Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.262.2024.3.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-01
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działek niezabudowanych.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik; teren-teren niezabudowany
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 22 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży działek niezabudowanych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie - pismami: z 26 i z 28 czerwca 2024 r. (wpływ 2 lipca 2024 r.), oraz z 1 lipca 2024 r. (wpływ 1 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis** **zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczyni (dalej jako: Podatniczka) jest osobą fizyczną prowadzącą od roku 2010 dentystyczną praktykę lekarską. Jest ona polskim rezydentem podatkowym, zaś wykonywana przez Podatniczkę działalność z uwagi na swój przedmiot (działalność medyczna) objęta jest zwolnieniem przedmiotowym z podatku od towarów i usług.

Podatniczka jest również rolnikiem ryczałtowym, prowadzącym gospodarstwo rolne o powierzchni 74 ha, które w roku 2008 otrzymała w ramach darowizny od swoich rodziców. Celem rozwoju gospodarstwa, Wnioskodawczyni w roku 2018 nabyła dwie działki rolne o numerach ewidencyjnych 1 oraz 2. Nieruchomości te zostały nabyte od osób fizycznych niebędących podatnikami, wobec czego czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT. Od momentu zakupu, do chwili obecnej na ww. gruntach uprawiane jest pszenżyto oraz mieszanka zbożowa. Dla ww. działek wydana została decyzja o warunkach zabudowy, nie są one objęte postanowieniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Ponadto, z uwagi na powierzchnię ww. nieruchomości gruntowych, na mocy decyzji Wójta Gminy (\`(...)\`), dokonany został ich podział:

1) działka o numerze ewidencyjnym 1 o powierzchni 1,02 ha podzielona została na działki: Nr 3, Nr 4, Nr 5, Nr 6, Nr 7, Nr 8;

2) działka o numerze ewidencyjnym 2 o powierzchni 2,38 ha podzielona została na działki: Nr 9, Nr 10, Nr 11, Nr 12, Nr 13, Nr 14, Nr 15, Nr 16, Nr 17, Nr 18, Nr 19, Nr 20, Nr 21, Nr 22.

Z powodów osobistych, Wnioskodawczyni planuje w roku 2024 dokonać sprzedaży wyżej wskazanych powstałych w wyniku podziału działek, jednakże nie jest wykluczone, że proces ten może rozciągnąć się na kolejne lata. W poszukiwaniu nabywców nieruchomości nie będzie ona korzystać z usług profesjonalnych pośredników ani innego typu usług marketingowych, zaś aktywność Podatniczki w tym zakresie ograniczać będzie się do typowych działań podejmowanych przy sprzedaży składników majątku prywatnego, na które składać będzie się przede wszystkim publikacja ogłoszeń na stosownych portalach internetowych.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawczyni nie podejmowała ani nie zamierza podejmować żadnych nietypowych działań mających na celu uatrakcyjnienie działek przed ich sprzedażą. Nie ponosiła ona nakładów zmierzających do zwiększenia wartości, czy atrakcyjności działek. Podatniczka nie uzbrajała również terenu, na którym znajdują się przedmiotowe działki, tj. nie przyłączała do nich sieci wodnej, gazowej i elektrycznej, nie budowała wokół nich ogrodzenia oraz nie utwardzała dróg wewnętrznych.

Podkreślenia wymaga także, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nie miało na celu ich dalszej odsprzedaży a powiększenie zasobów prowadzonego gospodarstwa rolnego, gdyż Wnioskodawczyni nie prowadzi ani nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak już wyżej wskazano, z powodów osobistych Podatniczka zadecydowała o zbyciu działek, jednakże do momentu dojścia transakcji sprzedaży do skutku, w dalszym ciągu będą one uprawiane tak jak dotychczas.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczyni precyzuje stan faktyczny stanowiący przedmiot złożonego wniosku i wyjaśnia, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży stanowić będą działki o następujących numerach ewidencyjnych:

*   4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 23 (działka powstała w wyniku podziału pierwotnie wskazanej we wniosku działki o numerze ewidencyjnym 21, podział został dokonany z uwagi na problemy z drogą dojazdową do działki).

