Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-727/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-10
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy lokomotywy (przedmiotu leasingu) dla Sp. z o. o. i prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury VAT wystawionej przez finansującego, tj. Sp. z o. o., dokumentującej zakup lokomotywy (przedmiotu leasingu) w celu wydzierżawienia tej lokomotywy kontrahentowi.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; leasing; leasing-leasing finansowy; odliczenia-prawo do odliczenia; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2012r. (data złożenia 11 lipca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy lokomotywy (przedmiotu leasingu) dla Sp. z o. o. i prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury VAT wystawionej przez finansującego, tj. Sp. z o. o., dokumentującej zakup lokomotywy (przedmiotu leasingu) w celu wydzierżawienia tej lokomotywy kontrahentowi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2011r. złożono w tut. organie ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy lokomotywy (przedmiotu leasingu) dla Sp. z o. o. i prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury VAT wystawionej przez finansującego, tj. Sp. z o. o., dokumentującej zakup lokomotywy (przedmiotu leasingu) w celu wydzierżawienia tej lokomotywy kontrahentowi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie leasingu pracowniczego, wynajmu i dzierżawy maszyn, urządzeń i środków transportu oraz produkcji chemii gospodarczej. Działalność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 1996r. z tytułu podatku od towarów i usług i składa miesięczne deklaracje VAT-7.

Realizując swoją aktywność gospodarczą w obszarze działalności podstawowej, w dniu 29 listopada 2010r. Wnioskodawca (jako kupujący) podpisał umowę kupna-sprzedaży dwóch lokomotyw, m.in. lokomotywy elektrycznej o numerze \`(...)\`, z X Sp. z o. o. z siedzibą w \`(...)\` (jako sprzedający). W dniu 30 listopada 2010r. X Sp. z o. o. wystawiła fakturę VAT o numerze \`(...)\`, dokumentującą, sprzedaż lokomotywy \`(...)\` (wartość netto: 4.277.070,00 zł, VAT 22%: 940.955,40 zł). Powyższej transakcji zakupu Wnioskodawca dokonał z zamiarem odsprzedaży przedmiotowej lokomotywy dla Sp. z o. o., a następnie zakupu tej lokomotywy w drodze leasingu finansowego od Sp. z o. o. – z zamiarem wydzierżawienia lokomotywy – jako przedmiotu leasingu – dla P. Sp. z o. o. z siedzibą w \`(...)\` . Potwierdzeniem powyższego jest fakt iż Wnioskodawca podpisał umowę dzierżawy dwóch lokomotyw z P. już 30 listopada 2010r.

Natomiast umowę leasingu finansowego nr \`(...)\`, której przedmiotem jest lokomotywa elektryczna nr \`(...)\`, o wartości początkowej netto 5.200.000,00 zł, Wnioskodawca – jako korzystający – zawarł z Sp. z o. o. (finansujący) w dniu 24 marca 2011r. Na marginesie Wnioskodawca dodaje, że jakkolwiek przedmiotowa umowa została zawarta w marcu 2011r., to niemniej jednak dopóki Sp. z o. o. nie zakupiła lokomotywy, z zamiarem przekazania jej korzystającemu do używania, dopóty nie wszystkie warunki tej transakcji miały moc obowiązującą, co dotyczyło w szczególności ciążących na Wnioskodawcy powinnościach związanych z uiszczaniem rat leasingowych. Z istoty umowy leasingu – w ujęciu cywilistycznym – wynika wszakże, iż przystępując do takiej transakcji finansujący podejmuje wobec korzystającego zobowiązanie, że nabędzie przeznaczoną do leasingu rzecz od oznaczonego zbywcy, przy czym decyzja o wyborze przedmiotu leasingu, jak i osoby jego dostawcy leży wyłącznie w gestii owego korzystającego, który w tym względzie działa w pełni na własne ryzyko i odpowiedzialność. Unormowania te znajdują odzwierciedlenie w stosowanych przez ww. leasingodawcę ogólnych warunkach umowy, których pkt I ppkt 2 wprost stanowi, że „wyboru sprzedawcy i przedmiotu leasingu Korzystający dokonuje na własne ryzyko i odpowiedzialność”.

