Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.299.2018.3.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-17
Teza: prawidłowość opodatkowania przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości oraz prawo do odliczenia przez nabywającego podatku VAT od zapłaconych zaliczek na poczet przedmiotowej transakcji.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 09 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) oraz z dnia 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawidłowości opodatkowania przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości oraz

*   prawa do odliczenia przez nabywającego podatku VAT od zapłaconych zaliczek na poczet przedmiotowej transakcji,

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawidłowości opodatkowania przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości oraz

*   prawa do odliczenia przez nabywającego podatku VAT od zapłaconych zaliczek na poczet przedmiotowej transakcji.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) oraz z dnia 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.), w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, o ORD-WS/B dla Pana … oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Uniwersytet … w …,

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: … i …,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Uniwersytet \`(...)\` jest akademicką uczelnią publiczną działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017, poz. 2183 j.t.), zwanej dalej „ustawą” oraz innych przepisów prawa i Statutu \`(...)\`.

Podstawowymi zadaniami uczelni, zgodnie z ustawą są:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej,
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka,
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych,
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych.
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych,
6.  promowanie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie,
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów,
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych,
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i w badaniach naukowych.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w statucie uczelni, zgodnie z którym podstawowymi zadaniami Uniwersytetu są:

1.  prowadzenie badań naukowych, kształcenie kadr naukowych oraz rozwijanie twórczości artystycznej
2.  prowadzenie studiów doktoranckich,
3.  kształcenie studentów w zakresie określonych dziedzin wiedzy, rozwijanie w nich umiejętności samodzielnego myślenia i twórczego działania oraz przygotowanie ich do pracy zawodowej,
4.  kształcenie w systemie kształcenia ustawicznego, w szczególności poprzez organizację studiów podyplomowych,
5.  kształtowanie obywatelskich postaw w duchu szacunku dla prawdy, sumiennej pracy, patriotyzmu, demokracji oraz poszanowania wolności i praw człowieka,
6.  działanie na rzecz praktycznego zastosowania nauki i sztuki,
7.  rozwijanie współpracy z krajowymi i zagranicznymi ośrodkami naukowymi i dydaktycznymi,
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

Uczelnia posiada osobowość prawną i jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, prowadzi pełną księgowość oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Roczne sprawozdania Uczelni podlegają badaniu przez firmę audytorską.

Głównym celem uczelni wyższych jest prowadzenie działalności dydaktycznej i naukowo-badawczej. Działalność dydaktyczna ma charakter usług nieodpłatnych m.in. studia stacjonarne (finansowanych dotacją budżetową).

W swoich zasobach majątkowych uczelnia posiada szereg nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, które służą w głównej mierze tej działalności.

\`(...)\`. jest również czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, który świadczy odpłatnie usługi edukacyjne (opłaty za studia niestacjonarne), zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Poza ww. działalnością edukacyjną, Uczelnia prowadzi działalność związaną z czynnościami wykraczającymi poza podstawowy zakres jej działalności tj. działalność opodatkowaną podatkiem VAT np. z tytułu najmu, dzierżawy, badań zleconych. Uczelnia planuje sprzedać jedną z nieruchomości gruntowej, zabudowaną budynkiem o funkcji dydaktyczno-naukowej (Instytut \`(...)\`), oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr 3/4 o pow. 0,1298 ha, położoną w \`(...)\` przy \`(...)\`.

Budynek wybudowany był w latach 1859-1860 wg projektu \`(...)\` z przeznaczeniem na siedzibę \`(...)\`. Obecnie budynek przeznaczony jest na cele dydaktyczno-naukowe Instytutu \`(...)\`. W budynku znajdują się sale i gabinety naukowe, sale wykładowe, sale komputerowe, pokoje biurowe, korytarze, sanitariaty, bufet, pomieszczenia technicznej obsługi budynku. Budynek wpisany jest do rejestru zabytków województwa \`(...)\`.

Stan prawny nieruchomości uregulowany jest w księdze wieczystej \`(...)\` prowadzonej przez Sąd Rejonowy \`(...)\` w \`(...)\`, \`(...)\`, gdzie w Dziale \`(...)\` jako właściciel figuruje Uniwersytet \`(...)\` - podstawa wpisów: decyzja Wojewody \`(...)\` \`(...)\`, z dnia \`(...)\` r.

