Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.942.2016.2.IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-13
Teza: opodatkowaniE dostawy lokali i prawa do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: dostawa; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 listopada 2016 r. (data wpływu 29 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w kwestii opodatkowania dostawy nowo wyodrębnionych lokali,
*   **prawidłowe** w kwestii prawa do odliczenia podatku.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy lokali i prawa do odliczenia podatku VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 5 stycznia 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.942.2016.1.IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - spółka komandytowa nie będąca czynnym podatnikiem VAT i niemająca prawa do odliczenia podatku naliczonego nabędzie na własność nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym (kamienicę). Budynek pochodzi z końca XIX wieku i był zamieszkały od jego wybudowania. Cena zakupu nieruchomości nie będzie zawierała podatku VAT, tym samym kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Przedmiotowa nieruchomość będzie nabyta od podmiotu, który dla tej transakcji nie będzie działał w charakterze podatnika VAT. Transakcja objęta będzie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nieruchomość ta będzie stanowiła dla Wnioskodawcy towar handlowy.

Kamienica składa się z kilkunastu lokali mieszkalnych, tj. 12 lokali mieszkalnych i 3 lokali na parterze wykorzystywanych przez najemców do działalności handlowej. Wszystkie lokale były wynajmowane na pobyt stały w celu zaspokojenia potrzeb mieszkalnych najemców z wyjątkiem lokali na parterze budynku, które wynajmowane były dla celów użytkowych. Sytuacja taka trwa od co najmniej kilkudziesięciu lat.

Budynek został nabyty w celu dalszej odsprzedaży, po wcześniejszym wyremontowaniu oraz ulepszeniu i stanowi u Wnioskodawczyni towar handlowy. Szacunkowy koszt planowanych robót ulepszeniowych nie musi, ale może przekroczyć wartości 30% ceny zakupu nieruchomości a koszt robót remontowych również może ten próg przekroczyć. W ramach zamierzonych robót Wnioskodawczyni planuje wyodrębnienie nowych 23 lokali mieszkalnych w miejsce starych 12. Elementem zwiększającym ilość lokali i wielkość powierzchni użytkowej jest zaadoptowanie niezagospodarowanej dotychczas części poddasza na lokale mieszkalne.

Niezwłocznie po zakończeniu prac budowlanych Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży wyodrębnionych lokali. Lokale, które szybko nie znajdą chętnych na ich zakup - mogą zostać wynajęte do momentu znalezienia nabywcy.

Powierzchnia użytkowa każdego z lokali nie będzie przekraczać 150 m2 - mieszkania te są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z wyjaśnieniami PKOB część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki kwalifikuje się jako mieszkalne wówczas, gdy udział powierzchni mieszkalnej do całej powierzchni użytkowej budynku wynosi co najmniej 50%. W omawianym przypadku obiekt budowlany posiada symbol PKOB 112.2.

Poprzedni właściciel nie dokonywał ulepszeń, które miałyby wpływ na wystąpienie „kolejnego” pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Świadczy o tym stan techniczny kamienicy z dnia zakupu

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.Na dotychczasowej powierzchni 12-tu istniejących lokali mieszkalnych powstanie 20 lokali mieszkalnych nowo wyodrębnionych, o innym metrażu. Ponadto z istniejącego dotychczas poddasza zostaną wyodrębnione i przygotowane do sprzedaży 3 nowe lokale mieszkalne. Wszystkie one będą sprzedawane, jako nowo wyodrębnione.

2,3i4.Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie odpowiedzieć, jaki okres czasu upłynie od momentu wynajęcia nowo wyodrębnionych lokali do dnia ich dostawy. Wypada jednak nadmienić, iż celem gospodarczym Spółki jest sprzedaż wszystkich lokali, dlatego też w pierwszej kolejności Wnioskodawca podejmie intensywne działania celem ich zbycia, dopiero w przypadku braku chętnych nabywców przewiduje możliwość ich wynajmu - wówczas istnieje możliwość, iż niektóre lokale będą wynajmowane przez okres dłuższy niż dwa lata zanim znajdą się chętni nabywcy. Żaden z lokali nie będzie używany ani zajęty do celów innych niż odsprzedaż, bądź w oczekiwaniu na nią, najem.

5.Zdaniem Wnioskodawcy, budynek wraz ze znajdującymi się w nim lokalami będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku - przy założeniu, iż zwolnienie takie przysługuje Wnioskodawcy (a więc uznaniem przez Organ za prawidłowe stanowiska przedstawionego do pytań 1-3 zadanych we wniosku ORD-In). Wnioskodawca zamierza nabyć przedmiotową kamienice, wyodrębnić nowe lokale w miejsce istniejących a następnie je sprzedać.

