Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-828/11/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-20
Teza: usługi realizowane na podstawie umów pakietowych zawieranych przez Wnioskodawcę z firmami trzecimi w ramach tzw. „pakietów medycznych”.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011r. (data wpływu 7 lutego 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2011r. (data wpływu 13 maja 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług realizowanych na podstawie umów pakietowych zawieranych przez Wnioskodawcę z firmami trzecimi w ramach tzw. „pakietów medycznych” (pkt III-5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług realizowanych na podstawie umów pakietowych zawieranych przez Wnioskodawcę z firmami trzecimi w ramach tzw. „pakietów medycznych” (pkt III-5). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 maja 2011r (data wpływu 13 maja 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-258/11/MN z dnia 29 kwietnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 10 maja 2011r.):

Spółka jest organem założycielskim dwóch niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej NZOZ „X” oraz NZOZ „Y”. Zakłady opieki zdrowotnej są wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwzględnieniem działalności realizowanej przez NZOZ-y) jest Wnioskodawca. Również wyłącznie tylko Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Poszczególne utworzone przez Spółkę Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej są odrębnymi od Spółki pracodawcami i płatnikami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będących pracownikami NZOZ-ów. Przedmiotem działalności Spółki realizowanym w NZOZ-ach jest OPIEKA ZDROWOTNA (86 PKD 2007). Ponadto w zakres PKD Spółki wchodzą inne rodzaje działalności widniejące w załączonym odpisie z Rejestru Przedsiębiorców.

Zgodnie z treścią obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługi w zakresie opieki medycznej są objęte zwolnieniem z VAT o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej (pkt 18).

Jak wskazuje z kolei art. 43 ust. 17 ustawy o VAT: „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie maja zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.”

Wprowadzenie powyższego opisowego zwolnienia od podatku VAT, spowodowało wątpliwości Spółki co do zasad opodatkowania realizowanych przez nią w ramach NZOZ-ów usług, a sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie czy w związku ze zmianą definicji zwolnienia wszystkie usługi związane z ochroną zdrowia, począwszy od 1 stycznia 2011 roku ze zwolnienia takiego będą korzystać.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy zwolnienie od podatku VAT dotyczy następujących usługi:

III.Inne świadczenia zdrowotne:

*   Świadczenia zdrowotne obejmujące konsultacje lekarskie bądź konsultacje lekarskie i badania diagnostyczne, realizowane w ramach tzw. pakietów medycznych tj. umów zawieranych przez Sp. z o.o. z firmami trzecimi, gdzie finansującym świadczenia są pracodawcy ale beneficjentami świadczeń - zatrudnieni przez tych pracodawców pracownicy;

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. NZOZ X i NZOZ Y są zakładami opieki zdrowotnej, w stosunku do których Wnioskodawca jest organem założycielskim. Powyższe zakłady opieki zdrowotnej nie są odrębnymi podmiotami prawnymi i wchodzą w skład struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Zgodnie z Ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, NZOZ-y wpisane są do ewidencyjnego rejestru ZOZ-ów prowadzonego przez Wojewodę. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwzględnieniem działalności realizowanej przez NZOZ-y) jest Wnioskodawca. Również wyłącznie tylko Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Wszystkie czynności wskazane we wniosku realizowane są przez Zakłady Opieki Zdrowotnej wchodzące w skład struktury organizacyjnej Wnioskodawcy.

Ponadto w uzupełnieniu odnośnie świadczenia usług zdrowotnych obejmujących konsultacje lekarskie bądź konsultacje lekarskie i badania diagnostyczne, realizowane w ramach tzw. pakietów medycznych tj. umów zawieranych przez Spółkę z firmami trzecimi, gdzie finansującym świadczenia są pracodawcy ale beneficjentami świadczeń - zatrudnieni przez tych pracodawców pracownicy wskazano, iż Pakiety usług medycznych, są to usługi świadczone na rzecz firm, które zawarły ze Spółką umowę pakietową.

Umowy pakietowe zawierane w Spółce obejmują swoim zakresem łącznie:

1.  profilaktyczne badania wstępne, okresowe, kontrolne , końcowe i do celów sanitarno-epidemiologicznych,
2.  opiekę lekarza profilaktyka na terenie zakładu pracy i doradztwo w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy,
3.  całodobową ambulatoryjną i wyjazdową opiekę medyczną wraz z transportem sanitarnym,
4.  konsultacje lekarza specjalisty,
5.  badania diagnostyczne.

