Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.651.2018.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-05
Teza: W przedmiotowej sprawie, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty Usług koordynacji zakupów będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; pośrednictwo; produkty; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 11-pkt 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2019 r. (data nadania 18 luty 2019 r., data wpływu 20 luty 2019 r.) na wezwanie z dnia 7 lutego 2019 r. (data nadania 7 luty 2019 r., data odbioru 11 luty 2019 r.) Nr 0114-KDIP2-2.4010.651.2018.1.PP, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabywania Usług wsparcia zakupów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabywania Usług wsparcia zakupów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Spółka prowadzi działalność produkcyjną poprzez zakłady produkcyjne zlokalizowane w G. oraz R., a także działalność handlową poprzez centralę, która mieści się w W. Produkty wytworzone przez Spółkę oraz towary nabyte od innych podmiotów są następnie sprzedawane zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak i niezależnych podmiotów (dalej: „Produkty”).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”). Do Grupy należy także spółka „X” z siedzibą na terytorium Francji (dalej: „Podmiot Powiązany”), która pełni w ramach Grupy m.in. rolę podmiotu odpowiedzialnego za świadczenie usług wsparcia centralnych zakupów. Powołanie kilkunastoosobowego centralnego działu zakupów w „X” ma służyć skomasowaniu zakupów na poziomie spółek z Grupy, a przez to umożliwić wynegocjowanie najbardziej preferencyjnych stawek/cen nabywanych materiałów i surowców do produkcji oraz osiągnięciu efektu skali, dzięki wykorzystaniu silnej pozycji przetargowej Podmiotu Powiązanego. Ze wsparcia Podmiotu Powiązanego korzysta również Spółka, która nabywa usługi wsparcia centralnych zakupów od „X”.

Usługi świadczone przez Podmiot Powiązany polegają przede wszystkim na negocjowaniu globalnych warunków zakupu (i) części materiałów zużywanych w procesie produkcji oraz (ii) międzynarodowych usług transportowych, w tym m.in. ich cen, rabatów, wymagań i specyfikacji, a także warunków płatności, a następnie zawieraniu globalnych kontraktów mających zastosowanie dla podmiotów z Grupy. Dzięki działaniom podejmowanym przez „X”, Spółka przy zawieraniu kontraktów lokalnych i składaniu zamówień, ma możliwość skorzystania z wynegocjowanych w ramach globalnych kontraktów warunków zakupu materiałów zużywanych w procesie produkcji takich jak m.in. puszki stalowe, słoiki, wieczka, papier (kartony, pudełka) oraz klej do etykiet, a także międzynarodowych usług transportowych.

Co istotne, dzięki wsparciu Podmiotu Powiązanego, Spółka ma pewność, że dostawcy spełniają wymogi jakościowe stawiane przez Grupę (dostawcy są audytowani przez „X”), a oferowane przez nich surowce i materiały, bądź usługi są zgodne z kartą wymagań produktowych i ścisłymi kryteriami określonymi w specyfikacjach.

Co do zasady, bieżące wsparcie „X” dotyczy wybranych kategorii zakupów, jednak Spółka ma możliwość zwrócenia się do Podmiotu Powiązanego z prośbą o wsparcie w zakresie innych kategorii zakupów, np. w przypadku braku/wysokich cen surowców nabywanych we własnym zakresie na rynku lokalnym, gdy Wnioskodawca nie dysponuje wystarczającą ilością ich zapasów do produkcji. Wówczas „X” może dokonać zakupu takich surowców na rzecz Spółki, udzielić wsparcia w znalezieniu dostawcy, bądź zidentyfikować nadwyżkę takich surowców w innym podmiocie z Grupy.

Podmiot Powiązany prowadzi też stały monitoring światowych rynków i udostępniania Spółce informacje na temat cen surowców i materiałów na rynku międzynarodowym, a także negocjuje na poziomie europejskim ceny badań rynkowych.

