Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.549.2019.3.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-09
Teza: w zakresie skutków podatkowych transakcji związanych z obrotem walutami wirtualnymi (pytania oznaczone we wniosku nr 1-5 i nr 8-9)
Słowa kluczowe: kryptowaluty; przychód; waluta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 9 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji związanych z obrotem walutami wirtualnymi (pytania oznaczone we wniosku nr 1-5 i nr 8-9) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą – przedmiot działalności został opisany przez następujące kody PKD: 62.01.Z, 58.19.Z, 58.21.Z, 58.29.Z, 61.90.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 63.99.Z, 64.19.Z, 68.10.Z, 68.20.Z, 73.11.Z, 73.12.C, 77.33.Z, 85.60.Z, 86.90.E. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od … 2010 r. Działalność była chwilowo zawieszona, wznowienie działalności nastąpiło w … 2014 r. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem. Niezależnie od działalności programistycznej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zajmuje się także transakcjami na kryptowalutach – walutach wirtualnych (dokonuje ich zakupu oraz sprzedaży). Działalność ta sklasyfikowana jest w ramach kodu PKD 64.19.Z. Wnioskodawca, z uwagi na częstotliwość transakcji kryptowalutowych, ciągłość tych transakcji i stopień zorganizowania traktuje zakup kryptowalut (walut wirtualnych) jako element Jego działalności gospodarczej.

We wniosku, Wnioskodawca używa zamiennie słowa kryptowaluta i waluta wirtualna. Kryptowaluty, o które pyta Wnioskodawca spełniają definicję waluty wirtualnej, o której mowa w art. 5a pkt 33a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca współpracuje z zagranicznym podmiotem, na rzecz którego wystawia faktury dokumentujące wykonanie usług programistycznych. Zagraniczny podmiot zajmuje się rozwojem sieci opartej o technologię blockchain, zmierzającej do uproszczenia szeregu transakcji na rynkach finansowych. W ramach ww. sieci emitowana jest dedykowana kryptowaluta (nazywana w dalszej części wniosku: „Kryptowaluta XYZ”).

