Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.207.2019.4.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-18
Teza: Opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej, w tym kwot wpłaconego zadatku, momentu opodatkowania otrzymanego zadatku, obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych oraz prawa do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zadatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 kwietnia 2019 r. (data wpływu 17 kwietnia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 30 maja 2019 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 31 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% sprzedaży niezabudowanej działki nr 11 – **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania podatkiem VAT kwoty wpłaconych zadatków – **jest nieprawidłowe**,

*   momentu opodatkowania otrzymanych przez Sprzedającą zadatków oraz obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych od momentu otrzymania ww. zadatków – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wpłaconych Sprzedającej zadatków - **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanej od Sprzedającej faktury dokumentującej sprzedaż działki nr 11– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr 11, opodatkowania kwoty wpłaconego zadatku, momentu opodatkowania otrzymanego zadatku, obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych oraz prawa do odliczenia podatku VAT. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 30 maja 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.207.2019.2.JO.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: D. Spółka Akcyjna

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią J. B.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  D. SA (Wnioskodawca), będąca czynnym podatnikiem VAT, zamierza nabyć nieruchomości od Pani J. (Sprzedająca), również zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT. Obecnie Sprzedająca jest właścicielem niezabudowanej działki rolnej nr 9 o powierzchni 2.0058 ha, niezabudowanej działki rolnej nr 7/2 o powierzchni 0,8617 ha, niezabudowanej działki rolnej nr 2/3 o powierzchni 0,3707 ha, będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej, chociaż jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a ww. działki nie są przedmiotem najmu / dzierżawy.
2.  Wnioskodawca zamierza nabyć od Sprzedającej działkę nr 2/3 (w tym zakresie strony złożyły odrębny wniosek o wydanie interpretacji, o czym niżej) oraz działkę nr 11 - o ile (w obydwu przypadkach) spełnią się warunki przewidziane w umowach przedwstępnych dla tych działek. Żadna z nich obecnie nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP), ani nie zostały dla nich wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu (WZ), jednak jednym z warunków zakupu przez Wnioskodawcę obydwu działek jest, aby wobec nich zostały wydane decyzje WZ oraz decyzje o pozwoleniu na budowę osiedla (inwestycji, którą Wnioskodawca zamierza zrealizować na tych działkach oraz działkach sąsiednich). Zatem przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy będzie działka 2/3 oraz działka 11 - obie niezabudowane, które w momencie sprzedaży będą objęte decyzją WZ oraz pozwoleniem na budowę, przy czym działka 2/3 jest przedmiotem odrębnego wniosku.
3.  Przed złożeniem niniejszego wniosku została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży działki nr 11, Sprzedający otrzymał od Wnioskodawcy zadatek na poczet przyszłej sprzedaży działki nr 11 - która obecnie jest gruntem rolnym / ornym niezabudowanym, nie objętym MPZP ani wobec którego nie została wydana decyzja WZ. Drugi zadatek Sprzedający otrzyma najpóźniej do końca 2019 r. przy czym jego otrzymanie nie jest uzależnione od zmiany kwalifikacji gruntu z rolnego na budowlany, ani od otrzymania decyzji WZ i Sprzedający otrzyma drugi zadatek nawet, jeśli żadne z tych zdarzeń nie wystąpi do końca 2019 r. Sprzedająca nabyła działkę nr 11 na podstawie Aktu Własności Ziemi z dnia 16 marca 1974 r., wydanego przez Naczelnika Urzędu.
4.  Jak już wspomniano, Przed złożeniem niniejszego wniosku, Sprzedająca wraz z Wnioskodawcą złożyły wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zadając pytanie, czy sprzedaż działki 2/3 będzie podlegała opodatkowaniu VAT stwierdzając, że mimo, iż w momencie jej sprzedaży będzie terenem budowlanym, to VAT nie wystąpi, gdyż Sprzedająca nie będzie podatnikiem VAT z tytułu tej sprzedaży, wobec czego sprzedaż ww. działki będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie podatkiem VAT. Interpretacją indywidualną z dnia 20 stycznia 2017 (nr 1462-IPPP1.4512.980.2016.2.AS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość ww. stanowiska.

