Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-246/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-09
Teza: Czy odsetki od Wierzytelności płacone przez Spółkę na rzecz Nowego Wspólnika podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop?
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z transakcjami dokonywanymi na podstawie umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. \[Spółka lub Wnioskodawca\], jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych \[pdop\]. W 2008 r. Spółka przystąpiła do wielostronnej umowy - systemu zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej, w której działa Spółka (cash-pooling) \[Umowa\].

W Umowie uregulowane zostały zasady dokonywania konsolidacji środków finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy oraz innych podmiotów - stron Umowy \[Uczestnicy\]. W dacie zawarcia Umowy, wśród Uczestników mogły znajdować się podmioty, pozostające w stosunku do Wnioskodawcy w relacjach opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 61 updop. Ówczesny 100% wspólnik Wnioskodawcy - spółka kapitałowa, austriacki rezydent dla celów podatkowych, nie był stroną Umowy.

Operatorem Umowy był bank, niebędący dla Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 updop.

Jeden z Uczestników struktury - spółka akcyjna z siedzibą w Austrii \[Leader\], austriacki rezydent dla celów podatkowych, posiadał rachunek pełniący rolę rachunku konsolidacyjnego dla operacji objętych Umową, tj. rachunek, na którym dochodziło do centralizacji ujemnych i dodatnich sald na rachunkach bankowych wszystkich Uczestników Struktury \[Rachunek Główny\]. Leader nie był i nie jest wspólnikiem powiązanym z Wnioskodawcą w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, jak też spółką „siostrą" powiązaną ze Spółką w sposób opisany w art. 16 ust. 1 pkt 61 updop. Leader był jedynym wspólnikiem ówczesnego wspólnika Spółki (spółka "babka" Wnioskodawcy).

Na podstawie Umowy, salda na rachunkach bankowych Uczestników, były, w ramach cash-poolingu, codziennie automatycznie zerowane, co powodowało transfery z Rachunku Głównego na rachunki uczestników i odwrotnie, stosownie do potrzeb (tj. w celu wyrównania niedoborów i nadwyżek). Zgodnie z Umową, odsetki od środków będących przedmiotem Umowy były alokowane pomiędzy Uczestnikami - tj. w odniesieniu do rachunku każdego Uczestnika, dokonywane było wyliczenie odsetek należnych od Uczestnika bądź przysługujących Uczestnikowi.

W 2013 r. 100% udziałów w Spółce zostało nabytych przez osobę prawną, polskiego rezydenta podatkowego \[Nowy Wspólnik\]. Na dzień sprzedaży udziałów w Spółce do Nowego Wspólnika, Spółka wykazywała zadłużenie związane z udziałem w cash-poolingu. Oznacza to, że w ramach tego systemu, pokrywane były na bieżąco niedobory finansowe Spółki.

Wraz z zakupem udziałów w Spółce, Nowy Wspólnik spłacił zobowiązanie Spółki z tytułu ujemnego salda na rachunku Spółki powstałego w ramach cash-poolingu, wstępując, poprzez subrogację, w prawa zaspokojonego wierzyciela (którym na dzień subrogacji była spółka cypryjska), nabywając tym samym wierzytelność z Umowy. Spółka aktualnie jest więc dłużnikiem Nowego Wspólnika; poza zobowiązaniem do zwrotu kwoty głównej, płacić będzie do Nowego Wspólnika odsetki naliczane od zadłużenia.

Spółka posiada interpretację indywidualną znak \`(...)\` z dnia 24 lipca 2008 r. potwierdzającą, że umowa cash poolingu (Umowa) nie podlega ograniczeniom niedostatecznej kapitalizacji, nawet wtedy, gdy uczestnikiem cash poolingu jest wspólnik Spółki i inne podmioty powiązane ze Spółką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od Wierzytelności płacone przez Spółkę na rzecz Nowego Wspólnika podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop?

