Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.246.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-17
Teza: Zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych oraz określenie metody obliczania ilości zużytej energii elektrycznej.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Zagadnienia: Podatek akcyzowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z 20 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej oraz określenia metody obliczania ilości zużytej energii elektrycznej jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia metody obliczania ilości zużytej energii elektrycznej.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej oraz określenia metody obliczania ilości zużytej energii elektrycznej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.) stanowiącego odpowiedź na wezwanie Organu z 15 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.246.2018.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem wysokiej jakości wyrobów metalowych - odkuwek matrycowych. Spółka zużywa energię elektryczną w procesach produkcyjnych i do oświetlania hal i budynków wymaganego dla zapewnienia bezpieczeństwa prowadzonego procesu produkcyjnego oraz na inne bieżące potrzeby.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzone są procesy przemysłowe, w tym w szczególności procesy technologiczne o następującym przebiegu:

1.  Cięcie stalowych prętów lub kęsów o fabrycznej długości 6 metrów na krótkie fragmenty przeznaczone do dalszej obróbki; elementy o średnicy przekraczającej 65 mm przed cięciem są podgrzewane do temperatury 600°C. Cięcie odbywa się na łamaczach o mocy od 19 do 68 kW;
2.  Umieszczenie ciętych fragmentów w nagrzewnicy indukcyjnej, której zadaniem jest podniesienie temperatury obrabianego materiału do ok 1100-1200°C; w tym celu pocięte fragmenty prętów lub kęsów są przesuwane wzdłuż wzbudników na nagrzewach indukcyjnych o łącznej mocy: 80-1200 kW, do czasu osiągnięcia oczekiwanej temperatury, po czym są przekazywane na kolejne stanowisko. Nagrzewanie jest zabiegiem metalurgicznym, który ma na celu zmianę właściwości stali poprzez obniżenie granicy jej plastyczności i tym samym sił potrzebnych do jej kształtowania. Podczas nagrzewania indukcyjnego oraz hartowania wykorzystuje się wodę obiegową, która chłodzi wanny hartownicze i wzbudniki indukcyjne. Niektóre procesy kształtowania wymagają wstępnego przewalcowania materiału, jest to wykonywane z pomocą walcarki 12" do 15" o mocy 18,5 - 30 kW. W ten sposób przygotowuje się wstępny kształt odkuwek niesymetrycznych oraz o nietypowym kształcie umożliwiając ich dalszą obróbkę plastyczną; urządzenia do przewalcowania są zasilane z rozdzielni zasilających również gniazda pras kujących i okrawających, zdarza się, że urządzenie do przewalcowywania jest przemieszczane z gniazda do gniazda w zależności od potrzeb technologii.
3.  Obróbka plastyczna realizowana na agregatach kuźniczych, którymi są prasy, młoty (energia na młotach pochodzi ze sprężonego powietrza) lub kuźniarki w zależności od doboru technologii. Jest to proces kucia, w którym energia mechaniczna potrzebna do kształtowania metalu pochodzi z napędu elektrycznego maszyn kształtujących; kucie jest zabiegiem metalurgicznym, w którym dochodzi do odwzorowania kształtu matrycy na powierzchni odkuwki, a także do nadania odkuwce szczególnych właściwości mechanicznych. Energia wykorzystana do procesu kucia w znacznej mierze pochodzi ze sprężonego powietrza wytworzonego z pomocą zainstalowanych sprężarek o łącznej mocy 1 565 kW;
4.  Bezpośrednio po kuciu, gorący detal jest transportowany na prasę okrojczą napędzaną silnikiem o mocy 11-75 kW, gdzie poprzez okrawanie zostaje usunięta zbędna część odkuwki, powstała na skutek wypłynięcia nadmiaru materiału z matrycy. Okrawanie jest w tym wypadku obróbką plastyczną, ponieważ jest przeprowadzana na materiale w stanie uplastycznionym;
5.  Następnie odkuwki chłodzone są na wolnym powietrzu i kierowane do obróbki cieplnej obejmującej hartowanie, normalizowanie (obróbka termiczna) i odpuszczanie, której celem jest ujednorodnienie struktury chemicznej odkuwek i nadanie im jednolitych odpowiednio wysokich właściwości wytrzymałościowych. Obróbkę cieplną realizuje się w piecach grzejnych elektrycznych i gazowych o mocy do 350 kW. Obróbkę cieplną zalicza się do procesów metalurgicznych, gdyż zmienia własności wyrobu;
6.  Odkuwki obrobione cieplnie są poddawane śrutowaniu w celu nadania im jednolitych właściwości powierzchniowych. Maszyna śrutująca zużywa energię elektryczną w ilości ok 27 kWh na cykl. Śrutowanie to obróbka plastyczna, która kształtuje powierzchnię odkuwki i wprowadza do warstwy wierzchniej naprężenia ściskające, które zapobiegają powstawaniu i rozwojowi pęknięć;
7.  Dalszy ciąg procesu jest uzależniony od rodzaju odkuwki i oczekiwań klienta. Niejednokrotnie w celu spełnienia oczekiwanej dokładności wymiarowo-kształtowej odkuwki są kalibrowane na prasach mechanicznych i hydraulicznych 750T z silnikiem o mocy 22 kW. Wówczas poprzez wielokrotne uderzenie prasy uzyskuje się kształt odkuwki zbliżony do oczekiwanej geometrii. Taka obróbka również zmienia właściwości fizyczne i plastyczne odkuwek; układ zasilania tych urządzeń uniemożliwia wyselekcjonowanie ilości energii elektrycznej zużywanej przez te urządzenia;
8.  Spółka, ze względu na zapotrzebowanie na wyroby gotowe dokonuje także obróbki wykańczającej poprzez modyfikacje wymiarów i zmianę właściwości warstwy wierzchniej; w tym zakresie dokonuje się obróbki warstwy wierzchniej obniżając jej chropowatość, aby zmienić podatność na pękanie i tym samym podnieść odporność zmęczeniową wyprodukowanych odkuwek. Specyficzne oczekiwania klientów, które są realizowane przez Spółkę obejmują tu takie czynności jak szlifowanie płaszczyzn, wiercenie otworów i obróbkę kształtującą. Zabiegi te kończą proces przygotowania części metalowych poprzez nadanie im ostatecznego kształtu, usunięcie zbędnych naddatków i przygotowanie powierzchni do pracy jako element maszyny;
9.  Niezależnie od powyższego, Spółka - poza procesem czysto produkcyjnym - zajmuje się także wytwarzaniem niezbędnych jej do produkcji narzędzi kuźniczych. W tym zakresie są realizowane procesy: cięcia (na zimno), obróbki kształtującej geometrię narzędzi, obróbki cieplnej (hartowanie i odpuszczanie), obróbki cieplno-chemicznej (azotowanie gazowe), obróbki elektroerozyjnej oraz napawania regeneracyjnego i prewencyjnego. Narzędzia kuźnicze to matryce i wkładki matrycowe oraz inne oprzyrządowanie potrzebne na prasie, młocie lub kuźniarce które bezpośrednio oddziałuje na kształtowany materiał. Spółka produkuje jedynie narzędzia na własny użytek.

