Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-161/16-4/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: dostawa; drogi; grunty; nieruchomości; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; odszkodowania; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 maja 2016 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego oraz adres elektroniczny e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od dnia 1 sierpnia 2009 r. Gmina rozlicza i składa do właściwego urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7.

Gmina była właścicielem nieruchomości, położonej w obrębie A., oznaczonej w karcie inwentarzowej nr 196 jako działka o numerze ewidencyjnym 262 o powierzchni 1,8800 ha. Prawo własności tej nieruchomości Gmina nabyła na mocy decyzji komunalizacyjnej Wojewody z dnia 30 grudnia 1992 r.

Przedmiotowa działka, decyzją Wojewody z dnia 27 października 2009 r., została przeznaczona pod realizację inwestycji drogowej, polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej A. od km 6.780 do km 7.950 na terenie Gminy, obręb A. województwo „b”.

Pismem z dnia 15 czerwca 2010 r. Wojewoda zawiadomił strony o wszczęciu postępowania o ustalenie odszkodowania za ww. nieruchomość, przejętą z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa.

Postanowieniem z dnia 8 lipca 2010 r. Wojewoda powołał rzeczoznawcę majątkowego Pana B., jako biegłego w postępowaniu w sprawie ustalenia odszkodowania za nieruchomość przeznaczoną na cele rozbudowy drogi wojewódzkiej w m. A. od km 6.780 do km 7.950 na terenie Gminy, obręb A., województwo „b”, oznaczoną geodezyjnie jako: działka nr 262 o pow. 1.8800 ha, obręb A., ark. Mapy 1, Gmina, bez oznaczenia hipotecznego, celem wykonania opinii ustalającej wartość przedmiotowej nieruchomości.

Wyceniany grunt nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, przyjętego uchwałą z dnia 28 października 2004 r. przeznaczony jest pod tereny drogowe.

Zgodnie z danymi zawartymi w operacie ewidencji gruntów i budynków, działka oznaczona numerem ewidencyjnym 262 położona w obrębie A., według stanu na dzień 27 października 2009 r., to jest na dzień wydania decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, stanowiła użytek gruntowy dr - drogi.

Decyzją znak z dnia 24 listopada 2010 r. Wojewoda ustalił na rzecz Gminy tytułem odszkodowania za przejęcie na rzecz Województwa prawa własności wymienionej wyżej nieruchomości kwotę wynoszącą 631.492 zł oraz zobowiązał Zarząd Dróg Wojewódzkich do jednorazowej wypłaty odszkodowania, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna.

W decyzji Wojewoda ustalił odszkodowanie za przejęcie prawa własności nieruchomości, jednocześnie nie wyspecyfikował wysokości odszkodowania w podziale na odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości zabudowanej oraz z tytułu wywłaszczenia nieruchomości niezabudowanej (gruntów niezabudowanych).

Według ustaleń w decyzji: „W związku z powyższym biegły ustalił wartość przedmiotowej nieruchomości w operacie szacunkowym z dnia 3 września 2010 r. według stanu z dnia wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (tj. z dnia 27 października 2009 r.) i według jej aktualnej wartości rynkowej na kwotę 631.492,00 zł.

W postępowaniu o ustalenie odszkodowania, stosownie do treści art. 118 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, obowiązkowe jest przeprowadzenie rozprawy administracyjnej.

W rozpatrywanej sprawie organ przeprowadził dnia 20 października 2010 r. rozprawę administracyjną z udziałem rzeczoznawcy majątkowego Pana B., Pana C. – pełnomocnika Gminy oraz pełnomocnika Zarządu Dróg Wojewódzkich– Pana D. Obie strony zgodnie oświadczyły, że nie zgłaszają uwag ani zastrzeżeń do operatu szacunkowego sporządzonego w sprawie i zgadzają się z tak ustaloną wartością nieruchomości”.

