Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-659/15-1/DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-24
Teza: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Planie (z wyłączeniem ewentualnej otrzymanej przez Wnioskodawcę dywidendy wypłacanej przez Y w formie pieniężnej) powstaje dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca dokona zbycia akcji Y otrzymanych w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wyżej określony przychód powinien zostać zaklasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: akcja; nabycie; programy-program motywacyjny; przychód; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3308/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie motywacyjnym.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 10 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak ITPB4/4511-659/15/RH, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie motywacyjnym w części dotyczącej zakwalifikowania przychodu ze zbycia akcji spółki amerykańskiej uzyskanych wskutek realizacji zastrzeżonych jednostek akcyjnych RSU do przychodów z kapitałów pieniężnych oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Wnioskodawca na tę interpretację wniósł pismem z dnia 22 marca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 28 kwietnia 2016 r., znak: ITPB4/4511-1-21/16/MS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 31 maja 2016 r. Wnioskodawca złożył skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 marca 2016 r., znak ITPB4/4511-659/15/RH.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 22 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 510/16 oddalił skargę Wnioskodawcy.

Od ww. wyroku Wnioskodawca reprezentowany przez doradcę podatkowego złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3308/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną interpretację indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski, a w konsekwencji osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium Polski. Tym samym Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tj. jest polskim rezydentem dla celów podatkowych).

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w X Sp. z o.o. (dalej: X) - spółce należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej .. (dalej: Grupa) będącej producentem komponentów i systemów zaawansowanych technologii do układów napędowych w pojazdach. W celu stworzenia dodatkowego systemu motywowania kluczowych pracowników oraz poprawy efektywności funkcjonowania jako całości Gmpa wdrożyła plan motywacyjny (dalej: Plan) oparty na instrumentach pochodnych związanych z akcjami emitowanymi przez amerykańską spółkę Y (dalej: Y). Planem został objęty także Wnioskodawca.

Plan zarządzany jest na poziomie Y przez powołany do tego komitet. Do jego kompetencji należy m.in. selekcja pracowników, którym zostanie zaproponowany udział w Planie oraz forma przyznanej gratyfikacji danemu pracownikowi. Wybranym pracownikom X (dalej: Pracownicy), w tym także Wnioskodawcy, zostały nieodpłatnie przyznane tzw. zastrzeżone jednostki akcyjne (dalej: RSU). Przyznanie RSU odbywa się poprzez akceptację przez Pracowników online (tj. za pośrednictwem systemu teleinformatycznego) liczby RSU i ogólnych warunków Planu. Otrzymania RSU nie stanowi elementu wynagrodzenia Pracowników określonego w umowie o pracę z X, regulaminie pracy, czy też regulaminie płac Wnioskodawcy. Pracownicy nie są związani z Y stosunkiem pracy ani żadnym innym stosunkiem prawnym. Ich podstawową relacją z Grupą jest umowa o pracę z Wnioskodawcą, jej treść jednakże nie obejmuje w żaden sposób uczestnictwa w Planie.

Każda jednostka RSU uprawnia Pracownika do otrzymania jednej akcji spółki Y o wartości nominalnej 1 centa (USD) pod warunkiem, że uczestnik Planu pozostanie pracownikiem Grupy przez określony okres (dalej: Vesting period). Akcje, które mają otrzymać Pracownicy po upływie Vesting period zapisywane są na rachunku maklerskim prowadzonym przez amerykański bank nieposiadający oddziału w Polsce (brak fizycznego wydania akcji podczas Vesting period). Niemniej, od momentu otrzymania RSU Wnioskodawcy przysługuje prawo głosu w odniesieniu do akcji reprezentowanych przez RSU oraz uprawnienie do otrzymania tzw. ekwiwalentu dywidendy (który jest automatycznie reinwestowany w nowe RSU). Ekwiwalent dywidendy, do którego otrzymania uprawnieni są Pracownicy to równowartość świadczenia jakie Pracownicy otrzymaliby, gdyby byli pełnoprawnymi właścicielami akcji. Z uwagi na to, że z prawnego punktu widzenia Pracownicy do momentu realizacji RSU nie są właścicielami akcji, Plan zakłada przyznanie Pracownikom prawa do ekwiwalentu dywidendy reinwestowanego w kolejne RSU zgodnie z opisanym powyżej schematem. Natomiast dopiero po upływie Vesting Period Pracownicy mogą stać się uprawnieni do faktycznego otrzymania dywidendy wypłacanej przez Y w formie pieniężnej. Podczas trwania Vesting period Pracownicy nie mają prawa do rozporządzania akcjami spółki Y, tj. ich zbywania, zastawiania itp. Ograniczenia te są uchylane w odniesieniu do 50% akcji po upływie 2 lat, a w odniesieniu do pozostałych 50% po upływie 3 lat od dnia otrzymania RSU.