Zgodnie z art. 87 ust. 3 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, z dniem 31 grudnia 2003 r. straciły swoją moc miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego miasta \`(...)\`. Do chwili obecnej nie powstał nowy plan, który by określił przeznaczenie obszaru obejmującego wycenianą nieruchomość. Zgodnie z art. 154 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w przypadku braku planu miejscowego, przeznaczenie nieruchomości ustala się na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Według Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta \`(...)\` szacowana nieruchomość znajduje się w obszarach:

*   tereny intensywnej urbanizacji,

*   obszar rozwoju funkcji centrotwórczych /centrum miasta/,

*   strefa ochrony konserwatorskiej.

W trakcie użytkowania przedmiotowej nieruchomości Uczelnia poniosła szereg nakładów na budynek Instytutu \`(...)\`., co przyczyniło się do znacznego wzrostu jego wartości początkowej. Ostatnie wydatki poczynione zostały w roku 2016. Biorąc pod uwagę wartość budynku wskazaną w dacie 09 października 2012 r. w kwocie 415 222,65 zł, oraz w dacie 01 sierpnia 2016 r. w kwocie 617 431,91 zł, nakłady z 2016 r. znacznie przekroczyły próg 30% wartość początkowej budynku.

Nieruchomość ta była i ciągle jest przedmiotem umów najmu z przeznaczeniem na działalność komercyjną (barek, automaty, punkt ksero). Wobec powyższego, od ponoszonych wydatków na ulepszenie Uczelni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Takiego odliczenia Uczelnia dokonywała stosując proporcję.

\`(...)\` zamierza sprzedać działkę nr ewid. \`(...)\` o pow. 0,1298 ha, zlokalizowaną przy \`(...)\`, zabudowaną budynkiem Instytutu \`(...)\`..

Nabywcą nieruchomości będzie małżeństwo \`(...)\` i \`(...)\`.

Pani \`(...)\` oświadczyła, że przedmiotowa nieruchomość będzie nabywana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą \`(...)\`, adres: \`(...)\`, ul. \`(...)\`.

Sprzedający na początku roku 2018 podpisze umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego z nabywcą, w której zostanie określony harmonogram wpłat zaliczek na poczet przyszłej sprzedaży.

Na wniosek Strony Kupującej Uczelnia wyrazi zgodę na dysponowanie przedmiotową nieruchomością na cele budowlane w celu uzyskania niezbędnych opinii, postanowień i decyzji administracyjnych, oświadczeń i warunków technicznych oraz pozwolenia na budowę, oraz udzieli ograniczonego pełnomocnictwa na występowanie przed właściwymi organami.

Przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta w terminie 14 dni od daty zapłaty ostatniej raty przyszłej ceny. Wydanie przedmiotowej nieruchomości w posiadanie Stronie Kupującej nastąpi po podpisaniu umowy sprzedaży do dnia 31 sierpnia 2019 r.

W piśmie z dnia 09 maja 2018 r. wskazano: Dostawa przedmiotowej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zamiarem Stron jest opodatkowanie sprzedaży danej nieruchomości.

Ulepszenia budynku stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powyżej 30% wartkości początkowej.

Oddanie budynku Instytutu \`(...)\` do używania po ulepszeniach dokonanych w 2016 r. nastąpiło 01 sierpnia 2016 r.

Budynek Instytutu \`(...)\` wykorzystywany był do czynności opodatkowanych, zwolnionych, oraz pozostających poza zakresem podatku VAT.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału z dnia 16 listopada 2017 r. kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora - kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Nie ma tu jednak znaczenia, czy użytkowanie budynku przez jego właściciela następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Przepisy krajowe, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT dostawy budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, są niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Po oddaniu do użytkowania w dniu 01 sierpnia 2016 r. budynek był używany do działalności statutowej Uczelni oraz działalności komercyjnej opodatkowanej podatkiem VAT.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału pierwsze zasiedlenie dotyczy całości budynku.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a sprzedażą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Na pytanie Organu „Należy wskazać daty dokonywania wpłat zaliczek na poczet przyszłej dostawy przedmiotowej nieruchomości” Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał:

Pierwsza zaliczka do dnia 12 kwietnia 2018 r.

