Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.379.2020.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-01
Teza: w zakresie możliwości rozpoznania wartości zwiększonych kosztów uzyskania przychodów w związku ze zwiększeniem wartości czynszów dzierżawy lub najmu Nieruchomości za 2019 i 2020 r. w celu dostosowania ich do poziomu wynikającego z wycen rzeczoznawcy zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2020 r., który wpłynął do Organu 2 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania wartości zwiększonych kosztów uzyskania przychodów w związku ze zwiększeniem wartości czynszów dzierżawy lub najmu Nieruchomości za 2019 i 2020 r. w celu dostosowania ich do poziomu wynikającego z wycen rzeczoznawcy zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania wartości zwiększonych kosztów uzyskania przychodów w związku ze zwiększeniem wartości czynszów dzierżawy lub najmu Nieruchomości za 2019 i 2020 r. w celu dostosowania ich do poziomu wynikającego z wycen rzeczoznawcy zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „X”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rok podatkowy Spółki trwa 12 kolejnych miesięcy i pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

X jest kluczowym podmiotem w grupie kapitałowej (dalej: „Grupa”, „Grupa X”) obejmującej poza Wnioskodawcą podmioty, które w znacznej mierze prowadzą działalność wspierającą X w jej podstawowej działalności, m.in. poprzez udostępnianie nieruchomości Spółce. Tego typu działania są zgodne z przyjętym w Grupie X założeniem o współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Działalność Spółki.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja (…) oraz jej sprzedaż do klientów indywidualnych i hurtowych. X jest wiodącym w Europie producentem i dostawcą (…). W swojej ofercie, poza (…), posiada również (…).

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej najmuje oraz dzierżawi od podmiotów powiązanych nieruchomości oraz lokale mieszkalne (dalej: „Nieruchomości”), jak również planuje korzystać z nich w przyszłości. Nieruchomości te są przez Spółkę wykorzystywane z przeznaczeniem na produkcję i magazynowanie (…) oraz na potrzeby obsługi administracyjno - biurowej tej działalności jak i inne cele związane z jej działalnością gospodarczą.

Cele i założenia planowanej korekty wartości czynszów.

Wnioskodawca i pozostałe podmioty należące do Grupy X dążą do tego, aby ceny w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi zostały ustalone w sposób, w jaki ustaliłyby je między sobą podmioty niepowiązane.

Spółka wskazuje, że w 2019 r. i 2020 r. czynsze dzierżawy oraz najmu poszczególnych Nieruchomości zostały ustalone pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi wynajmującymi lub wydzierżawiającymi Spółce Nieruchomości (dalej: „Wydzierżawiający” lub łącznie: „Strony”) na bazie ogólnego rozeznania Stron. Na moment ustalania czynszów za 2019 i 2020 r. Strony nie sporządzały wycen rynkowych czynszów poszczególnych Nieruchomości oraz nie dokonywały szczegółowej analizy przyjętych stawek czynszów.

W celu weryfikacji prawidłowości ustalonego poziomu stawek czynszu w ramach poszczególnych umów, Spółka w 2020 r. zleciła rzeczoznawcy dokonanie wyceny wartości rynkowych stawek czynszu z tytułu najmu oraz dzierżawy poszczególnych Nieruchomości. Przeprowadzone operaty szacunkowe wykazały, że wysokość rynkowa czynszów jest wyższa od stawek czynszów przyjętych przez Strony.

Mając powyższe na uwadze, Spółka oraz Wydzierżawiający planują podjąć działania mające na celu doprowadzenie rozliczeń z tytułu najmu/dzierżawy Nieruchomości do poziomu wskazanego przez rzeczoznawcę. W tym celu Strony umów najmu/dzierżawy planują dokonać stosowanych korekt wysokości czynszów uiszczanych w 2019 i 2020 r. do poziomu określonego w wycenach.

Planowana przez Strony korekta cen transferowych będzie zwiększać wartość czynszów do poziomu wynikającego z wycen rzeczoznawcy, a w konsekwencji spowoduje zwiększenie kosztów podatkowych Spółki.

Celem planowanej korekty nie będzie wyrównanie dochodowości (marżowości) Spółki, lecz doprowadzenie cen czynszów z tytułu świadczonych przez podmioty powiązane usług najmu/ dzierżawy Nieruchomości na rzecz Spółki do poziomu określonego w wycenach.

