Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.46.2022.2.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-17
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych wraz z dostarczeniem worków na odpady oraz wydrukowaniem i zakopertowaniem kodów kreskowych
Słowa kluczowe: gmina; odbiór; odpady (śmieci); transport; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku GMINY (…) z dnia 11 marca 2022 r. (data wpływu 11 marca 2022 r.) uzupełnionego pismami: z dnia 11 marca 2022 r. (data wpływu 17 marca 2022 r.), 11 kwietnia 2022 r. (data wpływu 11 kwietnia 2022 r.) oraz 4 maja 2022 r. (data wpływu 4 maja 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych wraz z dostarczeniem worków na odpady oraz wydrukowaniem i zakopertowaniem kodów kreskowych.

**Opis usługi:** Wnioskodawca prowadzi postępowanie przetargowe na odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości zamieszkałych na terenie Gminy. Przedmiot zamówienia został podzielony na 3 części. Cześć 2 zamówienia obejmuje odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości zamieszkałych miejscowości: (…) wraz z wyposażeniem wszystkich zgłoszonych nieruchomości w pojemniki do gromadzenia odpadów selektywnie zbieranych – z wyjątkiem worka koloru popielatego przeznaczonego na popiół pochodzący z instalacji domowego ogrzewania, w który Właściciel wyposaża się we własnym zakresie u Wykonawcy. Poszczególne usługi wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Ww. usługi wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest usługa odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych wraz z dostarczeniem worków na odpady oraz wydrukowaniem i zakopertowaniem kodów kreskowych. Nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia. Dostarczenie worków umożliwi gromadzenie, odbiór i transport odpadów. Worek odpowiednio oznaczony i opisany umożliwia właściwą segregację odpadów komunalnych przez mieszkańców a Wykonawcy lepszy i sprawniejszy odbiór odpadów z posesji. Natomiast usługa wydrukowania i zakopertowania kodów kreskowych jest niezbędna do prawidłowej realizacji przedmiotowego świadczenia, ponieważ umożliwia identyfikację gospodarstw, z których odpady trafiają do gminnego systemu gospodarki odpadami komunalnymi.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 38.11.2

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy**.**

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 11 marca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach: 17 marca 2022 r., 11 kwietnia 2022 r. i 4 maja 2022 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

**W treści wniosku oraz jego uzupełnieniu z dnia 11 kwietnia 2022 r. przedstawiono następujący szczegółowy opis.**

Stan faktyczny:

Zamawiający – Gmina prowadzi postępowanie przetargowe na odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości zamieszkałych na terenie Gminy – przedmiotem zamówienia jest usługa odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości zamieszkałych, położonych na terenie Gminy w okresie (…).

Przedmiot zamówienia został podzielony na 3 części. Część 2 zamówienia obejmuje odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości zamieszkałych miejscowości: (…). W rozdziale 4 SWZ, w odniesieniu do części 2 wskazano, iż jej zakresem objęty jest odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości zamieszkałych miejscowości: (…) wraz z wyposażeniem wszystkich zgłoszonych nieruchomości w pojemniki do gromadzenia odpadów selektywnie zbieranych – z wyjątkiem worka koloru popielatego przeznaczonego na popiół pochodzący z instalacji domowego ogrzewania, w który Właściciel wyposaża się we własnym zakresie u Wykonawcy.

(…)

Jaką stawkę podatku VAT winni przyjąć wykonawcy na całą usługę związaną z odbiorem, transportem i zagospodarowaniem odpadów komunalnych, na którą składają się:

1\. Odbiór i zagospodarowanie 1Mg niesegregowanych odpadów komunalnych;

2\. Odbiór i zagospodarowanie 1Mg segregowanych odpadów komunalnych – opakowania z papieru i tektury, papier i tektura;

3\. Odbiór i zagospodarowanie 1Mg segregowanych odpadów komunalnych – zmieszane odpady opakowaniowe (tworzywa sztuczne, odpady wielomateriałowe i metal);

4\. Odbiór i zagospodarowanie 1Mg segregowanych odpadów komunalnych – opakowania ze szkła, szkło;

5\. Odbiór i zagospodarowanie 1Mg segregowanych odpadów komunalnych – odpady ulegające biodegradacji;

6\. Ryczałt za dostawę worków na odpady komunalne za 1 miesiąc;

7\. Usługa wydrukowania i zakopertowania kodów kreskowych.

(…)

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 maja 2022 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tutejszy organ pytania:

1\. Czy poszczególne usługi wchodzące w zakres opisanego świadczenia (odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych oraz dostarczenie worków na odpady) są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie?

Odp.

Tak

2\. Czy poszczególne ww. usługi wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji określonego celu – jeśli tak należy wskazać ten cel?

Odp.

Tak, ww. usługi wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest usługa odbioru, transportu i zagospodarowaniu odpadów komunalnych wraz z dostarczeniem worków na odpady.

3\. Czy z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych usług?

Odp.

Nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia.