Druga zaliczka do dnia 31 sierpnia 2018 r.

Trzecia zaliczka do dnia 30 czerwca 2019 r.

Nabywcą widniejącym na fakturze w związku z nabyciem budynku będzie \`(...)\`, adres \`(...)\`.

Na fakturze VAT dokumentującej otrzymane zaliczki na poczet przyszłej dostawy zostanie wykazany podatek VAT.

Nabywca nieruchomości, niebędący stroną postępowania, wskazany na fakturze jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Obie strony przedmiotowej transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „W jaki sposób, do jakich celów będzie wykorzystywana przez Panią \`(...)\` i Pana \`(...)\` nieruchomość będąca przedmiotem wniosku?” Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że „Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku będzie wykorzystywana do opodatkowanej działalności gospodarczej.”

Przedmiotowy budynek w całości będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej Pani \`(...)\`.

Na pytanie tu. Organu „Do wykonywania jakich czynności w ramach działalności gospodarczej będzie służył nabywcy/nabywcom - niebędącym stroną postępowania nabyty budynek/część budynku, tj.:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

*   zwolnionych od podatku od towarów i usług,

*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Zainteresowany będący stroną postępowania podał, że „Nabyty budynek będzie służył nabywcom do wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej.”

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 czerwca 2018 r., Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że: Nabyty budynek będzie służył nabywcom niebędącym stroną postępowania do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Nakłady na ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej stanowiły przebudowę, rekonstrukcję, rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu znaczącej poprawy warunków zasiedlenia. Wydatki te spowodowały wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego.

Zainteresowany będący stroną postępowania oddał do używania budynek Instytutu \`(...)\`. do wykonywania własnej działalności statutowej, oraz do wykonywania działalności komercyjnej opodatkowanej podatkiem VAT (najem, dzierżawa).

Oddanie budynku Instytutu \`(...)\` do używania po ulepszeniach dokonanych w 2016 r nastąpiło 01.08.2016 r. Od tego czasu budynek był również używany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (wynajem).

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług zostanie złożone przez strony zgodnie z ustawowym wymogiem przed dniem dokonania dostawy, która będzie miała miejsce 14 dni od daty zapłaty ostatniej raty. Wydanie nieruchomości nastąpi do dnia 31.08.2019 r.

Ww. oświadczenie zostanie złożone przed wpłatą trzeciej zaliczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Uczelnia postępuje prawidłowo opodatkowując otrzymane zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości mimo, że w momencie dokonania sprzedaży Uczelnia będzie miała prawo do zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10? W projekcie przedwstępnej umowy sprzedaży strony zawarły zapis, że wydanie przedmiotu umowy w posiadanie Stronie Kupującej nastąpi po podpisaniu przyrzeczonej umowy sprzedaży i że przed jej zawarciem Strony zgodnie rozstrzygną o wyborze opodatkowania przedmiotowej transakcji?
2.  Czy Stronie Kupującej nie zostanie zakwestionowane prawo do odliczenia podatku VAT od zapłaconych zaliczek na poczet przedmiotowej transakcji?

Zdaniem Zainteresowanych:

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem w zakresie, w jakim w skład nieruchomości wchodzą działki zabudowane, wartość tych działek należy uwzględnić w podstawach opodatkowania dostaw budynków, które są na nich wybudowane. Dostawa budynków (a także gruntów, na których te budynki są posadowione) podlega zazwyczaj zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Wyjątkiem są sytuacje gdy dostawa ma miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed upływem 2 lat od tego momentu (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości zabudowanej podlega opodatkowaniu VAT, ma zatem określenie daty pierwszego zasiedlenia. Pojęcie pierwszego zasiedlenia jest zdefiniowanie w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, najem, dzierżawa), pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie zgodnie z wyrokiem Trybunału z dnia 16 listopada 2017 r. kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora - kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Nie ma tu jednak znaczenia, czy użytkowanie budynku przez jego właściciela następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Przepisy krajowe, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT dostawy budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, są niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Zgodnie z powyższym, z uwagi na fakt, że budynek po roku 2016, kiedy to wydatki na ulepszenie znacznie przekroczyły próg 30% jego wartości początkowej, jest stale użytkowany przez Uczelnię i wynajmowany na cele komercyjne, dostawa (sprzedaż) budynku nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, lecz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jego przewidywaną dostawą w 2019 r. upłynie okres dłuższy niż 2 lata, co daje Uczelni prawo do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a jest niemożliwe z uwagi na fakt, że Uczelnia dokonywała odliczeń podatku VAT od nakładów ponoszonych na przedmiotową nieruchomość.