„X” organizuje również szkolenia, a także umożliwia wymianę informacji i doświadczeń pomiędzy kupcami europejskimi z podmiotów z Grupy.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości zakres usług wsparcia centralnych zakupów świadczonych przez „X” opisany powyżej może zostać rozszerzony, niemniej jednak ogólny charakter świadczonego wsparcia nie powinien ulec zmianom (dalej łącznie: „Usługi wsparcia zakupów”).

Wynagrodzenie na rzecz „X” z tytułu świadczenia Usług wsparcia zakupów (dalej: „Opłaty” lub „Wynagrodzenie”) jest kalkulowane na podstawie kosztów budżetowanych związanych z organizacją i funkcjonowaniem działu zakupów Podmiotu Powiązanego, w szczególności bazę kosztową stanowią mi.in. koszty personelu działu zakupów, koszty powierzchni biurowej i wyposażenia oraz amortyzacja i inne koszty związane z funkcjonowaniem działu (w tym narzut kosztów ogólnych). Określona w ten sposób baza kosztowa jest alokowana na poszczególne spółki z Grupy, w tym Wnioskodawcę, udziałem zakupów danej spółki w całkowitych zakupach spółek z Grupy, a następnie powiększana o stosowny narzut zysku.

Wynagrodzenie uiszczane na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu świadczenia Usług wsparcia zakupów jest przez Spółkę uwzględniane przy kalkulacji kosztu wytworzenia Produktów, na którym oparta jest kalkulacja ceny sprzedaży Produktów, tj. koszty te inkorporowane są w konkretnych Produktach i zachodzi związek pomiędzy cena Produktu a wysokością kosztów nabywanych Usług wsparcia zakupów. Zatem, koszt nabywanych Usług wsparcia zakupów ma charakter cenotwórczy w stosunku do Produktów Spółki.

W szczególności, kalkulacja jednostkowego kosztu wytworzenia Produktów polega na zsumowaniu wartości budżetowanych (i) kosztów produkcji, pakowania i logistyki, w tym kosztów amortyzacji maszyn, wynagrodzenia pracowników, surowców, podwykonawstwa, energii, najmu magazynów, transportu i innych, (ii) kosztów strat magazynowych tj. kosztów likwidacji półproduktów oraz produktów wynikających ze zidentyfikowania ubytków jakościowych, bądź uszkodzeń powstałych w procesie produkcji lub magazynowania, przypadających na jednostkę Produktu oraz (iii) odpowiedniej części pozostałych kosztów związanych z produkcją, w tym m.in. kosztów Usług wsparcia zakupów (dalej: „Pozostałe koszty produkcji”). Alokacja Pozostałych kosztów produkcji do kosztu jednostkowego wytworzenia Produktu odbywa się poprzez obliczenie narzutu procentowego sumy Pozostałych kosztów związanych z produkcją (w tym kosztów Usług wsparcia zakupów) na koszty wytworzenia Produktów wskazane w (i) powyżej. Następnie tak alokowana wartość do każdego z Produktów wliczana jest do jednostkowego kosztu wytworzenia Produktów.

Podsumowując, koszty Usług wsparcia zakupów są finalnie uwzględnianie w koszcie wytworzenia Produktów, który stanowi bazę do kalkulacji ceny ich sprzedaży. Zatem, koszty te inkorporowane są w cenie konkretnych Produktów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 lutego 2019 r. (data nadania 18 luty 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

„W związku z wezwaniem Spółki przez Organ do wskazania symbolu PKWiU według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2015 poz. 1676 ze zm.) dla Usług wsparcia zakupów nabywanych przez Wnioskodawcę, Spółka zaznacza, iż brzmienie art. 15e ustawy o CIT nie wskazuje, aby elementem koniecznym do zrekonstruowania normy prawnej zawartej w tym przepisie było przypisanie kodu PKWiU odpowiedniego do nabywanych usług.

W analizowanych regulacjach wynikających z ustawy o CIT, w przeciwieństwie przykładowo do przepisów dotyczących stawek amortyzacyjnych czy odpowiednich regulacji normujących zastosowanie stawek opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ustawodawca nie posłużył się bezpośrednim odniesieniem do klasyfikacji statystycznych (KŚT czy PKWiU).

