Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.128.2018.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-29
Teza: Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinny być traktowane odrębnie i podlegać opodatkowaniu według zasad właściwych dla danego świadczenia; Względem usług wykonania instalacji elektrycznych znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia; Obowiązek podatkowy dla dostawy towarów (urządzeń), usług instalacji kasowników i modułów bramek oraz usług związanych z oprogramowaniem powstawał będzie na zasadach wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 ustawy natomiast w przypadku usług związanych z wykonaniem instalacji elektrycznej obowiązek podatkowy będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 5 pkt. 3a ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi projektowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń realizowanych w ramach Umowy oraz rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego **jest:**

***   prawidłowe w zakresie pytań nr 1 i 2 oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 3.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń realizowanych w ramach Umowy oraz rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (dalej: Wnioskodawca). Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in. tworzenie zaawansowanych rozwiązań informatycznych oraz dostarczanie zaprojektowanych i wyposażonych w autorskie oprogramowanie systemów komputerowych, urządzeń elektronicznych i elektromechanicznych.

Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Obecnie, Wnioskodawca realizuje projekt związany z budową linii metra.

Podstawa formalno-prawna realizacji projektu.

Podstawą realizacji projektu jest pisemna umowa na „roboty budowlane-instalacyjne i dostawy” (dalej: Umowa) wraz ze stanowiącymi jej integralną część załącznikami.

Umowa została zawarta przez Wnioskodawcę z A. S.p.A. (dalej: Wykonawca) - podmiot z siedzibą we Włoszech, reprezentowany w Polsce przez jej Oddział w Polsce, który jest wpisany do polskiego rejestru przedsiębiorców KRS oraz zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce.

Przedmiotem Umowy jest wykonanie prac polegających na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie i montażu bramek metra wraz z 6 szt. kasowników przy windach dla od szlaku za stacją D.” do torów odstawczych za stacją C.

Zgodnie z Umową Wykonawca zleca, a Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania Prac Podwykonawczych, obejmujących wykonanie Robót Budowlanych będących częścią Przedmiotu Zamówienia, polegających na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie i montażu bramek metra wraz z 6 szt. kasowników przy windach szczegółowo określonych w załączniku nr 1 do tej umowy.

Przedmiot umowy Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać zgodnie z umową, w sposób optymalny pod względem ekonomiczno-technicznym i organizacyjnym, z użyciem materiałów, narzędzi, koniecznego sprzętu i oprogramowania oraz personelu własnego Wnioskodawca, w pełnej zgodności z Dokumentacją Projektową oraz wymaganiami Zamawiającego zawartymi w Kontrakcie Głównym przedstawionymi Wnioskodawca przez Wykonawcę zgodnie z załącznikiem nr 2 do Umowy.

W zakres przedmiotu Umowy wchodzi sporządzenie kompletnej Dokumentacji Powykonawczej potrzebnej do odbioru Prac Podwykonawczych i do ich prawidłowego użytkowania, wraz ze skutecznym przeniesieniem na Wykonawcę autorskich praw majątkowych i praw zależnych do Dokumentacji Powykonawczej oraz wszelkich projektów, rysunków i innych dokumentów, o ile wchodzą one w zakres prac objętych Umową.

Przedmiot Umowy obejmuje wszystkie elementy robót, jak dostawę materiałów, robociznę, pracę sprzętu oraz wykonanie robót zgodnie z postanowieniami umowy, a w szczególności w pełnej zgodności z przekazaną Dokumentacją Projektową w tym z Projektem Budowlanym, Projektami Wykonawczymi, Specyfikacjami Technicznymi Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych, Pozwoleniem na Budowę, decyzjami środowiskowymi, a także inną dokumentacją projektową otrzymaną od Zamawiającego lub tworzoną w trakcie realizacji Kontraktu przez Wykonawcę, dokumentacją wchodzącą w zakres Kontraktu Głównego i wymaganiami Zamawiającego oraz obowiązującymi przepisami prawa i zasadami sztuki budowlanej oraz wiedzy technicznej. Przedmiot Umowy obejmuje także uzyskanie decyzji administracyjnych, koniecznych dla wykonania powierzonego zakresu Prac Podwykonawczych.

W ramach Umowy, Wnioskodawca działa na zlecenie Wykonawcy, który realizuje projekt budowy metra na rzecz inwestora - Miasta. Na potrzeby niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawca wskazuje (jako element stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), że w analizowanej sytuacji spełniony jest warunek podmiotowy określony w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, tj. Wnioskodawca działa jako podwykonawca Wykonawcy.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że podmiot, na rzecz którego dokonuje opisanej we wniosku transakcji nabywa świadczenia od Wnioskodawcy celem wykonania na rzecz innego podmiotu usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. W tym zakresie Wnioskodawca działa na zlecenie Wykonawcy, który realizuje projekt budowy metra na rzecz inwestora - Miasta W. Tym samym, w świetle posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy, nabyte przez Wykonawcę od Wnioskodawcy świadczenia będą przedmiotem odprzedaży (prawdopodobnie jako element innego większego świadczenia) na rzecz Miasta.

Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę.

Przedmiotem realizacji prac podwykonawczych będzie wykonanie przez Wnioskodawcę robót będących częścią przedmiotu zamówienia, polegających na dostarczeniu systemu kontroli dostępu i poboru opłat na stacjach metra. Wykonanie prac obejmuje zaprojektowanie, wykonanie, dostawę i montaż bramek na stacjach metra wraz z kasownikami przy windach.

Wnioskodawca jest zobowiązany przede wszystkim do przygotowania specjalistycznych urządzeń według zatwierdzonego projektu, a następnie dostawy i instalacji wszystkich elementów, zgodnie z ustalonym projektem i w kompletny sposób. Wnioskodawca instaluje również i konfiguruje oprogramowanie, które zapewnia prawidłowe funkcjonowanie wszystkich urządzeń i realizację określonych funkcji kontroli dostępu i poboru opłat (oprogramowanie jest unikatowe na rynku i prawa autorskie do modyfikacji kodu źródłowego posiada tylko Wnioskodawca). Ponadto, Wnioskodawca udziela Wykonawcy pisemnej gwarancji jakości wykonanych robót i użytych materiałów na okres wskazany w Umowie.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są szczegółowo wskazane w załączniku do Umowy i obejmują:

1.  Prace projektowe (uzgodnienie projektów wykonawczych, opracowanie prototypów bramek i ich akceptacja);
2.  Wykonanie okablowania między modułami bramek na stacji metra (nie obejmuje to jednak wykonania przepustów kablowych, czyli głównie położenia elastycznych rur chroniących kable w podłodze, które wykona inny podwykonawca);
3.  Dostawę standardowych modułów bramek na stacje metra;
4.  Dostawę szerokich modułów bramek na stacje metra (różnica pomiędzy modułem szerokim, a standardowym dotyczy szerokości przejścia, co w rezultacie wymaga innego mechanizmu zastosowanego w drzwiach i użycia szerszej szyby);
5.  Dostawę kasowników bramek na stacjach metra;
6.  Dostawę kasowników w windach na stacjach metra;
7.  Instalację modułów bramek na stacjach metra (nie obejmuje otworowania w okładzinach kamiennych);
8.  Instalację kasowników bramek na stacjach metra;
9.  Instalację kasowników windy na stacji metra;
10.  Dostawę i instalację na stacjach metra szaf do montażu łączy elektrycznych wraz z wyposażeniem oraz przycisków „antypanicznych” (przycisk bezpieczeństwa, którego wciśnięcie powoduje otwarcie wszystkich przejść);
11.  Dostawę komputera stacyjnego na stacjach metra;
12.  Uruchomienie podsystemu bramek i kasowników na stacjach metra;
13.  Integrację z systemem przeciwpożarowym i automatycznym systemem pobierania opłat za przejazdy, która polega na zapewnieniu komunikacji pomiędzy bramkami i kasownikami z serwerem i centralną dyspozytornią;
14.  Opracowanie i przekazanie wymaganej dokumentacji.

