Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.334.2023.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-19
Teza: Wydatki związane ze świadczeniem Usług 1 i 2 przez Zleceniobiorców, którzy będą udziałowcami Spółki i nie będą członkami zarządu, jako służące generowaniu po Państwa stronie przychodów podatkowych mogą stanowić koszty podatkowe, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; udziałowiec-wydatki na rzecz udziałowca; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług-świadczenie usług na rzecz
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
====================================================

3 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia usług świadczonych przez Zleceniobiorców do kosztów uzyskania przychodów. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie z 11 sierpnia 2023 r. - pismem z 28 sierpnia 2023 r. (data wpływu: 28 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca") jest polskim rezydentem podatkowym z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, prowadzącym szeroko pojętą działalność deweloperską, w tym kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, świadczenie usług budowlanych i wznoszenie oraz sprzedaż budynków mieszkalnych.

Obecnie w skład zarządu Spółki wchodzą trzy osoby: pełniący funkcję prezesa zarządu i członków zarządu. Łącznie posiadają oni wszystkie udziały w Spółce.

W przyszłości Spółka planuje zmianę struktury zarządczej i udziałowej w Spółce, w ramach której także inne osoby staną się udziałowcami Spółki oraz członkami zarządu. Planowane jest, że na rzecz Spółki świadczone będą przez te osoby usługi opisane poniżej zwane dalej: „Usługi 1” lub „Usługi 2”.

Usługi te będą świadczone przez osobę, która będzie w przyszłości udziałowcem Spółki, jednak nie będzie ona zasiadała w zarządzie Spółki, w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.

**Usługi 1** świadczone będą przez Zleceniobiorców mających stosowne doświadczenie w branży. Prowadzona przez te osoby działalność gospodarcza będzie obejmować w szczególności m.in. usługi takie jak, np.

*   zarządzanie nieruchomościami na zlecenie (PKD 68.32.Z),
*   pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z) oraz
*   pozostałą działalność wspomagającą prowadzenie działalności gospodarczej gdzie indziej niesklasyfikowaną (PKD 82.99.Z).

Zleceniobiorcy będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Zleceniobiorcy posiadać będą doświadczenie w branży deweloperskiej, w tym również w zakresie pokrywającym się z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Będą to osoby prowadzące wcześniej różnego rodzaju projekty związane z branżą deweloperską, posiadający także liczne kontakty w branży.

W skład Usług 1 świadczonych przez Zleceniobiorców wchodzić będą usługi doradztwa w przedmiocie zarządzania przedsiębiorstwem, zarówno w odniesieniu do ogólnego funkcjonowania Spółki, w tym wyboru i przeprowadzania inwestycji, jak też w przedmiocie zarządzania finansami. W skład Usług 1 przede wszystkim wchodzić będą takie usługi jak:

1\. doradztwo w zakresie inwestycji budowlanych (w tym dobór produktu sprzedażowego, lokalizacji inwestycji, nadzór nad procesem realizacji),

2\. zarządzanie projektami budowlanymi, koordynacja podejmowanych w ich ramach działań,

3\. poszukiwanie i nawiązywanie relacji biznesowych z klientami, usługodawcami i dostawcami,

4\. negocjowanie w imieniu Spółki warunków umów w oparciu o wytyczne Spółki; Zleceniobiorcy nie będą jednak uprawnieni do zawarcia umowy,

5\. tworzenie i wdrażanie wewnętrznych procedur w Spółce, tworzenie wzorów umów i dokumentów.

Zleceniobiorcy będą świadczyć Usługi 1 osobiście; ponosić oni także będą pełne ryzyko gospodarcze i odpowiedzialność w związku z ich świadczeniem, będą również ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich. Zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem Usług 1 nie będą podlegać niczyjemu nadzorowi, w tym nadzorowi ze strony Spółki. W związku ze świadczeniem Usług 1 Zleceniobiorcy posiadać będą pełną swobodę w przedmiocie czasu i miejsca wykonywania Usług 1; działać oni będą jako niezależni przedsiębiorcy.

