Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-573/13/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-10
Teza: Spółka w opisanym stanie faktycznym nie spełnia warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; gaz; zwolnienie
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 2-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. (wpływ 3 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2014 r. (wpływ 3 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 26 lutego 2014 r. (wpływ 3 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład jest jednoosobową Spółką Gminy. Celem Spółki jest prowadzenie działalności o charakterze użyteczności publicznej polegającej na zaspokojeniu potrzeb wspólnoty samorządowej. Spółka powstała w wyniku likwidacji zakładu budżetowego. Wyodrębniona część majątku po zlikwidowanym zakładzie została wniesiona w postaci aportu do nowo utworzonej Spółki stanowiącej 100% udziału Gminy, a pozostała część majątku została przekazana Spółce w dzierżawę, zarządzanie i administrowanie na podstawie umów zawartych pomiędzy Gminą a Spółką. Głównym celem działalności Spółki jest dostawa wody i odbiór ścieków. Oprócz podstawowej działalności Spółka w ramach swojej struktury organizacyjnej posiada trzy kotłownie gazowe. Jedna z nich jest kotłownią stanowiącą własność Spółki. Ciepło produkowane przez tę kotłownię przeznaczone jest na ogrzanie własnej firmy (biura i budynek socjalny), natomiast pozostałe dwie kotłownie są dzierżawione od Gminy. Ciepło produkowane przez dzierżawione kotłownie przeznaczone jest na sprzedaż: spółdzielni mieszkaniowej w celu ogrzania gospodarstw domowych - 47,27%, na rzecz Gminy - 2,28%, publicznemu gimnazjum, szkole podstawowej, przedszkolom - 47,27%, osobie fizycznej (gospodarstwo domowe) - 1,19% oraz podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą - 2,05%. Ogółem procentowy udział w sprzedaży ciepła stanowi 100. Kotłownie znajdują się w strukturze organizacyjnej Zakładu. W zakresie kotłowni prowadzona jest odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych. Przyporządkowane są przychody i koszty na poszczególne kotłownie oraz należności i zobowiązania. Co miesiąc jest sporządzany rachunek wyników „na poszczególnych działalnościach, w tym również na kotłowniach”. Z uwagi na powyższe, udział zakupu paliwa gazowego w wartości produkcji sprzedanej wynosi 74,08% w roku poprzedzającym rok w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział (2012 r.). Zakład jest przedsiębiorstwem zorganizowanym w skład którego wchodzą składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej takie jak: nazwa przedsiębiorstwa; własność nieruchomości; urządzenia techniczne, maszyny, narzędzia; środki transportu; wierzytelności i środki pieniężne; prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy, administrowania, pozostałych składników majątku; zezwolenia i decyzje na prowadzenie działalności; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W strukturze organizacyjnej ww. składniki tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa będącą we wzajemnych relacjach jako zespół.

Spółka – odnosząc się do wezwania tutejszego organu do uzupełnienia elementów stanu faktycznego w kwestii – czy u Wnioskodawcy wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej wskazała, że Zakład dokonał przebudowy sieci ciepłowniczej. Wskazuje przy tym, że przedmiotowa inwestycja przyczyniła się do podwyższenia efektywności energetycznej poprzez „założenie” ciepłociągów z rur proizolowanych, co zmniejszyło zużycie paliwa gazowego do wytworzenia ciepła, które przeznaczone jest w większości do ogrzania gospodarstw domowych i podmiotów systemu oświaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z uwagi na produkcję ciepła przeznaczonego na wskazane powyżej cele, Spółka spełnia warunki podmiotu korzystającego ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1, 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Czy zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym Zakład jest zakładem energochłonnym i czy wobec powyższego dla określenia swojego statusu powinien brać pod uwagę procentowy udział zakupu gazu w wartości produkcji sprzedanej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, spełnia warunki podmiotu korzystającego ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1, 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym. Nabyty gaz przeznaczony jest na cele opałowe gdzie: 48,46% sprzedaży ciepła − gospodarstwa domowe, 49,49% sprzedaży ciepła – organ administracji publicznej i podmiot systemu oświaty, 2,05% sprzedaży ciepła – podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Zainteresowany wskazuje, że wzrost ceny gazu o akcyzę spowoduje wzrost ceny sprzedaży ciepła, co odbije się wyższymi wydatkami dla podmiotów systemu oświaty i organu władzy publicznej, wzrosną opłaty dla gospodarstw domowych. Zakład jest Spółką komunalną użyteczności publicznej, która zaspokaja potrzeby lokalnej społeczności, a przede wszystkim wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, która utworzyła Spółkę do tych zadań.

Zdaniem Spółki, kotłownie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa również powinny spełniać warunki zakładu energochłonnego i nabycie paliwa gazowego powinno być zwolnione od podatku akcyzowego. Paliwo gazowe jest nabywane na potrzeby kotłowni. Ciepło produkowane przez kotłownię przeznaczone jest na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w celu ogrzania gospodarstw domowych, jak również podmiotów systemu oświaty (szkoły, przedszkola) oraz Gminy. Udział zakupu gazu w wartości produkcji sprzedanej wynosi 74,08%, co kwalifikuje Spółkę jako zakład energochłonny – zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ze wskazanej regulacji wynika, iż osoba zainteresowana, to osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 78). Wobec powyższego, niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

*   niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

1.  nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;
2.  będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu; 2a. będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu;
3.  u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych;
4.  będący przedstawicielem podatkowym;
5.  będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu;
6.  będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu;
7.  dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy;
9.  będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;
10.  będący pośredniczącym podmiotem węglowym używającym wyrobów węglowych;
11.  będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5;
12.  będący pośredniczącym podmiotem gazowym używającym wyrobów gazowych;
13.  będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
2.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
3.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;
4.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
5.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Z kolei, zgodnie z 31b ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

1.  gospodarstwa domowe;
2.  organy administracji publicznej;
3.  jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty;
5.  żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3;
6.  podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej;
7.  jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;
8.  organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów – art. 31b ust. 5 ustawy.