Czynności (świadczenia) wchodzące w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę służą razem realizacji przedmiotu umowy, tj. zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie i montażu bramek metra wraz z 6 szt. kasowników przy windach. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę służą zapewnieniu na stacjach metra systemu kontroli dostępu i pobierania opłat, co należy uznać za kompletny system. W ramach kompletnego systemu nie można zrezygnować z wykonania któregokolwiek z elementów bez szkody dla funkcjonalności systemu. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w ramach wskazanych czynności (świadczeń) nie można wskazać czynności (świadczenia) dominującego.

Wszystkie elementy będące przedmiotem prac Wnioskodawcy będą na trwale związane z budowlą metra i będą stanowić istotny element funkcjonalny tej budowli.

Ilościowy udział prac w całym zakresie przedmiotu Umowy przedstawia zestawienie poniżej:

1.  Prace projektowe - 0,2%;
2.  Wykonanie okablowania między modułami bramek na stacjach -13,0%;
3.  Dostawa standardowych modułów bramek na stacje metra - 13,2%;
4.  Dostawa szerokich modułów bramek na stacje metra - 2,5%;
5.  Dostawa kasowników bramek na stacje metra - 25,9%;
6.  Dostawa kasowników windy na stacje metra -1,3%;
7.  Instalacja modułów bramek na stacjach metra - 15,7%;
8.  Instalacja kasowników bramek na stacjach metra - 25,9%;
9.  Instalacja kasowników windy na stacjach metra -1,3%;
10.  Dostawa i instalacja rozdzielnic elektrycznych - 0,2%;
11.  Dostawa komputera stacyjnego na stacje metra - 0,2%;
12.  Uruchomienie podsystemu bramek i kasowników na stacjach metra - 0,2%;
13.  Integracja z systemem ppoż. i systemem A…- 0,2%;
14.  Opracowanie i przekazanie wymaganej dokumentacji - 0,2%.

Dodatkowo, w celu pełnego i precyzyjnego opisania zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie dokładnie opisać czynności wykonywane na podstawie Umowy.

Prace te polegają na:

*   Wykonaniu projektów technicznych bramek zgodnie z Kontraktem Głównym (Umowa wraz z załącznikami) w zakresie określonym w Programie Funkcjonalno-Użytkowym (PFU) oraz Projektach Budowlanych, Specyfikacji Technicznej Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych (STWiORB), stanowiących opis przedmiotu zamówienia zawarty w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), będącej załącznikiem do Kontraktu Głównego, a także do kompleksowego wykonania Robót Budowlanych w zakresie wszystkich branż określonych w Dokumentacji Projektowej oraz usunięcia wszelkich Wad i wykonania niezbędnych Zamówień Dodatkowych, Uzupełniających i Robót Zamiennych.

*   Wykonaniu okablowania między modułami bramek zgodnie z Kontraktem Głównym (Umowa wraz z załącznikami) w zakresie określonym w Programie Funkcjonalno-Użytkowym (PFU) oraz Projektach Budowlanych, Specyfikacji Technicznej Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych (STWiORB), stanowiących opis przedmiotu zamówienia zawarty w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), będącej załącznikiem do Kontraktu Głównego, a także do kompleksowego wykonania Robót Budowlanych w zakresie wszystkich branż określonych w Dokumentacji Projektowej oraz usunięcia wszelkich Wad i wykonania niezbędnych Zamówień Dodatkowych, Uzupełniających i Robót Zamiennych.

*   Wykonaniu i dostawie standardowych modułów bramek zgodnie z Kontraktem Głównym (Umowa wraz z załącznikami) w zakresie określonym w Programie Funkcjonalno-Użytkowym (PFU) oraz Projektach Budowlanych, Specyfikacji Technicznej Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych (STWiORB), stanowiących opis przedmiotu zamówienia zawarty w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), będącej załącznikiem do Kontraktu Głównego, a także do kompleksowego wykonania Robót Budowlanych w zakresie wszystkich branż określonych w Dokumentacji Projektowej oraz usunięcia wszelkich Wad i wykonania niezbędnych Zamówień Dodatkowych, Uzupełniających i Robót Zamiennych.

*   Wykonaniu i dostawie szerokich modułów bramek zgodnie z Kontraktem Głównym (Umowa wraz z załącznikami) w zakresie określonym w Programie Funkcjonalno-Użytkowym (PFU) oraz Projektach Budowlanych, Specyfikacji Technicznej Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych (STWiORB), stanowiących opis przedmiotu zamówienia zawarty w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), będącej załącznikiem do Kontraktu Głównego, a także do kompleksowego wykonania Robót Budowlanych w zakresie wszystkich branż określonych w Dokumentacji Projektowej oraz usunięcia wszelkich Wad i wykonania niezbędnych Zamówień Dodatkowych, Uzupełniających i Robót Zamiennych.

*   Wykonaniu i dostawie kasowników bramek na stacjach zgodnie z Kontraktem Głównym (Umowa wraz z załącznikami) w zakresie określonym w Programie Funkcjonalno-Użytkowym (PFU) oraz Projektach Budowlanych, Specyfikacji Technicznej Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych (STWiORB), stanowiących opis przedmiotu zamówienia zawarty w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), będącej załącznikiem do Kontraktu Głównego, a także do kompleksowego wykonania Robót Budowlanych w zakresie wszystkich branż określonych w Dokumentacji Projektowej oraz usunięcia wszelkich Wad i wykonania niezbędnych Zamówień Dodatkowych, Uzupełniających i Robót Zamiennych.

*   Wykonaniu i dostawie kasowników do wind na stacjach zgodnie z Kontraktem Głównym (Umowa wraz z załącznikami) w zakresie określonym w Programie Funkcjonalno-Użytkowym (PFU) oraz Projektach Budowlanych, Specyfikacji Technicznej Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych (STWiORB), stanowiących opis przedmiotu zamówienia zawarty w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), będącej załącznikiem do Kontraktu Głównego, a także do kompleksowego wykonania Robót Budowlanych w zakresie wszystkich branż określonych w Dokumentacji Projektowej oraz usunięcia wszelkich Wad i wykonania niezbędnych Zamówień Dodatkowych, Uzupełniających i Robót Zamiennych.

*   Wykonaniu instalacji modułów bramek zgodnie z Kontraktem Głównym (Umowa wraz z załącznikami) w zakresie określonym w Programie Funkcjonalno-Użytkowym (PFU) oraz Projektach Budowlanych, Specyfikacji Technicznej Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych (STWiORB), stanowiących opis przedmiotu zamówienia zawarty w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), będącej załącznikiem do Kontraktu Głównego, a także do kompleksowego wykonania Robót Budowlanych w zakresie wszystkich branż określonych w Dokumentacji Projektowej oraz usunięcia wszelkich Wad i wykonania niezbędnych Zamówień Dodatkowych, Uzupełniających i Robót Zamiennych.

*   Wykonaniu instalacji kasowników bramek zgodnie z Kontraktem Głównym (Umowa wraz z załącznikami) w zakresie określonym w Programie Funkcjonalno-Użytkowym (PFU) oraz Projektach Budowlanych, Specyfikacji Technicznej Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych (STWiORB), stanowiących opis przedmiotu zamówienia zawarty w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), będącej załącznikiem do Kontraktu Głównego, a także do kompleksowego wykonania Robót Budowlanych w zakresie wszystkich branż określonych w Dokumentacji Projektowej oraz usunięcia wszelkich Wad i wykonania niezbędnych Zamówień Dodatkowych, Uzupełniających i Robót Zamiennych.

