Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1101/14-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-04
Teza: W zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o kwoty stanowiące koszt zakupu Biletów, które zwracane są Klientom w konsekwencji zwrotu Biletu lub zamiany Biletu na inny przez tych Klientów, na podstawie danych z systemu dokumentacji księgowo-finansowej Spółki.
Słowa kluczowe: bilety; ewidencja-ewidencja sprzedaży; faktura; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; paragon; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy -przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o kwoty stanowiące koszt zakupu Biletów, które zwracane są Klientom w konsekwencji zwrotu Biletu lub zamiany Biletu na inny przez tych Klientów, na podstawie danych z systemu dokumentacji księgowo-finansowej Spółki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o kwoty stanowiące koszt zakupu Biletów, które zwracane są Klientom w konsekwencji zwrotu Biletu lub zamiany Biletu na inny przez tych Klientów, na podstawie danych z systemu dokumentacji księgowo-finansowej Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą obejmującą świadczenie komercyjnych usług międzymiastowego, ekspresowego transportu autobusowego na trasach krajowych i międzynarodowych (w obrębie Unii Europejskiej) nie krótszych niż 50 km, zgodnie z ustalonym rozkładem jazdy (dalej: „Usługi”), zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i na rzecz podmiotów prowadzących taką działalność (dalej: „Klienci”).

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Klienci mogą nabywać bilety na przejazdy autokarowe świadczone przez Spółkę:

1.  przez elektroniczny system rezerwacji dostępny na stronie internetowej Spółki (dalej: „Elektroniczny System Rezerwacji”);
2.  w punktach obsługi klienta należących do sieci dystrybucji Spółki.
3.  od pośredników, w zewnętrznych punktach sprzedaży biletów.

Przedmiotem niniejszego zapytania są jedynie bilety nabywane przez Klientów samodzielnie za pomocą Elektronicznego Systemu Rezerwacji wskazane w pkt (1) powyżej (dalej jako „Bilety”).

Za kupione w ten sposób Bilety Klient może zapłacić wyłącznie w formie elektronicznej, tj. przelewem bankowym lub za pomocą karty kredytowej/debetowej. Spółka korzysta w tym celu z systemów płatności on-line udostępnianych przez podmioty trzecie (działające w oparciu o ustawę o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz.U. z 2002 r., nr 169 poz. 1385 ze zm.), np. agenta rozliczeniowego C. S.A.

Aby kupić Bilet, Klient musi podać w Elektronicznym Systemie Rezerwacji imię, nazwisko oraz adres poczty elektronicznej (podanie tych danych jest konieczne do dokonania zakupu Biletu). Klient może podać również fakultatywnie numer telefonu, który wykorzystywany jest przez Spółkę wyłącznie w celu informowania pasażerów o utrudnieniach na drodze i opóźnieniach autobusów) – podanie tych informacji nie jest jednak konieczne do zakupu Biletu. Kupiony przez Klienta Bilet przesyłany jest w formie elektronicznej na adres poczty elektronicznej (e-mail) wskazany przez Klienta w trakcie rezerwacji.

Zgodnie z regulaminem przewozów Spółki, nabycie Biletu jest jednoznaczne z żądaniem wystawienia faktury wyrażonym przez Klienta, tj. nabywając Bilet Klient akceptuje regulamin oraz wyraża tym samym zgodę na otrzymanie faktury w formie elektronicznej.

Wystawiany przez Spółkę Bilet zawiera następujące dane:

*   numer i datę wystawienia,

*   nazwę Spółki,

*   numer NIP Spółki,

*   informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,

*   kwotę podatku VAT,

*   kwotę należności ogółem.

Powyższe Bilety nie są imienne; możliwe jest kupienie Biletu dla innej osoby lub osób (bez konieczności wskazywania, kto będzie korzystał z Biletu). Niemniej, zgodnie z regulaminem przewozów stosowanym przez Spółkę, Bilety są niezbywalne i nie mogą być odsprzedawane.

Spółka pragnie wskazać, że nie ma możliwości weryfikacji, czy dane (w szczególności imię i nazwisko) podane w trakcie dokonywania rezerwacji poprzez Elektroniczny System Rezerwacji są prawdziwe i czy należą do osoby dokonującej rezerwacji lub osoby, która będzie korzystała z Biletu. Dane, takie jak imię i nazwisko podawane przy rejestracji, nie są automatycznie wskazywane na Bilecie.

Niemniej, nabywca Biletu może również poprosić o wystawienie „imiennej” faktury VAT, pod warunkiem przesłania do Spółki wiadomości elektronicznej z danymi niezbędnymi do wystawienia takiej faktury, danymi adresowymi oraz załączeniem biletu otrzymanego w formie elektronicznej.

Spółka wskazuje, że niniejszy wniosek nie obejmuje swoim zakresem tego typu sytuacji.

Obecnie Spółka ewidencjonuje sprzedaż Biletów za pomocą kasy fiskalnej zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak również na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Co do zasady, paragony nie są wydawane, lecz przechowywane w siedzibie Spółki.

Ponieważ Bilety wystawiane są w formie elektronicznej, Spółka zostawia w dokumentacji paragon dotyczący każdej sprzedaży z danymi identyfikującymi Bilet. Wystawiony paragon zawiera oznaczenie pozwalające na jego powiązanie z odpowiadającym mu biletem.

