Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.144.2018.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-18
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości.
Słowa kluczowe: dzierżawa; korzystanie-korzystanie bezumowne; nieruchomości; opodatkowanie; rekultywacja; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2018 r. (data wpływu 22 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 maja 2018 r. (data wpływu 10 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 maja 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 25 kwietnia 2007 r. X (dalej: Wnioskodawca) wydzierżawiło Z (dalej: Przedsiębiorstwo, Dzierżawca) grunty położone w obrębie leśnym A o pow. 1,9453 ha. Przedmiotem umowy było umożliwienie eksploatacji złoża „B” i pobierania w tym zakresie pożytków. Strony w zawartej umowie przewidziały obowiązek dokonania przez dzierżawcę własnym kosztem i staraniem rekultywacji gruntów po zakończeniu eksploatacji złoża.

Umowa została zawarta na okres 10 lat z możliwością jej przedłużenia. Dodatkowo Dzierżawca został decyzją Starosty z dnia 15 lutego 2005 r., zobowiązany do rekultywacji działki nr 716, najpóźniej do dnia 31 grudnia 2021 r.

Umowa z Dzierżawcą wygasła z dniem 30 kwietnia 2017 r. Jednak w związku z faktem, że Dzierżawca nie zakończył rekultywacji dzierżawionych gruntów nie mógł on zwrócić ich Wnioskodawcy w sposób formalny, zgodny z zawartą umową.

Obowiązek rekultywacji terenu wynika z ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. 2017.1161, rozdział 5) oraz pierwotnej decyzji Starosty z roku 2005, udzielającej przedsiębiorcy stosownej koncesji na wydobycie.

Po zakończeniu umowy Dzierżawca powinien na dzierżawionym terenie wykonać i zakończyć rozpoczęte prace rekultywacyjne, ponieważ tego nie zrobił formalnie nadal korzystał z nieruchomości.

Wnioskodawca przywołał orzecznictwo NSA (dotyczące podatku od nieruchomości) – wyrok z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06 oraz wyrok z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2002/09, w których to wyrokach Sąd orzekł, że rekultywację gruntów po zakończeniu wydobycia kopalin należy traktować jako jeden z etapów działalności gospodarczej.

Zainteresowany wskazał, że Wnioskodawca nie dysponuje żadnymi instrumentami prawnymi, które umożliwiałby przymuszenie Dzierżawcy do szybszego, czy w ogóle do przeprowadzenia i zakończenia rekultywacji dzierżawionego terenu.

Jednocześnie, zgodnie z ustawą o ochronie gruntów i lasów, przejęcie przez Wnioskodawca terenów, na których nie wykonano obowiązku rekultywacji nawet po okresie ustawowym skutkowałoby przeniesieniem obowiązku rekultywacji i poniesienia kosztów przez Lasy Państwowe.

Jedyną drogą oddziaływania na Dzierżawcę jest sądowe postępowanie wobec Dzierżawcy o zapłatę za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Ponieważ Dzierżawca nie zwrócił dzierżawionych gruntów, Wnioskodawca wystawił fakturę VAT obciążając Dzierżawcę „wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości” w kwocie dotychczasowego czynszu dzierżawnego i naliczając od tej kwoty podatek VAT w wysokości 23%.

Ponieważ Spółka Z. nie regulowała płatności za wystawione im faktury, Wnioskodawca wystąpiło na drogę sądową o zapłatę za wystawione faktury. Przedmiotem sporu sądowego była wysokość wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Na wynagrodzenie składała się kwota netto plus należny od niej podatek VAT.

W pierwszej ze spraw, Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy, wydał w dniu 19 czerwca 2017 r. wyrok zasądzając Wnioskodawcy od Spółki Z. zapłacenie zaległej faktury, ale w kwocie netto.

Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że Wnioskodawca niesłusznie doliczył do kwoty wynagrodzenia podatek od towarów i usług VAT. Według uzasadnienia, wynagrodzenie to nie jest bowiem ceną za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w rozumieniu ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. (art. 3 ust. 1 pkt l) oraz ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że orzecznictwo sądowe w tym zakresie jest analogiczne i ugruntowane przywołując wyrok SN z dnia 15 kwietnia 2004 r., sygn. akt IV CK 273/03, wyrok S.O. z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt VI Ga 399/12.

Ponadto w piśmie z dnia 8 maja 2018 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług? Odp. Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Czy Wnioskodawca podjął jakiekolwiek kroki aby Dzierżawca dokonał rekultywacji nieruchomości? Jeśli tak, to należy opisać jakie. Jeśli nie, to należy wskazać dlaczego takich czynności nie wykonał. Odp. Pismem z dnia 10 marca 2017 r. (w załączeniu) Wnioskodawca zwróciło się do Dzierżawcy o zwrot zrekultywowanych gruntów. Wnioskodawca nie dysponuje żadnymi instrumentami prawnymi, które umożliwiałoby przymuszenie dzierżawcy do szybszego wykonania rekultywacji. Dzierżawca, zgodnie z decyzjami starosty może zakończyć proces rekultywacji do dnia 31 grudnia 2021 r. Organem nadzorującym prace likwidacyjne i rekultywacyjne jest Dyrektor Urzędu Górniczego , który nadzoruje wyrobiska i ich stan techniczny. Pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca zwróciło się do Dyrektora Urzędu Górniczego o informacje na temat rekultywacji (pismo w załączeniu). Jedynym sposobem przyśpieszenia wykonania prac rekultywacyjnych była próba obciążenia Dzierżawcy kosztami wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości.
3.  Z jakiego powodu Wnioskodawca nie może odebrać nieruchomości, która nie została zrekultywowana przez Dzierżawcę? Czy fakt ten wynika z jakichkolwiek przepisów? Jeśli tak, to z jakich przepisów to wynika? Jeżeli nie, to i tak należy wskazać powód nie oddania nieruchomości. Odp. Wnioskodawca nie może odebrać nieruchomości z następujących powodów:
    1.  Dzierżawca zgodnie z decyzją Starosty (wysłaną w załączeniu) ma czas na przeprowadzenie rekultywacji do dnia 31 grudnia 2021 r.,
    2.  Dzierżawca zgodnie z decyzją Dyrektora Urzędu Górniczego (wysłaną w załączeniu) nakłada obowiązek likwidacji zakładu wraz z rekultywacją wyrobiska,
    3.  zgodnie z ustawą o ochronie gruntów i lasów, przejęcie przez Wnioskodawca niezrekultywowanych gruntów skutkowałoby obowiązkiem przeprowadzenia prac rekultywacyjnych i pokrycia kosztów rekultywacji z własnych środków.
4.  Czy przedmiotem sporu sądowego była tylko kwestia dotycząca opodatkowania podatkiem VAT opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości przez Dzierżawcę, czy też postępowanie sądowe miało na celu rozstrzygnięcie także innej kwestii spornej? Jeżeli tak, to jakiej i jak została ta kwestia rozstrzygnięta. Odp. Przedmiotem sporu było wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wyrokiem z dnia 27 października 1994 r. (sygn. akt III AZP 5/94) orzekł, że do czasu zakończenia rekultywacji grunty są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i należy traktować je jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobne wnioski można wywieść z analizy art. 4 pkt 18, 20 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Wnioskodawca uznał więc, że choć dzierżawca wypowiedział umowę dzierżawy, ale ponieważ nadal korzysta z dzierżawionych gruntów powinien płacić wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Sąd Rejonowy, wyrokiem z dnia 19 czerwca 2017 r., zasądził Wnioskodawcy wynagrodzenie w kwocie netto (opis we wniosku).
5.  Czy Dzierżawca – Przedsiębiorstwo Z. – zgadzał się na dalsze obciążanie go opłatami za bezumowne korzystanie z nieruchomości do czasu zakończenia rekultywacji gruntu (niezależnie od tego czy opłata ta miałaby być opodatkowana podatkiem VAT, czy miałaby nie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem)? Odp. Dzierżawca nie wyraża zgody na obciążanie go wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z gruntów. Złożył apelację od wyroku I instancji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinno obciążać podatkiem VAT wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z powyższej nieruchomości, jeżeli nie może wezwać byłego Dzierżawcy do wydania nieruchomości do momentu zakończenia przez niego prac rekultywacyjnych na dzierżawionych wcześniej gruntach?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez świadczenie usług rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem musi wystąpić bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia. Według Wnioskodawcy czynność podlega opodatkowaniu zawsze, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Ale musimy pamiętać, że pojęcie świadczenia usług ma szeroki zakres, gdyż obejmuje również działania podatnika polegające na powstrzymaniu się od dokonania czynności lub tolerowania czynności bądź sytuacji.