Wnioskodawca także podkreśla, że celem korekty nie będzie korygowanie jakichkolwiek błędów we wcześniejszych rozliczeniach ani udzielanie rabatu (czy oferowanie innego rodzaju obniżki cen) ani przyznanie premii. Wyłącznym celem korekty jest dostosowanie wartości czynszów do poziomu wynikającego z wycen rzeczoznawcy.

Planowana korekta cen transferowych zostanie udokumentowana fakturami korygującymi.

Spółka podkreśla, że metodologia rozliczeń pomiędzy Spółką oraz podmiotami powiązanymi w ramach przyjętego w Grupie modelu cen transferowych nie była przedmiotem postępowania na podstawie ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (tj. porozumień APA; Dz.U. 2019, poz. 2200), ani uprzedniego postępowania na podstawie Działu IIa ustawy - Ordynacja podatkowa „Porozumienia w sprawie ustalenia cen transakcyjnych” (Dz.U. 2019, poz. 900 w wersji obowiązującej do 29 listopada 2019 r.).

W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości, należy podkreślić, że przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie prawidłowości metody zastosowanej przez Wnioskodawcę na bazie przepisów z zakresu cen transferowych, lecz wyłącznie określenie momentu rozpoznania korekt cen transferowych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT” ).

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka powinna rozpoznać wartość zwiększonych kosztów uzyskania przychodów w związku ze zwiększeniem wartości czynszów dzierżawy lub najmu Nieruchomości za 2019 i 2020 r. w celu dostosowania ich do poziomu wynikającego z wycen rzeczoznawcy zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT tj. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma od Wydzierżawiających faktury korygujące dokumentujące przyczyny korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać wartość zwiększonych kosztów uzyskania przychodów w związku ze zwiększeniem wartości czynszów dzierżawy lub najmu Nieruchomości za 2019 i 2020 r. w celu dostosowania ich do poziomu wynikającego z wycen rzeczoznawcy zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT tj. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma od Wydzierżawiających faktury korygujące dokumentujące przyczyny korekty.

1\. Obowiązujące przepisy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. 2015 r. poz. 1595), wprowadzono przepisy dotyczące zasad dokonywania korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku przytoczonych zmian, do ustawy o CIT dodano art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ponadto, należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2019 r. została zmieniona ustawa o CIT (na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej jako: „Ustawa zmieniająca”). Zgodnie z Ustawą zmieniającą, nowe przepisy stosuje się do:

*   „dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (art. 44 ust. 1 Ustawy zmieniającej);
*   transakcji lub innych zdarzeń (\`(...)\`) rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r., (\`(...)\`)” (art. 26 Ustawy zmieniającej).

Należy wskazać, że nowe przepisy ustawy o CIT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., odnoszą się bezpośrednio do skutków podatkowych w zakresie dokonywania korekty cen transferowych na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT, przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. (art. 15 ust. 4i ustawy o CIT) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e tejże ustawy. Innymi słowy, korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, nie powinny być uznawane za „typową” korektę przychodów lub kosztów i powinny zostać rozpoznane w okresie, którego dotyczą (tj. „retrospektywnie”).

Nowy przepis art. 11e ustawy o CIT wprowadził pojęcie korekty cen transferowych, zastrzegając, że podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt c, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

2\. Korekty cen transferowych.

W świetle Ustawy zmieniającej, przepisy o CIT obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. powinny mieć zastosowanie do kosztów lub transakcji kontrolowanych wykazanych/rozpoczętych po 1 stycznia 2019 r. Tym samym, Spółka jest zdania, że w przypadku korekty cen transferowych za 2019 r. powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o CIT obowiązujące od 1 stycznia 2019 r.

W tym względzie należy zauważyć, że art. 11e ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT określają zasady dotyczące ujmowania skutków korekt cen transferowych. Tym niemniej zdaniem Spółki nowe regulacje dotyczące korekt cen transferowych nie mają zastosowania do wszystkich rodzajów korekt między podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT, lecz jedynie do tych, które spełniają kryteria wymienione w art. 11e ustawy o CIT (co wynika np. z brzmienia art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT).

Podstawowym wymogiem określonym w pkt 1 katalogu zawartego w art. 11e ustawy o CIT jest obowiązek stosowania przez strony zasady rynkowej w transakcjach z podmiotem powiązanym przez cały okres rozliczeniowy.

W celu spełnienia tego warunku, zdaniem Spółki podatnik musi wykazać poprawność cen stosowanych w trakcie całego roku, tj. wykazać stosowanie zasady rynkowej na etapie planowania transakcji oraz zgodność założeń finansowych transakcji z zasadą rynkową w trakcie całego roku.

