Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.578.2020.2.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-20
Teza: Ustalenia czy udzielenie bonifikat za: niedotrzymanie warunków sprzedaży energii cieplnej, oraz niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii cieplnej i świadczonych usług dystrybucji energii cieplnej.
Słowa kluczowe: bonifikaty; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oraz w zakresie ustalenia czy udzielenie bonifikat za:

1.  niedotrzymanie warunków sprzedaży energii cieplnej,
2.  niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców

skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii cieplnej i świadczonych usług dystrybucji energii cieplnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy udzielenie bonifikat za: niedotrzymanie warunków sprzedaży energii cieplnej oraz niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii cieplnej i świadczonych usług dystrybucji energii cieplnej.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy - Prawo energetyczne (Dz. U. 2020 poz. 833 ze. zm.; dalej: „Prawo energetyczne”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą koncesjonowaną, typową dla segmentu obrotu spółek energetycznych polegającą głównie na obrocie energią lub gazem oraz prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia. Spółka z odbiorcami (dalej: Odbiorcy) zawiera umowy kompleksowe czyli umowy zawierające postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług dystrybucji, o których mowa art. 5 ust. 3 Prawo energetyczne (dalej: Umowy kompleksowe). Spółka nie świadczy i nie zawiera umów tylko i wyłącznie sprzedaży energii cieplnej, o których mowa w art. 5 ust. 2 Prawo energetyczne czy świadczenie usług dystrybucji (usługi te są - w przypadku Umów kompleksowych - zapewniane przez Spółkę w związku ze sprzedażą energii wówczas Spółka świadczy tzw. usługę kompleksową w rozumieniu art. 3 pkt 30 Prawo energetyczne (dalej: usługa kompleksowa).

Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawo energetyczne: umowa sprzedaży, umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowa kompleksowa powinna zawierać postanowienia określające m.in. wysokość bonifikaty za niedotrzymanie parametrów jakościowych i standardów jakościowych obsługi odbiorców, a także odpowiedzialność stron za niedotrzymanie warunków umowy.

W związku z zapewnieniem świadczenia usług zaopatrzenia w ciepło Spółka zobowiązana jest do przestrzegania standardów określonych w rozdziale 6 Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych (Dz. U. z 2007 r., Nr 16, poz. 92 dalej: „Rozporządzenie systemowe”).

Przedmiotowe przepisy wydane przez ministra właściwego do spraw energii na podstawie delegacji zawartej w art. 9 ust. 7 i 8 Prawa energetycznego określają m.in.:

1.  parametry jakościowe (§ 25 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 25 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia systemowego);
2.  dopuszczalne przerwy w dostarczaniu energii (§ 25 ust. 1 pkt 4 i § 25 ust. 2 pkt 4 Rozporządzenia systemowego).

Natomiast zgodnie z art. 45a ust. 3 Prawo energetyczne „Przedsiębiorstwo energetyczne udziela upustów lub bonifikat, o których mowa w ust. 2, za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców w wysokości określonej w taryfie lub w umowie”. Oznacza to, że w przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców energii cieplnej określonych ww. przepisach Spółka ma obowiązek odpowiednio, odbiorcom z którymi posiada zawartą Umowę kompleksową udzielania bonifikat (dalej: Bonifikaty). Powyższy obowiązek został również rozciągnięty na sytuację, gdy nie są dotrzymywane parametry jakościowe nośnika ciepła, co wynika z przepisu art. 46 ust. 6 pkt 9 Ustawy Prawo energetyczne, który zawiera delegację ustawową dla ministra właściwego ds. energii do wydania rozporządzenia, w którym zostanie określony sposób ustalania bonifikat za niedotrzymanie owych parametrów i standardów jakościowych obsługi obiorców.

Sposób ustalania Bonifikat, o którym mowa powyżej oraz ich wysokość został określony przez ministra właściwego do spraw energii w Rozporządzeniu Ministra Klimatu z dnia 7 kwietnia 2020 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. 2020 r. poz. 718 dalej; „Rozporządzenie taryfowe”).

Wskazać należy, iż Rozporządzenie taryfowe nie zawiera szczegółowych wymogów dotyczących wypłaty bonifikaty. Oznacza to, że udzielenie bonifikaty nie jest uzależnione od złożenia wniosku przez odbiorcę ciepła. Jednocześnie, rozporządzenie nie nakłada na przedsiębiorstwo obowiązku wypłaty bonifikaty w określonym terminie.

Co istotne, konieczność udzielenia Bonifikaty wynika ze wskazanych powyżej regulacji obowiązujących wszystkich dostawców energii na rynku (nie są to Bonifikaty wynikające z taryfy obowiązującej w Spółce, nie są też udzielane uznaniowo z woli Spółki lub na bazie swobodnych uzgodnień między Spółką a Odbiorcami). Bonifikaty są obligatoryjnym świadczeniem udzielanym na podstawie bezwzględnie wiążących norm prawnych, a zatem nie mają charakteru dobrowolnej obniżki ceny.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca informuje, że ustala wysokość Bonifikat w oparciu o Rozporządzenie taryfowe tj. wnioskodawca w umowach z Odbiorcami nie stosuje własnych zasad ustalania wysokości Bonifikat.

Zasady przyznawania i kalkulacji Bonifikat

Obowiązujące Rozporządzenie taryfowe przewiduje dwie kategorie bonifikat, które mogą być udzielane odbiorcom przez sprzedawcę energii występującego względem odbiorcy jako strona Umowy kompleksowej. Kategorie tych bonifikat, podstawę prawną oraz przesłanki udzielania, jak również sposób wyliczania ich wysokości wskazano poniżej:

1\. Bonifikata określona w § 39 Rozporządzenia taryfowego

Przepis ten stanowi, iż odbiorcy przysługują bonifikaty w przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne warunków umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy kompleksowej w zakresie:

1.  terminów rozpoczęcia i zakończenia dostarczania ciepła w celu ogrzewania,
2.  planowanych przerw w dostarczaniu ciepła w okresie letnim. Wysokość bonifikat, o których mowa wyżej, ustala się w następujący sposób:
    1.  jeżeli rozpoczęcie lub zakończenie dostarczania ciepła w celu ogrzewania nastąpiło z opóźnieniem w stosunku do ustalonych standardów jakościowych obsługi odbiorców, bonifikata stanowi 1/30 miesięcznej opłaty za zamówioną moc cieplną dla obiektów, w których nastąpiło opóźnienie - za każdą rozpoczętą dobę opóźnienia,
    2.  jeżeli planowa przerwa w dostarczaniu ciepła w okresie letnim była dłuższa od ustalonych standardów jakościowych obsługi odbiorców, bonifikata stanowi 1/30 miesięcznej opłaty za zamówioną moc cieplną dla obiektów, w których nastąpiło przedłużenie przerwy w dostarczaniu ciepła - za każdą rozpoczętą dobę przedłużenia tej przerwy.

