Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.385.2018.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-30
Teza: amortyzacja podatkowa lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; ulepszenie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2018 r. (data wpływu 25 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.385.2018.1.MG z dnia 21 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania lokalu mieszkalnego nabytego w stanie deweloperskim za środek trwały kompletny i zdatny do używania przed dokonaniem ulepszenia oraz możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej – **jest prawidłowe,**
*   uznania przebudowy wnętrza, burzenia ścian działowych i wykonania nowych, przebudowy instalacji wewnętrznych, wykonania łazienki wraz z armaturą i ceramiką oraz zabudowy stałej mebli za czynności mogące powodować ulepszenie - **jest prawidłowe,**
*   ujęcia w ewidencji środków trwałych zakupionych przez Wnioskodawcę obiektów – **jest prawidłowe.**
*   uznania wydatków na zakup sprzętu AGD do zabudowy za mogące powodować ulepszenie - **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu klasyfikacji kosztów ponoszonych w okresie ulepszenia środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji podatkowej lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą od 2009 roku. Sposób opodatkowania dochodów z działalności to podatek liniowy. Firma Wnioskodawcy zajmuje się projektowaniem i wykonawstwem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych i gazowych, oraz prowadzeniem nadzorów budowlanych na obiektach, głównie mieszkaniowych jak i użyteczności publicznej, dla wspólnot mieszkaniowych, ale i przemysłowych dla firm. Roboty prowadzone są głównie na terenie W. i okolic, na obcych obiektach. Do tej pory firma prowadziła biuro w lokalu wynajmowanym na podstawie umowy najmu zawartej z innym podmiotem gospodarczym, w którym prowadzona była pracownia projektowa, przechowywana była dokumentacja ofertowa i techniczna realizowanych projektów technicznych i robót instalacyjno-budowlanych, oraz bieżące dokumenty księgowe i umowy z Zamawiającymi i Podwykonawcami, a także sprzęt specjalistyczny (niwelator, spawarki) i biurowy (komputer, drukarka) i materiały biurowe. Umowa najmu została rozwiązana z końcem czerwca.

Wnioskodawca planuje nabycie innych sprzętów biurowych, jak: urządzenia do druku wielkoformatowego, kserokopiarka, bindownica, na które znajdzie się miejsce w nowym własnym lokalu.

W najbliższym czasie, na potrzeby działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza sfinalizować zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność oraz komórki lokatorskiej i dwóch miejsc garażowych, stanowiących odrębne lokale niemieszkalne w rozumieniu ustawy o własności lokali, które będą wykorzystywane w działalności operacyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę firmy. Prawdopodobnie już w lipcu zawarta zostanie umowa notarialna potwierdzająca nabycie, a następnie utworzona zostanie dla nieruchomości księga wieczysta. W dniu 29 czerwca 2018 r. na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego, Inwestor dokonał przekazania lokalu w stanie deweloperskim oraz komórki i dwóch miejsc garażowych. Do protokołu załączona jest kopia pozwolenia na użytkowanie budynku, wydanego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Obiekty zostaną zakupione jako nowe, na rynku pierwotnym, na potrzeby działalności gospodarczej i będą środkami trwałymi firmy, co zostanie zapisane w treści aktu notarialnego. Obiekty są kompletne i zdatne do używania, co potwierdza decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

Lokal mieszkalny na moment nabycia jest wyposażony w instalację centralnego ogrzewania obejmującą grzejniki wraz z zaworami termostatycznymi, posiada instalację ciepłej i zimnej wody oraz podejścia kanalizacyjne, instalację elektryczną obejmującą rozdzielnię i wypusty sufitowe oraz gniazda i wyłączniki, szafkę teletechniczną z osprzętem, stolarkę okienną, drzwi wejściowe antywłamaniowe, posadzki - wylewka betonowa, tynki gipsowe (pomalowane białą farbą). Decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 06 czerwca 2018 r udzielono pozwolenia na użytkowanie. W obecnym stanie może służyć jako serwerownia, magazyn, archiwum, biuro o niezbyt wysokim standardzie (zainstalowano toaletę, jest dostęp do wody), itp. Wnioskodawca planuje poniesienie nakładów na ulepszenie, celem podniesienia wartości nieruchomości, funkcjonalności oraz standardu. Część obiektu zostanie zagospodarowana jako biuro oraz pracownię projektowa, w pozostałej części będzie archiwum i magazyn do przechowywania specjalistycznego sprzętu do robót instalacyjnych. Komórka lokatorska będzie wykorzystywana jako magazyn materiałów i narzędzi.

