Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4511-198/16/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty uzyskania przychodów i momentu zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty uzyskania przychodów i momentu zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów – **jest prawidłowe, ale z innych względów niż wskazał Wnioskodawca.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty uzyskania przychodów i momentu zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna zamierza prowadzić działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie m.in. dochodzenie roszczeń odszkodowawczych od zakładów ubezpieczeń (PKD 66.21 Z), zarówno w imieniu własnym (wariant A), jak i na rzecz innych podmiotów w oparciu o otrzymane pełnomocnictwo (wariant B).

W wariancie A Wnioskodawca będzie dochodził we własnym imieniu roszczeń odszkodowawczych wynikających z wierzytelności nabytych w drodze cesji od podmiotów uprawnionych do odszkodowania, którymi mogą być zarówno podmioty bezpośrednio poszkodowane w następstwie zdarzenia ubezpieczeniowego, jak również podmioty, które nabyły przedmiotowe roszczenia od podmiotów bezpośrednio poszkodowanych. Umowa przelewu (cesja) zawierana przez Wnioskodawcę z podmiotem uprawnionym do uzyskania odszkodowania od zakładu ubezpieczeń zawiera oświadczenie tego podmiotu, że w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia ubezpieczeniowego przysługuje mu wierzytelność o zapłatę odszkodowania do konkretnego zakładu ubezpieczeń. Z chwilą zawarcia umowy przelewu cedent za wskazaną cenę zbywa wierzytelność do zakładu ubezpieczeń. Wnioskodawca (cesjonariusz) nabywa wierzytelność o zapłatę należnego odszkodowania lub pozostałej należnej części odszkodowania (powyżej wartości wypłaconej już przez zakład ubezpieczeń). Ponieważ wartość odszkodowania nie jest dokładnie znana w dacie zawarcia umowy przelewu, umowa ta nie określa kwoty (wysokości) roszczenia. Wartość taka zostaje ustalona dopiero w trakcie procesu dochodzenia roszczenia od zakładu ubezpieczeń, przy wykorzystaniu przez Wnioskodawcę usług wykorzystujących specjalistyczne narzędzia takie jak eksperckie programy komputerowe, przy pomocy których ustala się m.in. wartość części zamiennych niezbędnych do wykonania naprawy pojazdu w zakresie gwarantującym realizację zasady pełnego odszkodowania oraz wartość kosztów robocizny.

Na cesjonariusza wraz z wierzytelnością przechodzą wszelkie prawa z nią związane, w tym prawo do odsetek.

Umowy cesji zawierane przez Wnioskodawcę z podmiotem uprawnionym do uzyskania odszkodowania od zakładu ubezpieczeń nie będą przewidywały możliwości zwrotnego przeniesienia na cedenta wierzytelności będącej przedmiotem cesji.

W umowach cesji przewidywane są dwa warianty zapłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia na rzecz cedenta:

1.  zapłata w określonym w umowie przelewu terminie ceny ustalonej jako wskazana kwota pieniężna,
2.  zapłata ceny określonej jako procentowa część odszkodowania otrzymanego przez cesjonariusza od zakładu ubezpieczeń z tytułu wierzytelności będącej przedmiotem cesji, z zastrzeżeniem, że cena ta jest płatna po wpłynięciu odszkodowania na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W wariancie 2) w przypadku, gdy Wnioskodawca nie uzyska odszkodowania od zakładu ubezpieczeń, cedent nie otrzymuje wynagrodzenia. Nie jest on także (cedent) zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy jakichkolwiek kosztów i opłat z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę czynności związanych z dochodzeniem roszczenia będącego przedmiotem cesji, takich jak np. koszty korzystania z eksperckich programów komputerowych, koszty wezwań do zapłaty, koszty sądowe.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód (w tym zwłaszcza jego datę) oraz koszt uzyskania przychodu według opisanego we wniosku wariantu 2, w przypadku spłaty przez Dłużnika całości lub części Wierzytelności?
2.  Czy prawidłowe będzie postępowanie polegające na zaksięgowaniu faktury VAT dotyczącej kosztów uzyskania przychodu (np. koszt zakupu wierzytelności) poniesionego kilka lub kilkanaście miesięcy przed uzyskaniem spłaty przez wierzyciela - w momencie rzeczywistej spłaty? (przy czym co istotne, wyżej wskazane zdarzenie prawno-podatkowe często mogą rozchodzić się w odległości czasowej przekraczającej rok).

