Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.490.2018.1.JG1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-26
Teza: Skutki podatkowe wprowadzenia przez Wnioskodawcę programu motywacyjnego oraz ciążących na Wnioskodawcy obowiązków płatnika w związku z przekazaniem akcji Osobom Uprawnionym na warunkach określonych w tym programie.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; przychód; spółki-spółka akcyjna; zbycie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących wprowadzenia przez Wnioskodawcę programu motywacyjnego oraz ciążących na Wnioskodawcy obowiązków płatnika w związku z przekazaniem akcji Osobom Uprawnionym na warunkach określonych w tym programie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących wprowadzenia przez Wnioskodawcę programu motywacyjnego oraz ciążących na Wnioskodawcy obowiązków płatnika w związku z przekazaniem akcji Osobom Uprawnionym na warunkach określonych w tym programie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm.), polską spółką kapitałową (siedziba oraz zarząd Wnioskodawcy znajdują się na terenie Polski) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej także jako: „Bank”).

Wnioskodawca stanowi podmiot dominujący w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm., „ur”) w grupie kapitałowej, którą razem z Wnioskodawcą tworzą podmioty od niego zależne, objęte razem z Wnioskodawcą obowiązkiem konsolidacji, tj. łączenia sprawozdań finansowych.

W celu zwiększenia wartości Wnioskodawcy, walne zgromadzenie Wnioskodawcy zamierza utworzyć program motywacyjny skierowany do osób zajmujących kierownicze stanowiska w Banku i podmiotów z grupy kapitałowej Banku, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę albo kontraktu menedżerskiego, zidentyfikowanych jako tzw. R.T. I lub R. T. II („R. T.” lub „Osoba Uprawniona”) w polityce identyfikacji pracowników mających istotny wpływ na profil ryzyka banku, wydanej na podstawie § 24 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Finansów z dnia 6 marca 2017 r. w sprawie systemu zarządzania ryzykiem i systemu kontroli wewnętrznej, polityki wynagrodzeń oraz szczegółowego sposobu szacowania kapitału wewnętrznego w bankach (Dz U. z 2017 r., poz. 637) („Polityka Identyfikacji RT”) albo zgodnie z dokumentem, który zmieni albo zastąpi Politykę Identyfikacji RT.

Podstawą funkcjonowania Programu Motywacyjnego będzie:

1.  Uchwała zwyczajnego walnego zgromadzenia Wnioskodawcy w sprawie wprowadzenia programu motywacyjnego i ustalenia zasad jego przeprowadzenia;
2.  Uchwała rady nadzorczej Wnioskodawcy w sprawie wprowadzenia regulaminu programu motywacyjnego („Regulamin”);
3.  Uchwała zwyczajnego walnego zgromadzenia Wnioskodawcy w sprawie emisji warrantów subskrypcyjnych, warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego z pozbawieniem dotychczasowych akcjonariuszy prawa poboru warrantów subskrypcyjnych oraz akcji i zmiany statutu Banku oraz w sprawie ubiegania się o dopuszczenie akcji do obrotu na rynku regulowanym oraz dematerializacji akcji („Uchwała emisyjna”);
4.  Polityka wynagradzania pracowników mających istotny wpływ na profil ryzyka Banku opracowana w oparciu o: (i) wytyczne EBA (European Bank Authority) dotyczące prawidłowej polityki wynagrodzeń, o których mowa w art. 74 ust. 3 i 75 ust. 2 dyrektywy 2013/36/UE i ujawniania informacji zgodnie z art. 450 rozporządzenia (UE) nr 575/2013 - EBA/GL/2015/22 z dnia 27 czerwca 2016 roku; (ii) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1876) implementującą dyrektywę PE i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi, zmieniającą dyrektywę 2002/87AA/E i uchylającą dyrektywy 2006/48/WE oraz 2006/49/WE; oraz (iii) rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 marca 2017 r. w sprawie systemu zarządzania ryzykiem i systemu kontroli wewnętrznej, polityki wynagrodzeń oraz szczegółowego sposobu szacowania kapitału wewnętrznego w bankach (Dz. U. z 2017 r., poz. 637) („Polityka Wynagradzania RT”).

