Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-466/16/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-07
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uprawniony jest do wskazania (oznaczenia konkretnych) poszczególnych udziałów w kapitale zakładowym Sp. z o.o. zbywanych na rzecz Sp. z o.o. w celu ich umorzenia jak również kolejności zbywania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; przychód; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uprawniony jest do wskazania (oznaczenia konkretnych) poszczególnych udziałów w kapitale zakładowym Sp. z o.o. zbywanych na rzecz Sp. z o.o. w celu ich umorzenia jak również kolejności zbywania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uprawniony jest do wskazania (oznaczenia konkretnych) poszczególnych udziałów w kapitale zakładowym Sp. z o.o. zbywanych na rzecz Sp. z o.o. w celu ich umorzenia jak również kolejności zbywania.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada osobowość prawną. Jest spółdzielnią prowadzącą swoją działalność na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz.U. Nr 119, poz. 1252 ze zm.), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 188 poz. 1848 ze zm.), innych ustaw oraz na podstawie statutu Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: „podatek CIT”), podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Sp. z o.o.”). Udziały w Sp. z o.o. Wnioskodawca objął w dwóch etapach tj.:

*   w zamian za wkład pieniężny w wartości równej wartości nominalnej udziałów objętych na etapie zawiązania spółki oraz
*   w ramach podwyższenia kapitału za wkład pieniężny w wartości przekraczającej wartość nominalną objętych udziałów. Nadwyżka nad wartość nominalną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym (tzw. agio emisyjne) została przelana do kapitału zapasowego Sp. z o.o.

Wnioskodawca jest również jedynym akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej jako: „S.K.A.”). Akcje w S.K.A. zostały uzyskane przez Wnioskodawcę w dwóch etapach tj.:

*   w drodze umowy sprzedaży akcji na podstawie, której Wnioskodawca nabył akcje odpłatnie oraz
*   w drodze podwyższenia kapitału zakładowego S.K.A., w wyniku którego Wnioskodawca objął akcje w podwyższonym kapitale w zamian za wkład niepieniężny.

Wnioskodawca planuje dokonać połączenia S.K.A. i Sp. z o.o. poprzez przeniesienie całego majątku S.K.A. (spółka przejmowana) na Sp. z o.o. (spółka przejmująca). Połączenie ma zostać przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.). W wyniku połączenia cały majątek S.K.A. (spółki przejmowanej) zostanie przeniesiony na Sp. z o.o. (spółkę przejmującą), natomiast wspólnikom S.K.A. (spółki przejmowanej) zostaną wydane udziały Sp. z o.o. (spółki przejmującej).

Przed przeprowadzeniem procedury połączenia, Wnioskodawca rozważa obniżenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. przez umorzenie części posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Sp. z o.o. Umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego, nastąpi na podstawie postanowień umowy spółki, za wynagrodzeniem, w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia, przy czy termin zapłaty za umorzone udziały zostanie ustalony na moment przypadający po dacie połączenia. Wnioskodawca zakłada, umorzenie:

*   udziałów objętych w pierwotnym (założycielskim) kapitale zakładowym Sp. z o.o., pokrytych wkładem pieniężnym odpowiadającym ich wartości nominalnej, oraz
*   udziałów, które zostały objęte w podwyższonym kapitale zakładowym i pokryte wkładem pieniężnym w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Sp. z o.o. o wartości przekraczającej wartość nominalną udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym.

W ocenie Wnioskodawcy, możliwa będzie identyfikacja zbywanych udziałów m.in. poprzez wskazanie w umowie zbycia udziałów w jaki sposób i w jakim czasie Wnioskodawca wszedł w ich posiadanie (objął udziały).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uprawniony jest do wskazania (oznaczenia konkretnych) poszczególnych udziałów w kapitale zakładowym Sp. z o.o. zbywanych na rzecz Sp. z o.o. w celu ich umorzenia jak również kolejności zbywania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do wskazania (oznaczenia konkretnych) poszczególnych udziałów w kapitale zakładowym Sp. z o.o. zbywanych na rzecz Sp. z o.o. w celu ich umorzenia, jak również kolejności zbywania.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością polega na ich prawnym unicestwieniu (Tak: A. Szajkowski, S. Sołtysiński, M. Tarska (w:) A. Szajkowski, A. Szumański, M. Tarska, A. Herbet. Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T.2, Wyd. 3, Warszawa 2014). Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może przybrać postać umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego.

