Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.39.2019.2.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usług wsparcia technologicznego nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usług wsparcia technologicznego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów, w postaci części i komponentów, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów zastosowania nie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lutego 2019 r. (data wpływu – 7 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z 16 kwietnia 2019 r. (data wpływu – 18 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług wsparcia technologicznego podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług wsparcia technologicznego podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 4 kwietnia 2019 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.39.2019.1.HK, wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono pismem z 16 kwietnia 2019 r. (data wpływu – 18 kwietnia 2019 r.).

We wniosku, uzupełnionym pismem z 16 kwietnia 2019 r., przedstawiono następujące stany faktyczne oraz następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jest spółką podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (zgodnie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT). Wnioskodawca wchodzi w skład Grupy będącej jednym z największych na świecie, niezależnych dostawców metalowych części i podzespołów strukturalnych dla przemysłu samochodowego. Grupa specjalizuje się w dostarczaniu przedmiotowych części i podzespołów dla wiodących producentów samochodów (\`(...)\`) (dalej jako: „Producenci”). Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i obróbka części samochodowych oraz komponentów do montażu samochodów, a także handel przedmiotowymi częściami i komponentami.

W celu maksymalizacji zysków, podmioty z Grupy prowadzące działalność gospodarczą na terenie Unii Europejskiej przyjęły strategię gospodarczą zakładającą alokację zasobów do poszczególnych spółek z Grupy w sposób zapewniający minimalizację kosztów administracyjnych i kosztów pracowniczych. W związku z tym szereg funkcji związanych z procesem produkcji i obróbki części i komponentów jest skupiony w Firmie X będącej spółką prawa niemieckiego, a jednocześnie podmiotem powiązanym w stosunku do Wnioskodawcy w sposób określony w art. 11 ustawy o CIT.

Spółka oraz inne podmioty z Grupy są stronami umowy, na podstawie której poszczególne spółki z Grupy świadczą na rzecz innych Spółek z Grupy następujące rodzaje usług:

1.  usługi zarządzania (ang. management services),
2.  usługi planowania (ang. planning services),
3.  usługi skarbowe (ang, treasury services),
4.  usługi księgowe (ang. accounting services),
5.  usługi finansowe (ang. finance services),
6.  usługi informatyczne (ang. IT-services),
7.  usługi wsparcia technologicznego (ang. technical support),
8.  usługi standaryzacji w zakresie zgodności prowadzonej działalności z przepisami regulującymi praktyki finansowe i ład korporacyjny (ang. standarization; SOX Sarbane Oxley compliance),
9.  inne.

W związku z realizacją postanowień przedmiotowej umowy Spółka nabywa szereg usług, w tym wskazane powyżej usługi wsparcia technologicznego od Firmy X (dalej jako: „Usługi wsparcia technologicznego”).

W sytuacji, w której dany Producent decyduje się na wdrożenie nowego projektu, odpowiednie zapytanie ofertowe jest kierowane m.in. do centralnego zespołu sprzedażowego funkcjonującego w ramach Grupy (dalej jako: „Zespół sprzedażowy”). Zdecydowana większość członków Zespołu sprzedażowego jest zatrudniona przez Firmę X. Spółka nie zatrudnia członków Zespołu sprzedażowego. Na dalszym etapie Zespół Sprzedażowy konsultuje z funkcjonującym w Grupie zespołem liderów zapytania ofertowe skierowane przez Producentów oraz podejmuje decyzję o tym, czy złożyć ofertę danemu Producentowi.

W sytuacji, w której zostaje podjęta decyzja o złożeniu oferty, Zespół sprzedażowy koordynuje proces ustalenia zakresu oferty i proponowanych warunków realizacji danego projektu z uwzględnieniem: (i) doboru wykonawców projektu, (ii) kalkulacji i monitoringu wydatków ponoszonych w toku realizacji danego projektu, (iii) ustalenia, jakie funkcjonujące w ramach Grupy zasoby będą zaangażowane w proces produkcji.

W przypadku akceptacji oferty zaprezentowanej przez Zespół sprzedażowy dochodzi do alokacji zadań i kompetencji do danych spółek z Grupy (np. do Spółki). Następnie odpowiedni podmiot z Grupy (np. Spółka), do którego zostanie alokowany dany projekt, jest odpowiedzialny za rozpoczęcie procesu produkcji danej części lub komponentu, zgodnie z wymogami przedstawionymi przez Producenta.