Ad. 1.

O opodatkowaniu można mówić wyłącznie wtedy, gdy płatność jest dokonywana na poczet wyraźnie określonych transakcji podlegających opodatkowaniu. Konkretyzacja ta musi odnosić się do wszelkich okoliczności mających znaczenie dla danego zdarzenia podatkowego, takich jak podmiot, przedmiot, ilość, cena, stawka. Jeśli więc w momencie otrzymania przedpłaty, te wszystkie elementy są ustalone jednoznacznie, to czynność ta powinna skutkować obowiązkiem podatkowym w VAT. Zaliczka jest wtórna w stosunku do samej transakcji, powinna więc odzwierciedlać elementy charakterystyczne dla sprzedaży, w tym stawkę podatkową.

Zatem, zdaniem Uczelni jeżeli obie strony transakcji jeszcze przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży wskażą wprost, że zamiarem stron jest opodatkowanie VAT przedmiotowej transakcji i dopełnią warunków wynikających z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, to cała transakcja będzie opodatkowana VAT. Złożenie takiego oświadczenia, spełniającego wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, skutkuje zdaniem Zainteresowanych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości według stawki 23%.

Ponieważ cała transakcja dotyczyć będzie dostawy nieruchomości opodatkowanej VAT, również i otrzymana zaliczka będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, nawet jeżeli Uczelnia otrzyma zaliczkę przed złożeniem oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Zainteresowani (strony umowy) mogą zrezygnować, w zakresie dostawy nieruchomości, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przed przeniesieniem prawa do rozporządzania przedmiotową nieruchomością jak właściciel.

Ad. 2.

Mimo, że art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wyraźnie zakazuje dokonywania odliczenia z faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione z VAT, patrząc racjonalnie na ryzyko zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT, zdaniem Zainteresowanych zostanie ono wyłączone jeśli ostatecznie Strony umowy złożą oświadczenie i opodatkują przedmiotową transakcję. Zakupiona nieruchomość wykorzystywana będzie do opodatkowanej działalności komercyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2018 r.), definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu. W związku z tym, jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki lub ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z obniżonej stawki lub ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, który świadczy odpłatnie usługi edukacyjne (opłaty za studia niestacjonarne), zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Poza ww. działalnością edukacyjną, Uczelnia prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT np. z tytułu najmu, dzierżawy, badań zleconych. Uczelnia planuje sprzedać jedną z nieruchomości gruntowej, zabudowaną budynkiem o funkcji dydaktyczno-naukowej (Instytut …). W trakcie użytkowania przedmiotowej nieruchomości Uczelnia poniosła szereg nakładów na budynek Instytutu …., co przyczyniło się do znacznego wzrostu jego wartości początkowej. Ostatnie wydatki poczynione zostały w roku 2016. Biorąc pod uwagę wartość budynku nakłady z 2016 r. znacznie przekroczyły próg 30% wartości początkowej budynku. Wydatki te spowodowały wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego. Ulepszenia budynku stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powyżej 30% wartkości początkowej. Nakłady na ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej stanowiły przebudowę, rekonstrukcję, rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu znaczącej poprawy warunków zasiedlenia. Nieruchomość ta była i ciągle jest przedmiotem umów najmu z przeznaczeniem na działalność komercyjną (barek, automaty, punkt ksero). Wobec powyższego, od ponoszonych wydatków na ulepszenie Uczelni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Takiego odliczenia Uczelnia dokonywała stosując proporcję.

