Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-756/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-30
Teza: Karty paliwowe - prawo do odliczenia
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Pośrednika dokumentujących zakup paliwa dokonanego przy użyciu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Pośrednika dokumentujących zakup paliwa dokonanego przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca/Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje samochody firmowe. Samochody użytkowane są przez pracowników Spółki oraz osoby upoważnione przez Spółkę (dalej: Użytkownicy), którzy korzystają z nich w ramach wykonywanych obowiązków. Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka traktuje przedmiotowe samochody, jako samochody wykorzystywane do celów „mieszanych”, tj. zarówno do działalności gospodarczej Spółki, jak też na cele prywatne Użytkowników. W związku z powyższym Spółka nie zgłosiła samochodów we właściwym Urzędzie Skarbowym, jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Spółka pragnie wskazać, że jej pytanie dotyczy wyłącznie typów pojazdów wymienionych w art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa nowelizująca) w stosunku do których prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia paliw silnikowych zostało zawieszone do dnia 30 czerwca 2015 r., a więc:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  lub więcej; jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Spółka, na podstawie zawartej Umowy o obsługę klientów (dalej: Umowa), korzysta z systemu kart paliwowych. W wyniku zawartej Umowy Spółka ma możliwość nabywania od X. Sp. z o.o. (dalej: X.) oraz I. (dalej: I.) (dalej razem jako: Pośrednik) towarów i usług oferowanych przez Operatorów oraz rejestrowania i rozliczania takich transakcji przy użyciu kart paliwowych. Zgodnie z Umową sprzedaż towarów i usług jest dokonywana w ten sposób, iż Spółka nabywa towary i usługi od Pośrednika, który uprzednio nabywa te towary i usługi od Operatora. Tym niemniej, bezpośrednie wydanie towarów i wykonanie usług następuje pomiędzy Użytkownikiem (działającym w imieniu Spółki), a Operatorem. W rezultacie system kart paliwowych uprawnia Użytkowników do dokonywania (w imieniu Spółki) bezgotówkowych zakupów towarów oraz usług od Operatorów.

Operatorami są podmioty prowadzące jedną lub więcej stacji paliw objętych systemem kart paliwowych lub inne podmioty rozliczające transakcje w systemie kart paliwowych.

W szczególności, Operatorami są:

1.  operatorzy firmowani przez X.:
    *   będący spółką zależną X.;
    *   nie będący spółką zależną X. i nie prowadzący stacji paliw lecz który uzyskał status operatora w wyniku wyznaczenia dokonanego przez X. lub I.;
    *   nie będący spółką zależną X., a prowadzącego stację paliw na mocy odrębnej umowy franchisingowej, agencyjnej lub innej podobnej zawartej z X.;
2.  operatorzy niefirmowani przez X., tj. nie będący operatorem firmowanym przez X. zgodnie z powyższym pkt (a.

Przy użyciu kart paliwowych, Użytkownicy mogą dokonywać zakupów, w szczególności:

*   towarów, w tym paliw (benzyny, ON i LPG),

*   usług, w tym opłat drogowych (przejazdy przez autostrady, mosty, tunele), opłaty za transport kolejowy ciężarówek, mycie samochodów ciężarowych, usług pogotowia drogowego i pomocy drogowej.

Z Umowy zawartej z Pośrednikiem jednoznacznie wynika, że Pośrednik jest tzw. czynną stroną transakcji, tzn. ma możliwość wpływania na istotne elementy kształtujące obrót danymi towarami i usługami, przez co ma wpływ, na kształtowanie warunków transakcji. W szczególności, Pośrednik wykonuje w ramach niniejszej transakcji następujące funkcje:

1.  ustalanie cen transakcji Pośrednik ma wpływ na ustalanie wysokości cen, poprzez możliwość udzielania rabatów w stosunku do nabywanych przez Spółkę towarów i usług. W tym zakresie Pośrednik udziela Spółce rabatu od ceny paliw (oleju napędowego, benzyny) nabywanych na wszystkich stacjach X. w Polsce.
2.  decydowanie o asortymencie towarów i usług, które można nabyć przy użyciu kart paliwowych Istotną funkcją pełnioną w ramach transakcji przez Pośrednika jest możliwość decydowania o asortymencie towarów oraz rodzaju usług, które mogą zostać nabyte przez Wnioskodawcę za pomocą kart paliwowych, tj. w zależności od rodzaju karty, zostaje dla niej zdefiniowana odpowiednia konfiguracja umożliwiająca zakupy określonych grup (pakietów) towarów i usług, np. karta X. Plus umożliwia zakup paliwa i przejazdy po autostradach płatnych, a karta X. Plus Europa zakup paliwa i m.in. mycie samochodów ciężarowych. Zakres konfiguracji może ulegać zmianom wprowadzanym przez X.. Liczba wskazująca rodzaj towarów i usług do nabywania których uprawnieni są Użytkownicy (w imieniu Spółki) jest wytłoczona na karcie.
3.  ustalanie limitu nabywanego paliwa lub innych towarów i usług. Warunki transakcji przewidują limity zakupów dokonanych przy użyciu kart paliwowych dotyczące ilości i rodzajów towarów i usług lub kwot wyrażonych w złotych, do których Spółka może dokonywać zakupu towarów i usług, np. minimalna ilość paliwa jaką należy nabyć w określonym okresie czasu, maksymalna ilość dobowych transakcji przy użyciu karty, maksymalna dobowa wartość transakcji przy użyciu karty.
4.  ustalanie zasięgu obowiązywania kart Pośrednik ma realny wpływ na ustalanie zasięgu obowiązywania kart, tj. Spółka może dokonywać zakupu towarów i usług od podmiotów mających status Operatora (określony we wcześniejszej części niniejszego wniosku).
5.  możliwość wypowiedzenia i rozwiązania umowy lub zablokowania kart

Pośrednik posiada szerokie uprawnienia w zakresie możliwości wypowiedzenia / rozwiązania umowy oraz zablokowania/anulowania kart.

Warunki transakcji zawartej z Pośrednikiem przewidują, że może on okresowo wstrzymać możliwość dokonywania transakcji przy użyciu kart, np. w przypadku:

1.  opóźnienia w płatnościach;
2.  jeżeli łączna wartość nierozliczonych transakcji przekroczy wartość zabezpieczenia złożonego przez Spółkę;
3.  powzięcia uzasadnionej wiadomości o ryzyku pogorszenia sytuacji finansowej Spółki;
4.  złożenia wniosku o upadłość lub wniosku o otwarcie postępowania układowego wobec Spółki;
5.  nieudzielenia lub nie dokonania zmiany (powiększenia) przez Spółkę udzielonego zabezpieczenia pomimo zgłoszonego żądania;
6.  w innych okolicznościach uzasadniających zagrożenie interesowi X.

Jednocześnie, jeżeli Użytkownik naruszy warunki korzystania z karty Pośrednik ma możliwość anulowania poszczególnych lub wszystkich kart.

Pośrednik może wypowiedzieć Umowę za określonym terminem wypowiedzenia lub w trybie natychmiastowym bez wypowiedzenia w przypadku naruszenia przez Użytkownika jej postanowień.

Należy zauważyć zatem, że w przypadku skorzystania z powyższych uprawnień Spółka nie będzie miała możliwości dokonywania zakupów przy użyciu kart co stanowi istotny wpływ Pośrednika na warunki kształtujące obrót danymi towarami i usługami, co ma wpływ, na kształtowanie warunków transakcji.

6\. ponoszenie odpowiedzialności reklamacyjnej i odszkodowawczej

Kolejnym elementem mającym istotny wpływ Pośrednika na warunki kształtujące obrót danymi towarami i usługami jest ponoszenie przez Pośrednika odpowiedzialności reklamacyjnej wobec Spółki z tytułu transakcji zrealizowanych przez Spółkę za pomocą kart paliwowych. W rezultacie, odpowiedzialność reklamacyjna odnosząca się do nabywanych przez Spółkę towarów i usług jest ponoszona przez Pośrednika.

Dodatkowo przewidziano, że Pośrednik ponosi odpowiedzialność za szkody poniesione przez Spółkę, które będą bezpośrednim następstwem zawinionego niewykonania lub zawinionego nienależytego wykonania Umowy. W zakresie odpowiedzialności za wady towarów odpowiedzialność Pośrednika zachodzi w przypadku powstania szkody poniesionej wskutek istnienia wady w sytuacjach gdy:

1.  ujawni się wada fizyczna towaru nieznana Spółce lub Użytkownikowi w chwili nabycia, przy czym
2.  odpowiedzialność obejmuje szkody będące bezpośrednim następstwem istnienia powyższej wady oraz pod warunkiem że
3.  Pośrednik został zawiadomiony o wskazanej wadzie we wskazanym w Umowie terminie od jej wykrycia.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, rola Pośrednika nie ogranicza się wyłącznie do prowadzenia działalności związanej z rozliczaniem zakupów dokonywanych u Operatorów (usług pośrednictwa finansowego). Pośrednik ma wpływ na kształtowanie wielu istotnych elementów transakcji opisanych szczegółowo powyżej (w szczególności ceny transakcji). Tym samym w ocenie Spółki, działania Pośrednika należy określić jako tzw. działania czynnej strony transakcji.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność opodatkowaną tym podatkiem, a co za tym idzie, co do zasady przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszym wniosku Spółka pragnie potwierdzić, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Pośrednika, za nabycie przez Spółkę towarów i usług u podmiotów wskazanych w Umowie przy wykorzystaniu kart paliwowych, z zastrzeżeniem spełnienia warunków wskazanych w ustawie o VAT (np. umożliwiających odliczenie podatku naliczonego od zakupionego paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Pośrednika, za nabycie przez Spółkę towarów i usług u podmiotów wskazanych w Umowie (Operatorów) przy wykorzystaniu kart paliwowych, z zastrzeżeniem spełnienia warunków wskazanych w ustawie o VAT (np. umożliwiających odliczenie podatku naliczonego od zakupionego paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Pośrednika, za nabycie przez Spółkę towarów i usług u podmiotów wskazanych w Umowie (Operatorów) przy wykorzystaniu kart paliwowych, z zastrzeżeniem spełnienia warunków wskazanych w ustawie o VAT (np. umożliwiających odliczenie podatku naliczonego od zakupionego paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych).

Uzasadnienie stanowiska Spółki

1\. Przepisy dotyczące transakcji łańcuchowych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega w szczególności dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zawarta została regulacja analogiczna do regulacji wynikającej z przytoczonego powyżej art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, w sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych regulacji (art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) wynika, że ustawodawca zdecydował się na szczegółowe uregulowanie sposobu opodatkowania transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, przy czym towar jest wydawany (bądź usługa jest świadczona) przez pierwszego dostawcę (usługodawcę) bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczący w łańcuchu dostaw (usług) wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług). Należy przy tym podkreślić, że sam fakt, iż podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie towaru (usługi) nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT. Na gruncie ww. przepisów ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą uznaniem, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów (świadczenia usługi).

Zdaniem Spółki, zaprezentowany w opisie stanu faktycznego schemat transakcji realizowanych na stacjach paliw Operatorów, przy wykorzystaniu kart paliwowych w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych wynikającemu z przywołanych powyżej przepisów ustawy o VAT.

Jak zostało już podkreślone, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż towarów (w tym paliw) oraz świadczenie usług dokonywane są w pierwszej kolejności pomiędzy Operatorami oraz Pośrednikiem. Następnie Pośrednik odsprzedaje nabywane towary (w tym paliwa) oraz świadczy usługi na rzecz Spółki. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy Operatorami (pierwsze podmioty w łańcuchu) a Spółką (ostatni podmiot w łańcuchu). Tym samym, w omawianych transakcjach, zgodnie z wskazanymi przepisami ustawy o VAT, Pośrednik występuje, jako podmiot pośredniczący, który z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT traktowany jest, jako podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw, będący zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów (w tym paliw) i usług.

O udziale Pośrednika w łańcuchu dostaw świadczy w szczególności charakter podejmowanych przez niego działań. Pośrednik jest aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż z jednej strony negocjuje z Operatorami odpowiednie warunki współpracy w zakresie nabywanych przez nich towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy z klientami (w tym ze Spółką). Należy podkreślić, że to w gestii Pośrednika leży określenie sposobu korzystania z kart paliwowych, w szczególności poprzez:

*   ustalanie cen transakcji,

*   decydowanie o asortymencie towarów i usług, które można nabyć przy użyciu kart paliwowych,

