Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.283.2018.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-02
Teza: Obliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia przy zastosowaniu klucza powierzchniowego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn.zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami z tytułu:

1.  podnajmu pomieszczeń biurowych (czynsz z tytułu podnajmu oraz opłata eksploatacyjna),
2.  obciążenia z tytułu partycypacji w kosztach ochrony i monitoringu,
3.  obciążenia z tytułu kosztów mediów, tj. wody oraz energii elektrycznej,
4.  obciążenia z tytułu kosztów aranżacji powierzchni biurowej

\- przy zastosowaniu klucza powierzchniowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami z tytułu :

1.  podnajmu pomieszczeń biurowych (czynsz z tytułu podnajmu oraz opłata eksploatacyjna),
2.  obciążenia z tytułu partycypacji w kosztach ochrony i monitoringu,
3.  obciążenia z tytułu kosztów mediów, tj. wody oraz energii elektrycznej,
4.  obciążenia z tytułu kosztów aranżacji powierzchni biurowej

\- przy zastosowaniu klucza powierzchniowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe :

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Jedynym udziałowcem Spółki jest P.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest działalność poszukiwawcza i wydobywcza węglowodorów. Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in. górnictwo gazu ziemnego i ropy naftowej, wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej, dystrybucję i handel paliwami gazowymi. Jest to zatem działalność, która co do zasady uprawnia do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabywania towarów i usług do celów tej działalności.

Pomimo, że Wnioskodawca wciąż znajduje się na etapie ponoszenia nakładów inwestycyjnych, mających umożliwić rozwój ww. działalności i osiąganie zysków w przyszłości, to już obecnie Spółka wypracowuje przychody opodatkowane (z tytułu czynności uprawniających do odliczenia podatku naliczonego).

Wnioskodawca osiąga również część przychodów z tytułu czynności zwolnionych z VAT:

1.  odsprzedaży usług ubezpieczeniowych,
2.  pozostałych czynności, w tym przede wszystkim odsprzedaży usług medycznych na rzecz pracowników.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa towary i usługi obciążone podatkiem VAT. Wśród tych zakupów istotną część stanowią takie, które Spółka jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. w żaden sposób nie są one wykorzystywane do celów działalności zwolnionej z VAT), w związku z czym Spółka jest uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z tych nabyć. Są też takie kategorie zakupów, które wiążą się z całokształtem działalności Spółki (tj. takie, których nie można bezpośrednio przyporządkować albo do działalności uprawniającej do odliczenia VAT, albo do działalności, w związku z którą prawo to nie przysługuje), w odniesieniu do których, co do zasady, rozliczenie podatku naliczonego powinno być dokonywane z uwzględnieniem tzw. proporcji (współczynnika) sprzedaży, obliczonej na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do następujących kategorii wydatków:

1.  podnajem pomieszczeń biurowych (czynsz z tytułu podnajmu oraz opłata eksploatacyjna),
2.  obciążenie z tytułu partycypacji w kosztach ochrony i monitoringu,
3.  obciążenie z tytułu kosztów mediów, tj. wody oraz energii elektrycznej,
4.  obciążenie z tytułu kosztów aranżacji powierzchni biurowej.

Ad. a)

Spółka podnajmuje od P. pomieszczenia biurowe, pomieszczenia magazynowe oraz miejsca parkingowe. Opłaty z tego tytułu fakturowane są na rzecz Spółki w okresach miesięcznych.

Na fakturach wystawianych przez P. na rzecz Spółki z tytułu podnajmu pomieszczeń biurowych i pomieszczeń magazynowych w osobnych pozycjach wyszczególnione są kwoty dotyczące:

1.  czynszu z tytułu podnajmu powierzchni biurowych,
2.  opłaty eksploatacyjnej,
3.  czynszu z tytułu podnajmu pomieszczeń magazynowych (sposób rozliczania podatku naliczonego związanego z tą pozycją faktury pozostaje poza zakresem wniosku).

Czynsz z tytułu podnajmu powierzchni biurowych kalkulowany jest jako iloczyn stawki za m2 oraz, określonej zgodnie z umową, liczby metrów podnajmowanej powierzchni biurowej. W odpowiedniej pozycji faktury wskazane są w szczególności: liczba metrów kwadratowych („m2”) powierzchni biurowej, stawka netto za m2, wartość netto, kwota podatku VAT i wartość brutto.

