Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.6.2017.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: Skutki podatkowe związane z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową
Słowa kluczowe: firma; przekształcanie; sukcesja; właściwość-właściwość miejscowa
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017r.), uzupełnionym pismem z 10 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 10 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca przy niniejszym wniosku występuje w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie z przekształcenia prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej. Przekształcenie nastąpi w trybie w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). Na moment złożenia niniejszego wniosku został sporządzony Plan przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i został złożony do sądu wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta w celu zbadania planu przekształcenia. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest „Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.19.Z)". Wnioskodawca planuje przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie nastąpi na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży, wyposażenie, środki trwałe oraz usługi. Od zakupów dokonywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, za wyjątkiem wydatków związanych z dwoma samochodami wykorzystywanymi w prowadzonej działalności - prawo do 50% odliczenia podatku naliczonego).

Spółka przekształcona będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy. Niewykluczone, że po dniu przekształcania:

*   Spółka przekształcona będzie otrzymywała od kontrahentów Wnioskodawcy faktury korygujące, które odnoszą się do sprzedaży sprzed przekształcenia i które wskazują jako nabywcę towaru lub usługi Wnioskodawcę;
*   pojawi się konieczność wystawienia faktur korygujących związanych ze sprzedażą, która nastąpiła przed dniem przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy spółka przekształcona będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach lub zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur korygujących, otrzymanych przez nią po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów przed dniem przekształcenia i odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez nich przed dniem przekształcenia i wskazującej jako nabywcę towaru lub usługi przedsiębiorcę przekształcanego (przed dniem Przekształcenia przedsiębiorca przekształcany nie odliczył kwoty podatku naliczonego). Czy spółka ma obowiązek skorygowania notą korygującą danych przedsiębiorcy przekształcanego, do tak otrzymanych faktur (faktur korygujących) otrzymanych przez spółkę po dniu przekształcenia?
2.  Czy spółka przekształcona będzie miała prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu faktur otrzymanych przez przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia, jednak w odniesieniu do których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie dopiero po dniu przekształcenia (np. gdy zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia powstaje w okresie, na który przypada termin płatności za fakturę)?
3.  Czy spółka przekształcona będzie miała prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, zwiększającą lub zmniejszającą podstawę opodatkowania - w przypadku gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) lub gdy powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia (zwrot towarów, udzielony upust, rabat)? W jakim okresie rozliczeniowym faktury korygujące winny być ujęte w deklaracji VAT i kto będzie zobowiązany do złożenia ewentualnej korekty deklaracji?
4.  Czy w przypadku otrzymania przez spółkę przekształconą po dniu przekształcenia, potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, wystawionej przed dniem przekształcenia przez Wnioskodawcę, to czy spółce przekształconej przysługiwać będzie prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres otrzymania potwierdzenia?
5.  Czy przekształcenie spowoduje przejście (sukcesję) wszystkich praw i obowiązków wynikających z należności z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w przypadku gdy przed dniem przekształcenia Wnioskodawca wystąpi o zwrot tej nadwyżki oraz sukcesję zobowiązań z tytułu podatku VAT Wnioskodawcy wykazanego przez Wnioskodawcę przed datą przekształcenia?
6.  Czy spółka przekształcona będzie mogła korzystać z kas fiskalnych Wnioskodawcy bez odczytu ich pamięci?
7.  Czy spółka przekształcona będzie mogła sporządzić jedną deklarację VAT za okres od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca w którym nastąpi rejestracja zmiany formy prawnej?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Punktem wyjścia dla udzielenia prawidłowej odpowiedzi na zadane powyżej pytania rozważań są przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujących instytucję przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę z o.o.

W myśl art. 551 § 5 k.s.h., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Przytoczony przepis ustanawia więc ogólne uprawnienie do wspomnianego przekształcenia dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, wykonujących we własnym imieniu działalność gospodarczą. Szczegóły tej procedury zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 5841 i następnych k.s.h. W wyniku przekształcenia, zgodnie z art. 5842 § 3 k.s.h. osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Samo rozwiązanie konstrukcyjne przekształcenia wiąże się z zasadą następstwa prawnego (verba legis: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego).