*   Wykonaniu instalacji kasowników przy windach zgodnie z Kontraktem Głównym (Umowa wraz z załącznikami) w zakresie określonym w Programie Funkcjonalno-Użytkowym (PFU) oraz Projektach Budowlanych, Specyfikacji Technicznej Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych (STWiORB), stanowiących opis przedmiotu zamówienia zawarty w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), będącej załącznikiem do Kontraktu Głównego, a także do kompleksowego wykonania Robót Budowlanych w zakresie wszystkich branż określonych w Dokumentacji Projektowej oraz usunięcia wszelkich Wad i wykonania niezbędnych Zamówień Dodatkowych, Uzupełniających i Robót Zamiennych.

*   Wykonaniu i dostawy szaf do montażu łączy elektrycznych zgodnie z Kontraktem Głównym (Umowa wraz z załącznikami) w zakresie określonym w Programie Funkcjonalno-Użytkowym (PFU) oraz Projektach Budowlanych, Specyfikacji Technicznej Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych (STWiORB), stanowiących opis przedmiotu zamówienia zawarty w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), będącej załącznikiem do Kontraktu Głównego, a także do kompleksowego wykonania Robót Budowlanych w zakresie wszystkich branż określonych w Dokumentacji Projektowej oraz usunięcia wszelkich Wad i wykonania niezbędnych Zamówień Dodatkowych, Uzupełniających i Robót Zamiennych.

*   Dostawie komputera stacyjnego zgodnie z Kontraktem Głównym (Umowa wraz z załącznikami) w zakresie określonym w Programie Funkcjonalno-Użytkowym (PFU) oraz Projektach Budowlanych, Specyfikacji Technicznej Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych (STWiORB), stanowiących opis przedmiotu zamówienia zawarty w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), będącej załącznikiem do Kontraktu Głównego, a także do kompleksowego wykonania Robót Budowlanych w zakresie wszystkich branż określonych w Dokumentacji Projektowej oraz usunięcia wszelkich Wad i wykonania niezbędnych Zamówień Dodatkowych, Uzupełniających i Robót Zamiennych.

*   Uruchomieniu podsystemu bramek i kasowników zgodnie z Kontraktem Głównym (Umowa wraz z załącznikami) w zakresie określonym w Programie Funkcjonalno-Użytkowym (PFU) oraz Projektach Budowlanych, Specyfikacji Technicznej Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych (STWiORB), stanowiących opis przedmiotu zamówienia zawarty w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), będącej załącznikiem do Kontraktu Głównego, a także do kompleksowego wykonania Robót Budowlanych w zakresie wszystkich branż określonych w Dokumentacji Projektowej oraz usunięcia wszelkich Wad i wykonania niezbędnych Zamówień Dodatkowych, Uzupełniających i Robót Zamiennych.

*   Integracji z systemem ppoż. i systemem pobierania opłat za przejazdy zgodnie z Kontraktem Głównym (Umowa wraz z załącznikami) w zakresie określonym w Programie Funkcjonalno-Użytkowym (PFU) oraz Projektach Budowlanych, Specyfikacji Technicznej Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych (STWiORB), stanowiących opis przedmiotu zamówienia zawarty w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), będącej załącznikiem do Kontraktu Głównego, a także do kompleksowego wykonania Robót Budowlanych w zakresie wszystkich branż określonych w Dokumentacji Projektowej oraz usunięcia wszelkich Wad i wykonania niezbędnych Zamówień Dodatkowych, Uzupełniających i Robót Zamiennych.

*   Opracowaniu wymaganej dokumentacji opłat za przejazdy zgodnie z Kontraktem Głównym (Umowa wraz z załącznikami) w zakresie określonym w Programie Funkcjonalno-Użytkowym (PFU) oraz Projektach Budowlanych, Specyfikacji Technicznej Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych (STWiORB). stanowiących opis przedmiotu zamówienia zawarty w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), będącej załącznikiem do Kontraktu Głównego, a także do kompleksowego wykonania Robót Budowlanych w zakresie wszystkich branż określonych w Dokumentacji Projektowej oraz usunięcia wszelkich Wad i wykonania niezbędnych Zamówień Dodatkowych, Uzupełniających i Robót Zamiennych.

*   Usługi w zakresie sporządzenia projektu polegają na zaprojektowaniu i wykonaniu pierwszego egzemplarza bramki metra (projektu) zgodnie z Kontraktem Głównym (Umowa wraz z załącznikami) w zakresie określonym w Programie Funkcjonalno-Użytkowym (PFU) oraz Projektach Budowlanych, Specyfikacji Technicznej Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych (STWiORB), stanowiących opis przedmiotu zamówienia zawarty w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), będącej załącznikiem do Kontraktu Głównego, a także do kompleksowego wykonania Robót Budowlanych w zakresie wszystkich branż określonych w Dokumentacji Projektowej oraz usunięcia wszelkich Wad i wykonania niezbędnych Zamówień Dodatkowych, Uzupełniających i Robót Zamiennych. Pierwszy egzemplarz bramki metra będzie podlegał testom funkcjonalnym przez X w celu sprawdzenia czy spełnia wymagania określone w Kontrakcie Głównym (Umowa wraz z załącznikami) w zakresie określonym w Programie Funkcjonalno-Użytkowym (PFU) oraz Projektach Budowlanych, Specyfikacji Technicznej Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych (STWiORB), stanowiących opis przedmiotu zamówienia zawartych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), będących załącznikiem do Kontraktu Głównego. W związku z realizacją tego świadczenia, Wnioskodawca nie przenosi na rzecz klienta praw do sporządzonego projektu. Warto zauważyć, że sporządzenie pierwszego egzemplarza bramki metra (projektu) służy prawidłowemu wykonaniu prac produkcyjnych, montażowych i serwisowych. Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że nie podzlecał sporządzenia projektu innym podmiotom.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w zakres przedmiotu umowy z Wykonawcą wchodzi sporządzenie kompletnej Dokumentacji Powykonawczej potrzebnej do odbioru Prac Podwykonawczych i do ich prawidłowego użytkowania, wraz ze skutecznym przeniesieniem na Wykonawcę autorskich praw majątkowych i praw zależnych do Dokumentacji Powykonawczej oraz wszelkich projektów, rysunków i innych dokumentów, o ile wchodzą one w zakres prac objętych umową.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że wykonanie instalacji wszystkich dostarczanych elementów wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Wnioskodawcy i czynności te wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie instalowanego (montowanego) towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Prawa autorskie do oprogramowania.

Umowa zawiera również postanowienia dotyczące udzielenia licencji na oprogramowanie dostarczane przez Wnioskodawcę, m.in. określa, że Wnioskodawca udziela Wykonawcy niewyłącznej, nieograniczonej czasowo licencji na korzystanie z oprogramowania, w celu przeniesienia licencji na rzecz zamawiającego i korzystania z niej przez zamawiającego na potrzeby wykonania, utrzymania, remontu i rozbudowy wszystkich linii sieci.

W szczególności pomiędzy stronami, dojdzie do przekazania uprawnienia do tłumaczenia, przystosowania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w utworze, w tym sprzedaży lub najmu utworu lub jego kopii, na dowolnie wybranych nośnikach.

Ponadto, Wnioskodawca zobowiązuje się przenieść na Wykonawcę licencje na korzystanie z oprogramowania systemowego (takiego jak np. Windows itp.) dostarczonego wraz z urządzeniami w ramach wykonania Umowy, w zakresie i na zasadach określonych przez producenta takiego oprogramowania.

Niemniej, w świetle wiedzy Wnioskodawcy wykorzystanie oprogramowania przez Inwestora (Miasto W.) na innych odcinkach metra może być mocno utrudnione, bez podjęcia dodatkowych prac mających na celu integrację z istniejącym systemem. Nie jest zatem możliwe (bez podjęcia dodatkowych czynności) automatyczne zainstalowanie oprogramowania dostarczanego przez Wnioskodawcę w całym metrze.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy.

