Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.1087.2022.4.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-09
Teza: Skoro podjął Pan działania wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowane na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 25 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 stycznia 2023 r. (wpływ 2 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Jest Pan osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Jest Pan rolnikiem ryczałtowym. Nabył Pan od osób fizycznych w 1998 roku, do majątku osobistego, działkę rolną o pow. 2,5763 ha położoną (…). Nieruchomość została nabyta z zamiarem realizacji Pana osobistych celów mieszkaniowych. W związku z czym, w 2010 r. wystąpił Pan z wnioskiem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku gospodarczego w zabudowie zagrodowej związanej z gospodarstwem rolnym. Decyzję taką otrzymał Pan. Ze względu jednak na osobistą sytuację ekonomiczną, doszedł Pan do wniosku, że nabyta nieruchomość będzie pełniła lokatę Pana prywatnego kapitału. Biorąc pod uwagę dużą powierzchnię działki i wiążące się z tym utrudnienia w szybkim zbyciu nieruchomości podjął Pan decyzję o podziale nieruchomości na mniejsze działki.

W 2017 roku, zgodnie z wymogami procedury administracyjnej, uzyskał Pan decyzję o warunkach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej dla kilkudziesięciu domów, a następnie uzyskał decyzję podziałową nieruchomości zakupionej w 1998 roku. W wyniku podziału powstało kilkadziesiąt (około dwudziestu) mniejszych działek, z czego jedna została przeznaczona na drogę wewnętrzną. Również w 2017 roku uzyskał Pan decyzję, w której stwierdzono brak obowiązku przeprowadzenia oceny oddziaływania planowanego przedsięwzięcia na środowisko. W tym samym roku, w celu uporządkowania terenu przedmiotowych nieruchomości, dokonał Pan wycinki drzew znajdujących się na kilku działkach (w tym były działki częściowo zaklasyfikowane jako działki leśne). Pragnie Pan podkreślić, że powyższa czynność została przeprowadzona tylko i wyłącznie w celu umożliwienia łatwiejszego rozporządzania Pana majątkiem prywatnym. Przedmiotowy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczy części działek powstałych w wyniku podziału działki zakupionej w 1998 r. W 2018 roku uzyskał Pan pozwolenie na budowę na jedną z działek. Kilkukrotnie zawierał Pan umowę z dystrybutorem energii elektrycznej o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej części działek (obiektów). W związku z tym w 2019 roku, dystrybutor otrzymał decyzję o wyłączeniu z produkcji rolnej części gruntu na kilku działkach oraz pozwolenia na budowę sieci elektroenergetycznej. Z wnioskami o wydanie powyższych decyzji wystąpił dystrybutor energii elektrycznej. W celu łatwiejszej sprzedaży działek wystąpił Pan z wnioskiem o przekwalifikowanie części powierzchni kilku działek z gruntów leśnych na użytek rolny uzyskał Pan decyzję o zmianie użytków i klasyfikacji gleboznawczej gruntów. Nie podejmował Pan oraz nie zamierza podejmować żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży przedmiotowych działek, które to działania charakteryzują profesjonalne podmioty, np. poprzez umieszczanie ogłoszeń w mediach, zlecenie usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Planuje Pan dokonać sprzedaży wszystkich działek w ramach jednej większej transakcji, na rzecz jednego podmiotu – spółki kapitałowej – której wspólnikiem będzie Pan.

Środki ze sprzedaży nieruchomości zamierza Pan przeznaczyć na potrzeby osobiste. Od chwili nabycia nieruchomości, która kolejno uległa podziałowi do chwili złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację, przedmiotowe działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie były przez Pana faktycznie wykorzystywane, tzn. nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa, użyczenie itp.). Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji, jedna z działek została sprzedana wraz z przynależnym do niej udziałem w drodze wewnętrznej oraz jedna została darowana wraz z przynależnym do niej udziałem w drodze wewnętrznej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

a) Numery ewidencyjne działek będących przedmiotem sprzedaży, które powstały z podziału nieruchomości to: A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L, Ł, M, N, O, P, R, S, T, W.

