Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.178.2018.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-01
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu pn.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; projekt; proporcja; szkoły; termomodernizacja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2018 (data wpływu 19 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 28 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu pn. „xxx” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu pn. „xxx”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 28 maja 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 maja 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.178.2018.1.JM.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2018 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako czynny podatnik. Od 1 stycznia 2017 roku dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT swoich jednostek budżetowych.

Gmina realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym określone w art. 7 ust. 1  zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności obejmujące sprawy między innymi edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 poz. 1221) zwanej dalej ustawą o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ustawy o samorządzie gminnym Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z kolei zgodnie z art. 9 ww. ustawy w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne.

Za pomocą jednostek organizacyjnych Gmina wykonuje zdania publiczne w tym przypadku z zakresu oświaty. Zespół Szkół w xxx działał na podstawie ustawy prawo oświatowe.

W związku z wejściem zmian przepisów dotyczących likwidacji gimnazjum od września 2017 r. zmianie uległa nazwa szkoły  obecnie Szkoła Podstawowa w ccc.

xxxx, w roku 2017, zrealizowała projekt pn. „xxx”. Projekt realizowany był w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa xx. Celem bezpośrednim projektu było zwiększenie efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej położonych na terenie gminy xx. Cel ten został osiągnięty dzięki zrealizowaniu prac termomodernizacyjnych obejmujących wymianę stolarki okiennej i docieplenie ścian oraz wymianę wewnętrznej instalacji co. W zakresie prac związanych z wymianą stolarki okiennej i docieplenia ścian wykonano:

*   ocieplenie ścian zewnętrznych technologii lekkiej-mokrej, gdzie grubość warstwy izolacji wyniesie 20 cm;
*   ocieplenie poddasza warstwą izolacji o grubości 18 cm, układaną na stropie poddasza;
*   ocieplenie poddasza nad łącznikiem warstwą izolacji o grubości 20 cm;
*   ocieplenie stropodachu warstwą izolacji o grubości 25 cm;
*   wymiana stolarki okiennej (dotychczas niewymienionej) na stolarkę (z PCV, profili AL lub z drewna) o całkowitym współczynniku Umax = 1,10 W/(m2K);
*   wymiana drzwi zewnętrznych drewnianych (wcześniej nie wymienionych) na drzwi (z PCV, aluminium lub drewna) o całkowitym współczynniku Umax = 1,30 W/(m2K);
*   wymiana drzwi zewnętrznych stalowych (wcześniej nie wymienionych) na drzwi (z PCV, aluminium lub drewna) o całkowitym współczynniku Umax = 1,30 W/(m2K);
*   modernizacja luksfer poprzez zastąpienie ich stolarką (z PCV, profili AL. lub drewna) o całkowitym współczynniku Umax = 1,10 W/(m2K).

W zakresie prac związanych z wymianą wewnętrznej instalacji wykonano: wymianę instalacji c.o. na nową instalację z grzejnikami wyposażonymi w zawory termostatyczne (wraz z głowicami) oraz zamontowano zawory podpionowe. Instalacja c.o. posiada osobne obiegi dla mieszkań. Wykonano montaż liczników ciepła.

Realizacja projektu przyczyniła się do osiągnięcia następujących celów ogólnych: poprawy jakości powietrza na terenie gminy, zmniejszenie stężenia zanieczyszczeń powietrza na terenie gminy, poprawy ogólnego stanu środowiska na terenie gminy, zapobieżeniu degradacji walorów naturalnych obszaru, poprawy jakości życia mieszkańców gminy, podniesienie ich warunków bytowych, zmniejszenia negatywnego wpływu zanieczyszczeń powietrza zagrażających zdrowiu i życiu ludzi.

Bezpośrednim efektem projektu jest zmniejszenie ilości zanieczyszczeń emitowanych do atmosfery w procesie ogrzewania i zapewnienia dostaw ciepłej wody w budynkach użyteczności publicznej, a także zmniejszenie zapotrzebowania na energię elektryczną ze źródeł nieodnawialnych.

Dzięki realizacji inwestycji, dostarczanie ciepła i ciepłej wody użytkowej do obiektów objętych projektem jest bardziej wydajne energetycznie. Dzięki realizacji przedmiotowej inwestycji zmniejszyła się ilość zanieczyszczeń przekraczających obecnie dopuszczalne normy  pył zawieszonego PM-10 i PM2,5 oraz benzo(a)pirenu, ponieważ pochodzą one głownie ze źródeł niskiej emisji. Planowana termomodernizacja zmniejszyła straty ciepła, co oznacza, że mniejsza ilość surowca jest potrzebna do uzyskania odpowiedniego poziomu ogrzewania i odpowiedniej ilości ciepłej wody.

