Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-162/16-3/RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-25
Teza: Obowiązek kontynuowania korekty podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku kontynuowania korekty podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku kontynuowania korekty podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

I. Sp. z o.o. („Spółka Przejmująca”) jest spółką z grupy A.. Zgodnie z treścią umowy Spółki Przejmującej, przedmiot jej działalności stanowi m.in. obrót nieruchomościami, wynajmowanie nieruchomości, zarządzanie i administrowanie nieruchomościami, oraz działalność deweloperska na rachunek własny lub osób trzecich. Spółka Przejmująca obecnie nie prowadzi żadnej działalności operacyjnej.

W ramach planowanej restrukturyzacji spółki A. V. Sp. z o. o. (dalej „Spółka”), która jest również spółką z grupy A., Spółka Przejmująca ma przejąć (w ramach wydzielenia ze Spółki) jedną z jednostek organizacyjnych Spółki, wyodrębnionych w ramach jej wewnętrznej struktury.

W Spółce od wielu lat funkcjonują dwie wewnętrznie wyodrębnione jednostki organizacyjne (dalej odpowiednio: „A.” oraz „I.”), które stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, co potwierdzają przedstawione poniżej okoliczności.

Jedna z tych jednostek (I.) uchwałą Zarządu Spółki została ponadto dodatkowo formalnie wyodrębniona w ramach Spółki w postaci oddziału (dalej: „Oddział I.”).

Obie wyodrębnione w ramach Spółki jednostki realizują niezależne od siebie profile działalności gospodarczej. Zgodnie z Regulaminem Wewnętrznym Spółki oraz dokumentami statuującymi Oddział I.:

1.  podstawową działalność Działu A. stanowi zarządzanie hipermarketami wraz ze stacjami paliw, prowadzenie hipermarketów wraz ze stacjami paliw, realizacja centrów lub parków handlowych obejmujących hipermarkety oraz galerie handlowe a także działalność holdingowa -dalej "Działalność A.";
2.  działalność Oddziału I. obejmuje działalność w zakresie zarządzania lokalami oraz powierzchniami galerii handlowych, w szczególności przez ich wynajem na rzecz osób trzecich, a także uczestnictwo w projektach budowy obiektów, w tym handlowych, na rzecz osób trzecich, w tym nabywanie i zbywanie nieruchomości, w celu realizacji takich obiektów - dalej: "Działalność I.".

Powyższy podział wynika z odrębnego charakteru prowadzonej działalności w każdym ze wskazanych profili oraz, co ważniejsze, z konieczności zapewnienia odmiennego sposobu zarządzania, logistyki i kontroli dla potrzeb każdego z tych profili.

1.  Wyodrębnienie profili działalności w ramach Spółki

Zgodnie z decyzjami udziałowców, Spółka jest w trakcie procesu restrukturyzacyjnego zmierzającego do:

1.  dostosowania struktury działalności grupy A. w Polsce do rozwiązań przyjętych przez grupę A. w innych państwach, zakładających odrębne prowadzenie opisanych powyżej rodzajów działalności przez odrębne i niezależne podmioty, oraz
2.  do usystematyzowania realizowanych przez nią poszczególnych profili jej działalności powierzonych wyspecjalizowanym jednostkom

\- poprzez formalne rozdzielenie realizowanych obecnie profili działalności Spółki do odrębnych podmiotów (spółek kapitałowych).

W strukturze Spółki funkcjonuje od wielu lat organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie dwóch wewnętrznych jednostek (tj. A. oraz I.) dzielących między siebie realizację poszczególnych profili działalności gospodarczej Spółki (tj. Działalność I. oraz Działalności A.).

Głównym celem podziału Spółki jest wyodrębnienie do odrębnej spółki Działalności I. w zakresie zarządzania lokalami oraz powierzchniami galerii handlowych, w szczególności przez ich wynajem na rzecz osób trzecich, a także realizowania projektów budowy obiektów, w tym handlowych, na rzecz osób trzecich (obejmujące m.in. nabywanie i zbywanie nieruchomości w celu realizacji takich obiektów). Ma to uzasadnienie w strukturze biznesowej grupy A. oraz w odseparowaniu od siebie wzajemnie ryzyk prawnych i gospodarczych związanych z prowadzeniem poszczególnych działalności i powiązaniu tychże ryzyk odpowiednio wyłącznie z tymi działalnościami. Ponadto, działalność obejmująca eksploatację hipermarketów oraz wynajmowanie i zarządzanie powierzchniami galerii handlowych prowadzona będzie przez odrębne podmioty, w celu dostosowania działalności do rozwiązań przyjętych przez grupę A. w innych państwach europejskich. Dotychczasowa struktura działalności podyktowana była przyczynami historycznymi, niemniej jednak postanowiono, że również w Polsce powinna być ona zunifikowana i dostosowana do rozwiązań i standardów stosowanych przez grupę w innych krajach europejskich. Jednocześnie należy podkreślić, że planowany podział Spółki nie jest motywowany w żaden sposób chęcią uniknięcia lub uchylania się od opodatkowania.