Opłata eksploatacyjna również określana jest jako iloczyn stawki za m2 oraz, określonej zgodnie z umową, liczby metrów podnajmowanej powierzchni biurowej (bez uwzględnienia powierzchni magazynowej). W odpowiedniej pozycji faktury wskazane są w szczególności: liczba m2 będących podstawą do naliczenia opłaty eksploatacyjnej (tożsama z liczbą m2 powierzchni biurowej), stawka netto opłaty za m2, wartość netto, kwota podatku VAT i wartość brutto. Zgodnie z umową, opłata eksploatacyjna ma pokrywać szczegółowo w niej wymienione koszty wynikające z utrzymania, prowadzenia i konserwacji obiektu (tj. budynku, w którym znajdują się podnajmowane pomieszczenia biurowe, wraz z nieruchomością na której jest posadowiony).

Do kosztów tych należą m.in. koszty przeglądów, konserwacji, bieżącego utrzymania oraz niektórych napraw budynku, urządzeń służących zaspakajaniu potrzeb wszystkich najemców (klimatyzacja, wentylacja, ochrona przeciwpożarowa itd.), powierzchni wspólnych, miejsc parkingowych oraz otoczenia obiektu; odśnieżania i sprzątania obiektu, ochrony oraz obsługi recepcyjnej obiektu, utrzymania terenów zielonych i dekoracyjnych, przeglądów technicznych obiektu, zarządzania obiektem, wspólnej telekomunikacji, zużycia wody i prądu na powierzchniach wspólnych obiektu, wywozu nieczystości, ochrony przeciwpożarowej, podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste za obiekt, ubezpieczenia budynku, itp.

Podnajem przez Spółkę od P. miejsc parkingowych w tym samym obiekcie jest rozliczany na podstawie odrębnych faktur (sposób rozliczania podatku naliczonego związanego z podnajmem miejsc parkingowych pozostaje poza zakresem wniosku).

Ad. b)

Zgodnie z umową podnajmu, Spółka jest zobowiązana pokryć P. (podnajmującemu) koszty zapewnienia bezpośredniej ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego (w szczególności związane z wyposażeniem przedmiotu podnajmu w urządzenia monitoringu CCTW, systemu sygnalizacji włamania i napadu, systemu kontroli dostępu i utrzymaniem tych urządzeń w sprawności) oraz świadczenia usługi monitoringu przedmiotu najmu, co będzie stanowiło dodatkowy element wynagrodzenia z tytułu usług podnajmu świadczonych na podstawie umowy podnajmu. Faktury wystawiane z tego tytułu na rzecz Spółki przez P. (w okresach miesięcznych) wskazują m.in. łączną wartość wynagrodzenia z tytułu ochrony fizycznej i monitoringu, kwotę należnego podatku VAT oraz wartość brutto.

Ad. c)

Spółka pokrywa na rzecz P., jako podnajmującego, koszty zużywanych przez Spółkę energii elektrycznej oraz wody. Wysokość kosztów przypadających na Spółkę określana jest na podstawie odczytów odrębnych liczników elektryczności i wody. Faktury wystawiane z tego tytułu na rzecz Spółki przez P. (na podstawie odczytów z liczników) wskazują m.in. łączną wartość zużywanej wody i energii elektrycznej, kwotę należnego podatku VAT oraz wartość brutto.

Ad. d)

W przeciwieństwie do ww. kosztów ponoszonych przez Spółkę cyklicznie (za okresy miesięczne), koszty z tytułu aranżacji powierzchni biurowej ponoszone są okazjonalnie (zostały poniesione w związku z przeniesieniem siedziby Spółki do obecnego biura, potencjalnie tego rodzaju koszty mogą być poniesione również w przyszłości). W przypadku kosztów już poniesionych, przypadająca na Spółkę część kosztów została na rzecz Spółki zafakturowana przez spółkę O. Sp. z o.o. Faktura wystawiona z tego tytułu na rzecz Spółki przez O. Sp. z o. o. dotyczyła aranżacji całej powierzchni biurowej zajmowanej przez Spółkę i wskazywała m.in. łączną wartość wynagrodzenia z tytułu aranżacji powierzchni biurowej, kwotę należnego podatku VAT oraz wartość brutto. W przypadku ponoszenia tego rodzaju kosztów w przyszłości, faktury byłyby wystawiane w analogiczny sposób.

