Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-17/16/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-18
Teza: 1. Czy w zaprezentowanym zdarzeniu należy uznać, że Spółka świadczy na rzecz pracowników nieodpłatną usługę, polegającą na użyciu pojazdów samochodowych do celów osobistych pracowników, która to usługa, zgodnie z art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT? 2. Czy Spółka jest zobowiązana zaewidencjonować świadczenie usługi, o której mowa w pytaniu nr 1, na kasie rejestrującej?
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego korzystania przez pracowników z samochodów służbowych do celów osobistych oraz braku obowiązku ewidencjonowania tych czynności przy zastosowaniu kasy rejestrującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego korzystania przez pracowników z samochodów służbowych do celów osobistych oraz braku obowiązku ewidencjonowania tych czynności przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą obejmującą w szczególności sprzedaż nowych samochodów osobowych.

Spółka dysponuje flotą pojazdów, stanowiących pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, które wykorzystywane są przez jej pracowników w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Niniejszy wniosek dotyczy tylko tych samochodów, które nie są przeznaczone wyłącznie do sprzedaży, odprzedaży, wynajmu lub innego wykorzystania, o których mowa w art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

W zaprezentowanym zdarzeniu Spółka wdrożyła nową politykę użytkowania samochodów osobowych przez pracowników. W ramach tej polityki, poza wykorzystywaniem samochodów do celów służbowych, pracownicy mają również możliwość używania tych pojazdów do ich celów prywatnych. W związku z powyższym, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego od wszelkich wydatków związanych z tymi samochodami stanowić będzie 50% kwoty podatku wynikającej z faktury. Ograniczenie to dotyczy przy tym całokształtu dokonywanych przez Spółkę zakupów związanych z tymi samochodami, w tym nabycia tych samochodów lub korzystania z nich na podstawie umów leasingu (bądź najmu), nabycia wszelkich towarów i usług służących eksploatacji i używaniu tych samochodów, w tym paliw silnikowych, oleju napędowego, gazu, usług naprawy i konserwacji.

Wykorzystanie pojazdów przez pracowników do ich celów prywatnych dotyczy zasadniczo użytkowania samochodu poza godzinami pracy i w dni wolne od pracy. Spółka nie otrzymuje od pracowników jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu udostępnienia samochodów. Pracownicy nie są także obciążani z tytułu użycia (zużycia) towarów oraz usług związanych z wykorzystywaniem samochodów, do których zaliczają się m.in. płyny eksploatacyjne (płyn do chłodnicy, płyn hamulcowy, olej silnikowy), smary, wymiana opon, wymiana zużytych części eksploatacyjnych (np. żarówek), paliwo, olej napędowy bądź gaz, ubezpieczenie, usługi myjni czy usługi serwisowe \[dalej łącznie jako: Materiały eksploatacyjne\].

Prawo do używania samochodu do celów prywatnych przez pracownika stanowi pozapłacowy element wynagrodzenia za pracę pracowników. W związku z powyższym, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz.U. 2012, poz. 361 ze zm.), Spółka dolicza pracownikom do przychodów podlegających opodatkowaniu z tytułu pracy dodatkowe kwoty, odpowiadające wartości nieodpłatnego świadczenia jakie pracownicy uzyskają z tytułu możliwości używania do celów prywatnych pojazdów wraz z ściśle towarzyszącymi tym pojazdom Materiałami eksploatacyjnymi. Kwoty doliczane pracownikom do przychodów podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych uwzględniają oszacowaną wartość świadczenia z uwzględnieniem udostępnianych pojazdów gotowych do jazdy, tj. kosztów całościowego świadczenia w tym zakresie.

Podstawowym celem wykorzystywania pojazdów przez pracowników jest prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza, to jest wykorzystanie tych pojazdów przez pracowników jako samochodów służbowych, niezbędnych do realizacji obowiązków służbowych tych pracowników. Spółka nie monitoruje wykorzystywania samochodów przez pracowników. Ilość kilometrów, które pracownicy mogą przejechać dla własnych celów prywatnych w danym okresie nie są limitowane, nie jest również wprowadzony limit tankowania. Nie ma zatem możliwości precyzyjnego określenia, w jakim zakresie samochód jest wykorzystywany do celów prywatnych pracowników, a w jakim do celów działalności gospodarczej. Tym bardziej, Spółka nie jest w stanie precyzyjnie ustalić poziomu zużycia Materiałów eksploatacyjnych w ramach poszczególnych rodzajów aktywności.

