Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.154.2021.2.KU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-18
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; IP Box; oprogramowanie; preferencje-preferencyjne opodatkowanie; stawka; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 5 maja 2021 r., uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną 5% stawką podatkową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 3 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe

(doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca świadczy usługi jako niezależny projektant user experience produktów stanowiących programy komputerowe (dalej jako: Usługi projektanta). Od 2020 r. Wnioskodawca zdecydowaną większość swoich usług świadczy na rzecz jednej Spółki z siedzibą w (dalej jako: Spółka), oferującej różne produkty usprawniające oraz wspomagające proces komunikacji z potencjalnym klientem, w oparciu o umowę o współpracy. W ramach zawartej ze Spółką umowy, Wnioskodawca określany jako „Director of product design” świadczy na jej rzecz usługi polegające na:

*   tworzeniu koncepcji produktów bezpośrednio przekładających się na powstanie oprogramowania;

*   wsparciu Spółki w pracach projektowych o charakterze rozwojowym dotyczących produktów informatycznych podlegających zespołowi IT,

*   tworzeniu w zakresie sfery koncepcyjnej i graficznej nowych produktów informatycznych zgodnie z wytycznymi Spółki,

*   nadzorze i bezpośrednim przyczynianiu się do projektowania wszystkich produktów Spółki. Wnioskodawca w ramach Usług projektanta świadczonych na rzecz Spółki, od 2020 r. realizuje projekt obejmujący rozwój i automatyzację autorskiej aplikacji/produktu online do optymalizacji i automatyzacji organizacji spotkań w zakresie sfery wizualnej (dalej jako: Autorska aplikacja do optymalizacji i automatyzacji spotkań lub Produkt). Autorska aplikacja do optymalizacji i automatyzacji spotkań zapewnia w sposób profesjonalny natychmiastowe łączenie określonej grupy osób (zespołu sprzedażowego), będących klientami Spółki z potencjalnie zainteresowanymi ich usługami klientami zewnętrznymi, pozwalając na organizację spotkań w sposób bezpośredni w kalendarzu danej osoby. Wpływa to na czas reakcji zespołów sprzedażowych, dzięki czemu, zwiększa się szansa na wzrost potencjalnych przychodów. Autorska aplikacja do optymalizacji i automatyzacji spotkań oparta jest o konfigurowalne reguły CRM. System CRM (ang. Customer Relationship Management) to system informatyczny, który automatyzuje i wspomaga procesy na styku klient-organizacja w zakresie pozyskania oraz utrzymania (obsługi) klienta, czyli system wspomagający pracę działów:
    
    *   marketingu,
    
    *   sprzedaży,
    
    *   obsługi klienta,
    
    *   zarządu.

System ten obejmuje kompleksowe rozwiązanie wspomagające zarządzanie relacjami z klientami we wszystkich fazach kontaktu klienta z organizacją, począwszy od rozpoznania i identyfikacji jego potrzeb, poprzez zawarcie transakcji, skończywszy na obsłudze posprzedażowej. Wykonywane przez Wnioskodawcę prace w zakresie rozbudowy wizualnej sfery Autorskiej aplikacji do optymalizacji i automatyzacji spotkań, mają charakter badawczo-rozwojowy, związany z tworzeniem oprogramowania (tzn. programu komputerowego podlegającego ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim) i obejmują:

*   zaprojektowanie funkcji, które umożliwiają automatyczny wybór odpowiedniej osoby w zespole, która będzie najbardziej odpowiednia do przeprowadzenia w danym momencie spotkania z klientem (routing spotkań),

*   zaprojektowanie systemu rezerwacji i harmonogramu czasu/dostępności, dzięki czemu klient może w łatwy sposób przeznaczyć odpowiedni czas na dany typ spotkań i go zarezerwować,

*   zaprojektowanie i zoptymalizowanie procesu zakładania kont oraz onboardingu/wyjaśnienia kluczowych funkcji aplikacji i zrozumienia ich przez początkujących użytkowników,

