Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.113.2017.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania świadczonych na rzecz Spółki
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; faktura-wystawienie faktury; kontrakt-kontrakt menedżerski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.), uzupełnione pismem Strony z dnia 6 maja 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.) oraz pismem Strony z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 27 kwietnia 2017 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 3 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania świadczonych na rzecz Spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania świadczonych na rzecz Spółki. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 6 maja 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.) oraz pismem Strony z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 27 kwietnia 2017 r. znak nr 0114-KDIP1-1.4012.113.2017.1.JO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą (dalej: „Zarządzający”, „Przedsiębiorca”), który prowadzi działalność gospodarczą obejmującą usługi określone w kodzie PKD 70.22.Z, tj. świadczy usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W związku z prowadzoną działalnością jest zarejestrowany do podatku od towarów i usług, jest czynnym podatnikiem.

W dniu 14 marca 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług zarządzania. Zgodnie z umową powierzono Zarządzającemu świadczenie usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Wiceprezesa Zarządu ds. Finansowych oraz zgodnie z każdorazowo obowiązującymi regulacjami wewnętrznymi określającymi podział kompetencji, wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich (§ 1 umowy o zarządzanie, zwaną dalej Umową).

W kolejnym, § 2 Umowy, zobowiązano Zarządzającego do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z należytą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Wnioskodawcy oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa, co zostało wskazane w § 4 Umowy. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności członka zarządu przewidzianej w ustawie z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., powoływanej dalej jako „ksh”).

Co istotne w przypadku, gdy osoba trzecia zgłosi do Spółki roszczenia majątkowe lub niemajątkowe o naruszenie przez Zarządzającego w ramach wykonywania przedmiotu Umowy jej praw autorskich lub wytoczy przeciwko spółce proces o naruszenie przez Zarządzającego w ramach wykonywania przedmiotu Umowy jej praw autorskich, Zarządzający zobowiązuje się do przejęcia odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich oraz pokrycia kosztów zastępstwa procesowego, kosztów sądowych oraz zapłacić zasądzone odszkodowanie lub koszty polubownego załatwienia sprawy (§ 7 ust. 5 i 6 Umowy).

Wnioskodawca wykonuje powierzone Umową usługi w wybranym przez siebie czasie i w miejscach, które wymagają jego obecności ze względu na działalność Spółki, ale podstawowym miejscem wykonywania czynności zarządczych jest siedziba Spółki oraz jej jednostki organizacyjne. W celu zapewnienia poufności informacji, działania zgodnie z procedurami służącymi ochronie informacji oraz w celu należytego wykonywania usług Spółka udostępniła Zarządzającemu powierzchnię biurową wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, oraz telefonu stacjonarnego oraz samochodu.

W związku z realizowaną Umową Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie składa się z części ryczałtowej, wypłacanej w stałej miesięcznej wysokości, oraz w części zmiennej, wypłacane po zakończeniu roku kalendarzowego zarządzanej Spółki.

Wynagrodzenie w stałej kwocie miesięcznej przysługuje w związku ze świadczeniem przez Przedsiębiorcę usług zarządczych oraz za przeniesienie autorskich praw majątkowych i wykonywanie praw zgodnie z Umową (§ 5 ust. 1 Umowy).

Ponadto, Wnioskodawcy przysługuje prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu umowy. Wykorzystanie tego uprawnienia nie modyfikuje w żaden sposób jakiegokolwiek uprawnienia do wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy (§ 6 ust. 1-2). Zarządzający uprawniony jest do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w świadczeniu usług wynikających z Umowy, jednakże podejmując powyższą decyzję Zarządzający zobowiązany jest do poinformowania o terminie przerwy pozostałych członków zarządu Spółki oraz Przewodniczącego Rady Nadzorczej, z co najmniej 2 dniowym wyprzedzeniem z wyłączeniem przypadku choroby (§ 6 ust. 1).

Taka usprawiedliwiona niezdolność skutkuje proporcjonalnym obniżeniem wynagrodzenia stałego o ilość dni niezdolności (§ 6 ust. 3).

Wynagrodzenie zmienne jest uzależnione od realizacji celów zarządczych postawionych Zarządzającemu w danym roku kalendarzowym. Cele zarządcze określa każdorazowo uchwała Rady Nadzorczej w sprawie ustalenia wysokości wynagrodzenia członków zarządu, która określa szczegółowo cele zarządcze, wagi tych celów oraz obiektywne i mierzalne kryteria realizacji i rozliczenia celów zarządczych (§ 2 ust. 5 Umowy). Warunkiem wypłaty wynagrodzenia zmiennego Przedsiębiorcy jest po pierwsze zatwierdzenie przez Zgromadzenie Wspólników sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki - za rok kalendarzowy, którego wynagrodzenie dotyczy oraz, po drugie, udzielenie Zarządzającemu absolutorium z wykonywania przez niego obowiązków członka zarządu Spółki w roku kalendarzowym, którego wynagrodzenie dotyczy (§ 5 ust. 8 Umowy).

