Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.33.2019.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-12
Teza: Prawo do opodatkowania dostawy stanowiącej eksport towarów stawką VAT 0%, na podstawie elektronicznego dokumentu „Ausgangsvermerk”;
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2019 r. (data wpływu 17 stycznia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 marca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanych transakcji za eksport towarów opodatkowany stawką 0% – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanych transakcji za eksport towarów opodatkowany stawką 0%.

Wniosek uzupełniony został w dniu 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z dnia 2 kwietnia 2019 r.:

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług. Spółka działa w branży motoryzacyjnej (transakcje „toolingowe”).

Wnioskodawca dokonał przeniesienia magazynu części zamiennych z terytorium Niemiec na terytorium Polski, do miejscowości X., gdzie znajduje się magazyn, który będzie wykorzystywany dla celów magazynowania towarów należących do Spółki w związku z zawarciem przez Spółkę umowy o świadczenie usług logistycznych z A. Sp. z o.o.

Wnioskodawca, od początku roku 2019, dokonuje m.in. dostaw towarów z ww. magazynu w X. (PL) na rzecz kontrahentów spoza Unii Europejskiej.

Transport towarów z magazynu w X. do kraju trzeciego realizowany jest przez firmy spedycyjne. Z reguły, to nabywca towaru zleca transport firmie spedycyjnej, chociaż w niektórych przypadkach za zlecenie transportu odpowiedzialny jest Wnioskodawca.

W związku z transportem towarów Spółka poprzez Dział Obsługi Klienta R. wykonuje następujące czynności:

*   wskazanie ram czasowych dostawy,

*   ustalenie miejsca wysyłki oraz docelowego miejsca dostawy,

*   nawiązanie kontaktu z firmą spedycyjną wskazaną przez nabywcę towaru i poinformowanie przewoźnika o możliwości odbioru towaru,

*   komunikacja z administracją celną,

*   skompletowanie dokumentów eksportowych.

Wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej rozpoczyna się na terytorium kraju (Polski) i jest on zasadniczo realizowany w sposób ciągły i nieprzerwany. Możliwe są również sytuacje, w których spedytor bądź nabywca towaru będzie czasowo przechowywał towar na terytorium innego państwa członkowskiego, zanim zostanie on wywieziony do państwa trzeciego.

Wnioskodawca dokonuje zgłoszenia wywozu towarów (których transport rozpoczyna na terytorium Polski) przed niemieckim urzędem celnym. Uzyskanie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów przebiega według następującej procedury:

*   Spółka sporządza wywozowy dokument towarzyszący (niem. „Ausfuhrbegleitdokument”) przy użyciu programu AEB, który połączony jest z niemieckim systemem celnym „ATLAS”. Zgodnie z niemieckimi regulacjami celnymi przez system „ATLAS” odbywa się zgłoszenie towarów do procedury wywozu.

*   Niemiecki organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia. Po weryfikacji zgłoszenia organy celne nadają numer MRN.

*   Kiedy towary zostaną wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, organy celne sporządzają dla danego numeru MRN dokument elektroniczny „Ausgangsvermerk”. Dokument „Ausgangsvermerk” sporządzany jest wyłącznie w przypadku, gdy towary opuściły terytorium Unii Europejskiej.

Z dokumentu „Ausgangsvermerk” będzie jednoznacznie wynikać, że towar będący przedmiotem sprzedaży Spółki został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. Na dokumencie „Ausgangsvermerk” znajdują się m.in. takie informacje jak:

*   oznaczenie procedury: EX - eksport towarów;

*   oznaczenie eksportera, tj. Spółki (nazwa, adres siedziby, numer NIP);

*   indywidualny numer wygenerowanego dokumentu;

*   ilość ładunku;

*   numer referencyjny;

*   oznaczenie odbiorcy towaru;

*   oznaczenie kraju wywozu i kraju przeznaczenia;

*   datę wyprowadzenia towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz oznaczenie urzędu celnego wyprowadzenia poza terytorium Unii Europejskiej;

*   waluta i kwota z faktury oraz oznaczenie środka transportu;

*   opis towarów.

