Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1049/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-11
Teza: Jaka jest właściwa stawka VAT związana z wykonywaniem czynności wymienionych w pkt "od 1 do 25".
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; usługi-usługi porządkowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 5 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla usług:
    1.  pomocy pielęgniarce przy wykonywaniu toalety pacjenta polegająca na przytrzymaniu pacjenta, podawaniu pielęgniarce przyborów toaletowych, ręcznika, miski itp.;
    2.  asystowania i pomocy pielęgniarce przy zmianie pozycji pacjenta leżącego, przy rozbieraniu i ubieraniu pacjenta oraz przy zakładaniu i zmianie pampersów;
    3.  dostarczania do łóżek pacjentów kaczek, basenów, misek nerkowatych (bez podawania pacjentowi);
    4.  opróżniania słoi na dobową zbiórkę moczu;
    5.  pomocy przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami;
    6.  bieżącego sprzątania rozlanych płynów ustrojowych tj. np. krew, kał, mocz itp.;
    7.  pomocy przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego;
    8.  pomocy przy karmieniu pacjenta;
    9.  pomocy w transporcie pacjentów pomiędzy poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Szpitala w celu wykonania pacjentowi badań, operacji, rehabilitacji;
    10.  pomocy w transporcie pacjentów do karetki, na zabiegi, po zabiegach;
    11.  pomocy przy ubieraniu/rozbieraniu pacjenta hospitalizowanego;
    12.  pomocy przy czynnościach związanych z chorymi pobudzonymi i agresywnymi;
    13.  asysty pacjentom przy korzystaniu z toalet i łazienek;
    14.  wykonywania czynności pomocniczych przy zabiegach (ubieranie zespołu, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole);
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania stawką 23% usług:
    1.  uzupełniania na bieżąco dozowników na mydło i środki do dezynfekcji rąk po ich uprzednim umyciu i wydezynfekowaniu wewnątrz;
    2.  mycia i dezynfekcji lodówek w pomieszczeniach socjalnych na leki po ich uprzednim opróżnieniu i odmrożeniu przez personel medyczny;
    3.  w przypadku zdarzeń losowych (pożar, powódź, klęska żywiołowa, wypadek zbiorowy itp.) podejmowania dodatkowych działań na polecenie lekarza lub pielęgniarki;
    4.  sprzątania pomieszczeń po wykonanych w nich pracach remontowych, modernizacyjnych, po malowaniu, po usunięciu awarii instalacji itp. w jednostkach organizacyjnych Szpitala objętych zamówieniem;
    5.  w jednostkach nie objętych zamówieniem do sprzątania po pracach konserwacyjno-remontowych i modernizacyjnych oddelegowania co najmniej 3 osób, na okres nie przekraczający 7 dni roboczych, do pomocy personelowi Zamawiającego;
    6.  mycia szkła laboratoryjnego;
    7.  roznoszenia materiału do poszczególnych pracowni w laboratorium,
    8.  raz na pół roku nakładania powłok ochronnych na podłogi (polimery/akryle) we wszystkich pomieszczeniach objętych przedmiotem zamówienia.
*   **nieprawidłowe** - w zakresie pozostałych usług:
    1.  mycia i dezynfekcji kaczek, basenów, misek nerkowych;
    2.  mycia i dezynfekcji słoi na dobową zbiórkę moczu;
    3.  dostarczania do pracowni diagnostycznych materiałów do badań (krew, mocz) oraz odbierania wyników badań itp.;
    4.  pomocy pielęgniarce oddziałowej przy transporcie z apteki szpitalnej pobranych leków;
    5.  pomocy przy przewożeniu zwłok i szczątków ludzkich;
    6.  transportu odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalnych do punktów ich składowania;
    7.  transportu narzędzi i materiałów z klinik/oddziałów do sterylizatorni;
    8.  przekazywania do magazynu depozytowego odzieży pacjentów i odbioru odzieży z magazynu przy wypisie ze szpitala;
    9.  mycia i dezynfekcji łóżek oraz zmiany bielizny pościelowej na pustych łóżkach, ścieleniu łózek;
    10.  mycia narzędzi;
    11.  dostarczania z banku Krwi materiału – krew (KKCZ), osocze;
    12.  transportu bielizny do i z magazynu;
    13.  zamgławiania Virkonem sal na polecenie personelu medycznego;
    14.  dezynfekcji metodą parową na polecenie personelu medycznego;
    15.  dezynfekcji metodą - suchej mgły na polecenie Zamawiającego.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą pn. …, w ramach tej działalności, na podstawie umowy o zamówienie publiczne, zawartej z Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, zamierza świadczyć usługę w obiektach szpitalnych, polegającą na kompleksowym, bieżącym utrzymaniu czystości. W zakres przedmiotu zamówienia wchodzić będzie nie tylko wykonywanie usług sprzątania i dezynfekcji służących utrzymaniu czystości oraz należytego stanu sanitarno-epidemiologicznego w Szpitalu, lecz również pomoc pielęgniarkom w obsłudze hospitalizowanych pacjentów oraz transport wewnętrzny. Obejmować będą takie czynności jak:

ZAKRES I

1.  pomoc pielęgniarce przy wykonywaniu toalety pacjenta, polegająca na przytrzymaniu pacjenta, podawaniu pielęgniarce przyborów toaletowych, ręcznika, miski itp.,
2.  asystowanie i pomoc pielęgniarce przy zmianie pozycji pacjenta leżącego, przy rozbieraniu i ubieraniu pacjenta oraz przy zakładaniu i zmianie pampersów,
3.  dostarczanie do łóżek pacjentów kaczek, basenów, misek nerkowatych (bez podawania pacjentowi) oraz po użyciu przez pacjenta ich wynoszenie, opróżnianie, mycie i dezynfekcja,
4.  opróżnianie, mycie i dezynfekcja słoi na dobową zbiórkę moczu,
5.  pomoc przy wymianie i opróżnianie worków z wydzielinami i wydalinami,
6.  bieżące sprzątanie rozlanych płynów ustrojowych takich jak np. krew, kał, mocz itp.,
7.  pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego,
8.  pomoc przy karmieniu pacjenta,
9.  pomoc w transporcie pacjentów pomiędzy poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Szpitala w celu wykonania pacjentowi badań, operacji, rehabilitacji,
10.  dostarczanie do pracowni diagnostycznych materiałów do badań (krew, mocz) oraz odbieranie wyników badań, itp.,
11.  pomoc pielęgniarce oddziałowej przy transporcie z apteki szpitalnej pobranych leków,
12.  pomoc przy przewożeniu zwłok i szczątków ludzkich,
13.  transport odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalnych do punktów ich składowania,
14.  transport narzędzi i materiałów z klinik/oddziałów do i ze sterylizatorni,
15.  przekazywanie do magazynu depozytowego odzieży pacjentów i odbiór odzieży z magazynu przy wypisie ze Szpitala,
16.  mycie i dezynfekcja łóżek oraz zmiana bielizny pościelowej na pustych łóżkach, ścielenie łóżek,
17.  pomoc w transporcie pacjentów do karetki, na zabiegi, po zabiegach,
18.  czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole, mycie narzędzi),
19.  pomoc przy ubieraniu/rozbieraniu pacjenta hospitalizowanego,
20.  pomoc przy czynnościach związanych z chorymi pobudzonymi i agresywnymi,
21.  asysta pacjentom przy korzystaniu z toalet i łazienek,
22.  dostarczenie z Banku Krwi materiału ~ krew (KKCZ), osocze,
23.  transport bielizny do i z magazynu bielizny.

Do wykonywania przedmiotu zamówienia, w tym usług od pkt 1 do 23 nie jest wymagane wykształcenie medyczne. Bieżące czynności wykonywane przez personel Wykonawcy będą kontrolowane przez personel Zamawiającego (pielęgniarki).

Czynności wymienione w pkt 1 - 23 stanowić będą nie więcej niż 20% całości usługi utrzymania czystości.

