Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.58.2025.1.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-05
Teza: Prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Inwestycję 1 za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Inwestycję 2 i Inwestycję 3.
Słowa kluczowe: infrastruktura; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    ponoszonych na Inwestycję 1 za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium
    ilościowym oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na
    Inwestycję 2 i Inwestycję 3.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT),
    zarejestrowanym jako podatnik czynny.
    W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje aktualnie 7 jednostek budżetowych oraz 1
    zakład budżetowy (dalej: Jednostki) w tym:
      · Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej,
      · Centrum Usług Wspólnych,
      · Zespół Szkół,
      · Zespół Szkół,
      · Szkoła Podstawowa,
      · Zespół Szkół,
      · Szkoła Podstawowa,
      · Zakład Gospodarki Komunalnej.
    Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: Ustawa
    centralizacyjna), najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu
    terytorialnego zobowiązane zostały do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT
    wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi.
    Jednostki nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT - obroty
    osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy.
    Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami
    począwszy od 1 stycznia 2017 r.
    Gmina pragnie wyjaśnić, iż do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3
    ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności

    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w
    wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura),
    która jest przez nią wykorzystywana za pośrednictwem zakładu budżetowego - Zakładu
    Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład) do prowadzonej działalności w zakresie
    dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania i oczyszczania
    ścieków (przy użyciu m.in. sieci kanalizacyjnych). Gmina samodzielnie świadczy usługi z
    zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, pobiera z
    tego tytułu opłaty oraz wystawia faktury VAT.
    W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz
    oczyszczania ścieków Gmina:
      1. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie
        zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz
        podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie
        przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie
        wystawianych przez Gminę faktur VAT,
      2. wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i
        oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych
        obiektów gminnych oraz na cele przeciwpożarowe - wskazane czynności, jako
        czynności „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami księgowymi.
    W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosi wydatki inwestycyjne na budowę
    infrastruktury, w tym w szczególności Gmina realizuje (dalej: Projekt lub Inwestycja). W
    związku z realizacją Inwestycji, Gmina uzyskała dofinansowanie z Rządowego Programu.
    Wydatki inwestycyjne związane z Projektem są/będą dokumentowane wystawianymi
    przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako
    nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Inwestycja została podzielona na 3 części:
      1. Przebudowa oczyszczalni ścieków (dalej: Zadanie 1):
    Zadanie będzie obejmowało przebudowę i rozbudowę istniejącej i funkcjonującej
    oczyszczalni ścieków. Przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana do
    świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz
    jednostek organizacyjnych i obiektów Gminy.
      2. Budowa kanalizacji sanitarnej (dalej: Zadanie 2):
    Zadanie będzie obejmowało budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z infrastrukturą
    towarzyszącą, urządzeniami, obiektami i wyposażeniem technicznym sieci. Przedmiotowa
    Infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług odbioru i
    oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych.
      3. Budowa kanalizacji sanitarnej (dalej: Zadanie 3):
    Zadanie będzie obejmowało budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z infrastrukturą
    towarzyszącą, urządzeniami, obiektami i wyposażeniem technicznym sieci. Przedmiotowa
    Infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług odbioru i
    oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych.
    W związku z powyższym, Infrastruktura powstała w ramach Zadania 2 oraz Zadania 3
    będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej w zakresie odbioru oraz
    oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych.
    Infrastruktura powstała w ramach Zadania 1 będzie natomiast wykorzystywana zarówno
    do działalności opodatkowanej (odbiór oraz oczyszczanie ścieków na rzecz podmiotów
    zewnętrznych), jak i poza VAT (odbiór oraz oczyszczalnie ścieków z budynków użyteczności

