Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-1035/14-10/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-02
Teza: Diety i inne należności pokrywane przez Wnioskodawcę, podlegają opodatkowaniu w Polsce. Przy czym, dieta pobytowa, dieta tzw. per diem (przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia, przejazdów lokalnych oraz noclegu) oraz koszty transportu (koszt biletów lotniczych do/i z A.) pokrywane w związku z odbywaniem przez eksperta ad hoc podróży poza granicami kraju podlegają zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Nadwyżka ponad kwoty określone w ww. rozporządzeniu będą stanowić podlegający opodatkowaniu przychód eksperta jako przychód, o którym mowa w art. 13 ust. 8 ustawy. Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 41 i 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: dieta; honorarium; oddelegowanie; pracownik; projekt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2015 r. (data nadania 13 marca 2015 r., data wpływu 16 marca 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 26 lutego 2015 r. Nr IPPB4/415-1035/14-2/JK (data nadania 26 lutego 2015 r., data doręczenia 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania diet i innych należności wypłacanych na rzecz ekspertów ad hoc mającym miejsce zamieszkania w Polsce **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzeń i innych świadczeń w związku z realizacją przez ekpertów i doradcy zadań dotyczących Projektu Bliźniaczego realizowanego w ramach środków pomocowych Unii Europejskiej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 26 lutego 2015 r. Nr IPPB4/415-1035/14-2/JK (data nadania 26 lutego 2015 r., data doręczenia 6 marca 2015 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzeń przyszłych, przeformułowania pytania Nr 8 oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przeformułowanego pytania Nr 8.

Pismem z dnia 12 marca 2015 r. (data nadania 13 marca 2015 r., data wpływu 16 marca 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z decyzją Delegatury Unii Europejskiej dla Mołdawii z dnia 29 września 2014 r. X (dalej: X lub Urząd X) będzie realizował unijny projekt współpracy bliźniaczej (twinning) na rzecz nadzoru nad rynkiem poza bankowym Republiki Mołdawii. Beneficjentem projektu jest Komisja Rynków Finansowych Republiki Mołdawii (National Commission for Financial Markets – NCFM). Przedmiotowy projekt w formie grantu Komisji Europejskiej realizowany będzie przez Urząd X, jako instytucję wdrażającą, po podpisaniu umowy współpracy bliźniaczej z Delegaturą Unii Europejskiej dla Mołdawii z uwzględnieniem szczegółowych przepisów regulujących realizację projektów współpracy bliźniaczej, określonych w unijnym dokumencie „Institution Building in the Framework of European Union Policies Common Twinning Manual Revision 2012 update 2013-2014”. Działania projektu będą finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy finansowej UE w ramach unijnego instrumentu pomocowego – ENPI (European Neighbourhood and Partnership Instrument). Planowane zaangażowanie X w realizację projektu obejmuje m.in.:

1.  oddelegowanie pracownika Urzędu do pełnienia funkcji długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (Y) nadzorującego z ramienia X realizację projektu w A. w Mołdawii podczas 24 miesięcy;
2.  udział pracowników Urzędu w charakterze ekspertów krótkoterminowych z ramienia X w przygotowaniu i realizacji krótkoterminowych misji szkoleniowych lub eksperckich w A. w Mołdawii w ramach służbowych podróży zagranicznych.

Z uwzględnieniem unijnych zasad obowiązujących przy realizacji projektów współpracy bliźniaczej UE:

1.  Instytucja wdrażająca ponosi pełną odpowiedzialność za wykonanie projektu. W związku z tym zadania realizowane przez pracowników X na rzecz projektu będą realizowane jak zadania wykonywane w czasie pracy w ramach obowiązków służbowych. W szczególności udział pracowników X podczas realizacji działań projektowych w A. w Mołdawii będzie się odbywał na podstawie polecenia wyjazdu służbowego w ramach stosunku pracy.
2.  Środki Komisji Europejskiej (KE) przekazywane są instytucji wdrażającej projekt. W tym przypadku środki będą przekazywane bezpośrednio przez Komisję Europejską w B na wyodrębniony rachunek X założony do celów realizacji projektu, w formie z góry wypłacanych transz na pokrycie kosztów projektu, w tym refundację do budżetu Urzędu wynagrodzenia długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (RTA) oraz pokrycie innych kwalifikowanych wydatków projektowych, obejmujących:
    1.  wypłatę diet oraz pokrycie kosztów innych należności dla długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (w tym z zastosowaniem wysokości oraz zakresu stawek Komisji Europejskiej);
    2.  wypłatę honorariów, tzw. expert fee oraz pokrycie kosztów delegacji dla ekspertów krótkoterminowych, którzy są w stosunku pracy z X oraz dla krótkoterminowych krajowych ekspertów ad hoc, niebędących pracownikami Urzędu, realizujących działania projektowe w Mołdawii (z zastosowaniem stawki za dzień pracy oraz wysokości i zakresu stawek diet pobytowych Komisji Europejskiej);
    3.  pokrycie wynagrodzenia za wykonane w Polsce lub Mołdawii usługi zewnętrzne na rzecz projektu (w tym dla osób fizycznych krajowych i zagranicznych, niebędących pracownikami X).
3.  Dieta tzw. per diem, przewidziana jest na pokrycie zarówno wyżywienia, jak i dojazdów, przejazdów lokalnych oraz noclegów, przy czym ze względu na zakres nie pokrywa się z pojęciem diety określonej w polskich przepisach dotyczących służbowych podróży zagranicznych.
4.  Wynagrodzenie za usługi zewnętrzne na rzecz projektu (np. usługi tłumaczeniowe), zrealizowane przez krajowe lub zagraniczne osoby fizyczne niebędące pracownikami X, zostanie wypłacone przez X na podstawie zawartych umów lub jednorazowych zleceń ze środków budżetu projektu. Umowy i zlecenia nie zostały jeszcze zawarte lub zlecone i dotyczą zdarzeń przyszłych.
5.  W odniesieniu do osób wskazanych w pkt II lit. b) – c) oraz w pkt IV, z uwagi na przyszły charakter zdarzeń brak jest możliwości wskazania konkretnych osób uczestniczących w realizacji projektu przed podpisaniem umowy bliźniaczej w przypadku krajowych ekspertów będących i niebędących pracownikami X realizujących działania projektowe w Mołdawii oraz krajowych osób fizycznych i wykonujących usługi zewnętrzne na potrzeby realizacji projektu w Polsce można założyć, że będą przebywać na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W przypadku zagranicznych osób fizycznych wykonujących usługi zewnętrzne na potrzeby realizacji projektu w Mołdawii można założyć, że będą przebywać na terytorium Polski krócej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z uwzględnieniem ww. zasad wdrażania projektów współpracy bliźniaczej, Urząd przewiduje następujące zdarzenia przyszłe:

Sytuacja A: Udział pracowników X w charakterze krótkoterminowych ekspertów w realizacji działań projektowych w A. w Mołdawii będzie się odbywał w ramach zagranicznych delegacji służbowych Urzędu na podstawie zawartych umów o współpracy z przeniesieniem majątkowych praw autorskich. Zgodnie z powyższym X pokryje koszty delegacji pracowników Urzędu realizujących w charakterze krótkoterminowych ekspertów działania projektowe w Mołdawii, z zastosowaniem wysokości oraz zakresu stawek diet pobytowych Komisji Europejskiej (KE) – tj. dokona wypłaty przed wyjazdem w formie zaliczki diet pobytowych (per diem), w wysokości ustalonej przez KE dla Mołdawii (obecnie wysokość diety wynosi 173 euro brutto/noc pobytu w Mołdawii), jak również pokryje koszt zakupu biletów lotniczych do/i z A. oraz ubezpieczenia wypadkowego na czas służbowej podróży zagranicznej. Ponadto, X wypłaci ww. ekspertom honorarium (tzw. expert fee), za zrealizowane działania projektowe, wypłacane po powrocie i przedstawieniu rozliczenia z delegacji oraz dokumentu potwierdzającego wykonanie określonego zadania projektowego, zatwierdzonego przez kierownictwo projektu z ramienia polskiego i mołdawskiego nadzoru, w ramach wyznaczonych przez KE stawek (maksymalnie do 250 euro brutto/pelny dzień pracy). Miejscem zamieszkania do celów podatkowych ww. krótkoterminowych ekspertów będących pracownikami X, będzie Polska. Osoby te będą przebywać na terytorium Polski powyżej 183 dni wdanym roku podatkowym,

