Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.414.2019.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-28
Teza: Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę wyrobów gotowych oraz składników majątkowych wytworzonych przy wykorzystaniu surowców i materiałów wchodzących w skład Przedmiotu aportu, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość poszczególnych wyrobów wskazana w Wykazie składników, niezależnie od proporcji w jakiej aport zostanie przydzielony na kapitał zakładowy oraz zapasowy?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; składnik-składnik majątkowy; udział-wartość udziału kapitałowego; wartość-wartość nominalna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.), uzupełnionym 22 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę wyrobów gotowych oraz składników majątkowych wytworzonych przy wykorzystaniu surowców i materiałów wchodzących w skład Przedmiotu aportu, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość poszczególnych wyrobów wskazana w Wykazie składników, niezależnie od proporcji w jakiej aport zostanie przydzielony na kapitał zakładowy oraz zapasowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę wyrobów gotowych oraz składników majątkowych wytworzonych przy wykorzystaniu surowców i materiałów wchodzących w skład Przedmiotu aportu, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość poszczególnych wyrobów wskazana w Wykazie składników, niezależnie od proporcji w jakiej aport zostanie przydzielony na kapitał zakładowy oraz zapasowy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 8 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.414.2019.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 22 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie rozwoju oraz produkcji komponentów i systemów rozwiązań dla połączeń elektrycznych i optycznych. Wnioskodawca funkcjonuje w strukturze grupy podmiotów powiązanych. Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej (dalej: „Udziałowiec”).

W przyszłości planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, które zostanie dokonane poprzez wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) przez dotychczasowego Udziałowca. Zakłada się, że przedmiotem ww. wkładu niepieniężnego będą rzeczy ruchome, tj. wyroby gotowe oraz surowce i materiały przeznaczone do produkcji (dalej: „Przedmiot aportu”). Wartość Przedmiotu aportu wskazana w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz umowie Spółki zostanie oszacowana w wysokości odpowiadającej jego wartości godziwej (rynkowej). Podstawą do określenia wartości Przedmiotu aportu będzie wykaz poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu aportu wraz ze wskazaniem ich wartości jednostkowych, których suma składać się będzie na wartość Przedmiotu aportu (dalej: „Wykaz składników”).

W zamian za wniesiony do Spółki Przedmiot aportu Udziałowiec obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Nie jest wykluczone, że wartość nominalna objętych udziałów będzie niższa od wartości wniesionego do Spółki Przedmiotu aportu. W takiej sytuacji ewentualna nadwyżka ponad wartość nominalną objętych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (agio).

Biorąc pod uwagę charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz Przedmiot aportu (wyroby gotowe oraz surowce i materiały przeznaczone do produkcji), Spółka nie wyklucza sprzedaży otrzymanych składników majątkowych w formie, w jakiej zostały zaaportowane do Spółki przez Udziałowca (w przypadku wyrobów gotowych), jak również sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych z wykorzystaniem nabytych w drodze aportu surowców i materiałów. Sprzedaż składników majątkowych może obejmować poszczególne składniki majątkowe (lub wyroby wytworzone na ich bazie) bądź całe ich partie.

Mając na uwadze fakt, że Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, jak również biorąc pod uwagę, że wchodzące w jego skład składniki nie będą mogły zostać uznane za środki trwałe w rozumieniu Ustawy o CIT, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych będących przedmiotem aportu do Spółki oraz składników majątkowych wytworzonych na bazie surowców i materiałów otrzymanych w drodze aportu.

W uzupełnieniu wniosku z 20 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał dane udziałowca Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę wyrobów gotowych wchodzących w skład Przedmiotu aportu, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość poszczególnych wyrobów wskazana w Wykazie składników, niezależnie od proporcji w jakiej aport zostanie przydzielony na kapitał zakładowy oraz zapasowy?
2.  Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych wytworzonych przy wykorzystaniu surowców i materiałów wchodzących w skład Przedmiotu aportu, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wykorzystanych do produkcji surowców i materiałów wskazana w Wykazie składników, niezależnie od proporcji w jakiej aport zostanie przydzielony na kapitał zakładowy oraz zapasowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W przypadku sprzedaży przez Spółkę wyrobów gotowych wchodzących w skład Przedmiotu aportu, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość poszczególnych wyrobów wskazana w Wykazie składników, niezależnie od proporcji w jakiej wartość aportu zostanie alokowana na kapitał zakładowy i zapasowy;

Ad 2.

W przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych wytworzonych przy wykorzystaniu surowców i materiałów wchodzących w skład Przedmiotu aportu, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wykorzystanych do produkcji surowców i materiałów wskazana w Wykazie składników, niezależnie od proporcji w jakiej wartość aportu zostanie alokowana na kapitał zakładowy i zapasowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera przepisów szczególnych dotyczących sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy składniki majątkowe niebędące środkami trwałymi zostały nabyte w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a następnie doszło do ich sprzedaży przez podmiot, który otrzymał je tytułem aportu (lub do sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych przy wykorzystaniu nabytych surowców i materiałów). W związku z powyższym, do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów podlegających rozpoznaniu przez Wnioskodawcę znajdzie zastosowanie zasada ogólna określona w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Na gruncie powyższego przepisu poniesione przez podatnika wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym powyżej art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym gdy służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami (por. np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 lutego 2017 r., nr 1462-IPPB3.4510.1124.2016.1.DP). Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie organów podatkowych wymóg poniesienia wydatku przez podatnika należy rozumieć nie tylko poniesienie wydatku sensu stricto, ale też zmniejszenie aktywów albo zwiększenie pasywów podatnika (por. np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 21 stycznia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-739/15/SK).

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w zamian za Przedmiot aportu Udziałowiec obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, przy czym wartość nominalna objętych udziałów może być niższa od wartości wniesionego do Spółki Przedmiotu aportu. W powyższej sytuacji nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (agio).

Należy zauważyć, że w przypadku otrzymania Przedmiotu aportu w drodze wkładu niepieniężnego wydatkiem Spółki będą wydane w zamian udziały własne. Wniesienie do Spółki Przedmiotu aportu w zamian za udziały będzie przy tym transakcją odpłatną oraz ekwiwalentną. Po stronie podmiotu wnoszącego aport (Udziałowca) dojdzie bowiem do zbycia Przedmiotu aportu, który zostanie nabyty przez Spółkę. Równocześnie, Udziałowiec otrzyma zapłatę w postaci udziałów wyemitowanych przez Spółkę. Po stronie Spółki dojdzie natomiast do powiększenia kapitału zakładowego i zapasowego w wysokości odpowiadającej wartości otrzymanych składników majątkowych. W konsekwencji, Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania Przedmiotem aportu poniesie efektywny wydatek (koszt), tj. rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci kwoty, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy. Wydatek ten będzie określony w sposób jednoznaczny i wynikać będzie wprost z umowy Spółki. Wydatek ten będzie również definitywny w tym znaczeniu, że Udziałowiec będzie władny dysponować udziałami Spółki jako ich właściciel i udziały te trwale powiększą aktywa Udziałowca. Ponadto, nabyte przez Spółkę składniki wchodzące w skład Przedmiotu aportu zostaną wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej (do dalszej odsprzedaży lub do produkcji wyrobów gotowych). W związku z powyższym, poniesienie wydatku na nabycie składników wchodzących w skład Przedmiotu aportu pozostanie w związku z uzyskaniem przychodów przez Spółkę.

W związku z powyższym, poniesiony przez Spółkę wydatek w postaci udziałów własnych wydanych w zamian za Przedmiot aportu będzie spełniać przesłanki kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w pełnej kwocie obciążającej pasywa Spółki, niezależnie od tego czy kwota ta zostanie odniesiona na kapitał zakładowy czy kapitał zapasowy Spółki.

Należy zwrócić uwagę, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku wniesienia do Spółki Przedmiotu aportu nie ulegnie zmianie struktura kapitałowa Spółki, której jedynym wspólnikiem pozostanie Udziałowiec. W wyniku wniesienia Przedmiotu aportu Udziałowiec pozostanie z punktu widzenia prawnego spółką dominującą względem Spółki, a z punktu widzenia ekonomicznego - podmiotem kontrolującym wszystkie aktywa Spółki, zarówno pokryte (finansowane) z kapitału zakładowego jak i zapasowego. W związku z powyższym, nie ma żadnego uzasadnienia, aby ograniczać kwotę kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych przez Spółkę wyłącznie do wartości nominalnej wydawanych udziałów (tj. kwoty alokowanej na kapitał zakładowy). Przyjęcie takiego stanowiska byłoby sprzeczne z sensem ekonomicznym transakcji aportowej.

