Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1194/13/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-18
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT przez Gminę usług uzdatniania i dostarczania wody, usuwania odpadów i oczyszczania ścieków komunalnych świadczonych przez gminny zakład budżetowy, wykazywanie tej sprzedaży w składanych przez Gminę deklaracjach VAT-7; prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne i bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; deklaracje; infrastruktura; korekta; obrót; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; organ-organ władzy publicznej; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; wodociągi; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 września 2013 r. (data wpływu 24 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przez Gminę usług uzdatniania i dostarczania wody, usuwania odpadów i oczyszczania ścieków komunalnych świadczonych przez gminny zakład budżetowy Gminy; wykazywania tej sprzedaży w składanych przez Gminę deklaracjach VAT-7; prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne i bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przez Gminę usług uzdatniania i dostarczania wody, usuwania odpadów i oczyszczania ścieków komunalnych świadczonych przez gminny zakład budżetowy Gminy; wykazywania tej sprzedaży w składanych przez Gminę deklaracjach VAT-7; prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne i bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz sposobu realizacji tego prawa. Wniosek został uzupełniony pismem z 9grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 4 grudnia 2013 r. znak: IBPP3/443-1194/13/EJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego:

Gmina (Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy.

Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego (dalej: „Zakład”). Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla Wnioskodawcy urząd skarbowy. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej poprzez Zakład sprzedaży – tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również uzdatniania i dostarczania wody. Do tej pory zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT było regulowane z rachunku bankowego Zakładu.

W przeszłości – głównie w latach 2010–2011 Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na zadania związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (budowa kanalizacji sanitarnej oraz modernizacji stacji uzdatniania wody). Wydatki inwestycyjne były finansowane dotacjami z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW”), gdzie podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego, czyli nie był dofinansowany, dotacją z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, gdzie podatek stanowił koszt kwalifikowany oraz pożyczką z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, która to pożyczka objęła określoną kategorię wydatków inwestycyjnych brutto, tj. łącznie z podatkiem VAT.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy). Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Przedmiotowe inwestycje wodno-kanalizacyjne, po ich zrealizowaniu, zgodnie z protokołami odbioru końcowego budowy zostały przekazane Zakładowi.

Wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina będzie ponosić również w przyszłości.

Gmina ponosiła i będzie ponosić również wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Wniosek został uzupełniony pismem z 9 grudnia 2013 r., w którym Wnioskodawca poinformował, że Gmina oddała przedmiotową infrastrukturę Zakładowi Komunalnemu (dalej: Zakład) do świadczenia usługi administrowania nią przez Zakład. Zakład przejął więc wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej z tego tytułu, uzyskując możliwość pobierania pożytków z użytkowanej infrastruktury. Reasumując, Zakład pobiera pożytki z sieci, jednocześnie zwalniając Gminę z obowiązku administrowania infrastrukturą. Gmina zaznacza jednak, iż nie wystąpiły po żadnej ze stron świadczenia o charakterze pieniężnym z tego tytułu (brak odpłatności). Do chwili obecnej Gmina nie dokonała żadnej czynności prawnej, która „formalizowałaby” oddanie do używania wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane jest/będzie za pośrednictwem Zakładu przez Gminę, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji czy to Gmina powinna wykazywać tą sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT?
2.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych?
3.  Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?
4.  Czy w przypadku korekty przeszłych rozliczeń VAT Gminy poprzez wykazanie podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych na przedmiotową infrastrukturę, Gmina będzie zobowiązana do wykazania w swoich skorygowanych rozliczeniach VAT – w tym w swoich skorygowanych deklaracjach VAT – podatku należnego oraz podatku naliczonego wykazanego dotychczas w deklaracjach złożonych przez Zakład, przy czym nie ma konieczności korygowania deklaracji VAT-7 złożonych dotychczas przez Zakład?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane jest/będzie za pośrednictwem Zakładu przez Gminę, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji to Gmina powinna wykazywać tą sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT.
2.  Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
3.  Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.
4.  W przypadku korekty przeszłych rozliczeń VAT Gminy poprzez wykazanie podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych na przedmiotową infrastrukturę, Gmina będzie zobowiązana do wykazania w swoich skorygowanych rozliczeniach VAT– w tym w swoich skorygowanych deklaracjach VAT – podatku należnego oraz podatku naliczonego wykazanego dotychczas w deklaracjach złożonych przez Zakład, przy czym nie ma konieczności korygowania deklaracji VAT-7 złożonych dotychczas przez Zakład.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad. 1