Powyżej wskazane zasady ustalania wysokości bonifikat znajdują zastosowanie, o ile umowa sprzedaży ciepła lub umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowa kompleksowa nie stanowi inaczej.

2\. Bonifikata określona w § 43 Rozporządzenia taryfowego

Z treści § 43 wynika, że jeżeli z powodu niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców nastąpiło ograniczenie mocy cieplnej, odbiorcy przysługuje bonifikata, której wysokość oblicza się w następujący sposób:

1\. Jeżeli ograniczenie mocy cieplnej wynosi do 40%, wysokość bonifikaty oblicza się według wzorów:

Su = Sum + Sue

Sum = 0,25 (Nt - Nr) x Cn x hp : 365

Sue = 0,4 (Nt - Nr) x 3,6 \* 24 x hp x Cc

2\. Jeżeli ograniczenie mocy cieplnej wynosi powyżej 40%, wysokość bonifikaty oblicza się według wzorów:

Su = Sum + Sue

Sum = 0,5 (Nt - Nr) x Cn x hp : 365

Sue = 0,8 (Nt - Nr) x 3,6 x 24 x hp x Cc

gdzie:

*   Su oznacza łączną bonifikatę za ograniczenia w dostarczaniu ciepła,
*   Sum oznacza bonifikatę za ograniczenie mocy cieplnej,
*   Sue oznacza bonifikatę za niedostarczone ciepło,
*   Nt oznacza moc cieplną określoną na podstawie obliczeniowego natężenia przepływu i parametrów nośnika ciepła określonych w tabeli regulacyjnej (w MW),
*   Nr oznacza rzeczywistą moc cieplną określoną na podstawie natężenia przepływu i rzeczywistych parametrów nośnika ciepła (w MW),
*   24 oznacza mnożnik oznaczający 24 godziny w ciągu doby (w h),
*   hp oznacza liczbę dni, w których wystąpiły ograniczenia w dostarczaniu ciepła spowodowane niedotrzymaniem przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców,
*   Cn oznacza cenę za zamówioną moc cieplną dla danej grupy taryfowej (w zł/MW),
*   Cc oznacza cenę ciepła dla danej grupy taryfowej (w zł/GJ).

Powyżej wskazane zasady znajdują zastosowanie, o ile umowa sprzedaży ciepła lub umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła albo umowa kompleksowa nie stanowi inaczej.

Podkreślić trzeba, iż zgodnie z ust. 2 omawianego paragrafu, niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców, o których mowa wyżej, wymaga potwierdzenia protokołem podpisanym przez strony, które zawarły umowę sprzedaży ciepła lub umowę o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła albo umowę kompleksową.

W przypadku niestawienia się przedstawiciela jednej ze stron w uzgodnionym miejscu i czasie w celu sporządzenia protokołu, o którym mowa wyżej, protokół może być sporządzony przez jedną ze stron oraz stanowi podstawę do dochodzenia bonifikat, o których mowa w § 43 ust. 1 rozporządzenia taryfowego.

Rozporządzenie taryfowe w § 44 określa także szczególne zasady podziału bonifikaty.

Zgodnie z tym przepisem, bonifikaty za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców, obliczone w sposób określony w § 43 ust. 1 na podstawie odczytów wskazań układu pomiarowo - rozliczeniowego zainstalowanego w grupowym węźle cieplnym, obsługującym obiekty więcej niż jednego odbiorcy, dzieli się między poszczególnych odbiorców proporcjonalnie do ich udziału w obciążeniu grupowego węzła cieplnego według wzoru:

Uo = Uwg x No: Nwg

gdzie:

Uo oznacza bonifikatę dla danego odbiorcy,

Uwg oznacza bonifikatę obliczoną na podstawie odczytów wskazań układu pomiarowo- rozliczeniowego zainstalowanego w grupowym węźle cieplnym,

No oznacza zamówioną moc cieplną dla obiektów danego odbiorcy (w MW),

Nwg oznacza zamówioną moc cieplną dla wszystkich obiektów zasilanych z grupowego węzła cieplnego (w MW).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy udzielenie Bonifikat za niedotrzymanie warunków sprzedaży energii cieplnej określonych w § 39 Rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży ciepła w ramach umowy kompleksowej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy udzielenie Bonifikat za niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców określonych w § 43 Rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy ciepła w ramach umowy kompleksowej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)-Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy udzielenie przez Spółkę Bonifikat określonych w pytaniu nr 1, 2 będzie wpływać na rozliczenia VAT Spółki i skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży ciepła w ramach umowy kompleksowej (tj. znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usług otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży, natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Uzasadnienie:

1\. Charakter prawny Bonifikat

Analiza dotychczasowego orzecznictwa, w tym zarówno Sądu Najwyższego oraz sądów powszechnych, jak i sądów oraz organów administracyjnych w odniesieniu do charakteru prawnego bonifikat zakłada, że stanowią one upust od ceny. Zgodnie bowiem z art. 536 § 1 k.c, - który na mocy art. 555 k.c. znajduje odpowiednie zastosowanie do sprzedaży energii - cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Jednocześnie, na gruncie przedmiotowego przepisu przyjmuje się, że podstawą do ustalenia ceny, w określony przez art. 536 § 1 k.c. sposób, mogą być okoliczności istniejące w chwili zawarcia umowy oraz takie, które mogą wystąpić w przyszłości. Przepis art. 536 § 1 k.c. nie limituje tych elementów. (Wyrok Sądu Najwyższego z 25 czerwca 2008 r„ sygn. III CSK 20/08, LEX nr 560575; tak również wyrok Sądu Najwyższego z 2 grudnia 2004 r., sygn. V CK 291/04, LEX nr 137335). Przesłanki udzielenia bonifikaty zawarte w Rozporządzeniu taryfowym określają zatem tego rodzaju okoliczności następujące po zawarciu umowy, w przypadku zaistnienia których przedsiębiorstwo energetyczne powinno dokonać odpowiedniej obniżki ceny wyliczonej stosownie do cen i stawek opłat zawartych w taryfie bądź cenniku. Za przyjęciem takiej koncepcji przemawiać mogą następujące argumenty:

*   na wskazany charakter Bonifikat wskazuje wykładnia literalna przepisów Rozporządzenia taryfowego. W języku potocznym Bonifikatą jest bowiem zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/bonifikata.html). Takie rozumienie pojęcia Bonifikaty przyjmowane jest również w naukach ekonomicznych. Bonifikata jest na ich gruncie traktowana jako synonim rabatu, który z kolei jest opustem z ceny udzielanym odbiorcy za spełnienie określonych warunków w momencie sprzedaży lub po jej dokonaniu (\`(...)\`)” (D. Dębski, Ekonomika i organizacja przedsiębiorstw. Cz. 1, Warszawa 2009, s. 219).
*   bonifikata jest elementem ceny także w języku prawniczym. Jak się bowiem wskazuje sprzedaż z rabatem (bonifikatą, upustem) jest klasyczną umową, w której kupujący uzyskuje prawo własności rzeczy za obniżoną cenę. Bonifikaty i upusty są zawsze elementem cenotwórczym (\`(...)\`); (W, Kocot, A. Olejniczak, Umowy w obrocie rzeczami (w obrocie towarowym) (w:) System Prawa Prywatnego. Tom 9. Prawo zobowiązań - umowy nienazwane, red. W. Katner, Warszawa 2015, s. 87 - 88 ).
*   za zakwalifikowaniem Bonifikat jako upustów od ceny przemawia również wykładnia systemowa, w ramach której przepisy Rozporządzenia taryfowego - jako aktu niższego rzędu - powinny pozostawać w zgodzie z przepisami Prawa energetycznego - jako aktu wyższego rzędu. Art. 45a ust. 2 Prawa energetycznego stanowi, że opłaty, o których mowa w ust. 1 (tj. opłaty za dostarczane odbiorcy ciepło
*   dop. wł.), z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy upustów i bonifikat, stanowią koszty zakupu (\`(...)\`) ciepła dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkane lub użytkowane przez osoby niebędące odbiorcami. Wskazuje on zatem na cenotwórczy charakter bonifikat. W ramach wykładni systemowej na przedmiotowy charakter bonifikat wskazuje również art. 12 ust. 3 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem za przychody związane z działalnością gospodarczą (…), uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wartość udzielonych bonifikat i skont pomniejsza zatem przychody związane z działalnością gospodarczą, których z kolei podstawowym składnikiem są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 ustawy CIT). Ponadto Rozporządzenie taryfowe wydaje się „kwalifikować” Bonifikaty jako upust od ceny, a to ze względu na treść § 43 ust. 3. Stanowi on bowiem, że przedsiębiorstwo energetyczne, z którym odbiorca posiada zawartą umowę sprzedaży, umowę przesyłania lub dystrybucji albo umowę kompleksową, zamieszcza na fakturze wielkość przerw w dostawach podlegających bonifikacie. Skoro zatem na fakturze odbiorca powinien być informowany o podstawie do przyznania jednego z rodzajów bonifikat, to można argumentować, że także udzielenie tej bonifikaty powinno nastąpić na fakturze bądź fakturze korygującej.

2\. Związek Bonifikaty z obrotem.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ustawowych wyjątków, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, na gruncie podatku VAT, podstawę opodatkowania obniżają udzielone nabywcy lub usługobiorcy opusty i obniżki cen. Może mieć to miejsce zarówno w momencie sprzedaży (na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT) jak i po jej dokonaniu (na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). W tym drugim przypadku obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się poprzez wystawienie faktury korygującej (zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Udzielone przez Spółkę Bonifikaty z tytułu:

\* niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne warunków umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy kompleksowej w zakresie terminów rozpoczęcia i zakończenia dostarczania ciepła w celu ogrzewania i w zakresie planowanych przerw w dostarczaniu ciepła w okresie letnim (§ 39 Rozporządzenia taryfowego) oraz

\* niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców skutkujące obniżeniem mocy cieplnej (§ 43 Rozporządzenia taryfowego)

powodują obniżenie wartości świadczonej przez Spółkę usługi polegającej na dostawie ciepła w ramach usługi kompleksowej i stanowią w istocie opust/ obniżkę ceny tego świadczenia. Za przyjęciem takiej koncepcji przemawiać mogą następujące argumenty:

1.  Bonifikaty udzielane są w przypadku dostarczenia ciepła o obniżonej jakości lub rozpoczęcia albo zakończenia dostarczania ciepła z opóźnieniem bądź w przypadku niedostarczenia ciepła na skutek dłuższej, niż planowano przerwie w dostawie określonej ilości ciepła:
    1.  w przypadku gdy rozpoczęcie lub zakończenie dostarczania ciepła w celu ogrzewania nastąpiło z opóźnieniem w stosunku do ustalonych standardów jakościowych obsługi odbiorców, bonifikata stanowi 1/30 miesięcznej opłaty za zamówioną moc cieplną dla obiektów, w których nastąpiło opóźnienie - za każdą rozpoczętą dobę opóźnienia,
    2.  w przypadku gdy planowa przerwa w dostarczaniu ciepła w okresie letnim była dłuższa od ustalonych standardów jakościowych obsługi odbiorców, bonifikata stanowi 1/30 miesięcznej opłaty za zamówioną moc cieplną dla obiektów, w których nastąpiło przedłużenie przerwy w dostarczaniu ciepła - za każdą rozpoczętą dobę przedłużenia tej przerwy.
    3.  w przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców Bonifikata obniża wartość świadczenia, ze względu na fakt, iż skutkuje dostarczeniem ciepła o obniżonej mocy cieplnej.
2.  Bonifikaty są uwzględniane przy kalkulacji łącznej wysokości opłat za energię, jaką odbiorca zobowiązany jest zapłacić - zgodnie z art. 45a. 1 Ustawy Prawo energetyczne przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie lub cen i stawek opłat ustalanych na rynku konkurencyjnym o którym mowa w art. 49 ust. 1, wylicza opłaty za dostarczane do odbiorcy paliwa gazowe, energię elektryczną lub ciepło. Opłaty z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy upustów i bonifikat, stanowią koszty zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkane lub użytkowane przez osoby niebędące odbiorcami, (art. 45a ust. 2 Ustawy Prawo energetyczne).
3.  Bonifikaty nie mają charakteru odszkodowania ani kary - obowiązek udzielenia i wypłaty Bonifikaty wynika wprost z Rozporządzenia taryfowego, jak również z umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem energetycznym a odbiorcą. Stanowisko to potwierdził Sąd Najwyższy w Uchwale z dnia 18 września 2014 r. sygn. III SZP1/14 wskazał, że „bonifikaty, o których stanowi art. 45 ust. 3 Prawa energetycznego nie mają charakteru odszkodowania (przysługują one niezależnie od tego, czy doszło do powstania szkody), natomiast polegają na obniżeniu ceny zakupu energii elektrycznej z powodu niedotrzymania przez dostawcę energii elektrycznej standardów jakościowych (w tym również niedostarczenia energii elektrycznej).”