Sytuacja B: Zgodnie z zasadami realizacji projektów współpracy bliźniaczej, X będzie mógł współpracować z krótkoterminowymi krajowymi ekspertami, niebędącymi pracownikami Urzędu, uczestniczącymi w realizacji działań projektowych w A. w roli ekspertów ad hoc na podstawie zawartych umów, np. umów o współpracy z przeniesieniem majątkowych praw autorskich, mających na celu wykonanie określonych działań projektowych w Mołdawii (np. ekspert z innej instytucji krajowej do wykonania szkolenia dla nadzoru w Mołdawii). Ww. umowy będą zawierane z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Z uwagi na przyszły charakter zdarzeń (umowy nie zostały jeszcze zawarte), jak również brak możliwości wskazania konkretnych osób przed podpisaniem umowy bliźniaczej, można założyć, że krótkoterminowi eksperci, niebędący pracownikami X, uczestniczący w realizacji działań projektowych w Mołdawii w ramach podróży zagranicznych będą mieć miejsce zamieszkania w Polsce i będą przebywać na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie z zawartymi umowami powyższym ekspertom będzie przysługiwać wypłata diet pobytowych (tzw. per diem) oraz honorariów (tzw. expert fee) z zastosowaniem wysokości oraz zakresu stawek KE, tj. X dokona wypłaty przed wyjazdem w formie zaliczki diet pobytowych w wysokości ustalonej przez KE dla Mołdawii (obecnie wysokość diety wynosi 173 euro brutto/noc pobytu w Mołdawii), jak również pokryje koszt zakupu biletów lotniczych do/i z A.. Ponadto, X wypłaci ww. ekspertom honorarium za zrealizowane działania projektowe, wypłacane po powrocie i przedstawieniu rozliczenia z wyjazdu oraz dokumentu potwierdzającego wykonanie określonego zadania projektowego, zatwierdzonego przez kierownictwo projektu z ramienia polskiego i mołdawskiego nadzoru, w ramach wyznaczonych przez KE stawek (maksymalnie do 250 euro brutto/dzień pracy). Diety i inne należności za czas podróży, tj. hotel, bilet lotniczy osób nie będących pracownikami X dotyczą zdarzeń przyszłych, nie są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostaną poniesione w celu pokrycia kosztów podróży zagranicznej do Mołdawii w ramach realizacji działań projektowych.

Sytuacja C: W celu zlecenia realizacji usług zewnętrznych na rzecz projektu X może zawrzeć umowy z krajowymi osobami fizycznymi, niebędącymi pracownikami Urzędu, które nie będą świadczyć ww. usług w ramach działalności gospodarczej. Umowy, jakie będą zawierane, to m.in. umowy o dzieło lub umowy zlecenia w celu wykonania zadań na rzecz projektu, np. usług tłumaczeniowych. Ww. umowy będą zawierane z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Z uwagi na przyszły charakter sprawy (umowy jeszcze nie zostały zawarte), jak również brak możliwości wskazania przez X konkretnych osób przed podpisaniem umowy bliźniaczej, można założyć, że osoby będą mieć miejsce zamieszkania w Polsce i będą przebywać na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym.