Aktem, który utworzy oraz określi ramy funkcjonowania Programu Motywacyjnego, będzie uchwała zwyczajnego walnego zgromadzenia Wnioskodawcy w sprawie wprowadzenia programu motywacyjnego i ustalenia zasad jego przeprowadzenia („Uchwała w sprawie utworzenia programu motywacyjnego”). Zgodnie z projektem Uchwały w sprawie utworzenia programu motywacyjnego, osobom zidentyfikowanym w Polityce Identyfikacji RT jako R. T. I lub R. T. II na warunkach określonych w Polityce Wynagradzania RT zostaną nieodpłatnie przyznane warranty subskrypcyjne imienne, uprawniające do objęcia jednej akcji Banku („Warranty”). W tym celu Bank podwyższy warunkowo kapitał zakładowy i wyemituje określoną liczbę akcji.

Szczegółowe warunki i zasady realizacji Programu Motywacyjnego oraz szczegółowe warunki wynagradzania R. T. określa odpowiednio Regulamin oraz Polityka Wynagradzania RT, do których to aktów odsyła Uchwała w sprawie utworzenia programu motywacyjnego.

Zgodnie z Polityką Wynagradzania RT Warranty będą przyznawane jako część bonusu, tj. nagrody rocznej przyznawanej R. T. na zasadach określonych w Polityce Wynagradzania RT, stanowiącej składnik Wynagrodzenia zmiennego („Bonus”). Obok wynagrodzenia zmiennego na wynagrodzenie całkowite R. T. składa się wynagrodzenie stałe, w skład którego wchodzą wynagrodzenie zasadnicze oraz benefity.

Zgodnie z Polityką Wynagradzania RT, Bonus będzie zawierał składnik nieodraczany - wypłacany w roku kalendarzowym ustalenia wysokości Bonusu oraz składnik odraczany - wypłacany w kolejnych latach po roku, w którym doszło do ustalenia wysokości Bonusu. Każda transza Bonusu wypłacana będzie częściowo w postaci pieniężnej, a częściowo w postaci Warrantów.

Szczegółowe zasady dotyczące wypłaty Bonusu przedstawiają się następująco:

1.  Po spełnieniu warunków określonych w Polityce Wynagradzania RT, Bonus dla R. T. I zostanie wypłacony w wysokości 40% w kalendarzowym roku ustalenia wysokości Bonusu (część nieodroczona Bonusu), a w wysokości 60% w pięciu kolejnych latach kalendarzowych następujących po kalendarzowym roku ustalenia wysokości Bonusu w równych transzach (część odroczona Bonusu). Po spełnieniu warunków określonych w Polityce Wynagradzania RT, Bonus dla R. T. II zostanie wypłacony w wysokości 60% w kalendarzowym roku ustalenia wysokości Bonusu (część nieodroczona Bonusu), a w wysokości 40% w trzech kolejnych latach kalendarzowych następujących po roku, w którym doszło do ustalenia wysokości Bonusu (część odroczona Bonusu);
2.  Część nieodroczona Bonusu zostanie wypłacona w połowie (50%) w postaci pieniężnej, a w połowie (50%) w postaci Warrantów;
3.  Każda transza części odroczonej Bonusu zostanie wypłacona w połowie (50%) w postaci pieniężnej, a w połowie (50%) w postaci Warrantów.

Wysokość Bonusu przyznawana R. T. I za dany rok kalendarzowy będzie zależna między innymi od (i) wynagrodzenia zasadniczego danego R. T. I, (ii) oceny wyniku danego R. T. I dokonywanej przez radę nadzorczą Banku; (iii) oraz wyniku ekonomicznego grupy kapitałowej Banku (Economic Profit). Wysokość Bonusu przyznawana R.T. II za dany rok kalendarzowy będzie zależna między innymi od (i) oceny danego R. T. II z trzech ostatnich lat kalendarzowych; (ii) oraz wyniku ekonomicznego grupy kapitałowej Banku oraz odpowiednio wyniku linii biznesowej/wyniku spółki należącej do grupy kapitałowej banku/wyniku jednostki organizacyjnej Banku za ten sam okres, co okres oceny R. T. II.