6.Zarówno sam budynek jak i wyodrębnione w nim lokale nie będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczym, będą traktowane jako towar handlowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż części nieruchomości (3 lokali na parterze wykorzystywanych przez najemców do działalności handlowej) będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, czy powinna zostać opodatkowana, a jeśli tak, to jaką stawką podatku VAT objęta będzie sprzedaż lokali?
2.  Czy sprzedaż części nieruchomości (12 lokali mieszkalnych) będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, czy powinna zostać opodatkowana, a jeśli tak, to jaką stawką podatku VAT objęta będzie sprzedaż lokali?
3.  Czy sprzedaż części nieruchomości (powstałych w wyniku zaadoptowania części niezagospodarowanej poddasza na lokale mieszkalne) będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, czy powinna zostać opodatkowana, a jeśli tak, to jaką stawką podatku VAT objęta będzie sprzedaż lokali?
4.  Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nakładami na kamienicę lub poszczególne lokale jeżeli sprzedaż kamienicy lub jej części miała by podlegać opodatkowaniu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

ad. 1-3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od powyższej zasady ustawodawca ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z wyżej wymienionych przepisów wynika, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Bowiem zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

­*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ­
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyżej cytowanych przepisów wynika, że aby sprzedaż części nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Biorąc pod uwagę, iż:

1.  Wnioskodawczyni ma zamiar nabyć kamienicę na podstawie umowy kupna-sprzedaży w formie aktu notarialnego, oraz że
2.  przy nabyciu ww. obiektu Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3.  Budynek nabyty będzie przez Wnioskodawczynię w celu odsprzedaży, będzie towarem handlowym.
4.  Po dokonanym remoncie kamienicy wyodrębnione lokale mieszkalne jak i użytkowe będą odsprzedawane.
5.  Znajdujące się w budynku lokale zostaną ulepszone, a wydatki na ulepszenie mogą przekroczyć 30% wartości początkowej, lecz jako że przedmiotowa kamienica wraz z lokalami będą stanowić towary handlowe, zatem poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki niezależnie od przekroczenia bądź nie 30% wartości początkowej budynku - nie będą mogły być uznane za „ulepszenie” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

uznać należy, iż Wnioskodawczyni ma prawo skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

ad. 4

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na remont i „ulepszenie” przedmiotowego budynku mieszkalnego - przytoczyć należy przepis art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w przypadku stwierdzenia przez tutejszy organ, iż zbycie części lub całości nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, to Wnioskodawcy przysługiwać będzie możliwość odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem zarejestrowania Spółki jako płatnika VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż wszystkich części nieruchomości, zarówno nowowydzielonych jak i wyremontowanych zwolniona będzie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

­*   **nieprawidłowe** w kwestii opodatkowania dostawy nowo wyodrębnionych lokali, ­
*   **prawidłowe** w kwestii prawa do odliczenia podatku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a – zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy – nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Natomiast zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stanowi art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomość (lokale, budynki), która nie będzie stanowić środka trwałego u Wnioskodawcy nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z informacji przedstawionych w opisie sprawy, Wnioskodawca nabędzie kamienice, w której na nowo wyodrębni lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa nie będzie przekraczać 150 m2, a mieszkania te będą zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Nowo wyodrębnione lokale będą stanowiły towar handlowy i nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca zamierza zbyć 23 nowo wyodrębnione lokale mieszkalne. Celem gospodarczym Wnioskodawcy jest sprzedaż wszystkich lokali, dlatego też w pierwszej kolejności Wnioskodawca podejmie intensywne działania celem ich zbycia, dopiero w przypadku braku chętnych nabywców przewiduje możliwość ich wynajmu - wówczas istnieje możliwość, iż niektóre lokale będą wynajmowane przez okres dłuższy niż dwa lata zanim znajdą się chętni nabywcy. Żaden z lokali nie będzie używany ani zajęty do celów innych niż odsprzedaż, bądź w oczekiwaniu na nią, najem.

Jak już wcześniej zostało wskazane w celu skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

*   dostawa lokalu nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokalu musi upłynąć okres dłuższy niż 2 lata.

Niespełnienie choćby jednego z ww. warunków powoduje, że nie można skorzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

W okolicznościach niniejszej sprawy wyłącznie dostawa lokali, które były przedmiotem umów najmu a od pierwszego dnia oddania lokalu do czynności opodatkowanych (najem) do dnia dostawy minie okres dłuższy niż dwa lata, będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W każdym pozostałym przypadku, a mianowicie w przypadku dostawy lokali w ogóle nie wynajmowanych oraz tych gdzie okres od oddania lokali do czynności opodatkowanych (najem) do dnia dostawy tych lokali będzie krótszy niż dwa lata zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 nie będzie miało zastosowania.