*   zaprojektowanie i zoptymalizowanie przeglądarkowego rozszerzenia aplikacji, które jest jedną z głównych części produktu i integruje się z najpopularniejszymi programami do codziennej pracy, których używają klienci (…..). Autorska aplikacja do optymalizacji i automatyzacji spotkań zapewnia klientom Spółki szereg korzyści m.in. mniejszą pracochłonność procesu komunikacji z ich klientem, poprzez możliwość rezerwacji spotkań z potencjalnymi klientami już w momencie przesłania formularza internetowego. Aplikacja ta umożliwia również pracownikom klienta Spółki m.in. automatyczne rozliczanie się z nieobecności czy też dni wolnych od pracy. Dzięki Autorskiej aplikacji do optymalizacji i automatyzacji spotkań powstają również korzyści dla klientów Spółki, bowiem są oni dzięki niej sprawniej oraz szybciej obsługiwani, a także zapewniony jest wyższy poziom bezpieczeństwa komunikacji z ich potencjalnymi klientami oraz eliminacja ryzyka błędów.

Wnioskodawca w ramach Usługi projektanta świadczonych na rzecz Spółki wykonuje również usługi nadzorcze (zarządcze) w zakresie graficznej sfery obsługi Autorskiej aplikacji do optymalizacji i automatyzacji spotkań. Nadzór ten obejmuje wsparcie merytoryczne dla zespołu programistów Spółki dotyczące graficznej obsługi programów komputerowych, weryfikacje wyniku pracy poszczególnych programistów pod kątem przydatności do funkcjonalności Spółki oraz samodzielną analizę koncepcyjną oraz techniczną - opiniowanie, proponowanie nowych rozwiązań funkcjonalnych (nieustanny rozwój funkcjonalności). Wnioskodawca uczestniczy w tworzeniu koncepcji graficznej rozwiązań, a tym samym tworzeniu produktu końcowego - oprogramowania. Działalność Wnioskodawcy w zakresie prac nad Autorską aplikacją do optymalizacji i automatyzacji spotkań obejmuje:

1.  rozwój sfery graficznej oprogramowania,
2.  wdrożenie Produktu,
3.  tworzenie nowych funkcjonalności po wdrożeniu Produktu - wiąże się to z implementacją rozszerzeń (= rozbudową istniejącego programu),
4.  identyfikowanie potrzeb użytkowników końcowych oprogramowania,
5.  naprawianie ewentualnych błędów, co również wymaga prac z zakresu graficznej oprogramowania i przekłada się tym samym na rozwój tego oprogramowania.

Na wdrożenie Autorskiej aplikacji do optymalizacji i automatyzacji spotkań składa się:

1.  Koncepcja - prace koncepcyjne, polegające na uczestniczeniu w powstaniu Produktu od samego początku, zbadanie stanu obecnego, określenie możliwości dostosowania Produktu i wpływu na Spółkę. Koncepcja na ogół jest podsumowana w specjalnym dokumencie. Jest to etap związany z powstaniem końcowego Produktu i określeniem możliwości technicznych wdrożenia Produktu w sferze graficznej,
2.  Realizacja - wdrożenie/dostosowanie Produktu. W tym etapie Wnioskodawca przenosi Produkt na środowisko Spółki, gdzie wprowadza konfigurację oraz dostosowuje Produkt. Na tym etapie także czasami tworzone są dodatkowe funkcjonalności,
3.  Testy - wsparcie - prowadzenie procesu testów, w tym wsparcie użytkowników w testowaniu. Testy w większości przypadków nie posiadają formalnej dokumentacji, produktem końcowym jest potwierdzenie gotowości rozwiązania przez klienta,
4.  Poprawki po testach, uwzględniają tworzenie nowych funkcjonalności, części graficznych oprogramowania,
5.  Wsparcie po starcie - pomoc użytkownikom, rozwiązywanie problemów, które pojawiają się po wdrożeniu projektu i wymagają usprawnień poprzez wprowadzenie nowych funkcjonalności, wprowadzenie zmian do obecnych. Jest to etap końcowy tworzenia Produktu.