Podobnie wypowiedział się również Sąd Najwyższy w wyroku z 20 stycznia 2015 r. sygn. III SK 28/14, wskazując, że „przewidziane w art. 45a ust. 3 prawa energetycznego bonifikaty przysługują odbiorcom energii bez względu na przyczyny nienależytego wykonania zobowiązania umownego przez przedsiębiorstwo energetyczne. Dlatego udzielenie bonifikaty jest obligatoryjne w przypadku zgłoszenia przez odbiorcę końcowego stosownego wniosku, wynikającego z niedostarczenia (zwłaszcza przez okres wielu dni) energii elektrycznej, niezależnie od przyczyn niewykonania tego zobowiązania. Regulacja § 37a rozporządzenia taryfowego uniezależnia wypłatę bonifikaty od przyczyny przerw w dostawie energii elektrycznej, zaś brak wskazania okoliczności wyłączających obowiązek udzielenia bonifikaty wskazuje na to, że ma on charakter bezwzględny”.

Wykluczenie sankcyjnego charakteru Bonifikat powoduje, że kwota Bonifikaty jest powiązana z jakością dostarczanego towaru. W konsekwencji przyznania Bonifikaty odbiorca ponosi mniejszy wydatek na nabycie usługi kompleksowej. Odpowiednio do tego zmniejszeniu ulega podstawa opodatkowania sprzedaży usługi kompleksowej. Dodatkowo Wnioskodawca jest zobowiązany do wypłaty Bonifikaty zawsze w przypadku wystąpienia określonego skutku i to nawet wówczas, gdy wynika to z okoliczności o charakterze siły wyższej.

Mając na uwadze powołaną argumentację Sądu Najwyższego w ocenie Wnioskodawcy przyznane bonifikaty pozostają w bezpośrednim związku z ceną (wartością sprzedaży) towaru lub usługi realizowanej w konkretnym okresie rozliczeniowym. Z tytułu udzielenia bonifikaty następuje faktyczne obniżenie zobowiązania Odbiorcy. Rynek obrotu energią jest ściśle uregulowany przepisami prawa energetycznego, które ingerują w stosunek cywilnoprawny istniejący pomiędzy przedsiębiorstwem energetycznym a odbiorcą energii. Bonifikata powinna być zatem traktowana jako upust (rabat), który jest udzielany obligatoryjnie na podstawie przepisów prawa.

Powyższe potwierdza także wyrok WSA III SA/GI 63/19 z dnia 6 maja 2019 r., w którym Sąd orzekł, iż „Skoro wnioskodawca dostarczył towar gorszej jakości, niż będący przedmiotem umowy, a nabywca z powodu jego braków jakościowych uprawniony jest do zapłacenia za niego ceny niższej, niż pierwotnie umówiona (wynikająca z taryfy), to nie można racjonalnie twierdzić, że obniżka ceny nie miała miejsca, a wartość jednostki pozostaje bez zmian. Być może ze względów techniczno - organizacyjnych (dostawca nie zdążył naliczyć bonifikaty w fakturze za ten sam okres, w którym wystąpiły przesłanki do jej udzielenia) naliczenie bonifikaty odrywa się w czasie od okresu, za jaki jest należna, jednak nie oznacza to, że cena towaru nie uległa zmianie, gdyż zawsze bonifikata będzie odnoszona do okresu, za jaki jest należna i jest to nic innego, jak rabat potransakcyjny.”

Związek bonifikat z obrotem wynika również ze sposobu kalkulacji wysokości udzielanych bonifikat. W szczególności wysokość bonifikaty z tytułu niedostarczenia ciepła kalkulowana jest w oparciu o wielokrotność liczy dni przerwy bądź opóźnienia i 1/30 ceny świadczenia tj. miesięcznej opłaty za zamówioną moc cieplną do obiektów, w których nastąpiło opóźnienie bądź przerwa w dostawie. Z kolei Bonifikata z tytułu ograniczenia mocy cieplnej na skutek niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców kalkulowana jest w oparciu o różnicę pomiędzy mocą cieplną określoną na podstawie obliczeniowego natężenia przepływu i parametrów nośnika ciepła określonych w tabeli regulacyjnej a rzeczywistą mocą cieplną określoną na podstawie natężenia przepływu i rzeczywistych parametrów nośnika ciepła i ceny za zamówioną moc cieplną oraz liczby dni, w których wystąpiły ograniczenia w dostarczaniu ciepła spowodowane niedotrzymaniem przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców. Powyższe okoliczności wskazują na związek przyznanej bonifikaty z daną, konkretną dostawą oraz mocą i ceną dostarczonej energii cieplnej.

W związku z powyższym, Spółka mając możliwość przyporządkowania danej Bonifikaty do dostawy za konkretny okres rozliczeniowy, powinna być uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska zdaniem Spółki prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, a w konsekwencji do nieuzasadnionego ponoszenia przez Spółkę ekonomicznego ciężaru podatku VAT, który powinien być ponoszony przez podmioty będące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W takim przypadku podstawę opodatkowania stanowiłaby kwota wyższa niż ta, którą Wnioskodawca faktycznie otrzymana od Odbiorcy.

W związku z powyższym należy uznać iż, udzielenie Bonifikat z tytułu:

*   niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne warunków umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy kompleksowej w zakresie terminów rozpoczęcia i zakończenia dostarczania ciepła w celu ogrzewania i w zakresie planowanych przerw w dostarczaniu ciepła w okresie letnim (§ 39 Rozporządzenia taryfowego) oraz
*   niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców (§ 43 Rozporządzenia taryfowego);

skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowani VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii cieplnej w ramach świadczonych usług kompleksowych zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że w oparciu o obowiązujący do końca 2013 r. art. 29 ustawy VAT jedna ze Spółek z Grupy (…) uzyskała pozytywną interpretację prawa podatkowego w zakresie udzielania bonifikat w związku ze sprzedażą energii elektrycznej (znak IBPP1/443-430/10/BM z dnia 11 sierpnia 2010 r.). Przedmiotowa interpretacja potwierdziła stanowisko tej spółki, zgodnie z którym każdy rodzaj udzielanych w oparciu o obowiązujące wówczas Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2007 r. Nr 128, poz. 895 że zm.) Bonifikat powinien pomniejszać obrót oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług Jednocześnie należy podkreślić, iż podstawą do udzielenia bonifikat zarówno dotyczących sprzedaży energii elektrycznej jak i ciepła są regulacje zawarte w Ustawie Prawo energetyczne. Wnioskodawca stoi także na stanowisku, iż zmiana art. 29 na art. 29a ma wyłącznie w tym zakresie charakter redakcyjny i nie oznacza w analizowanym przypadku zmiany zasad i możliwości rozliczania udzielanych bonifikat.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Jednocześnie pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Przepis art. 29a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 cyt. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei na mocy art. 29a ust. 7 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 cyt. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosownie do art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru.

Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą koncesjonowaną, typową dla segmentu obrotu spółek energetycznych polegającą głównie na obrocie energią lub gazem oraz prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia. Spółka z odbiorcami zawiera umowy kompleksowe czyli umowy zawierające postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług dystrybucji, o których mowa art. 5 ust. 3 Prawo energetyczne. Spółka nie świadczy i nie zawiera umów tylko i wyłącznie sprzedaży energii cieplnej, o których mowa w art. 5 ust. 2 Prawo energetyczne czy świadczenie usług dystrybucji usługi te są - w przypadku Umów kompleksowych - zapewniane przez Spółkę w związku ze sprzedażą energii wówczas Spółka świadczy tzw. usługę kompleksową w rozumieniu art. 3 pkt 30 Prawo energetyczne.

Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawo energetyczne: umowa sprzedaży, umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowa kompleksowa powinna zawierać postanowienia określające m.in. wysokość bonifikaty za niedotrzymanie parametrów jakościowych i standardów jakościowych obsługi odbiorców, a także odpowiedzialność stron za niedotrzymanie warunków umowy.

W związku z zapewnieniem świadczenia usług zaopatrzenia w ciepło Spółka zobowiązana jest do przestrzegania standardów określonych w rozdziale 6 Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych (Dz. U. z 2007 r., Nr 16, poz. 92 dalej: „Rozporządzenie systemowe”).

Przedmiotowe przepisy wydane przez ministra właściwego do spraw energii na podstawie delegacji zawartej w art. 9 ust. 7 i 8 Prawa energetycznego określają m.in.:

1.  parametry jakościowe (§ 25 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 25 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia systemowego);
2.  dopuszczalne przerwy w dostarczaniu energii (§ 25 ust. 1 pkt 4 i § 25 ust. 2 pkt 4 Rozporządzenia systemowego).

Natomiast zgodnie z art. 45a ust. 3 Prawo energetyczne „Przedsiębiorstwo energetyczne udziela upustów lub bonifikat, o których mowa w ust. 2, za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców w wysokości określonej w taryfie lub w umowie”. Oznacza to, że w przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców energii cieplnej określonych ww. przepisach Spółka ma obowiązek odpowiednio, odbiorcom z którymi posiada zawartą Umowę kompleksową udzielania bonifikat.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (przedsiębiorstwo energetyczne) ma wątpliwości czy bonifikaty udzielane przez niego na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne pomniejszają podstawę opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że pomniejszenie podstawy opodatkowania wykonanego świadczenia, o której mowa w cyt. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług musi wynikać z pomniejszenia należności, jaką podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży danego towaru i musi mieć bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wobec tego, rozważając, czy przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 7 lub ust. 10 ustawy znajdą zastosowanie na gruncie zdarzeń, w związku z którymi wypłacane są bonifikaty przez Spółkę, przede wszystkim należy mieć na uwadze, czy udzielenie bonifikaty wpływa na zmniejszenie ustalonej ceny za dostarczone towary – jednostki energii cieplnej bądź usługi dystrybucji tej energii. Tylko wtedy bonifikata obniża podstawę opodatkowania, jeżeli dotyczy ceny (kwoty) za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w analizowanej sprawie należy ustalić, w odniesieniu do każdej z omawianych bonifikat, czy owo niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia przez Wnioskodawcę przekłada się na wartość sprzedaży, tj. kwotę jaką zobowiązany jest/był uiścić nabywca za usługi dystrybucji (przesyłania) energii cieplnej.

Jak wskazano w treści wniosku istnieją dwa tytuły udzielania bonifikat przez Spółkę:

*   z tytułu niedotrzymania warunków sprzedaży energii cieplnej określonych w § 39 Rozporządzenia taryfowego,
*   z tytułu niedotrzymania przez przedsiębiorcę energetycznego standardów jakości obsługi odbiorców określonych w § 43 Rozporządzenia taryfowego.

Należy zaznaczyć, że parametry jakościowe energii cieplnej zostały określone w Rozporządzeniu Ministra Klimatu z 7 kwietnia 2020 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. z 2020 r. poz. 718).

W myśl § 38 ww. rozporządzenia, w przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców lub niedotrzymania przez odbiorcę warunków określonych w umowie sprzedaży ciepła lub w umowie o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła albo w umowie kompleksowej, jeżeli umowy te nie stanowią inaczej, wysokość opłat ustala się w następujący sposób:

1.  jeżeli przedsiębiorstwo energetyczne bez zmiany postanowień umowy sprzedaży ciepła, umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła lub umowy kompleksowej:
    1.  zwiększyło obliczeniowe natężenie przepływu nośnika ciepła i przekroczyło jego dopuszczalne odchylenie, do obliczenia wysokości opłat za ilość dostarczonego ciepła i zamówioną moc cieplną przyjmuje się obliczeniowe natężenie przepływu nośnika ciepła,
    2.  zmniejszyło obliczeniowe natężenie przepływu nośnika ciepła i przekroczyło jego dopuszczalne odchylenie, do obliczenia wysokości opłat za zamówioną moc cieplną przyjmuje się zmniejszone natężenie przepływu,
    3.  podniosło temperaturę dostarczanego nośnika ciepła i przekroczyło jej dopuszczalne odchylenie, do obliczenia wysokości opłat za ilość dostarczonego ciepła przyjmuje się temperaturę nośnika ciepła, w wysokości określonej w umowie,
    4.  obniżyło temperaturę dostarczanego nośnika ciepła i przekroczyło jej dopuszczalne odchylenie, do obliczenia wysokości opłat za ilość dostarczonego ciepła przyjmuje się obniżoną temperaturę nośnika ciepła;
2.  jeżeli odbiorca, bez zmiany postanowień umowy sprzedaży ciepła, umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła lub umowy kompleksowej:
    1.  zwiększył obliczeniowe natężenie przepływu nośnika ciepła i przekroczył jego dopuszczalne odchylenie, do obliczenia wysokości opłat za ilość dostarczonego ciepła i zamówioną moc cieplną przyjmuje się zwiększone natężenie przepływu nośnika ciepła,
    2.  zmniejszył obliczeniowe natężenie przepływu nośnika ciepła i przekroczył jego dopuszczalne odchylenie, do obliczenia wysokości opłat za:
3.  ilość dostarczonego ciepła - przyjmuje się zmniejszone natężenie przepływu nośnika ciepła,
4.  zamówioną moc cieplną - przyjmuje się obliczeniowe natężenie przepływu nośnika ciepła,
    1.  podniósł temperaturę zwracanego nośnika ciepła i przekroczył jej dopuszczalne odchylenie, do obliczenia wysokości opłat za ilość dostarczonego ciepła przyjmuje się temperaturę nośnika ciepła, która jest zgodna z warunkami umowy,
    2.  obniżył temperaturę zwracanego nośnika ciepła i przekroczył jej dopuszczalne odchylenie, do obliczenia wysokości opłat za ilość dostarczonego ciepła przyjmuje się obniżoną temperaturę nośnika ciepła.