    publicznej oraz innych obiektów Gminnych). Gmina nie będzie miała możliwości
    przyporządkowania wydatków ponoszonych na Infrastrukturę powstałą w ramach
    Zadania 1 Inwestycji do poszczególnych rodzajów działalności.
    Ponadto, Gmina pragnie zaznaczyć, że Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji, nie
    będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania.
    Gmina ma świadomość obowiązywania od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji o tzw.
    prewspółczynniku, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z uzyskaną interpretacją
    indywidualną, w zakresie wydatków związanych z działalnością z zakresu dostawy wody
    oraz odbioru ścieków Gmina stosuje indywidualny prewspółczynnik oparty na kryterium
    ilościowym. Posiadana przez Gminę interpretacja nie obejmuje jednak Inwestycji
    będących przedmiotem niniejszego wniosku, dlatego też Gmina pragnie uzyskać
    potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska również w przedmiotowym zakresie.
    Pomiar ilości odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz własnych jednostek
    budżetowych oraz w związku ze zużyciem własnym dokonywany jest za pomocą urządzeń
    pomiarowych. Gmina na podstawie urządzeń pomiarowych określa ilość ścieków
                              3odbieranych od poszczególnych odbiorców (w m). Urządzenia pomiarowe, przy użyciu
    których dokonywany jest pomiar odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar
    odebranych ścieków od poszczególnych odbiorców. Ponadto, Gmina pragnie wskazać, że
    cena usług za odebrane ścieki jest jednakowa dla wszystkich odbiorców.
    Gmina ma wątpliwości co do sposobu ustalenia proporcji, który powinna zastosować do
    ponoszonych wydatków w zakresie Infrastruktury powstałej w ramach Zadania 1.
    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy, w przypadku Infrastruktury adekwatny byłby
    sposób oparty o kryterium ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną
                                    3ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych (w m) do całkowitej rocznej ilości
    odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i
    budowli gminnych).
    X = z/z + w
    gdzie:
    x - prewspółczynnik.
    z - roczna ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych,
    w - roczna ilość ścieków odebranych od jednostek budżetowych Gminy, świetlic wiejskich,
    remiz strażackich oraz innych budynków, budowli gminnych (wewnętrznych).
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na 2023 r. wyniosła
    98%. Natomiast prewspółczynnik Zakładu skalkulowany zgodnie z przepisami
    Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej:
    Rozporządzenie lub Rozporządzenie MF) na 2023 r. wyniósł jedynie 40%.
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z kanalizacją zostanie wykorzystana do
    działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej.
    Wskazany sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług
    związanych z odbiorem i oczyszczaniem ścieków zostanie wyświadczona odpowiednio w
    ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza. Porównanie ilości ścieków odprowadzanych oraz oczyszczanych na rzecz
    podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości odprowadzanych oraz oczyszczanych
    ścieków, realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i

    pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę
    usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w
    przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice prowadzonej
    przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla
    on faktycznego stopnia wykorzystania Infrastruktury do celów działalności gospodarczej.
    Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu odbioru oraz oczyszczania
    ścieków, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio zostaną
    wykorzystywane wydatki inwestycyjne na działalność kanalizacyjną, poniesione w ramach
    Zadania 1. Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być
    oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu
    działalności podatnika. Natomiast sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów
    nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z odbiorem oraz oczyszczaniem
    ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną
    z realizacją zadań własnych.
    Wydatki Gminy związane z Infrastrukturą nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które,
    zgodnie z Rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji
    prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z
    podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one
    również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze
    sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia
    dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia
    VAT od wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury. Natomiast ponoszone przez
    Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu
    odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji
    prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie odebranych ścieków jest
    zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z
    Rozporządzenia. Tymczasem wzór określony w Rozporządzeniu MF wprowadza jeden
    sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien
    umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile
    zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością
    gmin, o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków
    mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami
    sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na
    stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w
    stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z Rozporządzenia MF nie powinien mieć
    zastosowania.
    Stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu MF do wydatków
    związanych z działalnością polegającą na odbiorze ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią
    celowościową przepisów o prewspółczynnika. Podstawowym celem, jaki miały spełnić
    przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia
    podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z
    czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z
    Rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego
    Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Zakładu obliczony
    zgodnie z wzorem z Rozporządzenia MF na rok 2023 (40%) jest nieporównywalnie niższy
    niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą),
    do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki. Klucz z Rozporządzenia nie zapewnia
    zatem zachowania zasady neutralności VAT. Stosowanie klucza z Rozporządzenia MF w
    nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że

    ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów
    działalności gospodarczej. Wzór z Rozporządzenia daje natomiast wynik odwrotny do
    rzeczywistości (40% zamiast 98% w 2023 r ).
    Pytania
      1. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
        ponoszonych na Inwestycję w ramach Zadania 1 za pomocą sposobu określenia
        proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
        (dalej: prewspółczynnik”), proporcji opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale
        rocznej ilości ścieków odebranych od zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej
        fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości ścieków odebranych od wszystkich
        podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i
        budowli)?
      2. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od
        wydatków poniesionych na Inwestycję w ramach Zadania 2 oraz Zadania 3?
    Państwa stanowisko w sprawie
      1. Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
        ponoszonych na Inwestycję w ramach Zadania 1 za pomocą sposobu określenia
        proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
        (dalej: „prewspółczynnik”), proporcji opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale
        rocznej ilości ścieków odebranych od zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej
        fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości ścieków odebranych od wszystkich
        podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i
        budowli).
      2. Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków
        poniesionych na Inwestycję w ramach Zadania 2 oraz Zadania 3.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad. 1 i 2
      1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:
      · zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
      · pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych
    (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

    Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT
    jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina będzie dokonywać
    odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków za pomocą Infrastruktury jaka powstanie
    w ramach Inwestycji na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami
    (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy
    z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.
    Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących
    możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku
    ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy,
    istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami,
    a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Ponoszone
    przez Gminę wydatki dotyczą bowiem infrastruktury, która jest i będzie przez nią
    zasadniczo wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających
    opodatkowaniu VAT.
    Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, będzie przysługiwało jej prawo do
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących Inwestycji.
    Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, wydatki poniesione w ramach Inwestycji, w
    zakresie w jakim dotyczą Zadania 2 oraz Zadania 3, będą wykorzystywane przez Gminę
    wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu. W związku z tym, w opinii Gminy,
    będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków w
    zakresie Zadania 2 oraz Zadania 3.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7.
    W świetle powyższych przepisów, należy uznać, iż niezbędnym elementem do uznania
    danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z
    dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w
    Warszawie wskazał, że „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała
    świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu
    będącego odbiorcą świadczenia” (LEX nr 493616). Również orzecznictwo TSUE wskazuje,
    że nawet w przypadku bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a
    płatnością, nie może być mowy o świadczeniu usługi, jeżeli nie ma konsumenta takiego
    świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH
    Co.KG).
    Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż
    wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje
    wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą
    opodatkowaniem VAT.
    Na uwagę zasługuje fakt, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i
    świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie
    z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów uważa się również przekazanie
    nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w
    szczególności:

      1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia,
      2) wszelkie inne darowizny
    jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
        działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
        podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
        udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
        organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
        tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Z powyższego wynika, iż warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami
    odpłatnymi i w konsekwencji ich opodatkowania VAT, jest użycie towarów stanowiących
    część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego
    podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą podatnika.
    Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie
    odbioru oraz oczyszczania ścieków, zakupy dokonywane przez Gminę, w zakresie w jakim
    dotyczą Zadania 1 wykorzystywane będą również na potrzeby własne Gminy, tj. gminnych
    jednostek budżetowych oraz na potrzeby innych gminnych budynków i budowli.
    Zdaniem Gminy, w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie
    Infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym
    świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Infrastruktura nie będzie
    bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też pracowników
    Gminy.
    W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż zużycie własne Infrastruktury w
    zakresie Zadania 1, w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie odbioru oraz
    oczyszczania ścieków na potrzeby własne Gminy, nie będzie podlegało opodatkowaniu
    VAT.
    Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług odbioru ścieków, Gmina
    dokonywać będzie zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatne
    świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż
    działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne, w
    ramach których Gmina realizuje zadania własne).
      2. Sposób ustalania proporcji („tzw. prewspółczynnik”)
    Przepisy ustawy o VAT

