Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.384.2017.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-26
Teza: Czy opisane zdarzenie ustanowienia odrębnych, ekwiwalentnych części nieruchomości wchodzących w skład spadku po rodzicach Wnioskodawczyni w wyniku działu spadku stanowi tzw. „nowe nabycie” skutkujące opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych części przychodu ze sprzedaży nieruchomości uzyskanego w dniu 25 lipca 2017 r.?
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód; spadek; spadek-dział spadku; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 23 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.), uzupełnionym 29 listopada 2017 r. i 22 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono 29 listopada 2017 r.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 8 stycznia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4011.384.2017.1.MZ wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 22 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Postanowieniem Sądu z 19 stycznia 2012 r. orzeczono, iż spadek po matce Wnioskodawczyni zmarłej 10 czerwca 1998 r. z ustawy nabyli: ojciec Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni (córka) oraz dwie siostry Wnioskodawczyni K.Z. i W.S. po 1/4 części, a następnie po ojcu zmarłym 16 grudnia 2001 r, spadek nabyła Wnioskodawczyni (córka) oraz jej siostry K.Z. i W.S., po 1/3 części.

Spadek został rozliczony w Urzędzie Skarbowym, w wyniku czego zostały wydane decyzje wymierzające należny podatek od spadku, który przez wszystkich spadkobierców został uiszczony, co potwierdzają wydane zaświadczenia.

W skład spadku wchodziły nieruchomości o łącznej powierzchni 2266 m2, zabudowane budynkiem mieszkalnym o powierzchni 115 m2, dla których Sąd prowadził księgi wieczyste.

Czysta wartość masy spadkowej wynosiła 175.300 zł, w tym grunty 56.300 zł, budynek mieszkalny 115.000 zł, budynek gospodarczy 4.000 zł.

Mając na uwadze powyższe, udział Wnioskodawczyni w wysokości 1/3 w odziedziczonym po rodzicach majątku wyniósł 755,33 m2 gruntu, natomiast udział w wartości majątku wyniósł 58.433 zł.

Ze względu na konieczność przeprowadzenia podziału masy spadkowej po rodzicach, pomiędzy spadkobierców, został zlecony, uprawnionemu geodecie, podział nieruchomości, w celu wyodrębnienia ekwiwalentnych części, adekwatnych do udziałów.

Następnie na podstawie ugody zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a jej dwiema siostrami, w dniu 17 września 2013 r., został dokonany dział spadku po rodzicach, w ten sposób, że Wnioskodawczyni przypadła na współwłasność z siostrą K.Z. 1/2 części działki niezabudowanej o powierzchni 1671 m2 oraz na współwłasność z siostrami K.Z. oraz W.S. po 1/3 części nieruchomości niezabudowanej (droga) o powierzchni 105 m2.

Udział Wnioskodawczyni w wyniku działu spadku nie obejmował budynku mieszkalnego. Wartość nieruchomości będącej przedmiotem działu spadku została ustalona na kwotę 171.300 zł (nie obejmowała budynku gospodarczego, który uległ rozbiórce).

Dział spadku i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez dopłat i spłat.

Nieruchomości będące przedmiotem współwłasności Wnioskodawczyni sprzedała w dniu 25 lipca 2017 r. na podstawie aktu notarialnego.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło 22 stycznia 2018 r., Wnioskodawczyni wskazała, że:

*   na dzień działu spadku wartość rynkowa majątku będącego przedmiotem opisanej czynności prawnej wynosiła 171.309 zł – nie uległa zmianie, nie były poczynione nakłady, a wartości rynkowe nieruchomości nie wzrosły,
*   na dzień działu spadku wartość rynkowa majątku, który Wnioskodawczyni otrzymała w wyniku opisanej czynności prawnej wynosiła 21.632 zł – również nie wzrosła z wyżej podanych powodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane zdarzenie ustanowienia odrębnych, ekwiwalentnych części nieruchomości wchodzących w skład spadku po rodzicach Wnioskodawczyni w wyniku działu spadku stanowi tzw. „nowe nabycie” skutkujące opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych części przychodu ze sprzedaży nieruchomości uzyskanego w dniu 25 lipca 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż nieruchomości dokonana przez nią w dniu 25 lipca 2017 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż została dokonana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Nabycie miało miejsce odpowiednio w dniu 10 czerwca 1998 r., tj. śmierci matki oraz w dniu 16 grudnia 2001 r., tj. śmierci ojca. Nie miało natomiast miejsca tzw. „nowe nabycie” w dacie działu spadku.

