Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-934/13/16-S/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-02
Teza: Stawka podatku dla sprzedawanych napoi.
Słowa kluczowe: napoje; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1188/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1797/14 – stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 24 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedawanych napojów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedawanych napojów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi sieć kawiarni na terenie całej Polski, w których dokonuje sprzedaży napojów, w tym przede wszystkim kawy, mieszanek kawowych, a także napojów mlecznych o smaku kawowym oraz przekąsek słodkich (ciastka, bułeczki, croissanty) i słonych (kanapki, wrapy, quiche itp) na miejscu lub na wynos. Klient wybiera pomiędzy zakupem napoju lub przekąski do spożycia na miejscu, a zakupem na wynos – deklarując ten wybór już w momencie składania zamówienia przy kasie. Dokonanie przez klienta wyboru zakupu na wynos jest odpowiednio odnotowywane w momencie ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej.

W przypadku zadeklarowania chęci spożycia danego produktu na miejscu, oprócz samego napoju lub przekąski, klient może dodatkowo skorzystać z infrastruktury zapewnianej przez Spółkę (m.in. klimatyzowanego lokalu, krzesła lub fotela, stolików, toalet, gazet codziennych i książek, sztućców oraz porcelanowych naczyń). Ponadto, spożywając na miejscu, klient ma możliwość konsumpcji w miłej atmosferze stworzonej dzięki odpowiedniemu wystrojowi restauracji oraz muzyce. Natomiast w przypadku zakupu napoju lub przekąski na wynos (zgodnie z wyraźną deklaracją klienta, co do takiego zakupu), otrzymuje on napój w papierowym kubku, natomiast przekąskę w oryginalnym opakowaniu (zazwyczaj pudełko lub karton), ewentualnie w papierowej torebce. Ponadto pracownicy restauracji pakują zakupione napoje/przekąski do papierowych toreb z uchwytami, umożliwiających ich wygodne przenoszenie. W celu stabilizacji napojów używane są podstawki na kubki. W przypadku zakupu na wynos, klient nie korzysta z usług świadczonych przy konsumpcji na miejscu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z dnia 13 grudnia 2011 r. – dotyczącej stanu faktycznego oraz interpretacji z dnia 13 grudnia 2011 r. – dotyczącej zdarzenia przyszłego potwierdził, że sprzedaż przez Spółkę napojów i przekąsek na wynos, w sposób opisany powyżej, należy traktować jako dostawę towarów, opodatkowaną według stawki VAT właściwej dla danego towaru. Dlatego w dalszej części wniosku, Spółka traktuje sprzedaż w systemie „na wynos” jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji Spółka w ramach prowadzonej działalności rozróżnia następujące sytuacje:

*   sprzedaż na miejscu, opodatkowana stawką VAT właściwą dla usług gastronomicznych,
*   sprzedaż na wynos, jako dostawa towarów, opodatkowana stawką VAT właściwą dla sprzedawanego towaru.

Sposób przygotowania napojów przez Spółkę:

1.  Napoje mleczne zawierające tzw. „shot kawowy” W ofercie prowadzonych przez Spółkę kawiarni znajdują się m.in. napoje niegazowane, których zasadniczym składnikiem jest mleko, a dodatkowym składnikiem – tzw. „shot kawowy” (dalej jako: ekstrakt kawowy). Proces otrzymywania „shotu kawowego” wykorzystywanego w przygotowaniu sprzedawanych przez Spółkę napojów polega na przepuszczeniu przez porcję kawy wody podgrzewanej w ekspresie ciśnieniowym do temperatury ok. 95 stopni Celsjusza.
2.  Napoje mleczne nie zawierające tzw. „shotu kawowego” Ponadto, w ofercie Spółki znajdują się również napoje mrożone, tzw. Frapuccino, których zasadniczym składnikiem jest mleko, a dodatkowym składnikiem, nadającym smak kawy – drobno zmielona kawa, rozpuszczalna w zimnej wodzie. Przygotowanie tego typu napojów nie wymaga podgrzania wody ani uprzedniego zaparzenia kawy. Przedmiotowe napoje są podawane na zimno.

