Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.272.2021.9.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-28
Teza: Umorzony czynsz za najem/dzierżawę nie stanowi podstawy
opodatkowania VAT świadczenia Państwa dla przedsiębiorców.
Słowa kluczowe: czynsz
gmina
najem
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
wierzytelność-umorzenie wierzytelności
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 10-pkt 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 maja 2021 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy obniżenia podstawy opodatkowania o umorzony czynsz za
    najem/dzierżawę.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej:
    „VAT”).
    Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713
    ze zm.), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności
    cywilnoprawnych. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ww. ustawy w
    zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. z zakresu gospodarki
    nieruchomościami (pkt 1 wskazanego przepisu).
    Gmina jest właścicielem nieruchomości, w tym budynków, lokali użytkowych oraz
    powierzchni użytkowych znajdujących się na jej terenie. Na podstawie umów
    cywilnoprawnych (najmu, dzierżawy) Gmina odpłatnie udostępnia budynki, lokale,
    powierzchnie użytkowe na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich (przedsiębiorców).
    Zawarte umowy najmu/dzierżawy określają miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina
    dokumentuje świadczone usługi najmu/dzierżawy dla przedsiębiorców wystawianymi
    fakturami VAT. Gmina wykazuje w swoich rozliczeniach podatek VAT należny z tego tytułu.
    Działając na podstawie art. 15zzzf ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach
    związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób
    zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.;
    dalej: „Tarcza antykryzysowa”), Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie odstąpienia od
    dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym, przypadających Gminie lub jej
    jednostkom organizacyjnym w stosunku do przedsiębiorców, których płynność finansowa
    uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych
    z powodu COVID-19 (dalej: „Uchwała”).
    Zgodnie z postanowieniami Uchwały, Gmina odstąpiła od dochodzenia należności z tytułu
    czynszu za najem lub dzierżawę od przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa
    pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z
    powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2, na ich uzasadniony wniosek o odstąpienie od
    dochodzenia należności. Odstąpienie od dochodzenia należności z tytułu najmu
    /dzierżawy dotyczyło wyłącznie umów zawartych przez Gminę z przedsiębiorcami w celu
    prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty trzecie.
    W myśl postanowień Uchwały Gmina odstąpiła od dochodzenia należności z tytułu najmu
    lub dzierżawy od przedsiębiorców (na ich uzasadniony wniosek) za kwiecień, maj i
    czerwiec 2020 r. Gmina pierwotnie wystawiła faktury VAT z wykazanym podatkiem
    należnym za najem/dzierżawę za wskazane miesiące 2020 r. dla przedsiębiorców, w
    stosunku do których następnie odstąpiła od dochodzenia należności z tego tytułu na ich
    wniosek. Następnie, w lipcu 2020 r. Gmina wystawiła faktury korygujące in minus
    podstawę opodatkowania i podatek należny „do zera” w związku z odstąpieniem od
    dochodzenia należności z tytułu najmu/dzierżawy od przedsiębiorców. Ponadto, w lipcu
    2020 r. Gmina uwzględniła w swoich rozliczeniach VAT przedmiotowe faktury korygujące
    (z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu z 2020 r.).
    Kompetencje do udzielenia przedmiotowych ulg w zapłacie należności z tytułu czynszu
    najmu/dzierżawy zostały w myśl § 3 Uchwały zastrzeżone dla Burmistrza Gminy, a w
    pewnych przypadkach także dla kierowników jednostek organizacyjnych Gminy (tj. w
    odniesieniu do należności przypadających jednostkom organizacyjnym Gminy, jeżeli
    wartość należności głównej nie przekraczała kwoty 500 zł).

    Odstąpienie od dochodzenia należności miało na celu w szczególności utrzymanie
    dobrych stosunków z kontrahentami, zachęcenie ich do kontynowania współpracy z
    Gminą w przyszłości oraz wsparcie przedsiębiorców w trakcie pandemii wirusa SARS-CoV-
    2.