Uwagi wstępne:

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Aby dana czynność mogła być czynnością opodatkowaną, musi być wykonywana przez podatnika tego podatku. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 wspomnianej ustawy. Znaczenie w kontekście jednostek samorządu terytorialnego ma również ust. 6 powołanego artykułu. Podatnik VAT jest zobowiązany również do wykonywania szeregu czynności instrumentalnych i ewidencyjnych, które przewidziane są w szczególności w dziale X ustawy o VAT. W szczególności jest zobowiązany wykazać dokonanie czynności opodatkowanych w prowadzonej ewidencji oraz w składanej deklaracji VAT, a także zapłacić podatek wynikający z dokonanych czynności opodatkowanych.

Gmina stoi na stanowisku, że odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT. Sam fakt podlegania opodatkowaniu VAT tych czynności nie budzi wątpliwości. Wątpliwości jednak mogą powstać co do tego, czy Gmina pełni rolę podatnika przy świadczeniu przedmiotowych usług za pośrednictwem swojego Zakładu.

W konsekwencji, aby rozstrzygnąć, czy Gmina powinna wykazywać w składanych przez siebie deklaracjach VAT (a w konsekwencji uiszczać z tego tytułu podatek VAT) czynności odpłatnego świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane są/będą za pośrednictwem Zakładu, należy najpierw rozstrzygnąć istotną kwestię wstępną. Jest nią odpowiedź na pytanie, czy Zakład – będący zakładem budżetowym Gminy – może być uznany za odrębny od Gminy podmiot na gruncie przepisów o VAT, a w konsekwencji czy może potencjalnie pełnić rolę odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Gmina i Zakład jako jeden podatnik:

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zatem zauważyć, iż zakład budżetowy wyłącznie wówczas może być uznany za podatnika VAT, jeżeli może samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „samodzielnego” prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w tym zakresie wydaje się być uzasadnione odwołanie się do językowego znaczenia słowa „samodzielny”. Zgodnie z definicją słownikową samodzielny to w odniesieniu do państwa lub instytucji „niezależny, mogący decydować o sobie” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego prowadzenia tej działalności. Przykładowo w wyroku WSA w Krakowie z 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2170/11, w odniesieniu do oddziału spółki wskazano, że „oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział nie jest w pełni niezależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie do oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej”.

Analizując charakter działalności prowadzonej przez zakłady budżetowe należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240 ze zm.: dalej: „Ustawa o finansach publicznych”.

Zgodnie z przepisem art. 9 pkt 3 i 4 ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Zgodnie z przepisem art. 14 ustawy o finansach publicznych zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie ściśle wymienionym w przedmiotowym przepisie mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe (jest to działalność m.in. w dziedzinie transportu zbiorowego, zaopatrzenia w media, utrzymania dróg i mostów itp.). Przepisy art. 15 ustawy o finansach publicznych wskazują, że samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, przy czym może uzyskiwać dotacje przedmiotowe i podmiotowe z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto nowoutworzony zakład budżetowy może uzyskiwać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego jednorazową dotację na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 7 ustawy o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej.

Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wskazuje, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. W razie likwidacji zakładu budżetowego jego należności i zobowiązania przejmuje organ, który podjął decyzję o jego likwidacji.

Aktem wykonawczym regulującym ustrój i zasady funkcjonowania zakładów budżetowych jest rozporządzenie Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2010 r. nr 241, poz. 1616, dalej: „rozporządzenie wykonawcze”). Zgodnie z przepisem § 36 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego zarządy jednostek samorządu terytorialnego przekazują kierownikom podległych samorządowych zakładów budżetowych, w terminie określonym w art. 248 ust. 1 ustawy, informacje o kwotach przychodów i kosztów przyjętych w projekcie uchwały budżetowej w szczegółowości określonej przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie art. 234 ustawy, w celu opracowania projektów planów finansowych.