Zauważyć należy, iż kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). W 2013 r. w ustawie tej wprowadzono zmiany, poprzez dodanie art. 93a § 4, w myśl którego, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Wobec powyższego, od dnia 1 stycznia 2013r. (w zakresie objętym wnioskiem), sukcesja praw na gruncie prawa podatkowego wynika wprost z cytowanego powyżej art. 93a § 4 o.p.

Ad. 1 i 2

Spółka przekształcona będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach lub zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur korygujących, otrzymanych przez nią po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów przed dniem przekształcenia i odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez nich przed dniem przekształcenia i wskazującej jako nabywcę towaru lub usługi Wnioskodawcę. Spółka przekształcona nie będzie miała przy tym obowiązku skorygowania notą korygującą danych przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawcy). Spółka przekształcona będzie miała również prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu faktur otrzymanych przez przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia, jednak w odniesieniu do których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie dopiero po dniu przekształcenia.

Przechodząc na grunt przepisów o podatku od towarów i usług (dalej: VATU) należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 VATU).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19a ust. 1 VATU).

W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia (art. 86 ust. 19a VATU).

Należy zauważyć, że do podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT należy m.in. zasada neutralności podatku, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m. in. w art. 88 ustawy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzący działalność jako osoba fizyczna zostanie przekształcony w spółkę z o.o. Celem powyższego działania Wnioskodawcy nie jest likwidacja, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy będzie kontynuowana przez Spółkę z o.o. w takim samym rodzaju. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy Spółce przekształconej (Spółce powstałej w wyniku przekształcenia) będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który przysługiwał przed dniem przekształcenia Wnioskodawcy oraz czy Spółka będzie miała obowiązek korygowania danych na fakturach otrzymanych po dniu przekształcenia.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przywołany powyżej stan prawny należy stwierdzić, iż występuje tu sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw.

Odnośnie odliczania podatku naliczonego z faktur i faktur korygujących wystawionych na Wnioskodawcę należy stwierdzić, że faktury wystawione przed datą przekształcenia na Wnioskodawcę są podstawą do rozliczenia w spółce przekształconej, bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi/towaru. Tym samym Spółka przekształcona będzie miała prawo do ujmowania w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT faktur oraz faktur korygujących wystawionych na Wnioskodawcę i dotyczących nabyć realizowanych w ramach działalności przed przekształceniem - tj. działalności osoby fizycznej.

Podobnie Spółka przekształcona będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę i otrzymanych przed dniem przekształcenia, a dotyczących zakupów, od których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po dacie przekształcenia Wnioskodawcy. Tym samym więc Spółka przekształcona jako sukcesor praw w myśl art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej będzie mogła uwzględnić do rozliczenia ww. faktury, dla których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie zgodnie z art. 86 ust. 10 VATU.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca wnosi o uznanie powyższego stanowiska w zakresie pkt 1 i 2 za prawidłowe.

Ad. 3 i 4

Spółka przekształcona będzie miała prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, zwiększającą lub zmniejszającą podstawę opodatkowania zarówno wówczas gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) jak i gdy powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia (zwrot towarów, udzielony upust, rabat). W sytuacji wystawienia faktury korygującej (do faktury wystawionej przed dniem przekształcenia), w której doszło do zmiany podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego danej transakcji w związku z okolicznością, która istniała w dacie powstania obowiązku podatkowego to Wnioskodawca, powinien skorygować sprzedaż - w zakresie objętym tą fakturą w odniesieniu do danej transakcji - oraz deklarację VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W efekcie to Wnioskodawca, jako osoba fizyczna z uwagi na szczególne uregulowanie sukcesji podatkowej w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej będzie zobowiązany do rozliczenia i zapłaty podatku należnego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei w sytuacji gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. Tym samym Spółka przekształcona będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia takiej faktury w ewidencji i bieżącej deklaracji dla podatku VAT.

W przypadku otrzymania przez spółkę przekształconą po dniu przekształcenia, potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, wystawionej przed dniem przekształcenia przez przedsiębiorcę przekształcanego, spółce przekształconej przysługiwać będzie prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres otrzymania potwierdzenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 VATU podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do uwzględniania w prowadzonej przez Spółkę przekształconą ewidencji i rozliczania podatku VAT z faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania wystawionych przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, w stosunku do których potwierdzenie otrzymania przez kontrahenta takiej faktury zostanie otrzymane przez Spółkę przekształconą, czyli po dniu przekształcenia.