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany proces obejmujący cesję wierzytelności należy rozliczyć następująco.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zasady zawartej w art. 9 ust. 2 ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do art. 18 ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wskazane w tym przepisie kategorie przychodów z praw majątkowych zostały wymienione jedynie przykładowo, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw wprost w ustawie niewymienionych.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r, poz. 121, z poźn. zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja) Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia wierzytelności (cesji wierzytelności), wygasa u dotychczasowego wierzyciela stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. Jednocześnie, powstają nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie nabywcy wierzytelności (wierzyciela), który stał się jej właścicielem na mocy umowy sprzedaży nie powstaje w momencie dokonania cesji przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do czasu faktycznej realizacji wierzytelności - spłaty wierzytelności przez dłużnika, podatnik nie uzyskuje przychodu.

Natomiast transakcja spłaty wierzytelności na gruncie przepisów prawa podatkowego, którą podatnik nabył w wyniku cesji wierzytelności jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe.

Otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl powołanego powyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ww. ustawy. Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. Przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika tej wierzytelności.

W tym samym też momencie, tzn. spłaty nabytej wierzytelności, wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów, albowiem wydatek ten dopiero w tej dacie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem (art. 22 ust. 1 ww. ustawy). Przy czym, w sytuacji uzyskania jedynie częściowej spłaty wierzytelności, koszt nabycia należy wykazać proporcjonalnie do odzyskanych kwot wierzytelności. Nie powinno się bowiem kwalifikować do kosztów całej poniesionej kwoty na nabycie wierzytelności, a jedynie tę część, która przypada proporcjonalnie na osiągnięty przychód. Wydatek na zakup wierzytelności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów, ale możliwość takiej jego kwalifikacji musi być powiązana z faktycznym osiągnięciem przychodu i jego wysokością.

Reasumując stwierdzić należy, że:

*   w sytuacji spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku cesji wierzytelności po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   w sytuacji spłaty przez dłużnika całości wierzytelności, osiągnięty z tego tytułu dochód Wnioskodawca powinien ustalić pomniejszając osiągnięty z tego tytułu przychód w wysokości uiszczonej przez dłużnika kwoty wierzytelności o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie wierzytelności. W sytuacji natomiast spłaty przez dłużnika części wierzytelności uzyskany dochód Wnioskodawca ustali pomniejszając osiągnięty przychód w wysokości otrzymanej kwoty wierzytelności o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ich nabycie w wysokości proporcjonalnie przypadającej do odzyskanej kwoty wierzytelności.

Tak min.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ITPB1/415-707/13/AD) potwierdził, że„ (\`(...)\`) wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego będzie kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 listopada 2013 r. (sygn. IPPB2/415-680/13-2/MK) potwierdził, że „(\`(...)\`) w przypadku odpłatnego wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w formie potrącenia wierzytelności pieniężnych, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu wykupu certyfikatów, a kosztami poniesionymi na nabycie tych certyfikatów. Koszt uzyskania przychodów stanowić będzie na gruncie ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 updof „wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa (\`(...)\`) w funduszach kapitałowych". Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość potrąconej wierzytelności (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, ale z innych względów niż wskazał Wnioskodawca.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.; dalej: ustawa

o podatku dochodowym od osób fizycznych) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał klasyfikacji źródeł przychodu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in. wskazane w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

*   wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
*   polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
    1.  prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się w sposób bezpośredni do cesji wierzytelności.

Cesja wierzytelności uregulowana została w przepisach art. 509-518 ustawy – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 509 § 2 ww. ustawy, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Zgodnie z art. 510 § 1 powyższej ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Polskie prawo nie przewiduje możliwości odsprzedania prawa do dochodzenia zadośćuczynienia za szkody osobowe.

W świetle powyższych przepisów, przeniesienie wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. Właściwość zobowiązania, uprawnienia wierzyciela i zobowiązania dłużnika pozostają bez zmian, gdyż w wyniku umowy cesji wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel.

