Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1179/13-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-19
Teza: rozliczenie noty korygującej obrót (zwiększającej) w WNT i kurs przeliczenia na złote
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura wewnętrzna; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; obowiązek-obowiązek podatkowy; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) uzupełnionym w dniu 14 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPB5/423-1023/13-2/IŚ, IPPP3/443-1179/13-2/SM z dnia 7 lutego 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   terminu, w jakim powinny być uwzględnione noty stanowiące korektę cen w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów **– jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania średniego kursu waluty do przeliczania wartości zawartych w tych notach **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu, w jakim powinny być uwzględnione noty stanowiące korektę cen w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zastosowania średniego kursu waluty do przeliczania wartości zawartych w tych notach.

Wniosek został uzupełniony w dniu 14 lutego 2014 r. pismem z dnia 12 lutego 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Spółka należy do międzynarodowej Grupy AN (Grupa „A”). W ramach swojej działalności Spółka należy do obszaru biznesowego AC, specjalizującego się w produkcji i dystrybucji lakierów samochodowych.

Spółka jest dystrybutorem lakierów samochodowych, które nabywa od zagranicznych podmiotów powiązanych. Następnie Spółka dystrybuuje zakupione lakiery zarówno w Polsce, jak i na rynkach zagranicznych, m.in. w Czechach, Słowacji, Rumunii, Bułgarii oraz na Ukrainie, Litwie, Łotwie i w Estonii. Spółka zakupuje większość produktów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od holenderskiego podmiotu AN CRBV („ABV”), który jest producentem lakierów samochodowych.

Lakiery samochodowe nabywane od ABV stanowią produkty tzw. średniego i wysokiego segmentu oraz specjalistyczne lakiery przeznaczone dla ciężkiego sprzętu budowlanego („Towary”).

Spółka w ramach działalności dystrybucyjnej odpowiedzialna jest m.in. za zbieranie zamówień od klientów, prognozowanie poziomu sprzedaży lakierów oraz działania marketingowe związane ze sprzedażą przedmiotowych Towarów na rynku polskim i rynkach zagranicznych. Spółka sprzedaje Towary do niezależnych odbiorców - importerów na rynkach zagranicznych oraz do dystrybutorów i klientów detalicznych (tj. warsztatów i sklepów) na rynku polskim. Koszty nabycia Towarów od ABV odpowiadają efektywnie cenie płaconej przez Spółkę na rzecz ABV. Spółka traktuje wydatki na nabycie Towarów jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu dystrybucji Towarów.

Producenci z Grupy A sprzedając Towary powiązanym dystrybutorom, w tym Spółce, ponoszą ograniczone ryzyko rynkowe, gdyż to spółki dystrybucyjne odpowiedzialne są za pozyskanie klientów, prowadzenie działań marketingowych, zapewnienie wsparcia technicznego, utrzymywanie relacji z klientami, ustalenie cen do odbiorców i sprzedaż produktów do klientów. Jednocześnie, producenci ponoszą znaczące koszty odnoszące się do produkowanych Towarów. Stąd, zgodnie z zasadami rynkowymi oraz przepisami o cenach transferowych, tacy producenci powinni uzyskiwać stabilny poziom wynagrodzenia, który rekompensowałby im ponoszone koszty, a jednocześnie zapewniał rynkowy poziom wynagrodzenia.

W ramach funkcjonującej Polityki Cen Transferowych Grupy A, producenci, w tym ABV, kalkulują ceny sprzedaży Towarów w oparciu o poniesione koszty powiększone o narzut zysku. Do ww. bazy kosztowej, tj. ceny każdego nabywanego Towaru, wlicza się m.in. następujące kategorie kosztów:

*   koszty zakupu i pakowania materiałów do produkcji
*   koszty produkcji oraz
*   inne koszty produkcji Towarów, takie jak np.:
    *   koszty pośrednie związane z obsługą administracyjną i sprzedażą Towarów,
    *   koszty usług wparcia technicznego (głównie przy wdrażaniu nowych produktów) oraz prac badawczo-rozwojowych związanych z Towarami,
    *   koszty usług wsparcia biznesowego dotyczące wyprodukowanych Towarów.

