Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-395/13-6/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-06
Teza: Czy z tytułu opisanej powyżej sprzedaży powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dekret; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 13 czerwca 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 01.07.2013 r.) oraz pismem z dnia 3 sierpnia 2013 r. (data wpływu e-mail – 3 września 2013 r., za pośrednictwem poczty 5 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

*   w części dotyczącej opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w działkach zakupionych od osoby nieznanej oraz otrzymanych w drodze darowizny od siostry oraz możliwości pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w działce nabytej w drodze zamiany o koszty notarialne zamiany działki – **jest nieprawidłowe**,

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości, dla których prowadzona jest księga wieczysta. Również rozpatrując skargę kasacyjną w innej sprawie dot. interpretacji pod. Przedmiotem zapytania są działki ewidencyjne o numerze dz. 6/5 i 13/5, które powstały w wyniku podziału działek 6/2 i 13/1. Działki te były objęte działaniem dekretu z 26.10.1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W., wobec tego z dniem 21.11.1945 rok przeszły na własność gminy, a od 1950 roku na własność Skarbu Państwa. Działki były częścią dawnej nieruchomości „Nieruchomość GP rej hip nr 3701 - dział A”, należącej do Heleny P. w 11/12 udziału i w 1/12 do osób trzecich. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 31.10.1990 roku , spadek po Helenie P. nabyły z mocy ustawy jej dzieci: Konstanty P., Iza L., Mirosława R. i Helena D., po 1/4 części każde. Spadkodawczyni zmarła w dniu 11 stycznia 1984 roku. Decyzją nr 430/98 z dnia 21.12.1998 roku Prezydent miasta w rozpoznaniu wniosku dekretowego z 15.02.1949 ustanowił w drodze decyzji wydanej w dniu 21 grudnia 1998 r. prawo użytkowania wieczystego m.in. przedmiotowych działek na okres 99 lat na rzecz Heleny D. w 11/48 części, Izy L. w 11/48 części, Mirosławy R. w 11/48 części, Konstantego P. w 11/48 części i osoby trzeciej w 4/48 części do, między innymi, dz. 6/2 i 13/1. Nieruchomości zostały przekazane w użytkowanie wieczyste umową (aktem notarialnym), objętą za Repertorium A 156/99 z 7.01.1999. Decyzją z dnia 24.10.2002 roku Burmistrz Gminy W. przekształcił nieodpłatnie prawo użytkowania wieczystego dz. 6/2 i 13/1 (była już wydana decyzja zatwierdzająca projekt podziału tych działek na, między innymi, 6/5 i 13/5, podział nie był ujawniony w księdze wieczystej do 2006 roku) w prawo własności na rzecz Heleny D. w 11/48 części, Izy L. w 11/48 części, Mirosławy R. w 11/48 części, Konstantego P. w 11/48 części i osoby trzeciej w 4/48 części.

Dnia 7.09.2001 Burmistrz Gminy wydał decyzję, zatwierdzającą projekt podziału dz. 6/2 i 13/1, wskutek którego powstały dz. 6/5 i 13/5, a także dz. 6/6, 6/7, 6/8 i 13/6 - cztery ostatnie działki przeznaczono pod drogę publiczną. Podział ten został dokonany z urzędu, w związku z realizacją celu publicznego - budowy ulicy. Działki przeznaczone pod drogę publiczną zostały sprzedane miastu w ten sposób że na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym Repertorium A 6296/2005 w dniu 4.10.2005 r. Wnioskodawca sprzedał miastu przysługujące mu udziały w dz. 6/6, 6/7, 6/8 i 13/6 (4 działkach przeznaczonych pod drogę) to jest każdy 11/48 udziału w każdej z tych działek, na realizację celu publicznego, to jest budowę ulicy. Dnia 17.07.2008 roku na podstawie umowy sprzedaży objętej Repertorium A 10084/2008, osoba trzecia, działając przez kuratora dla osoby nieznanej z miejsca pobytu, sprzedała swoje udziały w dz. 6/5 i 13/5, to jest 4/48, w następujący sposób: 1/48 udziału sprzedała Izie L., 2/48 udziału Helenie D. i 1/48 udziału Konstantemu P.

