Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-296/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-04
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dostawy terenów niezabudowanych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działki; grunty; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy terenów niezabudowanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy terenów niezabudowanych. Dnia 12 czerwca 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2009 Wnioskodawca wraz z żoną dokonali zakupu niezabudowanej działki gruntu nr 31/4 (stanowiącą grunty orne R III b - pow. 0,7600 ha i R IVa - pow. 0,1100 ha), o pow. 0,8700 ha położonej we wsi T., potwierdzone aktem notarialnym z dnia 18 marca 2009 r.

Decyzją z dnia 25 stycznia 2010 r. zostały ustalone warunki zabudowy dla inwestycji, polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących oraz pięciu bezodpływowych zbiorników na nieczystości ciekłe na części działki o nr ewid. 31/4 w miejscowości M., obręb T. (Gmina R.).

Decyzją z dnia 07 czerwca 2010 r. został zatwierdzony projekt podziału nieruchomości położonej na gruntach w miejscowości M., obręb T., gmina R. oznaczonej nr ewid. 31/4 w następujący sposób:

*   działka nr 31/7 o pow. 0,0836 ha (grunty orne),
*   działka nr 31/8 o pow. 0,1046 ha (grunty orne),
*   działka nr 31/9 o pow. 0,0700 ha (grunty orne),
*   działka nr 31/10 o pow. 0,0700 ha (grunty orne),
*   działka nr 31/11 o pow. 0,0700 ha (grunty orne),
*   działka nr 31/12 o pow. 0,0700 ha (grunty orne),
*   działka nr 31/13 o pow. 0,3953 ha (grunty orne).

W roku 2010 Wnioskodawca i małżonka otrzymali pozwolenie na budowę domu, którą zakończyli w roku 2013.

Decyzją Starosty z dnia 07 lutego 2011 r., zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę dotyczącą zjazdu publicznego z drogi powiatowej nr 4801 P (kat. IV).

Decyzją Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 04 maja 2011 r. ustalono lokalizację inwestycji polegającej na budowie linii kablowej niskiego napięcia 0,4 kV, na działkach o nr ewid. 31/12, 31/7, 26/2, 12, 10/1,9,13 oraz 18/1 w miejscowości M., obręb T.

Decyzją Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 29 czerwca 2011 r. ustalono lokalizację dla budowanej sieci wodociągowej na działce o nr ewid. 31/17 oraz części działek o nr ewid. 10/1, 12 i 26/2 w miejscowości M., obręb T.

Decyzją Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 08 lutego 2012 r. ustalono warunki zabudowy dla inwestycji, polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących oraz pięciu bezodpływowych zbiorników na nieczystości ciekłe na działce o nr ewid. 31/13 w miejscowości M., obręb T., Gmina R. Decyzją Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 28 maja 2012 r. zatwierdzono projekt podziału nieruchomości położonej na gruntach w miejscowości M., obręb T. oznaczonej nr ewid. 31/13 w następujący sposób:

*   działka nr 31/14 o pow. 0,1064 ha (grunty orne),
*   działka nr 31/15 o pow. 0,0720 ha (grunty orne),
*   działka nr 31/16 o pow. 0,0720 ha (grunty orne),
*   działka nr 31/17 o pow. 0,0720 ha (grunty orne),
*   działka nr 31/18 o pow. 0,0729 ha (grunty orne).

Zgodnie z aktami notarialnymi dokonano sprzedaży:

*   z dnia 18 lutego 2011 r., działki gruntu nr 31/10 o pow. 0,0700 ha, za kwotę 27.300,00 złotych,
*   z dnia 18 lutego 2011 r., działki gruntu nr 31/9 o pow. 0,0700 ha za kwotę 25.000,00 złotych,
*   z dnia 17 maja 2011 r., działki gruntu nr 31/12 o pow. 0,0700 ha za kwotę 28.000,00 złotych,
*   z dnia 03 sierpnia 2011 r., działki gruntu nr 31/11 o pow. 0,0700 ha za kwotę 28.000,00 złotych,
*   z dnia 21 stycznia 2013 r., działki gruntu nr 31/15 o pow. 0,0720 ha za kwotę 30.000,00 złotych,
*   z dnia 15 marca 2013 r. działki gruntu 31/16 o pow. 0,0720 ha za kwotę 30.000,00 złotych.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem w ramach małżeńskiej wspólnoty majątkowej, gospodarstwa rolnego jako rolnik. Część posiadanych gruntów rolnych decyzją Burmistrza Miasta i Gminy podzielono na działki, które następnie wraz z żoną Wnioskodawca zamierza sprzedać osobom trzecim. Grunty te do momentu sprzedaży opodatkowane są podatkiem rolnym, a zmiana ich charakteru - przeznaczenie pod zabudowę i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nastąpi dopiero u nowego właściciela, tj. nabywcy, który mając ewentualny zamiar zabudowy, musi wystąpić do gminy o zmianę przeznaczenia gruntów. Zainteresowany nadmienia, że właścicielem przedmiotowych gruntów jest od roku 2009, które użytkował wraz z małżonką jako grunty orne.

Dnia 12 czerwca 2014 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego wskazując, że:

1.  Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.
2.  Zainteresowany nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
3.  Decyzja z dnia 25 stycznia 2010 r. ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 5-ciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących oraz 5-ciu bezodpływowych zbiorników na nieczystości ciekłe, na części działki 31/4 - została wydana na wniosek Wnioskodawcy.
4.  Z projektem podziału nieruchomości na 7 działek gruntu, co skutkowało wydaniem decyzji z dnia 7 czerwca 2010 r. - wystąpił Wnioskodawca oraz Jego żona.
5.  O pozwolenie na budowę domu, skutkiem czego wydana została decyzja nr 642/10 - wystąpił Wnioskodawca oraz Jego żona.
6.  Do Burmistrza Miasta i Gminy o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 5-ciu budynków mieszkalnych oraz 5-ciu bezodpływowych zbiorników na nieczystości ciekłe na działce 31/13, co skutkowało wydaniem decyzji z dnia 8 lutego 2012 r. - wystąpił Wnioskodawca.
7.  Z projektem podziału działki nr 31/13 na 5 działek, co skutkowało wydaniem decyzji z dnia 28 maja 2012 r. - wystąpił Wnioskodawca oraz Jego żona.
8.  Wnioskodawca ukończył budowę domu, na którą dostał pozwolenie w roku 2010. Opisany dom został zasiedlony i nadal jest przez rodzinę Wnioskodawcy oraz Jego żony wraz z córkami. Dom jest posadowiony na działce nr ewidencyjny gruntu 31/8 - został on sklasyfikowany według PKOB pod symbolem 1110.
9.  Wnioskodawca oraz Jego żona nie występowali o decyzję o warunkach zabudowy dla działek nr 31/14, 31/15, 31/16, 31/17 oraz 31/18. Decyzja taka była jedna i dla działki przed dokonanym podziałem.
10.  Względem zbytych, w roku 2011 oraz 2013, działek nie były wydawane decyzje o warunkach zabudowy.
11.  Opisane we wniosku działki gruntu nie są objęte zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.
12.  Wnioskodawca zamiar sprzedaży opisanych działek ogłaszał w środkach masowego przekazu, tj. sieci internetowej oraz gazetach lokalnych.
13.  Zbytych działek gruntu Wnioskodawca nie oddawał osobom trzecim do użytku na podstawie umów cywilnoprawnych.
14.  Opisane we wniosku działki gruntu nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. A w związku z ich nabyciem nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działek dokonana kolejno na podstawie wyżej wymienionych aktów notarialnych, tj. działki nr 31/10, 31/9, 31/12, 31/11, 31/15 oraz 31/16, spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, bądź w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, podlegała zwolnieniu jako dostawa terenów niezabudowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszystkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z ww. przepisem, grunt spełnia definicję towaru, a jego sprzedaż co do zasady jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym pomiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy dana osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy, to znaczy czy wykonuje ona czynności tożsame z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców i czy są one wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Powyższą kwestią zajmował się NSA w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., w którym wskazał, że: sprzedaż gruntów przez rolnika nie może być a priori uznana za działalność gospodarczą nawet, gdy dotyczy gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Rolnik sprzedający działki może sprzedawać je jako majątek osobisty. Rozporządzanie rzeczą jest drugim spośród wymienionych w art. 140 k.c. uprawnień właściciela do rozporządzania rzeczą. Dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi zatem naturalny element wykonywania prawa własności. Sprzedaż przez rolnika nieruchomości gruntowej wykorzystywanej w działalności rolniczej, stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ze względu na daty dokonania transakcji dostawy działek opisanych we wniosku, rozstrzygnięcie przedstawione w niniejszej interpretacji oparto na stanie prawnym obowiązującym w roku 2011 oraz przepisach stosowanych do dnia 31 marca 2013 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tut. Organ nadmienia, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W konsekwencji, ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta.