W związku z powyższym, w dniu 13 kwietnia 2011r. Wnioskodawca sprzedał dla Sp. z o. o. – stanowiącą przedmiot ww. umowy leasingu -lokomotywę elektryczną nr \`(...)\`, za ustaloną w tejże umowie cenę netto w kwocie 5.200.000,00 zł, powiększoną o podatek VAT wg stawki 23% w wysokości 1.196.000,00 zł – na podstawie faktury VAT nr \`(...)\` . Wnioskodawca – jako strona korzystająca – według ww. umowy leasingu był zarazem dostawcą przedmiotu leasingu (lokomotywy). W przededniu wykonania przedmiotowej sprzedaży Wnioskodawca zawarł z finansującym Aneks nr 1 do rzeczonej umowy leasingu, zgodnie z którym harmonogram płatności rat leasingowych ustalony został w taki sposób, aby terminy ich wymagalności następowały począwszy od kwietnia 2011r.

W następstwie powyższych okoliczności – jako, że w drodze umowy leasingu doszło do przeniesienia na korzystającego prawa do rozporządzania jej przedmiotem jak właściciel – Sp. z o. o. wystawiła w dniu 15 kwietnia 2011r. fakturę VAT nr \`(...)\` opiewającą na kwotę netto 9.447.846,00 zł, która stanowiła sumę wszystkich przewidzianych w umowie opłat leasingowych, w wysokościach i terminach zgodnych z Aneksem nr 1, natomiast podatek VAT – wg stawki 23% – wyniósł 2.173.004,38 zł.

Jak wynika z powyższego, postępowanie Wnioskodawcy – w zakresie prawidłowości podejmowanych przez niego zachowań podatkowych – było zgodne z mającymi w takich razach zastosowanie przepisami prawa.

Wątpliwości, jakie legły u podstaw niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, wiążą się wszelako z tym, że zarówno w momencie wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT, dokumentującej sprzedaż lokomotywy, jak i w dniu, kiedy stosowną fakturę VAT, dotyczącą transakcji leasingu, sporządziła Spółka Sp. z o. o., ów przedmiot dostawy nie znajdował się na terenie Polski, gdzie – co trzeba zaakcentować – na skutek tych transakcji jest obecnie użytkowany, lecz poza jej granicami, na Słowacji. Dodać przy tym jednak trzeba, iż przygotowania mające na celu sprowadzenie przedmiotowej lokomotywy do kraju podjęte zostały przez Wnioskodawcę na długo przed tym, nim podpisano umowę leasingu. Dla możliwie najpełniejszego zobrazowania przebiegu zdarzeń, które doprowadziły do tego, że przedmiot leasingu ostatecznie trafił na obszar Polski, co w istocie stanowiło podstawowy cel przedsięwzięcia – w którym Wnioskodawca uczestniczył jako strona korzystająca, a zarazem jako dostawca przedmiotu leasingu – trzeba jednakże wykroczyć poza przedstawione powyżej okoliczności i przywołać znacznie szerszy i bardzo istotny kontekst, w którym owe transakcje są osadzone, a w oderwaniu od którego nie sposób, zadaniem Wnioskodawcy, powziąć miarodajnej opinii co do ich skutków podatkowych.

Otóż bowiem, wykonane przez Wnioskodawcę oraz Sp. z o. o. dostawy, stanowią li tylko cześć dłuższego szeregu dostaw, zapoczątkowanego przez podmiot słowacki, który już w 2010r. przeniósł własność przedmiotowej lokomotywy na firmę polską Spółkę X Sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie, po czym ta dokonała dalszej sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy.

Kolejność i okoliczności powyższych transakcji są następujące:

*   rzeczona lokomotywa była przedmiotem czterech dostaw zrealizowanych kolejno pomiędzy firmą słowacką, spółką X Sp. z o. o., Wnioskodawcą, spółką Sp. z o. o. oraz wreszcie, pomiędzy tymi dwiema ostatnimi, jako odpowiednio stroną korzystającą i finansującą umowy leasingu nr \`(...)\`,
*   w ramach powyższych dostaw nastąpiło tylko jedno przemieszczenie towaru, pomiędzy dwoma państwami – Słowacją i Polską; od pierwszego sprzedawcy – firmy słowackiej – do ostatniego w kolejności nabywcy – Wnioskodawcy,
*   podmiotem odpowiedzialnym za transport lokomotywy był Wnioskodawca, który przyjął na siebie taki obowiązek – i poczynił odpowiednie ku jego realizacji starania – już wprzódy, zanim wykonał dostawę na rzecz spółki Sp. z o. o.

