Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1092/14-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-28
Teza: opodatkowanie dostawy towarów wraz z ich montażem poza terytorium kraju (nie uznanej za eksport w Polsce) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tą transakcją
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport; instalacja; montaż; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; terytorium-terytorium państwa trzeciego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów wraz z ich montażem poza terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tą transakcją **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów wraz z ich montażem poza terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tą transakcją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) zajmuje czołowe miejsce wśród firm w branży A. w Polsce. Priorytetem firmy jest tworzenie innowacyjnych trendów w reklamie, zaspokojenie potrzeb klientów oraz spełnienie oczekiwań partnerów biznesowych.

Spółka projektuje i integruje systemy teletechniczne w zakresie stałych instalacji audiowizualnych, oświetleniowych, systemów bezpieczeństwa, teleinformatycznych, telekomunikacyjnych. Wdraża bezgotówkowe systemy płatności oraz systemy zarządzania obiektami. Takie rozwiązania można spotkać w obiektach sportowych, halach koncertowych, muzeach, centrach handlowych i targowych, studiach telewizyjnych i produkcyjnych, centrach konferencyjno-szkoleniowych, centrach sterowania i wielu innych miejscach.

Jednym z kontrahentów Spółki jest Muzeum w E. (zwane dalej Muzeum). Spółka ma podpisaną umowę z tym podmiotem, w której zobowiązała się do dostawy i montażu dwóch bliźniaczych instalacji holograficznych oraz zintegrowanego systemu oświetlenia i nagłośnienia w budynkach:

1.  Muzeum, oraz
2.  Muzeum w K. (zwanego dalej Muzeum-K.)

oraz zobowiązała się do realizacji filmu holograficznego prezentującego wybrane wspólne elementy historii E. i K..

Za te wszystkie prace ustalono jedno wynagrodzenie należne Spółce od Muzeum. W umowie rozbito je na dwie transze:

*   I transzę dotyczącą dostawy instalacji holograficznej wraz z systemem oświetlenia i nagłośnienia oraz montażu i przeprowadzenia szkolenia w Muzeum-K. (jest to kwota zdecydowanie mniejsza);
*   II transzę dotyczącą dostawy instalacji holograficznej wraz z systemem oświetlenia i nagłośnienia oraz montażu i przeprowadzenia szkolenia w Muzeum, oraz realizację usługi polegającej na zrobieniu filmu holograficznego w dwóch wersjach językowych, prezentującego wybrane elementy historii E. i K. (jest to kwota zdecydowanie większa).

Prace montażowe dotyczące instalacji holograficznej są odbierane i potwierdzone protokołem odbioru gotowej instalacji, podpisanym przez Muzeum (także w odniesieniu do odbioru w Muzeum-K.).

Umowa zawarta przez Spółkę z Muzeum zakładała, że za dostawę ww. sprzętu z montażem odpowiada Spółka, w tym także za dostawę do Muzeum-K.. Niestety ze względu na sytuację polityczną i trudności w organizacji odprawy przez Spółkę, ostatecznie odprawa celna (dotycząca elementów wiezionych do Muzeum-K. w celu wykonania omawianego wyżej świadczenia - montażu instalacji holograficznej) została zorganizowana za pośrednictwem Muzeum. Ten podmiot figuruje na celnym dokumencie wywozowym, a potwierdzanie wywozu omawianych elementów poza granice UE - zawarte w Komunikacie Potwierdzenie wywozu - jest wystawione na ten podmiot. W opisie pozycji towarowej jest napisane: instalacja holograficzna wraz z systemem oświetlenia i nagłośnienia w stanie rozmontowanym. W związku z tym procederem celnym Muzeum wystawiło na Muzeum-K. fakturę VAT Pro-Forma.