Poniżej Spółka Przejmująca prezentuje szczegółowo zasady dotyczące przedmiotowego wyodrębnienia.

2.1 Wyodrębnienie organizacyjne

W 2012 r. Uchwałą Zarządu Spółki w ramach Spółki został formalnie wyodrębniony Oddział I.. Oddział ten został utworzony na bazie funkcjonującej uprzednio od wielu lat w wewnętrznej strukturze Spółki jednostki organizacyjnej, niesformalizowanej jako oddział spółki prawa handlowego, w której koncentrowała się Działalność I.. Utworzenie Oddziału I. stanowiło formalne usankcjonowanie faktycznej sytuacji związanej z wewnętrzną organizacją Spółki.

W efekcie utworzenia Oddziału I., aktualnie w Spółce funkcjonują dwie formalnie wyodrębnione wewnętrzne jednostki:

1.  jednostka "macierzysta" - A. (Dział A.); oraz
2.  wyodrębniona jednostka - w postaci Oddziału I..

Do każdej z dwóch wewnętrznych jednostek Spółki zostały alokowane związane z nią funkcjonalnie składniki materialne i niematerialne, a także stosowne należności i zobowiązania Spółki.

W tym zakresie do A., zostały przypisane (alokowane), w zakresie dopuszczalnym przepisami prawa, wszelkie składniki majątkowe i personalne oraz prawa i zobowiązania Spółki, które są w całości lub w odpowiedniej części związane z Działalnością A., tj. w szczególności z zarządzaniem hipermarketami wraz ze stacjami paliw, realizacją centrów lub parków handlowych obejmujących hipermarkety oraz galerie handlowe a także działalnością holdingową (niezwiązaną z projektami, w których uczestniczy Oddział I.), w tym w szczególności:

*   nieruchomości służące wyłącznie Działalności A. (w tym przeznaczone wyłącznie do przyszłej działalności inwestycyjnej A. - np. nieruchomości przeznaczone pod realizację stacji paliw, własnych myjni samochodowych Spółki);

*   udziały w nieruchomościach służących zarówno Działalności A., jak również Działalności I., tj. nieruchomości zabudowane budynkami centrów handlowo-usługowych (zawierające m.in. lokale galerii handlowej i hipermarketu) oraz infrastruktura, z której korzystają klienci hipermarketu i galerii handlowej (w tym parkingi, tereny zielone, drogi, urządzenia), a ponadto nieruchomości, na których trwa proces inwestycyjny związany z budową centrów handlowo-usługowych (które będą wykorzystywane dla potrzeb Działalności A., jak również Działalności I.) - w części związanej z Działalnością A.;

*   prawa pierwokupu i odkupu w stosunku do nieruchomości związanych z Działalnością A.;

*   rzeczy ruchome związane w całości lub w części z Działalnością A. (przykładowo: środki trwale związane z działalnością hipermarketów, części wspólnych centrów i parków handlowych oraz stacji benzynowych w całości lub jako udziały w środkach trwałych);

*   wartości niematerialne i prawne (m.in. zastrzeżone znaki towarowe, licencje, prawa autorskie, domeny internetowe) związane z Działalnością A.;

*   odrębne rachunki bankowe związane z Działalnością A.;

*   środki pieniężne na rachunkach bankowych A., związane z Działalnością A.;

*   akcje, udziały i prawa w innych spółkach i podmiotach zależnych od Spółki (związane z funkcją holdingową wchodzącą w zakres Działalności A.);

*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów dotyczących Działalności A. (m.in. umowy handlowe, umowy najmu, umowy dotyczące mediów związane z Działalnością A.);

*   prawa, roszczenia i zobowiązania związane z Działalnością A. będące przedmiotem postępowań sądowych, administracyjnych i arbitrażowych;

*   wszelkie decyzje administracyjne, zezwolenia oraz koncesje dotyczących Działalności A.;

*   pracownicy realizujący zadania związane z Działalnością A., dla których bezpośrednio Spółka jest zakładem pracy;

*   pracownicy administracyjni, obsługujący obie jednostki wewnętrzne Spółki (pracownicy działu personalno-kadrowego, księgowości, działu development.).

Z kolei do Oddziału I. zostały alokowane, w zakresie dopuszczalnym przepisami prawa, wszelkie składniki majątkowe oraz prawa i zobowiązania, które są w całości lub w odpowiedniej części związane z Działalnością I., tj. w zakresie zarządzania lokalami oraz powierzchniami galerii handlowych, jak również ich wynajmem na rzecz osób trzecich, a także uczestnictwem w projektach budowy obiektów (także handlowych) na rzecz osób trzecich, w tym w szczególności:

*   nieruchomości służące wyłącznie Działalności I. (w tym przeznaczone wyłącznie pod przyszłą działalność inwestycyjną I. - np. nieruchomości przeznaczone pod realizację inwestycji na rzecz osób trzecich);

