Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-634/15-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-30
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży Udziałów
Słowa kluczowe: kompensata; wierzytelność; zapłata; zatory płatnicze; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży Udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży Udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca planuje dokonać nabycia udziałów / akcji (dalej: „Udziały”) od powiązanej spółki („Sprzedawca”).

W tym celu Wnioskodawca zawrze ze Sprzedawcą umowę sprzedaży Udziałów.

W związku z tym, po stronie Wnioskodawcy powstanie zobowiązanie względem Sprzedawcy z tytułu obowiązku zapłaty ceny nabycia Udziałów.

Następnie Wnioskodawca zawrze umowę pożyczki (dalej: „Pożyczka”) ze Sprzedawcą lub jego następcą prawnym (dalej: „Pożyczkodawca”).

Na podstawie umowy Pożyczki Pożyczkodawca zobowiązany będzie do przelania na rachunek Wnioskodawcy kwoty Pożyczki.

W dalszej kolejności dojdzie do potrącenia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu nabycia Udziałów ze zobowiązaniem Pożyczkodawcy do przelania kwoty Pożyczki.

W przypadku jeżeli potrącenie nie obejmie całej kwoty zobowiązania z tytułu sprzedaży Udziałów, pozostała część tego zobowiązania zostanie uregulowana na rachunek Pożyczkodawcy w gotówce.

W przyszłości, po dokonaniu potrącenia, dojdzie do sprzedaży lub dobrowolnego umorzenia Udziałów.

W tym drugim przypadku Wnioskodawca dokona zbycia Udziałów, z zaznaczeniem, że zbycie następuje w celu umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy potrącenie zobowiązania z tytułu zakupu Udziałów z zobowiązaniem Pożyczkodawcy do wydania przedmiotu Pożyczki będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie art. 24d ustawy o PDOF, a w konsekwencji w przypadku dokonania sprzedaży lub dobrowolnego umorzenia Udziałów Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania dla celów podatkowych całości wydatków na nabycie Udziałów jako kosztu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie zobowiązania z tytułu zakupu Udziałów z zobowiązaniem Pożyczkodawcy do wydania przedmiotu Pożyczki będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie art. 24d ustawy o PDOF, a w konsekwencji w przypadku dokonania sprzedaży lub dobrowolnego umorzenia Udziałów Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania dla celów podatkowych całości wydatków na nabycie Udziałów jako kosztu podatkowego.

Zarówno sprzedaż udziałów jak i dobrowolne umorzenie udziałów uważa się na gruncie PDOF za przychód z kapitałów pieniężnych.

Powyższe wynika z faktu, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF, zarówno przychód ze sprzedaży jak i przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów dla celów podatkowych jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 UPDOF, w tym przypadku dochód ustala się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Tym samym, jeśli dojdzie do sprzedaży lub dobrowolnego umorzenia Udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości całości wydatków poniesionych na nabycie Udziałów.

Jednakże, na mocy art. 24d ust. 1 UPDOF, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Na gruncie przytoczonego przepisu istotnym wymogiem niezbędnym do zaliczenia wydatków na nabycie Udziałów do kosztów podatkowych jest uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktury lub innego dokumentu potwierdzającego nabycie Udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem uregulowania należy rozumieć taką sytuację, w której zobowiązanie wynikające z dokumentu będącego podstawą do ujęcia w kosztach podatkowych danego wydatku, ostatecznie wygaśnie, a nabywcy nie będzie można już uznać za dłużnika zobowiązania wynikającego z takiego dokumentu.

W ocenie Wnioskodawcy, pod pojęciem „uregulowania” nie należy zatem rozumieć tylko i wyłączenie dokonania zapłaty zobowiązania w gotówce.

Gdyby, bowiem, celem ustawodawcy było takie właśnie uregulowanie, w treści przepisu art. 24d UPDOF ustawodawca użyłby pojęcia „zapłata” a nie „uregulowanie”.

W konsekwencji, uregulowaniem zobowiązania wynikającego z faktury będącej podstawą do ujęcia danego wydatku w kosztach podatkowych będzie również sytuacja, w której zobowiązanie to wygaśnie na skutek jego potrącenia.

Na prawidłowość przedstawionych konstatacji wskazuje art. 498 § 2 kodeksu cywilnego zgodnie, z którym wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Umorzenie wierzytelności skutkuje tym, że przestaje ona istnieć.

