Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-424/08/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-09-15
Teza: Czy w świetle art. 62 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 2 ustawy akcyzowej zważywszy na regulacje art. 2 ust. 4 oraz art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE Nr 283, poz. 51 ze zm.) wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju smarowego w celu zużycia go do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe-zharmonizowane wyroby akcyzowe; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; podatek-podatek akcyzowy; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2008r. (data wpływu 16 czerwca 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego w celu zużycia go do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2008r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego w celu zużycia go do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest producentem amortyzatorów samochodowych. Jednym z surowców wykorzystywanych do produkcji jest olej smarowy o numerze PKWiU 23.20.18 i kodzie CN 2710 19 99. Olej ten nabywany jest przez Wnioskodawcę w kraju, a także część dostaw jest realizowana przez Wnioskodawcę bezpośrednio od kontrahenta z innego kraju Unii Europejskiej do zakładu Spółki, na zasadzie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Produktem finalnym procesu produkcyjnego Spółki, do którego wykorzystywana jest całość nabywanego oleju smarowego, są amortyzatory.

W związku z faktem, że w odniesieniu do bezpośredniego nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99 polskie przepisy akcyzowe nie przewidują możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy, bez względu na przeznaczenie oleju, Spółka uiszcza podatek akcyzowy od nabytego wewnątrzwspólnotowo oleju. Wnioskodawca rozważa zmianę struktury nabyć wewnątrzwspólnowych olejów smarowych, poprzez skorzystanie z usługowego składu podatkowego. W przedmiotowej strukturze Spółka wprowadzałaby nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje do składu podatkowego, a następnie wyprowadzała je ze składu i transportowała bezpośrednio do swojego zakładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 62 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 2 ustawy akcyzowej zważywszy na regulacje art. 2 ust. 4 oraz art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE Nr 283, poz. 51 ze zm.) wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju smarowego w celu zużycia go do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, nabycie oleju smarowego bezpośrednio od kontrahenta na zasadzie wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie zużycie go do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Zasady opodatkowania oraz kontroli obrotu wyrobami akcyzowymi zawarte są zasadniczo w dwóch wspólnotowych aktach prawnych: Dyrektywie Energetycznej i Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. U. UE Nr 76, poz. 1 ze zm.; zwanej dalej Dyrektywą Horyzontalną).

Zdaniem Wnioskodawcy Dyrektywa Energetyczna wyznacza m.in. zakres wyrobów energetycznych podlegających opodatkowaniu akcyzą, a także zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regulacjami (art. 1 Dyrektywy Energetycznej).

Art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej wskazuje katalog produktów uznawanych za produkty energetyczne. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Energetycznej pojęcie „produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych m. in. kodem CN 2710, a więc kodem, do którego klasyfikowane są oleje smarowe. Stosownie jednak do art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania m.in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Przepis ten wyraźnie ogranicza zakres stosowania Dyrektywy Energetycznej do produktów wykorzystywanych do celów paliwowych i opałowych.

W ocenie Wnioskodawcy wyroby energetyczne wskazane w art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, tj. wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe nie są objęte jej zakresem, a więc nie podlegają opodatkowaniu akcyzą zharmonizowaną. Przepis ten wskazuje, że „jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania (\`(...)\`)". Zdaniem Spółki, w świetle takiego sformułowania przepisu, katalog ten ma charakter zamknięty, a zatem produkty nabywane przez Spółkę, oznaczone kodem CN 2710 19 99, jako niewymienione w tym przepisie, nie są objęte zakresem tego uregulowania.

Art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej wskazuje, że jeśli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim. Decyzja odnośnie tego, czy dane produkty, nie wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy, powinny podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, wymaga jednak specjalnej procedury (art. 27 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej). Polska nie zastosowała procedury, o której mowa w art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej wobec produktów nabywanych przez Spółkę. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że wyroby będące przedmiotem pytania Spółki, jako nie objęte art. 20 ani nie podlegające specjalnej procedurze ustanowionej w art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają rygorom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej.

Spółka pragnie wskazać, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, w którym ETS orzekł, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu.

ETS wskazał również, że: „(\`(...)\`) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego".

