Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-149/16-6/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wycofania wynajmowanych na cele mieszkaniowe nieruchomości, stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy oraz przekazania ich do majątku osobistego, a następnie ich sprzedaży oraz opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy, które były zasiedlone i które nie zostały zasiedlone.
Słowa kluczowe: działalność-kontynuacja działalności; dziedziczenie; nieruchomości; przedstawiciel; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; spadkobiercy; spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców; sprzedaż; sukcesja; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 100; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 102; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 98; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki cywilnej z dnia 15 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 20 lipca 2016 r. (data wpływu 27 lipca 2016 r.) oraz z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu 6 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   opodatkowania czynności wycofania wynajmowanych na cele mieszkaniowe nieruchomości, stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy oraz przekazania ich do majątku osobistego, a następnie ich sprzedaży – **jest nieprawidłowe**;
*   opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy, które zostały zasiedlone – **jest prawidłowe**;
*   opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy, które nie zostały zasiedlone – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wycofania wynajmowanych na cele mieszkaniowe nieruchomości, stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy oraz przekazania ich do majątku osobistego, a następnie ich sprzedaży oraz opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy, które były zasiedlone i które nie zostały zasiedlone. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 20 lipca 2016 r. oraz z dnia 2 września 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wspólnicy Wnioskodawcy, na podstawie testamentu sporządzonego przez ich ojca w maju 2011 r. potwierdzonego protokołem dziedziczenia oraz aktem poświadczenia dziedziczenia, sporządzonym także w maju 2011 r. nabyli całość spadku po zmarłym ojcu, przy czym spadek nabyto z dobrodziejstwem inwentarza – w częściach równych.

W chwili otwarcia spadku Wspólnicy Wnioskodawcy byli osobami małoletnimi, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej, w związku z czym jako przedstawiciel ustawowy, w ich imieniu, działała ich matka. Wspólnicy byli jedynymi osobami powołanymi do spadku.

W skład masy spadkowej po zmarłym ojcu wchodziło m.in. przedsiębiorstwo prowadzone do chwili śmierci przez ojca Wspólników, obejmujące swym zakresem zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności nazwę przedsiębiorstwa, własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności i środki pieniężne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, licencje, zezwolenia. Nabyty zatem zespół składników wyczerpuje definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55 1 Kodeksu cywilnego.

W złożonym w dniu 29 września 2011 r. zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, każdy ze Wspólników zadeklarował m.in. nabycie przedsiębiorstwa wchodzącego w skład masy spadkowej z uwzględnieniem przypadającego jej udziału w nabytym prawie, określając przy tym jego wartość rynkową, będącą jednocześnie, tzw. „czystą wartością spadku”. Ponadto, na skutek zarządzenia sądu rejonowego o sporządzeniu spisu inwentarza, Wspólnicy posiadają wyceny nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej, sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę, uwzględniające wartość rynkową nieruchomości na dzień otwarcia spadku. Jednocześnie Wspólnicy otrzymali od Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenie, z którego wynika że nabycie spadku po zmarłym ojcu jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ponadto, w dniu 5 grudnia 2011 r. Sąd Rejonowy zezwolił przedstawicielowi ustawowemu Wspólników na zawarcie w formie aktu notarialnego pomiędzy nimi umowy spółki cywilnej. Zgodnie z przedmiotową umową spółki cywilnej, Wspólnicy zobowiązują się dążyć do wspólnego celu gospodarczego poprzez prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie przedsiębiorstwa prowadzonego przez zmarłego ojca Wspólników. Jednocześnie wspólnicy wnieśli do majątku objętego wspólnością Wspólników spółki cywilnej wkład niepieniężny w postaci udziału wynoszącego 1/2 części w prawie współwłasności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego nabytego w drodze spadku po zmarłym ojcu. Wspólnicy przejęli także zobowiązania związane z działalnością Spadkodawcy, w tym zobowiązania wobec pracowników oraz kontrahentów z tytułu dostaw towarów i usług, które następnie uregulowali.