Nieruchomość, z chwilą nabycia zostanie zaklasyfikowana jako środek trwały. Firma w chwili obecnej nie zatrudnia pracowników biurowych, więc biuro nie musi spełniać kryteriów ustawowych związanych z zatrudnieniem pracowników. Lokal nie zostanie jednak przyjęty do użytkowania z uwagi na fakt, że już obecnie jest poddawany ulepszeniu w stosunku do stanu z dnia przekazania, a planowane nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości nieruchomości. Rozpoczęły się prace związane z ulepszeniem/adaptacją, po zakończeniu których lokal będzie wykorzystywany wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej. Niezwłocznie po przeprowadzeniu ulepszeń, lokal zostanie przyjęty do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Planowane wydatki to przebudowa wnętrza, burzenie ścian działowych i wykonanie nowych, przebudowa instalacji wewnętrznych (wodno-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania i elektrycznej), na urządzenie łazienki w tym: „okładzina ścienna, okładzina podłogowa, ceramika sanitarna, armatura łazienkowa, zabudowa podtynkowa, zaś wydatki na urządzenie kuchni to: „stała zabudowa kuchenna (szafki wiszące i stojące wykonane na zamówienie pod wymiar) oraz sprzęt AGD do zabudowy (lodówka, zmywarka, piekarnik, kuchenka mikrofalowa, kuchnia elektryczna, okap wentylacyjny), zlew kuchenny z baterią”. W pozostałych pomieszczeniach wchodzących w skład lokalu mieszkalnego ulepszanego planowane jest wykonanie szaf wnękowych, zabudów stałych meblowych i półek zamontowanych na stałe, które służyć będą w celach porządkowych, do przechowywania dokumentacji i materiałów technicznych, różnych przedmiotów stanowiących własność firmy, również na potrzeby archiwum.

Z zakupionym lokalem mieszkalnym oraz komórką, jak i miejscami garażowymi związany jest udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowi użytkowanie wieczyste działek gruntu, na których znajduje się budynek oraz własność części wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali.

Cena nabycia została ustalona odrębnie dla każdego z lokali: mieszkalnego i niemieszkalnych.

Miejsca garażowe wykorzystywane będą do parkowania samochodów stanowiących własność firmy, a komórka do przechowywania narzędzi i sprzętu oraz materiałów służących do świadczenia usług, wyłącznie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

Jako właściciel lokalu Wnioskodawca będzie ponosił comiesięcznie opłaty na: zaliczki na dostawę mediów do lokalu mieszkalnego, opłatę czynszu, zaliczkę eksploatacyjną na utrzymanie części wspólnej:

*   energia cieplna,
*   woda, ścieki,
*   utrzymanie czystości,
*   utrzymanie zieleni,
*   wynagrodzenie zarządcy,
*   konserwacja techniczna,
*   materiały eksploatacyjne,
*   ubezpieczenie części wspólnej,
*   konserwacja windy,
*   ochrona,
*   przeglądy obowiązkowe,
*   wynagrodzenie zarządu, energię elektryczną.

