytułu transferu Pakietu biznesowego, należy uznać, że wydatek ten będzie stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 2641-IBPB-1-2.4510.105.2017.1.BKD, w której potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) zapłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za Listę Klientów stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami”,
*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 13 grudnia 2016 r. o sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.954.2016.1.JKT, w której wskazano, że: „(\`(...)\`) wskazane we wniosku wydatki poniesione tytułem opłaty za przekazanie, tzw. „potencjału zysku”, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e updop”,
*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 21 marca 2014 r. o sygn. ILPB4/423-510/13-4/DS., w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „skoro Opłata za odstąpienie części biznesu nie jest związana z konkretnym przychodem podatkowym Spółki, ale ma wpływ na przychody generowane w przyszłości, to powinna ona zostać odniesiona w koszty podatkowe w sposób pośredni”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, Wynagrodzenie zapłacone na rzecz Spółki G. z tytułu transferu Pakietu biznesowego stanowić będą koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów.

Moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zapłaty Wynagrodzenia

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika zasada, zgodnie z którą ujęcie wydatków w wyniku podatkowym powinno nastąpić w okresie, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Jednocześnie ustawodawca nie sprecyzował, czy sformułowanie „dzień, na który ujęto dany koszt” ma oznaczać:

*   datę jakiegokolwiek ujęcia transakcji w księgach rachunkowych (w tym niekoniecznie jako koszt),
*   datę faktycznego księgowania kosztu jako czynności technicznej (tzn. dosłownie „dzień ujęcia kosztu”), czy
*   datę, na jaką dany wydatek jest zaksięgowany jako koszt dla celów rachunkowych (tzn. przypisanie wydatku do danego okresu sprawozdawczego).

Mając na uwadze zasady wykładni prawa podatkowego, zgodnie z którymi prymat należy nadać wykładni językowej, zdaniem Wnioskodawcy kluczowe w tej kwestii będzie ustalenie, kiedy dany wydatek staje się kosztem w ujęciu rachunkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 395) przez koszty i straty rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, dniem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych będzie dzień, na który dokonano odpisu kosztu w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mających wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika.

Ponadto, w praktyce, wynik finansowy ustalony zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości stanowi punkt wyjścia przy ustaleniu podstawy opodatkowania (w ramach tzw. przejścia z wyniku finansowego na wynik podatkowy). W związku z tym, istotne jest kiedy koszt rachunkowy może być uznany za koszt podatkowy.

W rezultacie, moment dokonania odpisu Wynagrodzenia/określonej części Wynagrodzenia w ciężar kont o charakterze wynikowym, zgodnie z obowiązującymi w przedsiębiorstwie Spółki zasadami rachunkowości, stanowić będzie jednocześnie moment ich ujęcia w wyniku podatkowym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 2641-IBPB-1-2.4510.105.2017.1.BKD, w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) zapłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za Listę Klientów stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Za dzień (dni) jego poniesienia, w odniesieniu do jego części odpowiadających poszczególnym odpisom amortyzacyjnym dokonywanym dla celów rachunkowych, należy uznać dni dokonywania tych odpisów. W praktyce oznacza to, że kwoty równe poszczególnym odpisom amortyzacyjnym dokonywanym od wartości początkowej Listy Klientów (dla celów rachunkowych) w części odpowiadającej uwzględnionym w tej wartości wydatkom na jej nabycie będą stanowić koszt podatkowy Spółki w momencie ich dokonywania”,
*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 13 grudnia 2016 o sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.954.2016.1.JKT, w której wskazano, że „stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop, wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. (\`(...)\`) W świetle powyższego wskazane we wniosku wydatki poniesione tytułem opłaty za przekazanie, tzw. »potencjału zysku«, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e updop”,
*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 15 kwietnia 2016 r. o sygn. IBPB-1-2/4510-192/16/BG, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż „(\`(...)\`) zastosowany przez Spółkę sposób ujęcia wynagrodzenia z tytułu nabycia Funkcji Dystrybucyjnej w kosztach dla celów bilansowych będzie determinował sposób zaliczenia tego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów u.p.d.o.p. (np. w przypadku gdyby w księgach rachunkowych Spółki wynagrodzenie z tytułu nabycia Funkcji Dystrybucyjnej rozliczane było poprzez odpisy amortyzacyjne, również podatkowo omawiane wynagrodzenie powinno być rozliczane w analogiczny sposób, tym samym wskazany wydatek stanowiłby koszt uzyskania przychodów dla celów u.p.d.o.p. w dacie dokonywania odpisów amortyzacyjnych (dla celów bilansowych), gdyż wskazana data byłaby tożsama z datą ujęcia tego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych Spółki). Jednocześnie w sytuacji, gdyby dla celów rachunkowych poniesiony wydatek odniesiony został w koszty bilansowe jednorazowo, takie podejście determinowałoby również ujęcie tego wydatku dla celów u.p.d.o.p., jednorazowo w dacie poniesienia”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie będzie stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który powinien zostać ujęty w wyniku podatkowym Spółki w momencie i w części w jakiej został ujęty jako koszt dla celów rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

*   musi być poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
*   nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   musi być właściwie udokumentowany.

W zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Opisane we wniosku usługi, jak słusznie wskazał w stanowisku Wnioskodawca, należy kwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Z tej przyczyny w dalszej części interpretacji powoływane będą jedynie przepisy dotyczące kosztów pośrednich.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zaliczenia Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe,
*   uznania Wynagrodzenia za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (część 1 pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – jest prawidłowe,
*   określenia momentu ujęcia Wynagrodzenia w kosztach podatkowych (część 2 pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę (w uzasadnieniu do własnego stanowiska w części 2 pytania oznaczonego nr 2) wydawanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w spornym postanowieniu nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres:

Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.