Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1615/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-19
Teza: Brak opodatkowania usług wykonywanych na podstawie kontraktu menadżerskiego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 23 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług wykonywanych na podstawie kontraktu menadżerskiego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2014 r., został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług wykonywanych na podstawie kontraktu menadżerskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną (dalej zwany także: „Menadżerem”), w ramach prowadzonej od dnia 1 grudnia 2014 r. działalności gospodarczej (PKD 70.22.Z - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania), zawarł dnia 15 grudnia 2014 r. kontrakt menadżerski ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej: „Spółką”). Na mocy postanowień powyższej umowy (dalej zwanej: Umową) Spółka powierzyła Wnioskodawcy pełnienie roli wiceprezesa Zarządu w ramach wieloosobowego Zarządu Spółki, a Menadżer zobowiązał się do zarządzania Spółką. Zakres zarządzania Spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie jej wszystkich spraw.

W szczególności, umowa stanowi:

1.  Wszelkie czynności związane z zarządzaniem Spółką Menadżer wykonuje w imieniu i na rzecz Spółki.
2.  Zarządzając Spółką, Menadżer jest obowiązany w szczególności:
    1.  stosować się do przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, postanowień Umowy Spółki oraz uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki, uwzględniając również - w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów prawa - usytuowanie Spółki w G. jako spółki bezpośrednio zależnej od spółki E. z siedzibą w G.,
    2.  w zarządzie wieloosobowym współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu w trybie określonym w regulaminie Zarządu,
    3.  wypełniać misję Spółki, wynikającą z jej funkcjonowania w sferze energetyki,
    4.  realizować przyjętą przez Spółkę strategię oraz jej plany operacyjne,
    5.  realizować cele wyznaczone uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki,
    6.  stosować się do regulacji wewnętrznych obejmujących Grupę w szczególności Ładu Organizacyjnego Grupy E.
    7.  zmierzać do osiągnięcia przez Spółkę dodatniego wyniku finansowego,
    8.  chronić i umacniać markę Spółki.

Zgodnie z kontraktem, wszelkie obowiązki z zakresu zarządzania Spółką Menadżer obowiązany jest wykonywać ze starannością, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami i jest on odpowiedzialny za niezachowanie takiej staranności. Ponadto, Menadżer jest zobowiązany do wykonywania czynności zarządzania Spółką samodzielnie i osobiście, co nie uchybia obowiązkowi współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu Spółki. Kontrakt menadżerski zobowiązuje Menadżera do wykonywania czynności związanych z zarządzaniem Spółką w jej imieniu i na jej rzecz.

W ramach postanowień określających sposób wykonywania przez Wnioskodawcę czynności, kontrakt przewiduje, że Menadżer sprawuje swoje obowiązki w siedzibie Spółki (biurze Zarządu) w takich ramach czasowych, jakie niezbędne są do sprawnego zarządzania Spółką, jednakże Menadżer powinien być stale dostępny dla Spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania. W zamian za zryczałtowaną opłatę Menadżerowi przysługuje prawo do korzystania z majątku Spółki (tj. komputera, telefonu służbowego, samochodu, dostępu do środków łączności zapewniających dostęp do internetu). Menadżer ponosi odpowiedzialność za zawinioną przez siebie utratę lub uszkodzenie tych składników w okresie ich posiadania

W zakresie uprawnień umownych przysługujących Menadżerowi zawiera się m.in. prawo do przerwy w wykonywaniu usługi z zakresu zarządzania Spółką w wymiarze 26 dni kalendarzowych w roku bez utraty prawa do wynagrodzenia. Termin rozpoczęcia wykonywania przerwy Menadżer obowiązany jest każdorazowo uzgodnić z Zgromadzenie Wspólników Spółki. Jednocześnie na wniosek Menadżera Zgromadzenie Wspólników Spółki może przyznać prawo do przerwy w wykonywaniu usługi na wskazanych zasadach w wymiarze większym niż 26 dni roboczych w roku. Dodatkowo, Zgromadzenie Wspólników może przyznać prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w wymiarze większym niż wyżej określony, jednakże nie dłuższym niż 7 dni roboczych, bez utraty prawa do wynagrodzenia.

W zamian za świadczenie usług polegających na zarządzaniu Spółką Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, na które składa się podstawowe miesięczne wynagrodzenie oraz nagroda roczna, której wysokość (netto) ustalana jest przez Zgromadzenie Wspólników na podstawie dokonanej oceny stopnia i jakości realizacji celów wyznaczonych uchwałą Zgromadzenia Wspólników.