Jednocześnie, wnioskodawca prostuje wniosek w ten sposób że, podaje iż w skład zawieranych przez niego umów pakietowych nie wchodzą szczepienia ochronne. Na szczepienia zawierane są odrębne umowy.

Powyższe świadczenia udzielne są na podstawie następujących przepisów:

*   Kodeks Pracy (art. 23713 § 1);
*   Ustawa z dnia 27.06.1997r. o służbie medycyny pracy tekst jednolity Dz. U. 2004.125.1317;
*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie rodzajów dokumentacji medycznej służby medycyny pracy, sposobu jej prowadzenia i przechowywania oraz wzorów stosowanych dokumentów (Dz. U. 10.149.1002);
*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Polityki Społecznej z dnia 30.05.1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydanych dla celów przewidzianych w kodeksie pracy - Dz. U. 96.69.332;
*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2006r. w sprawie badań do celów sanitarno-epidemiologicznych (Dz. U. 06.25.191) oraz ustawy z dnia 05.12.2008r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi Dz. U. 08.234.1570;
*   ustawy o służbie medycyny pracy (w szczególności: art. 7 i 12);
*   ustawa z dnia 30.08.1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. 07.14.89), (w szczególności art. 6).

Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym Spółka świadczy usługi wchodzące w skład pakietu medycznego, to wnioskodawca nie pobiera za te usługi dodatkowego wynagrodzenia. Jest to wynagrodzenie już wkalkulowane w opłatę stałą.

Każda ze wskazanych usług służy tylko i wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Kwestie te w odniesieniu do świadczeń wymienionych w pkt a-c określone zostały w poprzednich punktach niniejszego pisma. Konsultacje lekarza (d) są to konsultacje wynikające z narażenia na oddziaływanie czynników szkodliwych i uciążliwych na stanowisku pracy badanego oraz inne konsultacje specjalistów ściśle według wskazań i zaleceń lekarza profilaktyka (np. kiedy wyniki pracownika budzą wątpliwość i niepokój pod kątem możliwości wykonywania pracy na danym stanowisku). Konsultacje mają na celu ustalenie stanu zdrowia pacjenta i zdiagnozowanie choroby w celu umożliwienia podjęcia właściwego leczenia.

W uzupełnieniu do wniosku odnośnie usług polegających na: badaniu lekarza profilaktyka z wydaniem stosowanego zaświadczenia zgodnie z przepisami kodeksu pracy, ustawy o służbie medycyny pracy i rozporządzeń wykonawczych, a w szczególności: rozporządzenia Ministra Zdrowia z 30 maja 1996 roku w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. 96.69.332).

Badanie takie poprzedzone może być w zależności od potrzeb jednym ze świadczeń określonych w ppkt a) oraz b) poniżej:

1.  badania diagnostyczne takie jak: RTG, USG, mammografia, EKG, spirometria, audiometria, badania psychotechniczne, badania wysokościowe;
2.  konsultacje lekarzy specjalistów wynikające z narażenia na oddziaływanie czynników szkodliwych w miejscu pracy oraz inne konsultacje lekarzy specjalistów ściśle według zaleceń lekarza profilaktyka;

wskazano, iż powyższe świadczenia udzielne są na podstawie następujących przepisów:

*   Kodeks Pracy
*   Ustawa z dnia 27.06.1997 r. o służbie medycyny pracy tekst jednolity Dz. U. 2004.125.1317
*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie rodzajów dokumentacji medycznej służby medycyny pracy, sposobu jej prowadzenia i przechowywania oraz wzorów stosowanych dokumentów (Dz. U. 10.149.1002)
*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Polityki Społecznej z dnia 30.05.1996 w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydanych dla celów przewidzianych w kodeksie pracy - Dz. U. 96.69.332.

Wydawanie orzeczeń lekarskich - zaświadczeń lekarskich jest konsekwencją wcześniej przeprowadzonych badań, na podstawie których lekarz orzeka o zdolności do pracy, dokonując wpisu w dokumentacji medycznej pracownika - pacjenta.