    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku
    naliczonego od wydatków związanych z kanalizacją zgodnie ze „sposobem ustalenia
    proporcji”.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc, zgodnie z art 86 ust 2b:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane, oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie
    wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu określone zostały wzory do
    obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów
    budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.
    Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.
    W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany
    w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób
    określenia proporcji.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada
    specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie odbioru i
    oczyszczania ścieków, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania
    zakupów dotyczących Infrastruktury do celów działalności gospodarczej. Przede
    wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z odbiorem oraz
    oczyszczaniem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim
    zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna

    zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy, w przypadku Infrastruktury adekwatny byłby
    sposób oparty o kryterium ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną
    ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości
    odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i
    budowli gminnych).
    X = z/z + w
    gdzie:
    x - prewspółczynnik,
    z - roczna ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych,
    w - roczna ilość ścieków odebranych od jednostek budżetowych Gminy, świetlic wiejskich,
    remiz strażackich oraz innych budynków, budowli gminnych (wewnętrznych).
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2023 r. wyniosła:
    X = z/z + w= 119 102,1/121521,90 = 98%
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z
    wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część
    usług związanych z kanalizacją (odbiorem oraz oczyszczaniem ścieków) zostanie
    wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. Porównanie ilości
    ścieków odprowadzanych oraz oczyszczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych do
    całkowitej ilości odprowadzanych oraz na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych jak i
    podmiotów wewnętrznych dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę
    usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w
    przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z
    uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności
    jednostki, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z
    treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika
    klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „W
    ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten
    sposób, że wybór konkretnego sposobu ustalenia proporcji jest możliwy dopiero w
    zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Tym samym ustawodawca, kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą
    neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma
    prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.
    Należy zauważyć, że wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób
    liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne
    rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków
    dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu, należy podkreślić, że
    analizowane wydatki Gminy związane z kanalizacją, nie mają bezpośredniego związku ze
    zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy
    kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z
    podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone). Nie ma zatem podstaw do

    tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia
    VAT od wydatków na realizację Inwestycji.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26
    czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-
    współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał,
    iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na
    określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym
    przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym
    podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodnokanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady
    neutralności VA T wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia
    w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    Ponoszone przez Gminę wydatki związane z Infrastrukturą mają natomiast bezsprzeczny i
    bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu odbioru i oczyszczania ścieków i to
    te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji
    oparty na kryterium ilościowym jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i oparty na
    relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia MF.
    Gmina pragnie zaznaczyć, że oparcie kalkulacji na specyfice całej prowadzonej przez daną
    jednostkę działalności, bez uwzględnienia charakterystyki konkretnych rodzajów tej
    działalności oraz poszczególnych wydatków nie jest i nie może być dostatecznie
    precyzyjne. Trzeba bowiem zauważyć, że w ramach działalności jednej jednostki
    organizacyjnej, Gmina może dokonywać nabyć towarów i usług, które będą
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych w zupełnie różnym stopniu. Działalność
    gmin jest na tyle szeroka i zróżnicowana, że nawet w ramach jednej jednostki
    organizacyjnej może ona prowadzić zupełnie różne rodzaje działalności. Nie jest
    rzadkością łączenie w jednej jednostce różnych usług komunalnych ze względów
    organizacyjnych, czy też ograniczonych zasobów ludzkich i finansowych.