1) Żadna z działek mających być przedmiotem sprzedaży nie była oraz nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

2) Transakcja sprzedaży działek nie została jeszcze dokonana.

3) Z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy wystąpiła Wnioskodawczyni. Powodem podjęcia takich działań przez Wnioskodawczynię było to, iż przedmiotowe działki nie są objęte postanowieniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, co mogłoby utrudnić bądź wręcz uniemożliwić ich sprzedaż. Uzyskanie dla nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy miało umożliwić Wnioskodawczyni ich zbycie w przyszłości, co stanowi wyraz racjonalnego zarządu majątkiem prywatnym.

4) Wnioskodawczyni nie zamierza zawierać z potencjalnymi nabywcami/nabywcą nieruchomości przedwstępnych umów/umowy sprzedaży działek.

5) Wnioskodawczyni nie udzieliła oraz nie planuje udzielić innej osobie/innemu podmiotowi (np. potencjalnemu nabywcy działki/działek) pełnomocnictwa bądź jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w jej imieniu w związku z planowaną transakcją sprzedaży działki/działek. W szczególności, pełnomocnictwo takie nie zostanie udzielone w umowie przedwstępnej z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni nie zamierza zawierać takiej umowy/umów.

6) Wnioskodawczyni zamierza poszukiwać nabywców działek w sposób typowy dla samodzielnej sprzedaży jakichkolwiek prywatnych składników majątkowych przez osoby fizyczne - poprzez publikowanie nieprofesjonalnych ogłoszeń na przeznaczonych do tego portalach internetowych oraz ewentualne zamieszczenie fizycznej informacji (baneru) na terenie niektórych z opisywanych działek.

Wnioskodawczyni nie korzysta oraz nie zamierza korzystać przy tym z usług specjalistycznych podmiotów takich jak pośrednicy nieruchomości czy też podmioty zajmujące się profesjonalnym marketingiem/reklamą.

7) Wnioskodawczyni dokonywała w latach wcześniejszych sprzedaży innych niż wskazane we wniosku nieruchomości.

Wnioskodawczyni wskazuje, że łącznie sprzedała 12 nieruchomości, w tym: 4 działki leśne, 3 niezabudowane działki rolne, 1 działkę rolną zabudowaną siedliskiem oraz 4 działki niezabudowane.

*   4 Działki leśne - nr 24, 25, 26 oraz 27

Wnioskodawczyni weszła w posiadanie tych działek w związku z ich zakupem 20 grudnia 2019 roku, od jednego sprzedawcy, na mocy jednej transakcji wraz z inną działką rolną (łąką).

Nieruchomość ta została nabyta przez Wnioskodawczynię celem powiększenia prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego.

Sprzedane działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w żaden sposób od momentu wejścia w ich posiadanie do momentu sprzedaży.

Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży działek nr 26 oraz 27 - 16 września 2020 roku, działki nr 25 - 7 października 2020 roku, zaś działki nr 24 - 7 października 2020 roku. Wymienione działki leśne zostały sprzedane przez Wnioskodawczynię z uwagi na swoją nieprzydatność w prowadzonym przez nią gospodarstwie rolnym, natomiast nabyta razem z nimi działka rolna (łąka) jest w dalszym ciągu uprawiana przez Wnioskodawczynię.

Z tytułu sprzedaży wskazanych działek leśnych Wnioskodawczyni nie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT i nie wykazała należnego podatku VAT od tej sprzedaży.

Przed odpłatnym zbyciem działek, Wnioskodawczyni nie udostępniała ich innym osobom na podstawie umów najmu, dzierżawy czy też innych umów o podobnym charakterze.

Środki ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup ziemi rolnej, celem rozwoju prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego.

*   Działka rolna nr 28

Wnioskodawczyni weszła w posiadanie działki w związku z jej zakupem 12 listopada 2020 roku.

Nieruchomość została kupiona przez Wnioskodawczynię celem powiększenia prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego.

Działka ta, od momentu wejścia w jej posiadanie do dnia jej sprzedaży, była uprawiana przez Wnioskodawczynię w ramach jej gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży tej działki 17 lutego 2021 roku, z uwagi na niewielką przydatność nieruchomości w prowadzonym przez Wnioskodawczynię gospodarstwie rolnym.