Zasadniczo specyfikacja poszczególnych części i komponentów jest przekazywana przez danego Producenta. Funkcjonujący w Grupie zespół technologiczny (dalej jako: „Zespół technologiczny”) realizujący Usługi wsparcia technologicznego jest odpowiedzialny za wykonanie danej części czy komponentu zgodnie z otrzymaną specyfikacją. Zespół technologiczny posiada wiedzę niezbędną do tego, aby ustalić właściwy sposób realizacji procesu produkcji poszczególnych części i komponentów samochodowych w celu sprostania wymogom stawianym przez danego Producenta. Wnioskodawca wskazał, że zatrudnia lokalnie jednego członka Zespołu technologicznego. W związku z tym, że wskazany pracownik jest członkiem Zespołu technologicznego na szczeblu centralnym, w praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których (i) zatrudniony przez Spółkę członek Zespołu technologicznego jest alokowany do realizacji projektów prowadzonych przez Spółkę oraz (ii) wskazany pracownik realizuje projekty wykonywane przez inne spółki z Grupy. W drugim z wymienionych przypadków Spółka uzyskuje przychody z tytułu świadczenia usług wsparcia technologicznego na rzecz innych podmiotów z Grupy. Niezależnie od tego, że Spółka zatrudnia jednego członka Zespołu technologicznego, Usługi wsparcia technologicznego nabywane są przez Spółkę od Firmy X.

W zakresie Usług wsparcia technologicznego można wyodrębnić dwie główne funkcje:

*   ustalenie jakie narzędzia i technologie powinny być wykorzystane w celu (i) wyprodukowania danej części lub komponentu zgodnie ze specyfikacją wskazaną przez Producenta, jak również (ii) przekazania producentom narzędzi zapotrzebowania na danego rodzaju narzędzia umożliwiające realizację procesu produkcji zgodnie z oczekiwaniami danego Producenta oraz
*   zapewnienie zestawu maszyn montujących, wykorzystywanych do łączenia wielu komponentów w jedną część. W ramach przedmiotowej funkcji członkowie Zespołu technologicznego mają za zadanie ustalić jakiego rodzaju maszyny powinny być zakupione i wykorzystane w procesie produkcji części i komponentów. Dodatkowo członkowie Zespołu technologicznego zajmują się instalacją maszyn montujących oraz ich obsługą.

Członkowie Zespołu technologicznego monitorują proces produkcji i przygotowania narzędzi od etapu produkcji narzędzi przez ich producenta do upływu 90 dni od daty rozpoczęcia produkcji seryjnej z wykorzystaniem tych narzędzi. Prawidłowość przebiegu poszczególnych projektów monitorowana jest przez osoby na stanowisku managerskim, których kompetencje obejmują m.in. dedykowanie odpowiednich pracowników do konkretnych projektów oraz zapewnienie, że proces produkcji zostanie rozpoczęty i zakończony w odpowiednim terminie.

Wnioskodawca podkreślił, że Usługi wsparcia technologicznego są nabywane przez Spółkę w związku z realizacją przez nią procesu produkcji konkretnych części i komponentów i mają skonkretyzowany, materialny charakter (dotyczą planowania i organizacji konkretnych czynności produkcyjnych, zgodnie z ustaleniami z Producentami). W szczególności Usługi wsparcia technologicznego nie stanowią bieżącego doradztwa technologicznego czy innego rodzaju usług związanych z ogółem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W związku z nabywaniem Usług wsparcia technologicznego Wnioskodawca nie jest obciążany kosztem transferu tzw. know-how, przy czym w ramach prac prowadzonych w związku z przygotowaniem i przebiegiem procesu produkcji danej części czy komponentu pracownicy Zespołu technologicznego wykorzystują swoją wiedzę do realizacji przypisanych im funkcji.

Zważywszy na to, że pracownicy Spółki nie dysponują wiedzą w zakresie wystarczającym do realizacji procesu produkcji danych części i komponentów zgodnie ze specyfikacją wskazaną przez Producenta, Spółka w odniesieniu do znaczącej ilości projektów nabywa od Firmy X Usługi wsparcia technologicznego. Innymi słowy, nabywanie przez Wnioskodawcę Usług wsparcia technologicznego warunkuje możliwość realizacji procesu produkcji części i komponentów zgodnie z wymaganiami wskazanymi przez danego Producenta. Istotne jest również to, że nabywając Usługi wsparcia technologicznego Spółka uzyskuje również odpowiednie wsparcie związane z zapewnieniem: (i) zgodności produkowanych części z wymogami Producenta oraz (ii) terminowością realizacji prac.

