Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-246/15-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-25
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT aportu nieruchomości, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT aportu nieruchomości,
Słowa kluczowe: aport; dostawa; działalność-działalność gospodarcza; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 29 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2015r. (data wpływu 8 czerwca 2015r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT aportu nieruchomości - **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT aportu nieruchomości - **jest prawidłowe,**

*   podstawy opodatkowania ww. aportu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT aportu nieruchomości,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT aportu nieruchomości,

*   podstawy opodatkowania ww. aportu.

Wniosek został uzupełniony w dniu 8 czerwca 2015r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego. Poza prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zakupił nieruchomość zabudowaną, na której realizowana jest na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę budowa jednokondygnacyjnego, parterowego, niepodpiwniczonego budynku -pawilonu handlowego, który aktualnie posiada fundamenty, ściany fundamentowe, ściany naziemne z trzpieniami i wieńcami oraz słupami i podciągami, nie posiada żadnych instalacji, konstrukcji dachowej ani pokrycia dachowego (dalej: Nieruchomość).

Zgodnie z oświadczeniem sprzedającego zawartym w akcie notarialnym, budowa wyżej opisanego budynku realizowana jest zgodnie z przepisami budowlanymi, sztuką budowlaną i innymi przepisami obowiązującymi w tym zakresie, budowa ta nie została jeszcze zakończona, a budynek nie został odebrany przez służby nadzoru budowlanego. Sprzedawca nabył przedmiotową Nieruchomość na podstawie prawomocnego wyroku sądu w sprawie przyznania prawa do przejęcia majątku spółki jawnej, w której był wspólnikiem. Budowę rozpoczęto w trakcie trwania spółki, lecz wskutek jej likwidacji nie została ona ukończona. Budynek nie został oddany do użytkowania, nie był wynajmowany ani wydzierżawiany. Z uwagi na oświadczenie sprzedawcy, że sprzedaż Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nie naliczono tego podatku, w związku z czym Wnioskodawca uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca nabył nieruchomość do majątku osobistego, nie została ona przyjęta na środki trwałe prowadzonej działalności. Obecnie Wnioskodawca rozważa realizowanie na nabytej Nieruchomości inwestycji budowlanej za pomocą nowoutworzonej celowej spółki kapitałowej (dalej: Spółka). W tym celu Wnioskodawca dokonałby wniesienia Nieruchomości co Spółki w drodze wkładu niepieniężnego. W związku z aportem Podatnik nie będzie dokonywał w odniesieniu do Nieruchomości jakichkolwiek czynności marketingowych, reklamowych czy innych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie ponosił i do momentu ewentualnego aportu nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie budynku o wartości większej lub równej 30% jego wartości początkowej. Inwestycja, w zależności od uwarunkowań, może polegać na kontynuacji budynku lub na jego wyburzeniu i wybudowaniu w jego miejsce innego budynku. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego.

Przedmiotem działalności gospodarczej nowoutworzonej przez Wnioskodawcę Spółki będzie budowa i sprzedaż, ewentualnie wynajem wybudowanych budynków/lokali w tych budynkach. Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku, którą Spółka zamierza nabyć, będzie służyć opisanej wyżej działalności gospodarczej Spółki, tj. Spółka będzie budować, a następnie sprzedawać lub wynajmować budynki/lokale znajdujące się na tej nieruchomości. Po zrealizowaniu inwestycji budowlanej wybudowane na niej budynki/lokale w tych budynkach będą sprzedane lub wynajęte. W związku z tym w sensie faktycznym korzystać z nich będą nowi nabywcy lub najemcy, natomiast korzyści z tego tytułu uzyska Spółka w postaci ceny sprzedaży lub czynszu najmu. Spółka będzie wykorzystywała przedmiotową nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek będący przedmiotem dostawy jest klasyfikowany do symbolu PKOB 1230 Budynki handlowo-usługowe. Ww. obiekt jest trwale związany z gruntem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy aport Nieruchomości do Spółki będzie podlegał opodatkowaniu VAT?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca, czy aport Nieruchomości do Spółki będzie podlegał zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca, czy podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów / akcji wydawanych w zamian za wkład w postaci Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Aport Nieruchomości, która została nabyta do majątku prywatnego nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT, ponieważ Wnioskodawca nie będzie dokonywał jej wniesienia w wykonaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W kwestii opodatkowania dostawy Nieruchomości, istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Stanowisko takie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z 27 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 774/13). Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180 i C-181, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W orzecznictwie podkreśla się, że samo złożenie wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego nie przesądza o uznaniu zbywcy za podatnika VAT, gdyż decyduje o tym całokształt działań podjętych w celu zbycia nieruchomości (tak np. WSA w Gorzowie Wielkopolskim w prawomocnym wyroku z 30 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 367/14, WSA w Kielcach w prawomocnym wyroku z 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 251/14).

