Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.930.2023.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-27
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działek nabytych w drodze umowy zamiany.
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; umowa-umowa darowizny; umowa-umowa zamiany; zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek nabytych w drodze umowy zamiany oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z dnia 13 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 15 lutego 2024 r. (data wpływu 20 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

W dniu 17 czerwca 2013 r. Pani wraz z siostrą T.O. podpisując ugodę sądową, wyszły Panie ze współwłasności. Pani otrzymała działkę nr A/9 o pow. 0,7057 ha, a T.O. działkę nr A/10 o pow. 0,6630 ha (obręb …, … przy ul. …, bez numeru).

W 2021 r. znaleźli się kupcy na obie działki (były to działki długie o szerokości 19 m). Zawarły Panie umowę przedwstępną sprzedaży, zgodziły się na scalenie gruntów i nowy podział geodezyjny. W 2022 r. została wydana decyzja nr 212.2022 dotycząca podziału, w rezultacie powstało 12 działek i droga wewnętrzna.

W dniu 22 listopada 2022 r. Pani i Pani siostra dokonały aktem notarialnym umowy zamiany:

· T.O.:

\- działki nr A/19 i nr A/31 o pow. 0,0914 ha,

\- działki nr A/21 i nr A/33 o pow. 0,0900 ha,

\- działki nr A/24 i nr A/36 o pow. 0,0901 ha,

\- działki nr A/25 i nr A/37 o pow. 0,0900 ha,

\- działki nr A/30 i nr A/42 o pow. 0,2000 ha,

\- działka nr A/43 droga o powierzchni 0,1815 ha oraz udział w części 1015/1815.

Łączna powierzchnia działek nie uległa zmianie, pozostała taka sama jak w 2013 r. przy działce nr A/10 – 0,6630 ha.

· Pani:

\- działki nr A/20 i nr A/32 o pow. 0,0900 ha,

\- działki nr A/22 i nr A/34 o pow. 0,0900 ha,

\- działki nr A/23 i nr A/35 o pow. 0,0899 ha,

\- działki nr A/26 i nr A/38 o pow. 0,0891 ha,

\- działki nr A/27 i nr A/39 o pow. 0,0890 ha,

\- działki nr A/28 i nr A/40 o pow. 0,0888 ha,

\- działki nr A/29 i nr A/41 o pow. 0,0889 ha,

\- działka nr A/43 droga o pow. 0,1815 ha i udział w części 800/1815.

Działki mają po dwa numery gdyż są scalone.

Łączna powierzchnia działek wynosi 0,7057 ha, tyle ile wynosiła działka nr A/9 przed podziałem.

W dniu 17 sierpnia 2023 r. aktem notarialnym T.O. przeniosła własność na kupującego – umowa sprzedaży. Pani w dniu 5 grudnia 2023 r. podpisała akt notarialny, umowa przeniesienia własności – umowa sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że:

· W odpowiedzi na pytanie Organu o datę i sposób nabycia przez Panią udziałów w działkach nr A/9 i nr A/10, wskazała Pani, że udziały w działkach geodezyjnych o nr A/9 i nr A/10 nabyła Pani z siostrą T.O. dnia 17 czerwca 2013 r. w drodze ugody w formie sądowego zniesienia współwłasności.

· Ugoda sądowa z dnia 17 czerwca 2013 r. miała na celu uregulowanie spraw współwłasności ziemi w udziałach po wcześniejszych nabyciach będących wynikiem okoliczności rodzinnych, w taki sposób aby na wyłączoną własność przyznać Pani i Pani siostrze stosowne działki, tj.:

\- na rzecz Pani siostry w drodze ugody przyznano działki nr A/8 i nr A/10,

\- na Pani rzecz w drodze ugody przyznano działki nr A/7 i nr A/9 (będącą przedmiotem aktualnego zapytania).

Zaświadczeniem urzędu skarbowego z dnia 21 listopada 2022 r. potwierdziły Panie brak zaległości w podatku od spadku i darowizn w tym zakresie.

Zawarcie ugody związane było z wcześniejszymi historycznymi zdarzeniami rodzinnymi, a mianowicie:

\- postanowienie sądu – sygn. akt … z dnia 16 kwietnia 1993 r. – nabycie ziemi po Pani ojcu (w której skład wchodziły m.in. działki nr A/9 i nr A/10) … przez żonę …, córki: Panią i T.O. oraz syna …,

\- akt notarialny darowizny Rep. A nr … z dnia 14 listopada 1996 r. – darowizna udziałów brata …, w równych częściach na rzecz sióstr – T.O. i Pani,

\- akt notarialny darowizny Rep. A nr … z dnia 30 września 2003 r. – darowizna udziałów mamy …, w równych częściach na rzecz T.O. i Pani.

