Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-637/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-11
Teza: w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie
Słowa kluczowe: dochód; grupa-grupa kapitałowa; przychód; spółki-spółka dominująca; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka, Wnioskodawca), będzie posiadał udziały (co najmniej 95%) w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialności z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka Dzielona). Wnioskodawca będzie także udziałowcem (100%) spółki kapitałowej (dalej: Spółka Celowa) będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski.

Spółka Dzielona będzie posiadała nieruchomości. Działalność prowadzona przez Spółkę Dzieloną będzie polegała głównie na wynajmie posiadanych nieruchomości włączając w to potencjalną ich sprzedaż. Jednocześnie lokalizacyjnie, organizacyjnie i finansowo działalność prowadzona przez Spółkę Dzieloną stanowić będzie dwie jednostki stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Planowany jest podział Spółki Dzielonej wydzielenie prowadzonej działalności w zakresie powyższych nieruchomości do Spółki Celowej. W ramach podziału do Spółki Celowej zostaną przeniesione nieruchomości wraz z zespoleni składników umożliwiających kontynuację prowadzonej działalności, w tym w szczególności z umowami wynajmu, umowami o dostawę mediów, personelem zajmującym się nieruchomościami, należnościami i zobowiązaniami związanymi z nieruchomościami, etc. Wspomniany zespół składników (zarówno materialnych jak i niematerialnych) będzie wyodrębniony zarówno finansowo jak i organizacyjnie (będzie obejmował obie zorganizowane części przedsiębiorstwa funkcjonujące w Spółce).

Majątek pozostający po wydzieleniu w Spółce Dzielonej będzie składał się głównie z środków pieniężnych. Ponadto w majątku Spółki Dzielonej potencjalnie pozostaną inne składniki / elementy, których przeniesienie na Spółkę Celową (podmiot, do którego nastąpi wydzielenie), nie będzie możliwe z przyczyn niezależnych od Spółki Dzielonej (np. będą występowały ograniczenia prawne w przeniesieniu takich składników i/lub nie zostanie uzyskana zgodna na ich przeniesienie) lub będą nieistotne z perspektywy prowadzonej działalności w zakresie nieruchomości.

Nie wyklucza się, że Spółka Dzielona wraz ze Spółką w momencie podziału przez wydzielenie będą tworzyły podatkową grupę kapitałową, w której Wnioskodawca będzie spółką dominującą.

Spółka Celowa wyda Wnioskodawcy (i innym udziałowcom Spółki Dzielonej) własne udziały w zamian za przenoszony majątek Spółki Dzielonej. W związku z planowanym podziałem, nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce.

Wnioskodawca będzie posiadał bezpośredni udział w kapitale Spółki Dzielonej, jak również w kapitale Spółki Celowej, w wysokości przekraczającej 10%, nieprzerwanie przez okres 2 lat, a posiadanie udziałów będzie wynikać z tytułu własności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w związku z podziałem przez wydzielenie opisanym w zdarzeniu przyszłym dla Wnioskodawcy powstania dochód (przychód) na podstawie ustawy o PDOP ?
2.  Czy przychód, który powstanie po stronie Wnioskodawcy w związku z podziałem przez wydzielanie opisanym w zdarzeniu przyszłym, będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP ?
3.  Czy konsekwencje na gruncie ustawy o PDOP transakcji będącej przedmiotem pytań 1 i 2 będą takie same dla Wnioskodawcy w przypadku, gdy w momencie dokonania przedmiotowej transakcji Spółka Dzielona wraz ze Spółką będą tworzyć podatkową grupę kapitałową, w której Wnioskodawca będzie spółką dominującą ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z podziałem przez wydzielenie opisanym w zdarzeniu przyszłym, dla Wnioskodawcy powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851; dalej: ustawa o PDOP).

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm. dalej: k.s.h.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 k.s.h. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 1 pkt 4 i § 2 k.s.h.). Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia), o czym stanowi art. 530 § 2 k.s.h.

Na skutki podatkowe dla podmiotu posiadającego udziały w spółce dzielonej, będącego osobą prawną wskazują przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku połączenia lub podziału spółek są dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. W związku z faktem, że Wnioskodawca nie otrzyma żadnych dopłat, po jego stronie nie powstanie dochód (przychód)z tego tytułu.

Zgodnie z przepisem ad. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej tub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Tym samym po stronie udziałowca spółki dzielonej nie powstanie dochód (przychód) w wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, chyba że zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Zgodnie zatem z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, w przypadku podziału przez wydzielenie przychód po stronie udziałowca spółki dzielonej powołanie jeżeli:

(i) majątek przejmowany przez spółkę przejmującą nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub

(ii) majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W zdarzeniu przyszłym, majątek pozostający w Spółce Dzielonej będzie się składał przede wszystkim z środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych i w ocenie Wnioskodawcy nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przez którą zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Pozostały w Spółce Dzielonej majątek nie będzie bowiem spełniał powołanej definicji. Konsekwentnie mając na uwadze powyższe, po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP dojdzie do powstania przychodu w wysokości określonej w tym przepisie.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy żaden inny (niż wyżej wymienione) przepis ustawy o PDOP nie przewiduje powstania przychodu dla podmiotu będącego udziałowcem zarówno spółki dzielonej jak i spółki przejmującej majątek w przypadku podziału przez wydzielenie.