Dokument „Ausgangsvermerk” identyfikuje eksportowane towary także poprzez wskazanie właściwych dla nich kodów Nomenklatury Scalonej (kody CN). Dodatkowo, dokument ten uwzględnia dane dotyczące masy towarów oraz ich statystyczną wartość. Z danych zawartych w dokumencie „Ausgangsvermerk” będzie zatem wynikać, że towar zgłoszony do procedury wywozu to ten sam towar i w takiej samej ilości, który następnie opuścił obszar Unii Europejskiej.

Dodatkowo, w odniesieniu do niektórych wywozów, Spółka będzie dysponowała również listem przewozowym, specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku oraz ewidencją wagową.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy przedmiot interpretacji (pytania) dotyczy przypadku, gdy towary są transportowane z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez Wnioskodawcę lub na rzecz Wnioskodawcy czy też przedmiot interpretacji (pytania) dotyczy przypadku, gdy towary są transportowane z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę lub na rzecz nabywcy Wnioskodawca wskazał, że przedmiot interpretacji (pytania) dotyczy przypadku, w którym nabywca zleca firmie transport firmie spedycyjnej, natomiast to Wnioskodawca poprzez Dział Obsługi Klienta R. wykonuje następujące czynności:

*   wskazanie ram czasowych dostawy,

*   ustalenie miejsca wysyłki oraz docelowego miejsca dostawy,

*   nawiązanie kontaktu z firmą spedycyjną wskazaną przez nabywcę towaru i poinformowanie przewoźnika o możliwości odbioru towaru,

*   komunikacja z administracją celną,

*   skompletowanie dokumentów eksportowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia w kwestii ustalenia organizatora transportu pozostaje okoliczność, że transport zlecany jest przez nabywcę. Zakres ww. czynności, które wykonuje Wnioskodawca w związku z organizowaniem transportu przesądza o tym, że to Wnioskodawca transportuje towary. Przedmiot interpretacji (pytania) dotyczy zatem przypadku, gdy towary są transportowane z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez Wnioskodawcę lub na rzecz Wnioskodawcy.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy przedmiot interpretacji (pytania) dotyczy przypadku, gdy towar jest transportowany/wysyłany bezpośrednio z magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski do kontrahenta spoza Unii Europejskiej (nabywcy) w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze Wnioskodawca wskazał, że przedmiot interpretacji (pytania) dotyczy zarówno przypadku, gdy towar jest transportowany/wysyłany bezpośrednio z magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski do kontrahenta spoza Unii Europejskiej (nabywcy) w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, jak i przypadku, gdy towar jest czasowo przechowywany na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy przedmiot interpretacji (pytania) dotyczy przypadku, gdy towar jest na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej czasowo przechowywany Wnioskodawca wskazał, że przedmiot interpretacji (pytania) dotyczy zarówno przypadku, gdy towar jest transportowany/wysyłany bezpośrednio z magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski do kontrahenta spoza Unii Europejskiej (nabywcy) w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, jak i przypadku, gdy towar jest czasowo przechowywany na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na pytanie Organu \[odnoszące się do sytuacji gdy przedmiot interpretacji (pytania) dotyczy przypadku, gdy towar jest na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej czasowo przechowywany\], dotyczące wskazania czy w odniesieniu do towarów będących przedmiotem transakcji czasowe przechowywanie wpływa na zmianę właściwości (tożsamości) towarów będących przedmiotem dostawy, czy podczas czasowego przechowywania towary będące przedmiotem transakcji poddawane są jakimkolwiek czynnościom mającym na celu modyfikację, ulepszanie, zmienianie itp. - jeśli tak, należy opisać na czym konkretnie te czynności polegają i w jaki sposób (w jakim zakresie) zmieniają, modyfikują towary oraz konkretnie czemu służy (w jakim celu odbywa się) czasowe przechowywanie towarów będących przedmiotem transakcji Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do towarów będących przedmiotem transakcji czasowe przechowywanie nie wpływa na zmianę właściwości (tożsamości) towarów będących przedmiotem dostawy. Podczas czasowego przechowywania, towary będące przedmiotem transakcji nie są poddawane jakimkolwiek czynnościom mającym na celu modyfikację, ulepszanie, zmienianie itp. Czasowe przechowywanie towarów będących przedmiotem transakcji służy minimalizowaniu kosztów transportu.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania kiedy (w którym momencie) dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorcy spoza Unii Europejskiej (gdzie znajduje się towar w momencie przeniesienia tego prawa) Wnioskodawca wskazał, że do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorcy spoza Unii Europejskiej dochodzi w momencie odbioru towaru przez nabywcę w magazynie w X. (PL).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane wyżej transakcje, których dokonuje Spółka, polegające na dostawie towarów, która rozpoczyna się w Polsce na terenie magazynu w X., a kończy na terytorium kraju trzeciego należy uznać za:
    *   eksport bezpośredni zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT,
    *   eksport pośredni zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka ma prawo do zastosowania stawki podatku 0% dla eksportu towarów na podstawie dokumentu „Ausgangsvermerk” potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane transakcje stanowią eksport bezpośredni towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT.

