Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-770/11/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-24
Teza: opodatkowanie dochodu z tytułu zbycia udziału w spółce jawnej
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; spółki-spółka jawna; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziału w spółce jawnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziału w spółce jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2010 r. był wspólnikiem trzyosobowej spółki jawnej posiadając w niej 1/3 udziału. Spółka jawna prowadziła działalność piekarniczo-cukierniczą. W dniu 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawca na podstawie aktu notarialnego zbył swój udział w spółce pozostałym wspólnikom za kwotę 400.000 zł, którą pozostający w spółce wspólnicy zobowiązani są zapłacić Wnioskodawcy do końca bieżącego roku. Ponieważ pierwsza część płatności nastąpiła w maju bieżącego roku Wnioskodawca chciałby uzyskać informację na temat konsekwencji podatkowych sprzedaży udziału w spółce jawnej. Był wspólnikiem dłużej niż 5 lat. Przedmiotem sprzedaży jest m.in. udział w nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W sytuacji gdy powinien być naliczony podatek, to w jakiej wysokości i w jakim terminie należy go odprowadzić?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie odprowadza żadnego podatku gdyż płacił go na bieżąco w latach działalności spółki, a podatek od nieruchomości płaci kupujący, czyli pozostający w spółce wspólnicy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Tak więc, Kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość przeniesienia (zbycia) udziału w spółce jawnej na osobę trzecią lub na pozostałych wspólników, z zachowaniem zasad określonych w art. 10.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w „szczególności” przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim, przez wspólnika spółki jawnej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce.

Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

*   zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),
*   posiadaniem określonej wartości majątkowej.

W świetle powyższego, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (m.in. spółka jawna) stanowi prawo majątkowe w ww. rozumieniu, a zatem przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezasadnie więc Wnioskodawca utożsamia zbycie praw w spółce jawnej ze zbyciem udziału w nieruchomości. Czynność prawna polegająca na zbyciu udziału w spółce jawnej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków w tej spółce, na gruncie prawa podatkowego kwalifikowana jest jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Tak więc transakcji tej nie można objąć reżimem podatkowym właściwym dla zbycia nieruchomości, udziału w nieruchomości, a ukonstytuowanym w ust. 1 pkt 8 lit. a art. 10 ustawy. W efekcie upływ 5 letniego okresu pozostaje bez wpływu na konsekwencje podatkowe przedmiotowej transakcji. Nieistotnym w sprawie jest również fakt, że Wnioskodawca opłacał podatek na bieżąco w latach działalności spółki. W sytuacji bowiem zbycia udziałów w spółce jawnej, Wnioskodawca nie uzyskuje zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu udziałów, lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej (udziałów). Następuje, zatem przysporzenie do jego majątku, które stanowi przychód z praw majątkowych.

Trzeba przy tym zauważyć, iż w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zatem przychód ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy (lub wartości pieniężnych).

Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Wobec tego uznać należy, iż każdorazowo otrzymana przez Wnioskodawcę część należności stanowi przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków spółki jawnej w dacie np. przekazania gotówki lub wpływu na konto (w zależności od przyjętego sposobu rozliczeń).

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo – skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki, które poniesione zostaną w celu uzyskania przychodu i mają związek ze źródłem tego przychodu. W szczególności będą to wydatki poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie tego udziału, ale tylko w takiej części w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dochód uzyskany z praw majątkowych – w przedmiotowej sprawie ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej - zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy, podlega kumulacji z dochodami ze wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego.

Zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie stanowi „autonomicznego” źródła przychodów, w tym sensie, że nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Co więcej takiego charakteru nie ma również każda z otrzymanych rat według ustalonego harmonogramu spłat. Innymi słowy należy skumulować wszystkie dochody opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. do uzyskanych dochodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków (wszystkich rat otrzymanych w danym roku podatkowym) należy doliczyć dochody m. in. z tytułu renty, najmu w przypadku opodatkowania tych dochodów na zasadach ogólnych, ewentualnie inne dochody podlegające opodatkowaniu na wyżej wskazanych zasadach, a które nie zostały wskazane w opisie stanu faktycznego wniosku. Jednocześnie wskazać należy, że w odniesieniu do tego rodzaju dochodów ustawodawca nie przewidział obowiązku uiszczania przez podatnika zaliczek w ciągu roku podatkowego.

Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi suma dochodów z wyłączeniem:

*   przychodów określonych w art. 29 ustawy osiąganych przez osoby mające ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce,
*   dochodów (przychodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30 ustawy,
*   dochodów (przychodów) z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na podstawie art. 30a ustawy, 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym,
*   dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część opodatkowanych zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ustawy),
*   dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej 19% liniowym podatkiem dochodowym (art. 30c ustawy),
*   dochodów opodatkowanych 50% stawką podatku dochodowego w przypadku określonym w art. 30d ustawy,
*   dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30e ustawy).

Podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po dokonaniu odliczeń wymienionych w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki na cele określone w art. 26 ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali (skala podatkowa obowiązująca dla dochodów uzyskanych w 2011 r.):


| Podstawa obliczenia podatku w złotych | Podatek wynosi 
| ponad | do 
|  | 85.528 | 18% minus kwota zmniejszająca podatek 556 zł 02 gr 
| 85.528 |  | 14.839 zł 02 gr + 32% nadwyżki ponad 85.528 zł 

Ze skali podatkowej, zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca określa poszczególne przedziały (szczeble) dochodowe. Do części dochodów znajdujących się w poszczególnych przedziałach zostaje zastosowana inna (wyższa) stawka podatkowa. Zatem stawka podatku dochodowego od osób fizycznych uzależniona jest od sumy dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, opodatkowanych na tzw. zasadach ogólnych, uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym, z wyłączeniem wyżej wskazanych dochodów.

Innymi słowy, dokonując obliczenia należnego zobowiązania za rok 2011 Wnioskodawca winien wziąć pod uwagę skumulowane dochody, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej. Od sumy dochodów odlicza się kwoty, o których mowa w art. 26 ustawy. Od tak ustalonego dochodu oblicza się podatek według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy. Przy czym stawka podatku uzależniona jest od wysokości uzyskanych dochodów ze wszystkich źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej. Zatem jeżeli w 2011 r. podstawa opodatkowania nie przekroczy 85.528 zł, to dochód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków będzie opodatkowany według stawki 18%. Natomiast w przypadku gdyby - wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi w danym roku ze źródeł dla których przewidziane jest opodatkowanie według skali podatkowej - podstawa opodatkowania przekroczyła kwotę 85.528 zł, to stawka dla tych dochodów będzie wynosiła 32%.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zgodnie z powyższym dochód z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków uzyskany w danym roku podatkowym należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, tj. za 2011 r. do 30 kwietnia 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.