W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem, przeniesienie wierzytelności rodzi skutki podatkowe, również w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że z uwagi na dokonaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kategoryzację źródeł przychodu, w szczególności wyodrębnienie w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychodów z praw majątkowych, jak również wskazaną powyżej definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami, przychody uzyskane z tytułu umowy cesji obcych wierzytelności w rozumieniu kodeksu cywilnego, należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Należy przy tym podkreślić, że wypłacona przez towarzystwo ubezpieczeniowe na rzecz Wnioskodawcy kwota pieniężna, nie jest dla Wnioskodawcy wypłatą odszkodowania lecz spłatą nabytej wierzytelności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają z działalności gospodarczej, działalności polegającej na wykonywaniu czynności mającej charakter usług pośrednictwa finansowego (obrót wierzytelnościami). Działalność polegająca na obrocie wierzytelnościami, prowadzona przez przedsiębiorcę we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z nastawieniem na zysk z tych transakcji, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji brak jest podstaw prawnych do zaliczenia uzyskanych z ww. tytułu przychodów do źródła jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe (…). Ww. dochód uzyskany z tej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% „podatkiem liniowym”, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami, we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły kupuje wierzytelności, celem ich wyegzekwowania lub odsprzedaży, to przychody uzyskane z tytułu wyegzekwowania zakupionej wcześniej wierzytelności lub jej zbycia, są przychodami ze źródła przychodów, jakim jest wskazana w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast w sytuacji, gdy osoba fizyczna nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, przychody uzyskane w związku z windykacją lub sprzedażą nabytych w drodze umowy cesji wierzytelności stanowią przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Istotne znaczenie ma więc zatem prawidłowe zakwalifikowanie przychodu uzyskanego z obrotu wierzytelnościami do odpowiedniego źródła przychodów.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (PKD 66.21 Z), polegającą m.in. na dochodzeniu roszczeń odszkodowawczych od zakładów ubezpieczeń zarówno w imieniu własnym jak i na rzecz innych podmiotów w oparciu o otrzymane pełnomocnictwa. Wnioskodawca ma zamiar kupować od osób fizycznych ich prawa do otrzymania odszkodowań komunikacyjnych od ubezpieczyciela w drodze cesji. Z uzyskanych dochodów z windykacji zakupionych wierzytelności Wnioskodawca rozliczać się będzie na podstawie różnicy między poniesionymi kosztami zakupu wierzytelności (odszkodowania) i uzyskanymi wpływami z tytułu ich windykacji.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że zakup i windykacja wierzytelności następuje w wykonywaniu prowadzonej przez Wnioskodawcę w tym zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem, uzyskane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu zakupu i windykacji wierzytelności stanowią przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że pojęcie praw majątkowych nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 18 ww. ustawy wymienia jedynie przykładowo kilka rodzajów praw majątkowych, stanowiąc, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Prawa majątkowe wymienione w cytowanym przepisie nie stanowią zatem zamkniętego katalogu przychodów uzyskiwanych z tego źródła, a prawo wierzyciela do dochodzenia od dłużnika określonej kwoty pieniężnej także niewątpliwie stanowi uprawnienie o charakterze majątkowym. Jednakże z uwagi na dokonaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kategoryzację źródeł przychodu, w szczególności wyodrębnienie w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów z praw majątkowych, w sytuacji gdy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiotowym zakresie to znajdą zastosowanie regulacje dotyczące przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, wymienione w art. 14, a nie regulacje wskazane w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto z wniosku wynika, że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest wyeliminowanie wątpliwości w zakresie określenia momentu uzyskania przychodów oraz zasad zaliczania wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy będzie dokonywał m.in. cesji wierzytelności (umowy sprzedaży wierzytelności) związanych z komunikacyjnymi roszczeniami odszkodowawczymi, których to roszczeń już we własnym imieniu będzie dochodził od towarzystw ubezpieczeniowych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym cedentem jest osoba poszkodowana (szkody majątkowe) w jakimś zdarzeniu drogowym. Cesjonariuszem jest Wnioskodawca, jako prowadzący działalność gospodarczą w zakresie dochodzenia roszczeń odszkodowawczych od zakładów ubezpieczeń. Osoby poszkodowane, które otrzymały pewną kwotę odszkodowania jak i te, które tego odszkodowania w ogóle nie otrzymały zawierają z Wnioskodawcą umowę cesji wierzytelności. Wnioskodawca nabywa wierzytelność o zapłatę należnego odszkodowania lub pozostałej należnej części odszkodowania (powyżej wartości wypłaconej już przez zakład ubezpieczeń). Ponieważ wartość odszkodowania nie jest dokładnie znana w dacie zawarcia umowy przelewu, umowa ta nie określa kwoty (wysokości) roszczenia. Wartość taka zostaje ustalona dopiero w trakcie procesu dochodzenia roszczenia od zakładu ubezpieczeń, przy wykorzystaniu przez Wnioskodawcę usług wykorzystujących specjalistyczne narzędzia takie jak eksperckie programy komputerowe, przy pomocy których ustala się m.in. wartość części zamiennych niezbędnych do wykonania naprawy pojazdu w zakresie gwarantującym realizację zasady pełnego odszkodowania oraz wartość kosztów robocizny.