Należy również zauważyć, że zgodnie ze znowelizowanym z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przychodem dla podmiotu wnoszącego aport do spółki jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnych charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. znowelizowano również brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 63 Ustawy CIT poprzez wykreślenie przepisu zamieszczonego w lit. d, który stanowił, że nie są kosztami uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej zmieniającej powyższy przepis: „W konsekwencji zmiany zasad ustalania przychodu z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy updop) brak jest potrzeby określania ograniczeń w zaliczaniu w koszty podatkowe wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości wkładu nieprzekazanego na kapitał zakładowy spółki, co skutkuje propozycją uchylenia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d”.

Powyższe zmiany legislacyjne wskazują jednoznacznie, że celem ustawodawcy było odejście od uprzednio obowiązującej zasady, zgodnie z którą przychodem podmiotu wnoszącego aport – a równocześnie kosztem podatkowym po stronie podmiotu otrzymującego przedmiot aportu - jest wartość nominalna wydawanych udziałów. Na gruncie powyższego, w obecnym stanie prawnym nie ma żadnego uzasadnienia dla ograniczenia kwoty kosztów podatkowych możliwych do rozpoznania przez podmiot otrzymujący aport do wartości nominalnej udziałów wydawanych w zamian za przedmiot aportu. W sytuacji zatem gdy po stronie podmiotu wnoszącego aport powstaje przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu aportu, to po stronie nabywcy (podmiotu otrzymującego przedmiot aportu) powinno powstać prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w analogicznej wysokości.

Należy zauważyć, że z uwagi na brak regulacji szczególnych w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do składników majątkowych nabywanych w formie wkładu niepieniężnego, w orzecznictwie organów podatkowych dopuszcza się stosowanie przez analogię art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT regulującego zasady określania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z powyższym przepisem, za wartość początkową środka trwałego w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - uznaje się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Również w przedstawionym ujęciu, Spółka będzie zatem uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości składników wchodzących w skład Przedmiotu aportu określonej w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz umowie Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010 r. (nr IPPB3/423-699/10-2/MS), w której potwierdzone zostało stanowisko podatnika, iż: „Przepisy ustawy o CIT nie regulują wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości wniesionych do spółki kapitałowej w drodze aportu i zakwalifikowanych jako towary. Zdaniem spółki należy więc zastosować przez analogię przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym kosztem uzyskania przychodu będzie wiec wartość towaru ustalona na dzień wniesienia wkładu nie wyższa od rynkowej wartości nieruchomości na dzień wniesienia aportu”.