Klasyfikacja statystyczna napojów Spółki

Spółka zwróciła się do Ośrodka Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym (dalej: Urząd Statystyczny) z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej przedmiotowych napojów, zawierających tłuszcz mlekowy. Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 25 czerwca 2009 r. dokonał klasyfikacji przygotowywania napojów w lokalach gastronomicznych Spółki:

*   do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” zgodnie z PKWiU z 2008 r.;
*   do grupowania PKWiU 55 „Usługi hotelarskie i gastronomiczne” zgodnie z PKWiU z 2004 r.;
*   do grupowania PKWiU 55 „Usługi hoteli i restauracji” zgodnie z PKWiU z 1997 r.

Ponadto, Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 16 listopada 2009 r. stwierdził, iż zakładając, że analizowane napoje występowałyby w obrocie, a nie stanowiłyby efektu końcowego usługi gastronomicznej, wówczas mając na względzie ich skład podany we wniosku, powinny być zaklasyfikowane:

*   do grupowania PKWiU 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe” zgodnie z PKWiU z 2008 r.;
*   do grupowania PKWiU 15.98.12-70.00 „Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe” zgodnie z PKWiU z 2004 r.;
*   do grupowania PKWiU 15.98.12-70.00 „Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe” zgodnie z PKWiU z 1997 r.

Aktualnie Spółka opodatkowuje sprzedaż przedmiotowych napojów zarówno w ramach świadczonej usługi gastronomicznej, jak i w ramach dostawy towarów stawką 23% VAT.

Jednakże, w wyniku ponownej analizy powyższych regulacji, Spółka powzięła wątpliwości, co do prawidłowości interpretacji przedmiotowych przepisów oraz właściwej stawki VAT, jaka powinna być stosowana do sprzedaży przedmiotowych napojów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż napojów zawierających tzw. ekstrakt kawowy „na wynos” w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 5%?
2.  Czy sprzedaż napojów niezawierających tzw. ekstraktu kawowego „na wynos” w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 5%?
3.  Czy sprzedaż napojów zawierających tzw. ekstrakt kawowy „na miejscu” w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 8%?
4.  Czy sprzedaż napojów niezawierających tzw. ekstraktu kawowego „na miejscu” w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Sprzedaż napojów zawierających tzw. ekstrakt kawowy „na wynos” w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 5%.

Ad. 2

Sprzedaż napojów niezawierających tzw. ekstraktu kawowego „na wynos” w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 5%.

Ad. 3

Sprzedaż napojów zawierających tzw. ekstrakt kawowy „na miejscu” w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 8%.

Ad. 4

Sprzedaż napojów niezawierających tzw. ekstraktu kawowego „na miejscu” w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 8%.

Uzasadnienie

1.Sprzedaż napojów jako świadczenie usług lub dostawa towarów

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o którym mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Natomiast przez dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście, jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka traktuje sprzedaż napojów w systemie „na wynos” jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w systemie „na miejscu” – jako świadczenie usługi gastronomicznej wypełniającej definicję usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

2\. Stawka VAT właściwa dla sprzedaży napojów Spółki „na wynos”

a) Obowiązujące przepisy

Zgodnie z obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. brzmieniem pozycji 52 załącznika nr 3 (zawierającego wykaz towarów i usług objętych stawką 8%) oraz pozycji 31 załącznika nr 10 (zawierającego wykaz towarów i usług objętych stawką 5%) do ustawy o VAT, wprowadzonym art. 1 pkt 65 lit. b) oraz art. 1 pkt 67 lit. b) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości odpowiednio 8% i 5% podlega dostawa niegazowanych napojów klasyfikowanych do grupowania PKWiU 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe”:

*   w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w napoju wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego lub
*   zawierające tłuszcz mlekowy – z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Zgodnie zaś z objaśnieniami do załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wykaz nie ma zastosowania m.in. dla zakresu sprzedaży i usług opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy ten załącznik. Z uwagi natomiast na fakt, iż załącznik nr 10 do ustawy przewiduje dla towarów sklasyfikowanych pod symbolami PKWiU 11.07.19.0 (poza wskazanymi wyżej włączeniami) stawkę niższą (5%) niż stawka przewidziana w załączniku nr 3 do ustawy (8%), do ich dostawy zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 5%.