    W związku z odstąpieniem od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy
    Gmina nie dokonała umownej zmiany wysokości czynszu, ani też nie zawierała z
    przedsiębiorcami aneksów do umów w powyższym zakresie, z uwagi na fakt, iż omawiana
    „ulga” w czynszu została udzielona wyłącznie na czas określony z powodu nadzwyczajnych
    okoliczności (epidemia).

## Pytanie

Czy w omawianym stanie faktycznym umorzony przez Gminę czynsz za najem/dzierżawę
    stanowi podstawę opodatkowania VAT świadczenia Gminy dla przedsiębiorców z tytułu
    najmu/dzierżawy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W omawianym stanie faktycznym umorzony przez Gminę czynsz za najem/dzierżawę nie
    stanowi podstawy opodatkowania VAT świadczenia Gminy dla przedsiębiorców z tytułu
    najmu/dzierżawy.
    Uzasadnienie stanowiska Gminy.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, pomiędzy
    stronami, tj. pomiędzy Gminą a najemcami/dzierżawcami zachodzi dwustronny stosunek
    zobowiązaniowy (cywilnoprawny). Umowy najmu/dzierżawy na gruncie przepisów prawa
    cywilnego niewątpliwie stanowią umowy cywilnoprawne. W opinii Gminy powyższe
    okoliczności powodują, że w ramach wykonywania usług najmu/dzierżawy Gmina działa w
    roli podatnika VAT.
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności

    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do
    zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.
    W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności w zakresie najmu/dzierżawy nie
    stanowią dostawy towarów, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust.
    1 ustawy o VAT.
    Ponadto, transakcje te nie korzystają ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też
    rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od
    podatku.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy usługi świadczone odpłatnie przez Gminę na
    rzecz przedsiębiorców, z którymi zawarto umowy najmu/dzierżawy stanowią czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-
    5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę,
    którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    W świetle art. 29a ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., podstawę
    opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:
    1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
    2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
    3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży,
      jeżeli do niej nie doszło;
    4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
      o których mowa w ust. 1.
    Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2020
    r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania,
    w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem,
    dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem
    terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym
    nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania
    faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono
    fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę
    faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres
    rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres
    rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
    W ocenie Gminy, odstąpienie od dochodzenia należności z tytułu czynszu wynikającego z
    zawartych z przedsiębiorcami umów najmu/dzierżawy nieruchomości na mocy Uchwały
    powinno być uznane za obniżenie ceny lub opust, o których stanowi art. 29a ust. 10 pkt 1
    ustawy o VAT. W związku z faktem, iż w analizowanej sprawie do odstąpienia od
    dochodzenia należności za dany miesiąc doszło po jego upływie, czyli po zrealizowaniu
    usługi za dany miesiąc, zaktualizuje się przesłanka do obniżenia podstawy opodatkowania
    w oparciu o art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.
    Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania
    jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca
    otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.
    Gmina pragnie podkreślić, iż brzmienie tego przepisu wskazuje, iż podstawa
    opodatkowania jest determinowana przez zapłatę, którą usługodawca (tutaj Gmina)

    otrzymał lub ma otrzymać. W przedmiotowej sprawie strony umów najmu/dzierżawy
    (przedsiębiorcy), w stosunku do których Gmina odstąpiła od dochodzenia należności z
    tytułu czynszu, zostały zwolnione z obowiązku uiszczenia zapłaty za miesiące kwiecień-
    czerwiec 2020 r. W związku z powyższym, określenie podstawy opodatkowania na
    poziomie wynikającym z umów najmu/dzierżawy naruszałoby przepisy art. 29a ust. 1
    ustawy o VAT, gdyż Gmina nie otrzymała/nie otrzyma zapłaty w takiej wysokości. W
    omawianym przypadku podstawą prawną do obniżenia wysokości ceny (czynszu) jest
    Uchwała, która uregulowała możliwość odstąpienia przez Gminę od dochodzenia
    należności czynszowych za pewne niektóre okresy rozliczeniowe.
    W ocenie Gminy, odstąpienie przez nią od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu
    /dzierżawy należnego od przedsiębiorców za okres kwiecień-czerwiec 2020 r. przy
    jednoczesnej realizacji świadczeń na rzecz usługobiorców powoduje, iż powyższe powinno
    zostać uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a
    ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji powinno spowodować wyłączenie z podstawy
    opodatkowania wysokości umorzonego czynszu, gdyż Gmina udzieliła w tym zakresie
    rabatu/obniżki ceny na mocy Uchwały.
    Analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w
    interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.597.2020.2.JS, w
    której stwierdził, iż: „(...) w odniesieniu do Kontrahenta nr 1 należy podkreślić, że w
    przypadku, gdy Wnioskodawca wystawił już fakturę dokumentującą najem/dzierżawę
    przedmiotowego lokalu za kwiecień 2020 r. i uwzględnił w niej podatek VAT, a później
    udzielił na wniosek Kontrahenta nr 1 obniżki ceny czynszu najmu/dzierżawy za kwiecień
    2020 r. – w związku z zaistniałą sytuacją spowodowaną koronawirusem COVID-19 – to w
    przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, zgodnie z
    którym podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych
    po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen”.
    Podobne stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2019 r. o sygn.
    0112-KDIL1-1.4012.838.2018.I.OA, w której wskazał, iż: „(...) obniżką ceny lub upustem, o
    którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, jest również redukcja części płatności z
    tytułu dostawy towaru czy wykonania usługi w ramach np. ugody sądowej, mediacyjnej
    oraz pozasądowej. Należy bowiem wskazać, że fakt zawarcia ugody między stronami (np. z
    powodu niezapłacenia przez kontrahenta należności za dostawę czy wykonanie usługi)
    jest co do zasady zdarzeniem powodującym zmianę ceny sprzedaży. Zatem umorzenie
    zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego na wniosek Strony i za zgodą
    Burmistrza Miasta i Gminy stanowi obniżenie ceny lub upust, o którym mowa w ww. art.
    29a ust. 10 ustawy o VAT. Reasumując, umorzenie zaległości w opłacie z tytułu prawa
    użytkowania wieczystego uprawnia Wnioskodawcę do obniżenia podstawy
    opodatkowania VAT”.
    Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji
    indywidualnej z 4 listopada 2015 r., sygn. IPPP1/4512-923/15-2/RK, w której wskazał:
    „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane przepisy należy stwierdzić, że na
    mocy zawartej Ugody ma miejsce zmniejszenie wartości świadczonej usługi najmu. Doszło
    tym samym do obniżenia ceny wykonanej usługi, zatem może być uznane jako obniżka
    ceny lub upust w rozumieniu art. 29a ust. 10 ustawy. Tym samym Wnioskodawca
    zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej za cały okres którego dotyczy Ugoda”.
    Warto zauważyć, iż zgodnie z zasadą swobody umów, strony transakcji mogą dowolnie
    umówić się w zakresie warunków współpracy, tj. mogą przykładowo umówić się na
    odstąpienie od pobierania opłat lub na upusty (jak ma to miejsce przykładowo w
    przypadku sprzedaży premiowej). Jak wskazano powyżej, na skutek wydanej Uchwały, w
    przypadku złożenia przez przedsiębiorcę wniosku i jego pozytywnego rozpatrzenia przez
    Gminę, dochodziło do czasowej zmiany warunków współpracy, polegającej na tym, że
    Gmina zrealizowała świadczenia, o których mowa w umowach najmu/dzierżawy, ale
    usługobiorcy nie musieli dokonywać zapłaty za te usługi. Takie ukształtowanie rozliczeń ze

    stronami umów najmu/dzierżawy nie powinno powodować dodatkowych obciążeń dla
    Gminy na gruncie podatku VAT.
    Bez znaczenia dla ustalenia, iż w zaistniałym stanie faktycznym doszło do udzielenia rabatu
    /obniżki ceny pozostaje okoliczność braku zawarcia przez strony aneksów do umów.
    Obowiązku tego rodzaju nie przewiduje, bowiem art. 29a ustawy o VAT ani jakakolwiek
    inna regulacja (taki pogląd wyrażony został m.in. przez A. Bartosiewicza w „VAT.
    Komentarz, wyd. XIV”). Poza tym to właśnie Uchwała (akt prawa miejscowego) stanowiła
    podstawę prawną do niepobierania należności czynszowych za niektóre okresy
    rozliczeniowe.