Wynagrodzenie Zleceniobiorców z tytułu świadczonych Usług 1 wypłacane będzie na podstawie wystawionej przez nich faktury VAT. Na wynagrodzenie składać się będzie wynagrodzenie podstawowe oraz dodatkowe wynagrodzenie od sukcesu; oba elementy wynagrodzenia będą na poziomie rynkowym. Wynagrodzenie nie będzie w żadnym przypadku zależne od ostatecznego wyniku finansowego Spółki.

Zawarta ze Spółką umowa nie będzie miała charakteru kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, ani też umowy o podobnym charakterze.

Zleceniobiorca w ramach zawartej umowy nie będzie wykonywać usług kierowania lub zarządzania Spółką.

W związku ze świadczeniem Usług 1 Zleceniobiorcy nie będą podejmować w imieniu Spółki żadnych wiążących dla niej decyzji.

Nabycie przez Spółkę Usług 1 ma na celu zwiększenie jej przychodów, co w efekcie ma przełożyć się na jej wyższe zyski. Zakup Usług 1 świadczonych przez osoby tak doświadczone jak Zleceniobiorcy ma pozwolić ponadto na ogólne zwiększenie efektywności finansowej Spółki, także poprzez zmniejszenie kosztów. Korzystanie z usług Zleceniobiorców ma na celu również uniknięcie potencjalnych błędów, jakie Spółka mogłaby popełnić w ramach całokształtu działań w procesie budowlanym i uniknięcie potencjalnych strat.

**Usługi 2** odnosiłyby się przede wszystkim do usług związanych ze wsparciem sprzedaży oraz działań marketingowych i administracyjnych.

Zleceniobiorcy posiadać będą odpowiednie doświadczenie branżowe; będą oni również posiadać kierunkowe wykształcenie budowalne. Z racji posiadanego doświadczenia Zleceniobiorcy posiadać będą liczne kontrakty w branży deweloperskiej.

W skład Usług 2 świadczonych przez Zleceniobiorców wchodzić będą przede wszystkim usługi takie jak:

1\. usługi związane z całokształtem procesu sprzedaży produktów Spółki (prowadzenie biura sprzedaży),

2\. koordynacja i prowadzenie działań marketingowych,

3\. projektowanie przyszłych procesów inwestycyjnych Spółki oraz doradztwo w przedmiocie finansów Spółki,

4\. ogólna administracja biura Spółki,

5\. przygotowanie projektów aranżacji wnętrz (projekty graficzne i wykonawcze dla sprzedawanych inwestycji „pod klucz").

Zleceniobiorcy będą świadczyć Usługi 2 osobiście; ponosić oni będą także pełne ryzyko gospodarcze i odpowiedzialność w związku z ich świadczeniem, będą również ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich. Zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem Usług 2 nie będą podlegać niczyjemu nadzorowi, w tym nadzorowi ze strony Spółki. W związku ze świadczeniem Usług 2 Zleceniobiorcy posiadać będą pełną swobodę w zakresie czasu i miejsca wykonywania Usług 2, działać oni będą jako niezależni przedsiębiorcy.

Wynagrodzenie Zleceniobiorców z tytułu świadczonych Usług 2 wypłacane będzie na podstawie wystawionej przez nich faktury VAT. Na wynagrodzenie składać się będzie wynagrodzenie podstawowe oraz dodatkowe wynagrodzenie od sukcesu; oba elementy wynagrodzenia będą na poziomie rynkowym. Wynagrodzenie nie będzie w żadnym przypadku zależne od ostatecznego wyniku finansowego Spółki.

Zawarta ze Spółką umowa nie będzie miała charakteru kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, ani też umowy o podobnym charakterze.

Zleceniobiorca w ramach zawartej umowy nie będzie wykonywać usług kierowania lub zarządzania Spółką.

W związku ze świadczeniem Usług 2 Zleceniobiorca nie będzie podejmował w imieniu Spółki żadnych wiążących dla niej decyzji.