Mając więc na uwadze powyższe przepisy, z opodatkowania preferencyjną stawką VAT w wysokości 5% zostały wyłączone m.in. napoje mleczne mieszczące się w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe”, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy.

b) Definicja naparu

Należy podkreślić, iż pojęcie naparu nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT ani w innych przepisach prawa podatkowego. W tej sytuacji, zgodnie z zasadami dokonywania wykładni przepisów podatkowych, w celu określenia, co spełnia definicję „naparu” należałoby się więc oprzeć na wykładni literalnej, gdyż zgodnie z wypracowanymi w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych zasadami dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego – pozostałe rodzaje wykładni nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym” (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjne z dnia 20 marca 2000 r., o sygn. FPS 14/99). Cytując za Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN „napar to płyn otrzymywany przez zalanie wrzątkiem ziół, jagód, liści itp.”. Przez wrzątek należy natomiast rozumieć wrzącą ciecz, przy czym temperatura wrzenia wody wynosi ok. 100 stopni Celsjusza. Stosownie do powyższego, przez „napar” należałoby rozumieć efekt zaparzenia kawy, tj. zalania ziaren kawy wrzącą wodą (o temperaturze ok. 100 stopni Celsjusza).

W ocenie Spółki, w braku definicji legalnej naparu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, w celu określenia stawki VAT w sprzedaży omawianych napojów winna być stosowana powyższa, słownikowa definicja słowa „napar”. Dodatkowo, w ocenie Spółki, ponieważ przepis wyłączający z zakresu opodatkowania według stawki 5% dostawę napojów przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar z kawy stanowi wyjątek od zasady opodatkowania niższą stawką sprzedaży napojów zawierających tłuszcz mlekowy – jego interpretacja nie może być dokonywana w sposób rozszerzający.

Odnosząc się do definicji słownikowej pojęcia „napar” Spółka zauważa, iż jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, proces otrzymywania „shotu kawowego” wykorzystywanego w przygotowaniu sprzedawanych przez Spółkę napojów polega na przepuszczeniu przez porcję kawy wody podgrzewanej w ekspresie ciśnieniowym do temperatury ok. 95 stopni Celsjusza pod ciśnieniem.

Spółka wyjaśnia również, iż w celu przygotowania „shotu kawowego” ekspres pobiera zimną wodę, która następnie jest podgrzewana do temperatury pozwalającej na rozpuszczenie zmielonych ziaren kawy i uzyskanie esencji wykorzystywanej do sporządzenia napoju. Na żadnym etapie procesu przygotowania napoju woda nie osiąga stanu wrzenia. Ponadto, w przypadku przygotowywania „shota kawowego” na żadnym etapie nie następuje zalanie zmielonych ziaren kawy wrzącą wodą, tak jak to ma miejsce na przykład w przypadku przyrządzania kawy „po turecku” gdzie zmielone ziarna kawy po zalaniu ich gorącą wodą oraz wytrąceniu z nich smaku i aromatu stanowią element składowy powstałego w ten sposób naparu (tzw. fusy). „Shot kawowy” jest mieszaniną, w której pozostałości ziaren kawy są odseparowywane na etapie przygotowania.

Dodatkowo, czas przygotowania naparu kawowego powstającego poprzez zalanie ziaren kawy wrzątkiem jest o wiele dłuższy (od kilku do kilkunastu minut) aniżeli w przypadku przygotowywania „shotu kawowego”, gdzie proces filtrowania trwa w zależności od rodzaju użytego ekspresu – od kilku do kilkunastu sekund.

Jednocześnie należy wskazać, iż wykorzystywany do przygotowania omawianych napojów „shot” zawiera na tyle skoncentrowany ekstrakt z kawy, iż nie nadaje się do bezpośredniego spożycia bez uprzedniego rozcieńczenia, bowiem jego smak jest zbyt intensywny. Zgodnie natomiast z powszechnym rozumieniem słowa „napar”, stanowi on napój nadający się do bezpośredniego spożycia i nie wymaga rozcieńczania. Zdaniem Spółki, powyższe dowodzi, iż tzw. ,,shot” wykorzystywany do przygotowania napojów mlecznych należy traktować jako ekstrakt/esencję, a nie „napar”.

Należy również nadmienić, smak, konsystencja i aromat wykorzystywanych przez Spółkę esencji (shotów kawowych) w znacznej mierze odbiega od smaku aromatu tradycyjnych „naparów kawowych”.

