Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-764/12-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-21
Teza: 1. Czy w związku ze zmianą umowy Spółki Luksemburskiej i przyporządkowaniem dotychczasowych udziałów w Spółce Luksemburskiej do klas oraz przyporządkowaniem udziałów, których Wnioskodawca jest właścicielem do klasy dającej prawo do zaliczki na poczet dywidendy powstanie po stronie Wnioskodawcy (dochód) przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o CIT”) ? 2. Czy zaliczka na poczet dywidendy będzie przychodem Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT zwolnionym z opodatkowania zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o CIT ? 3. Czy dniem osiągnięcia dochodu (przychodu) z tytułu zaliczki na poczet dywidendy, zwolnionego z opodatkowania z CIT (art. 20 ust. 3 ustawy o CIT), jest dzień faktycznego otrzymania tej zaliczki lub dzień, w którym nastąpi zdarzenie ekwiwalentne do zapłaty lub uregulowania zobowiązania przez Spółkę Luksemburską (np. potrącenie) ? 4. Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet dywidendy w walucie obcej (EUR) powstaną różnice kursowe zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jeżeli: a. zaliczka wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy prowadzony w PLN (przeliczenie kwoty zaliczki z EUR na PLN według kursu stosowanego przez bank Wnioskodawcy; b. zaliczka wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy prowadzony w EUR (nie nastąpi przeliczenie zaliczki na PLN) ?
Słowa kluczowe: dywidendy; Luksemburg; moment; opodatkowanie; przychód; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; różnica-różnice kursowe; zaliczka; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.08.2012 r. (data wpływu 03.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych przyporządkowania udziałów do klas - **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do przychodu z tytułu zaliczki na poczet dywidendy - **jest prawidłowe,**
*   określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dywidendy - **jest prawidłowe,**
*   możliwości rozpoznania różnic kursowych w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet dywidendy w walucie obcej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przyporządkowania udziałów do klas, możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do przychodu z tytułu zaliczki na poczet dywidendy, określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dywidendy oraz możliwości rozpoznania różnic kursowych w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet dywidendy w walucie obcej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca” lub „Spółka”), ma siedzibę na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca posiada udziały w spółce kapitałowej, która ma swoją siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga („Spółka Luksemburska”) i podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka Luksemburska ma możliwość uzyskania certyfikatu potwierdzającego rezydencję podatkową Luksemburgu. Ponadto, Spółka Luksemburska nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich opodatkowania. Wnioskodawca posiada, nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat na podstawie tytułu własności, ponad 10% udziałów w spółce Luksemburskiej.

Planowana jest zmiana umowy Spółki Luksemburskiej w ten sposób, że udziały zostaną przyporządkowane do klas udziałów. Przyporządkowanie udziałów do klas nie będzie powiązane ze zbyciem udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, w szczególności udziały dotychczas posiadane nie zostaną sprzedane, zamienione ani umorzone. Taka operacja jest zgodna z prawem handlowym w Luksemburgu. Po zmianie umowy Spółki Luksemburskiej w spółce będą dwie kategorie udziałów:

1.  udziały, w stosunku do których może być przyznawana zaliczka na poczet dywidendy (klasa X),
2.  udziały, w stosunku do których nie będzie przyznawana zaliczka na poczet dywidendy (klasa Y).

Bez względu na powyższe, obie klasy udziałów będą dawać prawo od udziału w zysku Spółki Luksemburskiej (prawo do dywidendy) zgodnie z przepisami prawa handlowego w Luksemburgu.

Udziały Wnioskodawcy będą należały do klasy X. Po zmianie umowy Spółki Luksemburskiej, może zostać podjęta uchwała organu Spółki Luksemburskiej, która zadecyduje o przyznaniu i wypłacie Wnioskodawcy zaliczki na poczet dywidendy.

W uchwale, zostanie określona m.in. maksymalna wysokość zaliczki na poczet dywidendy na rzecz Wnioskodawcy. Z chwilą podjęcia uchwały po stronie Wnioskodawcy powstanie roszczenie do Spółki Luksemburskiej o wypłatę zaliczki na poczet dywidendy.