Biorąc pod uwagę zwłaszcza fakt, że jak wynika z przeprowadzonej wyceny Nieruchomości konieczne jest dokonanie korekt cen transferowych za 2019 r. i 2020 r. w celu skorygowania wartości czynszów najmu/dzierżawy dla potrzeb zapewnienia poziomu rynkowego, zdaniem Spółki należy stwierdzić, że warunek wskazany w pkt 1 katalogu zawartego w art. 11e ustawy o CIT nie zostanie spełniony. Należy bowiem wskazać, że ustalona przez Strony pierwotna wartość czynszów bazowała na ogólnym rozeznaniu Stron i nie wynikała z przeprowadzonej wyceny czynszów najmu/dzierżawy poszczególnych Nieruchomości, natomiast otrzymane od rzeczoznawcy operaty szacunkowe wykazały, że przyjęta przez Strony wartość czynszów była niższa niż te oferowane na rynku.

Ponadto, art. 11e pkt 2 ustawy o CIT wprowadza przesłankę, zgodnie z którą korekta ceny transferowej powinna zostać sporządzona wskutek zmian istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej. Tak więc z przepisu tego wynika, iż korekty ceny transferowej można dokonać wyłącznie w ściśle określonych okolicznościach, tj. wskutek zmian istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej. W świetle powyżej opisanego zdarzenia przyczyna planowanych korekt jest chęć dostosowania wysokości czynszów do poziomu rynkowego, co zdaniem Spółki nie stanowi żadnej z okoliczności wymienionych powyżej. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że nie jest także spełniony warunek, o którym mowa w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym przypadku korekty czynszów najmu/dzierżawy poszczególnych Nieruchomości nie spełnią przesłanek niezbędnych do uznania ich za korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT. Tak więc w ocenie Spółki korekty te należy rozpoznać zgodnie z regułami ogólnymi dotyczącymi „zwykłych korekt” tj. na podstawie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej np:

*   z 24 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW, w której organ stwierdził, że: „Korekty kompensacyjne dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym (\`(...)\`). Aby zastosować wcześniej powołany przepis o korektach. Wnioskodawca będzie musiał, po pierwsze, wykazać prawidłowość stosowanych cen, tj. wykazać, że zasady arm’s length były przestrzegane na etapie planowania transakcji i same założenia finansowe transakcji mają charakter rynkowy.”
*   z 13 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.555.2019.2.RK, w której organ stwierdził, że: „Wystąpienie korekty cen transferowych (wg zasady ceny rynkowej, określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie oznacza, że ceny w rozliczeniach między podmiotami powiązanymi stosowane w trakcie okresu rozliczeniowego nie były cenami rynkowymi. Przeciwnie, zakłada się, że podatnik dokonuje ustalenia ceny transferowej na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej w momencie planowania transakcji i konsekwentnie tę cenę stosuje w trakcie okresu rozliczeniowego. Natomiast po zakończeniu tego okresu dokonuje on weryfikacji czy wystąpiły okoliczności, które mają wpływ na cenę transferową i które nie były znane na moment ustalenia ceny pierwotnej i czy w związku z tym, w świetle zasady ceny rynkowej, należy dokonać korekty cen transferowych. Korekta, która ma na celu doprowadzenie nierynkowej od początku ceny transferowej, wynikającej ze stosowania przez podmiot nierynkowych mechanizmów rozliczeń, do poziomu rynkowego, nie może zostać uznana za korektę cen transferowych, zgodną z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Ponadto, także w innych interpretacjach indywidualnych wskazywano, iż nowe przepisy dotyczące korekt cen transferowych (tj. obowiązujące od 1 stycznia 2019 r.) nie będą mieć zastosowania, jeżeli dana korekta nie spełnia wymogów przedstawionych w przepisach ustawy o CIT, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.423.2019.1 oraz z 1 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.215.2019.2.BK. Mimo, że powyższe interpretacje podatkowe nie dotyczyły jednoznacznie przypadków korekt cen transferowych, potwierdzają one, że nowa regulacja art. 11e ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do wszystkich korekt dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT.

3\. Moment ujęcia korekt wysokości czynszów w oparciu o art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Jak wspomniano powyżej, zasadniczo w świetle regulacji obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. korekty kosztów uzyskania przychodów powinny być ujmowane „na bieżąco”, tj. w okresie, w którym podatnik otrzymuje fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jednak w sytuacji, w której korekta wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, korektę należy ująć „wstecznie”.

