Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-153/12-5/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-09
Teza: W jaki sposób należy określić powyższą część VAT naliczonego podlegającą odliczeniu?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; proporcja; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2012 r. (data wpływu 9 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i/lub modernizacją świetlic wiejskich (należące do Gminy budynki lub lokale przeznaczone do organizacji spotkań, imprez, etc.). Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmują m.in.: koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac remontowo-budowlanych, urządzenia wnętrz, etc. Ponadto, Gmina ponosi również wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem świetlic, tj. w szczególności koszty energii elektrycznej, wody, ogrzewania, utrzymania czystości oraz napraw i remontów.

W związku z ponoszeniem powyższych wydatków (inwestycyjnych i bieżących) Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Po zakończeniu poszczególnych inwestycji Gmina planuje pozostawienie ww. świetlic wiejskich we władaniu Gminy i samodzielne udostępnianie ich na rzecz korzystających. Udostępnianie danej świetlicy wiejskiej przez Gminę będzie przybierać dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  udostępnianie nieodpłatne na rzecz lokalnej społeczności a więc np. na potrzeby przeprowadzenia wyborów czy też zebrań sołectwa (udostępnianie nieodpłatne), oraz
2.  odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin, wesel, etc. (udostępnianie komercyjne).

W związku z powyższym Gmina przygotuje i oficjalnie zatwierdzi szczegółowy regulamin funkcjonowania świetlic wiejskich, który będzie określał w szczególności godziny otwarcia przedmiotowych świetlic oraz ich precyzyjny podział na:

1.  godziny otwarcia, w których poszczególne świetlice będą przeznaczone do udostępniania nieodpłatnego, oraz
2.  godziny otwarcia, w których świetlice będą przeznaczone do udostępniania komercyjnego.

Wspomniany regulamin, w zakresie udostępniania komercyjnego, będzie również zawierał cennik usług za korzystanie ze świetlic wiejskich. Na podstawie przyjętego regulaminu Gmina będzie w stanie ustalić proporcję czasową odzwierciedlającą procent, w jakim świetlice wiejskie będą przeznaczone do udostępniania komercyjnego. Powyższy procent zostanie ustalony jako relacja liczby godzin, w których świetlice będą przeznaczone do udostępniania komercyjnego do liczby godzin całkowitego czasu otwarcia tych świetlic, tj. czasu w którym będą one udostępniane nieodpłatnie oraz komercyjnie (np. w ujęciu tygodniowym, miesięcznym czy rocznym).

Czynności związane z administrowaniem świetlicami wiejskimi, tj. np. otwieranie i zamykanie świetlic, czuwanie nad przestrzeganiem regulaminu, pobieranie opłat, wystawianie faktur i/lub paragonów, etc. będą wykonywane przez pracowników Gminy lub też Gmina zleci te czynności innemu podmiotowi, np. jednej ze swoich jednostek organizacyjnych. Jednakże nawet w tym drugim przypadku czynności te będą wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy, tj. w szczególności Gmina będzie widniała jako sprzedawca usługi wynajmu świetlic wiejskich na wystawianych paragonach i/lub fakturach VAT. Gmina będzie wykazywała te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT oraz będzie rozliczała z tego tytułu VAT należny (podobnie jak miałoby to miejsce w przypadku gdyby to Gmina bezpośrednio wynajmowała świetlice na rzecz zainteresowanych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy określić powyższą część VAT naliczonego podlegającą odliczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, część VAT naliczonego podlegającą odliczeniu należy określić na podstawie proporcji czasowej odzwierciedlającej procent, w jakim świetlice wiejskie będą przeznaczone do udostępniania komercyjnego. Powyższy procent zostanie ustalony w wyniku podzielenia liczby godzin, w których świetlice będą przeznaczone do udostępniania komercyjnego przez liczbę godzin całkowitego czasu otwarcia tych świetlic.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Jak wskazano, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. Ustalić należy natomiast sposób, w jaki Gmina powinna dokonać wyodrębnienia możliwej do odliczenia części podatku.

Stosownie do przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie w odniesieniu do zakupów związanych z różnymi rodzajami działalności, w szczególności takimi, w związku z którymi podatnikowi przysługuje lub nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnicy są zobowiązani do określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi to prawo przysługuje. Wniosek taki wynika nie tylko z wnikliwej wykładni powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale dodatkowo potwierdza go także wprost przepis art. 90 ust. 1 tej ustawy.

Tym samym, aby móc pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony od zakupów towarów lub usług w przypadku ich związku nie tylko z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego powinny zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze podatnik powinien wykonywać czynności opodatkowane, z którymi związane są dane zakupy towarów i usług, a po drugie powinien określić, w jakim zakresie są one powiązane z działalnością opodatkowaną.

