Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1116/13-2/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zasad rozliczeń Powiatu z tytułu transakcji dokonywanych przez starostę reprezentującego Skarb Państwa
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatnik; powiat; Skarb Państwa; starosta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad rozliczeń Powiatu z tytułu transakcji dokonywanych przez starostę reprezentującego Skarb Państwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad rozliczeń Powiatu z tytułu transakcji dokonywanych przez starostę reprezentującego Skarb Państwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat (dalej jako: Powiat lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną. Jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisami prawa – w szczególności ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 595 ze zm. – dalej: uSp), powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (zadania własne), działając przez swoje ustawowe organy (zarząd powiatu i radę powiatu).

Zgodnie z art. 46 ust. 3 uSp, powiat jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia powiatu (w tym powiatowego zasobu nieruchomości) nienależącego do innych powiatowych osób prawnych.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm. – dalej jako: uGn), starosta wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej (będący także przewodniczącym zarządu powiatu i reprezentujący powiat na zewnątrz – por. art. 26 i art. 34 uSp), jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami.

Do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa – w odróżnieniu od powiatowego zasobu nieruchomości (por. art. 20 uGn) – należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa (Skarb Państwa jest przy tym odrębną od powiatu osobą prawną – por. art. 33 Kodeksu cywilnego – a w stosunkach cywilnoprawnych jest także podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych).

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 5, pkt 7 i pkt 7a uGn, starosta gospodaruje zasobem nieruchomości Skarbu Państwa. W zakresie gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa starosta w szczególności:

*   wykonuje czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzi windykację tych należności,
*   zbywa oraz nabywa, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu Skarbu Państwa,
*   wydzierżawia, wynajmuje i użycza nieruchomości wchodzące w skład zasobu Skarbu Państwa, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość.

Od wpływów osiąganych ze sprzedaży, opłat z tytułu trwałego zarządu, użytkowania, czynszu dzierżawnego i najmu nieruchomości Skarbu Państwa, a także od wpływów osiąganych z opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa oddanych w użytkowanie wieczyste, oraz od odsetek za nieterminowe wnoszenie tych należności, potrąca się 25% środków, które stanowią dochód powiatu, na obszarze którego położone są te nieruchomości.

Opisane powyżej czynności starosty – jako organu reprezentującego Skarb Państwa – w tym sprzedaż nieruchomości, ich wynajem, dzierżawa, stanowią na gruncie uVAT czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Na okoliczność realizacji ww. czynności dotychczas wystawiane były i są przez Starostwo Powiatowe faktury, dokumentujące transakcje z zastosowaniem odpowiednich stawek VAT, a także ponoszone są określone wydatki umożliwiające od strony formalnej realizację poszczególnych transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dla celów VAT Powiat powinien rozliczać wszelkie transakcje podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez starostę reprezentującego Skarb Państwa (zwłaszcza zbycie, wydzierżawienie, wynajem nieruchomości Skarbu Państwa), a także ewentualne koszty związane z ich realizacją stanowiące w świetle reguł ogólnych podstawę odliczenia VAT, w deklaracji składanej przez Powiat jako podatnika VAT czynnego oraz dokumentować realizowane transakcje wystawianymi fakturami z danymi i NIP Powiatu?
2.  W sytuacji uznania, że Powiat nie powinien obejmować deklaracją składaną dla potrzeb VAT transakcji podlegających opodatkowaniu VAT dokonywanych przez starostę reprezentującego Skarb Państwa, a także ewentualnych kosztów związanych z ich realizacją stanowiących w świetle reguł ogólnych podstawę odliczenia VAT, jaka jednostka powinna rozliczać VAT z budżetem państwa z tytułu realizacji tych transakcji oraz składać stosowne deklaracje VAT i wystawiać faktury tytułem transakcji Skarbu Państwa?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dla celów rozliczeń VAT Powiat nie powinien rozliczać jakichkolwiek transakcji podlegających opodatkowaniu VAT dokonywanych przez starostę reprezentującego Skarb Państwa (zwłaszcza zbycia, wydzierżawienia, wynajmu nieruchomości Skarbu Państwa), a także ewentualnych kosztów związanych z ich realizacją stanowiących w świetle reguł ogólnych podstawę odliczenia VAT, w deklaracji składanej przez Powiat jako podatnika VAT czynnego oraz nie powinien dokumentować realizowanych transakcji wystawianymi fakturami z danymi i NIP Powiatu.
2.  W sytuacji uznania, że Powiat nie powinien obejmować deklaracją składaną dla potrzeb VAT transakcji podlegających opodatkowaniu VAT dokonywanych przez starostę reprezentującego Skarb Państwa, a także ewentualnych kosztów związanych z ich realizacją stanowiących w świetle reguł ogólnych podstawę odliczenia VAT, jednostką która powinna rozliczać VAT z budżetem państwa z tytułu realizacji tych transakcji oraz składać stosowne deklaracje VAT i wystawiać w imieniu Skarbu Państwa faktury, powinno być Starostwo Powiatowe – jako aparat pomocniczy starosty, tj. organu reprezentującego Skarb Państwa.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało w art. 15 ust. 2 uVAT i obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, stosownie do art. 96 ust. 1 uVAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 uVAT, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 uVAT lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3 uVAT, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Na gruncie powyższych regulacji należy przyjąć, że wszelkie podmioty posiadające osobowość prawną (osoby prawne), posiadają również status odrębnych podatników VAT czynnych, o ile wykonują czynności opodatkowane VAT we własnym imieniu i na własny rachunek.