Wnioskodawczyni wskazała, że na skutek działu spadku, otrzymała co prawda, powierzchnię gruntu w wysokości przewyższającej udział spadkowy w gruncie według wyliczenia:

1671 m2 : 2 = 835,5 m2 oraz 105 m2 : 3 = 35 m2, razem 870,5 m2.

nie przekroczyła natomiast 1/3 udziału wartościowego masy spadkowej w wysokości 58.433 zł, z tego względu, iż w wyniku działu spadku nie otrzymała budynku mieszkalnego.

WYLICZENIE :

Średnia cena gruntu w zgłoszonej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn masie spadkowej: 56.300 zł : 2266 m2 = 24,85 zł za m2. Wartościowy udział gruntu Wnioskodawczyni w masie spadkowej – 755,33 m2 x 24,85zł = 18 770 zł.

Udział wartościowy Wnioskodawczyni w gruncie, po dziale spadku – 870,50 m2 x 24,85zł za m2 = 21 632zł.

Udział spadkowy Wnioskodawczyni w budynku mieszkalnym wynosił 38 333 zł, a w wyniku działu spadku wynosi 0 zł.

Zatem wartość udziału (1/3) nabytego przez Wnioskodawczynię w wyniku dziedziczenia wynosi 57.103 zł, natomiast udział nabyty w wyniku działu spadku wynosi 21.632 zł.

Na skutek zgodnego oświadczenia stron postępowania w sprawie działu spadku, to jest Wnioskodawczyni i jej sióstr, podział został dokonany na ekwiwalentne części, adekwatne do udziałów spadkowych.

Ponadto zawarta ugoda w sposób wyczerpujący uregulowała stosunki majątkowe wynikające z działu spadku po rodzicach. Wobec powyższego, w dniu działu spadku, tj. 17 września 2013 r. nie miało miejsce tzw. „nowe nabycie”, które powodowałoby powstanie obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych nawet w części wartości przychodu ze sprzedaży. Reasumując, sprzedaż nieruchomości w dniu 25 lipca 2017 r. nie stanowi w przypadku Wnioskodawczyni źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie m.in. nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia i zbycia.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że postanowieniem z 19 stycznia 2012 r. Sąd orzekł, że spadek po matce Wnioskodawczyni zmarłej 10 czerwca 1998 r. z ustawy nabyli: ojciec Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni (córka) oraz dwie siostry Wnioskodawczyni K.Z. i W.S. po 1/4 części, a następnie po ojcu zmarłym 16 grudnia 2001 r, spadek nabyła Wnioskodawczyni (córka) oraz jej siostry K.Z. i W.S., po

1/3 części. W skład spadku wchodziły nieruchomości o łącznej powierzchni 2266 m2, zabudowane budynkiem mieszkalnym o powierzchni 115 m2, dla których Sąd prowadził księgi wieczyste. Na podstawie ugody zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a jej dwiema siostrami, w dniu 17 września 2013 r., został dokonany dział spadku po rodzicach Wnioskodawczyni. W wyniku działu spadku Wnioskodawczyni przypadła na współwłasność z siostrą K.Z.

1/2 części działki niezabudowanej o powierzchni 1671 m2 oraz na współwłasność z siostrami K.Z. oraz W.S. po 1/3 części nieruchomości niezabudowanej (droga) o powierzchni 105 m2. Dział spadku i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez dopłat i spłat. Jak wskazała Wnioskodawczyni, na dzień działu spadku, wartość rynkowa majątku będącego przedmiotem tej czynności prawnej wynosiła 171.309 zł a wartość rynkowa majątku, który Wnioskodawczyni otrzymała w wyniku działu spadku wynosiła 21.632 zł. W dniu 25 lipca 2017 r. nieruchomości będące przedmiotem współwłasności Wnioskodawczyni sprzedała na podstawie aktu notarialnego.

