Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.331.2017.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-24
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów związanych z projektem „Niskoenergetyczne budynki użyteczności publicznej (…)”.
Słowa kluczowe: centralizacja; dofinansowanie; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; szkoły; termomodernizacja; współczynnik; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 10 sierpnia 2017 r.) oraz 28 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nakładów związanych z projektem „Niskoenergetyczne budynki użyteczności publicznej (…)”:

*   w odniesieniu do wydatków związanych z promocją projektu – **jest nieprawidłowe;**
*   w odniesieniu do pozostałych wydatków ponoszonych w ramach projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nakładów związanych z projektem „Niskoenergetyczne budynki użyteczności publicznej (…)”. Wniosek uzupełniono w dniu 10 sierpnia 2017 r. o dokument potwierdzający wniesienie opłaty od wniosku oraz w dniu 3 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zadanych we wniosku pytań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie doprecyzowany w dniu 3 października 2017 r.).

Gmina (zwana dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów Ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 Ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym). Wśród jednostek organizacyjnych znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Miasta z zakresu edukacji publicznej (dalej jako jednostki oświatowe). Jednostki takie świadczą usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą które są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz dokonują świadczeń ściśle związanych z takimi usługami.

Do jednostek powołanych celem realizacji zadania własnego Miasta w postaci edukacji publicznej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 Ustawy o samorządzie gminnym, zaliczyć należy przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, zespoły szkół, licea ogólnokształcące, szkoły muzyczne, sportowe czy szkoły specjalne. Ich działalność jest objęta ustawą z 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Jednostki te świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przywołane wyżej przepisy Ustawy o systemie oświaty.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi zakładem budżetowym. Od tego dnia Miasto wstąpiło w prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych i wraz z nimi stało się jednym podatnikiem VAT. Po centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Miasta (zarówno pomiędzy jej jednostkami, jak i zakładem budżetowym) mają charakter wewnętrzny.

Jednostki organizacyjne nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania – w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i świadczenie usług do celów prowadzonej działalności gospodarczej odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta. Po centralizacji VAT – Miasto jest jedynym nabywcą towarów lub usług i jedynym sprzedawcą towarów lub usług. Faktury dokumentujące poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu wskazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Miasta jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia.

Obecnie Wnioskodawca realizuje projekt pn.: „Niskoenergetyczne budynki użyteczności publicznej (…)”. Projekt obejmuje 11 placówek oświatowych, takich jak: Zespół Szkół 1 (dalej ZS1), Zespół Szkół 2 (dalej ZS2), Zespół Szkół 3 (dalej ZS3), Zespół Szkół 4 (dalej ZS4), Liceum Ogólnokształcące (dalej LO), Szkoła Podstawowa (dalej SP), Przedszkole 1 (dalej P1), Przedszkole 2 (dalej P2), Przedszkole 3 (dalej P3), Przedszkole 4 (dalej P4) i Przedszkole 5 (dalej P5).

Projekt został wsparty dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Rozwoju Regionalnego Województwa na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa IV „Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna”.

Planowana całkowita wartość projektu wynosi 46 283 632,26 zł.

Wartość współfinansowania UE w projekcie wynosi 18 369 301,25 zł.

Termin rozpoczęcia realizacji projektu, wyznaczony przez termin podpisania pierwszej umowy w projekcie, tj. umowy na wykonanie dokumentacji projektowej w SP przypadał na dzień 23 maja 2014 r.

Planowany termin zakończenia realizacji projektu wg zawartej umowy o dofinansowanie, przewidziany jest na dzień 3 października 2019 r.

W ramach projektu zostanie przeprowadzona modernizacja energetyczna 11 budynków użyteczności publicznej będących własnością Miasta.

Wskazane w projekcie placówki posiadają statut jednostek objętych systemem oświaty.

Wszystkie jednostki organizacyjne Miasta biorące udział we wskazanym projekcie, tj. 5 przedszkoli i 6 szkół, charakteryzują się największymi stratami ciepła i energii. Termomodernizacja ma charakter kompleksowy i obejmuje wszystkie wskazane w audytach energetycznych usprawnienia, w tym w szczególności: ocieplenie ścian zewnętrznych, stropodachów, fundamentów, wymianę stolarki, modernizację sieci oświetleniowej i opraw, modernizację instalacji c.o. i źródeł ciepła, wentylacji.

Zakres rzeczowy termomodernizacji wraz z modernizacją w poszczególnych placówkach oświatowych będzie obejmował:

*   Zespół Szkół 1: 1.1. Przygotowanie audytu energetycznego. 1.2. Roboty budowlane:
    *   docieplenie ścian zewnętrznych (styropian 16 cm),
    *   ocieplenie stropodachu wentylowanego (wełna mineralna 15 cm),
    *   ocieplenie stropodachu nad salą gimnastyczną (styropapa 20 cm),,li>wymiana stolarki okiennej stalowej i drewnianej na PVC (Ug=1,1 W/m2K),
    *   wymiana stolarki drzwiowej stalowej na PVC (Ugmax=l,1 W/m2K),
    *   wymiana stolarki drzwiowej drewnianej na PVC (Umax=1,7 W/m2K) i PVC na PVC ocieplane (Umax=l,7 W/m2K),
    *   montaż instalacji odgromowej,
    *   wymiana instalacji c.o. wraz z izolacją poziomów, wymiana grzejników na stalowe, płytowe, montaż zaworów termostatycznych, odpowietrzników automatycznych i zaworów regulacyjnych do sterowania ogrzewaniem w okresie nocnym i weekendowym (sprawność całkowita systemu grzewczego 0.95ŋ, oszczędność kosztów energii –12 304 zł/rok),
    *   wymiana opraw oświetleniowych na energooszczędne i instalacji oświetlenia (spadek zapotrzebowania na energię elektryczną – 43 184 kWh/rok),
    *   montaż 2 zestawów kolektorów słonecznych do produkcji c.w.u. w węzłach sanitarnych sal gimnastycznych (roczne zapotrzebowanie ciepła końcowego na przygotowanie c.w.u.: obecnie – 72,3 GJ/rok, po termomodernizacji – 50,8 GJ/rok),
    *   roboty budowlano-remontowe, wykonanie wentylacji mechanicznej nawiewno-wywiewnej z rekuperacją ciepła,
    *   wymiana instalacji elektrycznych i niskoprądowych (alarmy, monitoring) oraz wod.-kan.1.3. Promocja (zamontowanie tablicy informacyjno-pamiątkowej). Termin rozpoczęcia realizacji – 4 lutego 2015 r. Termin zakończenia realizacji – 23 listopada 2017 r. Koszty niekwalifikowane zakończą się w III kwartale 2018 r.
*   Zespół Szkół 2: 2.1. Przygotowanie dokumentacji projektowej i audytu energetycznego. 2.2. Roboty budowlane:
    *   ocieplenie ścian zewnętrznych (styropian 13 cm),
    *   ocieplenie stropodachu płaskiego auli i łącznika (styropian 20 cm),
    *   ocieplenie ściany fundamentowej (styropian 14 cm),
    *   montaż instalacji odgromowej,
    *   wymiana stolarki (współczynnik przenikania ciepła: okna – 1.3 W/m2K, drzwi: 1.5 W/m2K),
    *   modernizacja systemu ogrzewania – rozbudowa wymiennikowni i wyposażenie w AKPiA (roczne oszczędności kosztów energii – 23 959,35 zł/rok), wymiana instalacji c.o. grzejników, montaż zaworów termostatycznych,
    *   wymiana opraw oświetleniowych na LED wraz z instalacją oświetleniową (oszczędność kosztów eksploatacji – 43 779,20 zł, roczna oszczędność zużycia energii elektrycznej – 78 640 kWh/rok),
    *   budowa układów kolektorów słonecznych z zasobnikiem biwalentnym (udział systemu w zapotrzebowaniu na ciepło 65%), ogrzewanym również z węzła wymiennikowego do produkcji c.w.u. (udział systemu w zapotrzebowaniu na ciepło 35%) – roczna oszczędność kosztów energii 3 340,28 zł/rok. Instalacja solarna zakłada zabudowę 10 kolektorów słonecznych płaskich, połączonych ze sobą w dwa układy po 5 kolektorów. Na bateriach przewidziano separatory oraz zawory odcinające,
    *   roboty budowlano-remontowe, instalacje wentylacji mechanicznej nawiewno-wywiewnej z rekuperacją (aule, zaplecze kuchenne, sala konferencyjna, toalety), instalacje klimatyzacji w sali konferencyjnej (strumień objętości powietrza wentylacyjnego: przed termomodernizacją – 3 235,80 m3/h, po termomodernizacji – 9 000 m3/h),
    *   instalacje elektryczne i wod.-kan.2.3. Promocja projektu (zamontowanie tablicy informacyjno-pamiątkowej). Termin rozpoczęcia realizacji: 5 września 2014 r. Termin zakończenia realizacji: 2 października 2019 r.
*   Zespół Szkół 3: 3.1. Przygotowanie dokumentacji projektowej i audytu energetycznego. 3.2. Roboty budowlane:
    *   ocieplenie ścian zewnętrznych (styropian 14 cm),
    *   ocieplenie stropodachu (styropian 17 cm),
    *   docieplenie ściany fundamentowej (styropian 14 cm),
    *   montaż instalacji odgromowej,
    *   wymiana stolarki okiennej drewnianej na PCV (współczynnik przenikania ciepła przegrody – 1,25 W/m2K), wymiana świetlików dachowych (współczynnik przenikania ciepła przegrody – 1,3 W/m2K),
    *   wymiana opraw oświetleniowych na LED wraz z instalacją oświetleniową (oszczędność kosztów eksploatacji – 50 960 zł/rok, roczna oszczędność zużycia energii elektrycznej – 92 000 kWh/rok),
    *   modernizacja systemu ogrzewania: wymiana wewnętrznej sieci rozdzielczej centralnego ogrzewania, grzejników, montaż termostatów (sprawność systemu grzewczego 0,89ŋ, roczne oszczędności kosztów energii – 10 557,74 zł/rok),
    *   remont pomieszczeń, systemu sterowania oddymianiem, instalacji elektrycznej, telewizji dozorowej, instalacji wod.- kan.3.3. Promocja projektu (zamontowanie tablicy informacyjno-pamiątkowej). 3.4. Wykonanie audytu energetycznego po zakończeniu realizacji zadania. Przedmiotowa szkoła świadczy usługi wynajmu pomieszczeń pod działalność komercyjną, dlatego wydatki kwalifikowane w ramach zadania objęte są pomocą publiczną. Termin rozpoczęcia realizacji: 5 września 2014 r. Termin zakończenia zadania: 3 października 2019 r.
*   Zespół Szkół 4: 4.1. Przygotowanie dokumentacji projektowej i audytu energetycznego. 4.2. Roboty budowlane:
    *   ocieplenie ścian zewnętrznych (styropian o grubości 14 cm),
    *   ocieplenie ścian fundamentowych (styrodur o grubości 13 cm),
    *   ocieplenie stropodachów (styropian o grubości 16 cm),
    *   częściowa wymiana istniejącej stolarki okiennej i drzwiowej,
    *   modernizacja instalacji centralnego ogrzewania: wymiana kotłów c.o., montaż zaworów termostatycznych, wymiana pomp (sprawność całkowita systemu grzewczego 0,88ŋ, roczne oszczędności kosztów energii – 11 208,27 zł/rok),
    *   wymiana opraw oświetleniowych na LED wraz z instalacją oświetleniową (oszczędność kosztów eksploatacji – 11 975,80 zł/rok, roczna oszczędność zużycia energii elektrycznej – 20 332 kWh/rok),
    *   demontaż i montaż instalacji odgromowej,
    *   remont posadzek, piwnicy, malowanie, wymiana instalacji wodno-kanalizacyjnej, instalacji wideofonowej,4.3. Promocja projektu (zamontowanie tablicy informacyjno-pamiątkowej). Termin rozpoczęcia realizacji zadania: 5 września 2014 r. Termin zakończenia realizacji zadania: 22 listopada 2018 r.
*   Liceum Ogólnokształcące: 5.1. Przygotowanie dokumentacji projektowej i audytu energetycznego. 5.2. Roboty budowlane:
    *   ocieplenie ścian zewnętrznych (styropian o grubości 14 cm), fundamentów (styrodur o grubości 14 cm), stropu pod poddaszem (płyty z wełny mineralnej o grubości 8 cm), stropodachu płaskiego (styropian o grubości 18 cm), stropu nad piwnicą (celuloza o grubości 10 cm),
    *   montaż instalacji odgromowej,
    *   montaż nawiewników higrosterowalnych w istniejących oknach (strumień objętości powietrza wentylacyjnego: przed termomodernizacją – 3390 m3/h, po termomodernizacji – 4800 m3/h),
    *   wymianę instalacji i opraw na LED (oszczędność kosztów eksploatacji – 16 725,12 zł/rok, roczna oszczędność zużycia energii elektrycznej – 29 104 kWh/rok),
    *   wymianę instalacji centralnego ogrzewania – wymiana grzejników, montaż zaworów termostatycznych (sprawność całkowita systemu grzewczego 0,90ŋ, roczne oszczędności kosztów energii – 4661,12 zł/rok),
    *   likwidację elektrycznych podgrzewaczy akumulacyjnych, wykonanie instalacji c.w.u. i cyrkulacji (całkowita sprawność systemu CWU – 1,00ŋ, zapotrzebowanie na ciepło przed modernizacją – 182,79 GJ, po modernizacji – 90,48 GJ),
    *   roboty modernizacyjne: renowacja podłóg, remont korytarzy, łazienek, piwnic, malowanie pomieszczeń.5.3. Promocja projektu (zamontowanie tablicy informacyjno-pamiątkowej). Termin rozpoczęcia realizacji zadania: 5 września 2014 r. Termin zakończenia realizacji zadania: 23 listopada 2017 r.
*   Szkoła Podstawowa: 6.1. Przygotowanie dokumentacji projektowej i audytu energetycznego. 6.2. Roboty budowlane:
    *   ocieplenie ścian zewnętrznych (styropian grafitowy o grubości 10 cm), piwnic (styrodur o grubości 10 cm), podłogi strychu wełną mineralną wraz z wykonaniem traktów dojściowych z płyt OSB (wełna mineralna o grubości 20 cm),
    *   montaż instalacji odgromowej wraz z innymi pracami odtworzeniowymi,
    *   wymiana opraw oświetleniowych na LED w piwnicach i na I piętrze wraz z instalacją (oszczędność kosztów eksploatacji 7 845,32 zł/rok, roczna oszczędność zużycia energii elektrycznej – 13 872 kWh/rok),
    *   zabudowa węzła zmieszania pompowego w celu możliwości prowadzenia regulacji pogodowo-czasowej (zapotrzebowanie na energię brutto przed termomodernizacją – 498,42 GJ/rok, po termomodernizacji – 200,71 GJ/rok, zapotrzebowanie na moc przed termomodernizacją – 73,47kW, po termomodernizacji – 49,12kW),
    *   roboty tynkarskie i malarskie, wykonanie posadzek w piwnicy, schodów oraz wymiana windy gospodarczej, instalacje hydrantowe.6.3. Promocja projektu (zamontowanie tablicy informacyjno-pamiątkowej). Termin rozpoczęcia realizacji zadania: 5 września 2014 r. Termin zakończenia realizacji zadania: 23 listopada 2017 r.
*   Przedszkole 1: 7.1. Przygotowanie dokumentacji projektowej i audytu energetycznego. 7.2. Roboty budowlane:
    *   ocieplenie ścian zewnętrznych, ścian fundamentowych i wykonanie izolacji przeciwwilgociowej (styropian o grubości 14 cm),
    *   wymiana izolacji termicznej dachu skośnego (wełna mineralna o grubości 10 cm),
    *   wymiana starej stolarki okiennej (współczynnik przenikania przegrody – 1,3 W/m2K),
    *   wymiana stolarki drzwiowej (współczynnik przenikania przegrody – 1,5 W/m2K),
    *   wymiana opraw oświetleniowych na LED wraz z instalacją oświetleniową (oszczędność kosztów eksploatacji – 9 177,20 zł/rok, roczna oszczędność zużycia energii elektrycznej – 15 240 kWh/rok),
    *   modernizacja źródła ciepła i instalacji centralnego ogrzewania: zabudowa węzła zmieszania pompowego z automatyką oraz wymiana grzejników, montaż zaworów termostatycznych, izolacja przewodów (sprawność całkowita systemu grzewczego 0.87ŋ, roczne oszczędności kosztów energii – 5 328,10 zł/rok),
    *   prace odtworzeniowe – demontaż i montaż instalacji odgromowej, wymiana blacharki, rynien i rur spustowych.
    *   roboty modernizacyjne: remont pomieszczeń, malowanie, wymiana posadzki, monitoring zewnętrzny, wymiana instalacji wod.-kan. oraz wykonana zostanie wentylacja mechaniczna nawiewno-wywiewna.7.3. Promocja projektu (zamontowanie tablicy informacyjno-pamiątkowej). Termin rozpoczęcia realizacji zadania: 5 września 2014 r. Termin zakończenia realizacji zadania: 24 listopada 2017 r.
*   Przedszkole 2: 8.1. Przygotowanie dokumentacji projektowej i audytu energetycznego. 8.2. Roboty budowlane:
    *   ocieplenie ścian zewnętrznych (styropian grafitowy o grubości 10 cm), piwnic (styrodur o grubości 10 cm), podłogi strychu wełną mineralną wraz z wykonaniem traktów dojściowych z płyt OSB (wełna mineralna o grubości 20 cm),
    *   montaż instalacji odgromowej wraz z innymi pracami odtworzeniowymi,
    *   wymiana opraw oświetleniowych na LED w piwnicach i na I piętrze wraz z instalacją (oszczędność kosztów eksploatacji – 7845,32 zł/rok, roczna oszczędność zużycia energii elektrycznej – 13 872 kWh/rok),
    *   zabudowa węzła zmieszania pompowego w celu możliwości prowadzenia regulacji pogodowo-czasowej (zapotrzebowanie na energię brutto przed termomodernizacją – 498,42 GJ/rok, po termomodernizacji – 200,71 GJ/rok, zapotrzebowanie na moc przed termomodernizacją – 73,47kw, po termomodernizacji – 49,12kW),
    *   roboty tynkarskie i malarskie, wykonanie posadzek w piwnicy, schodów oraz wymiana windy gospodarczej, instalacje hydrantowe.8.3. Promocja projektu (zamontowanie tablicy informacyjno-pamiątkowej). Termin rozpoczęcia realizacji zadania: 5 września 2014 r. Termin zakończenia realizacji zadania: 24 listopada 2017 r.
*   Przedszkole 3: 9.1. Przygotowanie dokumentacji projektowej i audytu energetycznego. 9.2. Roboty budowlane:
    *   ocieplenie ścian zewnętrznych (styropian grafitowy o grubości 10 cm),
    *   ocieplenie ścian piwnic (styrodur o grubości 10 cm),
    *   zabudowa węzła zmieszania pompowego w celu prowadzenia regulacji pogodowo-czasowej,
    *   prace odtworzeniowe, w tym demontaż i montaż instalacji odgromowej, wykonanie opaski drenażowej,
    *   roboty modernizacyjne: remont posadzek i malowanie.9.3. Promocja projektu (zamontowanie tablicy informacyjno-pamiątkowej). Termin rozpoczęcia realizacji zadania: 5 września 2014 r. Termin zakończenia realizacji zadania: 9 listopada 2017 r.
*   Przedszkole 4: 10.1. Przygotowanie dokumentacji projektowej i audytu energetycznego. 10.2. Roboty budowlane:
    *   ocieplenie ścian zewnętrznych i fundamentowych (styropian o grubości 15 cm),
    *   ocieplenie stropodachu (płyty styropapy o grubości 13 cm),
    *   wymiana stolarki drzwiowej,
    *   wymiana opraw oświetleniowych na LED wraz z odpowiadającą jej instalacją oświetleniową (oszczędność kosztów eksploatacji – 5 819,80 zł/rok, roczna oszczędność zużycia energii elektrycznej – 9 660 kWh/rok),
    *   wymiana instalacji centralnego ogrzewania, tj. wymiana instalacji z rur stalowych izolowanych, montaż grzejników stalowych płytowych wraz z zaworami termostatycznymi (sprawność całkowita systemu grzewczego 0,89ŋ, zapotrzebowanie na ciepło do ogrzewania budynku przed termomodernizacją – 954 GJ/rok, po termomodernizacji – 532 GJ/rok, zużycie energii do ogrzewania budynku przed termomodernizacją – 1408 GJ/rok, po termomodernizacji – 596 GJ/rok),
    *   montaż instalacji odgromowej, drenaże, wymiana rynien i rur spustowych oraz inne prace odtworzeniowe,,li>roboty malarskie, remont posadzek, instalacje elektryczne (koszty niekwalifikowane w projekcie).10.3. Promocja projektu (zamontowanie tablicy informacyjno-pamiątkowej). Termin rozpoczęcia realizacji zadania: 28 sierpnia 2014 r. Termin zakończenia realizacji zadania: 17 listopada 2017 r.
*   Przedszkole 5: 11.1. Przygotowanie dokumentacji projektowej i audytu energetycznego. 11.2. Roboty budowlane:
    *   ocieplenie przegród zewnętrznych, w tym ścian zewnętrznych (styropian o grubości 14 cm), stropodachu granulatem z wełny mineralnej (granulat o gr. 20 cm), ściany fundamentowej (styropian o gr. 14 cm) oraz wykonanie izolacji przeciwwilgociowej (styropian o gr. 13 cm),
    *   wymiana stolarki okiennej (współczynnik przenikania przegrody – 1,25 W/m2K),
    *   wymiana stolarki drzwiowej (współczynnik przenikania przegrody – 1,35 W/m2K),
    *   montaż instalacji odgromowej,
    *   wykonanie drenażu opaskowego,
    *   wymiana istniejących opraw oświetleniowych na LED (oszczędność kosztów eksploatacji – 8 801,24 zł/rok, roczna oszczędność zużycia energii elektrycznej– 14 908 kWh/rok),
    *   modernizacja węzła i instalacji c.o.: zabudowa nowego węzła z automatyką, zabudowa wymiennika płytowego, wymiana grzejników z montażem zaworów termostatycznych, izolacja przewodów (roczne oszczędności kosztów energii – 2 650,68 zł/rok),
    *   ogrzewanie c.w.u. z węzła ciepłowniczego (oszczędność kosztów energii – 3 721 zł/rok),
    *   prace modernizacyjne: remont sal lekcyjnych, piwnicy, schodów, montaż dźwigu towarowego, modernizację instalacji elektrycznej, systemu przeciwpożarowego i domofonów, wymianę instalacji wod.-kan. oraz modernizację wentylacji,
    *   montaż centrali wentylacyjnej i wentylacji mechanicznej dla kuchni i toalet (strumień objętości powietrza wentylacyjnego: przed termomodernizacją – 854,8 m3/h, po termomodernizacji – 2500 m3/h).11.3. Promocja projektu (zamontowanie tablicy informacyjno-pamiątkowej). Termin rozpoczęcia realizacji zadania: 9 maja 2014 r. Termin zakończenia realizacji zadania: 21 listopada 2018 r.