W odniesieniu do klasy udziałów, w stosunku do których zaliczka nie przysługuje, roszczenie o wypłatę dywidendy powstanie dopiero z chwilą z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Roszczenie będzie przysługiwać wspólnikom, będącym właścicielami udziałów na dzień podjęcia ww. uchwały.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze zmianą umowy Spółki Luksemburskiej i przyporządkowaniem dotychczasowych udziałów w Spółce Luksemburskiej do klas oraz przyporządkowaniem udziałów, których Wnioskodawca jest właścicielem do klasy dającej prawo do zaliczki na poczet dywidendy powstanie po stronie Wnioskodawcy (dochód) przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o CIT”) ?
2.  Czy zaliczka na poczet dywidendy będzie przychodem Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT zwolnionym z opodatkowania zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o CIT ?
3.  Czy dniem osiągnięcia dochodu (przychodu) z tytułu zaliczki na poczet dywidendy, zwolnionego z opodatkowania z CIT (art. 20 ust. 3 ustawy o CIT), jest dzień faktycznego otrzymania tej zaliczki lub dzień, w którym nastąpi zdarzenie ekwiwalentne do zapłaty lub uregulowania zobowiązania przez Spółkę Luksemburską (np. potrącenie) ?
4.  Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet dywidendy w walucie obcej (EUR) powstaną różnice kursowe zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jeżeli:
    1.  zaliczka wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy prowadzony w PLN (przeliczenie kwoty zaliczki z EUR na PLN według kursu stosowanego przez bank Wnioskodawcy;
    2.  zaliczka wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy prowadzony w EUR (nie nastąpi przeliczenie zaliczki na PLN) ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o CIT) osoby prawne, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Źródła dochodów (przychodów) podlegających opodatkowaniu znajdują się m.in. w art. 10, 12 i 14 ustawy o CIT. Art. 10 ustawy o CIT stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód przychód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Zmiana umowy Spółki Luksemburskiej i przyporządkowanie istniejących udziałów w Spółce Luksemburskiej do określonych klas oznaczać będzie dla Wnioskodawcy przypisanie jego udziałów do klasy X w stosunku, do której przysługuje prawo do zaliczki na poczet dywidendy. Udziały niektórych wspólników mogą być przypisane do klasy, które nie będzie dawać prawa do ewentualnej zaliczki na poczet dywidendy. Jak wskazano w stanie faktycznym, powyższa zmiana nie będzie się wiązać ze zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów (nie dojdzie do odpłatnego ani nieodpłatnego zbycia udziałów; nie dojdzie do sprzedaży, zamiany czy umorzenia tych udziałów). W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą umowy Spółki Luksemburskiej i wprowadzeniem podziału udziałów na klasy nie powstanie żaden dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT (w szczególności nie znajdzie zastosowania art. 10, 12, 14, 22 ustawy o CIT).

Ad. 2.

Art. 20 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1.

Przepisy art. 20 ust. 9 i ust. 10 ustawy o CIT przewidują dodatkowy warunek zastosowania powyższego zwolnienia, jakim jest utrzymywanie wskazanego progu 10% posiadanych udziałów (akcji) przez nieprzerwany okres dwóch lat (art. 20 ust. 9 ustawy o CIT), przy czym okres ten może upłynąć po dniu uzyskania dochodów (art. 20 ust. 10 ustawy o CIT). Ustawa o CIT nie zawiera definicji dywidendy. Art. 10 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także przysporzenia wymienione w pkt 1-8.

Zgodnie z komentarzem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorstwa Mariańskiego A., Strzelca D. i Wilka M.: „Dochody podatników podatku CIT których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów wniesionych do kapitału osób prawnych i których źródłem sfinansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto tych osób, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, według zasad określonych dla opodatkowania dywidend i innych przychodów w zyskach osób prawnych”. Ponadto: „Zarówno w przypadku spółki z o.o. (art. 194-195 k.s.h.), jak i w odniesieniu do spółki akcyjnej (art. 349 k.s.h.) istnieje możliwość wypłaty zaliczki na poczet dywidendy. Przepisy prawa handlowego i podatkowego nie dają jednoznacznej odpowiedzi co do kwalifikacji wypłacanych wspólnikom zaliczek na podatek. Naszym zdaniem będzie to dochód opodatkowany tak, jak dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tj. z chwilą jej wypłaty powstaje obowiązek podatkowy. Pogląd ten dominuje w doktrynie prawa podatkowego”.

