Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.198.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-09
Teza: ustalenie czy Usługi agencyjne, o których mowa we wniosku nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agentów Wynagrodzenia
Słowa kluczowe: marketing; nadzór; podatek; usługi-usługi pośrednictwa; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2019 r.), uzupełnionym 6 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Usługi agencyjne, o których mowa we wniosku nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agentów Wynagrodzenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Usługi agencyjne nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agentów Wynagrodzenia.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 lipca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.198.2019.1.MK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano pismem z 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

A jest spółką prawa polskiego, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do grupy X. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów celulozowo-papierniczych w fabryce w (…). Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania CIT w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowy na świadczenie usług (dalej: „Usługi agencyjne”) z podmiotami, które mają siedzibę w innym niż Polska państwie i nie podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce (dalej: „Agenci”). Zgodnie z zawartymi umowami, Agenci prowadzący działalność na lokalnych zagranicznych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę (dalej: „Produkty”). Usługi te obejmują pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów. Podstawową funkcją Agentów jest identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rolą Agentów jest zdobywanie klientów, utrzymywanie relacji z klientami i związane z tym wsparcie przy realizowaniu przez Spółkę sprzedaży Produktów.

Należy przy tymi podkreślić, że Agenci pełnią wyłącznie rolę pośredników, a sama sprzedaż Produktów ma miejsce bezpośrednio pomiędzy A a jej kontrahentami.

Ponadto, w ramach świadczonych Usług agencyjnych, Agenci mogą odpowiadać również za nadzór nad siecią sprzedaży na danym rynku Produktów oraz za ich marketing, w tymi m.in.:

1.  prowadzenie badań w zakresie skuteczności dotychczasowej polityki sprzedaży oraz kierunków jej aktualizacji. Rezultatem dostosowania działalności sprzedażowej do bieżących warunków rynkowych jest np. opracowywanie pozacenowych zachęt dla nabywców Produktów obejmujących m.in. różnorodną sprzedaż premiową;
2.  opracowywanie oraz wdrażanie programów marketingowych wspierających sprzedaż Produktów. Prowadzenie tego rodzaju działań na rzecz Spółki polega również na opracowywaniu możliwie najskuteczniejszych metod promocji Produktów. Agenci mogą również przeprowadzać dystrybucję materiałów promocyjnych wśród obecnych oraz potencjalnych klientów Spółki.

Wskazane wyżej czynności związane z nadzorem nad siecią sprzedaży na danym rynku Produktów oraz ich marketingiem mają charakter pomocniczy w stosunku do głównego przedmiotu Usług nabywanych przez Spółkę, czyli pośrednictwa w sprzedaży Produktów przez Agentów. Agenci posiadają istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie działań agencyjno-marketingowych w branży celulozowo-papierniczej, wypracowane modele współpracy i wieloletnie relacje handlowe z kontrahentami oraz potwierdzoną skuteczność w realizacji wsparcia sprzedaży Produktów. Wysoki poziom świadczonych Usług agencyjnych przez Agentów umożliwia Spółce skoncentrowanie na realizacji funkcji w zakresie produkcji, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną.

Z tytułu świadczenia Usług agencyjnych A płaci na rzecz Agentów wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie należne Agentom kalkulowane jest standardowo jako prowizja agencyjna. Strony mogą przy tym dokonywać weryfikacji samej wysokości Wynagrodzenia poszczególnych Agentów w oparciu o inne wskaźniki i ewentualnych korekt w celu zapewnienia zgodności stosowanej metodologii z założeniami i celami biznesowymi oraz przepisami dotyczącymi transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (w szczególności wysokość wynagrodzenia poszczególnych Agentów jest w razie potrzeby korygowana w ten sposób, aby umożliwić Agentom osiągnięcie rynkowego poziomu rentowności na świadczeniu Usług agencyjnych).

