Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.487.2019.4.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług opieki nad dziećmi i młodzieżą
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; opieka; wypoczynek; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 8 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.) oraz z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 17 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług opieki nad dziećmi i młodzieżą **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.) oraz z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 17 października 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniach wniosku).

Wnioskodawca jest Fundacją zarejestrowaną w KRS posiadającym status organizacji pożytku publicznego. Fundacja wykonuje działalność odpłatną i nieodpłatną pożytku publicznego w zakresie działań objętych statutem. Fundacja jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Fundacja nie jest podatnikiem VAT.

Czynności, za które Fundacja pobiera odpłatność w ramach odpłatnej działalności pożytku publicznego korzystają ze zwolnienia podmiotowego. Fundacja wykonuje również czynności korzystające ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy o VAT.

Jak wynika z tego przepisu: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty”.

Jednym z celów statutowych Fundacji jest szeroko rozumiana nauka, edukacja, oświata i wychowanie, jak również opieka nad dziećmi i młodzieżą organizowana w różnych formach prawnych i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty. Katalog podmiotów objętych ustawą o systemie oświaty został wymieniony w art. 2 ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym to system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne w tym: specjalne, integracyjne dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    4.  artystyczne,
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym: szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

3b) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  (uchylony);
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
5.  (uchylony);
6.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
7.  biblioteki pedagogiczne,
8.  kolegia pracowników służb społecznych.

Na mocy art. 2a ust. 1 ww. ustawy, system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania. Tak więc jest to katalog podmiotów bardzo szeroko rozumiany.

Realizując ww. cele Fundacja, w ramach odpłatnej i nieopłatnej działalności pożytku publicznego, na podstawie przepisów o pomocy społecznej oraz przepisów o systemie oświaty, posiadając stosowne zezwolenia odpowiednich organów, prowadzi przedszkole, rodzinne domy dziecka, placówkę zapewniającą opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania oraz placówki oświatowo-wychowawcze, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego. W ramach placówki oświatowo-wychowawczej organizuje kolonie zimowe i letnie w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla dzieci; wśród nich są również dzieci pochodzące z ubogich rodzin, objęte często opieką Ośrodków Pomocy Społecznej, z rodzin wieloproblemowych. Przedmiotowe kolonie organizowane są przy zastosowaniu art. 92a ust. 1 u.s.o. Stanowi on, że w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku. Warunki, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasady jego organizowania i nadzorowania określa rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12, poz. 67 z późn. zm.) - dalej r.w.o.w. Stosownie do § 2 r.w.o.w., organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Rozporządzenie w § 3 ust. 1 wskazuje, że wypoczynek może być organizowany w formach wypoczynku wyjazdowego (np. kolonie, obozy, zimowiska) a także w formach wypoczynku w miejscu zamieszkania (np. półkolonie, wczasy w mieście). Odpoczynek realizowany w ww. formach zwany jest placówkami wypoczynku. Placówka wypoczynku może podjąć działalność po przedstawieniu przez organizatora wypoczynku dokumentów określonych przepisami rozporządzenia kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na lokalizację placówki. Wymagają tego regulacje § 6 ust. 1 r.w.o.w. W trakcie wypoczynku realizowany jest program merytoryczny, uzupełniony organizacją dodatkowych atrakcji dla dzieci np. wycieczek oraz zabaw na świeżym powietrzu. Letni i zimowy wypoczynek organizowany jest zawsze w oparciu o rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. ze zm. oraz zgłaszany do kuratorium oświaty, które sprawuje nad nim nadzór.

Zgłoszenie zawiera m.in.:

1.  Dane dotyczące organizatora wypoczynku,
2.  Informacje na temat formy wypoczynku, czasu trwania wypoczynku i liczby uczestników projektu,
3.  Dane dotyczące kwalifikacji pracowników pedagogicznych i kierownika wypoczynku,
4.  Informacje na temat programu pracy z dziećmi i młodzieżą,
5.  Informacje na temat rodzaju zakwaterowania, miejsca wypoczynku i opieki medycznej podczas wypoczynku.

