Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.143.2022.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-27
Teza: Moment rozpoznania przychodów z tytułu nadwykonań medycznych w chwili otrzymania płatności za nie od NFZ (na zasadzie kasowej). Moment rozpoznania jako bezpośrednie i pośrednie kosztów uzyskania przychodów związanych z nadwykonaniami w postaci wynagrodzeń pracowników, amortyzacji środków trwałych oraz wynagrodzeń za nabywane usługi obce
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; opieka-opieka zdrowotna; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie medyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

**Interpretacja indywidualna**

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- przychody z tytułu Nadwykonań powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie otrzymania płatności za nie od Narodowego Funduszu Zdrowia (na zasadzie kasowej),

\- koszty uzyskania przychodów związane z Nadwykonaniami powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako tzw. koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesienia.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi medyczne na podstawie kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: „NFZ”), stanowiących umowy o udzielanie świadczeń, o których mowa w art. 132 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 ze zm., dalej jako: „UŚOP”). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach ww. umów polegają przede wszystkim na mechanicznej wentylacji domowej pacjentów z chorobami płuc. Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z NFZ, a także zawierane do nich aneksy oraz plany rzeczowo-finansowe stanowiące załączniki do umów określają:

\- maksymalną kwotę zobowiązania NFZ wobec świadczeniodawcy (Wnioskodawcy) z tytułu realizacji umowy za dany okres,

\- liczbę świadczeń do wykonania oraz ich cenę jednostkową w poszczególnych okresach sprawozdawczych (miesięcznych).

Niemniej, w trakcie roku Wnioskodawca realizuje świadczenia w ilości oraz wartości przekraczającej limity wyznaczone przez przywołane powyżej dokumenty. Świadczenia zrealizowane ponad limit określane są mianem nadwykonań (dalej: „Nadwykonania”). W miesiącu świadczenia Nadwykonań Wnioskodawca nie jest uprawniony do wystawienia faktury, która by je dokumentowała – niniejsze wynika z obowiązku wystawiania faktur na rzecz NFZ w dedykowanym systemie narzucającym ograniczenia w zakresie wartości faktury. Przedmiotowy system umożliwia wystawienie faktury za dany okres wyłącznie maksymalnie do wysokości określonej na dany okres w umowie oraz załącznikach do niej. Zatem kwota wskazana na fakturze za dany okres rozliczeniowy nie obejmuje wartości Nadwykonań, bowiem są one świadczeniami wykonywanymi ponad limit określony umową i załącznikami do niej.

Rozliczenie Nadwykonań następuje zasadniczo po zakończeniu danego roku podatkowego, w którym zostały wykonane. W przeszłości procedura dokonywania zapłaty za Nadwykonania nie była sformalizowana – NFZ przedstawiał Wnioskodawcy propozycję kwoty do zapłaty z ich tytułu, która zazwyczaj nie pokrywała całości wartości Nadwykonań. Taka propozycja mogła być następnie negocjowana, bądź zaakceptowana przez Wnioskodawcę, w wyniku czego zawierany był dodatkowy aneks do umowy, na bazie którego NFZ dokonywał wypłaty wynagrodzenia za Nadwykonania (w kwocie ustalonej wcześniej w aneksie z Wnioskodawcą). Zdarzały się również sytuacje, iż Wnioskodawca otrzymywał całość lub część wynagrodzenia za Nadwykonania dopiero po upływie kilku lat od ich świadczenia – niniejsze miało miejsce w szczególności w przypadkach, gdy Wnioskodawca nie akceptował od razu propozycji NFZ co do wysokości zapłaty i pomiędzy stronami dochodziło do sporu sądowego.

Z dniem 1 września 2020 r. weszła w życie nowelizacja UŚOP, w ramach której do wskazanej ustawy dodano m.in. art. 132c, w którym uregulowana została procedura wypłaty wynagrodzenia za Nadwykonania przez NFZ. Niemniej regulacja ta nie zobowiązuje NFZ do dokonania takiej wypłaty. Co więcej art. 132 ust. 6 UŚOP wskazuje, iż Nadwykonania nie stanowią zobowiązania NFZ wynikającego z umowy z danym podmiotem udzielającym świadczeń.

