Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-82/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-27
Teza: Zasadność zastosowania stawki podatku w wysokości 8% do dostawy budynków oraz prawa użytkowania wieczystego, jako czynności kompleksowej, jeżeli lokale mieszkalne znajdujące się w tych budynkach będą zawierały określone elementy wyposażenia.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; montaż; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zasadności zastosowania stawki podatku w wysokości 8% do dostawy budynków oraz prawa użytkowania wieczystego – **jest prawidłowe;**
*   zasadności zastosowania stawki podatku w wysokości 8% do dostawy budynków oraz prawa użytkowania wieczystego, jako czynności kompleksowej, jeżeli lokale mieszkalne znajdujące się w tych budynkach będą zawierały określone elementy wykończenia „o charakterze trwałym” – **jest prawidłowe**;
*   zasadności zastosowania stawki podatku w wysokości 8% do dostawy budynków oraz prawa użytkowania wieczystego, jako czynności kompleksowej, jeżeli lokale mieszkalne znajdujące się w tych budynkach będą zawierały określone elementy wyposażenia „o charakterze ruchomym” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zasadności zastosowania stawki podatku w wysokości 8% do dostawy budynków oraz prawa użytkowania wieczystego;
*   zasadności zastosowania stawki podatku w wysokości 8% do dostawy budynków oraz prawa użytkowania wieczystego, jako czynności kompleksowej, jeżeli lokale mieszkalne znajdujące się w tych budynkach będą zawierały określone elementy wykończenia „o charakterze trwałym”;
*   zasadności zastosowania stawki podatku w wysokości 8% do dostawy budynków oraz prawa użytkowania wieczystego Działki, jako czynności kompleksowej, jeżeli lokale mieszkalne znajdujące się w tych budynkach będą zawierały określone elementy wyposażenia „o charakterze ruchomym”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo … sp. z o.o. sp. k. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność deweloperską polegającą m.in. na wykonywaniu robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, a także innych specjalistycznych robót budowlanych. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w G. i stanowiącej własność miasta (dalej: „Nieruchomość”). Dla Nieruchomości prowadzona jest jedna księga wieczysta o numerze \`(...)\` Nieruchomość znajduje się w obrębie ewidencyjnym … i na mocy decyzji wydanej przez prezydenta miasta została podzielona na działki ewidencyjne o numerach … oraz … . Nieruchomość jest objęta ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP), uchwalonym przez radę miasta (uchwała z dnia … 2007 r.). Na Nieruchomości posadowionych jest aktualnie … budynków wchodzących w skład historycznego kompleksu zakładu przemysłowego. Ww. budynki oraz teren, na którym się one znajdują (tj. cała Nieruchomość), zostały wpisane do rejestru zabytków prowadzonego przez … Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, pod numerem ….

Na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę Spółka prowadzi obecnie roboty budowlane mające na celu wybudowanie zespołu budynków mieszkalnych oznaczonych jako „B1” i „B2” (dalej: „Budynki”) z usługami i garażem podziemnym w ramach II etapu inwestycji „B(\`(...)\`) G(\`(...)\`)”. Zgodnie z projektem budowlanym, na podstawie którego prowadzona jest budowa, przeważająca część (ponad 50%) całkowitej powierzchni użytkowej Budynków (ok. 7.130 m2) przeznaczona będzie na cele mieszkalne. W Budynkach znajdzie się 134-135 lokali mieszkalnych o powierzchniach użytkowych od 37,04 m2 do 95,47 m2. Poza lokalami mieszkalnymi częściami Budynków będą również dwie podziemne hale garażowe, 5 lokali usługowych o łącznej powierzchni użytkowej ok. 400 m2 oraz inne pomieszczenia o przeznaczeniu niemieszkalnym (np. ok. 130 komórek lokatorskich oraz pomieszczenia techniczne, jak rozdzielnia elektryczna, wentylatornia, pomieszczenia przyłączy). Podpisanie umowy ostatecznej, przenoszącej na nabywcę prawo użytkowania wieczystego działki i własność posadowionych na niej Budynków, planowane jest na 2015 r. i nastąpi po zakończeniu procesu inwestycyjnego oraz uzyskaniu przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie Budynków. Na dzień sprzedaży, tj. podpisania umowy ostatecznej, w Budynkach nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokali, zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych (jak hale garażowe, lokale usługowe czy komórki lokatorskie). Wyodrębnienie lokali mieszkalnych i niemieszkalnych będzie miało jedynie charakter architektoniczny (za pomocą ścian). Intencją stron, która znajdzie odzwierciedlenie w umowie przedwstępnej, a następnie potwierdzenie w umowie ostatecznej (i/lub aktach do niej nawiązujących, np. aneksy, załączniki, porozumienia itp.), jest, aby na moment przeniesienia własności Budynków na nabywcę znajdujące się w nich lokale mieszkalne zawierały elementy (i) wykończenia i (ii) wyposażenia (tzw. fit out).

