Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.64.2015.CRS
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-05-12
Teza: Czy dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię tytułem pracy badawczej realizowanej w ramach projektu, o którym mowa powyżej podlegają zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 umowy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; programy; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2012 r. Nr IBPB II/1/415-1035/11/BD wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pani (Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2011 r. (data wpływu 15 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 7 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w związku z realizacją celów projektu w ramach 7 Programu Ramowego- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej. Na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 5 lutego 2012 r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni będąc uczestnikiem stacjonarnych studiów doktoranckich na Wydziale Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu jest również uczestnikiem projektu unijnego, pt. H. realizowanego w ramach 7 Programu Ramowego (największego mechanizmu finansowania i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim) na Uniwersytecie m. Projekt jest realizowany od 1 maja 2011 r. i będzie trwał 3 lata tj. do 30 kwietnia 2014 r. A zatem Uniwersytet będzie partnerem projektu przez okres 36 miesięcy.

Uniwersytet reprezentowany przez prof. dr hab. – Rektora U oraz prof. dr hab. – Prorektora ds. Badań Naukowych i Współpracy z Zagranicą jest bezpośrednim beneficjentem (beneficjentem nr 7) środków jakie zostały przekazane w ramach 7 Programu Ramowego na realizację niniejszego projektu przy pomocy koordynatora projektu G.. z siedzibą w Izraelu. Środki finansowe stanowią bezzwrotną pomoc pochodzącą ze środków programów ramowych.

Celem projektu H. jest opracowanie złożonego systemu ostrzegania, wykrywania i oskarżania sprawców procedur prania brudnych pieniędzy.

Wnioskodawczyni realizuje prace badawcze w ramach projektu, realizując następujące pakiety pracy:

WP2 - UE AML Legal Framework,

WP8 – Dissemination and Exloitation of results,

WP0 – Management.

Praca realizowana przez Wnioskodawczynię posiada charakter badawczy i bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnych środków finansowych. Jest realizowana na podstawie umowy zlecenia zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią (doktorantem) a Uniwersytetem m, który jako jednostka naukowo-badawcza otrzymał bezzwrotną pomoc finansową przeznaczoną na cele badawcze.

Wnioskodawczyni dodała, iż jako doktorant realizujący prace badawcze w ramach przedmiotowego projektu H. otrzymuje należności ze środków otrzymanych przez Uniwersytet od Komisji Europejskiej. Zostały one przekazane za pośrednictwem koordynatora projektu zgodnie z ogólnymi zasadami finansowania w 7 Programie Ramowym (zasady finansowania zostały opisane w Umowie w sprawie przyznania grantu 7 Programu Ramowego Załącznik II – Warunki ogólne art. II.2.1, II.2.2 – Aneks II do Grant Agreement zgodnie z treścią której:

„1.Wszyscy beneficjenci łącznie tworzą konsorcjum, niezależnie od tego czy zawierają osobną umowę konsorcjum na piśmie. Przedstawicielem beneficjentów wobec Komisji jest koordynator, który pośredniczy w konsorcjum między Komisją a beneficjentami, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w niniejszej umowie w sprawie przyznania grantu.

2.Wkład finansowy \[Unii\] \[Euratomu\] na rzecz projektu jest wypłacany koordynatorowi, który otrzymuje go w imieniu beneficjentów. Wypłata wkładu finansowego \[Unii\] \[Euratomu\] na rzecz koordynatora stanowi ze strony Komisji wywiązanie się ze zobowiązania do płatności.”

Źródło finansowania wynagrodzenia za pracę w ramach projektu jest uzależnione od kategorii realizowanej pracy, tj. prace realizowane w ramach RTD są finansowane w 75% ze środków pomocowych, a 25% z wkładu własnego Uniwersytetu , prace realizowane w ramach Management i O. są w 100% finansowane ze środków pomocowych. W tym konkretnym stanie faktycznym Wnioskodawczyni w przeważającym stopniu realizuje prace należące do kategorii Management (pakiet WP0) oraz w ramach kategorii O. (pakiet WP8) jak również w mniejszym stopniu prace należące do grupy RTD (pakiet WP2).