4\. Jak skalkulowane jest wynagrodzenie (cena) za wykonywane usługi? Czy wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia? Czy wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od wykonania konkretnych usług (oddzielnie za odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych, i oddzielnie za dostarczenie worków na odpady)?

Odp.

Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia tj. na usługę odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych), składa się:

1) odbiór i zagospodarowanie 1Mg niesegregowanych odpadów komunalnych;

2) odbiór i zagospodarowanie 1Mg segregowanych odpadów komunalnych – opakowania z papieru i tektury, papier i tektura;

3) odbiór i zagospodarowanie 1Mg segregowanych odpadów komunalnych – zmieszane odpady opakowaniowe (tworzywa sztuczne, odpady wielomateriałowe i metal);

4) odbiór i zagospodarowanie 1Mg segregowanych odpadów komunalnych – opakowania ze szkła, szkło;

5) odbiór i zagospodarowanie 1Mg segregowanych odpadów komunalnych – odpady ulegające biodegradacji;

6) ryczałt za dostawę worków na odpady komunalne za 1 miesiąc;

7) usługa wydrukowania i zakopertowania kodów kreskowych.

Ww. usługi realizowane są w ramach jednej umowy zawartej z wybranym w trybie przetargu nieograniczonego Wykonawcą na odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych wraz z dostarczeniem worków na odpady i na powyższe usługi wystawiana jest przez Wykonawcę jedna faktura za dany miesiąc.

5\. Która, zdaniem Wnioskodawcy, ze wskazanych we wniosku usług składających się na świadczenie kompleksowe – stanowi element dominujący – nadający charakter świadczeniu, najistotniejszy z punktu widzenia nabywcy? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący?

Odp.

Mając na względzie opis przedmiotu zamówienia oraz jego cel należy stwierdzić, że w prowadzonym postępowaniu usługą główną i dominującą jest usługa odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych. Odbiór i zagospodarowania odpadów komunalnych stanowi ok. (…)% wartości całości świadczonej usługi.

6\. Która, zdaniem Wnioskodawcy, z wykonanych usług stanowi z punktu widzenia nabywcy czynność pomocniczą do czynności głównej i nie stanowi celu samego w sobie lecz będzie służyć wykonaniu czynności głównej i na czym polega ich niezbędność?

Odp.

Usługa stanowiąca z punktu widzenia nabywcy czynność pomocniczą do czynności głównej i nie stanowiącą celu samego w sobie lecz służąca wykonaniu czynności głównej to:

1) usługa dostarczania worków na odpady, dostarczenie pojemników na odpady czy na odpady zbiórki selektywnej jest usługą/czynnością pomocniczą. Przekazane samych worków nie jest usługą samą w sobie, gdyż jest wprost połączone ze zbieraniem odpadów segregowanych przez mieszkańców. Usługa dostarczania worków na odpady jest niezbędna do gromadzenia i odbioru, transportu odpadów komunalnych pochodzących z nieruchomości zamieszkałych w prawidłowy sposób, worki są odpowiednio oznaczone i opisane;

2) usługa wydrukowania i zakopertowania kodów kreskowych jest niezbędna do prawidłowej realizacji przedmiotowego świadczenia (odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych oraz dostarczenie worków na odpady), ponieważ umożliwia identyfikację gospodarstw, z których odpady trafiają do gminnego systemu gospodarki odpadami komunalnymi.

7\. W jaki sposób poszczególne czynności pomocnicze wchodzące w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę przyczyniają się/służą do efektywniejszego/lepszego wykonania czynności dominującej wchodzącej w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę?

Odp.

Dostarczenie worków umożliwi gromadzenie, odbiór i transport odpadów. Worek odpowiednio oznaczony i opisany umożliwia właściwą segregację odpadów komunalnych przez mieszkańców a Wykonawcy lepszy i sprawniejszy odbiór odpadów z posesji.

8\. Czy między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorców, istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie. Jeśli tak, to należy wskazać na czym polega zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie?

Odp.

Odpady komunalne segregowane odbierane są w odpowiednio oznaczonych workach (oznaczenie worków pozwala na identyfikację wytwórcy odpadów) z posesji i następnie Wykonawca w ramach realizowanej usługi zabezpiecza możliwość segregacji mieszkańcowi poprzez pozostawienie worków na wymianę na zasadzie worek za worek, tj. np. 2 worki żółte pełne odebrane – pozostawione 2 żółte nowe.

9\. Czy usługa wydrukowania i zakopertowania kodów kreskowych jest niezbędna do prawidłowej realizacji przedmiotowego świadczenia (odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych oraz dostarczenie worków na odpady)?

Odp.

Tak, ponieważ umożliwia identyfikację gospodarstw, z których odpady trafiają do gminnego systemu gospodarki odpadami komunalnymi.

10\. Z jakimi odpadami związana jest usługa odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych świadczona przez Wnioskodawcę? Należy wskazać, czy są to odpady:

\- niebezpieczne, czy

\- inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu, czy

\- inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu?