Innymi słowy, pomimo iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czterema dostawami – w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT – to fizyczne przemieszczenie będącej przedmiotem leasingu lokomotywy miało miejsce tylko raz – bezpośrednio od pierwszego w łańcuchu dostawcy, tj. firmy słowackiej do korzystającego, przy czym transport ten zorganizowany został przez oznaczonego w umowie leasingu dostawcę, tj. Wnioskodawcę, który obciążył Sp. z o. o. fakturą VAT nr \`(...)\` .

Wnioskodawca już przed podpisaniem umowy leasingu rozpoczął procedurę polegającą na sprowadzeniu lokomotywy do Polski jako jej nabywca. Powyższe fakty znajdują potwierdzenie w treści wyceny lokomotywy z dnia 18 marca 2011r., gdzie znajdują się informacje, zgodnie z którymi w czasie oględzin przeprowadzonych przez rzeczoznawcę w dniu 15 marca 2011r. lokomotywa poddawana była dostosowaniu, zwanemu „polonizacją” czyli że już wtedy przygotowywana była do transportu na teren Polski. Umowa leasingu finansowego nr \`(...)\` została zawarta 24 marca 2011r. i aneksowana 12 kwietnia 2011r.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca organizował transport jako nabywca towaru od Spółki X Sp. z o. o. Do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jako właściciel pomiędzy:

1.  X Sp. z o. o. a Wnioskodawcą doszło w listopadzie 2010r., czego potwierdzeniem jest faktura VAT nr \`(...)\` z dnia 30 listopada 2010r.,
2.  Wnioskodawcą a Sp. z o. o. – w dniu 13 kwietnia 2011r. (\`(...)\`),
3.  Sp. z o. o. a Wnioskodawcą – 15 kwietnia 2011r. (faktura VAT nr \`(...)\` do umowy leasingu finansowego \`(...)\`).

Do przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel dochodziło we wszystkich przypadkach na terenie Słowacji. Wnioskodawca wystawił FV \`(...)\` w dniu 13 kwietnia 2011r.

Według posiadanych informacji wewnatrzwspólnotowe nabycie lokomotywy było rozpoznane w X Sp. z o. o., a kolejne dostawy jako krajowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, Wnioskodawca postąpił prawidłowo naliczając podatek VAT od dostawy lokomotywy (przedmiotu leasingu) dla Sp. z o. o. i odliczając podatek VAT wynikający z faktury VAT wystawionej przez finansującego, tj. Sp. z o. o., dokumentującej zakup lokomotywy (przedmiotu leasingu) w celu wydzierżawienia tej lokomotywy dla P. Sp. z o. o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpił prawidłowo naliczając podatek VAT od dostawy lokomotywy (przedmiotu leasingu) dla Sp. z o. o. i odliczając podatek VAT wynikający z faktury VAT wystawionej przez finansującego, tj. Sp. z o. o., dokumentującej zakup lokomotywy (przedmiotu leasingu) w celu wydzierżawienia tej lokomotywy dla P. Sp. z o. o.

W ocenie Wnioskodawcy przeprowadzone przez niego transakcje nabycia i dostawy lokomotywy winny być uważane jako ogniwo transakcji łańcuchowej. W takich sytuacjach, na mocy art. 7 ust. 8 ustawy o podatku VAT, uznaje się, że dostawy towarów dokonały wszystkie podmioty biorące udział w tych następujących po sobie transakcjach, a co za tym idzie – że każdy z nich zrealizował czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, w przypadku gdy mamy do czynienia z transakcją łańcuchową o charakterze międzynarodowym, kiedy towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami, konieczne jest ustalenie, której dostawie przyporządkować należy transport towarów, jako że fakt ten ma decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw, a tym samym określenia skutków podatkowych dla podmiotów, które uczestniczą w tej transakcji łańcuchowej.

W myśl bowiem art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jeśli jednak chodzi o transakcje łańcuchowe, to wysyłka lub transport towaru, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, przyporządkowana jest tylko jednej z dostaw, przy czym, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy.