Spółka oraz nabywca uzgodnili, że na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, w poszczególnych pomieszczeniach lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynkach znajdą się w szczególności następujące elementy fit-out’u:

1.  Łazienka:
    1.  elementy wykończenia: płytki ceramiczne ścienne i podłogowe, malowanie ścian, drzwi wewnętrzne, tzw. biały montaż (wanna, brodzik, kabina prysznicowa, miska ustępowa ze stelażem podtynkowym, umywalka meblowa, bateria umywalkowa, bateria do wanny);
    2.  elementy wyposażenia: szafka pod umywalką, parawan nad wanną, lustro, osprzęt oświetleniowy (lampy sufitowe i ścienne), pralka z przyłączem wodno-kanalizacyjnym, wieszaki i uchwyty;
2.  Kuchnia:
    1.  elementy wykończenia: płytki ceramiczne ścienne i podłogowe, malowanie ścian, zlewozmywak komorowy wraz z baterią, szyba między szafkami/kafle;
    2.  elementy wyposażenia: meble kuchenne z blatem, lodówka wolnostojąca, płyta ceramiczna, piekarnik w zabudowie, okap, zmywarka wolnostojąca, osprzęt oświetleniowy (lampy sufitowe i ścienne), karnisze, rolety rzymskie;
3.  Pozostałe pomieszczenia:
    1.  elementy wykończenia: malowanie ścian, panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, drzwi wewnętrzne;
    2.  elementy wyposażenia: szafa ubraniowa, osprzęt oświetleniowy (lampy sufitowe i ścienne), karnisze, rolety rzymskie.

Przedmiotem transakcji będą zatem:

*   własność Budynków wraz z wykończeniem i wyposażeniem w poszczególnych lokalach mieszkalnych;
*   prawo użytkowania wieczystego Działki (budynki i budowle wchodzące w skład historycznego kompleksu znajdą się na pozostałych działkach ewidencyjnych składających się na Nieruchomość).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa przez Spółkę Budynków oraz prawa użytkowania wieczystego Działki, na której będą one usytuowane (w części wykazującej związek z Budynkami), będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%)?
2.  Czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynkach będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia/wyposażenia o charakterze trwałym, fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynków?
3.  Czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynkach będą zawierały dodatkowo wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia o charakterze ruchomym \[tj. szafka pod umywalką, parawan nad wanną, lustro, osprzęt oświetleniowy (lampy sufitowe i ścienne), pralka, wieszaki i uchwyty, lodówka, zmywarka, szafa ubraniowa\] fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynków?

Zdaniem Spółki:

Ad. pytanie 1).

Dostawa przez Spółkę Budynków oraz prawa użytkowania wieczystego Działki, na której będą one usytuowane (w części wykazującej związek z Budynkami), będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) w sposób jednolity, według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%).

Ad. pytanie 2).

Fakt, że lokale mieszkalne znajdujące się w Budynkach będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia/wyposażenia o charakterze trwałym, nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny.

Ad. pytanie 3).

Fakt, że lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia/wyposażenia o charakterze ruchomym, nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Ad. pytanie 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy tym towarami są – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W rezultacie, nie powinno ulegać wątpliwości, że sprzedaż Budynków przez Spółkę stanowić będzie odpłatną dostawę towarów.

Będzie nią również zbycie prawa użytkowania wieczystego (dalej również jako: „PUW”) Działki, która to czynność – sama w sobie – stanowi dostawę towarów na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT.

Jednak w okolicznościach rozpatrywanego przypadku, gdy wraz z prawem użytkowania wieczystego będzie przenoszona własność Budynków, do sprzedaży ww. prawa zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Na jego podstawie, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, dostawa PUW podlegać będzie opodatkowaniu VAT w ramach dostawy Budynków, a cena określona w umowie przenoszącej własność (rozporządzającej) za to prawo powiększy postawę opodatkowania Budynków.