    Tymczasem trudno wyobrazić sobie zastosowanie jednego klucza do wydatków, z których
    jeden służy celom działalności gospodarczej w niewielkim stopniu, a drugi niemalże w
    całości. W sytuacji, gdy możliwe jest bardziej precyzyjne określenie zakresu prawa do
    odliczenia (tj. fundamentalnego prawa każdego podatnika VAT) w ocenie Gminy, taką
    możliwość należy wykorzystać. Stosowanie wyłącznie jednego prewspółczynnika w ramach
    jednej jednostki zaprzecza podstawowej zasadzie podatku VAT, zgodnie z którą prawo do
    odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim poszczególne
    towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o
    VAT). Nie ma żadnego logicznego uzasadnienia dla stosowania takiego uproszczenia w
    sytuacji, gdy podatnik potrafi dokonać bardziej precyzyjnej alokacji poniesionych
    wydatków do celów działalności gospodarczej. Nie ma również podstawy prawnej, która
    pozwalałaby na uznanie, że w danej jednostce organizacyjnej może ona stosować
    wyłącznie jeden prewspółczynnik,
    Z całą pewnością takiej podstawy nie stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia MF. Trzeba
    bowiem zauważyć, że w sytuacji w której podatnik decyduje się na zastosowanie
    alternatywnego prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - a zatem,
    gdy uznaje, że klucz określony w Rozporządzeniu MF nie jest reprezentatywny dla
    ponoszonych przez niego wydatków i tego Rozporządzenia w ogóle nie stosuje, to
    konsekwentnie przepisy Rozporządzenia MF nie mogą mieć zastosowania do wybranego
    przez podatnika klucza. § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF odnosi się bowiem wyłącznie do
    sposobu ustalenia proporcji określonego w Rozporządzeniu. Jednoznacznie wskazuje na
    to fakt umiejscowienia tego przepisu w samym Rozporządzeniu. Gdyby ustawodawca
    chciał ustanowić ogólny nakaz stosowania wyłącznie jednego prewspółczynnika dla jednej
    jednostki organizacyjnej, to umieściłby taki przepis w ustawie o VAT.
    Jednocześnie należy zauważyć, że przepis o analogicznym brzmieniu już się w ustawie o
    VAT znajduje, jednak nie odnosi się on do sposobu ustalenia proporcji określonego w art.
    86 ust. 2a ustawy o VAT, ale do proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 ustawy (w
    przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala
    się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego -
    art. 90 ust. 10a ustawy). Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, przepisy dotyczące proporcji
    sprzedaży mają wprawdzie odpowiednie zastosowanie do sposobu ustalenia proporcji,
    ale wyraźnie dotyczy to wyłącznie art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10, a nie ustępu 10a. Uznając zatem
    racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że jego intencją nie było, aby jednostki
    samorządu terytorialnego mogły stosować wyłącznie jeden prewspółczynnik dla każdej
    jednostki organizacyjnej. W przeciwnym razie bowiem, w art. 86 ust. 2g znalazło by się
    odwołanie także do art. 90 ust. 10a ustawy.
    Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do
    wydatków związanych z działalnością z zakresu odbioru i oczyszczania ścieków byłoby
    sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym
    celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem
    zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej
    części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem,
    zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego
    zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy,
    prewspółczynnik Zakładu (40%) obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF jest
    znacznie niższy od faktycznego zakresu czynności opodatkowanych (stanowiących
    działalność gospodarczą), do których Gmina będzie wykorzystywać ponoszone wydatki, a
    który wynosi ok. 98%. Oznacza to, że prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu MF:
      · nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z odbiorem i
        oczyszczaniem ścieków do celów działalności gospodarczej,

      · nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi (a wręcz
        zapewnia odliczenie kwoty odwrotnie proporcjonalnej do stopnia wykorzystania
        Infrastruktury do czynności opodatkowanych).
    W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego
    przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT.
    Zasada neutralności podatku VAT
    Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której
    Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do
    czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do
    naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności.
    Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na
    każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić
    ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego
    mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika
    przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z
    samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi
    ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną
    działalnością w zakresie odbioru oraz oczyszczania ścieków, to prawo do odliczenia
    powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych
    zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje
    znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania
    nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady
    neutralności.
    Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w
    sprawie C-437/06 Securenta. TSUE podkreślił w nim, że państwa członkowskie powinny
    zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie
    w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad
    wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności - z zasadą neutralności: „aby podatnicy
    mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod
    i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę
    wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta
    dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa
    członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem
    celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47
    swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie,
    powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system
    podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań,
    aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą
    charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie
    przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.
    Orzecznictwo sadów administracyjnych
    Gmina pragnie ponadto zauważyć, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu
    określenia proporcji w stosunku do rozporządzenia MF w sprawach dotyczących

