Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-695/09-6/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-31
Teza: Czy w przypadku likwidacji osobowej spółki handlowej, opodatkowaniu u wspólnika podlega różnica pomiędzy kwotą lub majątkiem otrzymanym z tytułu likwidacji osobowej spółki handlowej a wartością wkładu ustaloną zgodnie z umową osobowej spółki handlowej podwyższoną o koszty związane z wniesieniem wkładu?
Słowa kluczowe: koszt; likwidacja; majątek; spółki-spółka osobowa; umowa; wkład; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30.09.2009 r. (data wpływu 02.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w momencie likwidacji spółki osobowej( pytanie nr 10) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w momencie likwidacji spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. („A.” albo Spółka”) prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego w 24 sklepach. Działalność ta prowadzona jest częściowo z wykorzystaniem lokali stanowiących własność oraz częściowo w lokalach wynajmowanych. W ramach usprawnienia procesu zarządzania dwoma różnymi obszarami działalności w A. (tj. działalnością handlową oraz nieruchomościową) w 2008 r. Spółka dokonała zmian organizacyjnych polegających na wyodrębnieniu w strukturze organizacyjnej Spółki dwóch oddziałów samodzielnie sporządzających bilans, tj.:

1.  A. spółka z o.o. Pierwszy Oddział w L z siedzibą w L, ul. B (dalej: „Pierwszy Oddział” lub „Działalność Handlowa”), oraz
2.  A. spółka z o.o. Drugi Oddział w L z siedzibą w L, ul. B (dalej: „Drugi Oddział” lub „Działalność Nieruchomościową”) (Pierwszy i Drugi Oddział łącznie są nazywane „Oddziałami”).

Z przyczyn efektywnościowych siedziby Oddziałów mieszczą się w siedzibie A.. Wniosek o formalne wpisanie wyodrębnionych oddziałów Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego został rozpatrzony pozytywnie i sąd wydał postanowienie o wpisie oddziałów w rejestrze. W czerwcu 2008 r. dokonano także zgłoszenia oddziałów jako jednostek lokalnych w Urzędzie Statystycznym, który nadał im 11-cyfrowe numery identyfikacyjne REGON.

W związku z wyodrębnieniem Oddziałów ustanowiono stanowiska kierowników oddziałów. Kierownicy oddziałów są wyposażeni w kompetencje obejmujące m.in. prawo do samodzielnego wykonywania czynności z zakresu prawa pracy w imieniu Oddziału, w tym do nawiązywania i rozwiązywania stosunku pracy. Wszyscy pracownicy Spółki są przyporządkowani do poszczególnych Oddziałów. Umowy o pracę osób zatrudnionych w Oddziale są zawierane, rozwiązywane i modyfikowane przez kierowników Oddziałów działających w ramach nadanych im kompetencji służbowych.

Zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681, ze zm.) każdy z Oddziałów otrzymał numery identyfikacji podatkowej jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej będąca pracodawcą i płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Przeważającym rodzajem działalności Drugiego Oddziału jest: Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z, według PKD 2007). Głównym źródłem przychodów Oddziału są wpływy z najmu. W ramach jednostki funkcjonuje szereg obiektów oferujących powierzchnie pod wynajem. Największym jest położone w B Centrum Handlowe E o powierzchni zabudowy 7919m2 wynajmujące w chwili obecnej powierzchnie handlowe i promocyjne dla ok. 30 podmiotów w oparciu o stałe umowy najmu. W L Oddział wynajmuje lokale użytkowe w centrum miasta w pawilonie użytkowym przy ul. J oraz budynku o charakterze mieszkalno-usługowym przy ul. W. Łączne przychody pochodzą z wynajmu ok. 1000m2 powierzchni na rzecz 10 podmiotów gospodarczych. Pozostałe składniki majątku Oddziału znajdują się:

1.  w L przy ul. Z — działki gruntu wraz z rozpoczętą inwestycją w zakresie budowy Centrum Logistycznego oferującego powierzchnie pod wynajem,
2.  w B przy ul. C — grunt z wydaną decyzją o pozwoleniu na budowę obiektu handlowo — usługowego. Planowany obiekt ma mieć charakter centrum handlowego oferującego na wynajem około 6698m2 powierzchni sprzedażowej,
3.  w Z przy ul. L — działka zabudowana budynkiem pawilonu handlowego, obecnie wynajmowanym na rzecz osób trzecich,
4.  w K przy ul. K - wynajem powierzchni osobom fizycznym i przedsiębiorcom,
5.  w K i K — niezabudowane działki gruntu.