Powyższe oznacza, iż zgodnie z ww. Polityką, cena Towarów sprzedawanych (np. przez ABV) do powiązanych dystrybutorów (takich jak Spółka) powinna pokrywać wszelkie koszty związane z ich produkcją, jakie poniósł dany producent. Dodatkowo, koszty te są zwiększane o narzut zysku w wysokości 5%.

Stosowany poziom narzutu został ustalony w oparciu o studium porównawcze przygotowane przez zewnętrznego doradcę (transfer pricing benchmarking study 2009-2011 for European manufacturing activities), dla niezależnych podmiotów, których działalność można uznać za porównywalną do działalności producentów Towarów z Grupy A. W wyniku analiz porównawczych, Grupa A ustaliła, że do kalkulacji cen zastosowanie znajdzie metoda marży transakcyjnej netto w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268).

Co do zasady, ceny poszczególnych Towarów określane są w cennikach i ustalane na podstawie budżetowanych kosztów jakie producent - ABV, spodziewa się ponieść w danym okresie. Następnie, ABV weryfikuje wysokość kosztów faktycznie poniesionych w odniesieniu do wartości kosztów budżetowanych (inicjalnie odzwierciedlonych w cenie sprzedanych Towarów). W celu zachowania wynagrodzenia na poziomie określonym zgodnie z Polityką Cen Transferowych, w przypadku wystąpienia odchyleń kosztów rzeczywistych możliwych do ustalenia ex post - od ustalonych wcześniej cen nabywanych Towarów, różnice te zostają wyrównane.

W praktyce, oznacza to, że jeżeli ABV ustalając cenę Towarów ustaliła budżet kosztów ich produkcji na poziomie niższym niż wartość faktycznie poniesionych kosztów możliwych do ustalenia jedynie ze znacznym opóźnieniem, wtedy to powinna otrzymać dodatkowe wynagrodzenie na pokrycie przedmiotowej różnicy. W przeciwnym wypadku, tj. jeśli ustalone koszty przewyższyły koszty rzeczywiście poniesione, ABV powinna obniżyć swoje wynagrodzenie.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ABV w momencie ustalania cen Towarów dla celów sprzedaży nie jest w stanie określić ostatecznych kosztów, jakie faktycznie poniesie w związku z wytworzeniem Towarów. Tym samym, ABV nie wie czy ewentualne wyrównanie w ogóle będzie konieczne, a jeśli tak to czy ABV będzie uprawnione do wyższego bądź niższego poziomu wynagrodzenia za dostarczane Towary.

W roku 2012 weryfikacja ostatecznej wartości kosztów produkcji Towarów przez ABV wykazała, że rzeczywiste koszty produkcji były wyższe niż koszty budżetowane. Toteż ceny historycznie zapłacone przez Spółkę nie pokryły kosztów faktycznie poniesionych na produkcję Towarów, a tym samym wynagrodzenie z ich sprzedaży nie osiągnęło poziomu rynkowego.

W efekcie, w związku z zastosowaniem opisanego mechanizmu ustalania ceny Towarów, w 2012 roku ABV w celu wyrównania różnicy powstałej między budżetowanymi, a rzeczywistymi kosztami produkcji Towarów, wystawiła noty obciążeniowe („Noty”) na rzecz Spółki. Noty dokumentowały wysokość świadczenia pieniężnego, wyrażonego w walucie obcej (euro), jakie jest należne ABV w ramach urealnienia cen nabywanych przez Spółkę Towarów.

Należy podkreślić, iż Noty dokumentują w istocie zbiorczą korektę kosztów historycznie ponoszonych na zakup Towarów przez Spółkę. Jednak Spółka nie jest w stanie przypisać korekt kosztów wynikających z Not do osiągniętych przez nią konkretnych przychodów. Ponadto, Spółka podkreśla, że kwoty wykazane na Notach wynikają z kalkulacji, które w świetle otrzymanych od kontrahenta informacji - ABV mogła przeprowadzić dopiero w roku 2012.