Ponadto w dniu 9 lutego 2017 r. Sprzedająca otrzymała interpretację indywidualną (nr 1462- IPPP2.4512.979.2016.2.AM), dotyczącą działki 7/2, w której Dyrektor KIS potwierdził, że sprzedaż działki 7/2 kupującemu innemu niż Wnioskodawca również będzie opodatkowana PCC, a nie VAT, gdyż również sprzedaż działki 7/2 będzie dokonana przez Sprzedającą nie działającą w charakterze podatnika VAT.

Jednak następnie zaistniały dodatkowe okoliczności faktyczne, nieistniejące w dacie wydania interpretacji z dnia 20 stycznia 2017 r., dotyczącej działki 2/3, którą zamierza nabyć Wnioskodawca, ani w dacie wydania interpretacji z dnia 9 lutego 2017, dotyczącej działki 7/2 (na wniosek Sprzedającej i innego kupującego), tj. na mocy Aneksu do umowy przedwstępnej dotyczącej działki nr 7/2, prawa i obowiązki kupującego zostały przeniesione na inny podmiot, a ponadto zgodnie z nim, przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży działka 7/2 ma zostać podzielona na kilka działek ewidencyjnych (dalej „Działki Przyszłe”). Aneks przewidywał też, że Strony dopuszczają możliwość sprzedaży Działek Przyszłych w kilku następujących po sobie etapach (na podstawie kilku umów sprzedaży, zawieranych w różnych terminach) - przy założeniu spełnienia dla nich warunków zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości przewidzianych w umowie przedwstępnej (w szczególności uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę). W takim wypadku cena danej Działki Przyszłej będącej przedmiotem określonej umowy sprzedaży będzie ustalona w proporcji do ceny sprzedaży Nieruchomości odpowiadającej proporcji powierzchni danej Działki Przyszłej do powierzchni całej Nieruchomości. Sprzedająca, niezależnie od zgód i pełnomocnictw opisanych powyżej, udzieliła Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi zgód i pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do realizacji podziałów Nieruchomości lub innych decyzji, zgód lub zezwoleń potrzebnych do zrealizowania takiego podziału, w szczególności do występowania wobec organów administracji i innych podmiotów w celu uzyskania powyższych decyzji oraz niezbędnych uzgodnień, opinii, zgód i orzeczeń organów w tym zakresie. Kupujący zobowiązał się do poniesienia wszelkich kosztów administracyjnych związanych z podziałami Nieruchomości, a w szczególności opłaty adiacenckiej, o ile ich poniesienie będzie potrzebne. W przypadku ustalenia opłaty adiacenckiej w zakresie podziału Nieruchomości Sprzedająca niezwłocznie udzieli Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi pełnomocnictwa do działania w przedmiotowej sprawie, a w szczególności do zaskarżenia decyzji wymierzającej taką opłatę w całości lub w części. Przy czym Wnioskodawca powyższy opis przygotował w oparciu o interpretację podatkową, ponieważ nie jest strona umowy dot. działki 7/2. Wobec zawarcia powyższego Aneksu, dotyczącego działki 7/2, Sprzedająca i Kupujący (inny niż Wnioskodawca) wystąpili o wydanie nowej interpretacji dotyczącej działki 7/2 argumentując, że ww. okoliczność powoduje zmianę stanu faktycznego i prawnego w ten sposób, że sprzedaż działki 7/2 (lub poszczególnych Działek Przyszłych) będzie opodatkowana VAT, gdyż Sprzedająca stanie się podatnikiem VAT. Stanowisko to podzielił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.308.2018.1.AO (Nowa Interpretacja ws. działki 7/2). Zatem w świetle tej interpretacji indywidualnej, sprzedaż działki 7/2, wydzielonej z większej nieruchomości, której współwłasność Wnioskodawczyni nabyła wraz z innymi osobami w drodze spadkobrania, będzie opodatkowana VAT (podobnie, jak sprzedaż poszczególnych Działek Przyszłych, które powstaną z podziału działki 7/2).