W tym przypadku Wnioskodawca musi tolerować obecność byłego Dzierżawcy na dzierżawionych gruntach do momentu zakończenia przez niego prac rekultywacyjnych. W tym okresie nie może podjąć innych działań w celu przejęcia gruntu jak tylko wzywać do zakończenia rekultywacji i zwrotu zrekultywowanej nieruchomości, tak jak w piśmie z dnia 10 marca 2017 r., Wnioskodawca nie może wystąpić o zwrot gruntów bez rekultywacji.

Zdaniem Nadleśnictwa, oczekując na zakończenie rekultywacji w sposób dorozumiany wyraża ono zgodę na dalsze użytkowanie gruntu przez byłego Dzierżawcę. Zgodnie z zawartą wcześniej umową dzierżawy, zarządzające gruntami Wnioskodawca działając racjonalnie nie może zachować się inaczej niż czekać na zakończenie przez Z. prac rekultywacyjnych. Obie strony mają świadomość łączącego ich związku, który został stworzony zawartą w 2007 r. umową dzierżawy oraz decyzją Dyrektora Lasów Państwowych ustalającą warunki dzierżawy i rekultywacji dzierżawionych nieruchomości. Z jednej strony Wnioskodawca musi udostępnić grunty i całą nieruchomość Spółce Z. w celu przeprowadzenia prac rekultywacyjnych, z drugiej strony w zawartych umowach nie uregulowano opłat za korzystanie z nieruchomości w takim przypadku.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że sytuacja ta wyczerpuje zapisy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i wynagrodzenie za bezpodstawne korzystanie z nieruchomości do momentu zakończenia przez Dzierżawcę prac rekultywacyjnych powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Należy zauważyć, że zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W zakresie odpłatności za ww. świadczenie, ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje również orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Należy ponadto zauważyć, ze chociaż ustawa wyraźnie stanowi o zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, należy uznać, że świadczenie tego rodzaju usług polegających na zaniechaniu lub tolerowaniu odbywa się nie tylko w ramach stosunków obligacyjnych, ale również (a nawet przede wszystkim) na płaszczyźnie prawa rzeczowego. Świadczeniem usługi będzie więc również ustanowienie niektórych ograniczonych praw rzeczowych: służebności, użytkowania etc. W potocznym rozumieniu przez ustanowienie tych praw podmiot zobowiązuje się do przestrzegania uszczupleń swojej własności nad rzeczą (tolerowania działań podmiotów, na rzecz których ustanowiona została służebność oraz niepodejmowania działań w zakresie wyłączonym przez ustanowienie służebności).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 25 kwietnia 2007 r. Wnioskodawca wydzierżawił Przedsiębiorstwu grunty położone w obrębie leśnym. Przedmiotem umowy było umożliwienie eksploatacji złoża i pobierania w tym zakresie pożytków. Strony w zawartej umowie przewidziały obowiązek dokonania przez Dzierżawcę własnym kosztem i staraniem rekultywacji gruntów po zakończeniu eksploatacji złoża.