Wszystkie składniki majątkowe służące wyłącznie jednej z wyodrębnionych działalności zostały podzielone i przyporządkowane do jednego z Oddziałów. Zasoby, które wykorzystywane są do obsługi obu Oddziałów (wyposażenia biura, samochody członków Zarządu lub użytkowane przez pracowników zatrudnionych w dwóch Oddziałach) przyporządkowane są do wiodącego Oddziału, którym jest Drugi Oddział. Koszty utrzymania i eksploatacji tych ostatnich składników dzielone są na poszczególne Oddziały proporcjonalnie według przychodów zrealizowanych w danym miesiącu przez oba Oddziały. W ostatnim etapie rozliczenia tych kosztów Pierwszy Oddział obciążany jest notą księgową przypadającą na niego wartością. Wszystkie inne koszty wspólne, których nie da się przypisać do poszczególnych Oddziałów m.in. dzierżawa pomieszczeń biurowych, koszty mediów dotyczące lokali biurowych, są rozliczane w analogiczny sposób.

Uchwałą Zarządu kierownicy Oddziałów zostali zobowiązani do sporządzania kwartalnych sprawozdań finansowych zgodnie z zasadami rachunkowości.

W celu dokonania dalszej restrukturyzacji A. planuje dokonanie działań polegających na przeniesieniu do osobowej spółki handlowej (najprawdopodobniej spółki komandytowej) wybranych nieruchomości przypisanych do majątku Drugiego Oddziału, przy czym transakcji podlegać będą jedynie nieruchomości, które są wykorzystywane przez Spółkę dla celów prowadzonej działalności handlowej.

Spółka planuje, aby zakres transakcji aportowej objął 5 nieruchomości tj.:

1.  Nieruchomość Pierwsza, obejmująca użytkowanie wieczyste gruntu oraz własność budynku, 2) Nieruchomość Druga, obejmująca własność lokalu użytkowego wraz z udziałem we własności gruntu,
2.  Nieruchomość Trzecia, obejmująca budynek wybudowany na cudzym gruncie tj. przedmiotem aportu byłyby prawa wynikające z umowy dzierżawy,
3.  Nieruchomość Czwarta, obejmująca budynek wybudowany na cudzym gruncie tj. przedmiotem aportu byłyby prawa wynikające z umowy dzierżawy,
4.  Nieruchomość Piąta, obejmująca użytkowanie wieczyste gruntu oraz własność budynku.

Nieruchomość Pierwsza, Druga oraz Piąta, w części obejmującej budynki oraz lokale stanowią w Spółce środki trwałe; natomiast w części obejmującej prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własności gruntu (udziału we własności gruntu), stanowią (zgodnie z art. 16c ustawy o PDOP grunty oraz prawo wieczystego użytkowania niepodlegające amortyzacji. Nakłady poniesione przez Spółkę na wybudowanie budynków na cudzym gruncie stanowią w Spółce środki trwałe.

Przy czym włączenie w zakres transakcji aportowej Nieruchomości Trzeciej oraz Czwartej jest uzależniona od ostatecznej weryfikacji dopuszczalności tej transakcji z perspektywy stosownych regulacji cywilno - prawnych oraz korporacyjnych. Dla potrzeb niniejszego Wniosku należy przyjąć, że transakcja zostanie przeprowadzona w zakresie obejmującym te nieruchomości. W zakresie wartości tych transakcji Spółka dokona stosownej wyceny przypisując odpowiednio wartość do części praw przypadających na budynek wybudowany na cudzym gruncie oraz do reszty praw wynikających z umowy dzierżawy.

W wyniku tej transakcji działalność nieruchomościowa wykonywana w ramach Drugiego Oddziału Spółki będzie kontynuowana w oparciu o pozostałe w spółce Nieruchomości. W związku z aportem Osobowa Spółka Handlowa wstąpi w istniejące umowy związane z obsługą tych nieruchomości, lub też umowy te zostaną rozwiązane przez Spółkę, a następnie Osobowa Spółka Handlowa zawrze podobne umowy w imieniu własnym.

Zgodnie z założeniami, Nieruchomości te zostaną wniesione przez Spółkę aportem według ich wartości rynkowych z dnia wniesienia aportu, co zostanie odpowiednio uregulowane w stosownej umowie osobowej spółki handlowej. Osobowa spółka handlowa przyjmie dla celów bilansowych przedmiotowe Nieruchomości po wartości wynikającej z Umowy Spółki, nie wyższej od ich wartości rynkowej.

W zależności od sytuacji rynkowej oraz zawartych przez Wnioskodawcę umów, osobowa spółka handlowa będzie na tych nieruchomościach prowadzić działalność nieruchomościową (najem na rzecz A.) albo dokona ich dalszej sprzedaży.