Zgodnie z § 38 ust. 2 ww. rozporządzenia w sprawdzenie dotrzymywania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców i dotrzymywania przez odbiorcę warunków umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła albo umowy kompleksowej w zakresie określonym w ust. 1 jest dokonywane, jeżeli umowy te nie stanowią inaczej, na podstawie średniego natężenia przepływu i temperatury nośnika ciepła w:

1.  okresie doby - gdy nośnikiem ciepła jest woda;
2.  ciągu godziny - gdy nośnikiem ciepła jest para.

§ 39 ww. rozporządzenia stanowi, że:

1.  Odbiorcy przysługują bonifikaty w przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne warunków umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy kompleksowej w zakresie:
    1.  terminów rozpoczęcia i zakończenia dostarczania ciepła w celu ogrzewania;
    2.  planowanych przerw w dostarczaniu ciepła w okresie letnim.
2.  Wysokość bonifikat, o których mowa w ust. 1, jeżeli umowa sprzedaży ciepła lub umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowa kompleksowa nie stanowi inaczej, ustala się w następujący sposób:
    1.  jeżeli rozpoczęcie lub zakończenie dostarczania ciepła w celu ogrzewania nastąpiło z opóźnieniem w stosunku do ustalonych standardów jakościowych obsługi odbiorców, bonifikata stanowi 1/30 miesięcznej opłaty za zamówioną moc cieplną dla obiektów, w których nastąpiło opóźnienie - za każdą rozpoczętą dobę opóźnienia;
    2.  jeżeli planowa przerwa w dostarczaniu ciepła w okresie letnim była dłuższa od ustalonych standardów jakościowych obsługi odbiorców, bonifikata stanowi 1/30 miesięcznej opłaty za zamówioną moc cieplną dla obiektów, w których nastąpiło przedłużenie przerwy w dostarczaniu ciepła - za każdą rozpoczętą dobę przedłużenia tej przerwy.

Zgodnie z § 39 ust. 2 wysokość bonifikat, o których mowa w ust. 1, jeżeli umowa sprzedaży ciepła lub umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowa kompleksowa nie stanowi inaczej, ustala się w następujący sposób:

1.  jeżeli rozpoczęcie lub zakończenie dostarczania ciepła w celu ogrzewania nastąpiło z opóźnieniem w stosunku do ustalonych standardów jakościowych obsługi odbiorców, bonifikata stanowi 1/30 miesięcznej opłaty za zamówioną moc cieplną dla obiektów, w których nastąpiło opóźnienie - za każdą rozpoczętą dobę opóźnienia;
2.  jeżeli planowa przerwa w dostarczaniu ciepła w okresie letnim była dłuższa od ustalonych standardów jakościowych obsługi odbiorców, bonifikata stanowi 1/30 miesięcznej opłaty za zamówioną moc cieplną dla obiektów, w których nastąpiło przedłużenie przerwy w dostarczaniu ciepła - za każdą rozpoczętą dobę przedłużenia tej przerwy.

§ 42 stanowi, że:

1.  Wielkość poboru mocy cieplnej oblicza się na podstawie odczytów wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego.
2.  Przy dostarczaniu ciepła, którego nośnikiem jest para wodna, wielkość poboru mocy cieplnej oblicza się:
    1.  na podstawie odczytanego średniego poboru mocy zarejestrowanego przez ciepłomierz w okresie nie krótszym niż godzina;
    2.  jako różnicę odczytów wskazań ciepłomierza nieposiadającego rejestracji poboru mocy, dokonanych w odstępie jednej godziny;
    3.  w przypadku braku ciepłomierza - na podstawie średniego w ciągu godziny natężenia przepływu, ciśnienia i temperatury pary dostarczanej ze źródła ciepła do sieci ciepłowniczej lub z sieci ciepłowniczej do węzła cieplnego oraz średniego w ciągu tej godziny natężenia przepływu i temperatury skroplin, zwracanych z sieci ciepłowniczej do źródła ciepła lub z węzła cieplnego do sieci ciepłowniczej.
3.  Przy dostarczaniu ciepła, którego nośnikiem jest gorąca woda, wielkość poboru mocy cieplnej oblicza się jako 1/24 różnicy odczytów wskazań ciepłomierza, dokonanych w odstępie 24 godzin, a w przypadku braku ciepłomierza - na podstawie średniego w ciągu doby natężenia przepływu i temperatury wody dostarczanej ze źródła ciepła do sieci ciepłowniczej lub z sieci ciepłowniczej do węzła cieplnego oraz średniego w ciągu tej doby natężenia przepływu i temperatury wody zwracanej z sieci ciepłowniczej do źródła ciepła lub z węzła cieplnego do sieci ciepłowniczej.
4.  Ograniczenie lub przekroczenie mocy cieplnej określa się jako różnicę między zamówioną mocą cieplną a wielkością poboru mocy cieplnej, obliczoną w sposób określony w ust. 2 lub 3, odniesioną do warunków obliczeniowych w przypadku, gdy nośnikiem ciepła jest:
    1.  para wodna - na podstawie umowy zawartej między stronami;
    2.  gorąca woda - na podstawie parametrów tego nośnika dla warunków obliczeniowych oraz dla tych samych warunków atmosferycznych, w których określono wielkość poboru mocy cieplnej, określonych w tabeli regulacyjnej.
5.  Jeżeli umowa sprzedaży ciepła lub umowa o świadczenie usługi przesyłania lub dystrybucji ciepła albo umowa kompleksowa nie stanowi inaczej, a ustalone w odrębnych przepisach standardy jakościowe obsługi odbiorców określające dopuszczalne odchylenia natężenia przepływu i parametrów nośnika ciepła są dotrzymywane przez przedsiębiorstwo energetyczne, wynikające z tych odchyleń dopuszczalne ograniczenie mocy cieplnej wynosi w warunkach obliczeniowych:
    1.  przy dostarczaniu ciepła do sieci ciepłowniczej:
    2.  do 7% - gdy nośnikiem ciepła jest gorąca woda,
    3.  do 10% - gdy nośnikiem ciepła jest para;
    4.  przy dostarczaniu ciepła do węzła cieplnego:
    5.  do 10% - gdy nośnikiem ciepła jest gorąca woda,
    6.  do 17% - gdy nośnikiem ciepła jest para.