Przedszkola nr 1, 2, 3, 4, 5, zgodnie z otrzymaną przez Miasto indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 23 lutego 2017 r., realizują usługi w zakresie opieki nad dziećmi, opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, natomiast usługi wyżywienia dzieci w przedszkolach są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. W przedszkolach występują również czynności opodatkowane z tytułu odsprzedaży kart służących do ewidencjonowania godzin przyjścia i wyjścia dziecka z przedszkola. Karty odsprzedawane są opiekunom dzieci bez doliczania przez przedszkola marży, tj. po cenie zakupu.

Wymienione w projekcie placówki szkolne: SP, ZS1, ZS2, ZS3, ZS4 oraz LO, zgodnie z wyszczególnioną powyżej interpretacją indywidualną, poza zadaniami publicznymi (pozostającymi poza VAT) realizują sprzedaż opodatkowaną VAT, jak również sprzedaż zwolnioną z podatku VAT. Opodatkowane czynności głównie związane są z usługami wynajmu powierzchni, natomiast usługi wyżywienia wychowanków jednostek oświatowych, a także nauczycieli ww. jednostek związane są z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą i będą korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

W związku z realizacją projektu, Miasto nabywa towary i usługi, które w przypadku większości placówek są wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (edukacji publicznej), jak i do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczeń dydaktycznych, sal gimnastycznych, powierzchni pod automaty, powierzchni przeznaczonych na prowadzenie sklepiku szkolnego) oraz czynności zwolnionych od podatku VAT (świadczenie usług ściśle związanych z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty – łącznie jako działalność mieszana). Przy czym Miasto nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować takich wydatków do jednego rodzaju prowadzonej przez siebie działalności, tj. wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, działalności opodatkowanej albo do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednostki te dla określenia możliwego poziomu odliczenia VAT naliczonego od zakupów służących działalności mieszanej stosują wyliczony indywidualnie dla każdej jednostki prewspółczynnik i współczynnik. Wartość prewspółczynnika wyliczona jest w oparciu o Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – dalej jako rozporządzenie), natomiast współczynnik wyliczony jest na podstawie art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.

