Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-273/14-3/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-18
Teza: Miejsca świadczenia usług remontowych polegających na kompleksowej przebudowie systemu automatyki pieca szklarskiego
Słowa kluczowe: usługi-usługi remontowo-budowlane; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2014 r. (data wpływu 25 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług remontowych polegających na kompleksowej przebudowie systemu automatyki pieca szklarskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług remontowych polegających na kompleksowej przebudowie systemu automatyki pieca szklarskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest podatnikiem VAT czynnym w rozumieniu art. 1 ustawy VAT. Wnioskodawca zawarłem z francuskim kontrahentem z siedzibą we Francji umowę na usługę remontową, polegającą na kompleksowej przebudowie systemu automatyki pieca szklarskiego w hucie szkła na terenie Republiki Czeskiej. Zakres umowy obejmował; prefabrykację szaf elektrycznych zasilająco-sterowniczych, na podstawie dokumentacji projektowej dostarczonej przez kontrahenta francuskiego, dostawę i ich montaż w miejscu przeznaczenia, demontaż istniejącej instalacji elektrycznej, a następnie montaż nowych tras kablowych, montaż kabli i połączenia z szafami zasilająco-sterowniczymi, podłączenie urządzeń i aparatury kontrolno-pomiarowej, uruchomienie oraz testy systemu.

Prefabrykację i dostawę szaf wykonał w Polsce zakontraktowany podwykonawca (podmiot krajowy), z materiałów zakupionych przez Wnioskodawcę i powierzonych przez Wnioskodawcę podwykonawcy. Prace demontażu starej instalacji elektrycznej oraz montaż nowej instalacji elektrycznej pieca szklarskiego, w hucie szklą na terenie Czech wykonali również polscy podwykonawcy z siedzibami w Polsce.

Za wykonane prace wynikające z zawartych umów, podwykonawcy otrzymali wynagrodzenie na podstawie wystawionych Wnioskodawcy faktur VAT, zawierających podatek od towarów i usług według stawki podstawowej 23%, który dla Wnioskodawcy stanowi! podatek VAT naliczony, podlegający odliczeniu przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonanie usługi remontowej w urządzeniach technicznych w hucie szkła na terenie Czech, na rzecz kontrahenta francuskiego podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT czy zgodnie z art. 28e ustawy o VAT?
2.  Czy Wnioskodawca postąpił słusznie przyjmując od podwykonawcy fakturę z 23% podatkiem VAT za prefabrykację i dostawę na terenie Polski, szaf elektrycznych zasilająco-sterowniczych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Wszystkie strony wniosku spełniają ten warunek i są podatnikami.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna zasada wyrażona w art. 28b ust.1 ustawy VAT mówi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust.1 i la art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust.1 i 2 oraz 28n. Ww zastrzeżenie które dotyczy zapytania Wnioskodawcy jest szczególna zasada ustalenia miejsca świadczenia usług zawiązanych z nieruchomościami. Według art. 28e ustawy VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Jak wynika z jego brzmienia, przepis ten stanowi wyjątek od zasady, przyjmując kryterium, odniesienia się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia.

Ustawa o podatku VAT nie definiuje pojęć usług budowlano-montażowych, ani umów o roboty budowlane, czy o roboty budowlano-montażowe. Zatem należy zastosować definicje legalne określone odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 647 kodeksu cywilnego przez umowy o roboty budowlane - najogólniej ujmując - wykonawca zobowiązuje się do wykonania przewidzianego w umowie obiektu. Kodeks cywilny nie definiuje pojęcia obiektu. Z istoty umowy jednakże należy rozumieć, że pojęcie to obejmuje obiekt budowlany w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz.U z 2013r, nr poz 1409, z późn.zm.)

Zgodnie z art. 3 ust 2 pkt 1 prawa budowlanego przez obiekt budowlany rozumie się: budynek, budowlę lub obiekt małej architektury. Z dalszych definicji zawartych w art. 3 ust. 2 (pkt 2,3,4) prawa budowlanego wynika, że zarówno budynek jak i budowla stanowią samodzielne obiekty trwale z gruntem związane. Jednocześnie budowla nie może stanowić części budynku.

Przepis art. 3 ust 2 pkt 9 prawa budowlanego stanowi, że z budynkiem mogą być trwale związane urządzenia budowlane którymi są urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego (budynku, budowli) zgodnie z przeznaczeniem. Powyższych definicji obiektu wynika, ze umowa o roboty budowlane nie dotyczy robot, które obejmują wykonanie, modernizacje, itp. urządzeń technicznych które nie są obiektami budowlanymi w rozumieniu w/w wskazanego przepisu. Są to wszelkie urządzenia produkcyjne zamontowane w budynku przemysłowym, takie jak linie produkcyjne, maszyny i inne urządzenia wraz z instalacjami zapewniającymi funkcjonowanie tych urządzeń i maszyn.