Dla wskazanych przypadków, tj. nabycie Usług 1 i Usług 2 od Zleceniobiorców, Spółka oprócz zawartej umowy pisemnej posiadać będzie dowody wykonania świadczonych usług w postaci m.in. raportów, projektów, umów i innych dokumentów, które będą potwierdzały realizację zleceń. Wykonywanie usług nigdy nie będzie przybierało postaci pozornej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
--------------------------------------------------------

Wspólnicy, którzy zostaną zatrudnieni w Spółce, będą prowadzili jednoosobową działalność gospodarczą, będą więc występowali w roli przedsiębiorców, z którymi Spółka zawrze umowę cywilnoprawną o świadczenie usług nr 1 i 2 wymienionych we wniosku.

Wspólnik, w ramach zawartej umowy, będzie świadczył usługi na rzecz Spółki (zleceniodawcy) i w jej imieniu ale nie na zasadzie podwykonawstwa, usługi te będą świadczone, np. w zakresie doradztwa w zakresie inwestycji budowlanych, zarządzania projektami budowlanymi, nawiązywania relacji biznesowych z klientami, negocjacje w imieniu spółki warunków umów (bez możliwości podpisywania umów), usługi związane z procesami sprzedaży, działania marketingowe, doradztwo w przedmiocie finansów spółki, administracja biura, projekty aranżacji wnętrz. Ponieważ wspólnicy, którzy będą świadczyć wymienione powyżej usługi, posiadają specjalistyczną wiedzę w tym zakresie, będą to usługi wspomagające prowadzoną działalność gospodarczą spółki w celu zapewnienia lepszej organizacji prowadzonej działalności i osiągnięcia większych zysków.

Ze wspólnikami zostaną podpisane umowy cywilnoprawne, nie będzie to obowiązek nałożony na wspólnika w związku z posiadaniem udziałów w spółce zgodnie z art. 176 ustawy k.s.h. Obowiązek taki musi być uregulowany w umowie spółki, a nie w umowie pomiędzy spółką a wspólnikiem, który występuje w charakterze przedsiębiorcy.

Usługi świadczone przez każdego ze wspólników będą przedmiotem prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej, w szczególności takie usługi jak, np. zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka zawiera umowę z przedsiębiorcami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą posiadającymi wiedzę i doświadczenie niezbędne do efektywnego prowadzenia działalności przez Spółkę, do zawarcia umów doszłoby także, gdyby Zleceniobiorcy nie zostali wspólnikami spółki.

W opisanym w złożonym wniosku stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Spółka nie planuje w przyszłości zatrudniać wspólników w spółce. Odnośnie możliwości zatrudnienia wspólników w spółce jako członków zarządu został złożony przez spółkę odrębny wniosek, w którym wskazano, że funkcje pełnione przez udziałowców‒członków zarządu będą polegały na prowadzeniu spraw spółki w zakresie podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce oraz składanie oświadczeń woli (reprezentacja spółki na zewnątrz) zgodnie z k.s.h. Obowiązki te nie będą się pokrywały z usługami świadczonymi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych o świadczenie usług.

Świadczone przez wspólników czynności nie będą wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez spółkę. Wspólnicy będą świadczyć usługi jako niezależni przedsiębiorcy, którzy sami określają miejsce i czas świadczonych usług oraz nie podlegają kierownictwu ani zwierzchnictwu spółki, za prawidłowe wykonanie usług będą ponosić nieograniczoną odpowiedzialność wobec spółki i osób trzecich.

Wspólnicy będą świadczyć usługi osobiście ze względu na posiadaną wiedzę i doświadczenie w branży deweloperskiej, ponosić będą również pełne ryzyko gospodarcze i odpowiedzialność zarówno wobec Spółki jak i osób trzecich w związku z ich świadczeniem.

Wspólnik, wykonując swoje usługi, nie będzie podlegać niczyjemu nadzorowi w tym nadzorowi ze strony spółki.

Udziałowcy w związku ze świadczeniem usług będą mieli pełną swobodę w zakresie czasu i miejsca wykonywania usług, działać będą jako niezależni przedsiębiorcy, a sposób, w jaki powinna zostać wykonana czynność, będzie wynikał z zapisów zawartej umowy cywilnoprawnej.