Należy również zauważyć, że przyjęcie stanowiska, że kosztem uzyskania przychodów jest jedynie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za przedmiot aportu, prowadziłoby w efekcie do opodatkowania wartości wkładu alokowanej na kapitał zapasowy, co pozostaje w sprzeczności z art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT. W istocie bowiem organy podatkowe wyegzekwują w ten sposób podatek, który powinien obciążyć nie podatnika otrzymującego aport, ale podatnika wnoszącego wkład pieniężny. W rezultacie, w przypadku wartości wkładu przekazanej na kapitał zapasowy dojdzie zatem do podwójnego opodatkowania transakcji aportu, pierwszy raz poprzez opodatkowanie wartości udziałów objętych w spółce kapitałowej, a drugi raz w momencie zbycia nabytych w drodze aportu składników majątkowych.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 15 ust. 4 Ustawy CIT koszty nabycia wyrobów gotowych w celu ich dalszej odsprzedaży, jak również koszty nabycia surowców i materiałów przeznaczonych do produkcji należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (por. np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 6 maja 2014 r., nr ILPB3/423-48/14-2/EK). Powyższe oznacza, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia wyrobów gotowych otrzymanych w drodze aportu lub w momencie zbycia wyrobów wytworzonych przy wykorzystaniu surowców i materiałów nabytych w drodze aportu.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez Spółkę wyrobów gotowych wchodzących w skład Przedmiotu aportu, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość poszczególnych wyrobów wskazana w Wykazie składników. Z kolei w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych wytworzonych przy wykorzystaniu surowców i materiałów wchodzących w skład Przedmiotu aportu, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wykorzystanych do produkcji surowców i materiałów wskazana w Wykazie składników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, które zostanie dokonane poprzez wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) przez dotychczasowego Udziałowca tj. spółkę kapitałową z siedzibą w Szwajcarii. Przedmiotem ww. wkładu niepieniężnego będą rzeczy ruchome, tj. wyroby gotowe oraz surowce i materiały przeznaczone do produkcji. Wartość Przedmiotu aportu wskazana w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz umowie Spółki zostanie oszacowana w wysokości odpowiadającej jego wartości godziwej (rynkowej). Podstawą do określenia wartości Przedmiotu aportu będzie wykaz poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu aportu wraz ze wskazaniem ich wartości jednostkowych, których suma składać się będzie na wartość Przedmiotu aportu. W zamian za wniesiony do Spółki Przedmiot aportu Udziałowiec obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Nie jest wykluczone, że wartość nominalna objętych udziałów będzie niższa od wartości wniesionego do Spółki Przedmiotu aportu. W takiej sytuacji ewentualna nadwyżka ponad wartość nominalną objętych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (agio). Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Biorąc pod uwagę, że wchodzące w jego skład składniki nie będą mogły zostać uznane za środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wyrobów gotowych będących przedmiotem aportu do Spółki oraz składników majątkowych wytworzonych na bazie surowców i materiałów otrzymanych w drodze aportu.

Na wstępie, rozpatrując skutki podatkowe otrzymania aportu, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej także: „ustawa o CIT”), do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia.

Mając na uwadze, że w ustawie o CIT nie ma przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię, należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przedmiotowych wyrobów gotowych oraz użytych do ich produkcji składników majątkowych (surowców i materiałów) - wniesionych aportem, należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do treści powołanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że wskazuje on wyraźnie na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika. Biorąc pod uwagę fakt, że przychodem Spółki będzie kwota uzyskana ze sprzedaży wskazanych we wniosku wyrobów gotowych, kosztem uzyskania tych przychodów będą m.in. wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, że Spółka nabyła zarówno wyroby gotowe jak i surowce i materiały do produkcji wyrobów gotowych w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów Spółki z tytułu sprzedaży przedmiotowych wyrobów gotowych a także wyprodukowanych na bazie otrzymanych aportem surowców i materiałów towarów. Wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów jest bowiem kosztem jaki poniesie Spółka za otrzymanie aportu. Nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że w przedstawionej sprawie do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość Przedmiotu aportu (wartość poszczególnych wyrobów wskazanych w wykazie Składników).

Należy podkreślić, że wartość agio przekazana na kapitał zapasowy w związku z wniesieniem do Spółki opisanych we wniosku Składników majątkowych, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT). Z otrzymaniem tej wartości nie wiąże się też poniesienie przez Spółkę żadnego kosztu. Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych i nie wiąże się z koniecznością poniesienia kosztów, to nie powinna również wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem wyrobów gotowych oraz surowców i materiałów do ich produkcji, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów w zamian za aport.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wskazanych we wniosku wyrobów gotowych należy wziąć pod uwagę wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za wniesione aportem składniki majątkowe, nie zaś wartość poszczególnych wyrobów wskazanych w Wykazie składników.

Również w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych wytworzonych przy wykorzystaniu surowców i materiałów wchodzących w skład Przedmiotu aportu, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna wydanych w zamian udziałów nie zaś wartość wykorzystanych do produkcji surowców i materiałów wskazana w Wykazie składników.

Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie zatem zobowiązana do zastosowania proporcji w jakiej aport zostanie przydzielony na kapitał zakładowy oraz zapasowy.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Wskazane interpretacje dotyczą odmiennych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych a niektóre także innego stanu prawnego. Nie mogą zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.