Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-452/13/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-16
Teza: Czy Spółka będzie w każdym wypadku uprawniona do zmniejszenia kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku ze zbyciem udziałów w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia o wysokość poniesionych przez Spółkę wydatków na objęcie lub nabycie powyższych udziałów?
Słowa kluczowe: przychód; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 03 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest większościowym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka Zależna”) posiadającym ponad 99% udziałów. Poza Wnioskodawcą udziałowcami Spółki Zależnej są osoby fizyczne posiadające łącznie mniej niż 1% udziałów (dalej „Udziałowcy Mniejszościowi”).

W związku z planowaną restrukturyzacją działalności Spółka Zależna zamierza przeprowadzić umorzenie udziałów, w tym części udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, przy czym na chwilę obecną rozważane jest dobrowolne umorzenie posiadanych przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej; po przeprowadzeniu powyższego umorzenia Spółka nadal posiadać będzie większość udziałów w Spółce Zależnej. Równocześnie planowane jest przeprowadzanie dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki Zależnej posiadanych przez Udziałowców Mniejszościowych.

Zgodnie z planami, otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów może być niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów.

Równocześnie, w przypadku dobrowolnego zbycia na rzecz Spółki Zależnej udziałów posiadanych przez Udziałowców Mniejszościowych w celu ich umorzenia jednostkowe wynagrodzenie wypłacone z tego tytułu przez Spółkę Zależną na rzecz Udziałowców Mniejszościowych może być większe od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka będzie w każdym wypadku uprawniona do zmniejszenia kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku ze zbyciem udziałów w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia o wysokość poniesionych przez Spółkę wydatków na objęcie lub nabycie powyższych udziałów?

(pytanie oznaczone we wniosku numerem 2)

Zdaniem Spółki, będzie ona w każdym wypadku uprawniona do zmniejszenia kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku ze zbyciem udziałów w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia o wysokość poniesionych przez Spółkę wydatków na objęcie lub nabycie powyższych udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Powołany wyżej przepis, wyraża zasadę, zgodnie z którą przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia powinien być obniżony o wartość wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie powyższych udziałów.

Zdaniem Spółki, wskazana zasada powinna znaleźć zastosowanie w sytuacji, w której wysokość powyższego przychodu ustalana jest w wysokości kwoty wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Oznacza to, że przychód podatkowy z tytułu zbycia udziałów Spółki Zależnej w celu ich umorzenia w wysokości faktycznego wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę z tego tytułu, powinien zostać pomniejszony o wartość poniesionych przez Spółkę wydatków na objęcie lub nabycie powyższych udziałów. Równocześnie, ze względu na konstrukcję powyższego przepisu, w przypadku, gdyby kwota otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia, była niższa od wartości poniesionych przez Spółkę wydatków na objęcie lub nabycie powyższych udziałów, różnica między tymi kwotami nie wpłynęłaby na zmniejszenie dochodu podatkowego Spółki (zwiększenie straty Spółki).

Reasumując, zdaniem Spółki, Spółka będzie w każdym wypadku uprawniona do zmniejszenia kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku ze zbyciem udziałów w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia o wysokość poniesionych przez Spółkę wydatków na objęcie lub nabycie powyższych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami, udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W konstrukcji dochodu występują zatem dwa pojęcia odrębnie definiowane przez ustawę o pdop, a mianowicie pojęcie przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Do dnia 31 grudnia 2010 r. transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia była pod względem prawno-podatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r.). Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm. dalej: „ustawa zmieniająca”), przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, został uchylony (art. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej). Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, spowodowało, że transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia przestała być pod względem prawno-podatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Od 01 stycznia 2011 r. transakcja ta jest kwalifikowana jako przychód związany z działalnością gospodarczą podatnika, wobec czego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, odniosło ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestał być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, generuje „zwykły” dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Należy jednak zauważyć, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść powyższego przepisu oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o pdop) zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód.

W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest większościowym udziałowcem w Spółce Zależnej posiadającym ponad 99% udziałów w Spółce Zależnej. Poza Wnioskodawcą udziałowcami Spółki Zależnej są osoby fizyczne posiadające łącznie mniej niż 1% udziałów (Udziałowcy Mniejszościowi). W związku z planowaną restrukturyzacją działalności Spółka Zależna zamierza przeprowadzić umorzenie udziałów, w tym części udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, przy czym na chwilę obecną rozważane jest dobrowolne umorzenie posiadanych przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej; po przeprowadzeniu powyższego umorzenia Spółka nadal posiadać będzie większość udziałów w Spółce Zależnej. Równocześnie planowane jest przeprowadzanie dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki Zależnej posiadanych przez Udziałowców Mniejszościowych. Zgodnie z planami, otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów może być niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów. Równocześnie, w przypadku dobrowolnego zbycia na rzecz Spółki Zależnej udziałów posiadanych przez Udziałowców Mniejszościowych w celu ich umorzenia jednostkowe wynagrodzenie wypłacone z tego tytułu przez Spółkę Zależną na rzecz Udziałowców Mniejszościowych może być większe od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie, może wystąpić sytuacja, iż wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie niższe od poniesionych wydatków.

W tej sytuacji całe uzyskane przez Spółkę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do jego przychodów.

W konsekwencji stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, wydatki na nabycie (objęcie) udziałów pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji. Jeżeli wynagrodzenie, z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, jest niższe niż wydatki poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów, to Wnioskodawca nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego. Jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty tych wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Spółki iż będzie ona w każdym wypadku uprawniona do zmniejszenia kwoty przychodu uzyskanego, w związku ze zbyciem udziałów w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia o wysokość poniesionych przez Spółkę wydatków na objęcie lub nabycie powyższych udziałów, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.