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W ustaleniu, czy podmiot dokonujący sprzedaży w odniesieniu do tej czynności powinien być uznany za podatnika podatku VAT pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W orzeczeniu tym stwierdzono również, że fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca, w celu dokonania sprzedaży gruntu, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz.Urz. UE L 347.1 ze zm. – (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem biorąc pod uwagę tezy z powyższego orzeczenia Trybunału w sprawach C-180/10 i C 181/10 stwierdzić należy, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W świetle powołanych orzeczeń, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Ponadto podjęcie takich czynności np. jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działanie marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną może stanowić również działalność gospodarczą.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku niezabudowanych nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Według art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wzniesienie budowli w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Należy zwrócić uwagę na okoliczność, że zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie stanowiskiem (vide: Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2006 r., sygn. akt III CZP 105/05), aby urządzenia energetyczne stały się częścią zakładu energetycznego muszą być łącznie spełnione dwa warunki:

*   urządzenie musi być faktycznie przyłączone do sieci przedsiębiorstwa;
*   przedsiębiorstwo musi posiadać tytuł prawny do korzystania z przyłączonych urządzeń.

Opisana we wniosku linia kablowa niskiego napięcia nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zainteresowany – w opisanym kształcie sprawy - nie stał się więc właścicielem linii kablowej niskiego napięcia. Skutkiem powyższego opisane nieruchomości np. działka nr 31/12 nie jest gruntem zabudowanym.

Z opisu sprawy wynika, że w roku 2009 Wnioskodawca wraz z małżonką dokonali zakupu niezabudowanej działki gruntu nr 31/4 (stanowiącą grunty orne R III b - pow. 0,7600 ha i R IVa - pow. 0,1100 ha), o pow. 0,8700 ha położonej we wsi T., potwierdzone aktem notarialnym z dnia 18 marca 2009 r.. Decyzją z dnia 25 stycznia 2010 r. (wydaną na wniosek Wnioskodawcy), zostały ustalone warunki zabudowy dla inwestycji, polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących oraz pięciu bezodpływowych zbiorników na nieczystości ciekłe na części działki o nr ewid. 31/4 w miejscowości M., obręb T., gmina R. Z kolei decyzją z dnia 07 czerwca 2010 r. (wydaną na wniosek Zainteresowanego oraz jego żony) został zatwierdzony projekt podziału nieruchomości położonej na gruntach miejscowości M., obręb T., gmina R. oznaczonej nr ewid. 31/4 w następujący sposób:

*   działka nr 31/7 o pow. 0,0836 ha ( grunty orne),
*   działka nr 31/8 o pow. 0,1046 ha (grunty orne),
*   działka nr 31/9 o pow. 0,0700 ha (grunty orne),
*   działka nr 31/l0 o pow. 0,0700 ha (grunty orne),
*   działka nr 31/11 o pow. 0,0700 ha (grunty orne),
*   działka nr 31/12 o pow. 0,0700 ha (grunty orne),
*   działka nr 31/13 o pow. 0,3953 ha (grunty orne).