W ocenie Wnioskodawcy odsetki płacone do Nowego Wspólnika z tytułu zadłużenia nie są objęte art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, ponieważ:

*   na dzień przystąpienia Spółki do Umowy nie była to umowa pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop, oraz

*   nawet gdyby uznać Umowę za swego rodzaju pożyczkę, dacie zawierania Umowy, nie była to pożyczka od podmiotu kwalifikowanego, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 updop.

Uzasadnienie

1.  Umowa cash-poolingu jako pożyczka dla celów updop

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni".

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 updop do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni".

Na podstawie art. 16 ust. 7b updop: „przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę". Ustawodawca jednoznacznie zatem wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem pożyczki dla celów niedostatecznej kapitalizacji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Uczestnicy - strony Umowy cash-poolingowej (w tym Spółka), poprzez uczestnictwo w systemie cash-poolingu nie zawierali ze soba umów pożyczki, ani też jakichkolwiek innych umów, o których mowa w art. 16 ust. 7b updop. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 updop wskazujące na ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek w związku z udzieleniem pożyczki przez podmiot powiązany.

Należy podkreślić, że transakcje zawierane na podstawie Umowy nie wyczerpują istotnych znamion pożyczki określonych w definicji zawartej w art. 16 ust. 7b updop - na podstawie Umowy żaden z Uczestników Struktury nie zobowiązuje się bowiem do przeniesienia na własność innego Uczestnika określonej ilości pieniędzy oraz żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu. W konsekwencji, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, nie jest również jednoznacznie określony przedmiotu umowy (wysokość/wartość świadczenia), co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.

Nie jest zatem możliwe ustalenie który z podmiotów byłby pożyczkobiorcą a który pożyczkodawcą.

Nawet jeśli w cash-poolingu uczestniczyły spółki, pozostające z Wnioskodawcą w relacji kapitałowej przedstawionej w art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie iest możliwe ustalenie,

czy w ogóle - a jeśli tak, to jaka cześć zobowiązań Spółki z tytułu cash-poolingu stanowiłaby „pożyczkę" udzieloną Spółce przez takie podmioty (w konsekwencji, nie byłoby możliwe również przypisanie odsetek do tej części zobowiązania).

Na podstawie Umowy, w przeciwieństwie do umowy pożyczki, podmioty biorące udział w cash-poolingu wyrażały jedynie zgodę na zerowanie ich sald na rachunkach bankowych z Rachunkiem Głównym. Istotą umowy cash poolingu nie jest bowiem przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy.

Brak jest również możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników Struktury - co warunkuje zakwalifikowanie umowy jako pożyczki.

W rezultacie Umowa, nie była umową pożyczki dla celów niedostatecznej kapitalizacji. Takie stanowisko jest zgodne z poglądem prezentowanym przez organy podatkowe:

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lipca 2013 r. (znak IPTPB3/423-141/13-6/MF) potwierdzono, że: „Umowa cash poolingu nie jest formą tradycyjnej pożyczki udzielanej sobie nawzajem przez podmioty powiązane, lecz ma charakter bieżącego wyrównywania sald w drodze wielostronnych i wielokrotnych świadczeń konsolidacyjnych o charakterze zwrotnym. W przypadku „cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Spółka uczestnicząc w Systemie nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu. W konsekwencji powołane przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w opisanej strukturze nie powinny mieć zastosowania, z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek wskazanej w tych przepisach: podstawą dokonywanych transferów w ramach struktury nie będą bowiem pożyczki, o których mowa w tych przepisach";

