Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.205.2019.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-16
Teza: w zakresie: - odliczenia naliczonego podatku VAT przy zastosowaniu współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT od całości poniesionych nakładów na termomodernizację całego budynku. - braku obowiązku zastosowania art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie dotyczącym korekty odliczonej kwoty podatku VAT przez okres 10 lat w przypadku zwiększenia wartości środka trwałego.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia; spółdzielnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   odliczenia naliczonego podatku VAT przy zastosowaniu współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT od całości poniesionych nakładów na termomodernizację całego budynku – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku zastosowania art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie dotyczącym korekty odliczonej kwoty podatku VAT przez okres 10 lat w przypadku zwiększenia wartości środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia naliczonego podatku VAT przy zastosowaniu współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT od całości poniesionych nakładów na termomodernizację całego budynku oraz zastosowania art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie dotyczącym korekty odliczonej kwoty podatku VAT przez okres 10 lat w przypadku zwiększenia wartości środka trwałego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 7 czerwca 2019 r. znak: 0111-KDIB3 2.4012.205.2019.1.MGO.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT-7 i odprowadza należny podatek VAT. W zakresie swojej działalności Spółdzielnia prowadzi zarówno działalność opodatkowaną podatkiem VAT jak też działalność zwolnioną z VAT.

W zakresie odliczania podatku VAT związanego z działalnością:

1.  zwolnioną – Spółdzielnia nie odlicza VAT,
2.  opodatkowaną – odlicza VAT w całości,
3.  mieszaną – odlicza VAT stosując wskaźnik proporcji obliczony zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Spółdzielnia od kilku lat dokonuje termomodernizacji budynków mieszkalnych. Proces ten realizowany jest w ramach funduszu termomodernizacyjnego naliczanego dla poszczególnych nieruchomości w zł/m2 powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego. W najbliższych miesiącach bieżącego roku planowane jest przeprowadzenie termomodernizacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego, będącego środkiem trwałym Spółdzielni, w którym oprócz 26 lokali mieszkalnych o powierzchni 1506,70 m2, mieści się również 1 lokal użytkowy – o powierzchni 226,40 m2, przeznaczony na siedzibę Spółdzielni. Udział lokali mieszkalnych w ogólnej powierzchni użytkowej budynku wynosi 87%, siedziby Spółdzielni 13%.

Z uwagi na to, że fundusz termomodernizacyjny tworzony jest na potrzeby termomodernizacji nieruchomości lokali mieszkalnych, a siedziba Spółdzielni stanowi mienie Spółdzielni – będzie ona realizowana w ramach funduszu remontowego zasobów wspólnych, tworzonego z odpisów wszystkich nieruchomości w zł/m2 pow. użytkowej.

Innym rozważanym rozwiązaniem realizacji termomodernizacji siedziby Spółdzielni jest finansowanie z wolnych środków obrotowych, wówczas ta część nakładów na siedzibę Spółdzielni zwiększy wartość środka trwałego – lokalu użytkowego i będzie umarzana w ciężar funduszu zasobowego.

Planowane koszty termomodernizacji całego budynku będą wynosiły około 380 000 zł.

W związku z tym, że planowane koszty termomodernizacji omawianego budynku w części dotyczącej lokalu siedziby Spółdzielni w pośredni sposób związane będą z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z VAT, z tego też tytułu Wnioskodawca będzie uprawniony do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu wskaźnika proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT. Wskaźnik ten w 2019 r. (wstępny) wynosi 12%.

Z uwagi na niski udział powierzchni lokalu użytkowego w całym budynku, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia sposobu w jaki powinien dokonać tego odliczenia, a mianowicie:

*   czy poniesione nakłady na termomodernizację najpierw podzielić udziałem lokali mieszkalnych i siedziby Spółdzielni w ogólnej powierzchni budynku a następnie z wyodrębnionej części nakładów przypadających na siedzibę Spółdzielni odliczyć część naliczonego podatku VAT stosując wskaźnik proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT?
*   czy dokonać odliczenia naliczonego podatku VAT przy zastosowaniu współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT od całości poniesionych nakładów (podatku VAT naliczonego) na cały budynek?