Dnia 14 sierpnia 2008 roku na podstawie umowy darowizny objętej Repertorium Helena D. darowała 1/48 udziału w m.in. działce 6/5 i 13/5 Mirosławie R. Następnie działka 6/5 uległa na podstawie decyzji Prezydenta miasta z dnia 05.11.2012 roku podziałowi na dz. 6/17 i 6/18. Podział ten był dokonywany z wniosku Wnioskodawcy. Dla działki nr 13/5 oraz dla działki nr 6/18 prowadzone było postępowanie z wniosku osób trzecich o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i decyzja taka została już wydana. Właściciele zamierzają nabyć w drodze przetargu bądź w drodze zamiany od Miasta przylegającą działkę ewidencyjną nr 6/9, która pozwoli na poprawę warunków zagospodarowania działki nr 6/17, powstałej z podziału działki nr 6/5. Według wypisu z rejestru gruntów, rodzaj użytku dla działek 6/17 i 6/18 to Bz.

Uzyskana decyzja o warunkach zabudowy pozwala zlokalizować na działce zespół zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z usługami w parterze.

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży w/w działek w następujący sposób: planowana jest sprzedaż:

1.  działki nr 13/5 oraz działki nr 6/18 po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy przez osobę trzecią
2.  działki nr 6/17 powstałej z podziału działki nr 6/5 po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy w następujący sposób:
    *   przedmiotem sprzedaży będzie sama działka nr 6/17 powstała z podziału działki 6/5, albo przedmiotem sprzedaży będzie sama działka nr 6/17 powstała z podziału działki 6/5 wraz z nabytą od Miasta działką nr 6/9.

Poza tym Wnioskodawca nie podejmował wymagających zaangażowania własnych środków finansowych czynności, zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności ogrodzenie, uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, wydzielenie dróg, działania zmierzające do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy terenu). Wnioskodawca nie podejmował żadnych aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia mające na celu dokonanie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (jak np. reklama). Również zamiany Wnioskodawca dokonuje jedynie dlatego, że umożliwi to zbycie działki Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w żadnym zakresie, a w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Działki te nie były w przeszłości przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Wnioskodawca informuje, że nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w żadnym zakresie, a w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były w przeszłości wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, w szczególności Wnioskodawca nie wynajmował ich, nie dzierżawił, ani nie zawarł innej umowy o podobnym charakterze. Działki nie były w przeszłości udostępniane odpłatnie lub nieodpłatnie innym osobom, jak również nie były wykorzystywane do działalności rolniczej.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT, jednakże tej rejestracji dokonał jedynie dlatego, że w 2010 roku otrzymał interpretację indywidualną w zakresie podatku VAT, zgodnie z którą Urząd Skarbowy uznał, iż z tytułu sprzedaży innej nieruchomości (nabytej przed sprzedażą w części od osoby nieznanej z miejsca pobytu, a w pozostałej części nabytej w drodze spadkobrania) powstał co do części nabytej od osoby nieznanej z miejsca pobytu obowiązek zapłacenia podatku ud towarów i usług. Wnioskodawca nie zgodził się jednak z taką interpretacją i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem w kwietniu 2011 r. uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. Wyrok ten podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z realizacją tego wyroku, Wnioskodawca wystąpił o zwrot zapłaconego podatku VAT, który obecnie już otrzymał. Wnioskodawca nie wyrejestrował się z podatku VAT, ponieważ oczekuje rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca wskazuje nadto, iż w przeszłości występował czterokrotnie o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług i trzy razy w zakresie podatku dochodowego. Jak zostało już wskazane powyżej, Wnioskodawca dokonał już sprzedaży części nieruchomości w roku 2000, a także zbył na rzecz miasta swój udział w części nieruchomości z przeznaczeniem pod drogę publiczną. Również w roku 2006 Wnioskodawca sprzedał część posiadanych nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. Przy tej ostatniej transakcji Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT. Zgodnie z uzyskaną uprzednio interpretacją podatkową.