W przedmiocie opisanego na wstępie stanu faktycznego należy w sposób istotny odróżnić realizację czynności opodatkowanych VAT przez Powiat jako jednostkę samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną (reprezentowaną na zewnątrz przez starostę, jako przewodniczącego zarządu powiatu), od czynności realizowanych przez starostę reprezentującego Skarb Państwa, posiadającego odrębną od Powiatu osobowość prawną i status podmiotu praw i obowiązków w zakresie mienia państwowego, nienależącego do innych osób prawnych (pojęcie Skarbu Państwa odnosi się do określenia prywatnoprawnej osobowości państwa związanej z realizacją jego zadań między innymi w obszarze stosunków cywilnoprawnych, a zatem jako właściciela, odpowiednio również wierzyciela). Powyższa odrębność Skarbu Państwa również identyfikowana jest poprzez stosowny podział zasobów nieruchomości – dokonany regulacją art. 20 uGn – na między innymi powiatowy zasób nieruchomości oraz zasób nieruchomości Skarbu Państwa.

Skoro zatem zarówno Powiat, jak i Skarb Państwa posiadają odrębną podmiotowość w zakresie przysługującego im mienia, to zasadne jest także odpowiednie rozróżnienie – na gruncie uVAT – podmiotów dokonujących czynności opodatkowanych VAT, jedynie reprezentowanych przez tożsamy organ – starostę. Dodatkowo w sytuacji zbycia nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa nastąpi ekonomiczne umniejszenie wyłącznie zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, jak również uiszczona przez nabywcę należność wpłynie na osobny rachunek bankowy dochodów Skarbu Państwa. Powiatowi natomiast przysługiwać będzie jedynie prawo dokonania rozliczenia finansowego procentowej wartości uzyskanych przez Skarb Państwa wpływów – na gruncie finansów publicznych – stanowiące dochód Powiatu.

Wobec tego okoliczność, że Skarb Państwa w toku podejmowanych – w zakresie zasobu nieruchomości Skarbu Państwa – czynności opodatkowanych VAT, reprezentowany jest przez starostę, nie oznacza sama w sobie, że starosta ów wykonuje te czynności z ramienia Powiatu, posiadającego odrębną podmiotowość prawną.

Starosta wykonując zadania zlecone przez ustawodawcę, w istocie gospodarując nieruchomościami, których właścicielem jest Skarb Państwa, działa w imieniu i na rachunek tegoż Skarbu Państwa. Zatem podatnikiem VAT od czynności wykonywanych w imieniu Skarbu Państwa nie powinien być Powiat.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, dla celów rozliczeń VAT Powiat nie powinien rozliczać jakichkolwiek transakcji podlegających opodatkowaniu VAT dokonywanych przez starostę reprezentującego Skarb Państwa (zwłaszcza zbycia, wydzierżawienia, wynajmu nieruchomości Skarbu Państwa), a także ewentualnych kosztów związanych z ich realizacją stanowiących w świetle reguł ogólnych podstawę odliczenia VAT, w deklaracji składanej przez Powiat jako podatnika.