· W drodze decyzji nr … z dnia 1 marca 2022 r. zatwierdzono podział działek w następujący sposób:

\- w drodze podziału działki nr A/9 (należącej do Pani) powstały działki o nr: A/19, A/20, A/21, A/22, A/23, A/24, A/25, A/26, A/27, A/28, A/29, A/30;

\- w drodze podziału działki nr A/10 (należącej do T.O.) powstały działki o nr: A/31, A/32, A/33, A/34, A/35, A/36, A/37, A/38, A/39, A/40, A/41, A/42, A/43.

· W związku ze złożonym zgodnym wnioskiem o podział nieruchomości nr A/9 i nr A/10 … Ośrodek Geodezji zatwierdził decyzją nr … ww. podział na wyżej wymienione działki zgodnie z mapą …, nakładając przy tym określone, opisane poniżej warunki, tj.:

\- zapewnienie nowo wydzielanym działkom dostępu do drogi publicznej przy ich zbywaniu,

\- wzajemne przeniesienie praw własności do części nieruchomości, na podstawie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami, z założeniem, że przyrzeczona umowa zamiany zostanie zawarta najpóźniej w terminie do dnia 30 czerwca 2022 r.

Wykonując nałożony warunek zawarty w decyzji administracyjnej … Ośrodka Geodezji zobowiązującego do dokonania między sobą zamiany powstałych w wyniku podziału działek od nr A/19 do nr A/43, wykonały Panie zobowiązanie w taki sposób, że:

\- własność działek gruntu T.O. nr A/32, nr A/34, nr A/35, nr A/38, nr A/39, nr A/40, nr A/41 oraz udział 800/1815 w działce gruntu nr A/43 nabyła Pani,

\- a w zamian własność Pani działek gruntu nr A/19, nr A/21, nr A/24, nr A/25, nr A/30 nabyła T.O..

Własności T.O. po zamianie:

\- działki nr A/19 i nr A/31 – 914 m2,

\- działki nr A/21 i nr A/33 – 900 m2,

\- działki nr A/24 i nr A/36 – 901 m2,

\- działki nr A/25 i nr A/37 – 900 m2,

\- działki nr A/30 i nr A/42 – 2 000 m2,

\- działka nr A/43 – udział w części 1015/1815 w działce drogi wew. o pow. 0,1815 m2.

Suma powierzchni: 6 630 m2 – odpowiadająca powierzchni działki nr A/10 przed podziałem.

Pani własności po zamianie:

\- działki nr A/20 i nr A/32 – 900 m2,

\- działki nr A/22 i nr A/34 – 900 m2,

\- działki nr A/23 i nr A/35 – 899 m2,

\- działki nr A/26 i nr A/38 – 891 m2,

\- działki nr A/27 i nr A/39 – 890 m2,

\- działki nr A/28 i nr A/40 – 888 m2,

\- działki nr A/29 i nr A/41 – 889 m2,

\- działka nr A/43 – udział w części 800/1815 w działce drogi wew. o pow. 0,1815 m2.

Suma powierzchni: 7 057 m2 – odpowiadająca powierzchni działki nr A/9 przed podziałem.

· Wzajemnym zamianom nie towarzyszyły żadne spłaty i dopłaty. Nie mają Panie żadnych roszczeń względem siebie.

· W dniu 5 grudnia 2023 r. w ramach aktu notarialnego sprzedaży – sprzedała Pani posiadane działki:

\- nr A/20 i nr A/32 – 900 m2,

\- nr A/22 i nr A/34 – 900 m2,

\- nr A/23 i nr A/35 – 899 m2,

\- nr A/26 i nr A/38 – 891 m2,

\- nr A/27 i nr A/39 – 890 m2,

\- nr A/28 i nr A/40 – 888 m2,

\- nr A/29 i nr A/41 – 889 m2,

\- nr A/43 – udział w części 800/1815 w działce drogi wew. o pow. 0,1815 m2.

· Sprzedaży dokonała Pani jako osoba fizyczna sprzedająca nieruchomość rodzinną posiadaną od 2013 r.

Pytanie
-------

Czy w związku z opisaną wyżej sytuacją nie musi Pani płacić podatku (19%), ponieważ rozmiar nieruchomości nie uległ zmianie?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

W związku z wynikiem scalenia i podziału nieruchomości, przyznano Pani nieruchomość składającą się z działek, których powierzchnia jest równa powierzchni dotychczasowej, to znaczy nie zwiększył się udział w prawie do nieruchomości, co oznacza, że nie zwiększył się stan majątku osobistego – datą nabycia więc jest pierwotna data nabycia działki, przed scaleniem i podziałem, co daje brak podstaw do zobowiązań względem urzędu skarbowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. Kodeksu:

§ 1. Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

§ 2. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Natomiast w wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika.