Z uwagi na fakt, że – jak wskazano – Budynki będą nowymi obiektami budowlanymi, tj. zostaną wydane nabywcy bezpośrednio po ich wybudowaniu przez Spółkę, w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawa), czyli w warunkach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, do ich sprzedaży nie będzie mieć zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z uwagi na przysługujące Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynków, z którego Spółka korzysta i będzie korzystać do końca procesu inwestycyjnego, wyłączone będzie również zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Ze względu na fakt, że dostawa Budynków będzie opodatkowana VAT, aktualna staje się kwestia ustalenia stawki VAT właściwej dla tej czynności. Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zasadą jest opodatkowanie dostawy towarów i świadczenia usług stawką podstawową, która obecnie wynosi 23%. Jednakże w dalszych przepisach ustawy ustawodawca przewidział stawki preferencyjne – możliwość ich stosowania dotyczy m.in. dostawy budynków (lub ich części).

I tak, w myśl art. 41 ust 12 ustawy o VAT, preferencyjną stawkę, określoną w ust. 2 tego artykułu (tj. obecnie 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (dalej: „SPM”).

Z brzmienia przytoczonej regulacji wynika, że aby dostawa danego obiektu mogła zostać objęta stawką preferencyjną, niezbędne jest łączne zaistnienie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem dostawy musi być obiekt budowlany;
2.  obiekt budowlany musi zaliczać się do kategorii budownictwa objętego SPM.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki, należy zaznaczyć, że ustawodawca podatkowy nie wprowadził do ustawy o VAT definicji obiektu budowlanego. W konsekwencji, dla prawidłowego określenia zakresu tego pojęcia niezbędne jest odwołanie się do unormowań spoza systemu VAT. Legalna definicja „obiektu budowlanego” została zawarta w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez obiekt budowlany rozumie się:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami;
3.  obiekt małej architektury.

Jednocześnie, budynkiem jest zgodnie z Prawem budowlanym taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że Budynki będą „budynkami” w rozumieniu Prawa budowlanego i jako takie będą zaliczały się do kategorii „obiektów budowlanych”.

W analizowanych okolicznościach spełniona będzie również druga z ww. przesłanek uprawniających do zastosowania do planowanej dostawy preferencyjnej stawki VAT. Powyższe jest konsekwencją faktu, że Budynki podlegają zaliczeniu do budownictwa objętego SPM.

Pojęcie „budownictwa objętego SPM” zostało objaśnione w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez budownictwo objęte SPM rozumie się:

1.  obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz
2.  lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, a także
3.  obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

*   z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne (przez które, zgodnie z objaśnieniami do PKOB, rozumie się obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych), stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, tj.:

1.  budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111);
2.  budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);
3.  budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).

Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu, że Budynki bezspornie będą obiektami budownictwa mieszkaniowego, bowiem – jak wynika z projektu budowlanego – ponad połowa powierzchni użytkowej Budynków zostanie przeznaczona na cele mieszkalne, a Budynki będą klasyfikowane do PKOB 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe).

Zdaniem Wnioskodawcy, dla zastosowania do dostawy Budynków preferencyjnej stawki VAT neutralny będzie fakt, że w Budynkach znajdą się nie tylko lokale mieszkalne, lecz również lokale o przeznaczeniu niemieszkalnym, takie jak hale garażowe, lokale usługowe, komórki lokatorskie oraz pomieszczenia techniczne (które jednak, podobnie lokale mieszkalne, na dzień dostawy Budynków nie będą stanowiły odrębnych od nich przedmiotów własności).

W zakresie opodatkowania dostaw budynków według obniżonej stawki VAT decydujące znaczenie ma bowiem zaklasyfikowanie danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych, a nie struktura znajdujących się w nim lokali. Jest to kluczowe, jeżeli zważyć, że w analizowanych okolicznościach przedmiotem dostawy będą Budynki, każdy rozpatrywany jako całość. Planowana transakcja nie będzie zatem dotyczyć odrębnych nieruchomości lokalowych (mieszkalnych lub niemieszkalnych) usytuowanych w Budynkach, lecz Budynków, z których każdy stanowić będzie jeden towar.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał na interpretacje indywidualne wydane przez dyrektorów izb skarbowych, działających w tym zakresie z upoważnienia Ministra Finansów. Przy tym to, że odnoszą się one do opodatkowania obniżoną stawką VAT np. robót budowlanych (polegających na wybudowaniu budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego zaliczanego do budownictwa objętego SPM) nie ma i nie powinno mieć, w ocenie Spółki, znaczenia ze względu na brzmienie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, który jednakowo reguluje stosowanie stawki preferencyjnej do różnych czynności mających za przedmiot/odnoszących się do obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego SPM, w tym m.in. ich dostawy czy budowy. W rezultacie, z punktu widzenia interpretacji wskazanego przepisu nie ma znaczenia, której z wymienionych w nim czynności dokonuje podatnik (tu: Spółka) w odniesieniu do obiektu zaliczanego do budownictwa objętego SPM. Stąd uwagi zawarte w przytoczonych interpretacjach znajdują w pełni zastosowanie do okoliczności będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-142/14-2/MP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że:

„Według stanu faktycznego przedmiotem zamówienia w analizowanym przypadku Spółki są roboty budowlane dotyczące budynku mieszkalnego wielorodzinnego sklasyfikowanego w PKOB w dziale U, a umowa zawarta jest na realizacje robót budowlanych dotyczących budynku jako całości. W związku z powyższym ma zastosowanie jedna stawka podatku VAT do całości tych robót, związanych również z częścią powierzchni mieszkań przekraczających powierzchnie 150 m2, oraz garażami podziemnymi znajdującymi się wyłącznie w bryle budynku. Przy realizacji całego zadania inwestycyjnego w odniesieniu do budowy obiektu budownictwa mieszkaniowego bez znaczenia pozostaje struktura procentowo-powierzchniowa znajdujących się w nim lokali mieszkalnych i użytkowych, istotnym jest bowiem sklasyfikowanie budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do odpowiedniego grupowania”:

Podobnie, w interpretacji z 3 grudnia 2013 r. (sygn. PT8/033/53/200/TKE/12/PK-443/RD125489), Minister Finansów wskazał, że:

„(…) roboty budowlane wykonywane zarówno w lokalach mieszkalnych jak i w lokalach użytkowych i garażach podziemnych w ramach generalnego wykonawstwa całości budynku sklasyfikowanego w PKOB 1122 korzystać będą z obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, do jego budowy znajdzie zastosowanie obniżona, tj. 8% stawka podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że gdyby jednak na podstawie odrębnej umowy była podejmowana osobna robota budowlana w lokalu użytkowym (garażu podziemnym), to wówczas dla tej usługi będzie miała zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Reasumując stanowisko Wnioskodawcy, iż realizowane przez niego usługi zarówno w lokalach mieszkalnych jak i w pomieszczeniach niemieszkalnych powinny być opodatkowane stawką VAT8% należało uznać za prawidłowe”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w szeregu innych interpretacji, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1128/12-2/LK) z dnia 4 września 2012 r. (sygn. IPPP1/443-486/12-2/JL), z dnia 24 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-115/12-2/JL), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 listopada 2011 r. (sygn. IBPP1/443-930/11/UH) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2010 r. (sygn. ILPP1/443-406/10-2/AT).

Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko wspierają także poglądy prezentowane w interpretacjach organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania VAT dostaw budynków/budowli znajdujących się na etapie budowy. W interpretacjach oraz orzeczeniach sądów w tych sprawach wskazuje się, że taką dostawę należy traktować jako dostawę budynków/budowli na określonym etapie inwestycji (w ramach inwestycji w toku), a tym samym – odpowiednie zastosowanie mają w takim przypadku przepisy dotyczące opodatkowania VAT ukończonych budynków/budowli (w szczególności dotyczące obniżonych stawek VAT).

Na potwierdzenie tego Spółka przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2012 r. (sygn. I FSK 793/11), w którym stwierdzono, że:

„(\`(...)\`) sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

Oznacza to, że sprzedaż niezakończonych „obiektów budownictwa mieszkaniowego” w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, czyli budynków mieszkalnych rodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych – co powoduje, że podlegała opodatkowaniu stawką 7% a obecnie 8% – w zakresie obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12 ustawy o VAT”.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone orzeczenie może mieć zastosowanie do wszelkich sytuacji, w których przedmiotem dostawy jest budynek jako całość – tj. nie tylko znajdujący się jeszcze w fazie inwestycji (niedopuszczony do użytkowania), ale także zakończony budynek, w którym nie została wyodrębniona własność poszczególnych lokali (zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 lipca 2013 r. (sygn. ILPP1/443-398/13-2/AW), z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. ILPP1/443-912/10-3/AW), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-1022/11-4/IG), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2010 r. (sygn. IPPP2/443-208/10-4/RR).

W konsekwencji, skoro przedmiotem dostawy będą Budynki rozpatrywane jako całość, to należy też wskazać, że do ich dostawy nie będzie mieć zastosowania art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, na mocy którego z zakresu opodatkowania stawką preferencyjną wyłączone zostały:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz
*   lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w Budynkach znajdą się lokale mieszkalne o powierzchniach użytkowych od 37,042 do 95,47 m2.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że – jak wykazano – dostawa Budynków powinna w całości podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT, należy uznać, że również zbycie przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego Działki będzie opodatkowane taką, tj. obniżoną, stawką.

Ad. pytanie 2).

Dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT pozbawiony znaczenia powinien być fakt, że w Budynkach znajdą się elementy wykończenia i wyposażenia, takie jak: płytki ceramiczne ścienne i podłogowe, malowanie ścian, drzwi wewnętrzne, tzw. biały montaż (wanna, brodzik, kabina prysznicowa, miska ustępowa ze stelażem podtynkowym, umywalka meblowa, bateria umywalkowa, bateria do wanny etc.), płytki ceramiczne ścienne i podłogowe, zlewozmywak komorowy wraz z baterią, szyba między szafkami/kafle, panele podłogowe z listwami przypodłogowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione elementy wykazują bowiem trwały związek z Budynkami – są częściami składowymi rzeczy głównych, tj. Budynków stanowiących zasadnicze przedmioty sprzedaży.

Należy wskazać, że legalna definicja pojęcia „części składowe” zawarta została w art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm., dalej: „KC”).

Zgodnie z tym przepisem częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, w § 1 art. 47 KC wskazano, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o VAT należy wskazać, że w przypadku gdy określona rzecz jest połączona z rzeczą główną w taki sposób, że stanowi ona jej cześć składową, to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż nie jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, a co za tym idzie nie może być przedmiotem czynności dostawy podlegającej VAT.

W wydanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej (budynku/lokalu mieszkalnego) element wyposażenia/wykończenia powinien być połączony z tą rzeczą w taki sposób, by istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna oraz
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza).

Nadto, co w przypadku wcześniejszych uwag dotyczących części składowych należy uznać za oczywistość, połączenie powinno mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Dodatkowo wskazuje się, że elementy wykończenia dodatkowego stają się wtedy częściami składowymi budynku mieszkalnego, gdy utracą byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. W takim wypadku, elementy te przestają stanowić samoistne rzeczy, lecz tworzą wraz z budynkiem nierozerwalną całość.

Mając powyższe na względzie, Spółka stwierdziła, że przedstawione elementy wykończenia, jak i wyposażenia – o charakterze trwałej zabudowy – będą częściami składowymi rzeczy głównych, tj. Budynków stanowiących zasadnicze przedmioty sprzedaży. Stosownie bowiem do przytoczonego przepisu KC, odłączenie tych elementów od Budynków spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wykończenia/wyposażenia w wyniku połączenia ich z Budynkami utracą byt prawny oraz gospodarczy – z uwagi na fakt, że nie mogą one stanowić odrębnych od Budynków przedmiotów własności, oderwanie od Budynków spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez dyrektorów izb skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów, np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-781/12-2/EK), z dnia 23 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP2/443-1593/08-2/IK), w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 października 2012 r. (sygn. ITPP1/443-841/12/KM), z dnia 10 lutego 2010 r. (sygn. ITPP2/443-1010/09/EŁ), z dnia 16 października 2009 r. (sygn. ITPP1/443-724/09/BS), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1812/10-4/MR).

Powyższa argumentacja nie wyłącza ani nie umniejsza przy tym znaczenia argumentów, o których mowa w punkcie poniżej.

Ad. pytanie 3).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, oprócz elementów fit out’u o charakterze trwałej zabudowy, lokale mieszkalne znajdujące się w Budynkach będą również wyposażone w elementy pozbawione cechy trwałego, fizycznego związania z Budynkami, a co za tym idzie niemające statusu ich części składowych, jak: szafka pod umywalką, parawan nad wanną, lustro, osprzęt oświetleniowy (lampy sufitowe i ściennej), pralka, wieszaki i uchwyty, lodówka, zmywarka, szafa ubraniowa.

Wspomniane elementy będą jednak wykazywać z Budynkami związek funkcjonalny, a umieszczenie ich przez Spółkę w lokalach mieszkalnych będzie ściśle i bezpośrednio związane z dostawami Budynków. Z punktu widzenia nabywcy dostawa samych tych elementów, bez dostawy Budynków, byłaby bez znaczenia i – jako pozbawiona uzasadnienia ekonomicznego – nie miałaby miejsca. Podobnie, nabywca nie byłby zainteresowany zakupem Budynków w stanie „surowym”, tj. niewykończonych i niewyposażonych. Innymi słowy, dostawa Budynków warunkować będzie umieszczenie tych elementów w poszczególnych lokalach mieszkalnych. Jednocześnie, znajdowanie się ich w lokalach ma umożliwić nabywcy lepsze, bowiem następujące bezpośrednio po zakupie, wykorzystanie Budynków do jego działalności, tj. odpłatnego wynajmu lokali znajdujących się w Budynkach.

