Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-738/14/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-30
Teza: Jakie będą skutki likwidacji spółki jawnej?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; likwidacja; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 16 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 23 czerwca 2014 r.), uzupełnionym 12 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię, będącą wspólnikiem spółki jawnej, środków pieniężnych w związku z rozwiązaniem tej spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię, będącą wspólnikiem spółki jawnej, środków pieniężnych w związku z rozwiązaniem tej spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 września 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-738/14/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 września 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni - osoba fizyczna mająca obywatelstwo polskie i zamieszkująca na stałe na terytorium RP, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - jest jednym z dwóch wspólników spółki jawnej („Spółka”). W skład majątku Spółki wchodzi obecnie nieruchomość gruntowa, zabudowana w części obiektem handlowym – pawilonem, w którym mieści się dyskont spożywczy oraz środki pieniężne. Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu przedmiotowej nieruchomości - zawarła wieloletnią umowę najmu znajdującego się na nieruchomości pawilonu i osiąga przychody z czynszu najmu. W najbliższym czasie dojdzie do zakończenia okresu trwania zawartej kilka lat temu umowy, w związku z czym Spółka przystąpiła do rozmów z dotychczasowym najemcą oraz innymi podmiotami celem ustalenia, czy możliwe będzie dalsze wynajmowanie rzeczonego pawilonu handlowego. W wyniku przeprowadzonego rozeznania warunków rynkowych okazało się, że tak dotychczasowy najemca, jak też inni potencjalni najemcy uzależniają przedłużenie lub zawarcie umowy najmu od poczynienia gruntownych remontów obiektu Spółki. Zakres oczekiwanych przez potencjalnych najemców zmian jest znaczący, wiąże się z koniecznością poniesienia bardzo wysokich kosztów oraz dość znaczną ingerencją w obiekt Spółki. Spółka nie posiada obecnie własnych środków wystarczających na pokrycie kosztów oczekiwanej przez najemców przebudowy. Co więcej, obawy Spółki budzi również i to czy - przy przyjęciu rynkowych stawek czynszu oraz obecnej powierzchni lokalu - możliwe będzie pełne zrekompensowanie poczynionych na przebudowę obiektu nakładów oraz wypracowanie zysku bez powiększenia powierzchni pawilonu pod wynajem oraz pozyskania większej liczby najemców.

Ze względu na powyższe dotychczasowi wspólnicy Spółki rozważają pozyskanie dodatkowego wspólnika, który posiadałby niezbędną wiedzę umożliwiającą pozyskanie dodatkowych najemców nieruchomości Spółki, jak również wniósłby do niej dodatkowe środki finansowe, które wykorzystać możnaby na przebudowę oraz rozbudowę pawilonu Spółki. W wyniku prowadzonych poszukiwań dotychczasowym wspólnikom Spółki udało się wstępnie pozyskać podmiot zainteresowany uzyskaniem statusu wspólnika w Spółce oraz wniesieniem do niej dodatkowych środków finansowych. Nie chcąc jednak ponosić nadmiernego ryzyka niepowodzenia planowanej inwestycji wspólnicy uzgodnili, że jeśli nie uda im się sfinalizować w określonym czasie procesu przebudowy pawilonu oraz pozyskać ilości najemców gwarantującej wypracowanie zysku, podejmą jednomyślną uchwałę i dokonają rozwiązania Spółki, z tym, że wspólnicy dopuszczają rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, tj. w trybie art. 67 § 1 in fine Kodeksu spółek handlowych („k.s.h.”), dzięki czemu możliwe będzie szybkie zakończenie bytu Spółki (bez konieczności oczekiwania na przeprowadzenie całej procedury likwidacyjnej) oraz uniknięcie konieczności ponoszenia kosztów związanych z jej likwidacją. W wyniku rozwiązania Spółki całość dotychczasowego majątku Spółki zostanie podzielona między wspólników, a Wnioskodawczyni przypaść może bądź to cześć majątku rzeczowego (nieruchomość), bądź też część środków pieniężnych, będących przed rozwiązaniem częścią majątku Spółki.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 11 września 2014 r., wskazano m.in., że:

1.  dodatkowym wspólnikiem spółki jawnej, w której Wnioskodawczyni jest obecnie jednym ze wspólników, będzie osoba prawna - kapitałowa spółka prawa handlowego,
2.  do likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej, w której Wnioskodawczyni jest obecnie wspólnikiem, doszłoby po przystąpieniu do niej dodatkowego wspólnika (inwestora), o którym mowa w pkt 1 bezpośrednio powyżej, gdyby mimo jego przystąpienia do tejże spółki jawnej nie udało się jej finalizować w określonym czasie procesu przebudowy pawilonu oraz pozyskać ilości najemców gwarantującej wypracowanie zysku,
3.  Wnioskodawczyni przypadłyby środki pieniężne z tego powodu, że w wyniku rozwiązania spółki jawnej (o czym mowa wyżej w pkt 2) całość jej dotychczasowego majątku zostałaby podzielona między wspólników, a Wnioskodawczyni przypaść może bądź to cześć majątku rzeczowego (nieruchomość), bądź też część środków pieniężnych, będących przed rozwiązaniem częścią majątku spółki jawnej,
4.  w wyniku rozwiązania spółki jawnej Wnioskodawczyni przypaść mogłaby stanowiąca dotąd własność spółki nieruchomość gruntowa, zabudowana w części obiektem handlowym - pawilonem w którym mieści się dyskont spożywczy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji i otrzymania przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych z tytułu rozwiązania Spółki powstanie po jej stronie przychód (lub dochód) do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy w konsekwencji otrzymania w związku z rozwiązaniem Spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji części środków pieniężnych, będących przed rozwiązaniem częścią majątku Spółki, Wnioskodawczyni - będąca do chwili rozwiązania Spółki jej wspólnikiem - zobowiązana będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni:

