Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.391.2022.1.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-14
Teza: Prawa do częściowego odliczenie podatku naliczonego związku z realizacją projektu cyberbezpieczeństwa.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; rozporządzenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

4 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację Projektu od wydatków dotyczących wykonania diagnozy cyberbezpieczeństwa oraz braku prawa do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację Projektu od wydatków dotyczących zakupu portalu interesanta, szkoleń pracowników oraz zakupu sprzętu informatycznego i oprogramowania do obsługi Rady Miejskiej w (\`(...)\`).

Treść wniosku jest następująca:

### **Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) planuje realizację projektu w ramach (\`(...)\`) pn. „(\`(...)\`)” (dalej: Projekt). Projekt współfinansowany jest przez Unię Europejską w ramach (\`(...)\`). Środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.).

Celem Projektu jest zwiększenie zdolności Gminy do stosowania najnowocześniejszych technologii cyfrowych, zapewnienie dostępu do e-usług publicznych, rozbudowanie możliwości pracy zdalnej oraz rozbudowanie infrastruktury przetwarzania i dostarczania usług cyfrowych.

Projekt podzielony jest na trzy moduły:

1\. Moduł 1 – Cyfryzacja urzędów JST.

W ramach tego modułu planuje się:

a) dostawę portalu interesanta (system do zdalnej obsługi mieszkańca), integrację systemów eksploatowanych przez Urząd z systemem do zdalnej obsługi mieszkańca w zakresie podatku od nieruchomości od osób fizycznych i prawnych, podatku rolnego od osób fizycznych i prawnych, podatku leśnego od osób fizycznych i prawnych, podatku od środków transportowych oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi,

b) zakup sprzętu informatycznego i oprogramowania do obsługi Rady Miejskiej w (\`(...)\`), (zakup 2 szt. laptopów, 15 szt. tabletów, wyświetlacza wyników 50’, statyw do kamery, kamera z mikrofonem).

2\. Moduł 2 – Edukacja cyfrowa urzędników.

W ramach tego modułu planuje się szkolenia stacjonarne dla pracowników urzędu w zakresie obsługi nabytego sprzętu oraz oprogramowania i licencji,

3\. Moduł 3 – Zapewnienie cyberbezpieczeństwa samorządowych systemów informatycznych.

W ramach tego modułu planuje się wykonanie diagnozy cyberbezpieczeństwa celem ochrony danych w cyberprzestrzeni.

Gmina w ramach realizacji Projektu, wypełni swoje zadania ustawowe, wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Są to zadania publiczne – niepodlegające podatkowi VAT.

Natomiast realizując Moduł 3 Projektu – Zapewnienie cyberbezpieczeństwa samorządowych systemów informatycznych niezależnie od realizacji zadań publicznych (niepodlegających podatkowi VAT), Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie umów cywilnoprawnych (m.in. sprzedaż wody, odprowadzanie ścieków, najem, dzierżawa). Wykonana diagnoza cyberbezpieczeństwa będzie dotyczyć wszystkich sprzętów i programów wykorzystywanych w urzędzie zarówno dla celów publicznych (niepodlegających podatkowi VAT), jak i celów gospodarczych (podlegających podatkowi VAT).

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji Projektu będą wystawiane na Gminę.

Zakupione w ramach Projektu oprogramowanie (portal interesanta), usługi szkolenia oraz sprzęt i oprogramowanie do obsługi Rady Miejskiej w (\`(...)\`) będą służyć wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast opracowanie diagnozy cyberbezpieczeństwa będzie służyło do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W Gminie (na dzień składania wniosku) nie ma czynności zwolnionych z podatku VAT.

### **Pytania**

1\. Czy Gmina ma możliwość odliczenia w części kwot podatku VAT z faktur dokumentujących realizację zadania „(\`(...)\`)” dotyczących wykonania diagnozy cyberbezpieczeństwa?

2\. Czy Gmina ma możliwość odliczenia kwot podatku VAT w całości lub w części z faktur dokumentujących realizację zadania pn. „(\`(...)\`)” dotyczących zakupu portalu interesanta, szkoleń pracowników oraz zakupu sprzętu informatycznego i oprogramowania do obsługi Rady Miejskiej w (\`(...)\`)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z realizacją zadania „(\`(...)\`)” dotyczących wykonania diagnozy cyberbezpieczeństwa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 710 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak opisano w przedstawieniu stanu faktycznego, nabyte w trakcie realizacji Projektu towary i usługi, tj. opracowanie diagnozy cyberbezpieczeństwa będą służyły zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jak i opodatkowanych. Wykonana diagnoza cyberbezpieczeństwa będzie dotyczyć wszystkich sprzętów i programów wykorzystywanych w urzędzie zarówno do wykonywania czynności o charakterze publicznoprawnym, tj. realizacji podatków i opłat (niepodlegających podatkowi VAT), jak i czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. sprzedaż wody, odprowadzanie ścieków, wynajem (podlegających podatkowi VAT).

Realizując przepis art. 86 ust. 2a ustawy, gmina przy określeniu sposobu proporcji zastosuje rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie ma prawa odliczenia kwot podatku VAT w całości lub w części z faktur dokumentujących realizację Projektu dotyczących zakupu portalu interesanta, szkoleń pracowników oraz zakupu sprzętu informatycznego i oprogramowania do obsługi Rady Miejskiej w (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, Gmina uczestnicząc w Projekcie w części dotyczącej zakupu portalu interesanta, szkoleń pracowników oraz zakupu sprzętu informatycznego i oprogramowania do obsługi Rady Miejskiej w (\`(...)\`), występuje jako organ władzy publicznej, a nabycie towarów i usług w ramach realizowanej zadania związane jest z realizacją zadań własnych i nie będzie służyć do wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i w tym zakresie nie może być uznana za podatnika VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wydatki poniesione na zakup portalu interesanta, szkoleń pracowników oraz zakupu sprzętu informatycznego i oprogramowania do obsługi Rady Miejskiej w (\`(...)\`) nie będą związane z wykonywaniem przez Gminę w przyszłości czynności opodatkowanych. Zakupione w ramach Projektu ww. towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nie jest spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. Brak jest powiązania dla zakupu towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego Projektu z wykorzystywaniem ich do czynności opodatkowanych.