W ocenie Wnioskodawcy zakres wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce został zdefiniowany w ustawie o podatku akcyzowym. Art. 2 ustawy o podatku akcyzowym dzieli wyroby akcyzowe na wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Stosownie natomiast do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym, za wyroby akcyzowe zharmonizowane uważa się paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei wyroby akcyzowe niezharmonizowane to wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane.

W pozycji 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wskazane zostały wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje m.in. oleje smarowe. Zatem zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego, oleje oznaczone kodem CN 2710 19 99 są zaliczane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych bez względu na to, do jakich celów są przeznaczone.

Zaliczenie przez polskiego ustawodawcę przedmiotowych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych bez względu na ich zastosowanie przesądza o niezgodności szeregu przepisów określających konstrukcyjne elementy podatku z przepisami wspólnotowymi. W szczególności, niezgodność ta dotyczy przepisów zawartych w rozdziale 1 działu III ustawy o podatku akcyzowym, określających stawkę podatku dla paliw silnikowych i olejów opałowych. Zgodnie bowiem z art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przepisy te mają zastosowanie do wyrobów wymienionych w poz. 1-12 załącznika nr 2, a jak Spółka już wskazała, umieszczenie wyrobów sprowadzanych przez Spółkę w załączniku nr 2 narusza prawo wspólnotowe.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska została zobligowana do przyjęcia dorobku prawnego Wspólnoty Europejskiej (tzw. acquis communautaire). W konsekwencji instytucje stanowiące i stosujące prawo w Polsce zobowiązane są do respektowania prawa wspólnotowego - nie tylko poprzez stanowienie, ale także poprzez stosowanie prawa zgodnie z obowiązującym prawem wspólnotowym.

Szczególną rolę wśród aktów prawa pochodnego pełnią dyrektywy. Akty te na mocy art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) kierowane są do Państw Członkowskich, a ich celem jest harmonizacja prawa wspólnotowego. Państwo Członkowskie jest obowiązane do wykonania dyrektywy w pierwszym rzędzie w drodze ustanowienia odpowiednich przepisów prawa wewnętrznego zgodnych z postanowieniami dyrektywy.

W przypadku natomiast, gdy państwo nie implementuje postanowień dyrektywy do krajowego systemu prawnego w wyznaczonym terminie lub zaimplementuje tylko część z tych postanowień, przepisom dyrektywy przyznaje się bezpośrednią skuteczność. Oznacza to, że jednostki mają możliwość powołania przepisów dyrektywy bezpośrednio przed organami krajowymi, o ile jej postanowienia są wystarczająco jasne, precyzyjne oraz bezwarunkowe (zob. m.in. orzeczenia ETS w sprawach: C-208/90 pomiędzy Theresa Emmott a Minister for Social Welfare and Attorney General, C-6/90 pomiędzy Francovich a Republiką Włoską, C-141/00 pomiędzy Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH a Finanzamt fur Körperschaften I).

Należy podkreślić, że zasada bezpośredniego skutku obowiązuje - zgodnie z orzecznictwem ETS - w postępowaniu przed wszystkimi organami państwowymi, w tym również organami podatkowymi i dotyczy wszystkich etapów postępowania oraz w żadnej mierze nie jest uzależniona od formalnego stwierdzenia zgodności lub sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (wyrok ETS z 19 stycznia 1982r., Ursula Becker v. Finanzamt Munster-lnnestadt, Case 8-81, European Court Reports 1982, str. 52, par. 47). Potwierdza to wyrok z dnia 22 czerwca 1989r. (Fratelli Costanzo SpA przeciwko Gminie Mediolan - Sprawa C-103/88), w którym ETS orzekł, że „podobnie jak sędzia krajowy, organ administracji, w tym również gminnej, ma obowiązek stosowania przepisów art. 29 ust. 5 dyrektywy Rady 71/305 i zaniechania stosowania niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego". W tym samym wyroku ETS stwierdził także, że „jeżeli postanowienia dyrektyw są, jeśli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, jednostka może się na tych postanowieniach oprzeć przeciwko państwu w sytuacji, gdy państwo nie wprowadziło dyrektywy do prawa krajowego przed upływem przewidzianego w niej terminu lub gdy nie stosuje dyrektywy w prawidłowy sposób. Jeśli spełnione są warunki, pod którymi jednostki mogą opierać się na postanowieniach dyrektywy przed sądami krajowymi, wszystkie organy administracji (\`(...)\`) zobowiązanie są do stosowania tych postanowień" (par. 29-32). Podobne stanowisko ETS zajął w sprawie C-106/77 Amministrazione delia Finanse delio Stato przeciwko Simmenthal SpA stwierdzając, że sąd krajowy (a także organ administracji), który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepis prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego bez względu na to, czy został on wydany wcześniej, czy później niż prawo wspólnotowe. Taki pogląd został również potwierdzony przez WSA w Warszawie, który wskazał, że „stosując prawo krajowe organy podatkowe jak i sąd są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektyw wspólnotowych, aby osiągnąć cel tych dyrektyw, a w ten sposób zrealizować art. 249 ust. 3 TWE. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny". (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008r.; sygn. III SA/Wa 263/08).

