Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.284.2020.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-16
Teza: czy otrzymane przez Spółkę kwoty Kontrybucji, w części w jakiej nie są regulowane w postaci podwyższenia cen sprzedanych przez Spółkę produktów, stanowią przychody podwyższające dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych
Słowa kluczowe: przychód; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 1 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy otrzymane przez Spółkę kwoty Kontrybucji, w części w jakiej nie są regulowane w postaci podwyższenia cen sprzedanych przez Spółkę produktów, stanowią przychody podwyższające dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy otrzymane przez Spółkę kwoty Kontrybucji, w części w jakiej nie są regulowane w postaci podwyższenia cen sprzedanych przez Spółkę produktów, stanowią przychody podwyższające dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), na podstawie zezwolenia (dalej: „Zezwolenie”) z dnia 29 grudnia 2015 r. W związku z powyższym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”), dochody Spółki są wolne od podatku w zakresie wynikającym z tego przepisu.

Zezwolenie zostało udzielone Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, zdefiniowanych zgodnie z wymienionymi w treści Zezwolenia kodami PKWiU. Obejmują one na dzień złożenia niniejszego wniosku określone pozycje związane z wytwarzaniem wyrobów tekstylnych, wyrobów z gumy i tworzyw sztucznych, wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych, pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli), przyczep i naczep, a także usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych. Spółka nie wyklucza jednocześnie, że w okresie obowiązywania Zezwolenia, zakres objętych nim kodów PKWiU ulegnie zmianie, w szczególności poprzez dodanie dodatkowych pozycji. W opinii Wnioskodawcy, zakres Zezwolenia nie powinien jednocześnie mieć wpływu na ocenę prawną pytania będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Wyroby Wnioskodawcy to przede wszystkim komponenty do samochodów ciężarowych, w związku z czym klientami Spółki są zasadniczo spółki należące do koncernów motoryzacyjnych. Współpraca Spółki z jej poszczególnymi kontrahentami jest jednocześnie elementem szerszej kooperacji, w ramach której także inne podmioty powiązane ze Spółką dostarczają produkty do podmiotów reprezentujących daną grupę. Przejawem szerokiej współpracy są nie tylko same zlecenia produkcyjne, lecz również dodatkowe uzgodnienia między stronami. W ich ramach zdarza się, że ustalane są szczególne dodatkowe warunki wynikające z bieżących okoliczności lub zawieranych kontraktów.

Zdarzają się sytuacje, w których kontrahenci grupy, do której należy Spółka (dalej: „Grupa”), zgadzają się na szczególne modyfikacje warunków współpracy. Mogą one być spowodowane przykładowo (lecz nie wyłącznie) takimi okolicznościami, jak restrukturyzacja realizowana przez Grupę lub poszczególne spółki wchodzące w jej skład, podwyższone okresowo koszty związane z budową nowego zakładu produkcyjnego lub rosnące wynagrodzenia pracowników. W sytuacjach takich, w toku negocjacji, co do zasady ustalane są wyższe ceny sprzedaży produktów na rzecz danego klienta lub klientów, mające na celu ich określoną partycypację w kosztach ponoszonych przez sprzedające na ich rzecz podmioty należące do Grupy (w tym Spółkę). Wartość wsparcia udzielanego w ten sposób (dalej: „Kontrybucja”) jest określana kwotowo dla danego okresu.

W sytuacji, kiedy na skutek podwyższenia cen wartość wsparcia uzyskanego przez Spółkę od jej kontrahentów jest niższa od kwoty uzgodnionej między stronami, przewidziane mogą zostać dodatkowe płatności na jej rzecz (ze strony tych samych klientów), mające na celu pokrycie całkowitej przewidzianej pierwotnie kwoty Kontrybucji. Co do zasady, płatności takie mają zatem miejsce w sytuacjach, kiedy ilość produktów nabytych przez danego klienta, jest zbyt niska dla uzyskania wynegocjowanego wcześniej dodatkowego (podwyższonego) wynagrodzenia z tytułu sprzedaży produktów. Dodatkowe kwoty tego typu mogą być wypłacane jednorazowo lub w transzach.