Umowa spółki cywilnej oraz umowa przeniesienia praw współwłasności przedsiębiorstwa zostały zawarte w dniu 22 grudnia 2011 r., a Wspólnicy do chwili obecnej prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej rozliczając się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości (pełna księgowość). Przedmiotem działalności gospodarczej spółki są usługi w zakresie przetwórstwa i konfekcjonowania kawy i herbaty, sprzedaż i najem lokali mieszkalnych oraz usługowych oraz usługi w zakresie wznoszenia budynków (z uwagi na nabyte w spadku nieruchomości mieszkalne wybudowane w ramach działalności gospodarczej przez Spadkodawcę).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wspólnicy rozważają możliwość jej reorganizacji, która związana będzie m.in. z częściową sprzedażą posiadanego przez siebie majątku lub wycofaniem tego majątku z prowadzonej działalności gospodarczej i przekazaniem go na cele osobiste wspólników, bądź też wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki.

W uzupełnieniu z dnia 20 lipca 2016 r. Zainteresowany udzielił następujących informacji:

1.  Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;
2.  Nieruchomości, które Wnioskodawca zamierza wycofać z prowadzonej działalności gospodarczej i przekazać na cele osobiste Wspólników są nieruchomościami o charakterze mieszkalnym, ewentualnie mieszkalno-usługowym (lokale mieszkalne, a także lokale mieszkalne przeznaczone pod wynajem turystom w celu krótkotrwałego zakwaterowania). Każdy z tych lokali stanowi odrębną własność żaden z lokali mieszkalnych, czy też mieszkalno-usługowych, które Wnioskodawca zamierza przekazać na cele osobiste Wspólników nie jest w chwili obecnej wynajmowany. Kilka z lokali mieszkalnych było wynajmowanych na cele mieszkaniowe w latach 2012-2015. Po ewentualnym przekazaniu tych nieruchomości na cele osobiste Wspólników, nie będą one udostępniane osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy czy też innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto, Wspólnicy nie zamierzają wykorzystywać tych nieruchomości do prowadzenia żadnej działalności gospodarczej od chwili ich przekazania na cele osobiste do chwili ich sprzedaży;
3.  Dotyczących wszystkich nieruchomości będących środkami trwałymi Wnioskodawcy:
    1.  wszystkie nieruchomości, które w działalności gospodarczej Wnioskodawcy stanowią środki trwałe, zostały nabyte w drodze dziedziczenia, w związku z czym Wnioskodawcy nie przysługiwało przy ich nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    2.  w stosunku do nieruchomości o charakterze ściśle przemysłowym lub usługowym, tj. budynki i lokale biurowe, gospodarcze, hale przemysłowe doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Budynki te zostały nabyte przez Spadkodawcę wiele lat temu i do chwili śmierci były wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych, a ponadto nie były na te nieruchomości ponoszone nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej. Natomiast w przypadku części lokali mieszkalnych, a także mieszkalno-usługowych, o których mowa w pkt 2 niniejszego pisma, to za wyjątkiem kilku lokali, które były w latach 2012-2015 wynajmowane na cele mieszkaniowe, nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT;
    3.  na żadną z nieruchomości stanowiących w działalności gospodarczej środki trwałe (zarówno nieruchomości mieszkalne, mieszkalno-usługowe, czy też nieruchomości o charakterze ściśle przemysłowym lub usługowym, tj. budynki biurowe, gospodarcze, hale przemysłowe itp.) Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Wnioskodawca ponosił na te nieruchomości nakłady związane z ich bieżącymi naprawami lub konserwacją, od których odliczał podatek VAT, jednakże nakłady te nie stanowiły ulepszenia, a ich wartość była niższa niż 30% wartości początkowej;
    4.  Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, jw.;
    5.  Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, jw.;
    6.  Wnioskodawca, w chwili obecnej, nie wykorzystuje żadnej z posiadanych nieruchomości na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT. Tak jak Wnioskodawca wskazał w pkt 2, w latach 2012- 2015 kilka z lokali mieszkalnych było wynajmowanych na cele mieszkaniowe. Pozostałe lokale mieszkalne oraz mieszkalno-usługowe były przeznaczone na sprzedaż. Natomiast nieruchomości o charakterze przemysłowym, czy też czysto usługowym były i są nadal wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej.