*   udziały w nieruchomościach służących zarówno Działalności A., jak również Działalności I., tj. nieruchomości zabudowane budynkami centrów handlowo-usługowych (zawierające m.in. lokale galerii handlowej i hipermarketu) oraz infrastruktura, z której korzystają klienci hipermarketu i galerii handlowej (w tym parkingi, tereny zielone, drogi, urządzenia), a ponadto nieruchomości, na których trwa proces inwestycyjny związany z budową centrów handlowo-usługowych (które będą wykorzystywane dla potrzeb Działalności A., jak również Działalności I.) - w części związanej z Działalnością I.;

*   prawa pierwokupu i odkupu w stosunku do nieruchomości związanych z Działalnością I.;

*   rzeczy ruchome związane w całości lub w części z Działalnością I. (w tym środki trwałe stanowiące rzeczy ruchome oraz pozostałe rzeczy ruchome, w całości lub jako udziały w tych rzeczach ruchomych);

*   wartości niematerialne i prawne (m.in. zastrzeżone znaki towarowe, licencje, prawa autorskie, domeny internetowe) związane z Działalnością I.;

*   odrębne rachunki bankowe związane z Działalnością I.;

*   środki pieniężne na rachunkach bankowych I., związane z Działalnością I.;

*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów dotyczących Działalności I. (w szczególności wszystkie prawa i zobowiązania Spółki wynikające z umów najmu, dzierżawy i wszystkich innych umów dotyczących korzystania przez osoby trzecie z powierzchni galerii handlowych lub innych powierzchni w ramach parków handlowych związanych z działalnością Oddziału I.) wraz z wszelkimi zabezpieczeniami (w tym m.in. prawami z gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych, umów poręczenia, kaucji);

*   prawa, roszczenia i zobowiązania związane z Działalnością I. będące przedmiotem postępowań sądowych, administracyjnych i arbitrażowych;

*   wszelkie umowy regulujące świadczenie usług ciągłych bądź okresowych dotyczących Działalności I.;

*   wszelkie decyzje administracyjne, zezwolenia oraz koncesje dotyczących Działalności I.;

*   prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami, dla których Oddział I. jest odrębnym od Spółki zakładem pracy (w rozumieniu przepisów z zakresu prawa pracy).

W przypadku nieruchomości wykorzystywanych w działalności wspólnie przez obie jednostki (A. i Oddział I.), korzystanie z nich odbywa się zgodnie z następującymi zasadami:.

1.  Oddział I. jest wyłącznie uprawniony do korzystania z powierzchni galerii handlowych, w szczególności do zawierania umów najmu, oraz do pobierania wszelkich przynoszonych przez nie pożytków, jak również zobowiązany do ponoszenia wszelkich związanych z nimi kosztów,
2.  A. jest wyłącznie uprawniona do korzystania z powierzchni hipermarketów A. i stacji paliw (istniejących lub planowanych) oraz do pobierania wszelkich przynoszonych przez nie pożytków, jak również zobowiązana do ponoszenia wszelkich związanych z nimi kosztów. W przypadkach, w których z powodu stanowiska kontrahenta Spółki lub z innych przyczyn, obowiązuje jedna umowa dotycząca obu działalności, koszty i przychody alokowane są w odpowiednich częściach do obu jednostek.

Obie jednostki wyodrębnione wewnątrz Spółki są odrębnie zarządzane. W tym zakresie kierownictwo nad Oddziałem I. zostało powierzone osobie, dla której w Spółce ustanowiono prokurę oddziałową.

Zarówno A., jak również Oddział I. mają odrębne zaplecza (infrastrukturę) administracyjno-biurowe (siedziba Oddziału I. jest zlokalizowana w innym budynku niż siedziba Spółki).

W Spółce obowiązuje Regulamin Wewnętrzny, uwzględniający formalną odrębność obu jednostek, tj. A. i Oddziału I..

2.2 Wyodrębnienie finansowe

Wewnętrznie wyodrębnione jednostki Spółki (A. i Oddział I.), charakteryzują się znacznym poziomem wydzielenia finansowego. Oddział I. funkcjonuje jako oddział samobilansujący się.

Prowadzona w Spółce ewidencja księgowa umożliwia identyfikację i rejestrację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących A. oraz Oddziału I., co daje podstawy do określenia wyników finansowych oraz sporządzenia odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat obu jednostek (należy podkreślić, że możliwość odrębnego ustalenia stosownych danych księgowych obu jednostek istniała od kilku lat przed formalnym utworzeniem Oddziału I.).

Dzięki przyjętemu w Spółce systemowi rejestrowania operacji gospodarczych, są one odpowiednio przyporządkowane do danej jednostki (A. albo Oddziału I.) już na etapie wprowadzania ich do ksiąg. Przyjęty system rejestracji operacji gospodarczych umożliwia Spółce sporządzenie odrębnych zestawień przychodów i kosztów działalności oraz odpowiedniej alokacji poszczególnych pozycji aktywów i zobowiązań do A. oraz do Oddziału I..

Ponadto obie jednostki posiadają własne odrębne rachunki bankowe, na które wpływają należności danej jednostki i z których są realizowane zobowiązania dotyczące wyłącznie danej jednostki. Wyodrębnione rachunki umożliwiają tym samym faktyczne prowadzenie odrębnych rozliczeń finansowych dla każdej z jednostek.

