Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.81.2016.1.MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wysokości podatku naliczonego podlegającego jednorazowej korekcie w przypadku zbycia środków trwałych.
Słowa kluczowe: budynek; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości podatku naliczonego podlegającego jednorazowej korekcie w przypadku zbycia środków trwałych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości podatku naliczonego podlegającego jednorazowej korekcie w przypadku zbycia środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A (dalej; Wnioskodawca, Spółka,) wchodzi w skład Grupy Kapitałowej B (dalej: Grupa lub Grupa B), skupiającej podmioty prowadzące w szczególności działalność w branży medycznej. Wnioskodawca świadczy usługi kompleksowej opieki medycznej z zakresu (…). Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, tym niemniej usługi przez nią świadczone co do zasady podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji, Spółka prowadzi obecnie w przeważającej części (powyżej 99% sprzedaży) działalność zwolnioną z VAT.

Spółka jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu szpitala (…) z przychodnią specjalistyczną i rehabilitacją (…) (dalej: Inwestycja).

Inwestycja jest realizowana na nieruchomości własnej Spółki, nabytej od osób fizycznych w 2011 r. (dalej Nieruchomość). Transakcja nabycia Nieruchomości przez A nie podlegała opodatkowaniu VAT. Na dzień składania niniejszego wniosku proces inwestycyjny jest blisko zakończenia, dlatego też poza gruntem, Nieruchomość obejmuje również trwale z nim związany, wytworzony w wyniku Inwestycji budynek szpitala (…).

W związku z prowadzoną Inwestycją, Spółka ponosi liczne wydatki inwestycyjne, których zasadnicza większość jest opodatkowana zgodnie z podstawową 23% stawką VAT. Nakłady inwestycyjne Spółki obejmują m.in. koszty prac budowlanych, koszty wykonania instalacji, koszty prac projektowych, koszty energii itd.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą Inwestycji, prace budowlane mają zostać zakończone na przełomie października i listopada 2016 r. Jednocześnie, zgodnie z aktualnymi planami Wnioskodawcy, wytworzony w toku Inwestycji środek trwały (budynek szpitala (…)) zostanie oddany do użytkowania, a Spółka rozpocznie prowadzenie zaplanowanej w szpitalu działalności gospodarczej, również jeszcze przed końcem 2016 r.

Wartość początkowa wytworzonego środka trwałego Spółki, budynku szpitala (…) stanowiącego nieruchomość w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, przekroczy 15.000 zł.

Zgodnie z realizowaną strategią, Wnioskodawca planuje zbyć Inwestycję (a więc Nieruchomość wraz z wytworzonym środkiem trwałym – budynkiem szpitala (…)) na rzecz należącej do Grupy B spółki powiązanej z A (dalej: Spółka Nieruchomościowa).

Spółka Nieruchomościowa jest spółką dedykowaną do prowadzenia wyspecjalizowanej działalności w zakresie prowadzenia projektów inwestycyjnych Grupy B oraz w zakresie zarządzania jej majątkiem (w tym w szczególności majątkiem nieruchomym). Taka działalność wiąże się z dysponowaniem odpowiednio doświadczonym personelem, rozwiniętą siecią kontaktów oraz know-how, pozwalającym na efektywne pełnienie funkcji wyznaczonej Spółce Nieruchomościowej w ramach Grupy.

Zgodnie z założeniami Spółki, transakcja zbycia Inwestycji zostanie przeprowadzona już po zakończeniu Inwestycji, albo pod koniec roku 2016 albo na początku roku 2017. Niniejsza transakcja, jako zbycie nieruchomości niekorzystające ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, tj. ze stawką 23%.

Z uwagi na fakt, iż w czasie prowadzonej na Nieruchomości budowy szpitala (…) Wnioskodawca prowadził i prowadzi w przeważającej części działalność zwolnioną z VAT, Spółka nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na jego wytworzenie.