Spółka chcąc dokonać omawianej transakcji ponosiła wydatki, gdzie występował polski podatek od towarów i usług (zwany dalej podatkiem VAT). Ten podatek jest dla Spółki podatkiem naliczonym. Spółka potrafi na podstawie dokumentów powiązać zakupy z podatkiem VAT z omawianą transakcją, w tym z częścią dotyczącą dostawy do Muzeum-K..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy omawiana transakcja z Muzeum - w części dotyczącej Muzeum-K. - może być uznana, po spełnieniu określonych warunków, za eksport pośredni i skorzystać w konsekwencji ze stawki VAT 0%?
2.  Czy w przypadku uznania, że transakcja - w części dotyczącej Muzeum-K. - nie może być uznana za eksport pośredni i nie może korzystać ze stawki VAT 0% dla tego eksportu, to czy będzie opodatkowana polskim podatkiem VAT, czy też i tak nie będzie podlegać polskiemu podatkowi VAT, jako transakcja uznawana za:
    1.  dostawę towarów z instalacją lub montażem, czyli transakcję poza terytorium Polski, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT, albo
    2.  usługę związaną z nieruchomościami, opodatkowaną podatkiem VAT w miejscu położenia nieruchomości, czyli w Rosji, na podstawie art. 28e ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku uznania, że omawiana transakcja - w części dotyczącej Muzeum-K. - nie podlega polskiemu podatkowi VAT, bo jest uznawana za transakcję poza terytorium Polski, to czy Spółka może odliczyć podatek naliczony od wydatków (zakupów) związanych z tą transakcją?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Spółka uważa, że nie mamy tutaj do czynienia z eksportem towarów i w konsekwencji nie wchodzi w grę stawka VAT 0%. Wynika to z następującej argumentacji:

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach mowa jest o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z zacytowaną definicją ustawową, eksport towarów ma miejsce wówczas, jeżeli łącznie spełnione są trzy przesłanki:

*   wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty,
*   potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych,
*   wywóz następuje w wykonaniu dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy).

Dodatkowo należy wskazać, że ustawa o VAT za eksport uznaje zarówno tzw. eksport bezpośredni, jak i eksport pośredni. Zgodnie bowiem z definicją, eksport ma miejsce wówczas, gdy wywóz dokonywany jest:

*   przez dostawcę lub na jego rzecz, lub
*   przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Wywóz towaru ma nastąpić z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Wspólnoty na terytorium państwa trzeciego w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Następnie wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny wyjścia. Niewątpliwie powyższe przesłanki zostały w rozpatrywanym przypadku wywozu poza terytorium WE spełnione (wywozu do Muzeum-K.).

Jednakże dla zakwalifikowania do eksportu określonego wywozu do odbiorcy z kraju nienależącego do Wspólnoty, wywóz towarów musi następować w wykonaniu określonych czynności. Eksport będzie miał miejsce tylko wówczas, jeżeli wywóz towarów następuje w wykonaniu dostawy, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. Każdy rodzaj dostawy, w wykonaniu której następuje wywóz towarów, konstytuować będzie eksport towarów. Będzie to także przypadek, w którym wywóz towarów następuje w wykonaniu czynności zrównanych z dostawą (np. darowizny własnych towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia). Przepis stanowi bowiem o wywozie towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy. Nie odnosi się zatem wyłącznie do dostawy, ale takeże do wszystkich czynności zrównanych z dostawą towarów. Jeżeli zatem wywóz towarów nie następuje w wykonaniu dostawy, wówczas nie stanowi on eksportu. Jako sam wywóz nie będzie on podlegał opodatkowaniu, nie będzie jednak również związany ze sprzedażą opodatkowaną. Z punktu widzenia podatkowego w świetle polskiej ustawy o VAT będzie on zatem neutralny.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dostawa towarów (komponentów do budowy instalacji holograficznej) będzie wzbogacona o montaż tej instalacji w Muzeum-K.. W sprawie bezsporne jest, że dokonanie takiego montażu wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i umiejętności i nie ogranicza się do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie urządzeń. Jak z powyższego wynika, faktyczne przeniesienie prawa do dysponowania będącą przedmiotem umowy instalacją holograficzną, nastąpi z dniem podpisania przez strony protokołu odbioru i wtedy dopiero będzie można uznać dostawę towarów wraz z instalacją (montażem) za dokonaną. Dlatego też stwierdzić trzeba, że nie można w opisanej sytuacji mówić o eksporcie towarów, gdyż wywóz towarów poza granicę Wspólnoty nie następuje tutaj w wykonaniu dostawy o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. Dostawa została formalnie i faktycznie zrealizowana na terytorium państwa trzeciego (Rosji), na którym nastąpił montaż dostarczonej instalacji holograficznej. Decydujące znaczenie miał w tej sytuacji dodatkowy element w postaci montażu dostarczonych urządzeń. Wywóz poza granicę Wspólnoty dotyczył bowiem innego towaru, niż ten, który został ostatecznie dostarczony po montażu (nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) kontrahentowi Spółki (Muzeum). Jest to towar, na którym dokonano dodatkowych czynności (montaż) zmieniających charakter tego towaru. Brak tożsamości wywiezionego poza granicę Wspólnoty towaru i towaru przekazanego kontrahentowi (Muzeum) po montażu (to różne towary) przesądza kwestię, że to nie jest wywóz w wyniku eksportu towarów.