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi w dolarach amerykańskich. Niezależnie od otrzymywanego wynagrodzenia, możliwe jest uzyskanie przez Wnioskodawcę od zagranicznego podmiotu dodatkowego wynagrodzenia za świadczone usługi. Dodatkowe wynagrodzenie można nazwać premią za sukces – za prawidłowo wykonany kod. Dodatkowe wynagrodzenie będzie immanentnie związane z usługami świadczonymi w ramach działalności. Takie dodatkowe wynagrodzenie miałoby zostać wypłacone w formie jednostek Kryptowaluty XYZ. Wnioskodawca otrzymał do tej pory dodatkowe wynagrodzenia w takiej postaci, możliwe jest, że uzyska takie dodatkowe wynagrodzenie także ponownie. Otrzymanie dodatkowego wynagrodzenia zostanie udokumentowane przez Wnioskodawcę poprzez wystawienie stosownej faktury. Dodatkowe wynagrodzenie zostanie wypłacone bezpośrednio w kryptowalucie lub Kryptowalucie XYZ. W takim wypadku, Wnioskodawca wystawi stosowną fakturę, w której wartość dodatkowego wynagrodzenia za świadczone usługi zostanie przeliczona na walutę tradycyjną (tzw. FIAT). Jednocześnie, na wystawionej przez siebie fakturze jako sposób zapłaty Wnioskodawca wskaże „barter” lub „kompensata” (lub podobne oznaczenie, w zależności od możliwości wskazanych w programie do wystawiania faktur), a w uwagach dodatkowych wskaże dokładną ilość kryptowaluty lub Kryptowaluty XYZ, jaka ma zostać przelana i adres Jego indywidualnego portfela kryptowalutowego. Dodatkowo, Wnioskodawca zawarł z ww. zagraniczną spółką umowę opcji zakupu Kryptowaluty XYZ po stałej kwocie. Zawarta umowa przyznaje Wnioskodawcy prawo zakupu określonej ilości Kryptowaluty XYZ po określonej cenie. W umowie został przewidziany jednak tzw. vesting period – tj. okres po jakim Wnioskodawca może zakupić określoną część Kryptowalut. Aby móc skorzystać z możliwości zakupu kryptowaluty, Wnioskodawca musi współpracować z podmiotem zagranicznym przez określony czas. Po upływie danego okresu, nabycia uprawnień (tzw. vesting period), Wnioskodawca może zakupić określoną liczbę Kryptowaluty XYZ. Wnioskodawca może skorzystać z przyznanego Mu prawa w określonym czasie od zakończenia tzw. vesting period. Jeżeli Wnioskodawca nie zrealizuje swojego prawa do zakupu Kryptowaluty XYZ, prawo do jej zakupu wygaśnie. Cena po jakiej Wnioskodawca może zakupić Kryptowalutę XYZ została ustalona w sposób sztywny – tzn. cena zakupu wskazana w umowie nie ulega waloryzacji z upływem każdego okresu nabywania uprawnień (tzw. vesting period). W przypadku skorzystania z możliwości zakupu Kryptowaluty XYZ, Wnioskodawca ma zapłacić cenę określoną w zawartej umowie opcji. Może wystąpić sytuacja, że cena ta jest ceną niższą niż rynkowa lub cena ta jest ceną wyższą niż aktualna cena rynkowa Kryptowaluty XYZ. Wnioskodawca nie może scedować zawartej umowy na inną osobę. Uprawnienia przysługujące z tytułu zawartej umowy opcji zakupu Kryptowaluty XYZ mogą zostać jedynie odziedziczone przez spadkobierców Wnioskodawcy. Jednocześnie z uwagi na specyfikę rynku kryptowalutowego możliwe są sytuacje, w których następuje nagłe załamanie rynku (np. z uwagi na działania regulatorów, ogólne trendy na rynkach światowych, działania spekulacyjne podmiotów lub w związku z atakami hakerskimi na giełdy kryptowalut i cena Kryptowaluty XYZ spada znacznie poniżej ceny jej zakupu. Ww. umowa nie będzie zrealizowana jeśli Wnioskodawca nie będzie współpracował z zagraniczną spółką. Wnioskodawca skorzystał z przyznanego Mu prawa i zakupił Kryptowalutę XYZ do końca 2018 r. (transakcje objęte poprzednio uzyskaną interpretacją) i w 2019 r. zamierza także dokonać analogicznych transakcji w przyszłości. Zakup Kryptowaluty XYZ zostanie udokumentowany stosownym dokumentem księgowym (fakturą lub rachunkiem) wystawionym przez podmiot zagraniczny. Zapłata za Kryptowalutę XYZ dokonana zostanie w takim wypadku za pośrednictwem rachunku bankowego Wnioskodawcy lub poprzez potrącenie. W przeszłości zdarzyło się, że Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego Mu prawa do zakupu danej transzy i nie dokonał zakupu Kryptowaluty XYZ. W celu sprzedaży zakupionej Kryptowaluty XYZ i uzyskania waluty tradycyjnej (USD, PLN) Wnioskodawca musi w pierwszej kolejności dokonać zamiany Kryptowaluty XYZ na inną kryptowalutę (np. bitcoina, ethereum, litecoina lub inną) i następnie sprzedać Bitcoina już za walutę tradycyjną. Wynika to z faktu, że kursy na giełdach oferujących bezpośrednią wymianę do złotówki są z reguły mniej korzystne. Wnioskodawca wskazuje także, że koszty, które ponosi i będzie ponosił w związku z nabywaniem kryptowalut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to: cena zakupu kryptowalut, prowizje giełd pobierane od każdej zawartej transakcji (zarówno transakcji, jak i zakupu) oraz prowizje za przelew kryptowalut na i z portfela kryptowalutowego, koszty za prowadzenie portfela. Wnioskodawca nie wyklucza ponoszenia także innych kosztów – nie jest jednak w stanie na obecnym etapie podać zamkniętego katalogu kosztów. W ramach zakupu Kryptowaluty XYZ, Wnioskodawca ponosi głównie koszt zakupu samej Kryptowaluty XYZ – tj. cena za jaką kupuje kryptowalutę oraz prowizja za przesył kryptowalut na portfel, a także ewentualna prowizja banku za przelew ceny. Bez poniesienia opisywanych kosztów Wnioskodawca nie będzie w stanie osiągnąć przychodów – są to bowiem koszty związane z zakupem samych kryptowalut (tj. cena za jaką kryptowaluty zostały kupione), prowizja od każdej transakcji zakupu lub sprzedaży (zarówno giełdy, jak i kantory pobierają prowizję związaną z zakupem/sprzedażą kryptowalut; prowizja to określony procent wartości transakcji). Także opłaty związane z przelaniem kryptowalut z konta na giełdzie na portfel kryptowalutowy i z tego portfela na giełdę pobierane przez giełdę są związane z transakcjami kryptowalutowymi. Konto na giełdzie nie powinno być traktowane jako portfel – często zdarzają się kradzieże z giełd. Konieczne jest więc przechowywanie kryptowalut na posiadanym portfelu kryptowalut. Analogiczne uzasadnienie jest także dla ponoszenia opłat z tytułu przelania środków – waluty tradycyjnej, na i z rachunku na giełdzie.