Spółka jednocześnie podkreśla, że klasyfikacja PKWiU produktów sprzedawanych na rzecz klientów, od których uzyskuje Kontrybucje, mieści się w przedmiocie posiadanego przez nią Zezwolenia. Konsekwentnie, dochody z tego tytułu korzystają ze zwolnienia podatkowego. Kontrybucje są więc związane ściśle z kontraktami, z których Spółka uzyskuje co do zasady dochody wolne od podatku.

Należy dodatkowo wskazać, że działalność produkcyjna Spółki jest w całości prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane przez Spółkę kwoty Kontrybucji, w części w jakiej nie są regulowane w postaci podwyższenia cen sprzedanych przez Spółkę produktów, stanowią przychody podwyższające dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Spółkę kwoty Kontrybucji, także w części w jakiej nie są regulowane w postaci podwyższenia cen sprzedanych przez Spółkę produktów, stanowią przychody podwyższające dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych - jako dochód z tzw. działalności strefowej - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 17 ust. pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Cytowany powyżej przepis, interpretowany jest powszechnie w ten sposób, że wynikające z niego zwolnienie podatkowe ma zastosowanie przede wszystkim w odniesieniu do dochodu, w stosunku do którego spełnione są następujące warunki:

*   jest on wynikiem działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”);
*   jest uzyskany w okresie obowiązywania Zezwolenia, oraz
*   jest wynikiem działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia strefowego.

W opinii Spółki, wskazane powyżej warunki niewątpliwie są wypełnione w przypadku Kontrybucji będących przedmiotem niniejszego wniosku. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dochód ten jest uzyskiwany w okresie obowiązywania zezwolenia, z działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE. Co więcej, ze względu na ścisły związek z dochodami ze sprzedaży produktów (których klasyfikacja jest objęta treścią Zezwolenia), niewątpliwie należy uznać go także za dochód z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia strefowego. Poniżej Spółka przedstawia bardziej szczegółowe uzasadnienie swego stanowiska, odnoszące się przede wszystkim do trzeciego z ww. warunków.

Jako punkt wyjścia należy podkreślić, że przepisy podatkowe, podobnie jak regulacje dotyczące samych SSE, nie definiują pojęcia dochodu z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia. W opinii Spółki, nie sposób jednak przyjąć, iż termin ten należy utożsamiać wyłącznie z wynagrodzeniem stanowiącym bezpośrednio zapłatę za sprzedaż danego produktu lub usługi przez przedsiębiorcę strefowego. Do konkluzji takich prowadzi fakt posłużenia się w przepisie sformułowaniem „dochody (\`(...)\`) uzyskane z działalności gospodarczej”, a nie przykładowo „dochody z tytułu sprzedaży towarów i usług”. Przy braku zawężenia tego typu w brzmieniu samego przepisu, nie powinno ono być domniemywane w toku analizy tej regulacji. Odnosząc się w tym kontekście do podnoszonej często w orzecznictwie konieczności ścisłego interpretowania przepisów o zwolnieniach podatkowych - zdaniem Wnioskodawcy - zasada ta oznacza zakaz stosowania nie tylko wykładni rozszerzającej, lecz również zawężającej (podobne stanowisko zaprezentował przykładowo NSA w wyroku z dnia 22 marca 2019 r. sygn. II FSK 896/17) .

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, ze zwolnienia podatkowego powinny korzystać wszelkie dochody będące wynikiem działalności (w przypadku Spółki - produkcyjnej) na terenie SSE, lecz nie muszą one wynikać bezpośrednio z wynagrodzenia za sprzedane produkty lub usługi. Wystarczający powinien być bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między działalnością produkcyjną oraz uzyskanym przychodem. W tym kontekście należy podkreślić, że przedmiotowe Kontrybucje niewątpliwie wypełniają opisane powyżej przesłanki. Należy przede wszystkim wskazać, że są one bezpośrednim wynikiem działalności produkcyjnej - w zakresie wyrobów objętych Zezwoleniem. Współpraca w zakresie sprzedaży tychże produktów jest bowiem pierwotną przyczyną zawarcia porozumień z klientami Spółki. Co więcej, wypłaty Kontrybucji nie miałyby miejsca, gdyby uzgodniona między stronami wartość wsparcia ze strony klientów została w całości pokryta podwyższonymi cenami sprzedawanych na ich rzecz produktów. Powyższe prowadzi do konkluzji, że Kontrybucje są nie tylko związane z działalnością produkcyjną Spółki, lecz są jej bezpośrednim rezultatem. Tym samym, są także dochodem „z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE” i powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także orzeczenia Sądów Administracyjnych, w tym dotyczące podobnych stanów faktycznych. Spółka pragnie wskazać w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2019 r. (sygn. II FSK 896/17), w uzasadnieniu którego NSA stwierdza m.in. że:

*   Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalności zawodowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie trzeba stwierdzić, że nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu. Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE, to nie ma przeszkód, aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego.
*   Trzeba bowiem mieć na uwadze, że zarówno cena uzyskana bezpośrednio ze sprzedaży towarów i usług, jak i inne świadczenia, które Spółka otrzymuje w ramach realizacji umowy przedmiotowo mieszczącej się w granicach wyznaczonych zezwoleniem, są dochodami z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że wskazany przepis nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o „dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia”, który to zwrot jest niewątpliwie szerszy, aniżeli zwrot - dochód ze sprzedaży towarów i usług.

Spółka podkreśla, że cytowany powyżej wyrok dotyczył sytuacji podatnika, który otrzymywał od kontrahenta rekompensaty związane z nieosiągnięciem określonego w umowie wolumenu sprzedaży. Sytuacja ta jest zatem analogiczna do stanu faktycznego Spółki - ona także uzyskuje dodatkowe Kontrybucje w praktyce właśnie w sytuacjach, kiedy obrót zrealizowany we współpracy z danym kontrahentem nie pozwala na uzyskanie całkowitych korzyści wynikających z pierwotnie ustalonej kwoty Kontrybucji.

Analogiczne stanowisko NSA zaprezentował także w odniesieniu do kolejnego podobnego stanu faktycznego, w wyroku z dnia 15 lutego 2018 r. (sygn. II FSK 245/16). Orzeczenie to dotyczyło także rekompensaty uzyskanej przez przedsiębiorcę strefowego od kontrahenta, w związku ze zmniejszeniem przez tego pierwotnie dokonanej wielkości zamówienia (u przedsiębiorcy strefowego). Zgodnie z treścią uzasadnienia do ww. wyroku:

*   W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu.

Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE to nie ma przeszkód aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rekompensata spełnia wskazane wyżej warunki. Spółka podjęła określone działania nakierowane na uzyskanie określonego przedmiotowo, zgodnego z zezwoleniem dochodu: zawarła umowę, poniosła nakłady w celu zapewniania możliwości wykonania umowy, określiła jednostkową cenę towaru uwzględniając w kalkulacji także poniesione nakłady. Okoliczność, że kontrahent zrezygnował z odbioru części wcześniej zamówionego towaru oferując stosowną rekompensatę nie może uzasadniać oceny, że tytuł otrzymania rekompensaty jest inny aniżeli działalność gospodarcza wykonywana w strefie w ramach uzyskanego zezwolenia.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że podobne do powyższego stanowisko zaprezentował także Minister Finansów, w Objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: „Objaśnienia”). Potwierdza to w szczególności następujący fragment ww. objaśnień (str. 41): Inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzona na podstawie decyzji o wsparciu działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (np. kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą produktów). Kluczowe jest przy tym wykazanie ścisłego, bezpośredniego i racjonalnego związku otrzymanego przysporzenia z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w decyzji o wsparciu.

Spółka ma świadomość, że Objaśnienia dotyczyły odrębnego przepisu i podstawy do zwolnienia podatkowego - mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, oraz dochodów z działalności prowadzonej na podstawie tzw. decyzji o wsparciu. Należy jednak mieć na uwadze, że przedmiotowe zwolnienie (dostępne w ramach tzw. Polskiej Strefy Inwestycji) jest de facto jedynie nowszą, zmienioną pod niektórymi względami wersją zwolnień dostępnych wcześniej wyłącznie na terenie SSE. Jednocześnie, co niezwykle istotne, przepis będący podstawą zwolnienia w tym przypadku sformułowany jest w sposób analogiczny i określa zakres zwolnienia jako „dochody (\`(...)\`) uzyskane z działalności gospodarczej”.