Uniwersytet jako beneficjent środków pomocowych pochodzenia zagranicznego otrzymuje środki pomocowe na podstawie umowy grantowej (GRANT AGREEMENT) w 7 Programie Ramowym. Została ona zawarta pomiędzy Komisją Europejską a koordynatorem. Uniwersytet jako partner przystąpił do projektu podpisując ANNEX IV (tzw. Form A). Przedstawiony sposób przekazania środków oparty jest na ogólnych zasadach jakie odnoszą się do przystępowania do projektu jednostek badawczych (w tym wypadku Uniwersytetu ) w ramach 7 Programu Ramowego.

Uniwersytet jest równorzędnym partnerem koordynatora. Nie występuje w tym wypadku instytucja podwykonawstwa.

Bezpośrednim beneficjentem powyższych środków jest Uniwersytet . Wnioskodawczyni natomiast będąc uczestnikiem projektu realizuje prace badawcze na podstawie umowy zlecenia, albowiem posiadając status doktoranta nie pozostaje w stosunku pracy z U. W rzeczywistości nie ma innej kategorii osób fizycznych, które bardziej bezpośrednio niż Wnioskodawczyni realizowałby cel niniejszego projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody uzyskane tytułem pracy badawczej realizowanej w ramach projektu, o którym mowa powyżej przez Wnioskodawczynię podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 umowy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle zaistniałego stanu faktycznego dotyczącego osoby Wnioskodawczyni, należy uznać, że praca wykonywana w ramach projektu, który jest realizowany na Uniwersytecie m będącym bezpośrednim beneficjentem środków finansowych stanowiących bezzwrotną pomoc finansową przekazywaną przez instytucję Unii Europejskiej (Komisję Europejską) na realizację badań naukowych wyczerpuje się ustawowe przesłanki pracy badawczej, do której czerpane dochody podlegają zwolnieniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawczyni dochody podatnika pochodzą od międzynarodowej instytucji finansowej (Komisji Europejskiej) ze środków bezzwrotnej pomocy w tym ze środków programu ramowego (7 Program Ramowy) badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej na podstawie Grant Agreement \`(...)\`, nr kontraktu \`(...)\` . Ponadto Wnioskodawczyni podkreśla, że jako uczestnik projektu bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy wykonując prace badawcze w pakietach WP0, WP8 oraz WP2. Jest to typowa praca badawcza. W tym przypadku nie występuje instytucja zlecenia pracy przez Wnioskodawczynię na rzecz podmiotu trzeciego. Stosownie do projektu zgodnie z treścią umowy dotyczącej jego realizacji (o której mowa powyżej) dofinansowanie Komisji Europejskiej wynosi 219.000 euro. W myśl powyższego wynika bezsprzecznie, że stosownie do wymogów określonych w piśmie Ministra Finansów, które zostało skierowane do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 29 lutego 2009 r., że środki przekazywane Uniwersytetowi emu są pochodzenia zagranicznego i posiadają charakter bezzwrotny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za:

*   prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia sfinansowanego z tzw. środków pomocowych;
*   nieprawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia sfinansowanego ze środków własnych zleceniodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy (w tym poprzez refundację wcześniej poniesionych wydatków) jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla zastosowania omawianego zwolnienia.

Przesłanka z lit.b dotyczy natomiast bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument – który Minister Finansów podziela – że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki z Unii Europejskiej zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Dla spełnienia przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit.a ustawy nie ma bowiem znaczenia system przepływu środków pomocy, ale istotne jest kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez Wnioskodawczynię określonych zadań na rzecz realizacji celu danego programu (za wynagrodzeniem w ramach umowy zlecenia). Przedmiotowe czynności wykonywane były bowiem na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio Wnioskodawczyni. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni jest zaangażowana w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie ona realizuje program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem podmiot, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy), tj. Uniwersytet .

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe wynagrodzenie Wnioskodawczyni nie jest objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie można Wnioskodawczyni uznać za osobę bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego ze środków pomocowych (lit.b).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 28 marca 2012 r. Nr IBPB II/1/415-1035/11/BD, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.