Sytuacja D: W celu zlecenia realizacji usług zewnętrznych na rzecz projektu X może zawrzeć umowy z zagranicznymi osobami fizycznymi, niebędącymi pracownikami Urzędu, które nie będą świadczyć ww. usług w ramach działalności gospodarczej. W ocenie X, będą to umowy zlecenia lub o dzieło, mające na celu zlecenie usług zewnętrznych na potrzeby realizacji projektu, np. usługi tłumaczeniowe. Z uwagi na przyszły charakter sprawy (umowy jeszcze nie zostały zawarte) w przypadku osób fizycznych wykonujących usługi zewnętrzne na potrzeby realizacji projektu w Mołdawii, można przyjąć, że będą mieć miejsce zamieszkania w Mołdawii (przy czym mogą posiadać lub nie posiadać certyfikatu rezydencji podatkowej w Mołdawii), do wykonywania swojej działalności nie będą dysponować stałą placówką w Polsce, a na terytorium Polski będą przebywać poniżej 183 dni w roku podatkowym.

Sytuacja E: Zgodnie z zasadami realizacji unijnych projektów współpracy bliźniaczej, planowane zawarcie umowy współpracy bliźniaczej X z Delegaturą UE dla Mołdawii skutkować będzie koniecznością czasowego oddelegowania do Mołdawii stałego przedstawiciela Urzędu X w charakterze długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (ang. Resident Twinning Adviser – RTA). Zgodnie z powyższym, z uwzględnieniem art. 291 § 1 Kodeksu Pracy, X (polska jednostka administracji publicznej, która nie posiada przedstawicielstwa w Mołdawii) na mocy porozumienia zmieniającego warunki zatrudnienia, oddeleguje swojego pracownika do A. na okres 24 miesięcy w charakterze osoby koordynującej projekt w Mołdawii. Pracownik przez cały okres pracy w kraju beneficjenta będzie pozostawał w stosunku pracy z instytucją realizującą projekt – X. Dochody wypłacane przez X oddelegowany pracownik będzie otrzymywał w Mołdawii. Wynagrodzenie będzie płatne przez X, a następnie refundowane na rachunek Urzędu z rachunku budżetu projektu. Przez pierwsze ok. 30 dni pobytu w Mołdawii oddelegowany pracownik X będzie mieszkał w hotelu w A., a następnie zamieszka w wynajętym i opłacanym przez X mieszkaniu w A.. Z uwagi na okres realizacji projektu pracownik X planuje przenieść się do Mołdawii wraz z rodziną (żoną i dziećmi) – przeprowadzenie się rodziny zakładane jest ok. połowy 2015 r. Podczas okresu oddelegowania jedno z dzieci doradcy, objęte zgodnie z polskimi regulacjami obowiązkiem szkolnym, będzie uczęszczać do jedynej dostępnej w A. międzynarodowej szkoły co będzie się wiązać z poniesieniem niezbędnych opłat szkolnych. Wszystkie koszty oddelegowania pracownika do Mołdawii będą finansowane ze środków budżetu projektu. Planowany okres pracy na terenie Mołdawii wyniesie 24 miesiące. Zakładany okres podatkowy będący przedmiotem interpretacji indywidualnej będzie trwał od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2017 r. Zgodnie z powyższym długoterminowy doradca posiadający obywatelstwo polskie oraz mający stałe miejsce zamieszkania w Polsce (państwo rezydencji dla celów podatkowych) przeniesie ośrodek interesów życiowych do Mołdawii z dniem 1 kwietnia 2015 roku. W okresie oddelegowania do Mołdawii pracownik X nie będzie posiadał rezydencji podatkowej Mołdawii i tym samym będzie posiadał rezydencję podatkową Polski. Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych w okresie podatkowym będącym przedmiotem zapytania będzie Polska. Na terytorium Polski i Mołdawii pracownik będzie przebywał w danym roku podatkowym/kalendarzowym odpowiednio:

*   w 2015 roku na terytorium Mołdawii szacunkowo ok. 275 dni czyli powyżej 183 dni, tj. poniżej 183 dni na terytorium Polski w danym roku kalendarzowym/podatkowym;
*   w 2016 roku na terytorium Mołdawii szacunkowo ok. 366 dni czyli powyżej 183 dni, tj. poniżej 183 dni na terytorium Polski w danym roku kalendarzowym/podatkowym;
*   w 2017 roku na terytorium Mołdawii ok. 90 dni, tj. ponad 183 dni na terytorium Polski w danym roku kalendarzowym/podatkowym.