Na gruncie prawa budowlanego urządzenia takie nie stanowią części składowej obiektu budowlanego i nie mogą być uważane za obiekt w rozumieniu ww. przepisu art, 647 kodeksu cywilnego.

Urządzenia te w rozumieniu prawa cywilnego stanowią rzeczy ruchome w rozumieniu art. 45 kc. Urządzenia te nie stanowią - co należy podkreślić - części składowych nieruchomości w rozumieniu art. 46, 47 i 48 kodeksu cywilnego.

W rozumieniu natomiast prawa o rachunkowości urządzenia te stanowią środki trwałe, rozumiane jako odrębną rzecz. Podsumowując: wykonywanie robót w urządzeniach technicznych zamontowanych w obiektach budowlanych (hale fabryczne, itp.), które nie stanowią części składowej obiektu budowlanego ~ nie są robotami budowlanymi w rozumieniu art. 647 kc.

Omówione wyżej umowy zawarte przez Wnioskodawcę nie spełniają wymogów definicji umów o roboty budowlano-montażowe w rozumieniu w/w przepisów.

Przedmiotem tych umów jest bowiem wykonanie lub przebudowa urządzeń technicznych, które są rzeczami ruchomymi, nie stanowiącymi ani części składowej nieruchomości, ani przynależności do tej nieruchomości.

Do wykonywania robót stanowiących przedmiot wykonania, modernizacji itp. takich urządzeń należy stosować przepisy umów o dzieło lub umów o świadczenie usług, do których z mocy art. 750 kc stosuje się odpowiednio przepisy o umowie zlecenia,

Piec szklarski znajdujący się w obiekcie fabrycznym jest samodzielnym urządzeniem, będącym środkiem trwałym, może bowiem zostać wymontowany.

Tym bardziej rzecz ruchomą stanowią szafy elektryczne i wraz z instalacjami, które stanowiły przedmiot umowy podatnika. Z treści ww. umowy wyraźnie wynika, że przedmiot umowy stanowi wykonanie szaf i remont instalacji zasilająco-sterowniczej pieca szklarskiego.

Umowa zawarta przez podatnika nie jest zatem ani umową o roboty budowlano-montażowe, a zwłaszcza nie jest umową dotyczącą nieruchomości. Obejmuje bowiem wykonanie w hali fabrycznej remontu urządzenia technicznego, stanowiącego odrębną rzecz ruchomą. Stanowi przedmiot umowy mieszanej obejmującej elementy umowy o dzieło oraz umowy o usługę montażu, do której stosuje się przepisy umowy o zlecenie.

W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że miejsce świadczenia usług w tym zakresie definiuje art. 28e ustawy VAT.

W powyższym stanie, Wnioskodawca w zakresie obowiązku podatkowego, zastosował ogólną zasadę wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Częścią składową nie może być rzecz ruchoma, która nie jest związana w sposób określony przepisem art. 3 ust. 2 pkt 9 prawa budowlanego. Częścią składową nieruchomości nie mogą być zatem urządzenia i maszyny znajdujące się lub zamontowane w obiekcie budowlanym, które są rzeczami ruchomymi i mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu prawnego.

Przepis art. 28e ustawy o podatku VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym  usług przygotowywania i koordynowania robót budowlanych\`(...)\`,jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego wynika, że przepis ten nie dotyczy wszelkich usług, jakie są wykonywane na terenie nieruchomości. Przepis ten wskazuje tylko na usługi wykonywane bezpośrednio na nieruchomości. Przepis ten nie może zatem obejmować usług, które wprawdzie są wykonywane na terenie nieruchomości, ale jej nie dotyczą.

Wykładnię taką popiera odwołanie się do robót budowlanych, co wskazuje na związek z budynkiem, a nie znajdującymi się w nim maszynami i urządzeniami technicznymi. Gdyby wszelkie usługi wykonywane na nieruchomości miały być objęte tym przepisem, to nie byłoby powyższego odniesienia w przepisie. Gdyby przyjąć szerokie i nieograniczone rozumienie usług związanych z nieruchomością, to także działalność handlową prowadzoną w obiekcie położonym na nieruchomości także należałoby uznać za prowadzoną na nieruchomości w zakresie obowiązku podatkowego.