Ad. 2

Zgodnie z uVAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dla zrealizowania warunku „rozporządzenia towarem jak właściciel” musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru (w sprawie np. nieruchomości). Przy dostawie towaru w rozumieniu uVAT decydujące znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik VAT przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu uVAT, winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT.

W przedmiocie stanu faktycznego sprzedaż nieruchomości Skarbu Państwa realizowana przez organ reprezentujący starostę, doprowadzi do bezpośredniego umniejszenia zasobu nieruchomości Skarbu Państwa. Jednocześnie przeniesienie ekonomicznego władztwa towaru nastąpi z zasobów Skarbu Państwa na rzecz docelowego nabywcy towaru. Transakcja w żaden sposób nie będzie zatem dotyczyć Powiatu jako samorządowej osoby prawnej i nie będzie obejmować jakkolwiek powiatowego zasobu nieruchomości.

W opinii Wnioskodawcy, fakt, że w czynnościach dotyczących obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa starosta reprezentuje Skarb Państwa nie oznacza jednak, że reprezentant ten będzie podatnikiem podatku do towarów i usług z tego tytułu. Podatnikiem nie może być starosta, gdyż nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Starosta nie działa na własny rachunek i na swoją odpowiedzialność chociażby z tego powodu, że nie jest – ze względu na brak wyodrębnienia – jednostką organizacyjną.

Transakcje te jednak również nie powinny być przypisywane Powiatowi – jako odrębnemu od Skarbu Państwa podatnikowi VAT czynnemu, bowiem efekt działania starosty reprezentującego Skarb Państwa nie będzie miał ekonomicznego bezpośredniego odzwierciedlenia w dochodach Powiatu, lecz stanowić będzie przysporzenie Skarbu Państwa regulowane poprzez odrębny od Powiatu rachunek bankowy i zaewidencjonowane będzie w księgach rachunkowych Skarbu Państwa.

Tym samym jedynym sposobem umożliwiającym prawidłowe rozliczenie – w kontekście regulacji uVAT – transakcji realizowanych przez starostę reprezentującego Skarb Państwa, w odrębności od transakcji Powiatu wykonującego czynności w imieniu własnym i na własny rachunek, jest ich zadeklarowanie przez Starostwo Powiatowe zarejestrowane wyłącznie w tym celu.

Konkludując, w opinii Wnioskodawcy, w sytuacji uznania, że Powiat nie powinien obejmować deklaracją składaną dla potrzeb VAT transakcji podlegających opodatkowaniu VAT dokonywanych przez starostę reprezentującego Skarb Państwa, a także ewentualnych kosztów związanych z ich realizacją stanowiących w świetle reguł ogólnych podstawę odliczenia VAT, jednostką, która powinna rozliczać VAT z budżetem państwa z tytułu realizacji tych transakcji oraz składać stosowne deklaracje VAT i wystawiać w imieniu Skarbu Państwa faktury, powinno być Starostwo Powiatowe – jako aparat pomocniczy starosty, tj. organu reprezentującego Skarb Państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na fakt, że złożony przez Powiat wniosek dotyczy stanu faktycznego i wpłynął do tut. Organu w roku 2013, rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji zostało wydane w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w roku 2013.

Zasady powstania powszechnego obowiązku ewidencyjnego dla celów podatkowych, w którego zakres wchodzi w szczególności obowiązek dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego składanego w celu uzyskania numeru identyfikacji podatkowej, reguluje ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Stosownie do ust. 2 i ust. 3 powołanego przepisu, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków. Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych.

Biorąc pod uwagę regulacje prawne wskazane w art. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, należy stwierdzić, że każdy podmiot, który należy do jednej z wymienionych kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Należy podkreślić również, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom (z których jeden jest podatnikiem np. podatku od towarów i usług, a drugi płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych), jak również posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej nadanym innemu podmiotowi. Numer identyfikacji podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP. Konsekwencją wydania ww. decyzji jest jednoznaczna identyfikacja podmiotu poprzez jego NIP i nazwę.

W myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

W myśl art. 34 ww. Kodeksu, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.

Należy wyjaśnić, że Skarb Państwa stanowi osobę prawną „sui generis” (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34).

W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, organami powiatu są rada powiatu i zarząd. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 tej ustawy – wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy.

Co istotne, w skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie (art. 26 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym). Z przepisu art. 34 ust. 1 ww. ustawy wynika ponadto, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Jak wynika z powyższych regulacji prawnych, starostwo powiatowe jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań powiatu oraz obsługi techniczno-organizacyjnej powiatu. Tak rozumiane starostwo powiatowe jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urzędy te realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jednocześnie, w świetle art. 11a ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 21 ww. ustawy, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Z art. 23 ust. 1 tej ustawy wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Jak wynika z powyższego starosta działa jako organ jednostki samorządu terytorialnego, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie starosta – w sprawach gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa – działa jako reprezentant Skarbu Państwa. Skarb Państwa w transakcjach dotyczących gospodarki nieruchomościami nie występuje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W każdym takim przypadku, podmiotami, które to czynią są jednostki organizacyjne, na ogół wyodrębnione w tym celu.

Organem reprezentującym Skarb Państwa w związku z gospodarowaniem nieruchomościami jest starosta. Wynika to z powołanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują (z zastrzeżeniami, które – ze względu na rozpatrywaną sprawę – można pominąć) starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Ponadto z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 289 ze zm.) wynika, że ani starostwo powiatowe, ani starosta nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Treść przywołanych wyżej przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, kto reprezentuje Skarb Państwa w związku z czynnościami dotyczącymi obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu, nie rozstrzyga jednak o tym, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania tych czynności. O tym bowiem przesądzają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE. L. Nr 347.1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że powiat zarówno jako osoba prawna, jak i jednostka samorządu terytorialnego w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym, posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być starosta, przede wszystkim z tego względu, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Starosta nie działa bowiem na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, chociażby z tego powodu, że nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego wskazano, że Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną. Jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisami prawa, powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (zadania własne), działając przez swoje ustawowe organy (zarząd powiatu i radę powiatu). Powiat jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia powiatu (w tym powiatowego zasobu nieruchomości) nienależącego do innych powiatowych osób prawnych.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, starosta wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej (będący także przewodniczącym zarządu powiatu i reprezentujący powiat na zewnątrz), jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami.

Do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa (Skarb Państwa jest przy tym odrębną od powiatu osobą prawną – art. 33 Kodeksu cywilnego – a w stosunkach cywilnoprawnych jest także podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych).

Starosta gospodaruje zasobem nieruchomości Skarbu Państwa. W zakresie gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa starosta w szczególności:

*   wykonuje czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzi windykację tych należności,
*   zbywa oraz nabywa, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu Skarbu Państwa,
*   wydzierżawia, wynajmuje i użycza nieruchomości wchodzące w skład zasobu Skarbu Państwa, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość.

Od wpływów osiąganych ze sprzedaży, opłat z tytułu trwałego zarządu, użytkowania, czynszu dzierżawnego i najmu nieruchomości Skarbu Państwa, a także od wpływów osiąganych z opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa oddanych w użytkowanie wieczyste, oraz od odsetek za nieterminowe wnoszenie tych należności potrąca się 25% środków, które stanowią dochód powiatu, na obszarze którego położone są te nieruchomości.

Opisane powyżej czynności starosty – jako organu reprezentującego Skarb Państwa – w tym sprzedaż nieruchomości, ich wynajem, dzierżawa, stanowią na gruncie uVAT czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Na okoliczność realizacji ww. czynności dotychczas wystawiane były i są przez Starostwo Powiatowe faktury, dokumentujące transakcje z zastosowaniem odpowiednich stawek VAT, a także ponoszone są określone wydatki umożliwiające od strony formalnej realizację poszczególnych transakcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przy tym kwestii określenia, kto powinien rozliczać w deklaracji wszelkie transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonywane przez starostę reprezentującego Skarb Państwa, a także ewentualne koszty związane z ich realizacją stanowiące w świetle reguł ogólnych podstawę odliczenia podatku VAT oraz czyj NIP i dane powinny być stosowane na dokumentach potwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług.