Podsumowując, prawa Wnioskodawcy dotyczące możliwości dysponowania akcjami w trakcie Vesting period są znacząco ograniczone. W szczególności w czasie Vesting period nie przysługuje mu prawo do dywidendy, lecz jedynie prawo do jej ekwiwalentu, który jest automatycznie reinwestowany w nowe RSU. Dodatkowo w momencie ustania zatrudnienia Wnioskodawcy w Grupie traci on wszelkie prawa nabyte w związku z realizacją Planu. Koszty Planu są ponoszone przez Y i nie są refakturowane na X.

Ponadto, przyznane Wnioskodawcy zastrzeżone jednostki akcyjne („RSU”) stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.), tj. są to inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy.

RSU są skierowane i oferowane kluczowym pracownikom Grupy wyselekcjonowanym przez powołany do tego komitet, celem poprawy efektywności funkcjonowania Grupy jako całości oraz motywowania jej kluczowych pracowników. Wnioskodawca dodatkowo podkreśla, że na rynku oferowane są instrumenty finansowe tego samego rodzaju i gatunku (instrumenty pochodne RSU emitowane przez inne spółki niż spółka z Grupy Wnioskodawcy mająca siedzibę w …).

Uczestnicy Planu motywacyjnego nie występują w roli uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku. Inni uczestnicy rynku mogą również uczestniczyć w analogicznych planach motywacyjnych opartych o RSU emitowane przez inne podmioty niż spółka z Grupy Wnioskodawcy mająca siedzibę w … (np. w planach motywacyjnych organizowanych przez swoich pracodawców).

Nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU w momencie ich przyznania Uczestnikom. Wynika to z faktu, iż (i) wartość instrumentu bazowego RSU (tj. akcji spółki z Grupy Wnioskodawcy mająca siedzibę w …) wciąż fluktuuje, a (ii) Uczestnik może utracić RSU (i w rezultacie nigdy nie otrzymać instrumentu bazowego, tj. akcji), jeżeli w okresie Vesting period zakończy się jego współpraca z pracodawcą.

Wnioskodawca staje się pełnoprawnym właścicielem akcji Y po upływie 2 lat od dnia otrzymania RSU (w odniesieniu do 50% posiadanych jednostek RSU) lub po upływie 3 lat od dnia otrzymania RSU (w odniesieniu do pozostałych 50% posiadanych jednostek RSU).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Planie (z wyłączeniem ewentualnej otrzymanej przez Wnioskodawcę dywidendy wypłacanej przez Y w formie pieniężnej) powstaje dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca dokona zbycia akcji Y otrzymanych w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wyżej określony przychód powinien zostać zaklasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Planie (z wyłączeniem ewentualnej otrzymanej przez Wnioskodawcę dywidendy wypłacanej przez Y w formie pieniężnej) powstaje dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca dokona zbycia akcji Y otrzymanych w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze zbycia akcji objętych w ramach Planu będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu zgodnie z 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że przychód podatkowy wiąże się z otrzymaniem lub postawieniem do dyspozycji podatnika przysporzenia, które stanowi definitywny przyrost jego majątku. Przychodami są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe, które powiększają majątek podatnika powodując zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób trwały, a nie tymczasowy.

Potwierdzają to także sądy administracyjne uznając, że „(\`(...)\`) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi” (wyrok NSA z 14 maja 1998 r., sygn. SA/SZ 1305/97). Podobnie uznał NSA w wyroku z 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 3382/02) stwierdzając, że „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”.

Odnosząc powyższe do realizowanego w Grapie Planu w pierwszej kolejności należy uznać, że ani otrzymanie RSU, ani otrzymanie ekwiwalentu dywidendy nie wiąże się z trwałym przysporzeniem po stronie Wnioskodawcy, a oznacza jedynie potencjalną możliwość uzyskania takiego przysporzenia w przyszłości. Wnioskodawca otrzymując RSU nie uzyskuje bowiem trwałego i bezzwrotnego przysporzenia, które miałoby charakter definitywny i powiększałoby jego majątek. Przemawia za tym również ograniczony zakres praw Wnioskodawcy do rozporządzania akcjami podczas trwania Vesting period (brak możliwości rozporządzania akcjami, utrata RSU w przypadku utraty statusu Pracownika) oraz automatyczne reinwestowanie ekwiwalentu dywidendy w nowe RSU.