Do obowiązków Wnioskodawcy będzie należało ponadto:

ZAKRES II:

1.  uzupełnianie na bieżąco dozowników na mydło i środki do dezynfekcji rąk po ich uprzednim umyciu i wydezynfekowaniu wewnątrz,
2.  mycie i dezynfekcja lodówek w pomieszczeniach socjalnych na leki po ich uprzednim opróżnieniu i odmrożeniu przez personel medyczny,
3.  w przypadku zdarzeń losowych (pożar, powódź, klęska żywiołowa, wypadek zbiorowy itp.), podejmowanie dodatkowych działań na polecenie lekarza lub pielęgniarki,
4.  sprzątanie pomieszczeń po wykonanych w nich pracach remontowych, modernizacyjnych, po malowaniu, po usunięciu awarii instalacji itp. w jednostkach organizacyjnych Szpitala objętych zamówieniem,
5.  w jednostkach nie objętych zamówieniem do sprzątania po pracach konserwacyjno-remontowych i modernizacyjnych oddelegowanie co najmniej 3 osób, na okres nie przekraczający 7 dni roboczych, do pomocy personelowi Zamawiającego,
6.  zamgławianie Virkonem sal na polecenie personelu medycznego Zamawiającego,
7.  dezynfekcja metodą parową na polecenie personelu medycznego Zamawiającego,
8.  dezynfekcja metodą - sucha mgła na polecenie Zamawiającego,
9.  mycie szkła laboratoryjnego,
10.  roznoszenie materiału do poszczególnych pracowni w laboratorium,
11.  raz na pół roku nakładanie powłok ochronnych na podłogi (polimery/akryle) we wszystkich pomieszczeniach objętych przedmiotem zamówienia.

Powłoki ochronne Wykonawca zobowiązany jest położyć na wszystkich podłogach nadających się do ich położenia z wyłączeniem: wc, łazienek, brudowników, pomieszczeń archiwów. Zamawiający wymaga wykonywania przez wykonawcę pielęgnacji tych podłóg poprzez ich codzienne polerowanie z użyciem odpowiednich do tego celu środków nie powodujących uszkodzeń pielęgnowanych (czyszczonych) powierzchni. Przed położeniem nowej powłoki Wykonawca musi usunąć starą. W przypadku uszkodzeń powłoki ww. okresie Wykonawca zobowiązany jest do dokonywania miejscowych napraw-uzupełnień. Ponadto Zamawiający wymaga aby w ciągach komunikacyjnych użytkowanych całodobowo zrywanie starych powłok i nakładanie nowych odbywało się bez użycia wody tzw. metodą na sucho.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał na:

1.  uregulowania wynikające z zawartej z kontrahentem (szpitalem) umowy co do przedmiotu świadczenia (rodzaju wykonywanych czynności), a mianowicie: „Wykonawca zgodnie ze zobowiązaniem zawartym w ofercie stanowiącej integralną część niniejszej umowy zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Zamawiającego przez okres 36 miesięcy usług obejmujących świadczenie kompleksowej usługi utrzymania w czystości i prawidłowym stanie sanitarno-higienicznym pomieszczeń wewnątrz budynków wraz z terenem zewnętrznym i pielęgnacją terenów zielonych w Samodzielnym Publicznym Szpitalu Klinicznym Nr xxxx przy Al. xxxxxxxx w xxxxxxxx. Ilekroć w niniejszej umowie jest mowa o:
    1.  wykonywaniu usług utrzymania czystości bądź sprzątania - należy przez to rozumieć również wykonywanie innych dodatkowych czynności określonych w Rozdziale II SIWZ. Szczegółowy zakres czynności stanowiących przedmiot umowy oraz warunki i częstotliwość ich wykonywania określone są w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, która stanowi integralną część niniejszej umowy.”
2.  uregulowania wynikające z zawartej z kontrahentem (szpitalem) umowy co do sposobu wynagradzania i fakturowania czynności (usług) będących przedmiotem zapytania: „Wynagrodzenia i rozliczenia
    1.  wynagrodzenie ryczałtowe Wykonawcy za wykonywanie przez okres 36 miesięcy czynności stanowiących przedmiot umowy zgodnie ofertą Wykonawcy wynosi:….zł netto (VAT%) ……..zł brutto,
    2.  wynagrodzenie ryczałtowe Wykonawcy za okres m-ca kalendarzowego oraz wynagrodzenie ryczałtowe w rozbiciu na wynagrodzenie za usługi utrzymania czystości w poszczególnych strefach określa załącznik nr 7 do formularza oferty,
    3.  w przypadku, gdy okres świadczenia usług stanowiących przedmiot umowy nie obejmuje pełnego miesiąca kalendarzowego, zryczałtowane wynagrodzenie Wykonawcy za okres świadczenia usług w danym miesiącu ustala się w wysokości proporcjonalnej, przyjmując, że wynagrodzenie za 1 dzień stanowi 1/30 wynagrodzenia miesięcznego,
    4.  wynagrodzenie ryczałtowe Wykonawcy obejmuje wszystkie koszty bezpośrednie i pośrednie związane z realizacją wszystkich usług stanowiących przedmiot umowy, z wyłączeniem następujących kosztów:
        1.  kosztów ręczników jednorazowych, papieru toaletowego i mydła dla pracowników Zamawiającego i pacjentów, pojemników na papier toaletowy i ręczniki papierowe, które Zamawiający będzie przekazywał personelowi Wykonawcy w celu wyłożenia w odpowiednich miejscach,
        2.  kosztów mediów takich jak woda i energia elektryczna, które dla celów realizacji usług stanowiących przedmiot zamówienia nieodpłatnie zapewnia Zamawiający,
        3.  kosztów używania pomieszczeń gospodarczych i porządkowych udostępnionych przez Zamawiającego do wspólnego używania z Zamawiającym w jednostkach organizacyjnych objętych zamówieniem,
        4.  korzystania przez personel Wykonawcy z zaplecza socjalnego wspólnie z pracownikami Zamawiającego (szatnie, łazienki, pokoje socjalne), w miarę posiadania pomieszczeń.

Wynagrodzenie ryczałtowe obowiązuje przez okres realizacji umowy, tj. przez okres 36 miesięcy i nie podlega zmianie, z zastrzeżeniem ustępów poniższych oraz postanowień § 26 i § 27 umowy. (\`(...)\`). Wynagrodzenie ryczałtowe Wykonawcy płatne jest po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego.

Zamawiający zobowiązany jest dokonać zapłaty faktury VAT wystawionej przez Wykonawcę w terminie do (min. 30 dni - max. 60 dni) dni od otrzymania faktury pod warunkiem, że do prawidłowo wystawionej faktury zostaną załączone:

1.  potwierdzenie przez wyznaczonych pracowników Zamawiającego prawidłowego wykonania usługi w danej jednostce organizacyjnej w m-cu kalendarzowym, za który wystawiona została faktura,
2.  protokół odbioru wykonania usługi objętych umową w danym miesiącu kalendarzowym we wszystkich jednostkach organizacyjnych,
3.  zestawienie sprzątanych stref i obszarów zawierające wykaz sprzątanych stref i obszarów oraz ceny netto, podatek VAT (zw) i ceny brutto za m2. Ceny brutto za sprzątanie poszczególnych stref i obszarów muszą być zgodne z cenami określonymi w załączniku nr 7 do Formularza oferty.”

Dodatkowo, na zmodyfikowanym formularzu stanowiącym załącznik nr 20 do SIWZ Zamawiający zażądał podania: wartości ryczałtowej netto za okres 36 m-cy, stawki obowiązującego VAT-u, wartości ryczałtowej brutto za okres 36 m-cy dla:

1.  kompleksowej usługi sprzątania wewnątrz obiektów wraz z dezynfekcją,
2.  czynności pomocniczych przy pacjencie ( przy czym czynności pomocnicze przy pacjencie i transport wewnętrzny stanowią około 8% zakresu rzeczowego całości przedmiotu zamówienia),
3.  usług utrzymania czystości terenów zewnętrznych wraz z pielęgnacją terenów zielonych,
4.  RAZEM (poz. 1+2+3).