Procedura dokonywaniu zwrotu Biletów przez Klientów

Zgodnie z regulaminem (akceptowanym przez Klienta przy dokonywaniu zakupu Biletu), Bilet może zostać przez Klienta zwrócony (anulowany). Klient może dokonać zwrotu Biletu:

(i) samodzielnie, za pośrednictwem Elektronicznego Systemu Rezerwacji albo

(ii) za pośrednictwem działu obsługi klienta – telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej.

W przypadku zwrotu Biletu za pośrednictwem Elektronicznego Systemu Rezerwacji, transakcja zakupu Biletu jest identyfikowana przez podanie numeru rezerwacji wskazanego na Bilecie oraz adresu e-mail, na który został wysłany Bilet. W celu anulowania Biletu, osoba zwracająca go podaje więc tylko:

(i) numer rezerwacji oraz

(ii) adres e-mail, na który wysłano Bilet.

Za pomocą Elektronicznego Systemu Rezerwacji Klient potwierdza, że chce zwrócić Bilet, po czym na ww. adres e-mail zostaje wysłane automatyczne potwierdzenie anulowania rezerwacji (tj. zwrot konkretnego Biletu). Klient otrzymuje zwrot opłaty (po potrąceniu odstępnego) za zwrócony Bilet przelewem na rachunek bankowy Klienta lub na kartę płatniczą, z której dokonano płatności. Zwracając Klientom koszt zakupu zwróconych Biletów Spółka korzysta z usług operatora płatności elektronicznych (tj. agenta rozliczeniowego).

Jeśli Klient zdecyduje się dokonać zwrotu Biletu za pośrednictwem działu obsługi klienta, Klient musi podać szczegóły dotyczące posiadanego biletu oraz sposobu płatności. Spółka (za pośrednictwem operatora płatności elektronicznych) dokonuje zwrotu kosztu zakupu (ceny) Biletu, po potrąceniu odstępnego, przelewem na rachunek Klienta bądź na kartę, z której dokonano płatności.

Procedura zamiany Biletu na inny Bilet

Regulamin dopuszcza również możliwość dokonania przez Klienta zamiany Biletu na inny Bilet. Za zmianę Biletu pobierane jest odstępne.

Podobnie jak w przypadku zwrotu Biletów, przy dokonywaniu zmiany Biletu, Klient może skorzystać z jednej z dwóch dostępnych metod, tj. może dokonać zamiany Biletu:

(a) samodzielnie, za pośrednictwem Elektronicznego Systemu Rezerwacji lub

(b) za pośrednictwem działu obsługi klienta (telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej).

W przypadku zmiany Biletu za pośrednictwem Elektronicznego Systemu Rezerwacji (pkt (a) powyżej), Klient jest identyfikowany przez podanie numeru rezerwacji oraz adresu e-mail, na który został wysłany Bilet. Osoba zwracająca Bilet nie jest zobowiązana do podania żadnych innych danych poza wyżej wymienionymi, tj. numerem rezerwacji oraz adresu e-mail, na który wysłano Bilet. W Elektronicznym Systemie Rezerwacji Klient musi potwierdzić, że chce dokonać zmiany Biletu oraz wskazuje nowy Bilet, na który chce wymienić Bilet uprzednio zakupiony. Jeśli cena Biletu zwróconego pomniejszona o odstępne jest niższa niż cena nowego Biletu, Klient musi zrobić dopłatę. Jeśli natomiast ww. kwota jest wyższa, Spółka (za pośrednictwem operatora płatności elektronicznych) dokonuje zwrotu kwoty stanowiącej równowartość różnicy, przelewem na rachunek bankowy Klienta bądź na kartę, z której dokonano płatności. Po uregulowaniu należności, na adres e-mail Klienta wysyłane jest automatyczne potwierdzenie anulowania rezerwacji (tj. dokonania zwrotu Biletu) oraz potwierdzenie zakupu nowego Biletu.

Jeśli Klient zdecyduje się dokonać zmiany Biletu za pośrednictwem działu obsługi klienta (zgodnie z pkt (b) powyżej), musi podać szczegóły posiadanego Biletu oraz wybranego sposobu płatności. Spółka (za pośrednictwem operatora płatności elektronicznych) dokonuje zwrotu kosztu zakupu Biletu, po potrąceniu odstępnego, przelewem na rachunek Klienta bądź na kartę, z której dokonano płatności. Następnie, Klient kupuje nowy Bilet za pośrednictwem Elektronicznego Systemu Rezerwacji, uiszczając całkowitą cenę nowego Biletu. Podsumowując, zmiana/zamiana Biletu, z której zgodnie z regulaminem Spółki może skorzystać Klient polega na faktycznym zwrocie wcześniej zakupionego Biletu, a następnie kupieniu nowego Biletu.