Zgodnie z zapisami Umowy, wszelkie wynalazki i prawa własności intelektualnej powstałe w związku ze świadczeniem Usług projektanta stają się własnością Spółki i Wnioskodawca potwierdza przeniesienie tych praw na Spółkę, tzn. w ramach Umowy dochodzi do przejścia majątkowych praw autorskich za wynagrodzeniem za świadczone przez Niego usługi. Ponadto, od 2019 r. Wnioskodawca świadczy również Usługi projektanta na rzecz kilku zleceniodawców sprzedających gotowe programy komputerowe na rzecz finalnych nabywców z różnych branż, w szczególności produkcyjnej, e-commerce oraz branży finansowej, tj. usługi obejmujące:

*   prace koncepcyjne nad programem/aplikacją online do planowania i zarządzania produkcją w małych i średnich przedsiębiorstwach, polegające na: projektowaniu i opracowaniu sposobu działania planu produkcyjnego, planowaniu i zarządzaniu wydajnością, systemie dodawania zamówień, zakładania kont użytkowników oraz systemie zarządzania czasem pracy pracowników logujących się do systemu/aplikacji;

*   projekty rozwiązań UX dla aplikacji do tradingu i podążania za ruchami doświadczonych inwestorów. Prace dotknęły każdego z obszarów aplikacji, tj.: zakładania konta dla użytkowników, powitania/onboardingu nowych użytkowników, rozwiązania problemu wielu produktów w ramach jednej aplikacji, procesu składania i zarządzania zleceniami kupna i sprzedaży, subskrypcji dla danego inwestora;

*   produkt/aplikację online. Produkt to system cashbacku z popularnych e-commerce i możliwość wydawania tych środków w grach partnerskich. Przedmiotem prac Wnioskodawcy był rozwój produktu i projektowanie rozwiązań m.in. wokół sposobu działania wydawania środków, wyszukiwania ofert partnerów, gdzie można je zdobywać a także cała obsługa konta użytkownika.

Wnioskodawca świadczy swoje usługi na terytorium Polski. Opisane powyżej prace polegające na wytwarzaniu, ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania, w sferze wizualnej mają zatem miejsce w ramach prowadzonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, czyli działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jak wspomniano wyżej, wykonywanie Usług projektanta polega przede wszystkim na pracy koncepcyjnej w sferze graficznej poprzez uczestnictwo w definiowaniu realizacji Autorskiej aplikacji do optymalizacji i automatyzacji spotkań, poprzez analizowanie danych od użytkowników, pogłębianie wiedzy oraz proces twórczy dochodzenia do możliwych rozwiązań problemów. Mimo, że prace tworzone przez Wnioskodawcę nie powstają w sposób zapisu literowego to również są zapisywane w postaci kodu, jako pliki o rozszerzeniu jpg, pdf, png czy też svg. Zadaniem Wnioskodawcy jest tworzenie i rozwijanie oprogramowania w płaszczyźnie graficznej, które lepiej będzie spełniało potrzeby klientów Spółki. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym m.in. z zakresu narzędzi informatycznych, oprogramowania i grafiki, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci nowych funkcjonalności omawianego oprogramowania. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, każdorazowo zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Graficzna sfera oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Wynagrodzenie za świadczenie usług jest określone w umowie - Wnioskodawcy przysługuje ryczałtowe z góry ustalone wynagrodzenie. Kwota wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę praw majątkowych autorskich. Kwota wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu wszystkich świadczeń jakie Wnioskodawca wykonuje na rzecz Spółki na podstawie Umowy. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która pozwala na wyodrębnienie poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz Spółki Usług projektanta, w szczególności w ramach Autorskiej aplikacji do optymalizacji i automatyzacji spotkań. Dzięki temu możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Ewidencja prowadzona jest w formie arkusza kalkulacyjnego. Wnioskodawca może świadczyć usługi w przyszłości w podobny sposób również na rzecz innych krajowych i zagranicznych podmiotów.