Stąd, świadcząc nadwykonania w trakcie roku, podmiot je wykonujący nie ma pewności, czy otrzyma zapłatę z ich tytułu. Ich rozliczenie może nastąpić wyłącznie po rozliczeniu umowy zawartej z NFZ, tj. po zakończeniu danego roku. Zgodnie z obecnie obowiązującą procedurą, Wnioskodawca składa w tym zakresie wniosek do NFZ wskazujący liczbę, zakres i rodzaj Nadwykonań (art. 132c ust. 3 UŚOP), a po jego rozpatrzeniu przez Prezesa NFZ może nastąpić wypłata wynagrodzenia za Nadwykonania. Wypłata taka może jednocześnie nie obejmować całej kwoty, o którą wnioskowano – efektywnie Wnioskodawca może otrzymać wyłącznie część wynagrodzenia za wykonane Nadwykonania. Bowiem jak wskazuje art. 132c ust. 4 UŚOP Prezes NFZ rozpatruje wniosek, biorąc pod uwagę m.in. możliwości finansowe NFZ. Zatem ze wskazanych przepisów wynika jednoznacznie, iż wypłata wynagrodzenia za Nadwykonania nie jest obligatoryjna, a w momencie ich świadczenia Wnioskodawca nie ma pewności, iż otrzyma wynagrodzenie z ich tytułu.

Jednocześnie, Wnioskodawca ponosi na bieżąco w trakcie roku koszty związane z Nadwykonaniami. Są to m.in. różnego rodzaju koszty stałe, takie jak wynagrodzenia pracownicze, amortyzacja środków trwałych, czy wynagrodzenie za nabywane usługi obce. Wskazane kategorie wydatków ponoszone są niezależnie od ilości wykonywanych świadczeń (w tym Nadwykonań), natomiast częściowo ich wartość uzależniona jest od ilości świadczeń medycznych zrealizowanych w danym okresie. Należy równocześnie wskazać, iż w toku zawierania umowy z NFZ Wnioskodawca jest zobowiązany do zadeklarowania zasobów osobowych oraz sprzętowych wykorzystywanych do realizacji świadczeń zgodnie z umową. Zatem, aby prowadzić swoją działalność i świadczyć usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie od NFZ, Wnioskodawca jest wręcz zobowiązany do ponoszenia szeregu kosztów wynikających z konieczności posiadania odpowiednich zasobów.

**Pytania**

1\. Czy przychody z tytułu Nadwykonań powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) w momencie otrzymania płatności za nie od NFZ (na zasadzie kasowej)?

2\. Czy koszty uzyskania przychodów związane z Nadwykonaniami powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznawane dla celów CIT jako tzw. koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesienia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy przychody z tytułu Nadwykonań powinny być rozpoznawane przez Wnioskodawcę dla celów podatku CIT w momencie otrzymania płatności za nie od NFZ (na zasadzie kasowej).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) wyznacza następujące podstawowe zasady rozpoznawania przychodów dla celów podatkowych:

\- za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT),

\- za datę powstania takich przychodów uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT):

\- wystawienia faktury albo

\- uregulowania należności,

\- natomiast w przypadku ustalenia przez strony, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę, tj. świadczenia medyczne realizowane na podstawie umowy z NFZ zasadniczo uznawane są za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, stąd przychody podatkowe wynikające z ich tytułu dla celów podatkowych rozpoznawane są stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Jako że w ramach kontraktów z NFZ przyjmuje się wystawianie faktur w okresach miesięcznych, przychody podatkowe z tytułu usług medycznych powstają na koniec miesiąca w wartości kwoty rozliczonej za dany miesiąc.

W analizowanym przypadku, powyżej przedstawiona metodologia ma jednak zastosowanie do świadczeń wykonywanych w ramach limitu określonego w umowie objętych fakturą wystawianą przez Wnioskodawcę na rzecz NFZ w ramach dedykowanego systemu rozliczeniowego. Wynagrodzenie za świadczenia wykonywane w ramach limitu określonego umową mogą być uznane w danym okresie rozliczeniowym za przychody należne, są również odpowiednio udokumentowane wystawianymi fakturami.