Noty otrzymane przez Spółkę w swojej treści nie odnoszą się do konkretnych faktur sprzedaży Towarów wystawianych w przeszłości przez ABV, ale jedynie ogólnie do poziomu kosztów nabywanych Towarów.

Spółka podkreśla, że wyrównanie ceny nie wynika w żadnym wypadku z błędu stron, tj. jego przyczyną nie było błędne budżetowanie kosztów produkcji Towarów, lecz naturalny przebieg procesów biznesowych w Grupie A.

Poprzez wyrównanie cen nabywanych Towarów strony zapewniły, że cena nabytych Towarów została ustalona na poziomie rynkowym. Jako, że koszty rzeczywiste stały się znane w roku 2012, dopiero w 2012 możliwe było dokonanie ostatecznej kalkulacji i w efekcie ceny nabywanych towarów przez Spółkę zostały urealnione (poprzez otrzymane Noty).

Spółka podkreśla, że dokonała płatności na rzecz ABV w kwotach wynikających z Not, a należności zostały uregulowane w walucie obcej wskazanej na Notach, tj. w euro, poprzez wypływ środków z rachunku walutowego Spółki („Rachunek Walutowy”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  (Pytanie oznaczone we wniosku nr 4) Czy dla celów podatku od towarów i usług Noty stanowiące korektę cen w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikającą z okoliczności zaistniałych w roku 2012 powinny być uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w jakim zostały wystawione? (Dotyczy zaistniałego stanu faktycznego)
2.  (Pytanie oznaczone we wniosku nr 5) Czy dla celów podatku od towarów i usług do przeliczenia wartości zawartych w Notach wyrażonych w walucie obcej, powinien znaleźć zastosowanie średni kurs ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia Not? (Dotyczy zaistniałego stanu faktycznego)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki Noty stanowią korektę cen w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikającą z okoliczności zaistniałych w roku 2012 i powinny być rozpoznane dla celów podatku od towarów i usług w okresie rozliczeniowym, w jakim zostały wystawione.
2.  Zdaniem Spółki, dla celów podatku od towarów i usług, do przeliczenia wartości zawartych w Notach wyrażonych w walucie obcej powinien znaleźć zastosowanie średni kurs ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia Not.

Ad. 1.

Zdaniem Spółki Noty stanowią korektę cen w transakcjach wewnątrzwspólnotowogo nabycia towarów wynikającą z okoliczności zaistniałych w roku 2012 i powinny być rozpoznane dla celów podatku od towarów i usług w okresie rozliczeniowym, w jakim zostały wystawione.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 4 powyższego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zastosowanie ma art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9.

Z kolei art. 20 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 „Rozporządzenie”), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 Rozporządzenia).

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują wprost, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia korekty / zmiany polegającej na podwyższeniu cen nabywanych towarów.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka otrzymała od ABV Noty zmieniające koszt nabycia Towarów. Zdaniem Spółki, Noty te dla celów VAT powinny być traktowane jako zbiorcza faktura korygująca dotycząca transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wykonanych przez Spółkę.

Przede wszystkim, za takim podejściem przemawia fakt, iż w rzeczywistości Noty nie odnoszą się do żadnych konkretnych faktur pierwotnych ani do konkretnych kosztów poniesionych przez Spółkę. Odnoszą się natomiast do całości zakupów Towarów, jakich dokonało A PL od ABV. Spółka podkreśla tym samym, iż nie jest w stanie precyzyjnie określić których faktur dotyczą Noty.

Z uwagi na fakt, iż przepisy podatkowe nie regulują jednoznacznie momentu rozliczenia korekty transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, wytworzyła się praktyka, zgodnie z którą sposób rozliczenia faktury korygującej zależy od okoliczności jakie spowodowały jej wystawienie. Również sądy administracyjne, w swoich wyrokach, podzielają podejście, zgodnie z którym przyczyna korekty faktury ma wpływ na ustalenie momentu jej rozliczenia. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w ustnym uzasadnieniu do wyroku z dnia 27 marca 2013 roku (sygn. III SA/Wa 2715/12), stwierdził, że nie można tak samo traktować sytuacji, kiedy korekta faktury nastąpiła w wyniku wadliwego jej wystawienia, z sytuacją kiedy skorygowano fakturę po wystąpieniu okoliczności niezależnych od podatnika. Konsekwentnie, przychylił się do stanowiska, zgodnie z którym można taką fakturę rozliczyć w okresie jej wystawienia.