Udziałowcy, świadcząc usługi, będą zobowiązani do wykonywania usług zgodnie z umową, czyli do osiągnięcia określonego rezultatu. Na potwierdzenie wykonania usług przedstawiać będą dowody potwierdzające ich wykonanie w postaci np. raportów, projektów, negocjacji umów i innych dokumentów.

Pytania
-------

1\. Czy Usługi 1 świadczone przez Zleceniobiorców będących udziałowcami, jednak niebędące członkami zarządu Spółki, mogą być zakwalifikowane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów?

2\. Czy Usługi 2 świadczone przez Zleceniobiorców będących udziałowcami, jednak niebędące członkami zarządu Spółki, mogą być zakwalifikowane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy koszty poniesione przez Spółkę z tytułu zakupu Usług 1 i Usług 2 świadczone przez Zleceniobiorców będących udziałowcami, jednak niebędących członkami zarządu Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem powinna być jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wyłącza możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach podatnik jest zobowiązany zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo‒skutkowy.

Z ugruntowanego podejścia prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy CIT wynika, że aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1\. wydatek został poniesiony przez podatnika;

2\. wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

3\. wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

4\. wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

5\. wydatek został właściwie udokumentowany;

6\. wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W realiach niniejszej sprawy wydatek zostanie poniesiony przez Spółkę, będzie on definitywny, będzie związany bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodu, przy czym nie znajduje się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) i zostanie rzetelnie udokumentowany. Co więcej, każdorazowo warunki współpracy będą ustalane na zasadach rynkowych.

Należy wskazać, że dotychczasowe interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane w zbliżonym stanie faktycznym potwierdzają, że usługi świadczone przez udziałowców i członków zarządu mogą stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodu.

W interpretacji 0111-KDIB1-1.4010.295.2021.1.AW z dnia 21 września 2021 r. w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca wskazał, że wydatki ponoszone przez spółkę na usługi konsultingowe świadczone przez wspólników będących jednocześnie członkami zarządu są świadczone na następujących zasadach:

*   Usługi doradcze są świadczone przez wspólników (jednocześnie członków zarządu) osobiście.
*   Wspólnicy (członkowie zarządu) ponoszą pełne ryzyko gospodarcze względem spółki związane z należytym świadczeniem usług doradczych.
*   Wspólnicy (członkowie zarządu) ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat swoich czynności oraz ich wykonywanie.
*   Wspólnicy (członkowie zarządu) świadczą ww. usługi na rzecz spółki jako niezależni przedsiębiorcy, niepodlegający kierownictwu ani zwierzchnictwu spółki.
*   Wspólnicy (członkowie zarządu ) posiadają swobodę w zakresie określenia miejsca i czasu wykonywania usług doradczych.
*   Za wykonanie przedmiotowych usług na rzecz spółki, wspólnicy (członkowie zarządu) otrzymują wynagrodzenie płatne na podstawie faktur VAT.
*   Umowy zawarte ze wspólnikami (członkami zarządu) nie są umowami o świadczenie usług zarządzania.
*   Niezależnie od pełnienia funkcji członków zarządu Wspólnicy świadczą na rzecz spółki – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – usługi o charakterze doradczym wykorzystując swoją wiedzę i doświadczenie.
*   Wspólnicy (członkowie zarządu) nie wykonują w ramach zawartych umów o świadczenie usług czynności kierowania / zarządzania spółką. Czynności zarządcze związane z kierowaniem / zarządzaniem spółką wykonywane są w ramach pełnienia funkcji członka zarządu.
*   Zawarte pomiędzy spółką z o.o. a wspólnikami umowy na świadczenie usług doradczych, nie mają charakteru kontraktu menadżerskiego, umowy o zarządzanie ani też umowy o podobnym charakterze. Są to czynności prowadzone w ramach działalności gospodarczej.
*   Wspólnicy (członkowie zarządu) nie podejmują wiążących decyzji oraz nie wyrażają woli spółki nie reprezentują spółki na zewnątrz, ani nie występują w imieniu spółki wobec osób trzecich.