Zdaniem Wnioskodawcy, odmienne podejście powinno natomiast zostać przyjęte w odniesieniu do Nadwykonań. Bowiem w momencie ich świadczenia, Wnioskodawca nie ma pewności, czy uzyska z ich tytułu wynagrodzenie, a także ewentualnie, w jakiej kwocie. Jednocześnie Wnioskodawca w poszczególnych okresach rozliczeniowych nie wystawia żadnych dokumentów (faktur) na rzecz NFZ, które uwzględniałyby kwotę wynagrodzenia należnego z tytułu Nadwykonań.

Powyższe wynika bezpośrednio z przepisów UŚOP. Bowiem jak stanowi art. 132 ust. 6 wskazanej ustawy, „Świadczenia opieki zdrowotnej udzielone świadczeniobiorcom w okresie obowiązywania umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej ponad kwotę zobowiązania, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 5, nie stanowią zobowiązania Funduszu wynikającego z tej umowy”. Natomiast jak wynika z art. 136 ust. 1 pkt 5, do którego odnosi się przywołana regulacja, umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej określa w szczególności kwotę zobowiązania Funduszu wobec świadczeniodawcy. Nadwykonania nie mieszczą się w tej kwocie (stanowią właśnie przekroczenie limitu określonego umową), stąd nie wchodzą w zakres zobowiązania ze strony NFZ wobec podmiotu je wykonującego. Skoro zatem nie istnieje zobowiązanie NFZ do zapłaty za Nadwykonania, wynagrodzenie z ich tytułu nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu należnego w momencie ich wyświadczenia.

Wypłata wskazanego wynagrodzenia może (ale nie musi) nastąpić dopiero po rozliczeniu umowy z NFZ za dany okres. Jak wskazuje art. 132c ust. 4 UŚOP rozpatrując wniosek świadczeniodawcy o rozliczenie nadwykonań, Prezes NFZ bierze pod uwagę szereg czynników zupełnie niezależnych od danego świadczeniodawcy, w tym m.in. możliwości finansowe NFZ. Stąd, otrzymanie, bądź nie, wynagrodzenia (w całości lub części) za Nadwykonania uzależnione jest od decyzji o charakterze uznaniowym Prezesa NFZ, na której kształt Wnioskodawca nie ma zasadniczo wpływu. Stąd, do momentu uzyskania takiej decyzji, i w jej następstwie – zawarcia umowy z NFZ o sfinansowania świadczeń, których dotyczył wniosek, Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy i w jakiej wysokości otrzyma wynagrodzenie z tytułu Nadwykonań. Zatem w okresie, w którym Nadwykonania są świadczone, nie sposób uznać przychodów z ich tytułu za należne Wnioskodawcy.

Bowiem w myśl art. 132c ust. 7 UŚOP – „Uwzględniając wniosek w całości lub w części Prezes Funduszu zawiera ze świadczeniodawcą umowę o sfinansowanie świadczeń opieki zdrowotnej, których wniosek dotyczy. Umowa może dotyczyć części Świadczeń objętych wnioskiem, przy czym w pierwszej kolejności rozliczeniu podlegają świadczenia udzielone w stanie nagłym”. Dopiero zatem taka umowa uzgadnia wartość wynagrodzenia do wypłaty.

Jednocześnie, przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia za Nadwykonania nie może powstać wcześniej niż w momencie otrzymania należności – na zasadzie kasowej. Do tego przypadku nie znajdzie bowiem zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o CIT stanowiący, iż przychód dla celów podatkowych powstaje w momencie wykonania usługi, gdyż w momencie wykonania Nadwykonania, przychód z jego tytułu nie był należny (Wnioskodawca nie miał pewności co do jego otrzymania). Z tytułu wskazanego wynagrodzenia nie są również wcześniej wystawiane żadne faktury, gdyż nie zezwala na to dedykowany system służący do rozliczeń z NFZ. Zatem wynagrodzenie z tytułu Nadwykonań nie jest udokumentowane żadnymi dokumentami księgowymi wystawianymi na rzecz NFZ. Stąd, pierwszym możliwym momentem, w którym Wnioskodawca może rozpoznać otrzymane wynagrodzenie z tytułu Nadwykonań dla celów podatkowym jest moment uzyskania płatności. Zatem zdaniem Wnioskodawcy przychody z tytułu Nadwykonań dla celów CIT powinny być rozpoznawane na zasadzie kasowej zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Podejście takie potwierdzane jest w wielu interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych, przykładowo w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 13 grudnia 2021 r. o sygn. 0111-KDWB.4010.86.2021.2.BB,

\- interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 14 stycznia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010. 402.2020.1.OK,

\- interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 15 lipca 2020 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4011.397. 2020.1.MM,

\- interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 13 marca 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.15. 2020.1.SP.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów związane z Nadwykonaniami powinny być rozpoznawane przez Wnioskodawcę dla celów podatku CIT jako tzw. koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle ww. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – zdaniem Wnioskodawcy koszt związany ze świadczeniem Nadwykonań stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe usługi celem osiągnięcia przychodu w postaci wynagrodzenia za ich świadczenie wypłacanego przez NFZ zgodnie z zawartą umową oraz przepisami UŚOP. Co więcej, stałe ponoszenie wydatków służy zachowaniu źródła przychodów Wnioskodawcy, jakim jest umowa zawarta z NFZ, na bazie której Wnioskodawca jest zobowiązany do zadeklarowania, a później utrzymania określonych zasobów osobowych i sprzętowych, na które m.in. ponoszone są wydatki. Wskazane wydatki mają bowiem charakter ogólny i Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać ich precyzyjnego podziału pomiędzy świadczenia wykonywane w ramach umowy z NFZ a Nadwykonania.

W zakresie momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w wyniku podatkowym, kluczowe znaczenie ma natomiast ich kwalifikacja jako koszty bezpośrednio związane z przychodami lub tzw. koszty pośrednie. Ustawa o CIT nie zawiera przy tym definicji tzw. kosztów bezpośrednich ani pośrednich. Przyjmuje się jednak powszechnie w literaturze, że do kosztów bezpośrednich będzie można zaliczyć koszty, które bezpośrednio biorą udział w generowaniu przychodu. Koszty pośrednie to natomiast takie koszty, które służą co prawda uzyskaniu przychodu, ale nie jest możliwe przypisanie ich do konkretnego przychodu (zob. W. Modzelewski, J. Pyssa (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2021).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4a ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), są potrącalne w dacie poniesienia. Jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

W odniesieniu do powyższego, kluczowe znaczenie ma właściwe rozumienie pojęcia „poniesienia kosztu” zgodnie z ustawą o CIT. Jak wskazuje art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak zostało to w szczegółowy sposób opisane w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania pierwszego, w momencie realizacji Nadwykonań, Wnioskodawca nie ma pewności, iż uzyska z ich tytułu przychód, a jeżeli tak – w jakiej wysokości. Świadczenie Nadwykonań wynika ze specyfiki działalności Wnioskodawcy wykonującego usługi medyczne i jest praktyką powszechnie przyjętą wśród podmiotów o podobnym profilu działalności świadczących usługi na bazie umów z NFZ.

W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone koszty wynikające z Nadwykonań, związane są z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Pozwalają m.in. na utrzymanie oraz wzmocnienie relacji z pacjentami – w stosunku do których Wnioskodawca nie przerywa świadczenia usług, lecz kontynuuje je generując Nadwykonania. Należy jednocześnie wskazać, iż w sytuacji, gdyby Wnioskodawca przerwał wykonywanie swoich świadczeń, mogłoby dojść do pogorszenia stanu zdrowia pacjentów. Zatem ze względu na specyfikę swojej działalności, Wnioskodawca jest niejako zobowiązany do kontynuowania działań na ich rzecz. W konsekwencji, takie działania wpływają na pozycję Wnioskodawcy na rynku świadczeniodawców usług medycznych, a także pozwalają utrzymać powiększające się grono pacjentów, na rzecz których Wnioskodawca wykonuje swoje usługi.

Realizacja Nadwykonań może wpływać także na pozycję Wnioskodawcy w trakcie negocjacji warunków kolejnych umów z NFZ. Obrazują one bowiem realną skalę potrzeb w zakresie usług świadczonych przez Wnioskodawcę, przez co Wnioskodawca może mieć możliwość uzyskania wyższych limitów wynagrodzenia wypłacanego przez NFZ, co prowadzi do maksymalizacji jego przychodów w poszczególnych okresach.