W celu ustalenia wartości wynagrodzenia Firmy X z tytułu świadczenia Usług wsparcia technologicznego raz w roku sporządzane jest zestawienie czasu spędzonego przez pracowników Zespołu technologicznego na realizację projektów prowadzonych przez Spółkę. Następnie ustalany jest stopień, w jakim czynności wykonane przez danego pracownika stanowią wartość dodaną dla danego projektu wdrożonego przez Spółkę (tzw. added value). Ostatecznie Spółka jest obciążana przez Firmę X z tytułu nabywania Usług wsparcia technologicznego kwotą stanowiącą iloczyn: a) wynagrodzenia danego członka Zespołu technologicznego, b) czasu spędzonego przez danego członka Zespołu technologicznego na prowadzenie prac w ramach danego projektu (0-100%) i c) udziału procentowego Spółki w realizacji danego projektu (0-100%).

W uzupełnieniu wniosku z 16 kwietnia 2019 r. (data wpływu – 18 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że Spółka kwalifikuje opisane we Wniosku usługi wsparcia technologicznego nabywane od Firmy X jako usługi wchodzące w zakres grupowania 71.12.17.0 (Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych) wskazanego w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Zgodnie z wyjaśnieniami do grupowania oznaczonego symbolem 71.12.17.0 PKWiU, grupowanie to obejmuje m.in. pozostałe obiekty i procesy przemysłowe i produkcyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Jednocześnie, zgodnie z dodatkowym objaśnieniem do zakresu wskazanego grupowania, obejmuje ono w szczególności zastosowanie praw fizycznych i zasad inżynierskich w zakresie projektowania, rozbudowy i użytkowania maszyn, materiałów, narzędzi, konstrukcji, procesów i systemów. Biorąc pod uwagę zakres Usług wsparcia technologicznego, a także specyfikę działalności Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane Usługi wsparcia technologicznego należy sklasyfikować jako Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych określone symbolem 71.12.17.0 PKWiU.

Dalej Wnioskodawca wyjaśnił, że w związku z nabywaniem Usług wsparcia technologicznego Wnioskodawca nie jest obciążany kosztem transferu tzw. know-how, tj. wartości niematerialnych i prawnych określonych w art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz że w ramach odpłatności za Usługi wsparcia technologicznego, nie dochodzi również do obciążenia Wnioskodawcy za korzystanie z innych praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-6 ustawy o CIT. W rezultacie, w związku z nabywaniem Usług Wsparcia technologicznego, Spółka nie ponosi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Spółka wskazała, że produkowane przez nią części samochodowe i komponenty do montażu samochodów są przez nią sprzedawane na rzecz podmiotów niepowiązanych oraz innych podmiotów z Grupy. Spółka przy tym nadmieniła, że strategia Grupy przewiduje możliwość prowadzenia procesu produkcji przez więcej niż jeden podmiot z Grupy. W rezultacie, mogą wystąpić sytuacje, w których proces produkcji jest prowadzony przez Spółkę i inne podmioty z Grupy.

W odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotami niepowiązanymi, ceny części czy komponentów sprzedawanych przez Spółkę ustalane są przez centralny zespół sprzedażowy funkcjonujący w ramach Grupy. Ceny części/komponentów ustalane są w taki sposób, aby zapewnić Spółce określony poziom rentowności w perspektywie długookresowej. Z tego względu, w procesie ustalania cen produktów sprzedawanych przez Spółkę uwzględniana jest informacja o wysokości całkowitych kosztów działalności Spółki, w tym kosztów ponoszonych z tytułu nabycia Usług wsparcia technologicznego. W rezultacie, koszty nabycia Usług wsparcia technologicznego są zdaniem Spółki pośrednio inkorporowane w cenie części/komponentów sprzedawanych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Do ustalenia ceny za produkty sprzedawane przez Spółkę dochodzi zatem po określeniu kosztów działalności Spółki, w tym kosztów nabycia Usług wsparcia technologicznego.

Wartość wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu sprzedaży poszczególnych części samochodowych albo komponentów do montażu samochodów, kalkulowana jest jako suma kosztów wytworzenia danej części/komponentu oraz udziału w zrealizowanej marży. Wysokość udziału Spółki w zrealizowanej marży ustalona jest proporcjonalnie jako udział kosztów wytworzenia ponoszonych przez Spółkę do ogółu kosztów wytworzenia danego produktu.

W przypadku gdy więcej niż jeden podmiot z Grupy jest zaangażowany w produkcję określonej części lub komponentu, wartość zrealizowanej marży jest dzielona na poszczególne zaangażowane podmioty w oparciu o wartość kosztów poniesionych przez dane podmioty w procesie produkcji części/komponentu.