Tak jak wyżej wspomniano, Spółka wykonuje zarówno czynności uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, jak i niedające takiego prawa (czynności zwolnione z VAT). Obie kategorie czynności wykonywane są w tym samym biurze, podnajmowanym przez Spółkę od P.

Jednocześnie Spółka jest w stanie precyzyjnie określić metraż podnajmowanych pomieszczeń biurowych zajmowanych przez zatrudniane przez Spółkę osoby, które zaangażowane są wyłącznie w działalność Spółki uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego (tj. w szczególności osoby te nie mają żadnego związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami zwolnionymi z opodatkowania). Metraż ten uwzględniałby wyłącznie powierzchnię pomieszczeń (gabinetów) stale zajmowanych przez te osoby, bez uwzględnienia w szczególności zlokalizowanych w bezpośrednim sąsiedztwie tych pomieszczeń ciągów komunikacyjnych, pomieszczeń socjalnych, toalet, itp. (tj. bez uwzględnienia powierzchni wspólnych dostępnych dla wszystkich osób zatrudnianych przez Spółkę). Pomieszczenia te określane są w dalszej części wniosku jako „Pomieszczenia biurowe do działalności opodatkowanej”.

Spółka nie zatrudnia natomiast osób, które byłyby zaangażowane wyłącznie w wykonywanie czynności nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego (tj. brak jest powierzchni, którą przy wykorzystaniu tej samej metody można byłoby uznać za powierzchnię stale zajmowaną przez osoby, które w ogóle nie są zaangażowane w działalność Spółki uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego).

Tym samym, pozostała powierzchnia pomieszczeń biurowych podnajmowanych przez Spółkę (całkowita powierzchnia pomieszczeń biurowych po odjęciu powierzchni Pomieszczeń biurowych do działalności opodatkowanej) jest wykorzystywana przez osoby co do zasady zaangażowane w działalność uprawniającą do odliczenia VAT, lecz które dodatkowo w ramach swoich obowiązków mogą również wykonywać czynności związane z działalnością Spółki zwolnioną z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do kwot podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych przez Spółkę fakturach w pozycjach dotyczących podnajmu pomieszczeń biurowych oraz opłaty eksploatacyjnej Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT w sposób dwuetapowy, polegający na:
    *   w pierwszym etapie - wyodrębnieniu części kwoty podatku naliczonego wykazanego w danej pozycji faktury, proporcjonalnej do udziału powierzchni Pomieszczeń biurowych do działalności opodatkowanej w całkowitej powierzchni pomieszczeń biurowych podnajmowanych przez Spółkę, oraz uznaniu, że tak wyodrębniona część kwoty podatku naliczonego podlega odliczeniu w całości;
    *   w drugim etapie - w odniesieniu do pozostałej części kwoty podatku naliczonego wykazanego w danej pozycji faktury, dokonaniu odliczenia z zastosowaniem tzw. proporcji (współczynnika) sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
2.  Czy w odniesieniu do kwot podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych przez Spółkę fakturach dotyczących kosztów ochrony i monitoringu, mediów (wody i energii elektrycznej) oraz aranżacji powierzchni biurowej Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT w sposób dwuetapowy, polegający na:
    *   w pierwszym etapie - wyodrębnieniu części kwoty podatku naliczonego wykazanego w danej pozycji faktury, proporcjonalnej do udziału powierzchni Pomieszczeń biurowych do działalności opodatkowanej w całkowitej powierzchni pomieszczeń biurowych podnajmowanych przez Spółkę, oraz uznaniu, że tak wyodrębniona część kwoty podatku naliczonego podlega odliczeniu w całości;
    *   w drugim etapie - w odniesieniu do pozostałej części kwoty podatku naliczonego wykazanego w danej pozycji faktury, dokonaniu odliczenia z zastosowaniem tzw. proporcji (współczynnika) sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do kwot podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych przez Spółkę fakturach w pozycjach dotyczących podnajmu pomieszczeń biurowych oraz opłaty eksploatacyjnej Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT w sposób dwuetapowy, polegający na:
    *   w pierwszym etapie - wyodrębnieniu części kwoty podatku naliczonego wykazanego w danej pozycji faktury, proporcjonalnej do udziału powierzchni Pomieszczeń biurowych do działalności opodatkowanej w całkowitej powierzchni pomieszczeń biurowych podnajmowanych przez Spółkę, oraz uznaniu, że tak wyodrębniona część kwoty podatku naliczonego podlega odliczeniu w całości;
    *   w drugim etapie - w odniesieniu do pozostałej części kwoty podatku naliczonego wykazanego w danej pozycji faktury, dokonaniu odliczenia z zastosowaniem tzw. proporcji (współczynnika) sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
2.  W odniesieniu do kwot podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych przez Spółkę fakturach dotyczących kosztów ochrony i monitoringu, mediów (wody i energii elektrycznej) oraz aranżacji powierzchni biurowej Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT w sposób dwuetapowy, polegający na:
    *   w pierwszym etapie - wyodrębnieniu części kwoty podatku naliczonego wykazanego w danej pozycji faktury, proporcjonalnej do udziału powierzchni Pomieszczeń biurowych do działalności opodatkowanej w całkowitej powierzchni pomieszczeń biurowych podnajmowanych przez Spółkę, oraz uznaniu, że tak wyodrębniona część kwoty podatku naliczonego podlega odliczeniu w całości;
    *   w drugim etapie - w odniesieniu do pozostałej części kwoty podatku naliczonego wykazanego w danej pozycji faktury, dokonaniu odliczenia z zastosowaniem tzw. proporcji (współczynnika) sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Z ww. przepisów wynika, że proporcja sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT może zostać zastosowana w odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT, dopiero wówczas gdy brak jest obiektywnej możliwości określenia przez tego podatnika kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, iż na gruncie podatku VAT, zasadą podstawową jest tzw. bezpośrednia alokacja kwot podatku naliczonego. Podatnik powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy obiektywnie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego z faktury do czynności, w odniesieniu do których przysługuje temu podatnikowi prawo do odliczenia VAT.