    W ocenie Gminy uznanie, że w związku z odstąpieniem od dochodzenia należności z tytułu
    czynszu najmu/dzierżawy, umorzony czynsz stanowi podstawę opodatkowania, o której
    mowa w art. 29a ustawy o VAT, byłoby sprzeczne z zasadną neutralności VAT. Jak
    wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła efektywna zapłata za usługi
    Gminy zrealizowane za okres kwiecień-czerwiec 2020 r. Uznanie, iż Gmina powinna
    odprowadzić podatek VAT należny do właściwego urzędu skarbowego z tytułu
    przedmiotowych świadczeń spowodowałoby obciążenie Gminy kosztem podatku
    należnego od wynagrodzenia (podstawy opodatkowania), którego efektywnie nie
    otrzymała. Byłoby to sprzeczne z systemem podatku VAT, który zakłada, iż podatek
    powinien być pobierany na każdym kolejnym etapie obrotu, a jego ciężar ponosi
    ostateczny nabywca/usługobiorca. Ponadto, powyższe mogłoby skutkować przyznaniem
    prawa do odliczenia VAT naliczonego stronom umów najmu/dzierżawy, pomimo iż
    podmioty te nie uiściły zapłaty wykazanej na fakturach.
    Dodatkowo warto podkreślić, iż Uchwała została uchwalona w związku z art. 15zzzf Tarczy
    antykryzysowej. W myśl wskazanego przepisu organ stanowiący jednostki samorządu
    terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o odstąpieniu od dochodzenia
    należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu
    terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13
    ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w stosunku do podmiotów, których
    płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych
    konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienie od
    dochodzenia należności. Z powyższej regulacji wynika, iż celem odstąpienia od
    dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym, przypadających jednostkom
    samorządu terytorialnego, jest pomoc podmiotom, które poniosły negatywne
    konsekwencje ekonomiczne z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2. Skoro ustawodawca
    wprowadził regulację umożliwiającą jednostkom samorządu terytorialnego przyznanie
    pomocy swoim kontrahentom, którzy doznali negatywnych konsekwencji wynikających ze
    zdarzeń o charakterze siły wyższej, i niejako zachęca on do przyznawania tego rodzaju ulg,
    to trudno za racjonalne uznać, że w takim przypadku Gmina powinna odprowadzić
    podatek VAT należny od zapłaty, której nie otrzymała (nie otrzyma). Takie ukształtowanie
    obowiązków Gminy doprowadziłoby w praktyce do obarczenia Gminy swoistą sankcją za
    przyznanie przedsiębiorcom pomocy (ulgi, obniżki ceny). Nie można przy tym zapominać,
    iż jednostki samorządu terytorialnego także poniosły i w dalszym ciągu ponoszą
    negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2, ponieważ
    znacznemu obniżeniu uległy ich przychody.
    W związku z powyższym, Gmina zasadnie wystawiła na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2
    ustawy o VAT faktury korygujące in minus sprzedaż z tytułu najmu/dzierżawy
    nieruchomości gminnych na rzecz przedsiębiorców, w stosunku do których Gmina
    odstąpiła od dochodzenia należności z tego tytułu na mocy Uchwały i dokonała korekty
    swoich rozliczeń VAT za okres, w którym zostały spełnione przesłanki z art. 29a ust. 13
    ustawy o VAT (tj. za lipiec 2020 r.).
    Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:

    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Gmina podjęła Uchwałę w celu udzielenia pomocy podmiotom, które poniosły negatywne
    konsekwencje ekonomiczne z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2. Działania Gminy
    miały na celu wsparcie funkcjonowania podmiotów gospodarczych w trudnym dla nich
    okresie i ich przetrwanie na rynku gospodarczym, dzięki czemu w dłuższej perspektywie
    czasu Gmina może nadal pobierać należności z tytułu umów najmu/dzierżawy. Zatem
    działanie Gminy miało uzasadnienie ekonomiczne – tymczasowe odstąpienie od
    pobierania należności z tytułu czynszów najmu/dzierżawy służyło m.in. zapewnieniu
    możliwości osiągania przez Gminę przychodów z tego tytułu w przyszłości. Zatem należy
    stwierdzić, że odstąpienie przez Gminę od pobierania należności z tytułu najmu/dzierżawy
    od przedsiębiorców za wskazane okresy 2020 r. nastąpiło w związku z prowadzoną przez
    Gminę działalnością gospodarczą. W konsekwencji, nieodpłatne świadczenie usług najmu
    /dzierżawy w związku z odstąpieniem przez Gminę od dochodzenia od przedsiębiorców
    należności z tego tytułu za okresy kwiecień, maj i czerwiec 2020 r., nie stanowi
    nieodpłatnego świadczenia, podlegającego regulacjom ustawy o VAT w myśl art. 8 ust. 2
    tej ustawy.
    Powyższe stanowisko potwierdza również cytowana powyżej interpretacja indywidualna
    DKIS z 1 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.597.2020.2.JS, w której organ wskazał,
    że: „(...) skoro nieodpłatne udostępnienie lokalu przez Gminę Kontrahentowi nr 2 za
    kwiecień 2020 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2
    pkt 1 ustawy, a Wnioskodawca wystawił fakturę dokumentującą najem/dzierżawę
    przedmiotowego lokalu za kwiecień 2020 r. i uwzględnił w niej podatek VAT, to tym
    samym Wnioskodawca ma/będzie mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania
    VAT z tego tytułu (z uwagi na brak obowiązku odprowadzenia przez Gminę podatku
    należnego z tytułu bezpłatnego udostępnienia lokalu Kontrahentowi nr 2), za ten okres
    rozliczeniowy”.
    Reasumując, w omawianym stanie faktycznym, umorzony przez Gminę czynsz za najem
    /dzierżawę (w związku z odstąpieniem przez Gminę od dochodzenia od przedsiębiorców
    należności z tytułu czynszu za najem/dzierżawę na podstawie Uchwały w związku z art.
    15zzzf Tarczy antykryzysowej) nie stanowi podstawy opodatkowania VAT świadczenia
    Gminy dla przedsiębiorców z tytułu najmu/dzierżawy.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 sierpnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0112-KDIL1-2.4012.272.2021.1.PM, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 12 sierpnia 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    10 września 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Szczecinie.

    Wnieśli Państwo o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości
    oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    18 listopada 2021 sygn. akt I SA/Sz 824/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 6 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK
    261/22 oddalił skargę kasacyjną
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 6 czerwca 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w
      ww. wyrokach;
    • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
    U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:
      Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług
      na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:
      Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;

      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o
    podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą
    towarów. Wynika z tego jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których
    przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one
    realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie,
    które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od
    towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.
    Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego
    istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze
    majątkowym.
    Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa
    towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są
    wykonywane odpłatnie.
    Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje
    bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub
    świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a
    świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle
    wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod
    pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć
    należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do
    żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub
    ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
    Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest
    zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania
    tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione
    następujące warunki:
    · w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
      strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
    · świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako
    usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują
    jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty
    lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii
    podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
    · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym,
    czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Państwa Gmina odpłatnie udostępnia
    budynki, lokale, powierzchnie użytkowe na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich
    (przedsiębiorców). Zawarte umowy najmu/dzierżawy określają miesięczne okresy
    rozliczeniowe. Świadczone usługi najmu/dzierżawy dla przedsiębiorców dokumentują
    Państwo wystawianymi fakturami VAT. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie
    odstąpienia od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym, przypadających
    Państwu lub jej jednostkom organizacyjnym w stosunku do przedsiębiorców, których
    płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych
    konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Na tej podstawie odstąpili Państwo od
    dochodzenia należności z tytułu czynszu za najem lub dzierżawę za kwiecień, maj i
    czerwiec 2020 r. od przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w
    związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu pandemii
    wirusa SARS-CoV-2, na ich uzasadniony wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności.
