Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-81/10-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-02
Teza: Czy wystawienie przez FIZ weksli własnych i ich objęcie przez Wnioskodawcę skutkować będzie powstaniem obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; weksel
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2010 r. (data wpływu: 2 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2010 r. (data wpływu: 22 czerwca 2010 r.) oraz w dniu 1 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego **– jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.

W celu wyjaśnienia wątpliwości formalnych przedmiotowego wniosku, pismem z dnia 9 czerwca 2010 r. nr ILPB2/436-81/10-2/MK, ILPP2/443-501/10-2/MN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Powyższe zostało uzupełnione w dniu 16 czerwca 2010 r. (data wpływu 22 czerwca 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza objąć weksle własne wystawiane przez fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych (dalej: „FIZ”) na rzecz Wnioskodawcy. Weksle własne będą mieć wartość nominalną opiewającą na określoną kwotę pieniężną.

W związku z objęciem weksli własnych FIZ Wnioskodawca zobowiązany będzie do uiszczenia na rzecz FIZ określonej kwoty pieniężnej, która może być niższa od wartości nominalnej weksla. Nie jest jednak wykluczone, że w drodze odrębnego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą oraz FIZ zobowiązanie Wnioskodawcy wobec FIZ spełnione będzie poprzez przeniesienia przez Wnioskodawcę na FIZ własności udziałów lub akcji (tzw. datio in solutum).

W momencie przedstawienia weksla do wykupu zobowiązany z weksla (tj. FIZ) będzie mieć obowiązek wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty nominalnej weksla.

Wystawienie weksli własnych kreować będzie samoistne stosunki zobowiązaniowe pomiędzy Wnioskodawcą a FIZ. Wystawione weksle własne nie będą zabezpieczać innego zobowiązania (np. z tytułu umowy pożyczki).

Weksle te pełnić będą wyłącznie funkcję kreującą pieniądz.

W związku z wystawieniem weksli własnych pomiędzy Wnioskodawcą oraz FIZ zawierane będzie porozumienie potwierdzające warunki, na których weksle są wystawiane. Porozumienie to potwierdzać będzie m. in. datę wystawienia weksla przez FIZ czy określenie kwoty, po której nastąpi objęcie weksla. Porozumienie nie będzie natomiast regulować kwestii terminu wykonania zobowiązania wynikającego z wystawionych weksli własnych oraz sposobu wykonania tego zobowiązania. Kwestie te będę określone bezpośrednio na dokumencie weksla.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wystawienie przez FIZ weksli własnych i ich objęcie przez Wnioskodawcę skutkować będzie powstaniem obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą prawną emisji weksli są przepisy ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. prawo wekslowe (Dz. U. z 1936 r., nr 37, poz. 282, ze zm. - dalej: „Prawo wekslowe”). Zgodnie z przepisami Prawa wekslowego, weksel jest dokumentem stanowiącym bezwarunkowe zobowiązanie do zapłaty określonej osobie, w określonym terminie i miejscu przez wystawcę weksla lub osobę przez niego wskazaną określonej na wekslu sumy pieniędzy. Emisja weksla własnego jest zdarzeniem powodującym powstanie określonych praw i obowiązków, a mianowicie po stronie nabywcy powstaje powinność wpłaty kwoty nabycia, natomiast dla wystawcy bezwarunkowy obowiązek zapłaty określonej w nim kwoty pieniężnej, czyli zobowiązanie do wykupu weksla po jego okazaniu. Zobowiązanie wekslowe odrywa się od sytuacji faktycznej, która była podstawą do wystawienia i wręczenia weksla, nabierając charakteru samodzielnego i abstrakcyjnego. W szczególności ma to miejsce w sytuacji takiej, jak opisana w stanie faktycznym wniosku, tj. gdy wystawiony weksel nie spełnia roli zabezpieczającej (np. dla udzielonej pożyczki czy kredytu), lecz kreuje samoistny stosunek zobowiązaniowy.