Ponadto, w roku 2011 Wnioskodawca zbył część posiadanych przez siebie nieruchomości. Również w tym przypadku Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT, zarówno co do nieruchomości jak i nabytych od osoby nieznanej z miejsca pobytu, o co zostało potwierdzone w/w wyroku NSA.

W roku 2013 Wnioskodawca uzyskał dwie interpretacje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, z których wynikało, że z tytułu dokonania opisanych transakcji podatek VAT nie wystąpi (były to interpretacje z dnia 23 kwietnia 2013 r. o numerze sygn. IPPP1/443-209/13-4/IGo oraz z dnia 25 kwietnia 2013 r. o numerze sygnatury IPPP1/443-152/13-4/ISz. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że nie dokonywał zniesienia współwłasności.

W piśmie z dnia 27.06.2013 r. (data wpływu 01.07.2013 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że we wniosku błędnie wskazano, że była zarejestrowana jako podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Tym samym wywody wniosku dotyczące formalnego zarejestrowania jako podatnik VAT i konsekwencji tego faktu nie mają w niniejszym stanie faktycznym zastosowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu opisanej powyżej sprzedaży powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?
2.  Czy z tytułu opisanej powyżej sprzedaży powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. 2). Natomiast w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług (pyt. 1 ) wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (\`(...)\`)

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) –przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem z powyższego wynika, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia Dla rozpatrywanej sprawy, istotna jest więc kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszym stanie faktycznym, kwestię nabycia należy rozpoznać w kontekście następujących okoliczności:

1.  nabycia roszczeń dekretowych w wyniku spadkobrania i darowizny,
2.  nabycia użytkowania wieczystego,
3.  przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności,
4.  nabycia udziału osoby nieznanej z miejsca pobytu w roku 2008,
5.  zdarzenie przyszłe – nabycie działki 6/9 w roku 2013.

Ad. a) – d)

Niezbędne jest więc, ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w prawie własności nieruchomości, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii, czy stwierdzenie braku podstaw do przejęcia powyższej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa i potwierdzenie własności spadkobierców byłych właścicieli stanowi jej nabycie, w myśl powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy rozstrzygnięciu tego problemu należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności. W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

Spadek jest instytucją uregulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Artykuł 924 tej ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy natomiast zgodnie z art. 925 spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. Uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 09 lipca 2008 r. sygn. III SA/WA 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: „Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe”. W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, iż: „zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości”. Powyższe potwierdza również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. III RN 18/02, w którym Sąd stwierdza m.in. „wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26.10.1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego, nie może być traktowane jako nabycie prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy”.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż nabycie udziałów w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu śmierci spadkodawczyni Wnioskodawczyni, tj. w 1984 roku oraz w roku 2008 (co do udziałów nabytych od osoby nieznanej z miejsca pobytu).

W związku z tym, planowana sprzedaż przedmiotowych udziałów w nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie upłynęło już 5 lat. Fakt późniejszego przekształcenia prawa użytkowania wieczystego we własność nie będzie skutkował powstaniem nowej daty nabycia. Przekształcenie użytkowania wieczystego we własność nie jest nabyciem, a sprzedaż, w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5 – letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Na takim stanowisku stanął np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając w dniu 05 maja 2011 r. interpretację Nr IPPB4/415-112/11 -2/LS.