W przypadku realizacji termomodernizacji siedziby Spółdzielni z wolnych środków obrotowych, skutkujące zwiększeniem wartości środka trwałego, zachodzi pytanie czy w przypadku odliczenia podatku VAT naliczonego wskaźnikiem proporcji będzie miał zastosowanie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie dotyczącym korekty przez okres 10 lat (wartość nakładów na nieruchomość powyżej 15 000,00 zł, korekta po 1/10 kwoty pierwotnie odliczonej przez okres 10 lat).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych. Lokal siedziby Spółdzielni jest umarzany w ciężar funduszu zasobowego.

W piśmie z 19 czerwca 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i udzielił następujących informacji.

Na pytanie Organu czy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować wydatki poniesione z tytułu termomodernizacji budynku wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że:

W przypadku termomodernizacji przedmiotowego budynku mieszkalnego, w którym na parterze mieści się siedziba Spółdzielni, Wnioskodawca ma do czynienia z czynnością zwolnioną od podatku VAT w zakresie lokali mieszkalnych i czynnością mieszaną od podatku VAT w zakresie siedziby Spółdzielni. W tym przypadku, nie występują wydatki poniesione na termomodernizację budynku związane wyłącznie z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Na pytanie Organu czy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować wydatki poniesione z tytułu termomodernizacji budynku wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT?

Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że Spółdzielnia, z uwagi na usytuowanie siedziby Spółdzielni w budynku mieszkalnym nie jest w stanie w sposób bezpośredni przyporządkować wydatków na termomodernizację budynku z podziałem na siedzibę Spółdzielni (czynność mieszana) i część dotyczącą lokali mieszkalnych (czynność zwolniona). Spółdzielnia może natomiast w sposób pośredni dokonać podziału przyjmując na przykład jako klucz podziału udział powierzchni lokali mieszkalnych w ogólnej powierzchni użytkowej budynku (lokale mieszkalne 87%, siedziba Spółdzielni 13%, o czym Wnioskodawca pisał we wniosku) i na tej podstawie dokonać odliczenia naliczonego podatku VAT.

Na pytanie Organu co oznacza zawarte we wniosku stwierdzenie, że lokal siedziby Spółdzielni jest umarzany w ciężar funduszu zasobowego? Wnioskodawca odpowiedział, że: W spółdzielni mieszkaniowej fundusz zasobowy służy do finansowania majątku i bieżącej działalności Spółdzielni, w związku z czym, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w powiązaniu z art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – umorzenie środka trwałego, w tym przypadku siedziby Spółdzielni sfinansowanej środkami funduszu zasobowego odnoszone jest na zmniejszenie funduszu zasobowego. Umorzenie bowiem nie jest kategorią kosztową (tak jak amortyzacja), oznacza zmniejszenie wartości środka trwałego wskutek jego fizycznego i ekonomicznego zużycia w miarę upływu czasu.

Na pytanie Organu czy lokal siedziby Spółdzielni jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym? Wnioskodawca odpowiedział, że:

Zgodnie z art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają między innymi „ \`(...)\`budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe…”

Z dostępnych interpretacji wynika, że spółdzielcze zasoby mieszkaniowe obejmują:

*   budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydroforownie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże;
*   pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj. budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydroforownie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe;
*   urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się wyżej wymienione budynki: zbiorniki - doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne ( studnie itp.), budowle komunikacyjne ( np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych ( np. latarnie, oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi trawniki, kontenery na śmieci).