Zdaniem Wnioskodawcy zaliczka na poczet dywidendy podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak dywidenda na podstawie przepisów art. 10 ustawy o CIT. Takie stanowisko prezentuje także Minister Finansów w interpretacji ogólnej prawa podatkowego z 11 maja 2012 r., DD5/033/1/12/KSM/DD-125, której stwierdził, że: Analogiczne do powyższych zasady należy odpowiednio stosować w zakresie zaliczek na poczet dywidendy. Co prawda sama interpretacja dotyczyła innego stanu faktycznego, jednakże sam fakt traktowania zaliczek na poczet dywidendy analogicznie jak dywidendy ma tutaj zasadnicze znaczenie.

Zważywszy, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym:

1.  podmiotem mającym otrzymywać zaliczkę na poczet dywidendy, traktowanej dla celów podatkowych tak samo jak dywidendę, jest Wnioskodawca, będący spółką posiadającą w Polsce siedzibę, posiadający nieprzerwanie przez okres 2 lat, ponad 10% udziałów (akcji) w Spółce Luksemburskiej;
2.  podmiotem wypłacającym zaliczkę na poczet dywidendy będzie spółka podlegająca opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (Luksemburg), zdaniem Wnioskodawcy otrzymana zaliczka na poczet dywidendy wypełnia przesłanki art. 10 ust. 1 ustawy o CIT i w konsekwencji podlegać będzie dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy o CIT i będzie zwolniona z opodatkowania, jako dywidenda lub inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ad. 3.

Zgodnie z treścią artykułu 10 ust. 1 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Przepis ten jednoznacznie wskazuje, iż momentem powstania przychodu, a co za tym idzie obowiązku podatkowego nie jest dzień podjęcia uchwały o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy lub dywidendy, ale moment faktycznego otrzymania należności.

Powyższy pogląd podzielany jest w doktrynie, np. w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorstwa Mariańskiego A., Strzelca D., Wilka M.: czytamy: „Opodatkowaniu jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych podlegają kwoty faktycznie otrzymane. W orzecznictwie wskazuje się, iż „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” należy rozumieć w ten sposób, że jest to dochód należny akcjonariuszowi, a nie dochód przyszły. Jest to dochód osiągnięty, zdobyty, a także postawiony do dyspozycji podatnika (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 września 2007 r., I SA/Sz 29/07, Jur. Podat. 2007, nr 6, poz. 93). Z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest, kiedy wspólnik faktycznie otrzyma kwoty (np. tytułem dywidendy). Natomiast o momencie powstania obowiązku podatkowego nie decyduje data podjęcia stosownej uchwały, stanowiącej podstawę do dokonania wypłaty na rzecz wspólnika.”

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorstwa P. Małeckiego: „Obowiązek podatkowy z tytułu (\`(...)\`) udziału w zyskach osób prawnych, powstaje z chwilą otrzymania wynagrodzenia lub postawienia środków do dyspozycji. O momencie powstania obowiązku podatkowego nie decyduje zatem data podjęcia stosownej uchwały (\`(...)\`). Powyższa uwaga ma istotne znaczenie dla ustalenia, kiedy powstanie obowiązek zapłaty podatku, a także czy w związku z realizacją konkretnych operacji w spółkach kapitałowych dla ich udziałowców powstaje podlegający opodatkowaniu dochód kwalifikowany, jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`).”

Kasową metodę ustalania przychodu podatkowego w przypadku dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy potwierdza również uchwała Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11). Uchwała ta, co prawda, dotyczy momentu opodatkowania dochodu z dywidendy dla akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej jednak ma ona zastosowanie do niniejszej sprawy gdyż uznano, iż dywidenda otrzymana przez akcjonariusza nie jest osiągana z tytułu działalności gospodarczej, a zatem zastosowania nie znajduje metoda memoriałowa ustalania momentu osiągnięcia dochodu (przychodu).