Za należyte wykonanie całego zakresu prac określonych w Umowie oraz za usunięcie wszelkich wad i usterek w pracach zgłoszonych w trakcie ich wykonywania, przy odbiorach, w okresie gwarancyjnym lub w ramach rękojmi, Wnioskodawca otrzyma łączne wynagrodzenie, w ustalonej (zryczałtowanej) wysokości.

Ustalone w Umowie wynagrodzenie stanowi maksymalne obciążenie Wykonawcy z tytułu należytego, terminowego i kompletnego wykonania przez Wnioskodawca zleconych robót. Wynagrodzenie zawiera wszystkie czynniki cenotwórcze, w tym wszelkie koszty i opłaty poniesione przez Wnioskodawcę podczas realizacji Umowy. Cena zawiera także koszty rozruchu urządzeń i instalacji, testowania urządzeń i instalacji oraz konserwacji urządzeń i instalacji dostarczonych i zamontowanych przez Wnioskodawcę.

Podkreślenia wymaga, że integralną część Umowy stanowi załącznik, określający bardzo szczegółowo zakres prac wykonywanych na podstawie Umowy oraz tabelę rozliczeniową tychże prac z przypisaną im ryczałtową kwotą wynagrodzenia.

Na podstawie załączonej tabeli można jednoznacznie stwierdzić, jaka część wynagrodzenia Wnioskodawcy jest należna za poszczególne czynności. Przykładowo, jest możliwe wskazanie jaka część wynagrodzenia jest należna za prace projektowe, a jaka za dostawę i instalację rozdzielnic, czy też dostawę konkretnej i indywidualnie zidentyfikowanej bramki, czy też za uruchomienie podsystemu bramek i kasowników na konkretnej i indywidualnie zidentyfikowanej stacji metra, itp.

Sposób rozliczenia wynagrodzenia Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zgłaszał Wykonawcy cyklicznie wykonane, kompletne oraz możliwe do odbioru roboty i elementy prac.

Do ostatniego dnia wyznaczonego okresu (nie częściej niż raz w tym okresie), Wnioskodawca będzie przedkładał wniosek dotyczący stanu zaawansowania robót (tzw. „protokół przerobowy”) wskazujący na zakres prac wykonanych w danym okresie. Wykonawca, po sprawdzeniu kompletności dokumentacji i wykonanych robót umożliwiających dokonanie płatności częściowej, wystawia tzw. „Certyfikat Płatności dla Podwykonawcy”. Certyfikat określa kwotę, na jaką powinna być wystawiona faktura przez Wnioskodawcę i stanowi podstawę do wystawienia faktury częściowej za prace wykonywane w danym okresie.

Strony uzgodniły, że zapłata za fakturę Wnioskodawcy, sama w sobie nie oznacza akceptacji przez Wykonawcę tak jakości, jak i ilości wykonanych prac. Zapłata należności za każdą fakturę nie zwalnia także Wnioskodawcy z odpowiedzialności za jakość wykonanych prac.

Wnioskodawca będzie co miesiąc zgłaszał wykonane, kompletne, możliwe do odbioru Roboty/elementy Prac przedstawiając w tym celu Raporty z realizacji Przedmiotu Umowy wraz z załączonymi wnioskami dotyczącymi stanu zaawansowania robót wraz z pisemnym oświadczeniem (oświadczeniami) o uregulowaniu wobec niego (lub jego dalszych Podwykonawców) wszystkich wymagalnych należności albo dowodów zapłaty wymagalnego wynagrodzenia, podpisane przez osoby upoważnione do reprezentacji (łącznie zwane Raportem). Raport będzie podlegał pisemnej akceptacji. Akceptacja nastąpi w formie odrębnie wystawionego Certyfikatu Płatności. Brak kompletnego Raportu stanowi podstawę do odmowy wystawienia Certyfikatu Płatności.

Podstawą do wystawienia faktur za prace wykonane i odebrane w danym miesiącu stanowi wystawiony przez Wykonawcę Certyfikat Płatności określający kwotę, na jaką powinna być wystawiona przez Wnioskodawcę faktura, przy czym faktury takie będą wystawiane w ciągu 7 dni od dnia dostarczenia Wnioskodawcy Certyfikatu Płatności.

Czynności wchodzące w skład świadczenia, będącego przedmiotem zapytania, mogą być dokumentowane w więcej niż jednej pozycji faktury. Na fakturze będą bowiem wskazywane czynności wykonane w danym okresie, zgodnie z listą czynności realizowanych przez Wnioskodawcę. Jeżeli tych czynności będzie więcej niż jedna, to faktura może zawierać kilka pozycji.

W fakturze nazwa (rodzaj) towaru lub usługi będzie wskazana zgodnie z listą czynności realizowanych przez Wnioskodawcę i wymienionych szczegółowo we wniosku Wnioskodawcy. Faktury będą dotyczyły usług wykonanych na terenie poszczególnych stacji udostępnionych kolejno przez Wykonawcę stosownie do postępu prac budowlanych.

Pozostałe uwagi.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że złożył do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wniosek o nadanie symbolu klasyfikacji zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, dalej: PKWiU 2015) oraz zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293, ze zm., dalej: PKWiU 2008) dla prac objętych Umową.

W odpowiedzi Urzędu Statystycznego na Wniosek Wnioskodawcy stwierdzono, że na gruncie klasyfikacji PKWiU 2015:

*   montaż bramek dostępowych wraz z kasownikami w metrze - urządzeń posiadających wewnętrzne instalacje elektryczne, wyposażonych m.in. w funkcje sterowania elementami wejściowymi, przez podmiot będący ich producentem, należy klasyfikować do PKWiU 28.99.39.0 „Maszyny i urządzenia startowe dla statków powietrznych; maszyny i urządzenia umożliwiające lądowanie na lotniskowcu lub podobne maszyny i urządzenia; urządzenia do wyważania kół; maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane”;

*   montaż instalacji elektrycznej (okablowania) zasilającej bramki, łącznie z montażem korytek kablowych, przycisków bezpieczeństwa itp., należy klasyfikować do PKWiU 43.21.10 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”;

*   montaż zasilaczy, przełączników, skrzynek i rozdzielnie należy klasyfikować do PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”;

*   wykonanie oprogramowania i jego instalacja, powinna być klasyfikowana do PKWiU 62.01 „Usługi związane z oprogramowaniem”.

Powyższe jest tożsame z klasyfikacją Urzędu Statystycznego dokonaną na gruncie klasyfikacji PKWiU 2008. W tym zakresie urząd uznał, że:

*   montaż bramek dostępowych wraz z kasownikami w metrze - urządzeń posiadających wewnętrzne instalacje elektryczne, wyposażonych m.in. w funkcje sterowania elementami wejściowymi, przez podmiot będący ich producentem, należy klasyfikować do PKWiU 28.99.39.0 „Maszyny i urządzenia startowe dla statków powietrznych; maszyny i urządzenia umożliwiające lądowanie na lotniskowcu lub podobne maszyny i urządzenia; urządzenia do wyważania kół; maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane”;

*   montaż instalacji elektrycznej (okablowania) zasilającej bramki, łącznie z montażem korytek kablowych, przycisków bezpieczeństwa itp. należy klasyfikować do PKWiU 43.21.10 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”;

*   montaż zasilaczy, przełączników, skrzynek i rozdzielni, należy klasyfikować do PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”;

*   wykonanie oprogramowania i jego instalacja, należy klasyfikować do PKWiU 62.01 „Usługi związane z oprogramowaniem”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w piśmie Urzędu Statystycznego organ dokonał podziału czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, przyporządkowując je do czterech oddzielnych kategorii, dokonując przy tym podziału świadczenia wykonywanego na podstawie Umowy na część dotyczącą dostawy towarów oraz część dotyczącą świadczenia usług.

