Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.207.2019.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-25
Teza: Możliwość uznania baz klientów nabytych przez Wnioskodawcę od spółki powiązanej za know-how oraz ustalenie czy odpisy amortyzacyjne od ww. wartości niematerialnych i prawnych podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ww. ustawy
Słowa kluczowe: amortyzacja; know-how; koszt; ograniczenie; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 maja 2019 r. (data wpływu 9 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania baz klientów nabytych przez Wnioskodawcę od spółki powiązanej za know-how oraz ustalenia czy odpisy amortyzacyjne od ww. wartości niematerialnych i prawnych podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ww. ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania baz klientów nabytych przez Wnioskodawcę od spółki powiązanej za know-how oraz ustalenia czy odpisy amortyzacyjne od ww. wartości niematerialnych i prawnych podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest rezydentem podatkowym w Polsce oraz liderem polskiego rynku chemicznego i liczącym się podmiotem na rynku europejskim. Spółka oferuje najwyższej klasy produkty chemiczne wykorzystywane w przemyśle szklarskim, spożywczym, meblowym, do produkcji detergentów, w rolnictwie oraz budownictwie. Wnioskodawca jest również podmiotem dominującym w Grupie Kapitałowej X (dalej: Grupa Kapitałowa), w skład której wchodzą firmy produkcyjne, handlowe, usługowe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje także transakcji z podmiotami powiązanymi z Grupy Kapitałowej, tak w zakresie zakupu i sprzedaży towarów, wartości niematerialnych i prawnych, jak i świadczenia usług.

W szczególności, w 2017 r., w dwóch różnych miesiącach roku Wnioskodawca zakupił od spółki powiązanej dwie bazy klientów (lista klientów wraz z wiedzą sprzedającego w zakresie istniejących relacji handlowych). Transakcja była uzasadniona tym, że Wnioskodawca przejął od tej spółki sprzedaż kilku towarów. Bazy stanowiły własność wyłącznie podmiotu, który dokonał ich sprzedaży.

Bazy klientów, jako swoiste aktywo, przed ich sprzedażą zostały wycenione przez niezależnych rzeczoznawców majątkowych.

Wnioskodawca zakupione bazy potraktował z ewidencyjnego punktu widzenia jako know-how, zostały one wprowadzone w wartościach wynikających z umów sprzedaży do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Są amortyzowane bilansowo i podatkowo według stawki rocznej 20%.

Odpisy amortyzacyjne stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Wnioskodawca sprzedaje towary do kontrahentów, którzy znajdują się w bazach kupionych od podmiotu powiązanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy bazy klientów zakupione przez Wnioskodawcę stanowią wartość niematerialną i prawną, tj. know-how w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT?
2.  Czy podatkowe odpisy amortyzacyjne od wykorzystywanych przy sprzedaży towarów baz klientów, nabytych od podmiotu powiązanego, stanowią koszty, które podlegają potencjalnemu limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT, na zasadzie analogii z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, czyli m.in. know-how?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, bazy klientów zakupione od spółki powiązanej zasadnie zostały przez Wnioskodawcę uznane za know-how, stanowiące wartość niematerialną i prawną w rozumieniu ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, podatkowe odpisy amortyzacyjne od nabytych baz klientów, uznanych przez niego za know-how, nie mogą być uznane za opłaty i należności za korzystanie z praw do know-how, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a zatem nie mogą podlegać potencjalnemu limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Nie są bowiem opłatami/należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw do know-how.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnych charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe; prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej; wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej – know-how);

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i odsetek.

W kontekście powyższego przepisu pojawia się pierwsza wątpliwość, czy baza klientów jako taka może być uznana za prawo lub wartość, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, co zresztą wynika także z funkcjonującej w obrocie prawnym i gospodarczym praktyki, zakup „bazy klientów”, a więc przejęcie klientów, informacji o klientach, relacji z przejmowanymi klientami, oznacza w istocie zakup „know-how”.

