Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1516/14/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-26
Teza: Która ze Spółek/podatników zaliczy do kosztów uzyskania przychodu podatek od nieruchomości od aktywów ZCP należny za miesiąc podziału?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; nieruchomości-podatek od nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura 28 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze Spółek/podatników zaliczy do kosztów uzyskania przychodów podatek od nieruchomości od aktywów ZCP należny za miesiąc podziału? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 – zdarzenie przyszłe) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze Spółek/podatników zaliczy do kosztów uzyskania przychodów podatek od nieruchomości od aktywów ZCP należny za miesiąc podziału.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X jest spółką dominującą w Grupie. W skład Grupy wchodzą m.in. Spółka A oraz Spółka B. Spółka X wraz z wybranymi spółkami zależnymi, w tym Spółką A oraz Spółką B, tworzy podatkową grupę kapitałową (dalej jako „GK” lub „Grupa Kapitałowa”) w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej „ustawa o CIT”). Spółka X jest spółką reprezentującą GK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Grupa posiada zakłady wytwarzania energii, tj. m.in. Zakład N (wchodzący w skład Spółki B) oraz elektrownię (Zakład W), będącą oddziałem Spółki A.

W ramach planów biznesowych Grupy w 2014 r. będzie miał miejsce:

1.  podział Spółki A poprzez wydzielenie Zakładu W do istniejącej na moment podziału spółki kapitałowej, która będzie miała siedzibę w Polsce i będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,
2.  podział Spółki B poprzez, wydzielenie Zakładu N do istniejącej na moment podziału spółki kapitałowej, która będzie miała siedzę w Polsce i będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Dalej Zakład W oraz Zakład N są określane również, łącznie jako „zorganizowane części przedsiębiorstwa” lub „ZCP”, natomiast Spółka A i Spółka B łącznie jako „Spółki Dzielone”.

Planowane podziały nastąpią w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej jako: „KSH”), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Spółka Przejmująca jest spółką, która została założona w trakcie 2014 r. Spółka ta nie jest uczestnikiem Grupy Kapitałowej.

Zakład N oraz Zakład W spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Część majątku, która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce A i Spółce B będzie również stanowiła przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP i przydzielonymi Spółce Przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Na dzień dokonania podziału przez wydzielenie GK będzie w dalszym ciągu posiadała status podatkowej grupy kapitałowej, w skład której będą wchodziły m.in. Spółki A i B. Rok podatkowy GK jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Planowane podziały nastąpią w trakcie roku podatkowego 2014.

GK otrzymała interpretację indywidualną z 6 października 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPBI/2/423-805/14/JD potwierdzającą, że w ramach powyższego podziału przez wydzielenie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, to PGK powinna rozpoznać przychody i koszty podatkowe przyporządkowane do wydzielanych ZCP powstałe w okresie od początku roku podatkowego do dnia podziału (wydzielenia). Obowiązek ten nie będzie bowiem przedmiotem sukcesji i będzie ciążył nadal na GK (a nie na spółce przejmującej). Grupa Kapitałowa otrzymała również, interpretację indywidualną z 6 października 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPBI/2/423-806/14/JD potwierdzającą, że pomimo podziału przez wydzielenie, który będzie miał miejsce w 2014 r. GK powinna w swoim zeznaniu podatkowym za 2014 r. rozliczyć całość zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy w 2014 r. (zaliczki te nie są przedmiotem sukcesji na rzecz spółki przejmującej).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Która ze Spółek/podatników zaliczy do kosztów uzyskania przychodu podatek od nieruchomości od aktywów ZCP należny za miesiąc podziału? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 – zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy, składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP i przydzielonymi Spółce Przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849. dalej „UPOL”), obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Obowiązek ten wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (art. 6 ust. 4 UPOL).

Oznacza to, że w przypadku Spółki przejmującej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstanie od miesiąca następującego po miesiącu podziału (zarejestrowania podziału w KRS). W tym przypadku do uiszczenia podatku za miesiąc podziału zobowiązane będą Spółki Dzielone (podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Gl 815/09).

Zgodnie zatem z powyższymi regulacjami do zapłaty podatku od nieruchomości za miesiąc podziału zobowiązane byłyby Spółki Dzielone.

Niemniej jednak dla oceny, który podmiot uprawniony będzie do uwzględnienia tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu decydować będzie moment, w którym wydatek z tego tytułu będzie mógł zostać potrącony w koszty podatkowe.

Zgodnie z posiadaną przez GK interpretacją indywidualną z 6 października 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBPBI/2/423-805/14/JD GK (Spółki Dzielone) będą rozpoznawać koszty podatkowe ujmowane do dnia podziału. Od dnia podziału koszty podatkowe będą rozpoznawane przez Spółkę Przejmującą.

Stąd również mając na uwadze powyższe, podatnikiem uprawnionym do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości będzie ten podatnik, w którego posiadaniu będzie ZCP w dacie ujęcia kosztu podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości.

Reasumując, jeżeli koszt podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości za miesiąc podziału będzie stanowił koszt uzyskania przychodu (będzie potrącalny) w dniu lub po dniu podziału, to do kosztów podatkowych zaliczy go Spotka Przejmująca (nie będą uprawnione do rozpoznania tego kosztu Spółki Dzielone i wydatek ten nie będzie rozliczony na potrzeby podatku dochodowego przez GK). Bez znaczenia pozostanie tu, że zobowiązaną do dokonania zapłaty tego podatku mogą być Spółki Dzielone. Spółki Dzielone byłby uprawnione do ujęcia tego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu jedynie, jeżeli datą poniesienia tego kosztu byłby dzień przypadający przed dniem podziału.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1364/10/SD, w której organ skarbowy wskazał, że sukcesjaC:prawno-podatkowa prawnopodatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza bowiem obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa Spółki. W rezultacie powyższego organ skarbowy uznał, że prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów podatku od nieruchomości od aktywów związanych z ZCP za październik 2110 r. przejdzie na Spółkę Przejmującą.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1474/12/JS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lutego 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1541/13/AP.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej „Ksh”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący (spółka nowo zawiązana) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (\`(...)\`). Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c updop, stanowi że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawne wstępują dopiero z dniem podziału lub dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przestawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że prawo uwzględnienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa za miesiąc podziału, co do którego obowiązek zapłaty ciąży na spółce dzielonej, pozostaje po stronie Spółki dzielonej.

Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

W zakresie stanu faktycznego oraz pytań dot. stanu faktycznego oznaczonych we wniosku nr 1 -3, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.