Pierwszy etap kształtowanie geometrii narzędzi ze stali narzędziowej nadaje warstwie wierzchniej parametry decydujące o dalszej wytrzymałości i trwałości narzędzia. Jest więc procesem nadającym odpowiednie właściwości fizyczne.

W drugiej kolejności konieczne jest przeprowadzenie odpowiedniej obróbki cieplnej, która nadaje wysoką twardość i odpowiednią strukturę stali narzędziowej, co podobnie jak w przypadku odkuwek zalicza się do procesów metalurgicznych. Dodatkowo obróbka cieplno-chemiczna przez azotowanie jeszcze wyraźniej wpływa na wszystkie właściwości narzędzia w jego warstwie wierzchniej w aspekcie jego składu chemicznego i właściwości fizycznych. Energia elektryczna w omawianym obszarze jest potrzebna do podgrzania wsadu do temperatury procesu 550°C oraz do obsługi instalacji pompującej gazy robocze.

Końcowo wykonywane jest napawanie, które polega na naniesieniu w procesie spawalniczym warstwy o pożądanych właściwościach na powierzchnię narzędzia i ukształtowanie bądź przywrócenie jego kształtujących zdolności. W szczególności dotyczy to zużytych narzędzi, które mogą być ponownie wykorzystane po przejściu przez proces regeneracji nadający im z powrotem wysoką wytrzymałość i twardość w warstwie wierzchniej na powierzchni roboczej. Napawanie jest więc procesem polegającym na ponownym nadtopieniu i zastygnięciu metalu na powierzchni narzędzia, w którym wykorzystuje się znaczne ilości energii elektrycznej.

Wymienione powyżej procesy technologiczne przeprowadzane w Spółce podczas produkcji odkuwek i narzędzi kuźniczych wykorzystują w sumie ok. 75,8% całego zapotrzebowania na energię elektryczną Spółki.

Poszczególne urządzenia zainstalowane w Spółce, wykorzystywane w procesach metalurgicznych nie posiadają zainstalowanych urządzeń pomiarowych, które wskazywałyby ilości energii zużywanej przez te urządzenia.