Jak wyżej wskazano sukcesja w przepisach Ordynacji podatkowej w odniesieniu do przekształcenia działalności osoby fizycznej w Spółkę z o.o. polega na przeniesieniu na podmiot przekształcony praw podmiotu przekształcanego. Tym samym więc do kategorii praw należy zakwalifikować uprawnienie podmiotu do skorygowania wykazanego uprzednio podatku należnego poprzez wystawienie faktury korygującej i dopełnienie warunków zawartych w przepisach art. 29 ust. 13 VATU. Zatem w sytuacji gdy fakturę korygującą wystawi Wnioskodawca /osoba fizyczna/ przed przekształceniem, a potwierdzenie otrzymania takiej faktury przez kontrahenta wpłynie do podmiotu przekształconego, wówczas ten podmiot przekształcony będzie miał prawo na bieżąco obniżyć podatek należny z wystawionej uprzednio faktury korygującej.

Kolejnym problemem Wnioskodawcy jest, czy Spółka przekształcona będzie miała prawo wystawiać faktury korygujące sprzedaż /zwiększające i zmniejszające/ dokonaną przez osobę fizyczną przed przekształceniem oraz za jaki okres takie faktury powinny być rozliczane.

Stosownie do art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Stosownie do art. 19a ust. 1 VATU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Mając na uwadze uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług, należy wskazać, iż fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Co do zasady adresatem i odbiorcą faktur korygujących winien być ten sam podmiot, dla którego wystawiono faktury pierwotne.

Zatem w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy oraz przywołanym powyżej stanie prawnym należy stwierdzić, iż występuje tu sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw.

Tym samym Spółka przekształcona będzie sukcesorem osoby fizycznej m.in. w kwestii możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem.

Wskazać należy, iż faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Natomiast faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania, winno się rozliczać zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 VATU, czyli za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawiający taką korektę uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Kluczową rolę w rozwiązaniu ww. problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie lub obniżenie wartości sprzedawanych towarów stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostarczeniu towaru lub wykonaniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej to dostarczenie towaru lub wykonanie usługi, korekta danej transakcji "in plus" powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

W konsekwencji powyższego w sytuacji wystawienia faktury korygującej, w której doszło do zmiany podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego danej transakcji w związku z okolicznością istniejącą w dacie powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca /osoba fizyczna/ powinien skorygować sprzedaż - w zakresie objętym tą fakturą w odniesieniu do danej transakcji - oraz deklarację VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, a który to obowiązek nie został w pełni zrealizowany w terminie wynikającym z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem to Wnioskodawca jako osoba fizyczna z uwagi na szczególne uregulowanie sukcesji podatkowej w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej będzie zobowiązany do rozliczenia i zapłaty podatku należnego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei w sytuacji gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. Tym samym Spółka przekształcona będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia takiej faktury w ewidencji i bieżącej deklaracji dla podatku VAT.

W przypadku natomiast obniżenia ceny, udzielenia rabatu czy korekty sprzedaży z tytułu zwrotu towaru (korekta transakcji sprzedaży "in minus"), ustawodawca określił kiedy możliwe jest uwzględnienie w rozliczeniu kwot wynikających z faktury korygującej.

W świetle powołanego powyżej art. 29 ust. 13 VATU, dla prawidłowego ustalenia momentu obniżenia podstawy opodatkowania istotne jest ustalenie okresu rozliczeniowego, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą daną transakcję oraz istotna jest data posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania tej korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi.