2.3 Wyodrębnienie funkcjonalne

Obie jednostki wewnętrznie wyodrębnione w ramach struktury Spółki (A. i Oddział I.) charakteryzuje znaczny poziom niezależności i samodzielności funkcjonalnej. Zadania realizowane samodzielnie przez każdą z jednostek nie pokrywają się co do ich przedmiotu oraz opierają się na odrębnych składnikach majątkowych (lub udziałach w tych składnikach) i personalnych. W związku z tym, jest możliwe kontynuowanie działalności prowadzonej przez każdą z wyodrębnionych jednostek Spółki w niezmienionym zakresie w ramach dwóch odrębnych podmiotów.

Z zastrzeżeniem sytuacji wynikających z przepisów prawa, możliwość ta istnieje bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań dla zapewnienia jednostkom tego rodzaju samodzielności (takich jak zatrudnianie dodatkowego personelu, dodatkowego zakupu istotnych aktywów, pozyskania nowych źródeł finansowania, zmiany lokalizacji itp.).

Każda z jednostek wyodrębnionych w ramach Spółki zachowuje przymiot funkcjonalnego zorganizowania - pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom, mimo wspólnego realizowania dla obu części pewnych drugorzędnych z perspektywy biznesowej funkcji (np. administracyjnych - związanych z utrzymywaniem w ramach zasobów jednostki A. wspólnego dla obu jednostek działu personalnego /HR/, księgowości, development - w celu uniknięcia niepotrzebnego dublowania kosztów administracyjnych Spółki w tym zakresie). Status niezależności funkcjonalnej każdej z jednostek zostanie zachowany również po planowanym Podziale Spółki (wspólne do tego momentu funkcje administracyjne realizowane dla obu jednostek zostaną wówczas rozdzielone, poprzez pozyskanie i zapewnienie stosownych świadczeń w zakresie HR, księgowości oraz development dla potrzeb przejętej Działalności I. przez Spółkę Przejmującą).

Ponadto do każdej z jednostek, został przypisany zespół majątkowy i personalny funkcjonalnie spójny z profilami działalności realizowanymi przez daną jednostkę.

Podsumowując powyższe uwagi, w ocenie Spółki Przejmującej należy uznać, że każda z jednostek wewnętrznych Spółki (tj. A. oraz Oddział I.) jest w ramach Spółki wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Tym samym zarówno (i) zespół składników majątkowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który na skutek podziału pozostanie w Spółce dzielonej (jednostka A.), jak również (ii) zespół składników majątkowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (Oddział I.) - na gruncie przepisów podatkowych powinny być klasyfikowane jako ZCP.

1.  Planowany podział Spółki

Kolejny planowany etap restrukturyzacji Spółki (po przeprowadzonym utworzeniu Oddziału I.) zakłada dokonanie jej podziału. Podział ten zostanie przeprowadzony poprzez wydzielenie Oddziału I. z istniejącej Spółki do Spółki Przejmującej, a pozostawienie jednostki A. w dzielonej Spółce. W sensie prawnym, planowane wydzielenie nastąpi na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako „KSH”), czyli w ramach tzw. podziału przez wydzielenie (dalej: „Podział” albo „Wydzielenie").Na skutek Podziału dotychczasowi udziałowcy Spółki staną się udziałowcami Spółki Przejmującej. W związku z planowanym Podziałem, z dniem wydzielenia Spółka Przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki, które określone zostaną w planie Podziału. Zostaną na nią przeniesione opisane powyżej aktywa, należności, jak również zobowiązania Spółki przypisane do Oddziału I. (zgodnie z funkcjonującymi obecnie zasadami wyodrębnienia obu jednostek w ramach Spółki).

Ponadto, Spółka Przejmująca stanie się pracodawcą przypisanych do Oddziału I. pracowników na podstawie regulacji art. 23(1) kodeksu pracy. Natomiast wszelkie opisane powyżej elementy związane z działalnością A. (składające się na jednostkę A.) pozostaną w dzielonej Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w przypadku uzyskania składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału I. przez Spółkę Przejmującą na skutek planowanego Podziału Spółki, po stronie Spółki Przejmującej powstanie obowiązek kontynuowania korekty podatku naliczonego VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki Przejmującej z uwagi na fakt, iż zarówno zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który na skutek planowanego Podziału zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (tj. Oddział I.), jak i zespół składników majątkowych pozostających w Spółce (tj. jednostka A.) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa zgodnie z 2 pkt 27e ustawy o VAT, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do kontynuowania korekty podatku VAT naliczonego, o ile w ramach Oddziału I. przejmie składniki majątku, które są objęte obowiązkiem korekty podatku VAT naliczonego na podstawie art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 -8 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów opodatkowanych VAT związanych zarówno z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku, jak i czynnościami, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, jest on uprawniony jedynie do częściowego odliczenia podatku naliczonego oraz jest obowiązany do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego w kolejnym roku lub latach (w przypadku środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów).

Natomiast w myśl art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta podatku naliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 Ustawy jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika, że w przypadku konieczności dokonania korekty podatku naliczonego, to jest w przypadku, gdy zbywca ZCP miał częściowe prawo do odliczenia tego podatku, obowiązek korekty przechodzi na nabywcę ZCP.