Wypłata Bonusu uzależniona jest ponadto od:

1.  spełnienia warunku kontynuacji zatrudnienia, a w przypadku osoby powołanej do składu zarządu - także, od kontynuacji zajmowania stanowiska członka zarządu;
2.  braku wystąpienia okoliczności stwierdzonych na karcie wyników danego R. T., które odnoszą się do jakości i standardów pracy na zajmowanym stanowisku;
3.  braku zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 142 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm.), tj. powstania straty bilansowej bądź groźby jej wystąpienia, powstania niebezpieczeństwa niewypłacalności lub utraty płynności, lub pogarszającej się płynności i wypłacalności, rosnącego poziomu dźwigni finansowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 93 rozporządzenia nr 575/2013, lub rosnącej liczby zagrożonych pożyczek lub kredytów, lub rosnącej koncentracji ekspozycji.

Zgodnie z Regulaminem, Osoba Uprawniona wykona prawo objęcia akcji Wnioskodawcy poprzez złożenie oświadczenia o objęciu akcji. Prawo objęcia akcji wynikające z Warrantów wykonywane będzie po cenie emisyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Warranty są „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu art. 24 ust. 11b updof, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do zdarzenia polegającego na pośrednim nabyciu Akcji w ramach Programu Motywacyjnego, tj. przyznaniu Warrantów i realizacji wynikających z nich praw, przy założeniu, że spełnione będą pozostałe warunki opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym przewidziane w art. 24 ust. 11 - 12a updof?

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko, zgodnie z którym Warranty są „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu 24 ust. 11b updof, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do zdarzenia polegającego na pośrednim nabyciu Akcji w ramach Programu Motywacyjnego, tj. przyznaniu Warrantów i realizacji wynikających z nich praw, przy założeniu, że spełnione będą pozostałe warunki opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym przewidziane w art. 24 ust. 11 - 12a updof, jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 24 ust 11b updof przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ur w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1768 ze zm., „uoif”), lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Tym samym, w świetle ww. przepisu rezultatem programu motywacyjnego dającego prawo do preferencyjnych zasad opodatkowania dochodów jest nabycie przez osoby uprawnione bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b uoif, lub realizacji innych praw majątkowych, prawa do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2 tego przepisu. Taka konstrukcja powyższego przepisu zdaniem Wnioskodawcy oznacza, iż Warranty jako prawa majątkowe, które inkorporują w sobie prawo do nabycia akcji, zaliczają się do katalogu innych praw majątkowych wskazanych w tym przepisie. Do takich wniosków prowadzi wykładnia językowa i funkcjonalna ww. przepisu uwzględniająca jego cel i wolę ustawodawcy.

Wykładnia językowa

Definicja programu motywacyjnego zawarta w art. 24 ust. 11b updof, a w szczególności następującego jego fragmentu „w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2” prowadzi zdaniem Wnioskodawcy do opisanych poniżej wniosków.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż definicja ta zawiera alternatywę łączną w postaci spójnika „lub”. Oznacza, że program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11b updof może być oparty na trzech rodzajach instrumentów prawnych, tj.:

1.  pochodnych instrumentach finansowych lub
2.  papierach wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b uoif, lub
3.  innych prawach majątkowych.

Użyta w przepisie alternatywa łączna nakazuje rozumieć ten przepis jako wprowadzenie możliwości ustanowienia programu motywacyjnego na jednej z trzech instytucji prawnych albo na trzech tych instytucjach jednocześnie. Oznacza to, że nie ma potrzeby, by prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji, było równocześnie papierem wartościowym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b uiof, bądź pochodnym instrumentem finansowym. Dla uznania, że dany program stanowi program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11b updof, wystarczające jest spełnienie jednego z tych kryteriów. Warranty będące w istocie, warrantami subskrypcyjnymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., „ksh”), są papierami wartościowymi wymienionymi w art. 3 pkt 1 lit. a uiof, a tym samym nie mogą być jednocześnie papierami wartościowymi wymienionymi w art. 3 pkt 1 lit. b uiof oraz pochodnymi instrumentami finansowymi. Jednakże w żaden sposób zakwalifikowanie warrantu subskrypcyjnego do art. 3 pkt 1 uiof lit. a nie wpływa na możliwość zakwalifikowania warrantu subskrypcyjnego do katalogu „innych praw majątkowych”, o których mowa w art. 24 ust. 11b updof.