Spółka pragnie wskazać, że powyższa zasada ma również podstawy konstytucyjne. Przepis art. 91 ust. 3 Konstytucji stanowi bowiem, że „jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami".

W opinii Spółki przedmiotowe przepisy Dyrektywy Energetycznej nakładają na państwa-strony jasne i precyzyjne zobowiązania, którym nie towarzyszą żadne zastrzeżenia, natomiast przewidziane w tych przepisach wyjątki są ściśle zdefiniowane i ograniczone. W konsekwencji należy uznać, że omawiana powyżej zasada bezpośredniego skutku ma zastosowanie w analizowanej sprawie.

Jak już wykazano powyżej, polskie przepisy akcyzowe zaliczając oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż opałowe i napędowe, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz nakładając na nie rygory przewidziane dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, naruszają art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie olejów smarowych zharmonizowanym podatkiem akcyzowym w przypadku użycia ich do celów innych niż opałowe i/lub napędowe.

Mając zatem na względzie powyższe wywody, należy stwierdzić, że polskie przepisy przewidujące opodatkowanie nabywanych przez Wnioskodawcę wyrobów jako niezgodne z przepisami wspólnotowymi, nie mogą być stosowane przez organy krajowe w zakresie w jakim występuje ta niezgodność.

W konsekwencji, należy uznać, że wyroby nabywane przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce.

Jednocześnie, zdaniem wnioskodawcy przedmiotowe wyroby nie powinny podlegać przepisom akcyzowym dotyczącym kontroli i przepływu wyrobów akcyzowych, a zatem wszelkie nałożone na podatników obowiązki, łączące się ze stosowaniem przepisów w zakresie kontroli i przemieszczania (zarezerwowanych wyłącznie dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) również są niezgodne z przepisami wspólnotowymi i nie mogą mieć zastosowania. Wynika to w szczególności z art. 20 Dyrektywy Energetycznej, co Spółka omówiła powyżej. Jak wynika z przepisu art. 20 Dyrektywy Energetycznej reżim związany z przemieszczaniem i magazynowaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie ma zastosowania do wyrobów będących przedmiotem zapytania Spółki. W szczególności, nie mogą one podlegać procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz wymogowi sprzedaży ze składu podatkowego. Nie mogą się do nich stosować również inne przepisy dotyczące wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak np. wymóg złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Tymczasem zgodnie z przepisem § 13 Rozporządzenia stosowanie zwolnienia od akcyzy dla sprzedaży krajowej olejów smarowych uzależnione jest od dokonywania sprzedaży ze składu podatkowego, którego instytucja może być stosowana tylko dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, którymi oleje smarowe nie są.

Zgodnie z powołanym przepisem, stosowanie zwolnienia od akcyzy dla nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych uzależnione jest z kolei od złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Wskazuje na to § 13 ust. 2d rozporządzenia, który mówi, iż zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, jeżeli uprawniony nabywca dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Powołany artykuł znajduje się w Dziale II Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem warunek złożenia zabezpieczenia akcyzowego również nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania, jako że dotyczy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, którymi oleje smarowe nie są.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w stanie faktycznym odnoszącym się do kwestii opodatkowania akcyzą olejów smarowych, orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku o sygn. akt III SA/GI 820/06, zajął stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki przedstawionym powyżej.