Wnioskodawca nie wykonuje innej działalności oprócz wynikającej z opisanego wyżej kontraktu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej w stanie faktycznym umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez niego na podstawie opisanej w stanie faktycznym Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonywanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w punkcie 7.

W myśl art. 13 pkt 7 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W świetle powołanych przepisów ustawy o VAT należy uznać, że czynności, wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej w stanie faktycznym Umowy podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, tylko w przypadku, gdyby czynności te stanowiły wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie zostałyby spełnione przesłanki wyłączające uznanie czynności za działalność gospodarczą, wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Użycie pojęcia „samodzielnie”, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub innym stosunkiem prawnym do niego zbliżonym, tworzącym więzy między pracodawcą, a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Wnioskodawca wskazał, na utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (orzeczenia w sprawie C-202/90 Jayuntamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zona Primera y Sekunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii), zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie nie może być uznana działalność gospodarcza, która:

*   wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej i podmiotu na rzecz którego jest prowadzona,
*   nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto
*   nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, wszystkie trzy przesłanki nieuznania działalności za wykonywaną samodzielnie zostały spełnione.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wykonuje czynności z użyciem infrastruktury Spółki - tj. w siedzibie Spółki oraz przy użyciu narzędzi udostępnionych Wnioskodawcy przez Spółkę (m.in. komputer, telefon służbowy, samochód, dostęp do środków łączności zapewniających dostęp do internetu, powierzchnia i sprzęt biurowy). Wnioskodawca nie angażował samodzielnie żadnych zasobów materialnych, ani ludzkich, korzystając i całkowicie polegając na infrastrukturze udostępnionej mu przez Spółkę. Koszty wykonywania przez Wnioskodawcę czynności wynikających z Umowy (takich jak szkolenia, koszty delegacji) ponosi Spółka.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK1645/11) – „O ile zwrot kosztów związanych z wykonywaniem usługi stanowi element umowy o świadczenie usługi np. usług prawniczych, o tyle trudno wyobrazić sobie, aby w celu wykonania tego typu umowy usługodawca korzystał z majątku usługobiorcy. W przedmiotowej sytuacji członek zarządu-menadżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca”.

Wnioskodawca nie ponosi również ryzyka ekonomicznego wykonywanych czynności. Jego wynagrodzenie wynika z umowy i w swojej zasadniczej części jest określone ryczałtowo. Wysokość części zasadniczej wynagrodzenia nie jest więc zależna od intensywności bądź jakości wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Nie zależy ona od wyników finansowych Spółki. Wnioskodawcy przysługuje stałe wynagrodzenie, którego wysokość nie jest uzależniona od popytu na usługi świadczone przez Spółkę, konkurencji, sytuacji gospodarczej, czy od terminowości uiszczenia należności przez kontrahentów Spółki. W związku z tym nie można uznać, że Wnioskodawca działa w warunkach standardowego ryzyka gospodarczego, co stanowi podstawową cechę działalności prowadzonej samodzielnie.

Jedyną, nieokreśloną z góry częścią wynagrodzenia Wnioskodawcy jest premia (nagroda roczna), której przyznanie bądź nieprzyznanie zależy od decyzji Zgromadzenia Wspólników i w swojej istocie stanowi nagrodę za poprawne wykonywanie obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy, czy wyników ekonomicznych Spółki.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wykonywane w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań, a zatem brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać usługę ze starannością, jakiej wymaga się od osoby zajmującej się profesjonalnie usługami w zakresie zarządzania i prowadzenia spraw, czyli mając na względzie interesy i wyniki finansowe Spółki. Zatem wykonywane czynności odnoszą skutek w sferze wewnętrznej Spółki, czyli świadczone były na rzecz i w interesie Spółki.

Ostatnim kluczowym czynnikiem decydującym o uznaniu czynności za samodzielną działalność gospodarczą jest zakres odpowiedzialności za wykonywane czynności wobec osób trzecich. Zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy z tytułu wykonywanych czynności wobec osób trzecich regulują powszechnie obowiązujące przepisy, a w szczególności przepisy Kodeksu Cywilnego (do których odnosi się także Umowa).