Zgodnie z § 39 rozporządzenia wykonawczego w terminie 10 dni od dnia otrzymania, od zarządu jednostki samorządu terytorialnego, informacji o kwotach przychodów i kosztów zakładu oraz wysokości dotacji i wpłat do budżetu, kierownik samorządowego zakładu budżetowego dostosowuje do uchwały budżetowej plan finansowy zakładu i zatwierdza go. Zgodnie z art. 15 ust. 8 ustawy o finansach publicznych w planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z przepisem § 41 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego inne zmiany w planie finansowym zakładu budżetowego mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego. Uregulowania w zakresie funkcjonowania jednostek organizacyjnych (zakładów budżetowych i jednostek budżetowych) znajdują się również w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami jednostki organizacyjne władają nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego w formie trwałego zarządu. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 6 przedmiotowej ustawy wojewoda albo odpowiednia rada lub sejmik mogą ustalić, odpowiednio w drodze zarządzenia lub uchwały, szczegółowe warunki korzystania z nieruchomości przez jednostki organizacyjne.

Analizując całość przywołanych powyżej przepisów należy dojść do przekonania, że z uwagi na specyficzne uregulowania ustrojowe, którym podlegają zakłady budżetowe, nie mogą one zostać uznane za podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji nie mogą zostać uznane za odrębnych od jednostek samorządu terytorialnego podatników VAT. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia szereg argumentów. Przede wszystkim należy wskazać, iż z uwagi na ograniczenia wynikające z ustawy o finansach publicznych samorządowe zakłady budżetowe mogą podejmować działalność jedynie w ściśle określonych w tej ustawie dziedzinach. Jest to cecha odróżniająca zakłady budżetowe od innych przedsiębiorców, którzy co do zasady mogą podejmować każdą działalność gospodarczą, przy założeniu, że spełniają wymogi określone przepisami prawa. Ponadto cechą wyróżniającą dziadziny działalności, którymi mogą zajmować się zakłady budżetowe jest ich z zasady niewielka dochodowość oraz nastawienie na zaspokajanie podstawowych potrzeb miejscowej ludności. Charakterystycznym jest również uzależnienie zakładów budżetowych od ich jednostek macierzystych jakimi są jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego nie tylko bowiem tworzą i likwidują zakłady budżetowe, wyposażają je w środki obrotowe, ale również udzielają im dotacji przedmiotowych i podmiotowych. Również prowadzenie gospodarki finansowej zakładu jest ściśle powiązane z gospodarką jednostki samorządu terytorialnego. Plan finansowy zakładu budżetowego jest bowiem w pewnym stopniu odzwierciedleniem budżetu jednostki samorządu terytorialnego i winien być z nim zgodny. Zmiany planu powodujące zmniejszenie wpływów do budżetu jednostki samorządu terytorialnego lub konieczność zwiększenia dotacji mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto wypracowana przez zakład nadwyżka środków obrotowych wpłacana jest na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Zakłady nie posiadają również odrębnej osobowości prawnej, lecz jako statio fisi korzystają z osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze wymienione powyżej cechy charakterystyczne zakładów budżetowych stwierdzić należy, że ich samodzielność w prowadzonej działalności ulega znacznemu ograniczeniu na rzecz tworzących je jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto w razie likwidacji zakładu za jego zobowiązania odpowiada likwidujący go organ.

