Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-536/16-6/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-02
Teza: Otrzymując w 2015 r. powyższe dotacje jak również darowizny na sfinansowanie prowadzonej działalności statutowej oraz gospodarczej realizowanej w 2016 r., gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca powinien stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy odliczaniu podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dotacja; muzeum; promocja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) - uzupełnionym w dniu 27 października 2016 r. pismem z dnia 27 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) na wezwanie organu z dnia 6 października 2016 r. (doręczone 20 października 2016 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku odliczania podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku odliczania podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT .

Wniosek został uzupełniony w dniu 27 października 2016 r. pismem z dnia 27 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 6 października 2016 r. (doręczone 20 października 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Muzeum, zwane dalej „Muzeum”, jest samorządową instytucją kultury. Zgodnie z postanowieniami § 3 i § 5 Statutu:

„ § 3 Do zakresu działania Muzeum należy gromadzenie zabytków dotyczących dziejów\`(...)\` oraz historii i dorobku Polskiego Państwa Podziemnego, opracowywanie i konserwacja zgromadzonych zbiorów, ich upowszechnianie i popularyzacja, a także prowadzenie działalności związanej z integrowaniem środowisk kombatanckich i żołnierskich oraz działalności zmierzającej do wychowania młodego pokolenia Polaków w duchu patriotyzmu i szacunku dla tradycji narodowych.”

„ § 5. Muzeum w celu realizacji działań, określonych w § 3, w szczególności:

1.  przechowuje, zabezpiecza i konserwuje zgromadzone zbiory, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynuje je w sposób dostępny do celów naukowych;
2.  inwentaryzuje i kataloguje zgromadzone zbiory;
3.  inspiruje i prowadzi działalność naukowo - badawczą i popularyzatorską, w zakresie objętym swoją działalnością;
4.  użycza i przyjmuje w depozyt zabytki;
5.  udostępnia zbiory oraz zgromadzone informacje do celów naukowo - badawczych i popularyzatorskich;
6.  opracowuje i organizuje ekspozycje stałe oraz wystawy czasowe w kraju i za granicą;
7.  organizuje i prowadzi działalność edukacyjną oraz realizuje programy stypendialne;
8.  inicjuje, wspiera i prowadzi projekty związane z zakresem swojej działalności;
9.  opracowuje, publikuje oraz rozpowszechnia wydawnictwa naukowe i popularnonaukowe, z zakresu swojej działalności;
10.  prowadzi bibliotekę fachową i archiwum;
11.  prowadzi szkolenia w dziedzinie muzealnictwa i konserwatorstwa;
12.  udziela pomocy i porad, w zakresie swojej działalności;
13.  bierze udział w organizacji uroczystości o charakterze państwowym i narodowym, dyplomatycznym, społecznym, naukowym, artystycznym i kulturalnym, przyczyniając się do kształtowania wizerunku Polski, oraz organizuje lub współorganizuje akcje o charakterze charytatywnym;
14.  organizuje lub współorganizuje spotkania, zjazdy i konferencje, związane z zakresem swojej działalności.

Wykonywana przez Muzeum działalność statutowa, zgodnie z § 14.1 Statutu; „finansowana jest z dotacji Organizatora, przychodów z prowadzonej działalności, środków otrzymywanych od osób fizycznych i osób prawnych oraz z innych źródeł.

1.  Muzeum prowadzi, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w § 5, w szczególności w zakresie:
    1.  wykonywania ekspertyz;
    2.  usług konserwatorskich;
    3.  usług fotograficznych;
    4.  usług wydawniczych;
    5.  usług szkoleniowych;
    6.  sprzedaży wydawnictw i pamiątek;
    7.  wynajmu pomieszczeń.

Opisany w statucie zakres działalności Muzeum stanowi, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przede wszystkim jako świadczenie usług muzeów - wyłącznie w zakresie wstępu, polegających na sprzedaży biletów wstępu do Muzeum, opodatkowanych 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje u podatnika również odpłatne zbywanie składników majątkowych, odpłatne dostawy towarów (plakaty, wydawnictwa, pamiątki, gadżety itp.), odpłatne udostępnianie przestrzeni Muzeum na imprezy i wynajem lokali (np. kawiarni), a także odpłatne udostępnianie miejsc i powierzchni w związku z działalnością reklamową, promocyjną, sponsorską.