Gmina nadmienia, że w dniu otrzymania decyzji ustalającej na rzecz Gminy odszkodowania, ani też w dniu wypłaty odszkodowania, nie dysponowała operatem szacunkowym, o którym mowa wyżej.

W dniu 22 grudnia 2010 r. kwota odszkodowania w całości wpłynęła na rachunek bankowy Gminy.

W momencie otrzymania odszkodowania Gmina uznała, że wywłaszczona nieruchomość stanowiła działkę zabudowaną, ponieważ na działce tej w dniu wydania decyzji Wojewody z dnia 31 grudnia 1992 r. stwierdzającej nabycie przez Gminę z mocy prawa nieodpłatnie własności przedmiotowej nieruchomości, istniała droga o nawierzchni utwardzonej brukiem.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, droga utwardzona brukiem, jako obiekt liniowy stanowiła budowlę. Z tego też względu w chwili otrzymania odszkodowania Gmina uznała, że jest ono zwolnione od podatku VAT w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym dostawa budowli lub jej części wraz ze związanym z nią gruntem jest zwolniona od podatku VAT, jeżeli przy jej budowie oraz ulepszeniu nie służyło wywłaszczonemu prawo do odliczeń. Gmina w odniesieniu do ww. nieruchomości takie warunki spełniała.

Jednocześnie jednak, wbrew przepisom ustawy, Gmina nie wystawiła Zarządowi Dróg Wojewódzkich, w terminie 7 dni od daty otrzymania odszkodowania, faktury z tytułu dostawy towarów, to jest przeniesienia własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie, które w przypadku opisywanego zdarzenia, przyjęło formę odszkodowania.

Zdarzenie opisane wyżej pewnie nie zostałoby poddane ponownej analizie, gdyby nie postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2010 r., przeprowadzone w Gminie przez Urząd Kontroli Skarbowej na podstawie zawiadomienia z dnia 16 lipca 2014 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w Gminie.

W dniu 30 lipca 2014 r. natomiast do Urzędu Gminy wpłynęło postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w Gminie w ww. zakresie.

Uwzględniając okres objęty kontrolą, to jest od listopada do grudnia 2010 r., przedmiotem postępowania kontrolnego była m.in. decyzja Wojewody z dnia 24 listopada 2010 r. ustalająca na rzecz Gminy tytułem odszkodowania za przejęcie na rzecz Województwa prawa własności nieruchomości przeznaczonej na cele rozbudowy drogi wojewódzkiej oznaczonej geodezyjnie, jako działka 262 o pow. 1,8800 ha kwotę 631.492,00 zł oraz zawiadomienia i postanowienia Wojewody pozostające w związku z ww. decyzją, a także inne ewidencje i dowody źródłowe związane z otrzymanym odszkodowaniem.

W zbiorze przedkładanych ewidencji i dowodów źródłowych dla celów postępowania kontrolnego, Gmina nie przedłożyła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej operatu szacunkowego z dnia 3 września 2010 r. dotyczącego określenia wartości nieruchomości położonej w m. A., Gmina, działka nr 262, na który to operat powołuje się w decyzji Wojewoda, ponieważ w dniu, w którym przekazywała określone ewidencje i dowody (14 sierpnia 2014 r.), operatem szacunkowym nie dysponowała.

Po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, lecz przed otrzymaniem postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w ww. zakresie, Gmina niezwłocznie przystąpiła do analizy zdarzenia polegającego na otrzymanym od Zarządu Dróg Wojewódzkich odszkodowania za przejęcie na rzecz Województwa prawa własności nieruchomości przeznaczonej na cele rozbudowy drogi wojewódzkiej w m. A., oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 262, po czym, zgodnie z obowiązującą procedurą:

1.  w dniu 22 lipca 2014 r. wystawiła dla Zarządu Dróg Wojewódzkich fakturę VAT z tytułu odszkodowania za przejęcie na rzecz Województwa prawa własności nieruchomości przeznaczonej na cele rozbudowy drogi wojewódzkiej w m. A. oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 262 zgodnie z decyzją Wojewody z dnia 24 listopada 2010 r. W fakturze do otrzymanego odszkodowania (wynagrodzenia) Gmina doliczyła podatek VAT w wysokości 22%, obowiązującej w dacie dostawy nieruchomości. Przedmiotową fakturę Gmina za pośrednictwem poczty doręczyła dostawcy;
2.  w dniu 22 lipca 2014 r. do Urzędu Skarbowego złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2010 r., w której to korekcie podstawę opodatkowania stawką 22% zwiększyła o kwotę 631.492 zł, to jest o kwotę otrzymanego odszkodowania (wynagrodzenia), kwotę podatku należnego zwiększyła o kwotę 138.928 zł;
3.  w dniu 22 lipca 2014 r. przekazała na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego kwotę należnego podatku VAT od otrzymanego odszkodowania w kwocie 138.928 zł, składając jednocześnie w tym samym dniu wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, tj. o umorzenie odsetek z tytułu opóźnienia w zapłacie ww. podatku VAT;
4.  w związku z odmowną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie umorzenia odsetek z tytułu opóźnienia w zapłacie podatku VAT, w wyniku rozliczeń dokonanych przez Urząd Skarbowy przyjętej wpłaty – zapłaciła odsetki w kwocie 60.125 zł.

Wojewoda w piśmie z dnia 1 sierpnia 2014 r. skierowanym do Wójta Gminy, stwierdził, powołując się na przepisy art. 134 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.) oraz na jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające brak przepisów prawa materialnego, że brak jest podstaw prawnych do powiększenia kwoty odszkodowania ustalonego decyzją Wojewody z dnia 24 listopada 2010 r. o podatek VAT.

Gmina nie dochodziła od Wojewody kwoty podatku VAT wykazanego w fakturze VAT z dnia 22 lipca 2014 r. w wysokości 139.928 zł. W oparciu o wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., naliczony i zapłacony podatek VAT od odszkodowania Gmina potraktowała jako koszt zawarcia transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości (tu wywłaszczenia).

Gmina zdecydowała się na zmianę stanowiska w kwestii oceny prawnej, czy otrzymane odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku VAT, z uwagi na brak wyraźnego odniesienia się w prawomocnej decyzji ustalającej wysokość odszkodowania do przedmiotu wywłaszczenia niezabudowany grunt pod budowę inwestycji publicznej, czy też grunt zabudowany, choćby częściowo budowlą (droga dojazdowa wyłożona brukiem).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 1 grudnia 2014 r. przekazał Gminie wynik kontroli, w którym przedstawił m.in. następujące ustalenie:

„W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2010 r.”.

Jak wspomniano wyżej, w dniu otrzymania decyzji ustalającej na rzecz Gminy odszkodowania, ani też w dniu wypłaty odszkodowania, Gmina nie dysponowała operatem szacunkowym określenia wartości nieruchomości położonej w m. A., Gmina działka nr 262 sporządzonym w dniu 3 września 2010 r. według stanu z dnia wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, tj. z dnia 27 października 2009 r.

Ponieważ Gmina nadal miała wątpliwości, czy postąpiła słusznie, powiększając wysokość otrzymanego odszkodowania o podatek VAT, pismem z dnia 10 października 2014 r. zwróciła się do Wojewody, o udostępnienie i przesłanie kserokopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem operatu szacunkowego z dnia 3 września 2010 r. opracowanego przez rzeczoznawcę majątkowego – Pana B. w sprawie o ustalenie odszkodowania z tytułu przejęcia na rzecz Województwa Wielkopolskiego prawa własności nieruchomości przeznaczonej na cele rozbudowy drogi wojewódzkiej m. A., oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 262, zakończonej ostatecznie decyzją Wojewody z dnia 24 listopada 2010 r.