*   ustalanie limitu nabywanego paliwa lub innych towarów i usług,

*   ustalanie zasięgu obowiązywania kart,

*   możliwość wypowiedzenia i rozwiązania umowy lub zablokowania kart,

*   ponoszenie obowiązków reklamacyjnych w stosunku do wadliwego towaru.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, Pośrednik najpierw dokonuje nabycia towarów (uzyskuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel) i usług, a następnie zbywa przedmiotowe towary (przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel) i usługi na rzecz Spółki. Okolicznością jednoznacznie potwierdzającą, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w ramach transakcji łańcuchowej, są również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo, w wyroku z dnia 3 maja 2012 r. (C-520/10, Lebara Ltd. przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs) TSUE uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz faktycznego dostawcy usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tej usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota, jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy. W konsekwencji fakt, iż pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził TSUE do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do transakcji opodatkowanej VAT. Innymi słowy, w opinii TSUE, warunkiem niezbędnym do przyjęcia, że mamy do czynienia z opodatkowanym świadczeniem usług jest istnienie bezpośredniego związku między dostarczonym towarem / wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Przenosząc powyższą argumentację na grunt analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, iż w przedstawionym opisie sprawy cena nabycia towarów i usług przez Pośrednika od Operatorów nie musi być tożsama z ceną, po której Pośrednik sprzedaje towary w tym paliwa i usługi na rzecz Spółki (cena obniżana jest o przyznane rabaty). W konsekwencji, Operatorzy mogą nie znać cen, po jakich Pośrednik sprzedaje towary i usługi na rzecz Spółki. Mając powyższe na uwadze, bezpośredni związek pomiędzy zrealizowaną transakcją a wynagrodzeniem występuje wyłączne w relacji pomiędzy Operatorami a Pośrednikiem oraz pomiędzy Pośrednikiem i Spółką. Powyższe potwierdza, że pomiędzy Operatorami i Pośrednikiem oraz pomiędzy Pośrednikiem i Spółką dochodzi do opodatkowanych VAT dostaw towarów / świadczenia usług.

Z kolei w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. (C-464/10, Belgia przeciwko Pierre Henfling i inni) TSUE uznał, że istotną okolicznością dla uznania, iż mamy do czynienia z dostawą towarów (świadczeniem usług) jest kwestia realnej możliwości odmowy sprzedaży towarów (świadczenia usług) przez przedsiębiorcę na rzecz klientów. W przedmiotowym stanie faktycznym, jak już wskazano wyżej, Pośrednik może odmówić sprzedaży danych towarów lub świadczenia usług na rzecz Spółki, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie kart paliwowych.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku nabywania towarów (w tym paliw) lub usług na stacjach Operatorów, przy wykorzystaniu kart paliwowych, wydawanych i obsługiwanych przez Pośrednika, każdorazowo mamy do czynienia z dwiema niezależnymi czynnościami opodatkowanymi VAT, dokonywanymi w ramach transakcji łańcuchowej, w ramach której Pośrednik najpierw nabywa towary i usługi od Operatorów, a następnie zbywa przedmiotowe towary i usługi na rzecz Spółki.

Spółka pragnie zauważyć, iż zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe m.in.:

W interpretacji z dnia 11 marca 2015 r., (IX.P2/443-1266/14/WN) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe poniższe stanowisko wnioskodawcy:

„Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Pośrednikiem, Wnioskodawcą a kontrahentami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa, udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku stwierdzić należy, że w sytuacji gdy jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca poza zapewnieniem swoim klientom możliwości korzystania z kart paliwowych ma wpływ na kształtowanie ceny towaru i warunków jego nabycia poprzez udzielenie kontrahentom rabatów, ustalanie cen, decydowanie o asortymencie towarów i usług, które można nabyć przy użyciu kart, wypowiedzenie umowy, zablokowanie karty oraz ponosi odpowiedzialność za wszystkie szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień umowy, to uznać należy, iż czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami, dokonującymi zakupów na stacjach paliw należących do Pośrednika lub z nim współpracujących, przy użyciu kart flotowych będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania i rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej.”

W interpretacji z dnia 21 stycznia 2015 r. (IPPP1/443-1276/14-4/AS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że:

„W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Z przedstawionych przez Spółkę okoliczności sprawy wynika, że Pośrednik posiada uprawnienia, co do istotnych elementów związanych z dostawą paliwa na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności: negocjuje ceny z klientami, negocjuje ceny z dostawcami, jako pierwszy w kolejności obsługuje sprawy dotyczące reklamacji, odpowiada za wady produktu, podejmuje inne czynności związane z zapewnieniem dostawy towarów. Zatem udział Pośrednika w zakresie ustalenia warunków zakupu paliwa i obsługi tych transakcji jest istotny, a decyzje podejmowane przez niego są samodzielne w ramach obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe okoliczności stwierdzić należy, że transakcje dokonywane pomiędzy Pośrednikiem a Spółką, polegające na obciążaniu jej za towary (paliwo) wydane dla niej bezpośrednio przez dostawców na podstawie kart paliwowych otrzymanych od Pośrednika, stanowią odpłatną dostawę towarów i które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r. (IX.P2/443-1248/14/KO), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r. (IPPP2/443-1272/13-2/KBr), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2013 r. (IX.P2/443-467/13/AB), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2013 r. (ILPP4/443-122/13-2/EWW).