Jeśli natomiast w odniesieniu do danego wydatku brak jest możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, a wydatek ten jest wykorzystywany zarówno do działalności uprawniającej do odliczenia VAT, jak również działalności zwolnionej z opodatkowania, podatnik dokonuje odliczenia VAT poprzez zastosowanie tzw. proporcji (współczynnika) sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3.

Czynsz podnajmu pomieszczeń biurowych i opłaty eksploatacyjne

Odnosząc powyższe do wskazanych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) kategorii wydatków, jak wskazano powyżej Spółka jest w stanie precyzyjnie określić metraż Pomieszczeń biurowych do działalności opodatkowanej, a tym samym ustalić udział powierzchni Pomieszczeń biurowych do działalności opodatkowanej w całkowitej powierzchni pomieszczeń biurowych podnajmowanych przez Spółkę.

Wykazywane w odrębnych pozycjach comiesięcznych faktur wystawianych na rzecz Spółki przez P. kwoty czynszu z tytułu podnajmu pomieszczeń biurowych oraz kwoty opłaty eksploatacyjnej kalkulowane są jako iloczyn stawki za m2 oraz określonej zgodnie z umową liczby metrów podnajmowanej powierzchni biurowej. Konsekwentnie, znając metraż Pomieszczeń biurowych do działalności opodatkowanej, Spółka jest w stanie określić część czynszu z tytułu podnajmu oraz część opłaty eksploatacyjnej, przypadającą proporcjonalnie na Pomieszczenia biurowe do działalności opodatkowanej (a zatem również, jaka kwota podatku VAT wykazanego w odpowiednich pozycjach faktury odnoszących się do czynszu podnajmu oraz opłaty eksploatacyjnej przypada na Pomieszczenia biurowe do działalności opodatkowanej).