W dniu 16 października 2010 r. Wojewoda przesłał Wójtowi Gminy w załączeniu do pisma potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię ww. operatu szacunkowego. Kserokopii tej Gmina nie przekazała Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, jako dokumentu uzupełniającego do wcześniej dostarczonych ewidencji i dowodów źródłowych.

Według operatu szacunkowego określenia wartości nieruchomości położonej w m. A., Gmina działka nr 262, sporządzonego w dniu 3 września 2010 r. „Nieruchomość 262, będąca przedmiotem wyceny, położona jest w miejscowości A., gminie . Działka stanowi drogę”.

5.1. Lokalizacja, stan techniczny i użytkowy nieruchomości:

„Teren nieruchomości płaski, kształt wydłużony – typowy dla drogi. Dojazd do nieruchomości odbywa się drogą urządzoną. Nieruchomość posiada dostęp do sieci energetycznej, wodnej i kanalizacyjnej. Działka stanowi drogę. W bezpośrednim otoczeniu znajdują się tereny mieszkaniowe jednorodzinne oraz tereny niezabudowane użytkowane rolniczo”.

Z ww. operatu nie wynikało wprost w jaki sposób wykonana została nawierzchnia drogi, więc Gmina wystosowała zapytanie w tej kwestii do Zarządu Dróg Wojewódzkich Rejonu Dróg Wojewódzkich. Pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. Gmina otrzymała informację, że na dzień 1 lipca 2010 r. działka nr ewidencyjny 262 obręb A. stanowiła pas drogowy drogi wojewódzkiej o nawierzchni utwardzonej brukiem.

Uwzględniając, że:

1.  prawo własności Gminy wywłaszczonego gruntu zostało potwierdzone decyzją komunalizacyjną Wojewody Wielkopolskiego na dzień komunalizacji, to jest na dzień 31 grudnia 1992 r.,
2.  wywłaszczona działka stanowi nieruchomość zabudowaną budowlą (drogą dojazdową o nawierzchni brukowej),
3.  przedmiotowa sprawa była przedmiotem kontroli skarbowej,

Gmina ma wątpliwości czy otrzymane odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku VAT, w sytuacji braku wyraźnego odniesienia się w prawomocnej decyzji ustalającej wysokość odszkodowania do przedmiotu wywłaszczenia (niezabudowany grunt pod budowę inwestycji publicznej, czy też grunt zabudowany, choćby częściowo budowlą (droga dojazdowa brukowana).

W dniu 20 maja 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy do wniosku, wskazując, że:

1.  W ocenie Gminy, droga dojazdowa o nawierzchni utwardzonej brukiem znajdująca się na działce nr 262 stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np. obiekty liniowe. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3a prawa budowlanego, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość w szczególności droga wraz ze zjazdami. Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB, droga dojazdowa o nawierzchni brukowej, posadowiona na działce nr 262 sklasyfikowana została jako PKOB 22 – Infrastruktura Transportu, 220 – Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe obejmujące: ulice i drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np. drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, drogi i strefy dla pieszych. Istotne jest również odwołanie się do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622). Według KŚT w Grupie 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, w rodzaju 220, zostały wymienione autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe. Podsumowując powyższe, w ocenie Gminy, analiza przywołanych aktów prawnych pozwala stwierdzić, że droga dojazdowa pokryta nawierzchnią brukową stanowi budowlę.
2.  Działka stanowiąca drogę nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie np. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze.
3.  Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie drogi, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
4.  Droga nigdy nie była wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jeżeli Gmina może złożyć wniosek o wydanie interpretacji, to zadaje pytanie czy otrzymane odszkodowanie za wywłaszczenie Gminy z nieruchomości zabudowanej drogą dojazdową o nawierzchni brukowej w opisanej sytuacji, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie otrzymane z tytułu wywłaszczenia z przedmiotowej nieruchomości, zabudowanej drogą dojazdową o nawierzchni brukowej w opisanej sytuacji, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z poźn. zm., dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności zdefiniowany został w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się też następujące czynności: przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu, albo z mocy prawa (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe przepisy, przeniesienie prawa własności do nieruchomości gruntowej wraz z posadowionymi na niej budowlami, stanowi odpłatną dostawę w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt, będący przedmiotem dostawy towarów (tu wywłaszczenia), podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług jaką opodatkowane są budynki, budowle, lub ich części posadowione na tym gruncie.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle, lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż (tu odszkodowanie przysługujące z tytułu wywłaszczenia) gruntu korzystać będzie ze zwolnienia.