Zatem z uwagi na to, że w działalności Miasta w tym również i jego jednostek organizacyjnych wpisują się różne rodzaje zakupów służące działalności opodatkowanej, jak również mieszanej, tj. opodatkowanej i zwolnionej lub opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, bądź opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej – w zależności od sposobu wykorzystania danego towaru lub usługi Miasto realizuje przysługujące mu prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od tych zakupów.

Świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT nie jest celem samym w sobie funkcjonowania placówek oświatowych objętych przedmiotowym wnioskiem, a przychód uzyskiwany z tego tytułu w sposób niewielki uzupełnia ich budżety. Usługi dokumentowane fakturami z wykazanym podatkiem VAT świadczone są na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych na określony okres lub też sporadycznie według doraźnego zapotrzebowania nabywców. Gmina nie jest w stanie precyzyjnie przewidzieć, jakie czynności i w jakim zakresie będą świadczone w przyszłości oraz które z umów zawartych na czas określony będą kontynuowane.

Zmodernizowane budynki pozostaną własnością Miasta i w jego imieniu będą zarządzane na zasadach trwałego zarządu przez jednostki organizacyjne, odpowiednio przez: P1, P2, P3, P4, P5, ZS1, ZS2, ZS3, ZS4, SP, LO. Natomiast nadzór merytoryczny nad ww. jednostkami organizacyjnymi Miasta sprawowany jest przez Miejskie Centrum Oświaty (MCO). Jednocześnie po zrealizowaniu projektu zmodernizowane obiekty – przedszkola, szkoły i zespoły szkół nadal zachowają funkcję placówek oświatowych, realizując zadania w zakresie przepisów o systemie oświaty. Jedna z placówek oświatowych objętych projektem, a mianowicie Zespół Szkół 3 świadczy usługi polegające na wynajmie 466 m2 powierzchni pod działalność komercyjną sześciu podmiotom gospodarczym. Oznacza to, że przedmiotowa szkoła świadczy usługi wynajmu pomieszczeń pod działalność komercyjną dlatego wydatki kwalifikowane w ramach zadania objęte są pomocą publiczną. W wyniku przeprowadzonej kompleksowej termomodernizacji powierzchnie oferowane w ramach jednej placówki, tj. Zespołu Szkół 3 staną się – dzięki publicznemu bezzwrotnemu dofinansowaniu – atrakcyjniejsze w stosunku do powierzchni oferowanych przez podmioty komercyjne, ich konkurencyjność również wzrośnie.

W piśmie z dnia 28 września 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach projektu wystawiane będą na Gminę Miasta i ujmowane w księgach urzędu obsługującego Miasto. Również płatności wynikające z tych faktur realizowane będą z planu finansowego gminy – urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
2.  Miasto informuje, że współczynniki sprzedaży, o których mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT obowiązujące na 2017 r. dla przedszkoli objętych projektem w momencie złożenia wniosku o interpretację wynosiły odpowiednio: P1: 0%, P2: 0%, P3: 1%, P4: 1%, P5: 1%.

Jednocześnie, z uwagi na otrzymaną przez Miasto w dniu 13 września 2017 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną z dnia 12 września 2017 r., Miasto zmienia stan faktyczny opisany we wniosku dla czynności realizowanych przez przedszkola. Zgodnie z otrzymaną interpretacją, gminne przedszkola w tym P1, P2, P3, P4, P5 dokonując sprzedaży kart zbliżeniowych świadczą usługę ściśle związaną z usługami Wnioskodawcy w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi. Mają one bowiem charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej przez Miasto za pośrednictwem przedszkoli działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne, a poza tym nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu z tego świadczenia. Przedszkola dokonując sprzedaży kart zbliżeniowych nie realizują zatem znikomej działalności opodatkowanej, lecz wykonują czynności zwolnione z VAT, gdyż jak stwierdzono we wniosku cyt: „sprzedaż kart zbliżeniowych wykonywana przez Miasto za pośrednictwem przedszkoli – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a. ustawy – korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż usługi te są bezpośrednio (ściśle) związane z realizacją usługi głównej, czyli usługi w zakresie kształcenia i wychowania”.

Taka interpretacja przepisów sprawia, że faktycznie współczynnik sprzedaży dla przedszkoli nr P1, P2, P3 i P4 wynosi 0%. Jedynie przedszkole P5 będzie posiadało w dalszym ciągu współczynnik sprzedaży na poziomie 1%, co spowodowane jest jednorazową usługą wynajmu, która miała miejsce w 2016 r.

Wnioskodawca nadmienia, że w 2017 r. wymienione przedszkola nr P1, P2, P3, P4 i P5 nie świadczyły żadnych usług najmu lub innych podlegających opodatkowaniu VAT, a jedynie dokonywały sprzedaży kart zbliżeniowych, która to sprzedaż, zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną, podlega zwolnieniu z podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów związanych z projektem obejmującym termomodernizację wraz z modernizacją placówek oświatowych ZS1, ZS2, ZS3, ZS4, SP, LO wg współczynnika i prewspółczynnika wyliczonych indywidualnie dla każdej jednostki wykorzystującej zakup?
2.  Czy Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów związanych projektem obejmującym termomodernizację wraz z modernizacją placówek oświatowych P1, P2, P3, P4, P5 wg współczynnika i prewspółczynnika wyliczonych indywidualnie dla każdej jednostki wykorzystującej zakup?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w dniu 3 października 2017 r.):

Ad 1.

Będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu „Niskoenergetyczne budynki użyteczności publicznej (…)” w ramach nabycia towarów i usług dla jednostek oświatowych ZS1, ZS2, ZS3, ZS4, SP, LO i przez nie wykorzystywanych. Prawo to jedynie nie będzie przysługiwało do kosztów związanych z promocją projektu (zamontowanie tablicy informacyjno-pamiątkowej).