Dokument „Ausgangsvermerk” uprawnia Spółkę do zastosowania stawki podatku 0% dla eksportu towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., zwanej dalej „ustawą o VAT”) opodatkowaniu podlega m.in. eksport towarów.

Definicja eksportu zawarta w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, który stanowi, że za eksport uznaje się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z przytoczoną definicją, aby uznać daną czynność za eksport bezpośredni muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce czynność określona w art. 7 ustawy o VAT,
2.  następnie, w konsekwencji tej czynności, zostaje dokonany wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, tzn. poza terytoria państw członkowskich Unii,
3.  wywóz dokonywany jest przez dostawcę towarów lub na jego rzecz,
4.  wywóz musi zostać potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Rozpatrując kwestię wypełnienia powyższych przesłanek przez Wnioskodawcę w analizowanym stanie faktycznym, należy uznać, iż:

1.  Towary wywożone z Polski poza terytorium Unii Europejskiej będą stanowić przedmiot sprzedaży, dokonywanej przez Spółkę na rzecz nabywców z krajów trzecich. W wyniku tych transakcji nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary będą zatem stanowić przedmiot dostawy, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Konsekwencją dostawy towarów, tj. czynności określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Transport towarów będzie rozpoczynał się w magazynie w X. Skoro zatem sprzedawany przez Spółkę towar w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy będzie znajdował się na terytorium Polski, to stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia dostawy towarów będzie terytorium kraju.
3.  Podział eksportu na eksport bezpośredni oraz eksport pośredni warunkowany jest tym, kto (dostawca czy nabywca) wywozi lub transportuje towary, a więc organizuje transport towarów, w ramach którego są one wywożone z Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie wskazanych w opisie stanu faktycznego czynności oznacza, że to on odpowiada za organizację transportu, ponieważ to on ma zasadniczy wpływ na przebieg procesu tego transportu (począwszy m.in. od jego inicjacji, poprzez kontakt z władzami celnymi, kończąc na ustaleniach dot. doręczenia towaru do jego odbiorcy). Do jego obowiązków należą bowiem takie czynności jak nawiązanie kontaktu z firmą spedycyjną wskazaną przez nabywcę towaru, informowanie przewoźnika o możliwości odbioru towaru, czy zgłoszenie towaru do odprawy celnej. W ocenie Wnioskodawcy to on odpowiada za faktyczne skoordynowanie transportu i wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji organizację transportu należy przypisać Wnioskodawcy, niezależnie od tego, kto ostatecznie jest obciążany jego kosztami. Zatem, w analizowanym przypadku, należy uznać, że wywóz (transport) poza terytorium UE dokonywany jest rzez Spółkę, czyli dostawcę towarów.
4.  Zanim towary, których transport będzie rozpoczynał się na terytorium Polski, opuszczą terytorium Unii Europejskiej zostaną przez Spółkę formalnie zgłoszone do procedury wywozu przed niemieckim urzędem celnym. Następnie, po dokonaniu ich faktycznego wywozu poza terytorium Unii Europejskiej, Spółka będzie otrzymywać dokument od niemieckiej administracji celnej (tj. dokument „Ausgangsvermerk”) potwierdzający dokonanie wywozu.