Art. 22 ust. 3 ustawy o podatku VAT stanowi z kolei, że realizowaną w ramach transakcji łańcuchowej dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Wnioskodawca uważa, że:

*   dostawa wykonana przez Wnioskodawcę na rzecz spółki Sp. z o. o. – jako następująca po dostawie, której przyporządkowana została wysyłka towarów – miała charakter transakcji krajowej w Polsce i tu powinna zostać opodatkowana,
*   dostawa wykonana przez Spółkę Sp. z o. o. na rzecz Wnioskodawcy w ramach zawartej miedzy tymi firmami umowy leasingu, miała charakter dostawy krajowej w Polsce i tu powinna zostać opodatkowana.

Zatem Wnioskodawca prawidłowo postąpił rozpoznając przeprowadzone przez siebie transakcje dostawy i nabycia przedmiotu leasingu jako mające charakter krajowy w Polsce, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają: 1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2. eksport towarów; 3. import towarów; 4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przy czym, zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przewiduje, że w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru.

W związku z faktem, że z treści cytowanego przepisu nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), powyższa kwestia została poddana ocenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia ETS, w orzeczeniu C-320/88 (Staatssecretaris van Financien v. Shipping & Forwarding Enterprise Safe BV), stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności. W przedmiotowym orzeczeniu ETS posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania) uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać iż zawarcie umowy leasingu finansowego prowadzi do przeniesienia na korzystającego prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w rozumieniu ustawy VAT, (szerokie rozumienie definicji ustawowej), tj. przechodzi na korzystającego ekonomiczne władztwo nad rzeczą (przejawiające się w swobodnym dysponowaniu przedmiotem leasingu w trakcie trwania umowy) z dniem podpisania umowy leasingu finansowego, w której zawarto uprawnienie do definitywnego przeniesienia własności w sensie cywilnoprawnym. Tym samym przejście ekonomicznego władztwa nad rzeczą nie ulegnie zakończeniu wraz z zakończeniem umowy leasingu, lecz będzie kontynuowane i dodatkowo wzmocnione po wykonaniu opcji nabycia przez korzystającego. Należy zatem stwierdzić, iż już z chwilą zawarcia umowy leasingu finansowego (moment przekazania ekonomicznego władztwa nad rzeczą) dochodzi do dostawy towaru.

Z przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia) – miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności. W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy o VAT uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem wiecej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe. Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej, dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Wnioskodawca – jako strona korzystająca – w dniu 24 marca 2011r. zawarł umowę leasingu finansowego nr \`(...)\`, której przedmiotem jest lokomotywa elektryczna nr \`(...)\`, o wartości początkowej netto 5.200.000,00 zł. W dniu 13 kwietnia 2011r. w celu wykonania swych zobowiązań wynikających z umowy leasingu nr \`(...)\` jako dostawcy przedmiotu leasingu, Wnioskodawca sprzedał dla Sp. z o. o. lokomotywę elektryczną nr \`(...)\`, za ustaloną w tejże umowie cenę netto w kwocie 5.200.000,00 zł, powiększoną o podatek VAT wg stawki 23% w wysokości 1.196.000,00 zł – na podstawie faktury VAT nr xxx. Dnia 12 kwietnia 2011r. Wnioskodawca zawarł z finansującym Aneks nr 1 do rzeczonej umowy leasingu, zgodnie z którym harmonogram płatności rat leasingowych ustalony został w taki sposób, aby terminy ich wymagalności następowały począwszy od kwietnia 2011r. W następstwie powyższych okoliczności natomiast – jako że w drodze umowy leasingu doszło do przeniesienia na korzystającego prawa do rozporządzania jej przedmiotem jak właściciel – Sp. z o. o. wystawiła w dniu 15 kwietnia 2011r. fakturę VAT nr \`(...)\` opiewającą na kwotę netto 9.447.846,00 zł, która stanowiła sumę wszystkich przewidzianych w umowie opłat leasingowych, w wysokościach i terminach zgodnych z Aneksem nr 1. Naliczony przy tym podatek VAT, wg stawki 23% wyniósł natomiast 2.173.004,38 zł. Zarówno w momencie wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT, dokumentującej sprzedaż lokomotywy, jak i w dniu, kiedy stosowną fakturę VAT, dotyczącą transakcji leasingu, sporządziła Spółka Sp. z o. o., przedmiot dostawy nie znajdował się na terenie Polski, gdzie na skutek tych transakcji jest obecnie użytkowany, lecz poza jej granicami, na Słowacji. Przygotowania mające na celu sprowadzenie przedmiotowej lokomotywy do kraju podjęte zostały przez Wnioskodawcę na długo przed tym, zanim podpisano umowę leasingu.

