Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.380.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-03
Teza: Możliwość zaliczenia przedpłaty (zadatku) wynikającego z zawartej przedwstępnej umowy kupna- sprzedaży, jako wydatku poniesionego na realizację własnych celów mieszkaniowych, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy środki pieniężne przeznaczone na tę przedpłatę (zadatek) pochodzą z własnych oszczędności Wnioskodawczyni.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dziedziczenie; lokal; nabycie; przedpłaty; spadek; sprzedaż; umowa-umowa przedwstępna; zadatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 8 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia przedpłaty wynikającej z umowy przedwstępnej do wydatków mieszkaniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia przedpłaty wynikającej z umowy przedwstępnej do wydatków mieszkaniowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 24 października 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.380.2019.1.AK wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 24 października 2019 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 4 listopada 2019 r.), zaś w dniu 8 listopada 2019 r. (data nadania 4 listopada 2019 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w 2014 r. w spadku po zmarłym mężu odziedziczyła 1/2 lokalu mieszkalnego (współwłaścicielką była siostra męża Zainteresowanej) – akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 12 listopada 2014 r.

Spadkobierczynie ustaliły, że przedmiotowe mieszkanie zostanie sprzedane. Za otrzymane ze sprzedaży środki Wnioskodawczyni była zdecydowana nabyć mniejsze mieszkanie, ponieważ powierzchnia lokalu wynosiła 80,21 m2 i wymagało ono kapitalnego remontu. Potencjalny nabywca, który był zainteresowany kupnem lokalu nabytego w spadku przez Wnioskodawczynię i siostrę jej męża, oczekiwał na uzyskanie kredytu na zakup mieszkania.

W międzyczasie Wnioskodawczyni znalazła odpowiadające jej mieszkanie i zawarła umowę przedwstępną kupna - sprzedaży oraz dokonała wpłaty zadatku – akt notarialny i potwierdzenie wpłaty zadatku z dnia 5 lutego 2016 r.

Zadatek Wnioskodawczyni wpłaciła z własnych środków oszczędnościowych.

W dniu 18 maja 2016 r. Wnioskodawczyni wraz ze współwłaścicielką (siostrą zmarłego męża) sprzedała lokal mieszkalny - akt notarialny z dnia 18 maja 2016 r.

W zeznaniu rocznym PIT-39 Wnioskodawczyni wykazała dochód ze sprzedaży 1/2 części odziedziczonego mieszkania, wykazując podatek należny w wysokości „0” zł.

Wnioskodawczyni po zawarciu przedwstępnej umowy nie była jeszcze właścicielką przyrzeczonego mieszkania.

Umowa sprzedaży nieruchomości na poczet której wcześniej Wnioskodawczyni wpłaciła zadatek została zawarta w dniu 4 stycznia 2017 r. – akt notarialny z dnia 4 stycznia 2017 r. W tym samym dniu Wnioskodawczyni wpłaciła pozostałą do uregulowania kwotę wartości mieszkania ustaloną w umowie przedwstępnej.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, że mąż J.D. zmarł 29 października 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaprezentowanej sytuacji Wnioskodawczyni może zaliczyć przedpłatę, wynikającą z przedwstępnej umowy sprzedaży - zapłaconą z własnych środków – do wydatków związanych z zakupem mieszkania?

**Zdaniem Wnioskodawczyni**, po śmierci męża była zdecydowana od razu sprzedać odziedziczony lokal (współwłasność z siostrą męża), a za otrzymane środki nabyć mniejsze mieszkanie. Odziedziczone mieszkanie było duże, wymagało remontu i trudno było znaleźć na nie kupca.

Transakcja sprzedaży przedłużała się w czasie, gdyż potencjalny nabywca oczekiwał na kredyt bankowy.

Wnioskodawczyni zainwestowała własne środki w zadatek wynikający z umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania, co nie stanowiło poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe.

Umowa przedwstępna nie gwarantowała Zainteresowanej nabycia mieszkania (sprzedawca mógł się wycofać) - luty 2016 r. Trzy miesiące później, w maju 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała odziedziczony udział wynoszący 1/2 wielkości mieszkania. Wykazane w PIT-39 środki Zainteresowana przeznaczyła na cele mieszkaniowe.