W odniesieniu do aportu opisanego w niniejszym wniosku Wnioskodawca nie będzie występował w charakterze podatnika VAT, lecz jako osoba wykonująca prawo własności do Nieruchomości. Nieruchomość została nabyta do majątku osobistego i nie ma związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę gospodarczą działalnością transportową, nie była również i do momentu aportu nie będzie wykorzystywana w celach związanych z działalnością gospodarczą (będzie wykorzystywana do takiej działalności dopiero przez Spółkę). Skoro w związku ze zbyciem nie będą angażowane środki i podejmowane działania mające na celu zwiększenie wartości czy uatrakcyjnienie Nieruchomości, to należy uznać, że działania Podatnika nie mają w tym zakresie charakteru zawodowego, a zatem zbycie takie nie będzie dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i w związku z tym nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

W przypadku uznania, że aport będzie podlegał opodatkowaniu VAT, należałoby zaklasyfikować go jako dostawę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wniesienie wkładu niepieniężnego będzie stanowić przeniesienie na Spółkę prawa do dysponowania przedmiotem aportu jak właściciel, a zatem będzie spełniać definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany budynkiem w określonym stadium realizacji, zgodnie ze stanowiskiem w sprawie klasyfikacji inwestycji rozpoczętej, nieoddanej do użytku przedstawionym przez Główny Urząd Statystyczny Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki w piśmie z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr SR3-4-WSK-12-535/99. Zgodnie z tym stanowiskiem: „W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (Jeżeli nie zaistniał fakt samowoli budowlanej - wykonania go niezgodnie z zatwierdzonym projektem)”.

Powyższe stanowisko GUS zostało wydane na gruncie poprzednio obowiązującej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a nie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych obowiązującej obecnie, jednak ze względu na argumentację, pozostaje nadal aktualne. Wynika z niego, że sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego. Stanowisko powyższe jest akceptowane w orzecznictwie (przykładowo wyrok NSA 14 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 889/11) oraz praktyce organów podatkowych (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 marca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1022/11-4/IG, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-398/13-2/AW czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 stycznia 2013 r. sygn. IPPP2/443-1168/12-2/AK). Aport przedmiotowej Nieruchomości należy zatem traktować jako dostawę budynku trwale związanego z gruntem, przy której, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt l0a tej ustawy, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dostawa objęta zwolnieniem z pkt 10, to dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie to w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z uwagi na fakt, że budynek wchodzący w skład Nieruchomości nie został dotychczas oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, nie doszło do jego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Planowany przez Wnioskodawcę aport będzie zatem dostawą dokonywaną przed pierwszym zasiedleniem, a więc nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w pkt art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Skoro przy nabyciu Nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT oraz nie ponosił on wydatków na ulepszenie budynku, które byłyby większe lub równe 30% jego wartości początkowej, to spełnione zostały przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dokonania aportu Nieruchomości do Spółki, będzie on uprawniony do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało przedstawione w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 stycznia 2013 r. sygn. IPPP2/443-1168/12-2/AK.

Ad. 3

Podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów/akcji w Spółce, które otrzyma Wnioskodawca w zamian za wkład w postaci Nieruchomości. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei ust. 6 pkt 1 stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. W przypadku wkładu niepieniężnego do Spółki, zapłatę stanowią udziały/akcje w jej kapitale. W związku z powyższym wartość nominalna udziałów/akcji wydawanych w zamian za wkład w postaci Nieruchomości będzie stanowić podstawę opodatkowania. W związku z zastosowaniem zwolnienia, wartość ta będzie zarówno wartością netto jak i brutto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT aportu nieruchomości,