W konsekwencji, ponieważ otrzymanie RSU oznacza jedynie potencjalne (a nie trwałe) przysporzenie po stronie Wnioskodawcy, to Wnioskodawca nie uzyskuje na tym etapie jakiegokolwiek przychodu. Tym samym, jest to zdarzenie neutralne podatkowo na grancie ustawy o PIT. Podobnie, z powyższych względów, otrzymanie przez Wnioskodawcę ekwiwalentu dywidendy, automatycznie reinwestowanego w nowe RSU, także nie rodzi po jego stronie żadnych konsekwencji podatkowych. Ekwiwalent dywidendy nie powoduje bowiem trwałego przysporzenia majątkowego i w konsekwencji pozostaje zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem pochodne instrumenty finansowe to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 94, dalej: Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Natomiast w myśl § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) - instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Odnosząc powyższe do natury RSU należy podkreślić, iż RSU charakteryzują się następującymi cechami:

i. wartość RSU jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy, tj. wartość akcji Y;

ii. przyszła wartość RSU nie jest znana i zależy również od czynników niezależnych od Wnioskodawcy i Grupy (warunki rynkowe); oraz

iii. realizacja praw wynikających z RSU następuje w przyszłości, na podstawie umowy zawieranej przez Y z Wnioskodawcą.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że RSU stanowią instrumenty pochodne, o których mowa w art. 5 a pkt 13 Ustawy o PIT.

Pierwszym etapem Planu, w którym można w ogóle rozważać kwestię powstania przychodu podatkowego jest zdaniem Wnioskodawcy moment realizacji RSU. W związku z faktem, iż RSU stanowią instrument pochodny, ich realizacja mogłaby skutkować przychodem z kapitałów pieniężnych, gdyż za przychody z kapitałów pieniężnych w świetle art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT uważa się „przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających”. Niemniej, rozpoznanie przychodu podlegającego opodatkowaniu przez Wnioskodawcę na tym etapie Planu doprowadziłoby efektywnie do ekonomicznego podwójnego opodatkowania tego samego dochodu na zbyciu akcji objętych w wyniku realizacji RSU z poniższych względów.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy ustawy o PIT szczegółowo regulują sposób ustalania podstawy opodatkowania przy zbyciu akcji. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT podatnik ma prawo obniżyć przychód ze sprzedaży akcji jedynie o wydatki na ich nabycie (objęcie). Skutki tej regulacji znajdują odzwierciedlenie w przypadku ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę uzyskiwanych akcji. Przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Stanowi to istotny argument, iż również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach (w tym bezpłatnie), podlegający opodatkowaniu "rzeczywisty dochód" krystalizuje się dopiero w momencie zbywania akcji. Natomiast okoliczność, iż akcje zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie lub po cenach preferencyjnych znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Sprzedaż akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej (a w przypadku Planu nieodpłatnie) oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy od dochodu ze zbycia akcji.

W przypadku Planu nabycie akcji w wyniku realizacji RSU następuje nieodpłatnie. Wnioskodawca nie ma więc możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, które obniżałyby dochód uzyskany w wyniku zbycia akcji. Co więcej, nie miałby on możliwości uwzględnienia w dochodzie ze zbycia akcji objętych w wyniku realizacji RSU ewentualnego dochodu opodatkowanego na etapie realizacji RSU. Oznaczałoby to ekonomiczne podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, potencjalna „korzyść”, którą uzyskuje w postaci nabycia akcji na zasadach wynikających z Planu powinna być opodatkowana dopiero w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych akcji.

Niedopuszczalność opodatkowania nieodpłatnego nabycia akcji w ramach pracowniczych planów motywacyjnych jest powszechnie podnoszona w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności kwestia ta została podniesiona przez NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. o sygn. II FSK 2961/11 w którym stwierdził on wprost, iż „w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach, przysporzenie jakie z tego tytułu otrzymuje skarżąca, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Pogląd ten w pełni zasługuje na aprobatę. Nabycie akcji, nawet nieodpłatnie, bądź po cenie preferencyjnej, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Kwestia podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji została także dostrzeżona przez ustawodawcę w kontekście wprowadzenia art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. Przepis ten ma eliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia było wyraźną intencją ustawodawcy, aby przychód został określony na podstawie faktycznego przyrostu majątku podatnika ma moment zbycia akcji.

Stanowisko Wnioskodawcy jest w tej kwestii zbieżne z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. (II FSK 111/12), w którym stwierdzono co następuje: „Uznanie, że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. (\`(...)\`) Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (I SA/Gd 1441/12) stwierdził, że: „Sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`) W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”.

Podobne stanowisko zostało wskazane w m.in. następujących wyrokach sądów administracyjnych:

1.  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt. II FSK 347/12;
2.  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt. II FSK 419/12:
3.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt. III Sa/Wa 1049/14;
4.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt. I Sa/GI 522/14;
5.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt. III Sa/Wa 764/14; oraz
6.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt. III Sa/Wa 3180/13.