W interpretacji z 16 października 2012 r. (znak IPPB5/423-586/12-5/JC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził że: „Spółka uczestnicząc w systemie nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji Finansowej. Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca, żaden z Uczestników cash poolingu nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność innego Uczestnika określonej ilości pieniędzy, a także żaden z Uczestników nie zobowiązuje się do ich zwrotu. Wszystkie transfery środków będą wykonywane na podstawie przelewu wierzytelności lub przejęcia długu w sposób automatyczny. W kontekście powyższego, odsetki płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w oferowanej przez bank strukturze zarządzania płynnością finansową cash poolingu rzeczywistego nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Odsetki te mogą zostać w całości uznane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2011 r. (znak IPPB5/423-877/11-3/JC): „Zatem, nie można w rozważanym przypadku mówić o umowie pożyczki w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, gdyż w ramach wielostronnej, kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansowej jaką jest przedmiotowa usługa cash poolingu, dochodzi do powstania wzajemnych wierzytelności / długu pomiędzy Uczestnikami w oparciu o nazwane w Kodeksie cywilnym czynności (tj. przelew wierzytelności lub przejęcia długu), inne niż umowa pożyczki";

Posiadana przez Spółkę interpretacja indywidualna znak \`(...)\` z dnia 24 lipca 2008 r.

Pogląd Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tak np.:

*   WSA w Rzeszowie w wyroku z 8 maja 2014 r. (sygn. I SA/Rz 235/14): „Z opisu zdarzenia wynika, że jedyną "transakcją" do jakiej ma dojść w przyszłości, jest umowa systemu zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy Skarżącą, a bankiem, której treścią, jak również konsekwencją są wewnętrzne rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu (\`(...)\`) Brak jest podstaw prawnych do potraktowania opisanych mechanizmów finansowych, jako niezależnych rozliczeń pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu i zakwalifikowania ich, pod względem prawnopodatkowym, jako odrębnych umów pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi. (\`(...)\`) Nie zmienia powyższego fakt, że w wyniku dokonanych przepływów, odpowiednio: koordynujący bądź pozostali uczestnicy systemu, będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat. Jest to bowiem konsekwencja przyjętego mechanizmu finansowego, a nie odrębna umowa pożyczki. Przez umowę pożyczki, zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p należy rozumieć umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tą samą ilość pieniędzy. (\`(...)\`) nie sposób zgodzić się z interpretacją organu, że uczestnicy systemu zobowiązują się względem siebie do przeniesienia określonych pieniędzy, a następnie do zwrotu tej samej ich ilości. Jak słusznie podkreśla Skarżącą, w momencie zawarcia umowy żaden z uczestników systemu (w tym koordynujący) nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości nabędzie roszczenie wobec innego uczestnika systemu, w związku ze spłatą jego długu wobec banku, z tytułu wykorzystania kredytu w rachunku głównym";

*   WSA w Bydgoszczy w wyroku z 19 marca 2014 r. (sygn. I SA/Bd 208/14): „Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim, jak słusznie wskazała strona skarżąca, podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. (\`(...)\`).

*   Wobec powyższego zasadne jest stanowisko skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i agentem wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.p. i tym samym, odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji";

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 11 lutego 2014 r. (sygn. I SA/Wr 2007/13): „Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim, jak słusznie wskazała strona skarżąca, podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestniczy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. (\`(...)\`) Wobec powyższego zasadne jest stanowisko strony skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i koordynującym wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki wypłacane przez wnioskodawcę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji";

*   analogiczny pogląd zaprezentowano w wyrokach tego Sądu z 11 lutego 2014 r.: sygn. I SA/Wr 1945/13 oraz sygn. I SA/Wr 1946/13;

*   stanowisko takie przedstawił także WSA w Warszawie w ustnym uzasadnieniu wyroków z 13 maja 2014 r. (sygn. III SA/Wa 32/14) oraz z 9 kwietnia 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2589/13) oraz WSA w Bydgoszczy w ustnym uzasadnieniu wyroku z 20 maja 2014 r. (sygn. I SA/Bd 418/14).