Mając na uwadze wskazany powyżej opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu, w jaki powinny zostać opodatkowane VAT czynności wykonywane na podstawie Umowy. W szczególności, czy i ewentualnie w jakim zakresie, wykonane czynności powinny zostać rozliczone przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT oraz w jaki sposób określić moment powstania obowiązku podatkowego w VAT dla tej/tych czynności?

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy na podstawie Umowy czynności stanowią z perspektywy VAT jedno świadczenie kompleksowe (złożone)?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za prawidłowe, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia świadczonych na rzecz Wykonawcy na podstawie Umowy usług wykonania instalacji elektrycznych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia (stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT) i nie naliczania podatku VAT należnego z tego tytułu oraz traktowania dostawy towarów (urządzeń), usług instalacji sprzętu (kasowników oraz modułów do kasowników) i usług związanych z oprogramowaniem za czynności nie rozliczane w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia?
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za prawidłowe, czy Wnioskodawca, jest zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług wykonania instalacji elektrycznych zgodnie z przepisem szczególnym (tj. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT), zaś z tytułu dostawy towarów (urządzeń), usług instalacji sprzętu (kasowników oraz modułów bramek) i usług związanych z oprogramowaniem zgodnie z zasadami „ogólnymi” (tj. art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT)?
4.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia całego kompleksowego (złożonego) świadczenia wykonywanego na rzecz Wykonawcy na podstawie Umowy w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia (stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT), a w konsekwencji, nie naliczania podatku VAT należnego z tego tytułu?
5.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu kompleksowego (złożonego) świadczenia wykonywanego na rzecz Wykonawcy na podstawie Umowy stosownie do art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Czynności wykonywane na rzecz Wykonawcy na podstawie Umowy nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego (złożonego), lecz powinny być traktowane jako zbiór odrębnych świadczeń obejmujących:

(a) odpłatną dostawę towarów (urządzeń),

(b) odpłatne świadczenie usług związanych z oprogramowaniem

(c) odpłatne świadczenie usług wykonania instalacji elektrycznych oraz

(d) odpłatne świadczenie usług instalacji kasowników oraz modułów bramek;

Ad.2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za prawidłowe, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia świadczonych na rzecz Wykonawcy na podstawie Umowy usług wykonania instalacji elektrycznych w szczególności wykonania okablowania między modułami bramek na stacjach metra, w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia (stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT) i nie naliczania podatku VAT należnego z tego tytułu.

Z kolei dostawę towarów (urządzeń) wraz z świadczeniem usług instalacji oraz usług związanych z oprogramowaniem Wnioskodawca powinien uznać za czynności nie rozliczane w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, opodatkowane po stronie Wnioskodawcy z zastosowaniem właściwej dla tych towarów i usług stawki VAT.

Ad. 3

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za prawidłowe, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług wykonania instalacji elektrycznych powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, zaś z tytułu dostawy towarów (urządzeń), usług instalacji oraz usług związanych z oprogramowaniem powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Ad. 4

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe i przyjęcia, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Wykonawcy na podstawie Umowy jedno świadczenie kompleksowe (złożone), to do całości wykonywanych czynności nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia (stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT), a Wnioskodawca powinien naliczyć podatek VAT należny z tytułu tej czynności.

Ad. 5

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu kompleksowego (złożonego) świadczenia wykonywanego na rzecz Wykonawcy na podstawie Umowy stosownie do art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, czynności wykonywane na podstawie Umowy nie stanowią świadczenia kompleksowego (złożonego).

W omawianym przypadku, świadczenie nabyte przez Wykonawcę stanowi zbiór odrębnych świadczeń obejmujących:

(a) odpłatną dostawę towarów (urządzeń),

(b) odpłatne świadczenie usług związanych z oprogramowaniem oraz

(c) odpłatne świadczenie usług wykonania instalacji elektrycznych

(d) odpłatne świadczenie usług wykonania instalacji kasowników oraz modułów bramek

\- a w odniesieniu do każdej z tych czynności Wnioskodawca musi ustalić odrębne zasady opodatkowania VAT.

1.  Koncepcja świadczeń kompleksowych (złożonych) na gruncie VAT.

Podstawową zasadą na gruncie VAT jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Odstępstwo od tej reguły jest dopuszczalne tylko w ściśle określonych przypadkach. Biorąc pod uwagę, że zasadą jest traktowanie świadczeń jako odrębnych i niezależnych, przyjęcie odmiennego podejścia musi mieć oparcie w szczególnych okolicznościach, w jakich następuje wykonanie czynności opodatkowanej VAT. Wydaje się przy tym, że w świetle powyższego - wszelkie wątpliwości czy trudności z klasyfikacją powinny być rozstrzygane na korzyść koncepcji o odrębności i niezależności każdego ze świadczeń.

Instytucja świadczeń kompleksowych (złożonych) nie jest regulowana wprost w przepisach, lecz wynika z praktyki ukształtowanej na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W ślad za stanowiskiem TSUE można wskazać, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, dopuszcza się uznanie, że takie świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Świadczenia nie powinny być dzielone, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej (zasadniczej), lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas brak jest podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby dana usługa była usługą złożoną musi składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu. Tym celem jest wykonanie świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Innymi słowy, w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi z perspektywy odbiorcy całość, to nie należy jej „rozbijać” na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. W takim przypadku, świadczenie pomocnicze, dzieli los prawny świadczenia głównego (w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki VAT usług).

Przedstawione powyżej rozważania mają oparcie w orzecznictwie TSUE, wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych. Tytułem przykładu Wnioskodawca chciałby wskazać na wyroki TSUE z 27 września 2012 r. (sygn. C-392/11), z 21 lutego 2008 r. (C-425/06), z 27 października 2005 r. (sygn. C-41/04) oraz z 25 lutego 1999 r. (sygn. C-349/96); wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 869/10) oraz z 25 sierpnia 2010 r. (sygn. I FSK 1221/09) oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-98/13-2/KT).

1.  Czynności wykonywane na podstawie Umowy w świetle koncepcji świadczeń kompleksowych.

Uwzględniając powyższe rozumienie świadczeń kompleksowych, Wnioskodawca przedstawia argumentację przemawiającą za słusznością prezentowanego stanowiska.

Jedna kompleksowa transakcja występuje tylko, gdy dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Warunek ten nie jest spełniony w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę - ich rozdzielenie nie miałoby bowiem sztucznego charakteru.

Wnioskodawca nie kwestionuje faktu, iż całość świadczeń wykonywanych na podstawie Umowy jest ze sobą w pewien sposób związana. Dotyczy bowiem realizacji inwestycji (czy też raczej - pewnego wycinka tej inwestycji), której zasadniczym celem jest uruchomienie II linii metra. Jej elementem jest zainstalowany i funkcjonujący system bramek i kasowników oraz oprogramowanie do jego obsługi. Niemniej, rozdzielenie czynności wykonywanych w tym celu przez Wnioskodawca nie miałoby charakteru sztucznego.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że strony Umowy dokonały - już na etapie zawiązywania współpracy - szczegółowego podziału poszczególnych czynności świadczonych na podstawie Umowy.

Co więcej, dla każdej z tych czynności jest możliwe wskazanie dokładnego wynagrodzenia (np. za dostawę kasownika do bramek - kwota X zł, za instalację kasowników bramek - kwota Y, za instalację kasowników w windach - kwota Z zł, zaś za uruchomienie podsystemu bramek i kasowników na stacjach metra - kwota N zł).

Po drugie, kompleksowa transakcja występuje, tylko gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie stanowią świadczenia pomocnicze (świadczenie jest pomocnicze, gdy dla nabywcy nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu ze świadczenia głównego).

Warunek ten nie jest spełniony w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, gdyż nie jest możliwe wskazanie, która z nich z perspektywy nabywcy stanowi świadczenie główne.

Aby dostawa była świadczeniem złożonym, winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

W omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie ma jednak miejsca, bowiem świadczenia Wnioskodawcy realizują różne cele.