Wskazane wyżej elementy wyposażenia będą więc wpisywać się w definicję przynależności w rozumieniu art. 51 § 1 KC, zgodnie z którym przynależności to rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej), zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. W przeciwieństwie do części składowych, rzeczy te mają odrębny byt prawny, gospodarczy oraz fizyczny, a zatem są samoistnymi towarami i mogą być przedmiotami dostaw w oderwaniu od rzeczy głównych (tu: Budynków).

W konsekwencji, co do zasady, dostawa omawianych elementów wyposażenia może podlegać opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla poszczególnych elementów/towarów.

Jednakże, w analizowanych okolicznościach, ze względów, o których była już wyżej mowa, przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel elementami wyposażenia „dodatkowego” nie powinno być rozpatrywane w kategoriach transakcji odrębnej od dostawy Budynków. W ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż każdego z Budynków wraz z wykończeniem/wyposażeniem o charakterze trwałej zabudowy oraz dodatkowym zaistnieje w warunkach tzw. świadczenia kompleksowego. Konsekwencją powyższego powinno być stwierdzenie, że w przedstawionym zdarzeniu będzie miała miejsce wyłącznie jedna dostawa, której przedmiotami będą Budynki, a w jej ramach dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel także ww. elementami wykończenia/wyposażenia. W efekcie, do całości dostawy powinna znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z poglądem ukształtowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) świadczenie kompleksowe (a więc zarówno świadczenie usług, jak i dostawa towarów) występuje wtedy, gdy w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (tak np. TSUE w wyrokach w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz w sprawie C-425/06 Part Service i w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Ponadto, w orzecznictwie wskazuje się, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Przenosząc powyższe uwagi na analizowane zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że przeniesienie na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania Budynkami oraz elementami wykończenia i wyposażenia, w tym niezwiązanego trwale z Budynkami, nie będzie miało charakteru dwóch/wielu oddzielnych, niezależnych ekonomicznie transakcji. Intencją nabywcy jest bowiem nabycie Budynków zawierających lokale mieszkalne gotowe do natychmiastowego wykorzystania (wynajęcia i zasiedlenia). Istota planowanej transakcji sprowadza się zatem do dostarczenia przez Spółkę Budynków, które mogą zostać niezwłocznie wykorzystane na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez nabywcę. Przy tym cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w przypadku, gdyby dostawy obejmowały wyłącznie Budynki w stanie „surowym”, tj. bez wykończenia i wyposażenia. Dodatkowo, o niepodzielności świadczenia Wnioskodawcy świadczy fakt, że elementy wyposażenia „dodatkowego” same w sobie nie będą prezentowały dla nabywcy jakiejkolwiek wartości ekonomicznej/użytkowej, w oderwaniu od Budynków.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że kompleksowa dostawa obejmie Budynki oraz rzeczy ruchome (elementy wykończenia i wyposażenia), które będą służyć nabywcy do wykorzystywania Budynków zgodnie z ich społeczno-gospodarczym przeznaczeniem. W szczególności, przedmiotami transakcji nie będą towary niemające znaczenia dla prawidłowego korzystania z Budynków. W takim wypadku, w ocenie Wnioskodawcy, transakcji nie charakteryzowałby bowiem przymiot kompleksowości.

W związku z powyższym Spółka uznała, że planowana przez nia dostawa będzie miała charakter kompleksowy, a przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel wykończeniem/wyposażeniem będzie miało miejsce w ramach dostawy Budynków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zasadności zastosowania stawki podatku w wysokości 8% do dostawy budynków oraz prawa użytkowania wieczystego;
*   **prawidłowe** w zakresie zasadności zastosowania stawki podatku w wysokości 8% do dostawy budynków oraz prawa użytkowania wieczystego, jako czynności kompleksowej, jeżeli lokale mieszkalne znajdujące się w tych budynkach będą zawierały określone elementy wykończenia „o charakterze trwałym”;
*   **nieprawidłowe** w zakresie zasadności zastosowania stawki podatku w wysokości 8% do dostawy budynków oraz prawa użytkowania wieczystego, jako czynności kompleksowej, jeżeli lokale mieszkalne znajdujące się w tych budynkach będą zawierały określone elementy wyposażenia „o charakterze ruchomym”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(…)

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) – dalej jako „Dyrektywa” – ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.

