Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-379/14/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-22
Teza: w zakresie zastosowania stawki 0% dla czynności eksportu towarów w przypadku otrzymania zaliczki opisanym w przykładzie 2
Słowa kluczowe: eksport; obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 grudnia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) uzupełnionym pismem, które wpłynęło w dniu 16 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% dla czynności eksportu towarów w przypadku otrzymania zaliczki opisanym w przykładzie 2 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem, które wpłynęło w dniu 16 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% dla czynności eksportu towarów w przypadku otrzymania zaliczki opisanym w przykładzie 2.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Z (zwany dalej Podatnikiem lub Spółką) rozlicza podatek VAT w deklaracjach miesięcznych. Podatnik dokonuje eksportu towarów do kontrahentów z siedzibą na terytorium państwa trzeciego. Przed dokonaniem dostawy otrzymuje zapłatę z tytułu należności za towar. Przedpłata zostaje udokumentowana fakturą VAT zaliczkową z wykazaną stawką 0%. Wysyłka towaru do otrzymanej zapłaty jak i otrzymanie komunikatu IE 599 następuje w różnych okresach rozliczeniowych w związku z czym Spółka powzięła wątpliwość odnośnie prawidłowości przyszłych rozliczeń.

przykład 2

Data wpływu zaliczki 15.01.2014 r., wartość zaliczki pokrywa 100% wartości zamówienia. Data załadunku towarów i wystawienia faktury eksportowej – 20.01.2014 r.

Moment przeniesienia prawa własności do towaru na Nabywcę, zgodnie z warunkami I. dla danej dostawy (FCA), następuje w momencie wydania towaru pierwszemu przewoźnikowi w dniu 20.01.2014 r.

Pismem Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe następująco:

Wywóz towarów nastąpił w miesiącu styczniu 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

2.Czy Spółka postępuje prawidłowo jeżeli w przykładzie 2

2.1 W sytuacji braku komunikatu IE 599 do dnia 25.03.2014 r. Spółka nie wykazuje eksportu towarów w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń czy luty?

2.2 W sytuacji otrzymania komunikatu IE 599 od dnia 26.03.2014 r. do dnia 25.04.2014 r. Spółka wykazuje otrzymaną zaliczkę jako eksport towarów opodatkowany stawką 0%VAT w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2014 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Eksport towarów zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT stanowi potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 41 ust. 6 stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 41 ust. 7 jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w art. 41 ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Według ust. 9 tego samego artykułu otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Zgodnie z art. 41 ust. 9a „Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.”

Zastosowanie 0% stawki podatku będzie możliwe więc, jeśli wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę. Warunek wywozu będzie spełniony, jeśli podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów. Niespełnienie tego warunku spowoduje obowiązek zastosowania stawki właściwej dla danego towaru w kraju. Po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym podatnik będzie mógł dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Interpretacja przepisów przez Podatnika jest zgodna z opublikowanym w dniu 16 października 2012 (Druk 805) uzasadnieniem do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

W związku z powyższym Spółka postąpi prawidłowo rozliczając następująco przykład 2:

2.1 W sytuacji braku komunikatu IE 599 do dnia 25.03.2014 r. Spółka nie wykazuje eksportu towarów w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń czy luty.

2.1 W sytuacji otrzymania komunikatu IE 599 od dnia 26.03.2014 r. do dnia 25.04.2014 r. Spółka wykazuje otrzymaną zaliczkę jako eksport towarów opodatkowany stawką 0% VAT w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Ponadto stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 9a ustawy, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b ustawy).

Powyższe oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. w przypadku otrzymania zaliczki zastosowanie dla czynności eksportu towarów 0% stawki podatku będzie możliwe, jeśli wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał taką zapłatę. Warunek wywozu będzie spełniony, jeśli podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów. Niespełnienie tego warunku spowoduje obowiązek zastosowania stawki właściwej dla danego towaru w kraju. Po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym podatnik będzie mógł dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument.

W przypadku jednak nieotrzymania dokumentu w tym terminie zastosowanie ma odpowiednio przepis art. 41 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym podatnik będzie mógł zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, pod warunkiem otrzymania dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres następny po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił wywóz towarów.