Z tytułu sprzedaży wskazanej działki rolnej Wnioskodawczyni nie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT i nie wykazała należnego podatku VAT od tej sprzedaży.

Przed odpłatnym zbyciem działki, Wnioskodawczyni nie udostępniała jej innym osobom na podstawie umów najmu, dzierżawy czy też innych umów o podobnym charakterze.

Środki ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup ziemi rolnej, celem rozwoju prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego.

*   Działka rolna nr 29

Wnioskodawczyni weszła w posiadanie działki w związku z jej zakupem 30 grudnia 2019 roku.

Nieruchomość ta została nabyta przez Wnioskodawczynię wraz z inną działką (nr 30), celem powiększenia jej gospodarstwa rolnego (sprzedający dokonywał zbycia obu działek łącznie).

Działka ta, od momentu wejścia w jej posiadanie do dnia jej sprzedaży nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię - z uwagi na jej niekorzystne ukształtowanie.

Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży działki rolnej nr 29 - 9 marca 2021 roku w związku z niekorzystnym ukształtowaniem powierzchni działki - stanowi ona bardzo wąski obszar gruntu, trudny do uprawy. Druga z nabytych razem z ww. nieruchomością działek (nr 30), jest w dalszym ciągu uprawiana przez Wnioskodawczynię.

Z tytułu sprzedaży wskazanej działki rolnej Wnioskodawczyni nie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT i nie wykazała należnego podatku VAT od tej sprzedaży.

Przed odpłatnym zbyciem działki, Wnioskodawczyni nie udostępniała jej innym osobom na podstawie umów najmu, dzierżawy czy też innych umów o podobnym charakterze.

Środki ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup ziemi rolnej, celem rozwoju prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego.

*   Działka rolna nr 31

Wnioskodawczyni weszła w posiadanie działki w związku z jej zakupem 24 listopada 2020 roku.

Nieruchomość została kupiona przez Wnioskodawczynię celem powiększenia prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego.

Działka ta, od momentu wejścia w jej posiadanie do dnia jej sprzedaży, była uprawiana przez Wnioskodawczynię w ramach jej gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży tej działki 1 czerwca 2021 roku, z uwagi na stwierdzenie niewielkiej przydatności nieruchomości w prowadzonym przez Wnioskodawczynię gospodarstwie rolnym.

Z tytułu sprzedaży wskazanej działki rolnej Wnioskodawczyni nie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT i nie wykazała należnego podatku VAT od tej sprzedaży.

Przed odpłatnym zbyciem działki, Wnioskodawczyni nie udostępniała jej innym osobom na podstawie umów najmu, dzierżawy czy też innych umów o podobnym charakterze.

Środki ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup ziemi rolnej, celem rozwoju prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego.

*   Działka rolna nr 32 zabudowana siedliskiem

Wnioskodawczyni weszła w posiadanie działki w związku z jej zakupem 12 sierpnia 2020 roku, jako część nabytego w ww. dacie 10 hektarowego gospodarstwa rolnego.

Nieruchomość została kupiona przez Wnioskodawczynię celem powiększenia prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego.

Działka ta, od momentu wejścia w jej posiadanie do dnia jej sprzedaży nie była użytkowana przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży tej działki 6 kwietnia 2021 roku. Powodem sprzedaży był fakt, iż działka ta zabudowana była starym, nieprzydatnym Wnioskodawczyni siedliskiem. Zaznaczyć należy, że pozostała część nabytego wraz z ww. działką gospodarstwa rolnego, tj. 10 ha użytki rolne są w dalszym ciągu przez Wnioskodawczynię użytkowane i uprawiane w ramach prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego.

Z tytułu sprzedaży wskazanej działki rolnej Wnioskodawczyni nie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT i nie wykazała należnego podatku VAT od tej sprzedaży.

Przed odpłatnym zbyciem działki, Wnioskodawczyni nie udostępniała jej innym osobom na podstawie umów najmu, dzierżawy czy też innych umów o podobnym charakterze.