Pismem złożonym w dniu 10 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy w następujący sposób:

1.  Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji indywidualnej za rok podatkowy 2020 (zaistniały stan faktyczny) oraz lata następne (zdarzenie przyszłe), i w tym zakresie modyfikuje wniosek wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej zastosowanie wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie rozliczeń podatkowych dotyczących roku podatkowego 2020 oraz lat następnych.
2.  Przedmiotem wniosku jest kwestia możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę 5% stawki od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego lub jego części przez Wnioskodawcę wytwarzanego, a także rozwijanego i ulepszanego.
3.  Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), w szczególności, jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
4.  Działalność gospodarcza Wnioskodawcy, o której mowa we wniosku opodatkowana jest zarówno w 2020 r. oraz obecnie według zasad określonych w art. 30c ustawy o pdof, tzw. formą liniową podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie możliwości zastosowania art. 30ca ustawy o pdof do osiąganego dochodu opisanego we wniosku.
5.  Efektami prac Wnioskodawcy jest wytworzenie programu komputerowego, ulepszenie programu komputerowego bądź rozwinięcie programu komputerowego. W związku z tym, wszystkie efekty prac, w związku z którymi Wnioskodawca uzyskuje dochody, których dotyczy wniosek zostaną przez Wnioskodawcę wytworzone/ulepszone/rozwinięte w związku z działalnością obejmującą ww. działania.
6.  W wyniku rozwijania/ulepszenia oprogramowania lub jego części przez Wnioskodawcę tworzone są nowe oprogramowania, w szczególności kody, algorytmy w językach programowania, wskutek czego powstaje nowe prawo własności intelektualnej, tj. prawo autorskie do utworu w postaci programu komputerowego.
7.  Wytwarzane i rozwijane/ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowanie komputerowe lub jego część, o którym mowa we wniosku stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego, będący przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).
8.  Wnioskodawca rozwija/ulepsza oprogramowanie komputerowe lub jego część, wytworzone przez siebie, oraz rozwija/ulepsza oprogramowanie lub jego część, którego nie wytworzył.
9.  Wnioskodawca w wyniku rozwijania/ ulepszania oprogramowania komputerowego, o którym mowa we wniosku nie jest właścicielem lub współwłaścicielem ulepszanego oprogramowania, ani użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej, tj. umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z autorskiego prawa do programu komputerowego. Wnioskodawca rozwijając (ulepszając) oprogramowanie, części oprogramowania działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania, na rzecz którego Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe do rozwiniętego bądź ulepszonego oprogramowania komputerowego.
10.  Wnioskodawca przenosi na Zamawiającego całość autorskich praw majątkowych na podstawie umowy o współpracy. Umowa o współpracę przewiduje, że wypłacane na jej podstawie wynagrodzenie obejmuje honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych na określonych polach eksplantacji i otrzymane przez Wnioskodawcę honorarium autorskie wyczerpuje wszelkie jego roszczenia w stosunku do kontrahenta z tytułu stworzenia i przeniesienia na kontrahenta autorskich praw majątkowych do utworu.
11.  W wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności polegających na tworzeniu oprogramowania komputerowego powstaje nowy, odrębny utwór w postaci programu komputerowego (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający w pełni ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
