Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.103.2017.2.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-30
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wierzytelności
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 1 czerwca 2017 r. (data nadania 2 czerwca 2017 r., data wpływu 8 czerwca 2017 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 25 maja 2017 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.103.2017.1.ES (data nadania 25 maja 2017 r., data odbioru 30 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wierzytelności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prosi o wydanie opinii w sprawie wierzytelności od swojego kontrahenta, który uchyla się od spłaty zobowiązań wobec firmy Wnioskodawcy. Kwota całej wierzytelności 1.607.600,92 zł składa się z niezapłaconych faktur z 2010 i 2011 r. Do sądu zostały oddane dwie najstarsze faktury z 2010 r. na kwotę 62.467,83 zł brutto. Pozostałe faktury na kwotę 1.545.133,09 zł brutto, nie były oddane do sądu z powodu poniesienia dodatkowych kosztów sądowych i komorniczych.

Odnośnie kwoty oddanej do sądu tj. 62.467,83 zł Wnioskodawca ma postanowienie komornika o umorzeniu z uwagi na bezskuteczność ściągnięcia długu.

Wnioskodawca sądzi, że jeżeli dłużnik nie ma pieniędzy, ani żadnego innego mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela z tytułu jednej wierzytelności, w związku z egzekucją w sprawie której wydano postanowienie o nieściągalności, to ten brak pieniędzy i mienia odnosi się w tym samym stopniu do innych wierzytelności.

Należy założyć że wydane postanowienie komornika jest prawidłowe, zgodne z prawdą, wydane przez właściwy i kompetentny organ postępowania egzekucyjnego.

Wnioskodawca nadmienia, że cała wierzytelność w kwocie netto była zaliczona do przychodów firmy. Podatek VAT od całej kwoty zapłacony.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 maja 2017 roku Nr 0114-KDIP3-1.4011.103.2017.1.ES Wnioskodawca doprecyzował, że cała wierzytelność została zaliczona do przychodów firmy w odpowiednich okresach zgodnie z datami wystawionych faktur. Podatek VAT został w odpowiednich okresach zapłacony. Całość wierzytelności nie została odpisana jako wierzytelności przedawnione.

W 2012 roku została podpisana ugoda pozasądowa, w której to wierzyciel uznał i zobowiązał się do zapłaty całego długu w kwocie 1.603.116,54 zł. Jednakże warunki ugody nie zostały dotrzymane przez dłużnika. W następstwie tego Wnioskodawca wniósł o ugodę sądową, do której nie doszło z powodu niestawienia się wierzyciela.

Aby nie generować dodatkowych kosztów firmy do sądu zostały oddane tylko dwie najstarsze faktury z 2010 roku na kwotę 62.467,83 zł (brutto).

W 2017 roku Wnioskodawca otrzymał postanowienie komornika o bezskuteczności dochodzenia długu co ostatecznie utwierdziło go w przekonaniu, że musi wpisać w koszty dochodzone wierzytelności. Obecnie cała wierzytelność widnieje w księgach jako „Należności do windykacji”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy cała wierzytelność netto będzie kosztem uzyskania przychodu, czy tylko ta część, która została oddana do sądu i na którą Wnioskodawca ma postanowienie komornicze o bezskuteczności ściągnięcia długu?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskanie prawomocnego postanowienia komornika o umorzeniu postępowania komorniczego ze względu na bezskuteczność egzekucji dwóch wierzytelności z 2010 roku od dłużnika może być wystarczające do uprawdopodobnienia nieściągalności pozostałych wierzytelności od tego samego dłużnika i dokonania odpisów aktualizujących wartość tych należności, a następnie zaliczenie tych wartości do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca prosi o opinię czy postępuje prawidłowo i czy może całą wartość wierzytelności netto zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy tylko tą część, która została oddana do sądu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zatem przepis ten formułuje dwa warunki, które muszą wystąpić łącznie, aby móc zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Pierwszym jest, aby wierzytelności te zostały uprzednio na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarachowane jako przychody należne, drugim zaś, by nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności.

Z treści art. 23 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż za wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W cytowanych przepisach art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie skutkuje powstaniem prawa do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „postanowienie o nieściągalności”. Z tej też przyczyny dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności. Jednocześnie ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania, powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

W przypadku, gdy podatnik wystąpi do organu egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Odmiennie traktuje się natomiast sytuację, gdy wierzyciel posiada postanowienie o nieściągalności tylko w odniesieniu do niektórych zaległych wierzytelności, albowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje.

Tym samym wierzytelność, co do której wierzyciel nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w sytuacji, gdy wierzyciel posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności uzyskał postanowienie o nieściągalności, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich, aby mogła być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego kwota całej wierzytelności 1.607.600,92 zł składa się z niezapłaconych faktur z 2010 i 2011 r. Do sądu zostały oddane dwie najstarsze faktury z 2010 r. na kwotę 62.467,83 zł brutto. Pozostałe faktury na kwotę 1.545.133,09 zł brutto, nie były oddane do sądu z powodu poniesienia dodatkowych kosztów sądowych i komorniczych.

Odnośnie kwoty oddanej do sądu tj. 62.467,83 zł Wnioskodawca ma postanowienie komornika o umorzeniu z uwagi na bezskuteczność ściągnięcia długu. Wnioskodawca sądzi, że jeżeli dłużnik nie ma pieniędzy, ani żadnego innego mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela z tytułu jednej wierzytelności, w związku z egzekucją w sprawie której wydano postanowienie o nieściągalności, to ten brak pieniędzy i mienia odnosi się w tym samym stopniu do innych wierzytelności. Cała wierzytelność w kwocie netto była zaliczona do przychodów firmy. Całość wierzytelności nie została odpisana jako wierzytelności przedawnione.

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że co prawda wierzytelności, o których mowa we wniosku nie uległy przedawnieniu i zostały przez Wnioskodawcę zarachowane jako przychód należny, jednakże faktycznie dysponuje on postanowieniem o bezskuteczności egzekucji, uznanym przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, wyłącznie w stosunku do dwóch wierzytelności. Tym samym wierzytelności wobec tego dłużnika, nieobjęte ww. postanowieniem, nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do dwóch wierzytelności uzyskał postanowienie o nieściągalności, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich, aby mogła zostać uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.