W konsekwencji, podział Spółki poprzez wydzielenie Oddziału I. do Spółki Przejmującej nie powinien wywoływać jakichkolwiek skutków dla Spółki jako „zbywcy ZCP" w zakresie podatku VAT naliczonego. Spółka nie będzie zobowiązana do jakiejkolwiek korekty VAT naliczonego odliczonego związanego ze składnikami majątku przekazanego w ramach podziału do Spółki Przejmującej. Natomiast Spółka Przejmująca na podstawie art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT będzie zobowiązana do kontynuowania korekty VAT naliczonego, o ile w ramach Oddziału I. przejmie składniki majątku objęte taką korektą.

Słuszność tego wniosku potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2015 r. (sygn. ILPP5/4512-1-270/15-2/AG), gdzie organ stwierdził, że:

"(\`(...)\`) zgodnie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego VAT w związku planowanym podziałem przez wydzielenie. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tj. Centralę), czyli w analizowanym przypadku na Udziałowca."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W art. 2 pkt 27e ustawy zdefiniowane zostało pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Należy zatem wskazać, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem w ocenie tut. Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z grupy A. i jest Spółką Przejmującą, której przedmiot działalności stanowi m.in. obrót nieruchomościami, wynajmowanie nieruchomości, zarządzanie i administrowanie nieruchomościami, oraz działalność deweloperska na rachunek własny lub osób trzecich. Spółka Przejmująca obecnie nie prowadzi żadnej działalności operacyjnej.

W ramach planowanej restrukturyzacji spółki A. V. Sp. z o. o., która jest również spółką z grupy A., Spółka Przejmująca ma przejąć (w ramach wydzielenia ze Spółki) jedną z jednostek organizacyjnych Spółki, wyodrębnionych w ramach jej wewnętrznej struktury.

W Spółce od wielu lat funkcjonują dwie wewnętrznie wyodrębnione jednostki organizacyjne A. oraz I., które stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, co potwierdzają przedstawione poniżej okoliczności.

Jedna z tych jednostek I. uchwałą Zarządu Spółki została ponadto dodatkowo formalnie wyodrębniona w ramach Spółki w postaci oddziału - Oddział I..

Obie wyodrębnione w ramach Spółki jednostki realizują niezależne od siebie profile działalności gospodarczej. Zgodnie z Regulaminem Wewnętrznym Spółki oraz dokumentami statuującymi Oddział I.:

1.  podstawową działalność Działu A. stanowi zarządzanie hipermarketami wraz ze stacjami paliw, prowadzenie hipermarketów wraz ze stacjami paliw, realizacja centrów lub parków handlowych obejmujących hipermarkety oraz galerie handlowe a także działalność holdingowa -dalej "Działalność A.";
2.  działalność Oddziału I. obejmuje działalność w zakresie zarządzania lokalami oraz powierzchniami galerii handlowych, w szczególności przez ich wynajem na rzecz osób trzecich, a także uczestnictwo w projektach budowy obiektów, w tym handlowych, na rzecz osób trzecich, w tym nabywanie i zbywanie nieruchomości, w celu realizacji takich obiektów - dalej: "Działalność I.".

Jak Wskazał Wnioskodawca powyższy podział wynika z odrębnego charakteru prowadzonej działalności w każdym ze wskazanych profili oraz, co ważniejsze, z konieczności zapewnienia odmiennego sposobu zarządzania, logistyki i kontroli dla potrzeb każdego z tych profili.

Zgodnie z decyzjami udziałowców, Spółka jest w trakcie procesu restrukturyzacyjnego zmierzającego do:

1.  dostosowania struktury działalności grupy A. w Polsce do rozwiązań przyjętych przez grupę A. w innych państwach, zakładających odrębne prowadzenie opisanych powyżej rodzajów działalności przez odrębne i niezależne podmioty, oraz
2.  do usystematyzowania realizowanych przez nią poszczególnych profili jej działalności powierzonych wyspecjalizowanym jednostkom

\- poprzez formalne rozdzielenie realizowanych obecnie profili działalności Spółki do odrębnych podmiotów (spółek kapitałowych).

W strukturze Spółki funkcjonuje od wielu lat organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie dwóch wewnętrznych jednostek (tj. A. oraz I.) dzielących między siebie realizację poszczególnych profili działalności gospodarczej Spółki (tj. Działalność I. oraz Działalności A.).