Powyższy wniosek dotyczy kwestii zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku „u źródła”) i jest składany z punktu widzenia spółki A. A jest w momencie składania wniosku członkiem Podatkowej Grupy Kapitałowej (…) (dalej: „PGK”). Wnioskodawca informuje z ostrożności, że w PGK, w skład której wchodzi Spółka, prowadzone jest postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz kontrole celno-skarbowe w zakresie tego podatku za 2011 r. i 2012 r. W trakcie postępowania kontrolnego oraz kontroli celno-skarbowych weryfikowane były również transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednak, m.in. ponieważ wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej składany jest przez inny podmiot (A jako ewentualnego płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego), w ocenie Wnioskodawcy elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są objęte przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego ani kontroli celno-skarbowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wnosi o wydanie interpretacji przy założeniu, iż Spółka nie będzie dysponowała certyfikatami rezydencji Agentów. W tym kontekście Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż przedmiotem wniosku było zapytanie, czy Usługi agencyjne nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agentów Wynagrodzenia.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii kluczowe jest zatem, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie, czy Usługi agencyjne stanowią jedną z usług określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Jeżeli Organ przychyli się do stanowiska Spółki, iż świadczone przez Agentów usługi nie stanowią świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ani też świadczeń do nich podobnych, nie będzie podstaw do pobierania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty Wynagrodzenia za świadczone Usługi agencyjne na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT niezależnie od tego, czy Wnioskodawca będzie posiadał certyfikaty rezydencji Agentów. Jedynie w sytuacji, gdyby Organ przyjął, że Usługi agencyjne są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, wówczas dla oceny, czy Spółka może nie pobierać zryczałtowanego podatku, znaczenie może mieć fakt, czy będzie ona posiadać certyfikaty rezydencji Agentów. W takim przypadku nie ma przeszkód, aby Spółka dysponowała certyfikatami rezydencji Agentów. Jeżeli Organ uzna więc, że posiadanie certyfikatów rezydencji jest warunkiem, aby Spółka nie była zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agentów Wynagrodzenia, wówczas Spółka uzyska od Agentów takie certyfikaty.

Wnioskodawca uzupełnił również wniosek o dane kontrahentów w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Usługi agencyjne nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agentów Wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi agencyjne nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agentów Wynagrodzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Katalog dochodów podlegających opodatkowaniu określony został m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisem, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
    *   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Art. 26 ust. 1 ustawy o CIT stanowi natomiast, że co do zasady osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy istotne jest ustalenie, czy Usługi agencyjne nabywane przez Spółkę są zaliczane do świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności czy stanowią one:

1.  świadczenia doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji czy poręczeń;
2.  świadczenia o podobnych charakterze do ww. świadczeń i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agenta na rzecz Spółki Usługi agencyjne nie mogą być zaliczone do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Nie stanowią one bowiem świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji czy poręczeń, a przychody z tytułu Usług agencyjnych nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi agencyjne nie będą stanowić również świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych powyżej. Posłużenie się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” nie implikuje bowiem uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu. Przykładowa, WSA w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn., I SA/Łd 540/16, uznał, że: „taka szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jak słusznie wskazała skarżąca, jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych”.

Wykładnia wyrażenia „świadczenia o podobnym charakterze”, na której opiera się Spółka, została bliżej przedstawiona w wyroku WSA w Warszawie z 27 marca 2015 r., sygn. III SA/Wa 1758/14. Sąd ten stwierdził, że „poprawna wykładnia pojęcia «świadczenie o podobnym charakterze» z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że «świadczenie o podobnym charakterze» to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń”.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką sądów oraz organów podatkowych, istotna dla ustalenia, czy dane świadczenie jest objęte zakresem pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”, jest analiza jego charakterystycznych elementów. Podejście to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15, zgodnie z którym: „w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych iv omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Wnioskodawca nadmienił, iż takie stanowisko znajduje także potwierdzenie m.in. w wydanej w ostatnim czasie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2019 r., 0111-KDIB1-2.4010.49.2019.1.MS czy innych analogicznych interpretacjach.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale także charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy.

W tym kontekście należy podkreślić, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełni rolę podmiotów wspierających sprzedaż Produktów.

Umowa agencyjna to umowa, która „należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Na jej podstawie agent zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy (\`(...)\`). Agent zobowiązuje się do tych działań w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa oraz za wynagrodzeniem” (tak Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, 2014). Natomiast pojęcie „pośrednictwo” zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) oznacza „działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron” lub „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”.