Muzeum w ramach prowadzonej działalności podejmuje szereg projektów okolicznościowych lub tematycznych realizowanych równolegle do typowej działalności. Są to przede wszystkim coroczne obchody odbywające się na terenie Muzeum, w tym imprezy kulturalne towarzyszące obchodom, takie jak koncerty i występy muzyczne, pokazy filmowe, wystawy fotograficzne. Niezależnie od obchodów rocznicowych, w ciągu całego roku Muzeum organizuje na terenie swojej siedziby warsztaty edukacyjne, wystawy fotograficzne, koncerty, a poza siedzibą imprezy plenerowe np. rajdy rowerowe, czy tzw. „gry miejskie”. Mimo, iż są to imprezy nie biletowane, to jednak w ich ramach Muzeum realizuje świadczenie usług reklamowych na rzecz sponsorów. Polegają one na prezentowaniu informacji o sponsorze, jego nazwy - firmy, znaku towarowego - logo sponsora w trakcie odbywającego się wydarzenia kulturalnego lub edukacyjnego, umieszczaniu symboli sponsorów w wydawanych materiałach (np. ulotkach, informatorach, wydawnictwach), bądź na stronie internetowej Muzeum. Muzeum w trakcie niebiletowanych imprez oferuje ich uczestnikom nabywanie własnych produktów pamiątkowych, gadżetów i wydawnictw, a samo uczestniczenie w imprezie niebiletowanej np. koncercie, czy wydarzeniu edukacyjnym odbywającym się na terenie Muzeum promuje działalność placówki, zachęcając do zwiedzenia ekspozycji w siedzibie Muzeum.

Faktycznie prowadzona działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT sprawia, iż obroty Muzeum, jako podatnika podatku VAT, osiągane z dokonywanych sprzedaży stanowią wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Wobec powyższego podatnik dla dokonywanych zakupów towarów i usług, stosował do końca 2015 r. 100% odliczenie kwot podatku naliczonego.

Powyżej opisana działalność wykonywana przez Muzeum, w tym w zakresie usług kulturalnych opodatkowanych podatkiem VAT pokrywana jest dotacjami, które nie stanowią dopłat do cen w rozumieniu art. 29a ust. 1in fine ustawy o VAT.

W roku 2015 Muzeum uzyskało od organizatora tj. miasta dotację podmiotową, przeznaczoną na cele statutowe, odnoszącą się do całokształtu prowadzonej działalności.

Muzeum pozyskało w 2015 r. także dotacje celowe z:

1.  Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego na dofinansowanie remontu piwnic w dawnym areszcie śledczym, obiekcie przeznaczonym na działalność wystawienniczą prowadzoną przez Muzeum,
2.  Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego na dofinansowanie projektu poprzez zapis obrazu i dźwięku na taśmie światłoczułej. (Dystrybucja filmu przez Muzeum jest odpłatna.),
3.  Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego na zakup sprzętu specjalistycznego do pracowni konserwacji zajmującej się zbiorami Muzeum,
4.  P. na przeprowadzenie tzw. zadania prewencyjnego, polegającego na przeprowadzeniu szkoleń BHP i zakupów towarów zapobiegającym powstawaniu lub zmniejszaniu szkód mogących wyniknąć z działalności Muzeum,
5.  Fundacji Współpracy Polsko-Niemieckiej na projekt,
6.  Fundacji B\`(...)\` na dofinansowanie gry miejskiej.

Wymienione dotacje zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowe otrzymane w 2015 r. przez Muzeum służyły - co do zasady - sfinansowaniu prowadzonej przezeń, jako podatnika podatku VAT, działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Muzeum nie prowadzi bowiem innej działalności, której zakres wykracza poza wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niezależnie od pozyskania dotacji, Muzeum w 2015 r. otrzymało szereg darowizn pieniężnych (w tym ze zbiórki publicznej), które przeznaczyło na prowadzoną działalność, ale także na potrzeby związane z renowacją grobów, co wiąże się z celami statutowymi Muzeum.

Wchodząca w życie od 1 stycznia 2016 r. nowelizacja ustawy o VAT, a w szczególności dodane w art. 86 ust 2a - 2h obligują podatnika nabywającego towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, aby przy odliczeniach kwot podatku naliczonego stosował tzw. „sposób określenia proporcji”. Za jeden z możliwych „sposobów” ustawodawca w art. 86 ust. 2c pkt 3) ustawy o VAT przyjmuje obliczenie przez podatnika współczynnika uwzględniającego roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT: „W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok kalendarzowy”.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że dotacja podmiotowa przekazana przez organizatora tj. Miasto była przeznaczona na sfinansowanie działalności wykonywanej w 2015 r.

Dotacja Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego na dofinansowanie remontu piwnic w dawnym areszcie śledczym - realizacja w 2015 r.

Dotacja Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego - dofinansowanie zakupu środków trwałych, sprzętu specjalistycznego do pracowni konserwacji zajmującej się zbiorami Muzeum - realizacja w 2015 r.

Dotacja Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego na dofinansowanie projektu dot. zabezpieczenia filmu poprzez zapis obrazu i dźwięku na taśmie światłoczułej była realizowana w 2016 r.

Dotacja P. na przeprowadzenie tzw. Zadania prewencyjnego - realizacja w 2015 i 2016 r.