Oddelegowany pracownik X będzie otrzymywał wynagrodzenie zawarte w umowie o pracę i porozumieniu zmieniającym warunki zatrudnienia oraz inne należności pieniężne i niepieniężne przewidziane w umowie współpracy bliźniaczej, która zostanie zawarta pomiędzy Urzędem X a Delegaturą Unii Europejskiej dla Mołdawii, takie jak:

1.  na okres pierwszych 30 dni pobytu z noclegiem w hotelu, do czasu wynajęcia mieszkania, równowartość 30 diet liczonych według stawki Komisji Europejskiej (KE) dla Mołdawii;
2.  zwrot dziennych kosztów utrzymania w wysokości 1/2 diety liczonej według stawki KE dla Mołdawii, tj. za każdy dzień pobytu na terenie Mołdawii, począwszy od pierwszej doby w Mołdawii;
3.  pokrycie kosztów wynajmu mieszkania w ramach określonej przez Delegaturę UE stawki do wysokości ok. 1500 euro/miesiąc;
4.  pokrycie kosztów usługi przeprowadzki;
5.  pokrycie kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej (obejmującej opiekę zdrowotną oraz koszty transportu, bez uwzględnienia odszkodowania z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu) dla pracownika i towarzyszącej mu żony i dzieci;
6.  bilety lotnicze dla delegowanego pracownika i jego rodziny, w ramach oddelegowania do pracy w Mołdawii, na przylot do Mołdawii i powrót do Polski po zakończeniu realizacji projektu;
7.  roczne bilety lotnicze dla doradcy i towarzyszącej mu żony i dzieci, na dwukrotny przylot do Polski w trakcie 24 miesięcznego pobytu w Mołdawii;
8.  zwrot poniesionych przez delegowanego pracownika kwalifikowalnych kosztów szkoły podstawowej dziecka w A. podczas pobytu w Mołdawii, w zakresie i zgodnie ze stawkami uzgodnionymi z Delegaturą UE dla Mołdawii.

Powyżej wskazane wartości pieniężne i niepieniężne otrzyma oddelegowany pracownik X tylko na czas pracy w ramach projektu w Mołdawii, tj. na okres 24 miesięcy. Zgodnie z Kodeksem Pracy art. 291 § 2 pracodawca jest zobowiązany do pokrycia kosztów przejazdu i zapewnienia zakwaterowania. Wymienione w pkt a) – h) należności są przewidziane i pokrywane przez Unię Europejską zgodnie z zakresem i zasadami określonymi w dokumencie Twinning Manual Revision 2012 update 2013-2014, podmiot w całości finansujący projekt, z uwagi na konieczność przeniesienia i stałą pracę na rzecz projektu pracownika X poza terytorium RP w długim horyzoncie czasowym, skutkującą, ze względu na długość pobytu, przeniesieniem także najbliższej rodziny pracownika do Mołdawii.

Ponadto, jeszcze przed rozpoczęciem realizacji projektu w Mołdawii, pracownik wyznaczony do pełnienia z ramienia X funkcji RTA, uczestniczył w obowiązkowym szkoleniu organizowanym przez Komisję Europejską dla długoterminowych doradców współpracy bliźniaczej w dniach 8-9 grudnia 2014 r. w B, mającym na celu podniesienie kompetencji i przygotowanie do udziału w roli RTA w państwie beneficjenta, w związku z czym, zgodnie z zasadami realizacji projektów współpracy bliźniaczej będą mu przysługiwały diety według stawek UE na wyjazd szkoleniowy do Belgii. Wypłata diet według stawek UE nastąpi po podpisaniu umowy współpracy bliźniaczej i otrzymaniu przez X środków na realizację projektu.