Należy w tym miejscu wskazać, że w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, eksport towarów występuje także w sytuacji, gdy towary będą objęte procedurą celną wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. W art. 2 pkt 8 ustawy o VAT jest bowiem mowa o potwierdzeniu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej dokonanym „przez urząd celny określony w przepisach celnych”, co wskazuje na to, że wywóz towarów nie musi być dokumentowany wyłącznie przez polską administrację celną.

W orzecznictwie podkreśla się, że podstawowe znaczenie związane z eksportem towarów należy łączyć z wyprowadzeniem towaru za granicę Unii Europejskiej, a potwierdzenie tego zdarzenia może mieć miejsce w każdej jednoznacznej i wiarygodnej formie.

Biorąc pod uwagę, że z dokumentu „Ausgangsvermerk” wynika, że towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej oraz dokument ten zawiera dane, z których wynika tożsamość towarów będących przedmiotem wywozu, warunek wskazany w podpunkcie 4 jest spełniony.

Reasumując, dostawy towarów z magazynu w X., które Spółka realizuje na rzecz kontrahentów spoza Unii Europejskiej, należy uznać za eksport bezpośredni towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT.

Ad. 2

Skoro przedmiotowe dostawy stanowią zdaniem Wnioskodawcy eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, należy rozstrzygnąć, czy Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku 0%.

Jeżeli bowiem dostawa spełnia warunki uznania jej za eksport bezpośredni towarów, a wywóz dokonywany jest przez dostawcę lub na jego rzecz, to na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 0%.

Z kolei z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że podatnik może zastosować preferencyjną stawkę podatku 0%, pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "w szczególności" prowadzi do wniosku, że przewidziany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT katalog dokumentów jest katalogiem otwartym, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów uznanych za dowód potwierdzający dostawę i wywóz towaru poza granice UE.

W orzecznictwie sądów administracyjnych został sformułowany pogląd, zgodnie z którym podstawowe znaczenie związane z eksportem towarów, a tym samym możliwość zastosowania stawki preferencyjnej należy łączyć z wyprowadzeniem towarów poza granice Unii Europejskiej, a potwierdzenie tego zdarzenia może zostać dokonane w każdej jednoznacznej i wiarygodnej formie (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 437/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 33/16).

W szczególności, w orzecznictwie i piśmiennictwie wskazuje się, że komunikat IE-599 nie jest jedynym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 975/15 „dla wykazania faktu wywozu towaru wystarczyło przedstawienie jednego z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Strona mogła także przedłożyć zupełnie inny, niewymieniony w tym przepisie dokument. Istotne, by dokument na który się powołuje był wiarygodny, a więc miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by możliwe było bez żadnych wątpliwość stwierdzenie, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy natomiast do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione są dostateczne.”

Spółka będzie dysponowała elektronicznym dokumentem „Ausgangsvermerk” wystawionym przez niemiecki organ celny, po zakończeniu procedury wywozu. Zgodnie z niemieckim prawem celnym dokument „Ausgangsvermerk” jest oficjalnym dokumentem potwierdzającym wywóz.

Na podstawie wskazanego dokumentu będzie możliwe zidentyfikowanie, kto jest eksporterem towaru, jaki towar jest przedmiotem eksportu (wraz ze wskazaniem właściwych kodów CN, danych dotyczących masy towarów oraz ich statystycznej wartości) oraz jaki jest kraj przeznaczenia eksportowanego towaru. Wobec tego, dokument ,,Ausgangsvermerk’’ będzie zawierać dane, z których będzie wynikać tożsamość towarów będących przedmiotem wywozu poza terytorium Unii Europejskiej.

Dokument „Ausgangsvermerk” będzie zawierał także informacje o dacie wyprowadzenia towarów oraz oznaczenie urzędu celnego wyprowadzenia poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu „Ausgangsvermerk” będzie zatem wynikać, że towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. Dodatkowo, na podstawie numeru MRN widniejącego na dokumencie „Ausgangsvermerk” będzie możliwa weryfikacja, czy towar został wywieziony poza granice Unii Europejskiej przy wykorzystaniu wyszukiwarki na stronie internetowej Komisji Europejskiej http://ec.europa.eu w zakładce „Śledzenie MRN - Wywóz (tylko dla przebiegu międzynarodowych operacji tranzytowych)”.

