Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.27.2017.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: Określenie momentu dokonania korekty przychodów w związku z wystawieniem w 2015 r. faktury korygującej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; korekta-korekta przychodu; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu dokonania korekty przychodów w związku z wystawieniem w 2015 r. faktury korygującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia momentu dokonania korekty przychodów w związku z wystawieniem w 2015 r. faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży części oraz serwisu samochodów. W ramach prowadzonej działalności zawarto we wrześniu 2010 roku kontrakt handlowy, na mocy którego Spółka zobowiązała się do zakupu produktów na określoną kwotę. Niniejszy kontrakt handlowy został zawarty na czas określony 72 miesięcy, przy czym przestawał on obowiązywać z upływem ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym upływał powyższy termin lub w momencie realizacji wielkości deklarowanych zakupów.

Za podpisanie i realizację kontraktu Spółka otrzymała z góry prowizję w wysokości 27 % od zadeklarowanego obrotu, która została w całości wypłacona do dnia 30 września 2010 roku na podstawie wystawionej faktury VAT o treści: „Prowizja za podpisanie i realizację kontraktu handlowego”. Zapisy kontraktu przewidywały, że w przypadku braku wykonania zadeklarowanego obrotu - Spółka zobowiązuje się do zwrotu prowizji w wysokości 27 % wielkości niezrealizowanego obrotu lub kontrakt zostanie przedłużony do czasu całkowitego rozliczenia deklarowanego obrotu, ale nie dłużej niż na 12 miesięcy.