Korekty obrotu zmniejszającej kwotę podatku należnego należy dokonać pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zatem w przypadku korekty obrotu zmniejszającej kwotę podatku należnego (korekta transakcji sprzedaży "in minus" wykazanej uprzednio przez Wnioskodawcę), Spółka przekształcona winna dokonać jej pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawni Spółkę z o.o. do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Ad. 5

Zgodnie z art. 87 ust. 1 VATU w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć, w drodze postanowienia, ten termin do czasu zakończenia tej weryfikacji. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z cytowanych wyżej przepisów można wywieść podstawowe warunki, od których ustawa o podatku od towarów i usług uzależnia przyznanie danemu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w omawianym trybie, a zatem:

*   prawo to przysługuje wyłącznie podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy;
*   podatnik nabył towary lub usługi, a z nabycia tego wynika kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy;
*   towary i usługi, o których wyżej mowa, podatnik wykorzystał (wykorzysta) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
*   kwotę podatku naliczonego podatnik wykazał we właściwym terminie (okresie rozliczeniowym),
*   w tym samym okresie rozliczeniowym podatnik wykazał kwotę podatku należnego, a kwota ta jest niższa od kwoty podatku naliczonego,
*   nie występują okoliczności powodujące wyłączenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określone w art. 88 VATU.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 VATU podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku gdy przed dniem przekształcenia Wnioskodawca wystąpi o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykaże kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Spółka przekształcona będzie mogła otrzymać ten zwrot na jej rachunek bankowy lub wykazać w swojej deklaracji dla podatku VAT kwotę wykazaną przez Wnioskodawcę do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że w przypadku wykazania w deklaracji dotyczącej działalności osoby fizycznej kwoty podatku należnego do zapłaty, Spółka przekształcona będzie mogła uregulować to zobowiązanie.

Należy bowiem wskazać, że uprawnienie otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określone w wyżej powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług należy do kategorii praw, a tym samym Spółkę przekształconą w tym zakresie należy uznać za sukcesora Wnioskodawcy w trybie art. 93a Ordynacji podatkowej. Zatem jeśli Wnioskodawca jako osoba fizyczna w złożonej deklaracji podatkowej wykaże kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, wówczas Spółka przekształcona będąc sukcesorem Strony będzie mogła otrzymać ww. zwrot na swój rachunek bankowy. Podobnie będzie w sytuacji jeśli Wnioskodawca wykaże w złożonej deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wówczas Spółka przekształcona będzie miała prawo uwzględnić tę kwotę w złożonej deklaracji VAT dotyczącej działalności Spółki jako podmiotu przekształconego. Natomiast jeśli Wnioskodawca w złożonej deklaracji VAT-7 wykaże kwotę podatku należnego do zapłaty, zobowiązanie to będzie ciążyło na Wnioskodawcy, z uwagi na niepełną sukcesję określoną w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej - tj. jedynie w zakresie praw, a nie obowiązków.

Ad. 6

Spółka z o.o. powstała wskutek przekształcenia Wnioskodawcy nie będzie mogła użytkować kas rejestrujących Wnioskodawcy bez dokonania z nich odczytu zarejestrowanej przez Stronę sprzedaży i wprowadzeniu danych dotyczących podmiotu przekształconego.

Z przedstawionej w złożonym wniosku sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna dokona przekształcenia tej działalności w spółkę z o.o. Wskutek tego przekształcenia nie dojdzie do sukcesji nadanego Wnioskodawcy jako osobie fizycznej numeru NIP na Spółkę z o.o. Spółka przekształcona będzie musiała wystąpić do organu podatkowego o nadanie dla niej numeru własnego NIP. Biorąc pod uwagę przepisy w sprawie kas rejestrujących należy stwierdzić, że przekształcony podmiot ewidencjonując sprzedaż na rzecz osób fizycznych i rolników ryczałtowych będzie zobowiązany do umieszczenia na drukowanych dla klientów paragonach nowej nazwy, danych adresowych a także właściwego dla Spółki numeru NIP. W tym miejscu należy również mieć na uwadze fakt, że w przypadku przekształcenia osoby fizycznej w spółkę kapitałową nie zachodzi uniwersalna sukcesja praw i obowiązków, tylko sukcesja w zakresie praw. Kasy rejestrujące służą do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz wymienionej w przepisach art. 111 ust. 1 ustawy o VAT kategorii osób, tym samym służą do ewidencjonowania obrotu dokonywanego z ww. grupą klientów - czyli ewidencjonowania podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego od tej sprzedaży. Podatek należny wykazywany przez osobę fizyczną w rozliczeniu z podatkiem naliczonym od dokonanych w prowadzonej działalności zakupach stanowi o powstałym wskutek tego rozliczenia podatku należnym do zapłaty do urzędu skarbowego, bądź w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do wykazania tej kwoty do zwrotu.