W myśl art. 196 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

§ 2. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Zatem do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Natomiast w myśl art. 210 §1 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Zgodnie z art. 212 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

§ 2. Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

Z powyższych przepisów wynika, że zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Punktem wyjścia do obliczenia podstawy opodatkowania jest wartość rynkowa zbywanych udziałów w składnikach majątkowych.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

\- podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

\- wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, podział majątku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości.

Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Przy czym mówiąc o powiększeniu udziału należy mieć na uwadze wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy, a nie wielkość czy ilość rzeczy jakie przypadną danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności.

Nabycie w wyniku zniesienia współwłasności części majątku, który należał do innych współwłaścicieli, należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności, powinna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje.

Natomiast zgodnie z art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344):

1\. Właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Do wniosku należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3.

2\. W sprawach, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 93, art. 94, art. 96, art. 97 ust. 1-2, art. 98, art. 98a oraz art. 99.

3\. Podziału nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. W razie nierównej wartości zamienianych części nieruchomości stosuje się art. 15.

Co do zasady przez postępowanie scaleniowe i podział nieruchomości należy rozumieć proces mający na celu uzyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości przez ich właścicieli. W sytuacji gdy właściciel kilku działek dokonuje ich scalenia, a następnie nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. Wtedy można mówić o podziale, który nie wpłynął na formę prawną władania przez właściciela tymi nieruchomościami (działkami).

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany może nie występować świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy powoduje powstanie przychodu podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Dla obu stron umowy, zawarcie umowy zamiany z jednej strony oznacza zbycie nieruchomości (udziału w niej), z drugiej zaś, oznacza nabycie nieruchomości (udziału w niej), którą zamieniający otrzymuje w zamian za to, co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy. W przepisach nie istnieje żaden wyjątek, który wyłączałby opisany skutek, np. z uwagi na zachowanie takiej samej powierzchni nieruchomości sprzed zamiany i po niej. Przekazanie udziału w pierwotnej nieruchomości w drodze zamiany oznacza odpłatne zbycie tej części, natomiast uzyskanie w zamian części nieruchomości, która uprzednio należała do kogoś innego – oznacza odpłatne nabycie tej części.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że:

· W dniu 16 kwietnia 1993 r. sąd wydał postanowienie, w którym stwierdził nabycie ziemi po Pani ojcu (w której skład wchodziły m.in. działki nr A/9 i nr A/10) przez jego żonę …, córki: Panią i T.O. oraz syna ….

· W dniu 14 listopada 1996 r. Pani brat darował przysługujący mu udział w równych częściach Pani i Pani siostrze.

· W dniu 30 września 2003 r. Pani matka darowała przysługujący jej udział w równych częściach Pani i Pani siostrze.

· W dniu 17 czerwca 2013 r. w drodze ugody w formie sądowego zniesienia współwłasności przyznano na rzecz Pani siostry działki nr A/8 i nr A/10, natomiast na Pani rzecz przyznano działki nr A/7 i nr A/9.

· W drodze decyzji z dnia 1 marca 2022 r. zatwierdzono podział działek w następujący sposób:

\- w drodze podziału działki nr A/9 powstały działki o nr: A/19, A/20, A/21, A/22, A/23, A/24, A/25, A/26, A/27, A/28, A/29, A/30;

\- w drodze podziału działki nr A/10 powstały działki o nr: A/31, A/32, A/33, A/34, A/35, A/36, A/37, A/38, A/39, A/40, A/41, A/42, A/43.

· W związku ze złożonym zgodnym wnioskiem o podział nieruchomości nr A/9 i nr A/10 … Ośrodek Geodezji zatwierdził decyzją ww. podział nakładając przy tym określone, opisane poniżej warunki, tj.:

\- zapewnienie nowo wydzielanym działkom dostępu do drogi publicznej przy ich zbywaniu,

\- wzajemne przeniesienie praw własności do części nieruchomości, na podstawie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami, z założeniem, że przyrzeczona umowa zamiany zostanie zawarta najpóźniej w terminie do dnia 30 czerwca 2022 r.

· W dniu 22 listopada 2022 r. Pani i Pani siostra zawarły umowę zamiany. Wykonując warunek nałożony zawarty w ww. decyzji administracyjnej wykonały Panie zobowiązanie w taki sposób, że:

\- własność działek gruntu T.O. nr A/32, nr A/34, nr A/35, nr A/38, nr A/39, nr A/40, nr A/41 oraz udział 800/1815 w działce gruntu nr A/43 – nabyła Pani,

\- a w zamian własność Pani działek gruntu nr A/19, nr A/21, nr A/24, nr A/25, nr A/30 – nabyła T.O..

