Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.46.2017.2.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-26
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatą zleceniobiorcom przebywającym poza granicami kraju zwiększonych kosztów utrzymania, kosztów przejazdu oraz ryczałtów za nocleg
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja zagraniczna; koszt-koszty przejazdu; nocleg; płatnik; ryczałt; zaliczka-zaliczka na podatek; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zleceniobiorcom przebywającym poza granicami kraju zwiększonych kosztów utrzymania, kosztów przejazdu oraz ryczałtów za nocleg – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., Nr 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 18 maja 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.46.2017.1.DJD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 19 maja 2017 r. (data doręczenia 24 maja 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej operatora publicznego w dniu 31 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

…. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej: „podopieczni”) w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec, ale nie wyklucza rozszerzenia usług również na inne kraje należące do UE). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, świadczy usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy na świadczenie usług z przedstawicielem rodziny podopiecznego, pełnomocnikiem podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz podopiecznego (a czasami z samym podopiecznym). Spółka w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z przedstawicielem rodziny podopiecznego, pełnomocnikiem podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz podopiecznego, albo z samym podopiecznym) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: „opiekun” lub „zleceniobiorca”), które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej. Osoby te wykonują usługi również na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jednak nie są to usługi opieki domowej, ale usługi o charakterze informacyjno-rekrutacyjnym (marketingowym). Spółka nie posiada na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą wykonywać miałaby usługi opieki. Opiekunowie (zleceniobiorcy) będą swe usługi wykonywać w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę, w którym znajduje się (ma miejsce zamieszkania) podopieczny.

Do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki domowej w Republice Federalnej Niemiec należy m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubranie i rozbieranie podopiecznego, robienie zakupów dla podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym podopiecznego, czytanie prasy i książek podopiecznemu. Do zakresu usług opieki domowej wykonywanych na terenie Republiki Federalnej Niemiec należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia i potrzeb podopiecznego.

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a opiekunem jest umowa cywilnoprawna – umowa zlecenia o świadczenie usług.

Wnioskodawca wprowadził następujące warunki współpracy i wynagradzania do umowy o świadczenie usług z opiekunami:

1.  umowa zlecenia zawarta ze zleceniobiorcą będzie definiowała pojęcie „podróży” zleceniobiorcy poprzez wskazanie, że przez podróż rozumie się świadczenie usług opiekuńczych poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Spółki pod warunkiem, że łączyć się będzie z wyjazdem poza terytorium RP;
2.  usługi będą świadczone w Polsce oraz na terenie Republiki Federalnej Niemiec, w związku z czym zleceniobiorca zobowiązuje się odbywać podróże do miejsca świadczenia usług;
3.  wynagrodzenie w umowie zlecenia będzie określone kwotowo, w stałej ryczałtowej stawce za usługi wykonywane w Polsce oraz w stałej ryczałtowej stawce za usługi wykonywane w Niemczech, z uwzględnieniem obowiązującej w Niemczech płacy minimalnej (co najmniej 8,84 euro brutto za godzinę wykonywania usługi). Stałe wynagrodzenie określone w umowie, zgodnie z jej zapisami uwzględniać będzie fakt konieczności ponoszenia przez zleceniobiorcę zwiększonych kosztów utrzymania za granicą (co jest oczywiste biorąc pod uwagę dysproporcję pomiędzy płacą minimalną w Niemczech, a rynkowym wynagrodzeniem w Polsce za wykonywanie analogicznych usług);
4.  tak zdefiniowane wyjazdy odbywać się będą w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE L 200 z dnia 7 czerwca 2004 r.).

Jednocześnie zaznaczono, że ponieważ opiekunowie na podstawie zawartych umów świadczą usługi również w kraju (w Polsce świadczą usługi informacyjno - rekrutacyjne) traktowani są jako osoby wykonujące usługi w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie ww. art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004.

Umowy z opiekunami zawierane są na czas określony lub nieokreślony i są one umowami ramowymi. Wyjazdy do Niemiec odbywają się w celu wykonania czynności zleconych przez Spółkę, na podstawie każdorazowych zleceń (poleceń podróży). Zgodnie z zamiarem Spółki, podróże trwać będą ok. 2-3 miesięcy i będą powtarzać się w ciągu roku. Przewidywany ciągły czasookres świadczenia usług w Niemczech w ramach umowy ramowej umowy zlecenia to np. dwa, trzy miesiące pracy na terytorium Niemiec.

Szacowany rozkład procentowy czasu świadczenia usług w Polsce wynosi:

*   około 80% czasu wykonywania usług na terenie Niemiec,

*   około 20% czasu świadczenia usług na terenie Polski (może on ulegać zmianom).