Pojęcie „budowli” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, dlatego też właściwym jest odwołanie się do definicji zawartych w innych przepisach prawa, np. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm., dalej: „prawo budowlane”).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe. Zgodnie natomiast z pkt 3a) prawa budowlanego, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami.

Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB, drogę dojazdową o nawierzchni brukowej, posadowioną na przedmiotowej działce sklasyfikowano jako PKOB 22 – Infrastruktura Transportu, 220 – Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe obejmujące: ulice i drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np. drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, drogi i strefy dla pieszych.

Dla dokonania prawidłowej kwalifikacji środków trwałych, istotne jest również odwołanie się do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji środków trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622). Według KŚT w Grupie 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, w rodzaju 220, zostały wymienione autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe.

Podsumowując powyższe, w ocenie Gminy, analiza przywołanych aktów prawnych pozwala stwierdzić, że droga dojazdowa pokryta nawierzchnią brukową, którą zabudowana jest wywłaszczona nieruchomość gruntowa stanowi budowlę.

Fakt, że przedmiotowa nieruchomość zabudowana stanowiła drogę dojazdową pokrytą nawierzchnią brukową wynika z operatu pisma Zarządu Dróg Wojewódzkich Rejon Dróg Wojewódzkich, gdzie stwierdza się, że działka o nr ewidencyjnym 262 obręb A. na dzień 1 lipca 2010 r. stanowiła pas drogowy drogi wojewódzkiej o nawierzchni utwardzonej brukiem.

W decyzji ustalającej na rzecz Gminy tytułem odszkodowania za przejęcie na rzecz Województwa prawa własności nieruchomości przeznaczonej na cele rozbudowy drogi wojewódzkiej w m. A. oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 262 o pow. 1.8800 ha, Wojewoda stwierdził: „Zgodnie z powyższym biegły ustalił wartość przedmiotowej nieruchomości w operacie szacunkowym z dnia 3 września 2010 r. według stanu z dnia wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, tj. z dnia 27 października 2009 r. i według jej aktualnej wartości rynkowej na kwotę 631.492 zł”.

Zdaniem Gminy, zgodnie z operatem szacunkowym, w skład wartości przedmiotowej nieruchomości, w konsekwencji – w skład ustalonej kwoty odszkodowania – wchodzi wartość drogi dojazdowej pokrytej nawierzchnią brukową, pomimo, że wartość ta nie została odrębnie wykazana, jako część składowa kwoty odszkodowania.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z wyżej przywołanego przepisu, aby ocenić, czy dostawa przedmiotowej budowli będzie podlegać zwolnieniu, należy, w ocenie Gminy, ustalić czy dostawa ta jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlanie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z definicji pierwszego zasiedlenia, zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, budowla powinna być oddana do użytkowania „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Przekazanie nieruchomości stanowiącej działkę stanowiącą drogę dojazdową pokrytą nawierzchnią brukową, w ramach decyzji komunalizacyjnej Wojewody z dnia 31 grudnia 1992 r., zdaniem Gminy, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie stanowiło czynności opodatkowanej VAT (zgodnie z ww. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych).