W konsekwencji, do przedstawionego zdarzenia znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT, który stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ad. 2)

Mimo tego, że transakcja - w części dotyczącej Muzeum-K. - nie może być uznana za eksport pośredni i nie może korzystać ze stawki VAT 0% dla tego eksportu, to ta transakcja i tak nie będzie podlegać polskiemu podatkowi VAT - jako transakcja uznawana za dostawę towarów z instalacją lub montażem, czyli transakcja poza terytorium Polski w myśl art. 22 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT. Argumentacja na to zawiera się w odpowiedzi na pytanie nr 1. Podatek VAT jest podatkiem terytorialnym i dotyczy tylko zdarzeń uznawanych za dokonane na terytorium Polski. Skoro omawiana transakcja jest dokonana - w świetle przepisu o miejscu świadczenia dla dostawy towarów z montażem - na terenie Rosji, to nie może jej objąć polski podatek VAT.

Na marginesie można tylko zauważyć, że tak samo byłoby, gdyby uznać tę transakcję za usługi związane z nieruchomościami. Tutaj także nie byłoby polskiego podatku VAT, bo miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia takiej nieruchomości, czyli tutaj znowu Rosja (bo tak będą wykonywane prace na nieruchomości Muzeum-K.).

Ad. 3)

W przypadku uznania, że omawiana transakcja - w części dotyczącej Muzeum-K. - nie podlega polskiemu podatkowi VAT, bo jest uznawana za transakcję poza terytorium Polski, to Spółka może i tak odliczyć podatek naliczony od polskich zakupów tej transakcji służących.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego u kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu podano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1) ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca uzależnia możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku od towarów i usług od spełnienia łącznie wskazanych w tym przepisie warunków, a mianowicie:

*   kwota podatku naliczonego, która ma obniżać kwotę podatku należnego, musi być związana z importowanymi lub nabywanymi towarami i usługami, które dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju;
*   podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jeżeli więc uznamy, w świetle odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, że omawiana transakcja jest uznawana za dokonaną poza Polską (w Rosji), a gdyby była dokonana w Polsce byłaby opodatkowana polskim podatkiem VAT (według stawki 23%), czyli dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczanego od wydatków z nią związanych (bo przy sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego), to transakcja ta (uznawana za dokonaną w Rosji) właśnie na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1) ustawy o VAT daje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z nią związanych. Oczywiście warunkiem jest posiadanie przez Spółkę dokumentów potwierdzających związek tych wydatków z tą transakcją. Takie dokumenty Spółka posiada.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym - opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku transakcji transgranicznych, zarówno świadczenia usług jak i dostawy towarów, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej czynności. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy konkretna transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Eksportem towarów – na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy - jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy wywóz jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe, jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby więc uznać daną czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;
*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraj w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Zatem, miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dana dostawa.

W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym, nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem i dostarczaniem zintegrowanych systemów teletechniczne w zakresie stałych instalacji audiowizualnych, oświetleniowych, systemów bezpieczeństwa, teleinformatycznych, telekomunikacyjnych, wdrażaniem bezgotówkowych systemów płatności i systemów zarządzania obiektami. Spółka zawarła umowę z Muzeum w E. (zwanym dalej Muzeum), w której zobowiązała się do dostawy i montażu dwóch instalacji holograficznych oraz zintegrowanego systemu oświetlenia i nagłośnienia w budynkach: ww. Muzeum oraz Muzeum w K., a także zobowiązała się do realizacji filmu holograficznego prezentującego wybrane wspólne elementy historii E. i K.. Za wszystkie ww. prace ustalono jedno wynagrodzenie należne Spółce od Muzeum, podzielone na dwie transze: I transzę dotyczącą dostawy instalacji holograficznej wraz z systemem oświetlenia i nagłośnienia oraz montażu i przeprowadzenia szkolenia w Muzeum-K. oraz II transzę dotyczącą dostawy instalacji holograficznej wraz z systemem oświetlenia i nagłośnienia oraz montażu i przeprowadzenia szkolenia w Muzeum, a także realizację usługi polegającej na zrobieniu filmu holograficznego w dwóch wersjach językowych.

Prace montażowe dotyczące instalacji holograficznej są odbierane i potwierdzone protokołem odbioru gotowej instalacji, podpisanym przez Muzeum (także w odniesieniu do odbioru w Muzeum-K.).