W budynku objętym projektem  Zespole Szkolno-Gimnazjalnym  znajdują się lokale wynajmowane w celach mieszkaniowych. Nie przekraczają one 20% powierzchni całkowitej budynku (ich powierzchnia ogrzewana to 267 m2 przy powierzchni netto budynku 4132,45 m2, co daje udział 6,46% w powierzchni netto), powierzchnia ta ma uzupełniającą funkcję względem głównej funkcji budynku jaką są usługi oświatowe.

Ponadto w budynku prowadzony jest najem pomieszczeń (kuchnia, pomieszczenie gospodarcze) w ramach stołówki szkolnej, która świadczy usługi polegające na przygotowaniu w stołówce szkolnej codziennych ciepłych posiłków i wydawaniu tych posiłków uczniom oraz świadczone są sporadyczne usługi polegające na wynajmie sali gimnastycznej osobom fizycznym w ramach upowszechniania kultury fizycznej na terenie gminy wśród dzieci, młodzieży i pozostałych grup wiekowych społeczeństwa lokalnego. Obydwie działalności wynikają z zadań własnych gminy nałożone odrębnymi ustawami.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma do czynienia z różnymi rodzajami działalności tj. z usługami niepodlegającymi VAT, zwolnionymi oraz opodatkowanymi.

Należy podkreślić, że uzyskane dochody z najmu powierzchni nie są znaczące dla budżetu i cel realizacji inwestycji jest związany przede wszystkim z wykonywaniem zadań publicznych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa w postaci usług edukacyjnych, a nie zwiększenie obrotów z działalności komercyjnej. Jak również jest to zadanie w zakresie utrzymania gminnych obiektów będących własnością gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym.

W uzupełnieniu Wnioskodawca przedstawił wykaz sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej na podstawie umów cywilnoprawnych w Szkole Podstawowej w xxx za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.:

1.  Najem lokali mieszkalnych  stawka zwolniona (art. 43 ust. 36). Przedmiotem najmu są lokale mieszkalne. Lokale wyposażone są w instalację: wodociągową zimnej wody, kanalizację ściekową, elektryczną i centralnego ogrzewania. Najemcy z tytułu najmu zobowiązani są wnosić opłatę czynszową na którą składa się: czynsz, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości płynnych, dostawa wody. Lokale posiadają podliczniki instalacji elektrycznej w związku z czym zużycie energii elektrycznej najemcy ponoszą indywidualnie według faktycznego zużycia. Od stycznia 2018 roku najemcom od opłaty czynszowej odjęto centralne ogrzewanie w związku z zamontowaniem podliczników do indywidualnego zużycia opału.
2.  Najem stołówki szkolnej  stawka 23%. Przedmiotem najmu jest użyczenie pomieszczeń i urządzeń stołówki szkolnej do świadczenia usług polegających na przygotowaniu w stołówce szkolnej codziennych ciepłych posiłków i wydawaniu posiłków osobom uprawnionym. Umowa zawarta jest na okres 10 miesięcy. Najemca z tytułu najmu zobowiązany jest wnosić opłatę czynszową na którą składa się: czynsz, media tj.: energia elektryczna, wywóz nieczystości płynnych, dostawa wody, wywóz śmieci.
3.  Najem lokalu dla potrzeb centrali telefonicznej  stawka 23% Przedmiotem najmu jest pomieszczenie o łącznej powierzchni użytkowej 12,30 m2 z przeznaczeniem na centralę telefoniczną. Lokal wyposażony jest w instalację: elektryczną i centralnego ogrzewania. Umowa obowiązuje od 01 sierpnia 1997 roku i została zawarta na czas nieokreślony. Najemca z tytułu najmu zobowiązany jest wnosić opłatę czynszową na którą składa się: czynsz, ryczałt za energię elektryczną.
4.  Najem sali gimnastycznej  stawka 23%. Przedmiotem najmu jest sala gimnastyczna. Najemcy będą korzystali z sali gimnastycznej zgodnie z ustalonym harmonogramem.
5.  Najem pomieszczeń na bal charytatywny  stawka 23% (najem jednorazowy).
6.  Najem szkoły na zimowisko  stawka 23% (najem jednorazowy).
7.  Przedmiotem najmu jest budynek Szkoły Podstawowej.
8.  Najem boiska szkolnego  stawka 23% (najem jednorazowy).
9.  Wystawienie duplikatów legitymacji szkolnych  stawka zwolniona (art. 43 ust. 1 pkt 26).
10.  Wpływy z opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego  stawka zwolniona (art. 43 ust.1 pkt 24).