Brzmienie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, jednoznacznie wskazuje na obowiązek wyodrębnienia przez podatnika kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero, gdy dokonanie alokacji bezpośredniej nie jest możliwe, podatnik winien posługiwać się przychodową proporcją VAT (tzw. współczynnik VAT) określoną w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego też, zdaniem Gminy, zgodnie z wykładnią językową art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, nałożony na podatników obowiązek alokowania kwot podatku naliczonego do związanych z nim czynności opodatkowanych jest bezwzględny.

Co istotne, nawet w przypadku, gdy dla podatnika „wygodniejszym” rozwiązaniem byłoby stosowanie przychodowej proporcji VAT, natomiast możliwe byłoby jednoczesne bezpośrednie alokowanie podatku naliczonego do działalności, która daje prawo do odliczenia, to podatnik powinien dokonać bezpośredniego przyporządkowania. Stanowisko Gminy znajduje poparcie w praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. IPPP1/443-411/09-4/AW oraz z dnia 20 października 2009 r., sygn. IPPP3/443-759/09-4/KG.

Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w doktrynie. Przykładowo w „Komentarzu VAT” Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego (Wolters Kluwer, Warszawa 2011, str. 884) autorzy stwierdzają, iż: „O ile bowiem z regulacji tych (regulacji wspólnotowych - przypis Gminy) wynika, że zasadą jest proporcjonalne (wedle struktury sprzedaży) odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami nieopodatkowanymi, o tyle z przepisów polskiej ustawy wynika, że taki sposób postępowania jest ostatecznością. (\`(...)\`) Tylko w przypadku, gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje oznaczenie tej części przy zastosowaniu proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży.”

Ponadto, zdaniem Gminy, należy zwrócić szczególną uwagę na art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który wydaje się wprost regulować analizowaną sytuację Gminy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, w tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca, ani dla celów art. 90 ust. 1 ani też na potrzeby powyższego art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, nie precyzuje dokładnego sposobu, w jakim należy przyporządkować całość lub część kosztów do czynności opodatkowanych, powierzając to zadanie podatnikowi.

Powyższe wynika zapewne z różnorodności możliwych do wystąpienia w praktyce stanów faktycznych, których nie byłby w stanie w pełni przewidzieć ustawodawca. Podmiotem, który w najlepszy sposób może dokonać tego przyporządkowania, jest właśnie podatnik.

Jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, zostanie przyjęty szczegółowy regulamin dotyczący sposobu oraz czasu użytkowania świetlic wiejskich. Na podstawie przyjętego regulaminu Gmina będzie w stanie ustalić proporcję czasową odzwierciedlającą procent, w jakim świetlice wiejskie będą przeznaczone do odpłatnego wynajmu. Regulamin będzie oczywiście podlegał bezwzględnemu stosowaniu.

Gmina będzie zatem w stanie określić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość będzie przeznaczona do wykorzystywania do celów działalności gospodarczej, co w szczególności spełnia hipotezę przepisu art. 90 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że ustawodawca nie doprecyzował, w jaki sposób należy ustalić udział procentowy, w jakim określona nieruchomość jest przeznaczona do wykorzystania do celów działalności gospodarczej. W szczególności przepisy nie wskazują wprost, w oparciu o jakiego rodzaju „klucz” należy dokonywać takiej alokacji przeznaczenia użytkowania nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

W opinii Gminy klucz ten powinien być rzetelny, miarodajny, ekonomicznie uzasadniony i powinien możliwie najlepiej odzwierciedlać faktyczny stosunek użytkowania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej oraz do pozostałych celów.

Zgodnie z interpretacjami indywidualnymi wydawanymi w imieniu Ministra Finansów, kluczem, w oparciu o który można przykładowo dokonać takiego przyporządkowania jest powierzchnia danej nieruchomości. Stanowisko takie zostało przedstawione w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP1-443-189/11-4/PR oraz sygn. IPPP3/443 -112/11-2/IB, z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. IPPP1/443-1312/10-2/AW, czy też z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. IPPP2/443-1027/11-2/KG.

Niemniej jednak należy podkreślić, że powyższe interpretacje dotyczą nieco odmiennej niż w przypadku Gminy sytuacji. Bowiem w przedstawionych interpretacjach podatnicy użytkowali daną nieruchomość w części (pod względem powierzchniowym) wyłącznie do celów związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą i w części wyłącznie do innych celów (przykładowo jedno pomieszczenie służyło działalności gospodarczej, natomiast pozostałe służyły celom mieszkalnym podatnika). W konsekwencji klucz metrażu w takiej sytuacji odzwierciedlał rzeczywiste użytkowanie nieruchomości do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostałych, wedle wykorzystanej powierzchni użytkowej.

Natomiast w przypadku Gminy ta sama nieruchomość (de facto ta sama powierzchnia świetlic) będzie przeznaczona do wykorzystywania w określonym czasie do celów związanych z działalnością gospodarczą, natomiast w innym czasie do celów pozostałych. Dlatego też w przedstawionej sytuacji nie ma możliwości zastosowania jako klucza alokacji metrażu świetlic wiejskich.