W przypadku rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji i otrzymania przez nią środków pieniężnych z tytułu rozwiązania Spółki nie powstanie po jej stronie przychód, ani dochód do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji otrzymania w związku z rozwiązaniem Spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji części środków pieniężnych, będących przed rozwiązaniem częścią majątku Spółki, Wnioskodawczyni - będąca do chwili rozwiązania Spółki jej wspólnikiem - nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając opisane wyżej stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 57 pkt 2 k.s.h. (winno być art. 58 pkt 2) rozwiązanie spółki jawnej powoduje m.in. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Jak zaś stanowi art. 67 § 1 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 tegoż aktu, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle zacytowanych unormowań jasnym jest, że rozwiązanie spółki jawnej nastąpić może nie tylko w drodze jej likwidacji, lecz również w inny sposób jaki uzgodnią wspólnicy. W szczególności w doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że: „Ten inny sposób (\`(...)\`) może to być ustalenie metody podziału majątku w naturze (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych między wspólników bez konieczności spieniężenia majątku spółki” (tak A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 67 Kodeksu spółek handlowych, Lex 2014, uwaga 3 komentarza do art. 67). Podobne stanowisko zajmuje również Sąd Najwyższy, przykładowo w wyroku z 29 czerwca 2011 r., IV CSK 473/10.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PITu”), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tegoż aktu.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 zd. 1 PITu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei art. 14 ust. 3 pkt 10 PITu przewiduje, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 tegoż artykułu, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

Jak wynika z literalnej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 PITu, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ust. 3 pkt 10 PITu zostało skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki. Służy ono wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną. Neutralność środków pieniężnych wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej wynika z faktu wcześniejszego uwzględnienia wartości tych środków pieniężnych dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy (zob. rządowe uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Druk Sejmowy Nr 3500, Sejm RP VI kadencji).

Spółka jawna jest spółką osobową, co wynika z art. 4 § 1 pkt 1 in principe k.s.h. oraz z art. 22 § 1 in medio k.s.h. Spółka jawna nie jest więc osobą prawną w rozumieniu prawa cywilnego. Z kolei posługując się nomenklaturą PITu, spółka jawna również jest „spółką niebędąca osobą prawną” w rozumieniu art. 5a pkt 26 tejże ustawy, jako że nie jest podatnikiem podatku dochodowego (spółka jawna nie jest bowiem wymieniona, ani w art. 1 PITu, ani też w art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego nie jest podatnikiem żadnego z tych podatków).

W ocenie Wnioskodawczyni różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a zakończeniem jej bytu prawnego po przeprowadzeniu procesu likwidacji nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe w zakresie istotnym dla oceny niniejszego wniosku. Zarówno bowiem zakończenie bytu prawnego spółki osobowej w drodze przeprowadzenia procedury likwidacji, jak również jej rozwiązanie (bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej) mają ten sam skutek w postaci zakończenia bytu prawnego spółki osobowej.

Użyte w art. 14 ust. 3 pkt 10 PITu określenie „likwidacja spółki niebędącej osobą prawną” służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika środków pieniężnych objętych omawianym wyłączeniem z przychodów. Na gruncie języka powszechnego „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji” (zob. Słownik języka polskiego PWN).

Ustawodawca nie wprowadził szczególnej definicji pojęcia „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną”, ani nie zastosował w tym zakresie odesłania do przepisów prawa spółek handlowych. Jednocześnie, w uzasadnieniu projektu omawianej regulacji, mowa jest o tym, że: „w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną”, posługując się pojęciem „zakończenia” działalności spółki niebędącej osobą prawną i nie ograniczając tegoż „zakończenia” wyłącznie do samej likwidacji.

Należy również zauważyć że na gruncie przepisów prawa handlowego likwidacja spółki osobowej jest rozumiana jako postępowanie mające na celu zakończenie działalności spółki, którego przeprowadzenie umożliwia zgłoszenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru (a tym samym, jej rozwiązanie). Przepisy prawa handlowego dopuszczają przy tym możliwość zakończenia działalności spółki osobowej w sposób inny niż tak rozumiana likwidacja spółki.

