Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.549.2025.3.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-23
Teza: Uznanie sprzedaży fotografii za dostawę dzieł sztuki oraz
możliwość zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%
dla tej dostawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów
stawka-preferencyjna stawka amortyzacji
sztuka-dzieło sztuki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII.
Procedury szczególne-Rozdział 4. Szczególne procedury
w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki,
przedmiotów kolekcjonerskich i antyków-Stawka
podatku 8% do dostawy dzieł sztuki lub
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XII-Rozdział 4-art. 120-ust. 1-pkt 1-lit. e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XII-Rozdział 4-art. 120-ust. 3-pkt 1-lit. a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 14 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży
    fotografii za dostawę dzieł sztuki oraz możliwości zastosowania stawki podatku VAT w
    wysokości 8% dla tej dostawy. Uzupełniła go Pani pismem z 18 sierpnia 2025 r. (wpływ z 18
    sierpnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    (...) (dalej: Wnioskodawca) zaznacza na wstępie, że w zakresie możliwości zastosowania
    stawki podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 120 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004
    r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, dalej: ustawa o VAT), do
    sprzedaży fotografii, której wydruk jest wykonywany w laboratorium fotograficznym
    należącym do Franczyzodawcy, został uprzednio złożony do Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej (dalej: DKIS) przez Wnioskodawcę (...) wniosek o wydanie Wiążącej Informacji
    Stawkowej (dalej: WIS). W dniu (...)2025 r. w sprawie o sygn. (...) została wydana decyzja
    odmawiająca wydania WIS (dalej: Decyzja). Termin rozpatrzenia sprawy był przez DKIS
    dwukrotnie przedłużany z uwagi na wątpliwości organu co do trybu i sposobu załatwienia
    sprawy. W pouczeniu Decyzji wskazano, że w kwestii zastosowania dla świadczenia
    opisanego w przedmiotowej sprawie stawki podatku od towarów i usług na podstawie art.
    120 ust. 3, Wnioskodawca może zwrócić się – w trybie przepisów art. 14b Ordynacji
    podatkowej – do DKIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (druk ORD-IN).
    Dodatkowo w trakcie rozmowy telefonicznej z pracownikiem DKIS rozpatrującym tę
    sprawę, również uzyskaliśmy informację, że w ramach wewnętrznych półrocznych dyskusji
    ustalono, że właściwym trybem dla jej rozpatrzenia będzie skierowanie do DKIS wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym, Wnioskodawca składa
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i zwraca się z prośbą o jego możliwie
    szybkie rozpatrzenie.
    Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą (...). Wnioskodawca jest
    zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Wnioskodawca prowadzi działalność obejmującą sprzedaż detaliczną pozostałych, nowych
    wyrobów prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.78.Z). Na moment złożenia
    wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca prowadzi (...) punkty
    zlokalizowane na terenie (...).
    Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę (dalej:
    Umowa), w ramach której współpracuje z podmiotem z siedzibą we Francji (dalej:
    Franczyzodawca). Franczyzodawca wykorzystuje technikę fotografowania (...) klientów za
    pomocą urządzenia i aplikacji programowej, co umożliwia tworzenie wydruków
    artystycznych w różnych formatach i na różnych materiałach. Klienci mają możliwość
    zakupu tych dzieł w wybranym przez siebie formacie i wykończeniu.
    Franczyzodawca uzyskał już dla kilku swoich punktów pozytywne orzeczenia (we Francji)
    potwierdzające możliwość stosowania obniżonej stawki VAT (u nich 5,5%) na te produkty
    w oparciu o Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i kwalifikację ich jako „dzieło sztuki” w
    rozumieniu tej dyrektywy.
    Zgodnie z zawartą Umową, Wnioskodawca i Franczyzodawca wyrazili chęć współpracy, w
    ramach której Wnioskodawca prowadzi galerię pod nazwą Franczyzodawcy (dalej:
    Galeria), sprzedając produkty we własnym imieniu, lecz zgodnie z techniką, standardami
    marki oraz oznakowaniem Franczyzodawcy. Franczyzodawca zapewnia Wnioskodawcy
    sprzęt fotograficzny, oprogramowanie do obróbki zdjęć, techniczny know-how oraz prawo
    do korzystania z nazwy marki Franczyzodawcy.

    W ramach świadczonych przez Wnioskodawcę czynności, Wnioskodawca wykonuje w
    Galerii fotografię (...) klienta specjalnie do tego skonstruowanym urządzeniem,
    składającym się z profesjonalnego aparatu fotograficznego, zestawu lamp błyskowych i
    specjalnego stelażu umożliwiającego wykonanie dobrej jakości fotografii (dalej:
    Urządzenie). Następnie plik dokumentujący fotografię w formie zdigitalizowanej jest
    przetwarzany/edytowany w stworzonej tylko dla Franczyzodawcy „nakładce” do programu
    (...), która jest udostępniona Wnioskodawcy w ramach Umowy, aby uzyskać jak najlepszy
    efekt artystyczny wybrany przez klienta – zgodny ze standardami stosowanymi przez
    Franczyzodawcę. Zdarzają się przypadki, w których Wnioskodawca realizuje te czynności
    przy pomocy zatrudnionego pracownika. Pracownik wykonuje te czynności pod nadzorem
    Wnioskodawcy i po odbyciu odpowiednich szkoleń odnośnie do techniki i sposobu
    prawidłowej ich realizacji. Szkolenia są przeprowadzane przez Wnioskodawcę lub pod jego
    nadzorem.
    Jedna fotografia może przedstawiać kompilacje (...).
    Następnie klient podejmuje decyzję w jaki sposób chce otrzymać efekt końcowy, tj. jako:
    - wydruk fotografii przez Wnioskodawcę, tj. na miejscu w Galerii Wnioskodawcy, którą to
      fotografię klient może od razu odebrać,
    - wydruk fotografii w laboratorium fotograficznym należącym do Franczyzodawcy, która
      to fotografia następnie wysyłana jest do klienta bezpośrednio z laboratorium,
    - plik wysokiej rozdzielczości ze zdjęciem do samodzielnego wydruku,
    - biżuterię z grawerunkiem (...) lub ze zdjęciem (...), która także jest wysyłana z
      laboratorium.
    Klient ma także możliwość zdecydowania, czy chce aby fotografia została przez
    Wnioskodawcę oprawiona w ramę czy też nie. Jeśli zdecyduje się na zakup fotografii z
    ramą, wtedy otrzymuje gotowy produkt, tj. fotografia jest już oprawiona w ramę (klient nie
    musi podejmować żadnych dodatkowych czynności w tym zakresie). Klient nie ma
    możliwości zakupu samej ramy, bez zakupu fotografii.
    Wskazane powyżej opcje różnią się od siebie ceną, która wynika z cennika. Cennik
    wyszczególnia ceny dla poszczególnych rodzajów produktów i ram.
    Klient wraz ze złożeniem zamówienia dokonuje płatności na rzecz Wnioskodawcy (w tym
    za potencjalne koszty transportu gotowej fotografii – jeśli są ponoszone) i otrzymuje
    odpowiednie pokwitowanie (paragon/fakturę VAT).
    W przypadku zamówień z laboratorium klient ponosi dodatkowo koszty przesyłki według
    ustalonych stawek. Koszty transportu są wyszczególnione na paragonie/fakturze VAT jako
    odrębna pozycja.
    Wraz z gotowym wydrukiem fotografii klient otrzymuje certyfikat, który wskazuje, m.in.
    imię i nazwisko nabywcy (lub jeśli zdjęcie składa się z (...) kilku osób – imiona ich
    wszystkich), datę, miejsce, podpis Wykonawcy (co potwierdza, że zdjęcia zostały wykonane
    przez Wnioskodawcę) oraz numer nadany zdjęciu. Na klienta w ramach nabywanych od
    Wnioskodawcy usług nie przechodzą prawa autorskie do fotografii. Każdorazowo
    wykonana fotografia dla danego klienta jest ograniczona do (...) egzemplarzy – zazwyczaj
    sprzedawana jest w jednym egzemplarzu.
    Złożony wniosek dotyczy sprzedaży fotografii, której proces wytworzenia polega na:
    - wykonaniu w Galerii fotografii (...) klienta specjalnie do tego skonstruowanym
      Urządzeniem, przetworzeniu/edycji pliku w programie (...) przy użyciu „nakładki”
      udostępnionej Wnioskodawcy w ramach Umowy,
    - wydruku fotografii w wybranym przez klienta formacie w laboratorium fotograficznym
      należącym do Franczyzodawcy według wytycznych Wnioskodawcy,