Reasumując: aby zaliczka otrzymana przez podatnika w miesiącu styczniu 2014 r. mogła być opodatkowana stawką podatku 0%, wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi nastąpić do końca marca 2014 r., i dokument potwierdzający ten wywóz podatnik powinien otrzymać do końca marca 2014 r. (art. 41 ust. 9a ustawy o VAT). Jeżeli jednak wywóz nastąpił np. w marcu i do końca tego miesiąca podatnik nie dysponuje jeszcze dokumentem potwierdzającym ten wywóz, w celu zachowania stawki 0% podatnik powinien otrzymać ten dokument najpóźniej do 25 maja 2014 r. (art. 41 ust. 9a w zw. z ust. 7 ustawy o VAT).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę przykład oznaczony we wniosku nr 2 oraz zadane pytania wskazać należy, że:

w sytuacji oznaczonej jako przykład nr 2:

*   data wpływu zaliczki to 15.01.2014 r., wartość zaliczki pokrywa 100% wartości zamówienia,
*   data załadunku towarów i wystawienia faktury eksportowej – 20.01.2014 r.
*   moment przeniesienia prawa własności do towaru na Nabywcę, zgodnie z warunkami I. dla danej dostawy (FCA), następuje w momencie wydania towaru pierwszemu przewoźnikowi w dniu 20.01.2014 r.
*   wywóz towarów nastąpił w miesiącu styczniu 2014 r.

Wywóz towaru nastąpił zatem w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę. Pierwszy warunek do zastosowania stawki 0% został spełniony. W dalszej kolejności należy ustalić datę otrzymania dokumentu, o którym mowa w ww. przepisach. Należy przy tym podkreślić, że moment otrzymania dokumentu nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego tj. nie zmienia tego obowiązku. Jak wskazano w art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Data otrzymania dokumentu jest istotna tylko dla określenia czy podatnik ma prawo do stawki 0% i w którym momencie może zrealizować to prawo.

Przechodząc do rozstrzygnięcia należy wskazać, że Wnioskodawca otrzymał zaliczkę na poczet eksportu w dniu 15 stycznia 2014r. Wywóz towarów również nastąpił w styczniu 2014r. Otrzymaną zaliczkę Wnioskodawca wykazuje więc jako eksport towarów opodatkowany stawką 0% VAT w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 r. tj. za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W przypadku opisanym w punkcie 2.1 jeżeli, Wnioskodawca nie otrzyma komunikatu IE 599 do dnia 25.03.2014 r., to Wnioskodawca nie zachowa prawa do zastosowania za miesiąc styczeń 2014 r. stawki 0% od zaliczki otrzymanej i zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 r.

W powyższym przypadku nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 41 ust. 9a w związku z art. 41 ust. 7 ustawy tj. podatnik nie otrzyma w terminie 2 miesięcy dokumentu - komunikatu IE -599, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał wskazaną zaliczkę.

W zaistniałej sytuacji Wnioskodawca zobowiązany będzie złożyć korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 r. opodatkować otrzymaną zaliczkę stawką właściwą dla dostawy towarów w kraju i skorygować „in minus” wykazaną uprzednio zaliczkę jako eksport towarów opodatkowany stawką 0%, gdyż jak wskazano wyżej nie zostały spełnione łącznie warunki, o którym mowa w art. 41 ust. 9a w związku z art. 41 ust. 7 ustawy tj.

*   wywóz towarów nastąpił w terminie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymał zapłatę,
*   jednakże w powyższym terminie Wnioskodawca nie otrzymał komunikatu IE 599, potwierdzającego wywóz towarów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pkt 2.1 jest nieprawidłowe.

W przypadku opisanym w punkcie 2.2 tj. otrzymania komunikatu IE -599 od dnia 26.03.2014 r. do dnia 25.04.2014 r. Wnioskodawca na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy ma prawo w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma ten komunikat skorygować „in minus” wartość sprzedaży krajowej oraz wykazać eksport towarów opodatkowany stawką 0%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pkt 2.2 jest nieprawidłowe

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotycząca zastosowania stawki 0% dla czynności eksportu towarów w przypadku otrzymania zaliczki w opisanym przykładzie 1 zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.