Tym samym więc konieczne jest dokonanie odczytu kas rejestrujących w zakresie sprzedaży prowadzonej przez podatnika będącego osobą fizyczną. Konsekwencją wyżej powołanych przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników będzie również wprowadzenie do kas danych dotyczących spółki z o.o.

Ad. 7

Po stronie Wnioskodawcy będzie leżał obowiązek zaewidencjonowania dokumentów dotyczących dokonanej sprzedaży i zakupów w prowadzonej ewidencji, stosownego ich rozliczenia i następnie wykazania kwot podatku należnego i naliczonego w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym Wnioskodawca jako osoba fizyczna do dnia przekształcenia w spółkę prawa handlowego będzie prowadził działalność gospodarczą. Spółka przekształcona będzie zobowiązana złożyć odrębną deklarację w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od dnia, w którym powstanie. Brak sukcesji podatkowej uniwersalnej dotyczącej przekształcenia działalności osoby fizycznej w Spółkę prawa handlowego (wyłączenie sukcesji w zakresie obowiązków) skutkuje obowiązkiem dokonania odrębnych rozliczeń i złożenia dwóch deklaracji dla podatku VAT, za okres, w którym dojdzie do ww. przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015, poz. 584 z późn. zm.) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Stosownie do art. art. 5841 Kodeksu spółek handlowych przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 1, § 2 i § 3).

Stosownie do art. 58413 Kodeks spółek handlowych, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m. in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis art. 93a § 1 ww. ustawy – w świetle art. 93a § 2 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W myśl art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W świetle ww. przepisu art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Należy jednak zauważyć, że od dnia 1 lipca 2012 r. obowiązuje art. 112b Ordynacji podatkowej, na podstawie którego spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy zauważyć, że powołane wyżej regulacje prawne Ordynacji podatkowej przewidują, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną staje się sukcesorem jej praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca przy niniejszym wniosku występuje w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie z przekształcenia prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej. Przekształcenie nastąpi w trybie w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Na moment złożenia niniejszego wniosku został sporządzony Plan przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i został złożony do sądu wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta w celu zbadania planu przekształcenia. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży, wyposażenie, środki trwałe oraz usługi. Od zakupów dokonywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, za wyjątkiem wydatków związanych z dwoma samochodami wykorzystywanymi w prowadzonej działalności - prawo do 50% odliczenia podatku naliczonego).

Spółka przekształcona będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy. Niewykluczone, że po dniu przekształcania:

*   Spółka przekształcona będzie otrzymywała od kontrahentów Wnioskodawcy faktury korygujące, które odnoszą się do sprzedaży sprzed przekształcenia i które wskazują jako nabywcę towaru lub usługi Wnioskodawcę;
*   pojawi się konieczność wystawienia faktur korygujących związanych ze sprzedażą, która nastąpiła przed dniem przekształcenia.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi w pierwszej kolejności kwestia:

1.  czy spółka przekształcona będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach lub zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur korygujących, otrzymanych przez nią po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów przed dniem przekształcenia i odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez nich przed dniem przekształcenia i wskazującej jako nabywcę towaru lub usługi przedsiębiorcę przekształcanego (przed dniem Przekształcenia przedsiębiorca przekształcany nie odliczył kwoty podatku naliczonego), czy spółka ma obowiązek skorygowania notą korygującą danych przedsiębiorcy przekształcanego, do tak otrzymanych faktur (faktur korygujących) otrzymanych przez spółkę po dniu przekształcenia oraz
2.  czy spółka przekształcona będzie miała prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu faktur otrzymanych przez przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia, jednak w odniesieniu do których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie dopiero po dniu przekształcenia (np. gdy zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia powstaje w okresie, na który przypada termin płatności za fakturę).