Mając na uwadze powyższe w opinii Wnioskodawcy, w związku z podziałem przez wydzielenie opisanym w zdarzeniu przyszłym, dla Wnioskodawcy powstania dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód, który powstania po stronie Wnioskodawcy w związku z podziałem przez wydzielenie opisanym w zdarzeniu przyszłym będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.

Przychód, który powstanie po stronie Wnioskodawcy na skutek opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, zgodnie z argumentacją przedstawioną w pytaniu nr 1) jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, przy spełnieniu określonych warunków wskazanych w przepisach art. 22 ust. 4 — 4b oraz 4d ustawy o PDOP, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania.

W myśl art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4d ustawy o PDOP, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej – uzyskującym przychód jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania
*   spółka uzyskująca przychód nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania
*   spółka uzyskująca takie dochody (przychody) posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów akcji w kapitale spółki wypłacającej te należności przez okres minimum dwóch lat, przy czyni okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) może upłynąć po dniu uzyskania tych przychodów,
*   posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności, a dochody uzyskane są z udziałów posiadanych na podstawie tytułu własności tub innego niż własność pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów nie zostało przeniesione.

W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, spełnione będą warunki zdefiniowane w powyższych przepisach dla zastosowania zwolnienie ewentualnego dochodu (przychodu) / opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności:

*   wypłacającym będzie spółka mającą siedzibę w Polsce;
*   Wnioskodawca, jako podmiot uzyskujący przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów;
*   Wnioskodawca, jako podmiot uzyskujący przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich uzyskania;
*   Wnioskodawca będzie posiadał bezpośredni udział w kapitale Spółki Dzielonej jak również w kapitale Spółki Celowej, w wysokości przekraczającej 10%, nieprzerwanie przez okres 2 tal;
*   posiadanie udziałów będzie wynikać z tytułu własności.

Tym samym, nawet w sytuacji, gdy na podstawie powołanych przepisów, w związku z opisanym podziałem przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy, jako udziałowca zarówno Spółki Dzielonej (podmiotu dzielonego) jak i Spółki Celowej (podmiotu przejmującego), dojdzie do powstania dochodu (przychodu) w związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, dochód (przychód) ten będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisów art. 22 ust. 4, 4b i 4d ustawy o PDOP (przy spełnieniu warunków w nich przewidzianych dla zastosowania zwolnienia).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, przychód, który powstanie po stronie Wnioskodawcy w związku z podziałem przez wydzielenie opisanym w zdarzeniu przyszłym, będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy w momencie dokonania transakcji będącej przedmiotem pytań 1 i 2, Spółka Dzielona wraz ze Spółką będą tworzyły podatkową grupę kapitałową, w której Wnioskodawca będzie spółką dominującą, konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PDOP będą takie same jak w przypadku przeprowadzenia tych transakcji poza podatkową grupą kapitałową.

Zasady ustalania dochodu i straty podatkowej w podatkowej grupie kapitałowej określa art. 7a ust 1 ustawy o PDOP, który stanowi, że w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Z kolei art. la ust. 7 ustawy o PDOP stanowi, że podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4 (czyli przez spółkę reprezentującą podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP oraz Ordynacji podatkowej; datej: „spółka reprezentująca”).

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22; 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z powyższym, przedmiotem opodatkowania w podatkowej grupie kapitałowej, zgodnie z ustawą o PDOP, będzie nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, jeżeli zaś za rok podatkowy suma strat przekroczy sumę dochodów spółek, różnica taka ustanowić będzie stratę podatkowej grupy kapitałowej. Nie zmienia to jednak zasad ustalania dochodu i straty w poszczególnych spółkach tworzących podatkową grupę kapitałową, gdyż zgodnie z regulacjami powołanymi powyżej odbywa się to podstawie art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP.

Ustawa o PDOP nie przewiduje zatem odmiennego traktowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych omawianych transakcji w zależności od tego czy będą one przeprowadzone w ramach podatkowej grupy kapitałowej czy też poza nią. Różnica, która będzie mieć miejsce w przypadku przeprowadzenia tych transakcji w ramach podatkowej grupy kapitałowej, to sposób zadeklarowania w rozliczeniu podatkowych, które zostanie dokonane zgodnie z art. 7a w związku z art. la ust. 7 ustawy o PDOP przez spółkę reprezentującą poprzez zsumowanie dochodu/straty Wnioskodawcy z dochodami/stratami pozostałych spółek tworzących grupę i dokonanie obliczenia zobowiązania podatkowego i jego uregulowanie od tak ustalone) podstawy opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej.

Jednocześnie, zgodnie z ant. 7a ust. 1 w związku z art. / ust. l-3 ustawy o PDOP, każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, pozostaje odrębnym podatnikiem w zakresie dochodów (przychodów), o których mowa w art. 22 ustawy o PDOP, a więc z tytułu dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy w momencie dokonania transakcji będącej przedmiotem pyleń 1 i 2, Spółka Dzielona wraz ze Spółką będą tworzyły podatkową grupę kapitałową, w której Wnioskodawca będzie spółką dominującą konsekwencje podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PDOP będą takie same jak w przypadku przeprowadzenia tych transakcji poza podatkową grupą kapitałową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.