2\. Regulacje dotyczące prawa do odliczenia VAT

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powyższego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na zasadzie wyjątku od tej generalnej zasady, od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, na gruncie podatku od towarów i usług zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy o VAT.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do ust. 3 pkt 1 lit. a ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie ust. 4 tego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy o VAT wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku , „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  lub więcej, jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Tym samym, począwszy od 1 lipca 2015 r., przysługuje prawo do odliczenia VAT w wysokości 50% od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu ww. pojazdów w przypadku pojazdów wykorzystywanych do celów „mieszanych”.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Mając na uwadze całość przedstawionych powyżej regulacji oraz argumentacji, Spółka pragnie wskazać, że:

1.  Transakcje realizowane pomiędzy Spółką oraz Pośrednikiem w związku z wykorzystywaniem kart paliwowych przez Spółkę na stacjach paliw, należących do Operatorów, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz Spółki przez Pośrednika, uznać należy za czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług realizowane przez Pośrednika na rzecz Spółki),
2.  W konsekwencji, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Pośrednika, za nabycie przez Spółkę towarów i usług u podmiotów wskazanych w Umowie (Operatorów) przy wykorzystaniu kart paliwowych, z zastrzeżeniem spełnienia warunków wskazanych w ustawie o VAT (np. umożliwiających odliczenie podatku naliczonego od zakupionego paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych).

Na powyższe konkluzje wskazuje aktualna praktyka organów podatkowych wyrażona w następujących interpretacjach indywidualnych:

W interpretacji z dnia 21 stycznia 2015 r. (IPPP1/443-1276/14-4/AS) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzono, że:

„Z uwagi na powyższe okoliczności stwierdzić należy, że transakcje dokonywane pomiędzy Pośrednikiem a Spółką, polegające na obciążaniu jej za towary (paliwo) wydane dla niej bezpośrednio przez dostawców na podstawie kart paliwowych otrzymanych od Pośrednika, stanowią odpłatną dostawę towarów i które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Pośrednika, związanych z korzystaniem z kart paliwowych, w zakresie w jakim nabywane przez niego towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z uwzględnieniem ograniczeń w tym zakresie przewidzianych w art. 86a ustawy oraz w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.”

W interpretacji z dnia 28 stycznia 2015 r. (ITPP2/443-1425/14/KT) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono że:

„Podkreślenia wymaga, że art. 7 ust 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”, lecz jako własność ekonomiczną.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wskazano we wniosku - Spółka wykorzystuje do prowadzenia działalności „mieszanej”, tj. do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych pracowników, samochody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, to o ile nie ulegnie zmianie brzmienie tego przepisu, od dnia 1 lipca 2015 r., na podstawie art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa bezpośrednio od dystrybutorów oraz za pomocą kart paliwowych Leasingodawcy.”

W interpretacji z dnia 23 grudnia 2014 r. (IPPP1/443-1279/14-2/AW) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzono, że:

„Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawa o VAT przewiduje również wyjątki od wskazanej powyżej zasady odliczania VAT naliczonego. W szczególności, wyjątek taki przewidziany został w art. 86a ust. 1 w zw. z 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którymi to przepisami podatnikowi zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty VAT naliczonego z tytułu nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Jednocześnie jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), w przypadku samochodów osobowych co do zasady prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabywanego paliwa silnikowego, oleju napędowego i gazu nie przysługuje do dnia 30 czerwca 2015 r.

Spółka pragnie podkreślić, iż jest w pełni świadoma ograniczeń w zakresie prawa do odliczania VAT przewidzianych w szczegółowych przepisach ustawy o VAT i ww. kwestia nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Mając na uwadze całość przedstawionej argumentacji, uwzględniając że: (i) transakcje realizowane pomiędzy Spółką oraz Kontrahentem w związku z wykorzystywaniem Kart przez Spółkę na stacjach należących do Agentów, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz Spółki przez Kontrahenta, uznać należy za czynności, podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatne dostawy towarów, odpłatne świadczenie usług realizowane przez Kontrahenta na rzecz Spółki), (ii) nabywane przez Spółkę przy wykorzystaniu Kart towary i usługi związane są z: czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, (iii) Spółce przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Kontrahenta, dokumentujących nabywanie towarów i usług na stacjach należących do Agentów, przy wykorzystaniu Kart, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w tym zakresie w przepisach ustawy o VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że od dnia 1 lipca 2015 r. wygasł wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. samochodów osobowych przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Należy wskazać jednak, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Zatem, od 1 lipca 2015 roku Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 50% z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i celów prywatnych pracowników. Prawo do odliczenia powstaje w dacie zakupu paliwa, natomiast fakt kiedy zostanie wystawiona faktura pozostaje bez znaczenia dla powstania tego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.