Wnioskodawcy przysługuje również uprawnienie do żądania zwrotu lub pokrycia przez Spółkę wydatków związanych bezpośrednio z realizacją umowy przez Zarządzającego, jak np. koszty podróży służbowych (§ 3 ust. 2 lit. c, d, e).

Stan faktyczny opisany we wniosku ma charakter powtarzalny i będzie występował również w przyszłości.

W piśmie z dnia 6 maja 2017 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 3-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).
2.  Wnioskodawca został powołany na członka zarządu Spółki i w ten sposób jest uprawniony do wyrażania oświadczenia woli imieniu Spółki w zakresie określonym w Umowie o świadczenie usług zarządzania. Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania poprzez osobiste zarządzanie obszarami działalności spółki przypisanymi do funkcji pełnionej w zarządzie, co zostało wskazane w par. 1 Umowy.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578) określają uprawnienia do wyrażania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz spółki.

Zgodnie z § 2 ust. 3 Umowy o świadczenie usług, zakres obszarów działalności przypisanych do pełnionej funkcji w zarządzie określają postanowienia Umowy, powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy kodeksu spółek handlowych, uchwały organów korporacyjnych, a także inne postanowienia prawa wewnętrznego Spółki.

Zakres oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki jest powiązany z zakresem obowiązków Wnioskodawcy określony w szczególności w § 2 ust. 4 Umowy o świadczenie usług. Do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności:

*   podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności spółki oraz osiągnięcia celów postawionych Spółce, w tym ustalonych w planach działalności gospodarczej,
*   podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych, w tym wyników finansowych, w szczególności poprzez zarządzanie aktywami i zasobami Spółki w sposób ukierunkowany na osiągnięcie odpowiednich wyników finansowych,
*   podejmowanie i realizowanie czynności i działań - w tym przez współpracę z organami administracji państwowej samorządowej oraz innymi - zmierzającymi do realizacji przez Spółkę zadań wynikających z przedmiotu działalności Spółki, wyznaczonych jej przez przepisy prawa,
*   reprezentowanie Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich,
*   opracowywanie i aktualizacja planów strategicznych Spółki, przedstawianie ich władzom Spółki, ich wdrażanie i nadzór nad ich realizacją, koordynacja działań poszczególnych jednostek Spółki i nadzór nad ich realizacją,
*   koordynacja działań poszczególnych podmiotów zależnych od Spółki w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych i ustawą o rachunkowości i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań,
*   formułowanie i wdrażanie polityki kadrowej Spółki, ogólne nadzorowanie spraw pracowniczych oraz dokonywanie czynności w zakresie prawa pracy wobec pracowników Spółki,
*   wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach Spółki, w tym kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w kontaktach z partnerami gospodarczymi oraz otoczeniem.

1.  Wnioskodawca w związku z zawartą Umową o świadczenie usług zawrze umowę ubezpieczenia o odpowiedzialności cywilnej. Umowa nie wymaga od Wnioskodawcy zawarcia umowy ubezpieczenia. Ubezpieczenie będzie związane z odpowiedzialnością kontraktową wobec Spółki oraz wobec osób trzecich, co wynika z § 4 zawartej Umowy o świadczenie usług. To odpowiedzialność wobec Spółki i wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy wynikającej z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie zarządzania jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym powinien dokumentować świadczone na rzecz Spółki usługi (wynagrodzenia ryczałtowego i dodatkowych) fakturą z wykazanym podatkiem należnym, ustalonym wg stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane na podstawie Umowy stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., a co za tym idzie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z tym powinien dokumentować świadczone na rzecz Spółki usługi (zarówno w zakresie wynagrodzenia stałego, jak i wynagrodzenia zmiennego) fakturą z wykazanym podatkiem należnym, ustalonym według stawki 23%.

