Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.656.2021.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-07
Teza: czy Spółka ma prawo do równoległego korzystania ze zwolnień podatkowych na podstawie Zezwoleń i DoW, w ten sposób, że do czasu wykorzystania limitów pomocy publicznej, przysługujących na podstawie Zezwoleń, dochód (zgodny z kodami PKWiU ujętymi w DoW) generowany przez Spółkę na nowo zakupionych, zabudowanych działkach w C (ujętych w DoW), może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie DoW, a w pozostałym zakresie działalności tj. w odniesieniu do dochodów z działalności prowadzonej na terenie części Zakładu w A i B - Spółka będzie korzystać ze zwolnienia z PDOP na podstawie Zezwoleń
Słowa kluczowe: decyzja; strefy; wsparcie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest

nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 grudnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorcą z siedzibą w (\`(...)\`), będącym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”). Spółka specjalizuje się w przetwórstwie metodą wtrysku technicznych tworzyw sztucznych. Obecnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej X (dalej: „Strefa”, „SSE”).

Na rzecz Spółki zostały wydane trzy zezwolenia (dalej łącznie: „Zezwolenia”) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE:

1) Zezwolenie nr (\`(...)\`) z dnia 20 lutego 2013 r. (dalej: „Zezwolenie 1”);

2) Zezwolenie nr (\`(...)\`) z dnia 15 października 2015 r (dalej: „Zezwolenie 2”);

3) Zezwolenie nr (\`(...)\`) z dnia 30 marca 2017 r. (dalej: „Zezwolenie 3”);

Spółka uzyskała również Decyzję o Wsparciu Nr (\`(...)\`) z dnia 26 sierpnia 2020 r. (dalej: „DoW"), związaną z inwestycją polegającą na zwiększeniu mocy produkcyjnych Zakładu (dalej: „Nowa Inwestycja").

Na mocy DoW Spółce udzielono wsparcia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie konkretnie wskazanych we wniosku działek położonych w województwie (\`(...)\`), powiecie miasto (\`(...)\`), powiecie (\`(...)\`) oraz w powiecie (\`(...)\`), na których Spółka prowadzi działalność (dalej: „Zakład").

Wsparcie na podstawie DoW ma zostać przyznane Wnioskodawcy z tytułu zwiększenia mocy produkcyjnych Zakładu poprzez rozbudowę kompleksu produkcyjnego w A, B oraz m.in. o nowe linie produkcyjne w C.

Spółka rozpoczęła już produkcję i uzyskuje dochody z działalności na nowo nabytych, zabudowanych działkach w C, dodatkowo na bieżąco ponosi nakłady inwestycyjne w A i B.

Obecnie Spółka prowadzi działalność we wskazanym powyżej zakresie na :

1) terenie Strefy (na podstawie Zezwoleń w odniesieniu do działalności w A oraz B) oraz

2) terenie wskazanym w DoW poprzez kompleks produkcyjny zlokalizowany w A, B, oraz działkach w C.

Należy podkreślić, że tylko działki w C nie znajdują się na terenie Strefy, natomiast zostały ujęte w DoW.

Zezwolenia zostały wydane w związku z realizacją inwestycji na terenie X. Wszystkie Zezwolenia wskazują w swej treści, że dotyczą prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy.

Zezwolenia zostały wydane na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy, które zostały wskazane w treści Zezwoleń.

Te wyroby i usługi zostały określone w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU"). Kody PKWiU w Zezwoleniu 1 oraz Zezwoleniu 2 są grupowaniami PKWiU 2008, natomiast w Zezwoleniu 3 są to grupowania PKWiU 2015, jednak odpowiednie kody PKWiU 2008 są zbieżne z kodami PKWiU 2015.