1.  W związku z wydaniem Nowej Interpretacji ws. działki 7/2, Sprzedający i Wnioskodawca wystąpili o wydanie nowej interpretacji również dla działki 2/3, w celu uzyskania potwierdzenia, że również sprzedaż działki 2/3, podobnie jak działki 7/2, będzie opodatkowana VAT (a nie, jak wynikało z pierwotnej interpretacji ws. działki 2/3 - PCC). Jednak postanowieniem z dnia 20 listopada 2018 (0114-KDIP1-1.4012.535.2018.5.RR, 0111 KDIB4.4014.311. 2018.6.DK), wniosek ten pozostawiono bez rozpoznania, ze względu na nieuzupełnienie braku formalnego w postaci dosłania pełnomocnictw o treści wskazanej w wezwaniu do uzupełnienia ww. wniosku. Wobec tego - oprócz niniejszego wniosku ws. działki nr 11 - Sprzedający i Wnioskodawca, w odrębnym piśmie, złożyli ponowny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie działki nr 2/3.
2.  Konkludując, Sprzedająca:
    *   sprzeda na rzecz Wnioskodawcy działkę nr 2/3 (objętą odrębnym wnioskiem) oraz działkę nr 11, objętą niniejszym wnioskiem,
    *   sprzedała lub sprzeda na rzecz innego nabywcy działkę nr 7/2 - która to transakcja, na mocy Nowej Interpretacji ws. działki 7/2 - będzie opodatkowana VAT-em, a Sprzedająca będzie działać w charakterze podatnika VAT.

W piśmie z dnia 7 czerwca 2019 r. Wnioskodawca przesyła informacje:

1.  W odpowiedzi na pytanie: _„czy przed sprzedażą działka nr 11 zostanie podzielona na mniejsze działki przez Sprzedającą?”_ Wnioskodawca odpowiedział, że działka 11 nie zostanie przed sprzedażą podzielona na mniejsze działki.
2.  W odpowiedzi na pytanie: _„czy Sprzedająca udzieliła Kupującemu zgód i pełnomocnictw na uzyskanie dla działki nr 11 decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o pozwoleniu na budowę osiedla (tj. inwestycji, którą planuje wykonać na tej działce i działkach sąsiednich)?”_ Wnioskodawca odpowiedział: Tak, Sprzedająca udzieliła Kupującemu takich pełnomocnictw.
3.  W odpowiedzi na pytanie: _„czy działka nr 211, którą planuje zakupić Zainteresowany będący stroną postępowania będzie wykorzystywana po jej nabyciu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT?”_ Wnioskodawca odpowiedział, że kupujący zamierza nabyć działkę nr 11 (a nie 211) celem budowy lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż, czyli na cele związane z działalnością opodatkowaną VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy sprzedaż niezabudowanej działki nr 11 (która w momencie sprzedaży będzie objęta decyzją o Warunkach Zabudowy, przewidującą możliwość budowy budynków) będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Jeśli działka nr 11 ma być opodatkowana VAT, to czy zadatki otrzymane przez Sprzedającą od Wnioskodawcy na poczet sprzedaży działki 11 będą opodatkowana VAT - a jeśli tak, to czy obowiązek podatkowy z tego tytułu u Sprzedającej powstaje w momencie otrzymania zadatków, czy dopiero w momencie sprzedaży działki nr 11 (tj. w ramach całej ceny sprzedaży działki nr 11), czy też w innym momencie (i jakim i czy Sprzedająca powinna dopłacić odsetki od zaległości podatkowych od momentu otrzymania zaliczki) oraz w którym momencie Wnioskodawca będzie uprawniona do odliczenia VAT z otrzymanej faktury Sprzedającej?