Treść i cel przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 PITu, nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną jest rozwiązywana po przeprowadzeniu likwidacji w rozumieniu przepisów k.s.h. Regulacja ta odnosi się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika środków pieniężnych jako należności przysługujących mu - jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną - w związku z procesem zakończenia działalności.

Mając na uwadze całokształt opisanych wyżej okoliczności, w ocenie Wnioskodawczyni ewentualne rozwiązanie spółki osobowej (a więc również spółki jawnej, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem) bez procedury likwidacji będzie neutralne dla niej z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a otrzymanie przez Wnioskodawczynię w związku z zakończeniem bytu prawnego takiej spółki środków pieniężnych nie będzie rodzić obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, nie skutkując również powstaniem po jej stronie czy to przychodu, czy też dochodu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 listopada 2012 r., Znak: ILPB1/415-826/12-2/AG, z 22 listopada 2011 r., Znak: ILPB1/415-1038/11-2/AMN, z 12 sierpnia 2011 r., Znak: ILPB1/415-722/11-3/IM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 czerwca 2011 r., Znak: IBPBI/1/415-363/11/AB,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2011 r. Znak: ITPB3/415-6b/11/MT,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 czerwca 2012 r., Znak: IPTPB1/415-233/12-4/MD, z 17 stycznia 2014 r., Znak: IPTPB2/415-629/13-7/KR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2014 r., Znak: IPPB3/423-1061/13-3/DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka jawna jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Powyższy przepis regulujący kwestię związaną z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Jego celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki osobowej gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzącym z własnych, opodatkowanych wcześniej środków podatnika).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki jawnej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że cyt. przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tych przepisach należy rozumieć, każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść cyt. wyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest jednym z dwóch wspólników spółki jawnej. W skład majątku Spółki wchodzi obecnie nieruchomość gruntowa, zabudowana w części obiektem handlowym (pawilonem) oraz środki pieniężne. Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu ww. nieruchomości. W najbliższym czasie dojdzie do zakończenia okresu trwania zawartej kilka lat temu umowy najmu nieruchomości, w związku z czym Spółka przystąpiła do rozmów z dotychczasowym najemcą oraz innymi podmiotami celem ustalenia, czy możliwe będzie dalsze wynajmowanie rzeczonego pawilonu handlowego. W wyniku przeprowadzonego rozeznania warunków rynkowych okazało się, że tak dotychczasowy najemca, jak też inni potencjalni najemcy uzależniają przedłużenie lub zawarcie umowy najmu od poczynienia gruntownych remontów obiektu Spółki. Zakres oczekiwanych przez potencjalnych najemców zmian jest znaczący, wiąże się z koniecznością poniesienia bardzo wysokich kosztów oraz dość znaczną ingerencją w obiekt Spółki. Spółka nie posiada obecnie własnych środków wystarczających na pokrycie kosztów oczekiwanej przez najemców przebudowy. Jej obawy budzi również i to czy - przy przyjęciu rynkowych stawek czynszu oraz obecnej powierzchni lokalu - możliwe będzie pełne zrekompensowanie poczynionych na przebudowę obiektu nakładów oraz wypracowanie zysku bez powiększenia powierzchni pawilonu pod wynajem oraz pozyskania większej liczby najemców. Wobec tego dotychczasowi wspólnicy Spółki rozważają pozyskanie dodatkowego wspólnika, który posiadałby niezbędną wiedzę umożliwiającą pozyskanie dodatkowych najemców nieruchomości Spółki, jak również wniósłby do niej dodatkowe środki finansowe, które wykorzystać można by na przebudowę oraz rozbudowę pawilonu Spółki. W wyniku prowadzonych poszukiwań dotychczasowym wspólnikom Spółki udało się wstępnie pozyskać podmiot (spółkę kapitałową) zainteresowany uzyskaniem statusu wspólnika w Spółce oraz wniesieniem do niej dodatkowych środków finansowych. Nie chcąc jednak ponosić nadmiernego ryzyka niepowodzenia planowanej inwestycji wspólnicy uzgodnili, że jeśli nie uda im się sfinalizować w określonym czasie procesu przebudowy pawilonu oraz pozyskać ilości najemców gwarantującej wypracowanie zysku, podejmą jednomyślną uchwałę i dokonają rozwiązania Spółki, z tym, że wspólnicy dopuszczają rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej. W wyniku rozwiązania Spółki całość dotychczasowego majątku Spółki zostanie podzielona między wspólników, a Wnioskodawczyni przypaść może m.in. część środków pieniężnych, będących przed rozwiązaniem częścią majątku Spółki.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że (co do zasady) dochody wypracowane w toku działalności spółki jawnej, powinny na bieżąco podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, niezależnie od tego, czy uzyskane z tego tytułu zyski są dystrybuowane do wspólników tej spółki, czy też służą zwiększeniu jej majątku, który następnie będzie zwracany wspólnikom na skutek rozwiązania spółki jawnej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzenia jej likwidacji, środków pieniężnych nie spowoduje u niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych środków nie będą zyski (dochody), które w toku działalności prowadzonej przez spółkę jawną nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmieniać należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 3-8, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.