12.  Działania Wnioskodawcy, polegające na rozwijaniu/ulepszaniu ww. oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania.
13.  Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i uzyskuje dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej od 2020 r.
14.  Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
15.  Faktury przychodowe wystawiane przez Wnioskodawcę obejmują w decydowanej większości (ok. 80% kwoty) wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do określonych programów komputerowych, oraz także należności z innych tytułów (ok. 20% kwoty) – wynagrodzenie za usługi nadzorcze (zarządcze) nad zespołem programistów Zamawiającego (Kontrahenta).
16.  Dochodem z wytworzonego i rozwijanego/ulepszanego (modyfikowanego) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi świadczonej na rzecz kontrahenta.
17.  Wnioskodawca zamierza objąć preferencyjną stawką podatkową wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw do tworzonego i rozwijanego/ulepszanego oprogramowania komputerowego), a więc 80% przychodów wynikających z wystawianych przez Wnioskodawcę faktur przychodowych.
18.  Wnioskodawca prowadzi wyodrębnioną ewidencję od początku realizacji działalności, o której mowa we wniosku zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, przy czym ewidencja ta prowadzona jest na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. od 1 lutego 2020 r.
19.  Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. Oprócz ogólnych ryzyk, które wiążą się z prowadzeniem przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, wykonując czynności w zakresie tworzenia, rozwijania, ulepszania oprogramowania komputerowego ponoszone przez Wnioskodawcę ryzyko w związku ze świadczeniem usług polega na:
    *   możliwości skierowania przeciwko niemu roszczeń odszkodowawczych kierowanych w związku z nienależytym wykonaniem utworu (błędach);
    *   ryzyku utraty kontraktu w przypadku oddawania Kontrahentowi (Zamawiającemu) efektów swoich prac (projektów) niezgodnie z jego oczekiwaniami czy też niezgodnie z wyznaczonymi ramami czasowymi;
    *   możliwości poniesienia kar umownych w związku z naruszeniem postanowień kontraktowych.
20.  Odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywane przez Wnioskodawcę czynności opisane we wniosku nie została wyłączona, ponosi ją On więc zgodnie z przepisami na zasadach ogólnych.
21.  Czynności zlecone Wnioskodawcy na podstawie umowy nie są wykonywane przez Wnioskodawcę pod kierownictwem zlecającego (Zamawiającego). Zleceniodawca nie wyznacza Wnioskodawcy miejsca pracy (Wnioskodawca może pracować w każdym miejscu), jak również godzin jego pracy. Wnioskodawca ustala z Zamawiającym na bieżąco terminy oddania utworu lub jego części, w zależności od realizowanych projektów.
22.  Wykonując czynności na rzecz kontrahenta (Zamawiającego) ryzyko gospodarcze jakie ponosi Wnioskodawca polega na ryzyku utraty kontraktu w przypadku oddawania Kontrahentowi (Zamawiającemu) efektów swoich prac (projektów) niezgodnie z jego oczekiwaniami czy też niezgodnie z wyznaczonymi ramami czasowymi.
23.  W przyszłości Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania w takich samych okolicznościach faktycznych, jak przedstawionych we wniosku.
24.  Wnioskodawca będzie świadczył usługi projektowe (Wnioskodawca to projektant produktów stanowiących programy komputerowe) prowadząc działalność gospodarczą z terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu świadczenia przez Niego Usług projektanta w zakresie opisanym w niniejszym wniosku, podlega opodatkowaniu PIT według stawki 5%, jako dochód uzyskiwany z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT??