Z opisanej wyżej istoty umowy agencyjnej i pośrednictwa nie wynika zatem, aby umowa ta obejmowała usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji czy poręczeń. W związku z tym usługi agencyjne czy pośrednictwa nie powinny być traktowane jako świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Agenci prowadzący działalność na lokalnych zagranicznych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów. Podstawowy funkcją Agentów jest zatem identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rolą Agentów jest przede wszystkim doprowadzenie do zawarcia na rzecz Spółki kontraktu sprzedaży Produktów. Należy więc przyjąć, że istota Usług agencyjnych odpowiada wskazanym wyżej cechom charakterystycznym dla umowy agencyjnej czy pośrednictwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi agencyjne nie posiadają więc cech wspólnych ze świadczeniami wyraźnie wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Usługi agencyjne wypełniają zatem zupełnie inne cele niż rodzaje usług wyraźnie wymienionych w katalogu określonymi w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług.

Stanowisko, że usługi agencyjne nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lutego 2019 r., 0111-KDIB2-1.4010.513.2018.1.EN, w której organ stwierdził: „uzyskiwane przez Agenta (podmiot zagraniczny) przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały literalnie wymienione, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u „źródła”, jak również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym, przychody uzyskane przez podmiot zagraniczny z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie będą objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania jako płatnik zryczałtowanego podatku od wypłacanego Agentowi wynagrodzenia prowizyjnego”.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że teza o nieobjęciu usług związanych ze wsparciem sprzedaży (np. usług agencyjnych czy usług pośrednictwa) zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w licznie wydawanych przez organy interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.103.2019.l.KS;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.489.2018.3.JC;
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 sierpnia 2015 r., IPTPB3/4510-196/15-2/IR;
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w- Warszawie z 17 grudnia 2013 r., IPPB5/423-721/13-4/IŚ;
5.  interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2013 r., ILPB4/423-353/13-4/DS;
6.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 listopada 2013 r., ITPB4/423-122/13/AM.

Podsumowując tę część uzasadnienia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczone przez Agentów usługi - jako usługi agencyjne, pośrednictwa - nie stanowią świadczeń literalnie wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ani też świadczeń do nich podobnych. Tym samym brak jest podstaw do pobierania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty Wynagrodzenia za świadczone Usługi agencyjne na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT niezależnie od tego, czy Wnioskodawca będzie posiadał certyfikaty rezydencji Agentów. Należy następnie wskazać, że czynności wykonywane przez Agentów związane ze wsparciem sprzedaży na danym rynku Produktów oraz ich marketingiem stanowią jedynie usługi uzupełniające usługi będące istotą umów, tj. usługi pośrednictwa sprzedaży. Głównym celem Usług agencyjnych z perspektywy Spółki jest bowiem zwiększenie lub w ogóle umożliwienie sprzedaży określonych Produktów na terytorium danego kraju za pośrednictwem działalności Agentów. Z kolei pozostałe czynności mają charakter pomocniczy - wykonując Usługi agencyjne niezbędne jest bowiem podejmowanie pewnych działań o charakterze marketingowym czy związanym z analizą lokalnego rynku, aby zrealizować podstawowe zadanie, jakim jest zwiększenie sprzedaży Produktów. Tym samym należy przyjąć, że wskazane czynności mają dla Spółki charakter uzupełniający w stosunku do usługi pośrednictwa w sprzedaży, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej działalności Agentów. W konsekwencji, czynności te powinny być postrzegane analogicznie jak usługi pośrednictwa w kontekście brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Za takim podejściem przemawia dodatkowo sposób wynagradzania Agentów, który standardowo ustalany jest jako prowizja (procent) od sprzedaży. W tym przypadku bowiem Wynagrodzenie powiązane jest bezpośrednio z wynikami sprzedaży Spółki. Innymi słowy, Agent uzyskuje tym wyższe Wynagrodzenie, im większą sprzedaż uda się Spółce wygenerować za pośrednictwem Agenta. Pokazuje to, że z perspektywy Spółki (jak i samego Agenta) kluczowy jest skutek w postaci zwiększenia sprzedaży Spółki, który można osiągnąć przede wszystkim poprzez pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi. Inne działania, jeżeli są podejmowane przez Agentów, służą jedynie wsparciu głównych działań i wykonaniu podstawowych zadań, które są stawiane Agentom.

Takie podejście znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1497/09, zgodnie z którym „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej”.