Środki ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup ziemi rolnej, celem rozwoju prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego.

*   4 działki o numerach ewidencyjnych 33, 34, 35, 36

Wnioskodawczyni weszła w posiadanie działki nr 33 w związku z zakupem 21 lutego 2022 roku działki nr 37 z której wydzielona została ww. działka, natomiast w posiadanie działek o numerach 34, 38 oraz 36 weszła na mocy ich zakupu 8 września 2021 roku.

Działki o numerach ewidencyjnych 34, 35 oraz 36 zostały nabyte przez Wnioskodawczynię celem powiększenia jej gospodarstwa rolnego, natomiast działka o numerze 33 wydzielona została z działki nr 39, zakupionej celem zapewnienia dojazdu do innej, sąsiadującej nieruchomości rolnej stanowiącej własność Wnioskodawczyni.

Nieruchomości te były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię od momentu wejścia w ich posiadanie do momentu ich sprzedaży na cele jej gospodarstwa rolnego, jako łąki kośne.

Wnioskodawczyni sprzedała ww. działki:

*   29 sierpnia 2023 roku - działka nr 33,
*   6 kwietnia 2023 roku - działka nr 34,
*   24 października 2023 roku - działka nr 35,
*   22 września 2023 roku - działka nr 36.

Powodem sprzedaży działek o numerach 34, 35 oraz 36 była potrzeba uzyskania środków na zakup większej działki rolnej, z lepszą klasą gleby, niezbędnej do rozwoju gospodarstwa Wnioskodawczyni. Działki te, okazały się trudne w uprawie ze względu na spory spadek terenu oraz lekko podmokły teren.

Natomiast w odniesieniu do działki nr 33, jak już wyżej wskazano, powstała ona z podziału działki nr 39, której zakup był niezbędny Wnioskodawczyni, celem zapewnienia dojazdu do sąsiadującej nieruchomości stanowiącej jej własność. Działka 33 została sprzedana, ponieważ ze względu na bardzo słabą klasę gleby i zakrzaczenie/zadrzewienie nie nadawała się do efektywnej uprawy.

Z tytułu sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych 33, 34, 35 oraz 36, Wnioskodawczyni zobowiązana była do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT i wykazania należnego podatku VAT od tej sprzedaży, czego dokonała.

Przed odpłatnym zbyciem działek, Wnioskodawczyni nie udostępniała ich innym osobom na podstawie umów najmu, dzierżawy czy też innych umów o podobnym charakterze.

Środki ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup ziemi rolnej, celem rozwoju prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawczyni aktualnie posiada 4 działki o numerach ewidencyjnych 40, 41, 42 oraz 43, które w przyszłości potencjalnie mogą zostać przeznaczone do sprzedaży. Są to niezabudowane działki rolne.

Wnioskodawczyni weszła w posiadanie wspomnianych wyżej działek rolnych na mocy ich zakupu 8 września 2021 roku. Nieruchomości te, zostały nabyte na cele prowadzonego przez Wnioskodawczynię gospodarstwa rolnego - jako łąki. Od momentu wejścia w posiadanie ww. nieruchomości Wnioskodawczyni wykorzystuje je na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego - jako łąki kośne. Jak już wyżej wskazano, nieruchomości te mają charakter działek rolnych niezbudowanych (łąki).

Wydana dla działek 1 oraz 2 decyzja o warunkach zabudowy obowiązuje również działki powstałe po podziale ww. nieruchomości.

**Pytania**

1\. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, sprzedaż przez Podatniczkę powstałych w wyniku podziału, niezabudowanych działek podlegać będzie opodatkowaniu VAT, zaś Wnioskodawczynię należy uznać za podatnika VAT z tytułu tej transakcji?

2\. Czy w przypadku uznania, iż sprzedaż opisanych w treści zdarzenia przyszłego, powstałych w wyniku podziału niezabudowanych działek podlegać będzie opodatkowaniu VAT, zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT?

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawczyni, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, sprzedaż przez Podatniczkę powstałych w wyniku podziału, niezabudowanych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie Wnioskodawczyni nie będzie podatnikiem VAT z tytułu tej transakcji.