W konsekwencji, w opinii Spółki, na dzień przystąpienia do Umowy przez Spółkę, Umowa nie mogła być zakwalifikowana jako umowa pożyczki w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, nie była bowiem umową określoną w art. 16 ust. 7b updop. W związku z tym, nie można w ogóle mówić o „pożyczkach (kredytach) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza)". Zatem odsetki od Wierzytelności nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop i mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Nie ma więc znaczenia okoliczność, że aktualnie odsetki od zadłużenia związanego z Umową są płacone na rzecz wspólnika Spółki. Zmiana po stronie wierzyciela, w wyniku dokonania przeniesienia wierzytelności z Umowy cash-poolingowej nie miała wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

2\. Istnienie powiązań oraz moment oceny umowy pod kątem niedostatecznej kapitalizacji

Ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania niezależnie od tego, czy nastąpiła późniejsza zmiana wierzyciela, a w szczególności, czy nowym wierzycielem został podmiot powiązany w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 updop. W przedmiotowej sprawie, taka sytuacja miała miejsce - Spółka zadłużyła się w stosunku do podmiotu, który w dniu zawarcia umowy nie spełniał warunków do uznania go na gruncie updop za podmiot powiązany.

W rezultacie, nawet gdyby traktować Umowę jako pożyczkę na gruncie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, nie doszłoby do zastosowania ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji - „pożyczka" nie została bowiem udzielona Spółce przez podmiot powiązany. Jeśli traktować Umowę, jako spełniającą przesłanki określone w art. 16 ust. 7b updop, to potencjalnie można by jedynie twierdzić, że „pożyczkodawcą" jest Leader - tj. podmiot posiadający Rachunek Główny, przy wykorzystaniu którego zerowane są salda Uczestników, tj. z którego m.in. dokonywane były zasilenia rachunku bankowego Spółki w ramach cash-poolingu. Jednocześnie jak wcześniej wskazano, Leader nie był i nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe. Wskazać można przykładowo:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 sierpnia 2013 r. (znak IBPBI/2/423-634/13/SD): „Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop wynika, iż ograniczenie (wyłączenie) możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów) do kategorii kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały udzielone spółce przez podmiot albo podmioty o statusie udziałowca (akcjonariusza) tej spółki. A contrario, ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które - na moment udzielania pożyczki (kredytu) - nie były jej udziałowcami (akcjonariuszami), niezależnie od tego, czy później stały się udziałowcami (akcjonariuszami) spółki. Zatem, o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą", czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu). W przedmiotowej sprawie warunek powyższy nie został spełniony bowiem pożyczkodawca Spółki w momencie udzielania pożyczki nie był z nią powiązany kapitałowo, zatem bez wątpienia nie stanowił „kwalifikowanego pożyczkodawcy". W związku z powyższym - niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych w wyniku których Spółka będzie spłacała pożyczkę z siedzibą w Luksemburgu, która na dzień spłaty (tj. 31 sierpnia 2013 r.) będzie posiadała co najmniej 25% jej udziałów - odsetki od pożyczki udzielonej Spółce nie będą podlegały ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop";

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 sierpnia 2013 r. (znak IPPB3/423-382/13-2/KK), w której zaaprobowano następujące stanowisko: „(\`(...)\`) udzielenie pożyczki przez podmiot niebędący w chwili zawarcia umowy pożyczki podmiotem kwalifikowanym powoduje, że do pożyczki nie będą miały zastosowania ograniczenia dotyczące cienkiej kapitalizacji i to pomimo, iż spłata pożyczki i odsetek nastąpi już do akcjonariusza (np. w wyniku nabycia akcji Spółki lub przeniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki). (\`(...)\`) Końcowo stwierdzić należy, iż odsetki od pożyczki udzielonej X. pl przez podmiot z grupy X., który na moment udzielenia pożyczki nie była akcjonariuszem Spółki, będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów X. PL, mimo iż na dzień spłaty tych odsetek X. Lux był podmiotem kwalifikowanym";