Umowa sprzedaży mieszkania w formie aktu notarialnego miała miejsce w styczniu 2017 r. Tym samym środki otrzymane ze sprzedaży mieszkania (2016 r.) Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup mieszkania (2017 r.), stając się w styczniu 2017 r. właścicielką mieszkania.

Wnioskodawczyni uważa, że zadatek zapłacony z własnych środków powinien być zaliczony do wydatków związanych z zakupem mieszkania, gdyż umowa kupna mieszkania (umowa sprzedaży ze stycznia 2017 r.) została zawarta po sprzedaży odziedziczonego mieszkania (maj 2016 r.).

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni nie znalazła zapisów, że środki wydatkowane jako zadatek w umowie przedwstępnej muszą pochodzić ze sprzedaży lokalu i aby mogły być zaliczone do wydatków, umowa przedwstępna kupna powinna być zawarta po sprzedaży mieszkania. W okresie dwóch lat Wnioskodawczyni zbyła mieszkanie (maj 2016 r.) i zakupiła mieszkanie (styczeń 2017 r.), tym samym wszystkie poniesione wydatki powinny być zwolnione z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest ono źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazując, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy. Tym samym, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy.

Dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego opisu stanu faktycznego, stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości, doszło w dacie śmierci męża Wnioskodawczyni, tj. w dniu 29 października 2014 r.

Biorąc pod uwagę powyższe i dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że odpłatne zbycie w dniu 18 maja 2016 roku udziału w nieruchomości (w lokalu mieszkalnym), nabytego 29 października 2014 roku w spadku po mężu, stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem odpłatne zbycie ww. udziału nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Koszty te – jako koszty odpłatnego zbycia – pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Wskazać należy, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione m.in. na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W rozpatrywanej sprawie Zainteresowana zamierzała dokonać sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego w spadku, którego była współwłaścicielką. Potencjalny nabywca oczekiwał na otrzymanie kredytu bankowego, na zakup lokalu. W związku z zamiarem kupna mniejszego mieszkania, Wnioskodawczyni przed dokonaniem sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, zawarła przedwstępną umowę kupna-sprzedaży oraz wpłaciła na poczet tej transakcji zadatek ze środków pieniężnych pochodzących z jej oszczędności.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy będzie mogła zaliczyć do wydatków poniesionych na realizację własnych celów mieszkaniowych zadatek (przedpłatę), zapłacony w dniu 5 lutego 2016 r. z własnych oszczędności, który to zadatek dotyczył zawartej przedwstępnej umowy zakupu mieszkania.

Wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto terminu „odpłatne zbycie”, zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Z kolei umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Natomiast na podstawie § 2 ww. art. 488, jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 394 Kodeksu cywilnego:

*   w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej (art. 394 § 1);
*   w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi (art. 394 § 2);
*   w razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3).

Zatem jak wskazano powyżej instytucja zadatku służy wzmocnieniu więzi obligacyjnej. Ma motywować strony do należytego wykonania umowy (w przypadku zadatku uiszczanego przy umowie przedwstępnej – do zawarcia umowy przyrzeczonej).

Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, że zadatek zapłacony przez nią na poczet zakupu lokalu mieszkalnego uregulowany został ze środków pieniężnych pochodzących z oszczędności Zainteresowanej.

Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podstawowym warunkiem zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) na własne cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić jednak należy, że samo nabycie przez Wnioskodawczynię do końca 2018 r. lokalu mieszkalnego nie jest jeszcze wystarczającym warunkiem, aby Zainteresowana mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano wcześniej jedną z przesłanek warunkującą prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego. Jednak aby podatnikowi mogło przysługiwać zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym istotny jest nie tylko sam zakup lokalu mieszkalnego, ale również przeznaczenie na ten cel przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Skoro zatem Wnioskodawczyni w związku z zawartą umową przedwstępną, dotyczącą zakupu nowego lokalu mieszkalnego dokonała wpłaty zadatku ze środków pochodzących z własnych oszczędności, to należy wskazać, że w odniesieniu do tych środków pieniężnych warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie zostały spełnione, gdyż nie stanowiły one przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym.