    Odstąpienie od dochodzenia należności z tytułu najmu/dzierżawy dotyczyło wyłącznie
    umów zawartych przez Państwa z przedsiębiorcami w celu prowadzenia działalności
    gospodarczej przez te podmioty trzecie. W związku z odstąpieniem od dochodzenia
    należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy za kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. nie
    dokonali Państwo umownej zmiany wysokości czynszu, ani też nie zawierali Państwo z
    przedsiębiorcami aneksów do umów w powyższym zakresie.

    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii obniżenia podstawy opodatkowania o umorzony
    czynsz za najem/dzierżawę.
    Odnosząc się w pierwszej kolejności do instytucji „odstąpienia od dochodzenia należności”
    należy zauważyć, że możliwość ta została przewidziana przepisami ustawy z 2 marca 2020
    r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i
    zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji
    kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).
    Zgodnie z treścią art. 15zzzf ww. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu
    terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o odstąpieniu od dochodzenia
    należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu
    terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13
    ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w stosunku do podmiotów, których
    płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych
    konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienie od
    dochodzenia należności.
    Natomiast w myśl art. 15zzzg ust. 2 ww. ustawy, do czasu podjęcia uchwały, o której mowa
    w art. 15zzzf, wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa
    może postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności, o których mowa w ust. 1, na
    wniosek podmiotu, którego płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z
    ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.
    Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, Gmina wykonując usługi
    najmu/dzierżawy na rzecz przedsiębiorców dokonała czynności mieszczących się w
    pojęciu świadczenia usług. Usługi te stanowiły usługi odpłatne a zapłata stanowiła
    podstawę opodatkowania. Z tego też tytułu zasadnie Gmina wystawiła faktury VAT swoim
    kontrahentom i przyjęła do podstawy opodatkowania wartość ww. usług.
    W ocenie Sądu sytuacja powyższa uległa jednak zmianie z chwilą odstąpienia przez Gminę,
    na wniosek jej kontrahentów, na podstawie ww. Uchwały Rady Miejskiej wydanej na
    podstawie art. 15zzzf u-COVID-19 od dochodzenia należności z tytułu czynszu za wskazany
    okres. Niewątpliwie bowiem, w takiej sytuacji brak jest zapłaty, którą Gmina jako podatnik
    miała otrzymać. Brak zapłaty wynika zaś po pierwsze ze wspólnego działania Gminy i jej
    kontrahentów tzn. stron umów najmu/dzierżawy, po drugie zaś jego źródło znajduje pełne
    oparcie w przepisach prawa, tj. powyżej powołanego art. 15zzzf u-COVID-19 i zapisów
    wydanej na jego podstawie ww. Uchwały Rady Miejskiej. Ponadto, jak wynika ze stanu
    faktycznego wskazanego we wniosku, odstąpienie od dochodzenia należności miało na
    celu wsparcie przedsiębiorców w trakcie pandemii wirusa SARC-CoV-2 i zostało dokonane
    z powodu nadzwyczajnych okoliczności (pandemia).
    Zdaniem Sądu, w chwili odstąpienia przez Gminę – na wniosek kontrahenta – od
    dochodzenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy, na podstawie
    ww. Uchwały Rady Miejskiej wydanej na podstawie art. 15zzzf u-COVID-19, dochodzi w
    istocie do zmniejszenia do zera podstawy opodatkowania tych czynności. Okoliczność
    tego rodzaju należy postrzegać jako obniżenie ceny/opust po dokonaniu sprzedaży, co
    winno skutkować na mocy art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. zmniejszeniem podstawy
    opodatkowania oraz obowiązkiem wystawienia faktury korygującej podstawie art. 106j
    ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., które to faktury korygujące – jak wynika ze stanu faktycznego wniosku
    – zostały przez Gminę wystawione.
    Skoro zatem brak jest zapłaty za ww. usługi Gminy, brak zapłaty wynika ze wspólnego
    działania Gminy i jej kontrahenta odnoszącego się w istocie do ceny usługi, zaś źródło tych
    działań i braku zapłaty znajdują oparcie w przepisach prawa to tym samym
    bezpodstawnym, w ocenie Sądu, było stanowisko Organu, który uznał, że odstąpienie
    przez Gminę od dochodzenia ww. należności – w powyżej wskazanym a wynikającym z

    wniosku Gminy stanie faktycznym – nie oznacza, że świadczenie Gminy jest nieodpłatne i
    nie stanowi obniżenia zapłaty z tego tylko powodu, że Gmina i jej kontrahenci uprzednio
    nie dokonali w tym zakresie stosownych zmian zawartej umowy.