W roku 2015 ze względu na niewywiązanie się z warunków umowy nastąpił zwrot prowizji w kwocie odpowiadającej 27% niezrealizowanego obrotu na podstawie faktury korygującej VAT o treści: „Zwrot prowizji z tytułu niedotrzymania warunków umowy”. Spółka rozpoznała otrzymaną w roku 2010 prowizję jako przychód bilansowy i podatkowy powstający w dniu jego zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p, czyli w dniu faktycznego otrzymania prowizji. Właściwość takiego rozpoznania przychodu potwierdza między innymi interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2009 roku nr DD6/033-98/MZG/09/PK-1079. Zwróconą w roku 2015 prowizję uznano jako korektę przychodu podatkowego roku 2015, gdyż w tym to roku nastąpił faktyczny zwrot pieniędzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Prosimy zatem o wydanie interpretacji w zakresie prawidłowości rozliczenia podatkowego faktury korygującej wystawionej w 2015 roku. Czy Spółka postąpiła prawidłowo pomniejszając przychód podatkowy roku 2015, a nie roku 2010? Nadmieniamy, że w roku 2015 Spółka poniosła stratę podatkową wyższą niż kwota wynikająca z wystawionej faktury korygującej w 2015 roku do faktury pierwotnej z roku 2010.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadne przepisy ustawy o CIT nie regulowały wprost do dnia 31 grudnia 2015 roku zasad dokonywania korekt przychodów podatkowych, zarówno w przypadku korekty przychodów in plus, jak i in minus. Ustawa o CIT nie precyzowała, czy zmiana przychodów powinna nastąpić w dacie wystawienia faktury korygującej, czy w dacie powstania pierwotnego obowiązku podatkowego (udokumentowanego fakturą pierwotną). Faktura korygująca wystawiona przez Spółkę była wynikiem działań powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej - nie wykonano warunków umowy, co było trudne do przewidzenia w momencie podpisywania kontraktu. W związku z tym dokonano korekty przychodów podatkowych roku 2015, a nie roku 2010. Korekta przychodu nie wynikała z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, co uwzględniając przez analogię przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 roku, korekta przychodu, naszym zdaniem, winna być dokonana poprzez zmniejszenie przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, czyli w roku 2015, i w którym zwrócono pieniądze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3a updop. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Przytoczony przepis, w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e updop.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest więc określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawarł we wrześniu 2010 roku kontrakt handlowy, na mocy którego zobowiązał się do zakupu produktów na określoną kwotę. Powyższy kontrakt handlowy został zawarty na czas określony 72 miesięcy. Za podpisanie i realizację kontraktu Spółka otrzymała z góry prowizję w wysokości 27 % od zadeklarowanego obrotu, która została w całości wypłacona do dnia 30 września 2010 roku. Zapisy kontraktu przewidywały, że w przypadku braku wykonania zadeklarowanego obrotu - Spółka zobowiązuje się do zwrotu prowizji w wysokości 27% wielkości niezrealizowanego obrotu lub kontrakt zostanie przedłużony do czasu całkowitego rozliczenia deklarowanego obrotu, ale nie dłużej niż na 12 miesięcy. W roku 2015 ze względu na niewywiązanie się z warunków umowy nastąpił zwrot prowizji w kwocie odpowiadającej 27% niezrealizowanego obrotu na podstawie faktury korygującej. Spółka rozpoznała otrzymaną w roku 2010 prowizję jako przychód bilansowy i podatkowy powstający w dniu jego zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, czyli w dniu faktycznego otrzymania prowizji. Zwróconą w roku 2015 prowizję uznano jako korektę przychodu podatkowego roku 2015 r.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2015 r. nie określały zasad dokonywania korekt przychodów. Brak było również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego w sytuacji, gdy korekta wystąpiła w okresie przed 31 grudnia 2015 r., należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Na gruncie omawianej ustawy faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany („in plus” lub „in minus”) poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Podkreślić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Zatem w związku z zaistniałym stanem faktycznym, gdy faktura korygująca została wystawiona do dnia 31 grudnia 2015 r., to należy stwierdzić, że dotyczy ona zdarzenia pierwotnego (faktury pierwotnej) i wpływa na zmniejszenie, bądź zwiększenie wcześniej uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu, tj. będzie odnosić się do daty uzyskania pierwotnego przychodu związanego z zawartą umową. Zatem faktura korygująca, nie wiąże się z nowym stosunkiem prawnym, z którego wynika zobowiązanie jednej strony do określonego świadczenia na rzecz drugiej strony transakcji, lecz z modyfikacją mającego miejsce wcześniej stosunku zobowiązaniowego stron umowy, w wyniku którego następuje korekta określonej pierwotnie kwoty wynagrodzenia należnego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że pomniejszenie przychodu powinno nastąpić w okresie, w którym pierwotnie wykazano przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595, dalej: „ustawa nowelizująca”). Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie art. 12 ust. 3j. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Art. 11 ustawy nowelizującej stanowi z kolei, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Mając na uwadze powyższy przepis przejściowy, należy zaznaczyć, że nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów i kosztów uzyskania przechodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po dniu 31 grudnia 2015 r.

Jednocześnie nadmienić należy, że jedną z naczelnych zasad prawa jest zasada niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Zasada ta powoduje, że do zdarzeń prawnych stosuje się te przepisy prawa, które obowiązują w chwili ich zaistnienia. Natomiast nowelizacje przepisów prawa, które miały miejsce już po zaistnieniu określonych zdarzeń (np. po zawarciu określonej umowy) nie powinny oddziaływać na ich ocenę prawną. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, zdarzeniem powodującym konieczność dokonania przez Wnioskodawcę korekty przychodów było wystawienie faktury korygującej w związku ze zwrotem prowizji, wynikającym z niedotrzymania warunków umowy.

Jak wskazano wyżej, przepis przejściowy ustawy nowelizującej stanowi, że nowe regulacje mają ponadto zastosowanie do korekty przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31 grudnia 2015 r., W rozpatrywanym przypadku faktura korygująca została wystawiona w roku 2015, w związku z czym przepisy wprowadzone ustawą nowelizującą nie mają zastosowania do przedmiotowej sprawy, dlatego też korekta wysokości przychodu powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał pierwotny przychód z tytułu danej umowy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.