Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-143/15-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-30
Teza: Nabywane przez Wnioskodawcę od wyspecjalizowanego podmiotu usługi polegające na udostępnieniu Spółce wyspecjalizowanego oprogramowania służącego optymalizacji procesu kalkulacji składek ubezpieczeniowych oraz jego utrzymaniu i wsparciu Spółki w jego obsłudze, nie wypełniają przesłanek sformułowanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w związku z tym, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu. Wymienione usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi ubezpieczeniowe; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nabywanej usługi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nabywanej usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest towarzystwem ubezpieczeniowym działającym w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy usługi ubezpieczeniowe, przede wszystkim w obszarze ubezpieczeń majątkowych, ubezpieczeń komunikacyjnych oraz ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej. Istota usług ubezpieczeniowych świadczonych przez Spółkę polega na przejmowaniu od klientów Spółki ryzyka w zamian za płaconą na rzecz Spółki składkę.

W celu lepszego oferowania i świadczenia usług ubezpieczeniowych Wnioskodawca nawiązał współpracę z wyspecjalizowanym podmiotem zajmującym się wsparciem działalności ubezpieczeniowej - spółką E. Ltd. z siedzibą w Izraelu (dalej: „Usługodawca”).

Spółka zawarła umowę z Usługodawcą, na podstawie której, Usługodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółki kompleksowej usługi w zakresie dostarczenia wyspecjalizowanego narzędzia służącego optymalizacji procesu wyceny i kalkulacji składek ubezpieczeniowych dla poszczególnych produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Spółkę (dalej: „Usługa”).

Umowa regulująca zasady współpracy pomiędzy Spółką a Usługodawcą (dalej: „Umowa”) została zawarta w grudniu 2014 r.

Zgodnie z Umową, Usługa opiera się na udostępnieniu Spółce wyspecjalizowanego oprogramowania służącego optymalizacji procesu kalkulacji składek ubezpieczeniowych. W ramach umowy Usługodawca jest również zobowiązany do wykonywania na rzecz Spółki czynności utrzymania i wsparcia (jak przykładowo dokonywanie aktualizacji, tworzenie nakładek naprawczych służących eliminowaniu błędów, tzw. Fix-Pack). W pierwszym roku obowiązywania umowy Usługodawca jest zobowiązany do świadczenia usług związanych z implementacją systemu. Wskazane czynności, zgodnie z treścią umowy nie są postrzegane przez strony, jako czynności odrębne od zasadniczego elementu Usługi - dostarczenia systemu służącego procesowi kalkulacji składek ubezpieczeniowych.

Zgodnie z treścią Umowy, Usługa może być realizowana w oparciu o kilka alternatywnych modułów (według wyboru Spółki). W tym zakresie, zgodnie z wyborem Spółki, Usługodawca jest zobowiązany do dostarczenia na jej rzecz następujących modułów systemu:

*   Moduł szacowania składki na pokrycie ryzyka ubezpieczeniowego E. (Edycja profesjonalna E.);

*   Moduł E. IO.;

*   Moduł Realizacji Cen.

Mając na uwadze, że Usługa w przeważającej części jest świadczona w środowisku informatycznym, Usługa obejmuje również nabycie za pośrednictwem Usługodawcy niezbędnych usług hostingowych (udostępnienie przestrzeni na serwerze) wymaganych dla potrzeb funkcjonowania oprogramowania. Wynagrodzenie za świadczenie usług hostingowych jest wyodrębnione z wynagrodzenia za realizację Usługi. Spółka opodatkowuje usługi hostingowe stawką podstawową VAT, tym samym usługi hostingowe nie stanowią przedmiotu zapytania niniejszego wniosku.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo przedstawia opis i wskazanie funkcjonalności każdego z modułów systemu oraz ich wpływ na kształt poszczególnych ofert ubezpieczeniowych przedstawianych przez Spółkę jej klientom.

\- Moduł szacowania składki na pokrycie ryzyka ubezpieczeniowego E. (Edycja profesjonalna E.)

Moduł ten obejmuje samodzielne oprogramowanie, zawierające elementy niezbędne do dokonania oceny kalkulacji składki ubezpieczeniowej (zwane także wyliczeniem kosztu straty). Pozwala ono towarzystwom ubezpieczeniowym na tworzenie, zarządzanie oraz ponowne szacowanie bazowych modeli matematycznych, niezbędnych do oszacowania składników oczekiwanych kosztów strat, takich jak częstotliwość występowania strat, ich wysokość itp. Oprogramowanie posiada funkcjonalność pozwalającą na modelowanie różnych scenariuszy cenowych i analizowanie ich wpływu na wysokość ryzyka ubezpieczeniowego. Główne funkcjonalności tego oprogramowania obejmują:

*   Zarządzanie danymi – w tym zakresie oprogramowanie zawiera, narzędzia pozwalające na zbieranie, modyfikowanie i przygotowanie odpowiednich danych ubezpieczeniowych do analizy pod kątem wpływu tych danych na kształt produktów ubezpieczeniowych (w szczególności wartość składki). W tym zakresie system umożliwia dodatkowo przygotowanie odpowiednich sprawozdań ubezpieczeniowych, w oparciu o dane historyczne.
*   Modelowanie - w tym względzie oprogramowanie zawiera platformę statystyczną, kluczową z punktu widzenia tworzenia modeli niezbędnych do wyliczenia kosztów strat klientów Spółki (np. modele częstotliwości i wysokości strat). Platforma analityczna, na której bazuje ten moduł oferuje użytkownikowi wbudowane narzędzia pomagające w opracowaniu modeli matematycznych, służących prowadzeniu kalkulacji ubezpieczeniowych.