Spółka traktuje użycie samochodów do celów prywatnych jako świadczenie jednolite, polegające na umożliwieniu danemu pracownikowi użycia w pełni sprawnego i przygotowanego do jazdy samochodu (wraz z Materiałami eksploatacyjnymi) również do jego celów prywatnych (to jest do celów innych niż działalność gospodarcza). Wartość tego świadczenia będzie traktowana jako przychód pracownika z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w zaprezentowanym zdarzeniu należy uznać, że Spółka świadczy na rzecz pracowników nieodpłatną usługę, polegającą na użyciu pojazdów samochodowych do celów osobistych pracowników, która to usługa, zgodnie z art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Spółka jest zobowiązana zaewidencjonować świadczenie usługi, o której mowa w pytaniu nr 1, na kasie rejestrującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. W opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie świadczyć na rzecz pracowników nieodpłatną usługę, polegającą na użyciu pojazdów samochodowych do celów osobistych pracowników, która to usługa, zgodnie z art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 2. W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie zobowiązana do zaewidencjonowania świadczenia usługi, o której mowa w Pytaniu nr 1, na kasie rejestrującej.

Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka wskazała:

W zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczenie usług na gruncie VAT zostało zdefiniowane w art. 8 ust. l ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. (\`(...)\`)

Regulację w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług zawiera natomiast art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia. Importu lub wytworzenia tych towarów lub Ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Istotne wyłączenie w zakresie opodatkowania VAT nieodpłatnego świadczenia usług zawiera art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepis ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust 1, z tytułu:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub
2.  nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o VAT, przez nabycie, o jakim mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć również przyjęcie pojazdów samochodowych w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Przepis art. 86a ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, do którego odsyła art. 8 ust 5 ustawy stanowi, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego o której mowa w art. 86 ust 2 stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Z powyższych przepisów ustawy o VAT wynika, że świadczenie w postaci nieodpłatnego udostępnienia samochodów, oprócz celów służbowych również do celów prywatnych pracowników, co do zasady stanowi usługę. W efekcie, świadczenie takie zasadniczo jest opodatkowane podatkiem VAT. Wyłączenie, określone w art. 8 ust 5 ustawy o VAT polega na tym, że w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z udostępnianymi nieodpłatnie pojazdami samochodowymi, użycie tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie podlega opodatkowaniu. Innymi słowy, użycie tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą stanowi usługę która jednak nie podlega opodatkowaniu, jeżeli podatnikowi nie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Zaprezentowana regulacja służy realizacji zasady neutralności podatku VAT. Jeżeli bowiem podatnik nie jest w stanie wykazać, że samochody używane są wyłącznie do czynności opodatkowanych, wówczas nie przysługuje mu pełne prawo do odliczenia VAT. Wynika to z faktu, że kwota 50% nieodliczonego podatku ma odzwierciedlać w zryczałtowany sposób wartość prywatnego (osobistego) użytku samochodu. Skoro zatem użytek prywatny znajduje odzwierciedlenie w ramach ograniczenia prawa do odliczenia VAT, to nie może on być ponownie opodatkowany na zasadach nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności, ponieważ prywatny użytek zostałby dwukrotnie opodatkowany, a ciężar takiego podwójnego opodatkowania zostałby poniesiony wyłącznie przez podatnika VAT (z jednej strony jako brak prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego, zaś z drugiej strony – jako konieczność wykazania VAT należnego).

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, określający zakres wydatków, do których zastosowanie znajduje ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT przewidziane w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. I tak, wydatki wskazane w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT obejmują wydatki z tytułu:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia łub importu ich części składowych,
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3,
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych i eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jak wynika z powyższego przepisu, nie tylko w przypadku nabycia samochodu (względnie używania samochodu na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy) prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone. Ograniczenie dotyczy bowiem także szeroko pojętych Materiałów eksploatacyjnych i innych wydatków związanych z eksploatacją samochodów. Regulacja ta wynika z faktu, że korzystanie przez podatnika z pojazdów samochodowych jest nierozerwalnie związane z zakupem towarów i usług, służących eksploatacji i używaniu łych pojazdów.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wyłączeniu z opodatkowania VAT, zgodnie z art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, podlega nieodpłatne udostępnienie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą pojazdu samochodowego, z uwzględnieniem użycia (zużycia) niezbędnych Materiałów eksploatacyjnych. Gdyby bowiem zużycie Materiałów eksploatacyjnych, w ramach używania pojazdu przez pracownika do jego celów osobistych, podlegało opodatkowaniu VAT, przeczyłoby to sensowi zaprezentowanych przepisów, w szczególności art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jak już wyjaśniono, konstrukcja wyłączenia z opodatkowania VAT nieodpłatnej usługi polegającej na udostępnieniu samochodu do celów innych niż działalności gospodarcza wynika z faktu, że ta usługa skutkuje ograniczeniem prawa do odliczenia po stronie podatnika (w tym przypadku po stronie Wnioskodawcy). Gdyby prywatne wykorzystanie towarów i usług, o których mowa w art. 86a ust. 2, innych niż same pojazdy samochodowe, miało być opodatkowane, wówczas prawo do odliczenia nie mogłoby być ograniczone. W przeciwnym razie zasada neutralności podatku VAT zostałaby naruszona.