W tym miejscu należy wskazać, iż o konieczności odmiennego traktowania naparu z kawy od jej ekstraktu świadczy ich odrębna klasyfikacja statystyczna na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Ekstrakt z kawy mieści się bowiem w grupowaniu PKWiU 10.83.12.0 „Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy”. Zgodnie z powiązaniami pomiędzy PKWiU a Nomenklaturą Scaloną, grupowanie to jest powiązane z kodem CN 2101 11 „Ekstrakty, esencje i koncentraty kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej) oraz przetwory, na bazie tych produktów lub na bazie kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej); cykoria palona i pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty – Ekstrakty, esencje i koncentraty kawy oraz przetwory na bazie tych ekstraktów, esencji lub koncentratów, lub na bazie kawy – Ekstrakty, esencje lub koncentraty”.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi, niniejsza pozycja obejmuje ekstrakty, esencje i koncentraty kawy, otrzymywane z naturalnej kawy (nawet z usuniętą kofeiną) lub z mieszanek naturalnej kawy i namiastek kawy w każdej proporcji. Mogą one występować w postaci płynu lub proszku i są zwykle mocno skoncentrowane.

Gdyby więc intencją racjonalnego ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania preferencyjną stawką również napojów mlecznych zawierających ekstrakty, esencje, czy koncentraty z kawy – taki zapis znalazłby się w omawianych przepisach ustawy o VAT. Jak wynika natomiast z literalnego brzmienia pozycji 31 załącznika nr 10 ustawy o VAT, z opodatkowania preferencyjną 5% stawką VAT zostały wyłączone jedynie te napoje zawierające tłuszcz mlekowy mieszczące w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe”, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

W związku z powyższym należy uznać, że na podstawie powołanych przepisów, sprzedaż napojów przy sporządzaniu których nie jest wykorzystywany „napar z kawy” nie podlega wyłączeniu ze stosowania 5% stawki VAT przewidzianej w pozycji 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Oznacza to jednocześnie, że sprzedaż napojów, do przygotowania których wykorzystywany jest ekstrakt/esencja z kawy albo drobno zmielona kawa (dodawana do napojów podawanych „na zimno”) bez dodatku jakiegokolwiek naparu z kawy powinna zostać opodatkowana 5% stawką VAT.

c) Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż „shot” wykorzystywany do przygotowania napojów sprzedawanych przez Spółkę nie wypełnia definicji naparu z kawy, o którym mowa w pozycji 31 załącznika nr 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie, w opinii Wnioskodawcy, sprzedaż napojów mlecznych zawierających „shot kawowy” powinna podlegać opodatkowaniu 5% stawką VAT.

Należy podkreślić, iż stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. ILPP2/443-1284/12-4/EN), który dokonując wykładni przepisów dotyczących stawki VAT na napoje mleczne o smaku kawy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2013 r. wskazał, iż „(\`(...)\`) sprzedaż przez Wnioskodawcę napojów mlecznych o smaku kawy zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 11.07.19.0, w skład których wchodzi tłuszcz mlekowy oraz ekstrakt kawowy a nie napar z kawy, będzie opodatkowana preferencyjną 5% stawką podatku, w myśl art. 41 ust. 2a w związku z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy”.

Zdaniem Spółki, wyłączenie ze stosowania stawki obniżonej nie powinno znaleźć zastosowania również w odniesieniu do napojów mrożonych, tzw. Frapuccino. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, do ich przygotowania nie jest wykorzystywany „shot kawowy”. Napoje te zawierają jedynie drobno zmieloną kawę, która rozpuszcza się w zimnej wodzie. Ich przygotowanie nie wymaga podgrzania wody ani uprzedniego zaparzenia kawy. Są one podawane na zimno. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w tym przypadku tym bardziej nie ma podstaw, by twierdzić, iż napoje te stanowią napoje zawierające tłuszcz mlekowy, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy.

Konsekwentnie, w opinii Wnioskodawcy, wyłączenie z opodatkowania obniżoną stawką VAT w wysokości 5%, o którym mowa w pozycji 31 załącznika nr 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w omawianej sytuacji. Tym samym, zdaniem Spółki, sprzedaż napojów mlecznych nie zawierających „shotu kawowego” powinna podlegać opodatkowaniu 5% stawką VAT.