NSA potwierdził, że generalną zasadą ustalania momentu osiągnięcia przychodu na gruncie ustawy o CIT jest metoda kasowa. Odstępstwem od tej zasady jest osiąganie przez podatnika przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, iż w przypadku Wnioskodawcy otrzymana zaliczka na poczet dywidendy nie będzie stanowić przychodu z tytułu działalności gospodarczej. Będzie natomiast stanowiła dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Katalog tego rodzaju dochodów (przychodów) jest umieszczony w art. 10 ustawy o CIT. Konstrukcja przytoczonego artykułu potwierdza prawidłowość metody kasowej przy ustalaniu momentu powstania przychodu (dochodu), a tym samym powstania obowiązku podatkowego poprzez zwrot:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Warto w tym miejscu zacytować fragment ww. uchwały NSA: „Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wypłacenia zaliczki na poczet dywidendy przez Spółkę Luksemburską w walucie obcej (np. EUR) mimo zastosowania zwolnienia z opodatkowania na gruncie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT mogą powstać na gruncie art. 15a ustawy o CIT dodatnie lub ujemne różnice kursowe, w zależności od tego, czy:

1.  zaliczka w walucie obcej zostanie wpłacona na rachunek bankowy Wnioskodawcy prowadzony w złotych, gdy bank dokona przewalutowania kwoty zaliczki na złote według kursu obowiązującego w banku na moment przeliczenia (Wariant 1);
2.  zaliczka wpłynie w obcej walucie na rachunek bankowy Wnioskodawcy prowadzony w tej samej walucie (Wariant 2).

Wariant 1:

Do ustalenia przychodu/kosztu z tytułu różnic kursowych należy zastosować, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu należnego, czyli dzień faktycznego otrzymania zaliczki na poczet dywidendy w odniesieniu do kursu waluty PLN/waluta obca (EUR) zastosowanego do przeliczenia kwoty zaliczki na PLN przez bank, z którego usług korzystać będzie Wnioskodawca. W konsekwencji, mogą powstać różnice kursowe.

Wariant 2:

W sytuacji, gdy kwota zaliczki wyrażona w obcej walucie wypłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy prowadzony w takiej samej walucie, w której Wnioskodawca otrzyma zaliczkę (nie nastąpi przeliczenie przez bank kwoty zaliczki na PLN) nie powstaną różnice kursowe.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w przypadku braku możliwości uwzględnienia faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, do ustalenia przychodu/kosztu z tytułu różnic kursowych należy średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, czyli z dnia faktycznego otrzymania zaliczki na poczet dywidendy, odnieść do kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   skutków podatkowych przyporządkowania udziałów do klas - **za prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do przychodu z tytułu zaliczki na poczet dywidendy - **za prawidłowe,**
*   określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dywidendy - **za prawidłowe,**
*   możliwości rozpoznania różnic kursowych w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet dywidendy w walucie obcej - **za nieprawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „updop”) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  (uchylony);
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, iż w związku z przyporządkowaniem udziałów Wnioskodawcy do określonych klas Spółka nie uzyska żadnego przychodu rozumianego jako przysporzenie majątkowe (zwiększające aktywa lub zmniejszające pasywa spółki) o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w związku z przyporządkowaniem udziałów do poszczególnych klas ich łączna wartość bilansowa (w księgach Wnioskodawcy) uległa jakiejkolwiek zmianie).

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Jak w wskazano w powyżej (odnośnie oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1) zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 updop dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Otrzymanie określonych środków pieniężnych od Spółki Luksemburskiej w wyniku podjęcia uchwały o przyznaniu i wypłacie dywidendy należy uznać za przychód faktycznie uzyskany w związku z posiadaniem udziałów (w Spółce Luksemburskiej).