Ponadto w uzupełnieniu poinformowano, że Urząd będzie ponosił koszt świadczeń wypłacanych osobom fizycznym zaangażowanym w projekt. Eksperci krótkoterminowi mający miejsce zamieszkania w Polsce nie będą wykonywać w Mołdawii działalności gospodarczej poprzez zakład tam położony, bądź wolny zawód przy pomocy położonej tam stałej placówki, a prawa z tytułu których wypłacane będą świadczenia nie będą wiązać się z działalnościa takiego zakładu lub stałej placówki. Wykupione przez Urząd ubezpieczenie dla pracowników realizujących w charakterze krótkoterminowych ekspertów działania projektowe w Mołdawii będzie obejmował w ramach służbowej podróży zagranicznej: koszty leczenia oraz pomocy w podróży assistance; koszty transportu; koszty następstwa nieszczęśliwych wypadków; koszty ubezpieczenia bagażu podręcznego oraz koszty odpowiedzialności cywilnej na osobie i na mieniu. Ekspertom będą wypłacane diety oraz koszty podróży powyżej wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Urząd będzie wypłacał świadczenia skierowane imienne do konkretnej osoby i tym samym nie będą mieć charakteru wspólnego/ryczałtowego. Świadczenia dopiero będą wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz ekspertów niebędących pracownikami i wtedy nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu a będą stanowiły przychód podatnika podlegający opodatkowaniu. Eksperci zaangażowani w realizację projektu, będący pracownikami Urzędu, będą odbywać zagraniczną podróż służbową o której mowa w art. 775 Kodeksu pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy podlegają opodatkowaniu należności dla niżej wymienionych przychodów w ww. projekcie twinningowym w ramach zaangażowania X (X):