W przeciwieństwie bowiem do weksli in blanco, które jako weksle o charakterze gwarancyjnym służą przede wszystkim zabezpieczaniu należnego wierzycielowi świadczenia z innego stosunku zobowiązaniowego, weksle własne mogą pełnić funkcje kredytowe i nie być związane z należnościami wynikającymi z innych tytułów. Weksel własny nie musi zostać bowiem wystawiony wyłącznie w celu zabezpieczenia innej wierzytelności. Stosunek wekslowy nie ma charakteru akcesoryjnego i jego byt nie jest zależny od istnienia innego stosunku prawnego. W rozważanym stanie faktycznym, weksle własne wystawione przez FIZ będą mieć charakter kreujący pieniądz, a ich wystawienie można porównać do emisji obligacji lub innych papierów wartościowych o charakterze dłużnym.

Zakres przedmiotowy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 - dalej: „Ustawa o PCC”) określony został w Rozdziale 1 zatytułowanym „Przedmiot opodatkowania”. W doktrynie prawa podatkowego (por. J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2009) podkreśla się, że art. 1 Ustawy o PCC regulujący przedmiot opodatkowania tym podatkiem jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że tylko czynności cywilnoprawne expressis verbis wymienione w tym artykule i tylko w takim zakresie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko doktryny znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2006 r. (sygn. III SA/Wa 2215/06) oraz w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (patrz np. pismo Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 24 września 2007 r. (sygn. ZP/436-29/3/07), pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 26 kwietnia 2005 r. (sygn. us38/436/RM/ART14A/61/pcc/2/2005), pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2008 r. (sygn. ITPB2/436-98/08/TJ), pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2008 r. (sygn. ITPB2/436 -72/08/TJ). Ponadto należy podkreślić, że powszechnie akceptowany jest pogląd, zgodnie z którym czynność cywilnoprawna spoza katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, „nawet jeżeli wywołuje skutki gospodarcze takie same lub podobne do tych, które zostały w katalogu wymienione” (Tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 17 listopada 2008 r. (sygn. ITPB2/436 -98/08/TJ).

Zgodnie z art. 1 Ustawy o PCC opodatkowaniu podlegają:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

*   umowy dożywocia,

*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

*   ustanowienie hipoteki,

*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

*   umowy depozytu nieprawidłowego,

*   umowy spółki.

Opodatkowaniu podlegają również zmiany wyżej wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu podlegają również orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak wyżej wymienione czynności cywilnoprawne.

Jak wskazano powyżej, katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że jeżeli dana czynność cywilnoprawna nie została w nim wymieniona, nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że wystawienie oraz objęcie weksla własnego nie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym żadnej z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC. W związku z tym należy uznać, że wystawienie weksla własnego przez FIZ i jego objęcie przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się jednak poglądy, zgodnie z którymi jakkolwiek samo wystawienie weksla nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu może jednak podlegać pierwotna czynność cywilnoprawna, na podstawie której zostały wypłacone pieniądze, o ile jest jedną z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC. W konsekwencji to charakter tej właśnie czynności ma decydujące znaczenie dla określenia, czy w danym przypadku ma miejsce opodatkowanie podatkiem o czynności cywilnoprawnych.

Jak wspomniano powyżej, zobowiązanie wekslowe odrywa się od sytuacji faktycznej, która była podstawą do wystawienia i wręczenia weksla nabierając charakteru samodzielnego i abstrakcyjnego. W szczególności ma to miejsce, w sytuacji gdy wystawiony weksel nie spełnia roli zabezpieczającej, lecz jest samoistnym stosunkiem zobowiązaniowym.