Dofinansowanie projektu gry miejskiej „Raz, dwa, trzy.,” przez Fundację K\`(...)\` - realizacja w 2015 r.

Dotacja Fundacji Polsko-Niemieckiej - realizacja projektu w roku 2014, kwota z tytułu rozliczenia dotacji wpłynęła na konto Muzeum w 2015 r.

Projekt „Kultura pamięci” był realizowany w latach poprzednich, celem projektu była edukacja historyczna i obywatelska w Polsce i w Niemczech. W ramach projektu odbywały się cykle spotkań na terenie Niemiec i Polski.

W ramach kontynuacji w roku 2014 był przeprowadzony projekt z cyklu „Miasta walczące”. Projekt dotyczył pamięci o wydarzeniach, które dotknęły wybrane miasta w XX wieku.

Kwota 1.141,09 zł z tytułu rozliczenia dotacji wpłynęła na konto bankowe w 2015 r. Projekt ten nie dotyczył działalności roku 2015 i nie był kontynuowany w latach następnych.

Edycja międzymuzealnej gry została zorganizowana przez Muzeum. Jej celem było przybliżenie w atrakcyjny sposób dziejów Warszawy oraz promowanie rodzinnego spędzania wolnego czasu w instytucjach kultury. Wątkiem przewodnim V edycji były: Pomysłowość i przedsiębiorczość mieszkańców Warszawy. Gra została objęta Patronatem Honorowym Prezydenta miasta. Na potrzeby projektu została udostępniona strona, na której zamieszczono karty zadań oraz informacje dotyczące zasad zabawy. Po rejestracji i wydrukowaniu kart z zadaniami gracze udawali się do zaangażowanych w projekt instytucji (w tym do Muzeum) i rozwiązywali przygotowane łamigłówki. W 2015 roku w projekcie wzięły udział aż 22 instytucje, wśród których znalazły się m.in.: Fundacja \`(...)\`, co przyczyniło się do promocji Muzeum.

W konsekwencji realizacji tej gry miejskiej Muzeum uzyskało przychody za jej organizację. Muzeum z tego tytułu wystawiło faktury VAT dla instytucji współpracujących przy tworzeniu tej gry oraz za usługi promocyjne, a podatek należny wynikający z faktur sprzedaży został rozliczony w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego. Podczas realizacji gry miejskiej uczestnicy mogli zapoznać się z działalnością placówki, zakupić bilety wstępu i zwiedzić Muzeum, kupić pamiątki, gadżety, wydawnictwa.

Towary i usługi nabywane w ramach realizacji powyższych projektów są wykorzystywane tylko do celów wykonywanej działalności Muzeum ponieważ związane są z działalnością gospodarczą Muzeum polegającą na sprzedaży biletów, wydawnictw, pamiątek. Realizacja i udział Muzeum w tego typu akcjach bezpośrednio promuje działalność placówki w kraju i zagranicą, zachęcając do odwiedzania stron internetowych, zwiedzania ekspozycji w siedzibie Muzeum oraz nabywania towarów. Niezależnie od tego Muzeum uzyskuje w ramach tego typu działań przychody za świadczone usługi organizacji imprezy od współuczestniczących podmiotów, bądź sponsorów.

Muzeum nie prowadzi bezpośrednio renowacji grobów i miejsc pamięci, lecz nabywa usługi podmiotów, które wykonują stosowne prace renowacyjne. Muzeum organizuje i finansuje tego typu działalność ze środków finansowych pozyskanych w wyniku darowizn pieniężnych przekazywanych przez Komitet ds. Budowy i Renowacji Miejsc Pamięci oraz Mogił oraz otrzymywanych na konto Muzeum darowizn pieniężnych przeznaczonych na ten cel.

Wobec faktu, iż prace renowacyjne grobów nie są finansowane z funduszy przeznaczonych na działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum, lecz pozyskiwanych darowizn oraz zbiórek publicznych prowadzonych przez Komitet ds. Budowy i Renowacji Miejsc Pamięci oraz Mogił, Muzeum nie odlicza podatku VAT z faktur kosztowych dotyczących renowacji grobów powstańczych.