**Ocena stanowiska**
--------------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 86 ust. 2h ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia:

Rozporządzenie określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”.

W myśl § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia:

Rozporządzenie wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje realizację projektu w ramach (\`(...)\`) pn. „(\`(...)\`)”. Projekt współfinansowany jest przez Unię Europejską w ramach (\`(...)\`). Celem Projektu jest zwiększenie zdolności Gminy do stosowania najnowocześniejszych technologii cyfrowych, zapewnienie dostępu do e-usług publicznych, rozbudowanie możliwości pracy zdalnej oraz rozbudowanie infrastruktury przetwarzania i dostarczania usług cyfrowych.

Projekt podzielony jest na trzy moduły:

1\. Moduł 1 – Cyfryzacja urzędów JST.

2\. Moduł 2 – Edukacja cyfrowa urzędników.

3\. Moduł 3 – Zapewnienie cyberbezpieczeństwa samorządowych systemów informatycznych.

Gmina w ramach realizacji Projektu, wypełni swoje zadania ustawowe. Są to zadania publiczne – niepodlegające podatkowi VAT. Realizując Moduł 3 Projektu niezależnie od realizacji zadań publicznych (niepodlegających podatkowi VAT), Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie umów cywilnoprawnych (m.in. sprzedaż wody, odprowadzanie ścieków, najem, dzierżawa). Wykonana diagnoza cyberbezpieczeństwa będzie dotyczyć wszystkich sprzętów i programów wykorzystywanych w urzędzie zarówno dla celów publicznych (niepodlegających podatkowi VAT), jak i celów gospodarczych (podlegających podatkowi VAT). Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji Projektu będą wystawiane na Gminę. Zakupione w ramach Projektu oprogramowanie (portal interesanta), usługi szkolenia oraz sprzęt i oprogramowanie do obsługi Rady Miejskiej w (\`(...)\`) będą służyć wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast opracowanie diagnozy cyberbezpieczeństwa będzie służyło do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W Gminie (na dzień składania wniosku) nie ma czynności zwolnionych z podatku VAT.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast – w świetle powołanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Analiza okoliczności niniejszej sprawy wskazuje, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Projektu w zakresie zakupu portalu interesanta, szkoleń pracowników oraz zakupu sprzętu informatycznego i oprogramowania do obsługi Rady Miejskiej w (\`(...)\`), warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony. Jak Państwo wskazali, Gmina w ramach realizacji Projektu, wypełni swoje zadania ustawowe, są to zadania publiczne – niepodlegające podatkowi VAT. Ponadto z opisu sprawy wynika, że zakupione w ramach Projektu oprogramowanie (portal interesanta), usługi szkolenia oraz sprzęt i oprogramowanie do obsługi Rady Miejskiej w (\`(...)\`) będą służyć wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi z tytułu realizacji projektu w części dotyczącej zakupu portalu interesanta, szkoleń pracowników oraz zakupu sprzętu informatycznego i oprogramowania do obsługi Rady Miejskiej w (\`(...)\`).

Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na opracowanie diagnozy cyberbezpieczeństwa wskazali Państwo, że będą one służyły do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując Moduł 3 Projektu niezależnie od realizacji zadań publicznych (niepodlegających podatkowi VAT), Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie umów cywilnoprawnych (m.in. sprzedaż wody, odprowadzanie ścieków, najem, dzierżawa). Wykonana diagnoza cyberbezpieczeństwa będzie dotyczyć wszystkich sprzętów i programów wykorzystywanych w urzędzie zarówno dla celów publicznych (niepodlegających podatkowi VAT), jak i celów gospodarczych (podlegających podatkowi VAT). Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Wobec powyższego w przypadku nabycia w ramach ww. Projektu towarów i usług wykorzystywanych przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), w sytuacji gdy, Państwo nie będą mieli możliwości przypisania poniesionych wydatków w całości do poszczególnych rodzajów działalności, to w celu obliczenia kwoty podatku do odliczenia od tych wydatków będą Państwo zobowiązani do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji.

**W konsekwencji:**

**1\. W związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)” będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na opracowanie diagnozy cyberbezpieczeństwa, tj. w części, w jakiej podatek ten związany będzie z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.**

**2\. W związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)”, nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. Projektu w części dotyczącej zakupu portalu interesanta, szkoleń pracowników oraz zakupu sprzętu informatycznego i oprogramowania do obsługi Rady Miejskiej w (\`(...)\`), ponieważ efekty realizowanego w tej części Projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.**

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**
------------------------

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Państwa. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w szczególności w oparciu o informacje zawarte w opisie sprawy, że: „Zakupione w ramach Projektu oprogramowanie (portal interesanta), usługi szkolenia oraz sprzęt i oprogramowanie do obsługi Rady Miejskiej w (\`(...)\`) będą służyć wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast opracowanie diagnozy cyberbezpieczeństwa będzie służyło do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W Gminie (na dzień składania wniosku) nie ma czynności zwolnionych z podatku VAT”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).