Jeżeli zatem uznać, że pierwsze zasiedlenie ww. nieruchomości jeszcze nie nastąpiło (nie była ona dotąd przedmiotem zbycia, dzierżawy, etc.), to zostanie ona oddana do użytkowania w ramach odpłatnej dostawy (tu: wywłaszczenia). Należy stwierdzić, że oddanie jej od użytkowania nastąpi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a zatem warunek określony w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zostanie spełniony.

Zatem transakcja, będąca przedmiotem niniejszego wniosku, w myśl wyżej przywołanych regulacji mogłaby mieścić się w pojęciu pierwszego zasiedlenia i podlegać opodatkowaniu VAT.

Należy jednak wskazać, że w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ustawodawca przewidział zwolnienie dla dostawy budynków i budowli nieobjętych zwolnieniem w myśl regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Gminy, przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości mieści się w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przywołanego powyżej, ponieważ:

1.  przy nabyciu nieruchomości, będącej przedmiotem wywłaszczenia, nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycie na własność przedmiotowej nieruchomości nastąpiło bowiem w drodze decyzji administracyjnej (komunalizacja w roku 1992),
2.  Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż takiego prawa nawet nie miała.

Zatem dostawa budowli, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, podlega zwolnieniu w myśl przepisów ustawy o VAT.

Jednocześnie, w świetle wyżej przywołanego przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, grunt, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części dzieli byt podatkowy budynków, budowli w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Podobne stanowisko przedstawił skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1232/10, który wyjaśnia, że „zgodnie z treścią tego przepisu (art. 29 ust. 5 ustawy VAT) dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej część) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 22%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 22%. W przypadku zaś, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony”.

Podobnie sędziowie NSA argumentowali w wyroku z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1698/2009: „zgodnie z nim (art. 29 ust. 5 ustawy VAT), w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części), oraz gruntu, z którym jest trwale związany. W takiej sytuacji grunt niejako przejmuje stawkę VAT właściwą dla budynku (budowli lub ich części), czyli podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach, co budynek („budowla lub ich część)”.

Należy podkreślić, że w stanie faktycznym podobnym do zdarzenia, będącego przedmiotem niniejszego wniosku:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2013 r. znak: IPPP2-443-214/13-4/KW, w której przychylił się do stanowiska podatnika potwierdzając, że „dostawa przedmiotowych działek zabudowanych X i Y w zamian za odszkodowanie, na rzecz Skarbu Państwa, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 a) ustawy, związku z art. 29 ust. 5 ustawy”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2013 r. znak: IPPP2/443-686/13-3/KG, w której przychylił się do stanowiska podatnika potwierdzając, że „sprzedaż przez Gminę nieruchomości zabudowanej budowlą w postaci stacji transformatorowej, będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji, uwzględniając treść art. 29 ust. 5 ustawy, przeniesienie własności gruntu, na którym posadowiona jest przedmiotowa stacja, również będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT”.
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2015 r. znak: ILPPI/4512-1-570/15-4/AS, w której stwierdził: „Podsumowując, należy stwierdzić, że otrzymane odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość zabudowaną chodnikiem i jezdnią, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy”.

Wobec powyższego, Gmina stwierdza, że w transakcji sprzedaży (tu wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie przysługujące z tytułu wywłaszczenia), dojdzie do zbycia budowli, to jest drogi dojazdowej pokrytą nawierzchnią brukową, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zatem, biorąc pod uwagę przedstawioną w art. 29a ust. 5 ustawy o VAT zasadę (z podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży gruntu wraz m.in. z budowlami na nimi posadowionymi nie wyodrębnia się wartości gruntu), zbycie gruntu również podlega zwolnieniu z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że z uwagi na fakt, że decyzja ustalająca wysokość odszkodowania została wydana w dniu 24 listopada 2010 r. w niniejszej interpretacji powołano przepisy obowiązujące w tym czasie, a więc w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez towary – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod pojęciem dostawy rozumie się również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z przywołanych przepisów wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na mocy art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.), nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a cyt. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Decyzję ww. wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

W tym miejscu warto wskazać, że – zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 6 września 2005 r., sygn. akt I SA/Wa 1449/04 – „ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania inwestycji w zakresie dróg krajowych, jest ustawą szczególną (lex specialis) w stosunku do ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż reguluje ona zasady i warunki przygotowywania inwestycji w zakresie dróg krajowych, w tym lokalizację, nabywanie nieruchomości, jak i organy właściwe do orzekania w tych sprawach”.