    - oprawieniu fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę,
    - wysyłce wydrukowanej fotografii do klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany
      przez niego adres.
    Tym samym, ostatecznie Wnioskodawca realizuje na rzecz klienta dostawę unikalnego
    towaru, jakim jest wytworzona na zamówienie klienta fotografia.
    Cena sprzedaży fotografii wraz z ramą jest określona w cenniku. Dodatkowo, jak zostało
    wskazane powyżej, koszt ten w związku z dostawą fotografii do miejsca wskazanego przez
    klienta jest powiększany o koszty transportu.
    Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że format zamawianego przez klienta wydruku
    oraz rodzaj stosowanej „nakładki” w programie (...) nie ma wpływu na rodzaj i charakter
    usługi.
    Wnioskodawca informuje także, że jednocześnie z niniejszym wnioskiem o wydanie
    interpretacji indywidualnej, składa także drugi podobny wniosek obejmujący dostawę
    fotografii drukowanej w Galerii Wnioskodawcy.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    1. Co konkretnie jest intencją/celem nabycia przez klienta? Czy klient oczekuje od Pani
      dostawy wydruku przetworzonej fotografii, czy wykonania usług na zrobionej przez
      Panią fotografii?
      Odpowiedź:
      Wnioskodawca wyjaśnia, że intencją/celem nabycia przez klienta jest nabycie
      gotowej fotografii (...) klienta przygotowanej z użyciem wybranej „nakładki” w
      programie (...), wydrukowanej w wybranym przez klienta formacie w laboratorium
      fotograficznym należącym do Franczyzodawcy, oprawionej w odpowiednią dla jej
      rozmiaru ramę oraz wysłanej do klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany
      przez niego adres. Klient oczekuje zatem dostawy fotografii.
    2. Czy z punktu widzenia klienta, jest on zainteresowany nabyciem od Pani jednego
      (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych, odrębnych świadczeń?
      Odpowiedź:
      Wnioskodawca wyjaśnia, że jego zdaniem z punktu widzenia klienta, jest on
      zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, tj.
      fotografii (...) wykonanej zgodnie ze złożonym przez klienta zamówieniem. Na
      świadczenie to składają się wskazane w treści złożonego przez Wnioskodawcę
      wniosku czynności, tj.: wykonanie w Galerii fotografii (...) klienta specjalnie do tego
      skonstruowanym Urządzeniem, przetworzenie/edycja pliku w programie (...) przy
      użyciu „nakładki” udostępnionej Wnioskodawcy w ramach Umowy, wydruk fotografii
      w wybranym przez klienta formacie w laboratorium fotograficznym należącym do
      Franczyzodawcy według wytycznych Wnioskodawcy, oprawienie fotografii w
      odpowiednią dla jej rozmiaru ramę, wysyłka wydrukowanej fotografii do klienta
      bezpośrednio z laboratorium na wskazany przez niego adres.
    3. Czy wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia polegającego na wytworzeniu
      fotografii, tj.:
    - wykonanie w Galerii fotografii (...) klienta specjalnie do tego skonstruowanym
      Urządzeniem,
    - przetworzenie/edycja pliku w programie (...) przy użyciu „nakładki” udostępnionej Pani
      w ramach Umowy,
    - wydruk fotografii w wybranym przez klienta formacie w laboratorium fotograficznym
      należącym do Franczyzodawcy według Pani wytycznych,
    - oprawienie fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę,

    - wysyłka wydrukowanej fotografii do klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany
      przez niego adres, są elementem jednego świadczenia, tj. czy czynności te są tak ściśle
      ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość,
      której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter?
      Odpowiedź:
      Wnioskodawca wyjaśnia, że wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia
      polegającego na wytworzeniu fotografii, tj. wykonanie w Galerii fotografii (...) klienta
      specjalnie do tego skonstruowanym Urządzeniem, przetworzenie/edycja pliku w
      programie (...) przy użyciu „nakładki” udostępnionej w ramach Umowy, wydruk
      fotografii w wybranym przez klienta formacie w laboratorium fotograficznym
      należącym do Franczyzodawcy według wytycznych Wnioskodawcy, oprawienie
      fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę, wysyłka wydrukowanej fotografii do
      klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany przez niego adres, są elementem
      jednego świadczenia.
      Świadczenia te są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że obiektywnie tworzą one
      w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny
      charakter. Świadczenia te samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej
      korzyści z punktu widzenia klienta oraz nie realizują celu, w jakim klient zgłosił się do
      Wnioskodawcy. Zamiarem klienta jest bowiem otrzymanie fotografii swojej (...)
      przygotowanej zgodnie z jego zamówieniem, tj. odpowiednio edytowanej,
      wydrukowanej w wybranym rozmiarze, oprawionej. Zatem dopiero wykonanie
      wszystkich tych czynności może złożyć się na gotowy produkt – fotografię będącą
      przedmiotem dostawy. Co więcej, klient nie ma możliwości nabycia odrębnie
      elementów składających się na całość świadczenia, np. ramy, która jest sprzedawana
      tylko i wyłącznie z wydrukiem. Czynności te nie są również odrębnie wycenione.
      Przedmiotem świadczenia na rzecz klienta, wykonanego na podstawie złożonego
      przez niego zamówienia, jest zatem dostawa gotowej fotografii, a zatem całość tego
      świadczenia należy traktować jako jedno świadczenie polegające na dostawie
      towarów w postaci fotografii (...) klienta.
    4. Czy według Pani, w ramach realizowanych czynności wykonywanych na rzecz klienta,
      występuje świadczenie główne? Jeśli tak, to co nim jest i dlaczego (proszę uzasadnić)?
      Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter
      dominujący?
      Odpowiedź:
      Zdaniem Wnioskodawcy w ramach realizowanych czynności wykonywanych na rzecz
      klienta nie występuje świadczenie główne. Czynności składające się na realizację
      fotografii (...) klienta, tj. wykonanie w Galerii fotografii (...) klienta specjalnie do tego
      skonstruowanym Urządzeniem, przetworzenie/edycja pliku w programie (...) przy
      użyciu „nakładki” udostępnionej w ramach Umowy, wydruk fotografii w wybranym
      przez klienta formacie w laboratorium fotograficznym należącym do Franczyzodawcy
      według wytycznych Wnioskodawcy, oprawienie fotografii w odpowiednią dla jej
      rozmiaru ramę, wysyłka wydrukowanej fotografii do klienta bezpośrednio z
      laboratorium na wskazany przez niego adres, są zdaniem Wnioskodawcy
      równorzędne. W ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, aby którakolwiek z ww.
      czynności miała charakter dominujący, gdyż przykładowo wykonanie samej fotografii
      bez jej odpowiedniego przetworzenia, wydruku i oprawienia nie będzie spełniało
      oczekiwań klienta, ponieważ klient składając zamówienie oczekuje otrzymania
      gotowego produktu, tj. fotografii, do której zastosowano odpowiednią „nakładkę”,
      wydrukowano ją w odpowiednim formacie i oprawiono. W omawianych
      okolicznościach świadczenie to należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za
      świadczenie złożone, na które składają się czynności równorzędne stanowiące
      poszczególne kroki w realizacji gotowego produktu, który zamówił klient.

    5. Które z czynności składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku mają
      – Pani zdaniem – charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia
      głównego?
      Odpowiedź:
      Wnioskodawca wyjaśnia, że odpowiedź na to pytanie została zawarta w odpowiedzi
      na pytanie nr 4 powyżej. Wnioskodawca wskazuje zatem ponownie, że jego zdaniem
      w ramach realizowanych czynności wykonywanych na rzecz klienta nie występuje
      świadczenie główne i świadczenia pomocnicze, ale czynności składające się na
      realizację fotografii (...) klienta są, zdaniem Wnioskodawcy, równorzędne.
    6. Czy poszczególne czynności w ramach świadczenia polegającego na wytworzeniu
      fotografii mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?
      Odpowiedź:
      Wnioskodawca wyjaśnia, że w przypadku świadczenia opisanego we wniosku o
      wydanie interpretacji indywidualnej wszystkie czynności są wykonywane przez
      Wnioskodawcę/pod nadzorem/na zlecenie Wnioskodawcy. W omawianych
      okolicznościach klient składa zamówienie na otrzymanie gotowego produktu, tj.
      fotografii (...) odpowiednio przetworzonej przy użyciu „nakładki”, wydrukowanej i
      oprawionej. Klient nie jest zainteresowany poszczególnymi czynnościami, ale
      otrzymaniem gotowej fotografii wykonanej na jego zamówienie. Dodatkowo należy
      podkreślić, że Wnioskodawca uznając się za „twórcę”/„artystę” tworzy fotografię,
      dokonuje jej edycji w programie (...) i przygotowuje dla klienta finalny produkt w
      postaci wykonanej przez siebie fotografii, a zatem również z tego względu żadne z
      czynności nie są wykonywane odrębnie (niezależnie). Co prawda wydruk fotografii
      odbywa się w laboratorium fotograficznym należącym do Franczyzodawcy, niemniej
      odbywa się to według wytycznych Wnioskodawcy i zaakceptowanych przez
      Wnioskodawcę ścisłych procedur, które są powtarzalne i monitorowane.
      Natomiast Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że generalnie w przypadku
      każdego procesu produkcyjnego, w tym procesu polegającego na wytworzeniu
      fotografii, niektóre czynności mogą zostać zlecone i wykonywane przez różne
      podmioty – tak jednak nie dzieje się w przypadku dostawy fotografii będącej
      przedmiotem złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji
      indywidualnej poza czynnością czysto techniczną w postaci wydruku fotografii.
      Niemniej, jak Wnioskodawca wspominał powyżej, wydruk jest wykonywany według
      ścisłych wytycznych Wnioskodawcy i w związku z zamówieniem klienta, które jest
      składane do Wnioskodawcy. Dodatkowo należy podkreślić, że sam wydruk jest tylko
      odtwórczym elementem procesu, najważniejsze jest przygotowanie samej fotografii,
      jej obróbka przy wykorzystaniu „nakładki”. Podsumowując, czysto teoretycznie
      czynności te mogą być świadczone odrębnie i przez inne podmioty, natomiast nie w
      kontekście tego konkretnego zlecenia, które zostało opisane we Wniosku. Tutaj
      wymagany jest nadzór, a świadczenie poszczególnych czynności odrębnie nie leży w
      zainteresowaniu potencjalnego klienta. Nie jest też przedmiotem oferty.
    7. Czy między czynnościami realizowanymi przez Panią w związku z wytworzeniem
      fotografii istnieje jakaś zależność powodująca, że czynności te nie mogą być
      świadczone odrębnie? Jeśli tak, proszę wskazać na czym ta zależność polega?
      Odpowiedź:
      Wnioskodawca wyjaśnia, że między czynnościami realizowanymi przez
      Wnioskodawcę w związku z wytworzeniem fotografii istnieje zależność powodująca,
      że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie. Zależność ta polega przede
      wszystkim na tym, że efekt końcowy musi być zgodny z zamówieniem klienta i zależy
      od precyzji, smaku i poczucia estetyki autora, tj. Wnioskodawcy. Co więcej,
      Wnioskodawca podpisuje się na Certyfikacie, który jest dołączony do fotografii, co