Ad. e)

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zbycia udziału w nieruchomości nabytej od m.st. Warszawy, wystąpi podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 1, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ód, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6c updof, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Tym samym, dochód z tytułu odpłatnego nabycia udziału w roku 2013 podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 19%. Zdaniem podatnika, do kosztów nabycia tego udziału należy zaliczyć cenę zapłaconą za ten udział, a także koszty aktu notarialnego na podstawie którego nabyto ten udział.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w działkach zakupionych od osoby nieznanej oraz otrzymanych w drodze darowizny od siostry oraz możliwości pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w działce nabytej w drodze zamiany o koszty notarialne zamiany działki, natomiast w pozostałym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Dla rozpatrywanej sprawy istotna jest więc kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezbędne jest więc, ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomościach, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii, czy stwierdzenie braku podstaw do przejęcia powyższej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, potwierdzenie własności spadkobierców byłego właściciela, zakup nieruchomości od osoby nieznanej z pobytu oraz sprzedaż działki nabytej od m. st. Warszawy stanowi nabycie w myśl powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata prawa własności (w tym także własności nieruchomości) uregulowane zostało w art. 155 -231 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). U podstaw nabycia i zbycia nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego.

Natomiast prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu, przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie, w myśl art. 9.

Jak wynika ze wskazanej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania), było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe, ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Ponadto dodać należy, iż instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: „Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe”. W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, iż: „Zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości”.

W przedmiotowej sprawie udziały w roszczeniach do przedmiotowej nieruchomości z tzw. „Dekretu Warszawskiego” z 1945 r. Wnioskodawczyni nabyła w wyniku dziedziczenia, które następnie zrealizowała na podstawie decyzji orzekającej zwrot nieruchomości z dnia 21 grudnia 1998 r. Nabycie praw do spadku po matce w drodze dziedziczenia miało miejsce w dniu 11 stycznia 1984 r. Ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskodawczyni nastąpiło na podstawie decyzji Prezydenta m.st. Warszawy z dnia 21 grudnia 1998 r. W dniu 7 stycznia 1999 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste. W dniu 7 września 2001 r. wydano decyzję podziału działek Nr 6/2 i 13/1, wskutek którego powstały m.in. działki o numerach 6/5 i 13/5. W dniu 24 października 2002 r. prawo użytkowania wieczystego zostało przekształcone w prawo własności. Dnia 17 lipca 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem kupiła od osoby nieznanej z miejsca pobytu udział w 1/48 w prawie własności ww. nieruchomości. W dniu 14 sierpnia 2008 r. na podstawie darowizny siostra Wnioskodawczyni darowała Jej 1/18 udziału w działkach 6/5 i 13/5. Decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. podzielono działkę Nr 6/5 na działki o numerach 6/17 i 6/18. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami zamierza nabyć w drodze przetargu bądź w drodze zamiany Miasta Stołecznego Warszawy przylegającą działkę ewidencyjną Nr 6/9. Planowana jest sprzedaż działki Nr 13/5 i działki Nr 6/18 oraz samej działki Nr 6/17 albo działki Nr 6/17 wraz z nabytą od Miasta Stołecznego Warszawy działką Nr 6/9.

W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

W związku z powyższym, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie datą nabycia udziałów w prawie własności nieruchomości składającej się z działek Nr 6/17, 6/18 (powstałych z podziału działki 6/5) oraz 13/5 (powstałej z podziału działki 13/1), do których roszczenia Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia po matce jest data nabycia spadku, tj. dzień śmierci matki Wnioskodawczyni, czyli 11 stycznia 1984 r. Zatem pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 1989 r.

Natomiast odnosząc się do udziałów w działkach zakupionych w dniu 17 lipca 2008 r. od osoby nieznanej, udziałów otrzymanych w darowiźnie od siostry oraz działki Nr 6/9, którą Wnioskodawczyni planuje nabyć w drodze przetargu lub zamiany należy wskazać, że w myśl art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 ww. ustawy, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Ponadto należy podkreślić, że przez pojęcie „nabycie” należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności, a zatem m.in. zamianę. Zgodnie bowiem z treścią art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest zbycie jednej nieruchomości w zamian za nabycie na własność innej. Zamiana więc, podobnie jak umowa kupna i sprzedaży stanowi formę nabycia.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości. Data, w której dokonano zamiany nieruchomości jest datą nabycia nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży i z tą datą należy wiązać skutki podatkowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym, datą nabycia udziałów w działkach zakupionych od osoby nieznanej z miejsca pobytu jest dzień 17 lipca 2008 r., natomiast datą nabycia udziałów w działkach otrzymanych przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od siostry jest 14 sierpnia 2008 r., a datą nabycia działki Nr 6/9 będzie data zawarcia umowy przenoszącej własność działki Nr 6/9.