W uzupełnieniu z dnia 2 września 2016 r. Zainteresowany udzielił następujących informacji:

1\. Rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym sprawy zawartym we wniosku z dnia 15 maja 2016 r., a jego uzupełnieniem zawartym w piśmie z dnia 20 lipca 2016 r. dotyczące pierwszego zasiedlenia wynikają z wątpliwości jakie powziął Wnioskodawca, co do przedmiotowej definicji pierwszego zasiedlenia.

„(…) Z opisu sprawy wynika, że ewentualna sprzedaż nieruchomości zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (\`(...)\`)”. Natomiast, w uzupełnieniu z dnia 20 lipca 2016 r. w odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytanie, Wnioskodawca wskazał, że „(\`(...)\`) w stosunku do nieruchomości o charakterze ściśle przemysłowym lub usługowym, tj. budynki i lokale biurowe, gospodarcze, hale przemysłowe doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Budynki te zostały nabyte przez Spadkodawcę wiele lat temu i do chwili śmierci były wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych, a ponadto nie były na te nieruchomości ponoszone nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej. Natomiast w przypadku części lokali mieszkalnych, a także mieszkalno-usługowych, o których mowa w pkt 2 niniejszego pisma, to za wyjątkiem kilku lokali, które byty w latach 2012-2015 wynajmowane na cele mieszkaniowe, nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. (\`(...)\`)”.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane były z możliwością uznania za pierwsze zasiedlenie lokali mieszkalnych przeznaczonych pod wynajem w sytuacji, w której wszystkie te lokale zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako środki trwałe z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ujęte w stosownych ewidencjach (oraz jako inwestycje w nieruchomości z punktu widzenia ustawy o rachunkowości), a tylko część z tych lokali została kiedykolwiek udostępniona najemcom na cele mieszkaniowe, a to z uwagi na brak zainteresowania tymi lokalami ze strony potencjalnych najemców. Reszta lokali, pomimo zakwalifikowania ich jako składniki majątku trwałego przedsiębiorstwa, nie została nigdy oddana w użytkowanie najemcom, czy też „fizycznie” użytkowana przez Wnioskodawcę na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę poruszony przez tut. Organ wyrok NSA z dnia l4 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14 i zawartą w nim definicję pierwszego zasiedlenia budynku po jego wybudowaniu w szczególności w świetle zarówno angielskiej, jak i francuskiej wersji językowej dyrektywy 112, które w zakresie pierwszego zasiedlenia wskazują na termin „occupation” (w słowniku angielskim oznacza to akt lub proces posiadania miejsca – The act or proccess of (\`(...)\`) possessing a place http://www.thefreedictionary.com/occupation; zajmowanie czegoś - R. Bujalski, Angielsko-polski słownik orzecznictwa sądów europejskich, LEX/el., 2014), zaś francuska (objęcie w posiadanie, zajmowanie (zajęcie) – por. J. Pieńkos, Francusko-polski leksykon, prawo-ekonomia-handel, s. 680) i płynącej z tego wyroku konkluzji, że termin „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, użytkowanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stosunku do tej części lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność, która nigdy nie była wynajęta lub też fizycznie wykorzystywana (zajmowana) przez Wnioskodawcę do celów prowadzonej działalności gospodarczej nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

Natomiast w stosunku do pozostałych lokali mieszkalnych lub mieszkalno-usługowych, które były wynajmowane jak i innych nieruchomości o charakterze ściśle przemysłowym lub usługowym, tj. budynki i lokale biurowe, gospodarcze, hale przemysłowe doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nawet jeśli w stosunku do opisywanych lokali mieszkalnych, które nigdy nie były wynajęte lub zajmowane przez Wnioskodawcę na cele własnej działalności nie doszło do pierwszego zasiedlenia, to ich sprzedaż będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawcy nie przysługiwało przy ich nabyciu prawo do obniżenia podatku należnego (nieruchomości nabyte w spadku) oraz Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, a jeśli takowe ponosił to były one mniejsze niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

2\. Spadkodawca, tj. zmarły ojciec Wspólników (Wnioskodawcy) ponosił wydatki na wytworzenie nieruchomości (lokali mieszkalnych lub mieszkalno-usługowych, których m.in. dotyczy przedmiotowy wniosek). Natomiast spadkobiercy (Wnioskodawca) nie ponosili takich nakładów. Nieruchomości te w chwili nabycia spadku przez spadkobierców (Wnioskodawcę) były ukończone.