Głównym celem podziału Spółki jest wyodrębnienie do odrębnej spółki Działalności I. w zakresie zarządzania lokalami oraz powierzchniami galerii handlowych, w szczególności przez ich wynajem na rzecz osób trzecich, a także realizowania projektów budowy obiektów, w tym handlowych, na rzecz osób trzecich (obejmujące m.in. nabywanie i zbywanie nieruchomości w celu realizacji takich obiektów). Ma to uzasadnienie w strukturze biznesowej grupy A. oraz w odseparowaniu od siebie wzajemnie ryzyk prawnych i gospodarczych związanych z prowadzeniem poszczególnych działalności i powiązaniu tychże ryzyk odpowiednio wyłącznie z tymi działalnościami. Ponadto, działalność obejmująca eksploatację hipermarketów oraz wynajmowanie i zarządzanie powierzchniami galerii handlowych prowadzona będzie przez odrębne podmioty, w celu dostosowania działalności do rozwiązań przyjętych przez grupę A. w innych państwach europejskich. Dotychczasowa struktura działalności podyktowana była przyczynami historycznymi, niemniej jednak postanowiono, że również w Polsce powinna być ona zunifikowana i dostosowana do rozwiązań i standardów stosowanych przez grupę w innych krajach europejskich.

W 2012 r. Uchwałą Zarządu Spółki w ramach Spółki został formalnie wyodrębniony Oddział I.. Oddział ten został utworzony na bazie funkcjonującej uprzednio od wielu lat w wewnętrznej strukturze Spółki jednostki organizacyjnej, niesformalizowanej jako oddział spółki prawa handlowego, w której koncentrowała się Działalność I.. Utworzenie Oddziału I. stanowiło formalne usankcjonowanie faktycznej sytuacji związanej z wewnętrzną organizacją Spółki.

W efekcie utworzenia Oddziału I., aktualnie w Spółce funkcjonują dwie formalnie wyodrębnione wewnętrzne jednostki:

1.  jednostka "macierzysta" - A. (Dział A.); oraz
2.  wyodrębniona jednostka - w postaci Oddziału I..

Do każdej z dwóch wewnętrznych jednostek Spółki zostały alokowane związane z nią funkcjonalnie składniki materialne i niematerialne, a także stosowne należności i zobowiązania Spółki.

W tym zakresie do A., zostały przypisane (alokowane), w zakresie dopuszczalnym przepisami prawa, wszelkie składniki majątkowe i personalne oraz prawa i zobowiązania Spółki, które są w całości lub w odpowiedniej części związane z Działalnością A., tj. w szczególności z zarządzaniem hipermarketami wraz ze stacjami paliw, realizacją centrów lub parków handlowych obejmujących hipermarkety oraz galerie handlowe a także działalnością holdingową (niezwiązaną z projektami, w których uczestniczy Oddział I.), w tym w szczególności:

*   nieruchomości służące wyłącznie Działalności A. (w tym przeznaczone wyłącznie do przyszłej działalności inwestycyjnej A. - np. nieruchomości przeznaczone pod realizację stacji paliw, własnych myjni samochodowych Spółki);

*   udziały w nieruchomościach służących zarówno Działalności A., jak również Działalności I., tj. nieruchomości zabudowane budynkami centrów handlowo-usługowych (zawierające m.in. lokale galerii handlowej i hipermarketu) oraz infrastruktura, z której korzystają klienci hipermarketu i galerii handlowej (w tym parkingi, tereny zielone, drogi, urządzenia), a ponadto nieruchomości, na których trwa proces inwestycyjny związany z budową centrów handlowo-usługowych (które będą wykorzystywane dla potrzeb Działalności A., jak również Działalności I.) - w części związanej z Działalnością A.;

*   prawa pierwokupu i odkupu w stosunku do nieruchomości związanych z Działalnością A.;

*   rzeczy ruchome związane w całości lub w części z Działalnością A. (przykładowo: środki trwał związane z działalnością hipermarketów, części wspólnych centrów i parków handlowych oraz stacji benzynowych w całości lub jako udziały w środkach trwałych);

*   wartości niematerialne i prawne (m.in. zastrzeżone znaki towarowe, licencje, prawa autorskie, domeny internetowe) związane z Działalnością A.;

*   odrębne rachunki bankowe związane z Działalnością A.;

*   środki pieniężne na rachunkach bankowych A., związane z Działalnością A.;

*   akcje, udziały i prawa w innych spółkach i podmiotach zależnych od Spółki (związane z funkcją holdingową wchodzącą w zakres Działalności A.);

*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów dotyczących Działalności A. (m.in. umowy handlowe, umowy najmu, umowy dotyczące mediów związane z Działalnością A.);

*   prawa, roszczenia i zobowiązania związane z Działalnością A. będące przedmiotem postępowań sądowych, administracyjnych i arbitrażowych;

*   wszelkie decyzje administracyjne, zezwolenia oraz koncesje dotyczących Działalności A.;

*   pracownicy realizujący zadania związane z Działalnością A., dla których bezpośrednio Spółka jest zakładem pracy;

*   pracownicy administracyjni, obsługujący obie jednostki wewnętrzne Spółki (pracownicy działu personalno-kadrowego, księgowości, działu development.).