Dokumentowanie zwrotu i zamiany Biletów

Spółka nie wystawia faktur korygujących w celu dokumentowania zwróconych i zamienionych Biletów, ani nie prowadzi odrębnej ewidencji zwrotów dotyczącej sprzedaży rejestrowanej za pomocą kas fiskalnych. Wszystkie transakcje, w tym zwroty oraz zmiany biletów są rejestrowane w systemie księgowo-finansowym Spółki. Spółka dysponuje precyzyjnymi informacjami o zwróconych oraz zmienionych Biletach, m.in. na podstawie danych pochodzących z Elektronicznego Systemu Rezerwacji oraz dokumentacji potwierdzającej dokonanie zwrotu środków pieniężnych na rzecz Klientów przez operatora płatności elektronicznych (np. agenta rozliczeniowego) na rachunki bankowe i odpowiednio, karty płatnicze Klientów, z których dokonano płatności. Powyższe dane umożliwiają jednoznaczne powiązanie zwróconych i zmienionych Biletów z danymi/dokumentami potwierdzającymi dokonanie na rzecz Klientów zwrotu ceny tych Biletów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku VAT należnego o kwoty stanowiące koszt zakupu Biletów, które zwracane są Klientom w konsekwencji zwrotu Biletu lub zamiany Biletu na inny przez tych Klientów, na podstawie danych z systemu dokumentacji księgowo-finansowej Spółki, w szczególności potwierdzeń przelewu przedmiotowych środków na konta bankowe/ karty płatnicze Klientów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku VAT należnego o kwoty stanowiące koszt zakupu Biletów, które zwracane są Klientom w konsekwencji zwrotu Biletu lub zamiany Biletu na inny przez tych Klientów, na podstawie danych z systemu dokumentacji księgowo-finansowej Spółki, w szczególności potwierdzeń przelewu przedmiotowych środków na konta bankowe/karty płatnicze Klientów.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Stosownie zaś do ust. 10 pkt 3 ww. artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Z kolei, na podstawie art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ponadto, art. 106e ust. 1 Ustawy o VAT wskazuje niezbędne elementy, które powinna zawierać faktura, w szczególności:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie zaś do ust. 2 ww. artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
4.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
6.  przyczynę korekty;
7.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego
    *   odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
8.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. z 2013 r., poz. 1485, dalej: „Rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur”), istnieją przypadki, w których faktura może zawierać węższy zakres danych niż określony w Ustawie o VAT. W szczególności, faktura dokumentująca przejazd na odległość nie mniejszą niż 50 km, wystawiana w formie biletu jednorazowego przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób m.in. taborem samochodowym, powinna zawierać:

*   numer i datę wystawienia,

*   imię i nazwisko lub nazwę podatnika,

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,

*   informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,

*   kwotę podatku,

*   kwotę należności ogółem.

Odnosząc powyższe przepisy do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku Spółki spełnione są wszystkie z powyższych warunków dotyczących szczególnego rodzaju faktur - Biletów, w tym wskazanie odległości przejazdu nie mniejszej niż 50 km, wobec czego każdy wystawiany przez Spółkę Bilet stanowi również fakturę w rozumieniu przepisów o VAT.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Klienci są uprawnieni do dokonania zwrotu bądź zmiany Biletów. W takich przypadkach, ze względu na obiektywne przeszkody (szczegółowo opisane w dalszej części wniosku), Spółka nie wystawia faktury korygującej, jednak zdaniem Spółki, nie powinno to ją pozbawiać możliwości obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio podatku VAT należnego o kwotę wynikającą ze zwróconych Biletów. W dalszej części wniosku Spółka przedstawia szczegółową argumentację w tym zakresie.

1.  Obiektywny brak możliwości wystawienia faktury korygującej ze względu na szczególny charakter Biletów

Na wstępie, Spółka pragnie wskazać na obiektywny brak możliwości wystawienia faktury korygującej zgodnej z obowiązującymi przepisami, w szczególności wymogami określonymi w art. 106j ust. 2 pkt 3 lit. a w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 3 i pkt 5 Ustawy o VAT.

Z art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT wynika, że zasadą jest, że podatnik ma możliwość obniżyć podstawę opodatkowania w przypadku, gdy nabywcy zwrócono całość lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeśli do niej nie doszło. Dodatkowo, zgodnie z zastrzeżeniem wskazanym w art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, obniżenia podstawy dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę dla którego wystawiono fakturę.

Jednocześnie, faktura korygująca obligatoryjnie powinna zawierać dane identyfikujące nabywcę, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę nabywcy oraz numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT.

Jak natomiast wynika z ww. § 3 pkt 4 Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, faktura dokumentująca przejazd na odległość nie mniejszą niż 50 km, wystawiana w formie biletu jednorazowego przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób m.in. taborem samochodowym, powinna zawierać numer i datę wystawienia, imię i nazwisko lub nazwę podatnika, numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi, kwotę podatku oraz kwotę należności ogółem.

W powyższym katalogu ustawodawca celowo pominął nie tylko wymóg podawania numeru NIP nabywcy usługi, ale nawet ogólnych danych identyfikujące nabywcę, takich jak imię i nazwisko lub nazwa. Taki zabieg miał na celu uproszczenie dokumentowania transakcji tego typu.

Ze względu na powyższe, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Bilety wystawiane przez Spółkę nie zawierają informacji o nabywcy. W konsekwencji, poza przypadkami, w których Klient poprosi o wystawienie „imiennej” faktury VAT (sytuacje takie pozostają poza zakresem pytania zadanego w ramach niniejszego wniosku), w praktyce Spółka nie posiada informacji o nazwisku/nazwie oraz numerze NIP nabywcy Biletu. Co więcej, w przypadkach gdy nabywca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, może w ogóle nie posiadać numeru NIP nadanego dla celów VAT. Dodatkowo, ze względu na specyfikę prowadzonej działalności oraz sposobu sprzedaży Biletów, Spółka w wielu przypadkach może nie mieć pewności co do tożsamości faktycznego usługobiorcy – przykładowo, możliwe jest zakupienie biletu dla osoby trzeciej, bez konieczności imiennego jej wskazania. Ponadto, w praktyce wynagrodzenie za Bilet może być zapłacone przez osobę trzecią (np. z rachunku bankowego należącego do osoby trzeciej), co w takim przypadku może spowodować, że osoba dokonująca zapłaty przelewem (tj. osoba, której dane Spółka będzie posiadać) nie będzie faktycznym usługobiorcą (beneficjentem usługi). Powyższe czynniki powodują, że w zasadzie Spółka nigdy nie ma pewności co do tego, kto jest usługobiorcą świadczonych przez Spółkę Usług.