1.  honoraria wypłacane dla krótkoterminowych ekspertów, będących pracownikami X, z miejscem zamieszkania w Polsce, z tytułu uczestniczenia z ramienia X w realizacji działań projektowych w Mołdawii (sytuacja A)?
2.  diety pobytowe i inne należności związane z pobytem w Mołdawii w ramach zagranicznych delegacji służbowych, wypłacane dla krótkoterminowych ekspertów, będących pracownikami X, z miejscem zamieszkania w Polsce, z tytułu uczestniczenia z ramienia X w realizacji działań projektowych w Mołdawii (sytuacja A)?
3.  honoraria i wynagrodzenia wypłacane z tytułu umów o współpracy z przeniesieniem praw autorskich lub z tytułu umów zlecenia zawartych z osobami fizycznymi, niebędącymi pracownikami X, z miejscem zamieszkania w Polsce, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, uczestniczącymi w realizacji działań projektowych w Mołdawii w roli ekspertów ad hoc lub wykonującymi usługi na rzecz projektu (sytuacje B i C)?
4.  diety pobytowe i inne należności związane z pobytem w Mołdawii w ramach zagranicznych wyjazdów wypłacane dla osób fizycznych, nie będących pracownikami X, z miejscem zamieszkania w Polsce, nie prowadzących działalności gospodarczej, z tytułu uczestniczenia w realizacji działań projektowych w Mołdawii w roli ekspertów ad hoc (sytuacja B)?
5.  wynagrodzenia wypłacane z tytułu umów zlecenia lub o dzieło, zawartych z osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Mołdawii, posiadającymi certyfikat rezydencji podatkowej w Mołdawii i nieprowadzącymi działalności gospodarczej (sytuacja D)?
6.  wynagrodzenia wypłacane z tytułu umów zlecenia zawartych z osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Mołdawii, nieposiadającymi certyfikatu rezydencji podatkowej w Mołdawii i nieprowadzącymi działalności gospodarczej (sytuacja D)?
7.  wypłacane przez X wynagrodzenia oraz inne należności pieniężne i niepieniężne związane z pobytem pracownika, oddelegowanego na okres 24 miesięcy do wykonywania obowiązków służbowych w A. w roli długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej podczas realizacji projektu w Mołdawii, obejmujące: (a) koszty biletów lotniczych z Polski do Mołdawii na początku oddelegowania i z Mołdawii do Polski na koniec oddelegowania dla oddelegowanego pracownika i towarzyszącej mu żony i dzieci (b) koszty przeprowadzki; (c) diety na pokrycie kosztów utrzymania; (e) koszty wynajmu mieszkania w Mołdawii; (f) koszty zakupu biletów lotniczych na coroczny przylot do Polski dla oddelegowanego pracownika i towarzyszącej mu żony i dzieci; (g) koszty wykupionego ubezpieczenia zdrowotnego na okres oddelegowania dla oddelegowanego pracownika i towarzyszącej mu żony i dzieci; (h) zwrot kwalifikowanych kosztów opłat szkolnych dotyczących edukacji szkolnej dziecka oddelegowanego pracownika w A. w Mołdawii podczas okresu oddelegowania, (i) diety z tytułu udziału w szkoleniu KE w B (sytuacja F)?
8.  czy Urząd jako płatnik jest zwolniony od obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów swojego pracownika (wynagrodzeń i innych dochodów ze stosunku pracy wypłacanych na rzecz pracownika z tytułu pracy wykonywanej w Mołdawii) od pierwszego dnia oddelegowania tego pracownika do pracy poza terytorium Polski, tj. do wykonywania obowiązków służbowych w roli długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej, w przypadku gdy okres pobytu poza terytorium Polski pracownika przekracza 183 dni w danym roku kalendarzowym? (sytuacja E)

Przedmiot niniejszej interpretacji dotyczy opodatkowania diet i innych należności wypłacanych na rzecz ekspertów ad hoc mającym miejsce zamieszkania w Polsce (pytanie Nr 4). W pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze realizację projektu, przyznanego w formie grantu, finansowanego w całości z funduszy bezzwrotnej pomocy unijnej na podstawie umowy współpracy bliźniaczej zawartej pomiędzy Delegaturą Unii Europejskiej i X z uwzględnieniem unijnych zasad wykonywania tego typu umów współpracy bliźniaczej oraz uwzględniając postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) i b) oraz art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych diety pobytowe i inne należności związane z pobytem w Mołdawii krajowych ekspertów krótkoterminowych niebędących pracownikami X, uczestniczących w realizacji działań projektowych w Mołdawii na podstawie zawartych umów zlecenia lub o dzieło, przysługujące za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, będą stanowić dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten będzie podlegał zwolnieniu do wysokości limitów określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Natomiast ewentualna kwota nadwyżki należności wypłacanych ponad określony w tych przepisach limit będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (czyli płatnik – X będzie zobowiązany do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Mołdowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 16 listopada 1994 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 38, poz. 166).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Określenie „wolny zawód” obejmuje w sczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wypłacał ekspertom ad hoc – za uczestnictwo w realizacji projektu – diety pobytowe oraz pokryje koszty zakupu biletów do/i z A.. Osoby te nie będą świadczyć usług w ramach działalności gospodarczej. Osoby te mają miejsce zamieszkania w Polsce i będą przebywać na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W związku z powyższym, należy wskazać, że diety pobytowe i inne należności związane z pobytem w Mołdawii w ramach zagranicznych wyjazdów dla osób fizycznych, niebędących pracownikami Wnioskodawcy z tytułu uczestniczenia w realizacji działań projektowych w Mołdawii w roli eksperta ad hoc, podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Na mocy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. (art. 11 ust. 2 ustawy).