W ocenie Spółki, użycie (zużycie) Materiałów eksploatacyjnych przez pracowników nie może być uznane za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Wynika to przede wszystkim z okoliczności, że zużycie Materiałów eksploatacyjnych wynika wyłącznie z faktu korzystania z pojazdów samochodowych i jest ściśle związane z tym korzystaniem. Ponadto, ustalenie poziomu wykorzystania Materiałów eksploatacyjnych do celów prywatnych (osobistych) pracowników w praktyce nie jest możliwe. Problem ten został też dostrzeżony przez ustawodawcę, który określił w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT stałą wartość (ryczałtową) podatku niepodlegającego odliczeniu, nie określając jednocześnie instrumentów prawnych do określenia przez podatnika innej wartości, która potencjalnie mogłaby być bardziej miarodajna. Należy przy tym wskazać na fakt, że na gruncie podatku VAT podatnik nie ma obowiązku ustalania w jakim faktycznie zakresie pracownik wykorzystuje samochód do celów prywatnych, a wręcz przeciwnie – ustawodawca wprowadził w art. 86a ustawy o VAT uproszczoną zasadę ogólną, akceptując niejako, że określenie rzeczywistej proporcji wykorzystania pojazdu do celów działalności oraz do innych celów może być niewykonalne.

W ocenie Spółki, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że dochodzi do świadczenia nieodpłatnej usługi, polegającej na użyciu pojazdu samochodowego do celów innych niż działalność gospodarcza (to jest do celów osobistych pracownika), zaś użycie (zużycie) Materiałów eksploatacyjnych stanowi jedynie element uboczny tego świadczenia. W związku z powyższym, na podstawie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, całość świadczenia (tj. użycie pojazdu do celów osobistych pracownika) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[TSUE\]. Z orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (tak wyrok Field Fisher Waterhouse, sygn. C-392/11, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo). W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie użycie przez pracownika Materiałów eksploatacyjnych nie jest celem samym w sobie, ale służy wykorzystaniu świadczenia głównego, którym jest użycie samochodu. Jest bowiem oczywiste, że samochód nie może być legalnie, bezpiecznie i prawidłowo wykorzystywany, jeżeli np. nie posiada odpowiedniego ubezpieczenia, płynu hamulcowego czy oleju silnikowego. Należy także podkreślić, że użytek prywatny (osobisty) pojazdów ma charakter poboczny i drugorzędny w stosunku do wykorzystywania pojazdów w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jako pojazdów służbowych. W przypadku użytku do celów osobistych pracownik nie pokrywa zatem ani kosztów ubezpieczenia pojazdów, ani kosztów przeglądów czy badań technicznych samochodu, ponieważ zmuszony byłby do wydatkowania własnych środków na aktywa niestanowiące jogo własności i będące przede wszystkim narzędziom pracy. Z ekonomicznego punktu widzenia, pracownik wykorzystuje samochód przygotowany do użytkowania w określonym czasie (co do zasady poza godzinami pracy). Specyfika takiego wykorzystania pojazdu polega na tym, że użycie samochodu nie ma charakteru ciągłego (jak w przypadku najmu czy leasingu), ale są to de facto incydentalne sytuacje polegające na jednostkowym użyciu służbowego samochodu dla celów osobistych w danym momencie. Spółka podkreśla, że jej stanowisko znajduje oparcie w praktyce organów podatkowych, w tym wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach. Przykładowo, w interpretacji z 2 września 2015 r (znak IBPP2/4512-552/15/ICz), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „Pracownik nie ponosi żadnej odpłatności z tytułu, korzystania z samochodu osobowego – w tym pracownik nie ponosi żadnych kosztów eksploatacji. W przedmiotowej sprawie zatem znajdzie zastosowanie przepis art. 8 ust. 5 ustawy znowelizowanej, bowiem zgodnie z tym przepisem, w przypadku użycia przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza pojazdów samochodowych, od których przy nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT) nie stosuje się przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1, pod warunkiem, że użycie tego samochodu przyjmie formę nieodpłatnego przekazania towaru.

Identyczne stanowisko w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby skarbowej w Katowicach zajął w interpretacji z 14 lipca 2015 r. (znak IBPP2/4512-377/15/ICz).