Zgodnie z § 43 ust. 1 ww. rozporządzenia ustawodawca wskazał, że jeżeli z powodu niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców nastąpiło ograniczenie mocy cieplnej, jeżeli umowa sprzedaży ciepła lub umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła albo umowa kompleksowa nie stanowi inaczej, odbiorcy przysługuje bonifikata, której wysokość oblicza się w następujący sposób:

1\. jeżeli ograniczenie mocy cieplnej wynosi do 40%, wysokość bonifikaty oblicza się według wzorów:

Su = Sum + Suc

Sum = 0,25 (Nt – Nr) x Cn x hp : 365

Suc= 0,4 (Nt – Nr) x 3,6 x 24 x hp x Cc

2\. jeżeli ograniczenie mocy cieplnej wynosi powyżej 40%, wysokość bonifikaty oblicza się według wzorów:

Su = Sum + Suc

Sum = 0,5 (Nt – Nr) x Cn x hp : 365

Suc = 0,8 (Nt – Nr) x 3,6 x 24 x hp x Cc

*   gdzie poszczególne symbole oznaczają:

Su - łączną bonifikatę za ograniczenia w dostarczaniu ciepła,

Sum - bonifikatę za ograniczenie mocy cieplnej,

Suc - bonifikatę za niedostarczone ciepło,

Nt - moc cieplną określoną na podstawie obliczeniowego natężenia przepływu i parametrów nośnika ciepła określonych w tabeli regulacyjnej \[w MW\],

Nr - rzeczywistą moc cieplną określoną na podstawie natężenia przepływu i rzeczywistych parametrów nośnika ciepła \[w MW\],

24 - mnożnik oznaczający 24 godziny w ciągu doby \[w h\],

hp - liczbę dni, w których wystąpiły ograniczenia w dostarczaniu ciepła spowodowane niedotrzymaniem przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców,

Cn - cenę za zamówioną moc cieplną dla danej grupy taryfowej \[w zł/MW\],

Cc - cenę ciepła dla danej grupy taryfowej \[w zł/GJ\].

W § 43 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano, że niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców, o których mowa w ust. 1, wymaga potwierdzenia protokołem podpisanym przez strony, które zawarły umowę sprzedaży ciepła lub umowę o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła albo umowę kompleksową.

W przypadku niestawienia się przedstawiciela jednej ze stron w uzgodnionym miejscu i czasie w celu sporządzenia protokołu, o którym mowa w ust. 2, protokół może być sporządzony przez jedną ze stron oraz stanowi podstawę do dochodzenia bonifikat, o których mowa w ust. 1 (§ 43 ust. 3 ww. rozporządzenia).

W § 44 ww. rozporządzenia wskazano, że „Bonifikaty za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców, obliczone w sposób określony w § 43 ust. 1 na podstawie odczytów wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego zainstalowanego w grupowym węźle cieplnym, obsługującym obiekty więcej niż jednego odbiorcy, dzieli się między poszczególnych odbiorców proporcjonalnie do ich udziału w obciążeniu grupowego węzła cieplnego według wzoru (…)”

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. c ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. 2020, poz. 833, z późn. zm.), do zakresu działania Prezesa URE należy zbieranie i przetwarzanie informacji dotyczących przedsiębiorstw energetycznych, w tym obliczanie i ogłaszanie w terminie do dnia 31 marca każdego roku średnich cen sprzedaży ciepła, wytworzonego w należących do przedsiębiorstw posiadających koncesje jednostkach wytwórczych niebędących jednostkami kogeneracji:

*   opalanych paliwami węglowymi,
*   opalanych paliwami gazowymi,
*   opalanych olejem opałowym,
*   stanowiących instalacje odnawialnego źródła energii,

Przy obliczaniu kwoty bonifikaty stosowana jest cena zryczałtowana, która jest inna niż cena którą płaci standardowo odbiorca. Zgodnie z algorytmem kalkulacji tej bonifikaty teoretycznie istnieje możliwość / prawdopodobieństwo, że kwota bonifikaty przekroczy wartość sprzedaży na rzecz danego odbiorcy w danym okresie rozliczeniowym.

Należy wskazać, że powiązanie bonifikaty z jakością sprzedawanego towaru (usługi), na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie jest równoznaczne z powiązaniem z wartością tego towaru/usługi (tj. z ilością i ceną), czyli z podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymanie przez klienta Wnioskodawcy bonifikaty z tytułu dostarczenia przez Spółkę obniżonej jakości towaru/usługi powoduje, że klient ten uprawniony jest do otrzymania określonej kwoty bonifikaty. Jednakże, kwota bonifikaty nie wpływa na wartość dostarczonej uprzednio jednostki energii cieplnej. Fakt udzielenia bonifikaty, w związku z niedotrzymaniem warunków sprzedaży energii cieplnej oraz standardów jakości obsługi odbiorców określonych w przepisach nie oznacza, że Wnioskodawca wykonał świadczenie po obniżonej wartości. Wartość usługi dystrybucji energii cieplnej pozostaje bez zmian.

Niezależnie od tego w jaki sposób następuje ustalenie wysokości bonifikaty należnej odbiorcy w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń oraz w jakiej formie w praktyce zostanie ona odbiorcy udzielona (gotówka lub kompensata wzajemnych należności), fakt powstania obowiązku co do udzielenia bonifikaty nie ma żadnego związku z obrotem, a w rezultacie nie wpływa na ilość i wartość dystrybuowanej jednostki energii cieplnej.