W roku 2010 Wnioskodawca i małżonka wystąpili o pozwolenie na budowę domu. Pozwolenie to otrzymali decyzją nr 642/10 wydana przez Starostę. Budowę zakończyli w roku 2013. Wybudowany dom został zasiedlony i nadal jest przez rodzinę Wnioskodawcy. Dom ten jest posadowiony na działce. Następnie decyzją Starosty z dnia 07 lutego 2011 r., zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę dotyczącą zjazdu publicznego z drogi powiatowej nr 4801 P (kat. IV). Ponadto, decyzją Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 04 maja 2011 r. ustalono lokalizację inwestycji polegającej na budowie linii kablowej niskiego napięcia 0,4 kV, na działkach o nr ewid. 31/12, 31/7, 26/2, 12, 10/1,9,13 oraz 18/1 w miejscowości M., obręb T., gmina R.

Decyzją Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 08 lutego 2012 r. (wydanej na wniosek Wnioskodawcy) ustalono warunki zabudowy dla inwestycji, polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalny jednorodzinnych wolnostojących oraz pięciu bezodpływowych zbiorników na nieczystości ciekłe na działce o nr ewid. 31/13 w miejscowości M., obręb T., Gmina R. Z kolei decyzją Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 28 maja 2012 r. (wydanej na wniosek Wnioskodawcy oraz jego żony), zatwierdzono projekt podziału nieruchomości położonej na gruntach miejscowości M., obręb T. oznaczonej nr ewid. 31/13 w następujący sposób:

*   działka nr 31/14 o pow. 0,1064 ha (grunty orne),
*   działka nr 31/15 o pow. 0,0720 ha (grunty orne),
*   działka nr 31/16 o pow. 0,0720 ha (grunty orne),
*   działka nr 3 i/17 o pow. 0,0720 ha (grunty orne),
*   działka nr 31/18 o pow. 0,0729 ha (grunty orne).

Posiadając wskazane wyżej działki gruntu Wnioskodawca postanowił o zbyciu szeregu z nich. Skutkiem czego zawartymi aktami notarialnymi dokonano sprzedaży:

*   działki gruntu nr 31/10 o pow. 0,0700 ha (18 lutego 2011 r.),
*   działki gruntu nr 31/90 o pow. 0,0700 ha (18 lutego 2011 r.),
*   działki gruntu nr 31 / 12 o pow. 0,700 ha (17 maja 2011 r.),
*   działki gruntu nr 31/11 o pow. 0,0700 ha (03 sierpnia 2011 r.),
*   działki gruntu nr 31/15 o pow. 0,0720 ha (21 stycznia 2013 r.),
*   działki gruntu 31/16 o pow. 0,0720 ha (15 marca 2013 r.).

Opisane we wniosku działki gruntu nie są objęte zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca zamiar sprzedaży opisanych działek ogłaszał w środkach masowego przekazu, tj. sieci internetowej oraz gazetach lokalnych. Zbyte działki gruntu Wnioskodawca nie oddawał osobom trzecim do użytku na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. najmu, dzierżawy lub użytkowania. Opisane we wniosku działki gruntu nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. A w związku z ich nabyciem nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powołanych powyżej przepisów, dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na względzie przedstawiony powyżej opis sprawy wskazać należy, że w analizowanej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać, że dokonując dostaw ww. działek Zainteresowany występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jak wskazał sam Wnioskodawca, dla działki nr 31/4, z której utworzono działki nr 31/9, 31/10 oraz 31/12 na wniosek Zainteresowanego wydano decyzję o warunkach zabudowy 5-ciu budynków mieszkalnych oraz 5-ciu bezodpływowych zbiorników na nieczystości. Ponadto na wniosek Wnioskodawcy Burmistrz zatwierdził projekt podziału nieruchomości o nr ew. 31/13 na 5 działek między innymi na działkach o nr ewidencyjnym 31/15 i 31/16. Wcześniej Wnioskodawca występował – dla działki o nr ewidencyjnym 31/13, z której powstały m.in. działki o numerach 31/15 i 31/16 – o decyzję o warunkach zabudowy. Następnie, w celu sprzedaży ww. działek Wnioskodawca poniósł nakłady w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży, w postaci zamieszczania ogłoszeń w lokalnej prasie i internecie.