Zezwolenie 1

1) PKWiU 18.1 Usługi poligraficzne i usługi pokrewne związane z drukowaniem

2) PKWiU 18.20 usługi reprodukcji zapisanych nośników informacji

3) PKWiU 22.2 Wyroby z tworzyw sztucznych

4) PKWiU 25.62 Usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych

5) PKWiU 25.73 Narzędzia

6) PKWiU 27.12 Aparatura rozdzielcza i sterownicza energii elektrycznej

7) PKWiU 27.33 Sprzęt instalacyjny

8) PKWiU 27.40 Sprzęt oświetleniowy elektryczny

9) PKWiU 27.51 Sprzęt gospodarstwa domowego elektryczny

10) PKWiU 28.24 Narzędzia ręczne mechaniczne

11) PKWiU 28.29 Pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane

12) PKWiU 28.30 Maszyny dla rolnictwa i leśnictwa

13) PKWiU 29.32 Pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli

14) PKWiU 31.0 Meble

15) PKWiU 38.11.5 Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu

16) PKWiU 38.32 Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne

17) PKWiU 49.39 Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany

18) PKWiU 49.41 Transport drogowy towarów

19) PKWiU 71.20 Usługi w zakresie badań i analiz technicznych

20) PKWiU 72.19 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych

Zezwolenie 2

1) PKWiU 22.21 Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych

2) PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych

3) PKWiU 22.23 Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa

4) PKWiU 22.29 Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych

5) PKWiU 25.73 Narzędzia

6) PKWiU 27.12 Aparatura rozdzielcza i sterownicza energii elektrycznej

7) PKWiU 27.33 Sprzęt instalacyjny

8) PKWiU 27.40 Sprzęt oświetleniowy elektryczny

9) PKWiU 27.51 Sprzęt gospodarstwa domowego elektryczny

10) PKWiU 28.24 Narzędzia ręczne mechaniczne

11) PKWiU 28.29 Pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane

12) PKWiU 28.30 Maszyny dla rolnictwa i leśnictwa

13) PKWiU 29.32 Pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli

14) PKWiU 31.00 Meble do siedzenia i ich części; części pozostałych mebli

15) PKWiU 31.09 Pozostałe meble

16) PKWiU 38.11.5 Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu

17) PKWiU 72.19 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych

Zezwolenie 3

1) PKWiU 22.29 Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych

2) PKWiU 22.21 Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych

3) PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych

4) PKWiU 22.23 Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa

5) PKWiU 25.62 Usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych PKWiU

6) PKWiU 25.73 Narzędzia

7) PKWiU 27.12 Aparatura do przesyłu i eksploatacji energii elektrycznej

8) PKWiU 27.33 Sprzęt instalacyjny

9) PKWiU 27.40 Sprzęt oświetleniowy elektryczny

10) PKWiU 27.51 Sprzęt gospodarstwa domowego elektryczny

11) PKWiU 28.24 Narzędzia ręczne mechaniczne

12) PKWiU 28.29 Pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane

13) PKWiU 28.30 Maszyny dla rolnictwa i leśnictwa

14) PKWiU 28.96 Maszyny do obróbki gumy lub tworzyw sztucznych

15) PKWiU 28.99 Pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane

16) PKWiU 29.32 Pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli

17) PKWiU 30.92 Rowery i wózki inwalidzkie

18) PKWiU 31.00 Meble do siedzenia i ich części; części pozostałych mebli

19) PKWiU 31.09 Pozostałe meble

20) PKWiU 38.11.5 Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu

21) PKWiU 38.12.24.0 Niebezpieczne odpady chemiczne

22) PKWiU 38.12.25.0 Oleje odpadowe

23) PKWiU 38.12.27 odpady i braki ogniw i akumulatorów elektrycznych; zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne

24) PKWiU 38.32 Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne

25) PKWiU 71.20 Usługi w zakresie badań i analiz technicznych

26) PKWiU 72.19 usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych

DoW wydana została na prowadzenie, na terenie opisanym w niej, działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, w zakresie określonym w następujących pozycjach PKWiU 2015:

1) Wyroby z tworzyw sztucznych - sekcja C, grupa 22.2

2) Usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych - sekcja C, klasa 25.62

3) Narzędzia-sekcja C, klasa 25.73

4) Aparatura do przesyłu i eksploatacji energii elektrycznej - sekcja C, klasa 27.12

5) Sprzęt instalacyjny - sekcja C, klasa 27.33

6) Sprzęt oświetleniowy elektryczny - sekcja C, klasa 27.40

7) Sprzęt gospodarstwa domowego elektryczny - sekcja C, klasa 27.51

8) Narzędzia ręczne mechaniczne - sekcja C, klasa 28.24

9) Pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane - sekcja C, klasa 28.29

10) Maszyny do rolnictwa i leśnictwa - sekcja C, klasa 28.30

11) Maszyny do obróbki gumy lub tworzyw sztucznych - sekcja C, klasa 28.96

12) Pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane - sekcja C, klasa 28.99

13) Pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli - sekcja C, klasa 29.32

14) Pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli - sekcja C, klasa 30.20

15) Statki powietrzne, statki kosmiczne i podobne maszyny - sekcja C, klasa 30.30

16) Rowery i wózki inwalidzkie - sekcja C, klasa 30.92

17) Meble do siedzenia i ich części; części pozostałych mebli - sekcja C, klasa 31.00

18) Meble biurowe i sklepowe - sekcja C, klasa 31.01

19) Meble kuchenne - sekcja C, klasa 31.02

20) Pozostałe meble - sekcja C, klasa 31.09

21) Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklinku - sekcja E, katgoria 38.11.5

22) Niebezpieczne odpady chemiczne - sekcja E, pozycja 38.12.24.0

23) Oleje odpadowe - sekcja E, pozycja 38.12.25.0

24) Odpady i braki ogniw i akumulatorów elektrycznych; zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne - sekcja E, podkategoria 38.12.27

25) Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne - sekcja E, klasa 38.32

### Pytanie

Czy Spółka ma prawo do równoległego korzystania ze zwolnień podatkowych na podstawie Zezwoleń i DoW, w ten sposób, że do czasu wykorzystania limitów pomocy publicznej, przysługujących na podstawie Zezwoleń, dochód (zgodny z kodami PKWiU ujętymi w DoW) generowany przez Spółkę na nowo zakupionych, zabudowanych działkach w C (ujętych w DoW), może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie DoW, a w pozostałym zakresie działalności tj. w odniesieniu do dochodów z działalności prowadzonej na terenie części Zakładu w A i B - Spółka będzie korzystać ze zwolnienia z PDOP na podstawie Zezwoleń?

### Państwa stanowisko w sprawie

Spółka ma prawo do równoległego korzystania ze zwolnień podatkowych na podstawie Zezwoleń i DoW, w ten sposób, że do czasu wykorzystania limitów pomocy publicznej, przysługujących na podstawie Zezwoleń, dochód (zgodny z kodami PKWiU ujętymi w DoW) generowany przez Spółkę na nowo zakupionych, zabudowanych działkach w C (ujętych w DoW), może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie DoW, a w pozostałym zakresie działalności tj. w odniesieniu do dochodów z działalności prowadzonej na terenie części Zakładu w A i B - Spółka będzie korzystać ze zwolnienia z PDOP na podstawie Zezwoleń.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 3 Ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji (dalej: „Wsparcie"), jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego. W myśl art. 4 Ustawy o WNI, zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 Ustawy o WNI przedmiotem decyzji o wsparciu jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 Ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34a p.d.o.p.: „Wolne od podatku sq dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.”

Jednocześnie art. 17 ust. 4 p.d.o.p. stanowi, że: „Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.”

Szczegółowe kwestie dotyczące ustalenia momentu uprawniającego do skorzystania ze wsparcia w postaci zwolnienia z PDOP, na podstawie wydanej decyzji o wsparciu uregulowane zostały w § 9 ust. 1 Rozporządzenia WNI.

Zgodnie z treścią § 9 ust. 1 Rozporządzenia WNI, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

W celu dokonania analizy powyższych regulacji, Spółka wskazuje, że zgodnie z powszechnymi zapatrywaniami doktryny prawa podatkowego, punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni jest wykładnia językowa. Podstawową rolę w formułowaniu prawa odgrywa bowiem język, zważywszy na powszechność pisemnej formy prawa. Prawodawca poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć. Należy więc przyjąć, że wykładnia językowa zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008, lex). Dlatego też należy uznać, że z gramatycznej (językowej, literalnej) treści przywołanego przepisu wynika, że przedsiębiorca uprawniony jest do korzystania z ulgi już w miesiącu poniesienia pierwszych kosztów kwalifikowanych (spełniających przesłanki wykazane w § 8 ust. 1 Rozporządzenia WNI, który wskazuje jakie wydatki mogą zostać uznane do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji - Pkt 1 wspomnianego przepisu głosi, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego).

W ocenie Spółki, brzmienie przywołanych wyżej przepisów, wprost wskazują na możliwość stosowania zwolnienia na podstawie Decyzji o Wsparciu, już od momentu poniesienia danego kosztu, w szczególności w sytuacji, kiedy dany koszt jest immamentnie powiązany z rozpoczęciem produkcji i uzyskiwaniem dochodu (w ramach nowej inwestycji), co ma miejsce w sytuacji Spółki - koszty dot. inwestycji na terenie C zostały poniesione i Spółka osiąga dochód z produkcji w ramach kodów PKWiU i na terenie określonym w uzyskanej DoW.