W polskim prawodawstwie nie ma definicji legalnej pojęcia know-how, mimo iż wiele aktów normatywnych, w tym ustawa o CIT, posługują się tym pojęciem. Ustawa ta wskazuje natomiast czego know-how może dotyczyć: informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. W orzecznictwie przyjmuje się za doktryną prawa własności intelektualnej, że aby dane informacje mogły zostać uznane za know-how, konieczne jest, aby były one: poufne, istotne i zidentyfikowane. Przez poufność know-how rozumie się, że mogą je stanowić jedynie informacje, które nie zostały ujawnione, nie są powszechnie znane, czy też łatwo dostępne. Istotność oznacza, że są to informacje ważne dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania produktu lub świadczenia usług. Muszą także spełniać u nabywcy określoną funkcję, czyli być użyteczne. Z kolei identyfikowalność know-how oznacza, że zostało ono opisane lub utrwalone, czyli zmaterializowane, i to w taki sposób, że możliwe jest sprawdzenie posiadania przez nie pozostałych cech oraz powoduje, że nabywca nie jest ,,nadmiernie ograniczony” w wykorzystaniu nabytych informacji.

Prawo do know-how obejmuje zatem wszelkiego rodzaju wiadomości i doświadczenia o charakterze m.in. nietechnicznym, które nadają się do wykorzystania w działalności przedsiębiorstwa lub wykonywania zawodu. Know-how rozumiany być może jako „wiadomości poufne dotyczące techniki, technologii, organizacji, umiejętność pewnego postępowania, całokształt wiadomości, a więc wiedzy fachowej oraz doświadczeń dotyczących technologii i prowadzenia określonych procesów.

Nabyte przez Wnioskodawcę bazy danych klientów stanowią zatem „know-how”, którego przedmiotem są informacje o charakterze organizacyjnym, finansowym oraz handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa. Zakupiona wiedza o bazie danych klientów – będzie służyła i służy usprawnieniu organizacji i zbytu w handlu towarami na danym rynku, co jest ściśle związane z działalnością przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż zgodnie z artykułem 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi prawnymi.

Zatem co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie tzw. „bazy klienckiej”, wykorzystywanej w prowadzonej działalności, oznaczają nabycie praw na dobrach niematerialnych w postaci know-how nietechnicznego i będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, jednak nie w dacie ich poniesienia, ale w czasie, w formie odpisów amortyzacyjnych.

Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska Wnioskodawcy są przykładowo następujące interpretacje organów podatkowych:

*   w interpretacji z 2 września 2011 r. (Znak: IPPB5/423-611/11-2/RS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że jako przeniesienie know-how może być traktowane przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów z klientami oraz tzw. kapitału klienckiego, czyli informacji o klientach oraz o kanałach dystrybucji oraz realizacji z klientami,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 marca 2010 r., (Znak: IPPB5/423- 858/09-3/PS) zakwalifikował jako know-how nietechniczny, bazę klientów rozumianą jako relacje z klientami, niezależnie od sposobu ich ustanowienia, dotyczące zakupu i sprzedaży produktów, jak również wszystkie korzyści wynikające z tych relacji, obejmujące m.in. informacje i bazy danych o klientach, jak również prawo do kontynuowania i rozwijania działalności,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (w interpretacji z 7 września 2012 r., Znak: IPTPB3/423-208/12- 4/GG) za know-how stanowiący wartość niematerialną i prawną uznał natomiast bazę klientów obejmującą: listę klientów wraz z osobami kontaktowymi, listę dostawców wraz z osobami kontaktowymi, listę warunków handlowych z klientami, listę warunków handlowych z dostawcami oraz listę realizowanych inwestycji przez klientów,
*   w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 stycznia 2011 r. (Znak: ITPB3/423- 614/10/AW) know-how stanowi również transferowany wykaz aktualnych (i potencjalnych) klientów, zawierający następujące informacje: nazwa, adres, inne dane kontaktowe, wybrane informacje finansowe dotyczące aktualnie czynnych klientów oraz umów zawartych przez spółkę zbywającą z jej klientami, a regulujących sprzedaż produktów.