Podkreślić bowiem należy, że jakkolwiek abstrakcyjność zobowiązania wekslowego nie wyklucza istnienia stosunków pozawekslowych, jednakże byt prawny, tych ostatnich jest obojętny dla treści bytu zobowiązania wekslowego. Oznacza to, że roszczenie wekslowe jest niezależne od istnienia lub nieistnienia a także skuteczności roszczeń z ewentualnego pozawekslowego stosunku podstawowego bowiem weksel, jako nieakcesoryjny, od chwili jego powstania materializuje samoistne roszczenie, którego jest źródłem. Charakterystyczną cechą zobowiązania wekslowego jest jedynie inkorporacja bezwarunkowego przyrzeczenia zapłaty sumy pieniężnej, a sam weksel funkcjonuje w oderwaniu od istnienia (ważności) oraz treści stosunku podstawowego. Emisja weksla i powstanie zobowiązania wekslowego nie wymaga zatem aby pomiędzy wystawcą a remitentem istniał jakikolwiek inny stosunek (stosunek podstawowy), z którym miałaby być ona związana. Zobowiązanie wynikające z emisji weksla własnego na rzecz remitenta będzie ważne, nawet jeżeli (jak to ma miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym) pomiędzy wystawcą weksla i remitentem nie istnieje żaden taki stosunek.

Jak wskazano w stanie faktycznym, wraz z wystawieniem weksla własnego, pomiędzy Wnioskodawcą i FIZ podpisywane będzie porozumienie określające warunki na jakich weksel będzie wystawiony (dalej „Porozumienie”). W Porozumieniu strony określą m.in.:

*   termin emisji weksla,

*   kwotę, po której remitent uprawniony będzie do objęcia weksla,

*   sposób dokonania przez remitenta zapłaty za weksel (przelew na rachunek bankowy),

*   zobowiązanie stron do dochowania należytej staranności,

*   zobowiązanie stron do poufności.

Porozumienie nie będzie jednak określać terminu wykonania zobowiązania wynikającego z weksla własnego, jak również sposobu wykonania tego zobowiązania. Kwestie te będą bowiem określone na samym dokumencie wekslowym.

W konsekwencji, nie można, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, że Porozumienie kreować będzie jakiś samodzielny stosunek zobowiązaniowy, który w swej treści mógłby odpowiadać jednej z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, Porozumienie nie może być interpretowane jako zawarcie umowy pożyczki pomiędzy stronami. Umowa pożyczki została zdefiniowana w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 - dalej: „Kodeks cywilny”). Z przepisu tego wynika, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Wystawienie weksli, do którego odnosi się Porozumienie, jest natomiast regulowane przez zupełnie inny akt prawny - Prawo wekslowe. Ponadto weksel stanowi papier wartościowy, do którego odnoszą się przepisy szczególne zawarte w art. 9216 – 92116 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że „wystawienie weksla” i zawarcie umowy pożyczki stanowią na gruncie Kodeksu cywilnego dwie odmienne instytucje prawne.

W odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę należy zatem uznać, że z chwilą objęcia przez Wnioskodawcę weksla własnego FIZ podstawą do uzyskania sumy wekslowej przez Wnioskodawcę (ewentualnie indosatariuszy) jest wyłącznie weksel, traktowany jako papier wartościowy.

Dochodzenie zaś ewentualnej zapłaty sumy wekslowej zostanie poddane reżimom dotyczącym weksli, co oznacza chociażby iż termin przedawnienia roszczenia z weksla będzie określany zgodnie z Prawem wekslowym, a nie Kodeksem cywilnym.

W konsekwencji nie można, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, że zapłata przez Niego na rzecz FIZ określonej kwoty pieniężnej (albo wykonania innego świadczenia na zasadach datio in solutum) w zamian za weksel własny FIZ, jest wydaniem pieniędzy na podstawie umowy pożyczki, bowiem zapłata ta jest dokonywana tylko i wyłącznie w związku z wystawieniem przez FIZ abstrakcyjnego papieru wartościowego jakim jest weksel. W konsekwencji, transakcja ta nie może podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla umowy pożyczki.

Wystawienie weksla własnego nie może być także utożsamiane ze sprzedażą weksla jako papieru wartościowego. Ze względu na to, że wystawienie weksla powoduje zaistnienie samoistnego stosunku zobowiązaniowego nie istnieje konieczność zawierania dodatkowej umowy cywilnoprawnej pomiędzy Wnioskodawcą a FIZ, na podstawie której weksel jest przenoszony. Analiza przepisów Prawa wekslowego prowadzi do wniosku, iż emisja weksla oraz jego objęcie nie następuje w wyniku zawarcia z wystawcą weksla umowy sprzedaży.