Przykładowo, w sytuacji, w której Wnioskodawca sprzedaje komponent do montażu samochodów na rzecz innego podmiotu z Grupy, wartość tego komponentu jest kalkulowana jako suma kosztów wytworzenia powiększona o odpowiednią cześć marży przypadająca na Spółkę, tj. z uwzględnieniem podziału marży na poszczególne podmioty zaangażowane w proces produkcji. Jednocześnie, wartość nabywanych Usług wsparcia technologicznego stanowi jeden z elementów kalkulacji kosztów wytworzenia części/komponentu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, wartość wynagrodzenia należnego Firmie X z tytułu świadczenia Usług wsparcia technologicznego będzie miała bezpośredni wpływ na cenę towarów sprzedawanych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych. Wnioskodawca nadmienił, że cena za poszczególne części/komponenty kalkulowana jest po ustaleniu wartości składników wpływających na sposób jej obliczenia, tj. po ustaleniu wartości kosztu wytworzenia części/komponentu oraz odpowiedniej części marży.

Na marginesie Spółka podkreśliła, że art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie zawiera wymogu, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi są jedynie te koszty, które w sposób bezpośredni mają wpływ na cenę towarów produkowanych przez danego podatnika. W ocenie Wnioskodawcy takiego wymogu nie da się wywieść nie tylko z literalnej wykładni wskazanego przepisu, ale również z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wprowadzającej art. 15e do ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko w przedmiotowym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu ustnym do wyroku z 3 kwietnia 2019 r. (sygn. I SA/Wr 1246/18): „Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił stosowania tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. (\`(...)\`) Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ani uzasadnienie jego wprowadzenia w projekcie ustawy nie zawiera warunków w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu”.

Zatem, w ocenie Spółki, niezależnie od tego czy koszty nabywanych przez nią Usług wsparcia technologicznego mają bezpośredni wpływ na sposób kalkulacji ceny za części/komponenty produkowane przez Wnioskodawcę, koszty nabycia przedmiotowych usług stanowią koszty bezpośrednio związane w wytworzeniem poszczególnych części czy komponentów. Wnioskodawca podkreślił, że poniesienie przedmiotowych kosztów warunkuje możliwość realizacji przedsięwzięć prowadzonych przez Spółkę zgodnie z wymaganiami wynikającymi z konkretnego zamówienia. Innymi słowy w przypadku, gdyby Spółka nie nabywała Usług wsparcia technologicznego nie miałaby ona możliwości przeprowadzenia procesu produkcji w odniesieniu do znaczącej ilości projektów.

Końcowo Wnioskodawca wskazał, że Firma X jest i będzie nadal w stosunku do Wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usług wsparcia technologicznego nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usług wsparcia technologicznego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów, w postaci części i komponentów, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów zastosowania nie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług wsparcia technologicznego nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe, należy uznać, że ponoszone przez Spółkę koszty Usług wsparcia technologicznego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów, w postaci części i komponentów, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów zastosowania nie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) do ustawy o CIT, wprowadzono art. 15e ust. 1, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wnioskodawca zauważył, że art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 (zgodnie ze wskazanym powyżej katalogiem) wprowadza zasadę, zgodnie z którą ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podlegają nie tylko koszty usług wprost wymienionych w art. 15 ust. 1 pkt 1 i 3, ale również koszty „świadczeń o podobnym charakterze”. Biorąc pod uwagę treść przytoczonego powyżej przepisu należy uznać, że o tym czy koszty nabycia danej usługi mogą, przy spełnieniu pozostałych przesłanek, podlegać ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów decyduje to czy i) nabywana usługa jest wprost wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bądź też czy ii) usługę tę można uznać za „świadczenie o podobnym charakterze” do usług wprost wymienionych w tym przepisie.

Zważywszy na to, że nabywane przez Spółkę Usługi wsparcia technologicznego nie zostały wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, kwestię objęcia kosztów nabycia Usług wsparcia technologicznego ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanego w treści tego przepisu pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”.

Ustawodawca nie sprecyzował przy tym, w jaki sposób należy rozumieć to sformułowanie. W ocenie Spółki za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących art. 15e ustawy o CIT dostępnych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów – „Kategoria usług objętych art. 15e ust. 1” (dalej jako: „Wyjaśnienia”): „Z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicę. (\`(...)\`) Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Wskazany pogląd w zakresie interpretacji pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych oraz doktrynie prawa podatkowego. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM): „za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (\`(...)\`). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.”

Tożsame konkluzje można wywieść również z komentarza do ustawy o CIT, pod redakcją A. Obońskiej, w myśl którego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będą podlegały jedynie te świadczenia niematerialne, niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Chodzi tu o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń (zob. K. Gil, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Wyd. 2, Warszawa 2016 r.).