Nie można stwierdzić np. że dostawa bramek i kasowników realizuje te same cele, co dostawa komputera stacyjnego. Pierwsze świadczenie ma na celu stworzenie systemu umożliwiającego sprawny pobór opłat za przejazdy oraz zapewnienia bezpieczeństwa pasażerów. Drugie świadczenie zmierza z kolei do dostawy sprzętu umożliwiającego szerszy nadzór nad całym systemem obsługi stacji metra, w tym obsługi bramek i kasowników, ale również pozyskiwania danych statystycznych oraz szerokiego planowania obsługi metra. Analogicznie, nie można uznać, iż czynności określane jako integracja z systemem przeciwpożarowym i automatycznym systemem pobierania opłat za przejazdy, zmierzała do tego samego celu, co np. prace projektowe (uzgodnienie projektów wykonawczych, opracowanie prototypów bramek i ich akceptacja).

Z drugiej strony, postanowienia Umowy wskazują też, że Wnioskodawca udziela Wykonawcy niewyłącznej, nieograniczonej czasowo licencji na korzystanie z oprogramowania. Wiąże się to m.in. z przekazaniem Miastu prawa do rozpowszechniania, w tym sprzedaży lub najmu utworu lub jego kopii, na dowolnie wybranych nośnikach.

Na brak możliwości traktowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za świadczenie kompleksowe wskazuje też fakt, że w praktyce możliwa jest sytuacja, w której całość świadczeń Wnioskodawcy byłaby wykonywana przez różne podmioty. Przykładowo, możliwe jest, aby inny podmiot dokonał dostawy towarów (kasowników, bramek), inny odpowiadał za ich instalacje, wreszcie inny dokonał opracowania projektu oraz stworzył niezbędne oprogramowanie. Fakt, że w przedmiotowej sprawie wszystkich tych czynności dokonuje Wnioskodawca nie przekreśla tego, że są one na tyle odrębne i niezależne od siebie, że jest możliwe ich rozdzielenie.

Stanowisko Wnioskodawcy ma swoje oparcie w uzyskanej opinii Urzędu Statystycznego.

Po pierwsze, organ ten dokonał podziału świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy. Po drugie, wskazana przez niego klasyfikacja potwierdza, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności obejmują zarówno dostawę towarów jaki i usługi budowlane, instalacyjne oraz dotyczące oprogramowania.

Tym samym, nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych. Powoduje to, że zdaniem Wnioskodawcy nie świadczy on na rzecz Wykonawcy jednego świadczenia złożonego, lecz dokonuje dostawy kilku świadczeń złożonych. Zdaniem Wnioskodawcy oraz w ślad za stanowiskiem Urzędu Statystycznego, świadczenia te obejmują: (a) odpłatną dostawę towarów (urządzeń), (b) odpłatne świadczenie usług związanych z oprogramowaniem oraz (c) odpłatne świadczenie usług wykonania instalacji elektrycznych (d) odpłatne świadczenie usług wykonania instalacji kasowników oraz modułów bramek.

Ad. 2

Uznając, że Wnioskodawca nie świadczy jednego kompleksowego świadczenia (lecz kilka kompleksowych świadczeń) należy przyjąć, iż usługi wykonania instalacji elektrycznych powinny zostać rozliczone w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia (stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT) zaś dostawa towarów (urządzeń), świadczenie usług instalacji oraz świadczenie usług związanych z oprogramowaniem nie będą rozliczane w ramach tego mechanizmu.

1.  Warunki do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Mechanizm odwrotnego obciążenia, w odniesieniu do szeroko rozumianych usług budowlanych, został wprowadzony z początkiem 2017 r. w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wskazano, że w przypadku usług budowlanych przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, art. 17 ust. 2 ustawy o VAT określa, że w takich przypadkach usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W przypadku wykonania usług, dla których zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” (zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

1.  Sytuacja Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, dla powstania obowiązku rozliczenia usług w trybie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1.  usługodawca i usługobiorca powinni być podatnikami VAT (nie korzystającymi ze zwolnienia podmiotowego oraz zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni);
2.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca;
3.  świadczenie dotyczy usług, przy czym muszą to być usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Dwa pierwsze warunki są w analizowanej sytuacji spełnione.

Wnioskodawca i Wykonawca są podatnikami VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz nie korzystają ze zwolnień podmiotowych w VAT. Ponadto, jak podniesiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w analizowanej sytuacji spełniony jest warunek podmiotowy określony w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, tj. Wnioskodawca działa jako podwykonawca Wykonawcy.

Trzeci z warunków nie będzie spełniony w odniesieniu do wszystkich świadczeń, jakie Wnioskodawca wykonuje na podstawie Umowy.

Nie będzie to dotyczyć odpłatnej dostawy towarów (urządzeń). Brzmienie analizowanego przepisu stanowi bowiem jednoznacznie, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT ma zastosowanie do czynności stanowiących odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy o VAT. Regulacje te nie odnoszą się jednak do transakcji towarowych, o których mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Trzeci warunek nie będzie też spełniony w przypadku odpłatnego świadczenia usług instalacji sprzętu oraz usług związanych z oprogramowaniem. Zdaniem Wnioskodawcy bowiem, czynności te (w ślad za stanowiskiem Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi) należy klasyfikować jako montaż zasilaczy, przełączników, skrzynek i rozdzielni, tj. PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia” oraz wykonanie oprogramowania i jego instalacja, tj. PKWiU 62.01 „Usługi związane z oprogramowaniem”. Takie czynności nie zostały wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, co wyklucza możliwość zastosowania do nich art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Niemniej, wszystkie warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (w tym warunek odnoszący się do charakteru usług) będą spełnione w odniesieniu do świadczenia usług wykonania instalacji elektrycznych i instalacji sprzętu. Czynności te (w ślad za stanowiskiem Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi) należy klasyfikować jako PKWiU 43.21.10 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”. Usługi takie zostały zaś wprost wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Podsumowując, art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie wyłącznie do usług wykonania Instalacji elektrycznych.

Ad. 3

Uznając, że Wnioskodawca nie świadczy jednego kompleksowego świadczenia należy przyjąć, iż Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu usług wykonania instalacji elektrycznych zgodnie z przepisem szczególnym (tj. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, zaś z tytułu dostawy towarów (urządzeń), usług instalacji oraz usług związanych z oprogramowaniem zgodnie z zasadami „ogólnymi” (tj. art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT).

1.  Przepisy regulujące powstanie obowiązku podatkowego.

Stosownie do zasady ogólnej określonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, art. 19a ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jednocześnie, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepisy ustawy o VAT wprowadzają również przepisy szczególne.

I tak, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

1.  Sytuacja Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu usług wykonania instalacji elektrycznych zgodnie z przepisem szczególnym, tj. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. Usługi te należy bowiem uznać, za usługi budowlane.

Tym samym, obowiązek z tego tytułu będzie powstawał, co do zasady, z chwilą wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej te usługi.

Z kolei z tytułu dostawy towarów (urządzeń), usług instalacji oraz świadczenia usług związanych z oprogramowaniem, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z zasadami „ogólnymi” (tj. art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT).

Ad. 4

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia kompleksowego (złożonego) świadczenia wykonywanego na rzecz Wykonawcy w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia (stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet przyjmując, że wykonuje na podstawie Umowy jedno kompleksowe świadczenie to brak jest podstaw do uznania, że stanowi ono usługę wskazaną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Niespełnienie tego warunku, nie pozwala na zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Zatem, świadczenie nie będzie rozliczane w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ad. 5

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu kompleksowego (złożonego) świadczenia wykonywanego na rzecz Wykonawcy na podstawie Umowy stosownie do art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że dla tego rodzaju świadczenia nie przewidziano przepisu szczególnego. Tym samym, zasadne jest zastosowanie zasad ogólnych - wskazanych w art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 2 oraz jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o klasyfikację PKWiU wskazaną przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę na roboty budowlane-instalacyjne i dostawy (Umowa) ze spółką (Wykonawca), która realizuje projekt budowy metra na rzecz Miasta (inwestor).