Istotnym z perspektywy oceny prawnopodatkowych konsekwencji takiej operacji dla Wnioskodawcy jako wspólnika Sp. z o.o. jest fakt, że Podstawą umorzenia dobrowolnego jest czynność prawna. (Tak: A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2014). Umorzenie dobrowolne następuje bowiem w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. W konsekwencji, aby dokonać umorzenia udziałów strony tj. wspólnik, którego udziały mają być umorzone (tutaj Wnioskodawca) oraz spółka, której udziały podlegają umorzeniu (tutaj Sp. z o.o.) w istocie zawierają umowę o nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Umorzenie dobrowolne co do zasady dokonywane jest za wynagrodzeniem dla wspólnika, którego udziały są umarzane; może być również za zgodą wspólnika dokonane bez wynagrodzenia.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Sp. z o.o. za wynagrodzeniem.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca planuje zbyć (w celu umorzenia) udziały w kapitale zakładowym Sp. z o.o., które objął w następstwie:

1.  pokrycia wkładem pieniężnym (o wartości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych udziałów) udziałów w pierwotnym (założycielskim) kapitale zakładowym Sp. z o.o.;
2.  pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. wkładem pieniężnym (z którego część stanowiąca nadwyżkę ceny emisyjnej nad wartością nominalną obejmowanych udziałów została przelana do kapitału zapasowego - agio emisyjne).

Jak już wskazano, Wnioskodawca przewiduje zbycie udziałów w kapitale zakładowym Sp. z o.o. w celu umorzenia za wynagrodzeniem. Otrzymane w związku ze zbyciem udziałów wynagrodzenie, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód, który powinien zostać pomniejszony o wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie zbywanych udziałów. Takie stanowisko w przedmiocie podatkowej kwalifikacji przychodu ze zbycia udziałów w celu umorzenia potwierdził NSA, stwierdzając że W obecnym stanie prawnym brak jest bowiem możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 PDOPrU dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. W stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 25 listopada 2010 r. wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOPrU. Zastosowanie powyższych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 PDOPrU. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) (wyrok NSA z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1249/13).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztem uzyskania przychodu (w momencie zbycia udziałów) są wydatki na objęcie lub nabycie tych zbywanych udziałów.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że różne sposoby nabycia lub objęcia udziałów w kapitale zakładowym Sp. z o.o. implikują odmienną wysokość wydatków ponoszonych na ich nabycie lub objęcie, przeto determinują wysokość kosztów uzyskania przychodu. Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym precyzyjne zidentyfikowanie, które z udziałów w kapitale zakładowym Sp. z o.o. będą przedmiotem zbycia w celu umorzenia ma decydujące znaczenie dla ustalenia dla wysokości kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadza w przepisach ustawy o CIT regulacji dotyczących możliwości ustalenia przez zbywającego udziały, które z posiadanych przez niego udziałów są przedmiotem zbycia, jak również regulacji zakazującej tego rodzaju ustaleń. Należy więc przyjąć, że o kolejności zbycia udziałów będzie mógł zdecydować sam zbywający - tutaj Wnioskodawca.

Wnioskodawca ma na względzie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: „ustawa o PIT”), które przewidują stosowanie tzw. metody FIFO (first in, first out/ pierwsze weszło, pierwsze wyszło) do ustalania dochodu z kapitałów pieniężnych (art. 30a ust. 3 ustawy o PIT oraz art. 30b ust. 7 ustawy o PIT). Po myśli wskazanych regulacji jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych lub wykupowanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO).

Niemniej jak wskazano powyżej, na gruncie ustawy o CIT brak jest analogicznej regulacji. Nie ma także podstaw do stosowania powołanych przepisów w drodze analogii, tym bardziej w sytuacji gdy (jak w opisanym zdarzeniu przyszłym) istnieje możliwość łatwego, a jednocześnie precyzyjnego zidentyfikowania, które udziały są zbywane, a zatem także ustalenie wielkości osiąganych ze zbycia poszczególnych udziałów przychodów i przypisania tym przychodom odpowiednio (zgodnie z przepisami ustawy o CIT) kosztu ich uzyskania. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe.

Tytułem przykładu należy wskazać interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z:

*   z 4 stycznia 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-495/15/ JKT),
*   z 28 stycznia 2014 r., (sygn. IBPBI/2/423-1420/13/ BG),
*   z 22 czerwca 2015 r. (IBPBII/2/4511-373/15/JG) - wydana na gruncie przepisów ustawy o PIT, niemniej zachowująca aktualność w zakresie dopuszczalności określenia (zidentyfikowania) zbywanych udziałów.

Mając powyższe na względzie w opisanym zdarzeniu przyszłym, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca uprawniony będzie do wskazania (oznaczenia konkretnych) jak również oznaczenia kolejności poszczególnych zbywanych udziałów kapitale zakładowym Sp. z o.o. (np. poprzez wskazanie w umowie zbycia udziałów w jaki sposób i w jakim czasie Wnioskodawca wszedł w ich posiadanie tj. objął udziały), a w konsekwencji przypisania odpowiedniego kosztu uzyskania przychodów z ich zbycia w postaci wydatków poniesionych na zbycie zbywanych (wskazanych przez Wnioskodawcę) udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3 i 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.