W opinii Spółki, zwolnienie z obowiązku podawania danych nabywcy (imienia i nazwiska lub nazwy oraz numeru NIP nabywcy) na wyżej opisanym, szczególnym rodzaju faktur (będących jednocześnie biletami) oznacza, że ustawodawca, dostrzegając specyfikę wskazanych przypadków, postanowił uregulować je w sposób szczególny, mając na celu uproszczenie dokumentacji dla celów VAT i przystosowanie ich do realiów rynkowych (warunków obrotu).

Zdaniem Spółki, uwzględniając zasadę racjonalności ustawodawcy, efektywność takiego uproszczenia byłaby nie do pogodzenia z koniecznością wystawiania faktur korygujących na zasadach ogólnych. Ustawodawca, działając w racjonalny sposób i dopuszczając możliwość uznania biletu niezawierającego danych nabywcy za fakturę, miał na uwadze, że w przypadku zwrotu biletu sprzedawca nie będzie dysponował danymi nabywcy. Jednocześnie, zarówno w Ustawie o VAT, jak i Rozporządzeniu w sprawie wystawiania faktur, brak jest przepisu wyłączającego obowiązek wskazywania na fakturach korygujących fakturę - bilet danych nabywcy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, de lege lata brak jest podstaw, by pominąć te dane przy ewentualnym wystawieniu faktury korygującej Bilet. Nawet zaś w przypadku przyjęcia poglądu przeciwnego, trudno uznać za racjonalne wystawienie faktury korygującej niezawierającej danych nabywcy, gdyż w takim wypadku nawet nie wiadomo, komu należałoby taką fakturę doręczyć.

Należy także zwrócić uwagę, że jak wskazano powyżej, Spółka wystawiając Bilet jednocześnie wystawia fakturę. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 31 Ustawy o VAT, przez pojęcie faktury rozumie się dokument w formie papierowej lub elektronicznej, zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie - takim przepisem jest w szczególności ww. § 3 pkt 4 Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, dotyczący niezbędnych elementów biletów na przejazdy taborem samochodowym na odległość nie mniejszą niż 50 kilometrów. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Bilety wystawione przez Spółkę z mocy prawa stanowią fakturę. Jednocześnie, w przypadku zwrotu Biletu, Spółka obiektywnie nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej zgodnej z obowiązującymi przepisami (w szczególności zawierającej wszystkie wymagane prawem elementy, w tym nazwę oraz numer NIP nabywcy). Zgodnie zaś z ogólnymi zasadami prawa, ustawodawca nie powinien stawiać warunków niemożliwych do zrealizowania (ad impossibilia nemo obligatur). W opinii Spółki, powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej, a jednocześnie brak wystawienia takiej faktury nie powinien skutkować odmówieniem Spółce prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zwróconych (zmienionych) Biletów. Warto zauważyć, że uzależnienie prawa do obniżenia podatku VAT należnego od potwierdzenia otrzymania faktury korygującej (podczas gdy samo jej wystawienie zgodnie z przepisami nie jest obiektywnie możliwe) prowadziłoby do ekonomicznego obciążenia Spółki podatkiem VAT – co stoi w jawnej sprzeczności z podstawowymi zasadami podatku VAT (szerszą argumentację w tym zakresie przedstawiono w pkt 3 wniosku).

Spółka pragnie także zauważyć, że w aktualnej praktyce organów podatkowych dopuszcza się sytuacje, gdy w razie braku możliwości wystawienia faktury korygującej, podatnik jest uprawniony do dokumentacji zdarzeń mających wpływ na podstawę opodatkowania za pomocą innych środków. Przykładowo, sytuacja taka występuje w przypadku rabatów pośrednich. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-87/14-4/DG) wskazał, że: „w rozpatrywanej sprawie, jak wyżej wskazał tut. Organ, wystawiona nota księgowa będzie dokumentem stanowiącym dowód udzielonego przez Wnioskodawcę Sprzedawcom rabatu pośredniego. Wnioskodawca w celu udokumentowania tego rabatu nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej. Zatem w celu prawidłowego rozliczenia podatku należnego zarówno do końca 2013 r. jak i po tej dacie Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług ma prawo uwzględnić wystawioną notę księgową jako dowód udzielonego i wypłaconego Sprzedawcom rabatu”.

1.  Zasada neutralności i proporcjonalności VAT

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), nadrzędnymi zasadami podatku VAT są zasady neutralności oraz proporcjonalności. W aspekcie ekonomicznym, pierwsza z ww. zasad sprowadza się do zapewnienia, aby podatnik nie ponosił ekonomicznego ciężaru podatku VAT – powinien być on z jego perspektywy neutralny. Zgodnie zaś z zasadą proporcjonalności, podatek powinien być ustalony w wysokości proporcjonalnej do otrzymanej przez sprzedawcę zapłaty.