Dla oceny, czy Zarządzający jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. istotna jest treść art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.tu., a w konsekwencji analiza postanowień kontraktu łączącego Zarządzającego ze Spółką. W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 ust. 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wymienione zostały przychody między innymi z kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze. Kontrakty menadżerskie mieszczą się więc w zakresie czynności, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Jednak, aby można było uznać, że nie stanowią one samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., spełnione powinny być przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. pod kątem przesłanek określonych w tym przepisie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 (opubl. w ONSAiWSA 2009/3/46), w związku z zagadnieniem prawnym dotyczącym wprawdzie biegłego sądowego, niemniej jednak zawarta w tej uchwale interpretacja art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ma też odniesienie do innych podmiotów. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawarte w tym przepisie odwołanie do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie oznaczało, że tego rodzaju przychody automatycznie nie zostają zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przepis ten stanowił implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu „samodzielnie” znajduje się w ustępie 4 tego artykułu. Użycie sformułowania „samodzielnie” ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, jeśli są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Na podstawie omawianego przepisu z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazał, że TSUE wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Stosownie do art. 201 § 4 k.s.h. członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej. Powołanie jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Może to być więc na przykład wybór, powołanie, wskazanie. Jeżeli dochodzi do wskazania, członek zarządu pełni swoją funkcję za spółkę, a nie jest reprezentantem osoby wskazującej. Następstwem nawiązanego stosunku organizacyjnego (bycie członkiem organu) może być nawiązanie stosunku obligacyjnego, na przykład umowa o pracę, umowa o zarządzanie (A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, wyd. eLEX 2014, komentarz do art. 201).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko co do możliwego podwójnego charakteru stosunku prawnego osoby pełniącej funkcję członka zarządu. Osobę tę może bowiem wiązać ze spółką stosunek organizacyjno-prawny i stosunek pracy lub umowa cywilnoprawna. Pierwszy z nich podlega regulacji spółek handlowych, drugi w zależności od charakteru tego stosunku przepisom kodeksu pracy, bądź przepisom kodeksu cywilnego. Rozwiązanie jednego z tych stosunków nie powoduje automatycznie rozwiązania drugiego (np. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2009 r., sygn. akt I UK 15/09 dostępny w bazie orzeczeń SN www.sn.pl i z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II PK 169/11 opubl. w MPP 2012/7/371-372). W pierwszym z tych orzeczeń Sąd Najwyższy uznał, że jeśli zadania członka zarządu polegają wyłącznie na wykonywaniu czynności zarządczych, realizowanie tych czynności nie musi automatycznie oznaczać wykonywania ich w reżimie pracowniczym.

W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że członek zarządu spółki kapitałowej może być zatrudniony na podstawie umowy o pracę, ale może też wykonywać swoje czynności na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym (poza wskazanymi wyżej wyrokami także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1998 r., sygn. akt II UKN 131/98, OSNAPiUS 1999 nr 14, poz. 465; S. Koczur, Kryteria delimitacji czynności ze stosunku pracy nawiązanego przez członka zarządu ze spółką kapitałową, PPH 2014, nr 1, s. 33 i n.). W piśmiennictwie podkreśla się też, że pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menadżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych - w porównaniu z regulacją Kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności (Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n).

Chcąc ocenić, czy Zarządzający będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu.

Wnioskodawca działając w imieniu i na rzecz Spółki, działa w warunkach ryzyka ekonomicznego, ponosząc przy tym odpowiedzialność względem osób trzecich. W umowie o zarządzanie zastrzeżono, że ponosi on odpowiedzialność za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem swoich obowiązków nie tylko wobec Spółki, ale również wobec osób trzecich. Tym samym zakres jego odpowiedzialności wykracza poza ramy odpowiedzialności członka zarządu przyjęte w Kodeksie spółek handlowych oraz granice odpowiedzialności kontraktowej wytyczone przez Kodeks cywilny.

Ponadto, Wnioskodawca korzysta z daleko idącej autonomii w organizacji wykonywania swoich zadań. Realizuje je w wybranym przez siebie czasie i miejscu, uwzględniając przy tym potrzeby spółki. Swobody tej nie można przy tym utożsamiać z tym, że wnioskodawca równocześnie jest członkiem zarządu. W tym względzie jego swoboda dotyczy bowiem niezależności względem walnego zgromadzenia i rady nadzorczej w sposobie zarządzania spółką, np. wyborze sposobów realizacji celów zarządczych.

Co do warunków wykonywania umowy w zakresie swobody w działaniu zauważyć należy, że Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Czas świadczenia usług wyznacza sobie sam, kierując się koniecznością starannego wykonywania usług objętych umową. Co prawda umowa stanowi, że Zarządzający wykonuje swoje czynności zasadniczo w siedzibie Spółki, jednakże w pozostałym zakresie swobodę co do wyboru miejsca wykonywania czynności pozostawiono właśnie Wnioskodawcy. Ponadto, z uwagi na fakt, że ma być on stale dostępny dla Spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania, umowa zakłada, że miejsce i czas świadczenia usług będą różne i nie są z góry określone.

W tym stanie faktycznym stosunek pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą ma cechy charakterystyczne dla stosunku cywilnoprawnego, a nie stosunku łączącego pracownika i pracodawcę. Pamiętać też należy, że w związku z zawarciem umowy o zarządzanie Wnioskodawca prowadzenie działalności gospodarczej, zarejestrowanej w CEIDG.