      potwierdza, że fotografia została wykonana i opracowana/edytowana przez
      Wnioskodawcę. Certyfikat ten wskazuje zatem, że to Wnioskodawca jest autorem
      fotografii. Zatem to Wnioskodawca jako autor jest odpowiedzialny za cały proces
      wytworzenia fotografii (...) na zamówienie klienta i odpowiada za jego odpowiednią
      jakość. Czynności te nie mogą być zatem świadczone odrębnie, gdyż jako całość
      składają się na finalny produkt końcowy, którego autorem jest Wnioskodawca.
    8. Czy wykonanie fotografii wraz z przetworzeniem, wydrukiem, oprawieniem oraz jej
      transport do Klienta jest/będzie przedmiotem jednego zamówienia?
      Odpowiedź:
      Wnioskodawca wyjaśnia, że wykonanie fotografii wraz z przetworzeniem, wydrukiem
      oprawieniem oraz jej transport do klienta jest/będzie przedmiotem jednego
      zamówienia złożonego przez klienta.
    9. Czy wytwarzając fotografię na zamówienie klienta działa Pani jako twórca/artysta?
      Odpowiedź:
      Wnioskodawca wyjaśnia, że uważa się za twórcę i artystę, gdyż jest osobą, która
      tworzy fotografię, dokonuje jej edycji w programie (...) i przygotowuje dla klienta
      finalny produkt w postaci wykonanej przez siebie fotografii. Wykonanie przez
      Wnioskodawcę fotografii potwierdza, m.in. Certyfikat otrzymany przez klienta, który
      jest nieodłączną częścią fotografii będącej przedmiotem dostawy i potwierdza on
      wykonanie fotografii i jej opracowanie/edytowanie przez Wnioskodawcę. Certyfikat
      ten wskazuje zatem, że to Wnioskodawca jest autorem fotografii.
      Przy czym należy zauważyć, że pojęcie „artysty” i „twórcy” jest zdaniem
      Wnioskodawcy pojęciem subiektywnym i jest jednym z elementów do oceny przez
      Organ w ramach złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sam
      obszar sztuki i kultury, a także pojęcie „artysty” czy „twórcy”, są to pojęcia
      subiektywne i niedefiniowalne obiektywnie, szczególnie, że brak jest definicji tych
      pojęć w Ustawie o VAT. Odnosząc się natomiast do powołanych w treści wniosku o
      wydanie interpretacji indywidualnej definicji słownikowych czy zawartych w Ustawie
      o prawie autorskim, Wnioskodawca uważa się za twórcę/artystę.
    10. Na terytorium jakiego kraju znajduje się laboratorium Franczyzodawcy?
      Odpowiedź:
      Wnioskodawca wyjaśnia, że Laboratorium znajduje się w Polsce, w (...).
    11. W jaki sposób fotografia jest/będzie dostarczana klientowi i kto się tym zajmie?
      Odpowiedź:
      Wnioskodawca wyjaśnia, że gotowa, wydrukowana fotografia będzie dostarczana do
      klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany przez niego adres za
      pośrednictwem firmy kurierskiej. Klient przy składaniu zamówienia w Galerii opłaca
      koszt transportu, a laboratorium wysyła fotografię bezpośrednio do klienta. Pozwala
      to skrócić czas realizacji zamówienia dla klienta, upraszcza całą procedurę oraz ma
      uzasadnienie ekonomiczne, gdyż pozwala obniżyć koszty, ponieważ dostarczenie
      gotowej fotografii do klienta byłoby droższe, gdyby towar był wysyłany najpierw do
      Galerii, a następnie dopiero do klienta.
    12. Kto ponosi/ponosić będzie odpowiedzialność za fotografię w trakcie jej przewozu
      /dostawy?
      Odpowiedź:

      Wnioskodawca wyjaśnia, że odpowiedzialność za sam transport ponosi firma
      kurierska. Przy czym w razie, gdyby fotografia w trakcie transportu uległa
      uszkodzeniu, to laboratorium wykonuje wydruk ponownie i ponownie zleca jego
      transport do klienta.
    13. W związku z informacją podaną we wniosku, że wydruk odbywa się w laboratorium
      Franczyzodawcy, proszę wskazać kto jest odpowiedzialny za wydruk tej fotografii?
      Odpowiedź:
      Wnioskodawca wyjaśnia, że odpowiedzialność za wydruk fotografii względem klienta
      ponosi Wnioskodawca, gdyż złożone przez klienta do Wnioskodawcy zamówienie
      obejmuje całościowo dostawę fotografii (...), w tym także wydruk i wysyłkę
      wydrukowanej fotografii do klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany przez
      niego adres. Zatem to Wnioskodawca jest odpowiedzialny za finalny efekt w postaci
      wytworzonej i wydrukowanej fotografii, która została zamówiona przez klienta.
      Natomiast odpowiedzialność za wydruk fotografii względem Wnioskodawcy ponosi
      Franczyzodawca, który działa w tym zakresie na rzecz i zlecenie Wnioskodawcy.
    14. Czy wydruk fotografii w laboratorium Franczyzodawcy jest realizowany na Pani rzecz i
      Pani zlecenie?
      Odpowiedź:
      Wnioskodawca wyjaśnia, że wydruk fotografii w laboratorium Franczyzodawcy jest
      realizowany na rzecz i zlecenie Wnioskodawcy. Złożone przez klienta do
      Wnioskodawcy zamówienie obejmuje bowiem całościowo dostawę fotografii (...), w
      tym także wydruk i wysyłkę wydrukowanej fotografii do klienta bezpośrednio z
      laboratorium na wskazany przez niego adres. Z uwagi na kwestie techniczne i
      konieczność posiadania odpowiednich urządzeń do wydruku fotografii w wybranym
      przez klienta rozmiarze i płótnie/papierze, wydruk jest przez Wnioskodawcę zlecany
      Franczyzodawcy, który realizuje go na rzecz i zlecenie Wnioskodawcy. Jedynie aby
      usprawnić proces dostawy gotowej fotografii i obniżyć jego koszty, fotografia jest
      dostarczana bezpośrednio do klienta, z pominięciem Galerii.
    15. Czy wydruk odbywa się pod Pani nadzorem? Jeśli tak, proszę wskazać na czym
      dokładnie ten nadzór polega?
      We wniosku wskazała Pani, że wydruk w laboratorium Franczyzodawcy odbywa się
        zgodnie z Pani wytycznymi. Proszę zatem wyjaśnić:
      a) w jaki dokładnie sposób jest realizowany przez Panią nadzór nad drukowaną
        fotografią?
      b) czy przed wysłaniem fotografii do klienta, ma Pani wgląd/akceptuje Pani ostateczny
        projekt wydruku?
      c) czy w przypadku, gdy wydruk przed dostarczeniem do klienta nie spełnia
        określonych przez Panią wymogów, jest on poprawiany w laboratorium
        Franczyzobiorcy, zgodnie z Pani wytycznymi?
      Odpowiedź:
      Wnioskodawca wyjaśnia, że laboratorium przy wykonywaniu każdego wydruku
      przestrzega zaakceptowanych przez Wnioskodawcę ścisłych procedur, które są
      powtarzalne i monitorowane i według których realizowany jest każdy wydruk.
      Wnioskodawca może w każdym momencie uzyskać informację na jakim etapie
      wydruku jest każda fotografia, a także zażądać jej okazania do wglądu w celu
      weryfikacji. Natomiast Wnioskodawca ze względów ekonomicznych nie nadzoruje
      bezpośrednio wydruku każdej fotografii, nie ma takiej fizycznej możliwości. W
      profesjonalnym laboratorium, w którym procesy produkcyjne są monitorowane i