Zgodnie z przepisem ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do art. 5 rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów - w rozumieniu art. 7 ustawy - podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. „Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik”. (Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2019 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.324.2019.2.ZD).

Aby zatem dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyżej przywołanych przepisów wynika, że aby podmiot mógł zostać uznany za podatnika VAT musi dokonać czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei warunkiem uznania działalności podmiotu za działalność gospodarczą jest wykonywanie jej w sposób ciągły i zorganizowany. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1241/15 wskazał, że „pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, ma charakter bardzo szeroki. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku TSUE z 15 września 2011 r.). Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Mając powyższe rozważania na względzie wskazać należy, że Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań marketingowych mających przyczynić się do sprzedaży przedmiotowych działek. Nie ponosiła również nakładów zmierzających do zwiększenia ich wartości, czy też atrakcyjności. Podatniczka nie uzbrajała też terenu, na którym znajdują się ww. działki, tj. nie przyłączała do nich sieci wodnej, gazowej i elektrycznej, nie budowała wokół ogrodzenia oraz nie utwardzała dróg wewnętrznych.

Działaniom Wnioskodawczyni nie można przypisać zorganizowania ani ciągłości, z uwagi na fakt że nie trudni się ona handlem nieruchomościami (obszarem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest działalność medyczna) a jedynie zamierza dokonać sprzedaży majątku osobistego. Sprzedaż opisanych w treści zdarzenia przyszłego działek będzie czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podatniczka będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a czynność ta oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o VAT nie mają zastosowania.

Ponadto zauważyć należy, iż za działalność handlową nie można uznać sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży, tj. w celu handlowym. Nabyciu gruntów celem powiększenia gospodarstwa rolnego nie można przypisać charakteru handlowego. Podatniczka nie nabyła działek, aby rozpocząć działalność w zakresie obrotu nieruchomościami i czerpać z tego zyski a po to by wskazane ziemie uprawiać w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, co też wykonywała i wykonywać będzie do momentu ich sprzedaży.

Zauważyć należy, że planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż dojdzie do skutku po ponad 6 latach po nabyciu przedmiotowych działek, co świadczy o braku zamiaru ich zbycia w momencie zakupu. W podobnym stanie faktycznym wypowiedział się także NSA w wyroku z 7 lipca 2009 r. sygn. I FSK 546/08, gdzie wywiódł, iż „Sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych - po zmianie przeznaczenia gruntów rolnych na cele budowlane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego - z gospodarstwa rolnego, nabytych wcześniej w celu powiększenia tego gospodarstwa, nie może być uznana za działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak profesjonalnego - stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dla stanowiących przedmiot niniejszego wniosku działek wydano decyzję o warunkach zabudowy. Czynność ta, tj. wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy samo w sobie nie stanowi działania czyniącego podmiot występujący z tym wnioskiem podatnikiem podatku VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2036/17 „przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjowania postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań „handlowca”, tj. podatnika podatku od towarów i usług”.

Okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego”.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaż przez Podatniczkę powstałych w wyniku podziału, niezabudowanych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie Wnioskodawczyni nie będzie podatnikiem VAT z tytułu tej transakcji.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku uznania, iż sprzedaż opisanych w treści zdarzenia przyszłego, powstałych w wyniku podziału niezabudowanych działek podlegać będzie opodatkowaniu VAT, zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu, dla zastosowania wynikającego z niego zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawczyni nabyła nieruchomości celem powiększenia swojego gospodarstwa rolnego. Jest ona rolnikiem ryczałtowym, którego działalność podlega zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT, zaś powyższe nieruchomości służyły i do momentu ich zbycia służyć będą wyłącznie celom rolniczym - uprawie pszenżyta oraz mieszanki zbożowej. Od chwili zakupu nie był zmieniany ich sposób wykorzystania. Wobec tego, niewątpliwie wypełniona została przesłanka w zakresie przeznaczenia zbywanej nieruchomości na cele działalności zwolnionej.

Ponadto, w związku ze statusem Wnioskodawczyni (rolnika ryczałtowego), w momencie nabycia gruntów o numerach ewidencyjnych 1 oraz 2, które następnie podzielone zostały na mniejsze działki, nie przysługiwało jej prawo obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ww. zakupem, wypełniona zatem została druga z przesłanek ustanowionych na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT.

Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 451/20 „Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należy interpretować z uwzględnieniem celu tej regulacji. Istotą tej regulacji jest to, że podatnik nabywa, importuje lub wytwarza towar i z uwagi na to, że towar ten będzie wykorzystywał na cele działalności zwolnionej od podatku, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem podmiot ten ponosi ciężar ekonomiczny tego podatku. Traktowany jest bowiem jako konsument. Następnie towar ten zbywa. Dostawa ta wówczas podlega zwolnieniu od podatku. W przeciwnym razie, gdyby to zwolnienie nie miało miejsca, podatnik byłby ponownie, a więc w rezultacie podwójnie opodatkowany. Uwzględniając cel powyższego unormowania analogicznie należy traktować sytuację, gdy podatnik nabył towary, które były przeznaczone do działalności zwolnionej od podatku i w związku z tym nie miał prawa do odliczenia, a następnie ten towar został zbyty”.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przypadku uznania, iż transakcje sprzedaży opisanych w treści zdarzenia przyszłego działek podlegać będą opodatkowaniu VAT, zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie** **interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/11/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podejmie Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), dalej zwana Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą sprzedaży zawartą w art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, będzie Pani spełniała przesłanki do uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani osobą fizyczną prowadzącą od roku 2010 dentystyczną praktykę lekarską. Wykonywana przez Panią działalność z uwagi na swój przedmiot objęta jest zwolnieniem przedmiotowym z podatku od towarów i usług. Jest Pani również rolnikiem ryczałtowym, prowadzącym gospodarstwo rolne o powierzchni 74 ha, które w roku 2008 otrzymała w ramach darowizny od rodziców. Celem rozwoju gospodarstwa, w roku 2018 nabyła Pani dwie działki rolne o numerach ewidencyjnych 1 oraz 2. Nieruchomości te zostały nabyte od osób fizycznych niebędących podatnikami, wobec czego czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT. Od momentu zakupu, do chwili obecnej na ww. gruntach uprawiane jest pszenżyto oraz mieszanka zbożowa. Dla ww. działek wydana została decyzja o warunkach zabudowy, nie są one objęte postanowieniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Pani wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Powodem podjęcia takich działań przez Panią było to, że przedmiotowe działki nie są objęte postanowieniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, co mogłoby utrudnić bądź wręcz uniemożliwić ich sprzedaż. Uzyskanie dla nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy miało Pani umożliwić ich zbycie w przyszłości. Wydana dla działek 1 oraz 2 decyzja o warunkach zabudowy obowiązuje również działki powstałe po podziale ww. nieruchomości.

Ponadto, z uwagi na powierzchnię ww. nieruchomości gruntowych, na mocy decyzji Wójta Gminy, dokonany został ich podział:

1) działka o numerze ewidencyjnym 1 o powierzchni 1,02 ha podzielona została na działki: Nr 3, Nr 4, Nr 5, Nr 6, Nr 7, Nr 8;

2) działka o numerze ewidencyjnym 2 o powierzchni 2,38 ha podzielona została na działki: Nr 9, Nr 10, Nr 11, Nr 12, Nr 13, Nr 14, Nr 15, Nr 16, Nr 17, Nr 18, Nr 19, Nr 20, Nr 21, Nr 22.

Z powodów osobistych, planuje Pani w roku 2024 dokonać sprzedaży działek: 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 23 (działka powstała w wyniku podziału pierwotnie wskazanej we wniosku działki o numerze ewidencyjnym 21, podział został dokonany z uwagi na problemy z drogą dojazdową do działki).

Nie jest wykluczone, że proces ten może rozciągnąć się na kolejne lata. W poszukiwaniu nabywców nieruchomości nie będzie Pani korzystać z usług profesjonalnych pośredników ani innego typu usług marketingowych, zaś Pani aktywność w tym zakresie ograniczać będzie się do typowych działań podejmowanych przy sprzedaży składników majątku prywatnego na które składać będzie się przede wszystkim publikacja nieprofesjonalnych ogłoszeń na stosownych portalach internetowych oraz ewentualne zamieszczenie fizycznej informacji (baneru) na terenie niektórych z opisywanych działek.