Odnosząc się do powyższych kwestii należy stwierdzić co następuje:

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast jak wynika z ust. 10b ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Należy zauważyć, że do podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT należy m.in. zasada neutralności podatku, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

Natomiast odnosząc się do kwestii wystawiania faktur korygujących i not korygujących do faktur wystawionych przez podatnika VAT otrzymanych przez podatnika VAT przed przekształceniem, należy zauważyć, że:

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W przypadku natomiast otrzymania przez podatników faktur zawierających pomyłki, to zgodnie z art. 106k ust. 1 i 2 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 (tj. w zakresie miary i ilości (liczby) dostarczonych towarów lub zakresu wykonanych usług; ceny jednostkowej towaru lub usługi; kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; wartości dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; kwoty należności ogółem), może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zatem, zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów, konieczne jest, aby faktury, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały m.in. nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, prowadzący działalność jako osoba fizyczna, zostanie przekształcony w spółkę z o.o. Celem powyższego działania Wnioskodawcy nie jest likwidacja, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza osoby fizycznej będzie kontynuowana przez Spółkę z o.o. w takim samym rodzaju i rozmiarze.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przywołany powyżej stan prawny należy stwierdzić, iż występuje tu sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw.

Odnośnie odliczania podatku naliczonego z faktur i faktur korygujących wystawionych na Wnioskodawcę należy stwierdzić, że faktury wystawione przed datą przekształcenia, są podstawą do rozliczenia, bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi/towaru. Tym samym Spółka ma prawo do ujmowania w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT faktur oraz faktur korygujących wystawionych na Wnioskodawcę dotyczących nabyć realizowanych w ramach działalności przed przekształceniem – tj. działalności osoby fizycznej, jeżeli zaewidencjonowane faktury nie spowodują powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej.

Powyższe wynika z faktu, że w przypadku przekształcenia osoby fizycznej w spółkę kapitałową nie zachodzi uniwersalna sukcesja praw i obowiązków, tylko sukcesja w zakresie praw.

Podobnie Spółka z o.o. będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę i otrzymanych przed dniem przekształcenia, a dotyczących zakupów, od których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po dacie przekształcenia Wnioskodawcy. Tym samym więc Spółka przekształcona jako sukcesor praw Wnioskodawcy w myśl art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, będzie mogła uwzględnić do rozliczenia ww. faktury wystawione na Wnioskodawcę, dla których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również, objęta pytaniem nr 3 i 4, kwestia czy spółka przekształcona będzie miała prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, zwiększającą lub zmniejszającą podstawę opodatkowania - w przypadku gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) lub gdy powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia (zwrot towarów, udzielony upust, rabat), w jakim okresie rozliczeniowym faktury korygujące winny być ujęte w deklaracji VAT i kto będzie zobowiązany do złożenia ewentualnej korekty deklaracji oraz czy w przypadku otrzymania przez spółkę przekształconą po dniu przekształcenia, potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, wystawionej przed dniem przekształcenia przez Wnioskodawcę, to czy spółce przekształconej przysługiwać będzie prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres otrzymania potwierdzenia.

Jak wskazano powyżej, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika podatku VAT. Jednocześnie w praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się pomyłki. W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwości korygowania błędów w fakturach, poprzez wystawienie m.in. faktury korygującej.

I tak, według powołanego już wcześniej art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wskazuje się, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Na mocy art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia:
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca;
4.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
6.  przyczynę korekty;
7.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
8.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy podkreślić, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

A zatem sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinien rozliczyć tę fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Natomiast faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania, powinno się rozliczać zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy, czyli za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawiający fakturę korygującą uzyskał potwierdzenie otrzymania ww. faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono tę fakturę. Z kolei uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia sprzedawcę do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał. Jednak warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w sytuacjach wskazanych w art. 29a ust. 15 ustawy.

Kluczową rolę w rozwiązaniu ww. problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W ocenie tut. Organu, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostarczeniu towaru lub wykonaniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej tę sprzedaż, korekta danej transakcji „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Z kolei w sytuacji wystawienia faktury korygującej, w której doszło do zmiany podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego danej transakcji w związku z okolicznością istniejącą w dacie powstania obowiązku podatkowego, podatnik powinien skorygować sprzedaż – w zakresie objętym tą fakturą w odniesieniu do danej transakcji – oraz deklarację VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, a który to obowiązek nie został w pełni zrealizowany w terminie wynikającym z przepisu art. 19a ustawy.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy oraz przywołanym powyżej stanie prawnym należy stwierdzić, że – jak dowiedziono powyżej – występuje tu sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw.