Umowa zawarta przez Spółkę z Muzeum zakładała, że za dostawę ww. sprzętu z montażem odpowiada Spółka, w tym także za dostawę do Muzeum-K.. Ze względu na sytuację polityczną i trudności w organizacji odprawy przez Spółkę, ostatecznie odprawa celna (dotycząca elementów wiezionych do Muzeum-K. w celu wykonania omawianego wyżej świadczenia - montażu instalacji holograficznej) została zorganizowana za pośrednictwem Muzeum. Ten podmiot figuruje na celnym dokumencie wywozowym, a potwierdzanie wywozu omawianych elementów poza granice UE - zawarte w Komunikacie Potwierdzenie wywozu - jest wystawione na ten podmiot. W opisie pozycji towarowej jest napisane: instalacja holograficzna wraz z systemem oświetlenia i nagłośnienia w stanie rozmontowanym.

Wnioskodawca wskazał też, że dostawa towarów (komponentów do budowy instalacji holograficznej) będzie dokonana wraz z montażem tej instalacji w Muzeum-K.. Dokonanie takiego montażu wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i umiejętności i nie ogranicza się do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie urządzeń. Przeniesienie prawa do dysponowania będącą przedmiotem umowy instalacją nastąpi z dniem podpisania przez strony protokołu odbioru.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować opisane świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa towarów i związane z tą dostawą świadczenie usług.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W analizowanej sprawie trzeba ustalić, czy to towar jest determinującym czynnikiem do uznania kompleksowego świadczenia za dostawę towaru z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, czy też usługa montażu.

Formułując powyższy przepis ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca postanowił, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Z wniosku wynika, że montaż instalacji holograficznej wraz z systemem oświetlenia i nagłośnienia w Muzeum-K. wykonywany jest bezpośrednio przez dostawcę (Wnioskodawcę), przy czym czynności wykonywane w celu zainstalowania elementów tej instalacji wymagają specjalistycznej wiedzy i wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanych towarów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak zastrzega ona, że - stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy - do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć takie działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. A zatem, za montaż lub instalację w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy należy uznać te czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. W takim przypadku dostawie (przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) podlega inny towar niż ten, który został wywieziony z kraju, dlatego też nie można wówczas uznać, że dochodzi do eksportu towarów.

Trzeba zaznaczyć, że powyższa norma w zakresie określenia miejsca opodatkowania dostawy wraz z montażem nie została ograniczona pod względem pochodzenia podmiotów biorących udział w takiej transakcji, ani też nie została uwarunkowana momentem przekazania towarów - przed czy po dokonaniu montażu. Istotne jest natomiast, aby było to jedno świadczenie składające się z elementu dostawy oraz usługi montażu dostarczonego towaru.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że czynności wykonywane na rzecz Muzeum przez Wnioskodawcę stanowią realizację świadczenia złożonego, obejmującego dostawę towaru w postaci instalacji holograficznej z systemem oświetlenia i nagłośnienia oraz jej montaż w Muzeum-K. - z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej – wraz z dodatkowymi czynnościami w postaci przeprowadzenia szkolenia w Muzeum-K., co pozwala uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przy czym, Wnioskodawca - polski podatnik sprzedaje towary wraz z ich montażem na rzecz Muzeum - również polskiego podmiotu, jednak instalacja montowana jest w Muzeum-K., tj. na terytorium państwa trzeciego (Rosji). Oznacza to, że w niniejszej sprawie miejsce dostawy towarów wraz z ich montażem znajduje się poza terytorium kraju.

Zatem, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że opisana we wniosku dostawa towarów wraz z montażem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W takim przypadku, transakcję dostawy towaru przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego kontrahenta, należy uznać - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu montażu dostarczonej instalacji, tj. na terytorium państwa trzeciego. Tym samym, dostawa ta nie może zostać uznana za eksport towarów w Polsce.

Należy zaznaczyć, że zasady opodatkowania opisanej transakcji podlegają regulacjom kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia - w tym przypadku miejsce montażu dostarczonego przez Spółkę towaru.

Wnioskodawca wskazał również, że w celu dokonania omawianej transakcji Spółka ponosiła wydatki z naliczonym podatkiem od towarów i usług. Przy czym, na podstawie posiadanych dokumentów Spółka może powiązać te zakupy z ww. transakcją, w tym z częścią dotyczącą dostawy do Muzeum-K.. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Co do zasady, ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Jednakże, jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z cyt. przepisu wynika, że warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Zatem, treść art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wskazuje, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych tym podatkiem, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawcy – na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dokonanych w Polsce, skoro wydatki te są ściśle powiązane ze sprzedażą towarów wraz z ich montażem na terytorium kraju trzeciego, a Spółka – jak wskazano we wniosku – posiada dokumenty, które związek ten potwierdzają.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.