Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.689.2019.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-07
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług najmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe osobie świadczącej pracę na rzecz najemcy oraz jej rodziny.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; najem-najem mieszkań; najem-najem na cele mieszkalne ; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pracownik; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 listopada 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.) na wezwanie z dnia 13 stycznia 2020 r. Nr 0114-KDIP1-1.4012.689.2019.1.AKA, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług najmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe osobie świadczącej pracę na rzecz najemcy oraz jej rodziny - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług najmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe osobie świadczącej pracę na rzecz najemcy oraz jej rodziny.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Pana (…),

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   Panią (…),

Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Pani (…) oraz Pan (…) (dalej: Wnioskodawcy lub Wynajmujący) są współwłaścicielami budynku mieszkalnego (domu jednorodzinnego), o powierzchni całkowitej ok. 500 m2 (dalej: Budynek), położonego na działce znajdującej się w (…). Dla działki tej Sąd Rejonowy dla (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…).

Wnioskodawcy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W dniu 30 maja 2016 r. Wnioskodawcy zawarli ze spółką kapitałową (dalej: Spółka lub Najemca) umowę najmu (dalej: Umowa), na podstawie której oddali Najemcy do używania Budynek wraz z miejscami parkingowymi (znajdującymi się pod Budynkiem) oraz dostępem do części wspólnej, współdzielonej z innymi mieszkańcami osiedla (ogrodu).

Zgodnie z Umową, do obowiązków Spółki należą m.in.: (i) uiszczanie na rzecz Wnioskodawców miesięcznego czynszu w wysokości określonej w Umowie, (ii) dokonywanie bieżących napraw, (iii) usuwanie usterek wynikających z normalnej eksploatacji Budynku (znajdujących się w nim urządzeń) oraz (iv) utrzymywanie Budynku w dobrym stanie.

Zgodnie z Umową, Budynek został oddany Spółce do korzystania na cele mieszkalne. W szczególności, w Umowie wskazane zostało, że Budynek nie będzie przedmiotem podnajmu dla osób trzecich podczas całego okresu obowiązywania Umowy.

Spółka przyjęła Budynek w najem wyłącznie w celu oddania go do korzystania (w sposób długotrwały) osobie świadczącej pracę na jej rzecz (oraz jej rodziny) (dalej: Korzystający). W tym kontekście, Umowa nakłada na Najemcę obowiązek każdorazowego zawiadomienia Wnioskodawców o zamiarze zmiany Korzystającego (nie dotyczy to gości lub osób przebywających chwilowo w Budynku na zaproszenie Korzystającego).

Umowa przewiduje obowiązek wykorzystywania Budynku przez Spółkę zgodnie z przewidzianymi w niej zasadami, w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu (mieszkalnemu) Budynku. Stąd, wykluczone jest przeznaczenie Budynku przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej (np. na cele biurowe, usługowe, magazynowe).

W przypadku rozwiązania Umowy, Wnioskodawcy przewidują, że Budynek będzie mógł być przedmiotem najmu na podstawie innej/nowej umowy, która - jakkolwiek będzie mogła różnić się od (obecnej) Umowy w zakresie poszczególnych postanowień/zapisów - to na jej podstawie usługi najmu będą świadczone na analogicznych zasadach, jak opisane powyżej. Mianowicie, umowa zostanie zawarta ze spółką, która przeznaczy Budynek na cele mieszkaniowe osób świadczących pracę na jej rzecz (Korzystającego), przy jednoczesnym wykluczeniu możliwości wykorzystywania Budynku na inne cele (np. podnajem czy cele biurowe, usługowe).

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał:

Umowa najmu została pierwotnie zawarta na czas określny (do 30 czerwca 2019 r.).

Po upływie tego terminu umowa uległa przekształceniu w umowę najmu zawartą na czas nieokreślony.

Podmiot gospodarczy (Najemca), któremu Zainteresowani wynajmują Budynek nie jest/ nie będzie w okresie obowiązywania Umowy w jakikolwiek sposób powiązany z Zainteresowanymi (np. biznesowo/rodzinnie).

Osoby fizyczne zamieszkujące w Budynku (Korzystający wraz z jego rodziną nie są/nie będą w okresie obowiązywania Umowy w jakikolwiek sposób powiązani z Zainteresowanymi (np. biznesowo/rodzinnie).

Wykluczone jest wystąpienie sytuacji, w której po przekazaniu/wynajęciu Budynku podmiotowi gospodarczemu (Korzystającemu), Zainteresowani przyjmą Budynek w najem od ww. podmiotu.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Zainteresowanych, usługi najmu świadczone na rzecz Najemcy powinny zostać sklasyfikowane zgodnie z symbolem PKWiU 68.20.11.0. – wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane powyżej usługi najmu Budynku świadczone przez Wnioskodawców podlegają/będą podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT?

Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych, usługi najmu Budynku świadczone w okolicznościach/ na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podlegają/będą podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

Stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 8 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca wskazał, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy tym, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Ustawodawca przewidział przy tym szereg zwolnień od tego podatku. W szczególności, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wskazane zwolnienie nie znajduje zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 (na gruncie przepisów obowiązujących do 31 października 2019 r. - w poz. 163) załącznika nr 3 do ustawy VAT, tj. usług związanych z zakwaterowaniem, które to usługi opodatkowane są według obniżonej stawki VAT (8%) - zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

W ocenie Wnioskodawców, w odniesieniu do świadczonych usług najmu Budynku, z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe Korzystającego, spełnione są warunki do objęcia ich zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

Wynika to z faktu, iż przedmiotem świadczenia Wnioskodawców (realizowanego na własny rachunek) jest udostępnienie Budynku mającego status budynku mieszkalnego, który to obiekt jest/będzie wykorzystywany do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Korzystającego.

Z wykładni przywołanego przepisu wynika bowiem, że zwolnienie z VAT znajduje zastosowanie w odniesieniu do usług najmu spełniających łącznie następujące warunki:

1.  usługi najmu świadczone są na własny rachunek wynajmującego (dalej: Warunek 1);
2.  przedmiotem najmu jest nieruchomość (jej część) o charakterze mieszkalnym (dalej: Warunek 2);
3.  usługi najmu świadczone są wyłącznie na cele mieszkaniowe (dalej: Warunek 3),

W opinii Wnioskodawców, w przypadku usług najmu Budynku wszystkie ww. warunki są/będą spełnione.

Ad Warunek 1

W analizowanych okolicznościach nie ulega po pierwsze wątpliwości, że usługa najmu Budynku, świadczona jest/będzie na własny rachunek Wynajmujących. Wnioskodawcy są bowiem właścicielami Budynku, uprawnionymi do wyłącznego korzystania z tego obiektu (w tym przeznaczenia go na potrzeby najmu).

Ad Warunek 2

W omawianym przypadku za spełniony należy uznać również niewątpliwie Warunek 2, odnoszący się do mieszkalnego charakteru przedmiotu najmu. Jak bowiem wspomniano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Budynek stanowi budynek mieszkalny (dom jednorodzinny).

Ad Warunek 3

W ocenie Wnioskodawców, w analizowanych okolicznościach spełniony jest również Warunek 3, w postaci oddania Budynku w najem wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe.

Jak wskazano powyżej, Budynek został/zostanie wynajęty najemcy (w szczególności Spółce) przez Wynajmujących jedynie na cel mieszkaniowy i zgodnie z tym celem jest/będzie on wykorzystywany przez ten podmiot (Spółkę). Budynek służy/będzie służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Korzystającego (pobyt Korzystającego w Budynku ma/będzie mieć charakter stały/długoterminowy).

W ocenie Wnioskodawców, objęciu usług stanowiących przedmiot Umowy zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, nie stoi na przeszkodzie fakt, iż usługobiorcą jest spółka kapitałowa (Najemca), a nie osoba fizyczna (Korzystający).

W kontekście wskazanego zwolnienia z VAT bez znaczenia pozostaje bowiem status/forma prawna usługobiorcy (osoba fizyczna/osoba prawna). W szczególności ustawodawca nie zawęził w przywołanym przepisie zakresu zastosowania zwolnienia z VAT wyłącznie do usług najmu realizowanych na rzecz osób fizycznych. Analizowane zwolnienie ma charakter stricte przedmiotowy, co oznacza, że o jego zastosowaniu decyduje charakter samej usługi świadczonej przez podatnika (jako usługi najmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe). O ile zatem spełnione są przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT (Warunki 1-3 - a w szczególności Warunek 3 odnoszący się do finalnego przeznaczenia nieruchomości mieszkalnej na cele mieszkaniowe), zwolnieniem z VAT objęte są zarówno usługi najmu świadczone na rzecz osób fizycznych, jak i innych podmiotów (np. spółek kapitałowych).

W ocenie Wnioskodawców, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie występują jakiekolwiek okoliczności/przesłanki wyłączające możliwość objęcia usług najmu świadczonych przez Wnioskodawców zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

Po pierwsze, należy wskazać, że Budynek nie jest/nie będzie wykorzystywany przez Spółkę (czy inny podmiot, który zawrze w przyszłości umowę najmu z Wynajmującymi) w inny sposób niż na cele mieszkaniowe (w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Korzystającego). W szczególności Budynek nie zostanie przeznaczony przez Najemcę na cele działalności gospodarczej (np. usługowej/biurowej). Nie ulega zatem wątpliwości spełnienie warunku oddania Budynku w najem wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Po drugie, jak wskazano, usługi realizowane przez Wnioskodawców nie stanowią/nie będą stanowić usług związanych z zakwaterowaniem (Budynek nie jest wykorzystywany przez Spółkę/Najemcę na cele tzw. najmu krótkoterminowego). Z tej przyczyny wykluczone jest/będzie objęcie ich opodatkowaniem według obniżonej stawki VAT (8%) - na podstawie poz. 47 (na gruncie przepisów obowiązujących do 31 października 2019 r. - poz. 163) załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Przedstawione powyżej podejście znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS). Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną z 27 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.364.2019 2.SR), w której DKIS wskazał m. in., że: „Odnosząc się do wynajmu (podnajmu) lokali mieszkalnych na rzecz Spółki z o.o. wyłącznie na cele mieszkaniowe zatrudnionych przez nią pracowników, należy wskazać, że zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Celem oddania w najem lokali mieszkalnych będzie bowiem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników Spółki. Zatem w przypadku podnajmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem ich wyłącznie na cele mieszkaniowe, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej DKIS z 28 marca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.68.2019.1.AS), w której wskazano, że: „Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że usługa podnajmu lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę osobom prawnym (spółkom) w celu zakwaterowania w tych lokalach pracowników tych osób prawnych na ich cele mieszkaniowe, spełnia wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy”.

Stanowisko analogiczne do przedstawionego powyżej znalazło również potwierdzenie m. in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez DKIS:

*   z 31 października 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.526.2019.2.AJ);

*   z 12 sierpnia 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.366.2019.2.EA);

*   z 15 lipca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.327.2019.1.IK);

*   z 4 lipca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1 4012.225.2019.2.IK);

*   z 2 lipca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.276.2019.1.AG).

Podsumowując, Wnioskodawcy wskazują, że usługi najmu Budynku świadczone na zasadach/w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. świadczonych na rzecz spółki z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe osób świadczących pracę na jej rzecz (tj. na cele mieszkaniowe Korzystającego), podlegają/będą podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Podatnik będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. ws. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE L 2006. 347. 1 z poźn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) dzierżawę i wynajem nieruchomości.”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 30 maja 2016 r. Zainteresowani zawarli ze spółką kapitałową umowę najmu, na podstawie której oddali Najemcy do używania Budynek wraz z miejscami parkingowymi (znajdującymi się pod Budynkiem) oraz dostępem do części wspólnej, współdzielonej z innymi mieszkańcami osiedla (ogrodu). Umowa najmu została pierwotnie zawarta na czas określny do 30 czerwca 2019 r. Po upływie tego terminu umowa uległa przekształceniu w umowę najmu zawartą na czas nieokreślony. Zgodnie z Umową, do obowiązków Spółki należą m.in.: uiszczanie na rzecz Zainteresowanych miesięcznego czynszu w wysokości określonej w Umowie, dokonywanie bieżących napraw, usuwanie usterek wynikających z normalnej eksploatacji Budynku (znajdujących się w nim urządzeń) oraz utrzymywanie Budynku w dobrym stanie. Zgodnie z Umową, Budynek został oddany Spółce do korzystania na cele mieszkalne. W Umowie wskazane zostało, że Budynek nie będzie przedmiotem podnajmu dla osób trzecich podczas całego okresu obowiązywania Umowy. Spółka przyjęła Budynek w najem wyłącznie w celu oddania go do korzystania (w sposób długotrwały) osobie świadczącej pracę na jej rzecz (oraz jej rodziny). W tym kontekście, Umowa nakłada na Najemcę obowiązek każdorazowego zawiadomienia Wnioskodawców o zamiarze zmiany Korzystającego (nie dotyczy to gości lub osób przebywających chwilowo w Budynku na zaproszenie Korzystającego). Umowa przewiduje obowiązek wykorzystywania Budynku przez Spółkę zgodnie z przewidzianymi w niej zasadami, w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu (mieszkalnemu) Budynku. Stąd, wykluczone jest przeznaczenie Budynku przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej (np. na cele biurowe, usługowe, magazynowe). W przypadku rozwiązania Umowy, Wnioskodawcy przewidują, że Budynek będzie mógł być przedmiotem najmu na podstawie innej/nowej umowy, która - jakkolwiek będzie mogła różnić się od (obecnej) Umowy w zakresie poszczególnych postanowień/zapisów - to na jej podstawie usługi najmu będą świadczone na analogicznych zasadach, jak opisane powyżej. Umowa zostanie zawarta ze spółką, która przeznaczy Budynek na cele mieszkaniowe osób świadczących pracę na jej rzecz, przy jednoczesnym wykluczeniu możliwości wykorzystywania Budynku na inne cele (np. podnajem czy cele biurowe, usługowe). Podmiot gospodarczy (Najemca), któremu Zainteresowani wynajmują Budynek nie jest/nie będzie w okresie obowiązywania Umowy w jakikolwiek sposób powiązany z Zainteresowanymi (np. biznesowo/rodzinnie). Osoby fizyczne zamieszkujące w Budynku (Korzystający wraz z jego rodziną nie są/nie będą w okresie obowiązywania Umowy w jakikolwiek sposób powiązani z Zainteresowanymi (np. biznesowo/rodzinnie).Wykluczone jest wystąpienie sytuacji, w której po przekazaniu/wynajęciu Budynku podmiotowi gospodarczemu (Korzystającemu), Zainteresowani przyjmą Budynek w najem od ww. podmiotu. Zgodnie z najlepszą wiedzą Zainteresowanych, usługi najmu świadczone na rzecz Najemcy powinny zostać sklasyfikowane zgodnie z symbolem PKWiU 68.20.11.0. - wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

Wątpliwości Zainteresowanych w niniejszej sprawie dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT przy świadczeniu usług najmu budynku mieszkalnego na cele mieszkaniowe pracownika najemcy i jego rodziny.

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych oraz nie zostały oznaczone symbolem PKWiU 55 - usługi związane z zakwaterowaniem.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że usługa najmu budynku mieszkalnego przez Zainteresowanych Spółce w celu oddania go do korzystania (w sposób długotrwały) osobie świadczącej pracę na jej rzecz oraz jej rodziny wyłącznie na cele mieszkaniowe, spełnia wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dla zastosowania zwolnienia bowiem nie ma znaczenia rodzaj i forma prawna zarówno podmiotu wynajmującego, jak i najemcy. Istotny jest cel, na jaki nieruchomość jest wynajmowana przez Zainteresowanych, a w rozpatrywanej sprawie – jak wskazali Zainteresowani – zgodnie z umową najmu Strona udostępnia przedmiotowy Budynek wyłącznie na cele mieszkaniowe zatrudnionemu przez spółką kapitałową (najemcę) pracownikowi oraz jego rodzinie. Nie jest istotnym, że pracownik i jego rodzina nie są stroną wynajmu, bowiem w ich imieniu występuje najemca - pracodawca, zatem sens wynajmu stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracownika i jego rodziny w czasie, w którym pełni on obowiązki służbowe. Tak więc, w przypadku wynajmu nieruchomości mieszkalnej wyłącznie na cele mieszkaniowe, zastosować należy zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Zainteresowani dla świadczonych usług najmu budynku mieszkalnego na cele mieszkalne pracownika najemcy i jego rodziny korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W opisanej sytuacji nie ma również zastosowania art. 43 ust. 20 ustawy, gdyż jak wskazali Zainteresowani w opisie sprawy świadczone usługi są zaklasyfikowane do PKWiU 68.20.11.0 – wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.