Umowa przelewu (cesja) zawierana przez Wnioskodawcę z podmiotem uprawnionym do uzyskania odszkodowania od zakładu ubezpieczeń zawiera oświadczenie tego podmiotu, że w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia ubezpieczeniowego przysługuje mu wierzytelność o zapłatę odszkodowania w stosunku do konkretnego zakładu ubezpieczeń. Z chwilą zawarcia umowy przelewu cedent za wskazaną cenę zbywa wierzytelność do zakładu ubezpieczeń. Wnioskodawca (cesjonariusz) nabywa wierzytelność o zapłatę należnego odszkodowania lub pozostałej należnej części odszkodowania (powyżej wartości wypłaconej już przez zakład ubezpieczeń). Ponieważ wartość odszkodowania nie jest dokładnie znana w dacie zawarcia umowy przelewu, umowa ta nie określa kwoty (wysokości) roszczenia. Wartość taka zostaje ustalona dopiero w trakcie procesu dochodzenia roszczenia od zakładu ubezpieczeń, przy wykorzystaniu przez Wnioskodawcę specjalistycznych narzędzi.

Na cesjonariusza wraz z wierzytelnością przechodzą wszelkie prawa z nią związane, w tym prawo do odsetek.

Umowy cesji zawierane przez Wnioskodawcę z podmiotem uprawnionym do uzyskania odszkodowania od zakładu ubezpieczeń nie będą przewidywały możliwości zwrotnego przeniesienia na cedenta wierzytelności będącej przedmiotem cesji.

W umowach cesji przewidywane są dwa warianty zapłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia na rzecz cedenta:

1.  zapłata w określonym w umowie przelewu terminie ceny ustalonej jako wskazana kwota pieniężna,
2.  zapłata ceny określonej jako procentowa część odszkodowania otrzymanego przez cesjonariusza od zakładu ubezpieczeń z tytułu wierzytelności będącej przedmiotem cesji, z zastrzeżeniem, że cena ta jest płatna po wpłynięciu odszkodowania na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W wariancie 2) w przypadku, gdy Wnioskodawca nie uzyska odszkodowania od zakładu ubezpieczeń, cedent nie otrzymuje wynagrodzenia. Nie jest on także (cedent) zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy jakichkolwiek kosztów i opłat z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę czynności związanych z dochodzeniem roszczenia będącego przedmiotem cesji.

W myśl zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przy czym, w myśl ust. 1i ww. przepisu, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h (przepisy ust. 1c i 1h nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie), za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustalenie momentu uzyskania przychodu w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą uzależnione jest zatem od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej w odniesieniu do tytułu (przedmiotu) uzyskania tego przychodu.

W przypadku podmiotów gospodarczych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na windykacji nabytych uprzednio wierzytelności na własny rachunek, nie powstaje sytuacja, w której nominalna wartość nabytych wierzytelności stanowiłaby przychód należny,o którym mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Pomimo, że nabywca wierzytelności staje się wierzycielem, to jednak do czasu faktycznej realizacji wierzytelności nie uzyskuje on przychodu. Przychód w tym przypadku powstanie dopiero w momencie wyegzekwowania wierzytelności od dłużnika i będzie nim każda wpłata otrzymana przez wierzyciela (art. 14 ust. 1i ww. ustawy). Oznacza to, że przychodem z tytułu windykacji uprzednio nabytych wierzytelności będzie każda kwota zapłacona przez dłużnika, w tym również częściowa zapłata.

Natomiast wydatki na nabycie wierzytelności w tym przypadku, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia – wszelkie wydatki ponoszone na nabycie wierzytelności podlegającej windykacji przez nabywcę będą stanowiły koszt uzyskania przychodów, dopiero w momencie otrzymania przychodu (w dacie ściągnięcia wierzytelności od dłużnika), ponieważ dopiero wówczas pozostają w związku przyczynowo skutkowym z uzyskanym przychodem. Przy czym, jeżeli w różnych okresach czasu podatnik uzyska przychody z tytułu częściowej realizacji wierzytelności, to koszty uzyskania tych przychodów winien rozliczyć proporcjonalnie do uzyskanego przychodu przypadającego na daną wyegzekwowaną wierzytelność.

W przypadku natomiast odsprzedaży wierzytelności, gdy przedmiotem prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej jest świadczenie usług pośrednictwa finansowego, a nabyta wierzytelność stanowi w istocie towar handlowy w tej działalności, należy przyjąć, że przychód należny z tytułu tej działalności powstanie, zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 1 ww. ustawy, w dacie zbycia prawa majątkowego, nie później niż w dniu wystawienia faktury. Nabywca uzyskuje bowiem w tym przypadku przychód dopiero w momencie zbycia wierzytelności innemu podmiotowi (dalszej odsprzedaży) w cenie wynikającej z umowy sprzedaży tej wierzytelności osobie trzeciej.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zatem podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

*   poniesienia wydatku (memoriałowo lub kasowo),
*   istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,
*   braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,
*   odpowiedniego udokumentowania wydatku (w tym określenia jego wysokości – kwoty wydatku).