Oddanie budynku Instytutu\`(...)\` do używania po ulepszeniach dokonanych w 2016 r nastąpiło 01.08.2016 r. Zainteresowany będący stroną postępowania oddał do używania budynek Instytutu \`(...)\`. do wykonywania własnej działalności statutowej, oraz do wykonywania działalności komercyjnej opodatkowanej podatkiem VAT (najem, dzierżawa). Budynek Instytutu … wykorzystywany był do czynności opodatkowanych, zwolnionych, oraz pozostających poza zakresem podatku VAT.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału pierwsze zasiedlenie dotyczy całości budynku. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a sprzedażą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług zostanie złożone przez strony zgodnie z ustawowym wymogiem przed dniem dokonania dostawy, która będzie miała miejsce 14 dni od daty zapłaty ostatniej raty. Wydanie nieruchomości nastąpi do dnia 31.08.2019 r. Ww. oświadczenie zostanie złożone przed wpłatą trzeciej zaliczki.

Na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowani oparli swoje stanowisko na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) oraz wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. Zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Zainteresowanych.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Co się tyczy, zaś, możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii z dnia 4 lipca 2017 do sprawy C-308/16, należy w rezultacie sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT z jakościowego punktu widzenia. W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”. Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformări”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

W wyroku stwierdzono, iż wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 wyroku TSUE w sprawie C-308/16, jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

TSUE stwierdził, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.

Zdaniem TSUE, wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji - dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem, w ślad za TSUE należałoby uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem dostawa przedmiotowego budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Natomiast jak wskazano wyżej, w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Jak wynika z opisu sprawy, zamiarem Zainteresowanych jest opodatkowanie sprzedaży danej nieruchomości. Obie strony przedmiotowej transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług zostanie złożone przez strony zgodnie z ustawowym wymogiem przed dniem dokonania dostawy, która będzie miała miejsce 14 dni od daty zapłaty ostatniej raty. Wydanie nieruchomości nastąpi do dnia 31.08.2019 r.

Ww. oświadczenie zostanie złożone przed wpłatą trzeciej zaliczki.

Dokonywanie wpłat zaliczek na poczet przyszłej dostawy przedmiotowej nieruchomości odbędzie się w następujący sposób:

*   Pierwsza zaliczka do dnia 12 kwietnia 2018 r.

*   Druga zaliczka do dnia 31 sierpnia 2018 r.

*   Trzecia zaliczka do dnia 30 czerwca 2019 r.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy objętych pytaniem nr 1 jest kwestia - czy Uczelnia postępuje prawidłowo opodatkowując otrzymane zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości mimo, że w momencie dokonania sprzedaży Uczelnia będzie miała prawo do zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że otrzymane przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania zaliczki w związku z dostawą przedmiotowej nieruchomości podlegają/będą podlegały opodatkowaniu, gdyż mieszczą się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzą obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedawcy.

Kwestię opodatkowania otrzymanych zaliczek należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie ich otrzymania.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku harmonogram wpłat zaliczek i okoliczności istniejące w dniu wpłat tych zaliczek, a jednocześnie przedstawioną wyżej analizę pojęcia pierwszego zasiedlenia w kontekście orzeczenia z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, należy stwierdzić, iż:

*   w przypadku zaliczek, które zostaną wpłacone do 31 lipca 2018 r., z uwagi na fakt, że nie upłyną jeszcze 2 lata od pierwszego zasiedlenia (oddania budynku do używania po ulepszeniach - w dniu 1 sierpnia 2016 r.), dostawa ww. budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nie będzie również mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem Zainteresowany będący stroną postępowania ponosił wydatki na ulepszenie budynku w wysokości wyższej niż 30% jego wartości początkowej, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa ta nie będzie także mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem budynek nie był wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej. Zatem, do dnia 31 lipca 2018 r. w stosunku do dostawy budynku ma zastosowanie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, według stawki 23%, tym samym zaliczka na poczet tej dostawy podlega opodatkowaniu według stawki 23%;

*   natomiast jeżeli zapłata drugiej zaliczki (która ma być wpłacona do 31 sierpnia 2018 r.) nastąpi w okresie od 1 sierpnia 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r. – z uwagi na oddanie budynku do używania po ulepszeniach w dniu 1 sierpnia 2016 r., upłyną już 2 lata od pierwszego zasiedlenia, zatem dostawa ww. budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie w tym czasie nie zostaną spełnione warunki do opodatkowania transakcji, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 - prawo takie przysługuje Sprzedającemu m.in. pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji, a jak wskazano we wniosku, przed wpłatą tej zaliczki Strony transakcji nie złożą oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy budynku; zatem, od 1 sierpnia 2018 r. do dnia 31.08.2018 r. w stosunku do dostawy budynku, miałoby zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tym samym zaliczka na poczet tej dostawy będzie zwolniona od podatku;