Odp.

Usługa odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych świadczona przez Wnioskodawcę związana jest odpadami inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu i inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu.

11\. Jeżeli Wnioskodawca dokonuje odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów m.in. innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu należy wskazać, jaki jest udział tych odpadów w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle?

Odp.

Udział odpadów m.in. innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu, w stosunku do masy odbieranych odpadów wynosi (…)%.

12\. Jeżeli Wnioskodawca dokonuje, transportu i zagospodarowania odpadów m.in. innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu należy wskazać, jaki jest udział tych odpadów w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle?

Odp.

Udział odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu tych odpadów w stosunku do masy odbieranych odpadów w ramach transportu i zagospodarowania odpadów wynosi (…)% (odpady zmieszane).

13\. Jeżeli Wnioskodawca dokonuje odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów niebezpiecznych należy wskazać, jaki jest udział tych odpadów w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle?

Odp.

Brak

14\. Czy poszczególne czynności w ramach opisanego świadczenia mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

i. jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

ii. jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany, aby czynności te wykonywane były łącznie?

Odp.

Nie, Zamawiający nie przewidział możliwości rozbicia poszczególnych czynności w ramach opisanego świadczenia na odrębne części zamówienia, np. ze względu na dodatkowe koszty jakie Wnioskodawca musiałby ponieść – Nabywca odbierający odpady z posesji równolegle dostarcza nowe worki na gromadzenie, odbiór i transport odpadów; również względy organizacyjne przemawiają za tym, aby te wszystkie usługi w ramach opisanego świadczenia stanowiły jedno kompleksowe świadczenie, co ułatwi Zamawiającemu lepszą koordynację całej usługi, a Wykonawcy sprawną realizację tak złożonej usługi jaką jest usługa związana z odbiorem, transportem i zagospodarowaniem odpadów.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach oraz treść załączonych do wniosku dokumentów, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności dotyczące części 2 zamówienia, tj. odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych wraz z dostarczeniem worków na odpady oraz wydrukowaniem i zakopertowaniem kodów kreskowych – w tej konkretnej sprawie – są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Ww. usługi wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest usługa odbioru, transportu i zagospodarowaniu odpadów komunalnych. Nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia. Zamawiający nie przewidział możliwości rozbicia poszczególnych czynności w ramach opisanego świadczenia na odrębne części zamówienia. Dostarczenie worków umożliwi gromadzenie, odbiór i transport odpadów. Worek odpowiednio oznaczony i opisany umożliwia właściwą segregację odpadów komunalnych przez mieszkańców a Wykonawcy lepszy i sprawniejszy odbiór odpadów z posesji. Natomiast usługa wydrukowania i zakopertowania kodów kreskowych jest niezbędna do prawidłowej realizacji przedmiotowego świadczenia, ponieważ umożliwia identyfikację gospodarstw, z których odpady trafiają do gminnego systemu gospodarki odpadami komunalnymi.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności i oczekiwania nabywcy należy wskazać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na odbiorze, transporcie i zagospodarowaniu odpadów komunalnych wraz z dostarczeniem worków na odpady oraz wydrukowaniem i zakopertowaniem kodów kreskowych, składają się na jedną czynność kompleksową, gdzie świadczeniem głównym jest – zdaniem tutejszego organu – odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych. Natomiast czynności polegające na dostarczeniu worków na odpady oraz wydrukowanie i zakopertowanie kodów kreskowych są czynnościami pomocniczymi, bez których realizacja świadczenia głównego jest niemożliwa.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi.**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:

\- wodę w postaci naturalnej,

\- wodę leczniczą i wody termalne,

\- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

\- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

\- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

\- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

\- odpady,

\- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

\- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

\- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

\- usługi związane ze składowaniem odpadów,

\- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

\- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

\- surowce wtórne,

\- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

\- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

\- usługi związane ze zbieraniem:

\- stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

\- surowców wtórnych,

\- odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

\- odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

\- resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

\- odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

\- stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,

\- usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,

\- usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

\- usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,

\- odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,

\- surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

\- odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,

\- odzysk tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,

\- recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,

\- recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan.

Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.11 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”, która obejmuje także:

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

\- usługi związane ze zbieraniem i usuwaniem gruzu, tłucznia,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z zakładów tekstylnych.

W klasie 38.11 mieści się kategoria 38.11.1 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU” oraz kategoria 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Wnioskodawca doprecyzował, że udział odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle w ramach zawartej umowy wynosi 40%, natomiast udział odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle w ramach zawartej umowy wynosi 60%.

Zatem zasadniczy charakter całości usługi odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych nadaje usługa związana z odbiorem, transportem i zagospodarowaniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu.

Uwzględniając powyższe, usługa będąc przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Stosownie art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 28 wskazano PKWiU 38.11.2 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu”.

Usługa będąca przedmiotem analizy mieści się w grupowaniu PKWiU 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe.**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).