Podobnie w ustnym uzasadnieniu argumentował WSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 roku (sygn. III SA/Wa 1727/12). Zdaniem sądu Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji ustawy o VAT, regulującej kwestię powstania obowiązku podatkowego, nie uwzględniając charakteru zdarzenia, które strona opisywała we wniosku o wydanie interpretacji i związanych z tym zdarzeniem okoliczności. Przyczyną, która powodowała konieczność korekty faktur, nie były błędy czy pomyłki przy określaniu ceny bądź stawki kwoty podatku. Przyczyną było zdarzenie, które zaistniało po powstaniu obowiązku podatkowego, dlatego też fakturę korygującą należy wykazać w rejestrze oraz deklaracji podatkowej za okres bieżący, czyli ten, w którym wystawiona została faktura korygująca.

Podsumowując powyższe, sposób rozliczenia faktury korygującej, uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały jej wystawienie. I tak, faktura korygująca może być wystawiona:

1.  w celu naprawienia błędu wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
2.  z innych przyczyn określonych w § 14 Rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, powinno się rozliczyć daną fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, powinien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym faktura została wystawiona.

Okoliczność, że ceny zakupionych Towarów są zwiększane z uwagi na weryfikację kosztów faktycznie poniesionych przez ABV, nie była i nie mogła być znana stronom transakcji w przeszłości, tj. w momencie wystawienia faktur pierwotnych. Z perspektywy stron równie prawdopodobna była sytuacja, w której koszty nabycia Towarów pozostawałyby bez zmian lub uległyby zmniejszeniu. Dodatkowo, Spółka podkreśla, że urealnienie cen nabywanych Towarów nie wynika z błędów czy omyłek stron lub też z niedopełnienia poczynionych wcześniej ustaleń.

Otrzymanie przedmiotowych Not jest następstwem niezależnych od Spółki zdarzeń, które wystąpiły w roku 2012 w wyniku dodatkowych kalkulacji dokonanych przez ABV. Wyliczenia te nie były jednak spowodowane przez błędne budżetowanie kosztów produkcji Towarów, lecz wynikały z zestawienia kosztów faktycznie poniesionych, jakie ABV mogło sporządzić dopiero w 2012 roku, a których nie znało ani nie mogło znać w momencie sprzedaży Towarów. Przedmiotowe dodatkowe koszty wynikły ze sposobu rozliczania się ABV z niektórymi podwykonawcami. Podsumowując, powodem zmiany cen Towarów jest obiektywna okoliczność możliwości dokonania realnej kalkulacji kosztów w roku 2012. Dodatkowo, należy mieć na uwadze, że żadna z faktur za sprzedaż Towarów wystawiona przez ABV nie była wadliwa ani obarczona błędem w chwili jej wystawienia. Ceny pierwotne nabywanych przez A PL Towarów odpowiadały ustaleniom stron znanym na moment dokonania transakcji - dopiero późniejsze fakty i okoliczności spowodowały, że urealnienie cen Towarów stało się konieczne.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, iż otrzymane przez nią Noty dokumentują urealnienie cen Towarów wyrażone konkretnymi kwotami, bez odniesienia do pierwotnych faktur sprzedaży. Powoduje to, że A PL nie ma możliwości dokonania alokacji tej korekty w odniesieniu do faktur pierwotnych, ponieważ nie posiada informacji, jakich konkretnie partii Towarów, czy też których konkretnie dostaw dotyczą Noty.

Toteż, Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym powodem wystawienia faktury korygującej nie jest naprawienie błędu, lecz nowa okoliczność niemożliwa do przewidzenia w przeszłości. Przyczyna wystawienia Not na rzecz Spółki powstała dopiero w 2012 roku, i nie była wynikiem błędu tylko dodatkowych obciążeń za produkcję Towarów. Spółka wskazuje, iż w jej przypadku przyczyna urealnienia ceny Towarów powstaje na bieżąco, tj. w 2012 roku, dopiero bowiem w tym momencie Spółka uzyskała informację, że korekta powinna być dokonana, oraz w jakiej wysokości. Ewentualna zmiana kosztów rzeczywistych jest zatem czynnikiem niezależnym od działań Spółki.