\- Moduł E. IO.

Moduł ten stanowi samodzielne oprogramowanie, obejmujące elementy niezbędne do przeprowadzenia pełnego cyklu optymalizacji cen, którego celem jest korygowanie wyliczeń składek ubezpieczeniowych. Moduł ten pozwala Spółce na tworzenie, zarządzanie i ponowne szacowanie bazowych modeli matematycznych, niezbędnych do szacowania oczekiwań klientów produktów ubezpieczeniowych. Oprogramowanie zawiera funkcjonalność pozwalającą na modelowanie różnych scenariuszy cenowych pod kątem profilu poszczególnego klienta usług ubezpieczeniowych bądź odpowiedniego segmentu rynku ubezpieczeniowego. Oprogramowanie może być wykorzystywane do zbilansowania wolumenów i marż oraz do osiągnięcia innych celów Spółki, w różnych kanałach sprzedaży ubezpieczeń, a także dla różnych produktów ubezpieczeniowych. Podstawowe i najważniejsze funkcjonalności tego modułu obejmują:

*   Zarządzanie danymi - oprogramowanie zawiera narzędzia pozwalające na zbieranie, modyfikowanie i przygotowywanie danych ubezpieczeniowych do analizy pod kątem dokonywania kalkulacji ubezpieczeniowych. Oprogramowanie umożliwia przygotowywanie sprawozdań na podstawie danych historycznych.
*   Modelowanie - oprogramowanie zapewnia platformę statystyczną do przygotowania funkcji popytu, oszacowań i wrażliwości cenowej, modeli do korekt śródterminowych, dodatkowych zakupów itp. Platforma analityczna, na której bazuje niniejszy moduł oferuje analitykom wbudowane instrumenty, obejmujące wyspecjalizowane narzędzia statystyczne, wielomianową regresję logistyczną, drzewa regresji, itp., wspomagające opracowywanie modeli matematycznych służących kalkulacji poszczególnych produktów ubezpieczeniowych. Moduł pozwala także na zdefiniowanie struktur ratingowych dla poszczególnych produktów ubezpieczeniowych.
*   Optymalizacja - w tym zakresie oprogramowanie umożliwia Spółce tworzenie hipotetycznych scenariuszy w związku z kształtem produktów ubezpieczeniowych.

Przy definiowaniu planu tworzenia cen, Spółka może definiować cele biznesowe i ograniczenia. Oprogramowanie optymalizuje marżę dla każdej z ofert w celu maksymalizacji zysków z portfela biorąc pod uwagę ograniczenia na poziomie globalnym, segmentu rynku ubezpieczeniowego i indywidualnego klienta. Oprogramowanie pozwala na wizualną analizę wyników scenariusza optymalizacji przy użyciu raportów cenowych oraz tzw. raportu „Efficient Frontier”.

\- Monitorowanie - moduł monitorowania zawiera pętlę informacji zwrotnych - faktyczne wyniki z terenu porównywane są z prognozami i na tej podstawie tworzone są raporty monitorowania.

\- Moduł Realizacji Cen

Moduł Realizacji Cen pozwala na centralne prowadzenie i kontrolowanie procesu przekazywania nowego systemu cen: od (i.) decyzji w sprawie nowej strategii cenowej w środowisku analitycznym, poprzez (ii.) testowanie w środowisku testowym aż do (iii.) zastosowania go w operacyjnym środowisku wyceny, które przekazuje ceny do systemów frontendowych (systemów finalnego użytkownika). Podstawowe funkcjonalności tego modułu obejmują:

*   Zdolność przekazywania nowego systemu wyceny ubezpieczeń z centralnego serwera z możliwością kontroli i audytu, wraz z interfejsem do zarządzania i automatyzacji procesu jego przekazywania pomiędzy środowiskiem analitycznym, testowym i produkcyjnym;
*   Możliwość projektowania procedur testowych nowych strategii kształtowania cen ubezpieczeń oraz automatyzacji ich uruchamiania w środowisku testowym. Moduł ten pozwala także na automatyczną weryfikację modeli poszczególnych produktów ubezpieczeniowych na podstawie kryteriów określonych przez Spółkę, np. oczekiwanych efektów, oczekiwanych statystyk, i wyników.
*   Zautomatyzowane oraz ręczne sterowanie procedur wdrożenia i testowania modelu, z możliwością ich integracji z różnymi systemami ubezpieczeniowymi. Moduł umożliwia także wydawanie zgód w czasie rzeczywistym i powiadamianie Spółki pocztą elektroniczną.

Dodatkowo na podstawie przeprowadzonych negocjacji, w ramach rocznego wynagrodzenia za Usługę, Spółka uzyskała od Usługodawcy dostęp do Modułu Danych Geograficznych i Wizualizacji w dwóch pierwszych latach obowiązywania Umowy. Moduł ten może zostać dodany do Modułu szacowania składki na pokrycie ryzyka ubezpieczeniowego E. i/lub do Modułu E. IO.. Moduł ten umożliwia kodowanie danych geograficznych i modelowanie przestrzenne oraz wizualizację danych i wyników modeli na mapach geograficznych na potrzeby dokonywania kalkulacji ubezpieczeniowych.

Wynagrodzenie należne Usługodawcy za realizację Usługi, jest kalkulowane w oparciu o stałe wynagrodzenie roczne oraz wynagrodzenie zmienne, obliczane w oparciu o zakres wykonanych czynności.

