Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-41/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-22
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku ze zmianą umowy spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: agio; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu 22 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku ze zmianą umowy spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku ze zmianą umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

„A” Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (Spółka) należy do Grupy „C” - jednego z największych na rynku polskim producentów nawozów. Podmiotem dominującym Grupy jest „C” S.A. („C”).

„C”. wniosła aport rzeczowy do Spółki i w zamian uzyskała akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Część wartości wkładu została wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego w Spółce, natomiast nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu nad wartością norninalną akcji obejmowanych przez „C” w zamian za aport (tzw. agio emisyjne) została wniesiona na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość, o którą podwyższony został kapitał zakładowy Spółki w związku z wniesieniem do niej przez „C” wkładu niepieniężnego; nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nadwyżka wartości wkładu przekazana na kapitał zapasowy Spółki (jako tzw. agio emisyjne)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w zamian za akcje, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki w związku z powyższym aportem, natomiast nadwyżka wartości wkładu przekazana na kapitał zapasowy Spółki (jako tzw. agio emisyjne) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie.

1.  Przedmiot opodatkowania ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. dalej: „ustawa o PCC”).

Przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) są czynności cywilnoprawne określone w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC. Tym samym, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowany w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Natomiast na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PCC opodatkowaniu podlegają również:

*   zmiany umów wskazanych w art. ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, oraz
*   orzeczenia sądów i ugody, jeżeli powodują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC.

W literaturze powszechnie uznaje się, że katalog powyższych czynności jest wyczerpujący. Opodatkowaniu podlegają więc wyłącznie czynności cywilnoprawne, które są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC. Przesądza o tym użycie w treści tego przepisu terminu „następujące”, wyraźnie odwołującego się do tych czynności cywilnoprawnych, które zostały w nim wymienione (J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, CH. Beck. System informacji Prawnej Legalis, komentarz do art. 1. nb. 3). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 6 października 2006 r. (sygn. akt III SAWa 2215/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC. Są to czynności prawne nazwane, regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego.”

Ustanawiając zamknięty katalog czynności opodatkowanych PCC ustawodawca zadecydował tym samym o wyłączeniu, innych czynności z zakresu opodatkowania. W konsekwencji, czynności cywilnoprawne, które nie zostały wyraźnie wyliczone w ustawowym katalogu, a także umowy nienazwane, nie podlegają opodatkowaniu PCC. Co ważne, czynności niewymienione w ustawie o PCC pozostają poza zakresem opodatkowania nawet wówczas, gdy wywołują takie same lub zbliżone skutki w sferze gospodarczej jak czynności cywilnoprawne wyraźnie wskazane w ustawowym katalogu.

Przyjęcie powyższego poglądu, na podstawie którego lista czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarta w art. 1 ustawy o PCC ma charakter zamknięty i w żadnym wypadku nie może być ona interpretowana rozszerzająco prowadzi do wniosku, że w przypadku, w którym z interpretacji przepisów ustawy o PCC wynika, że opodatkowaniu podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, nie jest możliwe opodatkowanie podwyższenia kapitału zapasowego, czynność taka nie została bowiem wymieniona w katalogu przedmiotu opodatkowania analizowanego podatku.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o PCC, podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki osobowej zgodnie z regulacją art. 1 ust 3 pkt 1 ustawy o PCC, uważa się natomiast wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddane przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o PCC, spółką osobową w rozumieniu przepisów ustawy o PCC jest między innymi spółka komandytowo-akcyjna.

1.  Charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej.

Regulację prawną dotyczącą spółki komandytowo-akcyjnej zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”). Zgodnie z art. 125 KSH, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Na podstawie art. 126 § 1 KSH, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo -akcyjnej stosuje się:

*   w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
*   w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Natomiast, stosownie do art. 126 § 2 KSH, kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien wynosić co najmniej 50.000 złotych.