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT aportu nieruchomości oraz podstawy opodatkowania ww. aportu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Wskazać należy, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku zabudowanej nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Podkreślić także należy, iż w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W ocenie tut. Organu w przedmiotowej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że wniesienie aportem do spółki nieruchomości będącej przedmiotem wniosku wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokonał bowiem nabycia ww. nieruchomości, na której realizowana jest na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę budowa jednokondygnacyjnego, parterowego, niepodpiwniczonego budynku -pawilonu handlowego i której nie przeznaczył na zaspokojenie własnych potrzeb prywatnych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie na niej domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie podejmie również żadnych starań w tym kierunku, gdyż nieruchomość przeznaczona jest do innego celu, tj. dla potrzeb działalności gospodarczej spółki utworzonej przez Wnioskodawcę. Zainteresowany wskazał bowiem, że planuje założyć spółkę kapitałową, do której wniesie aportem przedmiotową nieruchomość, a spółka będzie budowała na tej nieruchomości i sprzedawała, ewentualnie wynajmowała wybudowane budynki/lokale w tych budynkach. Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku będzie zatem służyć opisanej wyżej działalności gospodarczej Spółki. Po zrealizowaniu inwestycji budowlanej korzyści uzyska Spółka w postaci ceny sprzedaży lub czynszu najmu. Należy stwierdzić, że już charakter zakupionej nieruchomości - pawilon handlowy w budowie - świadczy o przeznaczeniu tej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem należy uznać, że w świetle powyższego to działalność gospodarcza Spółki wyznacza ramy nabycia, posiadania i zbycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości. Wskazane przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie fakty wskazują jednoznacznie na zamiar wykorzystania przez Wnioskodawcę nabytej nieruchomości do czynności uznawanych za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, ale należy dokonać analizy wszystkich okoliczności mających miejsce w sprawie. Dopiero analiza całokształtu zaistniałych/mających zaistnieć elementów, pozwala na ocenę czy dana transakcja będzie wyłączona z systemu VAT czy też nie. Wymienione powyżej okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, iż nieruchomość, o której mowa we wniosku, nie została faktycznie nabyta w celu wykorzystania jej do celów osobistych (prywatnych) Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy również, iż nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe musi jednak wynikać z całokształtu okoliczności występujących w danej sprawie.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie wykorzystał nieruchomości będącej przedmiotem wniosku do potrzeb osobistych - nabył ją i ma zamiar wykorzystywać ją w działalności gospodarczej.

Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu Wnioskodawcy zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca działa jako podatnik VAT.

Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca, dokonując aportu nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta nosić będzie znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że ponieważ nieruchomość przeznaczona jest do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym dla czynności aportu do spółki osobowej nieruchomości Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Skutkiem powyższego planowany przez Wnioskodawcę aport ww. nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, z którego wynika, że aport nieruchomości, która została nabyta do majątku prywatnego nie będzie podlegał opodatkowaniu, ponieważ Wnioskodawca nie będzie dokonywał jej wniesienia w wykonaniu działalności gospodarczej, należało uznać za nieprawidłowe.

Jak wskazano wyżej, w sprawie mamy do czynienia z transakcją dostawy nieruchomości, której przedmiotem jest budynek pawilonu handlowego w trakcie budowy.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych, będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje, działy i grupy w PKOB w dziale 12 mieszczą się budynki niemieszkalne. Grupa 123 – Budynki handlowo-usługowe. Klasa 1230 – Centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw, targowiska pod dachem, stacje paliw, stacje obsługi, apteki itp. Klasa nie obejmuje: Sklepów w budynkach przeznaczonych głównie do innych celów

Wskazać należy, iż zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

W myśl art. 3 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Natomiast budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 JJ. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

W powołanym wyżej wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w tym pierwszym przepisie obejmuje transakcję dostawy nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki”.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji należy stwierdzić, że w przypadku dostawy budynku pawilonu handlowego trwale z gruntem związanego, w trakcie budowy należy uznać, że mamy do czynienia z dostawą budynku bowiem z opisu sprawy wynika, że na moment sprzedaży stan zaawansowania robót jest na tyle dostateczny by wskazywał, że jest to budynek usługowy sklasyfikowany w PKOB pod symbolem 1230.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy czy najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, czy też nie.

Analizując definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Z okoliczności sprawy wynika, że sprzedaż (aport) dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy. Nieruchomość nie była i nie jest przedmiotem najmu czy dzierżawy, nie została oddana do użytkowania i nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w odniesieniu do wskazanego we wniosku budynku, nie doszło dotychczas do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W konsekwencji w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej regulacji prawnych, stwierdzić należy, że zbycie przez Wnioskodawcę budynku, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego w niniejszej interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – na skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z opisu wskazanego we wniosku wynika, że Wnioskodawcy w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił i do momentu aportu nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie budynku o wartości większej lub równej 30% jego wartości początkowej.

Wobec powyższego, dostawa przedmiotowego budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym w przypadku dokonania aportu nieruchomości do Spółki, będzie on uprawniony do zastosowania zwolnienia, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania na podstawie wartości rynkowej dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy, na co uwagę zwrócił również Wnioskodawca, nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej. Zatem, do określonej wyżej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania zgodnie z tym, że obejmuje ona wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić trzeba, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki kapitałowej składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ww. ustawy, wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki kapitałowej, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, wartość aportu ustalana jest dla potrzeb VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy. Suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi zatem „kwotę należną” z tytułu wniesienia tego aportu, obejmującą całość świadczenia należnego Wnioskodawcy od nabywcy (spółki) kapitałowej, którą - w celu określenia podstawy opodatkowania - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku.

Zatem podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania ww. aportu, będzie wartość nominalna udziałów/akcji wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład w postaci Nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.