Z perspektywy Spółki, nabywana Usługa jest postrzegana jako kluczowe wsparcie z punktu widzenia kształtu poszczególnych produktów ubezpieczeniowych, oferowanych przez Spółkę. Usługa ta służy wsparciu wykonywanych złożonych procesów optymalizacji wyceny składek ubezpieczeniowych. Dodatkowo, strony traktują świadczoną przez Usługodawcę Usługę jako usługę złożoną, szczególnej natury, właściwą i konieczną dla usług ubezpieczeniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona Usługa nabywana przez Wnioskodawcę podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona Usługa nabywana przez Wnioskodawcę podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Kompleksowy charakter Usługi

Usługa nabywana przez Spółkę będzie składała się z szeregu powiązanych ze sobą czynności, których wspólnym celem jest wsparcie Spółki w procesie kalkulacji składek ubezpieczeniowych.

W tym kontekście rozważenia wymaga kwestia, czy dla potrzeb analizy konsekwencji na gruncie VAT w związku z nabywaną Usługą, jej poszczególne elementy należy traktować samodzielnie, czy też powinny one być uznawane za elementy jednego kompleksowego świadczenia.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie ma bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących podatku VAT. Kwestia traktowania kilku czynności jako jednego świadczenia kompleksowego była jednak przedmiotem bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Kluczowe z punktu widzenia kwalifikacji konkretnych świadczeń jako świadczeń kompleksowych są, zdaniem Wnioskodawcy, tezy przedstawione przez TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV, w którym Trybunał uznał, miedzy innymi, że:„(\`(...)\`) mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jako jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

W przywołanym wyroku Trybunał rozstrzygał również kwestię traktowania dla potrzeb VAT zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które - traktowane każde z osobna - podlegałyby odmiennemu opodatkowaniu VAT. W tym zakresie Trybunał zwrócił uwagę na fakt, że kluczowa dla oceny określonych czynności jako jednego kompleksowego świadczenia dla potrzeb VAT, jest jego analiza w szczególności z punktu ekonomicznej (gospodarczej) treści świadczenia oraz jego postrzegania przez nabywcę usługi.

W tym względzie zarówno w orzecznictwie TSUE jak i doktrynie prawa podatkowego podkreślane jest, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, który przykłada większą uwagę do treści czynności niż do formy prawnej w jakiej jest ona dokonywana. W odniesieniu do drugiej kwestii, kluczowa jest analiza usługi z punktu widzenia jej nabywcy. W tym zakresie dla wskazania prawidłowych konsekwencji na gruncie VAT dla złożonego świadczenia istotna jest analiza pod kątem tego, czy świadczenia realizowane w ramach usługi są postrzegane przez jej nabywcę (konsumenta) jako świadczenia odrębne (samodzielne) czy też mają charakter wtórny (dopełniający), służący lepszemu wykonaniu świadczenia zasadniczego. W przywołanym powyżej orzeczeniu w sprawie C-41/04, Trybunał podkreślił również, że jeśli określony zespół czynności wykonywanych na rzecz klienta/konsumenta jest z jego perspektywy jednolitą całością, to taki zespół nie powinien być rozbijany na osobne, pojedyncze świadczenia, gdyż z pewnością prowadziłoby to do wypaczenia gospodarczego sensu takiej transakcji.

Konkluzje sformułowane przez Trybunał w przywołanym wyroku, mogą zostać uznane za zasadę, jaką kierowały się kolejne składy orzekające TSUE przy rozstrzyganiu późniejszych sporów dotyczących świadczeń kompleksowych dla potrzeb VAT. W tym zakresie warto wskazać przykładowo na wyroki Trybunału w sprawie C-425/06 Part Service Srl., czy wyrok w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro.

Podobne tezy pojawiały się jednak już wcześniej w orzecznictwie TSUE. W tym zakresie warto wskazać na wyrok Trybunału w sprawie C-340/96 Card Protection Plan, w którym TSUE stwierdził, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie stanowiące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT.

Powyższe poglądy Trybunału są powszechnie akceptowane i ugruntowane również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2007 r. (sygn. akt 1 FSK 499/06) czy wyroku z 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1946/07).

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej wyroki TSUE, jak również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych jednoznacznie wskazują na sposób rozpoznawania dla potrzeb VAT świadczeń wieloelementowych. W tym zakresie, w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji jest szereg czynności tworzących funkcjonalną całość, poszczególne elementy tej całości nie mogą być wyodrębniane i traktowane osobno, gdyż prowadziłoby to do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego całej transakcji.

Przenosząc powyższe konkluzje na grunt stanu faktycznego niniejszego wniosku, nabywana przez Wnioskodawcę Usługa obejmuje wykonanie szeregu ściśle powiązanych ze sobą czynności. W tym zakresie Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia, które pozwala mu na właściwe dokonywanie kalkulacji składek ubezpieczeniowych dla poszczególnych produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Spółkę jej klientom. Co prawda nabywana przez Wnioskodawcę Usługa obejmuje szereg czynności, ale mają one dla Wnioskodawcy ekonomiczny sens jedynie jako całość i tylko świadczone razem odpowiadają potrzebom Wnioskodawcy jako nabywcy Usługi.

Mając na uwadze powyższe argumenty oraz tezy wynikające z orzecznictwa Trybunału i polskich sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że wszystkie czynności wykonywane w ramach Usługi stanowią elementy jednego kompleksowego świadczenia realizowanego przez Usługodawcę. W konsekwencji również skutki na gruncie VAT wynikające ze świadczenia Usługi powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do jej całości, jako świadczenia niepodzielnego z ekonomicznego punktu widzenia i z perspektywy nabywcy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi powinny być traktowane dla potrzeb podatku VAT jako jedna kompleksowa usługa, niezbędna do poprawnego wykonywania przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych.