3\. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Spadkodawcy przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych – tj. nieruchomości będących przedmiotem wniosku. Natomiast spadkobiercy (Wnioskodawca) nabyli te nieruchomości w ramach spadku, tj. czynności nieobjętej zakresem ustawy o VAT.

4\. Wnioskodawca nie jest w stanie z całą pewnością stwierdzić, czy w stosunku do nieruchomości będących przedmiotem wniosku Spadkodawca ponosił wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Z dokumentacji księgowej przejętej po Spadkodawcy nie wynika, że takowe nakłady na ulepszenie były ponoszone.

Natomiast co do Spadkobiercy (Wnioskodawcy) to nie ponosił on wydatków na ulepszenie otrzymanych w spadku nieruchomości w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów i dotyczyły napraw i konserwacji tych obiektów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wycofanie z działalności gospodarczej wynajmowanych na cele mieszkaniowe nieruchomości mieszkalnych nabytych w drodze spadku, stanowiących zarówno w działalności Spadkodawcy, jak i obecnie środki trwałe oraz przekazanie ich na cele osobiste wspólników, a następnie ewentualna ich sprzedaż spowoduje obowiązek opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż nieruchomości stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy ich nabycie miało miejsce w drodze dziedziczenia, a Wnioskodawca nie ponosił nakładów na każdą z tych nieruchomości od których miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego, w kwocie przekraczającej 30% ich wartości początkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm., dalej „kc”), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów czwartej księgi kc. Zgodnie z art. 924 kc spadek otwiera się z chwilą śmierci Spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 kc).

Powołane przepisy wprowadzają zasadę sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków o charakterze cywilnoprawnym. Innymi słowy prawa i obowiązki cywilnoprawne przechodzą na spadkobierców z chwilą śmierci Spadkodawcy, pod warunkiem, że spadek zostanie przyjęty (art. 1020 kc). W zakresie sukcesji podatkowej zastosowanie znajdzie art. 97 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którymi spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki Spadkodawcy. Natomiast jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, Spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2).

Zasadą jest więc, że spadkobiercy przejmują majątkowe podatkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wstępują w sytuację prawnopodatkową Spadkodawcy w zakresie praw majątkowych, stanowią jego kontynuatorów. Oznacza to, że dla odstępstwa od zasady sukcesji konieczny jest wyraźny przepis prawa podatkowego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, w związku z czym należy odwołać się w tym do art. 551 kc, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552 kc, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powyższych przepisów wynika więc, że aby doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu lub wytworzeniu tego towaru bądź jego części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a w szczególności darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowane wycofanie nieruchomości mieszkalnych stanowiących środki trwałe i przekazanie ich na cele osobiste Wspólników nie jest czynnością o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a w szczególności nie jest to dostawa towarów określona w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Co prawda nieodpłatnego przekazania nieruchomości – a więc w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towaru – dokonuje podatnik i towary te należą do jego przedsiębiorstwa, jednakże w związku z nabyciem tych towarów w drodze spadku nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od nabycia. Ponadto, nabyte nieruchomości stanowiły w chwili ich nabycia środki trwałe, a Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ich wytworzenie, od których miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji brak jest przesłanek do uznania takiej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. W związku z niekorzystaniem przez Wnioskodawcę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z ponoszonymi nakładami na ww. nieruchomość, nie będą ciążyły na Wnioskodawcy inne obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług, także w przypadku sprzedaży tych nieruchomości po ich wycofaniu z działalności gospodarczej. Natomiast, gdyby Wnioskodawca poniósł na przedmiotowe nieruchomości nakłady inwestycyjne które spowodowałyby wzrost wartości nieruchomości o kwotę co najmniej 15 tys. zł, to zgodnie z art. 91 ustawy, podatek naliczony związany z dokonaniem ulepszenia będzie podlegał wieloletniej korekcie w okresie 10 lat począwszy od roku, w którym ulepszenie zostało oddane do używania.