Od stycznia 2018 roku wpływy z opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego przestały być należnościami cywilnoprawnymi. Zgodnie z ustawą z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych opłaty te stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 52 ust. 15). W związku z tym od 1 stycznia 2018 r. dla celów podatku VAT, opłaty te muszą być traktowane jako niepodlegające podatkowi VAT. Podstawą prawną tego nie podlegania VAT jest art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wykaz sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej na podstawie umów cywilnoprawnych w Szkole Podstawowej w cccc za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2018 r.

1.  Najem lokali mieszkalnych  stawka zwolniona (art. 43 ust. 36) za opłatę czynszową oraz stawka 23% za indywidulane zużycie opału. Przedmiotem najmu są lokale mieszkalne. Lokale wyposażone są w instalację: wodociągową zimnej wody, kanalizację ściekową, elektryczną i centralnego ogrzewania. Najemcy z tytułu najmu zobowiązani są wnosić opłatę czynszową na którą składa się: czynsz, wywóz nieczystości płynnych, dostawa wody. Lokale posiadają podliczniki instalacji elektrycznej w związku z czym zużycie energii elektrycznej najemcy ponoszą indywidualnie według faktycznego zużycia. Od stycznia 2018 roku najemcom dodatkowo nalicza się opłatę za media w związku z zamontowaniem podliczników do indywidualnego zużycia opału.
2.  Najem stołówki szkolnej  stawka 23%. Przedmiotem najmu jest użyczenie pomieszczeń i urządzeń stołówki szkolnej do świadczenia usług polegających na przygotowaniu w stołówce szkolnej codziennych ciepłych posiłków i wydawaniu posiłków osobom uprawnionym. Umowa zawarta jest na okres 10 miesięcy. Najemca z tytułu najmu zobowiązany jest wnosić opłatę czynszową na którą składa się: czynsz, media tj.: energia elektryczna, wywóz nieczystości płynnych, dostawa wody, wywóz śmieci.
3.  Najem lokalu dla potrzeb centrali telefonicznej  stawka 23%. Przedmiotem najmu jest pomieszczenie o łącznej powierzchni użytkowej 12,30 m2 z przeznaczeniem na centralę telefoniczną. Lokal wyposażony jest w instalację: elektryczną i centralnego ogrzewania. Umowa obowiązuje od 1 sierpnia 1997 roku i została zawarta na czas nieokreślony. Najemca z tytułu najmu zobowiązany jest wnosić opłatę czynszową na którą składa się: czynsz, ryczałt za energię elektryczną.
4.  Najem świetlicy szkolnej  stawka 23% (najem jednorazowy). Przedmiotem najmu jest świetlica szkolna.
5.  Wystawienie duplikatów legitymacji szkolnych, świadectw  stawka zwolniona (art. 43 ust. 1 pkt 26).

Wykaz sprzedaży niepodlegającej podatkowi VAT w Szkole Podstawowej w cccc za okres od 1 stycznia 2018 r. do 30 kwietnia 2018 r.:

1.  wpływy z opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego  niepodlegające podatkowi VAT. Od stycznia 2018 roku wpływy z opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego przestały być należnościami cywilnoprawnymi. Zgodnie z ustawą z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych opłaty te stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 52 ust. 15). W związku z tym od 1 stycznia 2018 dla celów podatku VAT, opłaty te muszą być traktowane jako niepodlegające podatkowi VAT. Podstawą prawną tego nie podlegania VAT jest art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy Gmina za pośrednictwem szkoły udostępniała/będzie udostępniała infrastrukturę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z podmiotami zewnętrznymi?” Wnioskodawca wskazał, że „Dnia 17 maja 2018 roku zawarto umowę cywilnoprawną na okres od 17 maja 2018 r. do 22 czerwca 2018 r.  stawka 23%. Przedmiotem najmu będzie sala lekcyjna”.

Z tytułu odpłatnego udostępniania sali gimnastycznej Gmina osiągała/będzie osiągała przychody opodatkowane podatkiem VAT.

Wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez szkołę wynosi 3%.

Gmina nie uznała, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez szkołę wynosi 0%.

Wartość proporcji określona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT dla szkoły wynosi 50%.