1.  Zwolnienie od VAT dla Usługi

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwolnieniu od opodatkowania VAT podlegają m.in. usługi ubezpieczeniowe i reasekuracyjne.

Wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, polski ustawodawca rozszerzył możliwość zastosowania zwolnienia od VAT również dla usług wspomagających działalność ubezpieczeniową.

Zgodnie z treścią tego przepisu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (w tym usługi ubezpieczeniowej - przyp. Wnioskodawcy), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z intencjami polskiego ustawodawcy, wprowadzenie powyższej regulacji miało na celu dostosowanie regulacji krajowych do tez płynących z orzecznictwa TSUE, dotyczących kwestii zwolnienia od VAT dla usług finansowych i ubezpieczeniowych.

Przywołany przepis formułuje następujące przesłanki, pozwalające na zastosowanie zwolnienia od VAT dla usług wsparcia działalności ubezpieczeniowej:

*   usługa stanowi element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną (od usługi zasadniczej) całość;

*   element ten jest właściwy do usługi zwolnionej;

*   element ten jest niezbędny do usługi zwolnionej.

Regulacja art. 43 ust. 13 ustawy o VAT odnosi się do usług świadczonych przez osoby trzecie. Usługi takie mogą korzystać ze zwolnienia od VAT tylko i wyłącznie w sytuacji, kiedy spełniają łącznie wskazane powyżej przesłanki. Dopiero kiedy taka usługa świadczona przez podmiot trzeci spełnia wskazane przesłanki, może stanowić element ubezpieczeniowy i korzystać ze zwolnienia na równi z usługą ubezpieczeniową.

Zdaniem Wnioskodawcy nabywana Usługa spełnia wszystkie ze wskazanych powyżej warunków, pozwalających na zastosowanie zwolnienia od VAT. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Usługa jako element usługi ubezpieczeniowej stanowiący odrębną (od usługi ubezpieczeniowej) całość

Zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że nabywana Usługa stanowi element usług ubezpieczeniowych oferowanych przez Spółkę, który stanowi odrębną całość.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że Usługa odnosi się do kluczowego elementu działalności każdego ubezpieczyciela - procesu kalkulacji składek ubezpieczeniowych. Proces kalkulacji ubezpieczeniowych, do którego odnosi się wsparcie nabywane w ramach Usługi, pozostaje w ścisłym związku z działalnością aktuariuszy zatrudnionych w Spółce, odpowiedzialnych za właściwą ocenę ryzyka ubezpieczeniowego i odpowiadające temu ryzyku oszacowanie wysokości przypisu składki. To z kolei przekłada się na kształt oferowanych przez Spółkę produktów ubezpieczeniowych. Nie budzi również, zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości fakt, że świadczona przez Usługodawcę Usługa stanowi element odrębny od usług ubezpieczeniowych oferowanych przez Spółkę jej klientom. Element ten stanowi zdaniem Spółki pewną całość funkcjonalną, służącą optymalizacji procesu kalkulacji składek ubezpieczeniowych. W taki sposób Usługa jest przede wszystkim postrzegana przez jej nabywcę - Wnioskodawcę. Wyodrębnienie usługi na gruncie prawnym przejawia się w uregulowaniu jej świadczenia na podstawie odrębnej umowy, niezależnej od umów ubezpieczenia zawieranych przez Wnioskodawcę z jego klientami.

W świetle powyższego, nie powinno zdaniem Wnioskodawcy budzić wątpliwości, że nabywana Usługa stanowi element usług ubezpieczeniowych, świadczonych przez Spółkę, który stanowi odrębną całość.

Spełnienie przez Usługę kryterium właściwości dla usług ubezpieczeniowych

Drugim z kryteriów, warunkujących możliwość zastosowania zwolnienia od VAT dla Usługi, jest kryterium właściwości nabywanej przez Spółkę Usługi do usług ubezpieczeniowych.

W tym względzie, w pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że istotą usług ubezpieczeniowych, zgodnie z utrwalonym poglądem Trybunału, szeroko prezentowanym w dotychczasowym orzecznictwie TSUE (przykładowo wyrok w sprawie C-8/01 Assurandor - Societetet, wyrok w sprawie C-240/99 Skandia, czy wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan) jest przejmowanie ryzyka w zamian za składkę płaconą przez klienta.

W świetle wskazanego powyżej rozumienia usług ubezpieczeniowych, nie powinno zdaniem Wnioskodawcy budzić wątpliwości, że kluczowym procesem z punktu widzenia prowadzonej działalności ubezpieczeniowej obejmującej przejęcie ryzyka w zamian za składkę, powinien być proces kalkulacji składek ubezpieczeniowych dla oferowanych produktów ubezpieczeniowych. Proces ten jest zdaniem Spółki procesem właściwym (specyficznym) dla działalności ubezpieczeniowej.

Odnośnie do rozumienia pojęcia „właściwy”, przepisy ustawy o VAT nie dają jakichkolwiek wskazówek w tym zakresie. Stąd w celu wykładni tego słowa w pierwszej kolejności należy posłużyć się jego wykładnią językową. W tym zakresie Słownik Języka Polskiego PWN (t. III, M. Szymczak (red.) Warszawa 1998 r.) definiuje pojęcie „właściwy” jako:

1.  taki jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty,
2.  charakterystyczny, typowy dla kogoś lub czegoś,
3.  mający cechy typowe dla danego gatunku, dla danej grupy przedmiotów czy zjawisk, będący kimś (czymś) rzeczywiście, naprawdę,
4.  kompetentny, powołany prawnie.