W związku z powyższym, ilość energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych Spółka zamierza ustalać za okresy miesięczne według metody szacunkowej.

Spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej, niemniej jednak Spółka zamierza wystąpić o udzielenie koncesji na obrót energią elektryczną.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w opisanym we wniosku procesie produkcyjnym. Na dzień dzisiejszy nie jest możliwe precyzyjne określenie daty, od której Wnioskodawca będzie podatnikiem akcyzy. Powyższe uwarunkowane jest tym, że uzyskanie statusu podatnika akcyzy Wnioskodawca musi poprzedzić - w związku z zamierzeniami biznesowymi - uzyskaniem koncesji na działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną. Niezwłocznie po uzyskaniu stosownej koncesji Wnioskodawca podejmie działania w celu uzyskania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej.

Wnioskodawca będzie także, od dnia uzyskania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w procesie metalurgicznym, przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego \[winno być urzędu skarbowego – przypis Organu\], do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykorzysta energię elektryczną w tym procesie, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania, które będą zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że podgrzewanie elementów o średnicy przekraczającej 65 mm przed cięciem do temperatury 600°C następuje z wykorzystaniem pieca tunelowego zasilanego źródłem gazowym (wyłącznie paliwem gazowym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy energia elektryczna wykorzystywana w opisanych powyżej procesach technologicznych może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przy spełnieniu przez Wnioskodawcę warunków formalnych przewidzianych art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym dla ilości energii elektrycznej zużytej w procesach metalurgicznych określonej metodą szacunkową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W wyniku analizy przedstawionych powyżej procesów technologicznych Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż energia elektryczna wykorzystywana w opisanych powyżej procesach technologicznych może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (przy spełnieniu warunków formalnych zwolnienia, o których mowa w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym), w zakresie związanym z wytwarzaniem części metalowych dla przemysłu maszynowego, tj. w zakresie czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym związanych z:

1.  wytwarzaniem części metalowych dla przemysłu maszynowego wykonywane od momentu podgrzewania prętów lub kęsów, gdzie zachodzą przemiany podczas nagrzewania i kształtowania metalu;
2.  nagrzewaniem indukcyjnym, które ma na celu zmianę właściwości stali poprzez obniżenie granicy jej plastyczności;
3.  przewalcowaniem materiału, które umożliwia dalszą obróbkę plastyczną;
4.  obróbką plastyczną realizowaną na agregatach kuźniczych (kucie), w którym dochodzi do odwzorowania kształtu matrycy na powierzchni odkuwki;
5.  okrawaniem, gdzie zgodnie z opisem dochodzi do obróbki plastycznej;
6.  hartowaniem, normalizowaniem (obróbka termiczna), odpuszczaniem, które mają na celu zmianę właściwości wyrobu;
7.  śrutowaniem, gdzie zgodnie z opisem występuje obróbka plastyczna, która kształtuje powierzchnię odkuwki i wprowadza do warstwy wierzchniej naprężenia ściskające, które zapobiegają powstaniu i rozwojowi pęknięć;
8.  kalibrowaniem poprzez które zmieniają się właściwości fizyczne i plastyczne odkuwek.

Ponadto do procesu metalurgicznego można również zakwalifikować czynności związane z produkcją narzędzi kuźniczych związane z:

1.  obróbką kształtującą geometrię narzędzi, która jest procesem nadającym odpowiednie parametry decydujące o wytrzymałości i trwałości narzędzi;
2.  obróbką cieplną (hartowanie i odpuszczanie), która nadaje wysoką twardość i odpowiednią strukturę stali narzędziowej;
3.  obróbką cieplno-chemiczną (azotowanie gazowe), która wpływa na wszystkie właściwości narzędzi w jego warstwie wierzchniej w aspekcie jego składu chemicznego i właściwości fizycznych;
4.  napawaniem, gdzie następuje ponowne nadtopienie i zastygnięcie metalu na powierzchnię narzędzi i przywrócona zostaje wytrzymałość i twardość materiału. Powyższe etapy produkcji związane z wytwarzaniem części metalowych dla przemysłu maszynowego oraz produkcją narzędzi kuźniczych podlegają czynnościom zmieniającym ich wartości chemiczne, fizyczne i plastyczne.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy, na wstępie należy przywołać treść przepisu będącego przedmiotem wniosku. Na podstawie z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia „proces metalurgiczny” ani nie odwołuje się do innych aktów prawnych, które zawierałyby wyjaśnienie tego pojęcia, co pozwala przyjąć tezę, iż intencją ustawodawcy było nadanie temu zwrotowi znaczenia przyjętego w języku powszechnym. W celu ustalenia znaczenia jakie nadawane jest zwrotowi „proces metalurgiczny” w języku powszechnym należy posłużyć się narzędziami lingwistycznej m.in. słownikami oraz literaturą specjalistyczną z dziedziny nauk technicznych.