Konsekwentnie, skoro przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w omawianym zakresie został przez ustawodawcę sformułowany w sposób analogiczny, brak jest podstaw, aby w odmienny sposób rozumieć pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” na potrzeby analizy obu regulacji. Tym samym, zdaniem Spółki, za prawidłowe należy przyjąć twierdzenie, że świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, to świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych wprost w tym przepisie.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka w toku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nabywa od Firmy X Usługi wsparcia technologicznego. Należy przy tym podkreślić, że usługi wsparcia technologicznego czy usługi inżynieryjne, które w ocenie Spółki mają zbliżony charakter do Usług wsparcia technologicznego nie zostały wprost wskazane w treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym koszty nabycia Usług wsparcia technologicznego nie powinny podlegać ograniczeniu w możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, zdaniem Spółki nie sposób uznać kosztów nabycia Usług wsparcia technologicznego za koszty „świadczeń o podobnym charakterze”. W ocenie Wnioskodawcy, Usługi wsparcia technologicznego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń. Usługi wsparcia technologicznego nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Z uwagi na brak ustawowych definicji usług enumeratywnie wymienionych w treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich cech charakterystycznych posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN (Internetowy Słownik Języka Polskiego dostępny na: http://sjp.pwn.pl; dalej jako: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziły także powoływane wcześniej Wyjaśnienia.

W ocenie Wnioskodawcy Usług wsparcia technologicznego nie można uznać za usługi doradcze. Zdaniem Spółki literalna wykładnia pojęcia „usługi doradcze” prowadzi do wniosku, że usługi doradcze to czynności polegające na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. Zgodnie bowiem z definicją wskazaną w SJP zwrot „doradczy” to inaczej „służący radą, doradzający” natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Zdaniem Wnioskodawcy usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu.

Spółka w zakresie Usług wsparcia technologicznego nie uzyskuje od Firmy X opinii, które mogłyby stanowić poradę w powyżej przedstawionym rozumieniu. W szczególności, w ramach nabywanych Usług wsparcia technologicznego Zespół technologiczny nie przygotowuje opinii, które mogłyby mieć charakter doradczy. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że celem nabywania przedmiotowych świadczeń jest korzystanie z dorobku technologicznego Grupy ukierunkowane na prowadzenie procesu technologicznego w sposób zgodny ze specyfikacją techniczną przekazywaną przed danego Producenta. Jednocześnie, pracownicy Zespołu technologicznego nie doradzają pracownikom Spółki, ale realnie uczestniczą w procesie produkcji poszczególnych części i komponentów poprzez dobór odpowiednich narzędzi i maszyn niezbędnych w procesie produkcji, instalację maszyn montujących oraz ich obsługę. Jak podkreślił Wnioskodawca w opisie okoliczności faktycznych, Usługi wsparcia technologicznego nie stanowią usług bieżącego doradztwa, gdyż ich nabycie jest ściśle związane z realizacją procesu produkcji w odniesieniu do konkretnej części czy komponentu. W szczególności Usługi wsparcia technologicznego polegają na realizacji określonych funkcji w procesie planowania i monitorowania produkcji danej części przez Spółkę w ramach określonego projektu alokowanego do Spółki. W sytuacji, w której Spółka nie prowadzi procesu produkcji, którego celem jest wytworzenie danego produktu, nie dochodzi do nabycia Usług wsparcia technologicznego. Jednocześnie, Usługi wsparcia technologicznego nie wykazują elementów równorzędnych pod względem prawnym do usług doradczych.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy Usługi wsparcia technologicznego nie stanowią usług doradczych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ani świadczeń o podobnym charakterze do tych usług.

W ocenie Spółki nie powinno również ulegać wątpliwości, że Usługi wsparcia technologicznego nie stanowią usług badania rynku. Zdaniem Spółki usługi badania rynku należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. Zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”.

W tym kontekście warto podkreślić, że o ile Zespół technologiczny, którego członkowie świadczą na rzecz Spółki Usługi doradztwa technologicznego podejmuje decyzje co do narzędzi i maszyn niezbędnych do wykonania produktów zgodnie ze specyfikacją przedstawioną przez Producenta, to działania te nie mają charakteru badawczego. W szczególności członkowie Zespołu technologicznego nie prowadzą rozpoznania stosunków handlowych i gospodarczych w celu ustalenia jakiego rodzaju narzędzi czy maszyn będą potrzebować do wdrożenia i prowadzenia produkcji. Dodatkowo Usługi wsparcia technologicznego nie noszą znamion świadczeń o podobnym charakterze do usług badania rynku. W konsekwencji, w ocenie Spółki Usługi wsparcia technologicznego nie stanowią usług badania rynku, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ani świadczeń o podobnym charakterze do tych usług.

Zgodnie z wykładnią słownikową usługi zarządzania i kontroli obejmują czynności związane ze słownikowymi zwrotami „zarządzić”, czyli „wydać polecenie” lub „zarządzać”, tj. «sprawować nad czymś zarząd» oraz „kontrola”, czyli „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”.