W świetle przywołanej definicji, zdaniem Spółki, Usłudze nabywanej przez nią można przypisać kryterium właściwości do usług ubezpieczeniowych. W tym zakresie w szczególności Usługa świadczona przez Usługodawcę jest usługą charakterystyczną, typową dla usług ubezpieczeniowych, mającą typowe cechy usług ubezpieczeniowych.

Usługa obejmująca wykonanie wyspecjalizowanych procesów kalkulacji ubezpieczeniowych jest w praktyce właściwa wyłącznie branży ubezpieczeniowej, a jej nabycie nie miałoby gospodarczego sensu w przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność w innych obszarach gospodarki.

Pojęcie właściwy, zdaniem Spółki może być również rozumiane jako „specyficzny (dla kogoś czegoś). W tym kontekście specyfika Usługi przejawia się w jej dostosowaniu i gospodarczym przeznaczeniu wyłącznie do działalności ubezpieczeniowej. Proces kalkulacji składek ubezpieczeniowych, do którego odnosi się Usługa, jest procesem właściwym działalności ubezpieczeniowej. W większości przedsiębiorstw istota biznesu polega na tym, aby koszty poniesione na początku etapu działalności były niższe od oczekiwanych przychodów z tej działalności. Nadwyżka przychodów nad kosztami tej działalności stanowi zysk przedsiębiorcy. W przypadku zakładów ubezpieczeniowych schemat ten ulega zupełnemu odwróceniu. Zakład ubezpieczeń uzyskuje swoje wynagrodzenie niejako z góry, za okres objęcia ochroną ubezpieczeniową. Na tym etapie nie jest jednak w stanie ze 100% prawdopodobieństwem przewidzieć ile zdarzeń ubezpieczeniowych wystąpi i jaki koszt będzie musiał faktycznie ponieść w związku z likwidacją powstałych szkód. Stąd kluczowa na etapie zawarcia umowy ubezpieczenia jest właściwa kalkulacja składek ubezpieczeniowych należnych od klienta. Poprawne wykonanie czynności w tym zakresie w praktyce ma decydujący wpływ na wynik osiągany przez ubezpieczyciela z tytułu objęcia klientów kosztami ubezpieczenia.

W konsekwencji nabycie Usługi ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia każdej, poszczególnej oferty produktu ubezpieczeniowego oferowanej przez Spółkę. W tym zakresie efektem nabycia Usługi, z perspektywy Spółki jest właściwe (uwzględniające możliwości finansowe klientów i oczekiwany poziom zyskowności Wnioskodawcy) wyliczenie składki ubezpieczeniowej w odniesieniu do oferowanych produktów ubezpieczeniowych.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wpływu na powyższą kwalifikację Usługi nie ma okoliczność, że Usługa jest świadczona w środowisku informatycznym. Współczesna działalność ubezpieczeniowa w odniesieniu do procesów kalkulacji ubezpieczeniowych jest bowiem w przeważającej części wykonywana w takim środowisku. Wynika to zarówno z zaawansowania technologicznego tych procesów, jak i służy optymalizacji kosztowej i jakościowej działalności ubezpieczeniowej w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że nabywana Usługa jest usługą właściwą dla usług ubezpieczeniowych oferowanych przez Wnioskodawcę.

Spełnienie przez Usługę kryterium niezbędności dla usług ubezpieczeniowych

Ostatnim z kryteriów, sformułowanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT umożliwiającym zastosowanie zwolnienia od VAT dla Usługi jest kryterium jej niezbędności do usług ubezpieczeniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywana Usługa spełnia również to kryterium. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać, że Usługa odnosi się do kluczowego i niezbędnego procesu działalności ubezpieczeniowej, jakim jest proces kalkulacji przypisu składki. Proces ten jest procesem, bez którego nie jest możliwe prowadzenie działalności ubezpieczeniowej. Swobodna kalkulacja składki, nieuwzględniająca typu klienta, rodzaju przejmowanego ryzyka i jego kosztów, zbliżałaby działalność Spółki do działalności hazardowej niż do działalności ubezpieczeniowej.

Proces kalkulacji składki ubezpieczeniowej jest zatem procesem nie tylko niezbędnym, ale również decydującym z punktu widzenia efektywności prowadzonego biznesu ubezpieczeniowego. Potwierdzeniem niezbędności Usługi dla Usługodawcy jest fakt, że w praktyce w przypadku braku nabycia Usługi od zewnętrznego Usługodawcy, Spółka byłaby zmuszona wykonywać ogół czynności w tym zakresie samodzielnie (wewnętrznie). Względy biznesowe w przypadku Spółki zdecydowały jednak, że bardziej opłacalnym jest nabycie czynności w tym zakresie od Usługodawcy, niż wykonywanie ich samodzielnie. Okoliczność ta nie powinna jednak zdaniem Wnioskodawcy prowadzić do dyskryminującego traktowania na gruncie VAT takiego sposobu ukształtowania i funkcjonowania procesu kalkulacji składek ubezpieczeniowych.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym niezbędność Usługi dla usług ubezpieczeniowych jest okoliczność, że czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usługi mieszczą się w kategorii czynności ubezpieczeniowych wymienionych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej (Ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. Poz 950 z późn. zm., dalej: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”). W tym zakresie zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynność ubezpieczeniową stanowi m.in. ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że nabywana Usługa spełnia kryterium niezbędności do usług ubezpieczeniowych, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Orzecznictwo potwierdzające prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia od VAT dla Usługi znajduje dodatkowe potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W tym zakresie prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają przede wszystkim tezy płynące z aktualnych licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), dotyczących zwolnienia od VAT dla usług wsparcia działalności ubezpieczeniowej. Przykładowo w wyroku NSA z 20 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 615/13), w którym sąd stwierdził: „polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 nie poprzestając wyłącznie na samej implementacji tej regulacji prawa unijnego do porządku krajowego w postaci przyjętej w art. 43 ust 1 pkt 37 ustawy o VAT.”