Dostawy wykonane przez Wnioskodawcę oraz Sp. z o. o., stanowią część dłuższego szeregu dostaw, zapoczątkowanego przez podmiot słowacki, który już w 2010r. przeniósł własność przedmiotowej lokomotywy na firmę polską Spółkę X Sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie, po czym ta dokonała dalszej sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. Szczegóły powyższych transakcji są następujące:

*   ww. lokomotywa była przedmiotem czterech dostaw zrealizowanych kolejno pomiędzy firmą słowacką, spółką X Sp. z o. o., Wnioskodawcą, spółką Sp. z o. o. oraz wreszcie, pomiędzy tymi dwiema ostatnimi, jako odpowiednio stroną korzystającą i finansującą umowy leasingu nr \`(...)\`,
*   w ramach powyższych dostaw nastąpiło tylko jedno przemieszczenie towaru, pomiędzy dwoma państwami – Słowacją i Polską; od pierwszego sprzedawcy – firmy słowackiej – do ostatniego w kolejności nabywcy – Wnioskodawcy,
*   podmiotem odpowiedzialnym za transport lokomotywy był Wnioskodawca, który przyjął na siebie taki obowiązek – i poczynił odpowiednie ku jego realizacji starania – zanim wykonał dostawę na rzecz spółki Sp. z o. o.

Fizyczne przemieszczenie będącej przedmiotem leasingu lokomotywy miało miejsce tylko raz – bezpośrednio od pierwszego w łańcuchu dostawcy tj. firmy słowackiej do korzystającego, przy czym transport ten zorganizowany został przez oznaczonego w umowie leasingu dostawcę tj. Wnioskodawcę, który obciążył Spółkę z o. o. fakturą VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której rozpoczęcie procedury transportu nastąpiło, zanim Wnioskodawca wykonał dostawę lokomotywy na rzecz Sp. z o. o. bowiem podmiotem odpowiedzialnym za transport lokomotywy był Wnioskodawca, który przyjął na siebie taki obowiązek – i poczynił odpowiednie ku jego realizacji starania – zanim wykonał dostawę na rzecz spółki Sp. z o. o. Wnioskodawca już przed podpisaniem umowy leasingu rozpoczął procedurę polegającą na sprowadzeniu do Polski jako jej nabywca, co znajduje potwierdzenie w treści wyceny z dnia 18 marca 2011r., gdzie znajdują się informacje, zgodnie z którymi w czasie oględzin przeprowadzonych przez rzeczoznawcę w dniu 15 marca 2011r. lokomotywa poddawana była dostosowaniu, zwanemu „polonizacją”, czyli że już wtedy przygotowywana była do transportu na teren Polski. Tym samym transport lokomotywy nie mógł być dokonany w wyniku dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Sp. z o. o., bądź przez Sp. z o. o. (jako leasingodawcę) na rzecz Wnioskodawcy (jako korzystającego z leasingu).

Jak wynika z cyt. wyżej art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy, dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Sp. z o. o., a następnie przez Sp. z o. o. (jako leasingodawcę) na rzecz Wnioskodawcy (jako korzystającego z leasingu), stanowią dostawy następujące po transporcie towaru, zatem należy uznać je za dokonane w miejscu zakończenia transportu towarów, tj. na terytorium Polski.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Sp. z o. o., należy przytoczyć przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, ar. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczanego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wnioskodawca dokonał zakupu lokomotywy nr \`(...)\` – w drodze leasingu finansowego od Sp. z o. o. – ze względu na zamiar wydzierżawienia tej lokomotywy dla P. Sp. z o. o. z siedzibą w \`(...)\` . Wnioskodawca podpisał umowę dzierżawy dwóch lokomotyw, m.in. lokomotywy nr \`(...)\` z P. już 30 listopada 2010r. Z tytułu tej umowy Wnioskodawca wystawia comiesięczne faktury VAT sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową podatku VAT, tj. 23% za dzierżawę lokomotyw.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie lokomotywy (przedmiotu leasingu) jest związane wyłącznie z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez leasingodawcę, tj. spółkę Sp. z o. o.