Obydwa przepisy co prawda w odmienny sposób definiują ostateczny zakres zwolnienia, przez odniesienie się odpowiednio do działalności gospodarczej „prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia” oraz „określonej w decyzji o wsparciu”. Obydwa użyte sformułowania odnoszą się jednak ostatecznie po prostu do decyzji będącej podstawą do korzystania ze zwolnienia (zezwolenia strefowego lub decyzji o wsparciu), nie sposób jednak wyczytać z nich dodatkowego ograniczenia, które w przypadku spółek strefowych – w przeciwieństwie do tych korzystających z ulgi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT - wykluczałoby z zakresu zwolnienia dochody wskazane w objaśnieniach Ministra Finansów. W omawianym przypadku, powyższe potwierdza pośrednio, iż także w opinii Ministra Finansów dochody nierozłącznie związane z działalnością produkcyjną na terenie SSE, również korzystają ze zwolnień podatkowych. Dotyczy to - jak wprost wskazano w Objaśnieniach - m.in. kwot pieniężnych wypłaconych przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień. Niewątpliwie przesłanki te wypełniają także uzyskane przez Spółkę Kontrybucje.

Na marginesie Spółka wskazuje, że jak wynika z art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1979 r. ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów, dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Jest to jednocześnie narzędzie stosowane relatywnie rzadko, w szczególności w porównaniu do interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym kontekście, potwierdzenie tak rozumianego zakresu zwolnienia podatkowego właśnie w tej formie, ma tym bardziej doniosłe znaczenie.

Niezależnie od przedstawionych powyżej argumentów, należy ponadto wskazać, że dodatkowe - odrębne - Kontrybucje są wynikiem wyłącznie indywidualnych ustaleń między stronami, które nie zmieniają jednak ich charakteru. W przypadku, gdyby poszczególni kontrahenci nabyli od Spółki odpowiednią ilość wyrobów, dodatkowe opłaty tego typu nie wystąpiłyby, a cały dochód ze sprzedaży produktów (obejmujący Kontrybucje) podlegałby zwolnieniu z opodatkowania. W opinii Spółki, specyficzny sposób rozliczenia części Kontrybucji nie powinien wpływać na kwalifikację podatkową i - podobnie jak Kontrybucje ujęte w cenie produktów - także te rozliczone odrębnie powinny być wolne od podatku.

Spółka wreszcie ponownie podkreśla, że Kontrybucje związane są w całości i wyłącznie ze sprzedażą produktów, których klasyfikacja jest zgodna z zakresem Zezwolenia. Spółka nie wykonuje jednocześnie innego rodzaju świadczeń na rzecz kontrahentów, które można by powiązać z Kontrybucjami. Nie są one niewątpliwie także darowiznami na rzecz Spółki, a jedynie efektem negocjacji cenowych i specyficznych ustaleń między stronami. Mając na uwadze powyższe, niewątpliwie jedynym rodzajem działalności, z którym można powiązać kontrybucje, jest właśnie sprzedaż produktów strefowych. Konsekwentnie, są one niewątpliwie także uzyskane ze źródła dochodu wolnego od podatku.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki przedmiotowe Kontrybucje - niezależnie od ostatecznego sposobu ich rozliczenia - podwyższają dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o SSE”). W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie zezwolenia z 29 grudnia 2015 r. Wyroby Wnioskodawcy to przede wszystkim komponenty do samochodów ciężarowych, w związku z czym klientami Spółki są zasadniczo spółki należące do koncernów motoryzacyjnych. Współpraca Spółki z jej poszczególnymi kontrahentami jest jednocześnie elementem szerszej kooperacji, w ramach której także inne podmioty powiązane ze Spółką dostarczają produkty do podmiotów reprezentujących daną grupę. Przejawem szerokiej współpracy są nie tylko same zlecenia produkcyjne, lecz również dodatkowe uzgodnienia między stronami. W ich ramach zdarza się, że ustalane są szczególne dodatkowe warunki wynikające z bieżących okoliczności lub zawieranych kontraktów.