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lutego 2013 r. (znak IPPB3/423-918/12-2/AG): „Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższej analizy przepisów wynika, że udzielenie pożyczki przez podmiot nie będący w chwili zawarcia umowy pożyczki kwalifikowanym udziałowcem powoduje, że do pożyczki nie będą miały zastosowania ograniczenia dotyczące cienkiej kapitalizacji i to pomimo, iż spłata pożyczki i odsetek nastąpi już do udziałowca (np. w wyniku późniejszej zmiany udziałowca lub przeniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki). (\`(...)\`) Reasumując, odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę P. która na moment udzielenia pożyczki nie była udziałowcem Wnioskodawcy, będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów Spółki, mimo iż na dzień spłaty tych odsetek Spółka P. będzie tzw. kwalifikowanym udziałowcem";

*   interpretację z 17 stycznia 2013 r. (znak IPPB3/423-854/12-2/MS) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której uznano za prawidłowe następujące stanowisko: „Zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odsetek należnych z tytułu Kredytu, zapłaconych na rzecz Udziałowca, jako ze Kredyt ten został mu udzielony przez Bank podmiot niepowiązany w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Późniejsze wstąpienie w prawa wierzyciela - Banku - przez Udziałowca, będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 updop, nie powoduje objęcia przedmiotowych odsetek ograniczeniami wynikającymi z regulacji o niedostatecznej kapitalizacji";

*   interpretację z 17 maja 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (znak ITPB3/423-82/12/MT), w której również potwierdzono, iż momentem, w którym należy oceniać spełnienie przesłanki posiadania statusu podmiotu powiązanego jest dzień udzielenia pożyczki. Zdaniem Organu: „Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek stosowania omawianego przepisu, ograniczenie (wyłączenie) możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów) do kategorii kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały udzielone spółce przez podmiot albo podmioty o statusie udziałowca (akcjonariusza) tej spółki. A contraho, ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które - na moment udzielania pożyczki kredytu) - nie byłv jej udziałowcami (akcjonariuszami), niezależnie od tego, czy później stały się udziałowcami (akcjonariuszami) spółki. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca otrzymał pożyczkę od podmiotu, który w momencie udzielania pożyczki, nie był jej udziałowcem, w szczególności udziałowcem posiadającym nie mniej niż 25% udziałów. W związku z powyższym - niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych, prowadzących do przejęcia przez jeden podmiot udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy oraz wierzytelności z tytułu ww. pożyczki - odsetki od przedmiotowej pożyczki udzielonej Wnioskodawcy nie będą mogły podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

*   interpretację z 14 listopada 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (znak IBPBI/2/423-1009/11/BG), w której wskazano, iż: „Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/Finansującego, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Zmiana wierzyciela (strony umowy) np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki/odsetek od pożyczki na inną spółkę nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych (\`(...)\`). Zatem, jeże/i wynikająca z pożyczki wierzytelność zostanie przeniesiona na rzecz podmiotu trzeciego - spółkę francuską, to w świetle powyższego spółki francuskiej nie będzie można uznać za podmiot który udzielił pożyczki. Cesja (subrogacja) wierzytelności nie zmienia faktu, iż pożyczki w dalszym ciągu są pożyczkami udzielonymi przez Pożyczkodawcę natomiast spółka francuska weszła tylko w prawa wynikające z przedmiotowej umowy pożyczki" (analogiczne stanowisko organ ten zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2011 r. (znak IBPBI/2/423-1010/11/BG);

*   takie stanowisko zaprezentowano również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 czerwca 2011 r. (znak ILPB4/423-103/11-2/DS), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2010 r. (znak IPPB5/423-582/10-2/IŚ), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 listopada 2009 r. (znak ILPB3/423-642/09-2/MM), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2009 r. (znak IPPB3/423-315/09-2/ER) oraz interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 marca 2009 r. (znak IPPB3/423-1712/08-4/AG) i z dnia 22 lipca 2009 r. (znak IPPB3/423-316/09-2/ER).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2013 r. (sygn. II FSK 1216/11) podkreślił, że: „Kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytodawcami) są udziałowiec (akcjonariusz) bądź udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce - pożyczkobiorcy (kredytobiorcy. Nie budzi wątpliwości, że muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki (kredytu)";