W powyższej interpretacji Organ jednoznacznie stwierdził, że ponoszone przez Spółkę wydatki na usługi konsultingowe świadczone przez wspólników (będących jednocześnie członkami zarządu Spółki) należy zakwalifikować do kosztów podatkowych, przy spełnieniu wszystkich wyżej wymienionych warunków ustawowych, jako wypełniających dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zbliżone stanowisko wyrażone zostało w interpretacji 0114-KDIP2-2.4010.94.2022.2.SP z dnia 22 listopada 2022 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że zarówno Usługi 1 jak i Usługi 2 świadczone przez udziałowców i członków zarządu spełniają wszelkie warunki do uznania ich za koszt podatkowy, w tym też zdaniem Spółki nie znajdują się w katalogu usług wskazanych w art. 16 ust 1 ustawy CIT.

Wprawdzie art. 16 ust. 1 pkt 38 a ustawy CIT stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących spółki.

Spółka jednak stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone przez Spółkę za świadczenie usług przez te osoby, jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą nie są wydatkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy CIT.

Wydatki ponoszone przez Spółkę za świadczone przez osoby fizyczne ww. usługi 1 i 2 są niewątpliwie wydatkami na rzecz osoby wchodzącej w skład organu stanowiącego Spółki (wspólnik jest członkiem zgromadzenia wspólników), ale w przedmiotowej sytuacji art. 16 ust. 1 pkt 38a CIT nie znajdzie zastosowania, nie są to bowiem świadczenia jednostronne.

W ocenie Spółki, racjonalny ustawodawca, wprowadzając przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy CIT, nie miał na celu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu Spółki wszystkich wydatków ponoszonych na rzecz wskazanych osób, ale wyłączenie wydatków, które ponoszone są na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub członków organu stanowiącego w ramach pełnionych przez te osoby funkcji oraz równocześnie, nie stanowią dla tych osób wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji.

W opinii Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 38a CIT odnosi się jedynie do wydatków, które poczynione zostały na świadczenia realizowane na rzecz wspólnika wyłącznie, gdy działa on w stosunku do Spółki w charakterze członka organu stanowiącego (np. pokrycie kosztów wyżywienia, podróży, zakwaterowania itp).

Powyższy przepis nie ma natomiast zastosowania, gdy wydatek ponoszony jest, co prawda na rzecz członka organu stanowiącego, ale w ramach wynagrodzenia za świadczone przez niego na rzecz Spółki usługi na podstawie umowy cywilno‒prawnej.

Kolejnym argumentem świadczącym na rzecz twierdzenia, że koszty wskazanych usług mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu jest okoliczność, że:

1) usługi na rzecz Spółki świadczone będą przez Zleceniobiorców osobiście,

2) Zleceniobiorcy będą ponosić ryzyko wobec osób trzecich za wykonywane przez siebie czynności,

3) Zleceniobiorcy ponoszą pełne ryzyko gospodarcze prowadzonej przez siebie działalności,

4) Zleceniobiorcy nie będą podlegać kierownictwu Spółki - działać będą całkowicie niezależnie,

5) Zleceniobiorcy mogą dowolnie wybierać czas i miejsce świadczenia swoich usług.

Wskazane warunki zdaniem organów niezbędne są do tego, aby dane czynności można było uznać za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jednocześnie uznać je za koszty uzyskania przychodu dla spółki.

Potwierdza to interpretacja 1462-IPPB6.4510.589.2016.3.AG z dnia 21 lutego 2017 r. Dotyczyła ona sytuacji zbliżonej do zaprezentowanej przez Wnioskodawcę - prezes zarządu (wspólnik) miał świadczyć na rzecz spółki m.in. usługi dotyczące pozyskiwania klientów, tworzenia planów rozwojowych spółki, doradztwa technicznego i zarządzania zamówieniami. Członek zarządu (również wspólnik) miał ponadto świadczyć usługi w przedmiocie opieki nad klientem, tworzenia kosztorysów i nadzorem finansowym. Kolejni członkowie zarządu świadczyć mieli również usługi nadzoru (w tym finansowego i merytorycznego) nad projektami. Organ potwierdził, że jeżeli spełnione zostaną odpowiednie warunki (de facto wskazane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku), to takie wydatki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