Internetowy Słownikiem Języka Polskiego wydawnictwa PWN w definicji pojęcia „metalurgia” \[Porównaj: http://sjp.pwn.pl/slowniki/metalurgia.html\] podaje, iż jest to zarówno „nauka o metodach wytwarzania metali z rud, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki” oraz „dział przemysłu zajmujący się produkcją metali”. Ten sam słownik poprzez pojęcie „procesu” \[Porównaj: http://sjp.pwn.pl/sjp/proces;2508456.html\] podaje, iż jest to „przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian” oraz „kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii”. Podobną definicję pojęcia „procesu” przedstawia Mały słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN Warszawa z 1993 r.

Zastosowanie w powyższej analizie Internetowego Słownika Języka Polskiego jest uzasadnione faktem, iż należy on do jednych z najbardziej rozpowszechnionych i dostępnych źródeł wiedzy na temat języka i znaczenia wykorzystywanych w nim zwrotów. W powszechnie dostępnej literaturze specjalistycznej „proces metalurgiczny” definiuje się m.in. jako „szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali” \[Por. Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977\].

Pojęcie „procesu” należy odróżnić od pojęcia „produkcji”, która na potrzeby niniejszej analizy może być rozumiana jako „zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury” \[Porównaj http://sjp.pwn.pl/sjp/produkcja;2572515.html\].

Pojęcie produkcji może więc być rozumiane jako całokształt działań podejmowanych w celu uzyskania określonego produktu, włącznie z jego planowaniem, pakowaniem, malowaniem etc. Przyjęcie, iż intencją ustawodawcy było nadanie pojęciu „procesu metalurgicznego” znaczenia pokrywającego się z całą produkcją danego wyrobu stanowiło by nieuprawnioną wykładnie rozszerzającą. Argumentem natury językowej przemawiającym za taką tezą, jest fakt, iż osiągnięcie takiego celu przez ustawodawcę byłoby znacząco uproszczone przez użycie w redakcji przepisu zwrotu np. „produkcja wyrobów metalowych”.

Przedstawione powyżej rozumienie pojęć procesu i metalurgii pozwala przyjąć tezę, iż proces metalurgiczny to kolejne następujące po sobie zmiany fizykochemiczne metalu dokonywane w ramach działalności gospodarczej, nakierowane na uzyskanie określonego produktu.

Z tak sformułowaną definicją „procesu metalurgicznego” zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2016 r. \[Znak: IBPP4/4513-201/15/MK\].

W tej interpretacji Dyrektor jednoznacznie wskazał, iż za proces metalurgiczny należy przyjąć „ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy obróbki metalu dążące do wytworzenia określonego produktu”. W innym fragmencie uzasadnienia prawnego tej interpretacji Dyrektor określił proces metalurgiczny jako „obróbkę fizykochemiczną stali dążącą do wytworzenia określonego produktu”. Obie z formułowanych przez Dyrektora definicji pojęcia procesu metalurgicznego pokrywają się z jego rozumieniem prezentowanym przez Wnioskodawcę. Z przedstawioną definicją Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził w innych interpretacjach indywidualnych m.in. z dnia 23 lutego 2016 r. \[Znak: IBPP4/4513-163/15/LG oraz z dnia 10 lutego 2016 r. \[Znak: IBPP4/4513-186/15/LG\].

Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, w opinii Wnioskodawcy procesy technologiczne opisane wyżej w niniejszym opisie stanowiska Wnioskodawcy, są procesami metalurgicznymi w rozumieniu art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego energia elektryczna wykorzystywana w opisanych wyżej procesach metalurgicznych może korzystać ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego tym przepisem (przy spełnieniu warunków formalnych zwolnienia, o których mowa w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym).

Ad 2.

Spółka w jej ocenie jest uprawniona do stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym dla ilości energii elektrycznej zużytej w procesach metalurgicznych, określonej metodą szacunkową, odzwierciedlającej rzeczywiste zużycie tej energii. Określenie ilości energii zużytej na cele podlegające zwolnieniu wprost na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych nie jest warunkiem zastosowania wskazanego zwolnienia. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ani też aktów wykonawczych do tej ustawy nie określają, w jaki sposób podmiot korzystający ze zwolnienia ma określać ilość energii elektrycznej, od której przysługuje zwolnienie. W szczególności, warunkiem stosowania zwolnienia nie jest, zdaniem Spółki, określenie ilości energii zużywanej na cele podlegające zwolnieniu z opodatkowania wprost na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych. Wnioskodawca podkreśla, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w żadnym miejscu nie wykluczają szacowania wielkości zużytej energii elektrycznej, będących podstawą do obliczania zarówno zobowiązań podatkowych, jak i zwolnień czy też ulg w opodatkowaniu akcyzą.