Wydawane są zaświadczenia lekarskie, po przeprowadzeniu następujących badań:

*   badania wstępne - przy przyjęciu do pracy lub zmianie stanowiska pracy u tego samego pracownika;
*   badania okresowe - profilaktyczne celem określenia, czy dana osoba dalej jest zdolna wykonywać pracę na określonym stanowisku;
*   badania kontrolne - po chorobie pracownika trwającej dłużej niż 30 dni, po urlopie macierzyńskim lub wychowawczym , po urlopie zdrowotnym nauczyciela lub nauczyciela akademickiego, po urlopie bezpłatnym;
*   badania końcowe - gdy pracownik kończy pracę w danym zakładzie z różnych przyczyn, szczególnie dotyczy to osób które pracowały w narażeniu na czynniki rakotwórcze i pyły zwłókniające, czynniki biologiczne gdzie wystąpienie objawów choroby może być odroczone w czasie, nierzadko o kilka lub kilkanaście lat np. azbest;
*   badania uczniów i studentów - czy mogą kształcić się w wybranym zawodzie, musimy wychwycić osoby z ograniczeniem funkcji danego narządu czy układu, np. żeby osoba z zezem nie podjęła nauki w zawodzie wymagającego kontaktu z urządzeniami w ruchu, ponieważ praca ta może sprowokować wypadek w pracy i/lub pogorszenie zdrowia, a ponieważ w definicji wg WHO Zdrowie to nie tylko całkowity brak choroby, czy kalectwa, ale także stan pełnego, fizycznego, umysłowego i społecznego dobrostanu (dobrego samopoczucia), uczeń lub student dopuszczony do nauki w zawodzie, którego z przyczyn zdrowotnych nie mógłby wykonywać może być narażony na stres i frustracje co może pogorszyć jego stan zdrowia, więc badania uczniów i studentów mieszczą się w profilaktyce zdrowia - akty prawne jak wyżej.

Badania profilaktyczne zakończone wydaniem zaświadczenia wykonywane są w strukturach Wnioskodawcy przez osoby zatrudnione bezpośrednio w Spółce w formie umów cywilnoprawnych.

Wszystkie z wymienionych badań służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Badając pracowników możemy rozpoznawać wcześniej choroby, mówimy o tym pacjentowi pouczając go i zalecając zgłoszenie się do lekarza, często skracamy termin badania aby ustalić czy pacjent wykonał nasze zalecenia, czy stan zdrowia się poprawił i czy możemy dopuścić go do pracy, czy praca w warunkach szkodliwych nie pogorszy jego stanu zdrowia.

W związku z przeprowadzanie ww. badań pobierane są opłaty od pracodawców.

Dodatkowo z uzupełnienia do wniosku wynika, iż badania do celów sanitarno-epidemiologicznych wykonywane są na zlecenie pracodawcy lub na wniosek osoby badanej w celu wyeliminowania przeniesienia zakażeń, które wywołują stany chorobowe. Badania są płatne, koszty ponoszą pracodawcy lub osoby wykonujący je na własny wniosek. Usługi świadczone są na podstawie Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2006r. w sprawie badań do celów sanitarno -epidemiologicznych (Dz. U. 06.25.191) oraz ustawy z dnia 05.12.2008r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi Dz. U. 08.234.1570.

Powyższym badaniom poddawane są:

1.  osoby podejmujące lub wykonujące prace,
2.  uczniowie szkół oraz studenci szkół wyższych kształcący się do wykonywania prac przy wykonywaniu których jest możliwe przeniesienie zakażenia na inne osoby.

W wyniku badań do celów sanitarno-epidemiologicznych wydawane będzie orzeczenie i wpis do książeczki sanitarnej przez lekarza medycyny pracy zatrudnionego na umowę zlecenie.

Usługi te służą jednoznacznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Polegają na wychwyceniu osób, które nie mogą wykonywać prac gdzie jest możliwe przeniesienie zakażenia na inne osoby. Zadaniem udzielającego świadczenie jest znalezienie osób, u których istnieje podejrzenie zakażenia prątkami gruźlicy oraz zakażenia pałeczkami duru brzusznego, durów rzekomych A, B i C, innymi pałeczkami z rodzaju Salmonella i Shigella oraz innymi czynnikami chorobotwórczymi, które wywołują stany chorobowe wykluczające wykonywanie prac.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż udział lekarza sprawującego profilaktyczną opiekę medyczną nad pracownikami - w komisjach BHP realizowane jest na podstawie art. 23713 § 1 Kodeksu Pracy. Zgodnie z tym przepisem zadaniem komisji BHP jest dokonywanie przeglądu warunków pracy, okresowej oceny stanu bezpieczeństwa i higieny pracy, opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegających wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym, formułowanie wniosków dotyczących poprawy warunków pracy oraz współdziałanie z pracodawcą w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Te usługi służą jednoznacznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Na komisjach omawiane są problemy związane z poprawą bezpieczeństwa pracy to służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pracujących. Omawiane są sprawy służące profilaktyce chorób zawodowych. Celem udziału lekarza w komisjach BHP jest ocena, czy stosowane środki ochrony osobistej spełniają swoje zadanie, skład apteczki, jak zgłasza się wypadki w pracy czy w razie wypadku w pracy pracodawca może zapewnić skuteczną pierwszą pomoc, czy pracownicy są szkoleni w udzielaniu pierwszej pomocy przedmedycznej, jak jest realizowana w praktyce opieka nad pracownikami niepełnosprawnymi. Lekarz biorący udział w Komisjach BHP świadczy powyższe usługi na podstawie zawartej Wnioskodawcą umowy zlecenia.

