Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.13.2020.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-23
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów.
Słowa kluczowe: praca-stosunek pracy; przychód-źródła przychodu; rada-rada nadzorcza; wynagrodzenia; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Realizując obowiązek wynikający z art. 381 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U.2019.505) w S.A. („Spółka”) została utworzona rada nadzorcza. Rada nadzorcza realizuje obowiązki wynikające z jej umocowania prawnego, określone w art. 382 oraz 383 KSH, które obejmują sprawowanie nadzoru nad działalnością Spółki (art. 383 § 4 KSH).

W odniesieniu do niektórych członków rady nadzorczej walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki, skorzystało z przysługującego mu uprawnienia wynikającego z art. 392 § 1 KSH i nie określiło przysługującego im odrębnego wynagrodzenia z racji pełnienia funkcji w radzie nadzorczej Spółki. Zgromadzenie doszło do wniosku, że wypłacane wybranym członkom rady nadzorczej comiesięczne wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy (który istniał jeszcze przed objęciem przez ww. osoby funkcji w radzie nadzorczej) jest wystarczające, a zakres zadań realizowany w ramach rady nadzorczej jest objęty zakresem postanowień wiążących ich umów o pracę (przewidują one pełnienie funkcji nadzorczych przez te osoby).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z powyżej opisanym stanem faktycznym wynagrodzenie członków rady nadzorczej, którzy jednocześnie są pracownikami zatrudnionymi na podstawie obowiązujących umów o pracę należy na gruncie ustawy o PIT (Dz.U.2019.1387) klasyfikować jako pochodzące ze źródła przychodów, którym jest stosunek służbowy (tj. źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT), czy jako pochodzące z działalności wykonywanej osobiście (tj. źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody Członków Rady należy zaklasyfikować jako wynikające ze stosunku pracy tj. z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT.

Uzasadnienie

Nie budzi wątpliwości pogląd, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny (a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów), a przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła. Wniosek taki wynika z treści wyroków NSA z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 47/09 oraz z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, źródłem dochodu, które w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania jest sposób wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT tj. dochód ze stosunku służbowego. W przedstawionej sytuacji dochód powstaje w związku ze stosunkiem pracy, który obejmuje swoim zakresem również funkcje wykonywane w ramach rady nadzorczej, i istniał jeszcze zanim dana osoba objęła tę funkcję. Również uchwała o powołaniu do rady nadzorczej nie przewiduje wypłaty żadnego dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu. Podstawa wynagrodzenia wypłacanego danej osobie nie zmieniła się (w szczególności nie wzrosła) w związku z objęciem funkcji w radzie nadzorczej.

Powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, są wystarczające do uznania, że wynagrodzenie wypłacane członkowi rady nadzorczej należy klasyfikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT tzw. dochodu ze stosunku służbowego.

Równocześnie należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym niewiele jest cech charakteryzujących dochody osiągane z działalności wykonywanej osobiście. Istotną cechą dochodu osiąganego z działalności wykonywanej osobiście jest położenie nacisku na personalny / osobisty charakter wykonywania danej czynności, a w przedstawionym stanie faktycznym cechy takiej brak (zdaniem Wnioskodawcy analogiczne czynności mogłyby być wykonywane przez wiele osób, w szczególności w ramach stosunku pracy).

Na prawidłowość ww. klasyfikacji zdaniem Wnioskodawcy wskazują również poglądy prezentowane w doktrynie. Dla przykładu:

*   PIT. Komentarz., Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, LEX 2015, wyd. V: „Czynności, które wchodzą w zakres działalności wykonywanej osobiście, mogą również wchodzić w zakres obowiązków pracowniczych. W przypadku, gdy dana osoba jednocześnie pozostaje w stosunku zatrudnienia z podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności i wypłacającym przychód, może powstawać wątpliwość, czy dany przychód pochodzi ze stosunku pracy (źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT) czy też jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście (źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT). W sytuacji, o której mowa, należy badać postanowienia umowy o pracę, aby rozstrzygnąć, czy wykonanie danej czynności wchodzi w zakres obowiązków pracowniczych, czy też nie. Wówczas, gdy do wykonania danego rodzaju czynności podatnik jest zobowiązany jako pracownik, przychód z niej będzie przychodem z pracy. Natomiast, jeżeli podatnik wykonuje daną czynność poza stosunkiem pracy łączącym strony i nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to przychód tego rodzaju będzie przychodem z działalności wykonywanej osobiście.”
*   Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz., Dr Janusz Marciniuk, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2017, Wydanie 18: „Przychodami członków zarządów, rad nadzorczych i innych organów stanowiących osób prawnych z tytułu działalności wykonywanej osobiście opisanej w art. 13 pkt 7 ustawy PIT są przychody otrzymywane na podstawie samego aktu powołania w skład organu osoby prawnej (np. uchwały Zgromadzenia Wspólników lub Rady Nadzorczej). Natomiast przychody uzyskiwane na podstawie np. umowy cywilnoprawnej, w tym umowy o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego itp., stanowią odrębną kategorię przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymienioną w art. 13 pkt 9 ustawy PIT. W przypadku, gdy wynagrodzenie za pełnienie funkcji w zarządzie osoby prawnej wypłacane jest na podstawie umowy o pracę – stanowi przychód ze stosunku pracy opisany w art. 12 ust. 1 ustawy PIT."

Powyższe komentarze wskazują, że o ile zazwyczaj przychody otrzymywane przez członków organów nadzorczych oraz organów stanowiących spółek (opisywane wspólnie ze względu na analogiczną ich klasyfikację tj. do źródła określonego w art. 10 ust. pkt 2 ustawy o PIT) związane są z działalnością wykonywaną osobiście, o tyle w przypadku, gdy dana osoba wykonuje obowiązki w ramach umowy o pracę (i jednocześnie umowa ta przewiduje taką możliwość), stosunek ten ma znaczenie dominujące dla określenia źródła przychodu takiej osoby.

Stanowisko doktryny podziela również praktyka stosowania prawa podatkowego wyrażona w wyrokach i interpretacjach prawa podatkowego. W szczególności:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 212/19 z dnia 15 lipca 2019 r.: „Wybór tego, w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające, jest pozostawiony wyłącznie spółce. Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.p.) należy zaliczyć wynagrodzenie otrzymywane w związku z pełnieniem tej funkcji na podstawie samego tylko aktu powołania (art. 201 § 4 k.s.h.), tj. bez nawiązania odrębnego stosunku zatrudnienia (pracowniczego lub niepracowniczego).”
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach I SA/Ka 2233/97 z dnia 5 lipca 1999 r.: „Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) należy zaliczyć wynagrodzenie otrzymywane w związku z pełnieniem tej funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia (art. 195 § 3 k.h.), to jest bez nawiązania odrębnego stosunku zatrudnienia (pracowniczego lub niepracowniczego).”
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu SA/Po 896/07 z dnia 3 września 2008 r.: „Z prawidłowo dokonanych ustaleń przez organ I i II-ej instancji wynika, że skarżący wykonywał funkcję członka zarządu spółki z o.o. S. będąc pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w spółce O. oraz na podstawie umowy o oddelegowaniu do pracy w charakterze członka zarządu i za wykonywaną na terenie Polski pracę otrzymywał wynagrodzenie od swojego pracodawcy O. Podstawą wypłat wynagrodzenia miesięcznego stanowiły dwie umowy tj. umowa pierwotna o zatrudnieniu i umowa o oddelegowaniu do innej pracy, a nie uchwała powołująca skarżącego na członka zarządu i uchwały Rady Nadzorczej spółki z o.o. S. w których zostały tylko określone dla wszystkich członków zarządu roczne wysokości i dodatkowe wynagrodzenia. Sam fakt zmiany wykonywania pracy z kierownika działu F. na członka zarządu nie powoduje, że umowa pierwotna już nie obowiązuje jak również, że została zawarta "umowa nienazwana", co sugerował pełnomocnik skarżącego w skardze i w pismach kierowanych do organów podatkowych (\`(...)\`). Ze zgromadzonych materiałów ewidentnie wynika pracownicze podporządkowanie pracodawcy i nie można przyjąć, że występowały elementy obce stosunkowi pracy w przypadku umowy nienazwanej. Dodatkowo o braku "umowy nienazwanej" świadczy również to, że na podstawie umowy o skierowaniu i oddelegowaniu skarżący H. P. merytorycznie i dyscyplinarnie podlegał nadal swojemu pracodawcy O.”
*   Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB2-1.4010.1.2020.1.AM z 31 marca 2020 r.: „Na podstawie art. 392 § 1 k.s.h., członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie. Wynagrodzenie określa statut lub uchwała walnego zgromadzenia. Należy zatem wnioskować, że członkom rady nadzorczej może być, choć nie musi, przyznane wynagrodzenie. Przywołany przepis nie przewiduje odpłatności pełnienia funkcji w radzie nadzorczej jako zasady. Dopóki w danej spółce nie zapadnie decyzja co do przyznania członkom tego organu wynagrodzenia, wykonują oni swoje obowiązki nieodpłatnie.”

Reasumując powyższe argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy członek rady nadzorczej spółki wykonuje swe obowiązki na podstawie wiążącej go umowy o pracę a jedyne wynagrodzenie otrzymywane przez niego z tego tytułu wynika z postanowień tej umowy, jego dochód należy zaklasyfikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy zawiera wyliczenie poszczególnych źródeł przychodów. Wśród nich znajdują się m. in.: przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1) oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2).

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy – w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy – uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny. Zatem każdy przychód może być zaliczony tylko do jednego źródła przychodu.

Podkreślić należy, że czynności, które wchodzą w zakres działalności wykonywanej osobiście mogą również wchodzić w zakres obowiązków pracowniczych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną, w której utworzono radę nadzorczą. Do rady nadzorczej należą również osoby, które łączy ze spółką stosunek pracy. W odniesieniu do członków rady nadzorczej będących jednocześnie pracownikami spółki nie zostało określone i przyznane dodatkowe wynagrodzenie z racji pełnienia funkcji w radzie nadzorczej. Osoby te uzyskują jedynie wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy. Zakres obowiązków wynikających z umowy o pracę obejmuje również pełnienie funkcji nadzorczych.

Na podstawie art. 392 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie. Wynagrodzenie określa statut lub uchwała walnego zgromadzenia. Zatem członkom rady nadzorczej może być, choć nie musi, przyznane wynagrodzenie.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka rady nadzorczej z wynagrodzeniem. Zatem należy przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka rady nadzorczej bez wynagrodzenia. Z powyższego wynika, że wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków członka rady nadzorczej spółki, może być nieodpłatne.

Jeżeli dane czynności są wykonywane w ramach umowy o pracę to wynagrodzenie z tego tytułu będzie stanowić przychód ze stosunku pracy.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane z tytułu stosunku pracy osobom będącym jednocześnie pracownikami i członkami rady nadzorczej w sytuacji, gdy zakres obowiązków wynikających z umowy o pracę obejmuje również pełnienie funkcji nadzorczych, należy uznać za przychód ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacji prawa podatkowego tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Podkreślić należy, że wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez Wnioskodawczynię we wniosku opis sprawy i przyjmuje argumenty podnoszone przez Wnioskodawczynię bez ich weryfikowania. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego, będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.