Zatem w tym konkretnym przypadku należy przeanalizować, czy dostawa takich lokali będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W celu skorzystania ze zwolnienia w oparciu o powołany przepis – jak już wcześniej wskazano – należy przeanalizować czy:

*   dokonującemu dostawy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tego lokalu,
*   dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym konkretnym przypadku warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy także nie są spełnione. Bowiem z racji tego, że Wnioskodawca w związku z wytworzeniem nowo wyodrębnionych lokali działa w charakterze podatnika, a przedmiotowe lokale wytworzy z przeznaczeniem do sprzedaży (są dla niego towarem handlowym), to z tytułu ich wytworzenia przysługuje mu prawo do odliczenia podatku. Tym samym nie jest spełniony pierwszy z ww. warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Uzasadniając zaprezentowane wyżej stanowisko należy podkreślić, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że przy ocenie możliwości skorzystania ze zwolnienia w oparciu o ten przepis istotne jest to, czy prawo do odliczenia przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości przysługiwało, a nie czy z prawa tego skorzystano. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie należy przede wszystkim ustalić, czy Wnioskodawca spełnia przesłanki do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem nowo wyodrębnionych lokali.

Na wstępie należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zatem przepisy nie określają, że rejestracja dla celów VAT jest warunkiem do uznania osoby prowadzącej działalność za podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z tym podatnikom niezarejestrowanym przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, ale nie jest to jednoznaczne z możliwością skorzystania z tego uprawnienia. Żeby z niego skorzystać należy dokonać rejestracji.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z opisu sprawy nowo wyodrębnione lokale Wnioskodawca zaklasyfikował u siebie jako towary handlowe – czyli są one przeznaczone do dalszej odsprzedaży (co do zasady – czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług).

Jak zostało wcześniej wskazane prawo do odliczenia podatku jest prawem podatnika, które nie może być ograniczane. Jest to jedna z fundamentalnych zasad neutralności podatku VAT, zgodnie z którą podatek ten powinien obciążać ostatecznego konsumenta, a nie przedsiębiorcę (podatnika).

W niniejszym przypadku – w stosunku do nowo wyodrębnionych lokali – występuje związek z czynnościami opodatkowanymi, a tym samym jest spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy, dający prawo do odliczenia podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do objęcia dostawy nowo wyodrębnionych lokali zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Bowiem w tej sytuacji nie jest spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy pozwalający na zastosowanie zwolnienia od podatku przy ich sprzedaży.

W analizowanej sprawie dostawa nowo wyodrębnionych lokali mieszkalnych nie będzie także korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika bowiem z tego przepisu, w celu skorzystania ze zwolnienia także muszą być spełnione dwa warunki:

*   brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich wytworzenia, oraz
*   wykorzystywanie lokali wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

W stosunku do nowopowstałych lokali ww. warunki nie są spełnione ponieważ – jak już zostało wyżej stwierdzone – Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich wytworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że dostawa nowo wyodrębnionych lokali mieszkalnych nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z przepisów ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dostawa nowo wyodrębnionych lokali w ogóle nie wynajmowanych oraz tych gdzie okres od oddania lokali do czynności opodatkowanych (najem) do dnia ich dostawy będzie krótszy niż dwa lata, będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%.

Jednakże jeżeli nowo wyodrębnione lokale zostaną oddane w najem i od dnia najmu do dnia dostawy lokalu upłynie okres dłuższy niż dwa lata, dostawa takiego lokalu będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie to dostawa po pierwszym zasiedleniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dostawy lokali mieszkalnych, objęte pytaniami od 1 do 3 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pytania Wnioskodawcy oznaczonego we wniosku nr 4, a mianowicie Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nakładami na kamienicę lub poszczególne lokale jeżeli sprzedaż kamienicy lub jej części miałaby podlegać opodatkowaniu, przede wszystkim wskazać należy, że:

Jak wynika z cyt. powyżej art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W świetle powyższego należy uznać, że w sytuacji gdy dostawa kamienicy bądź jej części (dostawa nowowyodrębnionych lokali) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nakładami na kamienicę lub poszczególne lokale pod warunkiem dokonania przez Wnioskodawcę rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie jeszcze raz należy podkreślić, że prawo takie będzie przysługiwało Wnioskodawcy w momencie ponoszenia tych wydatków bowiem kamienica zostanie przeznaczona do dalszej sprzedaży czyli czynności opodatkowanej podatkiem VAT. A Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z tego prawa pod warunkiem zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zakreślonej pytaniem oznaczonym nr 4, tj. prawa do odliczenia podatku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność, w szczególności gdy nieruchomości będą stanowiły środki trwałe Wnioskodawcy.

Ponadto wskazać należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania, stąd wszelkie elementy stanowiska Wnioskodawcy, nie objęte pytaniem w szczególności opodatkowanie dostawy kamienicy nie są przedmiotem rozstrzygnięcia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.