Powyższe rozumienie przepisów znajduje odzwierciedlenie w treści interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS") w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.239.2020.2.JKU, gdzie wskazano na konieczność uzyskania dochodu z nowej inwestycji opisanej w DoW: „Dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia, istotne jest bowiem uzyskanie dochodów z nowej inwestycji (również w ramach ścisłych powiązań)."

Jednocześnie, należy nadmienić, że w Rozporządzeniu WNI brak jest przepisów, które uzależniałyby moment, od którego należy rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego od poniesienia minimalnych wydatków określonych w decyzji o wsparciu czy zakończenia realizacji inwestycji. Powyższe potwierdza, że za kluczowy dla nabycia prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać moment, w którym zostaną poniesione koszty kwalifikowane na realizację danej inwestycji objętej treścią decyzji o wsparciu, co więcej w sytuacji Spółki, w odniesieniu do części inwestycji zlokalizowanej na terenie C, Spółka osiąga dochód objęty kodami PKWiU wskazanymi w DoW.

Powyższe konkluzje wpisują się również w stanowisko będące przedmiotem wydawanych w ostatnim czasie interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, co znajduje odzwierciedlenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.597.2019.2.IZ, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji (po dniu wydania decyzji o wsparciu), niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy inwestycję".

Podobnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na dopuszczalność stosowania takiego podejścia.

Przykładowo, WSA w Opolu w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 marca 2021 r. o sygn. I SA/Op 22/21 podniósł, że:

„W ocenie Sądu, zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop ma charakter przedmiotowy i odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej wskazanej w decyzji o wsparciu i prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji. Dla ustalenia momentu, od którego wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia bez znaczenia pozostaje moment uzyskania przez Spółkę dochodu z realizowanej inwestycji. Istotny jest natomiast moment, w którym Spółka poniesie koszty na realizację inwestycji. To on bowiem wyznacza miesiąc, od którego Spółka może korzystać z przysługującego jej na podstawie decyzji zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie i na warunkach wskazanych w tej decyzji. Spółka będzie zatem uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały wydatki kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej inwestycji."

W odniesieniu do sytuacji faktycznej Spółki należy podkreślić, iż DoW została wydana, a przedsiębiorstwo poniosło już koszty kwalifikowane w postaci zakupu nowych terenów w obrębie ewidencyjnym C. W związku z tym, na podstawie powyższej analizy przepisów, uprawnione jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego, w zakresie w jakim dotyczy ono inwestycji na ww. terenie.

Spółka jednocześnie podkreśla, że część Inwestycji, realizowana na podstawie DoW (tj. w części Zakładu w B oraz A), objęta była również inwestycjami realizowanymi na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń. Nowa inwestycja (na podstawie DoW) swoim zakresem będzie ściśle powiązana z dotychczasową działalnością przedsiębiorstwa (tj. również z działalnością prowadzoną na podstawie inwestycji objętych Zezwoleniami). Profil produkcyjny Spółki pozostaje ten sam, a w związku z nową inwestycją zmienią się możliwości techniczne poprzez rozwój już istniejących środków trwałych. Nie ma tu więc mowy o zmianie działalności pod względem przedmiotowym, bowiem nowa inwestycja jest nierozerwalnie ekonomicznie i funkcjonalnie związana z dotychczasową działalnością Spółki i jej infrastrukturą.

Tym samym, zdaniem Spółki, w zakresie jakim Spółka uzyskuje dochody w części Zakładu zlokalizowanej w B oraz A, powinna być uprawniona do dalszego korzystania ze zwolnienia z PDOP na podstawie Zezwoleń, niezależnie od rozpoczęcia korzystania z DoW w odniesieniu do części zakładu, zlokalizowanego w C.

Za taką argumentacją przemawia również treść przepisów odnosząca się do łącznego rozliczania pomocy w ramach kilku instrumentów pomocowych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 2 Ustawy o SSE „w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń".