Umowa została zawarta na okres 10 lat z możliwością jej przedłużenia. Dodatkowo Dzierżawca został decyzją Starosty, z dnia 15 lutego 2005 r., zobowiązany do rekultywacji działki, najpóźniej do dnia 31 grudnia 2021 r.

Umowa z Dzierżawcą wygasła z dniem 30 kwietnia 2017 r. Jednak w związku z faktem, że dzierżawca nie zakończył rekultywacji dzierżawionych gruntów nie mógł on zwrócić ich Wnioskodawcy w sposób formalny zgodny z zawartą umową.

Pismem z dnia 10 marca 2017 r. Wnioskodawca zwróciło się do Dzierżawcy o zwrot zrekultywowanych gruntów.

Wnioskodawca nie dysponuje żadnymi instrumentami prawnymi, które umożliwiałoby przymuszenie Dzierżawcy do szybszego wykonania rekultywacji. Dzierżawca, zgodnie z decyzjami Starosty może zakończyć proces rekultywacji do dnia 31 grudnia 2021 r.

Organem nadzorującym prace likwidacyjne i rekultywacyjne jest Dyrektor Urzędu Górniczego, który nadzoruje wyrobiska i ich stan techniczny. Pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca zwróciło się do Dyrektora Urzędu Górniczego o informacje na temat rekultywacji. Jedynym sposobem przyśpieszenia wykonania prac rekultywacyjnych była próba obciążenia Dzierżawcy kosztami wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Obowiązek rekultywacji terenu wynika z ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz pierwotnej decyzji Starosty z roku 2005 udzielającej przedsiębiorcy stosownej koncesji na wydobycie.

Po zakończeniu umowy Dzierżawca powinien na dzierżawionym terenie wykonać i zakończyć rozpoczęte prace rekultywacyjne, ponieważ tego nie zrobił formalnie nadal korzystał z nieruchomości.

Przejęcie przez Wnioskodawca nie zrekultywowanych gruntów skutkowałoby obowiązkiem przeprowadzenia prac rekultywacyjnych i pokrycia kosztów rekultywacji z własnych środków.

Jedyną drogą oddziaływania na Dzierżawcę jest sądowe postępowanie wobec Dzierżawcy o zapłatę za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Ponieważ Dierżawca nie zwrócił dzierżawionych gruntów, Wnioskodawca wystawiło fakturę VAT obciążając dzierżawcę „wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości”, w kwocie dotychczasowego czynszu dzierżawnego i naliczając od tej kwoty podatek VAT w wysokości 23%.

Z uwagi na fakt, że Przedsiębiorstwo nie regulowało płatności za wystawione im faktury, Wnioskodawca wystąpiło na drogę sądową o zapłatę za wystawione faktury. Przedmiotem sporu sądowego była wysokość wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Na wynagrodzenie składała się kwota netto plus należny od niej podatek VAT.

W pierwszej ze spraw Sąd Rejonowy wydał w dniu 19 czerwca 2017 r. wyrok zasądzając Wnioskodawcy od Przedsiębiorstwa zapłacenie zaległej faktury, ale w kwocie netto.

Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że Wnioskodawca niesłusznie doliczyło do kwoty wynagrodzenia podatek od towarów i usług VAT. Według uzasadnienia, wynagrodzenie to nie jest bowiem ceną za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w rozumieniu ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. (art. 3 ust. 1 pkt l) oraz ustawy o VAT.

Dzierżawca nie wyraża zgody na obciążanie go wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z gruntów. Złożył apelację od wyroku I instancji.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Wnioskodawca powinno obciążać podatkiem VAT wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, jeżeli nie może wezwać byłego Dzierżawcy do wydania nieruchomości do momentu zakończenia przez niego prac rekultywacyjnych na dzierżawionych wcześniej gruntach.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie prawa cywilnego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą, musi istnieć związek przyczynowy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwana dalej k.c., rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto).

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu, od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 cyt. k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c., przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Zatem o tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości lub gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy.

