Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-190/10-6/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-05-24
Teza: Które z powyższych kategorii wydatków Spółka powinna rozpoznawać jako: 1) koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dokonywać ich potrącenia w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające im przychody z tytułu sprzedaży produktów pochodzących z określonego projektu deweloperskiego, bądź jako: 2) koszty niestanowiące kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (dalej: koszty pośrednie) zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dokonywać ich potrącenia w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; budynek-sprzedaż budynków; deweloper; działalność-działalność deweloperska; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; kredyt; opłata-opłata administracyjna; sprzedaż-sprzedaż budynków; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 02 lutego 2010 r. (data wpływu 24.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności deweloperskiej wydatków związanych z przygotowaniem pod inwestycję – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 29 marca 2010 r. (data wpływu 31.03.2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności deweloperskiej wydatków takich jak:

*   koszty finansowania projektów deweloperskich,

*   usługi doradcze związane z obsługą projektów,

*   koszty przygotowania pod inwestycję,

*   koszty związane z nabyciem gruntu,

*   koszty leasingu / najmu maszyn budowlanych,

*   koszty infrastruktury zewnętrznej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące opisy zdarzeń przyszłych.

Spółka prowadzi działalność deweloperską. Buduje osiedla mieszkaniowe oraz budynki mieszkalne (m.in. domy jednorodzinne oraz domy w zabudowie bliźniaczej) z przeznaczeniem do sprzedaży podmiotom trzecim.

Zdarzenie przyszłe nr 1 (Koszty finansowania projektów deweloperskich (działalności deweloperskiej), w tym odsetki od kredytów / pożyczek).

Prowadzenie określonych projektów deweloperskich (działalności deweloperskiej) może być finansowane zewnętrznie przez banki - na podstawie zawartych umów kredytowych, bądź przez udziałowca - na podstawie zawartych umów pożyczek. Przed zakończeniem budowy, a tym samym przed rozpoczęciem sprzedaży produktów (mieszkań bądź domów), tj. przed zawarciem z nabywcami końcowych aktów notarialnych przenoszących własność, Spółka będzie spłacać raty kredytów (pożyczek) wraz z odsetkami.

W celu zawarcia umów kredytowych będą ponoszone również koszty wycen dokonywanych na rzecz banku - przyszłego kredytodawcy, koszty pośrednictwa w uzyskaniu kredytu oraz ostatecznie koszty prowizji za udzielenie kredytu bankowego (koszty pozyskania finansowania).

Zdarzenie przyszłe nr 2 (Usługi doradcze - obsługa projektów deweloperskich).

W odniesieniu do określonych projektów deweloperskich, Spółka będzie korzystać z usług doradczych związanych z obsługą danej inwestycji (obejmujących m.in. usługi koordynacji prowadzenia projektu, doradztwo przy prowadzeniu spraw administracyjnych, koordynacja procesu sprzedaży etc.). Wynagrodzenie za obsługę danej inwestycji będzie ustalane ryczałtowo (za dany okres rozliczeniowy np. miesięczny) bądź będzie ustalone w określonej wysokości w odniesieniu do poszczególnych etapów prowadzonej inwestycji. Niemniej jednak, wydatki będą ponoszone przed zakończeniem danego projektu, a tym samym przed rozpoczęciem sprzedaży produktów (mieszkań bądź domów), tj. przed zawarciem z nabywcami końcowych aktów notarialnych przenoszących własność. Umowy o świadczenie usług będą odnosić się do określonego projektu deweloperskiego.

Zdarzenie przyszłe nr 3 (Koszty przygotowania pod inwestycję deweloperską).

Spółka w niektórych przypadkach w celu rozpoczęcia prowadzenia nowego projektu deweloperskiego może ponosić wydatki przygotowania pod inwestycję dotyczące: przygotowania terenu (jego wyrównania, wyburzenia starych zabudowań, wykarczowania drzew i krzewów, nawiezienia i utwardzenia terenu), opłat administracyjnych, notarialnych i sądowych związanych bezpośrednio z rozpoczęciem prowadzenia nowej inwestycji.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie powyższego zdarzenia przyszłego, Spółka wskazała, iż podała przykładowo opłatę skarbową związaną z uzyskaniem decyzji administracyjnej (pozwoleniem budowlanym). Dodatkowo Spółka wskazała na różnego rodzaju opłaty związane z pozwoleniem na wycinkę drzew.

Spółka w przedmiocie sprawy ujęła hipotetyczne opłaty sądowe bądź opłaty związane z ewentualnymi czynnościami notarialnymi, jakie mogą pojawić się w związku z rozpoczęciem procesu inwestycyjnego.

Zdarzenie przyszłe nr 4 (Koszty związane z nabyciem gruntów).