Po rozstrzygnięciu powyższego, pozostaje zasadnicza, będąca przedmiotem wniosku o interpretację odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione na zakup know-how, a więc cena nabycia stanowiąca wartość początkową będącą podstawą amortyzacji, jest należnością za prawo do korzystania z know-how, o jakiej mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie mamy tutaj do czynienia z tego rodzaju należnością, gdyż w szczególności, gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie ograniczenia w zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących formę rozliczenia w kosztach ceny zakupu praw, to zostałoby to wprost przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy o CIT. Wykładnia literalna ustawy o CIT w tym zakresie nie budzi wątpliwości, a skoro nie budzi ona wątpliwości, to nie ma podstaw do dokonywania innego rodzaju wykładni przepisów, w tym wykładni celowościowej. Potencjalnym ograniczeniom kosztowym mają podlegać opłaty za korzystanie z prawa, a nie wydatki na zakup praw, które stanowią od momentu zakupu własność korzystającego.

W ustawie o CIT, tam gdzie ustawodawca chciał wprowadzić ograniczenia co do kosztowego charakteru odpisów amortyzacyjnych, wypowiedział się o tym wprost. Sytuacja taka została przewidziana chociażby w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w którym ustawodawca zastrzegł, że odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywane według zasad określonych w art. 16a- 16m, w odpowiedniej części ustalonej od wartości samochodu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT).

Innym z kolei przepisem wyłączającym część odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów jest art. 16 ust.1 pkt 64 ustawy o CIT, w którym ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej.

W art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT, ustawodawca wyłącza zaś odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

*   nabytych nieodpłatnie jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu podatkowego albo jeżeli dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego albo jeżeli od dochodu z tytułu nabycia zaniechano poboru podatku,
*   jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych prawnych,
*   oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

I dodatkowo, w tym samym roku, w którym wprowadzono przepis art. 15e, dodano przepis art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika nabyte lub wytworzone a następnie zbyte – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia.

Żadna ze wskazanych sytuacji nie dotyczy stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. W związku już chociażby z powyższym, Wnioskodawca uważa, iż odpisy amortyzacyjne od know-how (wartości niematerialnej i prawnej) zakupionej od podmiotu powiązanego w rozumieniu ustawy o CIT, mogą zostać w całości uznane za koszt uzyskania przychodu, ponieważ w tej sytuacji nie znajduje do nich zastosowania ograniczenie zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Nie sposób również nie zauważyć, że równocześnie z dodaniem do ustawy o CIT art. 16 ust. 1 pkt 64a, dodano w tym przepisie także pkt 73, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika następnie zbytych – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

Skoro zatem, w ramach art. 16 ust 1 ustawy o CIT ustawodawca odróżnił sytuację dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ponoszenia wszelkich należności i opłat za te same rodzajowo prawa, wskazując że jedne i drugie w określonych okolicznościach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a nie dokonał tożsamego rozróżnienia w art. 15e ustawy o CIT, to zdaniem Spółki, jego zamiarem było objęcie tą ostatnią regulacją wyłącznie opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy.

Argumentem przemawiającym za stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę może być także i to, że ustawodawca wprowadzając w tym samym okresie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów tzw. kosztów finansowania dłużnego, wskazał, że potencjalnym ograniczeniom podlegają również koszty skapitalizowane w wartości początkowej środków trwałych. W konsekwencji, ograniczeniom kosztowym muszą podlegać w odpowiedniej części odpisy amortyzacyjne. Analogicznego zapisu ustawodawca nie zawarł jednak w odniesieniu do tzw. kosztów usług niematerialnych (art. 15e ust. 1 ustawy o CIT), nabytych od podmiotów powiązanych, co oznacza, że ograniczeniom nie powinny podlegać nie tylko odpisy amortyzacyjne od nabytych i wykorzystywanych wartości niematerialnych i prawnych w postaci np. know-how, ale także część odpisów amortyzacyjnych dotycząca skapitalizowanych w wartości początkowej kosztów usług niematerialnych.