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 KSH statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

*   oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,
*   wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy jednoznacznie, że wśród spółek osobowych tylko w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej występuje instytucja kapitału zakładowego. Konsekwentnie na potrzeby ustalenia skutków podatkowych związanych z wniesieniem składników majątkowych w zamian za objęcie akcji w spółce komandytowo -akcyjnej, uwzględnić należy odpowiednie przepisy KSH, dotyczące kapitału zakładowego, w powiązaniu z w właściwymi regulacjami ustawy o PCC.

1.  Podstawa opodatkowania PCC.

Jak wskazano już wcześniej, zgodnie z regulacją art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, przedmiot opodatkowania przy zmianie umowy spółki osobowej stanowi wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego.

Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki i jej zmiany, uregulowana została w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o PCC. Zgodnie z brzmieniem powyższych regulacji, podstawę opodatkowania stanowi:

*   przy zawarciu umowy spółki - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PCC;
*   przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC.

Z treści powyższych przepisów wyraźnie wynika, że w odniesieniu do spółek osobowych ustawodawca wyróżnił dwie sytuacje, w których następuje zmiana umowy spółki w związku z wniesieniem do spółki wkładu. W jednej z nich w przypadku zmiany umowy spółki osobowej ustalenie przedmiotu opodatkowania oraz podstawę opodatkowanie oblicza się uwzględniając wartość kapitału zakładowego lub wartość, o którą ten kapitał podwyższono. Taka sytuacja dotyczyć może jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, jako jedynej ze spółek osobowych, która posiada kapitał zakładowy. W odniesieniu do tej spółki w sytuacji wniesienia wkładu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać więc będzie wartość kapitału zakładowego lub związane z wniesieniem wkładu podwyższenie kapitału zakładowego, a nie, jak w przypadku pozostałych spółek osobowych, zwiększenie wartości majątku spółki.

Inne rozumienie powyższych przepisów prowadziłoby do wniosku, że odwołanie się przez ustawodawcę do kapitału zakładowego w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, z zastosowaniem łącznika „albo” przy określaniu możliwego przedmiotu opodatkowania, byłoby bezprzedmiotowe. Za przyjęciem stanowiska, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie ta część wkładów, która odnosi się do kapitału zakładowego, przemawia bowiem również konstrukcja przedmiotowego przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC. Ustawodawca posługuje się w nim pojęciem „kapitał zakładowy”. Nie precyzuje jednak, o kapitał zakładowy jakiego rodzaju spółek chodzi, tak jak to czyni np. w przypadku regulacji przekształcenia lub łączenia się spółek. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC wyraźnie stanowi, że przy przekształceniu lub łączeniu się spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Powołując się więc na zasadę racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, iż z uwagi na brak w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) ustawy o PCC ograniczenia dyspozycji tego przepisu do kapitału zakładowego spółek kapitałowych, normą przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC objęty został zarówno kapitał zakładowy spółek kapitałowych jak i kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej. Analogiczna wykładnia powinna być dokonana w odniesieniu do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a).

Stanowisko, na podstawie którego opodatkowaniu podlega wyłącznie taka wartość aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy, znajduje oparcie przede wszystkim w literalnym brzmieniu przepisów art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o PCC. W przypadku bowiem, gdyby intencją ustawodawcy było określenie podstawy opodatkowania omawianym podatkiem w wysokości odpowiadającej całej kwocie wniesionego wkładu, nie zastrzegłby on w powołanym przepisie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Mając powyższe na względzie, skoro ustawodawca poczynił wskazane wyżej zastrzeżenie, to nie powinno budzić wątpliwości, że jego intencją było określenie wysokości podstawy opodatkowania na poziomie kwoty podwyższenia kapitału zakładowego, a nie na poziomie wartości całego wniesionego wkładu. Podobnie, przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby w sprzeczności z określeniem przedmiotu opodatkowania, który zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, stanowi wniesienie lub podwyższenie wkładu w spółce osobowej skutkujące zwiększeniem majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Ten drugi przypadku został zastrzeżony wyłącznie w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych.