Jednocześnie z uwagi na prowadzoną przez wymienione jednostki działalność opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą, przy odliczeniu podatku VAT Miasto uważa, że musi zastosować dwie proporcje. Pierwszą, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tj. Miasto powinno dokonać odliczenia podatku według proporcji, tzw. prewspółczynnika określonego odrębnie dla każdej jednostki budżetowej, która będzie użytkowała mienie będące efektem przedmiotowej inwestycji. Drugim stopniem odliczenia podatku VAT przez Miasto będzie proporcja sprzedaży, tzw. współczynnik sprzedaży wyliczony również odrębnie dla każdej jednostki w oparciu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów związanych z projektem obejmującym termomodernizację wraz z modernizacją placówek oświatowych ZS1, ZS2, ZS3, ZS4, SP, LO wg współczynnika i prewspółczynnika wyliczonych indywidualnie dla każdej jednostki wykorzystującej zakup. Miasto, jako jednostka dokonująca zakupu towarów i usług dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z projektem przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika proporcji jednostek korzystających.

Ad 2.

W uzupełnieniu z dnia 28 września 2017 r. Miasto podtrzymało swoje stanowisko w sprawie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów związanych z projektem wykorzystywanych przez placówki przedszkolne P1, P2, P3, P4, P5, które biorą udział w projekcie o nazwie ,,Niskoenergetyczne budynki użyteczności publicznej w (…)” z uwagi na prowadzoną przez wymienione placówki przedszkolne wyłącznie działalność zwolnioną z opodatkowania VAT i niepodlegającą VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nakładów związanych z projektem „Niskoenergetyczne budynki użyteczności publicznej (…)” jest:

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do wydatków związanych z promocją projektu;
*   **prawidłowe** w odniesieniu do pozostałych wydatków ponoszonych w ramach projektu.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić należy, że faktury dokumentujące nabycie towarów i/lub usług wystawione po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego powinny być wystawione na jednostkę samorządu terytorialnego z jej nr NIP i nazwą, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycia te dotyczą, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostka samorządu terytorialnego, np. gmina, miasto, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie w sprawie proporcji wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie proporcji – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Natomiast w przypadku zakładu budżetowego – w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie proporcji – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

W przypadku, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. współczynnika.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 7 ustawy „centralizacyjnej”, od dnia 1 października 2016 r. do końca 2017 r. współczynnik powinien być wyliczany odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej współczynnik znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Współczynnik dla danej jednostki organizacyjnej będzie zatem ustalany jako udział rocznego obrotu realizowanego przez tę jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie realizowanym przez jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca 2017 r. (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina Miasta jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy o samorządzie gminnym, Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy). Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Wśród jednostek organizacyjnych znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Miasta z zakresu edukacji publicznej (dalej jako jednostki oświatowe). Jednostki takie świadczą usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz dokonują świadczeń ściśle związanych z takimi usługami. Do jednostek powołanych celem realizacji zadania własnego Miasta w postaci edukacji publicznej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaliczyć należy przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, zespoły szkół, licea ogólnokształcące, szkoły muzyczne, sportowe czy szkoły specjalne. Ich działalność jest objęta ustawą o systemie oświaty. Jednostki te świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przywołane wyżej przepisy ustawy o systemie oświaty. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Od tego dnia Miasto wstąpiło w prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych i wraz z nimi stało się jednym podatnikiem VAT. Po centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Miasta (zarówno pomiędzy jej jednostkami, jak i zakładem budżetowym) mają charakter wewnętrzny. Jednostki organizacyjne nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania – w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i świadczenie usług do celów prowadzonej działalności gospodarczej, odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta. Po centralizacji VAT – Miasto jest jedynym nabywcą towarów lub usług i jedynym sprzedawcą towarów lub usług. Faktury dokumentujące poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu wskazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Miasta jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia. Obecnie Wnioskodawca realizuje projekt pn.: „Niskoenergetyczne budynki użyteczności publicznej (…)”. Projekt obejmuje 11 placówek oświatowych, takich jak: Zespół Szkół 1 (ZS1), Zespół Szkół 2 (ZS2), Zespół Szkół 3 (ZS3), Zespół Szkół 4 (ZS4), Liceum Ogólnokształcące (LO), Szkoła Podstawowa (SP), Przedszkole 1 (P1), Przedszkole 2 (P2), Przedszkole 3 (P3), Przedszkole 4 (P4) i Przedszkole 5 (P5). Projekt został wsparty dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Rozwoju Regionalnego Województwa na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa IV „Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna”. Planowana całkowita wartość projektu wynosi 46 283 632,26 zł. Wartość współfinansowania UE w projekcie wynosi 18 369 301,25 zł. Termin rozpoczęcia realizacji projektu, wyznaczony przez termin podpisania pierwszej umowy w projekcie, tj. umowy na wykonanie dokumentacji projektowej w SP nr 1 przypadał na dzień 23 maja 2014 r. Planowany termin zakończenia realizacji projektu wg zawartej umowy o dofinansowanie, przewidziany jest na dzień 3 października 2019 r. W ramach projektu zostanie przeprowadzona modernizacja energetyczna 11 budynków użyteczności publicznej będących własnością Miasta. Wskazane w projekcie placówki posiadają statut jednostek objętych systemem oświaty. Wszystkie jednostki organizacyjne Miasta biorące udział we wskazanym projekcie, tj. 5 przedszkoli i 6 szkół, charakteryzują się największymi stratami ciepła i energii. Termomodernizacja ma charakter kompleksowy i obejmuje wszystkie wskazane w audytach energetycznych usprawnienia, w tym w szczególności: ocieplenie ścian zewnętrznych, stropodachów, fundamentów, wymianę stolarki, modernizację sieci oświetleniowej i opraw, modernizację instalacji c.o. i źródeł ciepła, wentylacji. W ramach realizacji projektu określono zakres rzeczowy termomodernizacji wraz z modernizacją w poszczególnych placówkach oświatowych obejmujący m.in. przygotowanie audytu energetycznego, roboty budowlane oraz promocja (zamontowanie tablicy informacyjno-pamiątkowej). Przedszkola nr 1, 2, 3, 4, 5, zgodnie z otrzymaną przez Miasto indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego, realizują usługi w zakresie opieki nad dziećmi, opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, natomiast usługi wyżywienie dzieci w przedszkolach są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Miasto informuje, że współczynniki sprzedaży, o których mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy, obowiązujące na 2017 r. dla przedszkoli objętych projektem w momencie złożenia wniosku o interpretację wynosiły odpowiednio: P1: 0%, P2: 0%, P3: 1%, P4: 1%, P5: 1%. Jednocześnie, z uwagi na otrzymaną przez Miasto interpretacją indywidualną, Miasto zmienia stan faktyczny opisany we wniosku dla czynności realizowanych przez przedszkola. Zgodnie z otrzymaną interpretacją, gminne przedszkola w tym P1, P2, P3, P4, P5 dokonując sprzedaży kart zbliżeniowych świadczą usługę ściśle związaną z usługami Wnioskodawcy w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi. Mają one bowiem charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej przez Miasto za pośrednictwem przedszkoli działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne, a poza tym nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu z tego świadczenia. Przedszkola dokonując sprzedaży kart zbliżeniowych nie realizują zatem znikomej działalności opodatkowanej, lecz wykonują czynności zwolnione z VAT, gdyż jak stwierdzono we wniosku cyt: „sprzedaż kart zbliżeniowych wykonywana przez Miasto za pośrednictwem przedszkoli – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a. ustawy – korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż usługi te są bezpośrednio (ściśle) związane z realizacją usługi głównej, czyli usługi w zakresie kształcenia i wychowania”. Taka interpretacja przepisów sprawia, że faktycznie współczynnik sprzedaży dla przedszkoli nr P1, P2, P3 i P5 wynosi 0%. Jedynie przedszkole P4 będzie posiadało w dalszym ciągu współczynnik sprzedaży na poziomie 1%, co spowodowane jest jednorazową usługą wynajmu, która miała miejsce w 2016 r. Wnioskodawca nadmienia, że w 2017 r. wymienione przedszkola nr P1, P2, P3, P5 i P4 nie świadczyły żadnych usług najmu lub innych podlegających opodatkowaniu VAT, a jedynie dokonywały sprzedaży kart zbliżeniowych, która to sprzedaż, zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną, podlega zwolnieniu od podatku VAT. Wymienione w projekcie placówki szkolne: SP, ZS1, ZS2, ZS3, ZS4 oraz LO poza zadaniami publicznymi (pozostającymi poza VAT) realizują sprzedaż opodatkowaną VAT, jak również sprzedaż zwolnioną z podatku VAT. Opodatkowane czynności głównie związane są z usługami wynajmu powierzchni, natomiast usługi wyżywienia wychowanków jednostek oświatowych, a także nauczycieli ww. jednostek związane są z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą i będą korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. W związku z realizacją projektu, Miasto nabywa towary i usługi, które w przypadku większości placówek są wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (edukacji publicznej), jak i do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczeń dydaktycznych, sal gimnastycznych, powierzchni pod automaty, powierzchni przeznaczonych na prowadzenie sklepiku szkolnego) oraz czynności zwolnionych od podatku VAT (świadczenie usług ściśle związanych z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty – łącznie jako działalność mieszana). Przy czym Miasto nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować takich wydatków do jednego rodzaju prowadzonej przez siebie działalności, tj. wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, działalności opodatkowanej albo do działalności zwolnionej od podatku VAT. Jednostki te dla określenia możliwego poziomu odliczenia VAT naliczonego od zakupów służących działalności mieszanej stosują wyliczony indywidualnie dla każdej jednostki prewspółczynnik i współczynnik. Wartość prewspółczynnika wyliczona jest w oparciu o Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, natomiast współczynnik wyliczony jest na podstawie art. 90 ust. 2-10 ustawy. Zatem z uwagi na to, że w działalności Miasta w tym również i jego jednostek organizacyjnych wpisują się różne rodzaje zakupów służące działalności opodatkowanej, jak również mieszanej, tj. opodatkowanej i zwolnionej lub opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, bądź opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej – w zależności od sposobu wykorzystania danego towaru lub usługi Miasto realizuje przysługujące mu prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od tych zakupów. Świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT nie jest celem samym w sobie funkcjonowania placówek oświatowych objętych przedmiotowym wnioskiem, a przychód uzyskiwany z tego tytułu w sposób niewielki uzupełnia ich budżety. Usługi dokumentowane fakturami z wykazanym podatkiem VAT świadczone są na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych na określony okres lub też sporadycznie według doraźnego zapotrzebowania nabywców. Gmina nie jest w stanie precyzyjnie przewidzieć, jakie czynności i w jakim zakresie będą świadczone w przyszłości oraz które z umów zawartych na czas określony będą kontynuowane. Zmodernizowane budynki pozostaną własnością Miasta i w jego imieniu będą zarządzane na zasadach trwałego zarządu przez jednostki organizacyjne, odpowiednio przez: P1, P2, P3, P4, P5, ZS1, ZS2, ZS3, ZS4, SP, LO. Natomiast nadzór merytoryczny nad ww. jednostkami organizacyjnymi Miasta sprawowany jest przez Miejskie Centrum Oświaty (MCO). Jednocześnie po zrealizowaniu projektu zmodernizowane obiekty – przedszkola, szkoły i zespoły szkół nadal zachowają funkcję placówek oświatowych, realizując zadania w zakresie przepisów o systemie oświaty. Jedna z placówek oświatowych objętych projektem, a mianowicie Zespół Szkół 3 świadczy usługi polegające na wynajmie 466 m2 powierzchni pod działalność komercyjną sześciu podmiotom gospodarczym. Oznacza to, że przedmiotowa szkoła świadczy usługi wynajmu pomieszczeń pod działalność komercyjną dlatego wydatki kwalifikowane w ramach zadania objęte są pomocą publiczną. W wyniku przeprowadzonej kompleksowej termomodernizacji powierzchnie oferowane w ramach jednej placówki, tj. Zespołu Szkół 3 staną się – dzięki publicznemu bezzwrotnemu dofinansowaniu – atrakcyjniejsze w stosunku do powierzchni oferowanych przez podmioty komercyjne, ich konkurencyjność również wzrośnie. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach projektu wystawiane będą na Gminę Miasta i ujmowane w księgach urzędu obsługującego Miasto. Również płatności wynikające z tych faktur realizowane będą z planu finansowego gminy – urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów związanych z projektem obejmującym termomodernizację wraz z modernizacją placówek oświatowych ZS1, ZS2, ZS3, ZS4, SP, LO oraz P1, P2, P3, P4, P5 wg współczynnika i prewspółczynnika wyliczonych indywidualnie dla każdej jednostki wykorzystującej zakup.