Podróż wiąże się ściśle z realizacją zlecenia, które ma specyficzny charakter – trwa 2-3miesiace, a po powrocie opiekuna do Polski świadczy on usługi w Polsce. Następnie ponownie na podstawie zlecenia podróży udaje się do Niemiec, gdzie świadczy usługi opiekuńcze. Z uwagi na fakt, że usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy (opiekuna), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, w ramach wynagrodzenia, określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki, zawierają się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem opiekuna poza granicami Polski, bowiem strony uwzględniają fakt, że koszty utrzymania są wyższe za granicą aniżeli w Polsce (o czym świadczy konieczność zapewnienia opiekunowi wynagrodzenia minimalnego właściwego dla niemieckich pracowników).

W powyższym stanie faktycznym, Spółka ma zamiar uwzględnić (na rachunku lub na liście płac) w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opieki domowej na terenie Niemiec następujące składniki:

*   należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, w szczególności z tytułu zrekompensowania opiekunce podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do Niemiec,

*   ryczałty za noclegi jako zwrot wydatków lub kwota rekompensująca zwiększone koszty utrzymania, w zakresie konieczności ponoszenia przez opiekunkę kosztów zakwaterowania za granicą, ewentualnie także:

*   zwrot kosztów przejazdów.

Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania mają na celu zaspokojenie zwiększonych kosztów wyżywienia opiekuna w trakcie wykonywania usług w Niemczech, a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie wyjazdu, w związku z czym Spółka planuje ich wypłacanie oraz zwracanie innych kosztów na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

W związku z powyższym Spółka każdorazowo przyjmie, że z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna kwoty nie będą przekraczać 12,25 euro za dobę pobytu za granicą (obliczone jako 25% diety przysługującej na terenie Niemiec, czyli 25% z 49 euro = 12,25 euro).

Natomiast ryczałty za nocleg, mają na celu zapewnienie opiekunowi możliwości opłacenia sobie kosztów zakwaterowania za granicą (opiekunowie zamieszkują z podopiecznym, jednak w umowach z klientami fakt ten wpływa na cenę usługi, która jest niższa za sprawą udzielenia rabatu - co znajduje odzwierciedlenie w jej zapisach.). Wnioskodawca nie wymaga od opiekuna przedstawienia dokumentu potwierdzającego poniesione koszty noclegów, dlatego też przyznany ryczałt z tego tytułu nie jest wyższy niż 37,5 euro za dobę pobytu opiekuna za granicą (obliczony jako 25% kwoty stanowiącej limit kosztów noclegów dla Niemiec, tj. kwoty 150 euro, obowiązującej jako limit zwrotu kosztów noclegów potwierdzonych rachunkiem). Z wynagrodzenia opiekuna z tytułu zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia na cele prywatne potrącana będzie kwota w wysokości do 600 euro miesięcznie. Zdarza się, że klient zapewnia opiekunowi nocleg, jak również być może wyżywienie, zatem w takim wypadku opiekun nie ponosi z tego tytułu żadnych wydatków – wówczas Spółka nie uwzględni w wynagrodzeniu opiekuna zwrotu wydatków za nocleg, czy też ryczałtów. Uwzględnia wówczas jedynie kwotę 12,25 euro za dobę jako należność z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania z przeznaczeniem na inne drobne wydatki. Z wynagrodzenia opiekuna w takim przypadku nie są potrącane kwoty za nocleg i wyżywienie. Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna za granicą, czy należności ryczałtowe z tytułu noclegów, lub zwrot kosztów podróży będą wypłacane na zasadach określonych w ww. rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży i nie będą przekraczać kwot tam określonych.

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie opiekuna w umowie jest wskazane ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec - w walucie euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględniać będzie należności opisane powyżej, jednak wynagrodzenie w umowie nie będzie „rozbite” na te poszczególne składniki. Jednakże z umowy będzie wynikać, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna za granicą. Jedynie w przypadku zwrotu kosztów podróży, kwota zwrotu lub zasady jej przyznawania będą określone w umowie.

Wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu będzie natomiast każdorazowo odzwierciedlona w rachunku dokumentującym wypłatę wynagrodzenia, zatem z rachunku każdorazowo będzie wynikać:

*   kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania (nie wyższa niż 12,25 euro za dobę pobytu opiekuna za granicą) oraz

*   kwota ryczałtu na nocleg (nie wyższa niż 37,5 euro za dobę pobytu) lub zwrotu kosztów podróży.