Nie podejmowała Pani ani nie zamierza podejmować żadnych nietypowych działań mających na celu uatrakcyjnienie działek przed ich sprzedażą. Nie ponosiła Pani nakładów zmierzających do zwiększenia wartości, czy atrakcyjności działek. Nie uzbrajała Pani również terenu, na którym znajdują się przedmiotowe działki, tj. nie przyłączała do nich sieci wodnej, gazowej i elektrycznej, nie budowała wokół nich ogrodzenia oraz nie utwardzała dróg wewnętrznych.

Wskazała Pani, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nie miało na celu ich dalszej odsprzedaży a powiększenie zasobów prowadzonego gospodarstwa rolnego, gdyż nie prowadzi Pani ani nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z powodów osobistych zadecydowała Pani o zbyciu działek, jednakże do momentu dojścia transakcji sprzedaży do skutku, w dalszym ciągu będą one uprawiane tak jak dotychczas.

Żadna z działek mających być przedmiotem sprzedaży nie była oraz nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

Nie zamierza Pani zawierać z potencjalnymi nabywcami/nabywcą nieruchomości przedwstępnych umów/umowy sprzedaży działek.

Nie udzieliła Pani oraz nie planuje Pani udzielić innej osobie/innemu podmiotowi (np. potencjalnemu nabywcy działki/działek) pełnomocnictwa bądź jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w jej imieniu w związku z planowaną transakcją sprzedaży działki/działek.

Dokonywała Pani w latach wcześniejszych sprzedaży innych niż wskazane we wniosku nieruchomości.

Łącznie sprzedała Pani 12 nieruchomości, w tym: 4 działki leśne, 3 niezabudowane działki rolne, 1 działkę rolną zabudowaną siedliskiem oraz 4 działki niezabudowane. Z tytułu sprzedaży 4 działek o numerach ewidencyjnych 33, 34, 35 oraz 36, zobowiązana była Pani do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT i wykazania należnego podatku VAT od tej sprzedaży, czego dokonała.

Aktualnie posiada Pani 4 działki o numerach ewidencyjnych 40, 41, 42 oraz 43, które w przyszłości potencjalnie mogą zostać przeznaczone do sprzedaży. Są to niezabudowane działki rolne.

Pani wątpliwości dotyczą tego, czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaż przez Panią powstałych w wyniku podziału, niezabudowanych działek podlegać będzie opodatkowaniu VAT, zaś Panią należy uznać za podatnika VAT z tytułu tej transakcji oraz czy w przypadku uznania, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału niezabudowanych działek podlegać będzie opodatkowaniu VAT, zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, podejmie Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Pani podejmie do dnia sprzedaży działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowym opisie sprawy wystąpią okoliczności, które wskazują, że zbycie przez Panią wskazanych we wniosku działek, należy uznać za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, która skutkuje uznaniem Pani za podatnika podatku od towarów i usług.

Opisane działania, które zostały/zostaną przez Panią podjęte nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Całokształt podejmowanych przez Panią czynności wskazuje bowiem jednoznacznie na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami polegającą na wykorzystaniu majątku prywatnego dla celów zarobkowych. Zatem planowaną sprzedaż działek należy uznać za dokonaną w warunkach wskazujących na handlowy charakter.

Wystąpiła Pani o wydanie warunków zabudowy dla działek nr 1 oraz 2, która to decyzja obowiązuje również działki powstałe po podziale ww. nieruchomości. Głównym celem uzyskania tej decyzji jest uatrakcyjnienie i podwyższenie wartości nieruchomości i jej sprzedaż za wyższą cenę. Powyższe wskazuje na zamiar sprzedaży przez Panią opisanych we wniosku działek powstałych z podziału w sposób profesjonalny i z zyskiem.