W żadnej zatem mierze, z wykładni językowej przepisów ustawy o CIT nie wynika, że odpisy amortyzacyjne od zakupionego od podmiotu powiązanego know-how, mają podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT. Przepisy te nie budzą przy tym zdaniem Wnioskodawcy wątpliwości, nie ma tym samym podstaw, aby sięgać do innych metod wykładni, nawet jeżeli organy podatkowe posiadają skądinąd wiedzę o tym, że być może zamiar ustawodawcy był inny. Godziłoby to bowiem w jedną z podstawowych zasad obowiązujących w prawie podatkowym, tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z zasad wykładni przepisów wynika, że wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową i co do zasady powinny być stosowane, gdy wynik wykładni językowej jest nieadekwatny. Niedbałość zaś ustawodawcy nie powinna być naprawiana poprzez uznaniowe interpretacje organów, które odwołują się do wykładni celowościowej czy autentycznej.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż potencjalne ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, ograniczeniom z art. 15e ustawy nie mogą podlegać wydatki za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, i to niezależnie od tego czy są rozliczane w kosztach bezpośrednio czy poprzez odpisy amortyzacyjne. Chyba że co innego wynikałoby wprost z zapisów ustawy o CIT. Odpisy od know-how nie są opłatami czy należnościami za korzystanie z prawa – nie są bowiem w ogóle opłatami czy należnościami. Nie są też ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Kwestię kosztów ujmowanych w formie odpisów amortyzacyjnych reguluje art. 15 ust. 6 updop, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 15e oraz art. 16 określono jakie wydatki wyłączono z kosztów uzyskania przychodów oraz jakie nie uważa się za takie koszty, natomiast art. 16a-16m określają zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zakupił od spółki powiązanej dwie bazy klientów na które składały się – lista klientów wraz z wiedzą sprzedającego w zakresie istniejących relacji handlowych. Transakcja była uzasadniona tym, że Wnioskodawca przejął od tej spółki sprzedaż kilku towarów. Bazy stanowiły własność wyłącznie podmiotu, który dokonał ich sprzedaży. Bazy klientów, przed ich sprzedażą zostały wycenione przez niezależnych rzeczoznawców majątkowych.

Wnioskodawca zakupione bazy potraktował z ewidencyjnego punktu widzenia jako know-how. Zostały one wprowadzone w wartościach wynikających z umów sprzedaży do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i są amortyzowane bilansowo i podatkowo według stawki rocznej 20%.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi w pierwszej kolejności kwestia czy zakupione bazy klientów rzeczywiście stanowią wartość niematerialną i prawną – know-how w rozumienie art. 16b ust. 1 pkt 7 updop.

Z art. 16b ust. 1 updop wynika, iż amortyzacji podlega m.in. know-how rozumiane jako wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Przy czym składnik ten powinien spełniać następujące warunki:

*   być nabyty,
*   nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres jego używania powinien być dłuższy niż rok,
*   być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddany przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt

Prawo polskie nie zawiera jednoznacznej definicji pojęcia know-how. Można wesprzeć się w tym zakresie przepisami prawa europejskiego. Rozporządzenie Nr 772/2-4 w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz. U. L. 123 z 27 kwietnia r., str. 11-17) stanowi, że know-how to pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

1.  niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,
2.  istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową, i
3.  zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

W Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. wersja internetowa) znajduje się definicja know-how jako praktycznej umiejętności lub wiedzy w zakresie technologii produkcji lub technik zarządzania.

Termin know-how oznacza więc zdolność, wiedzę lub umiejętność uzyskania określonego rezultatu lub prowadzenia jakiejś działalności. Know-how składa się z wiadomości i doświadczeń o charakterze technicznym, administracyjnym, finansowym albo innego rodzaju, nadających się do stosowania w pracy przedsiębiorstwa lub do wykonywania zawodu. Pojęcie know-how obejmuje doświadczenia o charakterze technicznym i techniczno-organizacyjnym oraz doświadczenia o charakterze organizacyjnym, finansowym i handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa, które nie są związane z cyklem produkcyjnym. Z szerokiej definicji know-how można zatem wyodrębnić kategorię know-how technicznego oraz know-how nietechnicznego, obejmującego wiedzę organizacyjną lub handlową przydatną nie tylko w procesie produkcji.