Osobowa spółka handlowa może również podlegać likwidacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa tak w zakresie transakcji obejmującej wszystkie planowane Nieruchomości, jak również w zakresie obejmującym jedynie Nieruchomość Pierwszą, Drugą oraz Piątą, czy też stanowi wybrane aktywa dla potrzeb ustawy o VAT i ustawy o PDOP?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym wniesienie przez Wnioskodawcę w drodze aportu do osobowej spółki handlowej Nieruchomości Pierwszej, Drugiej i Piątej powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania PDOP ?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym opisane zdarzenie przyszłe, tj. wniesienie przez Wnioskodawcę w drodze aportu do osobowej spółki handlowej Nieruchomości Trzeciej i Czwartej (tj. praw wynikających z umów dzierżawy) powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania PDOP?
4.  Czy w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej, podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku?
5.  Czy dla celów rozliczenia podatkiem dochodowym Wnioskodawcy jako wspólnika osobowej spółki handlowej wartość początkowa składników majątkowych (w zakresie Nieruchomości Pierwszej, Drugiej oraz Piątej) wniesionych przez Wnioskodawcę do osobowej spółki handlowej powinna być określona jako ich wartość rynkowa wynikającą z umowy osobowej spółki handlowej?
6.  Czy dla celów rozliczenia podatkiem dochodowym Wnioskodawcy jako wspólnika osobowej spółki handlowej wartość wniesionych praw określona w umowie osobowej spółki handlowej (dotyczy Nieruchomości Trzeciej oraz Czwartej), przypisana do poniesionych przez Spółkę nakładów na budynek, stanowi środek trwały (budynek wybudowany na cudzym gruncie), o wartości początkowej równej wartości określonej w umowie osobowej spółki handlowej, która podlega rozliczeniu w koszty podatkowe Spółki w ramach dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, czy też wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki jednorazowo po wniesieniu aportu do osobowej spółki handlowej?
7.  Czy dla celów rozliczenia podatkiem dochodowym Wnioskodawcy jako wspólnika osobowej spółki handlowej określona w umowie osobowej spółki handlowej (w zakresie Nieruchomości Trzeciej oraz Czwartej) wartość wniesionych przez Wnioskodawcę praw nie przypisana do poniesionych przez Spółkę nakładów na budynek, równa odpowiedniej wartości wynikającej z umowy osobowej spółki handlowej, powinna podwyższyć wartość przyjętego przez osobową spółkę handlową środka trwałego tj. budynku wybudowanego na cudzym gruncie (patrz pytanie 5), czy też powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki po dokonaniu aportu?
8.  Czy w przypadku sprzedaży przez osobową spółkę handlową nieruchomości otrzymanej aportem od Spółki (w zakresie Nieruchomości Pierwszej, drugiej oraz Piątej), dochodem Wnioskodawcy (tj. Spółki) będzie (przypadająca na niego) różnica pomiędzy ceną należną osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży nieruchomości a wartością wynikającą z ksiąg ustaloną dla celów podatkowych, przy założeniu że ich wartość początkowa została ustalona w oparciu o wartość rynkową określoną w umowie osobowej spółki handlowej (ustaloną na moment wniesienia aportu do osobowej spółki handlowej)?
9.  Przy założeniu że odpowiedź na pytanie 6 oraz 7 jest zgodna ze stanowiskiem Spółki, czy w przypadku sprzedaży przez osobową spółkę handlową Nieruchomości otrzymanej aportem od Spółki (w zakresie Nieruchomości Trzeciej oraz Czwartej) tj. praw wynikających z umów dzierżawy, uzyskanych w drodze aportu przez osobową spółkę handlową, dochodem Wnioskodawcy (tj. Spółki) będzie (przypadająca na niego) różnica pomiędzy cerą należną osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży praw) a wartością wynikającą z ksiąg ustaloną dla celów podatkowych, przy założeniu że ich wartość początkowa została ustalona w oparciu o wartość rynkową określoną w umowie osobowej spółki handlowej (ustaloną na moment wniesienia aportu do osobowej spółki handlowej)?
10.  Czy w przypadku likwidacji osobowej spółki handlowej, opodatkowaniu u wspólnika podlega różnica pomiędzy kwotą lub majątkiem otrzymanym z tytułu likwidacji osobowej spółki handlowej a wartością wkładu ustaloną zgodnie z umową osobowej spółki handlowej podwyższoną o koszty związane z wniesieniem wkładu?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 10. W przedmiocie pytań nr 1-9 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 10):

W przypadku likwidacji osobowej spółki handlowej, opodatkowaniu u wspólnika podlega różnica pomiędzy kwotą lub majątkiem otrzymanym z tytułu likwidacji osobowej spółki handlowej a wartością wkładu ustaloną zgodnie z umową osobowej spółki handlowej podwyższoną o koszty związane z wniesieniem wkładu.