Konstrukcja ww. przepisu ustanawia bowiem trzy odrębne zbiory instrumentów, o które mogą być oparte programy motywacyjne dające prawo do preferencyjnych warunków opodatkowania. Wspólnym mianownikiem tych zbiorów jest to by realizacja praw wynikających z instrumentów należących do każdego z nich skutkowała nabyciem lub objęciem akcji. Dwa ze zbiorów odnoszą się wprost do instrumentów nazwanych i ujętych w przepisach uoif (papiery wartościowe wymienione w art. 3 pkt 1 lit. b uiof oraz pochodne instrumenty finansowe), podczas gdy trzeci z nich dopełnia zbiór instrumentów, w oparciu o które mogą być tworzone programy motywacyjne, o inne niż zawarte w tych dwóch zbiorach prawa majątkowe, które inkorporują w sobie prawo do nabycia lub objęcia akcji. Podkreślenia wymaga tu użycie kwantyfikatora „inne”, który prowadzi do wniosku, iż po pierwsze ustawodawca zalicza papiery wartościowe wymienione w art. 3 pkt 1 lit. b uiof oraz pochodne instrumenty finansowe do praw majątkowych, a po drugie wskazuje, że każde prawo majątkowe nie będące papierem wartościowym wymienionym w art. 3 pkt 1 lit. b uiof i pochodnym instrumentem finansowym może służyć do konstrukcji programów motywacyjnych dających prawo do preferencyjnego opodatkowania, o ile realizacja wynikających z nich praw skutkuje nabyciem lub objęciem akcji spółki (przy założeniu, że spełnione są pozostałe warunki zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania). W tym stanie rzeczy rozstrzygnięcie, czy dany instrument niebędący papierem wartościowym wymienionym w art. 3 pkt 1 lit. b uiof i pochodnym instrumentem finansowym może służyć do realizacji programu motywacyjnego wymaga przeprowadzenia następującej analizy:

1.  ustalenia, czy jest on prawem majątkowym,
2.  ustalenia, czy w wyniku realizacji tego prawa osoby uprawnione nabywają prawo do objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w tym przepisie.

Twierdzące odpowiedzi na oba pytania prowadzą do konkluzji, iż dany instrument może służyć do utworzenia programu motywacyjnego, którego uczestnicy korzystają z zasad opodatkowania wskazanych w art. 24 ust. 11 - 12a updof.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym ustalić zatem należy (i) czy Warranty są prawami majątkowymi oraz czy (ii) w wyniku realizacji Warrantów Osoby Uprawnione nabywają prawo do objęcia lub nabycia akcji Banku.

Po pierwsze, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Warranty inkorporują w sobie prawo do objęcia akcji Banku, gdyż osoba, której przyznano Warrant, po złożeniu oświadczenia, obejmuje 1 akcję Banku po cenie emisyjnej. Warunek (ii) jest zatem w ocenie Wnioskodawcy niewątpliwie spełniony.

Po drugie, zdaniem Wnioskodawcy spełniony jest również warunek (i), gdyż Warrant będący warrantem subskrypcyjnym imiennym jest prawem majątkowym. Do takich wniosków prowadzi analiza pojęcia prawa majątkowego, jak też przepisy uoif.

Zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Jak wskazuje się w doktrynie: „W świetle definicji w art. 44 KC, mienie stanowi nazwę zbiorczą dla ogółu praw majątkowych (M. Bednarek, Mienie, s. 20). Kryterium pozwalające na odróżnienie praw majątkowych od praw niemajątkowych najczęściej upatrywane jest w typowym interesie - majątkowym lub niemajątkowym, którego realizacji dane prawo bezpośrednio służy. Zgodnie z definicją proponowaną przez A. Woltera, prawami majątkowymi są te, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym podmiotu prawa (Wolter, Ignatowicz, Stefaniuk, Prawo cywilne, 2001, s. 138). W świetle tego kryterium bez znaczenia jest, czy za określone prawo można uzyskać realnie wartość majątkową w obrocie. Zastosowanie tego kryterium pozwala więc uznać za prawo majątkowe np. własność rzeczy o żadnej lub znikomej wartości. W świetle tego kryterium własność pozostaje więc zawsze prawem majątkowym (E. Skowrońska-Bocian, M. Warciński, w: Pietrzykowski, Komentarz, 2015, t. I, art. 44, Nb 1; Radwański, Olejniczak, Prawo cywilne, 2015, Nb 214). W literaturze powyższe ujęcie poddano krytyce, proponując odmienne kryterium, zgodnie z którym prawem majątkowym jest jedynie prawo posiadające wartość majątkową ustaloną według zasad rynkowych. W świetle tego kryterium nie są prawami majątkowymi te prawa, które nie mają wartości majątkowej (M. Romanowski, Podział, s. 30). Uzasadnione jest przyjęcie pierwszego, tradycyjnego podejścia. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji danego prawa jako majątkowego powinna mieć analiza uprawnień przewidzianych w treści owego prawa pod kątem tego, czy służą one realizacji majątkowego, czy niemajątkowego interesu podmiotu prawa. W szczególności uznać należy, iż prawo własności zapewniające właścicielowi wyłączność korzystania i rozporządzania rzeczą (art. 140 KC) jest zawsze prawem bezpośrednio uwarunkowanym interesem majątkowym właściciela, chociażby rzecz stanowiąca przedmiot własności była w danej chwili bezwartościowa lub posiadała znikomą wartość.” (Kodeks cywilny. Komentarz pod red. dr hab. K. Osajdy, Warszawa 2018, Legalis).

Ocena charakteru Warrantu będącego warrantem subskrypcyjnym imiennym prowadzi do wniosku, iż jest on prawem majątkowym. Wynika to stąd, że Warrant niewątpliwie służy realizacji interesu majątkowego osoby, której go przyznano. Interesem tym jest bowiem możliwość objęcia akcji Banku po ustalonej w ramach Programu Motywacyjnego cenie emisyjnej. Tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, iż Warrant jest prawem majątkowym w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Potwierdza to analiza charakteru warrantów subskrypcyjnych przez pryzmat przepisów uoif. Przepis odnoszący się do katalogu papierów wartościowych (art. 3 pkt 1 uoif) definiując zakres papierów wartościowych wskazuje bowiem, iż poza wprost wskazanymi w lit. a tego przepisu instrumentami, papierami wartościowymi są inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne). Taka konstrukcja wskazuje, a w szczególności kwantyfikator „inne”, iż niewątpliwie ustawodawca uważa, że papiery wartościowe wskazane w lit. a tego przepisu również są prawami majątkowymi. Potwierdza to doktryna, w której wskazuje się, iż papiery wartościowe, w tym warranty subskrypcyjne, są prawami majątkowymi: „Papiery wartościowe. Stworzenie na gruncie ustawy szerokiej kategorii praw majątkowych określanych mianem papierów wartościowych uzasadnione jest koniecznością poddania tych praw szczególnemu wobec cesji mechanizmowi zbywalności właściwemu dla zdematerializowanych papierów wartościowych 15 (zob. komentarz do art. 7 u.o.i.f.). Komentowana definicja papieru wartościowego ma więc na celu stworzenie katalogu praw, który będzie podlegał zasadom obrotu określonym przede wszystkim w art. 7 u.o.i.f. Katalog ten obejmuje przy tym głównie prawa majątkowe, które na mocy odrębnych ustaw tradycyjnie uznawane są za prawa z papierów wartościowych - np. akcje, obligacje, warranty subskrypcyjne.” (Sójka Tomasz (red.), Komentarz do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, (w:) Prawo rynku kapitałowego. Komentarz)

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, iż w odniesieniu do Warrantów spełniony jest również warunek (i), a tym samym Warranty mogą być zaliczane do kategorii „innych praw majątkowych”, o których mowa w art. 24 ust. 11b updof.

Następnie podkreślić należy, iż treść analizowanego przepisu nie wyklucza z katalogu instrumentów, które mogą być wykorzystane do realizacji programu motywacyjnego, papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a uoif (np. warrantów), ustanawiając jednocześnie, jak omówiono powyżej, otwartą kategorię instrumentów (inne prawa majątkowe), których wykonanie skutkuje nabyciem akcji. Brak jest wobec tego podstaw by jedynie w oparciu o to, że w przepisie art. 24 ust. 11b updof odniesiono się wprost do papierów wartościowych z art. 3 pkt 1 lit. b uoif, uznać, iż papiery wartościowe wskazane w art. 3 pkt 1 lit. a uoif nie mogą służyć do realizacji programu motywacyjnego, jeśli mogą zostać zaliczone do kategorii innych praw majątkowych, o których mowa w art. 24 ust. 11b updof. Interpretacja przeciwna, wykluczająca takie papiery wartościowe, byłaby prawidłowa jedynie wówczas, gdyby przepis art. 24 ust. 1 b updof:

1.  nie posługiwał się kategorią innych praw majątkowych, tj. kategorią otwartą zdefiniowaną jedynie przez charakter (prawo majątkowe) i skutek realizacji wynikających z niej praw (nabycie lub objęcie akcji), lub
2.  wprost wykluczał z katalogu instrumentów, na których mogą być oparte programy motywacyjne, papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a uoif.

Brak takich sformułowań w art. 24 ust. 11b updof wskazuje, że prezentowana powyżej wykładnia językowa analizowanego przepisu jest prawidłowa. Odmienna interpretacja językowa wykluczająca papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a uoif, z katalogu instrumentów, o które mogą być oparte programy motywacyjne, stanowiłaby w obliczu wskazanej powyżej otwartej kategorii praw majątkowych i braku wyłączenia tych papierów wartościowych wprost, nadinterpretację ww. przepisu.

Podsumowując, jak zostało wywiedzione powyżej, warrant subskrypcyjny spełnia wszelkie przesłanki, zakwalifikowania go jako inne prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji w spółce akcyjnej. Zgodnie z wykładnią językową, nie powinno budzić wątpliwości, że warrant subskrypcyjny jest instrumentem prawnym (prawem majątkowym), który może służyć ustanowieniu programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b updof, a tym samym wykładnia językowa tego przepisu przemawia za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy.

Wykładnia funkcjonalna

Po drugie, za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia wykładnia funkcjonalna art. 24 ust. 11b updof.

Wykładnia funkcjonalna polega na nadaniu przepisowi znaczenia przy uwzględnieniu funkcji, jaką ma pełnić norma prawna wywiedziona z danego przepisu. Bez wątpienia art. 24 ust. 11b updof miał na celu uporządkowanie kwestii programów motywacyjnych i wprowadzenie w ich regulacji jasnych kryteriów opodatkowania. Chodziło o to, by programy motywacyjne, korzystające z preferencji podatkowej, były ustanawiane w oparciu o jasne zasady, a ich podstawą były każdorazowo papiery wartościowe lub inne prawa majątkowe, które pozwalają uprawnionym objąć lub nabyć akcje w spółkach akcyjnych.

Potwierdza to analiza zamiaru ustawodawcy wprowadzającego ww. przepis (wykładnia autentyczna). W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, która wprowadziła przepis art. 24 ust. 11b updof, wskazano, iż nowelizacja updof odnosząca się do programów motywacyjnych ma na celu „doprecyzowanie zasad określania dochodu uzyskanego w wyniku realizacji programów motywacyjnych (zdefiniowanie programów)” i należy do części nowelizacji obejmującej „Przepisy ukierunkowane na ułatwienie prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności przez małych i średnich przedsiębiorców, w tym o charakterze upraszczającym i precyzującym obecnie funkcjonujące regulacje” (Druk sejmowy nr 1878 Sejmu VIII kadencji). Co szczególnie warte podkreślenia, w ww. dokumencie nie wskazano również w żadnym miejscu by celem nowelizacji było wykluczenie z zakresu programów motywacyjnych, których uczestnicy korzystają z zasad opodatkowania wynikających z art. 24 ust. 11 - 12a updof, jakichkolwiek instrumentów, określając ten katalog poprzez zakres cech, które instrumenty te mają spełniać (jak poddano analizie powyżej), bez wyłączania określonych kategorii instrumentów.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy umożliwiającą konstruowanie programów motywacyjnych korzystających z preferencyjnych zasad opodatkowania w oparciu o warranty przemawia zatem analiza celu przedmiotowych przepisów. Gdyby bowiem przyjąć interpretację odmienną, wykluczającą z katalogu instrumentów, o które oparte mogą być takie programy motywacyjne, papiery wartościowe wskazane w art. 3 pkt 1 lit. a uoif, w tym warranty, doszłoby do sytuacji, w której skonstruowanie programu motywacyjnego, który kwalifikowałby się do zasad opodatkowania wskazanych w art. 24 ust. 11 - 12a updof, wymagałoby posłużenia się instrumentami innymi niż wskazane w art. 3 pkt 1 lit. a uoif, tj. instrumentami pochodnymi, nienazwanymi papierami wartościowymi, bądź innymi prawami majątkowymi dającymi prawo do nabycia lub objęcia akcji, unikając jednocześnie instrumentów wprost wskazanych w art. 3 pkt 1 lit. a uoif. Wymóg taki wydaje się co najmniej nieuzasadniony. To właśnie niektóre z nazwanych papierów wartościowych wprost wskazanych w tym przepisie (prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, obligacje zamienne) inkorporują w sobie prawo do nabycia lub objęcia akcji i są często wykorzystywane w programach motywacyjnych, chociażby ze względu na ich powszechność, uregulowany status prawny (np. wynikający z przepisów ksh), a co za tym idzie prostsze zasady stosowania.

Uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe prowadziłoby zaś z kolei do wniosku, że wprowadzenie art. 24 ust. 11b updof miało na celu przede wszystkim ograniczenie możliwości korzystania z nazwanych instrumentów finansowych, takich jak warranty subskrypcyjne i oparcie programów motywacyjnych na „innych zbywalnych prawach majątkowych”, stanowiących instrumenty pochodne tworzone przez zainteresowane podmioty z dużą swobodą i w oderwaniu od obowiązujących przepisów. Prowadziłoby to do trudnego do zaakceptowania wniosku, że celem art. 24 ust. 11b updof jest skomplikowanie regulacji podatkowych dotyczących programów motywacyjnych i przyznanie korzystniejszego opodatkowania programom motywacyjnym odchodzącym od jasnych schematów opartych na warrantach subskrypcyjnych czy obligacjach w kierunku nienazwanych instrumentów finansowych.

Wobec powyższego, konkludując należy uznać, że prawidłowo przeprowadzona wykładnia funkcjonalna nakazuje uznać, że celem art. 24 ust. 11b updof było określenie, że programami motywacyjnymi, co do których ustawodawca uznał, że powinny otrzymać pewnego rodzaju przywilej podatkowy są jedynie klasyczne programy motywacyjne, w ramach których uprawnieni powinni otrzymać akcje spółki, w której są zatrudnieni lub akcje spółki z grupy kapitałowej, w której pracują. Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem, nazwanym instrumentem prawnym, który mógłby służyć tego rodzaju działaniom są właśnie warranty subskrypcyjne.

Z powyższych względów zdaniem Wnioskodawcy również wykładnia funkcjonalna przemawia za możliwością uznania, iż program motywacyjny oparty o warranty subskrypcyjne spełnia definicję z art. 24 ust. 11b updof, gdyż warranty subskrypcyjne są innymi prawami majątkowymi, o których mowa w tym przepisie, a w konsekwencji wykładnia funkcjonalna tego przepisu przemawia za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy.

Konkluzje

Mając na uwadze wszystkie powyższe należy stwierdzić, że warrant subskrypcyjny, jako podstawowy instrument tworzenia programów motywacyjnych w spółkach akcyjnych, został przez ustawodawcę podatkowego zaliczony do grupy „innych praw majątkowych”. Tym samym, programy motywacyjne, których konstrukcja przewiduje przyznanie warrantów subskrypcyjnych uprawniających ich posiadaczy do objęcia akcji w spółce akcyjnej, stanowią programy motywacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 11b updof. Prowadzi to do konkluzji, iż Program Motywacyjny oparty o Warranty również spełnia warunki przewidziane w tym przepisie.

W konsekwencji dochód osiągnięty przez uczestników Programu Motywacyjnego podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 11-12a updof, tj. w momencie zbycia Akcji nabytych w ramach Programu w sposób pośredni, tj. wskutek przyznania Warrantów i realizacji wynikających z nich praw do nabycia Akcji, na zasadach właściwych dla dochodów z kapitałów pieniężnych (przy założeniu, że pozostałe warunki opodatkowania dochodu na tych zasadach będą spełnione). Tym samym, zdarzenia składające się na pośrednie nabycie Akcji polegające na przyznaniu Osobom Uprawnionym Warrantów oraz realizacji wynikających z Warrantów praw do nabycia Akcji nie będą skutkować powstaniem dla nich przychodu, a Bank jako organizator Programu Motywacyjnego nie będzie pełnić obowiązków płatnika.