Powołane zasady podatku VAT zostały wyrażone przykładowo w orzeczeniu TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie (C-588/10, pkt 20) wskazując, że „zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ich ceny oraz że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za wskazane transakcje, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej”. W powołanym wyroku TSUE zauważył również, że „ art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty podatku VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia (zob. wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C-330/95 Goldsmiths, pkt 16). Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Goldsmiths, pkt 15)”.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs (C-317/94):

„podstawową zasadą systemu VAT jest opodatkowanie tylko ostatecznego konsumenta. W konsekwencji, kwota podlegająca opodatkowaniu będąca podstawą do pobrania VAT przez organy podatkowe nie może przekroczyć wynagrodzenia faktycznie zapłaconego przez ostatecznego konsumenta, które jest podstawą do obliczenia obciążającego go podatku VAT”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zdarzają się sytuacje, że Klienci zwracają bądź zmieniają zakupione Bilety. W takich przypadkach Spółka nie wystawia faktury korygującej dokumentującej zwrot (zmianę) Biletów. Jak wskazano w pkt 2 niniejszego wniosku, w praktyce Spółka nie ma nawet takiej obiektywnej możliwości, choćby ze względu na niepewność co do tożsamości faktycznego usługobiorcy i brak informacji o numerze Nip nabywcy (jak wspomniano, dane te nie są wymagane na Bilecie).

Odnosząc powyższe do pytania przedstawionego we wniosku, Spółka zauważa, że pozbawienie jej możliwości obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio podatku VAT należnego o kwoty wynikające ze zwróconych (zmienionych) Biletów naruszałoby wyżej opisane zasady neutralności oraz proporcjonalności. Spółka pragnie podkreślić, że w ww. sprawie Elida Gibbs TSUE wprost dopuścił możliwość obniżenia podstawy opodatkowania pomimo braku wystawienia faktury korygującej – uzasadniając to właśnie zasadą neutralności i proporcjonalności VAT oraz tym, że w tym konkretnym przypadku wystawienie faktury korygującej zgodnej z przepisami nie było możliwe.

Fundamentalne znaczenie opisywanych wyżej zasad podatku VAT zostało podkreślone również w orzeczeniu ww. Kraft Foods, gdzie TSUE wskazał, że jeśli warunki przewidziane w prawie krajowym uniemożliwiają lub nadmiernie utrudniają uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego, to zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi okoliczności uzasadniających zwrot (np. wynikający z obniżenia podstawy opodatkowania) przy użyciu innych środków, niż przewidziane przez prawo krajowe.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę przytoczone powyżej orzecznictwo TSUE oraz argumentację przedstawioną w pkt 2 wniosku, należy uznać, że skoro w razie zwrotu (zmiany) Biletu nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej zgodnej z przepisami, zastrzeżenie z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT nie ma zastosowania, zatem możliwe jest obniżenie podstawy opodatkowania bezpośrednio na podstawie art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT. Konsekwentnie, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej ze zwróconych (zmienionych) Biletów, pod warunkiem wykazania dokonania zwrotu (zmiany) Biletu oraz zwrotu wynagrodzenia, przy czym Spółka może tego dokonać dowolnymi środkami dowodowymi (w szczególności, obniżenie podstawy opodatkowania może być dokonane na podstawie innych dowodów niż faktura korygująca).

1.  Dokumentacja księgowo-finansowa Spółki w zakresie zwrotów Biletów

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie transakcje (w tym w szczególności zwroty oraz zmiany biletów) są rejestrowane w systemie dokumentacji księgowo-finansowej Spółki. Spółka dysponuje precyzyjnymi informacjami o zwróconych (lub zmienionych) Biletach m.in. na podstawie danych z Elektronicznego Systemu Rezerwacji oraz dokumentacji zwróconych Klientom środków pieniężnych, przelewanych przez operatora płatności elektronicznych (np. agenta rozliczeniowego). Spółka pragnie podkreślić, że powyższe dane umożliwiają jednoznaczne powiązanie zwróconych (zmienionych) Biletów ze zwrotem ich ceny dokonanej przelewem na rachunek Klienta bądź na kartę, z której dokonano płatności.

Powyższe dane pozwalają zatem na wyeliminowanie możliwości pomyłki – zwracane (zmieniane) bilety są identyfikowalne i możliwe do powiązania z paragonem oraz przelewem zwróconych środków.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że ryzyko omyłkowego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na zwróconym Bilecie jest wyeliminowane w przypadku opisanym we wniosku, gdyż nabywca inicjując procedurę zwrotu (zmiany) Biletu zdaje sobie sprawę, że bilet zostaje anulowany. Co więcej, na adres e-mail zwracającego Bilet zostaje wysłane potwierdzenie anulowania rezerwacji. Ostatecznym potwierdzeniem zwrotu Biletu jest otrzymanie przez zwracającego Bilet zwrotu uiszczonej ceny. W takim wypadku, zwracający Bilet dysponuje pełną wiedzą, że bilet został zwrócony (zmieniony) i nie przysługuje mu prawo do odliczenia wykazanego na nim podatku VAT naliczonego.

