Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-489a/14/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-23
Teza: Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki i otrzymania majątku likwidacyjnego będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Słowacji na podstawie art. 13 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że jeżeli likwidacja Spółki oraz uzyskanie dochodu nastąpi przed dniem rozpoczęcia obowiązywania przepisów umowy zmienionych Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (dalej: „Protokół") dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki i otrzymania majątku likwidowanego będzie podlegał zwolnieniu w Polsce z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy (zwolnienie z progresją)?
Słowa kluczowe: spółki-likwidacja spółki; Słowacja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Słowacji - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osoby fizyczne w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Słowacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym w Polsce (dalej: „Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce osobowej „komanditna spolocnost" (dalej: "Spółka") z siedzibą na terytorium Republiki Słowacji (dalej: „Słowacja"). Zgodnie z przepisami prawa słowackiego jest to spółka komandytowa.

Spółka ma cechy polskiej spółki osobowej (komandytowej), w której - zgodnie z przepisami prawa słowackiego - przynajmniej jeden ze wspólników odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia (odpowiednik polskiego komplementariusza), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (odpowiednik polskiego komandytariusza) jest ograniczona. Wnioskodawca odpowiada za zobowiązania Spółki w sposób ograniczony. Spółka jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników.

Zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla Spółki, posiadającej siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji, jako dla odrębnego od wspólników podmiotu. Od tak ustalonej podstawy odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku Spółki wskazanych w umowie Spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania Spółki kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W efekcie, w odniesieniu do zysków Spółki, które przypadają wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego, a nie Spółka. Natomiast pozostała po odjęciu dochodów przypadających na udziały wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota stanowi dochód Spółki i podlega opodatkowaniu na poziomie Spółki. Niezależnie zatem od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną) dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Spółce podlegają opodatkowaniu na Słowacji jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Różnica polega jednak na tym, że w przypadku wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to oni są bezpośrednio podatnikami (przyjmuje się bowiem, że zyski generowane są przez położony na terytorium Słowacji zakład), a w przypadku wspólników o ograniczonej odpowiedzialności (w tym w przypadku Wnioskodawcy), podatek płacony jest przez Spółkę.

Przedmiotem faktycznej działalności Spółki jest m.in. działalność polegająca na udzielaniu pożyczek oraz inwestowaniu w udziały i papiery wartościowe, w szczególności w certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusze inwestycyjne.

W zależności od powodzenia lub niepowodzenia planów biznesowych, może zostać podjęta decyzja o dalszym rozwoju Spółki lub jej likwidacji. Ze względu na charakter prowadzonej działalności, na dzień rozwiązania Spółki, Spółka może posiadać m. in. wierzytelności pożyczkowe, w tym z tytułu pożyczki (pożyczek) udzielonej Wnioskodawcy oraz środki pieniężne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki i otrzymania majątku likwidacyjnego będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Słowacji na podstawie art. 13 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że jeżeli likwidacja Spółki oraz uzyskanie dochodu nastąpi przed dniem rozpoczęcia obowiązywania przepisów umowy zmienionych Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (dalej: „Protokół") dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki i otrzymania majątku likwidowanego będzie podlegał zwolnieniu w Polsce z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy (zwolnienie z progresją), a jeżeli likwidacja i uzyskanie dochodu nastąpi po tym dniu, dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem art. 24 ust. 1 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (zaliczenie proporcjonalne)?
3.  Czy w przypadku uznania, że przychód Wnioskodawcy z likwidacji Spółki podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce lub w przypadku zastosowania do przychodu z likwidacji Spółki art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, przychód ten będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowana na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 oraz część pytania nr 2 dotycząca zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przed wejściem w życie protokołu o zmianie umowy. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy - Spółka nie może zostać uznana za podatnika podatku dochodowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności Spółka nie może zostać uznana za podatnika tego podatku na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Spółka nie jest bowiem na Słowacji w całości opodatkowana od swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie jest traktowana jak osoba prawna. W efekcie, Spółkę należy traktować jako spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że likwidacja Spółki nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Słowacji za pośrednictwem Spółki oznacza bowiem, że stanowi ona zakład Wnioskodawcy na Słowacji w rozumieniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co oznacza, iż uzyskane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu likwidacji takiego zakładu, co do zasady, podlegają opodatkowaniu na Słowacji i są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 2 ww. umowy. Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że dochody z likwidacji Spółki powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania zbycia majątku związanego z zakładem (art. 13 ust. 2 umowy), gdyż Spółka stanowi - zdaniem Wnioskodawcy - zakład w rozumieniu ww. umowy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy, pojęcie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 umowy). Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje również wyłączenia z pojęcia zakładu, znajdujące się w art. 5 ust. 3 i 4 Umowy ze Słowacją, które nie będą miały zastosowania w przedmiotowym przypadku.

Aby zatem zakwalifikować podmiot jako zakład musi on spełnić następujące warunki:

*   być stałą placówką,

*   prowadzić całkowicie lub częściowo działalność przedsiębiorstwa.

Za stałą placówkę uznaje się m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny, przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości. Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, posiada swoją siedzibę, a zatem można stwierdzić, iż stanowi stałą placówkę.

Drugim warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. Takie sformułowanie - całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa - wskazuje, iż zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu. Bezwzględnym warunkiem jest, aby działalność była prowadzona w ramach zakładu. To jednak, czy będzie ona miała charakter częściowy czy całkowity, nie wpływa na klasyfikację podmiotu w świetle postanowień ww. umowy. Podobnie, dla celów kwalifikacji Spółki jako zakładu na gruncie umowy nie ma znaczenia skala działalności operacyjnej prowadzonej w ramach Spółki, gdyż ww. umowa nie zawiera takiej przesłanki.

Niezależnie od powyższej analizy, zauważyć należy, że zarówno doktryna, jak i organy podatkowe, co do zasady, kwalifikują wszystkie spółki osobowe jako zakład wspólników spółki osobowej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozważana zaś przez Wnioskodawcę forma prawna prowadzenia działalności gospodarczej, odpowiednik polskiej spółki komandytowej, jest spółką osobową, a do tego jest transparentna dla celów podatkowych w zakresie dochodów Wnioskodawcy. Z perspektywy zatem polskiego prawa podatkowego traktowana być ona powinna w sposób tożsamy do polskich spółek osobowych. Oznacza to, iż prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę za pośrednictwem takiej Spółki będzie kwalifikowane w świetle umowy jako posiadanie przez Wnioskodawcę zakładu na terytorium Słowacji. Nie ulega wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład Wspólnika w tym państwie.

Świadczą o tym następujące indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB2/415-739/10-3/JK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził następujące stanowisko przedstawione przez podatnika: „Zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie.”;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 28 września 2012 r. (sygn. IPPB1/415-816/12-2/JB), w której stwierdzono: „Reasumując, mając na względzie powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że dochód z tytułu likwidacji spółki stanowiącej zakład Wnioskodawcy powinien być opodatkowany na Słowacji na podstawie art. 13 ust 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Jednocześnie uzyskany dochód będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy”.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB1/415-903/10-2/RS), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 23 listopada 2010 r. (sygn. ITPB1/415-851a/10/MR), z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. ITPB1/415-888b/10/MR), z dnia 6 grudnia 2010 r. (sygn. ITPB1/415-911/10/RR), z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. ITPB1/415-916/10/DP) i z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. ITPB1/415-913/10/RR) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia 23 listopada 2010 r. (sygn. IBPBI/1/415-492/10/KB oraz sygn. IBPBI/1/415-494/10/BK).

W świetle powyższych rozważań uznać należy, iż Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, stanowi dla Wnioskodawcy zakład w świetle postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W opinii Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie będzie mieć natomiast zastosowanie art. 13 ust. 2 ww. umowy, zgodnie z którym zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z regulacji tej wynika, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak przeniesienie własności całego zakładu), podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. Przepisy umowy nie ograniczają przy tym zastosowania art. 13 ust. 2 jedynie do określonej formy prawnej przeniesienia własności (np. w drodze sprzedaży), lecz jak wynika z brzmienia samego art. 13 ust. 2 (wskazuje na to posłużenie się ogólnym sformułowaniem „przeniesienia własności”) dotyczy on wszystkich jego form. W związku z tym należy uznać, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku spółki osobowej na rzecz jej wspólników w wyniku jej likwidacji.

Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, Polska powinna zastosować jedną ze wskazanych w ww. umowie metod zapobiegania powstaniu tego zjawiska.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w sytuacji, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany na Słowacji, Polska powinna zastosować jedną z metod unikania podwójnego opodatkowania. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym Polska zwolni dochód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki i otrzymania majątku likwidacyjnego, zachowując jednak prawo, by przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy, zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponieważ – jak wskazano we wniosku - spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Słowacji, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji tej Spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Odnośnie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wspólników o ograniczonej odpowiedzialności w spółce - komanditna spolocnost (komandytariusze), zauważyć należy że uzależnione jest ono od podatkowego traktowania dochodów osiąganych z tytułu prowadzenia działalności za. pośrednictwem spółki osobowej na terytorium drugiego państwa. Dochód spółki - komanditna spolocnost w części przypadającej na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu na poziomie spółki, zatem w stosunku do tej części zysku status spółki, na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zrównany ze statusem osoby prawnej.

Jak stanowi pkt 5 Komentarza do art. I Modelowej Konwencji OECD (dalej MK), jeżeli spółka osobowa jest traktowana jako spółka z osobowością prawną lub jest opodatkowana jako spółka, to taka spółka ma siedzibę w umawiającym się państwie, które opodatkowuje spółkę osobową według zasad wymienionych w art. 4 ust. 1 (jako rezydenta podatkowego), więc może korzystać z konwencji. Jednakże, jeżeli spółka osobowa jest traktowana w państwie jako podmiot transparentny pod względem podatkowym, to nie „podlega ona podatkowi" w tym: państwie w rozumieniu art. 4 ust. 1 (nie jest rezydentem podatkowym), nie może mieć więc siedziby w tym państwie w rozumieniu konwencji. W takim przypadku należy odmówić spółce osobowej zastosowania do niej przepisów konwencji (\`(...)\`). To wówczas wspólnicy powinni być uprawnieni, stosownie do ich udziałów w dochodzie spółki, do przywilejów płynących z postanowień konwencji, w takim zakresie, w jakim przypisana jest im część dochodu spółki podlegającego opodatkowaniu w państwie ich miejsca zamieszkania. Spółka uzyskująca dochody (również z dywidend wypłacanych przez spółki grupy), w części zysku przypadającego na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, będzie podatnikiem słowackiego podatku dochodowego w imieniu własnym, a nie wspólników.

Jednocześnie, dochód osoby będącej polskim rezydentem - wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności - uzyskującej dochody z udziału w spółce posiadającej status osoby prawnej, zarejestrowanej na Słowacji, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 umowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania łub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Jednakże zgodnie z art. 10 ust. 2 Umowy, dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w umawiającym się państwie i według prawa tego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 umowy, określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

W świetle powyższych przepisów, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce uzyskującej dochody z tytułu udziału w zyskach spółki słowackiej, będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji według stawki podatku nieprzekraczającej 10% kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 pkt b umowy). Jednocześnie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust 4 umowy, z uwagi na to, że dywidendy te nie są związane z działalnością prowadzoną przez polskiego rezydenta za pomocą zakładu na Słowacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce osobowej „komanditna spolocnost” (dalej: „Spółka”) z siedzibą na terytorium Republiki Słowacji (dalej: „Słowacja”). Zgodnie z przepisami prawa słowackiego jest to spółka komandytowa. Wnioskodawca odpowiada za zobowiązania Spółki w sposób ograniczony. Spółka jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. W zależności od powodzenia lub niepowodzenia planów biznesowych, może zostać podjęta decyzja o dalszym rozwoju Spółki lub jej likwidacji. Ze względu na charakter prowadzonej działalności, na dzień rozwiązania Spółki, Spółka może posiadać m. in. wierzytelności pożyczkowe, w tym z tytułu pożyczki (pożyczek) udzielonej Wnioskodawcy oraz środki pieniężne.

Artykuł 13 Umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie będzie osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących Jemu praw w spółce, w której był w dniu wniesienia wniosku udziałowcem. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji słowackiej spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Regulacja ta oznacza, że „inny dochód” uzyskany przez rezydenta podatkowego Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Skoro zatem osiągnięty przez Wnioskodawcę - rezydenta podatkowego Polski - dochód w wyniku likwidacji spółki słowackiej spółki podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, to w niniejszej sytuacji nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobieganiu podwójnego opodatkowania. Całość uzyskanych dochodów podlega opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.