Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-428b/13/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-23
Teza: Sposób dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z budową hali, sposobu dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z zakupem środków trwałych, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem hali dokonywanych po zmianie przeznaczenia.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniach 3 czerwca i 1 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z budową hali, sposobu dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z zakupem środków trwałych, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem hali dokonywanych po zmianie przeznaczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 3 czerwca i 1 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z budową hali, sposobu dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z zakupem środków trwałych, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem hali dokonywanych po zmianie przeznaczenia.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. W latach 2006-2010 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowej wraz z zapleczem socjalnym przy Zespole Szkół w K (dalej Inwestycja lub Hala). Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Ministerstwa Sportu w ramach Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Część kwoty potrzebnej do realizacji Inwestycji pochodziła także z pozyskanych przez Gminę środków zewnętrznych. Inwestycja została oddana do użytkowania w 2010 r. Po zakończeniu Inwestycji, Hala wraz z wyposażeniem została przekazana na rzecz Zespołu Szkół w K (dalej Szkoła). W wyniku przekazania, Hala została ujęta w ewidencji środków trwałych Szkoły, tj. nie była uznawana za środek trwały Gminy. Niemniej, z perspektywy prawnej właścicielem Hali pozostawała Gmina. Przekazanie Hali na rzecz Szkoły miało charakter nieodpłatny, tj. nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, Gmina nie odliczyła podatku VAT wynikającego z realizacji Inwestycji oraz nabycia wyposażenia Hali. Wartość początkowa zarówno Hali, jak i poszczególnych elementów wyposażenia przekracza 15.000 zł.

Po przekazaniu Inwestycji do używania, Szkoła wykorzystywała Halę głównie dla realizacji zadań własnych Gminy, w szczególności w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego. Inwestycja była także wykorzystywana przez Szkołę dla celów komercyjnych, obejmujących odpłatny wynajem Hali na rzecz podmiotów trzecich. Odpłatny wynajem Hali był traktowany przez Szkołę jako czynność zwolniona z podatku VAT, na podstawie art. 113 ustawy o VAT i dokumentowany za pomocą wystawianych rachunków.

W chwili obecnej Gmina zamierza podjąć decyzję o zmianie wykorzystania Hali wraz z wyposażeniem, tj. rozpoczęcia ich wykorzystywania także dla celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, Hala oraz jej wyposażenie zostaną wycofane ze środków trwałych Szkoły i wprowadzone do rejestru środków trwałych Gminy. Następnie Gmina będzie zawierać umowy na udostępnienie/wynajem Hali z podmiotami trzecimi oraz rozpocznie świadczenie usług na ich rzecz. Komercyjne wykorzystanie Hali będzie obejmować w szczególności odpłatny wynajem hali sportowej w związku z imprezami okolicznościowymi, uroczystościami, turniejami, imprezami masowymi i innymi imprezami komercyjnymi. Począwszy zatem od 2013 r. Hala wraz z wyposażeniem będzie wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób:

1.  będzie udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania Hali;
2.  będzie udostępniana nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy) - na rzecz Szkoły (w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego).

Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim Hala wraz z wyposażeniem będzie wykorzystywana dla celów czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów - związanych zarówno z realizacją Inwestycji, jak też bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali - związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Hali będzie regulowany w zależności od zapotrzebowania na obie formy jej udostępniania.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że przedstawiony stan faktyczny dotyczy hali sportowej jako odrębnego środka trwałego oraz elementów wyposażenia stanowiących odrębne środki trwałe niebędące nieruchomościami.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy, w związku z zamierzoną zmianą przeznaczenia Hali w 2013 r., Gmina ma prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Hali oraz 1/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia Hali, tj.:

*   dla Hali oddanej do użytkowania w 2010 r., Gmina ma możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego; korekty można dokonać za 2013 r., a następnie za lata: 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 i 2019 r.;
*   dla wyposażenia Hali (którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł) oddanego do użytkowania w 2010 r., Gmina ma możliwość odliczenia 2/5 podatku naliczonego; korekty można dokonać za 2013 i 2014 r.?

Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Hali, kosztów ewentualnych remontów) dokonywanych po zmianie przeznaczenia Hali?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Hali oraz 1/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia Hali, tj.:

*   dla Hali oddanej do użytkowania w 2010 r. Gminie przysługuje prawo odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty można dokonać za lata 2013-2019 (włącznie),
*   dla wyposażenia Hali (którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł) oddanego do użytkowania w 2010 r. Gminie przysługuje prawo odliczenia 2/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z jego zakupem, przy czym korekty można dokonać za 2013 i 2014 r.

Ponadto Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Hali, kosztów ewentualnych remontów) dokonywanych po zmianie przeznaczenia Hali.

W uzasadnieniu stanowiska Gmina wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na to, że - pierwotnie - wskazana Inwestycja nie była wykorzystywana przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych VAT, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację wskazanej Inwestycji.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT przewidują procedurę tzw. wieloletniej korekty podatku VAT naliczonego, która ma zastosowanie m.in. do towarów, które pierwotnie nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie ich przeznaczenie zostało zmienione i zaczęły być wykorzystywane dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (określone w art. 91 ust. 1-6) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Stosownie do art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - wciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów-jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Art. 91 ust. 3 wskazuje, że korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Gmina podkreśliła, iż rozpoczęcie wykorzystywania Hali wraz z „wyposażeniem” przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych będzie stanowiło zmianę przeznaczenia tej Hali oraz wyposażenia, uprawniające Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2012 r. nr ITPP1/443-783/12/AT.

W ocenie Gminy, w związku ze zmianą przeznaczenia Hali i jej wyposażenia, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty w wysokości:

*   1/10 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Hali oraz
*   1/5 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia

za każdy rok, w którym Hala wraz z wyposażeniem będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w pozostałym okresie korekty. Natomiast za lata, w których Gmina wykorzystywała wybudowaną Halę wraz z wyposażeniem do czynności niepodlegających podatkowi VAT (tj. lata 2010-2012) nie przysługuje prawo do odliczenia.

Ze względu na to, że Hala z wyposażeniem jest wykorzystywana przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT - a Gmina nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności - Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT (tj. 1/10 w przypadku Hali oraz 1/5 w przypadku wyposażenia) za każdy pozostały rok korekty liczony od roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia. Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Gmina podniosła, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 powołanej wyżej ustawy”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Gmina zauważyła, że wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 659/10, z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 997/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 604/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 173/12, jak również interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. nr IPTPP1/443-759/12-4/MW, z dnia 17 maja 2012 r. nr IPTPP1/443-138/12-8/MW, z dnia 9 maja 2012 r. nr ILPP2/443-153/12-4/MR.

Gmina wskazała, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku - tj. w sytuacji, w której zmiana przeznaczenia Hali wraz z wyposażeniem nastąpi w 2013 r. - pierwszym okresem, za który Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty będzie rok 2013 (tj. rok, w którym zostanie dokonana zmiana przeznaczenia). Bez znaczenia, zdaniem Gminy, pozostaje to, w którym miesiącu 2013 r. nastąpi zmiana przeznaczenia Hali wraz z wyposażeniem, bowiem przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że uprawnienie do korekty dotyczy roku, w którym taka zmiana ma miejsce. Po zmianie sposobu użytkowania Hali wraz z wyposażeniem i przeznaczeniu ich w 2013 r. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina uzyska prawo do skorygowania za ten rok (tj. rok 2013) 1/10 kwoty podatku naliczonego od budowy Hali oraz 1/5 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup poszczególnych elementów wyposażenia Hali (których wartość początkowa przekracza 15.000 zł). Korekta będzie mogła być dokonana w rozliczeniu podatku VAT za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r.

Gmina przywołała interpretacje indywidualne z dnia 7 listopada 2012 r. nr IPTPP2/443-677/12-4/JS i z dnia 26 czerwca 2012 r. nr IPTPP1/443-272/12-4/MS.

Reasumując, w ocenie Gminy, ma prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Hali oraz 1/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia Hali, tj.:

*   dla Hali oddanej do użytkowania w 2010 r. Gminie przysługuje prawo odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty można dokonać za lata 2013 - 2019 (włącznie),
*   dla wyposażenia Hali (którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł) oddanego do użytkowania w 2010 r. Gminie przysługuje prawo odliczenia 2/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia Hali, przy czym korekty można dokonać za lata 2013-2014.