    W ocenie Sądu zgodzić należało się zatem z Gminą, że powyższe odstąpienie od
    dochodzenia ww. należności należy w istocie postrzegać jako swoiste obniżenie ceny
    /opust po dokonaniu sprzedaży w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., co winno
    skutkować adekwatnym obniżeniem podstawy opodatkowania.
    Sąd podkreślił, że uznanie za zasadne stanowiska Organu interpretacyjnego, prowadziłoby
    w rzeczywistości do nałożenia na Gminę ciężaru podatkowego należnego od
    wynagrodzenia za świadczenie usług najmu/dzierżawy w sytuacji braku zapłaty, którą
    Gmina jako podatnik miała otrzymać. Przy czym, brak zapłaty wynika ze wspólnego
    działania Gminy i jej kontrahentów, którego źródło znajduje pełne oparcie w przepisach
    prawa, tj. powyżej powołanego art. 15zzzf u-COVID-19 i zapisów wydanej na jego
    podstawie ww. Uchwały Rady Miejskiej. Przyjęcie za zasadne ww. stanowiska Organu
    mogłoby zatem jednocześnie skutkować przyznaniem nabywcom świadczonych przez
    Gminę usług najmu/dzierżawy prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo braku
    zapłaty za te usługi.
    Sąd podkreślił jednocześnie, że podstawę prawną działania Gminy w zakresie odstąpienia
    od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy stanowił w istocie przepis
    art. 15zzzf u-COVID-19, stanowiący podstawę prawną Uchwały Rady Miejskiej w sprawie
    odstąpienia od należności o charakterze cywilnoprawnym, przypadającej Gminie lub jej
    jednostkom organizacyjnym w stosunku do przedsiębiorców, których płynność finansowa
    uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych
    z powodu COVID-19. Przepis art. 15zzzf u-COVID-19 wprowadzony został na mocy ustawy
    z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z
    zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych
    oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw.
    Dokonując wykładni przepisu art. 15 zzzf u-COVID-19 wskazać zatem należy, że 2 marca
    2020 r. uchwalona została ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z
    zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych
    oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, która weszła w życie 8 marca 2020 r. W
    okresie od dnia 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§
    1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na
    obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego) zaś od dnia 20 marca
    2020 r. stan epidemii, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020
    r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii.
    Sąd wskazał również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie
    akcentowano, że jakkolwiek w procesie wykładni pierwszorzędną jest wykładnia językowa,
    to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Nauka prawa
    i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej
    nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy
    należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio
    przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty
    systemowe i celowościowo-funkcjonalne.
    Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej.
    Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle
    dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe
    założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości.
    Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w
    ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu
    prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni
    celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele

    prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co
    najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał
    Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002,
    Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje
    jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób
    umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (wyrok NSA z 27 listopada 2018 r.
    sygn. akt I GSK 2094/18).
    Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem do celu
    wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji.