Zatem za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z wykonywanym remontem lub modernizacją itp. rzeczy ruchomych znajdujących się na nieruchomości, takie jak urządzenia lub maszyny.

W tym zakresie miejscem świadczenia usług w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest siedziba podatnika francuskiego usługobiorcy tj. w odwołaniu do art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, którego miejsce zamieszkania jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Wnioskodawca zawarł z francuskim kontrahentem z siedzibą we Francji umowę na usługę remontową, polegającą na kompleksowej przebudowie systemu automatyki pieca szklarskiego w hucie szkła na terenie Republiki Czeskiej. Zakres umowy obejmował; prefabrykację szaf elektrycznych zasilająco-sterowniczych, na podstawie dokumentacji projektowej dostarczonej przez kontrahenta francuskiego, dostawę i ich montaż w miejscu przeznaczenia, demontaż istniejącej instalacji elektrycznej, a następnie montaż nowych tras kablowych, montaż kabli i połączenia z szafami zasilająco-sterowniczymi, podłączenie urządzeń i aparatury kontrolno-pomiarowej, uruchomienie oraz testy systemu. Prefabrykację i dostawę szaf wykonał w Polsce zakontraktowany podwykonawca (podmiot krajowy), z materiałów zakupionych przez Wnioskodawcę i powierzonych przez Wnioskodawcę podwykonawcy.

Prace demontażu starej instalacji elektrycznej oraz montaż nowej instalacji elektrycznej pieca szklarskiego, w hucie szklą na terenie Czech wykonali również polscy podwykonawcy z siedzibami w Polsce.

Za wykonane prace wynikające z zawartych umów, podwykonawcy otrzymali wynagrodzenie na podstawie wystawionych Wnioskodawcy faktur VAT, zawierających podatek od towarów i usług według stawki podstawowej 23%, który dla Wnioskodawcy stanowił podatek VAT naliczony, podlegający odliczeniu przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą czy wykonanie usługi remontowej w urządzeniach technicznych w hucie szkła na terenie Czech, na rzecz kontrahenta francuskiego podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT czy zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in.: w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

I tak, na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem, jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z 22 października 1998 r., w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Zatem, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc, kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem, jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

W konsekwencji, należy stwierdzić że Wnioskodawca wykonuje świadczenie złożone polegające na przebudowie systemu automatyki pieca szklarskiego. Świadczenie złożone jakie wykonuje Wnioskodawca obejmuje prefabrykację szaf elektrycznych zasilająco-sterowniczych, na podstawie dokumentacji projektowej dostarczonej przez kontrahenta francuskiego, dostawę i ich montaż w miejscu przeznaczenia, demontaż istniejącej instalacji elektrycznej, a następnie montaż nowych tras kablowych, montaż kabli i połączenia z szafami zasilająco-sterowniczymi, podłączenie urządzeń i aparatury kontrolno-pomiarowej, uruchomienie oraz testy systemu.

Należy zauważyć, że w przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, gdyż od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

1.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą maj być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Również ww. Dyrektywa Rady 2006/112/WE w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, gdyż dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W tym miejscu należy rozważyć, co należy rozumieć przez nieruchomość, jak też jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o VAT wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz. U. Z 2014 r. poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do art. 47 § Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenia będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie „dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało,
3.  charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)

\- przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał że piec szklarski znajdujący się w obiekcie fabrycznym jest samodzielnym urządzeniem, będącym środkiem trwałym i może zostać wymontowany. Podobnie szafy elektryczne wraz z instalacjami są rzecz ruchomą. Z treści umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem wyraźnie wynika, że przedmiot umowy stanowi wykonanie szaf i remont instalacji zasilająco-sterowniczej pieca szklarskiego. Jak wskazuje Wnioskodawca umowa przez Niego zawarta nie jest zatem umową o roboty budowlano-montażowe. Obejmuje bowiem wykonanie w hali fabrycznej remontu urządzenia technicznego, stanowiącego odrębną rzecz ruchomą.

A zatem usługa jaką Wnioskodawca wykonuje na rzecz kontrahenta z siedzibą we Francji nie stanowi usługi związanej z nieruchomością. Jak wskazał Wnioskodawca piec szklarski na którym wykonywana jest usługa remontu jest samodzielnym urządzeniem które można wymontować. Zatem usługi remontowe polegające na kompleksowej przebudowie systemu automatyki pieca szklarskiego w hucie szkła będą opodatkowane w miejscu siedziby usługobiorcy zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać że indywidualna interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytanie 1 w zakresie miejsca świadczenia usług natomiast w zakresie pytania 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.