Ponadto zdaniem Gminy, ze względu na to, że - po zmianie przeznaczenia dokonanej w 2013 r. - Hala będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT - a Gmina nie będzie w stanie przyporządkować zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Hali, kosztów ewentualnych remontów) do poszczególnego rodzaju działalności - Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego od zakupów realizowanych w tym zakresie.

Gmina zauważyła, że ww. stanowisko znajduje uzasadnienie we wskazanej uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 oraz powołanym orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. nr IPTPP1/443-759/12-4/MW, z dnia 12 listopada 2012 r. nr IPTPP2/443-691/12-6/JN, z dnia 29 czerwca 2012 r. nr IPTPP1/443-306/12-2/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku – powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”.

Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się odliczenie pełne odliczenie.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjngo w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w latach 2006-2010 Gmina realizowała inwestycję polegającą na budowie Hali sportowej. Po jej zakończeniu Hala wraz z wyposażeniem (stanowiącym zgodnie z wyjaśnieniem Gminy odrębne środki trwałe o wartości przekraczającej 15.000 zł) została nieodpłatnie przekazana do użytkowania na rzecz szkoły. Zatem w momencie nabywania towarów i usług związanych z budową Hali i nabyciem wyposażenia, dokonywane zakupy służyły sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, co konsekwentnie powoduje, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Jak wynika z wniosku Gmina nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z realizacji Inwestycji i nabycia wyposażenia. Niemniej jednak obecnie Gmina zamierza, aby Hala wraz z wyposażeniem była wykorzystywana także do czynności opodatkowanych w zakresie odpłatnego ich wynajmu. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której z momentem rozpoczęcia wykorzystywaniu Hali również do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wystąpi zmiana przeznaczenia, skutkująca zmianą prawa do odliczenia podatku.

Tym samym w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 3 cyt. ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 cyt. ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia Hali sportowej, Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 cyt. ustawy.

Okres korekty podatku naliczonego w części dotyczącej budowy Hali – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym przedmiotowa nieruchomość została oddana do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej wytworzeniu.

Zatem za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wytworzonej Hali, tj. przekazanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, Gmina może dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową tej nieruchomości. Podkreślić należy, że korekty Gmina będzie mogła dokonać wyłącznie w odniesieniu do tych lat, w których inwestycja będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji, w przypadku przekazania wytworzonej Hali w odpłatny najem w roku 2013, dla nieruchomości oddanej do użytkowania w 2010 istnieje możliwość odliczenia 7/10 kwoty podatku naliczonego. Pierwszej korekty można będzie dokonać w deklaracji za styczeń 2014 r. W latach następnych Gmina będzie mogła dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym ww. Hala będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować podatku naliczonego do jednego ww. rodzaju czynności.

Natomiast w przypadku wyposażenia stanowiącego środki trwałe o wartości przekraczającej 15.000 zł, w związku ze zmianą jego wykorzystania w 2013 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty podatku naliczonego – w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy – wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy zakupie ww. wyposażenia.

Tym samym w analizowanym przypadku Gminie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia 2/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jego nabycie, przy czym korekty, jak słusznie Gmina zauważyła, dokonać będzie można za lata 2013-2014.

Ponadto wskazać należy, iż prawo do odliczenia realizowane na zasadzie korekty podatku naliczonego, przysługuje Gminie przy założeniu, iż w przestawionych okolicznościach nie zachodzą (nie zajdą) wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali dokonywanych po zmianie jej przeznaczenia, a dotyczących opłat za media, zakupu wyposażenia, remontów, wskazać należy, że skoro będą one wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina – jak wskazano we wniosku – nie jest w stanie określić zakresu, w jakim Hala wraz z wyposażeniem będzie wykorzystywana dla celów czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA, Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile rzeczywiście nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Należy jednakże podkreślić, iż w przypadku podatku naliczonego związanego z nabyciem mediów, należy każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie kosztami z nimi związanymi, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko za ten okres wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Końcowo informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej sposobu dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z budową hali i zakupem środków trwałych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem hali dokonywanych po zmianie przeznaczenia. Natomiast w kwestii związanej z opodatkowaniem odpłatnego udostępniania hali i określeniem stawki podatku dla tej czynności oraz brakiem opodatkowania nieodpłatnego udostępniania hali na cele gminne, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.