*   w przypadku zaliczki, której wpłata ma nastąpić do dnia 30 czerwca 2019 r. – upłyną 2 lata od pierwszego zasiedlenia, zatem dostawa ww. budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy czym, jak wskazano we wniosku przed wpłatą tej zaliczki Strony transakcji złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy budynku; tym samym dostawa budynku, będzie opodatkowana stawką 23%, zatem opodatkowana będzie również - według stawki 23% - zaliczka na poczet tej dostawy.

Z uwagi na fakt, iż zaliczki dotyczą sprzedaży nieruchomości gruntowej – działki nr … zabudowanej budynkiem, to odpowiednio do każdej z ww. zaliczek będzie miał zastosowanie przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wskazać jednocześnie należy, że jeżeli Strony planowanej transakcji dopełnią wszystkich warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy i ostatecznie transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem według stawki 23%, to Sprzedający – Zainteresowany będący stroną postępowania, w sytuacji, gdy zaliczka na poczet dostawy nieruchomości, której zapłata winna nastąpić do dnia 31 sierpnia 2018 r. będzie (zgodnie z okolicznościami występującymi w dniu jej wpłaty) zwolniona od podatku, powinien dokonać stosownej korekty dla otrzymanej zaliczki i opodatkować całość dostawy 23% stawką podatku VAT. W takiej sytuacji w momencie zawarcia umowy sprzedaży/zakupu nieruchomości podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości obejmująca także zaliczki.

Z uwagi na powyższe, oceniając całościowo stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie pyt. nr 1, należało je uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości objętych pytanie nr 2 jest kwestia dotycząca prawa do odliczenia przez nabywającego podatku VAT od zapłaconych zaliczek na poczet przedmiotowej transakcji.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z opisu sprawy wynika, że nabywcą nieruchomości będzie małżeństwo \`(...)\` i \`(...)\`, a nabywcą widniejącym na fakturze w związku z nabyciem budynku będzie \`(...)\`. Nabywca nieruchomości wskazany na fakturze jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowy budynek w całości będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej Pani \`(...)\`. Nabyty budynek będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Natomiast zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Oboje małżonkowie maja równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro zarówno Sprzedawca jak i Nabywca – Pani … są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a zaliczki wpłacane do dnia 12 kwietnia 2018 r. i do dnia 30 czerwca 2019 r. oraz zaliczka, której wpłata ma nastąpić do dnia 31 sierpnia 2018 r., w przypadku, gdy jej faktyczna zapłata nastąpi do dnia 31 lipca 2018 r., będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to Nabywcy ww. nieruchomości Pani …, po otrzymaniu faktur dokumentujących wpłaty ww. zaliczek na poczet przyszłej dostawy nieruchomości, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w związku z wykorzystaniem ww. nieruchomości w przyszłości do czynności opodatkowanych.

Natomiast w stosunku do zaliczki, której wpłata ma nastąpić do dnia 31 sierpnia 2018 r., w przypadku, gdy jej faktyczna zapłata nastąpi w okresie od 1 sierpnia 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r., która - jak wyżej wskazano - będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy Pani … nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej zaliczki. Jednakże w przypadku, gdy przed sprzedażą Sprzedający i Nabywca spełnią warunki wynikające z przepisu art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy oraz Sprzedający dokona stosownej korekty otrzymanej zaliczki i opodatkuje całość dostawy 23% stawką podatku VAT, wówczas Nabywca – Pani … będzie uprawniona do skorygowania podatku naliczonego i skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od tej zaliczki.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie pytania nr 2, uznano je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż wobec wskazania w opisie sprawy, że nabywcą nieruchomości będzie małżeństwo … i …, a nabywcą widniejącym na fakturze w związku z nabyciem budynku będzie … i przedmiotowy budynek w całości będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej Pani …, to Panu … nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zaliczek wpłaconych na poczet zakupu przedmiotowego budynku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.