Niezależnie od nabywania kryptowalut w sposób opisany powyżej, Wnioskodawca:

1.  uczestniczył i planuje uczestniczyć również w nabywaniu Kryptowaluty poprzez udział w ofercie emisji nowej kryptowaluty, tzw. … \`(...)\` … (ICO),
2.  kupował i sprzedawał (lub zamieniał) także inne waluty niż Kryptowaluta XYZ,
3.  planuje w przyszłości kupować i sprzedawać (lub zamieniać) inne waluty niż Kryptowaluta XYZ.

Podstawowym celem nabywania kryptowalut jest ich dalsza odsprzedaż i uzyskanie zysków na zmianach kursów kryptowalut (tzw. trading), ewentualnie na różnicach kursów pomiędzy poszczególnymi giełdami (tzw. arbitraż). Nie jest to jednak główny przedmiot działalności Wnioskodawcy – jest to bardziej działalność dodatkowa (pomocnicza). Wnioskodawca nie prowadzi działalności jako kantor lub giełda kryptowalutowa, nie świadczy także usług oferowania rachunków lub portfeli kryptowalutowych (walut wirtualnych) – tj. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej z działalności wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2016 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Na dzień 31 grudnia 2018 r. Wnioskodawca dokonał tzw. spisu z natury, w którym uwzględnił wartość niesprzedanych na dzień 31 grudnia 2018 r. kryptowalut. Wnioskodawca nie prowadzi pełnej księgowości, prowadzi PKPIR (podatkową księgę przychodów i rozchodów). Wnioskodawca wybrał opodatkowanie dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na tzw. zasadach liniowych wskazanych w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek dotyczy zasadniczo transakcji, które były zawierane lub będą zawierane począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. Jedno z pytań dotyczy kosztów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną w zakresie jego rozliczeń w dniu 14 czerwca 2018 r., znak 0113-KDIPT2-1.4011.195.2018.2.MD. Jednak z uwagi na zmianę stanu prawnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie transakcji kryptowalutowych, konieczne stało się wystąpienie z nowym wnioskiem – dotyczącym transakcji przeszłych i przyszłych, które mają lub będą miały miejsce od dnia 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przychody ze sprzedaży Kryptowaluty XYZ, a także innych kryptowalut począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca powinien zaliczyć do źródła przychodów kapitały pieniężne wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
2.  Czy otrzymanie dodatkowego wynagrodzenia w kryptowalucie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z tytułu działalności gospodarczej? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
3.  W jaki sposób Wnioskodawca winien dokonać przeliczenia dodatkowego wynagrodzenia na walutę tradycyjną w sytuacji, gdy z zawartej umowy będzie wynikać, jedynie wysokość tego wynagrodzenia w kryptowalucie? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
4.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztu uzyskania przychodów w związku z nabyciem Kryptowaluty XYZ w związku z uzyskaniem dodatkowego wynagrodzenia w przypadku późniejszej sprzedaży tej kryptowaluty? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
5.  Czy Wnioskodawca może rozpoznać koszty nabycia Kryptowaluty XYZ lub innej kryptowaluty wyłącznie w roku ich poniesienia i w roku następnym, czy też może je rozliczyć także w kolejnych latach podatkowych?
6.  Czy wydatki poniesione na zakup Kryptowaluty XYZ lub innych kryptowalut (walut wirtualnych) poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r., a niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za lata podatkowe do 2018 r. włącznie (m.in. z uwagi na konieczność dokonania tzw. spisu z natury) Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych w 2019 r. lub w latach następnych?
7.  Czy nabycie Kryptowaluty XYZ w ramach realizacji umowy opcji zakupu nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu? (zdarzenie przyszłe i stan faktyczny)
8.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym od dnia 1 stycznia 2019 r. nie powinien On ujmować transakcji kryptowalutowych (walut wirtualnych) w prowadzonej KPIR? (zdarzenie przyszłe i stan faktyczny)
9.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zamiany pomiędzy kryptowalutami są neutralne podatkowo? (zdarzenie przyszłe i stan faktyczny)