W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Artykuł 2 pkt 12 ustawy, zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne. Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy budynków: Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111, Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

W świetle wyżej powołanego przepisu art. 41 ust. 12 ustawy, warunkiem zastosowania 8% stawki, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – dalej jako K.c., który w art. 47 § 1 określa, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do treści art. 47 § 2 K.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku budynku mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna oraz
*   więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 K.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, niż część składowa, posiada przynależność. Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 K.c.). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 K.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Zaznaczenia wymaga, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z treści złożonego wniosku wynika, że na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę Wnioskodawca prowadzi obecnie roboty budowlane zmierzające do wybudowania zespołu budynków mieszkalnych oznaczonych jako „B1” i „B2” (dalej: „Budynki”). Zgodnie z projektem budowlanym, przeważająca część (ponad 50%) całkowitej powierzchni użytkowej Budynków (ok. 7.130 m2) przeznaczona będzie na cele mieszkalne (w Budynkach znajdzie się 134-135 lokali mieszkalnych o powierzchniach użytkowych od 37,04 m2 do 95,47 m2). Poza lokalami mieszkalnymi częściami Budynków będą również dwie podziemne hale garażowe, 5 lokali usługowych o łącznej powierzchni użytkowej ok. 4002 oraz inne pomieszczenia o przeznaczeniu niemieszkalnym. Budynki będą zaklasyfikowane do PKOB 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe). Wnioskodawca zamierza sprzedać własność Budynków wraz z wykończeniem i wyposażeniem w poszczególnych lokalach mieszkalnych oraz prawo użytkowania wieczystego Działki. Na dzień sprzedaży, tj. podpisania umowy ostatecznej, w Budynkach nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokali, zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych. Wyodrębnienie lokali mieszkalnych i niemieszkalnych będzie miało jedynie charakter architektoniczny (za pomocą ścian). Ponadto intencją stron, która znajdzie odzwierciedlenie w umowie przedwstępnej, a następnie potwierdzenie w umowie ostatecznej jest, aby na moment przeniesienia własności Budynków na nabywcę znajdujące się w nich lokale mieszkalne zawierały elementy wykończenia i wyposażenia.

Do elementów wykończenia Wnioskodawca zaliczył: płytki ceramiczne ścienne i podłogowe, malowanie ścian, drzwi wewnętrzne, tzw. biały montaż (wanna, brodzik, kabina prysznicowa, miska ustępowa ze stelażem podtynkowym, umywalka meblowa, bateria umywalkowa, bateria do wanny); zlewozmywak komorowy wraz z baterią, szyba między szafkami/kafle; panele podłogowe z listwami przypodłogowymi. Odłączenie elementów wykończenia od Budynków spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wykończenia/wyposażenia w wyniku połączenia ich z Budynkami utracą byt prawny oraz gospodarczy – z uwagi na fakt, że nie mogą one stanowić odrębnych od Budynków przedmiotów własności, oderwanie od Budynków spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Wnioskodawcy jako sprzedawcy, jak i nabywcy.

Do elementów wyposażenia Wnioskodawca zaliczył: szafkę pod umywalkę, parawan nad wanną, lustro, osprzęt oświetleniowy (lampy sufitowe i ścienne), pralkę z przyłączem wodno-kanalizacyjnym, wieszaki i uchwyty, meble kuchenne z blatem, lodówkę wolnostojącą, płytę ceramiczna, piekarnik w zabudowie, okap, zmywarkę wolnostojącą, karnisze, rolety rzymskie; szafę ubraniową. Wyposażenie to elementy pozbawione cechy trwałego, fizycznego związania z Budynkami, a co za tym idzie niemające statusu ich części składowych. Będą one jednak wykazywać z Budynkami związek funkcjonalny, a umieszczenie ich przez Wnioskodawcę w lokalach mieszkalnych będzie ściśle i bezpośrednio związane z dostawami Budynków.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą:

*   zasadności zastosowania stawki podatku w wysokości 8% do dostawy przez Spółkę Budynków oraz prawa użytkowania wieczystego Działki;
*   zasadności zastosowania stawki podatku w wysokości 8% do dostawy przez Spółkę Budynków oraz prawa użytkowania wieczystego Działki, jako czynności kompleksowej, jeżeli lokale mieszkalne znajdujące się w Budynkach będą zawierały określone elementy wykończenia/wyposażenia „o charakterze trwałym”;
*   zasadności zastosowania stawki podatku w wysokości 8% do dostawy przez Spółkę Budynków oraz prawa użytkowania wieczystego, jako czynności kompleksowej, jeżeli lokale mieszkalne znajdujące się w Budynkach będą zawierały określone elementy wyposażenia „o charakterze ruchomym”, \[tj. szafkę pod umywalkę, parawan nad wanną, lustro, osprzęt oświetleniowy (lampy sufitowe i ścienne), pralkę, wieszaki i uchwyty, lodówkę, zmywarkę, szafę ubraniową\].