Zdaniem Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług:

Ad. 1

Sprzedaż niezabudowanej działki nr 11 będzie objęta VAT, a nie PCC, gdyż Sprzedająca będzie sprzedawać ww. działkę nr 11 jako podatnik VAT, a w momencie sprzedaży niezabudowana działka 2/3 będzie objęta decyzją WZ, czyli będzie terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Powyższa konkluzja wynika z tego, że Sprzedająca, oprócz sprzedaży działki nr 11, będzie sprzedawała także działkę nr 2/3 oraz działkę nr 7/2, w związku z czym, zgodnie ze wspomnianą Nową Interpretacją ws. działki 7/2, Sprzedająca została uznana za podatnika VAT. Wobec tego także sprzedaż kolejnej działki, czyli działki nr 11, powinna skutkować uznaniem Sprzedającej za podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wg ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu VAT jeśli jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze - a więc jeśli jest wykonywana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wg wspomnianej wyżej Nowej Interpretacji ws działki 7/2 z czerwca 2018 r. Sprzedająca została uznana za podatnika VAT w zw. z planowaną sprzedażą działki 7/2 - czyli za osobę, którą należy dla celów VAT traktować jako prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Konsekwencją powyższego powinno być opodatkowanie VAT-em również sprzedaży działki 11. W przeciwnym bowiem razie okaże się, że działki położone w tym samym miejscu, o takim samym statucie podatkowym (tj. sprzedawane gdy staną się terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT), które będą przekwalifikowane z rolnych na budowlane wskutek działań osób działających w imieniu i na rzecz Sprzedającej, będą dla celów VAT traktowane odmiennie, tj. działka 7/2 jako sprzedawana przez Sprzedającą będącą podatnikiem VAT, a działka 11, sprzedawana przez tą samą Sprzedającą, nie byłaby opodatkowana VAT-em - mimo, że byłaby sprzedawana przez podatnika VAT.

Sytuacja, w której podatnik VAT sprzedaje nieruchomość jako niepodlegającą temu podatkowi byłaby możliwa, gdyby Sprzedająca - jako podatnik VAT - sprzedawała swój majątek prywatny. Ustawa o VAT (w tym zwłaszcza przywołane wyżej przepisy art. 15 ust. 2) nie wskazuje, wg jakich kryteriów oceniać, kiedy osoba fizyczna, dodatkowo będąca podatnikiem VAT, powinna być dla danych transakcji traktowana jak podatnik VAT, a kiedy jako osoba nie będąca podatnikiem VAT. Należy jednak przyjąć, że skoro Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w Nowej Interpretacji ws. działki 7/2, że Sprzedająca, w związku ze sprzedażą działki 7/2, będzie podatnikiem VAT, to tym samym uznał, że Sprzedająca uczyni to jako prowadząca dla celów VAT działalność gospodarczą co najmniej analogiczną do obrotu nieruchomościami.

Wobec tego od tego momentu co do zasady sprzedaż każdej działki przez Sprzedającą - zwłaszcza położonej w tym samym miejscu oraz o takim samym statusie podatkowym (tj. teren budowlany wg art. 2 pkt 33 ustawy o VAT) - powinna być traktowana jako sprzedaż przez podatnika VAT - nawet, jeśli dana transakcja mogłaby korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a) ustawy o VAT (sprzedaż nieruchomości objętych zwolnieniem nie oznacza, że sprzedawca nie jest podatnikiem VAT, lecz przeciwnie - oznacza, że nim jest i tylko dzięki zwolnieniu przedmiotowemu nie wystąpi obowiązek naliczenia VAT należnego przez sprzedawcę będącego podatnikiem VAT). Jednak ewentualne zwolnienie z VAT dotyczy nieruchomości zabudowanych oraz nieruchomości niezabudowanych, nie będących terenami budowlanymi (czyli wobec których nie istnieją Miejscowe Plany Zagospodarowania Przestrzennego przewidujące zabudowę lub wobec których nie zostały wydane decyzje o Warunkach Zabudowy). Tymczasem w analizowanej sytuacji przedmiotem transakcji będzie teren budowlany, zatem jej sprzedaż będzie opodatkowana 23% VAT nie tylko dlatego, że nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ale też dlatego, że będzie sprzedawana przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższa konkluzja jest zasadna również dlatego, że Sprzedająca nie sprzeda terenu rolniczego na cele rolne, lecz sprzeda go developerowi - i to dopiero, gdy spełni się warunki pozwalające developerowi na realizację inwestycji (budowa osiedla), czyli przede wszystkim gdy grunt będzie już gruntem budowlanym, a nie rolnym, gdyż developer nie jest zainteresowany kupnem gruntu rolnego na cele rolne. Jeśli do przekwalifikowania gruntu nie dojdzie, to Wnioskodawca go od Sprzedającej nie kupi (podobnie jak działki 2/3), co dodatkowo wskazuje na gospodarczy charakter sprzedaży przez Sprzedającą nie tylko działki 7/2 innemu nabywcy, ale też działek nr 2/3 i nr 11.

Ad. 2

Jeśli stanowisko Wnioskodawców dotyczące Pytania 1 zostanie uznane za prawidłowe, tj. jeśli sprzedaż niezabudowanej działki 11 miałaby być objęta VAT ze względu na to, że w momencie sprzedaży będzie objęta decyzją WZ (art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT), to otrzymane przez Sprzedającą zadatki nie powinny być objęte VAT w momencie ich otrzymania, lecz dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży działki nr 11 na rzecz Wnioskodawcy.

Obecnie bowiem działka nr 11 jest nieruchomością inną, niż teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zatem gdyby dziś miała być przedmiotem transakcji, to jako teren niezabudowany inny, niż przeznaczony pod zabudowę, nie podlegałaby VAT. Wobec tego otrzymana zaliczka też nie powinna podlegać VAT. Liczy się bowiem moment otrzymania zaliczki oraz stan faktyczny i prawny w tym momencie.

Co więcej, gdyby przyjąć, że obecnie zaliczka ma podlegać VAT, to powstałoby pytanie, co się stanie, jeśli Wnioskodawca kupi działkę nr 11 pomimo nie objęcia jej decyzją WZ - do czego zgodnie z umową przedwstępną ma prawo, gdyż warunek wydania decyzji WZ został zastrzeżony na korzyść Wnioskodawcy i Wnioskodawca ma prawo z niego zrezygnować i kupić działkę nie będącą terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Wówczas byłaby to transakcja zwolniona z VAT, gdyż przedmiotem zakupu byłyby tereny niezabudowane inne, niż przeznaczone pod zabudowę, tymczasem zadatki zostałyby opodatkowana VAT. Tak więc skoro obecnie nie jest wiadome, czy w momencie sprzedaży działka nr 11 będzie terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, czy nie będzie, natomiast obecnie jest wiadome, że działka nr 11 nie jest gruntem pod zabudowę, zatem obecnie zadatki nie powinny podlegać VAT.

W konsekwencji, jeśli w momencie zawarcia umowy sprzedaży działki nr 11 będzie to grunt przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, wówczas - biorąc pod uwagę, że Sprzedająca będzie działać jako podatnik VAT - opodatkowaniu VAT będzie podlegała cała cena należna Sprzedającej (w tym również zadatki objęte obecnie zwolnieniem z VAT), a nie tylko nadwyżka - reszta ceny ponad otrzymane zadatki. Sprzedająca będzie zobowiązana wystawić fakturę VAT na całą cenę (uwzględniającą także otrzymane zadatki), opodatkować VAT-em całą kwotę (w tym otrzymane zadatki), bez konieczności zapłaty jakichkolwiek „odsetek od zaległości podatkowych” od momentu otrzymania zadatków, a Wnioskodawca będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury.

Innymi słowy, zadatki otrzymane wcześniej też będą podlegały opodatkowaniu 23% VAT - ale dopiero w momencie sprzedaży działki nr 11 w ramach całej ceny tej działki, jeśli przedmiotem sprzedaży będzie teren budowlany albo zadatki nie będą nigdy podlegały VAT - jeśli w dacie sprzedaży działki nr 11 nie będzie to teren budowlany (wówczas cała cena, w tym zadatki, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

Jeśli jednak wg Ministra Finansów również zadatki miałyby podlegać opodatkowaniu VAT-em w momencie wcześniejszym, niż sprzedaż działki nr 11 (o ile w momencie sprzedaży będzie to teren budowlany) i Sprzedająca miałaby obowiązek wystawić faktury zaliczkowe - z czym Sprzedający i Wnioskodawca się nie zgadzają - to Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych z tych faktur zaliczkowych w momencie ich otrzymania, jako że Wnioskodawca zamierza nabyć działkę nr 11 w zw. ze swoją działalnością developerską (budowa mieszkań).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% sprzedaży niezabudowanej działki nr 11,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kwoty wpłaconych zadatków,

*   **prawidłowe** – w zakresie momentu opodatkowania otrzymanych przez Sprzedającą zadatków oraz obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych od momentu otrzymania ww. zadatków,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wpłaconych Sprzedającej zadatków,

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanej od Sprzedającej faktury dokumentującej sprzedaż działki nr 11.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym, jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z ww. orzeczenia TSUE wynika, że w wypadku gdy dana osoba podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, wówczas należy ją uznać za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż sprzedaż nie następuje w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, w kwestii zaliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne jako wykonywanej w ramach działalności gospodarczej kryterium decydującym jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem VAT pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem VAT pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od Sprzedającej działkę nr 11 - o ile spełnią się warunki przewidziane w umowie przedwstępnej dla tej działki. Działka nr 11 obecnie nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP), ani nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy terenu (WZ), jednak jednym z warunków zakupu przez Wnioskodawcę działki jest, aby wobec niej została wydana decyzja WZ oraz decyzja o pozwoleniu na budowę osiedla (inwestycji, którą Wnioskodawca zamierza zrealizować na tej działce oraz działkach sąsiednich). Zatem przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy będzie działka nr 11 - niezabudowana, która w momencie sprzedaży będzie objęta decyzją WZ oraz pozwoleniem na budowę.

Przed złożeniem niniejszego wniosku została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży działki nr 11, Sprzedająca otrzymała od Wnioskodawcy zadatek na poczet przyszłej sprzedaży działki nr 11 - która obecnie jest gruntem rolnym / ornym niezabudowanym, nie objętym MPZP ani wobec którego nie została wydana decyzja WZ. Drugi zadatek Sprzedająca otrzyma najpóźniej do końca 2019 r. przy czym jego otrzymanie nie jest uzależnione od zmiany kwalifikacji gruntu z rolnego na budowlany, ani od otrzymania decyzji WZ i Sprzedająca otrzyma drugi zadatek nawet, jeśli żadne z tych zdarzeń nie wystąpi do końca 2019 r. Sprzedająca nabyła działkę nr 11 na podstawie Aktu Własności Ziemi z dnia 16 marca 1974 r., wydanego przez Naczelnika Urzędu.

Wnioskodawca wskazał, że działka nr 11 nie zostanie przed sprzedażą podzielona na mniejsze działki.