Reasumując, lokal siedziby Spółdzielni jest środkiem trwałym nie podlegającym amortyzacji na podstawie art. 16c pkt 2 przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy do wyliczenia kwoty podatku VAT podlegającego odliczeniu od nakładów na termomodernizację budynku mieszkalnego, w którym znajduje się jeden lokal użytkowy należy:
    1.  Dokonać odliczenia naliczonego podatku VAT przy zastosowaniu współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT od całości poniesionych nakładów na termomodernizację (podatku naliczonego) całego budynku?
    2.  Wydzielić z pełnych kosztów termomodernizacji budynku, stosując strukturę powierzchni użytkowej, część kosztów dotyczącą lokalu – siedziby Spółdzielni i dopiero od tej wydzielonej niewielkiej części kosztów i przypadającej na nią podatku VAT wyliczyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stosując współczynnik wyliczony zgodnie z art. 90 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku zwiększenia wartości środka trwałego (siedziby Spółdzielni) i odliczenia podatku naliczonego VAT wskaźnikiem proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, będzie miał zastosowanie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie dotyczącym korekty odliczonej kwoty podatku VAT przez okres 10 lat?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, opierając się na najnowszych interpretacjach Dyrektora KIS, do odliczenia części VAT naliczonego od termomodernizacji budynku mieszkalnego, w którym znajduje się jeden lokal użytkowy, zajmowany w całości na siedzibę Spółdzielni, Wnioskodawca powinien przyjąć pełną kwotę VAT naliczonego od kosztów termomodernizacji całego budynku a samego odliczenia dokonać przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, a następnie po zakończeniu roku, w którym przysługiwało to odliczenie, dokonać jednorazowej korekty odliczonej kwoty VAT zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku odliczenia podatku naliczonego VAT wskaźnikiem proporcji, nie będzie miał natomiast zastosowania art. 91 ust. 2 ustawy o VAT dotyczący korekty wieloletniej, dla nieruchomości – 10 letniej, gdyż nie będzie spełniony warunek podlegania środka trwałego amortyzacji bowiem zgodnie z art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają między innymi budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych. Lokal siedziby Spółdzielni jest umarzany w ciężar funduszu zasobowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie odliczenia naliczonego podatku VAT przy zastosowaniu współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT od całości poniesionych nakładów na termomodernizację całego budynku,
*   **nieprawidłowe** w zakresie braku obowiązku zastosowania art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie dotyczącym korekty odliczonej kwoty podatku VAT przez okres 10 lat w przypadku zwiększenia wartości środka trwałego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Według art. 90 ust. 9 ustawy – przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia prowadzi zarówno działalność opodatkowaną podatkiem VAT jak też działalność zwolnioną z VAT.

W zakresie odliczania podatku VAT związanego z działalnością zwolnioną – Spółdzielnia nie odlicza VAT, opodatkowaną – odlicza VAT w całości, mieszaną – odlicza VAT stosując wskaźnik proporcji obliczony zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Spółdzielnia od kilku lat dokonuje termomodernizacji budynków mieszkalnych. Proces ten realizowany jest w ramach funduszu termomodernizacyjnego naliczanego dla poszczególnych nieruchomości w zł/m2 powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego. W najbliższych miesiącach bieżącego roku planowane jest przeprowadzenie termomodernizacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego, będącego środkiem trwałym Spółdzielni, w którym oprócz 26 lokali mieszkalnych o powierzchni 1506,70 m2, mieści się również 1 lokal użytkowy – o powierzchni 226,40 m2, przeznaczony na siedzibę Spółdzielni. Udział lokali mieszkalnych w ogólnej powierzchni użytkowej budynku wynosi 87%, siedziby Spółdzielni 13%.