Zasady ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń zostały określone m.in. w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 osobom określonych w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy, płatnicy o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzedu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a w jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. (…)

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 oraz urzędom skarbowym, którym kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie wypłacał ekspertom ad hoc diety pobytowe oraz pokrywał koszt zakupu biletów lotniczych do/i z A.. Ekspertom będą wypłacane diety oraz koszty podróży powyżej wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Dieta tzw. per diem, przewidziana jest na pokrycie zarówno wyżywienia, jak i dojazdów, przejazdów lokalnych oraz noclegów, przy czym ze względu na zakres nie pokrywa się z pojęciem diety określonej w polskich przepisach dotyczących służbowych podróży zagranicznych. Świadczenia wypłacane przez X na rzecz ekspertów niebędących pracownikami nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, a będą stanowiły przychód podatnika podlegający opodatkowaniu. Świadczenia zostaną poniesienia w celu pokrycia kosztów podróży zagranicznej do Mołdawii w ramach realizacji działań projektowych.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Urząd będzie wypłacał świadczenia skierowane imiennie do konkretnej osoby i tym samym nie będą mieć charakteru wspólnego/ryczałtowego. Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że świadczenia skierowane imiennie do konkretnego eksperta, ze względu na możliwość indywidualizacji świadczenia będą stanowiły nieodpłatne świadczenia.

Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustała się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym powyżej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów ze stosunku pracy.

Przy czym wskazać należy, że wartość świadczeń przekazywanych ekspertom uczestniczącym w projekcie może być jednak zwolniona z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy, posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ww. ustawy).

Od dnia 1 marca 2013 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia).

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia, dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 15% diety;
2.  obiad – 30% diety;
3.  kolacja – 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety (§ 17 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie do ust. 3 § 17 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wypłaci ekspertom diety pobytowe (na pokrycie wyżywienia, noclegu, dojazdów i przejazdów lokalnych) oraz pokryje koszt zakupu biletów lotniczych.

Odnośnie ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów transportu (koszt biletów lotniczych) do/i z A., organ podatkowy stwierdza, że koszty te w podróży zagranicznej będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodoweg na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

W odniesieniu do diety wypłaconej na pokrycie kosztów wyżywienia, należy wskazać, że w sytuacji podróży zagranicznej – dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

Zatem, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Nadwyżka, ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód eksperta z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie diety wypłaconej na pokrycie kosztów noclegów, należy stwierdzić, że w przypadku podróży odbywanej poza granicami kraju – za nocleg podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia). W sytuacji, gdy Wnioskodawca pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą, wówczas pokryte koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w kwestii dotyczącej diety wypłaconej przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów dojazdów, przejazdów lokalnych, w przypadku podróży zagranicznej – za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ryczałt w wysokości 10% diety za dobę podróży w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§ 17 ust. 3 rozporządzenia). Jeżeli kwota pokrytych przez Wnioskodawcę kosztów dojazdów, przejazdów lokalnych przekroczy limit, o którym mowa w § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód danego eksperta z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy).

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, będzie korzystać dieta przeznaczona na: pokrycie kosztów wyżywienia, dojazdów i przejazdów lokalnych oraz noclegu, a także koszty transportu (koszt biletów lotniczych do/i z A.) do wysokości, określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Nadwyżka będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód eksperta z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, diety i inne należności pokrywane przez Wnioskodawcę, podlegają opodatkowaniu w Polsce. Przy czym, dieta pobytowa, dieta tzw. per diem (przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia, przejazdów lokalnych oraz noclegu) oraz koszty transportu (koszt biletów lotniczych do/i z A.) pokrywane w związku z odbywaniem przez eksperta ad hoc podróży poza granicami kraju podlegają zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Nadwyżka ponad kwoty określone w ww. rozporządzeniu będą stanowić podlegający opodatkowaniu przychód eksperta jako przychód, o którym mowa w art. 13 ust. 8 ustawy. Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 41 i 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.