Co koniecznie wymaga podkreślenia, wszelkie Usługi 1 i Usługi 2 zostaną w należyty sposób udokumentowane - za każdym razem wykonanie danej usługi potwierdzone będzie odpowiednią dokumentacją oraz innymi (materialnymi) dowodami wykonania usługi. Nigdy nie będzie zatem w ocenie Spółki dochodziło do sytuacji, w ramach której jedynym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi będzie faktura. Uznać należy, że zarówno Wnioskodawca jak i Zleceniobiorcy dołożą wszelkich starań, aby dokumentacja odwzorowywała wykonane usługi. W związku z powyższym zasadnym jest przyjęcie, że zarówno w przypadku świadczenia Usług 1 lub Usług 2 przez osobę, która będzie udziałowcem, jednak niebędącą członkiem zarządu Spółki, po stronie Spółki powstawać będzie koszt uzyskania przychodu w związku z nabywanymi usługami.

Ocena stanowiska
================

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a. „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b. „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c. „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia”. (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11).

Poza tym, „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10).

Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13).

Z opisu sprawy wynika, że w przyszłości Spółka planuje zmianę struktury zarządczej i udziałowej w Spółce, w ramach której także inne osoby staną się udziałowcami Spółki oraz członkami zarządu.

Planują Państwo, że na rzecz Spółki świadczone będą przez te osoby usługi opisane we wniosku jako „Usługi 1” lub „Usługi 2”.

Usługi te będą świadczone przez osoby, które będą w przyszłości udziałowcami Spółki, jednak nie będą one zasiadały w zarządzie Spółki, w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Usługi 1 świadczone będą przez Zleceniobiorców-udziałowców mających stosowne doświadczenie w branży deweloperskiej.

Usługi 2 odnosiły się będą przede wszystkim do usług związanych ze wsparciem sprzedaży oraz działań marketingowych i administracyjnych.

W skład Usług 1 przede wszystkim wchodzić będą takie usługi jak:

*   doradztwo w zakresie inwestycji budowlanych (w tym dobór produktu sprzedażowego, lokalizacji inwestycji, nadzór nad procesem realizacji),
*   zarządzanie projektami budowlanymi, koordynacja podejmowanych w ich ramach działań,
*   poszukiwanie i nawiązywanie relacji biznesowych z klientami, usługodawcami i dostawcami,
*   negocjowanie w imieniu Spółki warunków umów w oparciu o wytyczne Spółki; Zleceniobiorcy nie będą jednak uprawnieni do zawarcia umowy,
*   tworzenie i wdrażanie wewnętrznych procedur w Spółce, tworzenie wzorów umów i dokumentów.

W skład Usług 2 świadczonych przez Zleceniobiorców wchodzić będą przede wszystkim usługi takie jak:

*   usługi związane z całokształtem procesu sprzedaży produktów Spółki (prowadzenie biura sprzedaży),
*   koordynacja i prowadzenie działań marketingowych,
*   projektowanie przyszłych procesów inwestycyjnych Spółki oraz doradztwo w przedmiocie finansów Spółki,
*   ogólna administracja biura Spółki,
*   przygotowanie projektów aranżacji wnętrz (projekty graficzne i wykonawcze dla sprzedawanych inwestycji „pod klucz”).

Zleceniobiorcy będą świadczyć Usługi 1 i Usługi 2 osobiście, ponosić oni także będą pełne ryzyko gospodarcze i odpowiedzialność w związku z ich świadczeniem, będą również ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Wynagrodzenie Zleceniobiorców z tytułu świadczonych usług wypłacane będzie na podstawie wystawionej przez nich faktury VAT. Wynagrodzenia będą na poziomie rynkowym. Wynagrodzenie nie będzie w żadnym przypadku zależne od ostatecznego wyniku finansowego Spółki. Zawarta ze Spółką umowa nie będzie miała charakteru kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, ani też umowy o podobnym charakterze.

Nabycie przez Spółkę Usług 1 i 2 ma na celu zwiększenie jej przychodów, co w efekcie ma przełożyć się na jej wyższe zyski. Zakup Usług 1 świadczonych przez osoby tak doświadczone jak Zleceniobiorcy ma pozwolić ponadto na ogólne zwiększenie efektywności finansowej Spółki, także poprzez zmniejszenie kosztów. Korzystanie z usług Zleceniobiorców ma na celu również uniknięcie potencjalnych błędów, jakie Spółka mogłaby popełnić w ramach całokształtu działań w procesie budowlanym i uniknięcie potencjalnych strat.