W świetle powyższego, Zamawiający wyszczególnił trzy kategorie usług, które mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu i zafakturowaniu - w tym - czynności pomocnicze przy pacjencie będące przedmiotem niniejszego wniosku.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że głównym celem świadczonych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez podatnika, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytania:

1.  Jaka jest właściwa stawka podatku od towarów i usług związana z wykonywaniem czynności wymienionych w pkt „od 1 do 25” (ZAKRES I) w zakresie obsługi pacjenta i transportu wewnątrzszpitalnego oraz dla czynności wymienionych w pkt 6, 7 i 8 (ZAKRES II), tj. dla zamgławiania Virkonem sal na polecenie personelu medycznego Zamawiającego, dezynfekcji metodą parową na polecenie personelu medycznego Zamawiającego, zamgławianie metodą suchej mgły na polecenie Zamawiającego? W szczególności, czy wnioskodawca w zakresie czynności wymienionych w pkt „od 1 do 25” (ZAKRES I) oraz czynności wymienionych w pkt 6, 7 i 8 (ZAKRES II) może skorzystać ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a i ust. 17a przytoczonej ustawy?
2.  Czy przy braku określenia, że czynności wymienione w pkt „od 1 do 25” (ZAKRES I) stanowić będą nie więcej niż 20% (lub inny procent) całości usługi utrzymania czystości, można stosować dowolnie przyjętą proporcję w zakresie przyporządkowania stawki podatku VAT dla poszczególnych czynności? (Przykładowo, Wnioskodawca uzna, że 95% przedmiotu zamówienia podlega zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, a tylko 5% zamówienia podlega opodatkowaniu stawką 23% choć faktycznie, to usługa utrzymania czystości ma przeważający charakter).

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 5 grudnia 2014 r.:

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wymienione w pkt „od 1 do 25” (ZAKRES I) w zakresie obsługi pacjenta i transportu wewnątrzszpitalnego, jak również czynności polegające na zamgławianiu Virkonem sal na polecenie personelu medycznego Zamawiającego, dezynfekcji metodą parową na polecenie personelu medycznego Zamawiającego, dezynfekcja metodą suchej mgły na polecenie Zamawiającego, wyczerpują znamiona przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji, powinny zostać na tej podstawie zwolnione z opodatkowania. Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako podmiot który świadczy usługi podstawowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. W konsekwencji, przepis art. 43 ust. 17a przesądza o zastosowaniu zwolnienia wobec Wnioskodawcy bowiem jeżeli świadczy on na rzecz zakładu opieki zdrowotnej, na jego terenie usługę polegającą na obsłudze pacjenta (a więc usługę z zakresu opieki medycznej służącą niewątpliwie zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia), to także wszelkie pozostałe czynności - pozostające w ścisłym związku z usługą podstawową podlegają zwolnieniu. Dlatego też, przy ustaleniu przez Szpital, że czynności wymienione w pkt od 1 do 25 (ZAKRES I) stanowić będą nie więcej niż 20% całości usługi utrzymania czystości, to maksymalnie dla tych 20%, Wnioskodawca powinien zastosować zwolnienie podatkowe, zaś dla pozostałych 80% polegających stricte na utrzymaniu czystości i sprzątaniu - stawkę podatku VAT 23%. Stanowisko to jest zgodne z publicznie wyrażoną opinią Ministerstwa Finansów co do zwolnienia od podatku VAT „usług przy łóżku chorego” świadczonych na terenie szpitala przez podmiot nie będący zakładem leczniczym („VAT na usługi pralnicze i salowych nabywane przez szpitale od zewnętrznej firmy”, Gazeta Podatkowa nr 58(768) z dnia 21 lipca 2011 r.). Także w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, zgodnie z którym opieka medyczna, w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie, bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, stanowi ciąg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia; w ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte, profilaktyka bowiem to po prostu wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt; I SA/Wr 247/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej usług polegających na: pomocy pielęgniarce przy wykonywaniu toalety pacjenta, asystowaniu i pomocy pielęgniarce przy zmianie pozycji pacjenta leżącego, przy rozbieraniu i ubieraniu pacjenta oraz przy zakładaniu i zmianie pampersów, dostarczaniu do łóżek pacjentów kaczek, basenów, misek nerkowatych (bez podawania pacjentowi) oraz po użyciu przez pacjenta ich wynoszenie i opróżnianie, opróżnianiu słoi na dobową zbiórkę moczu, pomocy przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami, bieżącym sprzątaniu rozlanych płynów ustrojowych, pomocy przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego, pomocy przy karmieniu pacjenta, pomocy w transporcie pacjentów pomiędzy poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Szpitala, pomocy w transporcie pacjentów do karetki, na zabiegi, po zabiegach, pomocy przy ubieraniu/rozbieraniu pacjenta hospitalizowanego, pomocy przy czynnościach związanych z chorymi pobudzonymi i agresywnymi, asysty pacjentom przy korzystaniu z toalet i łazienek, wykonywaniu czynności pomocniczych przy zabiegach (ubieranie zespołu, czynności pomocnicze przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole) oraz uzupełnianiu na bieżąco dozowników na mydło i środki do dezynfekcji rąk, myciu i dezynfekcji lodówek, w przypadku zdarzeń losowych podejmowaniu dodatkowych działań na polecenie lekarza lub pielęgniarki, sprzątaniu pomieszczeń po wykonanych w nich pracach remontowych, modernizacyjnych, po malowaniu, po usunięciu awarii instalacji itp., myciu szkła laboratoryjnego, roznoszeniu materiału do poszczególnych pracowni w laboratorium, nakładaniu powłok ochronnych na podłogi
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej usług polegających na: myciu i dezynfekcji kaczek, basenów, misek nerkowatych, słoi na dobową zbiórkę moczu, dostarczaniu do pracowni diagnostycznych materiałów do badań oraz odbieraniu wyników badań, pomocy pielęgniarce oddziałowej przy transporcie z apteki szpitalnej pobranych leków, pomocy przy przewożeniu zwłok i szczątków ludzkich, transportu odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalnych do punktów ich składowania, transportu narzędzi i materiałów z klinik/oddziałów do sterylizatorni, przekazywaniu do magazynu depozytowego odzieży pacjentów i odbiór odzieży z magazynu przy wypisie ze szpitala, myciu i dezynfekcji łóżek oraz zmiany bielizny pościelowej na pustych łóżkach, ścieleniu łózek, dostarczaniu z banku Krwi materiału, transportu bielizny do i z magazynu a także w zakresie zamgławiania Virkonem sal na polecenie personelu medycznego, dezynfekcji metodą parową na polecenie personelu medycznego oraz zamgławianiu metodą suchej mgły.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Na mocy art. 5a ustawy – obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, w niektórych przypadkach ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się od 1 stycznia 2011 r.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno jednak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Jednocześnie zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 (art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy).

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W oparciu o art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej) podmioty lecznicze lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Analizując kwestię zwolnienia od podatku VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy, należy odwołać się do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE , to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi w obiektach szpitalnych, polegające na kompleksowym, bieżącym utrzymaniu czystości. W zakres wykonywanych usług wchodzić będzie nie tylko wykonywanie usług sprzątania i dezynfekcji, służących utrzymaniu czystości oraz należytego stanu sanitarno-epidemiologicznego w Szpitalu, lecz również pomoc pielęgniarkom w obsłudze hospitalizowanych pacjentów oraz transport wewnętrzny. Wnioskodawca dokonał podziału rodzaju świadczonych usług na dwie kategorie (Zakres I –usługi związane z obsługą pacjenta oraz Zakres II – usługi polegające na utrzymaniu czystości i sprzątaniu). Jednocześnie oświadczył, że głównym celem świadczonych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez podatnika poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia.