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie pytań oznaczonych nr 1-5 i nr 8-9. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 6 i nr 7 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Przychody ze sprzedaży Kryptowaluty XYZ, a także innych kryptowalut Wnioskodawca musi zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. przychody ze zbycia walut wirtualnych (kryptowalut) są zaliczane do źródła przychodów kapitały pieniężne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 17 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że jeżeli Wnioskodawca nie prowadzi działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy to Jego przychody z transakcji kryptowalutowych (walut wirtualnych) będą stanowić przychody z kapitałów pieniężnych, niezależnie od tego, że transakcje te dotyczą prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2019 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.100.2019.2.PR.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane przez Niego dodatkowe wynagrodzenie, będzie stanowić dla Niego przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychód zaliczony do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od sposobu określenia wysokości dodatkowego wynagrodzenia przez strony umowy. Natomiast przychód ze sprzedaży kryptowaluty (waluty wirtualnej) otrzymanej w wyniku barteru, będzie traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na charakter prawny kryptowalut (walut wirtualnych, które dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nie są traktowane jako waluty tradycyjne), otrzymanie kryptowaluty (waluty wirtualnej) jako dodatkowego wynagrodzenia od zagranicznego podmiotu za wykonane usługi powinno być traktowane jako transakcja barterowa. Wnioskodawca świadczy usługę programistyczną zaś zagraniczny podmiot sprzedaje Wnioskodawcy kryptowalutę (walutę wirtualną).

Zastosowanie znajdzie więc art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze (\`(...)\`). Natomiast przychód ze sprzedaży kryptowaluty (waluty wirtualnej) otrzymanej w wyniku barteru, będzie traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy (tak jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1).

Ad 3

Jak wskazywano powyżej, Wnioskodawca nie wie jeszcze czy wartość dodatkowego wynagrodzenia za świadczone usługi zostanie określona w umowie (aneksie do umowy) w USD i następnie jedynie wypłacona w kryptowalutach (walutach wirtualnych), czy też dodatkowe wynagrodzenie zostanie określone w umowie (aneksie do umowy) bezpośrednio w kryptowalucie. W tym drugim przypadku, po stronie Wnioskodawcy może się więc pojawić obowiązek przeliczenia wartości Kryptowaluty XYZ otrzymanej tytułem dodatkowego wynagrodzenia na waluty tradycyjne (tak by możliwe było wskazanie wartości usługi na fakturze i tym samym, wysokości osiągniętego przychodu).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy.