W trakcie kolonii dzieci objęte są opieką wychowawczą, o której mowa w ww. przepisach, którą sprawuje wykwalifikowana kadra, posiadająca stosowne uprawnienia, zatrudniana na podstawie umowy zlecenia. Do obowiązków wychowawcy należy w szczególności:

1.  zapoznanie się z kartami kwalifikacyjnymi uczestników wypoczynku,
2.  prowadzenie dziennika zajęć, którego wzór stanowi załącznik nr 6 do rozporządzenia,
3.  opracowywanie planów pracy wychowawczej grupy,
4.  organizowanie zajęć zgodnie z rozkładem dnia,
5.  sprawowanie opieki nad uczestnikami grupy w zakresie higieny, zdrowia, wyżywienia oraz innych czynności opiekuńczych,
6.  zapewnienie bezpieczeństwa uczestnikom grupy,
7.  prowadzenie innych zajęć zleconych przez kierownika wypoczynku.

Celem zorganizowania kolonii, Fundacja jako „Placówka wypoczynku’ (mając na uwadze powyższe przepisy), zawiera Porozumienie z Funduszem Składkowym Ubezpieczenia Społecznego Rolników, na mocy którego uzyskuje dofinansowanie na zorganizowanie kolonii na ściśle określonych warunkach. Celem kolonii jest opieka nad dziećmi i młodzieżą, których co najmniej jedno z rodziców jest ubezpieczone w pełnym zakresie w KRUS lub pobiera rentę bądź emeryturę z KRUS, ze ściśle określonym „Programem”. Program może być organizowany wyłącznie w celu promocji zdrowia i profilaktyki zdrowotnej. Program ten zatwierdzany jest przez KRUS i zgłaszany jest do Kuratorium Oświaty. Opłata za uczestnictwo w kolonii skalkulowane jest w ten sposób, że Fundacja nie uzyskuje z tego tytułu żadnego dochodu mając na uwadze, że realizuje je w ramach swojej działalności statutowej czyli szeroko rozumianej nauki, edukacji, oświaty i wychowaniu, jak również opieki nad dziećmi i młodzieżą, w tym mającej na celu wspieranie rodzin najuboższych, czyli formę pomocy społecznej. Tak więc Fundacja jako „Placówka wypoczynku” wskazana w przepisach ustawy o systemie oświaty w art. 2 ustawy organizuje na warunkach wskazanych w art. 92a ust. 1 u.s.o. oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12, poz. 67, z późn. zm.) - wypoczynek dzieci i młodzieży, w ramach którego realizuje ściśle określony program dydaktyczny.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 września 2019 r. Wnioskodawca wskazał, iż Fundacja korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT. Uczestnikami kolonii są dzieci i młodzież, dla których Fundacja organizuje zajęcia na podstawie art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943), zgodnie z którym to system oświaty obejmuje m.in. pkt 7 placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Placówka taka jest tworzona dla uczestników kolonii.

Zdaniem Fundacji, usługi objęte zakresem pytania są świadczone przez Fundację jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Fundacja jako organizator wypoczynku jest wpisana do rejestru organizatorów wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, prowadzonego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Fundacja podlega nadzorowi oraz kontroli Ministerstwa Edukacji Narodowej. Fundacja organizuje przedmiotowe kolonie dla dzieci i młodzieży w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

Katalog podmiotów objętych ustawą o systemie oświaty został wymieniony w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943), zgodnie z którym to system oświaty obejmuje m.in. pkt 7 placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania; art. 92a ust. 1 ww. u.s.o. stanowi, że w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku.