Muzeum nie organizowało w latach 2015 i 2016 akcji charytatywnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Muzeum, jako podatnik podatku od towarów i usług otrzymując w 2015 r. dotację podmiotową, dotacje celowe, jak również darowizny pieniężne na sfinansowanie prowadzonej działalności kulturalnej opodatkowanej podatkiem VAT, powinno zastosować treść art. 86 ust. 2a - 2h ustawy, tj. przepisów dotyczących wyłącznie podatników, którzy oprócz działalności gospodarczej, prowadzą działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku stosować treści art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT do dokonywanych przez Muzeum zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, którą w rozumieniu ustawy o VAT jest - co do zasady - odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Jak to opisano, wykonywana przez Muzeum działalność mieści się w zakresie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT działalności kulturalnej, polegającej na odpłatnej sprzedaży biletów wstępu do Muzeum - opodatkowanych 8% stawką podatku VAT. W pozostałym zakresie działalność Muzeum polegająca na świadczeniu usług wynajmowania i udostępniania praw do składników majątkowych podatnika, świadczeniu usług reklamowych oraz sprzedaży towarów (gadżetów reklamowych, pamiątek, wydawnictw i składników majątku) opodatkowana jest VAT, z zastosowaniem stawek 23%, 8%, 5%.

Muzeum nie prowadzi równolegle działalności, której efektem byłoby osiąganie przychodów z działalności innej, niż gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”. Trudno także dopatrywać się w zapisach statutu Muzeum prowadzenia działalności w celach innych, niż związanych z działalnością podstawową polegającą na świadczeniu usług kulturalnych, w zakresie sprzedaży biletów wstępu opodatkowanych 8% stawką podatku VAT. Jeżeli bowiem odniesiemy się do poszczególnych postanowień statutu, to w sposób jednoznaczny są one podporządkowane działalności wystawienniczej prowadzonej przez Muzeum, bądź towarzyszą tej działalności, będąc w konsekwencji propagowaniem odpłatnej działalności samego Muzeum, sprzedaży jego wydawnictw lub innego rodzaju towarów posługujących się „marką” Muzeum. Także imprezy organizowane przez Muzeum, w trakcie których uczestniczące w nich osoby nie wnoszą do Muzeum żadnych opłat, np. koncerty, występy, „gry miejskie”, stanowią przesłankę do pozyskiwania przez Muzeum zapłaty z tytułu świadczenia usług reklamowych, promocyjnych, związanych z wynajmem miejsc na rzecz podmiotów zewnętrznych sponsorujących te wydarzenia w celach reklamowych, wizerunkowych itp. Uczestnicy wspomnianych niebiletowanych imprez mogą, niejako „przy okazji”, nabywać towary oferowane przez Muzeum, bądź bilety wstępu do zwiedzenia Muzeum.

Tego typu „komercjalizacja” działań Muzeum w pozyskiwaniu środków finansowych nie jest sprzeczna z faktem otrzymywania dotacji podmiotowej lub celowej na prowadzoną działalność. W rozumieniu ustawy o VAT, prowadzenie przez podatnika działalności, nawet jeśli jest ona deficytowa, nie przestaje być traktowana, jako podlegająca opodatkowaniu działalność gospodarcza. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”. Otrzymanie dotacji nie zmienia zatem istoty i charakteru prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej w jakąś inną działalność. Celem pozyskanych dotacji jest sfinansowanie w części kosztów działalności gospodarczej Muzeum, która - co do zasady - pozostaje świadczeniem usług w zakresie kultury, wyłącznie opodatkowanych podatkiem VAT. Także wtedy, gdy realizowane projekty niejako „z góry” zostaną ocenione na nieprzynoszące zysku, jednak bezpośrednie lub pośrednie wpływy z ich przeprowadzenia przez Muzeum będą opodatkowane należnym podatkiem VAT.

Pozyskana przez Muzeum w 2015 r. dotacja podmiotowa oraz wymienione powyżej dotacje celowe były ściśle związane z prowadzoną działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc jako takie, nie mogą wpływać na dotychczasowy mechanizm odliczania kwot podatku naliczonego. Wartość pozyskanych przez Muzeum dotacji nie może więc wpływać na tworzenie pre-współczynnika, opisywanego w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Powyższe stanowisko potwierdza treść nowego art. 86 ust. 2c pkt 3) ustawy o VAT, wskazując, iż do ewentualnego wyboru przez podatnika „sposobu określenia proporcji” opisanego w tym przepisie należy uwzględnić: „otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza”. Otóż Muzeum takiej innej działalności nie wykonuje, a dotacje służą sfinansowaniu właśnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Analogicznie, otrzymane przez Muzeum darowizny pieniężne, w tym ze zbiórki publicznej, przeznaczone na cele działalności Muzeum, nie mogą być traktowane jako „otrzymane przychody z innej działalności” i uwzględniane przez podatnika do obliczenia tzw. preproporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2c pkt 3) ustawy o VAT.

Wydaje się, że w taki sposób należy interpretować treść pisma Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014r. (nr PT3/0301/9-96/225/729/DAV/LPJ/14/RD110599) skierowanego do Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Stwierdzono w nim: „projektowane w ramach przedmiotowego projektu przepisy pozostają bez wpływu na działalność instytucji kultury, w szczególności muzeów. Procedowany projekt ustawy przewiduje m.in. doprecyzowanie zasad odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Z informacji przedstawionych przez Panią Minister wynika natomiast, że muzea nie wykonują działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem VAT.”

Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo ETS dotyczące dotacji uzyskiwanych m.in. na nieodpłatne wykorzystanie składników majątkowych w celu prowadzonej działalności gospodarczej. W wydanym wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14 Trybunał stwierdził:

1.  „(\`(...)\`) należy przypomnieć, że dobra i usługi mogą zostać nabyte przez osobę działającą w charakterze podatnika na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, nawet jeśli nie są one bezpośrednio wykorzystywane do celów tej działalności (\`(...)\`)

1.  (\`(...)\`) Fakt, iż taka umowa o udzielenie subwencji nie pozwala przez ten czas na odpłatne udostępnianie ścieżki rekreacyjnej będącej przedmiotem postępowania głównego, nie stanowi przeszkody dla prowadzenia przez spółkę Sveda działalności gospodarczej (\`(...)\`)

1.  (\`(...)\`) trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (\`(...)\`)

1.  (\`(...)\`) W konsekwencji „bezpośrednie nieodpłatne wykorzystanie dóbr inwestycyjnych (\`(...)\`) nie podważa bezpośredniego i ścisłego związku istniejącego między transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, lub z całością działalności gospodarczej podatnika i w związku z tym wykorzystanie to nie ma żadnego wpływu na istnienie prawa do odliczenia podatku VAT (\`(...)\`)”.

Analogicznie, jak to opisano w wyroku ETS, należy postąpić (tj. wykluczyć z tworzenia proporcji) z kwotami dotacji celowych otrzymanych na sfinansowanie przedsięwzięć stricte związanych ze świadczeniem przez Muzeum usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W szczególności dotyczy to dotacji celowych pozyskiwanych przez Muzeum na remont obiektu stanowiącego miejsce projektowanej odpłatnej działalności wystawienniczej, renowację filmu archiwalnego, z którego odpłatnej dystrybucji Muzeum osiąga przychody, czy też dotacji przeznaczonych na szkolenia pracowników, nabywanie składników majątku Muzeum, bądź organizowane projekty mieszczące się w zakresie prowadzonej działalności.

W konsekwencji wykluczenia stosowania wobec podatnika treści art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, nie zostanie również zastosowany art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazujący na ewentualność przyjęcia przez podatnika innego niż ustawowy „bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji” wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów. Ten akt wykonawczy do ustawy został wydany przez Ministra Finansów w dniu 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. poz. 2193), a w jego treści pośród adresatów rozporządzenia wymieniono m.in. samorządowe instytucje kultury. Minister wprowadził dla jednostek o tego typu statusie szczególny wzór, według którego powinny one obliczyć proporcję najbardziej adekwatną dla specyfiki prowadzonej działalności.

W odróżnieniu od treści art. 86 ust. 2c pkt 3) ustawy o VAT, wzór wynikający z § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazuje, iż przy obliczaniu tzw. preproporcji samorządowe instytucje kultury powinny uwzględnić w mianowniku ułamka, określone w § 2 pkt 12) rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury zdefiniowane jako: „przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego” bez bliższego sprecyzowania, o które dotacje chodzi. Zakładając zgodność tego aktu wykonawczego z ustawą o VAT, należy uznać, że wspomniane we wzorze dotacje nie mogą być jakimikolwiek dotacjami otrzymanymi przez samorządowe instytucje kultury, a jedynie tymi, o których ustawodawca w art. 86 ust. 2c pkt 3) stanowił jako: „otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza”. W przeciwnym razie akt wykonawczy do ustawy, stałby z nią w sprzeczności. Analogiczna uwaga odnosi się do przychodów samorządowej instytucji kultury uzyskiwanych na podstawie dokonanych na jej rzecz darowizn. Ich otrzymanie, o ile jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, nie może prowadzić do ujmowania kwot tych darowizn we wspomnianym wzorze, a w konsekwencji do pomniejszania kwoty odliczanego podatku naliczonego. Jak wyżej opisano, zarówno otrzymywane przez Muzeum dotacje: podmiotowa i celowe, jak i pozyskiwane darowizny pieniężne związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną dla potrzeb rozliczania należnego podatku VAT. Wspomniane rozporządzenie nie może być zatem stosowane przez podatnika.

Reasumując; Muzeum otrzymując w 2015 r. dotację podmiotową (dotacje celowe oraz darowizny pieniężne na sfinansowanie prowadzonej przezeń, jako podatnika, działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, ze względu na fakt niewykonywania innej działalności niż gospodarcza, nie ma obowiązku stosowania w 2016 r. treści art. 86 ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT, a zatem również aktu pozaustawowego mającego na celu wykonanie wyżej wymienionych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Według art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2–9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (ust. 2).

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (ust. 3).