Komórka lokatorska jest przynależna do lokalu mieszkalnego (jedna księga wieczysta). Miejsca garażowe stanowią oddzielną własność. Miejsca garażowe mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży od przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Komórka lokatorska nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Zakup miejsc garażowych i komórki lokatorskiej było obligatoryjne z zakupem lokalu mieszkalnego. Wykonane meble stanowić będą stałe elementy zabudowy tych pomieszczeń. Wartość poszczególnych składników wyposażenia nie będzie wyższa niż 3 500 zł i nie będą one stanowiły odrębnych środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego, nabyta w stanie deweloperskim, stanowi środek trwały kompletny i zdatny do używania przed wykonaniem ulepszenia/adaptacji zgodnie z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy ulepszenie nabytego lokalu mieszkalnego, obejmujące zakres, który został wyszczególniony w pytaniu 3, stanowiące co najmniej 30% wartości nabycia umożliwi zastosowanie się do art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zgodnie z art. 22j tej ustawy da prawo zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej?
3.  Czy wydatki na przebudowę wnętrza, burzenie ścian działowych i wykonanie nowych, przebudowa instalacji wewnętrznych (wodno-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania i elektrycznej), trwałą zabudowę kuchni (szafki wiszące i stojące wykonane na zamówienie na wymiar) oraz sprzęt AGD do zabudowy, wykonanie łazienki wraz z armaturą i ceramiką oraz zabudowa meblowa (trwała, np. szafa wnękowa w pomieszczeniach wchodzących w skład lokalu mieszkalnego ulepszanego na potrzeby działalności gospodarczej) będą zwiększały nakłady na ulepszenie?
4.  Czy wydatki, poniesione w okresie ulepszania, za zużycie energii elektrycznej, za wodę i ścieki, na utrzymanie nieruchomości w części wspólnej, w tym: koszty dostawy mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda i ścieki i inne), zakwalifikować jako zwiększenie wartości nabycia lokalu mieszkalnego (nie oddanego do użytku) przed ulepszeniem, czy jako zwiększenie kosztu ulepszenia?
5.  Czy do ewidencji środków trwałych należy osobno przyjąć udział w nieruchomości wspólnej, związany z lokalem mieszkalnym, który stanowi użytkowanie wieczyste działek gruntu, na których znajduje się budynek oraz własność części wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali? Czy udział ten stanowi odrębny środek trwały i jako grunt nie podlega amortyzacji? Czy wraz z lokalem mieszkalnym stanowi całość (1 środek trwały)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1. Nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego, stanowiąca własność Wnioskodawcy, nabyta w celu wykorzystywania w działalności gospodarczej, w stanie przyjętym od Inwestora, tzw. „deweloperskim”, jest kompletna i zdatna do użytku (co potwierdza pozwolenie odpowiedniego organu) spełnia wymogi zaklasyfikowania jako środek trwały zgodnie z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

Ad.2. Jest możliwe uznanie za zgodne z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i umożliwiające przyjęcie indywidualnej stawki amortyzacyjnej, poniesienie wydatków na ulepszenie tj: przebudowę, adaptację, zwiększających wartość lokalu przed wprowadzeniem po raz pierwszy do ewidencji w wysokości co najmniej 30% wartości jego nabycia, obejmujących zakres wymieniony w Ad. 3.;

Ad.3. Wydatki na planowane roboty w zakresie ulepszenia/adaptacji, takie jak:

przebudowa wnętrza, burzenie ścian działowych i wykonanie nowych, przebudowa instalacji wewnętrznych (wodno-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania i elektrycznej), trwała zabudowa kuchni oraz sprzęt AGD, wykonanie łazienki wraz z armaturą i ceramiką oraz zabudowa meblowa (trwała, np. szafa wnękowa w pomieszczeniach wchodzących w skład lokalu mieszkalnego ulepszanego na potrzeby działalności gospodarczej, spełniają ogólnie przyjęte kryteria uznania ich za poniesione w celu określonym pod pojęciem „ulepszenia/ adaptacji”:

Ad.4. Wydatki, poniesione w okresie ulepszania na opłatę za zużycie energii elektrycznej, za wodę i ścieki, na utrzymanie nieruchomości w części wspólnej, w tym: koszty dostawy mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda i ścieki), należy zakwalifikować jako zwiększenie kosztu ulepszenia;

Ad.5. Do ewidencji środków trwałych należy osobno przyjąć:

*   lokal mieszkalny w cenie nabycia + wartość ulepszenia,
*   prawo wieczystego użytkowania działek gruntu, na których znajduje się budynek mieszkalny, komórka lokatorska i miejsca garażowe, stanowiące odpowiedni udział własność części wspólnych budynku i urządzeń (nie podlegający amortyzacji).