Prawidłowość zastosowania stawki 0% do opodatkowania eksportu towarów w przypadku dysponowania przez podatnika dokumentem „Ausgangsvermerk” została potwierdzona przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP2/4512-969/15/BW.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego stanu faktycznego, jest on zatem uprawniony do skorzystania z opodatkowania eksportu towarów stawką podatku 0% na podstawie posiadanych dokumentów „Ausgangsvermerk”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego czy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi, tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy). W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towar nabywcy zagranicznemu, który wywozi go lub zleca jego wywóz poza granicę Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu.

Jednocześnie, jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12, podlegający eksportowi towar nie musi opuścić terytorium Unii Europejskiej wyłącznie za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (spółka prawa niemieckiego) jest zarejestrowany w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług. Wnioskodawca przeniósł magazyn części zamiennych z Niemiec na terytorium Polski i będzie go wykorzystywał do magazynowania własnych towarów. Z magazynu w Polsce, Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów na rzecz kontrahentów spoza Unii Europejskiej. Towary są transportowane z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez Wnioskodawcę lub na rzecz Wnioskodawcy, przez firmy spedycyjne, na zlecenie nabywcy. Wnioskodawca wskazuje ramy czasowe dostawy, ustala miejsce wysyłki oraz docelowego miejsca dostawy, nawiązuje kontakt z firmą spedycyjną wskazaną przez nabywcę towaru, informuje przewoźnika o możliwości odbioru towaru, komunikuje się z administracją celną oraz kompletuje dokumenty eksportowe. Towar jest transportowany/wysyłany bezpośrednio z magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski do kontrahenta spoza Unii Europejskiej (nabywcy) w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Możliwe są również sytuacje, gdy przed wywiezieniem towaru do państwa trzeciego spedytor bądź nabywca będzie czasowo przechowywał towar na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, co służy minimalizowaniu kosztów transportu. Podczas czasowego przechowywania, towary nie są poddawane jakimkolwiek czynnościom mającym na celu modyfikację, ulepszanie, zmienianie itp. Czasowe przechowywanie towarów nie wpływa na zmianę ich właściwości (tożsamości). Wnioskodawca dokonuje zgłoszenia wywozu towarów przed niemieckim urzędem celnym, sporządza wywozowy dokument towarzyszący („Ausfuhrbegleitdokument”). Niemiecki organ celny nadaje numer MRN, a po wywiezieniu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, dla danego numeru MRN sporządza dokument elektroniczny „Ausgangsvermerk”, z którego będzie jednoznacznie wynikać, że towar będący przedmiotem sprzedaży został wywieziony poza terytorium UE. Dokument „Ausgangsvermerk” zawiera oznaczenie procedury (EX-eksport towarów), dane eksportera (Wnioskodawcy), indywidualny numer wygenerowanego dokumentu, ilość ładunku, numer referencyjny, dane odbiorcy towaru, kraju wywozu i kraju przeznaczenia, datę wyprowadzenia towarów poza terytorium UE, oznaczenie urzędu celnego wyprowadzenia poza terytorium Unii Europejskiej, walutę i kwotę z faktury, oznaczenie środka transportu oraz opis towarów. Dokument „Ausgangsvermerk” identyfikuje eksportowane towary także poprzez wskazanie właściwych kodów Nomenklatury Scalonej (kody CN). Dodatkowo, dokument ten uwzględnia masę towarów i ich statystyczną wartość. W odniesieniu do niektórych transakcji Spółka będzie dysponowała również listem przewozowym, specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku oraz ewidencją wagową.

Ad. 1

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dokonywane transakcje stanowią eksport bezpośredni zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a ustawy czy eksport pośredni zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy.