Uregulowanie opodatkowania zmiany umowy spółki koresponduje również z powołanymi już wcześniej w uzasadnieniu niniejszego wniosku regulacjami ogólnymi dotyczącymi spółek komandytowo-akcyjnych, które zawarte są w KSH. Zgodnie bowiem z art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Natomiast nadwyżki osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej powinny zostać przelane do kapitału zapasowego spółki (art. 396 § 2 KSH).

Z powyższych przepisów wynika, możliwość objęcia akcji w kapitale zakładowym spółki po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Przepisy KSH nie ograniczają przy tym w żaden sposób wysokości różnicy pomiędzy ceną obejmowanych akcji, a ich wartością nominalną. Co więcej, na podstawie przywołanych powyżej przepisów nadwyżka powyżej wartości nominalnej obejmowanych akcji powiększa wyłącznie kapitał zapasowy spółki, nie powiększa ona natomiast kapitału zakładowego.

1.  Podsumowanie.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, którego wartość częściowo spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego, a pozostała część zostanie alokowana na jej kapitał zapasowy, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła włącznie wartość wkładu, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Powyższe stanowisko - jednoznacznie potwierdzają organy podatkowe w wydanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. W szczególności wskazać można w tym miejscu:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 listopada 2011 r., nr IPTPB2/436-36/11-2/KK,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 czerwca 2011 r., nr ILPB2/436-66/11-2/MK,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 marca 2011 r., ILPB2/436-271/10-2/MK,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2010 r., nr IPPB2/436-417/09-2/MZ,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 kwietnia 2012 r., nr IPTPB2/436-13/12-4/KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo -akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać: oznaczenie wkładów wnoszonych - przez każdego komplementariusza oraz ich wartość, wysokość kapitału - zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela. Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Z powyższego wynika zatem, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

*   wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie - art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz
*   wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Mając powyższe na uwadze należy przede wszystkim podkreślić, iż to, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej (w tym istnienie kapitału zakładowego) nie oznacza, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe.

Określając zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika bowiem, że przy zmianie umowy spółki – w przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek tej spółki (dalsza część przepisu zarezerwowana jest wyłącznie do spółek kapitałowych).

Podkreślić należy, iż z analizy przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych (i to wszystkich – bez wyjątku) i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania.

Z zestawienia przywołanych przepisów wynika, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnośnie umowy spółki osobowej bądź jej zmiany ustawodawca posługuje się pojęciem „majątku spółki osobowej”, tzn. pojęciem szerszym niż kapitał zakładowy.

Do takich samych wniosków, na tle sprawy dotyczącej stosowania art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych doszedł Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. II FSK 840/11 stwierdził , iż „(…) sąd pierwszej instancji w tym wypadku błędnie ograniczył się do wyników wykładni językowej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 1a pkt 1 u.p.c.c. i wyników tej wykładni nie zweryfikował stosując inne rodzaje wykładni.” Dalej Sąd wskazał, iż „skoro zatem opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki jak i jej zmiana, to nie ma podstaw do tego aby przy zawarciu umowy spółki podstawę opodatkowania w spółce komandytowo-akcyjnej (spółka osobowa) stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wkładu na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów jak i kapitału.” Ostatecznie w przywołanym wyroku skład orzekający wskazał, że „(…) przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej (art. 125 k.s.h.) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. stanowi łącznie wartość wniesionych do niej wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego wniesionego przez akcjonariuszy.”

Końcowo, należy wskazać, iż prawidłowość przyjętego w niniejszej interpretacji stanowiska potwierdza najnowsze orzecznictwo – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt. III SA/Po 349/12.

Zatem, zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnośnie powołanych przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych, wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wykonaniu powyższego przepisu Minister Finansów może dokonać zmiany każdej interpretacji ogólnej bądź indywidualnej. Innymi słowy, jak wskazuje się w orzecznictwie, (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie oraz w Gliwicach odpowiednio: z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1115/10 oraz z 11 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 167/12) organ podatkowy nie ma obowiązku powielać interpretacji wcześniej wydanej, jeżeli uznał, iż była ona nieprawidłowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.