Spółka stoi na stanowisku, że ilość energii zwolnionej z opodatkowania, zużywanej w procesach metalurgicznych może być określana w sposób szacunkowy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie chociażby w przepisie art. 138h ustawy o podatku akcyzowym, w którym określono m.in. sposób ustalania ilości energii elektrycznej zużywanej i zwolnionej przez podatnika, na potrzeby prowadzonych przez niego ewidencji.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 138h ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzowej „ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą: 1. podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu; 2. podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4; 3. podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5; 4. podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej”.

Zgodnie z art. 138h ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, „podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika”.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 138h ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym „ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości: 1). energii elektrycznej wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej lub zakupionej na terytorium kraju; 2). energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju; 3). energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne; 4). energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej; 5). energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne; 6). energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 i 7a oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2; 7). strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 2”.

Natomiast stosownie do przepisu art. 138h ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości energii zużywanej na potrzeby własne oraz ilości energii elektrycznej utraconej w wyniku jej przesyłania lub dystrybucji, prowadzący ewidencję określa te ilości szacunkowo.

Z powyższego wynika zatem, że: 1). ustawa przewiduje obowiązek prowadzenia ewidencji do celów rozliczeń podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej; 2). ewidencja powinna być prowadzona na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w przypadku ich braku, w oparciu o współczynnikowo określony poziom poboru energii przez poszczególne urządzenia; 3). w sytuacji braku urządzeń pomiarowych, ustawodawca nakazuje określać niektóre ilości energii w sposób szacunkowy. Dotyczy to wyłącznie ilości energii zużywanej na potrzeby własne oraz ilości strat energii elektrycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, szacunkowa metoda określania ilości energii elektrycznej znajduje zastosowanie również do części energii zwolnionej od akcyzy, wymienionej w art. 138h ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, tj. ilości energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, która została wykorzystana w procesach metalurgicznych - jest to bowiem energia elektryczna zużywana na potrzeby własne. Należy podkreślić, że energia elektryczna zwolniona na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi część ogółu energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę na potrzeby własne wskazanej w art. 138h ust. 5 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Do takiej części energii zwolnionej, która jest energią zużywaną należy stosować analogicznie sposób określania ilości określony dla ogółu energii zużywanej na potrzeby własne, gdyż, aby można było zastosować zwolnienie energii elektrycznej z akcyzy musi dojść wcześniej do wykonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, tj. do jej zużycia. Zdaniem Wnioskodawcy, ilość energii zużytej dla potrzeb własnych, tj. zarówno na cele objęte zwolnieniem, jak i na pozostałe cele podlegające opodatkowaniu, może być określona w sposób szacunkowy na podstawie art. 138h ust. 5 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, co do określenia ilości energii zużytej jednocześnie objętej zwolnieniem, prowadziłoby do nieracjonalnych wniosków, różnicowania pojęcia "zużycie" w wyniku nieuzasadnionej wykładni zawężającej, dokonywanej na niekorzyść podatnika. Ustawodawca dopuszczałby, bowiem możliwość szacunkowego określenia ilości energii zużytej u podatnika, a wyłączałby taką możliwość w odniesieniu do określenia części tej energii, która jest zużywana i jednocześnie podlega zwolnieniu z akcyzy. Taka sytuacja pozostawałaby w sprzeczności z dyrektywą ścisłej wykładni językowej prawa podatkowego, a ponadto z zasadami logiki, a także w konsekwencji powodowałaby niemożność zastosowania względem takiego podatnika przepisu art. 138h ust. 5 pkt 5 ustawy w ogóle. Należy podkreślić, iż inny sposób rozumienia tej regulacji, tj. wyłączający możliwość szacowania w przypadku energii elektrycznej zużytej i zwolnionej, prowadziłaby do niezrozumiałych konsekwencji. W przypadku gdyby energia elektryczna była wykorzystywana w całości w procesach podlegających zwolnieniu od podatku akcyzowego a brak byłoby jakichkolwiek innych przypadków niezwolnionego zużycia przedmiotowej energii u podatnika, to wówczas całość zużywanej energii kwalifikowałaby się do zwolnienia od akcyzy. Przy braku urządzeń pomiarowych, podatnik, na skutek wyraźnej dyspozycji ustawodawcy, obliczyłby w sposób szacunkowy ilość energii zużywanej, która stanowiłaby również w całości ilość energii zwolnionej od akcyzy. Gdyby przyjąć, że szacunkowe określenie ilości energii nie jest możliwe w odniesieniu do energii zwolnionej z akcyzy, to podatnik ewidencjonowałby ilość energii zużytej według metody szacunkowej, natomiast nie byłby w stanie ewidencjonować ilość energii zwolnionej.