Ze względu na to, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji terminów „błąd rachunkowy” i „oczywista omyłka” wskazanych w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, należy je interpretować zgodnie z potocznym rozumieniem słów:

*   „błąd rachunkowy” to sytuacja, w której przychód lub koszt podatnika został rozpoznany niepoprawnie w wyniku błędu w kalkulacji, tj. zastosowania błędnej ceny lub kursu wymiany,
*   jednak „omyłka” to (za słownikiem języka polskiego PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl) „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny” (związany z pierwotną transakcja) - takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru czy błąd polegający na nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Ponadto, „omyłka” musi być oczywista, by skutkowała ujęciem wstecznym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych prezentuje stanowisko, zgodnie z którym termin „oczywista omyłka” należy interpretować jako:

*   „inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym.” (interpretacja z 10 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.182.2020.2.BK);
*   „inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego.” (interpretacja z 1 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.68.2019.2.AG).

Ponadto, w ww. uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano również, że: „Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie: jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej, natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.”

W tym kontekście Wnioskodawca zaznacza, iż wartości czynszów objęte fakturami odpowiadały kwotom wynikającym z zawartych umów dzierżawy/najmu i w dacie ich wystawienia prawidłowo dokumentowały stan faktyczny. W szczególności należy podkreślić, że przeprowadzona wycena rzeczoznawcy miała miejsce już po wystawieniu faktur w przedmiocie rozliczeń z tytułu najmu/dzierżawy za 2019 i 2020 r., a więc w dniu wystawienia pierwotnych faktur jej rezultaty nie były jeszcze znane (przyczyna wystawienia faktur nie ma zatem charakteru pierwotnego).

W tym względzie należy zauważyć, że celem planowanych korekt jest skorygowanie wysokości czynszów z tytułu najmu/dzierżawy poszczególnych Nieruchomości do poziomu rynkowego. W szczególności, korekty nie będą dokonywane w celu skorygowania jakichkolwiek błędów w poprzednich rozliczeniach, ani też w celu udzielenia rabatu, premii czy zastosowania innego obniżenia/podwyższenia ceny. W tym aspekcie Wnioskodawca podkreśla, iż wycena rzeczoznawcy miała charakter wtórny, tj. nastąpiła już po wystawieniu faktur dokumentujących rozliczenia z tytułu najmu/dzierżawy za 2019 i 2020 r., tak więc w dniu wystawienia pierwotnych faktur jej rezultaty nie były znane, a wysokość czynszów objętych fakturami odpowiadała kwotom wynikającym z zawartych umów dzierżawy/najmu Nieruchomości.

Tym samym, zdaniem Spółki opisywane korekty wskazane nie wynikają z błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki, a zatem powinny zostać ujęte jako podwyższenie kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym zostanie otrzymana faktura korygująca dokumentująca przyczyny korekty.

Stanowisko, zgodnie z którym wystąpienie okoliczności takich jak obniżenie, ale i zwiększenie ceny, pozwala na rozliczenie faktury korygującej w bieżącym okresie rozliczeniowym potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (takie stanowisko przyjął np. DKIS w interpretacjach indywidualnych:

*   z 1 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.71.2020.3.AS/RK;
*   z 22 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.629.2018.2.AS.

wskazał, że faktura korygująca wystawiona w wyniku zmiany metodologii kalkulacji wynagrodzenia nie została wystawiona w wyniku błędu rachunkowego ani omyłki).

4\. Podsumowanie

Biorąc pod uwagę, że:

1.  Strony planują dokonanie korekt rozliczeń z tytułu najmu/dzierżawy Nieruchomości obejmującej 2019 i 2020 r.,
2.  warunki wskazane w pkt 1 oraz 2 katalogu zawartego w art. 11e ustawy o CIT nie zostaną spełnione, w związku z czym korekty wysokości czynszów nie będą zdaniem Spółki stanowić korekt cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT,
3.  wartości czynszów objęte fakturami odpowiadały kwotom wynikającym z zawartych umów dzierżawy/najmu i w dacie ich wystawienia odpowiednio dokumentowały stan faktyczny,
4.  celem planowanych korekt jest skorygowanie wysokości czynszów z tytułu najmu/ dzierżawy Nieruchomości do poziomu określonego w operatach szacunkowych zleconych przez Spółkę w 2020 r.,
5.  korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką w rozumieniu art. 15 ust. 4i ustawy o CIT,
6.  zdaniem Wnioskodawcy, korekty należy rozpoznać zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT tj. w okresie, w którym zostanie otrzymana faktura korygująca potwierdzająca przyczyny korekty.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT” ).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Kwestię korekty kosztów reguluje art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Powyższe zasady korekty mają jednak zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Na mocy art. 15 ust. 4j ww. ustawy jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4k ustawy o CIT, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Podkreślić należy, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych. Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Stosownie do art. 11e ustawy o CIT, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