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Za odpłatne świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy – uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą na np. wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowanie przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Należy bowiem podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego np. w wyroku TSUE w sprawie C-126/14 (pkt 28), w którym m.in. stwierdzono: „Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C 435/05, EU:C:2007:87, pkt 24; SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, pkt 58).”.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.), muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy o muzeach, realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;
8.  a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
9.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
10.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
11.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy o muzeach, Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Z opisu sprawy wynika, że Muzeum jest samorządową instytucją kultury. Zgodnie z postanowieniami § 3 i § 5 Statutu:

„ § 3 Do zakresu działania Muzeum należy gromadzenie zabytków dotyczących dziejów \`(...)\`oraz historii i dorobku Polskiego Państwa Podziemnego, opracowywanie i konserwacja zgromadzonych zbiorów, ich upowszechnianie i popularyzacja, a także prowadzenie działalności związanej z integrowaniem środowisk kombatanckich i żołnierskich oraz działalności zmierzającej do wychowania młodego pokolenia Polaków w duchu patriotyzmu i szacunku dla tradycji narodowych.”

„ § 5. Muzeum w celu realizacji działań, określonych w § 3, w szczególności:

1.  przechowuje, zabezpiecza i konserwuje zgromadzone zbiory, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynuje je w sposób dostępny do celów naukowych;
2.  inwentaryzuje i kataloguje zgromadzone zbiory;
3.  inspiruje i prowadzi działalność naukowo - badawczą i popularyzatorską, w zakresie objętym swoją działalnością;
4.  użycza i przyjmuje w depozyt zabytki;
5.  udostępnia zbiory oraz zgromadzone informacje do celów naukowo - badawczych i popularyzatorskich;
6.  opracowuje i organizuje ekspozycje stałe oraz wystawy czasowe w kraju i za granicą;
7.  organizuje i prowadzi działalność edukacyjną oraz realizuje programy stypendialne;
8.  inicjuje, wspiera i prowadzi projekty związane z zakresem swojej działalności;
9.  opracowuje, publikuje oraz rozpowszechnia wydawnictwa naukowe i popularnonaukowe, z zakresu swojej działalności;
10.  prowadzi bibliotekę fachową i archiwum;
11.  prowadzi szkolenia w dziedzinie muzealnictwa i konserwatorstwa;
12.  udziela pomocy i porad, w zakresie swojej działalności;
13.  bierze udział w organizacji uroczystości o charakterze państwowym i narodowym, dyplomatycznym, społecznym, naukowym, artystycznym i kulturalnym, przyczyniając się do kształtowania wizerunku Polski, oraz organizuje lub współorganizuje akcje o charakterze charytatywnym;
14.  organizuje lub współorganizuje spotkania, zjazdy i konferencje, związane z zakresem swojej działalności.

Wykonywana przez Muzeum działalność statutowa, zgodnie z § 14.1 Statutu; „finansowana jest z dotacji Organizatora, przychodów z prowadzonej działalności, środków otrzymywanych od osób fizycznych i osób prawnych oraz z innych źródeł.

1.  Muzeum prowadzi, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w § 5, w szczególności w zakresie:
    1.  wykonywania ekspertyz;
    2.  usług konserwatorskich;
    3.  usług fotograficznych;
    4.  usług wydawniczych;
    5.  usług szkoleniowych;
    6.  sprzedaży wydawnictw i pamiątek;
    7.  wynajmu pomieszczeń.

Niezależnie od powyższego sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje u podatnika również odpłatne zbywanie składników majątkowych, odpłatne dostawy towarów (plakaty, wydawnictwa, pamiątki, gadżety itp.), odpłatne udostępnianie przestrzeni Muzeum na imprezy i wynajem lokali (np. kawiarni), a także odpłatne udostępnianie miejsc i powierzchni w związku z działalnością reklamową, promocyjną, sponsorską.

Muzeum w ramach prowadzonej działalności podejmuje szereg projektów okolicznościowych lub tematycznych realizowanych równolegle do typowej działalności. Są to przede wszystkim coroczne obchody odbywające się na terenie Muzeum, w tym imprezy kulturalne towarzyszące obchodom, takie jak koncerty i występy muzyczne, pokazy filmowe, wystawy fotograficzne. Niezależnie od obchodów rocznicowych, w ciągu całego roku Muzeum organizuje na terenie swojej siedziby warsztaty edukacyjne, wystawy fotograficzne, koncerty, a poza siedzibą imprezy plenerowe np. rajdy rowerowe, czy tzw. „gry miejskie”. Mimo, iż są to imprezy nie biletowane, to jednak w ich ramach Muzeum realizuje świadczenie usług reklamowych na rzecz sponsorów. Polegają one na prezentowaniu informacji o sponsorze, jego nazwy - firmy, znaku towarowego - logo sponsora w trakcie odbywającego się wydarzenia kulturalnego lub edukacyjnego, umieszczaniu symboli sponsorów w wydawanych materiałach (np. ulotkach, informatorach, wydawnictwach), bądź na stronie internetowej Muzeum. Muzeum w trakcie niebiletowanych imprez oferuje ich uczestnikom nabywanie własnych produktów pamiątkowych, gadżetów i wydawnictw, a samo uczestniczenie w imprezie niebiletowanej np. koncercie, czy wydarzeniu edukacyjnym odbywającym się na terenie Muzeum promuje działalność placówki, zachęcając do zwiedzenia ekspozycji w siedzibie Muzeum.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą i braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy.