Wnioskodawca, jako płatnik podatku, zamierza zwalniać z podatku dochodowego te dodatkowe należności, które w łącznej kwocie nieprzekraczającej każdorazowo 49,75 euro za dobę pobytu opiekuna za granicą, z uwzględnieniem podanych wyżej kwot oraz ewentualnie zwrócone koszty podróży – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z poźn. zm.; dalej jako: „ustawa o PIT”). W przypadku, gdy opiekun ma zapewniony nocleg i wyżywienie Spółka, jako płatnik podatku, zamierza zwalniać z podatku dochodowego te należności, w łącznej kwocie nieprzekraczającej każdorazowo 12,25 euro. Opiekunowie jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie będą zaliczali do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 maja 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że zleceniobiorcy wykonujący usługi poza granicami kraju są polskimi rezydentami podatkowymi. Wykonując usługi poza granicami kraju zleceniobiorcy nie są pracownikami, w związku z czym nie znajduje do nich zastosowania przepis art. 775 Kodeksu pracy i Wnioskodawca nie wypłaca im diet. Wynagrodzenie w umowie zlecenia określone będzie kwotowo, w stałej ryczałtowej stawce za usługi wykonywane w Polsce oraz w stałej ryczałtowej stawce za usługi wykonywane w Niemczech, z uwzględnieniem obowiązującej tam płacy minimalnej (co najmniej 8,84 euro brutto za godzinę wykonywania usług). Stałe wynagrodzenie określone w umowie, zgodnie z jej zapisami, uwzględniać będzie fakt konieczności ponoszenia przez zleceniobiorcę zwiększonych kosztów utrzymania za granicą (co jest oczywiste biorąc pod uwagę dysproporcję pomiędzy płacą minimalną w Niemczech, a rynkowym wynagrodzeniem w Polsce za wykonywanie analogicznych usług).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na Wnioskodawcy – jako płatniku – ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, kwot będących równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (dalej jako: „Rozporządzenie MPiPS”)?
2.  Czy prawidłowe będzie odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwoty maksymalnej 49,75 euro, tj. z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do diet i zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży, wypłacanych w oparciu o rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej jako: ustawa o PIT).

Zaznaczenia wymaga jednocześnie fakt, że powyższe zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania, Spółka będzie uprawniona do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 – w myśl art. 13 pkt 8 lit. a) powołanej ustawy – uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnik – pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl zaś art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje, nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć mając na uwadze jego potoczną (słownikową) definicją. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście, wyjazd zleceniobiorcy mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez Niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu.

Ponadto, pojęcie podróży zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, że umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny a nie Kodeks pracy – nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych jemu przez zleceniodawcę czynności. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Spółkę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

Stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem, ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędąca pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów ich podróży – odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców).

W doktrynie i orzecznictwie zapadłym w postępowaniach podatkowych przyjęło się uważać, że podróż zleceniobiorcy ma inny charakter - przyjmuje się, że wyjazd nie jest dodatkowym obowiązkiem zleceniobiorcy, ale obowiązkiem bezpośrednio wynikającym z zakresu i rodzaju wykonywanych w ramach zlecenia czynności. Obowiązek taki wynika zwykle z konieczności prawidłowego wykonania zlecenia.

Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 28 września 2004 r., w którym stwierdził, że (\`(...)\`) dla osób niebędących pracownikami podróż, w związku z którą otrzymują diety i inne należności, nie musi wiązać się z wykonywaniem zadania poza miejscowością, w której znajduję się siedziba podmiotu wypłacającego te świadczenia. W przypadku tych osób „podróży” nie należy bowiem utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy odnoszącym się do pracowników („Podróż służbowa zleceniobiorcy”, Ewelina Kumor – Jezierska, Monitor Podatkowy 2013, Nr 4).

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów poszczególnych Izb Skarbowych w imieniu Ministerstwa Finansów. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacje przepisów prawa podatkowego:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:
    *   z dnia 7 kwietnia 2015 r., Nr ILPB1/4511-42/15-4/AMN,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:
    *   z dnia 28 kwietnia 2015 r., Nr IBPBII/1/4511-18/15/MCZ,
    *   z dnia 7 stycznia 2011 r., Nr IBPBII/1/415-842/10/HK,
    *   z dnia 17 listopada 2009 r., Nr IBPBII/1/415-682/09/BD.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2015 r., Nr IPTPB1/4511-540/15- 2/MD).

Również organ rentowy wydając interpretacje w indywidualnych sprawach przyjmował, że w analogicznych stanach faktycznych można mówić o podróży zleceniobiorcy.

Spółka będzie wypłacała należności mieszczące się w ustalonym wynagrodzeniu na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

W myśl § 2 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Dla Niemiec, zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości 49 euro za dobę.

Szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w § 13 i § 14 powołanego rozporządzenia, natomiast kwestie zwrotu kosztów za nocleg oraz kosztów przejazdów reguluje § 16 i § 17 ww. rozporządzenia. Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety, co w przypadku Niemiec wynosi 12,25 euro za dobę.

W związku z powyższym, obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów zleceniobiorców, Spółka stosować będzie jedynie ryczałtowe koszty uzyskania przychodu i nie będzie uwzględniać należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania i zwrotu kosztów podróży oraz innych należności, w tym ryczałtów za noclegi. Z tego powodu warunek, zakładający brak uwzględnienia w kosztach podatkowych zleceniobiorcy wartości tych należności, które zleceniobiorcom będzie zwracała Spółka, zostanie spełniony.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do diet (lub kwot 25% diet), czy ryczałtów za noclegi i zwrotu innych kosztów podróży wypłacanych zleceniobiorcom zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że łącznie spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.