Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-350/12-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej, określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, związanego z wydatkami na budowę ww. infrastruktury oraz wskazania w deklaracji VAT-7 kwoty korygowanego podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej, określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, związanego z wydatkami na budowę ww. infrastruktury oraz wskazania w deklaracji VAT-7 kwoty korygowanego podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej, określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, związanego z wydatkami na budowę ww. infrastruktury oraz wskazania w deklaracji VAT-7 kwoty korygowanego podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). W dniu 2 grudnia 2005 r. Gmina zawarła umowę nieodpłatnego używania mienia wodociągowo-kanalizacyjnego ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka), w której Gmina posiada 100% udziałów. Zadaniem Spółki jest m. in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, gospodarka osadami ściekowymi. Na mocy tejże umowy Gmina oddała Spółce do nieodpłatnego używania urządzenia i obiekty wchodzące w skład systemu wodociągowo-kanalizacyjnego, co zostało wyszczególnione w wykazach, stanowiących załączniki do umowy. Ustalenia umowy przewidywały także, że wykaz rzeczy oddanych Spółce może ulec zmianie za zgodą obu stron, wyrażoną w formie aneksu. Do chwili obecnej sporządzono 8 aneksów, z tego 3 dotyczyły przekazania elementów infrastruktury kanalizacyjnej. W latach 2005-2011 Gmina realizowała inwestycje budowy infrastruktury kanalizacyjnej: kanalizacji sanitarnej, kanalizacji wodociągowej, kanalizacji deszczowej itd. Poszczególne zadania inwestycyjne były przekazywane do użytkowania Spółce (nie dotyczyło to kanalizacji deszczowej). Wartość wybudowanych i przekazywanych obiektów infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na ogół przekraczała 15.000 zł. Wybudowana infrastruktura nie służyła Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również Gmina nie odliczała naliczonego podatku zawartego w fakturach potwierdzających poniesione wydatki. Niektóre wydatki na budowę przedmiotowej infrastruktury były częściowo dofinansowane w formie dotacji z WFOŚiGW we Wrocławiu, oraz ze środków UE. Nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji kanalizacyjnych dokumentowane było fakturami VAT, wystawionymi na gminę w latach 2005-2011.

Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), i nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów CIT, niemniej Gmina prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości oraz zgodnie z zasadami szczególnymi przewidzianymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Na tej podstawie Gmina prowadzi ewidencję środków trwałych podlegających amortyzacji, dokonując jednocześnie odpisów amortyzacyjnych od wybudowanej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

Gmina planuje zawrzeć w drugiej połowie 2012 r. umowę ze Spółką na odpłatną dzierżawę infrastruktury oddanej w nieodpłatne użytkowanie w latach 2005-2011. Po jej zawarciu Gmina będzie wystawiała faktury VAT na rzecz Spółki z tytułu dzierżawy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i wykazywać z tego tytułu VAT należny w deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina po zawarciu umowy odpłatnej dzierżawy na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną ze Spółką z o.o. będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT?
2.  Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości, po zawarciu umowy dzierżawy w drugiej połowie 2012 r.?
3.  W jakiej pozycji deklaracji VAT-7 Gmina powinna wykazać wyłącznie odpowiednią część podatku VAT naliczonego, podlegającego korekcie (odliczeniu)? Czy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. Gmina powinna wykazać wyłącznie odpowiednią część podatku VAT naliczonego, podlegającego korekcie (odliczeniu) w pozycjach 53 i 55 deklaracji, czy również odpowiednią część (lub całość) wartości netto odpowiadającej odliczonej części podatku w jakiejkolwiek innej pozycji deklaracji VAT-7, a jeśli tak to, w jakiej?
4.  Czy Gmina po zawarciu umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej ze Spółką będzie mogła w przyszłości odliczać naliczony podatek VAT od zakupów towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną (dzierżawa przedmiotowej kanalizacji na rzecz Spółki) - odliczenia w szczególności dotyczyć powinny wydatków związanych z zakupami materiałów i usług budowlanych wykorzystywanych do bieżącej konserwacji, drobnych remontów oraz kapitalnych remontów, wydatków inwestycyjnych oraz innych robót budowlanych, prowadzonych na przedmiotowej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tak, więc Gminie w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, bowiem nieodpłatne użyczenie obiektów sieci kanalizacyjnych, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Zdaniem Gminy, po zawarciu umowy dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej, będzie ona miała prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie tej infrastruktury. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku VAT. Jak wynika, bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Bezsprzecznym jest fakt, iż umowa dzierżawy, tj. umowa cywilnoprawna podlegać będzie opodatkowaniu. Wynika to w szczególności z art. 5 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT.