W konsekwencji spółka z o.o. będzie sukcesorem osoby fizycznej m.in. w kwestii możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem, jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej. W tym miejscu należy powołać art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Wobec powyższego spółka z o.o. jest zobowiązana do wystawienia faktur korygujących zwiększających wartość sprzedaży (korekta in plus), jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej.

Ponadto należy wskazać, że jeżeli faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. Z kolei gdy do wystawienia faktury korygującej doszło ze względu na okoliczności istniejące już w dacie powstania obowiązku podatkowego, przypadającego na okres przed przekształceniem, to sprzedający (osoba fizyczna) jest zobowiązany do dokonania korekty sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Również w sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego (korekta in minus), spółka z o.o. jest zobowiązana do wystawienia faktur korygujących zmniejszających wartość sprzedaży.

Zatem korekty obrotu zmniejszającej kwotę podatku należnego (korekta transakcji sprzedaży „in minus” wykazanej uprzednio przez Wnioskodawcę), nowo powstała spółka powinna dokonać jej pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawni spółkę z o.o. do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Wnioskodawca powziął również, wyrażoną w pytaniu nr 5, wątpliwość czy przekształcenie spowoduje przejście (sukcesję) wszystkich praw i obowiązków wynikających z należności z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w przypadku gdy przed dniem przekształcenia Wnioskodawca wystąpi o zwrot tej nadwyżki oraz sukcesję zobowiązań z tytułu podatku VAT Wnioskodawcy wykazanego przez Wnioskodawcę przed datą przekształcenia.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Tut. Organ wskazuje, że uprawnienie otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określone w wyżej powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług należy do kategorii praw, a tym samym Spółkę przekształconą w tym zakresie należy uznać za sukcesora Wnioskodawcy w trybie art. 93a Ordynacji podatkowej. Zatem jeśli Wnioskodawca jako osoba fizyczna w złożonej deklaracji podatkowej wykaże kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, wówczas Spółka przekształcona będąc sukcesorem Strony będzie mogła otrzymać ww. zwrot na swój rachunek bankowy. Podobnie będzie w sytuacji jeśli Wnioskodawca wykaże w złożonej deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wówczas Spółka przekształcona będzie miała prawo uwzględnić tę kwotę w złożonej deklaracji VAT dotyczącej działalności Spółki jako podmiotu przekształconego.

Natomiast jeśli Wnioskodawca w złożonej deklaracji VAT-7 wykaże kwotę podatku należnego do zapłaty, zobowiązanie to będzie ciążyło na Wnioskodawcy, co już wyżej wyjaśniał tut. Organ, z uwagi na niepełną sukcesję określoną w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej - tj. jedynie w zakresie praw, a nie zobowiązań. Spółka jedynie w sytuacji wydania przez organ podatkowy w trybie art. 108 Ordynacji podatkowej decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania Wnioskodawcy będzie zobowiązana do zapłaty kwoty podatku należnego ciążącego na Wnioskodawcy.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest kwestia uznania czy spółka przekształcona będzie mogła korzystać z kas fiskalnych Wnioskodawcy bez odczytu ich pamięci (pytanie nr 6).

Z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Kwestię stosowania kas rejestrujących w prowadzonej działalności gospodarczej do ewidencjonowania sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych i rolników ryczałtowych reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r. poz. 363).

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.

W myśl § 8 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, paragon fiskalny zawiera co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika;
2.  numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP).

Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku zakończenia przez kasę pracy w trybie fiskalnym podatnik:

1.  wykonuje raport fiskalny dobowy i raport fiskalny okresowy (miesięczny);
2.  składa w terminie 7 dni od dnia zakończenia pracy kasy w trybie fiskalnym wniosek do naczelnika urzędu skarbowego o dokonanie odczytu pamięci fiskalnej kasy, którego wzór stanowi załącznik nr 3 do rozporządzenia;
3.  składa wniosek o wyrejestrowanie kasy z ewidencji prowadzonej przez naczelnika urzędu skarbowego;
4.  dokonuje przy pomocy serwisanta kasy odczytu zawartości pamięci fiskalnej kasy przez wykonanie raportu rozliczeniowego za cały okres pracy kasy w obecności pracownika urzędu skarbowego.