Gmina nie uznała, że proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT dla szkoły wynosi 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z powyższym w świetle obowiązujących przepisów czy Gminie służyło prawo do zmniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku użyteczności publicznej jakim jest budynek szkoły w związku z realizacją projektu pn. „xxx”. Projekt realizowany był w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa xxx?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina stoi na stanowisku, że nie miała możliwości odliczenia podatku VAT przy realizacji projektu pn. „xxx”

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym). Wyżej opisana inwestycja służy przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy, dla których nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując nabyć towarów i usług związanych z termomodernizacją obiektów użyteczności publicznej tj. budynku szkoły nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Utrzymanie gminnych obiektów użyteczności publicznej należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowej (Dz. U. z 2017 poz. 59) zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych oraz gimnazjów należy do zadań własnych gminy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zwrócić uwagę również aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go  dla tej czynności  za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Na uwagę zasługuje również to, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz jej przepisy wykonawcze me definiują terminu „jednostki budżetowej”, dlatego racjonalne jest posiłkowanie się definicją wynikającą z ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 poz. 2077). Jak wynika z art. 11 cytowanej ustawy jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a podstawą gospodarki finansowej jest plan dochodów i wydatków.

Należy także zaznaczyć, że w przypadku gdyby w budynku realizowane były tylko i wyłącznie cele publiczne to Gmina także realizowałaby ten projekt w ramach zadań własnych. Nie można więc przyjąć, że realizacja inwestycji była podyktowana i zamierzała tylko i wyłącznie do wykorzystania do czynności opodatkowanych.

Zdaniem Gminy związek dokonywanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w przypadku termomodernizacji jest zbyt mały w porównaniu do wyraźnego jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu, jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, natomiast doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny.

Gmina przy realizacji ww. inwestycji nie działała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w celu osiągnięcia zysku tylko jako organ władzy publicznej realizujący zadania do których została powołana. Efekt końcowy to zmniejszenie kosztów utrzymania gminnych budynków użyteczności publicznej, a nie zwiększenie dochodów z działalności komercyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 10b ustawy przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że xxx, w roku 2017, zrealizowała projekt pn. „xxx”. Wnioskodawca ma do czynienia z różnymi rodzajami działalności tj. z usługami niepodlegającymi VAT, zwolnionymi oraz opodatkowanymi. Gmina realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym określone w art. 7 ust. 1  zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności obejmujące sprawy między innymi edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Ponadto Wnioskodawca w 2017 r. prowadził następującą działalność;

1.  Najem lokali mieszkalnych  stawka zwolniona (art. 43 ust. 36);
2.  Najem stołówki szkolnej  stawka 23%;
3.  Najem lokalu dla potrzeb centrali telefonicznej  stawka 23%;
4.  Najem sali gimnastycznej  stawka 23%;
5.  Najem pomieszczeń na bal charytatywny  stawka 23% (najem jednorazowy);
6.  Najem szkoły na zimowisko  stawka 23% (najem jednorazowy);
7.  Przedmiotem najmu jest budynek Szkoły Podstawowej;
8.  Najem boiska szkolnego  stawka 23% (najem jednorazowy);
9.  Wystawienie duplikatów legitymacji szkolnych  stawka zwolniona (art. 43 ust. 1 pkt 26); Wpływy z opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego  stawka zwolniona (art. 43 ust.1 pkt 24);

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z termomodernizacją budynku szkoły, będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i zwolnionej od VAT) jak również czynności pozostających poza działalnością, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją szkoły powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem rozporządzenia oraz art. 90 ustawy.

W przypadku, bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie, w sytuacji wykorzystywania zakupów zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów realizowanych na potrzeby przeprowadzenia termomodernizacji budynku szkoły, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi dotyczące realizacji termomodernizacji szkoły będą służyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji, gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekracza 2%, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie musi dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez szkołę wynosi 3%. Natomiast wartość proporcji określona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT dla szkoły wynosi 50%.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do realizowanego projektu pn. „xxx” w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyć do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W odniesieniu do wydatków, które Gmina nie będzie w stanie przypisać bezpośrednio do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy. Natomiast w sytuacji wykorzystywania zakupów również do czynności zwolnionych od VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany również do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90.

Tym samym stanowisko, w myśl którego Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT przy realizacji projektu, jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy Wnioskodawca prawidłowo klasyfikuje wykonywane w budynku szkoły czynności jako niepodlegające opodatkowaniu, zwolnione i opodatkowane oraz kwestii prawidłowego przypisania zakupów do poszczególnych kategorii prowadzonych przez Gminę działalności w budynku termomodernizowanej szkoły. Klasyfikację wykonywanych czynności opisanych przez Gminę we wniosku przyjęto jako element opisu stanu faktycznego i nie było to przedmiotem oceny Organu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o który m mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w xxx, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzone postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.