Ad 2

Z przedstawionego pytania wynika, że Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości zarówno użytkowych, jak i mieszkalnych będących środkiem trwałym w firmie. Nieruchomości te zostały nabyte w 2011 r. w ramach dziedziczenia po zmarłym ojcu Wspólników.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku lub budowli upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Czyli co do zasady sprzedaż nieruchomości jest zwolniona, ale nie dotyczy to dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia oraz budynków w ciągu 2 lat po zasiedleniu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub po ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dodatkowo należy wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Czyli również dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana w okresie (pierwszego zasiedlenia bądź w ciągu 2 lat po pierwszym zasiedleniu) będzie korzystała ze zwolnienia przy spełnieniu dwóch opisanych wyżej warunków (przy czym drugi warunek nie ma znaczenia, gdy budynek, budowla lub ich część w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat).

Z opisu sprawy wynika, że ewentualna sprzedaż nieruchomości zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca nabył w spadku nieruchomości w 2011 r. Natomiast nieruchomości te już wcześniej były przedmiotem dostawy (ich nabycie przez Spadkodawcę) lub zostały oddane do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, a część z nich wynajmowana jest do dnia dzisiejszego. Dodatkowo z uwagi na nabycie w drodze spadku, Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych lokali.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna dostawa przedmiotowych nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym zgodnie z art. 43 ust. 10 w zw. z ust. 11 ustawy, podatnik może zrezygnować z tego zwolnienia po spełnieniu warunków przewidzianych w tych przepisach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania czynności wycofania wynajmowanych na cele mieszkaniowe nieruchomości, stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy oraz przekazania ich do majątku osobistego a następnie ich sprzedaży – **jest nieprawidłowe**;
*   opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy, które zostały zasiedlone – **jest prawidłowe**;
*   opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy, które nie zostały zasiedlone – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej KC, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Natomiast art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Z art. 924 KC wynika, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 KC).

Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 669 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeks postępowania cywilnego, sąd spadku wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po przeprowadzeniu rozprawy, na którą wzywa wnioskodawcę oraz osoby mogące wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, ponieważ przepisy ustawy o NIP nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wspólnicy, na podstawie testamentu sporządzonego przez ich ojca, potwierdzonego protokołem dziedziczenia oraz aktem poświadczenia dziedziczenia, sporządzonym w maju 2011 r. nabyli całość spadku po zmarłym ojcu, przy czym spadek nabyto z dobrodziejstwem inwentarza – w częściach równych. W chwili otwarcia spadku Wspólnicy byli osobami małoletnimi, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej, w związku z czym jako przedstawiciel ustawowy, w ich imieniu, działała ich matka. W skład masy spadkowej po zmarłym ojcu wchodziło m.in. przedsiębiorstwo prowadzone do chwili śmierci przez ojca Wspólników, obejmujące swym zakresem zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólnicy w dniu 29 września 2011 r. złożyli zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym zadeklarowali m.in. nabycie przedsiębiorstwa wchodzącego w skład masy spadkowej z uwzględnieniem przypadającego im udziału w nabytym prawie. W dniu 5 grudnia 2011 r. Sąd Rejonowy zezwolił przedstawicielowi ustawowemu Wspólników na zawarcie w formie aktu notarialnego pomiędzy nimi umowy spółki cywilnej. Zgodnie z przedmiotową umową, Wspólnicy zobowiązali się dążyć do wspólnego celu gospodarczego poprzez prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie przedsiębiorstwa prowadzonego przez zmarłego ojca Wspólników.

Umowa spółki cywilnej oraz umowa przeniesienia praw współwłasności przedsiębiorstwa zostały zawarte w dniu 22 grudnia 2011 r., a Wspólnicy do chwili obecnej prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, z wykorzystaniem majątku nabytego w drodze dziedziczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy czynność wycofania do majątku osobistego Wspólników wynajmowanych na cele mieszkaniowe nieruchomości nabytych w drodze spadku, a następnie ich sprzedaż spowoduje obowiązek opodatkowania ww. transakcji podatkiem VAT (pytania oznaczonego we wniosku nr 1).

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowych zagadnień istotne znaczenie ma ustalenie charakteru prawa bądź obowiązku, które wynikają z przepisów ustaw podatkowych, a które przechodzą na spadkobierców podatnika. Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Co do zasady spadkobiercy przejmują z mocy prawa, prawa majątkowe spadkodawcy bezwarunkowo, natomiast niemajątkowe tylko pod warunkiem kontynuowania działalności prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę. Warunek ten, jak wynik z przedstawionego opisu sprawy został spełniony.