Stanowisko Spółki jest zbieżne z licznymi wypowiedziami organów administracji podatkowej, w tym m.in. ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2016 r., gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP4/4513-193/15/MK) stwierdził, że „w przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 oraz 7a, Wnioskodawca będzie mógł określać ilość energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy metodą szacunkową”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej;
*   prawidłowe – w zakresie określenia metody obliczania ilości zużytej energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z poźn. zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych.

W myśl art. 30 ust. 7b ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

1.  wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2.  przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „produkty energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

*   produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
*   podwójnego zastosowania produktów energetycznych
*   Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,
*   energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,
*   energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,
*   procesów mineralogicznych
*   "Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Wyłączenia te nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne (wyroby energetyczne określone w art. 86 ustawy o podatku akcyzowym) i energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

W tym miejscu wskazać należy również, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. akt FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesów metalurgicznych. Z tego tez względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w literaturze.

Zgodnie z definicją zawartą w publikacji „Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych” pod red. Aleksandra Góreckiego – procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków – „Podstawy technologii maszyn” J. Zawora, Warszawa 2001.

Metalurgia to szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali - „Podstawy metalurgii i odlewnictwa” Chudzikiewicz R., Briks W. Warszawa: PWN 1977.

Metalurgia - dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką - encyklopedia PWN. Ta sama encyklopedia definiuje właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym.

Tym samym metalurgia definiowana jako dziedzina nauki i techniki znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien wycinek technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania a następnie odlewania.

Odwołać się również należy w tym miejscu do znaczenia pojęcia produkcja i proces.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą przykładowo w skład Produkcji metali (Dział 24) i Produkcji metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń (Dział 25) - odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE DJ27 i DJ28, jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy metalurgiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów metalurgicznych.

Jak wynika bowiem z wyjaśnień do rozporządzenia ws. PKD, klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami. Nie można zatem stwierdzić, jak słusznie wskazuje na to Wnioskodawca, że w ramach określonej działalności np. klasyfikowanej do kodu PKD 24 – Produkcji metali, wszystkie wykonywane w ramach tej statystycznej klasyfikacji czynności stanowić będą procesy metalurgiczne. Jest to również o tyle istotne, że treść art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jak to ma np. miejsce w zwolnieniu określonym w art. 31d ustawy.

Podkreślić należy, że wprowadzając od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej gdyż celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE.

W kontekście powyższego wskazać należy że wykładni art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej dokonał 7 września 2017 r. TSUE w wyroku w sprawie C-465/15.

Trybunał wskazał w tym orzeczeniu, że art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE powinien być interpretowany w świetle motywu 22 tej dyrektywy, który stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z motywu tego wynika również, że z naturą i logiką systemu podatkowego związane jest to, że z zakresu zastosowania tych ram wyłączone są w szczególności produkty energetyczne podwójnego zastosowania oraz że energia elektryczna wykorzystywana w ten sam sposób powinna być traktowana w analogiczny sposób.

Z powodu zamienności produktów energetycznych i energii elektrycznej prawodawca unijny opowiedział się za analogicznym traktowaniem tych produktów w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96/WE, a tym samym w celu ich opodatkowania zgodnie z tą dyrektywą. Ustalenie w taki sposób jej materialnego zakresu zastosowania pozwala bowiem na ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania na skalę Unii Europejskiej w sposób łączny zarówno dla produktów energetycznych, jak i dla energii elektrycznej i ostatecznie ma na celu osiągnięcie podwójnego celu zamierzonego przez wspomnianą dyrektywę w motywach 2–6, 7, 11 i 12, to znaczy z jednej strony zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, a z drugiej strony wspierania celów polityki ochrony środowiska.

Z powyższych względów w ocenie Trybunału wykładnia pojęcia „energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych”, przewidzianego w art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie dyrektywy 2003/96/WE, która to wykładnia byłaby szersza od tej zastrzeżonej dla pojęcia „produktów energetycznych \[wykorzystywanych\] do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych” w rozumieniu tiret drugie tego przepisu, skutkowałaby zerwaniem zamierzonego przez prawodawcę unijnego analogicznego traktowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania tej dyrektywy.