Jak wynika z opisu sprawy, usługi będące przedmiotem zapytania Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz podmiotu leczniczego (Zakładu Opieki Zdrowotnej) i na jego terenie. W analizowanym przypadku spełniona jest zatem przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy. Rozpatrując natomiast kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku - w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy - usług wykonywanych przez Wnioskodawcę należy dokonać oceny, czy niniejsze usługi spełniają przesłankę przedmiotową, wynikającą z tego przepisu tzn. czy, ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak wskazano bowiem wyżej, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Zaznacza się, że zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z analizy przywołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie nie tego, że są to świadczenia medyczne lecz wykazanie celu wykonywanych usług, tj. że ich celem w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Językowe znaczenie pojęć użytych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, za Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wyd. PWN, Warszawa 2002 r.) to:

*   zachować – dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, niezniszczonym, uchronić coś przed zapomnieniem, podtrzymać, utrzymać;
*   ratować – udzielać komuś pomocy w niebezpieczeństwie, w trudnej sytuacji; chronić od zguby, nieszczęścia, śmierci, od winy, zniszczenia, kłopotów, wybawiać; starać się ocalić, zachować coś;
*   przywracać – doprowadzić coś do stanu poprzedniego, wprowadzić coś na nowo, z powrotem, odtworzyć coś w postaci pierwotnej; wznowić, odnowić, natomiast przywracać zdrowie – lecząc wpływać na poprawę czyjegoś zdrowia, ocucić kogoś, a także sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w jakiej był poprzednio;
*   poprawiać – m.in. doprowadzić do porządku, przywrócić właściwą postać; wyrównać, ułożyć, uładzić, uczynić lepszym, szlachetniejszym; ulepszyć, udoskonalić, czy naprawić rzecz zepsutą, uszkodzoną; zreperować;
*   zdrowie – stan żywego organizmu, w którym wszystkie funkcje przebiegają prawidłowo; pełna sprawność i dobre samopoczucie fizyczne i psychiczne;
*   związek – stosunek rzeczy, zjawisk itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie; łączność, powiązanie, spójność, zależność;
*   ścisły – o związkach łączących jakieś sprawy, zagadnienia itp.: bardzo bliski, bezpośredni.

Jeśli chodzi natomiast o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy podkreślić, że ani przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik wskazał, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z orzecznictwa wynika zatem, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu usługi wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Należy ponadto zauważyć, że o ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to terapeutycznemu celowi świadczenia nie należy nadawać szczególnie wąskiego znaczenia. Jak wynika z orzeczenia Trybunału w sprawie C-212/03 Margarete Unterpertinger pkt 40: „świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione z podatku nawet jeśli okaże się, że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym, nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Pojęcie „opieki medycznej” - przewidziane w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług - obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób, a zatem pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności oraz przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowania odpowiedniego leczenia.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (\`(...)\`) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji).

Z kolei w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (\`(...)\`) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Rozpatrując zatem kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych czynności, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego a także istniejące orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że tylko część usług świadczonych przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na ich terenie. Będą to usługi polegające na:

*   pomocy pielęgniarce przy wykonywaniu toalety pacjenta polegająca na przytrzymaniu pacjenta, podawaniu pielęgniarce przyborów toaletowych, ręcznika, miski itp.;
*   asystowaniu i pomocy pielęgniarce przy zmianie pozycji pacjenta leżącego, przy rozbieraniu i ubieraniu pacjenta oraz przy zakładaniu i zmianie pampersów;
*   dostarczaniu do łóżek pacjentów kaczek, basenów, misek nerkowatych (bez podawania pacjentowi);
*   opróżnianiu słoi na dobową zbiórkę moczu;
*   pomocy przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami;
*   bieżącym sprzątaniu rozlanych płynów ustrojowych tj. np. krew, kał, mocz itp.;
*   pomocy przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego;
*   pomocy przy karmieniu pacjenta;
*   pomocy w transporcie pacjentów pomiędzy poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Szpitala w celu wykonania pacjentowi badań, operacji, rehabilitacji;
*   pomocy w transporcie pacjentów do karetki, na zabiegi, po zabiegach;
*   pomocy przy ubieraniu/rozbieraniu pacjenta hospitalizowanego;
*   pomocy przy czynnościach związanych z chorymi pobudzonymi i agresywnymi;
*   asystowaniu pacjentom przy korzystaniu z toalet i łazienek;