Ponadto, oczywiście komórka lokatorska i dwa miejsca garażowe przyjęte zostaną jako oddzielne środki trwałe w wartości wynikającej z notarialnej umowy kupna - sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania lokalu mieszkalnego nabytego w stanie deweloperskim za środek trwały kompletny i zdatny do używania przed dokonaniem ulepszenia oraz możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej – **jest prawidłowe,**
*   uznania przebudowy wnętrza, burzenia ścian działowych i wykonania nowych, przebudowy instalacji wewnętrznych, wykonania łazienki wraz z armaturą i ceramiką oraz zabudowy stałej mebli za czynności mogące powodować ulepszenie - **jest prawidłowe,**
*   ujęcia w ewidencji środków trwałych zakupionych przez Wnioskodawcę obiektów – **jest prawidłowe.**
*   uznania wydatków na zakup sprzętu AGD do zabudowy za mogące powodować ulepszenie - **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu klasyfikacji kosztów ponoszonych w okresie ulepszenia środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia (zwiększenia) przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien - w myśl powołanego przepisu - spełniać łącznie następujące warunki:

1.  pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2.  nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b. ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Według art. 22a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. nabyte lokale, o ile spełniają następujące warunki:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bądź też najmem.

A zatem, aby można było dokonywać odpisów amortyzacyjnych od danego składnika majątku, środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, a przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej musi być dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika).

Odwołując się do orzecznictwa sądowego w wyroku z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. II FSK 1662/15 podniesiono, że „środek trwały, który może podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej, musi być - zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.f. - przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, z uwzględnieniem roli, jaką będzie spełniał w prowadzonej przez podatnika działalności. U.p.d.f. nie daje odpowiedzi na pytanie, jakie środek trwały musi spełniać warunki, aby można było uznać, że jest on kompletny i zdatny do użytku. W judykaturze opowiedziano się za zastosowaniem w omawianym przypadku wykładni systemowej zewnętrznej, nie zaś wykładni językowej, na co wskazywał skarżący. Zastosowanie wykładni systemowej jest w tym wypadku w pełni uzasadnione dążeniem stosujących prawo do rezultatu, w którym zbiór norm obowiązujących w całym systemie prawa był spójny i uporządkowany, nie zaś konkurencyjny, czy nawet wykluczający się. Dlatego też przy interpretacji pojęcia "środka trwałego", w szczególności jego "kompletności i zdatności do użytku", nie można pominąć przepisów, które regulują możliwość jego prawnego wykorzystania. Kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione. Przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem. Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego są spełnione wówczas, gdy może być legalnie przyjęty do użytkowania”.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 22n ust. 6 ustawy).

Wykaz stawek amortyzacyjnych stanowi załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odwołuje się do odpowiedniego symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Klasyfikacja ta, została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, (Dz. U. z 2016 r., poz. 1864).

W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in. np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny.

Jak wynika z powyższych przepisów, amortyzacji podatkowej podlega odrębnie każdy składnik majątku, spełniający ustawowe przesłanki dla uznania go za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną. Dla każdego środka trwałego oddzielnie ustala się jego wartość początkową, metodę amortyzacji oraz stawkę amortyzacyjną.

Klasyfikując środki trwałe do poszczególnych grup należy posiłkować się Klasyfikacją Środków trwałych. Zgodnie z obowiązującym na dzień uznania za środek trwały i wpisania do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z obowiązującym w opisanym stanie faktycznym rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, jest to usystematyzowany zbiór obiektów majątku trwałego służący m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca zakupił lokal mieszkalny, komórkę lokatorską i dwa miejsca garażowe. Z zakupionym lokalem mieszkalnym oraz komórką, jak i miejscami garażowymi związany jest udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowi użytkowanie wieczyste działek gruntu.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że lokal mieszkalny i prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowią odrębne środki trwałe.

Wnioskodawca powinien wprowadzić do ewidencji środków trwałych osobno lokal mieszkalny oraz wartość niematerialną i prawną tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu (które amortyzacji nie podlega). Wnioskodawca powinien dla nich odrębnie ustalić wartość początkową. Przy określaniu wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych, zastosowanie znajdą wyżej cytowane art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 3 oraz art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna – cenę nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 22g ust. 17 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z cyt. powyżej przepisów wynika więc, że jeżeli środek trwały zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych w związku z tym ulepszeniem. W efekcie poniesione wydatki nie będą stanowiły bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, jest spełnienie zawartych w wyżej powołanym przepisie art. 22g ust. 17 ustawy warunków, tzn. musi nastąpić ulepszenie środka trwałego, a suma wydatków z tego tytułu - przekroczyć 10 000 zł.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek.

Przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury.

Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku.

Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych.

Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu, bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej. Wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Ponadto warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia. Efekt wymiernego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność. Wnioskodawca poniósł nakłady w pomieszczeniach wchodzących w skład przedmiotowego lokalu mieszkalnego. W zakres prac wchodzić będzie przebudowa wnętrza, burzenie ścian działowych i wykonanie nowych, przebudowa instalacji wewnętrznych (wodno-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania i elektrycznej), wykonanie łazienki w tym: okładzina ścienna, okładzina podłogowa, ceramika sanitarna, armatura łazienkowa, zabudowa podtynkowa, zlew kuchenny z baterią, trwała zabudowa kuchni (szafki wiszące i stojące wykonane na zamówienie na wymiar), sprzęt AGD do zabudowy, oraz zabudowa meblową trwałą, np. szafa wnękowa. Nakłady te poczynione będą przed przyjęciem lokalu do użytkowania i przed jego wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że z uwagi na fakt, że nabycie opisanego lokalu nastąpiło w drodze kupna, zastosowanie znajdzie zasada ustalania wartości początkowej, określona w art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna – cenę nabycia.

Do tak ustalonej wartości początkowej lokalu mieszkalnego należy doliczyć wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na jego ulepszenie.

W przedmiotowej sprawie będą to wydatki poniesione na: przebudowę wnętrza, burzenie ścian działowych i wykonanie nowych, przebudowę instalacji wewnętrznych, wykonanie łazienki wraz z armaturą i ceramiką oraz zabudowę stałą mebli (o ile jest to zabudowa stała tego pomieszczenia). Elementy te zostały wbudowane w konstrukcję pomieszczeń na stałe.

Do tak ustalonej wartości początkowej Wnioskodawca nie będzie mógł jednak zaliczyć kosztów poniesionych na sprzęt AGD do zabudowy. Należy stwierdzić, że nie spełnione są wszystkie konieczne warunki określone w art. 22g ust. 17 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalające na uznanie, że środek trwały uległ ulepszeniu.

Zakupiony przez Wnioskodawcę sprzęt AGD, nie stanowi konstrukcji stałych. Elementy te nie spełniają definicji składowych z uwagi na swój charakter tj. możliwość odłączenia. Elementy te nie zostały bowiem wbudowane w konstrukcję lokalu (środka trwałego) na stałe w związku z czym nie są z nim trwałe związane, a tym samym lokal cały czas pozostaje tym samym lokalem, o niezmienionej funkcji.

Wobec powyższego należy uznać, że zakupiony przez Wnioskodawcę do lokalu mieszkalnego sprzęt AGD nie stanowi ulepszenia środka trwałego, o którym mowa w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie zwiększa jego wartości początkowej, jako elementy niewbudowane w konstrukcję stałą lokalu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących sposobu klasyfikacji kosztów ponoszonych w okresie ulepszenia środka trwałego Organ wskazuje, że nie są one bezpośrednio związane z zakupem lokalu mieszkalnego. Wydatki, które zostaną poniesione po dniu jego nabycia na utrzymanie nieruchomości, tj. zużycie energii elektrycznej, opłaty za wodę i ścieki, wydatki na utrzymanie nieruchomości w części wspólnej, w tym koszty dostawy mediów; nie mogą zatem stanowić kosztów związanych z nabyciem tego lokalu. Wydatków tych nie będzie można również zaliczyć do kosztów ulepszenia, nie są to bowiem wydatki poniesione na adaptację środka trwałego. Nie mają one także wpływu na wartość początkową środka trwałego.

Wydatki te o ile zostaną właściwie udokumentowane – jako spełniające kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą mogły stanowić koszty podatkowe w dacie ich poniesienia. Rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4 ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Co do zasady lokal stanowiący środek trwały podlega amortyzacji według stawki amortyzacyjnej określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik Nr 1 do ustawy o podatku dochodowy m od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 22i ust. 1 powołanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

\- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

W myśl art. 22j ust. 3 wymienionej ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest możliwe wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środek trwały. Stawkę tą można stosować dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika lub dla ulepszonych środków trwałych, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uległy ulepszeniu, a wydatki na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanych pytań wynika, że Wnioskodawca zamierza zakupić lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz komórkę lokatorską i dwa miejsca garażowe stanowiące odrębne lokale niemieszkalne. Cena nabycia została ustalona odrębnie dla każdego z lokali mieszkalnego i niemieszkalnych. Obiekty będą zakupione na potrzeby prowadzonej działalności i będą stanowiły środki trwałe w firmie. Lokal mieszkalny, który zakupi Wnioskodawca będzie kompletny i zdatny do używania, co jak wskazuje Wnioskodawca potwierdzi decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Dodatkowo, Wnioskodawca planuje ponieść nakłady na jego ulepszenie stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego, celem podniesienia wartości nieruchomości, funkcjonalności i standardu. Po przeprowadzeniu ulepszeń lokal zostanie przyjęty do używania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że lokal mieszkalny w chwili zakupu będzie stanowił środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie miał możliwość ustalenia dla nabytego lokalu mieszkalnego indywidualnej stawki amortyzacyjnej w związku z tym iż wydatki na jego ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Wydatki na przebudowę wnętrza, burzenie ścian działowych i wykonanie nowych, przebudowa instalacji wewnętrznych (wodno-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania i elektrycznej), wykonanie łazienki wraz z armaturą i ceramiką oraz zabudowa stała mebli (o ile jest to zabudowa stała tego pomieszczenia) będą powiększały wartość początkową tego środka trwałego jako wydatki na ulepszenie lokalu mieszkalnego. Zakupiony przez Wnioskodawcę do lokalu mieszkalnego sprzęt AGD nie stanowi ulepszenia środka trwałego, a zatem nie zwiększa jego wartości początkowej, jako elementy niewbudowane w konstrukcję stałą lokalu.

Wydatki ponoszone w okresie ulepszenia środka trwałego w związku z jego utrzymaniem (tj. zużycie energii elektrycznej, opłaty za wodę i ścieki, wydatki na utrzymanie nieruchomości w części wspólnej, w tym koszty dostawy mediów) o ile zostaną właściwie udokumentowane będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Ponadto lokal mieszkalny i prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowią odrębne środki trwałe. Wnioskodawca powinien wprowadzić do ewidencji środków trwałych osobno lokal mieszkalny oraz wartość niematerialną i prawną tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu (które amortyzacji nie podlega). Wnioskodawca powinien dla nich odrębnie ustalić wartość początkową.

Wskazać przy tym należy, że dokonując weryfikacji prawidłowości zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska tut. organ odniósł się tylko do zadanych pytań.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm. ) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.