Należy podkreślić, iż przy dostawie przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego, w przypadku leasingu finansowego, podstawa opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług jest ustalana w oparciu o ogólną zasadę wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 29 ust. 1 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 415. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymano dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Tym samym, podstawą opodatkowania w leasingu finansowym jest całość świadczenia należnego leasingodawcy wynikającego z zawartej umowy, pomniejszona o kwotę podatku.

W związku z powyższym – jako że w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – Wnioskodawca ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT, tj. kwoty 2.173.004,38 zł wynikającego z faktury zakupu o numerze \`(...)\` wystawionej przez Sp. z o. o.

Wnioskodawca nadmienia, iż w przedmiotowej sprawie została wydana interpretacja indywidualna dla Sp. z o. o. – sygn. IBPP1/443-1824/11/AZb z dnia 22 marca 2012r., zgodnie z którą Wnioskodawca (Sp. z o. o.) postąpił prawidłowo, opodatkowując przedmiotową transakcję na terenie kraju oraz naliczając podatek VAT od całej wartości umowy leasingu, w związku z wykonaną – w ramach tej umowy – dostawą przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego, jak również odliczając podatek VAT wynikający z faktury wystawionej przez dostawcę przedmiotu leasingu, tj. Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przy czym, zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cytowanego przepisu nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), powyższa kwestia została poddana ocenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia TSUE, w orzeczeniu C-320/88 (Staatssecretaris van Financien v. Shipping & Forwarding Enterprise Safe BV), stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania) uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać iż zawarcie umowy leasingu finansowego prowadzi do przeniesienia na korzystającego prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w rozumieniu ustawy VAT, (szerokie rozumienie definicji ustawowej), tj. przechodzi na korzystającego ekonomiczne władztwo nad rzeczą (przejawiające się w swobodnym dysponowaniu przedmiotem leasingu w trakcie trwania umowy) z dniem podpisania umowy leasingu finansowego, w której zawarto uprawnienie do definitywnego przeniesienia własności w sensie cywilnoprawnym. Tym samym przejście ekonomicznego władztwa nad rzeczą nie ulegnie zakończeniu wraz z zakończeniem umowy leasingu, lecz będzie kontynuowane i dodatkowo wzmocnione po wykonaniu opcji nabycia przez korzystającego.

Tym samym, należy stwierdzić, iż już z chwilą zawarcia umowy leasingu finansowego (moment przekazania ekonomicznego władztwa nad rzeczą) dochodzi do dostawy towaru.

Z przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia) – miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 ustawy o VAT uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – jako korzystający – zawarł w dniu 24 marca 2011r. z Sp. z o. o. (finansujący) umowę leasingu finansowego nr \`(...)\`, której przedmiotem jest lokomotywa elektryczna nr \`(...)\`, o wartości początkowej netto 5.200.000,00 zł.

Pomimo faktu, iż przedmiotowa umowa została zawarta w marcu 2011r., to jednak dopóki Spółka Sp. z o. o. nie zakupiła przedmiotu leasingu, z zamiarem przekazania go Wnioskodawcy do używania, dopóty nie wszystkie warunki tej transakcji miały moc obowiązującą, co dotyczyło w szczególności ciążących na Wnioskodawcy powinnościach związanych z uiszczaniem rat leasingowych.

W dniu 13 kwietnia 2011r. Wnioskodawca sprzedał dla Sp. z o. o. – stanowiącą przedmiot ww. umowy leasingu – lokomotywę elektryczną nr \`(...)\`, za ustaloną w tejże umowie cenę netto w kwocie 5.200.000,00 zł, powiększoną o podatek VAT wg stawki 23% w wysokości 1.196.000,00 zł – na podstawie faktury VAT nr \`(...)\` . Wnioskodawca – jako strona korzystająca – według ww. umowy leasingu był zarazem dostawcą przedmiotu leasingu (lokomotywy).