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2015 r, (znak ILPP1/4512-1-54/15-4/AS) stwierdził, że „Zainteresowany (\`(...)\`) postanowił przekazać nieodpłatnie brygadzie czteroosobowej samochód firmowy, żeby dojeżdżali z domu bezpośrednio na budowę. Koszt, który Wnioskodawca musiałby ponieść, to wydatek około 600 zł. Zainteresowany uwzględnił w nim koszt paliwa, ewentualnych częstszych napraw i przeglądów Planuje pozostawić koszty paliwa po stronie pracodawcy, ponieważ budowy są w różnych miejscach (\`(...)\`). Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy podatkowe należy stwierdzić, ze nieodpłatne udostępnianie naszym pracownikom samochodu do ich celów prywatnych (dojazdy do i z pracy) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 8 ust. 6 ustawy”.

Powyższy pogląd podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2015 r. (znak IPPP1/4512-459/15-2/EK), stwierdzając, że „nieodpłatne udostępnianie pracownikom samochodów osobowych do celów prywatnych oraz pokrywanie przez Spółkę kosztów paliwa zużywanego w celu dojazdu z miejsca pracy i/lub miejsca wykonywania obowiązków służbowych (niebędącego delegacją) do miejsca zamieszkania pracownika i z powrotem, po dniu 30 czerwca 2015 r., użytkowanych przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, najmu itp. w przypadku gdy Wnioskodawcy przysługuje ograniczone prawo do odliczenia w zw. z nabyciem samochodów osobowych – nie podlega opodatkowaniu stosownie do art. 8 ust. 6 w zw. z art. 8 ust. 5 ustawy.”

Końcowo Spółka zwraca uwagę na interpretacje indywidualne, w których organy potwierdziły, iż wydatki eksploatacyjne, w tym koszty zużytego paliwa, stanowią świadczenie uboczne w stosunku do usługi zasadniczej. Są to przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 czerwca 2014 r. (znak ILPP1/443-151/14-4/HW),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 czerwca 2014 r., (znak IPPP1/443-535/14-2/IGo),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 czerwca 2014 r. (znak IPTPP4/443-164/14-4/ALN),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 marca 2014 r. (znak ITPP2/443-1377/13/KT).

Podsumowując, w ocenie Spółki, będzie świadczyć na rzecz pracowników nieodpłatną usługę, polegającą na użyciu pojazdów samochodowych do celów osobistych pracowników, która to usługa, zgodnie z art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu.

W zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się (…) odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika zaś z art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, użycie pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (w szczególności do celów osobistych pracowników) nie stanowi odpłatnego świadczenia usług. W ocenie Spółki czynności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego nie stanowią również dostawy towarów, a tym bardziej eksportu czy wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Zatem, w ocenie Spółki, wykonywane przezeń czynności nie stanowią sprzedaży, o której mowa w art. 111 ustawy o VAT. W rezultacie nie podlegają one obowiązkowi zaewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Co istotne, stanowisko Spółki jest podzielane przez Ministra Finansów. Zostało ono wyrażone w odpowiedzi na pytanie gazety „Rzeczpospolita”. Jak wynika z artykułu „Ryczałt samochodowy: problem z kasą fiskalną” z 9 października 2015 r. Minister Finansów potwierdził, że „użycie samochodu służbowego do celów prywatnych (wraz z paliwem służbowym znajdującym się w baku samochodu) nie podlega w ogóle opodatkowaniu VAT. Tym samym czynności te nie rodzą obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej”. W świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 Ordynacji podatkowej) zasadnym jest, by w procesie wydawania interpretacji indywidualnych uwzględnione było również powyższe oficjalne stanowisko Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei – stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem interpretując powyższy przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników – do ich celów bezpośrednio konsumpcyjnych, które nie mają żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, wytworzeniu lub imporcie tych towarów lub ich części składowych.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony nie powinno się opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „potrzeb osobistych”. Za Słownikiem Języka Polskiego uznać należy, że potrzebami „osobistymi” są takie potrzeby, które „dotyczą danej osoby” i które są jej potrzebami „prywatnymi”, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika czy pełnioną funkcją.

Zatem można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a więc potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy itp.

Analizując natomiast treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Podkreślić należy przy tym, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to, czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Stosownie do art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – przepis ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1, z tytułu:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub
2.  nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy o VAT – w przypadku o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i ust. 5, za nabycie towarów uznaje się również przyjęcie ich do używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Powyższe przepisy wyłączają konieczność rozliczenia podatku VAT w przypadku wykorzystania przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza pojazdów samochodowych objętych 50% ograniczeniem w odliczeniu podatku naliczonego.