Przy czym obowiązek wskazania związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, spoczywa na podatniku.

Koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 ww. ustawy).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu w tym określenia jego wysokości (art. 22 ust. 6b ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, którzy ewidencjonują zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej tzw. metodą uproszczoną, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień wystawienia dowodu księgowego dokumentującego jego poniesienie, a koszty te potrącane są w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej wydatków poniesionych na nabycie we własnym imieniu i na Jego rachunek wierzytelności, które następnie są przez Wnioskodawcę odzyskiwane we własnym zakresie wskazać należy, że w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami, wydatki na nabycie tych wierzytelności mogą, co do zasady, stanowić koszty uzyskania przychodu. Pamiętać jednak należy, że rozpatrując kwestię możliwości zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu należy mieć na względzie treść cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiającego pomniejszenie uzyskanego przychodu jedynie o te wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania tego przychodu, bądź też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wydatki na nabycie wierzytelności nabywanych we własnym imieniu i na swój rachunek, następnie windykowanych mogą, co do zasady, stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, o ile są należycie udokumentowane. Jednakże wydatki te należy zaliczać do ww. kosztów proporcjonalnie w takiej części, w jakiej uzyskano przychód z windykacji danej wierzytelności. W przypadku zatem, gdy Wnioskodawca dokonuje windykacji całej wierzytelności, do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć wydatki na nabycie tej wierzytelności w pełnej wysokości. Jeżeli jednak odzyska tylko część ww. wierzytelności, do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć wyłącznie część ceny nabycia tej wierzytelności, jaka proporcjonalnie odpowiada części zbytej, lub odzyskanej wierzytelności. Tylko bowiem ta część wydatków ma związek z uzyskanym przez Wnioskodawcę przychodem.

W tym też przypadku koszty uzyskania przychodów, które spełniać będą warunki określone przepisem art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, winny zostać rozliczone zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 4-6 ww. ustawy, w zależności od rodzaju prowadzonych ksiąg i przyjętej metody ewidencjonowania kosztów.

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, sposób ustalenia dochodu z tego źródła przychodów określa art. 24 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że u podatników którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (art. 24 ust. 2, zdanie pierwsze ww. ustawy). Powyższe oznacza, że w przypadku podmiotu gospodarczego dokonującego obrotu wierzytelnościami (zakupu i sprzedaży wierzytelności, bez ich windykacji) niesprzedane w danym roku podatkowym wierzytelności podlegają wyksięgowaniu z kosztów uzyskania przychodów poprzez różnice remanentowe.

W konsekwencji, niezależnie od rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych wydatki na nabycie tych wierzytelności, podlegać będą ostatecznie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania przychodów z ich windykacji lub też sprzedaży.

Należy przy tym podkreślić, że dla działalności gospodarczej w zakresie dochodzenia roszczeń odszkodowawczych istnieją zapisy dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 23 ust. 1, tj.:

*   w pkt 20 - za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona;
*   w pkt 34 - za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny.

A jak już wskazano w przypadku podmiotów gospodarczych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na windykacji nabytych uprzednio wierzytelności na własny rachunek, nie powstaje sytuacja, w której nominalna wartość nabytych wierzytelności stanowiłaby przychód należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody z działalności gospodarczej podlegają kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej zgodnie z art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy.

Z kolei podstawę naliczenia podatku w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu wyegzekwowania wierzytelności określa art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 po odliczeniu kwot przewidzianych w pkt 2, 2a, 5, 6, 6a, 9.

Reasumując w sytuacji spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności, którą Wnioskodawca nabył w drodze cesji przychód powstanie w dniu otrzymania zapłaty zgodnie z treścią art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast koszt uzyskania przychodu z windykacji powyższej wierzytelności będzie stanowić wydatek poniesiony na jej nabycie dopiero w momencie jej realizacji, bowiem dopiero wówczas możliwe jest zidentyfikowanie związku przyczynowo skutkowego poniesionego wydatku, czyli oceny czy wskazany wydatek spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Natomiast w sytuacji częściowej spłaty tej wierzytelności kosztem uzyskania przychodu będzie wydatek na jej nabycie w wysokości proporcjonalnej do uzyskanej spłaty wierzytelności zgodnie z zasadą współmierności.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.