3\. Stawka VAT właściwa dla sprzedaży napojów Spółki „na miejscu”

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka traktuje sprzedaż napojów na miejscu jako usługę gastronomiczną. Stawka VAT właściwa dla tego rodzaju usług została określona w Rozporządzeniu wykonawczym.

Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia wykonawczego, stawkę podatku obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia wykonawczego, przy czym w pozycji 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (ex 56 PKWiU) z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Stosownie do powoływanych regulacji, Minister Finansów skorzystał z możliwości obniżenia stawki VAT na usługi gastronomiczne poza określonymi powyżej wyjątkami. Mając na uwadze powyższe, z opodatkowania preferencyjną stawką VAT została wyłączona m.in. sprzedaż napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, realizowana w ramach świadczenia usługi gastronomicznej.

Podobnie jak w przypadku przepisów ustawy o VAT regulujących sposób opodatkowania napojów sprzedawanych „na wynos”, regulacje Rozporządzenia wykonawczego również nie zawierają definicji „napary”. Konsekwentnie, w tym przypadku, literalna wykładnia omawianych przepisów powinna doprowadzić do wniosków analogicznych, jak wskazane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do sprzedaży napojów w systemie „na wynos”, tj. w ramach dostawy towarów.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki z uwagi na fakt, iż „shot” wykorzystywany do przygotowania napojów sprzedawanych przez Spółkę nie wypełnia definicji naparu z kawy, wyłączenie o którym mowa w punkcie 3 pozycji 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia wykonawczego nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, sprzedaż napojów zawierających „shot kawowy” w systemie „na miejscu” (tj. w ramach świadczenia usługi gastronomicznej) powinna podlegać opodatkowaniu 8% stawką VAT. Podobnie sprzedaż przedstawionych w stanie faktycznym napojów mlecznych nie zawierających „shotu kawowego” ale drobno zmielone ziarenka kawy w ocenie Spółki będzie również podlegała opodatkowaniu 8% stawką VAT.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska w powyższych kwestiach.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 27 grudnia 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-934/13-2/AKr, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wpłynęło w dniu 16 stycznia 2014 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 5 lutego 2014 r., nr ILPP2/443/W-1/14-2/SJ (skutecznie doręczonym w dniu 10 lutego 2014 r.).

W dniu 12 marca 2014 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Wyrokiem z 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1188/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację z 27 grudnia 2013 r., nr ILPP2/443-934/13-2/AKr.

Pismem z dnia 1 września 2014 r. Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku.

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1797/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1188/14 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1797/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji, zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi sieć kawiarni na terenie całej Polski, w których dokonuje sprzedaży napojów, w tym przede wszystkim kawy, mieszanek kawowych, a także napojów mlecznych o smaku kawowym oraz przekąsek słodkich (ciastka, bułeczki, croissanty) i słonych (kanapki, wrapy, quiche itp) na miejscu lub na wynos.

Spółka w ramach prowadzonej działalności rozróżnia następujące sytuacje:

*   sprzedaż na miejscu, opodatkowana stawką VAT właściwą dla usług gastronomicznych,
*   sprzedaż na wynos, jako dostawa towarów, opodatkowana stawką VAT właściwą dla sprzedawanego towaru.

W ofercie prowadzonych przez Spółkę kawiarni znajdują się napoje mleczne, w tym m.in. napoje niegazowane, których zasadniczym składnikiem jest mleko, a dodatkowym składnikiem – tzw. „shot kawowy” (dalej jako: ekstrakt kawowy). Proces otrzymywania „shotu kawowego” wykorzystywanego w przygotowaniu sprzedawanych przez Spółkę napojów polega na przepuszczeniu przez porcję kawy wody podgrzewanej w ekspresie ciśnieniowym do temperatury ok. 95 stopni Celsjusza.

Ponadto, w ofercie Spółki znajdują się również napoje mleczne niezawierające tzw. „shotu kawowego”, m.in. napoje mrożone, tzw. Frapuccino, których zasadniczym składnikiem jest mleko, a dodatkowym składnikiem, nadającym smak kawy – drobno zmielona kawa, rozpuszczalna w zimnej wodzie. Przygotowanie tego typu napojów nie wymaga podgrzania wody ani uprzedniego zaparzenia kawy. Przedmiotowe napoje są podawane na zimno.