Niezasadność odwoływania się przy wykładni art. 15e ustawy o CIT do kodów PKWiU została potwierdzona m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. o sygnaturze I SA/Kr 1006/181: „Za niezasadne Sąd uznał również odwoływanie się przez Skarżącą (w ślad za wyjaśnieniami Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r.), przy wykładni pojęcia świadczenie o podobnym charakterze, do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Po pierwsze i najistotniejsze, ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU”.

W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, Organ podczas wydawania interpretacji indywidualnej powinien oprzeć się na opisie nabywanych przez Wnioskodawcę usług, wskazanym w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Niemniej, jeśli Organ uznaje za konieczne posłużenie się w przedmiotowej sprawie symbolem PKWiU wskazuję, że w ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach Usług wsparcia zakupów można potencjalnie zakwalifikować jako element symboli –74.90.20.0 PKWiU 2008 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane lub 82.99.19.0 PKWiU 2008 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż usługi objęte katalogiem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. w szczególności usługi doradcze oraz zarządcze, zostały zaklasyfikowane zgodnie z innymi kodami PKWiU. W związku z powyższym, uznanie nabywanych przez Wnioskodawcę Usług wsparcia zakupów jako świadczeń wymienionych we wskazanym przepisie ustawy bądź świadczeń o podobnym charakterze, których koszty podlegają limitowaniu zgodnie z dyspozycją art. 15e ustawy o CIT, stanowiłoby nieuzasadnione zastosowanie wykładni rozszerzającej.

Co istotne, stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do obowiązujących przepisów podatkowych nie jest uprawnione w przypadku, w którym takie działanie prowadziłoby do powstania obowiązku podatkowego, co znajduje potwierdzanie w podejściu prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 2369/15. II FSK 2369/15”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego mogą zostać uznane za koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego mogą zostać uznane za koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT tj. za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W ocenie Wnioskodawcy, Wynagrodzenie uiszczane na rzecz Podmiotu Powiązanego może stanowić jedną z kategorii kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednakże, ograniczenie w zaliczalności kosztów usług niematerialnych do kosztów podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie znajduje natomiast zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o CIT znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy jednak zaznaczyć, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Należy zwrócić uwagę na to, że w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z celowościowego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia sformułowań ujętych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się w jednym z nich odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Wyjaśnienia wskazują również, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że „koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Ponadto, w wyroku z dnia 22 sierpnia 2018 r. (sygn. I SA/Wr 482/18; orzeczenie nieprawomocne), Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) uznał, że „na „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem” mogą składać się nie tylko koszty bezpośrednio ale i pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które jednak w sposób bezpośredni związane są z wytworzeniem (nabyciem) towaru, wyrobu czy świadczeniem usługi. Innymi słowy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – stanowią zawsze „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, które dodatkowo obejmują koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, ale bezpośrednio związane z wytworzeniem”.

Co więcej, zdaniem WSA „Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcowa cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczna cenę towaru lub usługi”.

Z przytoczonego powyżej fragmentu wynika wyraźnie, że chodzi o taki związek kosztu ze zbywanym towarem lub świadczoną usługą, który znajduje odzwierciedlenie w cenie tego towaru lub usługi.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę należy wskazać, że Usługi wsparcia zakupów umożliwiają Spółce pozyskanie zaopatrzenia niezbędnego w procesie wytworzenia Produktów przy jednoczesnym zapewnieniu jak najmniejszych kosztów produkcji (dzięki wynegocjowaniu korzystnych cen zakupu surowców/materiałów/usług transportowych). W szczególności, gdyby Spółka nie korzystała z Usługi wsparcia zakupów, z tytułu których jest obciążana kosztami Wynagrodzenia, nie mogłaby wytwarzać Produktów na obecnym poziomie cenowym oraz jakościowym (koszt zakupu materiałów/usług niezbędnych do produkcji byłby wyższy).