Wykładnia taka skutkowałaby bowiem wyłączeniem energii elektrycznej z opodatkowania ustalonego przez dyrektywę 2003/96 ze szkodą dla produktu energetycznego wykorzystywanego w ten sam sposób, który z kolei podlegałby opodatkowaniu zgodnie z tą dyrektywą. Z uwagi na zamienność produktów energetycznych i energii elektrycznej taka wykładnia skutkowałaby korzystniejszym traktowaniem stosowania energii elektrycznej ze szkodą dla produktów energetycznych, co ostatecznie byłoby sprzeczne z podwójnym celem zamierzonym przez dyrektywę 2003/96/WE.

Wobec powyższych argumentów TSUE \[badając zakres zwolnienia (wyłączenia) energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu dmuchawy niezbędnej do wtłoczenia powietrza do celów redukcji chemicznej w wielkim piecu\] stwierdził: „(…) jeżeliby przyjąć, że dmuchawa działałaby nie dzięki energii elektrycznej, lecz raczej dzięki produktowi energetycznemu, takiemu jak olej napędowy, to jednak olej ten nie należałby do pojęcia produktu energetycznego o „podwójnym zastosowaniu” w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b tiret drugie zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96, umożliwiającego mu korzystanie z wyłączenia z zakresu zastosowania tej dyrektywy, ponieważ wykorzystywanie danego produktu energetycznego służyłoby jedynie wytwarzaniu siły napędowej, co odpowiadałoby zatem wykorzystaniu jako paliwo. W ten sposób z powodów, o których mowa w pkt 26–28 niniejszego wyroku, tiret trzecie tego przepisu nie może być interpretowane w ten sposób, iż wyklucza ono z zakresu zastosowania wspomnianej dyrektywy energię elektryczną wykorzystywaną w tych samych celach co taki produkt energetyczny, bez zerwania z zamierzonym przez prawodawcę Unii analogicznym traktowaniem produktów energetycznych i energii elektrycznej w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96.”

Wobec powyższego w świetle art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej wyłączeniu z zakresu dyrektywy nie będzie podlegać energia elektryczna która zostanie wykorzystana do wytwarzania siły napędowej urządzeń wykorzystywanych w procesach o których mowa ww. przepisie tj. m.in. w procesach metalurgicznych. W takim bowiem przypadku energia elektryczna (podobnie jak np. olej, czy wyroby gazowe) są wykorzystywane jako paliwo do napędu, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje, dokonując ich syntezy, biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe oraz w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy podlega energia elektryczna (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki, która w praktyce wiąże się m.in. z wytopieniem metali lub też ich przetopieniem w piecach.

W związku z powyższym, co do zasady zwolnieniu podlegać będzie energia elektryczna wykorzystana jedynie w ww. zakresie natomiast zwolnieniu nie będzie podlegać energia elektryczna służąca napędzaniu (wprawianiu w ruch) urządzeń wykorzystywanych w tym procesie metalurgicznym, a także innych urządzeń nie uczestniczących bezpośrednio w tym procesie, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby ten proces mógł się odbyć.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Organ nie podziela w całości stanowiska Wnioskodawcy, co do zakresu czynności mogących wejść w zakres zwolnienia od akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy. Jakkolwiek Wnioskodawca słusznie zauważa w swym stanowisku, że nie każda czynność opisana w zdarzeniu przyszłym może zostać objęta przedmiotowym zwolnieniem, tym niemniej zakres czynności zawarty we własnym stanowisku jest w ocenie Organu nadal zakresem zbyt szerokim.

Analizując bowiem zakres zwolnienia w świetle wyroku C-465/15 należy odróżnić wykorzystanie energii elektrycznej stricte do procesu metalurgicznego od wykorzystania energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych czynności w trakcie których następuje również zużycie energii elektrycznej.

Wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie nie może jednak prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej. Celem zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. W art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, w którym dochodzi do przemiany fizykochemicznej metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tej konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego.