Przedmiotem Umowy jest wykonanie Prac Podwykonawczych, obejmujących wykonanie robót budowlanych będących częścią przedmiotu zamówienia, polegających na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie i montażu bramek metra wraz z 6 szt. kasowników przy windach.

Wnioskodawca zobowiązany jest do przygotowania specjalistycznych urządzeń według zatwierdzonego projektu, a następnie dostawy i instalacji wszystkich elementów. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują prace projektowe, wykonanie okablowania między modułami bramek, dostawę oraz instalację modułów bramek (standardowych oraz szerokich), dostawę oraz instalację kasowników bramek oraz kasowników wind, dostawę oraz instalację szaf do montażu łączy elektrycznych wraz z wyposażeniem oraz przycisków „antypanicznych”, dostawę komputera stacyjnego, uruchomienie podsystemu bramek i kasowników, integrację z systemem przeciwpożarowym i automatycznym systemem pobierania opłat za przejazdy. Wnioskodawca instaluje i konfiguruje oprogramowanie, które zapewnia prawidłowe funkcjonowanie wszystkich urządzeń i realizację określonych funkcji kontroli dostępu i poboru opłat. Przedmiot Umowy obejmuje także uzyskanie decyzji administracyjnych, niezbędnych do wykonania powierzonego zakresu prac jak również sporządzenie kompletnej Dokumentacji Powykonawczej potrzebnej do odbioru Prac Podwykonawczych i do ich prawidłowego użytkowania łącznie z przeniesieniem na Wykonawcę autorskich prac majątkowych i praw zależnych do Dokumentacji Powykonawczej (np. licencja na oprogramowanie) oraz wszelkich projektów, rysunków i dokumentów (o ile wchodzą one w zakres prac objętych Umową).

Czynności (świadczenia) wchodzące w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę służą razem realizacji przedmiotu umowy, tj. zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie i montażu bramek metra wraz z 6 szt. kasowników przy windach. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę służą zapewnieniu na stacjach metra systemu kontroli dostępu i pobierania opłat, co należy uznać za kompletny system. W ramach kompletnego systemu nie można zrezygnować z wykonania któregokolwiek z elementów bez szkody dla funkcjonalności systemu. W opinii Wnioskodawcy, w ramach wskazanych czynności (świadczeń) nie można wskazać czynności (świadczenia) dominującego.

Za wykonanie całego zakresu prac oraz za usunięcie zgłoszonych wad i usterek Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie łączne, w zryczałtowanej wysokości, zawierające wszystkie czynniki cenotwórcze, tj. koszty i opłaty poniesione przez Wnioskodawcę podczas realizacji Umowy, koszty rozruchu, testowania oraz konserwacji urządzeń i instalacji dostarczonych i zamontowanych przez Wnioskodawcę. Przy czym Wnioskodawca wskazuje, że integralną część Umowy stanowi załącznik, określający bardzo szczegółowo zakres prac wykonywanych na podstawie Umowy oraz tabelę rozliczeniową tychże prac z przypisaną im ryczałtową kwotą wynagrodzenia. Na podstawie załączonej tabeli można jednoznacznie stwierdzić, jaka część wynagrodzenia Wnioskodawcy jest należna za poszczególne czynności.

Wnioskodawca będzie cyklicznie (co miesiąc) zgłaszał Wykonawcy zrealizowane, kompletne oraz możliwe do odbioru roboty i elementy prac. Wnioskodawca będzie przedkładał Wykonawcy Raporty z realizacji Przedmiotu Umowy wraz z załącznikami wskazujące zakres prac zrealizowanych w danym okresie. Po dokonaniu weryfikacji złożonej dokumentacji Wykonawca wystawi Certyfikat Płatności dla Podwykonawcy, który stanowi podstawę do wystawienia faktury częściowej za prace wykonane przez Wnioskodawcę w danym okresie i określa kwotę, na jaką powinna być wystawiona przedmiotowa faktura. Na fakturze w poz. „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” będą wskazywane czynności zrealizowane przez Wnioskodawcę w danym okresie (mogą być ujmowane na fakturze w kilku pozycjach).

Wnioskodawca na podstawie opinii GUS wskazał następującą klasyfikację PKWiU 2008 dla prac objętych Umową:

*   montaż bramek dostępowych wraz z kasownikami w metrze - urządzeń posiadających wewnętrzne instalacje elektryczne, wyposażonych m.in. w funkcje sterowania elementami wejściowymi, przez podmiot będący ich producentem - PKWiU 28.99.39.0 „Maszyny i urządzenia startowe dla statków powietrznych; maszyny i urządzenia umożliwiające lądowanie na lotniskowcu lub podobne maszyny i urządzenia; urządzenia do wyważania kół; maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane”;

*   montaż instalacji elektrycznej (okablowania) zasilającej bramki, łącznie z montażem korytek kablowych, przycisków bezpieczeństwa itp. - PKWiU 43.21.10 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”;

*   montaż zasilaczy, przełączników, skrzynek i rozdzielnie - do PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”;

*   wykonanie oprogramowania i jego instalacja - do PKWiU 62.01 „Usługi związane z oprogramowaniem”.

Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak wskazano Wnioskodawca działa jako podwykonawca określony w art. 17 ust. 1h ustawy.

Wykonawcą jest podmiot z siedzibą we Włoszech, reprezentowany w Polsce przez Oddział zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce.

Ad. 1

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy czynności wykonywane na rzecz Wykonawcy na podstawie Umowy stanowią jedno świadczenie kompleksowe.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy brać pod uwagę, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Wskazać przy tym należy, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W przypadku usług o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że w analizowanym przypadku, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy nie stanowią świadczenia kompleksowego. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinny być traktowane odrębnie i podlegać opodatkowaniu według zasad właściwych dla danego świadczenia.

Na podstawie Umowy zawartej z Wykonawcą Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania prac projektowych, dostawy urządzeń (modułów bramek kasowników, szaf do montażu łączy elektrycznych wraz z wyposażeniem, przycisków antypanicznych, komputera stacyjnego), wykonania instalacji i okablowania, uruchomienia podsystemu bramek i kasowników na stacjach metra wraz z integracją z systemem przeciwpożarowym i automatycznym systemem pobierania opłat za przejazdy oraz do przekazania wymaganej dokumentacji. Jak wskazał Wnioskodawca czynności realizowane w ramach Umowy służą zapewnieniu systemu kontroli dostępu i pobierania opłat na stacjach metra, co należy uznać za kompletny system. Wnioskodawca podniósł również, że nie można zrezygnować z wykonania któregokolwiek z elementów bez szkody dla funkcjonalności systemu. Jednocześnie jednak Wnioskodawca wskazał, że w ramach wskazanych czynności (świadczeń) nie można wskazać świadczenia dominującego. Ponadto z treści wniosku wynika, że w praktyce możliwa jest sytuacja, w której świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę mogłyby zostać wykonane przez różne podmioty, tj. możliwe jest, aby inny podmiot dokonał dostawy towarów (kasowników, bramek), inny odpowiadał za ich instalacje, a inny dokonał opracowania projektu oraz stworzył niezbędne oprogramowanie. Wnioskodawca wskazał przy tym, że mimo ryczałtowej kwoty wynagrodzenia na podstawie załączonej do umowy tabeli można jednoznacznie wskazać jaka część wynagrodzenia Wnioskodawcy jest należna za poszczególne czynności. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że dokumentując zrealizowane czynności wystawi fakturę, w której w poz. „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” odrębnie (w kilku pozycjach) wyszczególnione zostaną czynności zrealizowane w danym okresie.