Porozumienie nie kreuje zatem jakiegoś dodatkowego, w stosunku do zobowiązania wekslowego, zobowiązania do zapłaty określonej kwoty pieniędzy. Obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniędzy wynikał będzie wyłącznie z wystawionego przez FIZ weksla własnego.

Mając na uwadze powyższe, wystawienie weksla własnego przez FIZ i jego objęcie przez Wnioskodawcę nie będzie powodować po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od argumentacji przytoczonej powyżej, nawet gdyby uznać, iż w związku z wystawieniem przez FIZ weksla własnego i jego objęcia przez Wnioskodawcę dochodzi do zawarcia pomiędzy stronami umowy pożyczki (chociaż, jak wyżej wskazano, twierdzenie takie jest całkowicie nieuzasadnione w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę), to transakcja ta i tak nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z faktu, że udzielenie pożyczki na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 - dalej: „Ustawa o VAT”) klasyfikowane będzie jako świadczenie usługi pośrednictwa finansowego zwolnionej z podatku VAT. W konsekwencji, w oparciu o art. 2 pkt 4 lit. b) Ustawy o PCC, pożyczki takie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT precyzuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zaś w rozumieniu ustawy VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Z uwagi na harmonizację prawa podatkowego w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, należy mieć na uwadze przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. (dalej: „Dyrektywa”). Przepis ten stanowi, iż opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Interpretacja tego przepisu powinna mieć na względzie również przepis art. 9 Dyrektywy, który definiuje pojęcie podatnika jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultaty, a działalność gospodarczą jako wszelką podejmowaną działalność, a w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Regulacje Ustawy o VAT, definiujące podatnika VAT są właściwie tożsame z uregulowaniami z Dyrektywy. Natomiast nieco odmiennie, w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, została zdefiniowana działalność gospodarcza.

Przepis ten stanowi, iż poza zakresem wskazanym w Dyrektywie działalność gospodarczą stanowią również czynności wykonane jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Tym samym, Ustawa o VAT rozszerza definicję pojęcia działalności gospodarczej oraz zakres czynności będących przedmiotem opodatkowania VAT. Niemniej jednak na taką okoliczność zezwala sama Dyrektywa, która w art. 12 stanowi, iż za podatnika państwa członkowskie mogą uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Co do zasady czynności dokonywane przez podmioty będą stanowiły działalność gospodarczą jeżeli są wykonywane w sposób ciągły, stały. Takie sformułowanie definicji działalności gospodarczej jednoznacznie wskazuje, iż w zamyśle ustawodawcy zarówno Wspólnotowego, jak i polskiego:

*   jakiekolwiek wykorzystywanie przez podatników VAT majątku rzeczowego w sposób ciągły (w tym niewątpliwie pieniędzy, stanowiących w istocie sui genesis rzeczy oznaczone co do gatunku),

*   w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu w jakiejkolwiek postaci (np. w postaci odsetek od udzielonego kapitału) stanowi niewątpliwie działalność gospodarczą.

Na poprawność wyżej opisanego wywodu wskazuje m.in. orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej. „ETS”). Przykładowo, w sprawie C-77/01 (Orzeczenie ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/07 EDM v. Fazenda Publica), ETS orzekł, że w przypadku holdingów podejmujących jedynie czynności nadzoru względem spółek powiązanych (a więc nieprowadzących w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT), udzielanie przez nie pożyczek powinno być uznane, co do zasady za działalność gospodarczą. Stanowisko to opiera się na przekonaniu, iż w przypadku holdingów, odsetki uzyskane z tytułu udzielenia pożyczki nie wynikają z prostego posiadania środków finansowych (w charakterze indywidualnego inwestora), lecz stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w postaci udostępnienia kapitału na rzecz innego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe nie ulega wątpliwości, iż w przypadku podmiotów gospodarczych udzielane przez nie pożyczki - polegające na udostępnieniu kapitału na rzecz innego podmiotu - stanowią element prowadzonej przez nie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 3554/06) rozpatrywał sprawę opodatkowania umowy pożyczki (i) zawartej pomiędzy podmiotami, których zakres działalności nie obejmował działalności finansowej, (ii) w sytuacji, gdy udzielona pożyczka miała charakter wyłącznie jednorazowy.