Wnioskodawca wskazał w odpowiedzi na pytanie: „czy Sprzedająca udzieliła Kupującemu zgód i pełnomocnictw na uzyskanie dla działki nr 11 decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o pozwoleniu na budowę osiedla (tj. inwestycji, którą planuje wykonać na tej działce i działkach sąsiednich)?”, że Sprzedająca udzieliła Kupującemu takich pełnomocnictw.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia, czy sprzedaż niezabudowanej działki nr 11 (która w momencie sprzedaży będzie objęta decyzją o Warunkach Zabudowy, przewidującą możliwość budowy budynków) będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż działki nr 11 przez Sprzedającą będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż działki nr 11 - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - należy traktować jako dostawę towarów, która objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przy dokonywaniu sprzedaży przedmiotowej działki Sprzedająca będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Sprzedającej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z wniosku wynika, że właściciel działki nr 11 przed sprzedażą podejmie w stosunku do tej działki działania charakterystyczne dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami umożliwiające sprzedaż działki nr 11.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 ww. Kodeksu). Jak stanowi art. 96 Kodeksu cywilnego umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Udzielenie przez Sprzedającą Kupującemu zgód i pełnomocnictw do dokonania zmian w działce nr 11 oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich realizacji będzie nie Kupujący, ale Sprzedająca. Kupujący jako pełnomocnik działać będzie w imieniu Sprzedającej, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego jako przedstawiciela Sprzedającej, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Sprzedającą. Ponadto, Sprzedająca dokonała/dokona sprzedaży innych gruntów (działka nr 7/2) jako podatnik VAT.

Tak więc w niniejszych okolicznościach, przed sprzedażą, Sprzedająca dokona w stosunku do nieruchomości szeregu czynności zmierzających do zmiany stanu prawnego działki nr 11, co umożliwi dokonanie jej sprzedaży. Sprzedająca podejmując ww. czynności wykaże zatem aktywność w przedmiocie sprzedaży ww. działki porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W konsekwencji, planowana przez Sprzedającą sprzedaż działki nr 11 będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Planowana transakcja stanowić będzie zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ww. ustawy pod pojęciem tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy będzie działka nr 11- niezabudowana, która w momencie sprzedaży będzie objęta decyzją o warunkach zabudowy terenu oraz pozwoleniem na budowę.

Zatem, działka nr 11 w momencie sprzedaży będzie terenem budowlanym, ponieważ jak stanowi art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dla sprzedaży działki nr 11 nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy Sprzedająca nabyła przedmiotową działkę na podstawie Aktu Własności Ziemi z dnia 16 marca 1974 r., zatem przy nabyciu nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym nie można uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Brak zaistnienia jednego z warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, natomiast zwolnienie przysługuje w razie łącznego spełnienia warunków wskazanych w ww. przepisie.

W konsekwencji, Sprzedająca dokonując dostawy działki nr 11, która w dacie sprzedaży będzie objęta decyzją o warunkach zabudowy przewidującą możliwość budowy budynków powinna zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działki nr 11 oraz opodatkowania podatkiem VAT ww. działki według stawki 23% należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przed złożeniem niniejszego wniosku została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży działki nr 11, Sprzedająca otrzymała od Wnioskodawcy zadatek na poczet przyszłej sprzedaży działki nr 11 - która obecnie jest gruntem rolnym / ornym niezabudowanym, nie objętym MPZP ani wobec którego nie została wydana decyzja WZ. Drugi zadatek Sprzedająca otrzyma najpóźniej do końca 2019 r. przy czym jego otrzymanie nie jest uzależnione od zmiany kwalifikacji gruntu z rolnego na budowlany, ani od otrzymania decyzji WZ i Sprzedająca otrzyma drugi zadatek nawet, jeśli żadne z tych zdarzeń nie wystąpi do końca 2019 r. Wnioskodawca zamierza nabyć od Sprzedającej działkę nr 11, która obecnie nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP), ani nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy terenu (WZ), jednak jednym z warunków zakupu przez Wnioskodawcę działki jest, aby wobec niej została wydana decyzja WZ oraz decyzja o pozwoleniu na budowę osiedla (inwestycji, którą Wnioskodawca zamierza zrealizować na tej działce oraz działkach sąsiednich). Zatem przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy będzie działka nr 11 - niezabudowana, która w momencie sprzedaży będzie objęta decyzją WZ oraz pozwoleniem na budowę.

