Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/169/BRT/2014/RWPD-17029
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-11-19
Teza: Dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce będącej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w zyskach spółki słowackiej, będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji według stawki podatku nieprzekraczającej 10% kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 lit. b Umowy). Jednocześnie, nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 Umowy, z uwagi na to, iż dywidendy te – jak wynika ze stanu faktycznego – nie są związane z działalnością prowadzoną przez polskiego rezydenta za pomocą zakładu na Słowacji. W Polsce natomiast, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy.
Słowa kluczowe: działalność; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; Słowacja; udział; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2012 r. Nr IPPB1/415-1462/12-2/MT wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego, z tytułu podziału lub wypłaty zysku, przez osobę fizyczną będącą komandytariuszem spółki słowackiej, **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 18 grudnia 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu podziału lub wypłaty zysku spółki słowackiej. Interpretacja wydana została na wniosek Pana T. W. reprezentowanego przez Pana M. B. z dnia 12 listopada 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - osobą fizyczną, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zamierza przystąpić do słowackiej spółki osobowej określanej w słowackich przepisach prawa handlowego i podatkowego jako komanditna spolocnost. Jest to spółka, w której odpowiedzialność co najmniej jednego udziałowca za zobowiązania spółki będzie nieograniczona, a odpowiedzialność co najmniej jednego udziałowca będzie ograniczona (dalej - słowacka spółka). Słowacka spółka będzie zarejestrowana na terytorium Słowacji i tam będzie miała siedzibę. Wnioskodawca przystąpi do słowackiej spółki jako wspólnik z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnikiem zarządzającym spółką i ponoszącym nieograniczoną odpowiedzialność będzie rezydent podatkowy Słowacji - osoba prawna lub fizyczna podlegająca na Słowacji nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W Polsce odpowiednikiem spółki słowackiej jest spółka komandytowa.

Spółka słowacka będzie udziałowcem lub akcjonariuszem spółek kapitałowych zarejestrowanych w różnych krajach Unii Europejskiej i podlegających w tych krajach nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Źródłem dochodu słowackiej spółki będzie dywidenda i inne dochody z udziałów lub akcji wzmiankowanych spółek zarejestrowanych w krajach Unii Europejskiej.

Słowacka spółka - jako zarządzana i zarejestrowana na Słowacji - będzie w świetle słowackich przepisów podatkowych słowackim rezydentem podatkowym. Tym samym spółka słowacka będzie spółką w rozumieniu umowy między Polską a Słowacją w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

**W związku z powyższym zadano pytanie:** Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu podziału lub wypłaty przypadającej na niego części zysku spółki słowackiej będzie podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym - zgodnie z art. 24 ust. 1a umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 3 ust. 1 updf (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 4a. updf przywołany wyżej art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Ponieważ spółka słowacka spełnia kryteria spółki, o której mowa w umowie, dochód Wnioskodawcy będzie zakwalifikowany jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy.

Stosownie do treści art. 10 ust. 4 umowy postanowień o opodatkowaniu dywidendy nie stosuje się m. in. w przypadku gdy właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład. W takim przypadku stosuje się art. 7 umowy.

Natomiast w świetle art. 7 ust. 1 umowy zysk spółki słowackiej może podlegać opodatkowaniu również na Słowacji - w takiej mierze, w jakiej zysk będzie można przypisać spółce (zakładowi). W praktyce będzie to cały zysk spółki słowackiej, bowiem jej majątek będzie się składał przede wszystkim z udziałów lub akcji w innych spółkach. Zarówno prawa majątkowe jak i korporacyjne z udziałów lub akcji będą przysługiwały spółce słowackiej, a nie jej wspólnikom. Słowacka spółka jako taka będzie zakładem w rozumieniu art. 7 umowy. Inaczej rzecz ujmując umowa - w odniesieniu do dochodu, o którym mowa w art. 10 - posługuje się pewną konwencją, w świetle której, w okolicznościach wskazanych w art. 10 ust. 4 umowy, zysk należy opodatkować tak, jak zysk przedsiębiorstwa prowadzącego na Słowacji zakład.