Wspomniany wyżej rozłączony podział (prawa majątkowe i niemajątkowe) zobowiązuje na gruncie niniejszej sprawy do jednoznacznego zakwalifikowania prawa do uwzględnienia podatku naliczonego podlegającemu potencjalnie przejęciu w trybie spadkobrania, do jednej z tych kategorii.

W prawie podatkowym nie zostały zdefiniowane pojęcia praw „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”. W związku z tym wskazane jest w tej sytuacji odwołać się do wykładni systemowej, posiłkowego zastosowania ustaleń doktryny prawa podatkowego opartych na regulacjach prawa cywilnego. Co do zasady, za prawa majątkowe uważa się, takie prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Zatem w świetle tak rozumianego zakresu praw majątkowych, również na gruncie przepisów prawa podatkowego wydaje się uzasadnione zakwalifikowanie analizowanego prawa do kategorii majątkowych, gdyż bez wątpienia może mieć ono wpływ na obiektywnie postrzeganą ekonomiczną kondycję Wnioskodawcy, poprzez zmniejszenie ewentualnego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zmniejszenie to następuje w ramach realizowania fundamentalnego dla czynnych podatników VAT prawa do potrącenia kwoty podatku należnego z podatkiem naliczonym, w związku z tym nie sposób uznać, że prawo to nie ma charakteru majątkowego, bo z założenia prowadzi do przeniesienia realnego obciążenia z tego tytułu na ostatecznego konsumenta.

Niemniej w analizowanej sprawie, trzeba również zwrócić uwagę na istotny fakt, a mianowicie kontynuowanie działalności Spadkodawcy przez Wnioskodawcę, gdyż nawet w przypadku trudności z precyzyjnym rozgraniczeniem na linii – prawo majątkowe, prawo niemajątkowe – przestaje mieć ono decydujące znaczenie, gdy ma miejsce właśnie taka kontynuacja. Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw z mocy prawa może z nich korzystać następca prawny.

Skoro w przedmiotowej sprawie Wspólnicy (Spadkobiercy) zdecydowali się na kontynuowanie działalności Spadkodawcy w formie spółki cywilnej, to z chwilą śmierci Spadkodawcy wstąpili oni w ogół praw i obowiązków jako jego następcy prawno-podatkowi.

Zatem przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług, należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem).

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a w szczególności darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z powołanego wyżej przepisu art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że ustawodawca zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie z zastrzeżeniem wypływającym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie zrównania z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób wszelkie nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem „odpłatnej dostawy towarów”, o ile podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W związku z powyższym, aby nieodpłatne przekazanie towarów – w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy – podlegało opodatkowaniu VAT, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

Z opisu sprawy wynika, że Spadkodawcy przysługiwało w całości lub części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przez niego na wytworzenie nieruchomości (lokali mieszkalnych).

Wobec powyższego, planowane przez Wnioskodawcę wycofanie z działalności gospodarczej wynajmowanych na cele mieszkaniowe nieruchomości mieszkalnych i przekazanie ich na cele osobiste Wspólników stanowić będzie odpłatną dostawę towarów stosownie do art. 7 ust. 1 w zw. ust. 2 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywa 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy zauważyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie od podatku dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z powyższego w przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie lokali mieszkalnych wynajmowanych w latach 2012-2015 – w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE – nastąpiło z chwilą oddania ich w najem.

Tym samym dostawa ww. lokali mieszkalnych nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Co istotne ww. lokale nie były ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Konsekwentnie przekazanie ww. lokali na cele osobiste Wspólników będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Reasumując, przekazanie – wynajmowanych nieruchomości o charakterze mieszkalnym nabytych w drodze spadku, stanowiących zarówno w działalności Spadkodawcy, jak i obecnie środki trwałe – na cele osobiste Wspólników będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy. Jednakże będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym planowane wycofanie wynajmowanych nieruchomości mieszkalnych i przekazanie ich na cele osobiste Wspólników nie jest czynnością, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a w szczególności nie jest dostawą towarów określoną w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy – należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii ewentualnej sprzedaży wycofanych uprzednio z działalności gospodarczej wynajmowanych nieruchomości na cele mieszkaniowe, które stanowić będą majątek osobisty Wspólników, należy w pierwszej kolejności ustalić czy w odniesieniu do tej czynności będą oni działać jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy, wynika, że powyższe lokale po ich wycofaniu nie będą udostępniane osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy czy też innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto, Wspólnicy nie zamierzają wykorzystywać tych nieruchomości do prowadzenia żadnej działalności gospodarczej od chwili ich przekazania na cele osobiste do chwili ich sprzedaży.