Oznacza to, że w opisywanym przypadku Wnioskodawca powinien określić wartość należnego Mu wynagrodzenia dodatkowego zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca powinien ustalić wysokość należnego Mu przychodu poprzez ustalenie ceny rynkowej Kryptowaluty XYZ. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że brak jest jednego oficjalnego kursu wymiany kryptowaluty – na każdej z giełd stosowany jest inny kurs. Kursy te z reguły są do siebie zbliżone, jednakże możliwe są sytuacje, w których kursy pomiędzy giełdami znacznie się różnią (wynika to z niezależności poszczególnych giełd względem siebie, rożnego wolumenu transakcji, etc.). Jednocześnie, istnieją strony internetowe takie jak np. worldcoinindex.com lub coinmarketcap.com, na których możliwe jest ustalenie aktualnej średniej ceny danej kryptowaluty. Strony te „zbierają” informacje w czasie rzeczywistym o kursie danej waluty na największych giełdach i ustalają średnią cenę danej kryptowaluty. Strony te są niezależne od Wnioskodawcy, a publikowane przez nie dane odzwierciedlają rynkowy i aktualny średni kurs na danej kryptowalucie (możliwa jest także analiza kursów historycznych). Jednocześnie kurs taki prezentowany jest jedynie w referencji do innych kryptowalut (głównie Bitcoina lub Ethereum) lub walut obcych, takich jak dolar, euro lub juan. W odniesieniu do Kryptowaluty XYZ nie jest publikowany kurs tej waluty w stosunku do złotówki. Jedynie kursy nielicznych kryptowalut są prezentowane w parze do złotówki (np. BTC/PLN, LTC/PLN). W ocenie Wnioskodawcy, skorzystanie z ww. stron jest najbardziej miarodajną i rzetelną możliwością ustalenia aktualnego kursu danej kryptowaluty w sytuacji, w której dokonuje On zamiany jednej kryptowaluty na inną. W ocenie Wnioskodawcy, w opisywanej sytuacji, powinien On ustalić wartość przyznanego Mu dodatkowego wynagrodzenia w oparciu o ceny rynkowe Kryptowaluty XYZ. W celu ustalenia wartości rynkowej otrzymanego dodatkowego wynagrodzenia określonego w Kryptowalucie, Wnioskodawca powinien zweryfikować średni kurs Kryptowaluty XYZ na stronie worldcoinindex.com, coimarketcap.com lub innej stronie tego typu w dacie uzyskania przychodu w referencji do jednej z walut obcych (np. USD). Przy czym, Wnioskodawca w przypadku wielokrotnego uzyskania dodatkowego wynagrodzenia każdorazowo będzie korzystał z takich samych zasad (tj. będzie korzystał z tej samej strony internetowej oraz ustalał kurs w oparciu o tę samą walutę obcą – np. USD). Tak ustalona wartość stanowić będzie przychód Wnioskodawcy wskazany na fakturze jako wartość netto świadczonych przez Niego usług. Jednocześnie, w celu przeliczenia ww. dodatkowego wynagrodzenia na złote polskie Wnioskodawca będzie zobowiązany zastosować kurs, o którym mowa w art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Ustalenie przychodu w walucie polskiej będzie więc przebiegało dwustopniowo – tj. najpierw poprzez ustalenie wartości kryptowaluty XYZ do waluty tradycyjnej (np. USD/EUR) i następnie poprzez przeliczenie do PLN z uwzględnieniem art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w opisywanym zakresie jest tożsame ze stanowiskiem zaakceptowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2018 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.195.2018.2.MD.

Ad 4

Jak wskazywano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na charakter prawny kryptowalut (które dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nie są traktowane jako waluty tradycyjne), otrzymanie kryptowaluty jako dodatkowego wynagrodzenia od zagranicznego podmiotu za wykonane usługi powinno być traktowane jako transakcja barterowa. Wnioskodawca świadczy usługę programistyczną zaś zagraniczny podmiot sprzedaje Wnioskodawcy Kryptowalutę XYZ. Jak wskazywano powyżej, z tytułu otrzymania dodatkowego wynagrodzenia Wnioskodawca wykaże przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości usługi programistycznej (w praktyce – wysokości dodatkowego wynagrodzenia). Koszt ten jednak będzie kosztem nabycia Kryptowaluty XYZ – będzie więc rozliczany w źródle przychodów kapitały pieniężne, nie zaś jako koszt uzyskania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, możliwość uwzględnienia ww. wartości jako kosztu uzyskania przychodu będzie uzależniona od jego prawidłowego udokumentowania.