W wyroku tym, WSA w Warszawie stwierdził, iż „Zgodnie z art. 15 ust. 2 zdanie drugie (ustawy o VAT) działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. (\`(...)\`) Pieniądze nie zostały wyłączone z majątku, z którego można osiągać stały dochód. Niewątpliwie pieniądze należy zaliczyć do „tangible property”. W polskim tłumaczeniu dyrektywy użyto zwrotu „majątek rzeczowy” co podkreśla rozumienie rzeczy na gruncie prawa polskiego, jako przedmiotów materialnych (art. 45 kc.), i które to pojęcie rzeczy obejmuje pieniądz polski. Zatem (\`(...)\`) w wyniku analizy art. 4 VI Dyrektywy należy dojść do wniosku, że podatnikiem podatku VAT jest podmiot wykorzystujący majątek rzeczowy (pieniądze) w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu (odsetek w 60 ratach).”

Stanowisko takie akceptowane jest również przez polskie organy podatkowe. Dla przykładu wskazać można na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście z dnia 26 czerwca 2007 r. (sygn. PM/436-3/07/MS). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż spółka - jako podatnik VAT - udzieliła jedynie dwóch pożyczek za wynagrodzeniem w postaci odsetek. Udzielanie pożyczek (działalność finansowa) nie było przy tym wymienione w zakresie jej działalności. W postanowieniu tym organ podatkowy stwierdził jednak, iż udzielanie pożyczek przez podmiot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy do jego płaszczyzny zawodowej i rodzi obowiązek w podatku VAT, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jego zakresie przedmiotowym. Udzielenie pożyczki przez spółkę jest bowiem czynnością mieszczącą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym (\`(...)\`) działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2008 r. (sygn. lLPB2/436-42/08/AJ) stwierdził, iż „świadczenie usług polegających na udzielaniu oprocentowanych pożyczek podlega regulacjom ustawy o VAT wypełniając dyspozycję przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ww. ustawy. (\`(...)\`). W związku z powyższym, czynność zawarcia umów pożyczek, jako czynność zwolniona od podatku od towarów usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”. Przedmiotem rozstrzygnięcia był stan faktyczny, w którym spółka zawarła dwie umowy pożyczki z podmiotami, niebędącymi ich udziałowcami lub akcjonariuszami, przy czym przedmiotem działalności pożyczkodawców nie było świadczenie usług finansowych. Analogicznie stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2007 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r. (sygn. ILPB2/415-200/07-2/AJ).

Stanowisko takie potwierdzone zostało również m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2008 r. (sygn. IPPB2/436-218/07-4/AA) oraz

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. IPPP1/443-1298/09-2/AP).

Konkludując, z analizy przepisów Dyrektywy VAT oraz Ustawy o VAT, jak również orzecznictwa ETS, polskich sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe jednoznacznie wynika, iż udzielenie przez podatnika VAT pożyczki w zamian za wynagrodzenie (np. w postaci odsetek, dyskonta), stanowi element prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych świadczone poza systemem bankowym zaliczane są do grupy usług pośrednictwa finansowego, sklasyfikowanego w sekcji J dział 65 PKWiU, a tego rodzaju działalność mieści się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Wobec powyższego udzielanie pożyczek przez Wnioskodawcę podlega regulacjom zawartym w Ustawie o VAT.