Należy również wskazać, iż w praktyce Wnioskodawca w większości przypadków uzyskuje od NFZ co najmniej częściowe wynagrodzenie za Nadwykonania – niemniej wypłata ma miejsce z opóźnieniem w stosunku do ich świadczenia. Stąd ponoszone koszty finalnie przekładają się również na uzyskanie dodatkowych przychodów (w stosunku do limitów wynikających z umów zawartych w NFZ).

Z uwagi na wskazane powyżej okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, iż wydatki powiązane z Nadwykonaniami mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

Jednocześnie, jak zostało już wskazane, w momencie realizacji Nadwykonań i ponoszenia wydatków z nimi związanych, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie zidentyfikować odpowiadającego im przychodu. Bowiem w momencie takiego świadczenia uzyskanie wynagrodzenia z jego tytułu nie jest pewne. Nie jest znany również moment, w którym ewentualnie zostanie ono wypłacone.

Stąd, na moment ponoszenia wydatków Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie powiązać ich z konkretnym przychodem, którego uzyskanie byłoby konsekwencją ich poniesienia. Taki przychód może się pojawić, natomiast jego otrzymanie w momencie realizacji Nadwykonań nie jest pewne (nie stanowi on na ten moment przychodu należnego Wnioskodawcy). Jednocześnie, omawiane koszty muszą być ponoszone celem m.in. zachowania ciągłości działalności Wnioskodawcy, a co za tym idzie, celem zabezpieczenia źródła jej przychodów.

Z uwagi na powyższe zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z Nadwykonaniami nie stanowią dla niego kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, lecz tzw. koszty pośrednie. Z tej przyczyny, zdaniem Wnioskodawcy powinny być one rozpoznawane dla celów CIT w momencie poniesienia, tj. w momencie, w którym dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem ujęcia jako rezerwa albo bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów.

Podejście takie było wielokrotnie potwierdzane w znanych Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych, m.in.:

\- interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 18 czerwca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010. 164.2021.2.MS,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS") w Katowicach z dnia 23 czerwca 2015 r. o sygn. IBPBI/2/4510-363/15/JP,

\- interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z dnia 3 listopada 2014 r. o sygn. IPPB5/423-790/14-3/KS,

\- interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 22 października 2013 r. o sygn. ILPB3/423-343/13-3/PR.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów związane z Nadwykonaniami powinny być rozpoznawane przez Wnioskodawcę dla celów podatku CIT jako koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesienia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 updop).

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Powyższy przepis nakazuje ujmować do celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo do dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Regulacja opisana w art. 12 ust. 3 updop, dotyczy wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3g updop ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

Na podstawie art. 12 ust. 3c updop:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl art. 12 ust. 3e updop:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi medyczne na podstawie kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: „NFZ”). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach ww. umów polegają przede wszystkim na mechanicznej wentylacji domowej pacjentów z chorobami płuc. Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z NFZ, a także zawierane do nich aneksy oraz plany rzeczowo-finansowe stanowiące załączniki do umów określają:

\- maksymalną kwotę zobowiązania NFZ wobec świadczeniodawcy (Wnioskodawcy) z tytułu realizacji umowy za dany okres,

\- liczbę świadczeń do wykonania oraz ich cenę jednostkową w poszczególnych okresach sprawozdawczych (miesięcznych).