1.  Podsumowanie argumentacji na poparcie stanowiska Spółki

Podsumowując powyższą argumentację, mając na uwadze, że:

(i) ustawodawca dostrzegając specyficzne warunki obrotu, jakie funkcjonują w zakresie przewozu osób taborem samochodowym na odległości nie mniejsze niż 50 kilometrów, postanowił wprowadzić uproszczenie, polegające na uznaniu biletów za fakturę bez konieczności wskazywania na nich danych nabywcy (w tym w szczególności imienia i nazwiska bądź nazwy oraz numeru NIP), a także, że

(ii) w praktyce Spółka nie posiada rzetelnej informacji, kto jest faktycznym usługobiorcą, w szczególności nie posiada jego danych, a w konsekwencji

(iii) w razie zwrotu bądź zmiany Biletu wystawienie faktury korygującej spełniającej wymogi przewidziane w Ustawie o VAT nie jest obiektywnie możliwe ze względu na brak odpowiednich danych, a jednocześnie

(iv) zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT sprzeciwiają się temu, by organy podatkowe pobrały podatek VAT w wysokości wyższej niż należna, i jednocześnie wymagają, by podatnik mógł wykazać okoliczności uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania także za pomocą innych środków dowodowych niż faktura korygująca, a

(v) dokumentacja księgowo-finansowa Spółki umożliwia precyzyjną identyfikację i powiązanie zwróconego oraz zmienionego Biletu z paragonem oraz przelewem zwróconych środków, a ponadto

(vi) funkcjonujące zasady zwrotu i zmiany Biletów pozwalają na eliminację możliwości omyłkowego odliczenia przez nabywcę VAT naliczonego wynikającego ze zwróconego czy zamienionego Biletu,

należy uznać, że pomimo niewystawienia faktur korygujących, Spółce przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku VAT należnego o kwoty stanowiące koszt zakupu Biletów, które zwracane są Klientom w konsekwencji zwrotu Biletu lub zamiany Biletu na inny przez tych Klientów, na podstawie danych z systemu i dokumentacji księgowo-finansowej Spółki, w szczególności potwierdzeń przelewu przedmiotowych środków na konta bankowe/karty płatnicze Klientów.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego we wniosku stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

W myśl obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania, wystawiania faktur (w tym korygujących) wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35).

I tak stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Obniżka ceny, rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie art. 106j ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że każdy z wymienionych w art. 29a ust. 10 ustawy przypadków, tj.:

*   udzielenie po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
*   zwrotów towarów,
*   zwrotu całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło,
*   zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze,

stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Zatem każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym wypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE), przykładowo w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie -268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien oraz w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV Staatssecretaris van Financien wskazujących, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT.

Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Powyższy wyrok potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów, sprzedawca powinien obniżyć obrót z tytułu sprzedaży.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy przez fakturę - rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
4.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
6.  przyczynę korekty;
7.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
8.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. z 2013 r. poz. 1485) Faktura dokumentująca przejazd autostradą płatną lub przejazd na odległość nie mniejszą niż 50 km, wystawiana w formie biletu jednorazowego przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, powinna zawierać:

1.  numer i datę wystawienia,
2.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika,
3.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,
4.  informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,
5.  kwotę podatku,
6.  kwotę należności ogółem;

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu autobusowego na trasach krajowych i międzynarodowych (w obrębie Unii Europejskiej) nie krótszych niż 50 km, zgodnie z ustalonym rozkładem jazdy.

Klienci mogą nabywać bilety na przejazdy autokarowe świadczone przez Spółkę m.in. przez elektroniczny system rezerwacji dostępny na stronie internetowej Spółki (Elektroniczny System Rezerwacji).

Za kupione za pomocą tego systemu Bilety Klient może zapłacić wyłącznie w formie elektronicznej, tj. przelewem bankowym lub za pomocą karty kredytowej/debetowej. Spółka korzysta w tym celu z systemów płatności on-line udostępnianych przez podmioty trzecie – np. agenta rozliczeniowego C. S.A.

Aby kupić Bilet, Klient musi podać koniecznie w Elektronicznym Systemie Rezerwacji imię, nazwisko oraz adres poczty elektronicznej. Kupiony przez Klienta Bilet przesyłany jest w formie elektronicznej na adres poczty elektronicznej (e-mail) wskazany przez Klienta w trakcie rezerwacji.

Zgodnie z regulaminem przewozów Spółki, nabycie Biletu jest jednoznaczne z żądaniem wystawienia faktury wyrażonym przez Klienta, tj. nabywając Bilet Klient akceptuje regulamin oraz wyraża tym samym zgodę na otrzymanie faktury w formie elektronicznej.

Wystawiany przez Spółkę Bilet zawiera następujące dane: numer i datę wystawienia, nazwę Spółki, numer NIP Spółki, informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi, kwotę podatku VAT, kwotę należności ogółem. Bilety nie są imienne; możliwe jest kupienie Biletu dla innej osoby lub osób (bez konieczności wskazywania, kto będzie korzystał z Biletu).

Spółka ewidencjonuje sprzedaż Biletów za pomocą kasy fiskalnej zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak również na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Paragony nie są wydawane, lecz przechowywane w siedzibie Spółki. Spółka zostawia w dokumentacji paragon dotyczący każdej sprzedaży z danymi identyfikującymi Bilet. Wystawiony paragon zawiera oznaczenie pozwalające na jego powiązanie z odpowiadającym mu biletem.

Zgodnie z regulaminem, Bilet może zostać przez Klienta zwrócony (anulowany) samodzielnie, za pośrednictwem Elektronicznego Systemu Rezerwacji albo za pośrednictwem działu obsługi klienta – telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej.

W przypadku zwrotu Biletu za pośrednictwem Elektronicznego Systemu Rezerwacji, transakcja zakupu Biletu jest identyfikowana przez podanie numeru rezerwacji wskazanego na Bilecie oraz adresu e-mail, na który został wysłany Bilet. W celu anulowania Biletu, osoba zwracająca go podaje tylko numer rezerwacji oraz adres e-mail, na który wysłano Bilet.