Tak jak wyżej wspomniano, jeśli obiektywnie jest możliwe określenie kwoty podatku naliczonego związanego albo wyłącznie z działalnością uprawniającą do odliczenia albo z działalnością niedającą takiego prawa, pierwszeństwo ma zasada bezpośredniej alokacji. W ocenie Spółki oznacza to, że przy zastosowaniu ww. klucza powierzchniowego jest ona w stanie obiektywnie określić jaka część podatku naliczonego z tytułu usług podnajmu oraz opłat eksploatacyjnych związana jest wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT. Jak bowiem zaznaczono w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Pomieszczenia biurowe do działalności opodatkowanej zajmowane są stale wyłącznie przez zatrudniane przez Spółkę osoby, które są zaangażowane wyłącznie w wykonywaną przez Spółkę działalność gospodarczą opodatkowaną VAT i w żaden sposób nie angażują się w czynności Spółki objęte zwolnieniem z VAT. Należy też podkreślić, że w metrażu Pomieszczeń biurowych do działalności opodatkowanej nie są przez Spółkę uwzględniane ciągi komunikacyjne, pomieszczenia socjalne, toalety itp., które nawet jeśli przylegają bezpośrednio do tych pomieszczeń, mogą być również wykorzystywane przez osoby zaangażowane także w działalność gospodarczą Spółki objętą zwolnieniem z VAT.

W rezultacie Spółka jest zdania, że w odniesieniu do kwot podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych przez Spółkę fakturach w pozycjach dotyczących podnajmu pomieszczeń biurowych oraz opłaty eksploatacyjnej Spółka jest uprawniona do wyodrębnienia w opisany powyżej sposób części kwoty podatku naliczonego wykazanego w danej pozycji faktury, proporcjonalnej do udziału powierzchni Pomieszczeń biurowych do działalności opodatkowanej w całkowitej powierzchni pomieszczeń biurowych podnajmowanych przez Spółkę, oraz uznaniu, że tak wyodrębniona część kwoty podatku naliczonego podlega odliczeniu w całości. W tym zakresie możliwe jest bowiem dokonanie bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Z kolei pozostała powierzchnia pomieszczeń biurowych podnajmowanych przez Spółkę (całkowita powierzchnia pomieszczeń biurowych po odjęciu powierzchni Pomieszczeń biurowych do działalności opodatkowanej) jest wykorzystywana przez osoby co do zasady zaangażowane w działalność uprawniającą do odliczenia VAT, lecz które dodatkowo w ramach swoich obowiązków mogą również wykonywać czynności związane z działalnością Spółki zwolnioną z VAT (brak jest powierzchni, która mogłaby być przypisana wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT).

W ocenie Spółki oznacza to, że w odniesieniu do pozostałej części kwoty podatku naliczonego wykazanego w danej pozycji faktury dotyczącej odpowiednio usług podnajmu pomieszczeń biurowych lub opłaty eksploatacyjnej (tj. do kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy całkowitą kwotą podatku naliczonego wykazanego w danej pozycji faktury a kwotą podatku naliczonego alokowaną zgodnie z opisaną wyżej metodą wyłącznie do działalności uprawniającej do odliczenia), odliczenia tej części podatku naliczonego należy dokonać z zastosowaniem tzw. proporcji (współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Należy zauważyć, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym bezpośrednia alokacja kwot podatku naliczonego może zostać dokonana w oparciu o klucz powierzchniowy, była wielokrotnie potwierdzana w interpretacjach organów podatkowych.

W tym zakresie, Spółka wskazuje, w szczególności, następujące interpretacje:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2010 r., ITPP2/443-1049/09/MD;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2012 r., IPPP1/443-847/12-2/ISZ;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 marca 2013 r., IPTPP1/443-609/13-2/MG;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 września 2013 r., 1TPP2/443-493/13/AK;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 października 2013 r., 1PTPP2/443-1003/12-6/AW;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 marca 2014 r., ITPP1/443-1392/13/AJ;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 kwietnia 2015 r., IPTPP1/4512-110/15-5/MW;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 lipca 2015 r., 1PTPP1/4512-298/15-7/MSu;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 czerwca 2016 r., ILPP1/4512-1-248/16-3/NS.

Co więcej, ww. pogląd znajduje odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Przykładowo, w wyroku z 18 października 2016 r., I SA/Bd 635/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że:

„Z literalnego brzmienia art. 90 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost, że przepis ten znajduje zastosowanie tylko wtedy, „jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1”. Tylko wtedy można stosować metodę wskazaną w art. 90 ust. 3. W konsekwencji, wyłączając niejako z góry, na gruncie art. 90 ust. 1 u.p.t.u., zastosowanie metody opartej na stosunku powierzchni poszczególnych pomieszczeń do powierzchni całego budynku, organ naruszył ten przepis.”

„Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem organu, że Fundusz nie jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi spod opodatkowania. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u., występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (alokacja bezpośrednia). Jak stwierdzono, możliwe są przy tym dwie sytuacje: a) dany wydatek w całości związany jest z działalnością opodatkowaną, b) dany wydatek związany jest w części z działalnością opodatkowaną, ale możliwe jest wyodrębnienie w jakiej części związany jest z tą działalnością. Dalej spółka wyjaśniła, że tego wyodrębnienia zamierza dokonać na podstawie klucza opartego na powierzchni wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych.”

Usługi ochrony i monitoringu, media, koszty aranżacji pomieszczeń biurowych

Zdaniem Spółki, analogiczne zasady określania kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu przez Spółkę powinny mieć zastosowanie w odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu ponoszonych przez Spółkę kosztów:

1.  ochrony i monitoringu,
2.  mediów, tj. wody oraz energii elektrycznej,
3.  aranżacji powierzchni biurowej.

W odróżnieniu od omówionych powyżej kosztów czynszu podnajmu pomieszczeń biurowych oraz opłaty eksploatacyjnej, koszty te nie są kalkulowane na podstawie metrażu pomieszczeń biurowych podnajmowanych przez Spółkę. Niemniej, są to koszty ewidentnie związane z korzystaniem przez Spółkę z pomieszczeń biurowych. Tym samym, zdaniem Spółki można racjonalnie przyjąć, że dwuetapowa metoda określania kwot podatku naliczonego podlegających odliczeniu z tytułu nabywania usług podnajmu pomieszczeń biurowych oraz opłaty eksploatacyjnej, jest uzasadniona również w odniesieniu do tych kosztów.

Dlatego zdaniem Spółki, również w odniesieniu do kwot podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych przez Spółkę fakturach dotyczących kosztów ochrony i monitoringu, mediów (wody i energii elektrycznej) oraz aranżacji powierzchni biurowej Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT w sposób dwuetapowy, polegający na:

*   w pierwszym etapie - wyodrębnieniu części kwoty podatku naliczonego wykazanego w danej pozycji faktury, proporcjonalnej do udziału powierzchni Pomieszczeń biurowych do działalności opodatkowanej w całkowitej powierzchni pomieszczeń biurowych podnajmowanych przez Spółkę, oraz uznaniu, że tak wyodrębniona część kwoty podatku naliczonego podlega odliczeniu w całości;

*   w drugim etapie - w odniesieniu do pozostałej części kwoty podatku naliczonego wykazanego w danej pozycji faktury, dokonaniu odliczenia z zastosowaniem tzw. proporcji (współczynnika) sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z pózn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia kwoty podatku naliczonego oraz nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka wykonuje zarówno czynności uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, jak i niedające takiego prawa (czynności zwolnione z VAT). Obie kategorie czynności wykonywane są w tym samym biurze, podnajmowanym przez Spółkę od .

Jednocześnie Spółka jest w stanie precyzyjnie określić metraż podnajmowanych pomieszczeń biurowych zajmowanych przez zatrudniane przez Spółkę osoby, które zaangażowane są wyłącznie w działalność Spółki uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego (tj. w szczególności osoby te nie mają żadnego związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami zwolnionymi z opodatkowania). Metraż ten uwzględniałby wyłącznie powierzchnię pomieszczeń (gabinetów) stale zajmowanych przez te osoby, bez uwzględnienia w szczególności zlokalizowanych w bezpośrednim sąsiedztwie tych pomieszczeń ciągów komunikacyjnych, pomieszczeń socjalnych, toalet, itp. (tj. bez uwzględnienia powierzchni wspólnych dostępnych dla wszystkich osób zatrudnianych przez Spółkę). Pomieszczenia te określane są w dalszej części wniosku jako „Pomieszczenia biurowe do działalności opodatkowanej”.

Spółka nie zatrudnia natomiast osób, które byłyby zaangażowane wyłącznie w wykonywanie czynności nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego (tj. brak jest powierzchni, którą przy wykorzystaniu tej samej metody można byłoby uznać za powierzchnię stale zajmowaną przez osoby, które w ogóle nie są zaangażowane w działalność Spółki uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego).