Zatem termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynie dla działki nabytej w dniu 17 lipca 2008 r. odpowiednio z dniem 31 grudnia 2013 r., a w przypadku nabycia działki 6/9 w 2013 r. z dniem 31 grudnia 2017 r.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz odnosząc się do przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, sprzedaż przez Wnioskodawczynię w 2013 r. udziałów w nieruchomości nabytych w spadku po matce nie będzie w ogóle stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie przed dniem 31 grudnia 2013 r. udziałów w działkach zakupionych od osoby nieznanej z miejsca pobytu oraz otrzymanych w darowiźnie od siostry będzie stanowić dla Wnioskodawczyni źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że nie upłynie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Opodatkowaniu będzie podlegał dochód określony zgodnie z regulacjami prawnymi wynikającymi z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z treści art. 22 ust. 6e ww. ustawy wynika, iż wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast sprzedaż przed 31 grudnia 2017 r. działki 6/9 w przypadku jej nabycia w drodze przetargu lub zamiany w 2013 r. będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży ww. udziałów w przedmiotowych nieruchomościach należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r.

Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zatem, przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży), jak wskazano powyżej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe. Koszty te, nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Z treści art. 22 ust. 6e ww. ustawy wynika, iż wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego, czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Kosztem nabycia oprócz ceny nabycia są również wydatki notarialne czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości.

Natomiast koszty notarialne umowy zamiany działki nie będą stanowić kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, ani kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Koszty te nie zostaną bowiem poniesione przez Wnioskodawczynię po to, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku. Koszty te zostaną poniesione w związku z zamianą a nie sprzedażą. Ponadto, koszty notarialne umowy zamiany działki nie będą również kosztami uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży, mogłyby one ewentualnie stanowić koszty odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany.

Reasumując, należy stwierdzić, iż:

*   sprzedaż przez Wnioskodawczynię w 2013 r. udziałów w nieruchomości nabytych w spadku po zmarłej matce nie będzie w ogóle stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tej czynności.

*   sprzedaż udziałów w działkach zakupionych w dniu 17 lipca 2008 r. oraz otrzymanych w drodze darowizny od siostry, nie będzie stanowiła źródła przychodu, jeżeli zostanie dokonana po upływie pięciu lat, tj. po dniu 31 grudnia 2013 r., liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Jednakże, sprzedaż przed tym dniem będzie stanowiła źródło przychodu, zaś dochód tak uzyskany będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

*   sprzedaż udziału w działce Nr 6/9 nabytej w drodze przetargu lub zamiany w 2013 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu, jeżeli zostanie dokonana po upływie pięciu lat, tj. po dniu 31 grudnia 2017 r., liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Jednakże, sprzedaż przed tym dniem będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaś dochód tak uzyskany będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym w przypadku zbycia udziałów w działkach nabytych w 2013 r., podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy. Przy czym, kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką Wnioskodawczyni zapłaci za nabycie działki w drodze przetargu oraz wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem tej nieruchomości. Natomiast w przypadku zbycia działki nabytej w wyniku umowy zamiany, do kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć wartość udziału w nieruchomościach zbytych w drodze zamiany. Przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży, nie można pomniejszyć o koszty notarialne zamiany działki.

Podkreślić należy, że tut. organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie objętym zadanym przez Nią pytaniem. W związku z tym nie odniesiono się do skutków podatkowych zamiany nieruchomości, ponieważ zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do pozostałych spadkobierców.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.