Zgodnie z omawianym zwolnieniem na nabycie lokalu mieszkalnego wydatkowane mają zostać środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości a nie jakiekolwiek środki pieniężne. Wydatkowanie ma dotyczyć środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) a nie jakichkolwiek środków pozyskanych przez podatnika z jakichkolwiek innych źródeł. W momencie dokonywania przedpłaty/zadatku na poczet zakupu lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni nie wydatkowała środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego w spadku po mężu, zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy Wnioskodawczyni nie sfinansowała tej części zobowiązania wynikającego z zawartej umowy środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży udziału w nieruchomości, lecz sfinansowała to zobowiązanie środkami pieniężnymi uzyskanymi wcześniej z innych źródeł. Przeznaczenie na zakup lokalu mieszkalnego środków pieniężnych pochodzących z własnych oszczędności nie skutkuje zatem zrealizowaniem przez Wnioskodawczynię przesłanek przedmiotowego zwolnienia. Istotne jest bowiem faktyczne wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży, a takimi środami nie były oszczędności Zainteresowanej.

Dodatkowo wyjaśnić należy, że tut. organ nie neguje możliwości sfinansowania nabycia lokalu mieszkalnego środkami pieniężnymi, stanowiącymi zadatek lub przedpłatę, przy jednoczesnym zachowaniu prawa do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić jednak należy, że zadatek/przedpłata muszą stanowić środki pieniężne otrzymanej wcześniej części ceny umówionej z tytułu sprzedaży nieruchomości, udokumentowanej zawartą umową przedwstępną oraz potwierdzoną definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego. Zatem w sytuacji wydatkowania przez Zainteresowaną kwoty uzyskanej z wcześniejszej częściowej ceny sprzedawanego udziału w lokalu mieszkalnym zadatku/przedpłaty na zakup lokalu mieszkalnego, z zachowaniem wszystkich wymienionych w przepisie uwarunkowań Wnioskodawczyni przysługiwałoby prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, jednakże w analizowanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

Wobec powyższego organ interpretacyjny nie podziela stanowiska Wnioskodawczyni, że zadatek zapłacony z własnych środków powinien być zaliczony do wydatków związanych z zakupem mieszkania, gdyż umowa kupna mieszkania (umowa sprzedaży ze stycznia 2017 r.) została zawarta po sprzedaży odziedziczonego mieszkania (maj 2016 r.), zatem wszystkie poniesione przez Zainteresowaną wydatki powinny być zwolnione z opodatkowania.

Interpretacja dokonana zgodnie z sugestią Wnioskodawczyni byłaby w istocie niczym innym jak zastosowaniem wykładni rozszerzającej powyższe zwolnienie. Natomiast co do zasady przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle z jego literą, wobec czego zabroniona jest rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego w szczególności tych dotyczących ulg i zwolnień. Z tej też przyczyny kwota zadatku zapłaconego z własnych oszczędności Zainteresowanej na poczet kwoty wynikającej z zawartej umowy zakupu mieszkania nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, albowiem Wnioskodawczyni nie spełnia warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie uregulowała tej części wartości mieszkania przychodem ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, tylko środkami pochodzącymi z innego źródła, co oznacza, że nie zrealizowała warunku przedmiotowego zwolnienia. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Powtórzyć zatem należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.

Zatem, skoro środki pieniężne na zapłatę zadatku nie stanowiły przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, tylko z oszczędności Zainteresowanej, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do zaliczenia kwoty zapłaconego zadatku, jako wydatku związanego z zakupem mieszkania.

Podsumowując, mając na uwadze zaprezentowany stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że przedpłata (zadatek) wynikająca z przedwstępnej umowy kupna - sprzedaży nie spełnia przesłanki zawartej w art. 21 ust. pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie stanowi ona przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszalnym, nabytego w spadku po zmarłym mężu Wnioskodawczyni. Zatem Wnioskodawczyni nie może przedmiotowej przedpłaty (zadatku) zaliczyć do wydatków poniesionych na realizację celów mieszkaniowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.