Mając na uwadze powyższe, w związku z faktem, iż zakłady budżetowe nie spełniają warunku polegającego na ponoszeniu ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności oraz nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie mogą one w opinii Wnioskodawcy stanowić odrębnego od jednostek samorządu terytorialnego podatnika. Nie zostaje bowiem spełniona podstawowa przesłanka uznania za podatnika, wyrażona w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy uznać, że rozliczenia zakładów budżetowych w zakresie podatku VAT należy de facto traktować jako rozliczenia jednostki samorządu terytorialnego, a sprzedaż wykonywana przez zakłady budżetowe jest de facto sprzedażą wykonywaną przez Gminę w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Łodzi z 9 lipca 2013 r. (I Sa/Łd 461/13), w którym sąd uznał, że zakład budżetowy to jedynie forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej przez gminę. Ponadto, w opinii Gminy, do sytuacji prawnopodatkowej zakładów budżetowych można odnieść również argumentację zawartą w uchwale siedmiu sędziów NSA, która zapadła dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), zgodnie z którą jednostki budżetowe nie mogą zostać uznane za odrębnych od jednostek samorządu terytorialnego podatników VAT. Uchwała ta dotyczyła co prawda jednostek budżetowych jednak z uwagi na wiele cech wspólnych dla jednostek i zakładów budżetowych, w opinii Gminy można ją odnieść również do zakładów budżetowych.

Ponadto Minister Finansów w piśmie do dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów skarbowych (znak: AP15/0683/17/2012/4935) wskazał, że w aktualnym stanie prawnym podatnikiem VAT jest osoba prawna, niezależnie od liczby posiadanych oddziałów i stopnia ich samodzielności, co jest kolejnym argumentem przemawiającym za tym, iż Zakład nie powinien stanowić odrębnego od Gminy podatnika VAT.

W konsekwencji uznać należy, że odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane jest/będzie przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji to Gmina powinna wykazywać tą sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W szczególności w ramach wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, tj. sprzedaży usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami, Gmina działa i będzie działać w roli podatnika VAT. Umowa sprzedaży stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która działa w roli podatnika, zobligowana jest/będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, skoro zakład budżetowy, w opinii Gminy, nie posiada statusu odrębnego podatnika VAT (pomimo formalnej rejestracji dla celów VAT wynikającej z dotychczasowej praktyki organów skarbowych), gdyż podatnikiem tym jest jedynie jednostka samorządu terytorialnego, to również działalność prowadzoną przez zakład budżetowy należy postrzegać jako prowadzoną de facto przez Gminę. Zakład budżetowy przyjmuje zatem rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego – istnieje zatem tożsamość działalności prowadzonej przez zakład budżetowy i jednostkę samorządu terytorialnego. Tym samym towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, tj. sprzedażą usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami.

Skoro jednostka samorządu terytorialnego powierza wykonywanie części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT zakładowi budżetowemu i w ramach tego powierzenia udostępnia nieodpłatnie środki trwałe niezbędne do prowadzenia tej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych z działalnością opodatkowaną. W takim wypadku bowiem działalność prowadzoną przez zakład budżetowy należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą jednostkę samorządu terytorialnego. Takie nieodpłatne udostępnienie środków trwałych na rzecz własnego zakładu budżetowego nie powinno zatem pozbawiać jednostki samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych.

Zależność ta ma skutek dwustronny – wykonywanie działalności opodatkowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego nie prowadzi do zerwania związku z działalnością opodatkowaną wydatków ponoszonych przez zakład budżetowy w ramach oddanej jej do używania infrastruktury.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem jednostka samorządu terytorialnego poniosła ciężar podatku VAT w ramach nabycia środków trwałych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone zakładowi budżetowemu, to odmówienie jednostce samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku. Analogicznie – poniesienie wydatków przez zakład budżetowy, a następnie wykorzystywanie środków trwałych bezpośrednio przez jednostkę samorządu terytorialnego (z pominięciem zakładu budżetowego) również nie prowadzi do przerwania związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną i nie pozbawia prawa do odliczenia.

Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług uzdatniania i dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Gmina za pośrednictwem Zakładu nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług. Również wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będą ściśle związane ze sprzedażą usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Sprzedaż przedmiotowych usług przy użyciu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pozostającej np. w stanie zaniedbania byłaby znacznie utrudniona lub wręcz niemożliwa.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Dzieje się tak dlatego, że Zakład w istocie należy uznać za jednostkę organizacyjną Gminy, która nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Dlatego podatek naliczony na zakupach Gminy jest związany z czynnościami opodatkowanymi Gminy – choć były wykonane przy pomocy jej jednostki organizacyjnej, jaką jest Zakład.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać na dodatkową kwestię. Mianowicie, niezależnie od tego, czy zakłady budżetowe powinny być uznane za odrębnych od gmin podatników VAT, to Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną gminnego zakładu budżetowego.

Teza taka wynika z fakt, iż wymaga tego zasada neutralności VAT oraz zasada równości.

Podstawowym narzędziem realizującym zasadę neutralności jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Istnieją wyjątkowe sytuacje, w których wydatki na zakupy inwestycyjne ponosi jeden podmiot, podczas gdy inny podmiot wykorzystuje te inwestycje do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiadał się na temat takich wyjątkowych sytuacji – w szczególności we wskazanych poniżej wyrokach w sprawach Faxworld oraz Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn. W sprawach tych Trybunał uznał, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać prawo do odliczenia podmiotowi A, pomimo, że zakupione przez podmiot A towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez podmiot B. Trybunał uznał tak, choć w wymienionych sprawach organy podatkowe kwestionowały odliczenie ze względu na określone przeszkody formalne (formalnie były to odrębne podmioty, choć majątek nabyty przez jeden z nich był wykorzystywany w działalności gospodarczej innego podmiotu; podmioty te były ściśle ze sobą powiązane; majątek tych podmiotów był tożsamy; drugi był w określonym sensie następcą pierwszego).

W przedmiotowej sprawie prawo do odliczenia powinno być przyznane Gminie ponieważ majątek ten jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, które podlega VAT. Wykorzystywanie majątku odbywa się w pewnym sensie przez formalnie (finansowo) wyodrębnioną jednostkę organizacyjną, która została wyodrębniona w celu zarządzania finansami publicznymi. Przy czym, co należy podkreślić, jest to nadal majątek będący własnością jednego i tego samego podmiotu – Gminy.

Należy również podkreślić, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę przekreśli możliwość realizacji zasady neutralności VAT. Stanie się tak dlatego, że podatek VAT w istocie zostanie poniesiony przez Gminę (podatek stanie się kosztem Gminy), podczas gdy Gmina w całości nabyty majątek wykorzysta do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w istocie za pośrednictwem Zakładu).

Innymi słowy podatek VAT stanie się kosztem Gminy tylko dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-ściekowej za pośrednictwem takiej, a nie innej formy zarządzania finansami publicznymi, podczas gdy inne gminy prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu budżetowego posiadają pełne prawo do odliczania podatku naliczonego z inwestycji wodno-kanalizacyjnych w zupełnie analogicznej sytuacji. Tym samym przeciwna do zaprezentowanej wykładnia narusza zasadę równości.

Podsumowując, zdaniem Gminy, prawo do odliczenia powinno zostać gminie przyznane z tego powodu, że nawet gdy uznać za odrębność zakładu budżetowego, to odrębność ta jest wyodrębnieniem czysto formalnym, które jednoznacznie przekreśla realizację zasady neutralności VAT oraz zasady równości.

Takie właśnie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych (w tym ostatnich) wyrokach sądowych wydanych w podobnych stanach faktycznych do prezentowanego w niniejszym wniosku oraz w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w orzeczeniu TSUE z 29 kwietnia 2004 r. C-137/02 w sprawie Faxworld, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dany podmiot nabywa towary i usługi w celu wykonywania działalności gospodarczej i dokonuje tego jako podatnik VAT to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego niezależnie od faktu czy będzie tę działalność wykonywał osobiście. Sprawa ta dotyczyła spółki cywilnej Faxworld, która została utworzona tylko po to, aby przygotować przyszłą działalność nowoutworzonej spółki kapitałowej;