A zatem, korekta cen transferowych to korekta dokonywana przez podmiot powiązany w odniesieniu do transakcji kontrolowanej (czy też grupy transakcji kontrolowanych lub całości działalności podmiotu powiązanego), w celu dostosowania (na potrzeby podatkowe) ceny transferowej zrealizowanej w danym okresie do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej (ang. arm’s length principle). Konieczność takiego dostosowania wynikać powinna z wystąpienia w trakcie okresu rozliczeniowego czynników niezależnych od stron transakcji lub uzyskania wiedzy na temat ostatecznych danych finansowych stanowiących podstawę obliczenia ceny transferowej. Należy jednocześnie podkreślić, że regulacje art. 11e nie określają formy korekty cen transferowych (np. nota lub korekta faktury). Zastosowania regulacji art. 11e ustawy o CIT wymagają jedynie te korekty faktury, które spełniają warunki uznania za korektę cen transferowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej najmuje oraz dzierżawi od podmiotów powiązanych nieruchomości oraz lokale mieszkalne. Wnioskodawca i pozostałe podmioty należące do Grupy dążą do tego, aby ceny w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi zostały ustalone w sposób, w jaki ustaliłyby je między sobą podmioty niepowiązane. Spółka wskazuje, że w 2019 r. i 2020 r. czynsze dzierżawy oraz najmu poszczególnych Nieruchomości zostały ustalone na bazie ogólnego rozeznania Stron. Na moment ustalania czynszów Strony nie sporządzały wycen rynkowych czynszów poszczególnych Nieruchomości oraz nie dokonywały analizy przyjętych stawek czynszów. W celu weryfikacji prawidłowości ustalonego poziomu stawek czynszu w ramach poszczególnych umów, Spółka w 2020 r. zleciła rzeczoznawcy dokonanie wyceny wartości rynkowych Nieruchomości. Przeprowadzone operaty szacunkowe wykazały, że wysokość rynkowa czynszów jest wyższa od stawek czynszów przyjętych przez Strony. W tym celu Strony umów planują dokonać stosowanych korekt wysokości czynszów uiszczanych w 2019 i 2020 r. do poziomu określonego w wycenach. Planowana korekta cen transferowych będzie zwiększać wartość czynszów do poziomu wynikającego z wycen rzeczoznawcy, a w konsekwencji spowoduje zwiększenie kosztów podatkowych Spółki. Celem planowanej korekty nie będzie wyrównanie dochodowości Spółki, lecz doprowadzenie cen czynszów z tytułu usług najmu/dzierżawy Nieruchomości do poziomu określonego w wycenach. Celem korekty nie będzie korygowanie jakichkolwiek błędów we wcześniejszych rozliczeniach ani udzielanie rabatu ani przyznanie premii. Planowana korekta cen transferowych zostanie udokumentowana fakturami korygującymi.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie możliwości rozpoznania wartości zwiększonych kosztów uzyskania przychodów w związku ze zwiększeniem wartości czynszów dzierżawy lub najmu Nieruchomości za 2019 i 2020 r. w celu dostosowania ich do poziomu wynikającego z wycen rzeczoznawcy zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

W rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma zatem przyczyna dokonania korekty. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ani z „błędem rachunkowym”, ani z „inną oczywistą omyłką”.

Z kolei ocena, czy dana korekta stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (i czy Spółka powinny stosować się do niej regulacje art. 11e ustawy o CIT) powinny być odczytywane poprzez pryzmat warunków określonych w tymże artykule. Warunki wymienione w pkt 1 i 2 stanowią w istocie niejako definicję korekty cen transferowych i o korekcie cen transferowych można mówić gdy są spełnione. W przypadku nie spełnienia tych warunków, co wynika z przedstawionego opisu zdarzenia - korygowanie kosztów powinno być na zasadach ogólnych w zależności od przyczyn korekty.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy więc stwierdzić, że wartość zwiększonych kosztów uzyskania przychodów wynikających ze zwiększonych wartości czynszów dzierżawy lub najmu, nie stanowi korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT. Tym samym w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT i Wnioskodawca będzie uprawniony do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę korygującą.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.