Należy wskazać, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarcze „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu podkreślić, że przy ocenie, czy podatnik w 2016 r. jest zobowiązany do stosowania proporcjonalnego odliczania podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy istotne są czynności wykonywane w tym roku, tzn. czy obok działalności gospodarczej wykonuje również inną niż gospodarcza działalność (i nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej).

Ponadto w sytuacji, gdy podatnik jest zobowiązany do stosowania ww. proporcjonalnego odliczania podatku, w celu ustalenia właściwej proporcji należy brać pod uwagę dane za poprzedni rok podatkowy (samorządowe instytucje kultury mogą przyjąć dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Dlatego, w kontekście pytania Wnioskodawcy, przy dokonywaniu oceny czy w 2016 r. Muzeum ma obowiązek stosowania sposobu określania proporcji należy brać pod uwagę tylko te dotacje, które były przeznaczone na realizację zadań wykonywanych w 2016 r.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Muzeum ma obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w treści wniosku nie przedstawił bowiem wystarczającej argumentacji na poparcie swojego stanowiska. Wskazał jedynie, że postanowienia statutu w sposób jednoznaczny są podporządkowane działalności wystawienniczej prowadzonej przez Muzeum, bądź towarzyszą tej działalności, będąc w konsekwencji propagowaniem odpłatnej działalności samego Muzeum, sprzedaży jego wydawnictw lub innego rodzaju towarów posługujących się „marką” Muzeum, a imprezy organizowane przez Muzeum, w trakcie których uczestniczące w nich osoby nie wnoszą do Muzeum żadnych opłat, np. koncerty, występy, stanowią przesłankę do pozyskiwania przez Muzeum zapłaty z tytułu świadczenia usług reklamowych, promocyjnych, związanych z wynajmem miejsc na rzecz podmiotów zewnętrznych sponsorujących te wydarzenia w celach reklamowych, wizerunkowych itp. Uczestnicy wspomnianych niebiletowanych imprez mogą, niejako „przy okazji”, nabywać towary oferowane przez Muzeum, bądź bilety wstępu do zwiedzenia Muzeum.

Powyższe okoliczności – w ocenie organu – nie stanowią obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że wszystkie czynności Muzeum (w tym nieodpłatne) są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Celem Wnioskodawcy jako muzeum jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Jak wynika ze statutu Wnioskodawcy, do zakresu działania Muzeum należy gromadzenie zabytków dotyczących dziejów\`(...)\`oraz historii i dorobku Polskiego Państwa Podziemnego, opracowywanie i konserwacja zgromadzonych zbiorów, ich upowszechnianie i popularyzacja, a także prowadzenie działalności związanej z integrowaniem środowisk kombatanckich i żołnierskich oraz działalności zmierzającej do wychowania młodego pokolenia Polaków w duchu patriotyzmu i szacunku dla tradycji narodowych.

Zatem zarówno z ww. przepisów ustawy o muzeach ale również z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie komercyjną działalność gospodarczą. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Wykonując działalność statutową, nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą Wnioskodawca gromadzi zabytki dotyczące dziejów\`(...)\`oraz historii i dorobku Polskiego Państwa Podziemnego, opracowuje i konserwuje zgromadzone zbiory, upowszechnia je i popularyzuje, a także prowadzi działalność związaną z integrowaniem środowisk kombatanckich i żołnierskich oraz działalność zmierzającą do wychowania młodego pokolenia Polaków w duchu patriotyzmu i szacunku dla tradycji narodowych.

Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w postaci sprzedaży biletów wstępu, składników majątkowych, plakatów, wydawnictw, pamiątek, gadżetów, jak również odpłatnego udostępniania powierzchni muzeum na imprezy i w celach promocyjnych i reklamowych.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie wykonuje Muzeum, wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca wykonuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna - nie jest ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny. Podstawowym zadaniem Wnioskodawcy jest upowszechnianie i popularyzacja zbiorów, a także integrowanie środowisk kombatanckich i żołnierskich oraz działalność zmierzająca do wychowania młodego pokolenia Polaków w duchu patriotyzmu i szacunku dla tradycji narodowych, które to czynności nie stanowią działalności gospodarczej.