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód Wnioskodawcy z tytułu świadczenia przez Niego Usług programistycznych w zakresie opisanym w niniejszym wniosku podlega opodatkowaniu PIT według stawki 5% jako dochód uzyskiwany z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca dokonuje bowiem tworzenia, ulepszania i rozwijania istniejącego oprogramowania, poprzez tworzenie nowego programu komputerowego oraz jego części w sposób opisany w stanie faktycznym, wprowadzając nowe funkcjonalności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania (tzw. IP Box).

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym jest to działalność twórcza obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 ustawy o PIT „badania naukowe” to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak stanowi art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce „badania naukowe” obejmują:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, stosownie do art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, „prace rozwojowe” to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl ww. przepisów „prace rozwojowe” są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność badawczo-rozwojowa

Mając na uwadze przytoczone powyżej ramy prawne, o prowadzeniu działalności badawczo- rozwojowej można mówić, gdy realizowane prace:

*   mają twórczy charakter,

*   są prowadzone w systematyczny sposób,

*   zostały zrealizowane w określonym celu – zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań,

*   obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Twórczy charakter

Pojęcie „twórczy” zgodnie z definicją słownikową oznacza – mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia. Zaś „tworzyć” – powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie czy też program. Ponadto, wśród synonimów terminu „twórczy” można wymienić takie przymiotniki jak: „kreatywny” czy „konstruktywny”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreśla, że Jego działalność ma charakter twórczy/innowacyjny, gdyż jest nakierowana na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych narzędzi na rzecz Spółki. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę wymagają kreatywnego podejścia, każdorazowo wymagają dokonywania rozwiązań koncepcyjnych pozwalających na realizację danej funkcjonalności. Rozwiązania proponowane Spółce w ramach Autorskiej aplikacji do optymalizacji i automatyzacji spotkań nie powielają prostych i funkcjonujących na rynku typowych koncepcji. Klient otrzymuje zindywidualizowane, nowoczesne i innowacyjne narzędzia IT. Twórczość Autorskiej aplikacji do optymalizacji i automatyzacji spotkań wynika w szczególności z utworzenia nowoczesnej funkcjonalności w zakresie procesu komunikacji między Spółką a jej klientami. W ramach tejże funkcjonalności rezerwacja spotkań określonej grupy osób (zespołu), będących klientami Spółki z potencjalnie zainteresowanymi ich usługami klientami następuje w sposób natychmiastowy, co wpływa to na czas reakcji zespołów sprzedażowych oraz zwiększenie dzięki tym szansy na potencjalne przychody.

Systematyczność

Pojęcie „systematyczny” oznacza z kolei – robiący coś regularnie i starannie – oraz w przypadku działań – prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Wydaje się również, że należy przez to pojęcie rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością.

W opinii Wnioskodawcy, przesłanka ta oznacza wyłączenie czynności incydentalnych podatnika i konieczność poszukiwania takich przejawów jego aktywności, które prowadzone są w uporządkowany oraz regularny sposób. Należy wskazać, że prace jakie Wnioskodawca realizuje w ramach działalności nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w systematyczny sposób. Działania te stanowią istotę funkcjonowania Wnioskodawcy i podejmowane są w zaplanowany sposób poprzez odpowiadanie na zapotrzebowanie Spółki. Systematyczność realizowanych prac wynika również z funkcji pełnionych przez Wnioskodawcę wobec Spółki, które dotyczą obsługi informatycznej, w tym realizacji na Jego rzecz prac polegających na dostarczaniu nowych rozwiązań informatycznych lub ich istotnych modyfikacjach w reakcji na ciągle zmieniające się zapotrzebowanie Spółki i jej klientów. Rozwój Autorskiej aplikacji do optymalizacji i automatyzacji spotkań spełnia tym samym warunek systematyczności jest bowiem nieustannym procesem o charakterze dynamicznym, tj. nieustannie tworzone są przez Wnioskodawcę nowe funkcjonalności w jego obszarze, zgodnie z potrzebami Spółki.

Określony cel działalności

Działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca podkreśla, że podejmowane aktywności ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy, która w większości sytuacji jest niedostępna na rynku. Efektem zastosowania zasobów wiedzy jest ich wykorzystanie do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych/ulepszonych produktów na rzecz Spółki.

Głównym celem realizowanych przez Wnioskodawcę prac jest przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacja (modyfikacja) innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych narzędzi IT.