Zdarzają się sytuacje, w których kontrahenci grupy, do której należy Spółka (dalej: „Grupa”), zgadzają się na szczególne modyfikacje warunków współpracy. Mogą one być spowodowane przykładowo (lecz nie wyłącznie) takimi okolicznościami, jak restrukturyzacja realizowana przez Grupę lub poszczególne spółki wchodzące w jej skład, podwyższone okresowo koszty związane z budową nowego zakładu produkcyjnego lub rosnące wynagrodzenia pracowników. W sytuacjach takich, w toku negocjacji, co do zasady ustalane są wyższe ceny sprzedaży produktów na rzecz danego klienta lub klientów, mające na celu ich określoną partycypację w kosztach ponoszonych przez sprzedające na ich rzecz podmioty należące do Grupy (w tym Spółkę). Wartość wsparcia udzielanego w ten sposób (dalej: „Kontrybucja”) jest określana kwotowo dla danego okresu.

W sytuacji, kiedy na skutek podwyższenia cen wartość wsparcia uzyskanego przez Spółkę od jej kontrahentów jest niższa od kwoty uzgodnionej między stronami, przewidziane mogą zostać dodatkowe płatności na jej rzecz (ze strony tych samych klientów), mające na celu pokrycie całkowitej przewidzianej pierwotnie kwoty Kontrybucji. Co do zasady, płatności takie mają zatem miejsce w sytuacjach, kiedy ilość produktów nabytych przez danego klienta, jest zbyt niska dla uzyskania wynegocjowanego wcześniej dodatkowego (podwyższonego) wynagrodzenia z tytułu sprzedaży produktów. Dodatkowe kwoty tego typu mogą być wypłacane jednorazowo lub w transzach.

Rozważyć zatem należy, czy przychody te mogą korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W sprawie podstawowe znaczenie ma art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, określający przedmiotowy zakres zwolnienia, a przez bezpośrednie odesłanie do zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, jednoznacznie przesądzony został zakres i warunki korzystania z określonego tymi przepisami zwolnienia. Podkreślić przy tym należy, że również art. 12 ustawy o SSE, ściśle wiąże zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w przepisach podatkowych z zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Dla ustalenia warunków korzystania ze zwolnienia zasadnicze znaczenie ma bowiem zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, sformułowanie „wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE”. To właśnie zezwolenie, którego treść ściśle określa art. 16 ust. 2 ustawy o SSE, stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej. Innymi słowy, z treści przywołanych unormowań wynika, że dochody uzyskane z innej, niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej, nie są objęte zwolnieniem.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

W Objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji stwierdzono: Nie oznacza to jednak, że dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT powinien być przy tym utożsamiany wyłącznie z ceną uzyskaną za sprzedaż produktów czy usług, wynikających z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu. Artykuł 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT nie odnosi się bowiem wyłącznie do dochodów ze sprzedaży towarów i usług, lecz do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (np. kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą produktów). Kluczowe jest przy tym wykazanie ścisłego, bezpośredniego i racjonalnego związku otrzymanego przysporzenia z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w decyzji o wsparciu.

Teza ta znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądowych, w tym w powołanych we wniosku (z dnia 22 marca 2019 r., sygn. II FSK 896/17; z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. II FSK 245/16), jak również w innych dotyczących analizowanego tematu np. w wyroku NSA z 20 sierpnia 2020 r., II FSK 1319/18 podkreśla się, że: zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2020 r. II FSK 1319/18 i powołane w nim wyroki: II FSK 1319/18, wyroki NSA: z 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1766/13; z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1853/15; z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1276/16; z 29 października 2019 r., sygn. akt II FSK 809/18; publ. CBOSA).

Nie ulega wątpliwości, że zastosowanie się podatnika do Objaśnień podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. wydanych w trybie z art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wywołują skutek ochronny, o którym mowa w art. 14k-14m (co wynika z art. 14 n§ 4) jedynie w stosunku do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, jednakże nie ma uzasadnienia do odmiennego traktowania wskazanych w Objaśnieniach przykładowych dochodów korzystających ze zwolnienia z tytułu nowych inwestycji z dochodami z tych samych tytułów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia.