Podstawowa stawka podatku zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT wynosi 22%. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w Ustawie o VAT oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 1 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do Ustawy o VAT Stosownie zaś do poz. 3 powyższego załącznika, zawierającego wykaz usług zwolnionych od podatku, zwolnione są od podatku usługi zakwalifikowane do PKWiU - sekcja J ex (65-67), tj. usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20 10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów oraz factoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami, papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, udzielanie przez Wnioskodawcę pożyczki należy, na gruncie Ustawy o VAT, klasyfikować jako świadczenie usług pośrednictwa finansowego zwolnionych z VAT. W konsekwencji, nawet gdyby uznać, że objęcie przez Wnioskodawcę weksla własnego wystawionego przez FIZ jest de facto pożyczką, to udzielenie takiej pożyczki powinno zostać zaklasyfikowane na gruncie Ustawy o VAT jako usługa pośrednictwa finansowego zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 4 lit. b) Ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkami dotyczącymi nieruchomości, umów spółki, sprzedaży akcji i udziałów, które jednak nie mają zastosowania w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym). Nawet zatem w przypadku, jeżeli uznane zostanie, że na skutek objęcia weksla własnego FIZ przez Wnioskodawcę udzielił On pożyczki FIZ, czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pożyczka taka będzie bowiem na gruncie VAT klasyfikowana jako usługa pośrednictwa finansowego zwolniona z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    *   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    *   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    *   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    *   umowy dożywocia,
    *   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat,
    *   ustanowienie hipoteki,
    *   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    *   umowy depozytu nieprawidłowego,
    *   umowy spółki,
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.
,

Podstawę prawną obrotu wekslami regulują przepisy ustawy z dnia 28 kwietnia 1936r. Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282 ze zm.).

Zgodnie z przepisami tej ustawy weksel jest dokumentem stanowiącym bezwarunkowe zobowiązanie do zapłaty określonej osobie, w określonym terminie i miejscu przez wystawcę weksla lub osobę przez niego wskazaną, określonej na wekslu sumy pieniędzy.

We wskazanym wyżej art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym, jeżeli dana czynność nie została wymieniona w ustawowym katalogu nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem nawet, jeżeli wywołuje skutki gospodarcze takie same lub podobne do tych, które zostały w katalogu wymienione. Jednakże należy zaznaczyć, że o zakwalifikowaniu danej umowy do umów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje nazwa ale treść umowy.

W katalogu tym nie są wymienione czynności cywilnoprawne związane z emisją weksli jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza objąć weksle własne funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych. Weksle własne będą mieć wartość nominalną opiewającą na określoną kwotę pieniężną. W związku z opisanymi działaniami Wnioskodawca zobowiązany będzie do uiszczenia na rzecz funduszu określonej kwoty pieniężnej, która może być niższa od wartości nominalnej weksla. Niewykluczone, że w drodze odrębnego porozumienia ww. zobowiązanie zostanie spełnione poprzez przeniesienia przez Wnioskodawcę na fundusz prawa własności udziałów lub akcji (tzw. datio in solutum).

Natomiast w momencie przedstawienia weksla do wykupu zobowiązany z weksla - fundusz będzie mieć obowiązek wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty nominalnej weksla.

Zatem, wystawienie weksli własnych przez FIZ i ich objęcie przez Wnioskodawcę w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w świetle powołanych wyżej przepisów nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Fakt ten nie musi jednak oznaczać, że opodatkowaniu nie podlegają również czynności cywilnoprawne, w związku z zawarciem których wystawione zostaną weksle. Jeżeli zatem objęcie weksla w zamian za określoną kwotę pieniężną albo prawo własności udziałów lub akcji – w wyniku zawarcia opisanego we wniosku porozumienia nosi znamiona czynności określonych w art. 1 ust. 1 pkt 1 to wówczas będzie rodzić dla Wnioskodawcy skutki podatkowe pod warunkiem, że to na nim zgodnie z art. 4 ustawy ciąży obowiązek podatkowy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że bezprzedmiotowym jest rozpatrywanie omawianych czynności pod kątem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który może mieć zastosowanie wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Podkreślić jednak przy tym należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano jedynie w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, tj. nabycia przez Zainteresowanego weksli własnych funduszu oraz uiszczenia z tego tytułu płatności poprzez:

*   zapłatę określonej kwoty pieniężnej albo

*   przeniesienie prawa własności udziałów lub akcji (tzw. datio in solutum).

Natomiast w toku postępowania podatkowego organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest bowiem postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Natomiast powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych również nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

**