W związku z tym, że planowane koszty termomodernizacji omawianego budynku w części dotyczącej lokalu siedziby Spółdzielni w pośredni sposób związane będą z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z VAT, z tego też tytułu Wnioskodawca będzie uprawniony do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu wskaźnika proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT. Wskaźnik ten w 2019 r. (wstępny) wynosi 12%.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku termomodernizacji przedmiotowego budynku mieszkalnego, w którym na parterze mieści się siedziba Spółdzielnia ma do czynienia z czynnością zwolnioną od podatku VAT w zakresie lokali mieszkalnych i czynnością mieszaną od podatku VAT w zakresie siedziby Spółdzielni. W tym przypadku, nie występują wydatki poniesione na termomodernizację budynku związane wyłącznie z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Spółdzielnia, z uwagi na usytuowanie swojej siedziby w budynku mieszkalnym nie jest w stanie w sposób bezpośredni przyporządkować wydatków na termomodernizację budynku z podziałem na siedzibę Spółdzielni (czynność mieszana) i część dotyczącą lokali mieszkalnych (czynność zwolniona). Spółdzielnia może natomiast w sposób pośredni dokonać podziału przyjmując na przykład jako klucz podziału udział powierzchni lokali mieszkalnych w ogólnej powierzchni użytkowej budynku (lokale mieszkalne 87%, siedziba Spółdzielni 13%, o czym Wnioskodawca pisał we wniosku) i na tej podstawie dokonać odliczenia naliczonego podatku VAT. Lokal siedziby Spółdzielni jest środkiem trwałym nie podlegającym amortyzacji na podstawie art. 16c pkt 2 przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą odliczenia podatku naliczonego od całości poniesionych nakładów na termomodernizację całego budynku przy zastosowaniu współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ustawy bądź wydzielenia niewielkiej części kosztów dotyczącej lokalu – siedziby Spółdzielni i wyliczenia kwoty podatku naliczonego w stosunku do tej części z zastosowaniem proporcji z art. 90 ustawy.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że planowane koszty termomodernizacji budynku w części dotyczącej lokalu siedziby Spółdzielni w pośredni sposób związane będą z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z VAT, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom zwolnionym od podatku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany w odniesieniu do tych zakupów, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Podkreślić zatem należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami nabywanymi w celu termomodernizacji budynku w części dotyczącej lokalu siedziby Spółdzielni, powinien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, obliczoną na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy wskazać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od całości poniesionych nakładów na planowaną termomodernizację budynku, w którym mieści się jego siedziba, na podstawie proporcji określonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalanej na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Tym samym Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług obejmujących koszty termomodernizacji budynku w części dotyczącej lokalu siedziby Spółdzielni zgodnie z opisanym sposobem tj. wydzielenia z pełnych kosztów termomodernizacji budynku, stosując strukturę powierzchni użytkowej, części kosztów dotyczącą lokalu – siedziby Spółdzielni i dopiero od tej wydzielonej niewielkiej części kosztów i przypadającej na nią podatku VAT wyliczyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stosując współczynnik wyliczony zgodnie z art. 90 ustawy, gdyż metody takiej nie przewiduje regulacja art. 90 ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zatem Wnioskodawca po zakończeniu roku będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie art. 90 ust. 1 od wydatków poniesionych na termomodernizację budynku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku zwiększenia wartości środka trwałego (siedziby Spółdzielni) i odliczenia podatku naliczonego w ciągu kolejnych 10 lat, licząc od roku, w którym środek trwały zostanie oddany do użytkowania, należy wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

–zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych. Lokal siedziby Spółdzielni jest umarzany w ciężar funduszu zasobowego.

W przypadku zwiększenia wartości środka trwałego (siedziby Spółdzielni) i odliczenia podatku naliczonego wskaźnikiem proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, Wnioskodawca zobligowany jest do zastosowania art. 91 ustawy o VAT, a tym samym dokonania korekty odliczonego w ciągu roku podatku naliczonego, z uwzględnieniem proporcji dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisem, amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Należy jednak zauważyć, że wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia również jako niepodlegające amortyzacji grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, a w zakresie podatku od towarów i usług także są one objęte 10-letnią korektą. W przypadku art. 91 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca posłużył się określeniem „zaliczanych”, a nie zaliczonych, do środków trwałych, zatem chodzi tu a takie towary, w tym nieruchomości, które co do zasady są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji, a budynki co do zasady są środkiem trwałym podlegającym amortyzacji.

Zatem w ocenie organu fakt, że dany środek trwały nie podlega amortyzacji gdyż należy do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych pozostaje bez znaczenia, bowiem zasadą jest, że wszelkie nieruchomości, w tym także ulepszenia o wartości powyżej 15.000 zł podlegają 10-letniej korekcie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną