Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.287.2018.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: w zakresie ustalenia, czy wskazany we wniosku koszt Wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy z tytułu korzystania z praw do znaków towarowych jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem towaru i podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskazany we wniosku koszt Wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy z tytułu korzystania z praw do znaków towarowych jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem towaru i podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskazany we wniosku koszt Wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy z tytułu korzystania z praw do znaków towarowych jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem towaru i podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”, „Wnioskodawca”, „Licencjobiorca”) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż urządzeń elektronicznych, w szczególności komputerów i podzespołów do nich, urządzeń peryferyjnych, notebooków, ultrabooków, telefonów, smartfonów, tabletów desktopów, telewizorów, konsol do gier, aparatów fotograficznych, akcesoriów elektronicznych, a także oprogramowania (dalej „Towary”).

Towary są nabywane przez Spółkę. Towary te są oznaczone markami znanych producentów takich jak np. A., I., S., C., A., P., czy L.

Spółka zawarła z podmiotem powiązanym, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Licencjodawca”) umowę licencyjną. Licencjodawca jest właścicielem praw ochronnych do znaków towarowych, głównie słowno- graficznych, których elementem dominującym jest zwrot „x” oraz majątkowych praw autorskich do utworu graficznego w postaci logotypu zawierającego zwrot „x” (dalej „Prawa do Znaków Towarowych”).

Na podstawie Umowy Licencjodawca udzielił Licencjobiorcy odwołalnej i niewyłącznej licencji na korzystanie z Praw do Znaków Towarowych („Licencja”) na terytorium określonym w załączniku do Umowy, obejmującym m.in. obszar Polski („Terytorium”). Licencja obejmuje prawo do:

(i) oznaczania Towarów, po ich zgrupowaniu w sklepie internetowym prowadzonym przez Spółkę lub w sklepie stacjonarnym prowadzonym przez Spółkę, znakiem towarowym lub logotypem, co pozwala potencjalnym nabywcom wygodnie oglądać i kupować te Towary na stronie internetowej prowadzonej przez Spółkę lub sklepie stacjonarnym,

(ii) sprzedaży Towarów z wykorzystaniem znaków towarowych i logotypów. Spółka może oznaczać opakowania, w których dostarcza Towary nabywcom znakiem towarowym i logotypem. Licencja obejmuje prawo do oznaczania, znakiem towarowym i logotypem, działalności gospodarczej Licencjobiorcy, w tym wszystkich materiałów firmowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, materiałów reklamowych, promocyjnych, marketingowych w szczególności materiałów drukowanych, materiałów audiowizualnych, materiałów audialnych, materiałów zamieszczanych w sieci Internet, sklepów czy stron internetowych.

Na podstawie Umowy Licencjobiorca jest zobowiązany do uiszczania na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenia (dalej „Wynagrodzenie”). Strony uzgodniły, że Wynagrodzenie będzie kalkulowane jako określony w umowie % od obrotu netto ze sprzedaży Towarów sprzedanych przez Licencjobiorcę, poza Towarami sprzedanymi na rzecz innych spółek powiązanych z Licencjodawcą. Rok podatkowy Spółki to rok kalendarzowy.

Powyższy opis dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego (w odniesieniu do kosztu Wynagrodzenia, który już został poniesiony przez Licencjobiorcę w 2018 roku) jak i zdarzenia przyszłego (w odniesieniu do kosztu Wynagrodzenia, który będzie poniesiony przez Licencjobiorcę w przyszłości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszt Wynagrodzenia już poniesiony przez Licencjobiorcę w 2018 roku jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika (Spółkę) towaru, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), a w konsekwencji czy koszt Wynagrodzenia podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy koszt Wynagrodzenia, który będzie poniesiony przez Licencjobiorcę w przyszłości jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika (Spółkę) towaru, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), a w konsekwencji czy koszt Wynagrodzenia podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje przepis art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (\`(...)\`). Ponadto, w myśl art. 7 ust. 2, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przewiduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wskazując, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wskazać należy, że Spółka może grupować różne Towary w sklepie internetowym lub sklepie stacjonarnym. Na podstawie Umowy Spółka nabyła prawo do:

(i) oznaczania zgrupowanych Towarów znakiem towarowym lub logotypem, co pozwala potencjalnym nabywcom wygodnie oglądać i kupować te Towary na stronie internetowej prowadzonej przez Spółkę lub sklepie stacjonarnym,

(ii) sprzedaży Towarów z wykorzystaniem znaków towarowych i logotypów. Spółka może oznaczać opakowania, w których dostarcza Towary nabywcom znakiem towarowym i logotypem. Licencja obejmuje prawo do oznaczania, znakiem towarowym i logotypem, działalności gospodarczej Licencjobiorcy, w tym wszystkich materiałów firmowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, materiałów reklamowych, promocyjnych, marketingowych w szczególności materiałów drukowanych, materiałów audiowizualnych, materiałów audialnych, materiałów zamieszczanych w sieci Internet, sklepów czy stron internetowych. Wynagrodzenie Licencjodawcy uzależnione jest od wartości obrotu uzyskanego ze sprzedaży Towarów, z wyłączeniem Towarów sprzedawanych na rzecz innych spółek powiązanych z Licencjodawcą.

Powyższe uprawnienia pozwalają Spółce na oznaczenie grup Towarów znakami towarowymi lub logotypem, co do których prawa przysługują Licencjodawcy jak również do sprzedaży Towarów z wykorzystaniem znaków i logotypu. Znaki i logotyp wywołują bowiem określone skojarzenia np. rzetelność w realizowaniu dostaw, bezpieczeństwo dostaw, dobry serwis posprzedażowy, konkurencyjne warunku cenowe. Oznaczenie grup Towarów, w sklepie i na stronie internetowej znakiem towarowym lub logotypem zawierającymi zwrot „x”, niezależnie od tego, że Towary są oznaczone markami producentów Towarów, pozwala potencjalnym nabywcom na skojarzenie, iż towar jest nabywany od podmiotu rzetelnego, zapewniającego terminowe dostawy w rozsądnej cenie tj. podmiotu o określonej pozycji na rynku dystrybucji produktów takich jak Towary. Jak wskazuje Minister Finansów w piśmie z dnia 25 kwietnia 2018 roku funkcjonalna wykładnia pojęcia kosztów usług, opłat i należności, bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z uwagi, iż Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą uprzednio nabytych Towarów, a w toku prowadzonej działalności znaki towarowe lub logotypy są wykorzystywane w związku z nabytymi Towarami, to zdaniem Spółki, wynagrodzenie wypłacane Licencjodawcy na podstawie Umowy jest kosztem bezpośrednio związanym z nabyciem przez podatnika (Spółkę) towaru, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., „ustawa o CIT”) - i jako takie nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Znaki towarowe i logotypy są wykorzystywane przez Spółkę jako dystrybutora w celu prowadzenia działalności na rynku polskim tj. oznaczania zgrupowanych Towarów, na stronie internetowej prowadzonej przez Spółkę lub sklepie stacjonarnym prowadzonym przez Spółkę, znakiem towarowym lub logotypem, co pozwala potencjalnym nabywcom wygodnie oglądać i kupować te Towary, sprzedaży Towarów uprzednio nabytych z wykorzystaniem znaków i logotypów oraz prowadzeniu działalności promocyjnej w zakresie sprzedawanych Towarów. Gdyby Spółka nie ponosiła kosztów Licencji, nie mogłaby korzystać ze znaków towarowych i logotypu Licencjodawcy. Ponoszenie kosztów licencji na rzecz podmiotu powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość dystrybucji i sprzedaży Towarów z wykorzystaniem znaków towarowych i logotypu, a ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze sprzedażą Produktów.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w komunikacie opublikowanym przez Ministerstwo Finansów dnia 25 kwietnia 2018 roku, dotyczącym kosztów usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 ustawy o CIT) oraz w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”). Ministerstwo Finansów („MF”) opublikowało dnia 25 kwietnia 2018 roku na stronie internetowej komunikat dotyczący ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT). W jednym z plików załączonych do komunikatu zawarto szczegółowe omówienie kosztów usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

MF wskazało, że: Przytoczony przepis \[ art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. aut.\] wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. (\`(...)\`)

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia dotyczące rozumienia pojęcia „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, tytułem przykładu można wskazać na następujący model funkcjonowania podmiotów w ramach grupy kapitałowej, jako korzystający z omawianego wyłączenia.

Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami).

W nawiązaniu do powyższego, szczególnie zaś do przykładu wskazanego przez Ministerstwo Finansów jako model funkcjonowania podmiotów w ramach grupy kapitałowej korzystający z wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Dyrektor KIS w interpretacji z 8 czerwca 2018 roku, Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE, wskazał, że: Rozważając czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych licencji znakowych stanowią koszt bezpośrednio związany z produkcją szerokiego asortymentu systemów łączenia rur, a więc wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, do której należy także inna spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki (Podmiot Powiązany). W ramach ww. grupy Wnioskodawca pełni rolę producenta wytwarzającego produkty będące przedmiotem wniosku, które następnie sprzedawane są na rzecz należących do tejże grupy spółek dystrybucyjnych. Podmiot Powiązany jest właścicielem praw autorskich do marki oraz praw ochronnych na znakach towarowych, w tym znakach towarowych do wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów opisanych we wniosku. W ramach prowadzonej działalności, na podstawie umowy zawartej z Podmiotem Powiązanym Wnioskodawca ponosi wydatki na rzecz tego podmiotu, z tytułu używania Znaków Towarowych, w odniesieniu do produkcji i sprzedaży ww. produktów. Wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu za Licencję Znakową zostało ustalone jako określony procent wartości sprzedaży netto produktów - opisanych we wniosku - wytworzonych i sprzedanych przez Wnioskodawcę (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego w części dotyczącej wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę Produktów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP jest prawidłowe.

W interpretacji wydanej 17 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG, Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że: (\`(...)\`) w odniesieniu do ponoszonych kosztów z tytułu zawartej z podmiotem powiązanym umowy licencji na używanie znaku towarowego, nie będzie zobowiązany do stosowania ograniczenia dotyczącego kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż ponoszona opłata licencyjna za korzystanie ze znaku towarowego jest bezpośrednio związana z wytwarzanymi przez podatnika towarami. Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, m.in., że jego zdaniem, w przypadku opisanym w stanie faktycznym, zastosowanie będzie miało wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż ponoszone przez Spółkę koszty są bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę towarami. Ponadto, wnioskodawca podał, że: W przywołanym w opisie stanu faktycznego fragmencie zawartej umowy licencji na używanie znaku towarowego wskazano, że znak towarowy będzie umieszczany na wszelkich towarach wprowadzanych do obrotu przez Wnioskodawcę oraz na opakowaniach czy instrukcjach. Zatem, Wnioskodawca zajmując się m.in. obróbką metali i nakładaniem powłok na metale oraz sprzedażą hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, umieszczając na nich znak towarowy, o którym mowa w licencji, będzie wykorzystywał go bezpośrednio w związku wytwarzanymi towarami. Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z tym, że znak towarowy, który będzie używany przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy licencji, wykorzystywany jest w toku produkcji Spółki, a zatem jest bezpośrednio związany z wytwarzanymi towarami, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w związku ze spełnieniem przesłanki wyłączającej stosowanie tegoż ograniczenia, wskazanej w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowisko wnioskodawcy organ uznał w wydanej interpretacji za prawidłowe, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny.

Dyrektor KIS w interpretacji z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że koszty Licencji Znakowej ponoszone przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności wnioskodawca ponosi, na podstawie umowy licencyjnej, koszty używania znaków towarowych na rzecz podmiotu powiązanego, w odniesieniu do produkcji i dystrybucji produktów, dystrybucji towarów, a także prowadzenia działań marketingowych związanych z tymi produktami i towarami (dalej: Licencja Znakowa). Na podstawie Licencji Znakowej wnioskodawca jest zobowiązany do dystrybucji produktów i towarów opatrzonych znakami towarowymi podmiotu powiązanego, z wyłączeniem dystrybucji do innych podmiotów z grupy kapitałowej, do której należą wnioskodawca i podmiot Powiązany. Licencja Znakowa obejmuje swoim zakresem wykorzystywanie przez wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znaków towarowych należących do podmiotu powiązanego w produkcji i dystrybucji produktów, dystrybucji towarów oraz prowadzeniu działalności marketingowej związanej z produktami i towarami. Wynagrodzenie należne podmiotowi powiązanemu za licencję znakową zostało ustalone jako określony procent wartości sprzedaży netto produktów wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę oraz sprzedanych towarów opatrzonych znakami towarowymi podmiotu powiązanego.