Ad.2

Gmina w związku z planowaną zmianą w drugiej połowie roku 2012 przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej (dzierżawa), ma prawo dokonać wieloletniej korekty podatku naliczonego, każdorazowo w deklaracji za styczeń, 1/10 podatku naliczonego dla poszczególnych inwestycji, tj. dla poszczególnych inwestycji łącznie następujące części podatku VAT naliczonego:

*   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2005,
*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2006,
*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2007,
*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2008,
*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2009,
*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2010,
*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2011.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje wciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Ustawa o podatku VAT oraz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają definicji nieruchomości. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane określa budowlę, jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, są to więc np. oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że przedmiotowa infrastruktura spełnia definicję budowli, a więc winna być uznana za nieruchomość. Co więcej, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieć kanalizacji przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej wodnej”, podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektryczne. Podkreślenia wymaga również fakt, iż infrastruktura kanalizacyjna może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana, jako nieruchomość.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana wciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym poszczególne inwestycje były oddawane do użytkowania.

W zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty. Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od tych wydatków:

*   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2005,
*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2006,
*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2007,
*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2008,
*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2009,
*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2010,
*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2011.

Odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku, w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2013 r., kolejne korekty będą uwzględnione w deklaracjach za styczeń: 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r., 2019 r., 2020 r., 2021 r.). Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Gmina może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Reasumując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia części kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku VAT, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku VAT i niezaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 ustawy o podatku VAT. A więc, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Gmina będzie miała prawo do uzyskania zwrotu różnicy podatku na wskazany rachunek bankowy według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o podatku VAT.

Ad.3

W deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. należy wykazać wyłącznie odpowiednią część odliczanego VAT w pozycjach 53 i 55, bez wykazywania w jakiejkolwiek innej pozycji odpowiadającej temu podatkowi części lub całości wartości netto wydatków. W deklaracji VAT-7 przewidziano odrębne pozycje do wykazania korekty odliczanego podatku VAT (nie uwzględniono jednak odrębnych pozycji dla odpowiadającej temu podatkowi części lub całości wartości netto wydatków), tj. pozycje:

53 - dla korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, 54 - dla korekty podatku naliczonego od pozostałych nabyć, 55 - dla łącznej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Przy czym, w pozycjach 53 i 55 wykazywane być powinny kwoty korygowanego podatku naliczonego do odliczenia od nabycia środków trwałych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uwzględnić w deklaracji VAT-7 wyłącznie kwotę korygowanego podatku naliczonego w pozycjach 53 i 55.

Ad.4

Gmina, będzie miała prawo na bieżąco odliczać podatek VAT w kolejnych okresach rozliczeniowych od zakupów towarów i usług związanych ze infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, tj. przedmiotem dzierżawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bezsprzecznym jest fakt, iż umowa dzierżawy, tj. umowa cywilnoprawna, podlegać będzie opodatkowaniu, a więc będzie to wykonywanie czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tut. Organ podkreśla jednak, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zawarła umowę nieodpłatnego używania mienia wodociągowo-kanalizacyjnego ze Spółką z o.o., w której posiada 100% udziałów. Na mocy tej umowy Gmina oddała Spółce do nieodpłatnego używania urządzenia i obiekty wchodzące w skład systemu wodociągowo-kanalizacyjnego, co zostało wyszczególnione w wykazach, stanowiących załączniki do umowy. Ustalenia umowy przewidywały także, że wykaz rzeczy oddanych Spółce może ulec zmianie za zgodą obu stron, wyrażoną w formie aneksu. Do chwili obecnej sporządzono 8 aneksów, z tego 3 dotyczyły przekazania elementów infrastruktury kanalizacyjnej. W latach 2005-2011 Gmina zrealizowała inwestycje w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej: kanalizacji sanitarnej, kanalizacji wodociągowej, kanalizacji deszczowej itd. Wartość wybudowanych i przekazywanych obiektów infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na ogół przekraczała 15.000 zł. Wybudowana infrastruktura nie służyła Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również Gmina nie odliczała naliczonego podatku zawartego w fakturach potwierdzających poniesione wydatki. Nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji kanalizacyjnych dokumentowane było fakturami VAT, wystawionymi na Gminę w latach 2005-2011. Gmina planuje zawrzeć w drugiej połowie 2012 r. umowę ze Spółką na odpłatną dzierżawę infrastruktury oddanej w nieodpłatne użytkowanie w latach 2005-2011. Po jej zawarciu Gmina będzie wystawiała faktury VAT na rzecz Spółki z tytułu dzierżawy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i wykazywać z tego tytułu VAT należny w deklaracji VAT-7.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz w zakresie niektórych czynności są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych).