Niemniej jednak, biorąc pod uwagę brzmienie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku dokonania opodatkowanej VAT sprzedaży budynków, w przypadku których Spółka pierwotnie nie dokonała odliczenia VAT naliczonego, będzie ona zobowiązana do dokonania korekty VAT zgodnie z zasadami przewidzianymi w tym przepisie oraz w art. 91 ust 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT w przypadku środków trwałych stanowiących nieruchomości (tak ja wybudowany przez Wnioskodawcę szpital (…)) okres korekty VAT naliczonego wynosi 10 lat, licząc od końca roku, w którym budynek został oddany do użytkowania. Korekta zostanie dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpi zbycie.

Przedmiotem niniejszego zapytania jest więc budynek szpitala (…), który zostanie oddany do użytkowania w 2016 r.. który, jak wskazano powyżej, Spółka zamierza zbyć w 2016 r. lub 2017 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca rozważa czy prawidłowo ustalił okres za który będzie musiał dokonać korekty, w przypadku zbycia Nieruchomości w 2016 r. lub 2017 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość podatku naliczonego podlegająca jednorazowej korekcie w momencie zbycia środków trwałych do B będzie obejmowała tą część podatku naliczonego, co do której, na moment zbycia, nie upłynął jeszcze okres dokonania korekty rocznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość podatku naliczonego podlegająca jednorazowej korekcie w momencie zbycia Nieruchomości do Spółki Nieruchomościowej będzie obejmowała tą część podatku naliczonego, co do której, na moment zbycia, nie upłynął jeszcze okres dokonania korekty rocznej.

W konsekwencji, zdaniem Spółki w odniesieniu do budynku szpitala (…) oddanego do użytkowania w 2016 r. w przypadku zbycia Nieruchomości będzie ona zobowiązana do dokonania korekty VAT naliczonego w następujący sposób:

*   10/10 (100%) – w przypadku przeprowadzenia zbycia Nieruchomości w 2016 r.,
*   9/10 (90%) – w przypadku przeprowadzenia zbycia Nieruchomości w 2017 r.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższego wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, opodatkowanymi jak i z czynnościami zwolnionymi, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych VAT, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku, gdy wyodrębnienie takie nie jest możliwe, stosuje się proporcję, zgodnie z regulacjami art. 90 ust 2-10.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W świetle art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty podatku VAT co do zasady należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Należy zwrócić uwagę, iż obowiązek korekty VAT ma zastosowanie również w przypadku, gdy do zbycia środków trwałych dojdzie w okresie korekty VAT. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu aż do końca okresu korekty.

W przypadku sprzedaży środków trwałych korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi.

Należy również zwrócić uwagę, iż w świetle art. 91 ust. 7 ww. ustawy o VAT powyższe regulacje stosuje się również wtedy, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatki naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia Nieruchomości, w skład której wchodzi szpital (…), co do którego (na moment przeprowadzenia transakcji) nie upłynie jeszcze 10-letni okres korekty, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty rocznej w odpowiedniej części.

W konsekwencji, w przypadku zbycia szpitala (…) Spółka będzie mogła dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, począwszy od roku oddania budynku do użytkowania (tj. zgodnie z planami Spółki 2016 r.) w odniesieniu do tej części, co do której nie upłynął jeszcze okres korekty.

Tym samym, zdaniem Spółki w odniesieniu do budynku szpitala (…) oddanego do użytkowania w 2016 r., w przypadku zbycia Nieruchomości będzie ona zobowiązana do dokonania korekty VAT naliczonego w następujący sposób:

*   10/10 (100%) – w przypadku przeprowadzenia zbycia Nieruchomości w 2016 r.,
*   9/10 (90%) – w przypadku przeprowadzenia zbycia Nieruchomości w 2017 r.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, korekta powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpi zbycie przedmiotowego środka trwałego.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że analogiczne stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2014 r. (sygn. IBPP2/443-983/13/K0). Przykładowo, w ramach przywołanej interpretacji organ wskazał: „(\`(...)\`) gdy w okresie objętym korektą nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystania Środków trwałych z czynności zwolnionych od podatku na czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca ma prawo dokonania jednorazowej korekty licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, tj. w deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż przedmiotowych Środków trwałych na podstawie art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 5 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.