Tym samym, pozostała powierzchnia pomieszczeń biurowych podnajmowanych przez Spółkę (całkowita powierzchnia pomieszczeń biurowych po odjęciu powierzchni Pomieszczeń biurowych do działalności opodatkowanej) jest wykorzystywana przez osoby co do zasady zaangażowane w działalność uprawniającą do odliczenia VAT, lecz które dodatkowo w ramach swoich obowiązków mogą również wykonywać czynności związane z działalnością Spółki zwolnioną z VAT.

Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do następujących kategorii wydatków:

1.  podnajem pomieszczeń biurowych (czynsz z tytułu podnajmu oraz opłata eksploatacyjna),
2.  obciążenie z tytułu partycypacji w kosztach ochrony i monitoringu,
3.  obciążenie z tytułu kosztów mediów, tj. wody oraz energii elektrycznej,
4.  obciążenie z tytułu kosztów aranżacji powierzchni biurowej.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku, gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli „zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

W rezultacie zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wymóg dokonania bezpośredniego i bezspornego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonaniem których odliczenie podatku jest możliwe i czynnościom w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia nie pozwala na określanie wartości usługi lub towaru i wysokości podatku naliczonego w drodze przyjętego przez podatnika subiektywnego miernika powierzchniowego. Skoro Wnioskodawca chce zastosować określony przez siebie klucz alokacji to znaczy, że nie jest w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną.

Wskazany przez Wnioskodawcę tzw. klucz alokacji według powierzchni nie daje możliwości obiektywnego tzn. niezależnego od woli Wnioskodawcy i przyjętych przez nią kryteriów, określenia wartości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi.

Jak wskazano powyżej ustawa o podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności nakłada na podatnika obowiązek bezpośredniego wyodrębnienia wielkości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami zwolnionymi. Jednak to wyodrębnienie winno być dokonane wyłącznie w oparciu o obiektywne kryterium.

Proponowany przez stronę klucz alokacji stosowany w oparciu o subiektywny tj. zależne od woli Wnioskodawcy parametry powierzchniowe, nie spełnia warunków do uznania go za takie obiektywne kryterium. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, to Spółka miałaby prawo do swobodnego i subiektywnego określania kryteriów ( w analizowanej sprawie będą to m2 powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności opodatkowanej), w oparciu o które rozliczałaby podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Powyższa teza znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 4 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1697/10).

Jest również zgodna z przepisami unijnymi. Zgodnie z art. 173 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

W myśl art. 174 ust. 1 lit. a i b ww. dyrektywy, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą jednak wprowadzić inne metody podziału podatku naliczonego niż wskazane w art. 174 ww. dyrektywy (art. 173 ust. 2 ww. dyrektywy).

Ponieważ w ustawie o VAT została zaimplementowana tylko zasada ogólna (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) odpowiadająca art. 174 ww. dyrektywy, natomiast nie wprowadzono żadnej z opcji przewidzianych w art. 173 ust. 2 ww. dyrektywy, brak jest możliwości zastosowania do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę w przypadku wydatków do działalności mieszanej innej metody niż przewidziana w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przyjęty przez Wnioskodawcę klucz bezpośredniej alokacji odnoszący się do powierzchni nieruchomości jest nieprawidłowy, a w konsekwencji stanowisko Spółki, która uważa, że na podstawie art. 86 ust. i oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jest ona uprawniona do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących :

*   czynsz z tytułu podnajmu powierzchni biurowych oraz opłatę eksploatacyjną ,
*   koszty dotyczące ochrony i monitoringu,
*   koszty mediów (wody i energii elektrycznej) oraz
*   koszty aranżacji powierzchni biurowej,

w kwocie skalkulowanej na podstawie miarodajnego klucza alokacji określającego w sposób procentowy stosunek powierzchni przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT do całkowitej powierzchni budynku należy uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji należy zaznaczyć, że w stosunku do kwoty podatku naliczonego związanej z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jak i zwolnioną z opodatkowania, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma bezpośredniej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków w części odpowiadającej kwocie podatku naliczonego obliczonego wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach przepisu art. 90.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.