Spółka będzie nabywać grunty, które będą przeznaczone pod realizację projektów deweloperskich. Może się zdarzyć, iż umowa sprzedaży gruntu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, którego koszt będzie ponosić Spółka. Ponadto, Spółka będzie zobowiązana do poniesienia stosownych opłat notarialnych, jak i opłat sądowych związanych z nabyciem gruntu.

Zdarzenie przyszłe nr 5 (Koszty leasingu / najmu maszyn budowlanych).

Spółka będzie korzystać na podstawie umów leasingu / najmu z maszyn budowlanych (np. koparko - ładowarka / dźwigi). Maszyny te będą wykorzystywane przy realizacji projektów deweloperskich, przy czym może się zdarzyć, iż maszyny te jednocześnie będą używane przy kilku projektach prowadzonych równocześnie.

Zdarzenie przyszłe nr 6 (Koszty infrastruktury zewnętrznej).

W końcowej fazie realizacji mieszkaniowego projektu deweloperskiego, Spółka będzie ponosić wydatki związane z zagospodarowaniem infrastruktury wybudowanego osiedla mieszkaniowego, takie jak: koszty budowy dróg wewnętrznych (kostka brukowa, kruszywo, asfalt, żwir etc.), chodników, parkingów, placów zabaw, terenów zielonych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Które z powyższych kategorii wydatków Spółka powinna rozpoznawać jako:

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dokonywać ich potrącenia w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające im przychody z tytułu sprzedaży produktów pochodzących z określonego projektu deweloperskiego,
bądź jako:

1.  koszty niestanowiące kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (dalej: koszty pośrednie) zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dokonywać ich potrącenia w dacie ich poniesienia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź dot. kwalifikacji wydatków związanych z opisem zdarzenia przyszłego nr 3. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 24 maja 2010 r. nr ILPB3/423-190/10-4/KS, nr ILPB3/423-190/10-5/KS, nr ILPB3/423-190/10-7/KS, nr ILPB3/423-190/10-8/KS, nr ILPB3/423-190/10-9/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony rodzaj wydatków powinien być zakwalifikowany do kosztów bezpośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i być potrącane dopiero w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych lokali / budynków mieszkalnych wg przyjętego przez Spółkę klucza rozliczenia kosztów.

W przypadku tego rodzaju wydatków aspekt uchwycenia poniesionych wydatków z planowanymi przychodami jest widoczny (np. przygotowanie terenu pod budowę). To samo dotyczy opłat administracyjnych, notarialnych bądź sądowych związanych bezpośrednio z rozpoczęciem realizacji projektu deweloperskiego (np. opłaty za uzyskanie decyzji administracyjnej - pozwolenia na budowę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nr 3 uznaje się za prawidłowe.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), określa koncepcję normatywną kosztów uzyskania przychodów. w myśl powyższego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, przyjąć należy, iż aby jakiś wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty),

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Spółka w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, która polega na budowie budynków mieszkalnych (domy jednorodzinne oraz w zabudowie bliźniaczej) z przeznaczeniem na sprzedaż, ponosi szereg wydatków związanych z jej realizacją. Do kosztów tych zalicza się m.in. przygotowanie terenu pod inwestycję deweloperską (wyrównanie terenu, wyburzanie starych zabudowań, wykarczowanie drzew i krzewów, nawiezienie i utwardzanie terenu), opłaty administracyjne np. związane z pozwoleniem na wycinkę drzew, skarbową związaną z uzyskaniem decyzji administracyjnej (pozwoleniem budowlanym).

W tym miejscu warto wskazać, iż ustawodawca różnicuje koszty uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami (ust. 4) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (ust. 4d). To zróżnicowanie ma przede wszystkim znaczenie dla rozliczania kosztów w czasie, ale potwierdza także powyższą wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa jednakże nie definiuje pojęć koszty „bezpośrednie” oraz koszty „pośrednie” aczkolwiek zasadnie należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zalicza się wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Zasadą jest, że potrąca się od przychodów koszty bezpośrednie w roku, którego dotyczą. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami tymi są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego będą to wydatki, które bezpośrednio warunkują uzyskanie przychodów ze sprzedaży budynków i lokali. Należą do nich wydatki przygotowania pod inwestycję dotyczące przygotowania terenu (jego wyrównanie, wyburzenie starych zabudowań, wykarczowanie drzew i krzewów, nawiezienie i utwardzenie terenu), opłaty związane z uzyskaniem decyzji administracyjnej (pozwoleniem budowlanym) oraz opłaty związane z pozwoleniem na wycinkę drzew. Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, iż zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska przychód w postaci ceny zbywanych budynków i lokali. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych lokali.

Reasumując, koszty związane z przygotowaniem pod inwestycję dotyczące przygotowania terenu (jego wyrównania, wyburzania starych zabudowań, wykarczowania drzew i krzewów, nawiezienia i utwardzania terenu), opłaty związane z uzyskaniem decyzji administracyjnej oraz opłaty związane z pozwoleniem na wycinkę drzew należy zaliczyć, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.