Stosownie do art. 12 ust. 4f i ust. 5 ww. ustawy odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, otrzymała odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości zabudowanej drogą dojazdową o nawierzchni brukowej na mocy decyzji z dnia 24 listopada 2010 r. Wielkopolski Zarząd Dróg Wojewódzkich został zobowiązany na jej podstawie do jednorazowej wypłaty odszkodowania, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towaru (nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednakże zdarzeniem przesądzającym o uznaniu przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie za czynność mającą odpłatny charakter jest uprawomocnienie się decyzji o wysokości odszkodowania.

W świetle powyższego dostawę nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy należy uznać za dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania, bowiem dopiero z chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej wysokości czynność ta nabiera odpłatnego charakteru.

Podmiotem realizującym dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest dotychczasowy właściciel nieruchomości (gruntu), tj. Wnioskodawca, który w odniesieniu do ww. czynności występuje jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – w świetle art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przepis art. 29 ust. 5 ustawy, stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli albo ich części trwale związanych z gruntem.

Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Jeżeli natomiast dostawa budynków, budowli lub ich części podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT, to taką stawką należy opodatkować również grunt.

Jak stwierdzono powyżej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług może korzystać dostawa budynków i budowli.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 43, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w świetle art. 3 pkt 3 ustawy pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

W sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” można wyróżnić klasę 2112 - ulice i drogi pozostałe, do której zalicza się: Drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki do jazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że droga dojazdowa o nawierzchni utwardzonej brukiem znajdująca się na działce nr 262 stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane. Według rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie PKOB, ww. droga sklasyfikowana została jako PKOB 22 – Infrastruktura Transportu, 220 – Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe obejmujące: ulice i drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np. drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, drogi i strefy dla pieszych. Istotne jest również odwołanie się do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622). Według KŚT w Grupie 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, w rodzaju 220, zostały wymienione autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że droga dojazdowa pokryta nawierzchnią brukową, będąca przedmiotem wywłaszczenia, stanowi budowlę trwale z gruntem związaną w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz rozporządzenia w sprawie PKOB. Zatem, przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana.

Dla rozstrzygnięcia kwestii czy dostawa ww. budowli znajdującej się na działce nr 262, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czy też korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10, koniecznym jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Z treści wniosku wynika, że nabycie na własność przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w drodze decyzji administracyjnej (komunalizacja w roku 1992). Działka stanowiąca drogę nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie np. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze. Ponadto, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie drogi, w stosunku do której miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Droga nigdy nie była wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie doszło do pierwszego zasiedlenia drogi znajdującej się na działce nr 262, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy.

Powyższe oznacza, że w stosunku do dostawy ww. budowli nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ jej dostawa nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowej drogi. Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budowli.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że dostawa opisanej we wniosku drogi pokrytej nawierzchnią z kostki brukowej znajdującej się na działce nr 262, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym, należy stwierdzić, że skoro dostawa drogi dojazdowej korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to – zgodnie z cyt. wyżej art. 29 ust. 5 ustawy – ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Podsumowując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że przeniesienie z mocy prawa, prawa własności nieruchomości drogi dojazdowej pokrytej nawierzchnią z kostki brukowej położonej na działce nr 262 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wskazanym wyżej zwolnieniem – na mocy art. 29 ust. 5 ustawy – objęta jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie opodatkowania wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie możliwości dokonania korekty deklaracji VAT został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-161/16-5/AWa.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.