W przededniu wykonania przedmiotowej sprzedaży Wnioskodawca zawarł z finansującym Aneks nr 1 do rzeczonej umowy leasingu, zgodnie z którym harmonogram płatności rat leasingowych ustalony został w taki sposób, aby terminy ich wymagalności następowały począwszy od kwietnia 2011r.

W następstwie powyższych okoliczności – jako, że w drodze umowy leasingu doszło do przeniesienia na korzystającego prawa do rozporządzania jej przedmiotem jak właściciel – Sp. z o. o. wystawiła w dniu 15 kwietnia 2011r. fakturę VAT nr \`(...)\` opiewającą na kwotę netto 9.447.846,00 zł, która stanowiła sumę wszystkich przewidzianych w umowie opłat leasingowych, w wysokościach i terminach zgodnych z Aneksem nr 1, natomiast podatek VAT – wg stawki 23% – wyniósł 2.173.004,38 zł.

Wnioskodawca zaznacza, że zarówno w momencie wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT, dokumentującej sprzedaż lokomotywy, jak i w dniu, kiedy stosowną fakturę VAT, dotyczącą transakcji leasingu, sporządziła Spółka Sp. z o. o., przedmiot dostawy nie znajdował się na terenie Polski, gdzie na skutek tych transakcji jest obecnie użytkowany, lecz poza jej granicami, na Słowacji.

Przygotowania mające na celu sprowadzenie przedmiotowej lokomotywy do kraju podjęte zostały przez Wnioskodawcę na długo przed tym, nim podpisano umowę leasingu.

Wnioskodawca wyjaśnia, że dostawy wykonane przez Wnioskodawcę oraz Sp. z o. o., stanowią część dłuższego szeregu dostaw, zapoczątkowanego przez podmiot słowacki, który już w 2010r. przeniósł własność przedmiotowej lokomotywy na firmę polską, Spółkę X Sp. z o. o. z siedzibą w \`(...)\`, po czym ta dokonała dalszej sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że:

*   ww. lokomotywa była przedmiotem czterech dostaw zrealizowanych kolejno pomiędzy firmą słowacką, spółką X Sp. z o. o., Wnioskodawcą, spółką Sp. z o. o. oraz wreszcie, pomiędzy tymi dwiema ostatnimi, jako odpowiednio stroną korzystającą i finansującą umowy leasingu nr \`(...)\`,
*   w ramach powyższych dostaw nastąpiło tylko jedno przemieszczenie towaru, pomiędzy dwoma państwami – Słowacją i Polską; od pierwszego sprzedawcy – firmy słowackiej – do ostatniego w kolejności nabywcy – Wnioskodawcy,
*   podmiotem odpowiedzialnym za transport lokomotywy był Wnioskodawca, który przyjął na siebie taki obowiązek – i poczynił odpowiednie ku jego realizacji starania – zanim wykonał dostawę na rzecz spółki Sp. z o. o.

Fizyczne przemieszczenie będącej przedmiotem leasingu lokomotywy miało miejsce tylko raz – bezpośrednio od pierwszego w łańcuchu dostawcy tj. firmy słowackiej do Wnioskodawcy, przy czym transport ten zorganizowany został przez oznaczonego w umowie leasingu dostawcę tj. Wnioskodawcę; który obciążył Sp. z o. o. fakturą VAT.

Wobec zaistniałych okoliczności sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy postąpił prawidłowo naliczając podatek VAT od dostawy lokomotywy (przedmiotu leasingu) dla Sp. z o. o. i odliczając podatek VAT wynikający z faktury VAT wystawionej przez finansującego, tj. Sp. z o. o., dokumentującej zakup lokomotywy (przedmiotu leasingu) w celu wydzierżawienia tej lokomotywy dla P. Sp. z o. o.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której rozpoczęcie procedury transportu nastąpiło, zanim Wnioskodawca podpisał umowę leasingu oraz zanim wykonał dostawę przedmiotu leasingu na rzecz spółki Sp. z o. o. Z treści wniosku wynika bowiem, że podmiotem odpowiedzialnym za transport lokomotywy był Wnioskodawca, który przyjął na siebie taki obowiązek – i poczynił odpowiednie ku jego realizacji starania – zanim wykonał dostawę na rzecz spółki Sp. z o. o. Ponadto Wnioskodawca już przed podpisaniem umowy leasingu rozpoczął procedurę polegającą na sprowadzeniu lokomotywy do Polski jako jej nabywca, co znajduje potwierdzenie w treści wyceny lokomotywy z dnia 18 marca 2011r., gdzie znajdują się informacje, zgodnie z którymi w czasie oględzin przeprowadzonych przez rzeczoznawcę w dniu 15 marca 2011r. lokomotywa poddawana była dostosowaniu, zwanemu „polonizacją”, czyli że już wtedy przygotowywana była do transportu na teren Polski.