Na ww. adres e-mail zostaje wysłane automatyczne potwierdzenie anulowania rezerwacji (tj. zwrot konkretnego Biletu). Klient otrzymuje zwrot opłaty (po potrąceniu odstępnego) za zwrócony Bilet przelewem na rachunek bankowy lub na kartę płatniczą, z której dokonano płatności.

W przypadku zwrotu Biletu za pośrednictwem działu obsługi klienta, Spółka także dokonuje zwrotu kosztu zakupu Biletu, po potrąceniu odstępnego, przelewem na rachunek Klienta bądź na kartę, z której dokonano płatności.

Regulamin dopuszcza również możliwość dokonania przez Klienta zamiany Biletu na inny Bilet. Za zmianę Biletu pobierane jest odstępne.

Podobnie jak w przypadku zwrotu Biletów, przy dokonywaniu zmiany Biletu, Klient może dokonać zamiany Biletu samodzielnie, za pośrednictwem Elektronicznego Systemu Rezerwacji lub za pośrednictwem działu obsługi klienta (telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej).

W przypadku zmiany Biletu za pośrednictwem Elektronicznego Systemu Rezerwacji, Klient jest identyfikowany przez podanie numeru rezerwacji oraz adresu e-mail, na który został wysłany Bilet; żadne inne dane nie są wymagane. W Elektronicznym Systemie Rezerwacji Klient musi potwierdzić, że chce dokonać zmiany Biletu oraz wskazuje nowy Bilet, na który chce wymienić Bilet uprzednio zakupiony. Jeśli cena Biletu zwróconego pomniejszona o odstępne jest niższa niż cena nowego Biletu, Klient musi zrobić dopłatę. Jeśli natomiast ww. kwota jest wyższa, Spółka (za pośrednictwem operatora płatności elektronicznych) dokonuje zwrotu kwoty stanowiącej równowartość różnicy, przelewem na rachunek bankowy Klienta bądź na kartę, z której dokonano płatności. Po uregulowaniu należności, na adres e-mail Klienta wysyłane jest automatyczne potwierdzenie anulowania rezerwacji (tj. dokonania zwrotu Biletu) oraz potwierdzenie zakupu nowego Biletu.

Jeśli Klient zdecyduje się dokonać zmiany Biletu za pośrednictwem działu obsługi klienta musi podać szczegóły posiadanego Biletu oraz wybranego sposobu płatności. Spółka dokonuje zwrotu kosztu zakupu Biletu, po potrąceniu odstępnego, przelewem na rachunek Klienta bądź na kartę, z której dokonano płatności. Następnie, Klient kupuje nowy Bilet za pośrednictwem Elektronicznego Systemu Rezerwacji, uiszczając całkowitą cenę nowego Biletu. Zmiana/zamiana Biletu, z której może skorzystać Klient polega na faktycznym zwrocie wcześniej zakupionego Biletu, a następnie kupieniu nowego Biletu.

Spółka nie wystawia faktur korygujących w celu dokumentowania zwróconych i zamienionych Biletów, ani nie prowadzi odrębnej ewidencji zwrotów dotyczącej sprzedaży rejestrowanej za pomocą kas fiskalnych. Wszystkie transakcje, w tym zwroty oraz zmiany biletów są rejestrowane w systemie księgowo-finansowym Spółki. Spółka dysponuje precyzyjnymi informacjami o zwróconych oraz zmienionych Biletach, m.in. na podstawie danych pochodzących z Elektronicznego Systemu Rezerwacji oraz dokumentacji potwierdzającej dokonanie zwrotu środków pieniężnych na rzecz Klientów przez operatora płatności elektronicznych (np. agenta rozliczeniowego) na rachunki bankowe i odpowiednio, karty płatnicze Klientów, z których dokonano płatności. Powyższe dane umożliwiają jednoznaczne powiązanie zwróconych i zmienionych Biletów z danymi/dokumentami potwierdzającymi dokonanie na rzecz Klientów zwrotu ceny tych Biletów.

Przedmiotem wątpliwości Strony jest czy ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dokonywanych przez Klientów zwrotów zakupionych biletów oraz czy Spółka prawidłowo dokumentuje te operacje.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że wskutek zwrotu lub zamiany Biletu na Bilet (gdzie Klient najpierw dokonuje zwrotu zakupionego Biletu, a następnie nabywa nowy Bilet) przez Klienta następuje dokonywany przez Spółkę zwrot zapłaconej przez Klienta kwoty na poczet usługi transportowej, która jeszcze nie została wykonana. Tym samym ww. czynności będą skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług zgodnie z treścią art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy.

Jednakże rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający dokonujący zwrotu należności na poczet usługi, która nie została jeszcze zrealizowana, powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o zwrocie dokonanej przez Klienta zapłaty za Bilet i jednocześnie rezygnacji z usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jak wynika z powołanego wyżej § 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur szczególnym rodzajem faktury jest bilet za przejazd na odległość nie mniejszą niż 50 km wystawiany przez podmiot świadczący usługi przewozu osób zawierający nw. dane: numer i datę wystawienia, imię i nazwisko lub nazwę podatnika, numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi, kwotę podatku, kwotę należności ogółem. Bilet wystawiany przez Wnioskodawcę zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie dane, tak więc stanowi fakturę w myśl § 3 pkt 4 rozporządzenia. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji m.in. zwrotu całości lub części zaliczki/zapłaty na poczet przyszłej dostawy towaru lub wykonania usługi regulują kwestie wystawiania faktur korygujących w art. 106j ustawy. Jednakże wystawiany przez Wnioskodawcę Bilet jako faktura wystawiona zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia nie zawiera wszystkich danych, o których mowa w art. 106e ustawy, a mianowicie nie zawiera danych osobowych i adresu nabywcy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Tak więc nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej w myśl art. 106j ustawy do faktury w formie biletu w sytuacji rezygnacji przez Klienta z wykonania przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usługi. Ustawodawca również nie wskazał w przepisach sposobu korygowania takich faktur. Zatem za prawidłowe należy uznać anulowanie Biletu w drodze przesłania wiadomości e-mail na skrzynkę pocztową Klienta. Ponadto Spółka w zależności od sposobu zapłaty dokonanej przez Klienta z rachunku bankowego lub z karty płatniczej/kredytowej dokonuje zwrotu zapłaconej kwoty za Bilet (po potrąceniu kwoty odstępnego) na rachunek bankowy lub kartę płatniczą (inną) Klienta. Przelewu należności Strona dokonuje za pośrednictwem agenta rozliczeniowego. Strona posiada więc dokumenty świadczące o dokonanym przelewie należności. Natomiast w sytuacji zamiany Biletu na Bilet Spółka (po potrąceniu kwoty odstępnego) dokonuje zwrotu różnicy między wartością zwracanego Biletu a nabywanego nowego Biletu, lub jeśli nowy Bilet jest droższy – Klient dokonuje wpłaty. Zatem Spółka jest w posiadaniu dokumentów – tj. korespondencji mailowej oraz dowodów dokonanych zwrotów należności dla Klienta lub też w sytuacji zamiany uprzednio zakupionego Biletu na nowy droższy Bilet – dopłaty różnicy ceny przez Klienta.

Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, każda sprzedaż Biletu jest ewidencjonowana na kasie rejestrującej i każdy paragon zawiera oznaczenie pozwalające na jego powiązanie z odpowiadającym mu biletem. Spółka zostawia w dokumentacji paragon dotyczący każdej sprzedaży z danymi identyfikującymi Bilet.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ust. 1 art. 111 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani:

*   dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy,

*   dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o treści obowiązującej od 1 stycznia 2014 r. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja wskazuje zatem na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy, w szczególności art. 109 ust. 3 ustawy. Ewidencja prowadzona na podstawie art. 111 ustawy dotyczy części sprzedaży podatnika na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku, gdy zawiera dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, tj. dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji.

Na podstawie art. 111 ust. 7a pkt 1 cyt. ustawy, Minister Finansów wydał dnia 14 marca 2013 r. rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363) regulujące m.in. sposób prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz warunki używania kas przez podatników, z uwzględnieniem właściwego ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie do zapisów obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (§ 2 pkt 12).

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, przez pamięć fiskalną kasy rozumie się urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Ww. cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów. Czynności takie należy objąć odrębną ewidencją.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących zostały określone w rozdziale 2 rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r.

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia.

W myśl § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1.  datę sprzedaży;
2.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3.  termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4.  wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5.  zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6.  dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7.  protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

W przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia .

W związku z tym, że Wnioskodawca ewidencjonuje sprzedaż Biletów na kasie rejestrującej w sytuacji rezygnacji Klienta z wykonania przez Spółkę na jego rzecz usługi transportu pasażerskiego i tym samym zwrotu Biletu lub wymiany na inny Bilet należy przeanalizować konieczność prowadzenia ewidencji korekt, o której mowa w § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Klient, który zwraca zakupiony Bilet przed wykonaniem przez Spółkę usługi nie czyni tego w ramach reklamacji wykorzystanej usługi, lecz rezygnuje z jej wykonania na jego rzecz. Tym samym więc należy stwierdzić, że w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z przypadkami wskazanymi w przepisach § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Ewidencja, o której mowa w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia dotyczy sytuacji gdy podatnik otrzyma zwrot towaru lub klient dokona reklamacji towaru lub usługi. Natomiast w § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia jest mowa o ewidencji i korygowaniu oczywistych pomyłek. W sytuacji przedstawionej przez Stronę również takie zdarzenia nie będą miały miejsca. Tak więc powołane przepisy § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących w rozpatrywanej sprawie nie będą miały zastosowania.

Podkreślić należy, że rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących nie wyczerpuje (nie wskazuje) wszystkich możliwych sytuacji, w których należy dokonać korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej. W tych sytuacjach przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT. W związku z tym Wnioskodawca powinien prowadzić dodatkową ewidencję paragonów, które dotyczą anulowanych przez Stronę Biletów w związku z rezygnacją przez Klientów z wykonania na ich rzecz usług transportu pasażerskiego. Korespondencja mailowa oraz dowody zwrotu wpłaconych przez Klientów kwot za anulowane Bilety lub też dopłat przez Klientów w sytuacji zamiany Biletu o niższej cenie na Bilet o wyższej cenie łącznie z prowadzoną ewidencją będą stanowić dowody, na podstawie których Wnioskodawca będzie miał prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w związku z rezygnacją przez Klientów z wykonania ww. usług na ich rzecz.

W konsekwencji oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należy je uznać za nieprawidłowe, gdyż oprócz korespondencji mailowej z Klientami oraz dowodami zwrotu przez Spółkę wpłaconych przez Klientów kwot lub też dokonanych dopłat przez Klientów w sytuacji zamiany Biletów Wnioskodawca w związku z prowadzeniem ewidencji sprzedaży biletów na kasie rejestrującej obowiązany jest prowadzić rejestr korekt z uwzględnieniem paragonów, które dotyczą anulowanego Biletu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.