Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.227.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-12
Teza: zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży nieruchomości leśnej
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; cel-cele mieszkaniowe; nabycie; nieruchomości; sprzedaż; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży nieruchomości leśnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży nieruchomości leśnej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z powyższym pismem z dnia 14 maja 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.227.2019.1.KK, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 14 maja 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 maja 2019 r.). W dniu 21 maja 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 21 maja 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 25 lutego 2016 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość leśną o powierzchni 2,77 ha, stając się właścicielem tej nieruchomości. Nieruchomość leśną Wnioskodawca chciałby sprzedać J.K. i tym samym stanie się ona jedyną właścicielką wymienionej nieruchomości. W związku z tym, że Wnioskodawca będzie sprzedawcą nieruchomości leśnej, którą posiadał jako właściciel przez okres krótszy niż 5 lat, będzie On zobowiązany do zapłata 19% podatku dochodowego. Korzystając z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po sprzedaży nieruchomości leśnej, Wnioskodawca zobowiązuje się do wydatkowania uzyskanej kwoty ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe w przeciągu trzech lat. W tym celu, Wnioskodawca planuje zakup udziałów w nieruchomości od wstępnych o wartości 60 000 zł. Jest to poddasze, które zawiera dwa pokoje wraz z łazienką i pomieszczeniem na kuchnię. Umowa zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, określać będzie wszystkie istotne postanowienia sprzedaży nieruchomości. Strony w umowie zgodnie postanowią, że wraz z zapłatą ceny nastąpi jednocześnie przeniesienie własności nieruchomości. Sprzedaż przez wstępnych udziału w nieruchomości stanowi przeniesienie własności części nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy (współwłaściciela). Jako nabywca udziału w nieruchomości, Wnioskodawca stanie się jej współwłaścicielem. W związku z powyższym nabyciem udziałów w nieruchomości, Wnioskodawca będzie obowiązany zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 proc. od wartości rynkowej sprzedawanego prawa (regulowany ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych; Dz. U. z 2017 r., poz. 1150). Natomiast wstępni, z uwagi na to, że są właścicielami nieruchomości przez okres dłuższy niż pięć lat, są zwolnieni od zapłaty podatku dochodowego i wykazują go jedynie w zeznaniu rocznym PIT-39 jako dochody zwolnione z podatku.

Reasumując, Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości leśnej i skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, przekazując środki pieniężne ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe poprzez zakup udziałów w nieruchomości od wstępnych (jest to poddasze, 2 pokoje, łazienka i pomieszczenie do przystosowania jako kuchnia) na własne cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że powierzchnia działki, na której położony jest dom wynosi 6,13 ha. Na działce znajduje się dom, wiata i budynek gospodarczy. Powierzchnia domu wynosi ok. 290 m2 wraz z garażem. Powierzchnia użytkowa wraz z garażem wynosi ok. 410 m 2. Powierzchnia, którą Wnioskodawca zamierza zakupić znajduje się w budynku mieszkalnym, jest to poddasze budynku z dwoma pokojami, pomieszczeniem na kuchnię i łazienkę. Ww. pomieszczenia należy wyremontować, ponieważ nie są one wykończone. Wnioskodawca dokona remontu po zakupie z własnych pieniędzy. Całkowita powierzchnia jaką Wnioskodawca zamierza zakupić wynosi 63,56 m2. Udział Wnioskodawcy w nieruchomości (dom) będzie wynosił 15,50%. Pomieszczenia znajdują się na poddaszu i będą stanowić samodzielny lokal mieszkalny przeznaczony na stały pobyt ludzi oraz zostanie wyodrębniona odrębna własność ww. lokalu mieszkalnego. Aktualnie Wnioskodawca zamieszkuje na nieruchomości, w której zamierza zakupić udziały mieszkaniowe. Wnioskodawca nie może jednak realizować własnych celów mieszkaniowych i dlatego chce zakupić część nieruchomości, aby móc podejmować i realizować własne cele mieszkaniowe. Zbycie nieruchomości leśnej nastąpi w celu osiągnięcia i realizowania własnych celów mieszkaniowych. Żadne środki z sprzedaży nieruchomości leśnej nie będą przeznaczone na wsparcie prowadzonej działalności gospodarczej. Całe środki ze sprzedaży lasu zostaną przeznaczone na zakup ww. pomieszczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo do sprzedaży nieruchomości leśnej w 2019 r. r. i skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przekazując środki pieniężne ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe poprzez zakup udziałów w nieruchomości od wstępnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W nawiązaniu do wymienionych powyżej przepisów, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego, z uwagi na to, że jest sprzedawcą nieruchomości leśnej, którą posiada jako właściciel przez okres krótszy niż 5 lat.

Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze zwolnienia podatkowego może skorzystać podatnik, który łącznie spełni dwa warunki. Po pierwsze wydatkuje uzyskane pieniądze na zakup lokalu mieszkalnego, po drugie zrobi to w przeciągu trzech lat od sprzedaży poprzedniej nieruchomości. W związku z tym, że Wnioskodawca sprzeda nieruchomość leśną w 2019 r., a środki pieniężne z niej przeznaczy na zakup udziałów w nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego (w wysokości 19%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomość leśną Wnioskodawca nabył w dniu 25 lutego 2016 r. i zamierza sprzedać tę nieruchomość w 2019 r. W związku z tym, planowana sprzedaż będzie stanowić dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu, o które pomniejsza się przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

W art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca precyzyjnie wskazał, na podstawie jakich dokumentów określa się wysokość poniesionych nakładów w przypadku kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d tej ustawy. Należą do nich faktury VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumenty stwierdzające poniesienie opłat administracyjnych, z których dokładnie wynika jaka była kwota faktycznie poniesionych wydatków, kto je ponosił oraz dokładny termin ich poniesienia, a także za jakiego rodzaju usługę/świadczenie jest to opłata.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Norma ta stanowi, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m.in. wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

*   nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z wykładni językowej przytoczonych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie w określonym czasie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Termin do wydatkowania środków rozpoczyna się począwszy od dnia sprzedaży, a kończy z upływem trzech lat liczonych od końca roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości lub praw. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub praw.

Ponadto treść ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.

Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wydatkować uzyskaną kwotę ze sprzedaży nieruchomości leśnej na własne cele mieszkaniowe w przeciągu trzech lat. W tym celu, Wnioskodawca planuje zakup udziałów w nieruchomości od wstępnych o wartości 60 000 zł. Działka, na której położony jest dom, ma powierzchnię 6,13 ha. Na działce znajduje się dom, wiata i budynek gospodarczy. Powierzchnia domu wynosi ok. 290 m2 wraz z garażem. Powierzchnia użytkowa wraz z garażem wynosi ok. 410 m2. Cała powierzchnia jaką Wnioskodawca zamierza zakupić jest to poddasze budynku mieszkalnego z dwoma pokojami, pomieszczeniem na kuchnię i łazienka. Ww. pomieszczenia należy wyremontować, ponieważ nie są one wykończone. Wnioskodawca dokona remontu po zakupie z własnych pieniędzy. Całkowita powierzchnia jaką Wnioskodawca zamierza zakupić wynosi 63,56 m2. Udział Wnioskodawcy w nieruchomości (dom) będzie wynosił 15,50%. Pomieszczenia będą stanowić samodzielny lokal mieszkalny przeznaczony na stały pobyt ludzi oraz zostanie wyodrębniona odrębna własność ww. lokalu mieszkalnym. Aktualnie Wnioskodawca zamieszkuje na nieruchomości, w której zamierza zakupić udziały mieszkaniowe. Wnioskodawca nie może jednak realizować własnych celów mieszkaniowych i w tym celu chce zakupić część nieruchomości. Strony w umowie zgodnie postanowią, że wraz z zapłatą ceny nastąpi jednocześnie przeniesienie własności nieruchomości. Całe środki ze sprzedaży lasu Wnioskodawca przeznaczony na zakup ww. pomieszczeń.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737), samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Jak stanowi art. 2 ust. 1a ww. ustawy, ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy. Przepisu ust. 1a nie stosuje się do budynków istniejących przed dniem 1 stycznia 1995 r. lub wybudowanych na podstawie pozwolenia na budowę wydanego przed tą datą (art. 2 ust. 1b ww. ustawy). Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 ww. ustawy). Jak stanowi art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 ww. ustawy). Udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (art. 3 ust. 3 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o własności lokali, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługują co do niewyodrębnionych lokali oraz co do nieruchomości wspólnej takie same uprawnienia, jakie przysługują właścicielom lokali wyodrębnionych; odnosi się to także do jego obowiązków.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli powierzchnia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem, w którym wyodrębniono własność lokali, jest większa niż powierzchnia działki budowlanej, w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami, niezbędnej do korzystania z niego, współwłaściciele mogą dokonać podziału tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o własności lokali, umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna określać w szczególności:

1.  rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych;
2.  wielkość udziałów przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej.

Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu może być zawarta albo przez współwłaścicieli nieruchomości, albo przez właściciela nieruchomości i nabywcę lokalu (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że zamierza nabyć od wstępnych samodzielny lokal mieszkalny przeznaczony na stały pobyt ludzi oraz zostanie wyodrębniona własność lokalu mieszkalnego. W związku z tym, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości leśnej na zakup własności samodzielnego lokalu mieszkalnego w stosunku, do którego zostanie ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości leśnej, umożliwi zwolnienie od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości leśnej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy nie będzie korzystał przychód ze zbycia nieruchomości leśnej wydatkowany na nabycie gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, na którym położony jest budynek mieszkalny wraz z zabudowaniami gospodarczymi wchodzącymi w skład tego gospodarstwa.

Wyjaśnić należy, że celem ustawodawcy było zachęcenie podatników do przeznaczenia części dochodów na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się sformułowaniem: grunt pod budowę budynku mieszkalnego, grunt związany z budynkiem mieszkalnym. Wydatki, od których poniesienia ustawodawca uzależnia zastosowanie omawianego zwolnienia, powinny być dokonane na cele mieszkaniowe. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 21 ust. 25 ww. ustawy, w którym w każdym z wymienionych w nim wydatków określa się jego przeznaczenie w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W przypadku gruntów wchodzących w skład zabudowy siedliskowej, a więc gruntów rolnych związanych z budynkiem mieszkalnym położonych w ramach gospodarstwa rolnego, nie sposób uznać, że przeznaczeniem tych gruntów jest wyłącznie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, albowiem mogą być one wykorzystywane dla celów działalności rolniczej, w ramach której zaspokajane mogą być również przez zabudowę siedliskową potrzeby mieszkaniowe osób tę działalność prowadzących. Wskazuje na to treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1161), zgodnie z którym gruntami rolnymi, w rozumieniu ustawy, są grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu.

W związku z powyższym, przeznaczenie gruntu na cele mieszkaniowe nie może wynikać wyłącznie z zamiarów nabywającego ten grunt podatnika. Charakter ten musi być oceniany w oparciu o formalne przeznaczenie tego gruntu. Nabyty grunt musi spełniać warunki formalne do wykorzystania go na cele mieszkaniowe. Zatem, należy przyjąć, że w przypadku wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzi m.in. budynek mieszkalny, do zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia wyłącznie nabycie budynku mieszkalnego.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przeznaczenie i wydatkowanie przez Wnioskodawcę przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości leśnej w okresie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe, tj. nabycie prawa odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca mieszka i będzie realizować własne cele mieszkaniowe, umożliwi zwolnienie od podatku dochodowego uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości leśnej, jaka proporcjonalnie będzie odpowiadać udziałowi poniesionych wydatków na nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego, w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Zatem, w przypadku wydatkowania całego przychodu ze sprzedaży nieruchomości leśnej na nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia będzie zwolniony z podatku dochodowego, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z ww. tytułu.

Natomiast wydatkowanie przez Wnioskodawcę przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości leśnej na nabycie gruntu rolnego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego wraz z zabudowaniami gospodarczymi wchodzącymi w skład tego gospodarstwa, nie będzie korzystać ze zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tutejszy Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.