Prace rozwojowe

Wnioskodawca poprzez tworzenie nowego rozwiązania technicznego w postaci Autorskiej aplikacji do optymalizacji i automatyzacji spotkań, wykorzystuje dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowuje nową wiedzę z dziedziny technologii i informatyki do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Dzięki Autorskiej aplikacji do optymalizacji i automatyzacji spotkań powstaje zarówno dla Spółki, jak i jej klientów szereg korzyści w procesie bieżącej wzajemnej komunikacji, tj. w szczególności automatyczny wybór odpowiedniej osoby w zespole, która będzie najlepsza do przeprowadzenia w danym momencie spotkania z klientem (routing spotkań) oraz zaprojektowanie systemu rezerwacji i harmonogramu czasu/dostępności, dzięki czemu klient może w łatwy sposób przeznaczyć odpowiedni czas na dany typ spotkań i go zarezerwować. Zdaniem Wnioskodawcy zatem, Jego aktywność w ramach świadczonych Usług projektanta powinna zostać uznana za prace rozwojowe, gdyż polega m.in. na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Wnioskodawca wskazuje również, że realizowane przez Niego prace nie są prowadzone na schematach lub w sposób automatyczny, lecz mają zindywidualizowany charakter i są przygotowywane pod kątem zapotrzebowania Spółki. Autorska aplikacja do optymalizacji i automatyzacji spotkań utworzona została z inwencji Wnioskodawcy w wyniku Jego samodzielnej analizy koncepcyjnej oraz technicznej, stanowi własność Spółki oraz jest przystosowana do jej profilu działalności oraz potrzeb jej klientów. Ponadto, charakter prac w istotny sposób odbiega od wprowadzania okresowych zmian do produktów. Nie polegają one na dostosowaniu produktów w związku z m.in. koniecznością aktualizacji oprogramowania lub usunięciu istniejących błędów, lecz na opracowaniu nowych funkcjonalności Autorskiej aplikacji do optymalizacji i automatyzacji spotkań lub istotnych modyfikacjach istniejących funkcjonalności w związku ze zgłoszeniem zapotrzebowania przez Spółkę lub identyfikacją zapotrzebowania przez Wnioskodawcę, które są zwykle związane z chęcią optymalizacji określonych segmentów prowadzonej działalności. Rezultatem prac prowadzonych przez Wnioskodawcę w ramach usług projektanta jest opracowanie nowych lub ulepszenie już istniejących produktów (rozwiązań):

*   szablonów graficznych programów i aplikacji (templates),

*   wtyczek (pluginów) graficznych,

*   schematów działania aplikacji, Compositing Elements, które nie występowały dotychczas w Jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już w Jego działalności funkcjonujących.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane prace świadczone w ramach Usług programistycznych w szczególności w postaci Autorskiej aplikacji do optymalizacji i automatyzacji spotkań spełnia definicję działalności badawczo- rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT.

Program komputerowy na gruncie przepisów o IP BOX

Program komputerowy to w szczególności zestaw poleceń/instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Zbudowany jest on z ciągu znaków zapisanych w określonym języku oprogramowania. Program komputerowy w zależności od stosowanego języka oprogramowania może składać się z poszczególnych części, są to przykładowo: podprogramy, moduły, biblioteki, klasy, typy czy metody. Poszczególne elementy składowe programu komputerowego mogą być uznane za utwory na gruncie prawa autorskiego, gdy mają określone cechy: stanowią przejaw działalności twórczej programisty, mają indywidualny charakter i ustaloną treść.

Należy zwrócić uwagę, że takie stanowisko prezentuje Minister Finansów w wydanym dokumencie - Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (pkt 89, str. 37): Reasumując: brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, np. umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Uwzględnienie autorskiego prawa do programu komputerowego w szerokim rozumieniu (funkcjonalnie) – jako oprogramowanie – w katalogu kwalifikowanych IP jest zgodne z wytycznymi raportu BEPS Plan Działania nr 5 i wynika z przedstawionej powyżej interpretacji zakresu znaczeniowego „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Również wyroki sądów potwierdzają, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet fragmenty programu o ile spełniają przesłanki charakterystyczne dla utworu np. cechują się oryginalnością (wyrok TS z 22.12.2010 r., C- 393/09, Bezpečnostní softwarová asociace , ECLI:EU:C:2010:816). Tym samym należy uznać, iż programem komputerowym na gruncie przepisów o IP Box są również fragmenty programu komputerowego takie jak moduły, biblioteki, klasy czy metody.

Zasady opodatkowania

Zdaniem Wnioskodawcy, przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy).

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o „IP Box” nie narzucają przy tym podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Podsumowanie

Podsumowując:

1.  Wnioskodawca tworzy w ramach Usług programistycznych świadczonych na rzecz Spółki, a także innych zleceniodawców w sferze wizualnej, zarówno programy komputerowe jak i ich części, w ramach indywidualnej działalności gospodarczej,
2.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w bezpośrednio prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  wytwarzane, rozwijane i ulepszane oprogramowanie podlega ochronie na podstawie przepisów o prawie autorskim,
4.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
5.  Wnioskodawca dokonuje przeniesienia praw autorskich do wytworzonego oprogramowania.

W związku z powyższym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% od dochodu z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego w ramach prowadzenia działalności w zakresie świadczonych Usług projektanta. Wnioskodawca dokonuje bowiem tworzenia, ulepszania i rozwijania istniejącego oprogramowania, poprzez tworzenie w sferze graficznej nowego programu komputerowego oraz jego części w sposób opisany w stanie faktycznym, wprowadzając nowe funkcjonalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 updof, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, z późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 updof, zgodnie z którą – przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 updof. I tak, w myśl art. 5a pkt 39 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 updof wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 updof: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej .

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 updof).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca updof, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a + b) \* 1,3\]/ (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 updof).

W myśl art. 30ca ust. 6 updof, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 updof, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 8 updof, do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 30ca ust. 11 updof, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto, należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca updof, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 updof. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

W myśl art. 30cb ust. 1 updof, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 updof, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 updof w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że:

1.  Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, ulepsza i rozwija oprogramowanie lub jego części.
2.  Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.  Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie komputerowe lub jego część stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego, będący przejawem Jego działalności twórczej o indywidualnym charakterze.
4.  W wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje nowe autorskie prawo do programu komputerowego lub jego część podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5.  Rozwój/modyfikacja oprogramowania lub jego części zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności oprogramowania.
6.  Wnioskodawca zbywa autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania lub jego części na podstawie umowy współpracy, za co otrzymuje wynagrodzenie.
7.  Wnioskodawca osiąga dochód z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.
8.  Wnioskodawca zamierza objąć preferencyjną stawką podatkową wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw do tworzonego i rozwijanego/ulepszanego oprogramowania komputerowego), a więc 80% przychodów wynikających z wystawionych przez Wnioskodawcę faktur przychodowych.
9.  Wnioskodawca prowadzi wyodrębnioną ewidencję od początku realizacji działalności, o której mowa we wniosku zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, przy czym ewidencja ta prowadzona jest na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. od 1 lutego 2020 r.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego lub jego części, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte bądź ulepszone w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać w zeznaniu rocznym za rok 2020, jak również w latach kolejnych (przyszłych) (o ile nie zmieni się stan faktyczny i prawny), z preferencyjnego opodatkowania dochodów osiągniętych z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi według stawki 5%.

Wskazania przy tym wymaga, że wobec zamiaru zastosowania ww. stawki w rozliczeniu za rok 2020, możliwe będzie jej zastosowanie w odniesieniu do dochodów z kwalifikowanego IP osiągniętych przez Wnioskodawcę od momentu rozpoczęcia prowadzenia przez Niego na bieżąco wymaganej przepisami ewidencji, tj. od dnia 1 lutego 2020 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że samodzielne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej nie było przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.