Za uznaniem Opłat za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, o których mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, przemawia przede wszystkim fakt, iż wynagrodzenie uiszczane na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu świadczenia Usług wsparcia zakupów jest przez Spółkę uwzględniane przy kalkulacji kosztu wytworzenia Produktów, na którym oparta jest kalkulacja ceny sprzedaży Produktów, tj. koszty te inkorporowane są w konkretnych Produktach i zachodzi związek pomiędzy ceną Produktu a wysokością kosztów nabywanych Usług wsparcia zakupów (im wyższa wartość Opłat tym wyższa cena sprzedaży konkretnych Produktów). Zatem, koszt nabywanych Usług wsparcia zakupów ma charakter cenotwórczy w stosunku do wytwarzanych, a następnie zbywanych Produktów. W szczególności, jak wskazano w stanie faktycznym, kalkulacja jednostkowego kosztu wytworzenia Produktów polega na zsumowaniu wartości budżetowanych (i) kosztów produkcji, pakowania i logistyki, w tym kosztów amortyzacji maszyn, wynagrodzenia pracowników, surowców, podwykonawstwa, energii, najmu magazynów, transportu i innych, (ii) kosztów strat magazynowych tj. kosztów likwidacji półproduktów oraz produktów wynikających ze zidentyfikowania ubytków jakościowych, bądź uszkodzeń powstałych w procesie produkcji lub magazynowania, przypadających na jednostkę Produktu oraz (iii) odpowiedniej części pozostałych kosztów związanych z produkcją, w tym m.in. kosztów Usług wsparcia zakupów (dalej: „Pozostałe koszty produkcji”). Alokacja Pozostałych kosztów produkcji do kosztu jednostkowego wytworzenia Produktu odbywa się poprzez obliczenie narzutu procentowego sumy Pozostałych kosztów związanych z produkcją (w tym kosztów Usług wsparcia zakupów) na koszty wytworzenia Produktów wskazane w (i) powyżej. Następnie tak alokowana wartość do każdego z Produktów wliczana jest do jednostkowego kosztu wytworzenia Produktów.

Podsumowując, cena każdego z Produktów została ustalona tak by odzwierciedlać wysokość ponoszonych przez Spółkę kosztów (w tym kosztów Wynagrodzenia) oraz zapewniać rentowność działalności Wnioskodawcy. Opłaty są bowiem uwzględniane w koszcie wytworzenia Produktów, który to stanowi bazę do kalkulacji ceny ich sprzedaży (cena nabywanych Usług wsparcia zakupów obiektywnie wpływa na cenę sprzedaży konkretnych Produktów). Tym samym nie sposób uznać Opłat za koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym Produktem, bowiem są one w sposób bezpośredni powiązane z wytworzonymi Produktami.

W ocenie Spółki, przedstawione powyżej okoliczności wskazują na „inkorporowanie” Opłat w cenach konkretnych Produktów Wnioskodawcy, ze względu na ich obiektywny wpływ na kształtowanie ceny sprzedawanych Produktów. W konsekwencji, Opłaty wypełniają przesłankę uznania ich za „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi”, o których mowa w art. 15e ust 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z rozumieniem tej normy wskazanym w powyższym wyroku WSA oraz opublikowanym w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów.

Tym samym, biorąc pod uwagę wykazany przez Wnioskodawcę bezpośredni związek ponoszonych Opłat z ceną Produktów oferowanych przez Spółkę (o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy), Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność produkcyjna poprzez zakłady produkcyjne oraz działalność handlowa poprzez centralę. Produkty wytworzone przez Spółkę oraz towary nabyte od innych podmiotów są sprzedawane zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak i niezależnych podmiotów. Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy.

Do Grupy należy także inna spółka (dalej: „Podmiot Powiązany”), która jest podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie Usług wsparcia centralnych zakupów. Usługi świadczone przez Podmiot Powiązany polegają głównie na negocjowaniu globalnych warunków zakupu części materiałów zużywanych w procesie produkcji oraz międzynarodowych usług transportowych, w tym m.in. ich cen, rabatów, wymagań i specyfikacji, a także warunków płatności, a następnie zawieraniu globalnych kontraktów mających zastosowanie dla podmiotów z Grupy.