Know-how techniczne jest pojęciem zbliżonym do projektów wynalazczych. Należą tu wszelkie kategorie rozwiązań technicznych, łącznie z wynalazkami, którym przysługuje zdolność patentowa. Za przedmiot know-how uznane mogą być również doświadczenia techniczno-organizacyjne dotyczące wynalazków i wzorów użytkowych, jeśli ze względu na brak którejkolwiek przesłanki zdolności patentowej albo zdolności rejestracyjnej nie są ani wynalazkami, ani wzorami użytkowymi, ani projektami racjonalizatorskimi w rozumieniu przepisów o prawie własności przemysłowej, a przedstawiają jednak znaczną wartość ekonomiczną i użyteczną. Przedmiotem know-how nietechnicznego są z kolei informacje o charakterze organizacyjnym, finansowym lub handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa (np. projekty/informacje usprawniające organizację i zbyt w handlu).

W orzecznictwie sądowo–administracyjnym (m.in. wyrok NSA z 15 marca 2012 r. I FSK 973/11) przyjmuje się, że know-how nietechniczne obejmuje wszelkiego rodzaju wiadomości i doświadczenia o charakterze nietechnicznym, które nadają się do wykorzystania w działalności przedsiębiorstwa lub wykonywania zawodu. Zdaniem sądów administracyjnych cechy know-how technicznego odnoszą się także do know-how nietechnicznego.

Według stanowiska sądów powyższe cechy należy rozumieć następująco:

*   cecha poufności powoduje, że know-how mogą stanowić jedynie informacje, które nie zostały ujawnione, nie są powszechnie znane, czy też łatwo dostępne. Przesłanka ta nie musi oznaczać wymogu bezwzględnej tajemnicy, wystarczy, by informacja nie była dostępna osobom zainteresowanym w sposób zwykły i dozwolony,
*   istotność know-how oznacza, iż są to informacje ważne dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania produktu lub świadczenia usług, muszą także spełniać u nabywcy określoną funkcję, czyli być użyteczne,
*   identyfikowalność know-how oznacza, iż zostało ono opisane lub utrwalone, czyli zmaterializowane, i to w taki sposób, iż możliwe jest sprawdzenie posiadania przez nie pozostałych cech oraz powoduje, iż nabywca nie jest ,,nadmiernie ograniczony w wykorzystaniu nabytych informacji”.

Know-how jest zbywalne i może być udostępniane na podstawie umów upoważniających do korzystania, np. z poufnych projektów wynalazczych umów licencji know-how oraz umów przenoszących know-how. Zaś rozumiane jako pewien zakres wiedzy i doświadczeń może być także przedmiotem umowy sprzedaży. W takiej sytuacji nastąpi przeniesienie na nabywcę praw, które służyły wyłącznie dysponentowi know-how. Zbywca, przenosząc know-how, jest zobowiązany zapewnić prawną i faktyczną możliwość korzystania z pewnej wiedzy oraz do powstrzymywania się od jednoczesnego korzystania z tej wiedzy, jak również do nieujawniania know-how, jeżeli jest ono tajemnicą. Podstawowym obowiązkiem przekazującego know-how jest przekazanie odbiorcy określonych w umowie poufnych informacji. Dysponent jest natomiast zobowiązany do podejmowania starań o utrzymanie przedmiotu know-how w tajemnicy.

Reasumując powyższe, informacje mogą być uznane za know-how jeżeli:

*   stanowią dobro niematerialne występujące w postaci wiedzy, zebranych doświadczeń, danych z kluczami ich zastosowań, pozwalające na osiągnięcie określonego efektu gospodarczego,
*   można je przeliczyć na rzeczywistą wartość materialną,
*   powinny być zdobyte w ramach wypracowanego doświadczenia,
*   powinny mieć charakter poufny i istotny,
*   powinna być to wiedza zidentyfikowana, utrwalona we właściwy sposób i dająca się przekazać.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz informacje zawarte we wniosku należy stwierdzić, że zakupione przez Wnioskodawcę bazy klientów (obejmujące listy klientów wraz z wiedzą sprzedającego w zakresie istniejących relacji handlowych) posiadają cechy charakterystyczne dla know-how. Posiadają przy tym określoną w umowie kupna-sprzedaży konkretną wartość materialną. Wskazana we wniosku wiedza na temat klientów i relacji handlowych niewątpliwie jest zidentyfikowana, ma charakter poufny, oraz pozwala na osiągnięcie określonego efektu gospodarczego poprzez uzyskanie większego poziomu sprzedaży. Trudno zatem nie uznać ww. baz klientów za wartość niematerialną i prawną know-how wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 7 updop.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wykorzystywanych w procesie sprzedaży baz klientów stanowią koszty podlegające limitowaniu na podstawie art. 15e updop.

W tym miejscu warto zauważyć, że w określonych sytuacjach przewidzianych prawem podatkowym, koszty dotyczące wartości niematerialnych i prawnych mogą być potrącalne w formie odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca nie pozwala bowiem kosztów tych zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, pozwala natomiast na stopniowe zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

W prawie bilansowym i podatkowym amortyzacja oznacza koszt związany ze stopniowym zużywaniem się środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Amortyzacja to zatem stopniowe a więc rozciągnięte w czasie wliczanie w koszty działalności firmy jej wydatków inwestycyjnych.

Stosownie natomiast do art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że ograniczenie wynikające z art. 15e updop ma również zastosowanie do kosztów podatkowych potrącanych w formie odpisów amortyzacyjnych dotyczących praw wprowadzonych do ewidencji podatkowej jako wartości niematerialne i prawne.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W wyjaśnieniach Ministra Finansów z 25 kwietnia 2018 r. dotyczących ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT) https://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/2344865/ Kategorie

+us%C5%82ug+obj%C4%99tych+art.+15e+ust.+1) wskazano jednoznacznie, iż „ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy CIT podlegają także wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (ustawy CIT) (…).

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego korzystać to 1. używać czegoś, posługiwać się czymś; wykorzystywać; 2. osiągać z czegoś zysk, korzyść; zyskiwać, wyzyskiwać.

Pojęcie to występuje również w języku prawnym i tak zgodnie z art. 140 Kodeksu cywilnego regulującym zakres prawa własności W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Z powyższego wynika, iż zarówno w języku potocznym, jak i w języku prawnym korzystanie z rzeczy lub prawa stanowi istotę uprawnienia właściciela rzeczy lub prawa. Obejmuje ono takie jego aspekty jak używanie rzeczy (prawa), czy pobieranie z nich pożytków lub czerpanie z nich innych dochodów. Prawu do korzystania z rzeczy (prawa) przeciwstawione jest prawo do rozporządzania rzeczą (prawą), wyzbycia się go. O ile prawo do korzystania z rzeczy (prawa) przysługiwać może nie tylko właścicielowi (użytkownikowi, licencjobiorcy, najemcy, dzierżawcy, korzystającemu z umowy leasingu), o tyle prawo do rozporządzenia rzeczą (prawem) jest stricte związane z prawem własności. Prawo do korzystania z określonej rzeczy lub prawa jest istotą umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu (art. 659-679 kc), dzierżawy (art. 693-709 kc) czy umowy leasingu (art. 7091-70918 kc). (…)

Z uwagi na fakt, iż ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Jest to rozróżnienie funkcjonujące obecnie np. na gruncie art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, który definiuje należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania (\`(...)\`).”

Należy zauważyć, że jak wskazano powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, dotyczy m.in. (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Zatem, ograniczeniom z art. 15e updop nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Z wniosku jednoznacznie wynika, iż Wnioskodawca nabył na własność bazy klientów. W konsekwencji w zakresie praw wymienionych w art. 16b ust. l pkt 4-7 updop, nie dokonał on płatności za korzystanie z baz klientów, lecz za nabycie własności tych praw co z kolei oznacza, iż prawa te nie podlegają ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym zakupione od podmiotu powiązanego bazy klientów stanowią wartość niematerialną i prawną know-how w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 updop, a odpisy amortyzacyjne od ww. wartości nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie w art. 15e ust. 1 updop należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.