Zwolnienia od akcyzy wyrobów energetycznych, w tym wyrobów gazowych, wynikają m.in. z przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Artykuł 15 ww. dyrektywy przewiduje możliwość zwolnienia od akcyzy m.in. gazu ziemnego wykorzystywanego przez gospodarstwa domowe lub organizacje uznane przez dane państwo członkowskie za organizacje użyteczności publicznej. W przypadku takich organizacji użyteczności publicznej, państwa członkowskie mogą ograniczyć zwolnienie od podatku lub obniżkę do działalności niegospodarczych. W przypadku gdy występują mieszane zastosowania, opodatkowanie stosuje się proporcjonalnie do każdego rodzaju zastosowania. Jeśli zastosowanie jest nieznaczne, wówczas może zostać potraktowane jako nieistniejące. Z kolei, artykuł 17 ww. dyrektywy przewiduje możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnień od akcyzy wyrobów energetycznych wykorzystywanych przez zakłady energochłonne. Zwolnienia te mogą polegać na częściowej lub całkowitej obniżce podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych zużywanych do ogrzewania. W przypadku, gdy państwo członkowskie zastosuje poziom opodatkowania obniżony do zera w stosunku do wyrobów wykorzystywanych do ogrzewania przez zakład energochłonny, zwolnienie może być przyznane, o ile „zostały zawarte porozumienia z przedsiębiorstwami lub związkami przedsiębiorstw, lub w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest także spełnienie określonych wskaźników (wartość produkcji, wartość dodana), które charakteryzują podmiot jako zakład energochłonny, przy czym dyrektywa podaje ich wielkości minimalne przewidując, że „w ramach tej definicji państwa członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora”. Taka regulacja jest uzasadniona z uwagi na różnorodność wyrobów energetycznych i ich specyfikę oraz na uwarunkowania ekonomiczne państw prowadzących właściwą dla nich politykę energetyczną.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Z opisu wniosku wynika, że Spółka w ramach swojej struktury organizacyjnej posiada trzy kotłownie gazowe. Ciepło produkowane przez jedną z kotłowni przeznaczone jest na ogrzanie firmy (biura i budynek socjalny). Ciepło produkowane przez dzierżawione od Gminy kotłownie przeznaczone jest na sprzedaż. Kotłownie znajdują się w strukturze organizacyjnej Zakładu. Udział zakupu paliwa gazowego w wartości produkcji sprzedanej wynosi 74,08% w roku poprzedzającym rok w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział (2012 r.). Spółka odnosząc się do kwestii wprowadzenia w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej wskazała, że Zakład dokonał przebudowy sieci ciepłowniczej

Na tle opisu sprawy wątpliwości Spółki dotyczą kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1,2 i 4 oraz art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

W ocenie tutejszego organu, analiza wskazanych wyżej przepisów ustawy i unormowań dyrektywy wskazuje, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) nie spełnia żadnej z definicji, o których mowa w art. 31b ust. 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 ustawy. Przewidziane we wskazanych przepisach zwolnienie od akcyzy stosuje się bowiem w przypadku, gdy wyroby gazowe – o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych – zużywane są odpowiednio przez: gospodarstwa domowe; organy administracji publicznej; podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Zatem Wnioskodawcy (Spółka z o.o.) – który w opisie stanu faktycznego zużywa przedmiotowe wyroby, a następnie sprzedaje ww. podmiotom wyprodukowane ciepło – nie można uznać za podmiot uprawniony do korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 ustawy.

Natomiast odnosząc się do kwestii zwolnienia od akcyzy uregulowanego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy wskazać należy, że dotyczy ono wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych zużywanych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania – art. 31b ust. 10 ustawy.

Z opisu wniosku wynika, że Spółka wypełnia warunek odnoszący się do udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej. Natomiast nie wypełnia warunku dotyczącego wprowadzenia u Wnioskodawcy w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie sprecyzował jakie systemy spełniają powyższe wymagania. Zatem wskazać należy, że pierwszoplanową wykładnią w tym zakresie jest wykładnia językowa, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni „odkodowana” zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji (clara non sunt interptretanda).

Wobec tego wskazać należy, że przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757). Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Jak wskazano wcześniej, przy interpretowaniu danego przepisu prawa należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym w postaci ww. przepisu.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa ww. dyrektywa Rady 2003/96/WE. Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle. Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, „w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”. Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, iż podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu. Co więcej podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie – osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zatem należy uznać, że powyższe zwolnienie od akcyzy znajduje zastosowanie w przypadku wprowadzenia w życie przez podmiot zużywający wyroby gazowe systemu rozumianego jako: zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Podkreślić przy tym należy, że analiza językowa ww. przepisu, uwzględniająca wykładnię prounijną, prowadzi także do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku.

Za taki system uważa się, np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System – Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 z późn. zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695, z późn. zm.).

Natomiast z opisu wniosku jednoznacznie wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności nie wprowadziła w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Za taki system nie może być bowiem uznana opisana inwestycja związana z „założeniem” ciepłociągów z rur proizolowanych, gdyż powadzone przez Wnioskodawcę poszczególne inwestycje służące poprawie efektywności energetycznej przedsiębiorstwa nie stanowią systemu, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1613/12).

W związku z powyższym – w opisanym stanie faktycznym – zużywany przez Wnioskodawcę gaz (wyroby gazowe) powinien zostać opodatkowany akcyzą na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.