Jak wskazano w opisie okoliczności faktycznych, w ramach Usług wsparcia technologicznego dedykowani członkowie Zespołu technologicznego podejmują decyzje w zakresie narzędzi i maszyn niezbędnych do przeprowadzenia procesu produkcji poszczególnych części i komponentów zgodnie z wymaganiami danego Producenta. Dodatkowo, w ramach kompetencji tych pracowników znajduje się bieżący nadzór nad maszynami montującymi, w celu zapewnienia terminowej realizacji zleconego projektu. Jednocześnie managerowie funkcjonujący w ramach Zespołu technologicznego są odpowiedzialni za realizację danego projektu zgodnie ze specyfikacją wskazaną przez Producenta w wyznaczonym terminie. Należy przy tym podkreślić, że wskazane powyżej czynności nie mają charakteru zarządzania nad projektem, a jedynie stanowią szereg czynności faktycznych ukierunkowanych na stworzenie danej części lub komponentu oraz ostateczną weryfikację czy proces produkcji został przeprowadzony w sposób zgodny z tym, jaki wynika z wymagań Producenta. Innymi słowy jest to całokształt prac mający na celu przeprowadzenie procesu produkcji zgodnie z wymaganiami docelowego klienta, jakim jest Producent. Należy zatem uznać, że ponoszone koszty Usług wsparcia technologicznego nie dotyczą czynności zarządczych i kontrolnych, lecz są związane z technicznym elementem produkcji części i komponentów. W konsekwencji, w ocenie Spółki Usługi wsparcia technologicznego nie stanowią usług zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ani świadczeń o podobnym charakterze do tych usług.

W ocenie Spółki nie powinno również ulegać wątpliwości, że kosztów nabycia Usług wsparcia technologicznego nie należy utożsamiać z wskazanymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT kosztami:

*   usług reklamowych,
*   przetwarzania danych, ubezpieczeń,
*   gwarancji i poręczeń,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych ani świadczeniami o podobnym charakterze.

W ocenie Spółki nabywane przez nią Usługi wsparcia technologicznego nie wykazują żadnego podobieństwa z usługami wskazanymi powyżej.

W świetle powyższych rozważań w ocenie Spółki należy uznać, że koszty nabycia Usług wsparcia technologicznego nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT.

Jak wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, tj. wartości niematerialnych i prawnych.

W tym kontekście istotne jest, że zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wskazano wprost w opisie okoliczności faktycznych w związku z nabywaniem Usług wsparcia technologicznego Spółka korzysta z zasobów wiedzy Zespołu technologicznego, przy czym w związku z nabyciem przedmiotowych usług nie dochodzi do przeniesienia prawa majątkowego w postaci know-how. Co więcej, wartość know-how wykorzystywanego w procesie produkcji, w związku z nabywaniem przez Spółkę Usług wsparcia technologicznego, nie jest elementem kalkulacji wynagrodzenia za przedmiotowe usługi. W świetle powyższego w ocenie Spółki należy uznać, że koszty Usług wsparcia technologicznego nie stanowią wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W tym miejscu Wnioskodawca przytoczył stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie zbliżonych okoliczności faktycznych. Pomimo tego, że poniższe interpretacje dotyczyły oceny możliwości uznania usług inżynieryjnych za usługi, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT, w ocenie Spółki charakter przedmiotowych usług jest zbliżony do Usług wsparcia technologicznego. W rezultacie wynik analizy dokonanej przez organy podatkowe na gruncie wskazanych poniżej spraw jest istotny w kontekście zaprezentowanych przez Spółkę okoliczności faktycznych.

Jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.436.2018.1.BKD): „(\`(...)\`) Usługi inżynieryjne opisane we wniosku nie będą zawierały elementów „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”. Usługi inżynieryjne jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy CIT) należy uznać, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy CIT.”

Do analogicznych wniosków doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.388.2018.3.BS). W przedmiotowej sprawie podatnik wskazał w opisie okoliczności faktycznych m.in., że: „Zważywszy, że F. dysponuje szerokim zakresem wiedzy dotyczącej procesu produkcji samochodów, opartym na wieloletnim doświadczeniu, a Spółka ma realizować produkcję nowych modeli samochodów, w celu umożliwienia sprawnego przepływu doświadczenia i wiedzy w ramach Grupy zdecydowano, iż F. będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi rozwojowe i studyjne (dalej: „Usługi”).”

W związku ze wskazaną okolicznością organ podatkowy uznał, że: „(\`(...)\`) wydatki poniesione na nabycie usług w zakresie działalności rozwojowej i studyjnej od podmiotu powiązanego nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Konkludując powyższe rozważania Wnioskodawca stwierdził, że Usługi wsparcia technologicznego świadczone na rzecz Spółki przez podmioty powiązane nie spełniają przesłanek uznania ich za usługi wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT lub świadczenia o podobnym do nich charakterze.