W trakcie roku Wnioskodawca realizuje świadczenia w ilości oraz wartości przekraczającej limity wyznaczone przez przywołane powyżej dokumenty. Świadczenia zrealizowane ponad limit określane są mianem Nadwykonań. W miesiącu świadczenia Nadwykonań Wnioskodawca nie jest uprawniony do wystawienia faktury, która by je dokumentowała – niniejsze wynika z obowiązku wystawiania faktur na rzecz NFZ w dedykowanym systemie narzucającym ograniczenia w zakresie wartości faktury. Przedmiotowy system umożliwia wystawienie faktury za dany okres wyłącznie maksymalnie do wysokości określonej na dany okres w umowie oraz załącznikach do niej. Zatem kwota wskazana na fakturze za dany okres rozliczeniowy nie obejmuje wartości Nadwykonań, bowiem są one świadczeniami wykonywanymi ponad limit określony umową i załącznikami do niej. Rozliczenie Nadwykonań następuje zasadniczo po zakończeniu danego roku podatkowego, w którym zostały wykonane. Świadcząc Nadwykonania w trakcie roku, podmiot je wykonujący nie ma pewności, czy otrzyma zapłatę z ich tytułu. Ich rozliczenie może nastąpić wyłącznie po rozliczeniu umowy zawartej z NFZ, tj. po zakończeniu danego roku. Wypłata taka może jednocześnie nie obejmować całej kwoty, o którą wnioskowano – efektywnie Wnioskodawca może otrzymać wyłącznie część wynagrodzenia za wykonane Nadwykonania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przychody z tytułu Nadwykonań powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie otrzymania płatności za nie od NFZ (na zasadzie kasowej).

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r., poz. 633 ze zm., dalej: „UDL”):

Podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Artykuł ten opisuje tzw. świadczenia ratujące życie, które podmiot leczniczy jest bezwarunkowo zobowiązany wykonać. W przypadku tego rodzaju świadczeń, NFZ nie może odmówić wynagrodzenia za udzielenie takiego świadczenia.

Świadczenia, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 UDL, uznaje się za tzw. świadczenia nieratujące życia. Wykonanie tego rodzaju świadczenia nie wiąże się bezpośrednio z obowiązkiem wypłaty należności przez NFZ na rzecz podmiotu leczniczego, jeżeli zostało wykonane ponad określony limit, ponieważ jego wykonanie nie mieści się w ramach zawartej z NFZ umowy ani też podmiot leczniczy nie ma ustawowego obowiązku ich wykonania.

Powyższe wynika z art. 132 ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1285 ze zm.).

Należy zauważyć, że umowa Spółki z NFZ gwarantuje wynagrodzenia za wykonanie świadczeń mieszczących się w określonym limicie. Świadczenia wykonane przez Spółkę ponad kwotę wynikającą z umowy z NFZ, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychody należne. W szczególności, zrealizowanie przez Spółkę Nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na jej rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w umowie ani zgodnie z interpretacją przyjętą przez NFZ nie należą one do świadczeń ratujących życie.

Powyższe oznacza, że przedmiotowe świadczenia nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W konsekwencji, w przypadku Nadwykonań nieratujących życia nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie może przysporzyć Spółce realnej korzyści majątkowej w tym momencie (wykonania), gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. świadczenia tego nie obejmuje umowa zawarta przez Spółkę z NFZ, ani nie jest to świadczenie wynikające z obowiązku ustawowego.

Skoro, zatem w sytuacji wskazanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, to przychód może powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty, a zatem na mocy art. 12 ust. 3e updop.

W konsekwencji, wynagrodzenie z tytułu Nadwykonań otrzymane przez Spółkę od NFZ w wyniku pomyślnych negocjacji lub po podjęciu innych działań, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty tj. wg zasady kasowej.

Reasumując, przychód z tytułu Nadwykonań (świadczeń wykonanych ponad limity wynikające z umowy Wnioskodawcy z NFZ, wykazywanych w sprawozdaniach dla NFZ jako świadczenia nieratujące życia lub zdrowia), powstaje na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty od NFZ za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia, czy koszty uzyskania przychodów związane z Nadwykonaniami powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznawane jako tzw. koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesienia należy mieć na uwadze przepisu updop regulujące moment potrącalności wydatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

\- musi być poniesiony przez podatnika,

\- musi być definitywny,

\- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

\- nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 updop,

\- musi być właściwie udokumentowany.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4b updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1\. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

2\. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei regulacje dotyczące potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4d i 4e updop.