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy stanowisko, zgodnie z którym Warranty są „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu art. 24 ust. 11b updof, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do zdarzenia polegającego na pośrednim nabyciu Akcji w ramach Programu Motywacyjnego, tj. przyznaniu Warrantów i realizacji wynikających z nich praw, przy założeniu, że spełnione będą pozostałe warunki opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym przewidziane w art. 24 ust. 11 - 12a updof, jest prawidłowe

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

*   obliczenie,

*   pobranie,

*   wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33–35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Z informacji przedstawionych we wniosku, że Wnioskodawca jest bankiem krajowym, polską spółką kapitałową oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca stanowi podmiot dominujący w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w grupie kapitałowej, którą razem z Wnioskodawcą tworzą podmioty od niego zależne, objęte razem z Wnioskodawcą obowiązkiem konsolidacji, tj. łączenia sprawozdań finansowych. W celu zwiększenia wartości Wnioskodawcy, walne zgromadzenie Wnioskodawcy zamierza utworzyć program motywacyjny skierowany do osób zajmujących kierownicze stanowiska w Banku i podmiotów z grupy kapitałowej Banku, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę albo kontraktu menedżerskiego. Aktem, który utworzy oraz określi ramy funkcjonowania Programu Motywacyjnego będzie uchwała zwyczajnego walnego zgromadzenia Wnioskodawcy w sprawie wprowadzenia programu motywacyjnego i ustalenia zasad jego przeprowadzenia. Zgodnie z projektem Uchwały w sprawie utworzenia programu motywacyjnego, osobom uprawnionym na warunkach określonych w Polityce Wynagradzania RT zostaną nieodpłatnie przyznane warranty subskrypcyjne imienne, uprawniające do objęcia jednej akcji Banku. W tym celu Bank podwyższy warunkowo kapitał zakładowy i wyemituje określoną liczbę akcji. Zgodnie z Polityką Wynagradzania RT, Bonus będzie zawierał składnik nieodraczany – wypłacany w roku kalendarzowym ustalenia wysokości Bonusu oraz składnik odraczany - wypłacany w kolejnych latach po roku, w którym doszło do ustalenia wysokości Bonusu. Każda transza Bonusu wypłacana będzie częściowo w postaci pieniężnej, a częściowo w postaci Warrantów. Zgodnie z Regulaminem, Osoba Uprawniona wykona prawo objęcia akcji Wnioskodawcy poprzez złożenie oświadczenia o objęciu akcji. Prawo objęcia akcji wynikające z Warrantów wykonywane będzie po cenie emisyjnej.

W tym miejscu odwołać się należy do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13<

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jak stanowi art. 3 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768 z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Z ww. przepisu wynika, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki: bezpośrednio – przez objęcie lub nabycie akcji, albo pośrednio – w wyniku realizacji praw majątkowych (rozumianych szeroko). Należy zauważyć, że wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji. O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych”, co również odnosi się do realizacji praw z papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Jednocześnie wskazać należy, iż w myśl ust. 12a art. 24 ww. ustawy przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Równocześnie podkreślić należy, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych (m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zatem w niniejszej sprawie:

1.  Program jest systemem wynagradzania wdrożonym przez Spółkę – podmiot będący spółką akcyjną, w której Osoby Uprawnione są pracownikami; Program wdrożony został na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki,
2.  Osoby Uprawnione uzyskują świadczenia na podstawie umowy o pracę albo kontraktu menedżerskiego,
3.  Osobom Uprawnionym w ramach Programu przyznane zostanie prawo do objęcia Akcji, które to akcje zostaną objęte nieodpłatnie; objęcie nastąpi pośrednio w wyniku przyznania warrantów subskrypcyjnych uprawniających ich posiadaczy do objęcia akcji w spółce akcyjnej,
4.  siedziba Spółki jest w Polsce.

Sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym warrant subskrypcyjny spełnia wszelkie przesłanki zakwalifikowania go jako inne prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji w spółce akcyjnej. A zatem Warranty są „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do zdarzenia polegającego na pośrednim nabyciu Akcji w ramach Programu Motywacyjnego, tj. przyznaniu Warrantów i realizacji wynikających z nich praw.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.