Jednocześnie stosownie do treści art. 20 ust. 3 updop zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przy czym na mocy art. 20 ust. 8 updop określając wielkość zwolnienia, o którym mowa w ww. ust. 3, kwotę osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Nadto na podstawie art. 10 ust. 9 updop ww. zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka, o której mowa w ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 2, posiada udziały (akcje) spółki, o której mowa w ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 oraz odpowiednio w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W związku z brzmieniem ust. 10 art. 20 powołanej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, która dokonała odliczenia lub skorzystała ze zwolnienia, jest obowiązana zgodnie z odrębnymi przepisami do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za lata podatkowe, w których dokonała odliczenia lub korzystała ze zwolnienia.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę zostaną wypełnione ww. warunki zwolnienia przedmiotowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymana zaliczka na poczet dywidendy wypełnia przesłanki art. 10 ust. 1 updop i w konsekwencji podlegać będzie dyspozycji art. 20 ust. 3 updop i będzie zwolniona z opodatkowania, jako dywidenda lub inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Ponownego podkreślenia wymaga iż powstanie obowiązku podatkowego związanego z przychodami (dochodami) z udziału w zyskach osób prawnych, określonymi w art. 10 ust. 1 updop, jest uwarunkowane faktycznym uzyskaniem tego przychodu.

Faktyczne uzyskanie ww. przychodu oznacza, iż aktywa Wnioskodawcy zostaną powiększone o wartość tego przychodu lub też wartość pasywów Spółki ulegnie odpowiedniemu zmniejszeniu (np. w wyniku potrącenia).

Oznacza to, iż aby przychód z tytułu określonego art. 10 ust. 1 updop mógł zostać uznany za faktycznie uzyskany, beneficjent tego dochodu (tu: Wnioskodawca) musi otrzymać określone środki pieniężne lub niepieniężne, ewentualnie muszą być one postawione do jego dyspozycji (potrącenie, kompensata, otrzymanie czeku…).

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 3 należy również uznać za prawidłowe.

Należy jednak przy tym zauważyć, iż brak jest podstaw prawnych do wywodzenia jakichkolwiek skutków prawnych w odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego z analizy rozwiązań legislacyjnych i orzecznictwa dotyczących dochodów z akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które to dochody na dzień wydania przedmiotowej interpretacji nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 10 ust. 1 updop.

Ad. 4

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet dywidendy w walucie obcej (EUR) powstaną różnice kursowe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jeżeli:

*   zaliczka wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy prowadzony w PLN (przeliczenie kwoty zaliczki z EUR na PLN według kursu stosowanego przez bank Wnioskodawcy, ewentualnie

*   zaliczka wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy prowadzony w EUR (nie nastąpi przeliczenie zaliczki na PLN).

Biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 tutejszy Organ podatkowy uznał przy tym podanie przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 2 pkt 1 zamiast art. 15a ust. 2 pkt 1 za oczywistą pomyłkę pisarską.

Zgodnie z ww. art. 15a ust. 2 pkt 1 updop dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Biorąc pod uwagę powyższe zauważyć należy, iż

*   powstanie „przychodu należnego” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej (por. art. 12 ust. 3 updop), a nie dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 tej ustawy;

*   osiągnięcie przychodu określonego w art. 10 ust. 1 updop jest uwarunkowane faktycznym jego uzyskaniem (por. Ad. 3);

*   dla powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 updop konieczne jest, aby przychód powstał w innej dacie niż data jego faktycznego otrzymania.

W przedmiotowej sprawie data rozpoznania (powstania) przychodu jest tożsama z datą jego otrzymania.

W konsekwencji należy uznać, iż:

*   przepis art. 15a ust. 2 pkt 1 updop nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego,

*   w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet dywidendy w walucie obcej nie powstaną różnice kursowe rodzące skutki podatkowe.

Przy czym, biorąc pod uwagę wykładnię systemową, a w szczególności treść art. 20 ust. 3 updop należy uznać, iż w przypadku wpływu zaliczki na poczet dywidendy w walucie obcej, kwotę osiągniętego dochodu (przychodu) należy przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Natomiast w przypadku, gdy zaliczka wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy prowadzony w PLN (przeliczenie kwoty zaliczki z EUR na PLN nastąpi według kursu stosowanego przez bank Wnioskodawcy), należy uznać za przychód wartość zaliczki wyrażonej w PLN (wartość środków zwiększających saldo rachunku).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.