Tym samym, w świetle powyższych rozważań, zdaniem Spółki Noty stanowią zbiorczą fakturę korektę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikającą z okoliczności zaistniałych dopiero w roku 2012 i powinny być rozpoznane w okresie rozliczeniowym, w jakim zostały wystawione.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, dla celów podatku od towarów usług, do przeliczenia wartości zawartych w Notach wyrażonych w walucie obcej powinien znaleźć zastosowanie średni kurs ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia Not.

W myśl art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9.

Z kolei art. 20 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Noty wystawione przez ABV na rzecz Spółki, powinny być traktowane jako zbiorcze faktury korygujące wewnatrzwspólnotową dostawę towarów. Spółka podkreśla, iż Not nie da się przyporządkować do faktur dokumentujących sprzedaż Towarów, gdyż dotyczą one ogólnie całej sprzedaży Towarów przez ABV na rzecz A PL bez określenia konkretnych dat do których mają się odnosić. Dlatego też, w świetle powyższego, skoro obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, to dla Spółki obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia Not korygujących. Stąd, w opinii Spółki w celu przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej, wykazanych na Notach, zgodnie z powołanym art. 31a ust. 1 ustawy o VAT Spółka powinna posłużyć się średnim kursem walutowym ogłoszonym przez NBP obowiązującym w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień powstania obowiązku podatkowego, którym zgodnie z wcześniejszą argumentacją jest dzień wystawienia Not przez ABV.

Stanowisko Spółki w tym zakresie znalazło potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 13 stycznia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1634/09) i w wydanej na jego podstawie indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2010 r., sygn. IPPP2/443-477/09-6/S/KOM, w której zostało potwierdzone, iż:

„W rozpatrywanej sprawie istotne jest więc prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury korygującej. Skoro obowiązek ten powstanie, jak wykazano powyżej, w momencie wystawienia faktury korygującej, to dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej. A zatem Spółka powinna zastosować kurs średni danej waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego wynikającego z wystawienia faktury korygującej.”

Podobnie wypowiedział się także NSA w wyrokach z dnia 25 listopada 2011 r. (sygn. I FSK 158/11 oraz I FSK 50/11). Wskazał on w nich, iż:

„Skoro bowiem kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, a rozliczenie korekt następuje w okresie wystawienia faktury korygującej to mając na uwadze unormowanie zawarte w art. 31a ustawy o VAT nie budzi wątpliwości fakt, iż dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej.”

Dodatkowo, zasadniczym deklarowanym celem i zamiarem wprowadzenia powyższych zasad dotyczących stosowania kursów wymiany walut dla celów podatku VAT było ujednolicenie tych kursów stosowanych w odniesieniu do jednej i tej samej transakcji na gruncie PDOP i VAT. A zatem, kurs stosowany do przeliczenia wartości wyrażonych w Notach powinien być jednakowy (ten sam) dla celów PDOP i dla celów VAT. Zgodnie z brzmieniem ustawy o PDOP, podobnie jak jest to wskazane w art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, kursem właściwym w tym zakresie jest średni kurs waluty ogłoszony przez NBP na dzień poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej. W konsekwencji, należałoby przyjąć, zdaniem Spółki, że kursem właściwym również dla celów podatku VAT jest średni kurs waluty ogłoszony przez NBP na dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Reasumując, zdaniem Spółki do przeliczenia wartości zawartych w Notach wyrażonych w walucie obcej, powinien znaleźć zastosowanie średni kurs ogłoszonym przez NBP obowiązujący w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia tych Not.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie terminu, w jakim powinny być uwzględnione noty stanowiące korektę cen w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest nieprawidłowe, w zakresie zastosowania średniego kursu waluty do przeliczania wartości zawartych w tych notach jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej również „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ww. ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9.

W przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 20 ust. 6).