W tym kontekście, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż pomimo indywidualnego charakteru powyższych rozstrzygnięć, organ wydając interpretację powinien wziąć pod uwagę przytoczony dorobek judykatury. Podkreślają to również sądy administracyjne, chociażby w wyroku WSA w Krakowie z 21 maja 2013 r. (sygn. I SA Kr 340/13), w którym stwierdzono, iż „orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08). Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych, a przy tym odmiennych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów jest konieczne dla zachowania wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów narusza również przywołane w skardze przepisy procesowe (wyrok WSA w Poznaniu z 29.07.2010 r., sygn. akt I SA/Po 265/10). Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 Ordynacji wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądowemu walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.”

Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkującego efektywnie powstaniem podwójnego opodatkowania tego samego dochodu z tego samego źródła (jako przychodu z kapitałów pieniężnych) prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP.

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach. Tym samym, uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji, tj. w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązani do określenia podstawy opodatkowania jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą po jakiej te akcje zostały nabyte.

Zatem, mając na względzie zasadę równości, taka sama klasyfikacja podatkowa powinna znaleźć zastosowanie w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi również w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok Trybunały Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt. I FSK 972/09).

Niezależnie od powyższych uwag, Wnioskodawca pragnie również wskazać, że wraz z realizacją RSU nie można również mówić o powstaniu odrębnych kategorii przychodów, w tym np. przychodów z innych źródeł. Zgodnie z systematyką przepisów ustawy o PIT do tej kategorii zalicza się jedynie te rodzaje przychodów, których nie można przyporządkować do jednego z pozostałych źródeł przychodów. Natomiast w niniejszej sytuacji przychód z tytułu realizacji RSU (instrumentu pochodnego) może być zaklasyfikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. Zakres przedmiotowy przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych został szczegółowo uregulowany w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z punktem 10 powyższego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne traktowanie go jako przychodu pochodzącego z innych źródeł nie jest prawidłowe.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. o sygn. akt II FSK 685/12. W uzasadnieniu wyroku czytamy: „Objęcie akcji jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art. 17 ust. 1 UPDOF, zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF). Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 UPDOF daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo odpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a UPDOF. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji”.

Jeżeli chodzi o opodatkowanie dochodu ze zbycia akcji objętych w wyniku realizacji RSU, to przede wszystkim, ze względu na fakt, iż Wnioskodawca będzie zbywał akcje amerykańskiej spółki, należy wziąć pod rozwagę regulacje umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178 ze zm., dalej: „Umowa”).

W myśl art. 14 ust. 1 Umowy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Z analizy powyższych zapisów Umowy wynika zatem, że skoro Wnioskodawca osiągnie zysk ze sprzedaży walorów kapitałowych spółki amerykańskiej i jednocześnie:

1.  zysk ten nie będzie związany ze sprzedażą majątku nieruchomego położonego w Stanach Zjednoczonych,
2.  zysk ten nie będzie związany z posiadaniem tam zagranicznego zakładu,
3.  Wnioskodawca nie przebywa w Stanach Zjednoczonych w ciągu roku podatkowego dłużej niż 183 dni, przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

W przypadku Wnioskodawcy nie zajdzie żadna z powyższych przesłanek. W związku z tym, dochód ze zbycia akcji objętych przez Wnioskodawcę w ramach Planu będzie podlegał opodatkowaniu jedynie w Polsce.

Jednocześnie, na gruncie art. 30b ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT powyższy dochód będzie podlegał opodatkowaniu stawką 19%.

Należy również wskazać, że wskazane stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-2- 2/4511-206/15/MZM), która została wydana na rzecz X. Organ potwierdził w interpretacji stanowisko X w zakresie braku obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych w związku z uczestnictwem pracowników spółki w Planie. Jednocześnie, organ potwierdził stanowisko X, iż „przychód po stronie Pracowników możliwy jest do określenia i rozpoznania dopiero w momencie zbycia przez Pracowników akcji otrzymanych w wyniku realizacji RSU. W szczególności, zdaniem Spółki, nie można mówić o powstaniu przychodu po stronie Pracowników już w momencie realizacji RSU, tj. w chwili otrzymania akcji.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

*   Przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Planie (z wyłączeniem ewentualnej otrzymanej przez Wnioskodawcę dywidendy wypłacanej przez Y w formie pieniężnej) powstaje dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca dokona zbycia akcji Y otrzymanych w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu.
*   Przychód ze zbycia akcji objętych w ramach Planu będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu zgodnie z 30b ust. 1 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3308/16.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.