Zastosowanie znajduje tutaj przepis art. 429 Kodeksu cywilnego (dotyczący odpowiedzialności deliktowej), zgodnie z którym, kto powierza wykonywanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze, albo że wykonywanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności, a także art. 474 KC (dotyczący reżimu kontraktowego), zgodnie z którym dłużnik odpowiedzialny jest za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonywanie zobowiązania powierza, jak za własne działanie lub zaniechanie

Wnioskodawca jest ubezpieczony w zakresie odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej. Warunkiem wejścia w życie kontraktu jest bowiem (według wyboru Menadżera) uiszczenie Spółce przez Wnioskodawcę takiej części kosztów zawarcia generalnej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej członków władz spółek grupy kapitałowej, do jakiej należy zarządzana przez Wnioskodawcę Spółka, jaka zostanie przypisana Menadżerowi zgodnie z zasadami rozdzielenia przedmiotowych kosztów, albo poprzez zawarcie indywidualnej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej na określoną sumę ubezpieczenia.

Kontrakt zawiera klauzulę, iż w sprawach w nim nieunormowanych miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Wnioskodawca nadmienił, że jego wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę, o którym mowa powyżej zgodnie z art. 13 ust. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa o PIT”) stanowiło przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od przedmiotowego przychodu Spółka jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wskazano również, że Menadżer nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jednak dokonał rejestracji działalności gospodarczej w Urzędzie Miejskim na potrzeby związane z wykonywaniem obowiązków zarządzania na rzecz Spółki.

Dodatkowo wskazano, że jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1645/11) - „przepisy Kodeksu spółek handlowych mają charakter przepisów szczególnych wobec przepisów ogólnych kodeksu cywilnego”. Na mocy art. 293 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych członek zarządu ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Z powyższego wynika, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność wyłącznie wobec spółki.

W świetle powyższych regulacji Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych, według Wnioskodawcy - będąc członkiem Zarządu - nie ponosi on odpowiedzialności za swoje działania wobec osób trzecich, bowiem odpowiedzialność tę ponosił Spółka. Co więcej, nie jest możliwe prawnie skuteczne wyłączenie odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich z tytułu szkód powstałych w wyniku czynności podejmowanych przez Menadżera w imieniu Spółki. Wobec tego, w stosunkach zewnętrznych można mówić jedynie o odpowiedzialności zlecającego - tj. Spółki. W stosunkach wewnętrznych, ewentualna szkoda mogła rodzić odpowiedzialność odszkodowawczą Menadżera względem Spółki.

Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2013 r. znak IPPP2/443-140/13-2/MM „(\`(...)\`) gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu Ustawy o VAT.”

Mając na uwadze opis sprawy oraz wyżej powołane przepisy prawa i powołane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE stwierdzić należy, iż czynności wykonywane w ramach zawartej Umowy nie stanowią dla Wnioskodawcy samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy VAT, a tym samym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, a w szczególności: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2013 r. znak IPPP2/443-140/13-2/MM, z dnia 6 marca 2013 r. znak IPPP1/443-1204/12-4/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lipca 2013 r. znak IBPP1/443-291/13/KJ, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2013 r. znak ITPP1/443-303/13/DM oraz z dnia 23 maja 2013 r. znak ITPP1/443-209/13/MN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która samodzielnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla a Recandadores de Tributos de las Zonas primera y Segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy.

Artykuł 9 (2) stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ustępie 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności\`(...)\`”

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza to, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony)
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
9.  z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
10.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej
11.  z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, iż w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Brak w kontrakcie tak newralgicznych aspektów umowy zawieranej pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Zauważyć również należy, że menadżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama spółka. Ponosi również ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach, a ponadto ponosi ryzyko gospodarcze, albowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową cywilnoprawną, tj. spółką, ale również przez inne podmioty. Odpowiedzialność menadżera została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

W miejscu tym należy podnieść, że art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz.U. z 2013 r., poz. 254, z późn. zm.), wyraźnie przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną (w tym spółką kapitałową) odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji, przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on „zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub osobę wskazaną do pełnienia funkcji członka Zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem”.

Zatem – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – menadżer ponosi odpowiedzialność za wykonywanie czynności w ramach powierzonych obowiązków. Kontakt menadżerski jako nienazwana umowa cywilnoprawna mająca za przedmiot świadczenie usług należy bowiem do kategorii tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Również zgodnie z zawartym kontraktem, menadżer ponosi odpowiedzialność za niedołożenie należytej staranności w zarządzaniu spółką, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami.

Należy zatem stwierdzić, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność za działania podejmowane w ramach zarządzania spółką.

Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) można przywołać art. 291 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1013, z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Odpowiedzialność taka wynika również z art. 299 § 1 Ksh, który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z § 2 wskazanego przepisu, członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Ponadto art. 300 Ksh stanowi, że przepisy ww. art. 291 i 299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu. Zgodnie z art. 512 § 1 Ksh, członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy, zaś zgodnie z art. 548 § 1 Ksh, członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy.