Nie ma wątpliwości, że w przypadku wskazanych przez Wnioskodawcę projektów okolicznościowych lub tematycznych realizowanych równolegle do typowej działalności takich jak coroczne obchody rocznicy odbywające się na terenie Muzeum, (podczas których odbywają się imprezy kulturalne towarzyszące obchodom, takie jak koncerty i występy muzyczne, pokazy filmowe, wystawy fotograficzne), warsztaty edukacyjne, wystawy fotograficzne, koncerty, imprezy plenerowe (np. rajdy rowerowe) Muzeum częściowo realizuje zadania statutowe poprzez nieodpłatne upowszechnianie wiedzy i budowanie ducha patriotyzmu i szacunku dla tradycji narodowych.

Należy więc zauważyć, że choć w ramach powyższych wydarzeń Muzeum realizuje świadczenie usług reklamowych na rzecz sponsorów (poprzez prezentowanie informacji o sponsorze, jego nazwy - firmy, znaku towarowego - logo sponsora w trakcie odbywającego się wydarzenia kulturalnego lub edukacyjnego, umieszczanie symboli sponsorów w wydawanych ulotkach, informatorach, wydawnictwach, bądź na stronie internetowej Muzeum), oferuje ich uczestnikom nabywanie własnych produktów pamiątkowych, gadżetów i wydawnictw oraz promuje działalność placówki, zachęcając do zwiedzenia ekspozycji w siedzibie Muzeum, to jednocześnie realizuje również cele statutowe poprzez upowszechnianie i popularyzację zbiorów i wiedzy oraz wychowanie młodego pokolenia Polaków w duchu patriotyzmu i szacunku dla tradycji narodowych. Również zachowanie grobów powstańczych dla przyszłych pokoleń można uznać za część procesu gromadzenia zabytków dotyczących dziejów\`(...)\` oraz historii i dorobku Polskiego Państwa Podziemnego, upowszechniania i popularyzacji wiedzy o powstaniu, a także wychowania młodego pokolenia Polaków w duchu patriotyzmu i szacunku dla tradycji narodowych. Świadczy to o tym, że realizacja powyższych projektów i imprez wpisuje się zarówno w ramy komercyjnej działalności gospodarczej jak również działalności statutowej (niegospodarczej).

Zatem, ponieważ Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wynika z wniosku, Muzeum uzyskało w 2015 r. także dotacje celowe:

*   Dotacja Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego na dofinansowanie remontu piwnic w dawnym areszcie śledczym - realizacja w 2015 r.
*   Dotacja Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego - dofinansowanie zakupu środków trwałych, sprzętu specjalistycznego do pracowni konserwacji zajmującej się zbiorami Muzeum - realizacja w 2015 r.
*   Dotacja Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego na dofinansowanie projektu dot. zabezpieczenia filmu poprzez zapis obrazu i dźwięku na taśmie światłoczułej - była realizowana w 2016 r.,
*   Dotacja P. na przeprowadzenie tzw. Zadania prewencyjnego - realizacja w 2015 i 2016 r.
*   Dofinansowanie projektu gry miejskiej przez Fundację im. K\`(...)\` - realizacja w 2015 r.

oraz dotację podmiotową uzyskaną od miasta, przeznaczoną na sfinansowanie działalności wykonywanej w 2015 r., na cele statutowe, odnoszącą się do całokształtu prowadzonej działalności.

Jak wskazano wcześniej, przy dokonywaniu oceny czy w 2016 r. Muzeum ma obowiązek stosowania sposobu określania proporcji należy brać pod uwagę tylko te dotacje, które były przeznaczone na realizację zadań wykonywanych w 2016 r.

Zatem ponieważ Muzeum - poza działalnością gospodarczą - wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, to należy stwierdzić, że Dotacja P. na przeprowadzenie tzw. Zadania prewencyjnego - realizowanego w 2015 i 2016 r., należy uznać za związaną z działalnością gospodarczą i jednocześnie nie można wykluczyć jej związku z działalnością inną niż gospodarcza. W związku z tym otrzymując tę dotację, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca powinien stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy odliczaniu podatku naliczonego.

Natomiast otrzymaną Dotację Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego na dofinansowanie projektu dot. zabezpieczenia filmu poprzez zapis obrazu i dźwięku na taśmie światłoczułej, należy uznać za związaną z działalnością gospodarczą, gdyż jak wynika z wniosku – dystrybucja filmu jest odpłatna. Zatem w odniesieniu do tej dotacji Muzeum nie ma obowiązku stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Tym samym należy stwierdzić, że otrzymując w 2015 r. powyższe dotacje jak również darowizny na sfinansowanie prowadzonej działalności statutowej oraz gospodarczej realizowanej w 2016 r., gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca powinien stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy odliczaniu podatku naliczonego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.