Powyższe wynika z faktu, że ww. czynności zmierzają do zaspokajania podstawowych potrzeb i wykonywania podstawowych zabiegów niezbędnych przy prawidłowym leczeniu człowieka, wspomagając tym samym proces leczniczy, jak również chronią pacjenta przed dalszymi powikłaniami i chorobami, co nadaje im cechy typowo medyczne. Usługi te mają zatem niewątpliwy związek z opieką medyczną nad pacjentami podmiotów leczniczych i przyczyniają się do zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów, a także posiadają charakter profilaktyczny. Generalnie zatem ww. czynności mają cel terapeutyczny.

Ponadto, jako ściśle związane z usługami podstawowymi i korzystające ze zwolnienia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy, uznać należy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Za prawidłowe uznać należy również stanowisko Wnioskodawcy, stwierdzające, że pozostałe czynności dotyczące utrzymania czystości i sprzątania wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego, wymienione enumeratywnie w Zakresie II przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, są to usługi, które służą wyłącznie utrzymaniu czystości i prawidłowego stanu sanitarno-higienicznego pomieszczeń szpitalnych. Zatem nie mają związku ze świadczeniem usług w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też nie są ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast pozostałe wymienione we wniosku usługi, polegające na:

*   myciu i dezynfekcji kaczek, basenów, misek nerkowych;
*   myciu i dezynfekcji słoi na dobową zbiórkę moczu;
*   myciu narzędzi;
*   dostarczaniu do pracowni diagnostycznych materiałów do badań (krew, mocz) oraz odbieraniu wyników badań itp.;
*   pomocy pielęgniarce oddziałowej przy transporcie z apteki szpitalnej pobranych leków;
*   pomocy przy przewożeniu zwłok i szczątków ludzkich;
*   transportu odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalnych do punktów ich składowania;
*   transportu narzędzi i materiałów z klinik/oddziałów do sterylizatorni;
*   przekazywaniu do magazynu depozytowego odzieży pacjentów i odbiór odzieży z magazynu przy wypisie ze szpitala;
*   myciu i dezynfekcji łóżek oraz zmiany bielizny pościelowej na pustych łóżkach, ścieleniu łózek;
*   dostarczaniu z banku Krwi materiału – krew (KKCZ), osocze;
*   transportu bielizny do i z magazynu;
*   zamgławianiu Virkonem sal na polecenie personelu medycznego;
*   dezynfekcji metodą parową na polecenie personelu medycznego;
*   dezynfekcji metodą - suchej mgły na polecenie Zamawiającego.

*   nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Powyższe wynika z faktu, że wymienione wyżej usługi nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też ściśle z tymi usługami związanymi. Czynnościom tym nie można również przypisać celu terapeutycznego. Świadczenia zdrowotne - działania medyczne dotyczą bowiem pacjentów i wykonywane są w stosunku do pacjentów, którzy są ich odbiorcami. Nie sposób uznać, że wymienione wyżej usługi są świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w stosunku do chorych, mającymi cel terapeutyczny. Zapewniają one jedynie prawidłowe funkcjonowanie podmiotu leczniczego pod względem technicznym i porządkowym oraz zapewniają utrzymanie prawidłowych warunków sanitarno-higienicznych pomieszczeń szpitalnych a także dotyczą zmarłych pacjentów i nie są skierowane na leczenie pacjentów. Nie ma zatem podstaw do rozciągania zakresu zwolnienia dla usług opieki medycznej na wyżej wymienione czynności. W odniesieniu do ww. czynności nie jest zatem spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.