Odczyt, o którym mowa w ust. 1 pkt 4, powinien być zakończony protokołem z czynności odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy sporządzonym przez pracownika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem § 27. Raport stanowi załącznik do protokołu. Wzór protokołu stanowi załącznik nr 4 do rozporządzenia (§ 15 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Wyżej powołane przepisy rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących regulują kwestie związane z zakończeniem pracy przez kasę rejestrującą w trybie fiskalnym; podobnie rzecz się ma przy wymianie pamięci fiskalnej kasy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869), zwanej dalej również ustawą o NIP, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Art. 5 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

Zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer PESEL w przypadku osób fizycznych objętych tym rejestrem (ust. 2 ww. artykułu).

Natomiast zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu, zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (…).

Powyższe oznacza, że każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Należy podkreślić również, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom, jak również posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej nadanym innemu podmiotowi. Numer identyfikacji podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o NIP, NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1.  przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;
2.  przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że omawiane przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, stanowią przepisy lex specialis w stosunku do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże wyłącznie w zakresie sukcesji nadanego podatnikowi numeru NIP.

Tym samym więc konieczne jest dokonanie odczytu kas rejestrujących w zakresie sprzedaży prowadzonej przez podatnika będącego osobą fizyczną. Konsekwencją wyżej powołanych przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników będzie również wprowadzenie do kas danych dotyczących spółki z o.o. W związku z powyższym Spółka z o.o., powstała wskutek przekształcenia Wnioskodawcy, nie będzie mogła użytkować kas rejestrujących Wnioskodawcy bez dokonania z nich odczytu zarejestrowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży i wprowadzeniu danych dotyczących podmiotu przekształconego.

Wnioskodawca ma również wyrażoną w pytaniu nr 7 wątpliwość, czy spółka przekształcona będzie mogła sporządzić jedną deklarację VAT za okres od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca w którym nastąpi rejestracja zmiany formy prawnej.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Obowiązek prowadzenia ewidencji to jeden z podstawowych wymogów, jakie ustawodawca nałożył na podatników VAT, a dane, jakie powinny zawierać ewidencje prowadzone przez podatników, mają przede wszystkim umożliwić prawidłowe sporządzenie przez nich deklaracji dla podatku od towarów i usług. Podatnik winien prowadzić przede wszystkim ewidencję sprzedaży i ewidencję zakupów, a ponieważ ustawodawca nie określił wymogów, co do formy prowadzenia ewidencji, podatnik sam powinien zaplanować taki sposób jej prowadzenia, który ułatwi terminowe sporządzenie deklaracji podatkowej na podstawie zgromadzonych w ewidencjach danych. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji. Całość ewidencji powinna być dostosowana do potrzeb podatnika.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 14 tej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Odnosząc przytoczone powyżej regulacje do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nastąpi przekształcenie działalności osoby fizycznej (Wnioskodawcy) w jednoosobową spółkę kapitałową (Spółkę z o.o.), w wyniku czego spółka przekształcona (Spółka z o.o.) wstąpi we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa Wnioskodawcy prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, jednakże nie będzie sukcesorem obowiązków podatkowych Strony. Skutkiem powyższego po stronie Wnioskodawcy będzie leżał obowiązek zaewidencjonowania dokumentów dotyczących dokonanej sprzedaży i zakupów w prowadzonej ewidencji, stosownego ich rozliczenia i następnie wykazania kwot podatku należnego i naliczonego w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, do dnia przekształcenia w spółkę prawa handlowego będzie prowadził działalność gospodarczą. Tym samym Spółka przekształcona będzie zobowiązana złożyć odrębną deklarację w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od dnia, w którym powstanie. Brak sukcesji podatkowej uniwersalnej dotyczącej przekształcenia działalności osoby fizycznej w Spółkę prawa handlowego skutkuje obowiązkiem dokonania odrębnych rozliczeń i złożenia dwóch deklaracji dla podatku VAT, za okres, w którym dojdzie do ww. przekształcenia.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawca należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek elementu opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.