Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-70/14-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-31
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność-działalność gospodarcza-rozpoczęcie działalności gospodarczej; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, które są niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z rozpoczętej w dniu 1 listopada 2013 r. działalności gospodarczej.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność - kancelaria adwokacka - może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika bezpośrednio z analizy treści art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz.U. 2009 r. Nr 146, poz. 1188), zgodnie z którym adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce:

1.  cywilnej lub jawnej, w której wspólnikami są adwokaci, radcowie prawni, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 126. poz. 1069, ze zm.);
2.  partnerskiej, w której partnerami są adwokaci, radcowie prawni, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, w której komplementariuszami są adwokaci, radcowie prawni, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z powyższego, jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu jest właśnie działalność w formie kancelarii adwokackiej. Natomiast warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, było uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. Zgodnie z art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze, na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności są bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi. Bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej?

Do wydatków, o których mowa, zaliczają się:

1.  opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką,
2.  opłata za wpis na listę aplikantów adwokackich,
3.  opłaty roczne za kolejne lata aplikacji adwokackiej,
4.  składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim (jako aplikant adwokacki),
5.  opłata za egzamin adwokacki,
6.  opłata za wpis na listę adwokatów wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych, spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast nie można uznać, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak. np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata (zgodnie z art. 76 ust. 1 Prawa o adwokaturze) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Rozpoczynając aplikację adwokacką Wnioskodawca kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić mu uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Potwierdzeniem powyższego jest uzyskanie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz rozpoczęcie w dniu x listopada 2013 r. prowadzenia działalności gospodarczej właśnie w formie kancelarii adwokackiej, a więc bezpośrednio po formalnym uzyskaniu uprawnień zawodowych w dniu 9 września 2013 r. (tego dnia odbyło się ślubowanie adwokatów). Opisaną działalność Wnioskodawca wykonywać będzie samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu adwokata. W konsekwencji zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostawać będą w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej nie byłoby możliwe.

Powyższe rozważania potwierdza stanowisko, jakie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2012 r. (nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ), odnoszącej się do działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego stwierdził m.in., że koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania kosztów (metody kasowej czy też memoriałowej) (\`(...)\`) prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w tejże działalności niezależnie od sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda memoriałowa albo kasowa).

Zbieżne stanowisko prezentuje również judykatura w szeregu zapadłych wyroków. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w ukształtowanej linii orzeczniczej w wyrokach z 4 kwietnia 2013 r. (I SA/Po 50/13), 31 maja 2013 r. (I SA/Po 301/12), 12 grudnia 2012 r. (I SA/Po 896/12) oraz z 17 października 2013 r. (I SA/Po 358/13) dotyczących aplikacji radcowskiej wskazał, że aby warunek związku przyczynowo-skutkowego był spełniony, poniesione wydatki muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia kancelarii. Nadto, sąd uznał, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody, jak i wydatków z lat wcześniejszych.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z 4 kwietnia 2013 r. (I SA/Łd 122/13) uznał, że okoliczność że zawód radcy prawnego można wykonywać w ramach stosunku pracy, nie wyklucza możliwości uznania za koszty wydatków na aplikację.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 10 lipca 2013 r. (I SA/Gd 626/13) stwierdził, że nie można uznać, aby wydatki na aplikację adwokacką miały charakter osobisty, ponieważ stanowi ona szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 września 2013 r. I SA/Ke 468/13 podkreślono przeważającą linię orzeczniczą i tym samym uznano, że poniesienie wydatków na aplikację adwokacką było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii. Skoro celem działalności gospodarczej jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta ma charakter zarobkowy, a wydatki zostały poniesione w celu jego osiągnięcia i nie są wymienione w ustawowym katalogu wyłączeni, to oznacza, że winny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca odbywał aplikację adwokacką. Wnioskodawca ponosił wydatki w związku z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, które są niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawca rozpoczął w dniu 1 listopada 2013 r.

Celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie Kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatek z tytułu udziału w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, opłaty za wpis na listę aplikantów adwokackich, opłat rocznych za kolejne lata aplikacji adwokackiej, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim (jako aplikant adwokacki), opłaty za egzamin adwokacki, opłaty za wpis na listę adwokatów wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało.

Koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata). Zawód adwokata można jednak wykonywać w różnych formach np. na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii adwokackiej oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Kwalifikacje adwokata nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii adwokackiej.

Ponadto należy zauważyć, że swoboda w procesie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmują również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii adwokackiej.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro wydatki Wnioskodawca poniósł w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te Zainteresowany poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatkom tym nie towarzyszyło żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Konkludując, odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata. Jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód adwokata będzie wykonywany a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu.

W złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał by wydatki związane z aplikacją adwokacką były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Jak już wskazano, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

Zatem wydatków, związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, o których mowa we wniosku tj. opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, opłaty za wpis na listę aplikantów adwokackich, opłat rocznych za kolejne lata aplikacji adwokackiej, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim (jako aplikant adwokacki), opłaty za egzamin adwokacki, opłaty za wpis na listę adwokatów wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej, której prowadzenie Wnioskodawca rozpoczął po formalnym uzyskaniu uprawnień zawodowych adwokata.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pisma urzędowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanych przez Skarżącego wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.