Mając na uwadze tak przedstawione okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy świadczenia (czynności) nie stanowią jednego kompleksowego świadczenia. Jak wskazano świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe (dominujące) i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem skoro Wnioskodawca wskazał, że w ramach wskazanych czynności (świadczeń) nie można wskazać świadczenia dominującego oraz możliwa jest sytuacja, w której świadczenia realizowane w ramach umowy przez Wnioskodawcę mogłyby zostać wykonane przez różne podmioty uznać należy, że mimo, że służą zapewnieniu kompletnego systemu kontroli dostępu i pobierania opłat na stacjach metra nie ma podstaw aby opisane we wniosku czynności traktować jako świadczenie kompleksowe. W konsekwencji czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy należy zakwalifikować jako odrębne, niezależnie opodatkowane świadczenia tj. odpowiednio jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że czynności wykonywane na rzecz Wykonawcy na podstawie Umowy nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego (złożonego), lecz powinny być traktowane jako zbiór odrębnych świadczeń obejmujących odpłatną dostawę towarów (urządzeń), odpłatne świadczenie usług związanych z oprogramowaniem, odpłatne świadczenie usług wykonania instalacji elektrycznych oraz odpłatne świadczenie usług instalacji kasowników oraz modułów bramek.

Należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca pominął zaprojektowanie wraz ze skutecznym przeniesieniem na Wykonawcę autorskich praw majątkowych i praw zależnych do Dokumentacji Powykonawczej oraz wszelkich projektów, rysunków i innych dokumentów. Usługi te stanowią samoistną i niezależną usługę od pozostałych czynności realizowanych na podstawie Umowy, które należy opodatkować odrębnie od dostawy towarów (urządzeń), świadczenia usług związanych z wykonaniem oprogramowania, instalacji elektrycznych oraz instalacji kasowników i modułów bramek.

Tym samym w analizowanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. dostawą towarów (urządzeń), świadczeniem usług związanych z oprogramowaniem, świadczeniem usług wykonania instalacji elektrycznych, świadczeniem usług instalacji kasowników i modułów bramek oraz zaprojektowaniem wraz ze skutecznym przeniesieniem na Wykonawcę autorskich praw majątkowych i praw zależnych do Dokumentacji Powykonawczej oraz wszelkich projektów, rysunków i innych dokumentów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym czynności wykonywane na podstawie Umowy nie stanowią świadczenia kompleksowego (złożonego) należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy jest zobowiązany do rozliczenia świadczonych na rzecz Wykonawcy na podstawie Umowy usług wykonania instalacji elektrycznych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i nie naliczania podatku VAT należnego z tego tytułu oraz traktowania dostawy towarów (urządzeń), usług instalacji sprzętu (kasowników oraz modułów do kasowników) i usług związanych z oprogramowaniem za czynności nierozliczane w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Również Wykonawcą jest podmiot z siedzibą we Włoszech, reprezentowany w Polsce przez Oddział zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Jednocześnie Wnioskodawca jako element zdarzenia przyszłego wskazał, że działa jako podwykonawca określony w art. 17 ust. 1h ustawy. Ponadto Wnioskodawca na podstawie opinii GUS wskazał następującą klasyfikację PKWiU 2008 dla prac objętych Umową:

*   montaż bramek dostępowych wraz z kasownikami w metrze - urządzeń posiadających wewnętrzne instalacje elektryczne, wyposażonych m.in. w funkcje sterowania elementami wejściowymi, przez podmiot będący ich producentem - PKWiU 28.99.39.0 „Maszyny i urządzenia startowe dla statków powietrznych; maszyny i urządzenia umożliwiające lądowanie na lotniskowcu lub podobne maszyny i urządzenia; urządzenia do wyważania kół; maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane”;

*   montaż instalacji elektrycznej (okablowania) zasilającej bramki, łącznie z montażem korytek kablowych, przycisków bezpieczeństwa itp. - PKWiU 43.21.10 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”;

*   montaż zasilaczy, przełączników, skrzynek i rozdzielnie - do PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”;

*   wykonanie oprogramowania i jego instalacja - do PKWiU 62.01 „Usługi związane z oprogramowaniem”.

Zatem mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku usługi wykonania instalacji elektrycznych znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Wskazać należy, że grupowanie PKWiU 43.21.10.0, do którego Wnioskodawca zakwalifikował usługi związane z wykonaniem instalacji elektrycznych zostało wskazane przez ustawodawcę w poz. 22 załącznika nr 14 do ustawy jako te, do którego znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Jak wskazano Wnioskodawca realizuje to świadczenie jako podwykonawca określony w art. 17 ust. 1h ustawy. Ponadto zarówno Wnioskodawca jak i Wykonawca są czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem skoro Wnioskodawca będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy świadczy na rzecz podmiotu (Wykonawcy) będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT usługi wskazane pod poz. 22 załącznika nr 14 do ustawy działając w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, to w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym usługi związane z wykonaniem instalacji elektrycznych, które Wnioskodawca zaklasyfikował do grupowania PKWiU 43.21.10 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych” podlegać będą opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, co oznacza że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dot. wykonania ww. usług jest Wykonawca jako nabywca usług.

Z kolei dostawa urządzeń oraz świadczenie usług instalacji kasowników i modułów bramek oraz świadczenie usług związanych z oprogramowaniem podlegać będą opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jak wcześniej wskazano opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Czynności zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 28.99.39.0 „Maszyny i urządzenia startowe dla statków powietrznych; maszyny i urządzenia umożliwiające lądowanie na lotniskowcu lub podobne maszyny i urządzenia; urządzenia do wyważania kół; maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane” (montaż bramek dostępowych wraz z kasownikami w metrze - urządzeń posiadających wewnętrzne instalacje elektryczne, wyposażonych m.in. w funkcje sterowania elementami wejściowymi, przez podmiot będący ich producentem) oraz do grupowania PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia” (montaż zasilaczy, przełączników, skrzynek i rozdzielnie) jak również do grupowania PKWiU 62.01 „Usługi związane z oprogramowaniem” (wykonanie oprogramowania i jego instalacja) nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W konsekwencji dostawa urządzeń, usługi instalacji sprzętu oraz usługi związane z oprogramowaniem nie wpisują się w mechanizm odwrotnego obciążenia. Świadczenia te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług dla danego świadczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ponadto kwestia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług wykonania instalacji elektrycznych, dostawy towarów (urządzeń), usług instalacji sprzętu (kasowników oraz modułów bramek) oraz usług związanych z oprogramowaniem.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Ponadto, z art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W przepisie art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził zatem unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach danego okresu.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Niemniej jednak istotą sprzedaży ciągłej jest stałe zachowanie się osoby zobowiązanej do określonego świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane nieustannie - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony czas (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych, dostarczania energii, dzierżawy, przechowywania itp.).

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3a ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

Jak wynika z powołanego wyżej art. 19a ust. 5 pkt 3a ustawy, obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych - jeżeli ich nabywcą jest podatnik podatku od towarów i usług - powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. W takim przypadku fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi (zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT), lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed tym dniem (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT).

W przedstawionej sprawie charakter realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń wskazuje, że nie można ich uznać za świadczenia ciągłe, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy.

W analizowanym przypadku dla dostawy towarów (urządzeń), usług instalacji kasowników i modułów bramek oraz usług związanych z oprogramowaniem obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 ustawy. Natomiast w przypadku usług związanych z wykonaniem instalacji elektrycznej obowiązek podatkowy będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3a ustawy.

Tym samym mając na uwadze, że Wnioskodawca wskazał, m.in. że obowiązek podatkowy będzie postawał na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na to, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 jest pozytywna tj. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy na podstawie Umowy nie stanowią świadczenia kompleksowego, nie udziela się odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5, gdyż Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na ww. pytania wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.