W myśl art. 20 ust. 7 ustawy, przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 106 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ten (dotyczący obowiązku wystawienia faktury) nie dotyczy wszystkich czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż pojęciem sprzedaży nie zostało objęte m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatnik dokonujący tej czynności jest jednocześnie nabywcą towarów, jak i podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku, natomiast faktura jest wystawiana przez podatnika dokonującego w innym państwie członkowskim wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dla tego rodzaju czynności przewidziano obowiązek wystawiania tzw. faktur wewnętrznych.

W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne (…) (art. 106 ust. 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.).

Od dnia 1 stycznia 2013 r. zgodnie z tym przepisem, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne (…)

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), w § 24 zawarto uregulowania dotyczące faktur wewnętrznych, natomiast w § 13-14 – korekt faktur.

Faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. ich podwyższenie.

W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury, tj. może ona być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego problemu pełni zatem przeanalizowanie sytuacji, czy korekta cen w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wynikająca z Not, była nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (dokonywania sprzedaży).

Zdaniem tut. Organu, tak jest w sytuacji przedstawionej powyżej. Należy bowiem zauważyć, że z perspektywy stron prawdopodobna również była sytuacja, w której koszty nabycia Towarów pozostawałyby bez zmian lub uległyby zmniejszeniu. Otrzymanie opisanych we wniosku Not obciążeniowych jest następstwem niezależnych od Spółki zdarzeń, które wystąpiły w roku 2012 w wyniku dodatkowych kalkulacji dokonanych przez kontrahenta - ABV. Wyliczenia te nie były jednak spowodowane przez błędne kalkulowanie kosztów produkcji Towarów, lecz wynikały z zestawienia kosztów faktycznie poniesionych, jakie ABV mogło sporządzić dopiero w 2012 roku, a których nie znało, ani nie mogło znać w momencie sprzedaży tych Towarów. Ww. dodatkowe koszty wynikły ze sposobu rozliczania się ABV z niektórymi podwykonawcami. Zatem powodem zmiany cen Towarów jest obiektywna okoliczność możliwości dokonania realnej kalkulacji kosztów w roku 2012.

W tym zakresie tut. Organ zgadza się stanowiskiem Spółki.

Powyższe rozstrzygnięcie jest również w pełni zgodne z tezami wynikającymi z przytoczonymi przez Spółkę wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2715/12 oraz z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1727/12.

Jak wskazano powyżej – od dnia 01.01.2013 r. podatnik nie ma obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych. Czynności, do których odnosi się powołany art. 106 ust. 7 ustawy, mogą być dokumentowane fakturami wewnętrznymi bądź innymi dowodami, które te czynności będą odzwierciedlać.

Należy również mieć na uwadze, że pomimo faktu, że korekta wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów może (ale nie musi) być obecnie udokumentowana fakturą wewnętrzną korygującą, to jednak ta faktura (lub inny dokument) jest sporządzona w oparciu o otrzymany dokument (Notę) potwierdzający przez dostawcę towarów istnienie okoliczności powodujących konieczność korekty pierwotnie dokonanych transakcji.

Zatem Spółka powinna uwzględnić ww. Noty nie w okresie rozliczeniowym, w jakim zostały one wystawione, a w okresie, w którym je otrzymała.

Z tego względu, stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem (…).

Z sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku wynika, że w momencie wystawienia faktur pierwotnych na rzecz Spółki przez ABV były one prawidłowe (ceny były ustalone na podstawie budżetowanych kosztów, jakie producent – ABV spodziewał się ponieść w danym okresie). Korekta, która wynika z przeprowadzonej w 2012 r. weryfikacji ostatecznej kosztów produkcji Towarów (modyfikująca w konsekwencji obowiązek podatkowy), skutkująca podwyższeniem stosowanych cen i wystawieniem Not nie była możliwa do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9. Z kolei w ust. 6 stwierdza się, że w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

W rezultacie, skoro w opisanej powyżej sytuacji kwoty wynikające z otrzymanych przez Spółkę Not powinny zostać rozliczone na bieżąco, dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tych Notach jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia ww. Not.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych będzie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.