Ponadto w przeszłości dokonywała Pani sprzedaży kilkunastu nieruchomości (działek), tj. działki nr 24, 25, 26, 27, 28, 29, 31, 32, 33, 34, 35 oraz 36, które zostały nabyte, a następnie w krótkim terminie od daty nabycia sprzedane, co świadczy o tym, że działania te miały charakter zorganizowany i ciągły i nakierowane były na uzyskanie zysku. Co więcej, sama Pani wskazała, że z tytułu sprzedaży działek nr 33, 34, 35 i 36 zobowiązana była Pani do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT i wykazania VAT należnego od tej sprzedaży.

Wykonanie opisanych w opisie zdarzenia przyszłego czynności wskazuje na Pani aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Podejmowane przez Panią działania nie stanowią zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Podejmowane przez Panią działania nie pozostają bez wpływu na sytuację prawną Pani jako sprzedającej. Opisane czynności doprowadziły do uatrakcyjnienia przez Panią działek oraz wzrost ich wartości. W efekcie dostawie podlegać będzie grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili jego nabycia przez Panią.

Wobec powyższego, dokonując planowanej sprzedaży działek niezabudowanych, nie będzie korzystała Pani z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Podejmując ww. czynności, angażuje Pani środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanym orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazuje Pani aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W niniejszej sprawie warto przytoczyć orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2022 r., I FSK 190/22, w którym Sąd wskazał, że:

Z pewnością nie można zgodzić się z zapatrywaniem wnioskodawcy, że w opisanym stanie sprawy mamy do czynienia z podejmowaniem czynności, które zaliczają się do „zwykłego i racjonalnego zarządu majątkiem” - wręcz przeciwnie, skarżący zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W rozpatrywanej sprawie przesądzająca jest okoliczność dokonywania sukcesywnego podziału geodezyjnego nieruchomości na coraz mniejsze działki (np. działkę o nr 1/4 podzielono na 14 działek), a także ustanowienie służebności przejścia i przejazdu do poszczególnych działek. Strona skarżąca uzyskała kolejne decyzje o warunkach zabudowy, ustalając warunki dla zabudowy polegającej na budowie dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z niezbędną infrastrukturą na działce nr 1/4.

Bez wątpienia podjęte działania doprowadziły do uatrakcyjnienia nieruchomości wnioskodawcy i jego małżonki, a w rezultacie wzrostu jej wartości.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, i czynność sprzedaży ww. działek niezabudowanych powstałych w skutek podziału, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, działki nr 1 i 2 nie są objęte postanowieniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Dla ww. działek wydana została decyzja o warunkach zabudowy, przy czym decyzja ta obowiązuje również działki powstałe po podziale ww. nieruchomości. Zatem, opisane we wniosku niezabudowane działki powstałe w wyniku podziału działek nr 1 i 2 spełniać będą definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, dostawa ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet. W sprawie tej Trybunał wskazał, że:

Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu. (pkt 24)

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, iż przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, iż nabycia pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c). Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13. (pkt 25)

W tej sytuacji na pytanie pierwsze należy udzielić odpowiedzi, że art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia. (pkt 26)

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, w roku 2008 otrzymała Pani w ramach darowizny dwie działki rolne o numerach ewidencyjnych 1 oraz 2. Nieruchomości te zostały nabyte od osób fizycznych niebędących podatnikami, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Nie można zatem uznać, że nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości lub, że takie prawo Pani nie przysługiwało, skoro przy nabyciu ww. działki nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, planowana przez Panią dostawa powstałych w skutek podziału działek niezabudowanych, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, planowane zbycie przez Panią działek niezabudowanych powstałych w wyniku podziału działek nr 1 i 2, nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Oznacza to, że transakcja ta będzie opodatkowana z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem, Pani stanowisko w zakresie pytań nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe** **informacje**

**Informacja** **o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do przywołanych przez Panią w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów oraz interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że każdy z wyroków i każda z interpretacji indywidualnych zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Przedstawiony przez Panią opis zdarzenia przyszłego jest odmienny od okoliczności spraw, które były przedmiotem rozstrzygnięć w powołanych przez Panią wyrokach i interpretacjach. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne/zdarzenia przyszłe nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych/zdarzeń przyszłych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Panią orzeczenia sądowe i interpretacje, choć stanowią element Pani argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Przykładowo wskazany przez Panią wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 451/20 jest wyrokiem nieprawomocnym.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).