*   w orzeczeniu TSUE, z dnia 1 maca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości zostały poniesione przez wspólników przed rejestracją spółki, a następnie podatek VAT naliczony został odliczony przez spółkę;
*   w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2012 r. (III SA/Gl 1262/12), w którym Sąd uznał, że: „Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy \[\`(...)\`\], która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy, tj. „A”. Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxword i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Takie stanowisko będzie zasadne także z tej przyczyny, jak przyjmie się, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest zawsze jednostka samorządu terytorialnego, jako osoba prawna, a nie utworzona przez nią jednostka budżetowa, która działa w jej imieniu.”;
*   w wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (I SA/Kr 54/13), w którym Sąd uznał, że prawo do odliczenia przysługuje Gminie również wtedy, gdy przeniosła ona za pomocą dokumentu „PT” kanalizację do jednostki organizacyjnej Gminy. Rozpoznawana przez WSA sprawa dotyczyła gminy, która poniosła wydatki na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, a następnie przekazała przedmiotową sieć na rzecz swojej jednostki budżetowej. Jednostka budżetowa wykorzystywała sieć do świadczenia na rzecz mieszkańców gminy usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków;

a także w przytoczonych już wcześniej w niniejszym wniosku wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 461/13) oraz uchwale NSA, która zapadła 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13).

Wnioskodawca pragnie zatem podkreślić, iż przywołane wyżej wyroki wskazują, iż niezależnie od odpowiedzi na pierwsze pytanie przedstawione w niniejszym wniosku, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno¬kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10,11,12,16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących na utrzymanie tej infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Ad. 4

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym na wstępie niniejszego wniosku, Gmina rozważa korektę przeszłych rozliczeń VAT w związku z poniesionymi wydatkami na budowę/utrzymanie infrastruktury, która będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Gmina planuje dokonanie korekty zmierzającej do wykazania kwot podatku naliczonego z tytułu inwestycji wodno-kanalizacyjnych oraz wydatków bieżących na utrzymanie tej infrastruktury. W konsekwencji powyższego, konieczna będzie korekta niektórych okresów rozliczeniowych, co do których deklaracje swoje zostały złożone już zarówno przez Gminę, jak i Zakład.

Zdaniem Wnioskodawcy korekta taka powinna być przeprowadzona w ten sposób, że w przypadku korekty przeszłego okresu rozliczeniowego kwoty podatku naliczonego powinny być wykazane w skorygowanej deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Gminę za dany przeszły okres rozliczeniowy, a kwoty dotychczas wykazane przez Zakład w składanych przez niego deklaracjach VAT powinny zostać wykazane w skorygowanych deklaracjach Gminy.

W konsekwencji, w przypadku korekty danego przeszłego okresu rozliczeniowego, należy w skorygowanej deklaracji Gminy zsumować kwoty z poszczególnych pozycji deklaracji Gminy i Zakładu oraz tak zsumowane kwoty wykazać w skorygowanej deklaracji Gminy.

Przedstawiony sposób korekty jest konsekwencją uznania Gminy (i jej zakładu budżetowego) za jednego podatnika dla celów VAT. Dlatego też Gmina w przypadku korekty powinna wykazać w skorygowanej deklaracji skumulowane wartości wykazywane dotychczas odrębnie przez Gminę i Zakład.

Analogiczny wniosek płynie z interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, a dotyczący rozliczania w przeszłości podatku VAT osobno przez gminy i urzędy gmin. Przykładowo, w interpretacji Ministra Finansów z 28 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP1/443-684/12/ES) wskazał, że:

„stwierdzić należy, iż nie jest dopuszczalne złożenie dwóch deklaracji VAT-7 przez jednego podatnika. (\`(...)\`) Nie ulega jednak wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia w podatku VAT były rozliczeniami Gminy – jako podatnika. (\`(...)\`) Wobec powyższego uznać należy, iż Gmina nie będzie miała prawa do korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd jak i Gmina i składano dwie deklaracje podatkowe, tylko Gmina będzie zobowiązana dokonać korekty całego rozliczenia Gminy za korygowany okres, a więc z uwzględnieniem rozliczenia złożonego pierwotnie również przez Gminę. Gmina nie będzie więc miała prawa do złożenia korekty deklaracji złożonej przez Urząd, tylko do dokonania korekty całego rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy z uwzględnieniem zarówno rozliczenia dokonanego pierwotnie przez Urząd jak i przez Gminę. (\`(...)\`) w przypadku konieczności dokonania korekty deklaracji złożonej przez Gminę, należy dokonać korekty całego rozliczenia podatnika tj. Gminy w danym okresie rozliczeniowym, a więc również z uwzględnieniem złożonej pierwotnie przez Gminę deklaracji podatkowej za ten okres.”