*   w wyroku WSA w Warszawie z 15 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2586/11) stwierdzono natomiast, że: „Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania";

*   ten sam Sąd w prawomocnym wyroku z 12 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1052/110) podkreślił, że: „Rację ma Minister Finansów, że w pierwszej części tego przepisu zobowiązuje on do uwzględniania momentu udzielenia pożyczki przez udziałowca (akcjonariusza). (\`(...)\`) Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie – najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia nożyczki (\`(...)\`) Domniemywać można, że konstruując art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy ustawodawca nie przewidział, a w konsekwencji nie unormował sytuacji częstych zmian podmiotowych w stosunkach umowy pożyczki. W rezultacie unormowana pozostaje tylko sytuacja klasyczna", tj. taka, w której od początku umowy pożyczki aż do końca tego stosunku prawnego, włącznie z chwilą wypłaty odsetek, stronami są te same podmioty. W ten sposób przedmiotowemu unormowaniu „umyka "stan faktyczny taki, jak np. w niniejszej sprawie Tej konsekwencji nie mogą jednak usunąć nieuprawnione próby doszukiwania się w omawianym przepisie treści, których on nie zawiera, a także ignorowania treści, które wprost wyraża";

*   również WSA w Krakowie wskazał w wyroku z 20 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 1967/12), że: „Pierwotnym i podstawowym warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. jest, aby udzielający pożyczki udziałowiec spółki posiadał nie mniej niż 25% udziałów pożyczkobiorcy, a więc, aby był zaliczany do podmiotów kwalifikowanych na gruncie tego przepisu".

Zatem, nawet gdyby uznać, że zadłużenie Spółki stanowi zobowiązanie z tytułu pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop, to odsetki od Wierzytelności nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop i mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki - jako że „pożyczka" została udzielona przez podmiot niepowiązany w rozumieniu ww. przepisów.

Taki pogląd potwierdza WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. (znak I SA/Bd 208/14): „Poza tym, agent, na którego rzecz spółka ma płacić odsetki w przypadku wykazywania salda ujemnego, nie jest, jak tego wymaga art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. udziałowcem spółki posiadającym nie mniej niż 25 % udziałów, oraz spółka nie posiada wspólnego udziałowca, który zarówno w kapitale spółki, jak i agenta, posiadałby powyższą ilość udziałów. Wobec powyższego zasadne jest stanowisko skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i agentem wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.p. i tym samym, odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji".

Podobnie WSA w Bydgoszczy w ustnym uzasadnieniu wyroku z 20 maja 2014 r. (sygn. I SA/Bd 418/14).

Reasumując, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odsetek od płaconych na rzecz Nowego Wspólnika, jako że:

*   umowa nie była umową pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop, oraz

*   nawet jeśli Umowa była umową pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop, to za pożyczkobiorcę można uznać jedynie Leadera, który z kolei nie był powiązany ze Spółką w sposób o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

W obu tych przypadkach późniejsze nabycie wierzytelności przez Nowego Wspólnika, będący dla Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie powoduje objęcia przedmiotowych odsetek ograniczeniami wynikającymi z regulacji o niedostatecznej kapitalizacji.

Kwalifikacja umowy jako pożyczki i wierzyciela jako podmiotu powiązanego na gruncie przedmiotowych regulacji następuje bowiem wyłącznie w momencie zawierania tei umowy, co wynika literalnie z powyższych regulacji updop. Późniejsze zmiany po stronie wierzyciela nie powinny mieć wpływu na kwalifikacje odsetek w świetle przepisów o niedostateczne kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Tak wiec w sytuacji, gdy umowa pożyczki zostanie zawarta z podmiotem niepowiązanym, a następnie wierzytelność z tytułu tej umowy zostanie w drodze umów cywilnoprawnych przeniesiona na udziałowca/akcjonariusza spółki, który posiada powyżej 25% praw głosu w spółce, to odsetki płacone takiemu udziałowcowi/akcjonariuszowi nie będą podlegały reżimowi z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, ze względu na fakt, iż na dzień udzielenia pożyczki, podmiotem jej udzielającym był podmiot niepowiązany ze spółką.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  wspólnika posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  wspólników bezpośrednich posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  spółkę - siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydująca o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