Stanowisko Wnioskodawcy jednoznacznie potwierdza również obszerna praktyka organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r., IPPB5/4510-751/16-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „w przypadku umów „mieszanych” (które obejmują usługi, czynności o niejednorodnym charakterze) należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne/dodatkowe lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca celem przedmiotowych umów jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów/produktów Spółki na terytorium danego kraju za pośrednictwem działalności Zagranicznych Kontrahentów, należy uznać zatem, że świadczenie Usług Pośrednictwa stanowi element główny przedmiotowych umów, a świadczenie Pozostałych Usług zbliżonych do badania rynku oraz usług doradczych, informacyjnych, ma charakter uboczny, pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usługi podstawowej, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej i właściwej działalności. W tym stanie rzeczy należy uznać, że o prawnopodatkowej kwalifikacji wynagrodzenia wypłacanego kontrahentom z tytułu świadczonych Usług Pośrednictwa oraz Pozostałych Usług decydować będzie kwalifikacja głównego elementu, czyli Usługi Pośrednictwa. Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że płatności dokonywane przez Spółkę z tytułu świadczonych Usług Pośrednictwa/Agencyjnych oraz Pozostałych Usług, na rzecz Zagranicznych Kontrahentów nie podlegają w Polsce podatkowi u źródła, ponieważ nie mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop”.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje poparcie także m.in. w:

1.  interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2016 r., IPPB1/4511-849/16-2/EC;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2016 r., IBPB-1-2/4510-645/16/BG;
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2015 r., IBPBI/2/4510-251/15/MS;
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., IPPB5/423-721/14-2/MK.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi agencyjne świadczone przez Agentów nie mieszczą się w katalogu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. nie stanowią one świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji czy poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, analizując wyżej przedstawiony opis Usług agencyjnych, nie sposób uznać ich za świadczenia, o których mowa w pozostałych punktach art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (tj. w pkt 1, pkt 2, pkt 3 oraz pkt 4). Niewątpliwie przepisy te nie znajdą zatem zastosowania do Usług agencyjnych.

Oznacza to, że dla Spółki nie powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wykonywanych wypłat na rzecz Agentów na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (w praktyce niezależnie od tego, czy Spółka będzie posiadała certyfikaty rezydencji Agentów).

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi agencyjne nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agentów Wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – zasada ograniczonego obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Z ust. 5 art. 3 updop wynika, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jak stanowi art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 7a updop, ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Kolejne przepisy, tj. art. 26 ust. 7b - 7j określają szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczeń.

Na podstawie art. 26 ust. 1f updop w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 powołanej ustawy Organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Nadmienić należy, że zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545) ogranicza się stosowanie art. 26 ust 2e ustawy w ten sposób, że płatnicy są obowiązani pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, według zasad określonych w tym przepisie ustawy, od wypłat należności dokonywanych od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy, innych niż wskazane w pkt 1, przekracza kwotę 2 000 000 zł.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

Stosownie do art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
    *   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 updop, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów celulozowo-papierniczych. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowy na świadczenie usług z podmiotami, które mają siedzibę w innym niż Polska państwie i nie podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Zgodnie z zawartymi umowami, Agenci prowadzący działalność na lokalnych zagranicznych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę. Usługi te obejmują pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów. Podstawową funkcją Agentów jest identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rolą Agentów jest zdobywanie klientów, utrzymywanie relacji z klientami i związane z tym wsparcie przy realizowaniu przez Spółkę sprzedaży Produktów. Agenci pełnią wyłącznie rolę pośredników, a sama sprzedaż Produktów ma miejsce bezpośrednio pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Ponadto, w ramach świadczonych Usług agencyjnych, Agenci mogą odpowiadać również za nadzór nad siecią sprzedaży na danym rynku Produktów oraz za ich marketing, w tymi m.in.: prowadzenie badań w zakresie skuteczności dotychczasowej polityki sprzedaży oraz kierunków jej aktualizacji, opracowywanie oraz wdrażanie programów marketingowych wspierających sprzedaż Produktów. Wskazane wyżej czynności związane z nadzorem nad siecią sprzedaży na danym rynku Produktów oraz ich marketingiem mają charakter pomocniczy w stosunku do głównego przedmiotu Usług nabywanych przez Spółkę, czyli pośrednictwa w sprzedaży Produktów przez Agentów. Z tytułu świadczenia Usług agencyjnych Wnioskodawca płaci na rzecz Agentów wynagrodzenie, które kalkulowane jest standardowo jako prowizja agencyjna. Wysokość wynagrodzenia poszczególnych Agentów jest w razie potrzeby korygowana w ten sposób, aby umożliwić Agentom osiągnięcie rynkowego poziomu rentowności na świadczeniu Usług agencyjnych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia: „usług pośrednictwa”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