Powyższe przemawia za stwierdzeniem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w związku z tym powinien dokumentować świadczone na rzecz Spółki usługi (zarówno w zakresie wynagrodzenia stałego, jak i wynagrodzenia zmiennego) fakturą z wykazanym podatkiem należnym, ustalonym według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 ww. artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 pkt 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., Nr 51, poz. 361, z późn. zm.);
2.  (uchylony)
3.  z tytułu z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia, oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy należy wskazać, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Powyższą wykładnię potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

W okolicznościach sprawy, której dotyczy złożony wniosek, wskazany opis sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa, pozwala na uznanie, że w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę.

Wskazać należy, że – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania polegające na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Wiceprezesa Zarządu ds. Finansowych oraz zgodnie z każdorazowo obowiązującymi regulacjami wewnętrznymi określającymi podział kompetencji, wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Zarządzający zobowiązany jest do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z należytą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Wnioskodawcy oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań.

Z umowy wynika ponadto, że Wnioskodawca wykonuje usługi zarządzania w wybranym przez siebie czasie i w miejscach, które wymagają jego obecności ze względu na działalność Spółki, ale podstawowym miejscem wykonywania czynności zarządczych jest siedziba Spółki oraz jej jednostki organizacyjne.

Wnioskodawca świadcząc usługi na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania ponosi odpowiedzialność za swoje działania wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Wnioskodawca w związku z zawartą Umową o świadczenie usług zawrze umowę ubezpieczenia o odpowiedzialności cywilnej, które będzie związane z odpowiedzialnością kontraktową wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub przepisów prawa.

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.

W rezultacie, odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, ekonomiczne wynikające z odpowiedzialności za czynności realizowane w ramach wykonywania Umowy. Ryzyko ekonomiczne znajduje również odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w Umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Jest ono bowiem w dużej mierze uzależnione od wyników osiąganych przez Wnioskodawcę. Za świadczenie usług polegających na zarządzaniu powierzonymi obszarami Spółki, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, składające się z części ryczałtowej, wypłacanej w stałej miesięcznej wysokości, oraz w części zmiennej, wypłacane po zakończeniu roku kalendarzowego zarządzanej Spółki, uzależnione od realizacji celów zarządczych postawionych Zarządzającemu w danym roku kalendarzowym, które określa każdorazowo uchwała Rady Nadzorczej w sprawie ustalenia wysokości wynagrodzenia członków zarządu, która określa szczegółowo cele zarządcze, wagi tych celów oraz obiektywne i mierzalne kryteria realizacji i rozliczenia celów zarządczych.

Zatem Wnioskodawca ma wpływ na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia za świadczone usługi w zakresie zarządzania.

Powołując się na opinię wydaną przez Rzecznika Generalnego M. G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 roku do sprawy C-202/90 należy wskazać, że stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy również badać w sposób pozwalający na ustalenie, czy i w jakim zakresie menedżer może swobodnie organizować swoją działalność, w szczególności przy doborze współpracowników bądź ustalaniu godzin pracy.

Wskazać należy, że Wnioskodawca świadcząc usługi na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu przejawiającą się w szczególności w takich aspektach jak samodzielne decydowanie o wymiarze czasowym i miejscu świadczenia usług. Wnioskodawcy przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu przedmiotu umowy, która to usprawiedliwiona niezdolność skutkuje proporcjonalnym obniżeniem wynagrodzenia stałego o ilość dni niezdolności. Wnioskodawca uprawniony jest do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w świadczeniu usług wynikających z ww. umowy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazane powyżej aspekty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w ramach której zawarł on ze Spółką Umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidującą zarówno brak podporządkowania wobec Spółki, jak i ponoszenie pełnej odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie nosi cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

W świetle powyższej argumentacji na gruncie przedstawionych okoliczności sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w ramach zawartej Umowy należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Jak bowiem wykazano, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności w ramach Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania wobec osób trzecich, a w konstrukcji wynagrodzenia, które w dużej mierze uzależnione jest od wyników osiąganych przez Wnioskodawcę, odzwierciedlenie znajduje ryzyko ekonomiczne wiążące się z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że dla opisanych we wniosku czynności ustawodawca nie przewidział preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług w przepisach ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych. Wobec powyższego przedmiotowe usługi są opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę, na podstawie umowy, usługi w zakresie zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak już wskazano, świadczone przez Wnioskodawcę, na podstawie Umowy, usługi w zakresie zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, w związku z tym wynagrodzenie za taką usługę powinno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę. Zatem, Wnioskodawca powinien wystawić - za świadczone usługi w zakresie zarządzania - na rzecz Spółki fakturę ze stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.