Nadmienia się, że zgodnie z przepisem art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Na podstawie art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Ponadto, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2014 r., w przypadku użycia przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, przy których nabyciu, imporcie lub wytworzeniu kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 1 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy zmienianej w art. 1;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b ustawy zmienianej w art. 1, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 tej ustawy– nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, nie stosuje się przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, na potrzeby ust. 1 przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów należy wskazać, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatne wykorzystanie dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika samochodów nabytych przed dniem 1 kwietnia 2014 r., w odniesieniu do których podatnikowi przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku.

Brak obowiązku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystywania pojazdów samochodowych dla celów innych niż działalność gospodarcza nie dotyczy jednak pojazdów zakupionych przed dniem 1 kwietnia 2014 r. z pełnym prawem do odliczenia podatku.

Zatem należy wskazać, że zasada wyłączenia z opodatkowania użytku prywatnego nie jest stosowana w następujących sytuacjach:

*   podatnik posiadał pełne prawo do odliczenia podatku zarówno przy nabyciu pojazdu, jak i zakupionych do niego części składowych,
*   podatnik posiadał pełne prawo do odliczenia podatku przy nabyciu pojazdu, natomiast przy nabyciu części składowych do tego pojazdu prawo to zostało ograniczone do 50%,
*   podatnik nie posiadał prawa do odliczenia podatku przy nabyciu pojazdu, natomiast przy nabyciu części składowych do niego posiadał prawo do odliczenia pełnego.

W świetle powyższego należy wskazać, że zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednakże stosownie do art. 8 ust. 6 w zw. z art. 8 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nowelizującej, nieodpłatne udostępnianie pracownikom samochodów osobowych do celów prywatnych, użytkowanych przez podatnika w działalności gospodarczej, w przypadku gdy podatnikowi przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia w zw. z nabyciem samochodu – nie podlega opodatkowaniu.

Wobec przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 5 znowelizowanej ustawy o VAT, gdyż zgodnie z tym przepisem, w przypadku użycia przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza pojazdów samochodowych, od których przy nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT) nie stosuje się przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 pod warunkiem, że użycie tego samochodu przyjmie formę nieodpłatnego przekazania towaru.

W konsekwencji, z uwagi na powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnianie pracownikom towarów (samochodów osobowych) stanowiących część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do celów osobistych jego pracowników, nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli Wnioskodawcy będzie w części przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych samochodów (50%).

Jak wskazano natomiast w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, zalicza się m.in. wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przy czym, stosownie do art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w odniesieniu do paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, częściowe odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku wynikającej z otrzymanej przez podatnika faktury dokumentującej nabycie tych towarów, jest możliwe dopiero od 1 lipca 2015 r.

Należy zauważyć, że skoro dla Spółki kwotę podatku naliczonego od wszelkich wydatków związanych z tymi samochodami stanowić będzie 50% kwoty podatku wynikającej z faktury, w tym także od Materiałów eksploatacyjnych, to nieodpłatne udostępnienie pracownikom samochodów służbowych wraz z Materiałami eksploatacyjnymi do użytkowania w celach prywatnych, będzie podlegać jako całość wyłączeniu z opodatkowania VAT. Należy zauważyć, że użycie Materiałów eksploatacyjnych nie ma charakteru samoistnego i jest nierozerwalnie związane z nieodpłatnym udostępnieniem samochodu pracownikowi. Powyższe okoliczności prowadzą więc do wniosku, że w omawianej sytuacji, wydanie Materiałów eksploatacyjnych do użytkowania jedynie umożliwia pracownikom skorzystanie ze świadczenia głównego, jakim jest udostępnienie im samochodu służbowego. Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że użycie Materiałów eksploatacyjnych stanowi jedynie element uboczny tego świadczenia i na podstawie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do kwestii obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 1a ustawy o VAT – do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Ponadto, w myśl ustawy o VAT ewidencjonowaniu w kasie rejestrującej podlega sprzedaż.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W związku z powyższymi okolicznościami należy stwierdzić, że udostępnienie pracownikom Spółki samochodów osobowych nie będzie wymagać zastosowania kasy fiskalnej. Jak już wskazano użycie samochodu służbowego przez pracowników Spółki do celów prywatnych nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania nieodpłatne użycie pojazdu samochodowego do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, przy odliczeniu podatku zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Zatem należy stwierdzić, że czynność ta nie będzie zrównana z odpłatnym świadczeniem usług, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wykonywane przez Niego czynności udostępniania samochodów Spółki pracownikom w celach niezwiązanych z działalnością, jako nie stanowiące sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, nie podlega obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.