Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.393.2016.2.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; opodatkowanie; remonty; wyposażenie; zbycie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – **jest:**

*   **nieprawidłowe**, w odniesieniu do pytań: 2, 3 i 5 oraz możliwości zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na wyposażenie mieszkania,
*   **prawidłowe**, w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 16 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.393.2016.1.ES Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 16 lutego 2017 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 21 lutego 2017 r.), natomiast w dniu 28 lutego 2017 r. (data nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego 27 lutego 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W lipcu 2014 r., na podstawie aktu notarialnego/umowy sprzedaży, za kwotę 270 000 zł Wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Na poczet zapłaty ww. ceny przedmiotowej nieruchomości oraz jej remontu Zainteresowany zaciągnął kredyt hipoteczny w wysokości 300 000 zł.

Ponadto Wnioskodawca poniósł koszty:

*   opłat i podatków związanych z zawarciem umowy nabycia nieruchomości,
*   remontu oraz wyposażenia nieruchomości,
*   pośrednictwa w nabyciu nieruchomości,
*   zaciągnięcia kredytu na zakup i remont nieruchomości (tj.: koszty ubezpieczenia, prowizji, odsetek).

W dniu 27 czerwca 2016 r. Zainteresowany dokonał zbycia ww. nieruchomości wraz z wyposażeniem za kwotę 370 000 zł.

Przed dniem zbycia nieruchomości, Wnioskodawca poniósł koszt pośrednictwa zbycia nieruchomości. W związku z tym, że zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od nabycia nieruchomości to, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota uzyskana z tytułu zbycia nieruchomości stanowić będzie przychód.

Przychód zostanie jednak pomniejszony o wszystkie wskazane powyżej koszty, tj. koszt:

*   nabycia nieruchomości,
*   opłat i podatków związanych z zawarciem umowy nabycia nieruchomości,
*   remontu i wyposażenia nieruchomości,
*   pośrednictwa w nabyciu nieruchomości,
*   pośrednictwa w zbyciu nieruchomości,
*   zaciągnięcia kredytu, tj.: koszt ubezpieczenia, prowizji, odsetek.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wskazał, że nabycie działki budowlanej położonej w Polsce na budowę domu dla własnych celów mieszkaniowych nastąpi do dnia 31 grudnia 2018 r. Jednocześnie Wnioskodawca podał, że pojęcie wyposażenie nieruchomości obejmuje:

*   meble kuchenne na wymiar,
*   AGD w zabudowie,
*   oświetlenie,
*   meble wolnostojące (szafy, kanapy, stół, krzesła),
*   armatura kuchenna,
*   armatura łazienkowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy ceną zbycia a ceną zakupu, pomniejszona o koszty nabycia, koszty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych oraz nakłady (udokumentowane koszty remontu, wyposażenia) oraz koszty pośrednictwa w nabyciu nieruchomości?
2.  Czy w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości będą stanowiły koszty nabycia lokalu i mogą pomniejszyć przychód ze sprzedaży nieruchomości?
3.  Czy inne koszty związane z zaciągniętym kredytem hipotecznym, o którym mowa w pkt 2, tj. prowizji za wcześniejszą spłatę kredytu również mogą zostać potraktowane jako koszt nabycia nieruchomości i pomniejszyć przychód z jej sprzedaży?
4.  Czy koszty pośrednictwa w zbyciu nieruchomości stanowić będą koszty odpłatnego zbycia i pomniejszą uzyskany przychód?
5.  Czy spłata kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości, może zostać uznana za przeznaczenie na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
6.  Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę do dnia 31 grudnia 2018 r. działki budowlanej przeznaczonej na budowę domu dla własnych celów mieszkaniowych za kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy ceną sprzedaży nieruchomości a kosztami uzyskania przychodów i kosztami jej odpłatnego zbycia, zbycie tej nieruchomości zwolnione w całości będzie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pyt. nr 1 – dla ustalenia podstawy opodatkowania należy od ceny uzyskanej ze zbycia nieruchomości odliczyć koszty uzyskania przychodu, tj. cenę zakupu nieruchomości, koszty zawarcia umowy zakupu nieruchomości, koszty poniesionych udokumentowanych nakładów na nieruchomość podnoszących jej wartość, koszty pośrednictwa w nabyciu nieruchomości.

Zainteresowany uważa że – w odniesieniu do pyt. nr 2 – odsetki od kredytu także będą stanowiły koszty uzyskania przychodów i pomniejszą przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy inne koszty kredytu, np. prowizja za wcześniejszą spłatę kredytu, ubezpieczenie będą również stanowiły koszt uzyskania przychodów i pomniejszą przychód ze sprzedaży nieruchomości (odpowiedź na pyt. nr 3).

W ocenie Zainteresowanego – w odniesieniu do pyt. nr 4 – koszty pośrednictwa w zbyciu nieruchomości stanowią koszty odpłatnego zbycia i pomniejszą przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca uważa, że spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości może zostać uznana za przeznaczenie środków finansowych uzyskanych ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiedź na pyt. nr 5).