Na marginesie Spółka zauważyła, że zgodnie z intencją ustawodawcy, omawiane ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych dotyczy wyłącznie kosztów świadczeń o charakterze niematerialnym.

Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako: „Uzasadnienie”), „możliwość taka (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów – przyp. Wnioskodawcy) odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, m.in. w tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT, jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.”

Z Uzasadnienia wynika zatem wprost, że podstawowym celem ustawodawcy w procesie zmian ustawy o CIT, było ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „sztucznych” obciążeń nieodpowiadających rzeczywistym korzyściom po stronie podmiotów ponoszących te obciążenia.

W kontekście zaprezentowanego opisu okoliczności faktycznych należy podkreślić, że Spółka dokonuje zapłaty za faktycznie realizowane usługi o materialnym charakterze. Co więcej, biorąc pod uwagę to, że Spółka nie dysponuje zasobami ludzkimi oraz wiedzą wystarczającą jej do realizacji danego procesu produkcji zgodnie z wymogami stawianymi przez Producentów (zgodnie z przyjętą przez Grupę polityką efektywnej alokacji zasobów w ramach Grupy), ponoszenie kosztów Usług wsparcia technologicznego jest niezbędne z perspektywy możliwości wyprodukowania danych części czy komponentów. Wnioskodawca przy tym nadmienił, że wynagrodzenie za Usługi wsparcia technologicznego kalkulowane jest przy uwzględnieniu czasu realnie poświęconego przez poszczególnych członków Zespołu technologicznego na wykonanie konkretnych projektów oraz stopnia realizacji prac, który został osiągnięty dzięki zaangażowaniu danych pracowników Zespołu technologicznego. W ocenie Spółki wskazana okoliczność potwierdza materialny charakter nabywanych przez Spółkę usług oraz faktyczny związek między ich nabywaniem a możliwością prowadzenia przez Spółkę procesu produkcji części i komponentów zgodnie z wymogami danego Producenta.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Usług wsparcia technologicznego nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Spółki, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe, koszty nabycia Usług wsparcia technologicznego nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytwarzaniem przez Spółkę towarów w postaci części i komponentów.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenia, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, nie stosuje się do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Należy przy tym wskazać, że ustawodawca nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Zgodnie z definicją słownikową zawartą w SJP „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost” lub „znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony”, natomiast „wytworzyć” oznacza „zrobić, wyprodukować coś”. Zdaniem Spółki przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru należy zatem rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu produkcyjnego. Należy zatem stwierdzić, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru powinny mieć charakter kosztów determinujących/umożliwiających jego wytworzenie. Innymi słowy, bez ich poniesienia, wytworzenie produktu byłoby niemożliwe bądź znacząco utrudnione.

Spółka podkreśliła, że w zakresie właściwego sposobu wykładni art. 15e ust. 11 ustawy o CIT wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 16 stycznia 2019 r. (sygn. I SA/Wr 1097/18). Jak wynika z uzasadnienia ustnego do przedmiotowego wyroku: „Zdaniem Sądu, treść przepisu artykułu dotyczącego wyłączenia od limitowania kosztów, czyli art. 15e ust. 11 pkt 1 jest jasna, jeśli chodzi o wykładnię językową. Słuszna jest argumentacja strony skarżącej wykładająca znaczenie tego przepisu w znaczeniu językowym potocznym, w odniesieniu do słownika języka polskiego, natomiast nie ma racji organ prowadząc wykładnię tego przepisu, w sposób który nie ma odzwierciedlenia ani nie oddaje sensu tego przepisu” (uzasadnienie ustne do wyroku dostępne na www.itax24.pl).

Zdaniem Wnioskodawcy w tym miejscu, zasadnym jest również przytoczenie przykładu kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru, który został wskazany w Uzasadnieniu. Zgodnie z treścią Uzasadnienia: „jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem jego działalności jest produkcja i obróbka części samochodowych oraz komponentów do montażu samochodów, a także handel przedmiotowymi częściami i komponentami. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poszczególne części i komponenty są produkowane przez Spółkę w oparciu o przekazane przez danego Producenta zlecenie obejmujące szczegółową specyfikację, tj. wymogi w zakresie sposobu wykonania konkretnego towaru. W ocenie Wnioskodawcy koszty nabycia Usług wsparcia technologicznego wykazują znaczące podobieństwo do wskazanych w Uzasadnieniu kosztów nabycia usług projektowych. Efektem usług polegających na wykonaniu projektu mebli oraz Usług wsparcia technologicznego jest ustalenie właściwego sposobu wykonania zamówienia skierowanego przez klienta w oparciu o precyzyjnie określone dane techniczne.