Analogiczne regulacje zawiera Ustawa o WNI. Art. 3 tej ustawy stanowi, że „wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem" jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Natomiast, zgodnie z art. 13 ust. 6 Ustawy o WNI „w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnościq wydania decyzji o wsparciu", a w art. 13 ust. 7 Ustawy o WNI wskazano, że w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Spółka stoi więc na stanowisku, że w sytuacji, kiedy posiada limit zwolnienia na podstawie posiadanych Zezwoleń, to w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z części Zakładu objętych tymi Zezwoleniami możliwe jest rozliczanie zwolnienia na ich podstawie, na podstawie kolejno wydawanych Zezwoleń.

Powyższe znajduje również pośrednio potwierdzenie w pkt 3.3 Objaśnień podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w Ustawie o WNI. Ministerstwo Finansów wskazało, że:

„Rozliczenie pomocy publicznej następuje w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit pomocy publicznej w ramach zezwolenia (decyzji) wydanego najwcześniej, a gdy limit wynikajqcy z tego zezwolenia (decyzji) jest niewystarczajqcy, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikajqcym z kolejnych zezwoleń (decyzji), w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania."

Za powyższym świadczy również fakt, że w odniesieniu do działalności prowadzonej w części Zakładu w B oraz A, Spółka wciąż jest w trakcie realizacji większej części inwestycji na podstawie DoW, nie zatrzymując przy tym produkcji zgodnej z treścią posiadanych Zezwoleń. Dochód z działalności w dotychczasowej części zakładu w B i A wciąż jest osiągany m.in. w ramach inwestycji, na realizację których Spółka uzyskała Zezwolenia - i na ich podstawie powinna dokonywać jego zwolnienia, aż do momentu wykorzystania limitu pomocy publicznej.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym na terenie obrębu ewidencyjnego C, powinna korzystać ze zwolnienia na podstawie DoW, natomiast w odniesieniu do pozostałych części Zakładu (A oraz B) uprawniona jest do dokonywania rozliczeń w oparciu o wydane Zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy publicznej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE:

podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Zgodnie z art. 12 tej ustawy:

dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

W przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń (art. 12 ust. 2 tej ustawy).

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy,

rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach którego realizowana jest inwestycja i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r.:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W myśl art. 17 ust. 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2022 r.:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W świetle powyższego należy zauważyć, że zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Warunkami skorzystania ze zwolnienia podatkowego są zatem:

\- posiadanie zezwolenia na prowadzenie określonego rodzaju działalności na terenie SSE oraz

\- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej objętej zakresem tego zezwolenia.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Dokonując zatem oceny zakresu zwolnień podatkowych należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu prowadzonej na terenie SSE.

W konsekwencji, jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w katalogu działalności określonej w ramach PKWiU wskazanym w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Podkreślenia wymaga również to, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego - nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności określonej w zezwoleniu.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r.

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 3 i 4 ustawy o WNI:

podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy o WNI,

w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

W przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio (art. 13 ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do art. 13 ust. 8 ustawy o WNI, w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r.

rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

W myśl art. 13 ust. 8 ustawy o WNI, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 13 ust. 9 ustawy o WNI, przez rozpoczęcie inwestycji rozumie się:

1) rozpoczęcie robót budowlanych związanych z inwestycją lub

2) pierwsze prawnie wiążące zobowiązanie do zamówienia urządzeń, lub

3) inne zobowiązanie, które sprawia, że inwestycja staje się nieodwracalna

\- w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpiło pierwsze, przy czym nie uznaje się za rozpoczęcie inwestycji zakupu gruntów ani prac przygotowawczych, takich jak uzyskanie zezwoleń i przeprowadzenie studiów wykonalności.

Przedmiotem decyzji o wsparciu, w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1713 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r.

maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

1) kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, lub

2) zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników

\-z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.

Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2022 r.:

maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

1) kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, albo

2) tworzenia nowych miejsc pracy w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników

\- z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.

Stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r.:

do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia:

do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w pkt 5 - poniesione wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji.

Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia:

wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Wyjaśnić należy, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia.

Pamiętać jednak należy, że poniesienie wydatków kwalifikowanych wg metody kasowej nie oznacza, że możliwe jest już skorzystanie z omawianego zwolnienia. Jak wskazano powyżej, wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopóki więc podatnik nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie ustawy o WNI (a w konsekwencji zwolnienia na podstawie ustawy o CIT). Nie można natomiast mówić o uzyskaniu dochodu dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja o wsparciu.