W związku ze świadczeniem Usług 1 i 2 Zleceniobiorcy nie będą podejmowali w imieniu Spółki żadnych wiążących dla niej decyzji.

Udziałowcy, z którymi zostanie zawarta umowa będą prowadzili jednoosobową działalność gospodarczą, przy świadczeniu opisanych we wniosku usług będą występowali w roli przedsiębiorców. Z udziałowcami zostaną podpisane umowy cywilnoprawne, nie będzie to obowiązek nałożony na wspólnika w związku z posiadaniem udziałów w spółce zgodnie z art. 176 ustawy k.s.h.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest to, czy mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane ze nabywaniem Usług 1 i 2 świadczonych przez Zleceniobiorców, którzy będą udziałowcami Spółki i nie będą członkami zarządu.

Państwa zdaniem zarówno Usługi 1 jak i Usługi 2 świadczone przez udziałowców spełniają wszelkie warunki do uznania ich za koszt podatkowy, w tym też nie znajdują się w katalogu usług wskazanych w art. 16 ust 1 ustawy CIT.

Mając na uwadze, że przedmiotowe wydatki są ponoszone przez Spółkę, jako zapłata za usługi świadczone przez wspólnika Spółki, ocena prawna tych wydatków wymaga, poza sprawdzeniem przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop odniesienia się do wyłączeń wynikających z art. 16 updop a szczególnie postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38, 38a tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Na podstawie powyższego przepisu, z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone jedynie jednostronne świadczenia na rzecz wspólników. Pojęcie jednostronnego świadczenia należy rozumieć jako świadczenie, w którym wyłącznie jedna strona jest uprawniona (druga zaś jest zobowiązana). Jednostronność świadczenia spółki na rzecz jej wspólnika zakłada zatem, że świadczeniu temu nie odpowiada wzajemne świadczenie wspólnika na rzecz spółki. Dlatego też od jednostronnych świadczeń należy odróżnić sytuację, w której wspólnik ponosi na rzecz spółki określone wydatki, które następnie są mu zwracane. Z jednostronnym świadczeniem nie będziemy także mieli do czynienia w razie wykonywania przez wspólników określonych świadczeń na rzecz spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłącznie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 udop, gdyż nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem jednostronnym, ponieważ Spółka ponosić będzie koszty w zamian za określone usługi świadczone przez wspólnika na jej rzecz.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Nie znajdzie również zastosowania na gruncie niniejszej sprawy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten wskazuje bowiem, że z kosztów podatkowych są wykluczone wydatki na rzecz organów stanowiących. W Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą zatem wykluczone wydatki na rzecz zgromadzenia wspólników. Nie będą natomiast wykluczone wydatki poniesione na rzecz konkretnego wspólnika z tytułu świadczonych usług, wynikających z odrębnej umowy.

Wydatki, o których mowa w we wniosku, nie będą ponoszone ze względu na to, że Zleceniobiorcy są udziałowcami Państwa Spółki, a ze względu na świadczone przez nich usługi jako odrębne podmioty gospodarcze.

Odnosząc się do kwestii świadczenia przez Wspólników - Zleceniobiorców usług na rzecz Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegających na doradztwie w zarządzaniu przedsiębiorstwem oraz jego finansami, jak również usług polegających na wsparciu sprzedaży, działaniach marketingowych i administracyjnych, należy stwierdzić, że spełniają one warunki określone w art. 15 ust. 1 updop, tj. wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Wspólnika są poniesione w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu oraz nie znajduje się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 updop.

W konsekwencji wydatki związane ze świadczeniem Usług 1 i 2 przez Zleceniobiorców, którzy będą udziałowcami Spółki i nie będą członkami zarządu, jako służące generowaniu po Państwa stronie przychodów podatkowych mogą stanowić koszty podatkowe, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
====================

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t .j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
=========================================

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).