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma konieczności korygowania deklaracji złożonych do tej pory przez Zakład. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, Zgodnie zaś z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Powyższe przepisy wskazują jednoznacznie na to, że jedynie podatnik może złożyć deklarację oraz jedynie podatnik może ją skorygować. Skoro, w opinii Gminy, Zakład nie może zostać uznany za podatnika VAT, to nie może również skorygować złożonej deklaracji.

Takie podejście zgodne jest z intencją Ministra Finansów. Należy bowiem zauważyć, że Minister Finansów w komunikacie z 9 lipca 2013 r. wskazał, że: „Intencją resortu finansów jest, aby obciążenie gmin związane z zastosowaniem się do wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA, było jak najmniejsze. Na podstawie ustnego uzasadnienia NSA można jedynie zauważyć, że Sąd nie zakwestionował poprawności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zrewidował natomiast długoletnią praktykę wykładni tych przepisów. W związku z podjętą uchwałą resort finansów zauważa, że nie będą kwestionowane dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych jako podatników VAT, natomiast kwestia dalszego rozliczania podatku od towarów i usług w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami zostanie przedstawiona w koncepcji odnoszącej się do tej uchwały.”

Zacytowany komunikat dotyczy rozliczeń dokonywanych przez jednostki budżetowe, jednak w opinii Gminy, z uwagi na podobieństwa w funkcjonowaniu jednostek i zakładów budżetowych, winien on również znaleźć zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz.U z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, iż tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, iż inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej zakłady budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej zakład budżetowy dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Gmina sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie gminy. Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie „Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej”, który eksploatuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, należącą do gminy, nieodpłatnie. Zakład budżetowy jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny, jak również z tego powodu Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej poprzez Zakład sprzedaży – tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Do tej pory zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT było regulowane z rachunku bankowego Zakładu. W przeszłości – głównie w latach 2010–2011 – Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na zadania związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (budowa kanalizacji sanitarnej oraz modernizacja oczyszczalni ścieków). Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy) oraz które zawierały kwotę podatku VAT. Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Przedmiotowe inwestycje wodno-kanalizacyjne po ich zrealizowaniu, zgodnie z protokołami odbioru końcowego budowy zostały nieodpłatnie przekazane Zakładowi.

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy w opisanej sytuacji odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji czy to Gmina powinna wykazywać tą sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Przenosząc poczynione na wstępie rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że utworzony przez Gminę zakład budżetowy, wykonujący zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zatem Gmina również uznała Zakład jako odrębnego podatnika podatku VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że kwestie dotyczące użytkowania rzeczy regulują przepisy Działu II ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy (art. 253 § 1 Kodeksu cywilnego).

W stosunkach wzajemnych między użytkownikiem a właścicielem użytkownik ponosi ciężary, które zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki powinny być pokrywane z pożytków rzeczy (art. 258 Kodeksu cywilnego). Właściciel nie ma obowiązku czynić nakładów na rzecz obciążoną użytkowaniem. Jeżeli takie nakłady poczynił, może od użytkownika żądać ich zwrotu według przepisów o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (art. 259 Kodeksu cywilnego). Użytkownik obowiązany jest dokonywać napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy. O potrzebie innych napraw i nakładów powinien niezwłocznie zawiadomić właściciela i zezwolić mu na dokonanie potrzebnych robót (art. 260 § 1 Kodeksu cywilnego).

Jak zatem z powyższego wynika, to użytkownik rzeczy pobiera pożytki wynikające z użytkowania rzeczy a także ponosi ciężar jej utrzymania.