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym sprawy obejmujące m. in.: wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie przedmiotowej inwestycji, tj. infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, ww. inwestycja była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści cyt. przepisu art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, iż podatnik w momencie nabycia towarów określa, czy nabywane przez niego towary będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację przedmiotowej inwestycji, która została nieodpłatnie przekazana do użytkowania Spółce z o.o. Natomiast w drugiej połowie 2012 r. Gmina zamierza zawrzeć umowę dzierżawy ze Spółką.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest bezsprzecznie czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Gmina wykonując cywilną umowę dzierżawy, będzie świadczyć na rzecz dzierżawcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy dzierżawy będzie bowiem dokonywać na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów.

Przedmiotowa czynność – jako realizowana w oparciu o umowę cywilnoprawną – nie będzie objęta zwolnieniem wskazanym w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia dzierżawy przedmiotowej infrastruktury, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, bowiem spełnione zostaną warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podstawowe zasady dotyczące częściowego odliczenia podatku oraz korekty podatku naliczonego określone zostały w art. 90 i art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 – 6 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 – 6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w związku z rozpoczęciem w drugiej połowie 2012 r. wykorzystywania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekt odpowiednich części VAT naliczonego od ponoszonych w latach 2005 – 2010 wydatków na inwestycje wodociągowo-kanalizacyjne na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 i art. 91 ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w przypadku zawarcia umowy dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, będzie ona wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatne świadczenie usług) generując podatek należny. Zatem, w momencie zawarcia umowy dzierżawy powstanie sytuacja, w wyniku której dojdzie do zmiany przeznaczenia towaru (infrastruktury kanalizacyjnej), a Zainteresowany będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę infrastruktury kanalizacyjnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (oddanie w nieodpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tej budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (podpisanie umowy jej dzierżawy) spowoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Zainteresowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpi w drugiej połowie 2012, od tego momentu przedmiotowa budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na ww. inwestycje w następujących częściach, za okres, w którym przedmiotowe inwestycje wykorzystywane były do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:

*   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2005,
*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2006,
*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2007,
*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2008,
*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2009,
*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2010,
*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2011.

W oparciu o art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.), określił m.in. wzór deklaracji podatkowej VAT-7, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy, stanowiący załącznik nr 1 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 222, poz. 1763 ze zm.), wzory deklaracji wraz z objaśnieniami, określone w załącznikach nr 1-6 niniejszego rozporządzenia, stosuje się, począwszy od rozliczenia za pierwszy okres rozliczeniowy 2010 r.

Z wzoru deklaracji VAT-7 (12) (wprowadzonego ww. rozporządzeniem z dnia 21 grudnia 2009 r.), wynika, że korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych wykazuje się w części D.3 „Podatek naliczony – do odliczenia (w zł)” w poz. 53. W pozycji 55 należy wpisać „Razem kwota podatku naliczonego do odliczenia. Należy wpisać sumę kwot z poz. 47, 48, 50, 52, 53 i 54”.

W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, czyli za rok 2012, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie, to za miesiąc styczeń 2013 r. Kwota korekty powinna być wykazana w poz. 53 i 55 deklaracji VAT-7.

Reasumując, odpowiadając na zadane we wniosku pytania:

1.  Gmina po zawarciu umowy odpłatnej dzierżawy na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną ze Spółką z o.o. będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy;
2.  Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na ww. inwestycje w następujących częściach, za okres, w którym przedmiotowe inwestycje wykorzystywane były do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:
    *   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2005,
    *   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2006,
    *   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2007,
    *   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2008,
    *   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2009,
    *   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2010,
    *   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2011;
3.  Wnioskodawca powinien uwzględnić w deklaracji VAT-7 - za styczeń 2013 r. - wyłącznie kwotę korygowanego podatku naliczonego w pozycjach 53 i 55 ;
4.  Gmina po zawarciu umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej ze Spółką będzie mogła w przyszłości odliczać naliczony podatek VAT od zakupów towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.