Dzięki działaniom Podmiotu Powiązanego Wnioskodawca przy zawieraniu kontraktów lokalnych i składaniu zamówień, ma możliwość korzystania z wynegocjowanych w ramach globalnych kontraktów warunków zakupy materiałów zużywanych w procesie produkcji, takich jak m.in. słoiki, wieczka, papier (kartony, pudełka), klej do etykiet, a także międzynarodowych usług transportowych. Działalność Podmiotu Powiązanego opiera się również na ewentualnym wsparciu w zakresie innych kategorii zakupów, np. dokonanie zakupu surowców na rzecz Wnioskodawcy w przypadku ich braku lub wysokich cen, udzielenie wsparcia w znalezieniu dostawcy, bądź zidentyfikowanie nadwyżki surowców w innym podmiocie z Grupy.

Wynagrodzenie na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytuły świadczenia Usług wsparcia zakupów jest kalkulowane na podstawie kosztów budżetowanych związanych z organizacją i funkcjonowaniem działu zakupów Podmiotu Powiązanego. W szczególności bazę kosztową stanowią, m.in. koszty personelu działu zakupów, koszty powierzchni biurowej i wyposażenia oraz amortyzacja i inne koszty związane z funkcjonowaniem działu (w tym narzut kosztów ogólnych). Określona w ten sposób baza kosztowa jest alokowana na poszczególne spółki z Grupy, w tym na Wnioskodawcę – udziałem zakupów danej spółki w całkowitych zakupach spółek z Grupy, a następnie powiększana o stosowny narzut zysku. Wynagrodzenie uiszczane na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytuły świadczenia Usług wparcia zakupów jest przez Spółkę uwzględniane przy kalkulacji kosztu wytworzenia Produktów.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że w jej ocenie czynności wykonywane w ramach usług wsparcia zakupów można zakwalifikować jako element symboli PKWiU 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane lub PKWiU 82.99.19.0 – Pozostałe rożne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy Opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabywania usług centralnych zakupów mogą zostać uznane za koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, tj. za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęcia „usług pośrednictwa”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny Słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się miedzy stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. Zdefiniowania wymaga również pojęcie „doradztwa”, ponieważ usługi doradcze zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Odwołując się do wykładni językowej ww. pojęcia, należy stwierdzić, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielnie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć zatem szeroko. Na powyższe wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zakres znaczeniowy pojęcia „Usług wsparcia zakupów” jest zbliżony do zakresu znaczeniowego „usług doradczych”.

Należy bowiem uznać, że Usługi wsparcia zakupów polegające – jak wskazał Wnioskodawca – m.in. na negocjowaniu warunków zakupu materiałów i surowców wykorzystywanych w procesie produkcji oraz międzynarodowych usług transportowych, a także wsparciu udzielanym w trakcie problemów ze znalezieniem dostawcy lub w przypadku braku ww. surowców są usługami o podobnych charakterze do usług doradczych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 updop.

W ocenie tut. organu koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę usług nabywanych przez Wnioskodawcę, pomimo że – jak wskazał Wnioskodawca – Usługi wsparcia zakupów świadczone przez Podmiot Powiązany uwzględniane są przy kalkulacji kosztu wytworzenia Produktów, a zatem wysokość Wynagrodzenia ma wpływ na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę Produktów.

Pomimo więc, że w wysokość przedmiotowego Wynagrodzenia Wnioskodawcy jest wkalkulowana w koszty wytworzenia Produktów, to nie można uznać, że są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania Produktach, jako koszt ich wytworzenia. Należy w tym miejscu podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy updop, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Koszty ww. Wynagrodzenia ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego świadczącego te Usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. Za uznaniem ich za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę Usług nie może przemawiać – jak twierdzi Wnioskodawca – fakt, że Usługi wsparcia zakupów wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen Produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę. W ocenie tut. organu opisanych we wniosku Usług wparcia zakupów nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia Produktów ani też nie stanowią części składowych wytwarzanych Produktów.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty Usług koordynacji zakupów będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki we wnioskowanym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.