Należy również zwrócić uwagę, iż gospodarkę nieruchomościami należącymi do gmin reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 1 tej ustawy określa ona zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. W myśl art. 18 nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Zgodnie z art. 4 pkt 9b ustawy, pod pojęciem jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu tejże ustawy uważa się gminę, powiat lub województwo. W myśl art. 4 pkt 10 pod pojęciem jednostki organizacyjnej – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Ustawodawca dopuścił więc prawną możliwość aby pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (gminą) a jej jednostką organizacyjną zachodziły relacje cywilnoprawne, o których mowa w Kodeksie cywilnym – tj. odpłatne lub nieodpłatne.

Biorąc pod uwagę regulacje prawne wynikające z zacytowanych przepisów, w ocenie tut. organu Gmina przekazując nieodpłatnie do eksploatacji infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, swojej jednostce organizacyjnej, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem, nie może osiągać żadnych obrotów, albowiem ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej infrastruktury może osiągać jedynie ta jednostka. Zatem to właśnie zakład budżetowy, który eksploatuje należącą do Gminy infrastrukturę wodno-kanalizacyjną powinien wykazywać obrót uzyskany z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców w zakresie odprowadzania ścieków, uzdatniania i doprowadzania wody.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane jest/będzie za pośrednictwem Zakładu przez Gminę, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji to Gmina powinna wykazywać tą sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT, należy uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej, kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest związana inwestycja, o której mowa we wniosku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z treści wniosku wynika, że Gmina przekazała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do eksploatacji Zakładowi nieodpłatnie.

W tym miejscu należy wskazać, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Do 31 marca 2011 r. art. 8 ust. 2 ustawy miał następujące brzmienie: nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Jak wskazano wyżej, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższego unormowania wynika, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne używanie powstałej infrastruktury Zakładowi, który te zadania wykonuje w imieniu Gminy, jest czynnością świadczoną do celów związanych z działalnością gospodarczą. Gmina bowiem w ten sposób zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie infrastruktury Zakładowi na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, pozostaje bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny. Służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sytuacji nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie związek taki nie nastąpi, albowiem zakupy inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej tj. nieruchomości będących w nieodpłatnym użytkowaniu przez zakład budżetowy, nie będą służyły czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez Wnioskodawcę.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W świetle uznania, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stwierdzić należy że nie ma również prawa do odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), ani czy też w drodze korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę jak również uznania przez Gminę odrębności podatkowej swojego zakładu budżetowego, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką organizacyjną. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Przede wszystkim wskazana uchwała nie odnosi się do zakładów budżetowych które są innymi od jednostki budżetowej jednostkami organizacyjnymi Gminy. Ponadto powołana uchwała wskazuje, iż „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej zakładów budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej zakładów budżetowych jako jednego podatnika.

W konsekwencji uznania Gminy oraz jej zakładu budżetowego za odrębnych podatników VAT, Gminie nie przysługuje prawo do korekty przeszłych rozliczeń VAT poprzez wykazanie w swoich skorygowanych rozliczeniach VAT, podatku należnego oraz podatku naliczonego wykazanego dotychczas w deklaracjach złożonych przez zakład budżetowy. Gmina nie ma prawa do wykazania w skorygowanej deklaracji skumulowanych wartości wykazywanych dotychczas odrębnie przez Gminę i zakład budżetowy.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy podkreślić, że na powyższe rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów krajowych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych.

Wyrok TSUE o sygnaturze C-280/10 dotyczy sytuacji gdy wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia była kwestia odliczenia podatku VAT przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie jest jednak odmienna niż w sprawie dotyczącej Wnioskodawcy. Wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Również orzeczenie C-137/02 powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska nie może być podstawą do zastosowania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy. Sytuacja prawnopodatkowa w powołanym wyroku dotyczy przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej. Zauważa się przy tym, że ustawa o podatku VAT również przewiduje możliwość przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na następcę prawnego, lecz wynika to z innych przepisów ustawy o VAT.

Na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem zapadają one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.