Mając na względzie powyższe, własne stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jak i pytania nr 2 jest takie, że zarówno koszt Wynagrodzenia już poniesiony przez Licencjobiorcę w 2018 roku jak i koszt Wynagrodzenia, który będzie poniesiony przez Licencjobiorcę w przyszłości jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika (Spółkę) towaru, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036), a w konsekwencji koszt Wynagrodzenia nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Ilekroć w ustawie jest mowa o znakach towarowych - rozumie się przez to także znaki usługowe (art. 120 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej – Dz.U. z 2017 r., poz. 776). Art. 163 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nim umowę licencyjną.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ustawy oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Stosownie bowiem do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Rozważając, czy wskazane we wniosku koszty związane z korzystaniem z Licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z nabyciem urządzeń elektronicznych, a więc towaru będącego przedmiotem sprzedaży Spółki, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż urządzeń elektronicznych, w szczególności komputerów i podzespołów do nich, urządzeń peryferyjnych, notebooków, ultrabooków, telefonów, smartfonów, tabletów desktopów, telewizorów, konsol do gier, aparatów fotograficznych, akcesoriów elektronicznych, a także oprogramowania. Towary te są nabywane przez Spółkę i są oznaczone markami (znakami towarowymi) znanych producentów. Na podstawie Umowy Licencjodawca udzielił Wnioskodawcy (Licencjobiorcy) odwołalnej i niewyłącznej licencji na korzystanie z Praw do Znaków Towarowych („Licencja”) na terytorium określonym w załączniku do Umowy, obejmującym m.in. obszar Polski („Terytorium”).

Licencja obejmuje prawo do:

(i) oznaczania Towarów, po ich zgrupowaniu w sklepie internetowym prowadzonym przez Spółkę lub w sklepie stacjonarnym prowadzonym przez Spółkę, znakiem towarowym lub logotypem, co pozwala potencjalnym nabywcy wygodnie oglądać i kupować te Towary na stronie internetowej prowadzonej przez Spółkę lub sklepie stacjonarnym,

(ii) sprzedaży Towarów z wykorzystaniem znaków towarowych i logotypów. Spółka może oznaczać opakowania, w których dostarcza Towary nabywcom znakiem towarowym i logotypem. Licencja obejmuje prawo do oznaczania, znakiem towarowym i logotypem, działalności gospodarczej Licencjobiorcy, w tym wszystkich materiałów firmowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, materiałów reklamowych, promocyjnych, marketingowych w szczególności materiałów drukowanych, materiałów audiowizualnych, materiałów audialnych, materiałów zamieszczanych w sieci Internet, sklepów czy stron internetowych.

Na podstawie Umowy Licencjobiorca jest zobowiązany do uiszczania na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenia. Strony uzgodniły, że Wynagrodzenie będzie kalkulowane jako określony w umowie % od obrotu netto ze sprzedaży Towarów sprzedanych przez Licencjobiorcę, poza Towarami sprzedanymi na rzecz innych spółek powiązanych z Licencjodawcą.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty licencyjne stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. Należy przyjąć, że gdyby Spółka nie ponosiła kosztów Licencji, nie mogłaby korzystać ze znaków towarowych i logotypu Licencjodawcy i oznaczać nimi prowadzonej działalności gospodarczej w tym sprzedawanych towarów, opakowań, materiałów reklamowych, promocyjnych i marketingowych. W takiej sytuacji ponoszenie kosztów licencji na rzecz podmiotu powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość dystrybucji i sprzedaży towarów z wykorzystaniem znaków towarowych/logotypów, a ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze sprzedażą produktów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Co istotne, w zakresie w jakim w niniejszej interpretacji indywidualnej stwierdzono nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie potwierdzają stanowiska Wnioskodawcy bowiem zostały wydane na gruncie odmiennych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.