Dodatkowo jak wskazał NSA w tym wyroku: „sam art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie precyzuje zakresu podmiotowego zawartego w nim zwolnienia, a zatem brak jest podstaw w tej sytuacji, do wyłączania spod tej regulacji usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu, wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, czyniłoby go bezprzedmiotowym, a to z kolei prowadziłoby do sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.”

Podobny pogląd został zaprezentowany przez NSA w wyroku z 8 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 177/13), w którym NSA analizował możliwość zwolnienia od VAT dla usług oceny i inspekcji ryzyka ubezpieczeniowego. W wyroku tym NSA stwierdził: „Według Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony proces oceny ryzyka jest działaniem niezbędnym dla usługi ubezpieczeniowej Towarzystwa, tym bardziej, że już sama usługa oceny ryzyka stanowi czynność ubezpieczeniową (por. art. 3 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.). Właściwie tutaj Sąd pierwszej instancji zauważył, że bez usług świadczonych przez Skarżącą nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez Towarzystwo. Bez usług inspekcji i oceny ryzyka ubezpieczeniowego, towarzystwo ubezpieczeniowe nie mogłoby oferować i świadczyć usług w zakresie ubezpieczeń w sposób efektywny i bezpieczny. Znaczenie, jakie mają czynności zarządzania ryzykiem dla świadczenia usług ubezpieczeń, polegających na zawieraniu umów ubezpieczenia, wskazuje na ich niezbędność dla usług ubezpieczeniowych.” Tożsame stanowisko NSA zaprezentował w podobnej sprawie, dotyczącej zwolnienia od VAT dla usług wykonywanych w ramach procesu oceny ryzyka ubezpieczeniowego (wyrok z 2 lipca 2014. r., sygn. akt I FSK 675/13), w której uznał: „Skoro proces oceny ryzyka ubezpieczeniowego jest czynnością ubezpieczeniową, realizowaną dla potrzeb ustalenia warunków umowy ubezpieczeniowej, podejmowane czynności w zakresie organizacji tego procesu uznać należy za element tej usługi, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).” Dalej analizując spełnienie przesłanek z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w rozpoznawanej sprawie, NSA stwierdził: „Rację ma przy tym Sąd pierwszej instancji, że usługi te są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu, gdyż stanowiąc wprawdzie odrębny element od usługi ubezpieczeniowej, jaką jest ocena ryzyka, są jednocześnie dla wykonania tej usługi elementem niezbędnym i właściwym dla jej realizacji. Usługi te nie stanowią przy tym jedynie czynności o charakterze technicznym, skoro wiążą się, m.in. z zawieraniem przez spółkę umów z placówkami medycznymi, wydającymi stosowne opinie. Na niezbędność i właściwość spornych usług dla realizacji usług ubezpieczeniowych wskazała również we wniosku o interpretację spółka, pisząc, że uprzednio sporne czynności usługowe wykonywane były przez same zakłady ubezpieczeniowe, co jedynie potwierdza, że stanowią one czynności konieczne oraz właściwe dla realizacji usługi ubezpieczeniowej, skoro bez ich wykonania usługa ta nie mogłaby być zrealizowana.” Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 25 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 563/13) w odniesieniu do usług wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym.

W wydawanych wyrokach NSA wielokrotnie podkreślał, że dla możliwości zwolnienia od VAT usług wsparcia działalności ubezpieczeniowej kluczowy jest wpływ nabywanej przez ubezpieczyciela usługi na konkretne produkty (usługi) ubezpieczeniowe, oferowane klientom (tak przykładowo NSA w wyroku z 25 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 563/13). Taka sytuacja występuje w odniesieniu do Usługi nabywanej przez Spółkę. W tym zakresie nabywana przez Wnioskodawcę Usługa istotnie wpływa na sposób kalkulacji i w konsekwencji wartość składki ubezpieczeniowej w odniesieniu do poszczególnych produktów ubezpieczeniowych, które Spółka sprzedaje na rzecz swoich klientów.

Linię orzeczniczą NSA dotyczącą zwolnienia od VAT dla usług wsparcia działalności ubezpieczeniowej można, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za ugruntowaną. Treść powyższych wyroków jednoznacznie wskazuje na szerokie rozumienie przez Naczelny Sąd Administracyjny usług wsparcia działalności ubezpieczeniowej, które mogą podlegać zwolnieniu od VAT. Zdaniem Spółki tezy przedstawione przez NSA w licznych wyrokach wydawanych w ostatnim czasie w odniesieniu do usług wsparcia działalności ubezpieczeniowej, jednoznacznie potwierdzają prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy co do możliwości stosowania zwolnienia od VAT dla nabywanej Usługi.