b) W dniu 23.06.2020 roku została sprzedana nieruchomość o numerze geodezyjnym numer G wraz z udziałem 1/19 w nieruchomości o numerze geodezyjnym D.

c) Poza nieruchomościami sprzedanymi w punkcie b) pozostałe działki nie zostały sprzedane.

d) Poza nieruchomościami sprzedanymi w punkcie b) pozostałe działki nie zostały sprzedane.

e) Podział w wyniku, którego powstały działki z punktu a) nastąpił w drodze decyzji z dnia 27.11.2017 r.

f) Pan jako rolnik ryczałtowy nie wykorzystywał przedmiotowych działek.

g) Działka nie była wykorzystywana przez Pana- leżała odłogiem.

h) Występował Pan osobiście o wydanie decyzji w zakresie podziału nieruchomości na mniejsze działki.

i) Zawarł Pan umowę z dystrybutorem o przyłączenie do części działek sieci elektroenergetycznej.

j) Na dzień udzielenia odpowiedzi sieć elektroenergetyczna powstała, natomiast Wnioskodawca nie pamięta aby udzielał pełnomocnictwa dystrybutorowi energii elektrycznej.

k) Na dzień udzielenia odpowiedzi sieć elektroenergetyczna została wybudowana na wszystkich działkach.

l) Wystąpił Pan o pozwolenie na budowę na jednej z działek, ponieważ zamierzał wybudować dom w którym planował zamieszkać.

m) Z uwagi na zmiany w życiu prywatnym Pana (rozwód), budowa nigdy nie została rozpoczęta.

n) Nie udzielił Pan i nie planuje udzielić kupującemu pełnomocnictwa lub jakiekolwiek innego umocowania prawnego do działania w jego imieniu.

o) W stosunku do działek, które zamierza sprzedać nie podejmował Pan i nie zamierza podejmować działań marketingowych.

p) Dokonywał Pan sprzedaży nieruchomości w latach 1998- 2011, jednakże ze względu na zdarzenia losowe nie ma obecnie dostępu do dokumentów, aby móc szczegółowo odpowiedzieć na powyższe pytanie. Nieruchomości nabywał Pan w drodze zakupu, w celu ulokowania swoich oszczędności. Nieruchomości nie były wykorzystywane, były lokatą kapitału. Sprzedaż dokonywana była ze względu na zainteresowanie działkami ze strony kupujących. Środki pochodzące ze sprzedaży wydatkowane były na cele konsumpcyjna, a część inwestowana była w inne inwestycje.

Nie potrafi Pan określić jednoznacznie ilości sprzedanych nieruchomości, jednak było to około 15, w zdecydowanej większości były to działki niezabudowane (rolne).

**Pytania**

1\. Czy w związku z planowaną sprzedażą będzie Pan działać jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a Transakcja będzie czynnością opodatkowaną VAT?

2\. Czy sprzedaż przez Pana przedmiotowych nieruchomości skutkować będzie powstaniem przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3\. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 2 będzie przecząca, czy sprzedaż przez Pana przedmiotowych nieruchomości skutkować będzie powstaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 2

Pana zdaniem, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozarolnicza działalność gospodarcza jest źródłem przychodów, którą ustawodawca zdefiniował w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Przy dokonywaniu kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu trzeba wziąć pod uwagę, że wyszczególniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. rozłączny katalog źródeł przychodów pozwala na zakwalifikowanie danego przychodu tylko i wyłącznie do jednego z jego źródeł wymienionych w tym przepisie. Kluczowe jest to, że aby uzyskane przez podatnika przychody można było zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), podejmowana przez podatnika aktywność musi zawierać wszystkie elementy pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Aby ustalić granicę między działalnością gospodarczą a odpłatnym zbyciem składników majątku osobistego, należy przeprowadzić kompleksową analizę działań podejmowanych przez dany podmiot. Działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (tak wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1446/15). Działalność gospodarcza to stan obiektywny, którego nie kreuje zgłoszenie jej prowadzenia właściwym organom. Nie ma też znaczenia subiektywne podejście podatnika, który uważa, że takiej działalności nie prowadzi. Działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Z tych powodów dla oceny, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat a nie roku, za który została wydana decyzja podatkowa. Znaczenie ma zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3525/15).

Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. Z kolei jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy (tak wyrok NSA z 7 lutego 2017 r, II FSK 4025/14). Chęć osiągnięcia zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również motyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Natomiast w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17 NSA stwierdził, że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Należy w ślad za poglądem wyrażonym przez NSA m.in. w wyroku z 5 marca 2019 r., II FSK 829/17 podkreślić "błędność przeciwstawiania sobie działalności gospodarczej jako podejmowanej z chęci zysku oraz działalności w zakresie zarządu majątkiem osobistym jako nienakierowanej na osiągnięcie zysku. Oznaczałoby to bowiem, że działalność w zakresie zarządu majątkiem osobistym miałaby być prowadzona z naruszeniem reguł gospodarności i z założenia miałaby nie przynosić zysku.” W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się że dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. me tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania" (por.m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r.. sygn. akt II FSK 2096/12). W wyroku NSA (II FSK 829/17) podkrelił, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym. co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym. co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacje, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalność gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie ma podstaw aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe. racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody me są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art 10 ust. 1 uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki z 18 kwietnia 2014 r. II FSK 1501/12. z 30 stycznia 2014 r., II FSK 1512/12 z 4 marca 2015 r., II FSK 855/12 z 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13 z 4 września 2015 r., II FSK 1557/13). Decydująca dla kwalifikacji czynności jako działalność gospodarczej ma ocena, czy mają one charakter zorganizowany i ciągły. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynność o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie w celu zwiększenia wartości, samodzielne podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej). Ciągłość działań podatnika to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. II FSK 3025/15). Biorąc powyższe pod uwagę działania podjęte przez podatnika nie miały zorganizowanego charakteru. Powołując się na powyższe orzecznictwo podział jednej dużej działki na mniejsze i uzyskanie stosownych decyzji administracyjnych pozwalających na dokonanie tego podziału, nie świadczy o tym. ze czynności podejmowane przez Pana mają charakter zorganizowany. Owe czynność oraz przyłączenie działek do sieci energetycznej są przejawem zwykłej gospodarności. Były to zwykle czynności podejmowane w ramach zarządu Pana majątkiem osobistym. Czynności te również nie miały charakteru ciągłego, ponieważ były podejmowane na przestrzeni kilkudziesięciu lat. Ponadto sprzedaż przedmiotowych działek nastąpi w ramach jednej transakcji dla jednego nabywcy. Zbycie to będzie miało charakter incydentalny, nie będą to czynności powtarzalne. W konsekwencji uważa Pan, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym me będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3

Pana zdaniem, planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem przychodu z tytule odpłatnego zbycia nieruchomość w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Jednym ze źródeł przychodów, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże obowiązek podatkowy, jest - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ww. ustawy - odpłatne zbycie nieruchomość lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomość stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalność gospodarczej, i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomość przed upływem pięciu lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postać zapłaty podatku dochodowego. Wobec tego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomość nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży me podlega opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie nabycie nieruchomość z których powstały działki będące przedmiotem wniosku nastąpiło w 1998 roku. Sprzedaż nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W związku z powyższym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy przychód z tytułu sprzedaży przedmiotach nieruchomość nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

‒ odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

‒ zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

‒ zarobkowym celu działalności,

‒ wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

‒ prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14:

„Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działek, o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Na gruncie analizowanej sprawy, powziął Pan wątpliwość, czy działania podejmowane przez Pana mające na celu sprzedaż nieruchomości będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że w 1998 roku nabył Pan od osób fizycznych do majątku osobistego działkę rolną o pow. 2,5763 ha. W 2010 r. wystąpił Pan z wnioskiem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku gospodarczego w zabudowie zagrodowej związanej z gospodarstwem rolnym. Decyzję taką otrzymał Pan. Ze względu jednak na osobistą sytuację ekonomiczną, doszedł Pan do wniosku, że nabyta nieruchomość będzie pełniła lokatę Pana prywatnego kapitału.. W 2017 roku, uzyskał Pan decyzję o warunkach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej dla kilkudziesięciu domów, a następnie uzyskał decyzję podziałową nieruchomości zakupionej w 1998 roku. W wyniku podziału powstało kilkadziesiąt (około dwudziestu) mniejszych działek, z czego jedna została przeznaczona na drogę wewnętrzną. Planuje Pan dokonać sprzedaży wszystkich działek w ramach jednej większej transakcji, na rzecz jednego podmiotu – spółki kapitałowej – w której będzie Pan wspólnikiem. Środki ze sprzedaży nieruchomości zamierza Pan przeznaczyć na potrzeby osobiste. Od chwili nabycia nieruchomości, która kolejno uległa podziałowi do chwili złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację, przedmiotowe działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie były przez Pana faktycznie wykorzystywane, tzn. nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa, użyczenie itp.).

W Pana ocenie sprzedaż nie będzie spełniać znamion działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż Pana zdaniem brak jest do tego przesłanek. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, należy bowiem zauważyć, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia ze schematem określonych zachowań, których celem jest sprzedaż nieruchomości (działek gruntu) z zyskiem.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż ww. działek została dokonana oraz będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. W celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjął Pan bowiem określone działania przygotowujące je do ich zbycia. Należy wskazać, że działki przeznaczone do sprzedaży powstały w wyniku złożenia m.in. przez Pana wniosku o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, wniosku o podział nieruchomości na mniejsze działki. Dokonał Pan również wycinki drzew znajdujących się na kilku działkach. Zawarł Pan umowę z dystrybutorem energii elektrycznej o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej części działek. W związku z tym dystrybutor otrzymał decyzję o wyłączenie z produkcji rolnej części gruntu na kilka działek oraz pozwolenia na budowę sieci elektroenergetycznej. Ponadto w latach 1998-2011 dokonywał Pan sprzedaży nieruchomości, nabywając je w celu lokaty kapitału. Część środków pochodzących ze sprzedaży w/w nieruchomości była inwestowana w inne inwestycje. Dokonał Pan sprzedaży około 15 nieruchomości.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podejmowane przez Pana działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że sprzedaż działek będzie realizowana w sposób zorganizowany i ciągły a także, że Pana wolą jest podniesienie wartości działek, a w konsekwencji czynności te zostały/ zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynności związane będą z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowych działek do sprzedaży. Zatem, dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie przez Pana świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej.

W świetle prawa znaczący jest fakt podjęcia przez Pana działań mających charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08 oraz z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11). Podjęte przez Pana działania wskazują, że czynności te wyrażają Pana wolę i zamiar wykorzystania posiadanych działek w celu odniesienia korzyści finansowej. Działania te cechują się dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, mają zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności (tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych działek poprzez wystąpienie o wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej oraz podział nieruchomości), które łącznie przesądzają, że dokonaną oraz planowaną w przyszłości sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z całości Pana działań wynika, że przedmiotowa sprzedaż jest/ będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Całokształt dokonywanych przez Pana czynności świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia działek ze znacznym zyskiem. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej, w sytuacji, gdy podjęto czynności przygotowujące do sprzedaży w postaci wystąpienia o wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej oraz podziału nieruchomości w celu uatrakcyjnienia i korzystniejszej sprzedaży. Stwierdzić należy, że czynności takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży nieruchomości nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki WSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 108/19; z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 156/12). Sprzedaż nieruchomości (działek) opisanych we wniosku świadczy o prowadzeniu w stosunku do tych nieruchomości działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym.

Skoro podjął Pan działania wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowane na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).

‒ Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).