    Sąd nie miał w tym zakresie wątpliwości, że celem ww. ustawy zmieniającej, w tym
    wprowadzenia przepisu art. 15zzzf u-COVID-19, jest niewątpliwie przeciwdziałanie
    negatywnym skutkom gospodarczym związanym z COVID-19. Jak bowiem wskazano w
    uzasadnieniu do projektu ww. ustawy zmieniającej z 31 marca 2020 r.: „Podejmowane
    przez władze publiczne działania prewencyjne, minimalizujące rozprzestrzenianie się
    COVID-19, obejmują m.in. kwarantannę osób mających kontakt z zakażonymi, zamykanie
    placówek, czy też odwoływanie wydarzeń i imprez masowych. To z kolei może prowadzić
    do wstrzymania produkcji i świadczenia usług, a w efekcie do trudności finansowych
    poszczególnych firm. Liczne skutki rozprzestrzeniania się COVID-19 występują nie tylko u
    przedsiębiorców, których zakład pracy został zamknięty w związku z przypadkami
    zakażenia pracowników COVID-19 czy objęcia ich kwarantanną. Dotyczą one również firm
    eksportujących albo importujących towary do/z regionów świata, gdzie występują
    utrudnienia w handlu spowodowane rozprzestrzenianiem się COVID-19. Ponadto środki
    zapobiegawcze podejmowane w celu zahamowania rozprzestrzeniania się COVID-19
    wpływają na zachowania konsumentów. Z dnia na dzień liczba zleceń ulega drastycznemu
    zmniejszeniu, a te, które zostały już podjęte, są często przerywane w trakcie ich
    wykonywania. Wobec powyższego zaistniała potrzeba wprowadzenia szczególnych
    rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie negatywnym skutkom gospodarczym tej
    sytuacji. Konieczne stało się opracowanie pakietu osłonowego dla firm, zapobiegającego
    zwłaszcza utracie płynności w ramach prowadzonych przez nie działalności. Przedkładany
    projekt ustawy pozwoli na uruchomienie nadzwyczajnych instrumentów wspierających
    przedsiębiorców w tym okresie”.
    Niewątpliwie zatem celem wprowadzenie regulacji art. 15zzzf u-COVID-19 (który de facto
    wraz z właściwą uchwałą wydaną na jego podstawie, stanowił podstawę prawną do
    odstąpienia przez Gminę, na wniosek przedsiębiorcy, od dochodzenia ww. należności)
    było wsparcie przedsiębiorców w okresie rozprzestrzenia się COVID-19, zapobiegające
    zwłaszcza utracie płynności w ramach prowadzonych przez nie działalności. Taki też cel
    odstąpienia od dochodzenia ww. należności wskazała Gmina w stanie faktycznym
    wniosku, w którym wprost wskazała, że ww. odstąpienie zostało dokonane wyłącznie na
    czas określony „z powodu nadzwyczajnych okoliczności (pandemia)”.
    Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd wskazał, że przyjęcie stanowiska Organu
    prowadzi w istocie do nałożenia na Gminę swoistej sankcji w zamian za udzielone przez
    Gminę wsparcie na rzecz przedsiębiorców w okresie rozprzestrzenia się COVID-19,
    zapobiegające zwłaszcza utracie płynności w ramach prowadzonych przez nich
    działalności. Sąd ponownie podkreśla, że skutkiem przedmiotowego odstąpienia przez
    Gminę od dochodzenia należności z tytułu czynszu/dzierżawy na wniosek i rzecz
    przedsiębiorców, w związku z art. 15zzzf u-COVID-19 i podjętą na jego podstawie ww.
    Uchwałą Rady Miejskiej, jest brak zapłaty, którą Gmina jako podatnik miała otrzymać.
    Przyjęcie w takiej sytuacji, że Gmina nie jest uprawniona – na mocy art. 29a ust. 10 pkt 1 u.
    p.t.u. w zw. z art. 15zzzf u-COVID-19 – do adekwatnego zmniejszenia podstawy
    opodatkowania z tego tytułu, stanowi w ocenie Sądu naruszenie ww. przepisów poprzez
    ich błędną wykładnię.
    Odstąpienie od dochodzenia należności wynikało de facto z art. 15zzzf u-COVID-19.
    Zasadnie w tym zakresie wskazała Gmina, że również gminy ponosiły i ponoszą negatywne

    konsekwencje ekonomiczne z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2 polegające m.in. na
    znacznym obniżeniu ich przychodów.
    W ocenie Sądu zgodzić należało się zatem z Gminą, że powyższe odstąpienie od
    dochodzenia ww. należności należy w istocie postrzegać jako obniżenie ceny/opust po
    dokonaniu sprzedaży w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. z art. 15zzzf u-
    COVID-19, co winno skutkować adekwatnym obniżeniem podstawy opodatkowania.
    Podsumowując, stwierdzam, że w przedstawionym stanie faktycznym umorzony czynsz za
    najem/dzierżawę nie stanowi podstawy opodatkowania VAT świadczenia Państwa dla
    przedsiębiorców.
    Zatem Państwa stanowisko uznałem jako prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
    przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.