Biorąc pod uwagę wszystkie przywołane powyżej argumenty oraz tezy płynące z orzecznictwa TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym Usługa nabywana przez Wnioskodawcę podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z ust. 14, ww. przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Terminy używane do określenia zwolnień z podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia, określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (z podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie stwierdził, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że „transakcje ubezpieczeniowe” obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest towarzystwem ubezpieczeniowym działającym w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy usługi ubezpieczeniowe, przede wszystkim w obszarze ubezpieczeń majątkowych, ubezpieczeń komunikacyjnych oraz ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej. Istota usług ubezpieczeniowych świadczonych przez Spółkę polega na przejmowaniu od klientów Spółki ryzyka w zamian za płaconą na rzecz Spółki składkę. W celu lepszego oferowania i świadczenia usług ubezpieczeniowych Wnioskodawca nawiązał współpracę z wyspecjalizowanym podmiotem zajmującym się wsparciem działalności ubezpieczeniowej – Usługodawcą. Spółka zawarła umowę z Usługodawcą, na podstawie której, Usługodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółki kompleksowej usługi w zakresie dostarczenia wyspecjalizowanego narzędzia służącego optymalizacji procesu wyceny i kalkulacji składek ubezpieczeniowych dla poszczególnych produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Spółkę (dalej: „Usługa”).

Umowa regulująca zasady współpracy pomiędzy Spółką a Usługodawcą (dalej: „Umowa”) została zawarta w grudniu 2014 r.

Zgodnie z Umową, Usługa opiera się na udostępnieniu Spółce wyspecjalizowanego oprogramowania służącego optymalizacji procesu kalkulacji składek ubezpieczeniowych. W ramach umowy Usługodawca jest również zobowiązany do wykonywania na rzecz Spółki czynności utrzymania i wsparcia (jak przykładowo dokonywanie aktualizacji, tworzenie nakładek naprawczych służących eliminowaniu błędów, tzw. Fix-Pack). W pierwszym roku obowiązywania umowy Usługodawca jest zobowiązany do świadczenia usług związanych z implementacją systemu. Wskazane czynności, zgodnie z treścią umowy nie są postrzegane przez strony, jako czynności odrębne od zasadniczego elementu Usługi - dostarczenia systemu służącego procesowi kalkulacji składek ubezpieczeniowych.

Mając na uwadze, że Usługa w przeważającej części jest świadczona w środowisku informatycznym, Usługa obejmuje również nabycie za pośrednictwem Usługodawcy niezbędnych usług hostingowych (udostępnienie przestrzeni na serwerze) wymaganych dla potrzeb funkcjonowania oprogramowania. Wynagrodzenie za świadczenie usług hostingowych jest wyodrębnione z wynagrodzenia za realizację Usługi. Spółka opodatkowuje usługi hostingowe stawką podstawową VAT, tym samym usługi hostingowe nie stanowią przedmiotu zapytania niniejszego wniosku.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W analizowanej sytuacji niewątpliwie mamy do czynienia z usługą kompleksową składającą z szeregu czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Usługodawca wykonując poszczególne czynności realizuje na rzecz Spółki jedną kompleksową usługę polegającą na udostępnieniu Spółce wyspecjalizowanego oprogramowania służącego optymalizacji procesu kalkulacji składek ubezpieczeniowych oraz jego utrzymaniu i wsparciu Spółki.

Tym samym należy uznać, że świadczona przez usługodawcę Usługa jest świadczeniem kompleksowym składającym się z kilku czynności, które jednak dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia dla ww. usługi udostępnienia Spółce wyspecjalizowanego oprogramowania służącego optymalizacji procesu kalkulacji składek ubezpieczeniowych oraz jego utrzymania i wsparcia Spółki należy stwierdzić, że opisane świadczenie nie stanowi usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Jak już wyżej wskazano z orzecznictwa TSUE wynika, że czynność ubezpieczeniowa, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Usługodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu sprawy wynika, że między usługodawcą a klientami Wnioskodawcy nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy warto również odnieść się do definicji zaprezentowanych przez TSUE. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym, a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

W konsekwencji, czynności nabywane przez Wnioskodawcę w ramach opisanej Usługi, nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Nabywane Usługi są w rezultacie czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu przez Spółkę działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych.

W odniesieniu do możliwości objęcia nabywanych przez Wnioskodawcę usług zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zauważyć należy, że przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

W omawianej sprawie kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Pod pojęciem „właściwy” należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”.

Natomiast pojęcie „niezbędny” oznacza „koniecznie potrzebny” (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl).

Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin „odrębny” wskazuje na znaczenie „stanowiący samodzielną całość”. Z kolei za „całość” uznaje „wszystkie części czegoś wzięte razem”.

Podkreślić należy, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczy podmiotów nie będących zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Analizując tym samym warunki przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy, należy stwierdzić, że Usługa nabywana przez Wnioskodawcę, stanowi odrębną całość obok usługi ubezpieczeniowej. Jednakże Usługa te nie stanowi elementu usługi ubezpieczeniowej, czyli czynności składające się na Usługę, nie są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez towarzystwo ubezpieczeniowe na rzecz ubezpieczonego, które to mają charakter właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 37 art. 43 ustawy. Cecha „właściwości” nie występuje w odniesieniu do czynności w zakresie udostępnienia Spółce wyspecjalizowanego oprogramowania służącego optymalizacji procesu kalkulacji składek ubezpieczeniowych oraz jego utrzymania i wsparcia Spółki. Usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających Spółkę w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, dostarczając narzędzie informatyczne (oprogramowanie) służące optymalizacji procesu kalkulacji składek ubezpieczeniowych oraz m.in. dokonując jego aktualizacji, tworząc nakładki naprawcze służące eliminowaniu błędów, prowadząc proces jego implementacji w Spółce.