Usługi wizytacji stanowisk pracy świadczone są na podstawie przepisów Kodeksu Pracy a w szczególności: art. 207, 2071,23713 oraz ustawy o służbie medycyny pracy a w szczególności: art. 7 i 12. Te usługi służą jednoznacznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Często nazwa stanowiska nie odzwierciedla charakteru pracy. W celu prawidłowego wykonywania obowiązków z zakresu profilaktyki zdrowotnej pracowników musimy:

*   wiedzieć czy pacjent chorujący na określoną chorobę może wykonywać swoją pracę,
*   znać zakres czynności, jeśli nie mamy dostatecznych danych od pracodawcy,
*   wiedzieć czy stanowisko jest dostosowane do potrzeb osoby niepełnosprawnej,
*   oceniać profilaktykę chorób zawodowych,
*   oceniać, czy stosowane środki ochrony osobistej spełniają swoje zadanie, co zawierają apteczki, czy respektowane są ograniczenia zdrowotne zapisane na zaświadczeniu o dopuszczeniu do pracy, np., zakaz dźwigania ciężarów czy stosowanie soczewek kontaktowych do pracy na wysokości powyżej 3 m u osób z wadą wzroku, Wnioskodawca ocenia ergonomie co służy poprawie zdrowia.

Ponadto w uzupełnieniu odnośnie świadczenia usług całodobowej opieki medycznej nad pracownikami firm trzecich obejmująca udzielanie pierwszej pomocy medycznej, udzielanie pomocy ambulatoryjnej, transport chorego do właściwego szpitala środkami transportu medycznego wskazano, iż polegają one na udzielaniu pomocy lekarskiej, wyjazdowej i stacjonarnej w stanach zagrożenia życia (wypadki, nagłe zachorowania) oraz w razie potrzeby, na transporcie chorego do właściwego szpitala. Powyższe usługi służą ratowaniu zdrowia i życia a także przywracaniu i zachowaniu zdrowia. W sytuacji wypadkowej lub nagłego zachorowania (na terenie zakładu pracy) do pacjenta wyjeżdża medyczny zespół wyjazdowy, który udziela pomocy na miejscu zdarzenia, ewentualnie przewozi pacjenta do ambulatorium w siedzibie NZOZ, gdzie udzielana jest pomoc medyczna. W razie potrzeby pacjent przewożony jest do najbliższego szpitala. Udzielanie świadczeń na miejscu zdarzenia oraz transport chorego jest realizowany przy pomocy specjalistycznego sprzętu medycznego, w tym środka transportu sanitarnego (karetka). W przypadku pacjenta przywiezionego przez osoby trzecie lub zgłaszającego się w siedzibie NZOZ-u, lekarz dyżurny decyduje o dalszym postępowaniu i zakresie oraz rodzaju udzielanych świadczeń medycznych.

Wnioskodawca podpisuje umowy z podmiotami - pracodawcami na rzecz których świadczy usługi całodobowej opieki medycznej. Osobami w stosunku do których świadczone są usługi, są pracownicy powyższych firm

Pod pojęciem usługa całodobowej opieki medycznej nad pracownikami firm należy rozumieć również sytuację, w której wnioskodawca pozostaje w stałej dyspozycji podmiotu, tj. „w stanie gotowości". Pobieranie wynagrodzenia od kontrahentów zależy od rodzaju umowy:

1.  Pierwsza kategoria umów - zakład pracy uiszcza wynagrodzenie tylko za wykonane świadczenia. W tych umowach nie otrzymujemy wynagrodzenia za gotowość świadczenia usług. Umowy te są w mniejszości. Wynagrodzenie uiszczane jest w postaci iloczynu świadczenia usług i stawki za daną usługę.
2.  Druga kategoria umów - Usługa ta polega na pozostawaniu w gotowości oraz w razie potrzeby udzielaniu świadczeń przez całą dobę we wszystkie dni roku. Świadczenia realizowane są po wezwaniu ze strony kontrahenta. Tego rodzaju umów jest zdecydowanie więcej. Także w przypadku gdy w okresie rozliczeniowym nie następuje udzielanie świadczeń zdrowotnych, a Spółka pozostaje tylko wstanie gotowości, pobiera wtedy opłatę ryczałtową. Wynagrodzenie w postaci ryczałtu odpowiada iloczynowi ilości zatrudnionych (według stanu zatrudnienia) i ustalonej stawki umownej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wyżej wskazane, usługi objęte są zwolnieniem od podatku VAT? (usługa oznaczona we wniosku numerem III-5)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na wstępie tut. organ wyjaśnia, iż wniosek złożono w kontekście 19 usług. Niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do następujących usług:

*   świadczenia zdrowotne obejmujące konsultacje lekarskie bądź konsultacje lekarskie i badania diagnostyczne, realizowane w ramach tzw. pakietów medycznych tj. umów zawieranych przez Spółkę z firmami trzecimi, gdzie finansującym świadczenia są pracodawcy ale beneficjentami świadczeń - zatrudnieni przez tych pracodawców pracownicy – pkt III pakt 5 pytania we wniosku ORD-IN;

Zatem konsekwentnie poniżej przytoczono stanowisko również w odniesieniu do ww. usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia, które z usług medycznych zwolnione będą z podatku VAT decydujące znaczenie ma wykazanie:

*   po pierwsze, iż dana usługa jest usługą medyczną
*   po drugie służy ona profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub, że mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi;
*   po trzecie - jest wykonywana przez zakłady opieki zdrowotnej.

1.Zakres przedmiotowy zwolnienia - usługa medyczna

W samej ustawie o VAT brak jest definicji usług w zakresie opieki medycznej. Za taką usługę należałoby przede wszystkim uznać świadczenie zdrowotne, w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, zgodnie z którym:

Świadczeniem zdrowotnym są działania służące:

*   zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia
*   oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:
    1.  badaniem i poradą lekarską;
    2.  leczeniem;
    3.  badaniem i terapią psychologiczną
    4.  rehabilitacją leczniczą;
    5.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
    6.  opieką nad zdrowym dzieckiem;
    7.  badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
    8.  pielęgnacją chorych;
    9.  pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
    10.  opieką paliatywno-hospicyjną;
    11.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
    12.  zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
    13.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
    14.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.
    

Definicję omawianego pojęcia zawiera także art. 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, którego pkt 40 stanowi, iż świadczenie zdrowotne to działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania.

Zdaniem podatnika usługi wymienione w poszczególnych punktach I-IV stanu faktycznego spełniają przesłanki uznania ich za zwolnione od podatku VAT. Są to usługi medyczne, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi wymienione w poszczególnych podpunktach punktu III korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, albowiem bezpośrednio zapewniają one osiągniecie celu z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, a ponadto mają charakter usług podstawowych.

2.Zakres podmiotowy zwolnienia - świadczeniodawca

Odnosząc się do podmiotowej przesłanki zwolnień usług medycznych z podatku VAT, wskazać należy, iż stosownie do treści art. 2 ustawy o ZOZ-ach:

art. 2 ust. 1 pkt 2: „Zakładem opieki zdrowotnej jest:

*   przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium;”

Z załączonych odpisów z rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę wynika, że Spółka jest organem założycielskim NZOZ „X" i NZOZ „Y". Z uwagi na fakt, że NZOZ-y nie posiadają osobowości prawnej i są wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi Spółki, to wyłącznie Spółka jest podatnikiem podatku VAT i stroną umów na świadczenia medyczne zawieranych z kontrahentami komercyjnymi oraz NFZ. W chwili obecnej spółka prowadzi wyłącznie działalność w sferze ochrony zdrowia. Oznacza to, że Spółka spełnia podmiotową przesłankę zwolnienia z VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie świadczenia wszystkich wskazanych w niniejszym wniosku usług Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (podatku VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jednocześnie zgodnie art. 43 ust. 17, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (zakłady opieki zdrowotnej).

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej wchodzące w skład strukturalny Wnioskodawcy, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C- 212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadna chorobę lub anomalię zdrowotną.” W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Jak wskazano powyżej o tym czy dane usługi medyczne świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej będą korzystać ze zwolnienia decydujące znaczenia ma cel dla którego są świadczone.