W opinii Wnioskodawcy w przypadku likwidacji osobowej spółki handlowej opodatkowaniu u wspólnika podlega różnica pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu likwidacji tej spółki a wartością wkładu ustaloną zgodnie z umową osobowej spółki handlowej podwyższoną odpowiednio o wydatki poniesione na „wniesienie” wkładów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, w tym osobowej spółki handlowej odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, są rozstrzygane w oparciu o ustawę o PDOP. Brak jest w niej jednak unormowań dotyczących określenia sposobu opodatkowania kwoty, czy majątku otrzymanego z tytułu likwidacji spółki osobowej.

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku likwidacji osobowej spółki handlowej, której wspólnikiem jest spółka kapitałowa odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 10 Ust. 1 pkt 3 :ustawy o PDOP, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z powyższego wynika, że zyskiem lub stratą podatkową na likwidacji osobowej spółki handlowej jest różnica między wpływem w związku z likwidacją spółki osobowej a wartością rynkową wkładu w dacie jego wniesienia zgodnie z umową osobowej spółki handlowej podwyższoną o wydatki związane z wniesieniem tego wkładu. W świetle powyższego, w przypadku likwidacji osobowej spółki handlowej, której udziały posiada spółka kapitałowa, z chwilą otrzymania z tytułu likwidacji kwot / majątku, opodatkowaniu u wspólnika podlega różnica pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu likwidacji tej spółki a wartością rynkową wkładu ustaloną zgodnie z umową osobowej spółki handlowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Wartość majątku przypadająca Wnioskodawcy w związku z likwidacją spółki komandytowej może obejmować następujące elementy:

1.  wkład wniesiony przez wspólnika do SK,
2.  nadwyżkę wartości rynkowej części majątku przypadającej na danego wspólnika na dzień wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki osobowej nad jego wartością z dnia wniesienia wkładu,
3.  niewypłacone wspólnikom dochody SK, które zostały już na bieżąco opodatkowane.

Podkreślenia wymaga fakt, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej: „ustawa o PDOP”) nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku likwidacji spółki osobowej. W szczególności nie mają w tym przypadku zastosowania powoływane przez Wnioskodawcę art. 10 ust.1 pkt 3 i art. 12 ust.4 pkt 3 ustawy o PDOP, które odnoszą się do skutków podatkowych związanych z likwidacją osoby prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej. W konsekwencji, w tym więc zakresie powinny znaleźć zastosowania ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Jedną z podstawowych zasad przyjętych na gruncie ustawy o PDOP jest to, iż – mimo, że przychodem są zarówno przychody należne jak i faktycznie otrzymane pieniądze - wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. W konsekwencji, przychody i koszty wykazane przez wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej, które zostały już u wspólnika zakwalifikowane do jego przychodów i kosztów na podstawie art. 5 ustawy o PDOP lecz nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych temu wspólnikowi dochodach z tytułu udziału w tej spółce, powinny być uwzględnione przy ustalaniu jego podatkowego dochodu w momencie wycofania wkładu.

Szczególnie istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy (potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 2 i 3). W konsekwencji, Wnioskodawca uzyska z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniósł na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienie z „odroczeniem” momentu opodatkowania do momentu ustalania dochodu w związku z likwidacją spółki osobowej.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie likwidacji spółki osobowej, tj. przekazania składników majątkowych lub wypłaty kwoty przypadającej Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, który objął w zamian za wkład niepieniężny należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 12 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione trzy warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Dokonana zaś dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w momencie ustalania dochodu w chwili likwidacji spółki osobowej, tj. wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty przypadającej Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, który objął w zamian za wkład niepieniężny, będzie wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej określona w akcie utworzenia spółki. Wartość rynkowa składników przedmiotowego aportu nie może być uznana za koszt poniesiony przez Wnioskodawcę.

Reasumując, w momencie likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej, uzyskany przez wspólnika przychód odpowiadający wartości kwoty przypadającej Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, który objął w zamian za wkład niepieniężny powinien zostać pomniejszony o:

1.  poniesione przez wspólnika wydatki związane z przystąpieniem do takiej spółki, w tym niezaliczone przez wspólnika do kosztów wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych do spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez tego wspólnika,
2.  dochody z tytułu udziału w spółce osobowej ustalone na podstawie art. 5 ustawy o PDOP, które nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych temu wspólnikowi dochodach z tytułu udziału w tej spółce.

Dopiero tak ustalona różnica stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 10 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.