Zatem, w tej sytuacji Wspólnicy będą działać w granicach majątku prywatnego i z tego tytułu nie będzie można ich uznać za podatników podatku od towarów i usług.

Stąd też, przyszła sprzedaż wynajmowanych nieruchomości (stanowiących majątek osobisty Wspólników) będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, Zainteresowany ma również wątpliwości dotyczące opodatkowania sprzedaży nieruchomości będących środkami trwałymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wskazano wcześniej, z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem).

Z zadanego przez Spółkę pytania nr 2 wynika, że przedmiotem sprzedaży mają być środki trwałe, tj. m.in.:

*   nieruchomości o charakterze ściśle przemysłowym lub usługowym (budynki i lokale biurowe, gospodarcze, hale przemysłowe). Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do tych nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ponieważ budynki te zostały nabyte przez Spadkodawcę wiele lat temu i do chwili śmierci były wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, nieruchomości te są nadal wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Na te nieruchomości nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
*   część nieruchomości wynajmowanych na cele mieszkaniowe. W odniesieniu do tych nieruchomości jak to już wcześniej wyjaśniono w niniejszej interpretacji do pierwszego zasiedlenia doszło w chwili oddania ich w najem (lata 2012-2015). Również w stosunku do tych nieruchomości nie ponoszono wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem, dostawa nieruchomości o charakterze ściśle przemysłowym lub usługowym oraz część nieruchomości wynajmowanych na cele mieszkaniowe nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych nieruchomości upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji dla dostawy ww. nieruchomości zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do części lokali mieszkalnych, Wnioskodawca wyjaśnił, że pomimo zakwalifikowania tych lokali jako składniki majątku trwałego przedsiębiorstwa nie zostały one nigdy oddane w użytkowanie najemcom na cele mieszkaniowe, czy też „fizycznie” użytkowane przez Wnioskodawcę na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcę, że w stosunku do tych lokali mieszkalnych, które nigdy nie były wynajęte lub też „fizycznie” wykorzystywane (zajmowane) przez Wnioskodawcę do celu prowadzonej działalności gospodarczej nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

Tym samym nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy tych lokali wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem należy przeanalizować, czy dostawa ww. lokali będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wcześniej wspomniano, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z opisu sprawy wynika, że Spadkodawcy przy wytworzeniu/wybudowaniu przedmiotowych lokali mieszkalnych przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uwzględniając zatem powołany przepis w kontekście powyższych nieruchomości należy stwierdzić, że dostawa tych nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, ponieważ jak wskazano powyżej, w stosunku do tych nieruchomości Spadkodawcy – jak wskazał Wnioskodawcy – przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie od podatku dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie, do dostawy części lokali mieszkalnych również nie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ jak już wyżej wskazano w stosunku do tych nieruchomości przy wytworzeniu Spadkodawcy – jak wskazał Wnioskodawca – przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, jeżeli przedmiotowe nieruchomości przy dostawie nie korzystają ze zwolnienia należy ustalić odpowiednią stawkę podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12b ustawy – nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Według art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.):

*   budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych;
*   budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 – budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111;
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122);
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Podkreślić należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem sprzedaż części lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność będzie korzystała z obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, przy spełnieniu warunków wymienionych w art. 41 ust. 12-12c.

Natomiast dostawa pozostałej części powyższych lokali niespełniających ww. warunków będzie opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa lokali mieszkalnych, które nigdy nie były wynajęte lub zajmowane na cele własnej działalności będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania pierwszego) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem pierwszym – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności pozostałych nieruchomości, które Wnioskodawca chce wycofać z działalności gospodarczej, które nie zostały wynajęte.

Wskazać należy, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Zainteresowany występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast na podstawie art. 14c § i § 2 Ordynacji podatkowej, tut. Organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.