Z treści wniosku wynika, iż wchodzące w skład struktury organizacyjnej Wnioskodawcy Zakłady Opieki Zdrowotnej świadczą usługi w ramach tzw. Pakietów medycznych tj. umów zawieranych przez Spółkę z firmami trzecimi. W ramach umowy pakietowej świadczone są następujące usługi:

1.  przeprowadzanie badań wstępnych, okresowych, kontrolnych, końcowych i badań dla celów sanitarno-epidemiologicznych oraz wydają orzeczenia lekarskie (zaświadczenia) dla pracowników, uczniów i studentów. Na wykonanie ww. badań składają się konsultacje lekarzy specjalistów oraz badania diagnostyczne m.in.: RTG, USG, EKG, mammografia, spirometria, audiometria (d i e).
2.  sprawowania opieki przez lekarza profilaktyka na terenie zakładu pracy i doradztwo w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy (usługa polega na udziale lekarza sprawującego profilaktyczną opiekę medyczną nad pracownikami w komisjach BHP oraz wizytacji stanowisk pracy przeprowadzanych przez lekarza medycyny pracy,
3.  całodobową ambulatoryjną i wyjazdową opiekę medyczną wraz z transportem sanitarnym (usługi polegają na udzielaniu pomocy lekarskiej wyjazdowej i stacjonarnej w stanach zagrożenia życia (wypadki, nagłe zachorowania) oraz w razie potrzeby na transporcie chorego do właściwego szpitala. Na podstawie zawartej umowy, świadczenie usługodawcy może polegać również na pozostawaniu w „stanie gotowości” do wykonywania powyższych usług (pod pojęciem usługa całodobowej opieki medycznej nad pracownikami firm należy rozumieć również sytuację, w której wnioskodawca pozostaje w stałej dyspozycji podmiotu, tj. „w stanie gotowości").,

Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym Spółka świadczy usługi wchodzące w skład pakietu medycznego, to wnioskodawca nie pobiera za te usługi dodatkowego wynagrodzenia. Jest to wynagrodzenie już wkalkulowane w opłatę stałą.

W ocenie tut. organu pomimo faktu, iż ww. czynności realizowane są jak wskazał Wnioskodawca w ramach tzw. Pakietów medycznych, tj. umów zawieranych przez Wnioskodawcę z firmami trzecimi, nie można przyjąć iż stanowią one jedno kompleksowe świadczenie. Każda z ww. usług jest świadczeniem o charakterze samoistnym (głównym).

Odnośnie kwestii badań wstępnych, okresowych, kontrolnych, końcowych, badań do celów sanitarno-epidemiologicznych oraz konsultacji lekarza specjalisty i badań diagnostycznych należy zauważyć, iż obowiązek ich przeprowadzenia wynika z odrębnych przepisów.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5).

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 5 grudnia 2008r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Nr 234, poz. 1570), obowiązkowym badaniom sanitarno epidemiologicznym podlegają osoby podejmujące lub wykonujące prace, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby. W myśl art. 2 pkt 1 ww. ustawy badanie sanitarno-epidemiologiczne, to badanie, w którego skład wchodzą badanie lekarskie, badania laboratoryjne oraz dodatkowe badania i konsultacje specjalistyczne, wykonywane w ramach nadzoru epidemiologicznego w celu wykrycia biologicznych czynników chorobotwórczych lub potwierdzenia rozpoznania choroby zakaźnej. Na obowiązkowe badania sanitarno – epidemiologiczne kieruje pracodawca albo zlecający wykonanie prac.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 125, poz. 1317) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Na wykonanie ww. badań składają się konsultacje lekarzy specjalistów oraz badania diagnostyczne m.in.: RTG, USG, EKG, mammografia, spirometria, audiometria.

Wykonanie badań medycznych (badania laboratoryjne, RTG, badania w poradniach specjalistycznych) stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu konsultacje lekarskie i badania diagnostyczne wykonywane w ramach profilaktycznych badań pracowników przez zakłady opieki zdrowotnej, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT.

Podsumowując świadczona przez Zakłady Opieki Zdrowotnej usługa polegająca na przeprowadzaniu badań wstępnych, okresowych, kontrolnych, końcowych, do celów sanitarno-epidemiologicznych oraz wykonywane w ich zakresie konsultacje lekarzy specjalistów i badania diagnostyczne korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Odnośnie kwestii opieki lekarza profilaktyka na terenie zakładu pracy należy zauważyć, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Powyższe stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „maja jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…). Trybunał orzekł, że zwolnieniu, z jakiego korzystają „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną”, nie podlegają „pobranie, transport i analiza krwi pępowinowej noworodka oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna świadczona w środowisku szpitalnym, z którą te czynności są jedynie ewentualnie powiązane, nie jest ani rzeczywista, ani nie jest w trakcie, ani też nie została jeszcze zaplanowana”- ww. wyrok ETS nr C-86/09.