Odnosząc przedstawioną wyżej sytuację do powołanych w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, że udzielane przez Wnioskodawcę bonifikaty za opóźnienie w dostawie dostarczenie towaru o zaniżonej jakości, nie powoduje obniżenia wartości świadczenia Wnioskodawcy – usługi dystrybucji energii cieplnej nie stanowią w istocie opustu /obniżki ceny w rozumieniu art. 29a ust. 7 lub ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, które pomniejszają wartość konkretnych świadczeń.

Należy zauważyć, że istotą wypłacanej przez Spółkę bonifikaty za wystąpienie opóźnień lub przerw w dostawach energii cieplnej w danym okresie rozliczeniowym, nie jest dostarczenie (przesłanie) towaru o obniżonej wartości. Przerwa w opóźnieniu lub przerwa w dostawie energii cieplnej oznacza, że ciepło nie jest dostarczane, nie zaś, że dostarczana jest energia cieplna o niewłaściwej jakości (o niewłaściwych parametrach). Bonifikata jest obliczana na podstawie ilości niedostarczonej energii cieplnej. Tymczasem wynagrodzenie, jakie płaci Odbiorca przedsiębiorstwu energetycznemu (Wnioskodawcy) należne jest za faktyczne dostarczenie mu energii cieplnej (faktycznie dostarczoną mu jej ilość).

Wobec tego, należy stwierdzić, że w przypadku wypłaty bonifikaty przez Spółkę z tytułu wystąpienia przerw opóźnień lub przerw w dostawach energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym, nie dochodzi do pomniejszenia należności za dostarczone (przesłane) jednostki energii cieplnej w danym czasie. Nie ma bowiem możliwości obniżenia ceny niedostarczonego towaru / niewykonanej usługi. Skoro w związku z wypłatą przedmiotowej bonifikaty nie dochodzi do pomniejszenia kwoty należnej z tytułu świadczenie - dystrybucji (jednostek energii cieplnej), to nie dochodzi do pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu tej sprzedaży.

Spółka we wniosku wskazała, że udziela także bonifikaty z tytułu niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców. Standardy jakościowe obsługi odbiorców zostały określone w § 42 oraz § 43 Rozporządzenia. Z kolei sposób obliczania bonifikaty w takim przypadku został wskazany w § 42 Rozporządzenia taryfowego.

Podkreślić należy, że sama w sobie niewłaściwa obsługa klienta nie wpływa na ilość i wartość dostarczanego towaru/świadczonej usługi i w rezultacie na wartość sprzedaży stanowiącą opodatkowany obrót.

Wyżej wymieniona bonifikata związana jest z obsługą klientów, a zatem nie występuje związek pomiędzy udzieleniem takiej bonifikaty, jej wysokością i wartością sprzedaży konkretnych towarów/usług dystrybucji (jednostek energii cieplnej). Jej udzielenie nie skutkuje zatem pomniejszeniem podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że udzielanie bonifikat wskazanych we wniosku wynika z regulacji obowiązujących wszystkich sprzedawców energii cieplnej. Celem tych regulacji jest zapewnienie rodzaju „rekompensaty” dla Odbiorców z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Prawa energetycznego przez sprzedawców takich jak Wnioskodawca. Większość opisanych bonifikat ma zryczałtowany charakter lub opiera się na zasadach kalkulacji uwzględniających m.in. zryczałtowane kwoty.

Wysokość bonifikat będących przedmiotem wniosku określona jest przepisami prawa, tym samym kwota bonifikaty może przekroczyć wartość zrealizowanej usługi na rzecz Odbiorcy, w związku z którą jest należna bonifikata, jak również może przekroczyć łączną kwotę należną z tytułu sprzedaży zrealizowanej na rzecz danego Odbiorcy w całym okresie obowiązywania zawartej z nim umowy.

Sposób określania wysokości bonifikaty z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych dostarczonej energii cieplnej, jak również niedotrzymania standardów jakości obsługi świadczy o tym, że bonifikata ta nie ma związku z faktycznym wydatkiem poniesionym przez Odbiorcę w związku z nabytą energią elektryczną, jak również nabytymi usługami. Brak związku (uzależnienia) udzielonych przez Wnioskodawcę bonifikat ze świadczonymi usługami dystrybucji energii cieplnej powoduje, że bonifikaty te nie będą miały wpływu na podstawę opodatkowania zrealizowanych usług dystrybucji tej energii.

W przypadku natomiast udzielanej przez Wnioskodawcę bonifikaty z tytułu niedostarczenia jednostek energii cieplnej bonifikata ta nie będzie zmniejszała podstawy opodatkowania, gdyż w tym przypadku dotyczy dystrybucji niezrealizowanej z tytułu której Wnioskodawca nie otrzymał zapłaty (brak podstawy opodatkowania).

W związku z tym, że bonifikaty nie mają związku z wartościami nabywanej przez Odbiorców energii cieplnej oraz usług związanych z jej dystrybucją, tym samym uiszczonymi lub należnymi sprzedawcy kwotami, wypłaty przedmiotowych bonifikat dokonywane przez Wnioskodawcę nie będą powodowały obowiązku obniżania podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych usług dystrybucji energii cieplnej.

Reasumując należy wskazać, że będące przedmiotem wniosku bonifikaty z tytułu niedotrzymania warunków sprzedaży energii cieplnej oraz niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców energii cieplnej, nie odnoszą się do konkretnej świadczonej usługi, a w konsekwencji ich udzielenie nie skutkuje / nie będzie skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych przez Spółkę usług dystrybucji energii cieplnej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej znak: IBPP1/443-430/10/BM wskazać należy, że interpretacja ta została wydana w oparciu o odmienny stan prawny.

Interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna nie mogła zatem wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanych kwestii, gdyż rozstrzyga w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i prawnym. Należy bowiem podkreślić, że organ wydający interpretacje indywidualne jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. W odniesieniu do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

Końcowo stwierdzić należy, że powołane we wniosku orzeczenie Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 63/19, nie ma mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Zatem powołany wyrok nie posiada waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowi on podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Należy zauważyć, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc w przypadku zmiany stanu prawnego bądź istotnych okoliczności faktycznych (Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, „Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz”, Zakamycze 2006, wyd. II. Komentarz do art. 153).

Ponadto odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków należy podkreślić, że orzeczenia sądowe nie mogą wpłynąć na odmienne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy, tym bardziej, że przywołane we wniosku przez Wnioskodawcę orzeczenia Sądu Najwyższego (np. uchwała z 18 września 2014 r. sygn. akt III SZP 1/14) zapadły w postępowaniu cywilnym, na tle innych okoliczności sprawy od przedstawionych we wniosku będących przedmiotem interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzki Sąd Administracyjny we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.