    wydatków na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną potwierdza pierwszy w tym
    zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK
    219/18), który wydany został w analogicznej sprawie.
    NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej
    przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów,
    podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku,
    gdy został przewidziany dla niego wzór w rozporządzeniu. Natomiast sam sposób
    ustalenia proporcji przedstawiony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach, które obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z
    punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury
    sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w
    tym obszarze działalności gminy. NSA ponadto wskazał, że: „Zauważyć należy, że metoda
    obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.”
    Powyższe stanowisko, pozwalające gminom na stosowanie alternatywnego
    prewspółczynnika w stosunku do działalności wod-kan., jest konsekwentnie prezentowane
    przez Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych wyrokach, tj.:
      · z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 425/18,
      · z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 715/18,
      · z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 795/18,
      · z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 794/18,
      · z dnia 19 grudnia 2018 r sygn. I FSK 1448/18,
      · z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1532/18,
      · z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 444/18,

      · z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1662/18,
      · z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
      · z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
      · z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
      · z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18,
      · z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 347/18,
      · z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 37/19,
      · z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/19,
      · z dnia 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 134 0/19,
      · z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1114/19,
      · z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. I FSK 945/18,
      · z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1345/19,
      · z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17,
      · z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1609/17,
      · z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1469/18,
      · z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 23/18,
      · z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 597/18,
      · z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 866/19,
      · z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 165/20,
      · z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 772/18,
      · z dnia 27 października 2020 r., sygn. I FSK 311/18,
      · z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 1647/18,
      · z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 648/19,
      · z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,
      · z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. I FSK 256/20,
      · z dnia 16 lutego 2021r., sygn. I FSK 1825/19,
      · z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1677/19,
      · z dnia 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20,
      · z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 170/20,
      · z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1/21,
      · z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1874/19,
      · z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 216/20,
      · z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 159/20,
      · z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 769/19,
      · z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,

      · z dnia 11 maja 2021 r., sygn. I FSK 360/19,
      · z dnia 13 maja 2021 r., sygn. I FSK 113/20,
      · z dnia 14 maja 2021 r., sygn. I FSK 1259/20.
    Temat ten był także poruszany również w wyrokach sądów administracyjnych
    wydawanych w podobnych sprawach, np. w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 18 grudnia
    2017 r. sygn. akt: I SA/Rz 718/17 oraz z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 719/17:
    Wyrok o sygn. akt I SA/Rz 719/17 dotyczył skargi na interpretację indywidualną, w której
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazany przez wnioskującą gminę
    sposób określania proporcji dla wydatków związanych z prowadzoną działalnością
    gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków jest nieprawidłowy. W wyroku tym
    WSA w Rzeszowie dokonał analizy szeregu kwestii dotyczących wykładni przepisów art. 86
    ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze
    zm., dalej: ustawa o VAT), mających zdaniem Gminy zastosowanie również w niniejszej
    sprawie.
    Sąd w Rzeszowie zauważył, że sposób ustalania proporcji, powinien spełniać łącznie dwa
    zasadnicze kryteria: odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz
    specyfice dokonywanych przez niego nabyć. Sąd ten podkreślił przy tym, że „Kierując się
    więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku,
    punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w
    sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od
    towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z
    działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele
    wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy
    zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero
    wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy
    Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór
    prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy
    związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym
    bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną.”
    Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż WSA w Rzeszowie pozytywnie ocenił zaproponowany
    przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na kryterium udziału ilości wody
    dostarczanej do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości wody dostarczanej przez
    gminę, bowiem sposób ten uwzględnia zakres prowadzonej przez gminę działalności i
    związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji, której dotyczą nabywane towary i usługi,
    a gmina ta wskazała na możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do
    odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych. Taka metoda
    kalkulacji prewspółczynnika, w opinii Sądu w Rzeszowie, jest bardziej precyzyjna niż
    wynikająca z Rozporządzenia MF, gdyż pozwala w sposób bardziej precyzyjny określić
    kwoty podatku naliczonego przypadające na zakupy służące działalności opodatkowanej
    VAT wykonywanej w ramach działalności gospodarczej w określonej sferze.
    Analogiczne stanowisko WSA w Rzeszowie zajął także w sprawie o sygn. I SA/Rz 718/17.
    Na przyjęcie takiego stanowiska wskazuje ponadto:
      · wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Sz 886/17: w wyroku
        tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem
        prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W
        konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Szczecinie, nie jest zasadnym kierowanie się
        przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez Gminę działalności i sposobem jej
        finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić
        zakres ich wykorzystywania do prowadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie
        Sąd orzekł, iż: „art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o
        której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu

        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
        a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice
        wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć
        Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych
        towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i
        dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy
        działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot
        czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów
        prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma
        obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest
        rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione
        kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej
        zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w
        ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. ”
      · W podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 grudnia
        2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 900/17. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż
        ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru alternatywnej metody
        wyliczenia prewspółczynnika, tak aby przyjęta metoda była najbardziej
        reprezentatywna w stosunku do konkretnego wydatku. WSA podkreślił, iż: „Nie
        znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji
        najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
        dokonywanych przez niego nabyć.” WSA podkreślił, że Gmina wskazała precyzyjnie
        alternatywny sposób wyliczenia prewspółczynnika oparty na kryterium proporcji
        wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który w ocenie Sądu jest
        obiektywną metodą kalkulacji. Jak wskazał WSA: „Podkreślenia wymaga, że we
        wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków,
        wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio
        związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych
        celach, to jest do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i
        odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na
        świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom
        organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest
        całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi
        słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom
        organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej),
        dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w
        ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek
        wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością
        gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres
        można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji
        prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do
        sposobu i elementów kalkulacji przykładowo podanych przez ustawodawcę w art.
        86 ust. 2c ustawy o VAT.”
      · wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt: I SA/Rz 605/17: w wyroku
        tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem
        prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W
        konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Rzeszowie, nie jest zasadnym kierowanie się
        przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez gminę działalności i sposobem jej
        finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić
        zakres ich wykorzystania do prowadzonej działalności.
      · wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 842/17 oraz z dnia
        8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17. Przedmiotowe wyroki zapadły na gruncie

        analogicznych do niniejszej sprawy stanów faktycznych. WSA w Bydgoszczy, w obu
        przypadkach uchylił interpretacje Dyrektora KIS i uznał, że Gmina ma prawo do
        zastosowania innego prewspółczynnika niż w rozporządzeniu MF w stosunku do
        wydatków związanych z działalnością wod.-kan., a Organ nie może arbitralnie
        nakazywać stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia MF. W ustnych
        uzasadnieniach ww. wyroków Sąd podkreślił również, że w stosunku do działalności
        wod.-kan. metody alokacji wybrane przez gminy (oparte odpowiednio na kryterium
        ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków oraz kryterium obrotów z
        działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków) są bardziej
        precyzyjne i miarodajne niż metoda przewidziana w rozporządzeniu MF;
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od
    stosowania klucza z rozporządzenia MF, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w
    tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w
    rozporządzeniu MF.
    Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. rocznej
    ilości ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości
    odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i
    budowli gminnych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że: „Wskazany sposób
    ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z odbiorem i
    oczyszczaniem ścieków zostanie wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości
    ścieków odprowadzanych oraz oczyszczanych na rzecz podmiotów zewnętrznych do
    całkowitej ilości odprowadzanych oraz oczyszczanych ścieków, realizowanych przez Gminę
    na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie
    odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a
    więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany
    przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części
    podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj.
    czynnościami opodatkowanymi VAT.”
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą
    oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na

    działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej
    odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez
    Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku
    wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych
    sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.
    Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej
    interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną
    (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.