W sytuacji gdy na produkcję metali składają się różne czynności i procesy z różnych dziedzin, które warunkują uzyskanie tego metalu, nie ma dostatecznego uzasadnienia, by językowe znaczenie pojęcia "procesy metalurgiczne" w rozumieniu ustawy podatkowej wprowadzającej przywilej podatkowy, rozszerzać na inne jeszcze pojęcia mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak np. cięcie, walcowanie, okrawanie) podczas gdy proces metalurgiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej metalu (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2477/10). Tym bardziej jeśli się weźmie pod uwagę wykładnię art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy będzie podlegać energia elektryczna wykorzystana do:

*   nagrzewania indukcyjnego fragmentów pociętych prętów lub kęsów (z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu urządzeń przesuwających te fragmenty wzdłuż wzbudników i napędu urządzeń wykorzystywanych do chłodzenia);
*   hartowania, normalizowania i odpuszczania zarówno w zakresie produkcji wyrobów metalowych - odkuwek matrycowych jak i w zakresie produkcji narzędzi kuźniczych (z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu urządzeń wykorzystywanych do chłodzenia);
*   obróbki cieplno-chemicznej - azotowanie gazowe (z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu urządzeń instalacji pompującej gazy robocze);
*   napawania.

W tym bowiem zakresie zużycie energii elektrycznej następuje w procesie metalurgicznym o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej tj. do termicznej i chemicznej obróbki metali.

W pozostałym natomiast zakresie opisane we wniosku czynności i procesy zdaniem Organu nie można zaliczyć do procesów metalurgicznych o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej .

Wynika to z faktu, że energia elektryczna, która miałaby podlegać zwolnieniu posłuży jako „paliwo napędowe” – do napędu urządzeń i maszyn (m.in. urządzeń transportowych, urządzeń do cięcia elementów, zasilania urządzeń chłodzących i pompujących gazy robocze, pras, młotów, kuźniarek, walcarek, sprężarek, urządzeń do śrutowania, szlifierek i pozostałych urządzeń do obróbki wykańczającej) – co w świetle wskazanego wyżej wyroku C-465/15 wyklucza możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego.

Fakt, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia procesy metalurgiczne nie oznacza automatycznie, że jego zamiarem było objecie szerokiego spektrum czynności zachodzących w ramach działalności podmiotów wytwarzających metale czy też wyroby z metali. Zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem najbardziej energochłonnych procesów technologicznych (procesów metalurgicznych) będącym częścią całego procesu produkcyjnego wykonywanego przez dany podmiot, co też wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE.

Natomiast nie można całej działalności danego podmiotu traktować kompleksowo, a przywileju podatkowego traktować jak narzędzia do zmniejszania kosztów jego działalności. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tej konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego. Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było objęcie zwolnieniem zużycia energii elektrycznej przez zakład jako taki, taka norma prawna zostałaby ustanowiona.

W zakres zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy nie można wliczyć także czynności związanych z podgrzewaniem elementów o średnicy przekraczającej 65 mm przed cięciem do temperatury 650°C jak również czynności związanych z hartowaniem, normalizowaniem i odpuszczaniem w zakresie obejmującym wykorzystanie wyrobów gazowych. Wykorzystanie wyrobów gazowych nie było bowiem objęte zakresem pytania przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie wszystkie opisane we własnym stanowisku czynności i procesy produkcyjne są procesami metalurgicznymi w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, które po spełnieniu pozostałych warunków uprawniać będą Spółkę do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej. Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, stanowisko to uznać należy za nieprawidłowe.

W kwestii możliwości stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy dla ilości energii elektrycznej zużytej w procesach metalurgicznych określonej metodą szacunkową wskazać należy, że zgodnie z art. 138h ust. 1 ustawy, ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

1.  podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;
2.  podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;
3.  podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;
4.  podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.

Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości - art. 138h ust. 2 ustawy.

Podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika - art. 138h ust. 3 ustawy.

Podmiot określony w ust. 1 pkt 4 prowadzi ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku takich możliwości - na podstawie dokumentów rozliczeniowych - art. 138h ust. 4 ustawy.

W myśl art. 138h ust. 5 ustawy ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

1.  energii elektrycznej wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej lub zakupionej na terytorium kraju;
2.  energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;
3.  energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;
4.  energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;
5.  energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;
6.  energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 i 7a oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;
7.  strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 2.

W przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 5 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe - art. 138h ust. 6 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy iż w przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy Spółka będzie mogła określać ilość energii elektrycznej metodą szacunkową, która odzwierciedlać będzie rzeczywiste zużycie tej energii.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznać należy za prawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za:

*   nieprawidłowe – w zakresie zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej;
*   prawidłowe – w zakresie określenia metody obliczania ilości zużytej energii elektrycznej.

Odnosząc się do powołanych w stanowisku Wnioskodawcy interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Równocześnie powołane interpretacje w zakresie zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy wydane zostały przed orzeczeniem TSUE z 7 września 2017 r. w sprawie C-465/15, w świetle którego dokonano niniejszej interpretacji w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja została wydana w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.