Zdaniem Zainteresowanego – w odniesieniu do pyt. nr 6 – w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę do dnia 31 grudnia 2018 r. działki budowlanej przeznaczonej na budowę domu dla własnych celów mieszkaniowych za kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy ceną sprzedaży nieruchomości a kosztami uzyskania przychodu i kosztami odpłatnego zbycia, zbycie nieruchomości będącej przedmiotem wniosku zwolnione będzie w całości od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe**, w odniesieniu do pytań: 2, 3 i 5 oraz możliwości zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na wyposażenie mieszkania,
*   **prawidłowe**, w pozostałym zakresie.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma ich nabycia.

Z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że 27 czerwca 2016 r. Wnioskodawca dokonał zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego (w drodze zakupu) w lipcu 2014 r.

Skoro zatem przedmiotowe zbycie mieszkania nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi ono źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Przedkładając wyżej wskazane uregulowanie prawne należy uznać, że do kosztów odpłatnego zbycia Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wszystkie wydatki poniesione przy sprzedaży, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku, tzn. wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością.

Takimi wydatkami – w rozpatrywanej sprawie – są koszty pośrednictwa w zbyciu nieruchomości.

Natomiast ustalenie kosztów uzyskania przychodu – w analizowanej sprawie – odbędzie się zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

W myśl tegoż uregulowania, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy nabycie nieruchomości nastąpiło w sposób odpłatny.

W art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy ustawodawca przewidział, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zaliczyć można:

*   udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia,
*   udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Koszt nabycia – co do zasady – określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości.

Tak więc do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca ma prawo zaliczyć: koszt nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, koszty notarialne (wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości), opłatę z tytułu pośrednictwa w nabyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże do tych kosztów Zainteresowany nie ma prawa zaliczyć odsetek od zaciągniętego kredytu hipotecznego, innych kosztów związanych z udzieleniem tego kredytu, np. prowizji za wcześniejszą spłatę kredytu, o których mowa w zapytaniu nr 2 i nr 3, bowiem regulacja art. 22 ust. 6c cyt. ustawy nie pozwala takich kosztów zaliczyć, ponieważ są to koszty związane z pozyskaniem kredytu a nie zakupem mieszkania.

Ponadto zgodnie z ww. przepisem Wnioskodawca ma prawo zaliczyć udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość przedmiotowego mieszkania poczynione w czasie jego posiadania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca poczynił takie nakłady remontując owo mieszkanie.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont, to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie, należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego).

Z kolei w świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy Prawo budowlane, poprzez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za remont uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów

Na tle powyższych rozważań Zainteresowany ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, w ramach remontu tylko wydatki poniesione (udokumentowane) na oświetlenie, armaturę kuchenną, armaturę łazienkową.

Jednakże Zainteresowany nie ma możliwości zaliczenia do kosztów poniesionych wydatków na:

*   meble kuchenne na wymiar,
*   AGD w zabudowie,
*   meble wolnostojące (szafy, kanapy, stół, krzesła).

Stanowią one bowiem elementy wyposażenia mieszkania.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia opisanej nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Tut. Organ pragnie podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Natomiast przepis art. 21 ust. 30 cyt. ustawy stanowi, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W zaprezentowanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca ma możliwość skorzystania – ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy wniosku i jego uzupełnienia wynika, że w dniu 27 czerwca 2016 r. Wnioskodawca sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Przychód uzyskany z tej sprzedaży Wnioskodawca przeznaczy na zakup działki budowlanej oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na zbyte mieszkanie.

Z przywołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy tym, cele których sfinansowanie uprawnia do zwolnienia wymienione zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Takim celem niewątpliwie jest zakup gruntu pod budowę domu, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Natomiast jeśli idzie o spłatę kredytu na zakup przedmiotowej nieruchomości należy wyjaśnić co następuje.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Konstrukcja powyższego przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy oznacza jednak, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma sfinansowany z zaciągniętego kredytu wydatek na nabycie nieruchomości, czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zakup nieruchomości byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Mając na uwadze wskazane uregulowania prawne oraz przedstawione w sprawie zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że kwota uzyskana przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości, nie może być uznana za wydatek na cele mieszkaniowe uwzględniany przy obliczeniu dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części jakiej dotyczy spłaty kredytu na nabycie tejże nieruchomości z uwagi na fakt, że koszty nabycia sprzedanego mieszkania stanowić będą koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia co oznacza, że będą podlegać odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego ze sprzedaży dochodu.

Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego może zostać uwzględniony koszt jej nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawca w tej części odliczałby dwukrotnie ten sam wydatek: raz jako poniesiony na zakup mieszkania, a drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował ten właśnie zakup, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ww. ustawy.

Zatem w myśl ww. regulacji należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do zwolnienia przedmiotowego wydatki poniesione na nabycie gruntu (działki) pod budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ww. ustawy).

Natomiast Zainteresowany nie ma prawa zaliczyć spłaty kredytu hipotecznego, ponieważ kwota kredytu finansowała już wcześniej koszt zakupu i remont lokalu mieszkalnego. W przeciwnym razie byłoby dwukrotne korzystanie z przywileju, raz w postaci zaliczenia do kosztów, drugi jako zwolnienie w postaci wydatku na spłatę kredytu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.