Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/4511-280/15/WRz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-03
Teza: Dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem.
Słowa kluczowe: aplikacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; notariusze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2015 r. (data wpływu do Organu 5 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia (wymienionych w pyt. Nr 1 i 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia (wymienionych w pyt. Nr 1 i 2).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2014 r., przystąpił do egzaminu adwokackiego na podstawie art. 66 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 1982 r., prawo o adwokaturze (bez odbycia aplikacji adwokackiej) i z tego tytułu poniósł opłatę w kwocie 1.344 zł. We wrześniu 2014 r., w związku ze zdanym w marcu 2014 r., egzaminem adwokackim złożył wniosek o wpis na listę adwokatów do Okręgowej Rady Adwokackiej (dalej ORA).

Jednakże z uwagi na zdanie egzaminu adwokackiego bez uprzedniego odbycia aplikacji adwokackiej, ORA skierowała go na rozmowę przed komisję etyki ds. badania rękojmi należytego wykonywania zawodu adwokata i zażądała zapłaty kwoty 2.200 zł, którą to kwotę Wnioskodawca uiścił tytułem kosztów postępowania przed komisją etyki. Uzasadnieniem działania ww. komisji jest okoliczność, że wpisanym na listę adwokatów może być zgodnie z art. 65 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze jedynie ten kto jest m.in. nieskazitelnego charakteru i swym dotychczasowym zachowaniem daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu adwokata. Wobec faktu, że Wnioskodawca nie odbywał aplikacji adwokackiej nie było możliwe dokonanie oceny jego osoby pod kątem nieskazitelności charakteru oraz rękojmi należytego wykonywania zawodu adwokata, a zatem stawiennictwo przed ww. komisją etyki było niezbędne do oceny przydatności kandydata do zawodu adwokata. Wnioskodawca uzyskał pozytywną opinię komisji etyki ds. badania rękojmi należytego wykonywania zawodu adwokata i został wpisany na listę adwokatów przy ORA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy po rozpoczęciu z dniem 1 stycznia 2015 r., działalności gospodarczej w formie indywidualnej praktyki - kancelarii adwokackiej, do kosztów uzyskania przychodów mogłem zaliczyć poniesione koszty egzaminu adwokackiego mającego miejsce w miesiącu marcu 2014 r.?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Czy po rozpoczęciu z dniem 1 stycznia 2015 r., działalności gospodarczej, w formie indywidualnej kancelarii, do kosztów uzyskania przychodów mogłem zaliczyć koszt w wysokości 2.200 zł., poniesiony tytułem kosztów działania komisji etyki do spraw badania rękojmi należytego wykonywania zawodu adwokata?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w ww. przypadkach należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Przyczyną takiego stanu rzeczy jest, że ww. opłaty stanowią koszt uzyskania prawa wykonywania wolnego zawodu adwokata. Konieczność ponoszenia opłaty od egzaminu adwokackiego wynika z rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. (DZ.U. nr 244 poz. 2069 ze zm.), w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim. Przy czym, w akcie tym jest wyraźne rozróżnienie osoby przystępujące do egzaminu po odbyciu aplikacji adwokackiej jak i osób bez uprzedniego odbycia aplikacji adwokackiej. Jeśli podatnik, nie uiściłby opłaty za egzamin adwokacki, to wówczas nie zostałby dopuszczony do egzaminu adwokackiego a to oznacza, że nie mógłby wykonywać działalności gospodarczej w postaci prowadzenia kancelarii adwokackiej, gdyż nie mógłby ubiegać się o uzyskanie tytułu zawodowego adwokata.

Podobnie ma się rzecz z drugim pytaniem, tj. koniecznością uiszczenia opłaty z tytułu kosztów działania komisji etyki do spraw badania rękojmi należytego wykonywania zawodu adwokata. Warunkiem koniecznym do wykonywania zawodu adwokata jest posiadanie cech, (właściwości) w postaci nieskazitelnego charakteru oraz dawanie swoim zachowaniem i postępowaniem rękojmi należytego wykonywania zawodu adwokata. Występowanie ww. okoliczności należy do ustawowych przesłanek warunkujących możliwość wykonywania zawodu adwokata. Są one przewidziane w art. 65 pkt 1 ustawy prawo o adwokaturze. Wobec nie odbycia aplikacji adwokackiej organy adwokatury nie miały możliwości dogłębnego poznania walorów etycznych osoby podatnika, dlatego wezwały go do stawiennictwa przed komisją etyki do badania rękojmi należytego wykonywania zawodu adwokata i po pozytywnym zaopiniowaniu został on wpisany na listę adwokatów. Wobec tego w ocenie podatnika koszty uiszczone z tego tytułu powinny zostać uznane jako koszt uzyskania przychodu albowiem nie uiszczając ww. wydatków na rzecz komisji etyki do spraw badania rękojmi należytego wykonywania zawodu adwokata, nie mógłby się stawić przed ww. komisją, a tym samym nie uzyskałby wpisu na listę adwokatów przy ORA, gdyż organy adwokatury nie mogłyby stwierdzić, czy podatnik daje rękojmię należytego wykonywania zawodu adwokata, a tym samym podatnik z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością nie uzyskałby wpisu na listę adwokatów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane ze zdobyciem uprawnień adwokata, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2014 r. Wnioskodawca przystąpił do egzaminu adwokackiego i z tego tytułu poniósł wydatek w kwocie 1.344 zł. We wrześniu 2014 r., po zdaniu egzaminu adwokackiego złożył wniosek o wpis na listę adwokatów do Okręgowej Rady Adwokackiej (ORA). Jednakże z uwagi na zdanie egzaminu adwokackiego bez uprzedniego odbycia aplikacji adwokackiej, ORA skierowała go na rozmowę przed komisję etyki do spraw badania rękojmi należytego wykonywania zawodu adwokata, z czym związana była opłata w kwocie 2.200 zł, którą Wnioskodawca uiścił. Po uzyskaniu pozytywnej opinii komisji etyki ds. badania rękojmi należytego wykonywania zawodu adwokata, został on wpisany na listę adwokatów przy ORA. Z dniem 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie indywidualnej praktyki (kancelarii) adwokackiej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo że Wnioskodawca przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (w formie kancelarii adwokackiej), poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to ze względu na ich charakter, brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty ww. opłat poniesionych przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają bowiem charakter osobisty i są związane w swojej istocie z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było więc zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza, które to źródło w okresie ponoszenia ww. wydatków jeszcze nie istniało. W konsekwencji, wskazane we wniosku wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu umiejętności prawniczych, czy też zdobywaniu nowych uprawnień. Z tej też przyczyny, nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów, a zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.