Tego wymogu nie może zmienić fakt, że nowa inwestycja jest ściśle powiązana z istniejącym już zespołem składników a sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią całości lub części istniejącej inwestycji. Zwolnienie w tym przypadku całego dochodu osiągniętego w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku nie oznacza, że podatnik może zacząć korzystać ze zwolnienia z podatku już w momencie rozpoczęcia nowej inwestycji, czyli zanim uzyska jakiekolwiek przychody (dochody) będące efektem budowy nowych lub rozbudowy czy modernizacji dotychczas wykorzystywanych składników majątkowych. W przeciwnym wypadku, tj. uznaniu, że zwolnienie przysługuje już od momentu rozpoczęcia nowej inwestycji zwolnieniu nie podlegałby dochód uzyskany z działalności prowadzonej w oparciu o nową inwestycję, tylko w oparciu o dotychczasowe składniki majątku, co jest sprzeczne z wymogiem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Poza tym, takie działanie byłoby niezgodne z przepisem art. 13 ust. 8 ustawy o WNI, zgodnie z którym rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Podkreślić również należy, że analiza powyższych przepisów wskazuje zatem na to, że na podatnikach prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, czy decyzji o wsparciu spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ustawodawca nie wymaga natomiast prowadzenia odrębnych ewidencji dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o zezwolenie i decyzję o wsparciu.

Podobne wnioski wynikają także z analizy art. 17 ust. 6a updop, zgodnie z którym w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Z powyższych przepisów wynika również, że przedsiębiorca uzyskujący dochody korzystające ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, oraz decyzji o wsparciu określonej w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, oraz podlegające opodatkowaniu, obowiązany jest zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie odrębnego wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej, z której dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania oraz dla działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu.

Rozliczenie przyznanej pomocy publicznej będącej dochodem zwolnionym od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop, w przypadku kiedy pomoc publiczna w danym roku będzie rozliczana zarówno na podstawie zezwolenia, jak i decyzji winno nastąpić zgodnie z cytowanym powyżej art. 13 ust. 7 ustawy o WNI, w związku z art. 13 ust. 8 ustawy o WNI.

W takiej sytuacji, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania, tj. najpierw na podstawie wydanego zezwolenia/wydanych zezwoleń, a następnie na podstawie decyzji o wsparciu.

Rozliczenie przyznanej pomocy publicznej w takiej sytuacji następuje wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia/zezwoleń, a po jego wykorzystaniu lub wygaśnięciu, w ramach wydanej decyzji o wsparciu.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać, że nie jest możliwe łączenie dochodów osiąganych z dwóch różnych źródeł zwolnionych z opodatkowania tj. dochodów osiągniętych z działalności prowadzonej na podstawie uzyskanych Zezwoleń oraz z działalności prowadzonej na podstawie Decyzji o wsparciu i korzystanie w odniesieniu do tak połączonych dochodów z limitów pomocy publicznej wygenerowanych w ramach Zezwoleń.

Również jak już powyżej wskazano, poniesienie kosztów kwalifikowanych w postaci zakupu nowych terenów, nie oznacza, że Wnioskodawca może już od tego momentu korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie otrzymanej decyzji o wsparciu.

Jak wynika bowiem z cytowanego powyżej przepisu art. 13 ust. 9 ustawy o WNI, przez rozpoczęcie inwestycji rozumie się:

1) rozpoczęcie robót budowlanych związanych z inwestycją lub

2) pierwsze prawnie wiążące zobowiązanie do zamówienia urządzeń, lub

3) inne zobowiązanie, które sprawia, że inwestycja staje się nieodwracalna

\- w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpiło pierwsze, przy czym nie uznaje się za rozpoczęcie inwestycji zakupu gruntów ani prac przygotowawczych, takich jak uzyskanie zezwoleń i przeprowadzenie studiów wykonalności.

Reasumując, powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo do równoległego korzystania ze zwolnień podatkowych na podstawie Zezwoleń i DoW, w ten sposób, że do czasu wykorzystania limitów pomocy publicznej, przysługujących na podstawie Zezwoleń, dochód (zgodny z kodami PKWiU ujętymi w DoW) generowany przez Spółkę na nowo zakupionych, zabudowanych działkach w C (ujętych w DoW), może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie DoW, a w pozostałym zakresie działalności tj. w odniesieniu do dochodów z działalności prowadzonej na terenie części Zakładu w A i B - Spółka będzie korzystać ze zwolnienia z PDOP na podstawie Zezwoleń jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).