Zdaniem Strony, w świetle art. 24 ust 1a umowy, zysk zakładu w Polsce będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania. Z tym, że stosowana metoda zwolnienia z opodatkowania będzie metodą zwolnienia z progresją, a więc przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu zastosowanie znajdzie taka stawka podatku, która byłaby zastosowana, gdyby dochód podlegający opodatkowaniu na Słowacji, w Polsce nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 18 grudnia 2012 r. Nr IPPB1/415-1462/12-2/MT, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Organ upoważniony stwierdził m.in., że (…)dochód przypadający na Wnioskodawcę z tytułu podziału lub wypłaty zysku spółki stanowiącej słowacki zakład Wnioskodawcy może być opodatkowany na terytorium Republiki Słowackiej. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy – na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-słowackiej zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli tzw. metodę wyłączenia z progresją. (…)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu „podziału lub wypłaty” zysku oraz uczestnictwa w tej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131), zwanej dalej „Umową”.

Z zasad opodatkowania na Słowacji spółki komandytowej wynika, iż słowacka spółka komandytowa jest podmiotem utworzonym w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w której jeden lub więcej wspólników ponosi ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki do wysokości jego udziałów w spółce (komandytariusz) oraz jeden lub więcej wspólników ponosi nieograniczoną odpowiedzialność całym swoim majątkiem (komplementariusz). Spółka jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków.

Komandytariuszami i komplementariuszami mogą być osoby fizyczne lub prawne, niezależnie od tego, czy mają miejsce zamieszkania lub siedzibę na Słowacji czy za granicą. Tylko komplementariusze mają prawo do zarządzania spółką.

W Słowacji, zasady opodatkowania spółki komandytowej zostały określone w ustawie o podatku dochodowym 595/2003 z późniejszymi zmianami (dalej "Ustawa"). Zgodnie z paragrafem 14 (5) Ustawy, spółka komandytowa ustala podstawę wymiaru podatku dla spółki jako całości, stosownie do postanowień paragrafów od 17 do 29 Ustawy. Następnie udział w podstawie opodatkowania przypisany komplementariuszom jest odejmowany od podstawy opodatkowania spółki komandytowej tak określonej, a pozostała część stanowi podstawę opodatkowania spółki komandytowej.

Oznacza to, iż całkowita podstawa opodatkowania jest ustalana na poziomie spółki komandytowej jako całości (działającej jako samodzielny podmiot), a następnie część podstawy opodatkowania przypadająca na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników. Zatem dochód wspólników będących komplementariuszami jest opodatkowany odrębnie w imieniu każdego wspólnika a nie na poziomie spółki. Pozostały dochód przypadający na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Słowackie prawo podatkowe traktuje dochód osiągany przez wspólników będących komandytariuszami w słowackiej spółce komandytowej jako dochód osiągany z tytułu dywidend. Komandytariusz osiąga dochody z tytułu praw do udziału w zysku spółki komandytowej. Źródłem przychodu jest zatem w tej sytuacji jego prawo majątkowe a nie prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, krajowe prawo podatkowe Słowacji traktuje dla celów podatkowych dochód komandytariusza jako dywidendę, o której mowa w art. 10 ust. 3 Umowy.

Należy podkreślić, że dochód z tytułu dywidendy wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce komandytowej nie zostaje uzyskany w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą za pomocą zakładu. Wspólnik ten uzyskuje bowiem dochód z praw majątkowych w spółce, które stanowią odrębne źródło dochodu.

Dochód ten nie podlega zatem opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 Umowy. Powyższe oznacza, że dochód komandytariusza podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 i 2 Umowy.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, iż jako polski rezydent będący komandytariuszem słowackiej spółki komanditna spolocnost, będzie otrzymywał „dochód z tytułu podziału lub wypłaty przypadającej na niego części zysku spółki słowackiej”.

Odnosząc zatem powyższe do opisanego, we wniosku, zdarzenia przyszłego stwierdza się, że Wnioskodawca będzie otrzymywał dochód z tytułu dywidendy, a opodatkowanie tego dochodu nastąpi zgodnie z art. 10 Umowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Natomiast stosownie do art. 10 ust. 2 Umowy, dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w umawiającym się państwie i według prawa tego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Jednocześnie wskazać należy na art. 10 ust. 3 Umowy, zgodnie z którym określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

W świetle powyższych przepisów, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce będącej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w zyskach spółki słowackiej, będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji według stawki podatku nieprzekraczającej 10% kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 lit. b Umowy). Jednocześnie, nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 Umowy, z uwagi na to, iż dywidendy te – jak wynika ze stanu faktycznego – nie są związane z działalnością prowadzoną przez polskiego rezydenta za pomocą zakładu na Słowacji.

W Polsce natomiast, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, potwierdzone przez organ upoważniony, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.