· Pani własności po zamianie:

\- działki nr A/20 i nr A/32 – 900 m2,

\- działki nr A/22 i nr A/34 – 900 m2,

\- działki nr A/23 i nr A/35 – 899 m2,

\- działki nr A/26 i nr A/38 – 891 m2,

\- działki nr A/27 i nr A/39 – 890 m2,

\- działki nr A/28 i nr A/40 – 888 m2,

\- działki nr A/29 i nr A/41 – 889 m2,

\- działka nr A/43 – udział w części 800/1815 w działce drogi wew. o pow. 0,1815 m2.

Suma powierzchni: 7 057 m2 – odpowiadająca powierzchni działki nr A/9 przed podziałem.

· W dniu 5 grudnia 2023 r. w ramach aktu notarialnego sprzedaży sprzedała Pani następujące działki:

\- nr A/20 i nr A/32 – 900 m2,

\- nr A/22 i nr A/34 – 900 m2,

\- nr A/23 i nr A/35 – 899 m2,

\- nr A/26 i nr A/38 – 891 m2,

\- nr A/27 i nr A/39 – 890 m2,

\- nr A/28 i nr A/40 – 888 m2,

\- nr A/29 i nr A/41 – 889 m2,

\- nr A/43 – udział w części 800/1815 w działce drogi wew. o pow. 0,1815 m2.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że zawarta w dniu 22 listopada 2022 r. pomiędzy Panią i Pani siostrą umowa zamiany części działek powstałych z podziału działek nr A/9 i nr A/10, niewątpliwie skutkowała nabyciem przez Panią działek nr A/32, nr A/34, nr A/35, nr A/38, nr A/39, nr A/40, nr A/41 oraz udziału 800/1815 w działce gruntu nr A/43, których w okresie od momentu zawarcia ugody sądowej w 2013 r. do daty zawarcia umowy zamiany nie była Pani właścicielem/współwłaścicielem.

Skoro rezultatem umowy zamiany jest nabycie przez Panią na własność działek nr A/32, nr A/34, nr A/35, nr A/38, nr A/39, nr A/40, nr A/41 oraz udziału 800/1815 w działce gruntu nr A/43, to w sytuacji ich sprzedaży, w stosunku do tych działek oraz udziału w działce, bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczony jest z uwzględnieniem daty nabycia przez Panią działek w drodze umowy zamiany, tj. od końca 2022 r. Tym samym sprzedaż w dniu 5 grudnia 2023 r. ww. działek i udziału w działce, nabytych w drodze umowy zamiany, stanowi dla Pani źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż przez Panią w dniu 5 grudnia 2023 r. działek nr A/20, nr A/22, nr A/23, nr A/26, nr A/27, nr A/28 i nr A/29 (działek powstałych z podziału działki nr A/9, w której udziały nabyła Pani w drodze spadku, w drodze darowizny od Pani brata i darowizny od Pani matki oraz w wyniku zniesienia współwłasności), nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca lat kalendarzowych, w których nastąpiło nabycie udziałów w działce nr A/9.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c, 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy w sposób jednoznaczny stanowi, co w przypadku sprzedaży nieruchomości może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przepis ten posługuje się m.in. pojęciem kosztu nabycia. W przypadku podatników zbywających nieruchomość nabytą w drodze zamiany, kosztem tym jest koszt nabycia zbywanej w drodze sprzedaży nieruchomości.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Nadmienić należy, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Reasumując, przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przychód ze sprzedaży w dniu 5 grudnia 2023 r. działek nr A/20, nr A/22, nr A/23, nr A/26, nr A/27, nr A/28 i nr A/29 (działek powstałych z podziału działki nr A/9, w której udziały nabyła Pani – jak wynika z opisu – w drodze spadku, w drodze darowizny od Pani brata i w drodze darowizny od Pani matki oraz w wyniku zniesienia współwłasności), nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca lat kalendarzowych, w których nastąpiło nabycie udziałów w działce nr A/9.

Natomiast sprzedaż w dniu 5 grudnia 2023 r. działek nr A/32, nr A/34, nr A/35, nr A/38, nr A/39, nr A/40, nr A/41 oraz udziału 800/1815 w działce gruntu nr A/43, które nabyła Pani w drodze umowy zamiany w dniu 22 listopada 2022 r., stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, ponieważ sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przychód ten podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zastrzec, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanego pytania i własnego stanowiska w sprawie, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy, które nie były przedmiotem pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym, niniejsza interpretacja dotyczy Pani jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla innych osób (Pani siostry).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).