Odnosząc przedstawiony opis stanu faktycznego do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w przypadku wykonywania czynności z zakresu zadań zleconych nałożonych na starostę ustawą o gospodarce nieruchomościami z tytułu najmu, dzierżawy, użytkowania wieczystego nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych, to Powiat posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

Wynika to bowiem z faktu, że Skarb Państwa – jako osoba prawna niemająca własnych organów – opisane działania zleca jako zadanie z zakresu administracji rządowej staroście. Taka procedura ustanowiona została w powołanym art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez dosłowne wskazanie podmiotu reprezentującego Skarb Państwa przy realizacji zadań w zakresie gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa.

Starosta z kolei – stosownie do treści art. 34 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym – kieruje sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz. Dokonując zatem czynności o charakterze cywilnoprawnym (które ze względu na swój charakter nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania wskazanego w art. 15 ust. 6 ustawy), a przez to tworząc zdarzenie mające skutki podatkowe, wykonuje je w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego Skarb Państwa reprezentowany przez starostę w związku z gospodarowaniem własnością Skarbu Państwa, nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem obowiązki wynikające z czynności cywilnoprawnej spoczywają na podmiocie ustawowo zobowiązanym do realizacji tego zadania – gospodarowania nieruchomościami – tj. na staroście. Uwzględniając jednakże zapisy ustawy o samorządzie powiatowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że rolę podatnika w związku z gospodarowaniem nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa pełni Powiat.

Obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami przez podatników tego podatku, został określony w art. 106 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, w tym faktury korygujące, zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.

W myśl § 4 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Natomiast, w oparciu o § 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 cyt. rozporządzenia, faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy oraz numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie podatnikiem podatku od towarów i usług jest Powiat, to dokumenty księgowe potwierdzające dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług winny posiadać dane Powiatu. Zatem w odpowiednich pozycjach treści faktur odnoszących się do określenia nabywcy (w przypadku nabycia towarów lub usług) oraz sprzedawcy (w przypadku sprzedaży towarów lub usług) powinien być wskazywany Powiat oraz jego dane.

Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego (art. 96 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Wskazane powyżej przepisy dotyczące rejestracji w zakresie podatku VAT oraz składania deklaracji VAT jednoznacznie odwołują się do podatnika, o którym mowa w art. 15.

Wobec powyższych rozważań, w przypadku, gdy czynność dotycząca własności Skarbu Państwa jest wykonywana przez starostę jako reprezentanta wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej, podatnikiem podatku od towarów i usług jest Powiat i on dokonuje ewidencji i rozliczeń w podatku od towarów i usług w deklaracjach.

Natomiast Starostwo Powiatowe, jako jednostka wykonująca jedynie zadania Powiatu, nie może być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do podobnych wniosków można dojść w przypadku starosty, który działa jedynie jako organ Powiatu a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez Powiat.

Podsumowując, dla celów podatku od towarów i usług to Powiat powinien rozliczać wszelkie transakcje podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez starostę reprezentującego Skarb Państwa (zwłaszcza zbycie, wydzierżawienie, wynajem nieruchomości Skarbu Państwa), a także ewentualne koszty związane z ich realizacją, stanowiące w świetle reguł ogólnych podstawę odliczenia VAT, w deklaracji składanej przez Powiat jako podatnika VAT czynnego oraz dokumentować realizowane transakcje wystawianymi fakturami z danymi i NIP Powiatu.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

W tym miejscu należy wskazać, że powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U., poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.

Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2014 r. przez art. 1 pkt 49 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług został uchylony cytowany powyżej art. 106 ustawy, natomiast przez art. 1 pkt 50 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług zostały dodane art. 106a – 106q ustawy.

Wprowadzane przepisy określają zasady ogólne wystawiania faktur, a ponadto między innymi zasady wystawiania faktur korygujących.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.