Tym samym transport lokomotywy nie mógł być dokonany w wyniku dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Sp. z o. o., bądź przez Sp. z o. o. (jako leasingodawcę) na rzecz Wnioskodawcy (jako korzystającego z leasingu).

Jak wynika z cyt. wyżej art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy, dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Sp. z o. o. a następnie przez Sp. z o. o. (jako leasingodawcę) na rzecz spółki Wnioskodawcy (jako korzystającego z leasingu), stanowią dostawy następujące po transporcie towaru, zatem należy uznać je za dokonane w miejscu zakończenia transportu towarów tj. na terytorium Polski.

Wobec powyższego Wnioskodawca postąpił prawidłowo naliczając podatek VAT od dostawy lokomotywy (przedmiotu leasingu) dla Sp. z o. o.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Sp. z o. o. (jako leasingodawcę) na rzecz Wnioskodawcy (jako korzystającego z leasingu), należy przytoczyć przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie leasingu pracowniczego, wynajmu i dzierżawy maszyn, urządzeń i środków transportu oraz produkcji chemii gospodarczej. Działalność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 1988r. z tytułu podatku od towarów i usług i składa miesięczne deklaracje VAT-7.

Wnioskodawca dokonał transakcji zakupu lokomotywy elektrycznej o numerze \`(...)\` od Spółki X Sp. z o. o. z zamiarem odsprzedaży przedmiotowej lokomotywy dla Sp. z o. o., a następnie zakupu tej lokomotywy w drodze leasingu finansowego od Sp. z o. o. – z zamiarem wydzierżawienia lokomotywy – jako przedmiotu leasingu – dla P. Sp. z o. o. z siedzibą w \`(...)\` . Potwierdzeniem powyższego jest fakt iż Wnioskodawca podpisał umowę dzierżawy dwóch lokomotyw z P. już 30 listopada 2010r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli nabycie lokomotywy (przedmiotu leasingu) od Spółki Sp. z o. o. jest związane wyłącznie z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (czynności dzierżawy), wówczas Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sp. z o. o. (jako leasingodawcę) na rzecz Wnioskodawcy (jako korzystającego z leasingu). Jednocześnie należy mieć na uwadze wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że w przypadku leasingu finansowego podstawa opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług jest ustalana w oparciu o ogólną zasadę wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Tym samym, podstawą opodatkowania w leasingu finansowym jest całość świadczenia należnego leasingodawcy wynikającego z zawartej umowy, pomniejszona o kwotę podatku.

Ponadto, zgodnie z cyt. wyżej art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sp. z o. o.

Reasumując stwierdzić należy, iż Wnioskodawca postąpił prawidłowo, opodatkowując przedmiotową transakcję dostawy lokomotywy (przedmiotu leasingu) dla Sp. z o. o. na terenie kraju oraz odliczając podatek VAT wynikający z faktury wystawionej przez finansującego, tj. Sp. z o. o., dokumentującej zakup lokomotywy (przedmiotu leasingu) w celu wydzierżawienia tej lokomotywy dla P. Sp. z o. o.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii opodatkowania transakcji dostawy lokomotywy (przedmiotu leasingu) dokonanej przez Wnioskodawcę dla Sp. z o. o. na terenie kraju oraz prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez finansującego, tj. Sp. z o. o. na rzecz Wnioskodawcy (korzystającego) dokumentującej zakup lokomotywy (przedmiotu leasingu), i została wydana wyłącznie w jego indywidualnej sprawie. Przedmiotowa interpretacja nie stanowi natomiast oceny prawidłowości opodatkowania transakcji dokonywanych przez kontrahentów Wnioskodawcy czy też inne podmioty i nie wywołuje dla nich żadnych skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.