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002r. w sprawie Kügle, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług korzystających ze zwolnienia ETS wskazał między innymi przeprowadzenie badań lekarskich na potrzeby pracodawców lub firm ubezpieczeniowych, natomiast wśród usług które nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT wyraźnie wskazał, że badania lekarskie bądź sprawozdania medyczne, które mają na celu ustalić odpowiedzialność odszkodowawczą, wycenienie szkód czy zawodowe zaniedbania lekarskie, dla osób rozważających wniesienie powództwa o odszkodowanie za szkody na osobie.

W sprawie C-212/01 podkreślono, że „o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit c) nie ma zastosowania.”

W cyt. wyżej wyroku C-212/01 wskazano również, że „Zdaniem Komisji usługi polegające na ustaleniu, dla celów postępowania sądowego, czy osoba występująca o rentę jest niepełnosprawna, nie mają celu terapeutycznego. Ich celem jest rozstrzygnięcie kwestii prawnej. W związku z tym, dla celów podatku VAT, tego rodzaju usługi biegłego lekarza powinny być traktowane w ten sposób co działalność biegłych w innych dyscyplinach, np. rewidentów lub inżynierów.”

Jak już wcześniej wskazano na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Rzecznik zauważa, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Zgodnie z przepisem art. 23712 § 1 Kodeksu Pracy pracodawca zatrudniający więcej niż 250 pracowników powołuje komisję bezpieczeństwa i higieny pracy, (…), jako swój organ doradczy i opiniodawczy. W skład komisji bhp wchodzi m.in. lekarz sprawujący profilaktyczna opiekę zdrowotną nad pracownikami. Zadaniem ww. komisji jest w myśl art. 23713 § 1, jest dokonywanie przeglądu warunków pracy, okresowej oceny stanu bezpieczeństwa i higieny pracy, opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegającym wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym, formułowanie wniosków dotyczących poprawy warunków pracy oraz współdziałanie z pracodawcą w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Lekarz biorący udział w komisjach BHP świadczy powyższe usługi na podstawie zawartej ze Spółką umowy zlecenia.

Dodatkowo w uzupełnieniu wskazano, iż zadaniem komisji bhp w skład której wchodzi m.in. lekarz sprawujący profilaktyczna opiekę zdrowotną nad pracownikami w myśl art. 23713 § 1, jest dokonywanie przeglądu warunków pracy, okresowej oceny stanu bezpieczeństwa i higieny pracy, opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegającym wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym, formułowanie wniosków dotyczących poprawy warunków pracy oraz współdziałanie z pracodawcą w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Natomiast celem wizytacji stanowisk pracy jest dokonywanie przeglądu i opis stanowisk pracy pod kątem określenia zakresu badań profilaktycznych pracowników. Często bowiem nazwa stanowiska nie odzwierciedla charakteru pracy.

Należy więc mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zaznaczyć należy, że istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m.in. otoczenia. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka (konkretnego pacjenta), a nie jego otoczenie.

Wynika stąd, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ustawy o VAT nie ma zastosowania do usług świadczonych przez lekarza, polegających na:

1.  udziale lekarza sprawującego profilaktyczną opiekę medyczną nad pracownikami w komisjach BHP,
2.  wizytacji stanowisk pracy przeprowadzanych przez lekarza medycyny pracy,

a mających na celu ograniczenie szkodliwego wpływu pracy na zdrowie.

Głównym celem świadczonych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale sporządzenie pewnego rodzaju „specjalistycznej opinii” o charakterze opiniodawczo-doradczym, która dopiero pośrednio może przyczynić się do podjęcia działań służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując realizowana przez Zakłady Opieki Zdrowotnej usługa polegająca na świadczeniu przez lekarza profilaktyka opieki na terenie zakładu pracy i doradztwa w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Powyższa usługa jest świadczona w celu wypełnienia, nałożonego na pracodawcę obowiązku powołania komisji bhp, której zadaniem jest sporządzanie stosownego dokumentu o charakterze doradczym. Efektem usługi jest więc dostarczenie określonemu podmiotowi (odpowiednio pracodawca i organ właściwy dla określenia zakresu badań profilaktycznych dla pracowników) „elementu użytecznego” do podjęcia określonych decyzji. Usługi wymienione przez Wnioskodawcę wykonywane są w istocie w odniesieniu do elementów środowiska, w którym znajduje się człowiek tj. stanowisko pracy. Usługa taka nie może więc objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ustawy o VAT., ww. czynności nie są bowiem nakierowane na konkretnego pacjenta i wykonywane w związku z jego procesem leczenia.