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług potwierdzić należy pogląd Wnioskodawcy, że dostawa Budynków sklasyfikowanych w PKOB 112 oraz prawa użytkowania wieczystego Działki, na której będą one usytuowane (w części wykazującej związek z Budynkami), będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, która aktualnie wynosi 8%. Dla zastosowania do dostawy Budynków preferencyjnej stawki VAT neutralny będzie fakt, że w Budynkach znajdą się nie tylko lokale mieszkalne, lecz również lokale o przeznaczeniu niemieszkalnym, takie jak hale garażowe, lokale usługowe, komórki lokatorskie oraz pomieszczenia techniczne. Skoro przedmiotem dostawy będą Budynki rozpatrywane jako całość, to do ich dostawy nie będzie miał zastosowania art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, na mocy którego z zakresu opodatkowania stawką preferencyjną wyłączone zostały:

1.  budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz
2.  lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Na wstępie tej części uzasadnienia interpretacji indywidualnej podkreślić należy, że w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Aby móc natomiast wskazać, że dana dostawa jest czynnością złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na dostawę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania dostawy zasadniczej. Pojedyncza dostawa traktowana jest zatem jak element dostawy kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez dostawę główną oraz nie można dokonać dostawy głównej bez dostawy pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia dostawy nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną dostawę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu dostawy kompleksowej.

Stanowisko takie można wywieźć z wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 w sprawie CPP, który wprawdzie dotyczy usług, ale ma na tyle uniwersalny charakter, że może również mieć zastosowanie do dostaw towarów. TSUE stwierdził w nim, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy potwierdzić pogląd Wnioskodawcy, że dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT dla transakcji opisanej we wniosku pozbawiony znaczenia będzie fakt, że w Budynkach znajdą się elementy wykończenia i wyposażenia, takie jak: płytki ceramiczne ścienne i podłogowe, drzwi wewnętrzne, tzw. biały montaż (wanna, brodzik, kabina prysznicowa, miska ustępowa ze stelażem podtynkowym, umywalka meblowa, bateria umywalkowa, bateria do wanny), zlewozmywak komorowy wraz z baterią, szyba między szafkami/kafle, panele podłogowe z listwami przypodłogowymi oraz zostaną pomalowane ściany. Wymienione elementy będą spełniały – co też zadeklarował Wnioskodawca – definicję elementów trwale związanych z Budynkami i stanowiących jego część składową, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność). Ponadto, ww. elementy wykończenia/wyposażenia w wyniku połączenia ich z Budynkami utracą byt prawny oraz gospodarczy – z uwagi na fakt, że nie mogą one stanowić odrębnych od Budynków przedmiotów własności, oderwanie od Budynków spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy. Zatem Wnioskodawca będzie mógł, na mocy art. 41 ust. 12 ustawy zastosować do nich – w ramach dostawy kompleksowej 8% stawkę VAT.

Zastosowanie uwag wstępnych z punktu poprzedzającego dotyczących teorii tzw. świadczenia złożonego, musi prowadzić do wniosku przeciwnego niż wywiedziony przez Wnioskodawcę, tj. takiego że do dostawy wraz Budynkami elementów wyposażenia o charakterze ruchomym niestanowiących części składowych, powinna być opodatkowana podstawową stawkę podatku od towarów i usług, tj. 23%. Wbrew bowiem poglądowi Wnioskodawcy przeniesienie na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania Budynkami oraz elementami wykończenia i wyposażenia, niezwiązanego trwale z Budynkami będzie miało charakter niezależnej ekonomicznie transakcji. Zauważyć należy, że choć z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (Budynki), jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania co najmniej dwóch dostaw – każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że określona dostawa towarów podlega określonej stawce podatku. Jednakże możliwe jest także oddzielne opodatkowanie składników tej dostawy, jeżeli wynika to wprost z przepisów. Zatem okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej transakcji, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby opodatkowanie nastąpiło według stawki właściwej dla każdego z tych towarów. Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in. ,,jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.”. Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci zabudowy garderobianej „na wymiar”.

Podobnie do kwestii tej odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, w którym wskazał, że lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia nawet przeznaczona do zabudowy nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe. Usunięcie czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu może nastąpić w każdej chwili i to bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego, jak i powiązanej z nią zabudowy meblowej.

Końcowo należy zaznaczyć, że:

*   tutejszy organ związany żądaniem wniosku, tj. treścią pytań postawionych przez Wnioskodawcę, dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie wyznaczonym tym żądaniem (dotyczy to przede wszystkim elementów wyposażenia wymienionych w pytaniu nr 3);
*   przedmiot zaklasyfikowania budynku (budynków) do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane przez Wnioskodawcę w treści złożonego wniosku z którego wynika, że Budynki zaklasyfikowano do PKOB 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.