WSA wskazał, iż „przepisy wspólnotowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów są zawarte, (\`(...)\`), między innymi w dyrektywie energetycznej i w dyrektywie horyzontalnej wskazującej na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania."

WSA zauważył również, iż zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie ma ona zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Co prowadzi do stwierdzenia, że „również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania." WSA odniósł się także do art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którym „tylko określone produkty energetyczne, których kody zostały tam wskazane, są objęte szczególnymi regulacjami dotyczącymi kontroli i przemieszczania". Sąd wskazał, iż art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej nie zawiera olejów smarowych objętych grupowaniem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 i w rezultacie nie ma obowiązku składania zabezpieczenia akcyzowego w przypadku tych towarów.

Sąd dodał również, że art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, ma charakter bezwzględnie obowiązujący i ograniczający przez to swobodę ustawodawcy krajowego przy stanowieniu przepisów krajowych nakładających obowiązek złożenia zabezpieczenia.

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Szczecinie, który stwierdził, że oleje smarowe nie są wyrobami zharmonizowanymi oraz nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (Wyrok WSA w Szczecinie z 20.05.2008r.; sygn. I SA/Sz 62/08).

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy należy podkreślić, iż polski system podatku akcyzowego ogranicza możliwość stosowania zwolnienia od akcyzy przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu olejów smarowych. Tym samym powoduje to dyskryminację wyrobów z innych państw UE oraz narusza swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi. W rezultacie polskie przepisy akcyzowe naruszają nie tylko przepisy Dyrektywy Energetycznej i Horyzontalnej, lecz również art. 90 TWE.

Przejawem dyskryminacji jest brzmienie § 13 ust. 2d Rozporządzenia, który ogranicza zakres zwolnienia dla sprzedaży krajowej tylko do towarów o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, a dla nabycia wewnątrzwspólnotowego do towarów o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93. W konsekwencji, węższa grupa towarów objęta jest zwolnieniem w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów niż w zakresie sprzedaży krajowej.

Zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych nabywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych łączy się również z wymogiem spełnienia większej ilości formalności dokumentacyjnych niż w przypadku sprzedaży krajowej (tj. składania oświadczeń, prowadzenia ewidencji, złożenia zabezpieczenia akcyzowego), co w sposób pośredni dyskryminuje wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Powyższe okoliczności oznaczają, że podmiot, który zamierza sprzedawać na polskim rynku oleje smarowe sprowadzane z zagranicy znajduje się w gorszej sytuacji niż podmioty, które sprzedają analogiczne produkty wyprodukowane w Polsce. Aby wprowadzić towar na polski rynek, przedsiębiorca musi najpierw dokonać ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, co wiąże się z koniecznością spełnienia szeregu skomplikowanych i kosztownych obowiązków, które nie są wymagane od producentów krajowych.

W rezultacie, w opinii Spółki, przepisy polskie są niezgodne z art. 90 TWE, ponieważ zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni dyskryminują oleje smarowe z innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

W związku z niezgodnością polskich przepisów akcyzowych z dyrektywami wspólnotowymi Spółka ma prawo bezpośrednio powoływać się na art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i traktować oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe jako towary pozostające poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, a zatem jako towary niepodlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W związku z przedstawioną powyżej argumentacją Spółka wnosi o uznanie zaprezentowanego stanowiska za prawidłowe i potwierdzenie, że wewnątrzwpólnotowe nabycie olejów smarowych, zużytych następnie do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są:

*   Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) – zwana dyrektywą horyzontalną;
*   Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) – zwanej dyrektywą energetyczną.

Dyrektywa horyzontalna, jak stanowi jej art. 1 ust. 1, wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkom akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu są wymienione w określonych dyrektywach. Tak więc dyrektywa ta wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Stanowi przy tym w art. 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. Są to zatem wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z dyrektywą energetyczną (art. 1 dyrektywy energetycznej). Oleje mineralne objęte kodami CN 2704 - 2715 są produktami energetycznymi, co wynika z art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej.

Wskazany tu stan prawny prowadzi zatem do wniosku, w myśl którego oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Dyrektywa energetyczna, która reguluje zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia lub obniżanie stawek akcyzy, stanowi w art. 2 ust. 4 lit. b, że nie ma ona zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Prowadzi to do wniosku, że produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają temu podatkowi wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa od ogrzewania.

Jednakże art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej zezwala państwom członkowskim na poddanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - po pierwsze - innym podatkom pośrednim do szczególnych celów; po drugie - pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie podatku akcyzowego i VAT, jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Zgodnie z kolei z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy Państwa Członkowskie mogą wprowadzać podatek akcyzowy "samodzielnie" ale tylko w odniesieniu do wyrobów inne niż zharmonizowane i pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Zgodnie z art. 2 pkt. 1 i pkt. 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ww. ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710.

Ponadto w myśl art. 62 ust. 1 ww. ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się

1.  wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;
2.  pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne w tym oleje smarowe zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Zgodnie z powyższym nie jest sprzeczne z celami dyrektywy energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Uzasadniając powyższe (mając na względzie art. 20 dyrektywy energetycznej), wskazać należy, że katalog wyrobów energetycznych (również tych, do których nie stosuje się przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania, określonych w dyrektywie 92/12/EWG) został zawarty w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Do wyrobów tych zalicza się m.in. wszystkie wyroby oznaczone kodem CN 2710, w tym również przedmiotowe oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99. Dodatkowo, zgodnie z art. 2 ust. 3 (akapit drugi i trzeci) dyrektywy 2003/96/WE, oprócz wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wymienionych w ust. 1 opodatkowaniu temu podlegają również wszelkie inne wyroby przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych oraz wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania. Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyrób ropopochodny zasadnie i prawidłowo uznano za wyrób akcyzowy zharmonizowany.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) dyrektywy 2003/96/WE przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy. Mając powyższe na uwadze, w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe.

Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe – w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Powołany przepis zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

W przedmiotowej sprawie nie znajduje natomiast zastosowania powoływany przez Wnioskodawcę § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, gdyż nie dotyczy on zwolnienia od akcyzy wyrobów będących przedmiotem niniejszej interpretacji nabywanych wewnątrzwspólnotowo klasyfikowanych do CN 27 10 19 99.

Ponadto trzeba mieć na uwadze, iż system zwolnień nie obejmuje ww. wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych.

Odrębną kwestią jest objęcie produktów energetycznych — w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE — postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów. (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy).

Wskazać należy, iż produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy 92/12/EWG, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Pozostaje faktem, iż w katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12/EWG. Podkreślić jednak należy, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Mianowicie przepis ten wymienia bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 92/12/EWG dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obowiązywania dyrektywy 92/12/EWG, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Wyjaśnić również należy, że fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) dyrektywy 2003/96/WE, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w dyrektywie 92/12/EWG.

Celem dyrektywy 2003/96/WE jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 (zd. drugie) dyrektywy 2003/96/WE wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej dyrektywy, co oznacza, iż wyroby te, w tym również oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99 podlegają regulacjom zawartym w dyrektywie 92/12/EWG.

Objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Zauważy równocześnie należy, iż w powołanych przez Wnioskodawcę sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, iż dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Odnośnie natomiast przywołanych wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z dnia 26 marca 2007r. sygn. akt III SA/GI 820/06 oraz z 20 maja 2008r. sygn. akt I SA/Sz 62/08 wyjaśnić należy, iż ocena prawna wyrażona w ww. wyrokach wiąże w sprawie te Sądy oraz organy, których działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wyroki Sądu nie mają zatem mocy orzeczenia prawnego powszechnie obowiązującego i wiążą strony tylko w indywidualnej sprawie, w związku z którą zostały wydane.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych klasyfikowanych do CN 27 10 19 99) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach 2003/96/WE i 92/12/EWG. Powyższe regulacje krajowe nie naruszają również zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi.

Tym samym przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznające, że nabycie oleju smarowego bezpośrednio od kontrahenta na zasadzie wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie zużycie go do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie podlega opodatkowaniu akcyzą należy uznać za **nieprawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w kwestii wprowadzenia oleju smarowego nabytego na zasadzie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do składu podatkowego, a następnie wyprowadzenia go ze składu podatkowego z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.