      przestrzegane nie jest konieczne sprawdzanie każdego wydruku, gdyż poprzez użycie
      cyfrowych maszyn są one w 100% powtarzalne. Odwzorowanie kolorów i szczegółów
      jest idealne. Stąd, po początkowym ustaleniu oczekiwanych efektów nie ma potrzeby
      nadzorowania każdego wydruku – takie są standardy działania tej branży. Formę
      nadzoru ustanawiają w tym przypadku ustalone początkowo zasady współpracy i
      standardy.
      a) Tak jak Wnioskodawca wskazywał powyżej, wydruk jest wykonywany przez
        laboratorium na podstawie wypracowanych i zaakceptowanych przez
        Wnioskodawcę zasad całego procesu produkcji/wydruku fotografii przez
        laboratorium. Przestrzeganie tych zasad i wymogów jest przez Wnioskodawcę
        monitorowane, a dodatkowo Wnioskodawca może w każdym momencie uzyskać
        informację na jakim etapie wydruku jest każda fotografia, a także zażądać jej
        okazania do wglądu w celu weryfikacji. Natomiast Wnioskodawca ze względów
        ekonomicznych nie nadzoruje bezpośrednio wydruku każdej fotografii, nie ma
        takiej fizycznej możliwości.
      b) Wnioskodawca przed wysyłką do klienta fotografii z laboratorium nie ma wglądu/
        nie akceptuje ostatecznego projektu wydruku. Wnioskodawca akceptuje finalny
        projekt przed jego wysyłką do laboratorium. Tak jak Wnioskodawca wskazał
        powyżej, w profesjonalnym laboratorium, w którym procesy produkcyjne są
        monitorowane i przestrzegane nie jest konieczne sprawdzanie każdego wydruku,
        gdyż poprzez użycie cyfrowych maszyn są one w 100% powtarzalne.
        Odwzorowanie kolorów i szczegółów jest idealne. Stąd, po początkowym ustaleniu
        oczekiwanych efektów nie ma potrzeby nadzorowania każdego wydruku – takie są
        standardy działania tej branży. Sprawdzanie przez Wnioskodawcę każdego
        wydruku byłoby nieekonomiczne. Przy czym jednocześnie Wnioskodawca może w
        każdym momencie uzyskać informację na jakim etapie wydruku jest każda
        fotografia, a także zażądać jej okazania do wglądu w celu weryfikacji.
      c) Tak, w przypadku, gdy wydruk przed dostarczeniem do klienta nie spełnia
        określonych przez Wnioskodawcę wymogów, jest on poprawiany w laboratorium
        Franczyzobiorcy, zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy. Każdy wydruk przed
        wysyłką do klienta jest poddawany ostatecznej ocenie pod względem spełniania
        wymogów. Oceny tej dokonują przeszkoleni do tego pracownicy laboratorium. W
        razie gdyby wydruk nie spełniał norm, które zostały określone przez
        Wnioskodawcę, wydruk jest wykonywany ponownie.

## Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym
    we Wniosku dostawa fotografii, której proces wytworzenia polega na:
    - wykonaniu w Galerii fotografii (...) klienta specjalnie do tego skonstruowanym
      Urządzeniem,
    - przetworzeniu/edycji pliku w programie (...) przy użyciu „nakładki” udostępnionej
      Wnioskodawcy w ramach Umowy,
    - wydruku fotografii w wybranym przez klienta formacie w laboratorium fotograficznym
      należącym do Franczyzodawcy według wytycznych Wnioskodawcy,
    - oprawieniu fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę,
    - wysyłce wydrukowanej fotografii do klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany
      przez niego adres
    stanowi dostawę dzieł sztuki przez ich twórcę opodatkowaną 8% stawką VAT, o której
    mowa w art. 120 ust. 3 ustawy o VAT?
    Pani stanowisko w sprawie

    W Pani ocenie, dostawa fotografii, której proces wytworzenia polega na:
    - wykonaniu w Galerii fotografii – (...) klienta specjalnie do tego skonstruowanym
      Urządzeniem,
    - przetworzeniu/edycji pliku w programie (...) przy użyciu „nakładki” udostępnionej
      Wnioskodawcy w ramach Umowy,
    - wydruku fotografii w wybranym przez klienta formacie w laboratorium fotograficznym
      należącym do Franczyzodawcy według wytycznych Wnioskodawcy,
    - oprawieniu fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę,
    - wysyłce wydrukowanej fotografii do klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany
      przez niego adres stanowi dostawę dzieł sztuki przez ich twórcę opodatkowaną 8%
      stawką VAT, o której mowa w art. 120 ust. 3 ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    1. Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)
    W pierwszej kolejności wskazać należy, że każda czynność opodatkowana podatkiem VAT
    powinna być traktowana jako odrębna i samodzielna. W przypadku gdy występuje pewien
    zbiór świadczeń, skutki podatkowe należy odnosić do każdej czynności. Występują jednak
    w obrocie gospodarczym takie transakcje, gdzie dwie lub więcej czynności dokonane przez
    podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne
    zdarzenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
    Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym),
    powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu.
    Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności,
    prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na
    które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za
    pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego
    zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność
    traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel
    świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie
    można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
    Powyższe znajduje odzwierciedlenie w bogatej, utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W swoich wyrokach TSUE niejednokrotnie
    wskazywał, iż jedna transakcja występuje wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie
    lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą
    obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie
    miałoby charakter sztuczny (np. wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11
    BGŻ Leasing sp. z o.o.).
    Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne,
    natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia
    dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie
    główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do
    świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy
    skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (np. wyrok TSUE z dnia 27
    czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.
    o.).
    Jednocześnie, w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl TSUE
    wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w
    pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej
    czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza kilka odrębnych świadczeń głównych,
    czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania
    analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia klienta, z uwagi na fakt, że to

    właśnie jego perspektywa powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty
    charakter świadczenia.
    Ponadto, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji
    indywidualnej z 12 września 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.333.2022.1.ST: „(...) dla
    oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń
    za jedno świadczenie kompleksowe istotne jest to, czy w przypadku wydzielenia
    poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy
    świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą
    wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.”.
    Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce
    wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz
    jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn.
    takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla
    możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te
    można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia
    nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej),
    niezależnie opodatkowane świadczenia.
    W przypadku świadczeń kompleksowych, o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów,
    czy usługą, powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma
    charakter dominujący (tak np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, z
    dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C–349/96; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41
    /04). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w
    celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe
    czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna
    być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
    Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach
    takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako
    świadczenie usług.
    W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składające się z:
    wykonania w Galerii fotografii (...) klienta specjalnie do tego skonstruowanym
    Urządzeniem, przetworzenie/edycji pliku w programie (...) przy użyciu „nakładki”
    udostępnionej Wnioskodawcy w ramach Umowy, wydruku fotografii w wybranym przez
    klienta formacie w laboratorium fotograficznym należącym do Franczyzodawcy,
    oprawienia fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę oraz wysyłki wydrukowanej
    fotografii do klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany przez niego adres, składają
    się na wytworzenie przez Wnioskodawcę fotografii (...) będącej przedmiotem dostawy na
    rzecz klienta. Świadczenia te są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie
    nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia klienta oraz nie
    realizują celu, w jakim klient zgłosił się do Wnioskodawcy. Zamiarem klienta jest bowiem
    otrzymanie fotografii (...) przygotowanej zgodnie z jego zamówieniem, tj. odpowiednio
    edytowanej, wydrukowanej w wybranym rozmiarze, oprawionej i dostarczonej. Zatem
    dopiero wykonanie wszystkich tych czynności może złożyć się na gotowy produkt –
    fotografię będącą przedmiotem dostawy. Co więcej, klient nie ma możliwości nabycia
    odrębnie elementów składających się na całość świadczenia, np. ramy, która jest
    sprzedawana tylko i wyłącznie z wydrukiem. Przedmiotem świadczenia na rzecz klienta,
    wykonanego na podstawie złożonego przez niego zamówienia, jest zatem dostawa
    gotowej fotografii, a zatem całość tego świadczenia należy traktować jako dostawę
    towarów.
    2. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach
    rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o
    sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług
    na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Zgodnie z art. 120 ustawy o VAT, w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki,
    przedmiotów kolekcjonerskich i antyków stosuje się szczególne procedury opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dzieła sztuki rozumie się:
    a) obrazy, kolaże i podobne płyty dekoracyjne, rysunki i pastele, wykonane w całości
      przez artystę, z wyłączeniem planów i rysunków do celów architektonicznych,
      inżynieryjnych, przemysłowych, komercyjnych, topograficznych lub podobnych,
      ręcznie zdobionych produktów rzemiosła artystycznego, tkanin malowanych dla
      scenografii teatralnej, do wystroju pracowni artystycznych lub im podobnych
      zastosowań (CN 9701),
    b) oryginalne sztychy, druki i litografie, sporządzone w ograniczonej liczbie egzemplarzy,
      czarno -białe lub kolorowe, złożone z jednego lub kilku arkuszy, w całości wykonane
      przez artystę, niezależnie od zastosowanego przez niego procesu lub materiału, z
      wyłączeniem wszelkich procesów mechanicznych lub fotomechanicznych (CN 9702 00
      00),
    c) oryginalne rzeźby oraz posągi z dowolnego materiału, pod warunkiem że zostały one
      wykonane w całości przez artystę; odlewy rzeźby, których liczba jest ograniczona do 8
      egzemplarzy, a wykonanie było nadzorowane przez artystę lub jego spadkobierców
      (CN 9703 00 00),
    d) gobeliny (CN 5805 00 00) oraz tkaniny ścienne (CN 6304) wykonane ręcznie na
      podstawie oryginalnych wzorów dostarczonych przez artystę, pod warunkiem że ich
      liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy,
    e) fotografie wykonane przez artystę, opublikowane przez niego lub pod jego nadzorem,
      podpisane i ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we wszystkich
      rozmiarach oraz oprawach.
    Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą
    kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy
    lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty
    bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym
    charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
    ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa
    w art. 29a ust. 7.
    W myśl art. 120 ust. 3 stawkę podatku 7% stosuje się również do:
    1) dostawy dzieł sztuki dokonywanej:
    a) przez ich twórcę lub spadkobiercę twórcy,
    b) okazjonalnie przez podatnika innego niż podatnik, o którym mowa w ust. 4 i 5, którego
      działalność jest opodatkowana, w przypadku gdy dzieła sztuki zostały osobiście
      przywiezione przez podatnika lub zostały przez niego nabyte od ich twórcy lub
      spadkobiercy twórcy, lub też w przypadku gdy uprawniają go one do pełnego
      odliczenia podatku;