W przedmiotowej sprawie, w wyniku transakcji dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy z kraju trzeciego nastąpi wywóz towaru z terytorium Polski poza obszar Unii Europejskiej. Towar jest transportowany bezpośrednio z Polski do nabywcy spoza Unii Europejskiej w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze lub też, przed wywiezieniem do państwa trzeciego, towar jest czasowo przechowywany na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Jednakże jak wskazał Wnioskodawca, czasowe przechowywanie podyktowane jest wyłącznie minimalizowaniem kosztów transportu i nie wpływa na zmianę właściwości (tożsamości) towarów. Podczas przechowywania, towary nie są poddawane jakimkolwiek czynnościom mającym na celu ich modyfikację, ulepszanie czy zmienianie. Powyższe pozwala zatem przyjąć, że czasowe przechowywanie towarów nie przerywa ich transportu i nie powoduje, że miejscem zakończenia transportu towarów jest terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym towar jest czasowo przechowywany. Jednocześnie, to dostawca towarów (Wnioskodawca) jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu dostarczanych towarów. Wnioskodawca wskazał bowiem jednoznacznie w opisie sprawy, że towary są transportowane z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez Wnioskodawcę lub na jego rzecz. Ponadto, Wnioskodawca jest podmiotem zgłaszającym towar do odprawy celnej. Wnioskodawca będzie posiadał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, tj. wystawiony przez niemiecką agencję celną elektroniczny dokument „Ausgangsvermerk”, z którego będzie wynikało, że towar będący przedmiotem sprzedaży został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej oraz, że towar zgłoszony do procedury wywozu to ten sam towar i w takiej samej ilości, który następnie opuścił obszar Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zarówno w przypadku, gdy towar jest bezpośrednio transportowany/wysyłany z magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski do nabywcy spoza Unii Europejskiej, w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, jak i przypadku, gdy towar jest czasowo przechowywany na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Wnioskodawca winien rozpoznać eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, opodatkowany na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wnioskodawca powziął również wątpliwości czy na podstawie dokumentu „Ausgangsvermerk” wystawionego przez niemiecki organ celny po zakończeniu procedury wywozu, ma prawo do zastosowania stawki podatku 0% dla eksportu towarów.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Przy czym, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6 jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Należy nadmienić, że poprzez zastosowanie stawki 0% w odniesieniu do eksportu towaru dochodzi do realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług. Na skutek zastosowania stawki 0% realizowane jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksportem towaru, który skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie importera. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zasada neutralności wymaga, aby odliczenie podatku VAT naliczonego przysługiwało, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (np. wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2016 r. w sprawie C-332/15). Również z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że celem regulacji art. 41 ust. 6, 6a i 11 ustawy o VAT jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki eksportu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 993/16, „dla udowodnienia, że eksport miał miejsce, wystarczy dowolny dokument, a niekoniecznie pieczęć urzędu celnego na karcie SAD. Przyjęcie, że tylko karta SAD jest dokumentem uprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT naruszałoby zasadę neutralności (tak: wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., I FSK 1304/13)”. Zdaniem Sądu również tezy uchwały NSA z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10, potwierdzają wniosek, że w imię zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT dla ustalenia, że w sprawie należy zastosować stawkę właściwą dla eksportu towarów, wystarczy posiadanie przez podatnika takich dowodów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia towarów poza obszar UE. Generalnie w orzecznictwie sformułowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawowe znaczenie związane z eksportem towarów, a tym samym możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, należy łączyć z wyprowadzeniem towaru poza granice UE, a potwierdzenie tego zdarzenia może mieć miejsce w każdej jednoznacznej i wiarygodnej formie (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2016 r., I SA/Łd 437/16).

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że z posiadanego elektronicznego dokumentu „Ausgangsvermerk” będzie jednoznacznie wynikało, że towar będący przedmiotem sprzedaży został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej oraz, że towar zgłoszony do procedury wywozu to ten sam towar i w takiej samej ilości, który następnie opuścił obszar Unii Europejskiej. Wnioskodawca podkreślił, że elektroniczny dokument „Ausgangsvermerk” sporządzany jest wyłącznie w przypadku, gdy towary opuściły terytorium Unii Europejskiej.

Zatem skoro Wnioskodawca dysponuje dokumentem elektronicznym „Ausgangsvermerk”, który potwierdza wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, ma prawo do opodatkowania dostawy towarów na rzecz nabywcy z kraju trzeciego, stanowiącej eksport towarów, stawką VAT w wysokości 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto zaznacza się, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Zatem okoliczność, czy posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty rzeczywiście potwierdzają dokonanie eksportu towarów, może być zweryfikowana jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.