Zarówno w Objaśnieniach jak i powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach mowa jest o kwotach pieniężnych wypłaconych przez kontrahentów przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień – tzw. rekompensatach. Wypłaty rekompensat dokonywane są w związku ze zmniejszeniem wielkości dokonanego pierwotnie zamówienia i stanowią zabezpieczenie zysku sprzedawcy przed niezależnymi czynnikami takimi jak np. zmienność sytuacji na rynku, wahania cen surowca, wahania kursów walut itd. Ich zadaniem jest zapewnienie sprzedawcy założonego poziomu przychodu ze sprzedaży niezależnie od tego czy w rzeczywistości dojdzie do sprzedaży umówionego wolumenu produktów. W takiej sytuacji otrzymane przysporzenie z tytułu rekompensaty wykazuje ścisły i racjonalny związek z przedmiotem działalności prowadzonej na terenie strefy określonej w zezwoleniu.

Kwot wpłacanych przez kontrahentów w ramach Kontrybucji, w części w jakiej nie są regulowane w postaci podwyższenia cen sprzedanych przez Spółkę produktów (należy zauważyć, że przedmiotem wniosku nie jest objęta cała kwota Kontrybucji tylko jej część) nie można utożsamiać z kwotami rekompensat dokonywanych w celu uzyskania od kontrahentów kwot na poziomie wynikającym z umowy sprzedaży produktów strefowych w sytuacji, gdy kontrahent nie zrealizuje zamówienia na poziomie wynikającym z umowy. Czym innym jest bowiem ujęcie w umowie z góry określonego wolumenu (wielkości) sprzedaży produktów na rzecz danego kontrahenta i rekompensata w wyniku jego niezrealizowania (do takiej sytuacji odnoszą się powołane przez podatnika orzeczenia i Objaśnienia podatkowe), a czym innym uzyskanie „wsparcia” od kontrahenta należącego do tej samej grupy kapitałowej, które to „wsparcie” stanowi de facto obciążenie kontrahenta kosztami poniesionymi przez Spółkę np. w związku restrukturyzacją Spółki, budową nowego zakładu produkcyjnego lub rosnącymi wynagrodzeniami pracowników. Fakt, iż dodatkowe kwoty wpłacane są przez ten sam podmiot, który uprzednio nabył wyroby strefowe nie ma znaczenia, bowiem wysokość tej kwoty i sama jej zapłata nie wynika z ustalonego w pierwotnej umowie poziomu zamówień. Kontrahent nie płaci tej kwoty dlatego, że nie dopełnił warunków umowy i nie zakupił produktów strefowych w określonej pomiędzy stronami wysokości, tylko dlatego, że zgodził się pokryć w określonej (przypisanej mu) części koszty producenta strefowego – jak napisano we wniosku kontrahent „partycypuje” w kosztach sprzedającego. Co istotne ta „partycypacja” nie odbywa się poprzez podwyższenie pierwotnie ustalonej i zapłaconej ceny za produkt, gdyż ilość produktów nabytych przez kontrahenta jest zbyt niska, aby można było takiego podwyższenia dokonać. To oznacza, że ustanowienie „wsparcia” na podstawie dodatkowego uzgodnienia między stronami jest przejawem szerokiej współpracy z kontrahentami z grupy wychodzącej poza same zlecenia produkcyjne w SSE. Opisana we wniosku kwota Kontrybucji, w części o którą pyta Wnioskodawca nie wykazuje z powodów wyżej przedstawionych ścisłego, nierozerwalnego i funkcjonalnego związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej działalności na terenie SSE.

W związku z powyższym przychody z tytułu otrzymania dodatkowych płatności od kontrahentów nie mogą być uznane za przychody z działalności strefowej i podwyższać dochody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że otrzymane przez Spółkę kwoty Kontrybucji, w części w jakiej nie są regulowane w postaci podwyższenia cen sprzedanych przez Spółkę produktów, stanowią przychody podwyższające dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.