Aby zatem dokonać oceny czy sprzedaż (odpłatne zbycie) ww. nieruchomości, w części przypadającej na udziały Wnioskodawczyni stanowić będzie dla Wnioskodawczyni

– w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

– podlegające opodatkowaniu źródło przychodu, niezbędne jest ustalenie momentu ich nabycia. Pod pojęciem „nabycie” należy rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w efekcie której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) – spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Mając na uwadze powyższe informacje należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni udziały w masie spadkowej po zmarłych rodzicach nabyła w datach ich śmierci – odpowiednio – 10 czerwca 1998 r. i 16 grudnia 2001 r. Zatem spadkobiercy, po których Wnioskodawczyni nabyła udział w masie spadkowej zmarli ponad 5 lat temu.

Stosownie do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego – dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Sądowy dział spadku – zgodnie z art. 1038 § 1 Kodeksu cywilnego

– powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku.

Natomiast stosownie do art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Stosownie zaś do art. 211 i art. 212 ww. Kodeksu – zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał spadkobiercom w rzeczy wspólnej. Jeżeli jednak w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział w majątku ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O tym zaś czy udział uległ powiększeniu nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed i po dokonaniu działu spadku. Aby ustalić czy udział spadkowy uległ powiększeniu należy porównać wartość udziału w masie spadkowej nabytego w spadku z wartością majątku jaki przypadł spadkobiercy w wyniku działu spadku.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11 czy też wyrok Wojewódzkiego Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym Sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie

– moment działu spadku”. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2836/12 „(…) ponieważ w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. A contrario jeśli w opisanej sprawie doszłoby do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka byłaby utożsamiana z nabyciem udziału w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli:

*   wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w dzielonym majątku oraz
*   dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat.

Tak więc co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tej czynności prawnej podatnik otrzymuje rzecz lub prawo, którego wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał w dzielonej masie spadkowej.

Uzupełniając stan faktyczny Wnioskodawczyni wskazała, że na dzień działu spadku wartość rynkowa majątku będącego przedmiotem opisanej czynności prawnej wynosiła 171.309 zł a wartość rynkowa majątku, który Wnioskodawczyni otrzymała w wyniku działu spadku wynosiła 21.632 zł. Stwierdzić zatem należy, że wartość udziałów w nieruchomościach otrzymanych w wyniku działu spadku nie przewyższyła wartości udziału jaki Wnioskodawczyni przysługiwał w masie spadkowej. Udział Wnioskodawczyni w masie spadkowej wynosił bowiem 1/3 wartości całej masy spadkowej.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w wyniku działu spadku dokonanego w 2013 r. nie doszło do przyrostu mienia Wnioskodawczyni w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, a daty nabycia udziałów w nieruchomościach, tj. w 1/2 części w działce niezabudowanej o powierzchni 1671 m2 oraz w 1/3 części w działce niezabudowanej (drodze) o powierzchni 105 m2, utożsamiać należy z datami śmierci rodziców Wnioskodawczyni, tj. 10 czerwca 1998 r. oraz 16 grudnia 2001 r. Tym samym w drodze działu spadku nie nastąpiło u Wnioskodawczyni żadne nowe nabycie w odniesieniu do masy spadkowej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jeżeli wartość udziałów w nieruchomościach, tj. 1/2 części w działce niezabudowanej o powierzchni 1671 m2 oraz 1/3 części w działce niezabudowanej (drodze) o powierzchni 105 m2, otrzymanych przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku, istotnie nie przekroczyła wartości udziału jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku i ich wartość odpowiadała wartości rynkowej na dzień działu spadku, to przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży w 2017 r. ww. udziałów w nieruchomościach nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (daty śmierci rodziców), do dnia sprzedaży upłynęło ponad 5 lat. Tym samym na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z ww. tytułu.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię, i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.