Spółka zwróciła się do Ośrodka Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym (dalej: Urząd Statystyczny) z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej przedmiotowych napojów, zawierających tłuszcz mlekowy. Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 25 czerwca 2009 r. dokonał klasyfikacji przygotowywania napojów w lokalach gastronomicznych Spółki do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” zgodnie z PKWiU z 2008 r. Ponadto, Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 16 listopada 2009 r. stwierdził, że zakładając, że analizowane napoje występowałyby w obrocie, a nie stanowiłyby efektu końcowego usługi gastronomicznej, wówczas mając na względzie ich skład podany we wniosku, powinny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe” zgodnie z PKWiU z 2008 r.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na mocy art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Od 1 kwietnia 2013 r. na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013, poz. 35), weszła w życie zmiana do ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawą ta dokonano m.in. zmian w załączniku Nr 3 stanowiącym wykaz towarów i usług podlegających obecnie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% oraz w załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%.

I tak, w poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy, jako objęte obniżoną do 8% stawką podatku wskazano sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 11.07.19.0 – Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowanym napoju.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W myśl art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Zgodnie z poz. 31 załącznika nr 10 zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) wskazano – pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247) w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

I tak, w poz. 7 ww. załącznika nr 1 do rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) wskazano: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Powołane powyżej zapisy jednoznacznie wskazują, że sprzedaż napojów zawierających napar z kawy, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju nie korzysta z preferencji w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Kawa, co do zasady, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku. Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy).

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

Odnosząc się do wskazanej zasady neutralności podatkowej, wielokrotnie przywoływanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE, należy zauważyć, że na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej stanowiła przedmiot rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group (Zb.Orz. s. 2011 I-10947), wskazując, że „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT.”

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest napój, w skład którego wchodzi napar/ekstrakt z kawy, niezależnie od jego udziału procentowego, preferencyjna stawka podatku nie znajduje zastosowania.

W tym miejscu należy wskazać, że w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1188/14, Sąd stwierdził m.in., że:

„(…) w ustawie o podatku od towarów i usług, w rozporządzeniu wykonawczym, także innych ustawach podatkowych brak definicji naparu z kawy (także naparu z herbaty), zasadnym jest zatem sięgnięcie do potocznego rozumienia tego pojęcia. Słownikowe znaczenie pojęcia napar to »płyn otrzymywany przez zalanie wrzątkiem ziół, jagód, liści itp.« (Mały Słownik j. polskiego pod red. St. Skorupki, H. Auderskiej Z. Łempickiej PWN Warszawa 1968 r.). Nie można jednak przyjąć, że wrzątkiem jest, jak twierdzi to strona skarżąca ciecz, w tym woda, wyłącznie woda o temperaturze 100 stopni Celsjusza. Temperatura wrzenia cieczy, w tym wody uzależniona jest bowiem od wielu czynników i nie tylko jest inna dla każdej cieczy, ale także jest inna dla takiej samej cieczy w zależności od tego w jakich znajduje się warunkach. Temperatura wrzenia cieczy, w tym wody, zależna jest m.in. od ciśnienia. Wytwarzając zatem »shot kawowy« w ekspresie ciśnieniowym, służącym do parzenia kawy, poprzez oddziaływanie na zmielone ziarna kawy wodą o temperaturze 95 stopni Celsjusza skarżąca otrzymuje napar z kawy, przy czym w zależności od tego jaka będzie wykorzystywana do jego wytworzenia ilość wody i zmielonych ziaren kawy otrzyma napar bardziej lub mniej esencjonalny.