I tak, stosownie do art. 15 ust. 4d updop:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kos_z_tów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ponosi na bieżąco w trakcie roku koszty związane z Nadwykonaniami. Są to m.in. różnego rodzaju koszty stałe, takie jak wynagrodzenia pracownicze, amortyzacja środków trwałych, czy wynagrodzenie za nabywane usługi obce. Wskazane kategorie wydatków ponoszone są niezależnie od ilości wykonywanych świadczeń (w tym Nadwykonań), natomiast częściowo ich wartość uzależniona jest od ilości świadczeń medycznych zrealizowanych w danym okresie. W toku zawierania umowy z NFZ Wnioskodawca jest zobowiązany do zadeklarowania zasobów osobowych oraz sprzętowych wykorzystywanych do realizacji świadczeń zgodnie z umową. Zatem aby prowadzić swoją działalność i świadczyć usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie od NFZ, Wnioskodawca jest wręcz zobowiązany do ponoszenia szeregu kosztów wynikających z konieczności posiadania odpowiednich zasobów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy koszty uzyskania przychodów związane z Nadwykonaniami powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako tzw. koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesienia.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wskazać należy, że w opisie sprawy zostały wymienione wydatki, takie jak:

\- wynagrodzenia pracowników,

\- amortyzacja środków trwałych,

\- wynagrodzenia za nabywane usługi obce.

W odniesieniu do kosztów wynagrodzeń pracowników zasady ich rozpoznawania na gruncie updop są modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4g updop:

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu wynagrodzenia za pracę mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Należy zaznaczyć, że uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g updop, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i 15 ust. 4d updop.

Podsumowując przytoczone powyżej regulacje ustawowe, uznać można, że zasadniczo moment potrącenia kosztów w rachunku podatkowym, zależy w pierwszej kolejności od charakteru związku poniesionego kosztu z przychodami, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W przypadku kosztów bezpośrednich kluczowe jest zachowanie zasady współmierności, tj. ujęcie kosztów dla celów podatkowych w okresie, w którym rozpoznano przychód. W odniesieniu natomiast do kosztów pośrednich, moment potrącenia dla celów podatkowych uzależniony jest od ujęcia bilansowego – jako koszt w księgach rachunkowych. Należy mieć jednak na uwadze, że ustawodawca przewidział odmienne reguły ujęcia w odniesieniu do niektórych grup kosztów, w szczególności kosztów wynagrodzeń pracowników, które polegają zarówno na wskazaniu konkretnego momentu potrącenia (art. 15 ust. 4g updop), jak i ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych z tytułów nie zapłaconych przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 57).

W świetle powyższego, wynagrodzenia pracowników Wnioskodawca powinien ujmować w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a nie na zasadach przewidzianych dla kosztów pośrednich.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu poniesienia kosztów wynagrodzeń pracowników jako koszty pośrednie należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do kosztów amortyzacji środków trwałych wskazać należy, że Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż koszty amortyzacji będą rozpoznawane jako tzw. koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesienia.

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Koszty amortyzacji środków trwałych są zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, na podstawie art. 15 ust. 6 updop i wg zasad przewidzianych dla amortyzacji środków trwałych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zatem koszty amortyzacji będą potrącane poprzez odpisy amortyzacyjne, w zależności od przyjętej przez Wnioskodawcę metody amortyzacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu poniesienia kosztów amortyzacji środków trwałych jako koszty pośrednie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie kosztów na wynagrodzenie za nabywanie usług obcych wskazać należy, że w momencie ponoszenia przez Wnioskodawcę tych wydatków nie przekładają się one bezpośrednio na generowanie źródła przychodów (w chwili wykonania świadczenia Wnioskodawca nie ma roszczenia o wypłatę wynagrodzenia), a ich poniesienie nie będzie miało bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Wnioskodawcę przychodach.

W efekcie należy uznać, że przedmiotowe koszty stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu poniesienia kosztów wynagrodzenia za nabywane usługi obce jako koszty pośrednie należało uznać za prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- przychody z tytułu Nadwykonań powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie otrzymania płatności za nie od NFZ (na zasadzie kasowej) – jest prawidłowe,

\- koszty uzyskania przychodów związane z Nadwykonaniami powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako tzw. koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesienia dotyczące:

\- wynagrodzenia pracowników – jest nieprawidłowe,

\- amortyzacji środków trwałych – jest nieprawidłowe,

\- wynagrodzenia za nabywane usługi obce – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).