*   zadłużenie spółki wobec jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

*   zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy przez pożyczkę – o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 – rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Powołany przepis art. 16 ust. 7b updop definiuje pojęcie pożyczki dla potrzeb stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym (art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Dz.U. z 2014 r. poz. 121).

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w przypadkach, kiedy na dzień zapłaty odsetek zadłużenie podatnika przekracza określony w tych przepisach poziom zadłużenia wobec podmiotów powiązanych, co skutkuje koniecznością wyłączenia odsetek płaconych od części zadłużenia przekraczającego określony w omawianych przepisach limit. W konsekwencji w sytuacji, w której na dzień zapłaty odsetek podatnik nie byłby zadłużony wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie swoje wobec tych podmiotów już spłacił, lub jest ono niższe od zadłużenia granicznego to w praktyce wobec płaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich w koszty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop wynika, że ograniczenie (wyłączenie) możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów) do kategorii kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały udzielone spółce przez podmiot albo podmioty o statusie udziałowca (akcjonariusza) tej spółki.

A contrario, ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które – na moment udzielania pożyczki (kredytu) – nie były jej udziałowcami (akcjonariuszami), niezależnie od tego, czy później stały się udziałowcami (akcjonariuszami) spółki. Zatem, o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu). Cytowane przepisy dotyczące „niedostatecznej kapitalizacji” odnoszą się tylko do odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) i nie obejmują swym zakresem pożyczek udzielonych spółce przez osoby, które nie były jej udziałowcami.

W przedmiotowej sprawie warunek powyższy nie został spełniony bowiem pożyczkodawca Spółki w momencie udzielania pożyczki nie był z nią powiązany kapitałowo, zatem bez wątpienia nie stanowił „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. W związku z powyższym – niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych w wyniku których Spółka będzie spłacała pożyczkę wraz z odsetkami do Nowego Wspólnika, która na dzień spłaty będzie posiadała co najmniej 25% jej udziałów – odsetki od pożyczki udzielonej Spółce nie będą podlegały ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 powołanej ustawy.

W konsekwencji, w aspekcie postawionego pytania, kwestia spełniania warunków dla uznania wskazanej umowy za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy, pozostaje bez znaczenia dla oceny dotyczącej stosowania przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z treścią zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę nie wynika, ażeby Nowy Wspólnik był podmiotem, który – na moment udzielania pożyczki (kredytu) – były jej udziałowcem (akcjonariuszem) – zatem stanowisko Spółki w zakresie stosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji do odsetek wypłacanych na rzecz Nowego Wspólnika (jako podmiotu nie wchodzącego w skład systemu zarządzania płynnością finansową Grupy) – należy uznać za prawidłowe; odsetki płacone przez nią na rzecz Nowego Wspólnika nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 cyt. ustawy - przesłanka zastosowania ww. przepisów i wynikające z jego treści ograniczenie nie będzie miało zastosowania w tym przypadku.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz orzeczeń sądowych należy wskazać, że zostały one wydane w odrębnych, indywidualnych sprawach, tym samym nie mogły one wpływać na sposób rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów

i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy przy tym zastrzec, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w tej części, w jakiej dotyczy ono skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego. Tutejszy organ nie oceniał natomiast stanowiska Wnioskodawcy w części odnoszącej się do kwestii wpływu innych niż opisane w zdarzeniu przyszłym zmian stron umowy lub zmian składu udziałowego spółki kapitałowej na możliwość stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Nadmienić również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, że powołane w treści wniosku orzeczenia Sądów Administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii bowiem nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, należy zauważyć, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.