Z kolei do Oddziału I. zostały alokowane, w zakresie dopuszczalnym przepisami prawa, wszelkie składniki majątkowe oraz prawa i zobowiązania, które są w całości lub w odpowiedniej części związane z Działalnością I., tj. w zakresie zarządzania lokalami oraz powierzchniami galerii handlowych, jak również ich wynajmem na rzecz osób trzecich, a także uczestnictwem w projektach budowy obiektów (także handlowych) na rzecz osób trzecich, w tym w szczególności:

*   nieruchomości służące wyłącznie Działalności I. (w tym przeznaczone wyłącznie pod przyszłą działalność inwestycyjną I. - np. nieruchomości przeznaczone pod realizację inwestycji na rzecz osób trzecich);

*   udziały w nieruchomościach służących zarówno Działalności A., jak również Działalności I., tj. nieruchomości zabudowane budynkami centrów handlowo-usługowych (zawierające m.in. lokale galerii handlowej i hipermarketu) oraz infrastruktura, z której korzystają klienci hipermarketu i galerii handlowej (w tym parkingi, tereny zielone, drogi, urządzenia), a ponadto nieruchomości, na których trwa proces inwestycyjny związany z budową centrów handlowo-usługowych (które będą wykorzystywane dla potrzeb Działalności A., jak również Działalności I.) - w części związanej z Działalnością I.;

*   prawa pierwokupu i odkupu w stosunku do nieruchomości związanych z Działalnością I.;

*   rzeczy ruchome związane w całości lub w części z Działalnością I. (w tym środki trwałe stanowiące rzeczy ruchome oraz pozostałe rzeczy ruchome, w całości lub jako udziały w tych rzeczach ruchomych);

*   wartości niematerialne i prawne (m.in. zastrzeżone znaki towarowe, licencje, prawa autorskie, domeny internetowe) związane z Działalnością I.;

*   odrębne rachunki bankowe związane z Działalnością I.;

*   środki pieniężne na rachunkach bankowych I., związane z Działalnością I.;

*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów dotyczących Działalności I. (w szczególności wszystkie prawa i zobowiązania Spółki wynikające z umów najmu, dzierżawy i wszystkich innych umów dotyczących korzystania przez osoby trzecie z powierzchni galerii handlowych lub innych powierzchni w ramach parków handlowych związanych z działalnością Oddziału I.) wraz z wszelkimi zabezpieczeniami (w tym m.in. prawami z gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych, umów poręczenia, kaucji);

*   prawa, roszczenia i zobowiązania związane z Działalnością I. będące przedmiotem postępowań sądowych, administracyjnych i arbitrażowych;

*   wszelkie umowy regulujące świadczenie usług ciągłych bądź okresowych dotyczących Działalności I.;

*   wszelkie decyzje administracyjne, zezwolenia oraz koncesje dotyczących Działalności I.;

*   prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami, dla których Oddział I. jest odrębnym od Spółki zakładem pracy (w rozumieniu przepisów z zakresu prawa pracy).

W przypadku nieruchomości wykorzystywanych w działalności wspólnie przez obie jednostki (A. i Oddział I.), korzystanie z nich odbywa się zgodnie z następującymi zasadami:.

1.  Oddział I. jest wyłącznie uprawniony do korzystania z powierzchni galerii handlowych, w szczególności do zawierania umów najmu, oraz do pobierania wszelkich przynoszonych przez nie pożytków, jak również zobowiązany do ponoszenia wszelkich związanych z nimi kosztów,
2.  A. jest wyłącznie uprawniona do korzystania z powierzchni hipermarketów A. i stacji paliw (istniejących lub planowanych) oraz do pobierania wszelkich przynoszonych przez nie pożytków, jak również zobowiązana do ponoszenia wszelkich związanych z nimi kosztów. W przypadkach, w których z powodu stanowiska kontrahenta Spółki lub z innych przyczyn, obowiązuje jedna umowa dotycząca obu działalności, koszty i przychody alokowane są w odpowiednich częściach do obu jednostek.

Obie jednostki wyodrębnione wewnątrz Spółki są odrębnie zarządzane. W tym zakresie kierownictwo nad Oddziałem I. zostało powierzone osobie, dla której w Spółce ustanowiono prokurę oddziałową.

Zarówno A., jak również Oddział I. mają odrębne zaplecza (infrastrukturę) administracyjno-biurowe (siedziba Oddziału I. jest zlokalizowana w innym budynku niż siedziba Spółki).

W Spółce obowiązuje Regulamin Wewnętrzny, uwzględniający formalną odrębność obu jednostek, tj. A. i Oddziału I..

Wewnętrznie wyodrębnione jednostki Spółki (A. i Oddział I.), charakteryzują się znacznym poziomem wydzielenia finansowego. Oddział I. funkcjonuje jako oddział samobilansujący się.

Prowadzona w Spółce ewidencja księgowa umożliwia identyfikację i rejestrację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących A. oraz Oddziału I., co daje podstawy do określenia wyników finansowych oraz sporządzenia odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat obu jednostek (należy podkreślić, że możliwość odrębnego ustalenia stosownych danych księgowych obu jednostek istniała od kilku lat przed formalnym utworzeniem Oddziału I.).

Dzięki przyjętemu w Spółce systemowi rejestrowania operacji gospodarczych, są one odpowiednio przyporządkowane do danej jednostki (A. albo Oddziału I.) już na etapie wprowadzania ich do ksiąg. Przyjęty system rejestracji operacji gospodarczych umożliwia Spółce sporządzenie odrębnych zestawień przychodów i kosztów działalności oraz odpowiedniej alokacji poszczególnych pozycji aktywów i zobowiązań do A. oraz do Oddziału I..