Tym samym należy stwierdzić, że wykonywane przez usługodawcę czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez Spółkę działalność, sprowadzającą się de facto do dostarczenia i zapewnienia działania systemu informatycznego wspierającego kalkulację składek ubezpieczeniowych. Nabywane usługi mają zatem za zadanie wsparcie Wnioskodawcy, aby w sposób nowoczesny i zaawansowany prowadzić działalność ubezpieczeniową. Jednak opisane czynności nie są właściwe wyłącznie dla działalności ubezpieczeniowej. Dostarczanie narzędzi (systemów) informatycznych nie ma związku wyłącznie z działalnością w zakresie ubezpieczeń, jest charakterystyczne dla wielu dziedzin gospodarczych, przykładowo działalność prowadzona przez banki i inne instytucje finansowe, przy czym nie ma znaczenia, że omawiany system służy kalkulacji składek ubezpieczeniowych.

Szczególną uwagę w opisanej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, opisane przez Wnioskodawcę usługi, mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze prowadzenie działalności ubezpieczeniowej, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia tychże usług. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Należy przy tym zauważyć, że fakt, że dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku.

Warto w tym miejscu przytoczyć orzeczenie TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Noreda Pankki Suomi Oyj sygn. C-350/10, które zapadło w kwestii zastosowania zwolnienia dla usług pomocniczych do usług finansowych i wyraźnie obrazuje podejście Trybunału w wyznaczaniu kierunków wykładni przepisów prawa unijnego, które jest implementowane do porządku krajowego. Przedmiotem sprawy było objęcie zwolnieniem usług SWIFT polegających na elektronicznym przesyłaniu wiadomości sprowadzających się do wydawania dyspozycji płatności i dyspozycji dotyczących transakcji na papierach wartościowych, za pomocą których środki przekazywane są przez jedną instytucję finansową do drugiej, w sposób chroniony zabezpieczeniami. TSUE uznał, że działalność SWIFT ogranicza się do aspektów technicznych nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych, a sam SWIFT odpowiada jedynie za należyte przesyłanie komunikatów finansowych za pomocą zatwierdzonego systemu informatycznego. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legła argumentacja, wskazująca, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. TSUE stawia wyraźne rozgraniczenie pomiędzy usługą zwolnioną w rozumieniu Dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego.

Ponadto, TSUE w wyroku C-2/95, podejmując problematykę zwolnień, zwrócił uwagę na istotny aspekt, pomocny przy dokonywanej ocenie - a konkretnie podkreślił, że „usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia”. To stwierdzenie umacnia argumentację przywołaną przez Organ, odnośnie ww. czynności. Ponadto, pogląd prezentowany przez tut. Organ zasługuje na aprobatę, w związku z wnioskami płynącymi z wyroku TSUE w sprawie C-350/10, omówionego szczegółowo wyżej, uznając nabywane przez Spółkę usługi, wyłącznie za czynności techniczne, wykluczając je z kręgu czynności objętych zwolnieniem.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w kwestii uznania opisanej w analizowanej sprawie usługi za „niezbędną” dla usług zwolnionych w kontekście art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bez znaczenia jest fakt, że ustalanie składek z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia stanowi „czynność ubezpieczeniową” na podstawie ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Przy ocenie opisanej usługi pod względem spełnienia kryterium niezbędności, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy, tut. Organ zobowiązany jest uwzględniać regulacje Dyrektywy oraz orzecznictwo TSUE w tym zakresie. Natomiast ustawa o działalności ubezpieczeniowej tych kwestii nie porusza. Zatem wbrew opinii Spółki, fakt, że ustalanie składek z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia stanowi „czynność ubezpieczeniową” na podstawie ustawy o działalności ubezpieczeniowej, nie stanowi argumentu potwierdzającego, że opisana we wniosku usługa jest niezbędna do świadczenia usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku.

Czynności wykonywane przez Usługodawcę są w ocenie Organu czynnościami technicznymi, prowadzą do usprawnienia procesu wyceny i kalkulacji składek, natomiast nie można uznać tych czynności za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Nabywana usługa w rezultacie może prowadzić do zwiększenia możliwości efektywnego świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, ale z pewnością nie stanowi czynności niezbędnej, ani właściwej dla usług ubezpieczenia.

Należy przy tym zauważyć, że fakt, że dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku. „Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku” – wyrok w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65).

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy jeszcze raz podkreślić, że aby transakcje mogły zostać uznane na zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne.

Z uwagi na powyższe okoliczności sprawy, nabywane przez Wnioskodawcę od wyspecjalizowanego podmiotu usługi polegające na udostępnieniu Spółce wyspecjalizowanego oprogramowania służącego optymalizacji procesu kalkulacji składek ubezpieczeniowych oraz jego utrzymaniu i wsparciu Spółki w jego obsłudze, nie wypełniają przesłanek sformułowanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w związku z tym, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu. Wymienione usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych dotyczących kwestii zwolnienia od podatku usług wspierających działalność ubezpieczeniową i finansową należy podkreślić, że sprawy będące przedmiotem rozważań sądów dotyczyły innego stanu faktycznego niż będący przedmiotem złożonego wniosku. Powołane wyroki stanowią rozstrzygnięcia dokonane w indywidualnych sprawach i nie mogły być podstawą przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art . 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art . 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.