1.  pełnomocnictwo – kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
2.  zlecenie – kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,
3.  umowa agencyjna – w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Usługi nabywane przez Spółkę obejmują pozyskiwanie nowych klientów, utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów, identyfikację odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, prowadzenie negocjacji warunków, przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb, zdobywanie klientów, utrzymywanie relacji z klientami i związane z tym wsparcie przy realizowaniu przez Spółkę sprzedaży Produktów, jak również Agenci mogą odpowiadać za nadzór nad siecią sprzedaży oraz za ich marketing, w tym m.in. prowadzenie badań w zakresie skuteczności polityki sprzedaży oraz kierunków jej aktualizacji, opracowywanie oraz wdrażanie programów marketingowych wspierających sprzedaż Produktów, dystrybucję materiałów promocyjnych wśród obecnych oraz potencjalnych klientów Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie – wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy – zakres znaczeniowy nabywanych Usług agencyjnych jest zbliżony do zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a, w tym przede wszystkim „usług reklamowych” „usług zarządzania i kontroli”, posiadają również cechy badania rynku” i ”usług doradczych”.

Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Pod pojęciem usług reklamowych rozumie się zatem wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Powyżej przywołane definicje usług objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a updop prowadzą do wniosku, że Usługi nabywane przez Wnioskodawcę obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu:

*   usług doradztwa – podstawą świadczenia usług opisanych we wniosku usług jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Należy uznać, że Agenci dysponują odpowiednią wiedzą, kompetencjami oraz doświadczeniem we wskazanym wyżej zakresie, które to cechy są wykorzystywane przy świadczeniu Usług na rzecz Wnioskodawcy;
*   usług reklamowych – działania podejmowane przez Agentów mają związek z działalnością promocyjną, która przejawia się w opracowywaniu oraz wdrażaniu programów marketingowych wspierających sprzedaż produktów, w tym m.in. dystrybucją materiałów promocyjnych;
*   usług zarządzania i kontroli – usługi nabywane przez Wnioskodawcę polegają na nadzorze nad siecią sprzedaży na danym rynku produktów;
*   usług badania rynku – usługi świadczone przez Agentów to w istocie m.in. zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych, i tak jak wskazuje Wnioskodawca są to działania polegające na prowadzeniu badań w zakresie skuteczności dotychczasowej polityki sprzedaży oraz kierunków jej aktualizacji.

Podsumowując, należy uznać, że Usługi agencyjne nabywane od Agentów są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym podlegają objęciu regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W odniesieniu do obowiązku poboru podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz podmiotów – nierezydentów z tytułu nabycia Usług agencyjnych, o których mowa we wniosku w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, należy mieć na uwadze, że jak już wskazano wcześniej usługa ta jest usługą o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku.

Biorąc pod uwagę powyższe, opisane Usługi agencyjne podlegają objęciu regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, jako świadczenie o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, tj. wymienionych w przedmiotowym przepisie.

W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do nabywanych Usług agencyjnych w kontekście zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy wskazać należy, że zasadą jest, że na gruncie postanowień umów dwustronnych, przychody ze świadczenia usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy zalicza się do zysków przedsiębiorstwa, opodatkowanych w państwie siedziby podmiotu świadczącego, z wyjątkiem działania poprzez zakład w drugim umawiającym się państwie. Powyższe możliwe jest z uwzględnieniem przepisów art. 26 ustawy, w szczególności ust. 1, 2e, 7a.

Podsumowując, należy stwierdzić, że uzyskiwane przez Agentów przychody osiągane z tytułu świadczenia opisanych we wniosku Usług agencyjnych, podlegają w Polsce podatkowi u źródła, ponieważ mieszczą się w katalogu usług, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i tym samym podlegają obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z uwzględnieniem regulacji umów międzynarodowych. W przypadku istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a krajem rezydencji podatkowej zagranicznego kontrahenta możliwe jest również skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku bądź niepobranie podatku w ogóle, przy czym na płatniku ciąży wówczas obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta. Płatnik powinien również dopełnić innych obowiązków formalnych wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym obowiązków informacyjnych.

Ponadto w przypadku jeżeli łączna kwota wypłaconych należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, przekracza w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika to zastosowanie znajdą regulacje Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 grudnia 2018 r., oczywiście przy spełnieniu przez płatnika innych obowiązków formalnych wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w którym Spółka stwierdza, że Usługi agencyjne nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 updop, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agentów Wynagrodzenia – należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.