W ocenie Sądu, nie jest zasadne przeciwstawianie sobie pojęć »napar« i »ekstrakt« – rozumiany jako »wyciąg z substancji roślinnej lub zwierzęcej« (Mały słownik j. polskiego j.w) (…). Ekstrakt (wyciąg z substancji roślinnej) powstaje bowiem w procesie ekstrakcji, tj. »wyciągania wyodrębniania z jakiejś substancji jej składników za pomocą odpowiednich rozpuszczalników« (Mały słownik j. polskiego j.w). Przykładem procesu ekstrakcji w układzie ciało stałe – ciecz jest proces parzenia kawy lub herbaty. Na skutek działania na ciało stałe (np. kawa, herbata) rozpuszczalnikiem jakim jest, w tym przypadku, woda o wysokiej temperaturze dochodzi do wyodrębnienie się do rozpuszczalnika, w tym przypadku, wody składników smakowych zawartych w substancji stałej, tj. w kawie lub herbacie. Zawarte w kawie lub herbacie substancje smakowe w wyniku tego procesu (ekstrakcji) przenikają z ziaren lub liści do wody. Sąd, uwzględniając powyższe, stwierdził, że uzyskiwany przez skarżącą »shot kawowy« jest w istocie naparem (ekstraktem) z kawy uzyskanym w procesie ekstrakcji z wykorzystaniem ekspresu ciśnieniowego. Do sprzedaży zarówno »na wynos«, jak i do spożycia na miejscu napoju przygotowanego przez dodanie »shotu kawowego« do mleka zastosowanie ma zatem stawka podstawowa podatku od towarów i usług. Napój taki zawiera bowiem napar z kawy, tym samym został wyłączony z grupy napojów do których mogą być stosowane stawki obniżone”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sprzedaż napojów mlecznych zawierających tzw. shot kawowy jest/będzie podlegała opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku VAT.

Rozstrzygając natomiast opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży napoju mlecznego, tzw. Frapuccino, którego zasadniczym składnikiem jest mleko, a dodatkowym, nadającym smak kawy – drobno zmielona kawa, rozpuszczalna w zimnej wodzie, należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1797/14 – wydanego w przedmiotowej sprawie, w którym Sąd (cytując orzeczenie NSA z 3 lipca 2015 r. sygn. I FSK 854/14) stwierdził, że „prymat wykładni językowej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz wówczas gdy ten sposób wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego. (\`(...)\`) W piśmiennictwie odnoszącym się do prawa podatkowego prezentowany jest też pogląd, że należy odrzucić tezę o pierwszeństwie wykładni językowej na rzecz wykładni kompleksowej. Szczególnie istotny jest argument, że w interpretacji prawa UE przez TS wykładnia językowa nie jest absolutyzowana, a argumenty kontekstu systemowego, a zwłaszcza celowościowo – funkcjonalnego odgrywają nader poważną (jeżeli nie pierwszoplanowa) rolę. Zwraca się też uwagę na analizę dorobku orzeczniczego Trybunału, która prowadzi do wniosku, zgodnie z którym ETS stosuje przede wszystkim wykładnię celowościową, której istotą jest wyznaczanie celów, których osiągnięciu służyć ma przyjęcie danych przepisów prawa wspólnotowego. (\`(...)\`) Zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu podkreśla się, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej”.

Na gruncie niniejszej sprawy trzeba przyjąć, że sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów byłoby, gdy towary podobne były różnie traktowane podatkowo.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA w wydanym, w niniejszej sprawie wyroku o sygn. I FSK 1797/14 (powołując się również na cytowany wyżej wyrok NSA o sygn. I FSK 854/14) wskazał, że „słowa »napar« i »ekstrakt« pozostają w odniesieniu do siebie synonimami. Synonimami słowa »ekstrakt« (Wielki Słownik Języka Polskiego – www.wsjp.pl) są m.in.: lek, lekarstwo, medykament, meritum, mieszanina, mieszanka, mikstura, miksturka, nalewka, napar, natura rzeczy, odczynnik, odwar, olejek, preparat, roztwór, specyfik, substancja, syrop, środek, treść, trzon, wyciąg, wywar (http:/synonimy.net). Według tego samego źródła synonimami do słowa »napar« pozostają m.in. słowa: »bulion, dekokt, ekstrakt, esencja, herbata, herbatka, herbatka ziołowa, odwar, plujka, sparzenie, wyciąg, wywar, zaparzenie, ziółka«. (\`(...)\`) W świetle wykładni językowej możliwe jest bowiem przyjęcie, że ekstrakt kawowy jest niczym innym jak zagęszczoną esencją/wywarem z kawy czyli naparem”.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w poz. 52 załącznika nr 3 i w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy, a także w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wskazał, że wyłączenie z obniżonej stawki podatku dotyczy napojów, przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowanym napoju.