Zatem powyższe działania jednoznacznie wskazują, że Wnioskodawca w celu sprzedaży działek zachowuje się jak podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami. Zainteresowany zaangażował środki podobne do tych jakie, byłyby wykorzystywane przez handlującego nieruchomościami. Wnioskodawca występował bowiem dwukrotnie o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie aż 5-ciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych (wolnostojących) oraz 5-ciu bezodpływowych zbiorników na nieczystości ciekłe (decyzja z dnia 25 stycznia 2010 r. i decyzja z dnia 8 lutego 2012 r.), a także dwukrotnie o podział posiadanych nieruchomości na kolejne mniejsze działki gruntu (decyzja nr z dnia 7 czerwca 2010 r. oraz z dnia 28 maja 2012 r.). Ponadto zamiar sprzedaży opisanych działek ogłaszał w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej oraz prasie lokalnej.

W ocenie tut. Organu opisane wyżej działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a to oznacza, że dostawy działek nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że czynności wykonywane przez Zainteresowanego wypełniają definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, zatem Wnioskodawca wystąpił – w związku z dostawą ww. działek – w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, podlegała w roku 2011 i 2013 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej, jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – w przypadku gruntów niezabudowanych zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi, itp. niebędących terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9, posługuje się kryterium przeznaczenia terenu. Wskazać przy tym należy, że na gruncie przepisów podatkowych obowiązujących do 31 marca 2013 r. brak było definicji pojęcia terenu budowlanego oraz przeznaczonego pod zabudowę.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Dokonując zatem podsumowania powyższej analizy stwierdzić należy, że kwestię zasad kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposób postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalenia zasad ich zagospodarowania i zabudowy określa ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z zawartych w niej przepisów wynika, że o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony, dla terenów gminy – przez gminę oraz że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. W przypadku natomiast jego braku określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak wynika z opisu sprawy dla określonej we wniosku działki nr 31/4 (a z niej wyodrębnionych działek o nr 31/9, 31/10, 31/11 oraz 31/12), którą następnie – na wniosek Zainteresowanego podzielono na mniejsze nieruchomości – wydano w dniu 25 stycznia 2010 r. decyzję, która to ustaliła warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 5-ciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących oraz 5-ciu bezodpływowych zbiorników na nieczystości ciekłe. Również dla działki nr 31/13, z której wyodrębniono działki nr 31/15 i 31/16 została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Wcześniej dokonano podziału działek głównych, tj. o nr 31/4 i 31/13. Ponadto zamiar sprzedaży opisanych działek ogłaszano w mediach.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż ww. niezabudowanych działek stanowi – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – odpłatną dostawę towarów, tj. czynność podlegającą opodatkowaniu uregulowaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jak wyjaśniono bowiem powyżej, przedmiotowa regulacja zwalnia od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (w brzmieniu do dnia 31 marca 2013 r.). Przesłanka ta w niniejszej sprawie nie jest spełniona, gdyż dla działek będących przedmiotem dostawy wydano decyzję o warunkach zabudowy. Zatem – w świetle powyższych rozważań oraz stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 marca 2013 r. – ww. grunty uznane są za tereny budowlane. Skutkiem powyższego sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.), lecz jest opodatkowana – stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – według stawki podatku w wysokości 23%.

Należy nadmienić, że od dnia 1 kwietnia 2013 r. obowiązuje definicja zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy określająca pojęcie terenów budowlanych. W myśl wskazanej definicji przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Podsumowując, sprzedaż działek dokonana kolejno na podstawie wymienionych we wniosku aktów notarialnych, tj. działek nr 31/10, 31/9, 31/12, 31/11, 31/15 oraz 31/16, spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że w związku z dostawą opisanych działek Wnioskodawca wystąpił w roli podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, dokonującego czynności odpłatnej dostawy – zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy – podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Czynność ta jednocześnie nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż opisane działki zostały decyzją administracyjną przeznaczone pod zabudowę.

W tym miejscu organ podatkowy wyjaśnia, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy terenów niezabudowanych. Natomiast kwestię zwolnienia od podatku VAT dostawy terenów niezabudowanych w części dotyczącej małżonki Wnioskodawcy, załatwiono w postanowieniu z dnia 4 lipca 2014 r. nr ILPP1/443-296/14-5/MK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.