Wnioskodawca przy tym podkreślił, że Spółka zatrudnia jedynie jednego członka Zespołu technologicznego. W przypadku części projektów prowadzonych przez Spółkę niezbędne jest uzyskanie wsparcia ze strony członków Zespołu technologicznego, którzy dysponują know-how niezbędnym do wykonania wszystkich czynności związanych z procesem produkcji części i komponentów samochodowych tj. (i) doboru zespołu mającego prowadzić produkcję, (ii) doboru odpowiednich narzędzi i maszyn, (ii) ustalenia sposobu wykonania produktów, (iii) bieżącego nadzoru (monitoringu) nad pracą maszyn czy (iv) bieżącego nadzoru (monitoringu) nad wykonaniem prac zgodnie z otrzymaną specyfikacją. Zważywszy na to, że zasoby ludzkie, którymi dysponuje Wnioskodawca nie są wystarczające do pełnienia wszystkich wskazanych powyżej funkcji Spółka nabywa Usługi wsparcia technologicznego. Innymi słowy w przypadku, gdyby Spółka nie nabywała Usług wsparcia technologicznego nie miałaby ona możliwości przeprowadzenia procesu produkcji w odniesieniu do znaczącej ilości projektów. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że koszty nabycia Usług wsparcia technologicznego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT

Wnioskodawca podkreślił, że wskazana powyżej teza jest zbieżna ze stanowiskiem organu podatkowego zaprezentowanym na gruncie zbliżonych okoliczności faktycznych. Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.241.2018.1.EN): „(\`(...)\`) koszty Pomocy Technicznej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wyjaśnić bowiem należy, że jak wskazał Wnioskodawca ww. Usługi są i będą świadczone cyklicznie, gdy odbiorca Wyrobów składa zamówienia na nowe wyroby, lub gdy proces produkcji ulega modyfikacji. Świadczenie tych usług przez SPA na rzecz Spółki jest niezbędne, bez tych usług Spółka nie jest w stanie rozpocząć produkcji Wyrobów w zmienionym zakresie lub na nowych liniach produkcyjnych. Jak wynika z powyższego również, koszt ten wpływa bezpośrednio na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów). W konsekwencji do ww. kosztów Pomocy Technicznej zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, zatem koszty te nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na postawie art. 15e ust. 1 updop.”

W konsekwencji, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe należy przyjąć, że koszty Usług wsparcia technologicznego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów, w postaci części i komponentów, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów zastosowania nie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ interpretacyjny oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę usługi organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i obróbka części samochodowych oraz komponentów do montażu samochodów, a także handel przedmiotowymi częściami i komponentami.

Spółka nabywa od podmiotu powiązanego usługi wsparcia technologicznego.

W zakresie Usług wsparcia technologicznego można wyodrębnić dwie główne funkcje:

*   ustalenie jakie narzędzia i technologie powinny być wykorzystane w celu (i) wyprodukowania danej części lub komponentu zgodnie ze specyfikacją wskazaną przez Producenta, jak również (ii) przekazania producentom narzędzi zapotrzebowania na danego rodzaju narzędzia umożliwiające realizację procesu produkcji zgodnie z oczekiwaniami danego Producenta oraz
*   zapewnienie zestawu maszyn montujących, wykorzystywanych do łączenia wielu komponentów w jedną część. W ramach przedmiotowej funkcji członkowie Zespołu technologicznego mają za zadanie ustalić jakiego rodzaju maszyny powinny być zakupione i wykorzystane w procesie produkcji części i komponentów. Dodatkowo członkowie Zespołu technologicznego zajmują się instalacją maszyn montujących oraz ich obsługą.

Spółka kwalifikuje usługi wsparcia technologicznego jako usługi wchodzące w zakres grupowania 71.12.17.0 (Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych) wskazanego w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy do wydatków na nabycie Usług wsparcia technologicznego zastosowanie znajdzie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Natomiast „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”; natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że usługi wsparcia technologicznego, sklasyfikowane jako usługi wchodzące w zakres grupowania PKWiU 71.12.17.0 (Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych), jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku Usług wsparcia technologicznego. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Końcowo należy dodać, że koszty usług wsparcia technologicznego nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 updop, bowiem jak wskazał Wnioskodawca w ramach usług wymienionych we wniosku nie są ponoszone opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, a także z opisu sprawy nie wynika, że w ramach przedmiotowych usług są ponoszone koszty za przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wskazać również należy, że w świetle zaprezentowanego rozstrzygnięcia, skoro opłaty z tytułu świadczenia Usług wsparcia technologicznego nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop, Organ nie dokonał oceny czy przedmiotowe usługi są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.