W związku z powyższym, funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży kawy i herbaty wraz z dodatkami. Kawa, co do zasady, podlega opodatkowaniu 23% stawka podatku. Przyjęcie, że sprzedaż napoju zawierającego tłuszcz mlekowy z dowolna ilością kawy (również w postaci ekstraktu kawowego) podlega niższemu opodatkowaniu niż kawa, która nie zawiera w ogóle tłuszczu mlekowego, mogłoby prowadzić do opodatkowaniu towarów podobnych różnymi stawkami.

Za takim rozumieniem powołanych wyżej przepisów przemawia również uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35).

W uzasadnieniu tym wskazano, że „projekt zawiera również zmiany związane z racjonalizacją stosowania stawek obniżonych, które nie wynikają bezpośrednio z konieczności dostosowania się do prawa unijnego. Są to propozycje polegające na racjonalizacji stosowania stawki obniżonej poprzez doprecyzowanie, że każdy napój z wywarem kawy lub herbaty powinien być opodatkowany tak jak kawa czy herbata, gdyż nie kupuje się np. kawy latte dla mleka, ale dla tego specyficznego rodzaju kawy, podanego w odpowiednich proporcjach z dodatkami w postaci mleka. (…) Proponowana zmiana poz. 52 (podobnie jak poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) ma na celu usunięcie wątpliwości co do wysokości stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży napojów, przy których przyrządzaniu (produkcji) wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju. Obecnie zarówno sprzedaż kawy i herbaty, jak i serwowanych w ramach usług gastronomicznych napojów zawierających kawę i herbatę podlegają opodatkowaniu wg stawki podstawowej. Natomiast podatnicy mają wątpliwości co do wysokości stawki podatku w odniesieniu do napojów, do których przygotowania wykorzystywany jest napar kawy i herbaty. Zarówno napoje przygotowane przy wykorzystaniu tego naparu, jak również sam napar kawy i herbaty, powinny być opodatkowane podstawową stawką podatku.”

Jak zostało wskazane w orzeczeniu z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1188/14, ekstrakt (wyciąg z substancji roślinnej) powstaje w procesie ekstrakcji, tj. wyciągania, wyodrębniania z jakiejś substancji jej składników za pomocą odpowiednich rozpuszczalników.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku napoju mlecznego tzw. Frapuccino. W tym przypadku również powstaje ekstrakt, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotowy napój mleczny powstaje poprzez rozpuszczenie drobno zmielonej kawy w zimnej wodzie. Procesem ekstrakcji w układzie ciało stałe (drobno zmielona kawa) – ciecz jest rozpuszczenie kawy w wodzie. Na skutek działania na drobno zmieloną kawę zimnej wody dochodzi do wyodrębnienia do rozpuszczalnika – wody – składników smakowych zawartych w drobno zmielonej kawie. W wyniku powyższego procesu powstaje ekstrakt kawowy.

Zatem stwierdzić należy, że preferencyjna stawka podatku VAT nie ma/nie będzie miała zastosowania do sprzedaży napoju zwanego Frapuccino, którego zasadniczym składnikiem jest tłuszcz mlekowy (mleko), przy przygotowaniu którego wykorzystywany jest ekstrakt z kawy, w tym przypadku drobno zmielona kawa rozpuszczona w wodzie, niezależnie od jego udziału procentowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sprzedaż napojów mlecznych, o których mowa we wniosku, zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 11.07.19.0, w skład których wchodzi tłuszcz mlekowy, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar/ekstrakt kawowy lub drobno zmielona kawa, niezależnie od ich udziału procentowego w przygotowywanych napojach, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Reasumując, sprzedaż napojów mlecznych zawierających tzw. „shot kawowy” lub drobno zmieloną kawę (napar/ekstrakt kawowy) nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną 5% lub 8% stawką podatku od towarów i usług. W konsekwencji sprzedaż przez Wnioskodawcę napoi mlecznych zawierających „shot kawowy” lub drobno zmieloną kawę jest/będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy niezależnie od tego, czy dojdzie do ich sprzedaży „na wynos” czy „na miejscu” w ramach świadczonych usług gastronomicznych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. 27 grudnia 2013 r.

Należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.