Odnośnie kwestii całodobowej ambulatoryjnej i wyjazdowej opieki medycznej wraz z transportem sanitarnym należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie występują dwa odmienne rodzaje świadczeń całodobowej opieki medycznej nad pracownikami firm trzecich. Pierwsze z nich polegają na świadczeniu całodobowej opieki medycznej ograniczającej tylko na udzielaniu pomocy lekarskiej wyjazdowej i stacjonarnej w stanach zagrożenia życia oraz w razie potrzeby na transporcie chorego do właściwego szpitala - wynagrodzenia pobierane jest tylko za konkretne świadczenie. Drugi rodzaj świadczonych usług polega na pozostawaniu przez umowny okres czasu w stałej dyspozycji zleceniodawcy do pełnienia powyższych świadczeń oraz w razie potrzeby do ich realizacji na rzecz jego pracowników – wynagrodzenie pobierane jest również tylko za pozostawanie w „stanie gotowości”.

W myśl powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że kluczową rolę w przedmiotowej sprawie odgrywa – obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. – przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zwolnione są od podatku VAT usługi wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Świadczone przez Zakłady Opieki Zdrowotnej usługi świadczeń całodobowej ambulatoryjnej i wyjazdowej opieki medyczne wraz z transportem sanitarnym, polegającej na udzielaniu pomocy lekarskiej wyjazdowej i stacjonarnej w stanach zagrożenia życia oraz w razie potrzeby na transporcie chorego do właściwego szpitala korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, są to bowiem świadczenia medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podobnie ryczałtowe wynagrodzenie pobierane zgodnie z zawieranymi przez Wnioskodawcę umowami za świadczoną usługę polegającą na pozostawaniu w „gotowości do udzielania świadczeń zdrowotnych”, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, pod warunkiem, że usługi – świadczenie podstawowe - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W przeciwnym wypadku pobierane wynagrodzenie ryczałtowe będzie podlegało opodatkowaniu stawką podstawową.

Mając powyższe na uwadze w oparciu o przytoczone przepisy i cytowane orzeczenia należy stwierdzić, ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług będą mogły korzystać świadczone przez Wnioskodawcę:

*   usługi badań wstępnych, okresowych, kontrolnych, końcowych i do celów sanitarno-epidemiologicznych, w tym usługi konsultacji lekarza specjalisty oraz badania diagnostyczne.
*   całodobowej ambulatoryjnej i wyjazdowej opieki medycznej wraz z transportem sanitarnym.

Natomiast nie będą mogły korzystać ze zwolnienia świadczone przez Wnioskodawcę usługi opieki lekarza profilaktyka na terenie zakładu pracy i doradztwo w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

W świetle powyższego nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w myśl którego świadczenia realizowane na podstawie umów pakietowych zawieranych przez Wnioskodawcę z firmami trzecimi w ramach tzw. „pakietów medycznych” (usługa oznaczona we wniosku jako pkt III ppkt 5) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, bowiem jak wskazano powyżej każda z usług realizowanych w ramach tzw. „pakietów medycznych” jest usługą o charakterze odrębnym (samoistnym), a zwolnieniem objęte są jedynie niektóre z nich tj.: usługi w zakresie badań wstępnych, okresowych, kontrolnych, końcowych i do celów sanitarno-epidemiologicznych, usługi w zakresie całodobowej ambulatoryjnej i wyjazdowej opieki medycznej wraz z transportem sanitarnym, usługi w zakresie konsultacji lekarza specjalisty oraz badań diagnostycznych.

Natomiast usług której przedmiotem jest opieka lekarza profilaktyka na terenie zakładu pracy i doradztwo w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy nie spełnia przesłanek do objęcia jej zwolnieniem na podstawie wskazane przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jeżeli nie są nakierowane na konkretnego pacjenta i nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Konkludując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług realizowanych w ramach tzw. „pakietów medycznych” świadczone na podstawie umów pakietowych zawieranych z firmami trzecimi (pkt III-5) oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie stanu faktycznego w odniesieniu do usługi opisanej we wniosku pod numerem III-5. Wniosek w zakresie pozostałych usług został rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.