Zainteresowani mają wątpliwość, czy zadatki otrzymane przez Sprzedającą na poczet sprzedaży działki nr 11 podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie otrzymania czy też w momencie sprzedaży ww. działki.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy jednak wskazać, że na mocy art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Kwestie zadatku są uregulowane w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Jak stanowi art. 394 § 2 ww. Kodeksu w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

Stosownie do § 3 ww. artykułu w razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Z powyższych przepisów wynika, że, w sytuacji gdy dochodzi do wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku natomiast, gdy umowa zostaje rozwiązana zadatek podlega zwrotowi.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, przyjęcie w zasadzie każdej płatności związanej z dokonaniem czynności opodatkowanej – niezależnie od jej wielkości – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej części należności wpłacanej z góry).

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że otrzymane przez Sprzedającą zadatki wpłacone tytułem dostawy działki nr 11 mieszczą się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzą obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedającej. W chwili dokonywania wpłaty zadatków możliwe było określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci gruntu niezabudowanego, niezabudowanego posiadającego status gruntu rolnego, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz w stosunku do którego nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Podkreślić należy, że regulacji dotyczących otrzymanych zadatków należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie wypłaty zadatku, a jak już rozstrzygnięto, w momencie wypłaty przez Spółkę zadatków przedmiotowy grunt nie stanowił terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, zatem wpłacone tytułem zadatku na poczet przyszłej dostawy działki nr 11 kwoty będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast, jeżeli w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej regulującej sposób dokonania płatności, a umowy sprzedaży działki nr 11 nastąpi zmiana kwalifikacji przedmiotowego gruntu i w momencie dostawy grunt ten będzie stanowił teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, to Sprzedająca powinna dokonać stosownej korekty dla otrzymanych zadatków, dla której skorzysta ze zwolnienia i opodatkować całość dostawy 23% stawką podatku VAT. W takiej sytuacji w momencie zawarcia umowy sprzedaży działki nr 11, opodatkowaniu podatkiem VAT podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna z tytułu nabycia ww. działki obejmująca także wpłacone zadatki.

Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że zadatki nie będą podlegały opodatkowaniu. Transakcja ta mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jednak na moment otrzymania zadatków podlegać będzie zwolnieniu od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych, że otrzymane zadatki nie powinny być objęte podatkiem VAT w momencie ich otrzymania należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie kwestii, czy Sprzedająca powinna zapłacić odsetki od zaległości podatkowych od momentu otrzymania zadatków, należy w tym miejscu wskazać na treść art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), zwanej dalej Ordynacją podatkową, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Na mocy art. 53 § 1 ustawy, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

W świetle art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Zatem w sytuacji wystąpienia zaległości podatkowej Sprzedająca zobowiązana jest do zapłaty kwoty tej zaległości wraz z odsetkami.

W okolicznościach analizowanej sprawy, zadatki wypłacone przez Spółkę Sprzedającej na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości nr 11 w momencie ich otrzymania będą podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zatem Sprzedająca nie będzie zobowiązana do obliczenia i wpłacenia kwoty podatku należnego od zaległości podatkowych od wpłaconych zadatków. W konsekwencji Sprzedająca nie jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej od wpłaconych zadatków.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w ww. kwestii należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Kupujący zamierza nabyć działkę nr 11 celem budowy lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż, czyli na cele związane z działalnością opodatkowana VAT. Dokonana transakcja będzie służyła wykonywaniu przez Kupującego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przed dokonaniem transakcji Spółka zobowiązała się do wypłaty na rzecz Sprzedającej zadatków. Jak ustalono powyżej, wypłata na rzecz Sprzedającej 2 zadatków dotyczących zakupu działki nr 11 będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W świetle tak przedstawionych okoliczności, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wystawieniem faktur dokumentujących te zadatki, gdyż w zaistniałej sytuacji zajdą okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem w ww. zakresie stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie transakcji sprzedaży działki nr 11 należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż działki nr 11 pod warunkiem, że przed wystawieniem tej faktury Sprzedająca zarejestruje się jako podatnik VAT czynny. Przy czym w myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającej fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury dokumentującej nabycie działki nr 11, należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.