Powyższe stanowisko wynika z art. 11, art. 14 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 14-16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W ocenie Wnioskodawcy, cena zapłacona za nabycie Kryptowaluty XYZ na mocy transakcji barterowej i potwierdzona stosownym dokumentem (np. fakturą) będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży Kryptowaluty XYZ.

Ad 5

W ocenie Wnioskodawcy, może On rozpoznać koszty nabycia Kryptowaluty XYZ lub innej kryptowaluty w roku ich poniesienia lub także w kolejnych latach podatkowych. Przepisy nie wprowadzają czasowych ograniczeń w rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli wskutek uwzględnienia w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych przez Wnioskodawcę, to w ww. zeznaniu wykaże On nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Wnioskodawca będzie miał prawo do powiększenia o tę nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym (tj. w 2020 r.) lub w latach kolejnych (tj. 2021 r., itd.).

W świetle art. 22 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14 są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

Na mocy art. 22 ust. 16 ww. ustawy, nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30b ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Wreszcie, w świetle art. 9a ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, przepis dotyczący rozliczenia straty podatkowej w kolejnych latach podatkowych nie ma zastosowania do strat powstałych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu Nowelizacji: „(\`(...)\`) zmiana dotycząca art. 9 ust. 3a ustawy o PIT, polega na wyłączeniu możliwości pomniejszania dochodu o straty z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Nadwyżka kosztów poniesionych w danym roku podatkowym nad przychodami osiągniętymi w tym samym roku, zwiększać będzie koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym. Regulacja ta wynika zatem z przyjętej konstrukcji rozliczania w podatku PIT dochodów uzyskiwanych ze zbycia walut wirtualnych. (…)”.

W świetle powyższych regulacji oraz uzasadnienia do projektu Nowelizacji, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w roku podatkowym 2019 zaistnieje nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, taka nadwyżka będzie powiększać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w roku podatkowym 2020. Następnie zaś, jeżeli w 2020 r. zaistniałaby taka sama sytuacja (tj. w zeznaniu za 2020 r. zaistnieje nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia walut wirtualnych), to taka nadwyżka będzie powiększać koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych w 2021 r. Innymi słowy, przepisy wprowadzają możliwość rozliczania kosztów z tytułu zakupu walut wirtualnych (kryptowalut) bez ograniczeń czasowych, tak długo, jak Wnioskodawca nie wykaże przychodu, który będzie równy poniesionym kosztom.

Ad 8

W związku z faktem, że od dnia 1 stycznia 2019 r. przychody z transakcji kryptowalutowych nie są zaliczane do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazywania ich w podatkowej książce przychodów i rozchodów. W ocenie Wnioskodawcy, interpretacja taka wynika, z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2a ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którymi obowiązek prowadzenia stosownej dokumentacji księgowej dotyczy jedynie tych przychodów i kosztów, które dotyczą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc transakcje kryptowalutowe zaliczane są do źródła przychodów innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza to brak jest obowiązku uwzględniania w KPIR zdarzeń dotyczących kryptowalut. Nie zmienia to faktu, że faktury wystawione przez Wnioskodawcę a dotyczące Jego wynagrodzenia lub dodatkowego wynagrodzenia za świadczone usługi (nawet jeżeli zapłata za nie następuje bareterem – przekazanie kryptowalut) muszą być uwzględniane w KPIR (lub w księgach rachunkowych w przypadku przekroczenia ustawowych limitów).

Ad 9

W ocenie Wnioskodawcy, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., zamiany pomiędzy kryptowalutami (walutami wirtualnymi) są neutralne podatkowo. Wynika to bezpośrednio z art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami, opodatkowaniu podlega zbycie waluty wirtualnej. Jednocześnie, przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. Oznacza to, że zamiana kryptowaluty (waluty wirtualnej) na inną nie jest traktowana jako odpłatne zbycie tej waluty i tym samym, nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będą się różniły od zdarzeń, które wystąpią w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałych zdarzeń. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Wskazać również należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami, Organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień, ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów, czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź Organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co napisano we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Dodać należy, że interpretacja stanowi wyłącznie odpowiedź na zadane pytania w kontekście przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy, inne kwestie nieobjęte pytaniami, nie podlegały ocenie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.