Podstawą prawną odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej może być także art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015, poz. 233), zgodnie z którym osoby zobowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki – członkowie zarządu, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia tego wniosku w terminie.

Zważywszy na fakt, że menadżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach nie można mieć wątpliwości, iż ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ryzyko ekonomiczne znajduje z kolei odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w kontrakcie menadżerskim.

Powołując się na opinię wydaną przez Rzecznika Generalnego M. G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 roku do sprawy C-202/90 należy wskazać, że stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy również badać w sposób pozwalający na ustalenie, czy i w jakim zakresie menadżer może swobodnie organizować swoją działalność, w szczególności przy doborze współpracowników bądź ustalaniu godzin pracy.

Wskazać należy również, że ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona jest działalność menadżera znajduje dodatkowy wyraz w konstrukcji wynagrodzenia. Umowa zapewnia menadżerowi wynagrodzenie w wysokości stałej. Przysługuje mu również nagroda roczna, która w istocie zależy od wyników pracy menadżera i realizacji celów. Ponadto umowa nie przewiduje jakiekolwiek innego wynagrodzenia, ponad to ustalone kontraktem, np. za ewentualny dodatkowy czas spędzony przez menadżera, z przyczyn leżących po stronie spółki, na wykonanie jego obowiązków, które w typowych warunkach mogłyby być ukończone wcześniej. Menadżer ponosi zatem ryzyko, że zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w kontrakcie, nie spowoduje zwiększenia jego wynagrodzenia. Tym samym, postanowienia kontraktu również w zakresie wynagrodzenia, nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do kontraktu.

Wskazać również należy, że menadżer nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Czas świadczenia usług wyznacza sobie w istocie sam kierując się koniecznością starannego wykonywania usług objętych kontraktem menadżerskim. Postanowienia kontraktu w zakresie ustalonych warunków współpracy nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do kontraktu.

Konkludując, zważywszy na wskazane powyżej aspekty prowadzonej przez menadżera działalności gospodarczej, w ramach której zawarł on ze spółką, w której pełni funkcję członka zarządu, kontrakt menadżerski o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidujący zarówno brak podporządkowania wobec spółki, jak i ponoszenie pełnej odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, należy skonstatować, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze spółką nie nosi cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

W świetle powyższej argumentacji na gruncie przedstawionych okoliczności sprawy świadczone przez członka zarządu usługi zarządzania w ramach zawartej umowy należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wykazano nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem członek zarządu Spółki ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności w ramach kontraktu menadżerskiego wobec osób trzecich.

Mając na względzie opis sprawy przedstawiony we wniosku oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że zawarta umowa nie formułuje pomiędzy stronami więzi analogicznych ze stosunkiem pracy. Zleceniobiorca ponosi w istocie odpowiedzialność wobec osób trzecich za efekt wykonywanej pracy. Celem realnego zagwarantowania wykonania przez menadżera zobowiązania wynikającego z nałożonego na niego rygoru odpowiedzialności jest zawarcie przez niego umowy o odpowiedzialności cywilnej w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Menadżer wykonując czynności samodzielnie podejmuje decyzje. Przedmiotem wykonywanej przez niego działalności jest kierowanie działalnością Spółki oraz zarządzanie jej majątkiem. Czynności wykonywane w ramach podpisywanej umowy - kontraktu menadżerskiego - należy zatem uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc zatem przedstawiony we wniosku opis sprawy do stanu prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co nie pozwala na wyłączenie wykonywanych czynności poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Można przyjąć, że został spełniony tylko jeden warunek, o którym mowa w ww. artykule dotyczący wynagrodzenia. Aby jednak czynności nie podlegały opodatkowaniu VAT w rozpatrywanej sprawie wymagane jest spełnienie łącznie wszystkich warunków, które przewidziane zostały przepisem art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek dotyczący warunków wykonania czynności oraz odpowiedzialności zlecającego wykonywanie czynności wobec osób trzecich.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że usługi świadczone na podstawie kontraktu menadżerskiego nie podlegają opodatkowaniu, uznano za nieprawidłowe.

Odnośnie do powoływanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których oceniano przedstawiony stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Ww. interpretacje wydane zostały w innym stanie faktycznym niż przedstawiony w rozpatrywanej sprawie, zatem nie może mieć wpływu na jej rozstrzygnięcie.

W kontekście powyższego uzasadnienia, powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów również nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).