Ponadto obie jednostki posiadają własne odrębne rachunki bankowe, na które wpływają należności danej jednostki i z których są realizowane zobowiązania dotyczące wyłącznie danej jednostki. Wyodrębnione rachunki umożliwiają tym samym faktyczne prowadzenie odrębnych rozliczeń finansowych dla każdej z jednostek.

Obie jednostki wewnętrznie wyodrębnione w ramach struktury Spółki (A. i Oddział I.) charakteryzuje znaczny poziom niezależności i samodzielności funkcjonalnej. Zadania realizowane samodzielnie przez każdą z jednostek nie pokrywają się co do ich przedmiotu oraz opierają się na odrębnych składnikach majątkowych (lub udziałach w tych składnikach) i personalnych. W związku z tym, jest możliwe kontynuowanie działalności prowadzonej przez każdą z wyodrębnionych jednostek Spółki w niezmienionym zakresie w ramach dwóch odrębnych podmiotów.

Każda z jednostek wyodrębnionych w ramach Spółki zachowuje przymiot funkcjonalnego zorganizowania - pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom, mimo wspólnego realizowania dla obu części pewnych drugorzędnych z perspektywy biznesowej funkcji (np. administracyjnych - związanych z utrzymywaniem w ramach zasobów jednostki A. wspólnego dla obu jednostek działu personalnego /HR/, księgowości, development - w celu uniknięcia niepotrzebnego dublowania kosztów administracyjnych Spółki w tym zakresie). Status niezależności funkcjonalnej każdej z jednostek zostanie zachowany również po planowanym Podziale Spółki (wspólne do tego momentu funkcje administracyjne realizowane dla obu jednostek zostaną wówczas rozdzielone, poprzez pozyskanie i zapewnienie stosownych świadczeń w zakresie HR, księgowości oraz development dla potrzeb przejętej Działalności I. przez Spółkę Przejmującą).

Ponadto do każdej z jednostek, został przypisany zespół majątkowy i personalny funkcjonalnie spójny z profilami działalności realizowanymi przez daną jednostkę.

W ocenie Spółki Przejmującej każda z jednostek wewnętrznych Spółki (tj. A. oraz Oddział I.) jest w ramach Spółki wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Tym samym zarówno (i) zespół składników majątkowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który na skutek podziału pozostanie w Spółce dzielonej (jednostka A.), jak również (ii) zespół składników majątkowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (Oddział I.) - na gruncie przepisów podatkowych powinny być klasyfikowane jako ZCP.

Wnioskodawca wskazał, że kolejny planowany etap restrukturyzacji Spółki (po przeprowadzonym utworzeniu Oddziału I.) zakłada dokonanie jej podziału. Podział ten zostanie przeprowadzony poprzez wydzielenie Oddziału I. z istniejącej Spółki do Spółki Przejmującej, a pozostawienie jednostki A. w dzielonej Spółce. W sensie prawnym, planowane wydzielenie nastąpi na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych , czyli w ramach tzw. podziału przez wydzielenie. Na skutek Podziału dotychczasowi udziałowcy Spółki staną się udziałowcami Spółki Przejmującej. W związku z planowanym Podziałem, z dniem wydzielenia Spółka Przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki, które określone zostaną w planie Podziału. Zostaną na nią przeniesione opisane powyżej aktywa, należności, jak również zobowiązania Spółki przypisane do Oddziału I. (zgodnie z funkcjonującymi obecnie zasadami wyodrębnienia obu jednostek w ramach Spółki).

Ponadto, Spółka Przejmująca stanie się pracodawcą przypisanych do Oddziału I. pracowników na podstawie regulacji art. 23(1) kodeksu pracy. Natomiast wszelkie opisane powyżej elementy związane z działalnością A. (składające się na jednostkę A.) pozostaną w dzielonej Spółce.

Jak wyjaśniono na wstępie, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Jak wynika z opisu sprawy i wskazanych przepisów prawa uznać należy, że Oddział I. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż jak wynika z treści wniosku, będzie odznaczał się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Tym samym zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań wchodzących w skład Oddziału I. przenoszony do Spółki Przejmującej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi obowiązek kontynuowania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 VATU, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Według art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania

Przy czym zgodnie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zatem przepis art. 91 ust. 9 ustawy nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do kontynuowania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy. W analizowanej sprawie dochodzi do sukcesji prawnej, w myśl której Wnioskodawca wstępuje w ogół praw i obowiązków zbywcy w odniesieniu do przejętego mienia. Tym samym, zobowiązany jest do kontynuowania stosownych korekt. Wskazać należy, że obowiązek korekty podatku naliczonego wystąpi w sytuacji gdy Spółka dzielona posiadała częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, lub wystąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywanych towarów i usług. Natomiast, w sytuacji gdy Spółka dzielona miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych i Spółka Przejmująca będzie wykorzystywała również towary i usługi do czynności opodatkowanych obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w zakresie tych nabyć nie będzie miała zastosowania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należały uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.