Jak wynika z ww. przepisów ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji i wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem dla wszelkich czynności jest wyłącznie Wnioskodawca, który w swoich rozliczeniach ujmuje zbiorczo obroty urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, a także wszystkich podległych centralizacji jednostek budżetowych, czyli również placówek oświatowych objętych przedmiotowym projektem.

Z wniosku wynika, że wydatki związane z nabyciem towarów i usług w ramach projektu termomodernizacji wraz z modernizacją placówek oświatowych dotyczą:

*   w przypadku placówek oświatowych takich jak ZS1, ZS2, ZS3, ZS4, SP, LO – zarówno działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT;
*   w przypadku placówki oświatowej P5 – w 2016 r. – zarówno działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT;
*   w przypadku placówek oświatowych takich jak P1, P2, P3, P4 oraz placówki oświatowej P5 w 2017 r. – działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT, jak również czynności innych niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że skoro budynki placówek oświatowych takich jak P1, P2, P3, P4 oraz placówki oświatowej P5 (w 2017 r.) wykorzystywane są zarówno do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza (edukacja publiczna), a nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – Miastu nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z tymi obiektami.

Z kolei, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do placówek oświatowych takich jak ZS1, ZS2, ZS3, ZS4, SP oraz LO w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że wydatki związane z termomodernizacją i modernizacją ww. placówek, będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i zwolnionej od VAT), jak również innych czynności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją wraz z modernizacją ww. placówek oświatowych powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem rozporządzenia w sprawie proporcji.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Gmina (rozliczająca się z podatku VAT łącznie ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi) ma prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów realizowanych na potrzeby przeprowadzenia termomodernizacji wraz z modernizacją placówek oświatowych, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków do jednego rodzaju prowadzonej przez siebie działalności. Zatem w sytuacji, gdy przyporządkowanie nie jest możliwe i wydatki, o których mowa wyżej, służą zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawca w pierwszej kolejności jest zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – nabywane towary i usługi dotyczące realizacji termomodernizacji wraz z modernizacją placówek oświatowych takich jak ZS1, ZS2, ZS3, ZS4, SP oraz LO służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W dalszej kolejności należy ustalić, czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika i współczynnika proporcji, wyliczonych dla poszczególnych placówek oświatowych faktycznie wykorzystujących obiekty będące przedmiotem inwestycji.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo że podatnikiem podatku VAT jest Miasto – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych.

Podkreślenia bowiem wymaga, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W rozpoznawanej sprawie, w związku z realizacją projektu „Niskoenergetyczne budynki użyteczności publicznej (…)” w odniesieniu do placówek oświatowych takich jak ZS1, ZS2, ZS3, ZS4, SP oraz LO, Miasto stosuje odliczanie podatku VAT naliczonego od wydatków w oparciu o prewspółczynnik obliczony odrębnie dla każdej jednostki budżetowej, która użytkuje mienie objęte termomodernizacją wraz z modernizacją w ramach przedmiotowej inwestycji, w sposób wskazany w rozporządzeniu w sprawie proporcji, a następnie w oparciu o współczynnik wyliczony dla każdej z placówek oświatowych odrębnie, metodą określoną w art. 90 ust. 3 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów związanych z projektem obejmującym termomodernizację wraz z modernizacją placówek oświatowych ZS1, ZS2, ZS3, ZS4, SP, LO, przy czym kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w 2017 r., będzie obliczana w oparciu o tzw. prewspółczynnik dla każdej ze wskazanych placówek oświatowych Miasta odrębnie, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz współczynnik proporcji wyliczony dla każdej placówki oświatowej Miasta odrębnie, zgodnie z art. 90 ustawy.

Oznacza to, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów związanych z projektem dotyczącym placówek oświatowych takich jak ZS1, ZS2, ZS3, ZS4, SP, LO, bowiem w przedmiotowej sprawie Miasto – z dniem 1 stycznia 2017 r. – dokonało centralizacji i wstąpiło we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych (w tym placówek oświatowych objętych projektem) i jako czynny podatnik podatku VAT będzie wykonywało za pomocą swoich jednostek organizacyjnych czynności opodatkowane, zwolnione i poza działalnością gospodarczą. Należy jednak zaznaczyć, że prawo to przysługuje wyłącznie w części w jakiej zakupy związane są ze sprzedażą opodatkowaną (z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a i 90 ustawy). Tym samym należy zauważyć, że z uwagi na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków do jednego z rodzajów prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę – prawo to przysługuje od wszystkich kosztów poniesionych w ramach realizowanego projektu. Prawo do odliczenia wg powyższych zasad przysługuje Wnioskodawcy również od wydatków związanych z promocją projektu (zamontowanie tablicy informacyjno-promocyjnej). Z opisu sprawy nie wynika bowiem, by w ramach wydatków ponoszonych w związku z projektem ta część kosztów była wyodrębniona. Ponadto, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że nie jest w stanie przypisać wydatków związanych z projektem do poszczególnego rodzaju działalności, której efekty tego projektu będą służyć.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z realizacją projektu pn.: „Niskoenergetyczne budynki użyteczności publicznej (…)”:

1.  w odniesieniu do wydatków na towary i usługi wykorzystywane przez placówki oświatowe takie jak P1, P2, P3, P5 oraz placówkę oświatową P4 (w 2017 r.) Miastu nie przysługuje w ogóle prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  w odniesieniu do wydatków na towary i usługi wykorzystywane przez placówki oświatowe takie jak ZS1, ZS2, ZS3, ZS4, LO, SP – w związku z brakiem możliwości przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz art. 90 ustawy, wyliczonych odrębnie dla każdej placówki oświatowej Miasta, wykorzystującej nabywane towary i usługi.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nakładów związanych z projektem „Niskoenergetyczne budynki użyteczności publicznej (…)”

*   w odniesieniu do wydatków związanych z promocją projektu należało ocenić jako nieprawidłowe;
*   w odniesieniu do pozostałych wydatków ponoszonych w ramach projektu należało ocenić jako prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii przyporządkowania opisanych czynności do określonych rodzajów działalności gospodarczej oraz kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od nakładów związanych z przedmiotowym projektem z faktur otrzymanych przed centralizacją rozliczeń, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania i nie przedstawiono stanowiska dla tej części ponoszonych w związku z projektem wydatków, a fakty te przyjęto jako element przedstawionego opisu sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.