W takich bowiem okolicznościach, wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W analizowanej sprawie, kluczowe dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca wyraża zgodę (również dorozumianą) na korzystanie z gruntu stanowiącego własność Wnioskodawcy oraz czy podjęło jakiekolwiek kroki celem odzyskania tejże nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody (umowy).

Jak wynika z okoliczności sprawy, pomiędzy Nadleśnictwem a Przedsiębiorstwem istnieje pewien stosunek zobowiązaniowy, bowiem Wnioskodawca toleruje sytuację, w której Przedsiębiorstwo korzysta z należącej do Nadleśnictwa nieruchomości. Jak wskazał Wnioskodawca: „Po zakończeniu umowy Dzierżawca powinien na dzierżawionym terenie wykonać i zakończyć rozpoczęte prace rekultywacyjne, ponieważ tego nie zrobił formalnie nadal korzystał z nieruchomości. (…) Wnioskodawca nie dysponuje żadnymi instrumentami prawnymi które umożliwiałby przymuszenie Dzierżawcy do szybszego, czy w ogóle do przeprowadzenia i zakończenia rekultywacji dzierżawionego terenu. Wnioskodawca nie może odebrać nieruchomości z następujących powodów: dzierżawca zgodnie z decyzją Starosty ma czas na przeprowadzenia rekultywacji do dnia 31 grudnia 2021 r.; Dzierżawca zgodnie z decyzją Dyrektora Urzędu Górniczego nakłada obowiązek likwidacji zakładu wraz z rekultywacją wyrobiska; zgodnie z ustawą o ochronie gruntów i lasów przejęcie przez Wnioskodawca nie zrekultywowanych gruntów skutkowałoby obowiązkiem przeprowadzenia prac rekultywacyjnych i pokrycia kosztów rekultywacji z własnych środków. Jedyną drogą oddziaływania na Dzierżawcę jest sądowe postępowanie wobec Dzierżawcy o zapłatę za bezumowne korzystanie z nieruchomości.”.

W rozpatrywanej sprawie, nie wystarczający dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii jest fakt, że Wnioskodawca pisemnie zwróciło się do Dzierżawcy o zwrot zrekultywowanych gruntów. Przedsiębiorstwo w związku z tym, że nie zakończyło rekultywacji dzierżawionych gruntów, nie mogło w sposób formalny, zgodny z zawartą umową, dokonać zwrotu nieruchomości. Jak wskazało Wnioskodawca, jedynym sposobem przyśpieszenia wykonania prac rekultywacyjnych była próba obciążenia Dzierżawcy kosztami wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sytuacji użytkowanie nieruchomości odbywa się za domniemaną, dorozumianą zgodą Nadleśnictwa. Tym samym, Wnioskodawca świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, świadczenie pieniężne, które Wnioskodawca powinno otrzymać od Przedsiębiorstwa jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości celem przeprowadzeniu obowiązku rekultywacji gruntu.

Należy również zauważyć, że związek między płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter na tyle bezpośredni i wyraźny, że można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie, tj. za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym, należy się zgodzić z Nadleśnictwem, że sytuacja ta wyczerpuje zapisy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy i wynagrodzenie za bezpodstawne korzystanie z nieruchomości do momentu zakończenia przez Dzierżawcę prac rekultywacyjnych powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Poza tym w niniejszej sprawie niezwykle istotna jest okoliczność, że Wnioskodawca taki stan rzeczy toleruje i wyraża na niego zgodę.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca nie może wezwać byłego Dzierżawcy do wydania nieruchomości do momentu zakończenia przez niego prac rekultywacyjnych na dzierżawionych przez niego wcześniej gruntach, powinno obciążać podatkiem VAT wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z przedmiotowej nieruchomości. Korzystanie przez Przedsiębiorstwo z gruntu Wnioskodawcy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie nadmienia się, że zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym, załączone przez Wnioskodawcę do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.