    2) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli dokonującym dostawy, w wyniku
      której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jest podatnik podatku od
      wartości dodanej, do którego miałyby zastosowanie przepisy pkt 1.
    Stosownie zaś do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r.
    do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art.
    38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż
    43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%,
    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr
    3 do ustawy, wynosi 8%.
    Należy zatem wskazać, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT umożliwiają
    zastosowanie 8% stawki VAT w zakresie dostawy dzieł sztuki przez ich twórcę lub
    spadkobiercę twórcy.
    Przez dzieło sztuki, zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozumie się fotografie wykonane
    przez artystę, opublikowane przez niego lub pod jego nadzorem, podpisane i
    ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we wszystkich rozmiarach oraz
    oprawach.
    Zatem, aby 8% stawka VAT mogła znaleźć zastosowanie, spełniona musi zostać zarówno
    przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa, tj.:
    - przesłanka podmiotowa: fotografia musi zostać wykonana przez artystę i jej dostawy
      musi dokonać twórca lub spadkobierca twórcy,
    - przesłanka przedmiotowa: przedmiotem dostawy musi być fotografia stanowiąca dzieło
      sztuki, tj. opublikowana przez artystę lub pod jego nadzorem, podpisana i
      ponumerowana, ograniczona do 30 egzemplarzy we wszystkich rozmiarach oraz
      oprawach.
    Odnosząc się do przesłanki podmiotowej w pierwszej kolejności należy wskazać, że
    ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami „twórca” czy „artysta”.
    Wykładnia tych pojęć musi zatem zostać dokonana przy wykorzystaniu zarówno zasad
    wykładni językowej, jak też przy wykorzystaniu zasad wykładni systemowej, ze
    szczególnym uwzględnieniem wykładni norm zawartych w Ustawie z dnia 4 lutego 1994 r.
    o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509, dalej: Ustawa o
    prawie autorskim) jako akcie prawnym regulującym w sposób pełny kwestie związane z
    tworzeniem utworów i uprawnieniami twórców.
    Dokonując językowej wykładni pojęcia „twórca” należy wskazać na definicję zawartą w
    Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wyd. internetowe www.sjp.pwn.pl), zgodnie
    z którym twórca to osoba, która coś tworzy, zwłaszcza w dziedzinie sztuki i osoba, która
    jest sprawcą czegoś. Natomiast „artysta” to osoba uprawiająca jakąś dziedzinę sztuki,
    osoba odznaczająca się mistrzostwem w jakiejś dziedzinie.
    Odwołując się natomiast do definicji zawartej w Ustawie o prawie autorskim, należy
    wskazać na art. 8 ust. 2, zgodnie z którym domniemywa się, że twórcą jest osoba, której
    nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo
    podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z
    rozpowszechnianiem utworu.
    W ocenie Wnioskodawcy, spełnia on definicję zarówno „twórcy” i „artysty”, gdyż jest
    osobą, która tworzy fotografię, dokonuje jej edycji w programie (...) i przygotowuje dla
    klienta finalny produkt w postaci wykonanej przez siebie fotografii. Wykonanie przez
    Wnioskodawcę fotografii potwierdza m.in. certyfikat otrzymany przez klienta, który jest
    nieodłączną częścią fotografii będącej przedmiotem dostawy i potwierdza on wykonanie
    fotografii i jej opracowanie/edytowanie przez Wnioskodawcę. Certyfikat ten wskazuje
    zatem, że to Wnioskodawca jest autorem fotografii, a zatem informacja ta jest w ten
    sposób potwierdzona i uwidoczniona – podana do publicznej wiadomości.

    Niezależnie jednak od powyższego, należy wskazać, że z dniem 6 kwietnia 2022 r. został
    uchylony art. 103 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z
    którym państwa członkowskie mogą opodatkować obniżoną stawką VAT m.in. dostawę
    dzieł sztuki dokonywanych przez twórcę lub jego następców prawnych, a więc stanowił on
    implementację do polskiej ustawy o VAT art. 120 ust. 3 ustawy o VAT. Obecnie Dyrektywa
    VAT nie zawiera wymogu, aby dostawa dzieł sztuki była dokonana przez twórcę. Zwraca na
    to również uwagę ustawodawca, który w uzasadnieniu do ustawy z dnia 8 listopada 2024
    r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wskazuje,
    że Dyrektywa 2022/542 wprowadza zmiany do przepisów Dyrektywy VAT w zakresie
    możliwości stosowania obniżonej stawki podatku do dostawy dzieł sztuki, przedmiotów
    kolekcjonerskich oraz antyków (pkt 26 załącznika III do Dyrektywy VAT wymieniony w
    załączniku do dyrektywy 2022/542). Natomiast pkt 26 załącznika III do Dyrektywy VAT
    mówi o dostawie dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków wymienionych w
    załączniku IX części A, B i C. Przechodząc natomiast do załącznika IX należy wskazać, że
    zawiera on definicję dzieła sztuki, która w części A w pkt 7 wskazuje na: fotografie
    wykonane przez artystę, drukowane przez niego lub pod jego nadzorem, sygnowane i
    numerowane oraz wykonane w liczbie ograniczonej do trzydziestu egzemplarzy we
    wszelkich formatach i na wszelkich możliwych nośnikach. Jednocześnie ustawodawca w
    uzasadnieniu do ww. ustawy potwierdził, że w kwestii możliwości stosowania obniżonej
    stawki podatku do dostawy dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków
    utrzymany zostanie dotychczasowy zakres stawki obniżonej do dzieł sztuki (art. 120 ust. 3
    ustawy o VAT).
    Zatem w żadnej z powyższych regulacji Dyrektywy VAT nie pojawia się obecnie wymóg,
    aby dostawy dzieł sztuki dokonywał „twórca”. Dyrektywa VAT przy okazji dzieła sztuki,
    jakim jest fotografia, posługuje się obecnie pojęciem „artysta”, które, nawet biorąc pod
    uwagę jego słownikowe znaczenie, jest pojęciem znacznie szerszym niż pojęcie „twórca”.
    Pojęcie „twórca” zostało natomiast użyte w kontekście dostaw dzieł sztuki dostarczanych
    podatnikowi – pośrednikowi (np. art. 316 Dyrektywy VAT), co w przypadku opisanego w
    niniejszym wniosku towaru, nie ma miejsca.
    Wobec powyższego należy uznać, że Dyrektywa VAT przewiduje szerszy zakres stosowania
    stawki obniżonej w przypadku dostawy dzieł sztuki, gdyż nie wprowadza wymogu, aby
    dokonywał jej „twórca”. Zatem, bez znaczenia dla możliwości stosowania 8% stawki dla
    dostawy fotografii przez Wnioskodawcę powinna być okoliczność, w jakim zakresie
    pracownik Wnioskodawcy pomaga Wnioskodawcy w przygotowaniu fotografii.
    Odnosząc się natomiast do wskazanej powyżej przesłanki przedmiotowej, w ocenie
    Wnioskodawcy również i ona jest spełniona. Zdaniem Wnioskodawcy, fotografia będąca
    przedmiotem dostawy stanowi dzieło sztuki, o którym mowa w powyższych przepisach,
    gdyż fotografia ta:
    - jest wykonana przez Wnioskodawcę, który jest w tym przypadku artystą,
    - jest wydrukowana w laboratorium Franczyzodawcy pod nadzorem Wnioskodawcy (to
      Wnioskodawca zleca wykonanie wydruku, przedstawia wytyczne i go nadzoruje),
    - jest podpisana i ponumerowana – certyfikat dołączony do fotografii zawiera informację,
      że zdjęcia zostały wykonane przez Wnioskodawcę oraz podany jest numer nadany
      zdjęciu,
    - co do zasady jest sprzedana w jednym egzemplarzu (jest ograniczona do 30
      egzemplarzy).
    Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy spełnione zostały warunki dla przyjęcia, że
    dostawa fotografii na rzecz klienta może na podstawie art. 120 ust. 3 ustawy o VAT zostać
    opodatkowana z zastosowaniem 8% stawki VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz
      ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Definicję dzieł sztuki, w stosunku do których mają zastosowanie szczególne procedury
    VAT-marża, zawiera art. 120 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl którego:
      Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału przez dzieła sztuki rozumie się:
      a) obrazy, kolaże i podobne płyty dekoracyjne, rysunki i pastele, wykonane w całości
        przez artystę, z wyłączeniem planów i rysunków do celów architektonicznych,
        inżynieryjnych, przemysłowych, komercyjnych, topograficznych lub podobnych,
        ręcznie zdobionych produktów rzemiosła artystycznego, tkanin malowanych dla
        scenografii teatralnej, do wystroju pracowni artystycznych lub im podobnych
        zastosowań (CN 9701),
      b) oryginalne sztychy, druki i litografie, sporządzone w ograniczonej liczbie
        egzemplarzy, czarno-białe lub kolorowe, złożone z jednego lub kilku arkuszy, w
        całości wykonane przez artystę, niezależnie od zastosowanego przez niego
        procesu lub materiału, z wyłączeniem wszelkich procesów mechanicznych lub
        fotomechanicznych (CN 9702),
      c) oryginalne rzeźby oraz posągi z dowolnego materiału, pod warunkiem że zostały
        one wykonane w całości przez artystę; odlewy rzeźby, których liczba jest
        ograniczona do 8 egzemplarzy, a wykonanie było nadzorowane przez artystę lub
        jego spadkobierców (CN 9703),
      d) gobeliny (CN 5805 00 00) oraz tkaniny ścienne (CN 6304) wykonane ręcznie na
        podstawie oryginalnych wzorów dostarczonych przez artystę, pod warunkiem że
        ich liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy,
      e) fotografie wykonane przez artystę, opublikowane przez niego lub pod jego
        nadzorem, podpisane i ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we
        wszystkich rozmiarach oraz oprawach.
    Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy:
      Przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma
      otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to

      otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą,
      podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty
      dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
      którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a
      ust. 7.
    Według art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy:
      Stawkę podatku 7% stosuje się również do dostawy dzieł sztuki dokonywanej przez
      ich twórcę lub spadkobiercę twórcy.
    Jednakże art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że:
      W okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków
      wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie
      Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie
      budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie
      finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4
      ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu
      przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42
      ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej
      ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy
      wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego
      zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art.
      120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
    Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w
      Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu
      obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31
      października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.
    Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła Pani
    umowę, w ramach której współpracuje Pani z podmiotem z siedzibą we Francji (dalej:
    Franczyzodawca). Franczyzodawca wykorzystuje technikę fotografowania (...) klientów za
    pomocą urządzenia i aplikacji programowej, co umożliwia tworzenie wydruków
    artystycznych w różnych formatach i na różnych materiałach. Klienci mają możliwość
    zakupu tych dzieł w wybranym przez siebie formacie i wykończeniu. Zgodnie z zawartą
    Umową, prowadzi Pani galerię pod nazwą Franczyzodawcy, sprzedając produkty we
    własnym imieniu, lecz zgodnie z techniką, standardami marki oraz oznakowaniem
    Franczyzodawcy. Franczyzodawca zapewnia Pani sprzęt fotograficzny, oprogramowanie
    do obróbki zdjęć, techniczny know-how oraz prawo do korzystania z nazwy marki
    Franczyzodawcy. W ramach świadczonych przez Panią czynności, wykonuje Pani w Galerii
    fotografię (...) klienta specjalnie do tego skonstruowanym urządzeniem, składającym się z
    profesjonalnego aparatu fotograficznego, zestawu lamp błyskowych i specjalnego stelażu
    umożliwiającego wykonanie dobrej jakości fotografii (dalej: Urządzenie). Następnie plik
    dokumentujący fotografię w formie zdigitalizowanej jest przetwarzany/edytowany w
    stworzonej tylko dla Franczyzodawcy „nakładce” do programu (...), która jest udostępniona
    Wnioskodawcy w ramach Umowy, aby uzyskać jak najlepszy efekt artystyczny wybrany
    przez klienta – zgodny ze standardami stosowanymi przez Franczyzodawcę. Zdarzają się
    przypadki, w których realizuje Pani te czynności przy pomocy zatrudnionego pracownika.
    Pracownik wykonuje te czynności pod Pani nadzorem i po odbyciu odpowiednich szkoleń
    odnośnie do techniki i sposobu prawidłowej ich realizacji. Szkolenia są przeprowadzane
    przez Panią lub pod Pani nadzorem. Jedna fotografia może przedstawiać kompilacje (...).
    Klient ma także możliwość zdecydowania, czy chce aby fotografia została przez Panią
    oprawiona w ramę czy też nie. Jeśli zdecyduje się na zakup fotografii z ramą, wtedy
    otrzymuje gotowy produkt, tj. fotografia jest już oprawiona w ramę (klient nie musi
    podejmować żadnych dodatkowych czynności w tym zakresie). Klient nie ma możliwości

    zakupu samej ramy, bez zakupu fotografii. Klient wraz ze złożeniem zamówienia dokonuje
    płatności na Pani rzecz (w tym za potencjalne koszty transportu gotowej fotografii – jeśli
    są ponoszone) i otrzymuje odpowiednie pokwitowanie (paragon/fakturę VAT). W
    przypadku zamówień z laboratorium klient ponosi dodatkowo koszty przesyłki według
    ustalonych stawek. Wraz z gotowym wydrukiem fotografii klient otrzymuje certyfikat,
    który wskazuje, m.in. imię i nazwisko nabywcy (lub jeśli zdjęcie składa się z (...) kilku osób –
    imiona ich wszystkich), datę, miejsce, podpis Wykonawcy (co potwierdza, że zdjęcia zostały
    wykonane przez Panią) oraz numer nadany zdjęciu. Każdorazowo wykonana fotografia dla
    danego klienta jest ograniczona do 30 egzemplarzy – zazwyczaj sprzedawana jest w
    jednym egzemplarzu.
    Pani wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy wytworzenie fotografii (...)
    wykonanej według procesu opisanego we wniosku wraz z jej dostawą na wskazany adres
    klienta, stanowi dostawę dzieł sztuki, opodatkowaną – zgodnie z art. 120 ust. 3 ustawy –
    stawką podatku VAT w wysokości 8%.
    Odnosząc się do ww. wątpliwości, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter
    realizowanego przez Panią świadczenia, polegającego na wytworzeniu fotografii (...) na
    rzecz klienta.
    Wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem
    od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji,
    gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń,
    świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
    Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym),
    powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do
    jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych
    czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia
    głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy
    uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
    pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność
    traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel
    świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie
    można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
    Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla
    celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe,
    obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego
    świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności
    głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma
    podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.
    Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany
    dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan
    Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93
    stwierdzając, że:
      Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części
      składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy
      traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
      opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą
      w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w
      sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
    Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy,
    że:
    - w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v.
      OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE

      wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja
      powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z
      jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana,
      by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy
      mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać
      elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy
      podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno
      świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej)
      świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta,
      rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one
      obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie
      miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
    - w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP
      przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:
      597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez
      wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane
      świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego
      rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne,
      względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
    Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia
    nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21
    lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia
    11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt
    17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV,
    ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
    Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia
    22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko
    Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką
    świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy
    transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku
    świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle
    orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie
    elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna
    zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle
    orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego
    świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za
    poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za
    istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię
    podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.
    Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce
    wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz
    jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn.
    takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla
    możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te
    można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia
    nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej),
    niezależnie opodatkowane świadczenia.
    W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów,
    czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter
    dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg –
    Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C#349/96 Card
    Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października
    2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van

    Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie
    towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast
    pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja
    powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
    Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach
    takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako
    świadczenie usług.
    Przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie realizowane przez Panią na rzecz
    klienta, które polega na:
    - wykonaniu w Galerii fotografii (...) klienta specjalnie do tego skonstruowanym
      Urządzeniem,
    - przetworzeniu/edycji pliku w programie (...) przy użyciu „nakładki” udostępnionej
      Wnioskodawcy w ramach Umowy,
    - wydruku fotografii w wybranym przez klienta formacie w laboratorium fotograficznym
      należącym do Franczyzodawcy według wytycznych Wnioskodawcy,
    - oprawieniu fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę,
    - wysyłce wydrukowanej fotografii do klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany
      przez niego adres.
    Wskazała Pani, że intencją/celem nabycia przez klienta jest nabycie gotowej fotografii (...)
    klienta przygotowanej z użyciem wybranej „nakładki” w programie (...), wydrukowanej w
    wybranym przez klienta formacie w laboratorium fotograficznym należącym do
    Franczyzodawcy, oprawionej w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę oraz wysłanej do
    klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany przez niego adres. Klient jest
    zainteresowany nabyciem od Pani jednego świadczenia, tj. fotografii (...) wykonanej
    zgodnie ze złożonym przez klienta zamówieniem. Wszystkie czynności wchodzące w skład
    świadczenia polegającego na wytworzeniu fotografii, tj. wykonanie w Galerii fotografii (...)
    klienta specjalnie do tego skonstruowanym Urządzeniem, przetworzenie/edycja pliku w
    programie (...) przy użyciu „nakładki” udostępnionej w ramach Umowy, wydruk fotografii w
    wybranym przez klienta formacie w laboratorium fotograficznym należącym do
    Franczyzodawcy według Pani wytycznych, oprawienie fotografii w odpowiednią dla jej
    rozmiaru ramę, wysyłka wydrukowanej fotografii do klienta bezpośrednio z laboratorium
    na wskazany przez niego adres, są elementem jednego świadczenia.
    Świadczenia te są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że obiektywnie tworzą one w
    aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
    Świadczenia te samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu
    widzenia klienta oraz nie realizują celu, w jakim zgłosił się do Pani klient. Zamiarem klienta
    jest bowiem otrzymanie fotografii swojej (...) przygotowanej zgodnie z jego zamówieniem,
    tj. odpowiednio edytowanej, wydrukowanej w wybranym rozmiarze, oprawionej. Zatem
    dopiero wykonanie wszystkich tych czynności może złożyć się na gotowy produkt –
    fotografię będącą przedmiotem dostawy.
    Co więcej, klient nie ma możliwości nabycia odrębnie elementów składających się na
    całość świadczenia, np. ramy, która jest sprzedawana tylko i wyłącznie z wydrukiem.
    Czynności te nie są również odrębnie wycenione. Wydruk fotografii odbywa się w
    laboratorium fotograficznym należącym do Franczyzodawcy, niemniej odbywa się to
    według Pani wytycznych i zaakceptowanych przez Wnioskodawcę ścisłych procedur, które
    są powtarzalne i monitorowane. Sam wydruk jest tylko odtwórczym elementem procesu,
    najważniejsze jest przygotowanie samej fotografii, jej obróbka przy wykorzystaniu
    „nakładki”. Odpowiedzialność za wydruk fotografii względem Pani ponosi Franczyzodawca,
    który działa w tym zakresie na Pani rzecz i zlecenie. Gotowa, wydrukowana fotografia
    będzie dostarczana do klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany przez niego
    adres za pośrednictwem firmy kurierskiej. Klient przy składaniu zamówienia w Galerii

    opłaca koszt transportu, a laboratorium wysyła fotografię bezpośrednio do klienta.
    Pozwala to skrócić czas realizacji zamówienia dla klienta, upraszcza całą procedurę oraz
    ma uzasadnienie ekonomiczne, gdyż pozwala obniżyć koszty, ponieważ dostarczenie
    gotowej fotografii do klienta byłoby droższe, gdyby towar był wysyłany najpierw do Galerii,
    a następnie dopiero do klienta.
    Wykonanie samej fotografii bez jej odpowiedniego przetworzenia, wydruku i oprawienia
    nie będzie spełniało oczekiwań klienta, ponieważ klient składając zamówienie oczekuje
    otrzymania gotowego produktu, tj. fotografii, do której zastosowano odpowiednią
    „nakładkę”, wydrukowano ją w odpowiednim formacie i oprawiono. Klient nie jest
    zainteresowany poszczególnymi czynnościami, ale otrzymaniem gotowej fotografii
    wykonanej na jego zamówienie. Wykonanie fotografii wraz z przetworzeniem, wydrukiem,
    oprawieniem oraz jej transport do klienta jest/będzie przedmiotem jednego zamówienia
    złożonego przez klienta. W cenie zamówienia uwzględni Pani wszystkie koszty niezbędne
    do prawidłowego i pełnego wykonania przedmiotu zamówienia co oznacza, że koszt
    transportu zwiększy Pani wynagrodzenie z tytułu wykonania fotografii.
    Biorąc pod uwagę powyższe informacje oraz tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE
    należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem
    kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa
    towaru – fotografii (...). Natomiast usługa dostarczenia fotografii na adres wskazany przez
    klienta ma charakter pomocniczy w stosunku do ww. czynności, tj. dostawy towaru.
    Usługa dostarczenia fotografii nie ma tutaj charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu
    samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży przez Panią
    gotowego towaru – fotografii.
    Także z punktu widzenia klienta wytworzenie fotografii i usługa jej dostarczenia są ze sobą
    ściśle powiązane, tworzą jedną całość i prowadzą do realizacji jednego określonego celu,
    tj. nabycia przez niego gotowej fotografii (...). Przedmiotem zamówienia będzie bowiem
    zarówno nabycie konkretnego towaru, jak i jego dostarczenie pod wskazany adres. Cena
    obejmuje całość świadczenia, w tym dostarczenie fotografii do klienta.
    Mając powyższe na uwadze, w analizowanej sprawie świadczenie związane z
    wytworzeniem fotografii (...) wraz z usługą jej dostarczenia na adres wskazany przez
    klienta, dla celów podatku od towarów i usług, należy uznać za jedno świadczenie
    kompleksowe, w którym elementem głównym (dominującym) jest dostawa towaru, tj.
    fotografii (...) klienta, natomiast dostarczenie (transport) fotografii ma charakter
    pomocniczy.
    Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności
    wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z elementem głównym – dostawą towaru
    w postaci fotografii (...).
    W dalszej kolejności należy ustalić, czy sprzedaż wykonywanych przez Panią fotografii (...),
    wytwarzanych na indywidualne zamówienie klienta stanowi dostawę dzieł sztuki w
    rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy i czy może Pani zastosować stawkę podatku
    VAT w wysokości 8% przy sprzedaży wykonywanych przez Panią dzieł sztuki na podstawie
    art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy.
    Z powołanego wyżej art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że stawka 8% ma
    zastosowanie wyłącznie do dostawy dzieł sztuki dokonywanej na terytorium kraju przez
    ich twórcę lub spadkobiercę twórcy.
    Jak już wcześniej wskazano – zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy – przez dzieła
    sztuki rozumie się fotografie wykonane przez artystę, opublikowane przez niego lub pod
    jego nadzorem, podpisane i ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we
    wszystkich rozmiarach oraz oprawach.
    Należy również zaznaczyć, że art. 311 ust. 1 pkt 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.

    UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą 2006/112 WE, stanowi, że przedmioty
    wymienione w części A załącznika IX do tej dyrektywy są uznawane za dzieła sztuki. Punkt
    7 części A załącznika IX do Dyrektywy 2006/112/WE określa, że dziełami sztuki są
    „fotografie wykonane przez artystę, drukowane przez niego lub pod jego nadzorem,
    sygnowane i numerowane oraz wykonane w liczbie ograniczonej do trzydziestu
    egzemplarzy we wszelkich formatach i na wszelkich możliwych nośnikach”.
    W opisie sprawy wskazała Pani, że wykonuje Pani na indywidualne zamówienie klienta
    fotografie (...). Wytworzenie takiej fotografii polega na wykonaniu zdjęcia (...),
    odpowiednim przetworzeniu tego zdjęcia, wydrukowaniu oraz oprawieniu. Ostatecznie
    realizuje Pani na rzecz klienta dostawę unikalnego towaru, jakim jest wytworzona na
    zamówienie klienta fotografia. Wraz z gotowym wydrukiem fotografii klient otrzymuje
    certyfikat, który wskazuje, m.in. imię i nazwisko nabywcy (lub jeśli zdjęcie składa się z (...)
    kilku osób – imiona ich wszystkich), datę, miejsce, podpis Wykonawcy (co potwierdza, że
    zdjęcia zostały wykonane przez Panią) oraz numer nadany zdjęciu. Każdorazowo
    wykonana fotografia dla danego klienta jest ograniczona do 30 egzemplarzy – zazwyczaj
    sprzedawana jest w jednym egzemplarzu. Działa Pani jako artysta – twórca. W
    analizowanej sprawie wydruk fotografii odbywa się w laboratorium Franczyzodawcy i jest
    wykonywany na Pani rzecz i zlecenie. Laboratorium przy wykonywaniu każdego wydruku
    przestrzega zaakceptowanych przez Panią ścisłych procedur, które są powtarzalne i
    monitorowane i według których realizowany jest każdy wydruk. W każdym momencie
    może Pani uzyskać informację na jakim etapie wydruku jest każda fotografia, a także
    zażądać jej okazania do wglądu w celu weryfikacji. Natomiast ze względów ekonomicznych
    nie nadzoruje Pani bezpośrednio wydruku każdej fotografii, nie ma takiej fizycznej
    możliwości. W profesjonalnym laboratorium, w którym procesy produkcyjne są
    monitorowane i przestrzegane nie jest konieczne sprawdzanie każdego wydruku, gdyż
    poprzez użycie cyfrowych maszyn są one w 100% powtarzalne. Odwzorowanie kolorów i
    szczegółów jest idealne. W przypadku, gdy wydruk przed dostarczeniem do klienta nie
    spełnia określonych przez Panią wymogów, jest on poprawiany w laboratorium
    Franczyzobiorcy, zgodnie z Pani wytycznymi. Każdy wydruk przed wysyłką do klienta jest
    poddawany ostatecznej ocenie pod względem spełniania wymogów. Oceny tej dokonują
    przeszkoleni do tego pracownicy laboratorium. W razie gdyby wydruk nie spełniał norm,
    które zostały przez Panią określone, wydruk jest wykonywany ponownie. Zatem, pomimo,
    że wydruk fotografii jest wykonywany w laboratorium Franczyzodawcy, to jednak odbywa
    się on pod Pani nadzorem, tj. według określonych przez Panią ścisłych wytycznych. Ma
    Pani także kontrolę nad końcowym wynikiem każdej fotografii.
    Należy zwrócić uwagę, że dla uznania danej fotografii za dzieło sztuki musi być ona
    wykonana przez artystę zaś dla zastosowania stawki obniżonej dla takiego dzieła sztuki –
    sprzedaż musi być dokonana przez jego twórcę – czyli w tym przypadku przez tego
    samego artystę – twórcę, który tę fotografię wykonał.
    Analizy osoby twórcy dokonano np. w orzeczeniu WSA I SA/Rz 598/13. Dotyczyło ono
    wprawdzie podmiotu, którym była spółka, jednakże sama analiza osoby twórcy pozostaje
    aktualna.
    WSA odnosząc się do definicji dzieła sztuki zawartej w art. 120 ust. 1 ustawy wskazał, że
    wyliczenie to jest zupełne, a nie jedynie przykładowe i pojęcie dzieła sztuki musi być
    wykładane zgodnie z katalogiem zawartym w tym przepisie. Z obniżonej stawki podatku
    VAT korzystał będzie podatnik dokonujący dostawy tylko wskazanych w tym przepisie
    utworów. Zatem będzie to dotyczyć jedynie obrazów wykonanych w całości przez artystę.
    Tylko takie obrazy mogą być opodatkowane w przypadku ich dostawy obniżoną stawką
    podatku VAT.
    Dalej Sąd wskazał, że oprócz określenia przedmiotowego kręgu dostaw mogących
    podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT ustawodawca zakreślił również
    krąg podmiotów uprawnionych do korzystania z takiej stawki podatku. Oznacza to, że nie
    każdy dokonujący dostawy dzieła sztuki w postaci obrazu wykonanego w całości przez

    artystę będzie korzystał z takiej stawki, a jedynie ten kto jest twórcą lub spadkobiercą
    twórcy. Nie może przy tym budzić najmniejszych wątpliwości, że chodzi tutaj nie o
    jakiegokolwiek twórcę, lecz o twórcę tego konkretnego dzieła sztuki, które jest
    przedmiotem dostawy. Twórca ten musi więc być jednocześnie artystą, gdyż tylko dzieła
    sztuki (obrazy) stworzone przez artystę podlegają takiej stawce VAT.
    Sąd wyjaśnił też, że pojęcie „twórcy” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT i jego
    wykładnia musi zostać dokonana przy wykorzystaniu zarówno zasad wykładni językowej,
    który to rodzaj wykładni powinien mieć pierwszeństwo w sprawach podatkowych, jak też
    przy wykorzystaniu zasad wykładni systemowej, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni
    systemowej zewnętrznej a w szczególności norm zawartych w ustawie o prawie autorskim
    i prawach pokrewnych jako akcie prawnym regulującym w sposób pełny kwestie związane
    z tworzeniem utworów i uprawnieniami twórców.
    Dokonując językowej wykładni pojęcia twórca należy wskazać, że jest to ktoś kto stworzył
    dany utwór. Wykonał go w sposób fizyczny. Jego działanie spowodowało powstanie
    utworu. Osoba, która miała pomysł wykonania utworu i własną pracą o artystycznym
    charakterze wykonała utwór. Utwór zaś jest wynikiem oryginalnej twórczej pracy
    człowieka.
    Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wyd. internetowe www.sjp.pwn.pl)
    twórca to:
    1. «osoba, która coś tworzy, zwłaszcza w dziedzinie sztuki»
    2. «osoba, która jest sprawcą czegoś.
    Według Słownika Języka Polskiego T. 7-/ ułożony pod red. Jana Karłowicza, Adama
    Kryńskiego i Władysława Niedźwiedzkiego (http://ebuw.uw.edu.pl/dlibra/ applet?
    mimetype=image/x.djvu&sec=alse&handler=djv&content_url=/Content/240/directory.
    djvu), twórca to ten co utworzył, autor, sprawca, wynalazca. Tylko człowiek może być
    stwórcą. Twórcą zwiemy człowieka, autora jakiegoś dzieła.
    Według Małego Słownika Języka Polskiego (Wyd. Naukowe; PWN, Warszawa 1997 str. 962),
    twórca to ten kto coś tworzy, np.: twórca wielu dzieł sztuki.
    Według Słownika Współczesnego Języka Polskiego (Wyd. Wilga; Warszawa 1996 str. 1161),
    twórca to osoba która tworzy, stworzyła coś, autor.
    Sąd podsumował, że leksykalne znaczenie słowa twórca prowadzi zatem do wniosku, że
    może być nim człowiek, który za pomocą własnego działania stworzył jakieś dzieło.
    Przenosząc powyższe wskazówki na grunt analizowanej sprawy jak również mając na
    uwadze, że wskazała Pani, że jest Pani artystą i twórcą fotografii (fotografie mają charakter
    artystyczny) należy uznać, że są spełnione warunki dla przyjęcia, że wykonywane osobiście
    przez Panią unikatowe fotografie (...), wytwarzane na indywidualne zamówienie klienta
    będą stanowiły dzieła sztuki w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy i jako
    sprzedawane przez twórcę podlegają stawce podatku VAT w wysokości 8% na podstawie
    art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.
    W analizowanej sytuacji, skoro do każdej fotografii dołącza Pani Certyfikat potwierdzający
    wykonanie i opracowanie fotografii przez Panią, to należy przyjąć, że udział pracowników
    jest na tyle znikomy, że nie pozbawia to Pani przymiotu twórcy tego dzieła i zawsze to Pani
    dokonuje sprzedaży fotografii jako ich twórca.
    Nie można zgodzić się jednak z Pani twierdzeniem, że bez znaczenia dla możliwości
    stosowania stawki VAT w wysokości 8% dla dostawy fotografii przez Panią powinna być
    okoliczność, w jakim zakresie Pani pracownik pomaga Pani w przygotowaniu fotografii.
    Podsumowując, stwierdzić należy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku,
    dostawa fotografii, której proces wytworzenia polega na:

    - wykonaniu w Galerii fotografii (...) klienta specjalnie do tego skonstruowanym
      Urządzeniem,
    - przetworzeniu/edycji pliku w programie (...) przy użyciu „nakładki” udostępnionej
      Wnioskodawcy w ramach Umowy,
    - wydruku fotografii w wybranym przez klienta formacie w laboratorium fotograficznym
      należącym do Franczyzodawcy według wytycznych Wnioskodawcy,
    - oprawieniu fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę,
    - wysyłce wydrukowanej fotografii do klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany
      przez niego adres
    stanowi dostawę dzieł sztuki przez ich twórcę opodatkowaną 8% stawką VAT, o której
    mowa w art. 120 ust. 3 ustawy.
    Zatem Pani stanowisko, ze względu na to, że – Pani zdaniem – „bez znaczenia dla
    możliwości stosowania 8% stawki dla dostawy fotografii przez Wnioskodawcę powinna być
    okoliczność, w jakim zakresie pracownik Wnioskodawcy pomaga Wnioskodawcy w
    przygotowaniu fotografii”, oceniając całościowo jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    - stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia;
    - zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w
    złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W
    przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.