W efekcie, w przypadku jeżeli, tak jak w analizowanej sprawie, potrącenie ma miejsce przed upływem terminu, o którym mowa w art. 24d UPDOF, w momencie upływu terminów korekty nie można mówić o tym, że wierzytelność pozostaje nieuregulowana (gdyż w tym momencie wierzytelność ta już nie istnieje).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że gdyby nie uznać potrącenia, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, za uregulowanie zobowiązania w rozumieniu treści przepisu art. 24d UPDOF oznaczałoby to trwałe wyłączenie z kosztów podatkowych ceny nabycia Udziałów. Po dokonaniu potrącenia w żaden inny sposób nie dojdzie w przyszłości do uregulowania zobowiązania wynikającego z zawartej transakcji nabycia Udziałów – nie jest bowiem możliwe dokonanie uregulowania zobowiązania, które już uprzednio wygasło w wyniku potrącenia.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie dokonania sprzedaży lub dobrowolnego umorzenia udziałów będzie przysługiwało prawo do ujęcia całości wydatków na nabycie Udziałów w kosztach uzyskania przychodów. Powyższe wynika z faktu, że przed momentem zbycia tych Udziałów wierzytelność z tytułu ich nabycia będzie w całości uregulowana.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych w tym m.in.:

*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 listopada 2014 r. (ITPB1/415-950/14/WM), w której organ potwierdził, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 listopada 2014 r. (ITPB1/415-870/14/MR), w której organ zgodził się, że potrącenie pożyczki z określoną kwotą (odpowiadającą kwocie jaką Wnioskodawca winien zapłacić PolCo za Wierzytelność) stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie go na równi z zapłatą.
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 października 2013 r. (ITPB1/415-707/13/AD), w której organ stwierdził, że wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego będzie kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie zobowiązania z tytułu zakupu Udziałów z zobowiązaniem Pożyczkodawcy do wydania przedmiotu Pożyczki będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie art. 24d ustawy o PDOF, a w konsekwencji w przypadku dokonania sprzedaży lub dobrowolnego umorzenia Udziałów Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania dla celów podatkowych całości wydatków na nabycie Udziałów jako kosztu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Użyte przez ustawodawcę określenie „wydatków na nabycie” oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne, itp.). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów i pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia do kosztów podatkowych wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W analizy wniosku wynika, że Zainteresowany planuje dokonać nabycia Udziałów od Sprzedawcy. W tym celu Wnioskodawca zawrze ze Sprzedawcą umowę sprzedaży Udziałów. W związku z tym, po stronie Zainteresowanego powstanie zobowiązanie względem Sprzedawcy z tytułu obowiązku zapłaty ceny nabycia Udziałów. Następnie Wnioskodawca zawrze ze Sprzedawcą lub jego następcą prawnym umowę pożyczki. Na podstawie umowy pożyczki Sprzedawca (lub jego następca prawny) zobowiązany będzie do przelania na rachunek Wnioskodawcy kwoty Pożyczki. W dalszej kolejności dojdzie do potrącenia zobowiązania Zainteresowanego z tytułu nabycia Udziałów ze zobowiązaniem Pożyczkodawcy do przelania kwoty Pożyczki. W przyszłości, po dokonaniu potrącenia, dojdzie do sprzedaży lub dobrowolnego umorzenia Udziałów w celu umorzenia.

Zauważyć należy, że art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 ww. ustawy).

Z przywołanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego – w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego – stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Reasumując, stwierdzić należy, że potrącenie zobowiązania z tytułu zakupu Udziałów z zobowiązaniem Pożyczkodawcy do wydania przedmiotu Pożyczki będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania, a przez to może być uznane za wydatek na nabycie Udziałów.

W konsekwencji, w przypadku dokonania sprzedaży lub dobrowolnego umorzenia Udziałów Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania dla celów podatkowych całości wydatków na nabycie Udziałów jako kosztu podatkowego, stosownie do cytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym – w przypadku dokonania sprzedaży lub dobrowolnego umorzenia Udziałów – Zainteresowany będzie uprawniony do rozpoznania dla celów podatkowych całości wydatków na nabycie Udziałów jako kosztu podatkowego należało uznać za prawidłowe.

Wskazać jednakże należy, że uzasadnienia prawidłowości stanowiska nie można w przedmiotowej sprawie – jak to czyni Wnioskodawca – opierać na brzmieniu art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 24d ust. 1 ww. ustawy, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Jednakże, w myśl art. 24d ust. 11 ww. ustawy, przepisy ust. 1-10 stosują podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Zatem przepis art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania na gruncie badanej sprawy, bowiem z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że zbycie Udziałów nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ponadto, przedstawiając własne stanowisko w sprawie Zainteresowany wskazał, że zarówno sprzedaż Udziałów, jak i dobrowolne umorzenie Udziałów uważa się za przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOF).

Z kolei, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych, należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.