W opinii Gminy, mając zatem na uwadze, że cała nieruchomość będzie wykorzystywana w różnym czasie do celów związanych zarówno z prowadzeniem działalności gospodarczej jak i do innych celów, rzetelny, ekonomicznie uzasadniony i najbardziej miarodajny, będzie tzw. „klucz czasowy”. Proporcję tę, w ocenie Gminy, należy przy tym wyliczyć jako udział godzin, w których świetlica jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania w stosunku do wszystkich godzin otwarcia świetlicy. Należy podkreślić, że art. 90 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w żaden sposób nie zabraniają takiego sposobu alokacji VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele nie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i/lub modernizacją świetlic wiejskich (należące do Gminy budynki lub lokale przeznaczone do organizacji spotkań, imprez, etc.). Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmują m.in.: koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac remontowo-budowlanych, urządzenia wnętrz, etc. Ponadto, Gmina ponosi również wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem świetlic, tj. w szczególności koszty energii elektrycznej, wody, ogrzewania, utrzymania czystości oraz napraw i remontów. W związku z ponoszeniem powyższych wydatków (inwestycyjnych i bieżących) Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Po zakończeniu poszczególnych inwestycji Gmina planuje pozostawienie ww. świetlic wiejskich we władaniu Gminy i samodzielne udostępnianie ich na rzecz korzystających. Udostępnianie danej świetlicy wiejskiej przez Gminę będzie przybierać dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  udostępnianie nieodpłatne na rzecz lokalnej społeczności a więc np. na potrzeby przeprowadzenia wyborów czy też zebrań sołectwa (udostępnianie nieodpłatne), oraz
2.  odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin, wesel, etc. (udostępnianie komercyjne).

W związku z powyższym Gmina przygotuje i oficjalnie zatwierdzi szczegółowy regulamin funkcjonowania świetlic wiejskich, który będzie określał w szczególności godziny otwarcia przedmiotowych świetlic oraz ich precyzyjny podział na:

1.  godziny otwarcia, w których poszczególne świetlice będą przeznaczone do udostępniania nieodpłatnego, oraz
2.  godziny otwarcia, w których świetlice będą przeznaczone do udostępniania komercyjnego.

Wspomniany regulamin, w zakresie udostępniania komercyjnego, będzie również zawierał cennik usług za korzystanie ze świetlic wiejskich. Na podstawie przyjętego regulaminu Gmina będzie w stanie ustalić proporcję czasową odzwierciedlającą procent, w jakim świetlice wiejskie będą przeznaczone do udostępniania komercyjnego. Powyższy procent zostanie ustalony jako relacja liczby godzin, w których świetlice będą przeznaczone do udostępniania komercyjnego do liczby godzin całkowitego czasu otwarcia tych świetlic, tj. czasu w którym będą one udostępniane nieodpłatnie oraz komercyjnie (np. w ujęciu tygodniowym, miesięcznym czy rocznym). Czynności związane z administrowaniem świetlicami wiejskimi, tj. np. otwieranie i zamykanie świetlic, czuwanie nad przestrzeganiem regulaminu, pobieranie opłat, wystawianie faktur i/lub paragonów, etc. będą wykonywane przez pracowników Gminy lub też Gmina zleci te czynności innemu podmiotowi, np. jednej ze swoich jednostek organizacyjnych. Jednakże nawet w tym drugim przypadku czynności te będą wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy, tj. w szczególności Gmina będzie widniała jako sprzedawca usługi wynajmu świetlic wiejskich na wystawianych paragonach i/lub fakturach VAT. Gmina będzie wykazywała te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT oraz będzie rozliczała z tego tytułu VAT należny (podobnie jak miałoby to miejsce w przypadku gdyby to Gmina bezpośrednio wynajmowała świetlice na rzecz zainteresowanych).

Na tle powyższego stanu sprawy, Wnioskodawca sformułował pytanie w jaki sposób należy określić powyższą część VAT naliczonego podlegającą odliczeniu.

W przedmiotowej sprawie Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (wynajem świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne)) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT (nieodpłatne udostępnianie świetlic wiejskich lokalnej społeczności (udostępnianie nieodpłatne)).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma praw uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdzą że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż część podatku naliczonego podlegającą odliczeniu należy określić na podstawie proporcji czasowej odzwierciedlającej procent, w jakim świetlice wiejskie będą przeznaczone do udostępniania komercyjnego.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego wynajmu świetlic wiejskich,
*   nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich lokalnej społeczności,
*   odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi,

zostały wydane odrębne interpretacje indywidualne z dnia 9 maja 2012 r. Nr ILPP2/443-153/12 -2/MR, Nr ILPP2/443-153/12-3/MR, Nr ILPP2/443-153/12-4/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.