Warunki, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasady jego organizowania i nadzorowania określa rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12, poz. 67, z późn. zm.) - dalej r.w.o.w. Stosownie do § 2 r.w.o.w., organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Rozporządzenie w § 3 ust. 1 wskazuje, że wypoczynek może być organizowany w formach wypoczynku wyjazdowego (np. kolonie, obozy, zimowiska) a także w formach wypoczynku w miejscu zamieszkania (np. półkolonie, wczasy w mieście). Odpoczynek realizowany w ww. formach zwany jest placówkami wypoczynku.

Fundacja organizuje przedmiotowe kolonie jako placówka wskazana w pkt 7 art. 2 ustawy o systemie oświaty - zapewniająca opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania na powyżej wskazanych przepisów. Celem organizowanych przez Fundację kolonii objętych zakresem postawionego we wniosku pytania jest edukacja dzieci w wieku szkolnym, tj. pobieranie nauki poza miejscem stałego zamieszkania, a nie organizowanie wypoczynku i rekreacji. Celem organizowanych kolonii nie jest wypoczynek i rekreacja.

Fundacja organizując kolonie objęte zakresem zadanego we wniosku pytania, działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Usługi objęte zakresem zadanego we wniosku pytania Fundacja świadczy we własnym zakresie oraz nabywa od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści uczestników kolonii. Organizując kolonie Fundacja ponosi koszty noclegu, wyżywienia, koszty przewozu dzieci i młodzieży, bilety wstępu do obiektów typu muzea, itp. - w tym przypadku Fundacja nabywa te usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści uczestników kolonii. Wszystkie pozostałe usługi dla bezpośredniej korzyści uczestników kolonii Fundacja świadczy we własnym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że Fundacja świadczy statutowo m.in., usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą w czasie organizowanych kolonii, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Fundacja przedmiotowe usługi świadczy jako Placówka, o której mowa w art. 2 pkt 8 ustawy Prawo oświatowe.

Fundacja dla uczestników kolonii jest, na podstawie § 4 pkt 1, Placówką oświatowo-wychowawczą w ramach ogniska pracy pozaszkolnej - o której mowa w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 02 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach. Uczestnikami kolonii są więc uczestnicy Placówki, o której mowa w art. 2 pkt 8 ustawy Prawo oświatowe.

Fundacja posiada zaświadczenie i wpis do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe. Zdaniem Fundacji, usługi objęte zakresem pytania są świadczone przez Fundację jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Fundacja jako organizator wypoczynku jest wpisana do rejestru organizatorów wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej prowadzonego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Fundacja podlega nadzorowi oraz kontroli Ministerstwa Edukacji Narodowej w zakresie organizacji wypoczynku w formach i na zasadach powyżej określonych. Przed rozpoczęciem wypoczynku dokonuje odpowiedniego zgłoszenia ze szczegółowym podaniem programu.

Celem organizowanych przez Fundację kolonii objętych zakresem postawionego we wniosku pytania jest edukacja dzieci w wieku szkolnym, tj. pobieranie nauki poza miejscem stałego zamieszkania według ściśle określonego programu edukacyjnego, a nie organizowanie wypoczynku i rekreacji jako celu głównego.

Na pytanie Organu „Z uwagi na okoliczność wskazaną w opisie sprawy, iż „Organizując kolonie Fundacja ponosi koszty noclegu, wyżywienia, koszty przewozu dzieci i młodzieży, bilety wstępu obiektów typu muzea, itp. - w tym przypadku Fundacja nabywa te usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści uczestników kolonii.” należy wskazać:

1.  czy wymienione w uzupełnieniu wniosku czynności takie jak: zapewnienie uczestnikom noclegu, wyżywienia, przewozu czy wstępu do obiektów typu muzea są ściśle związane z usługą organizacji kolonii? Jeżeli tak, to należy jednoznacznie wskazać:
    *   czy ww. czynności są niezbędne do wykonania usługi podstawowej i na czym ta niezbędność polega?
    *   czy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia?”

Wnioskodawca wskazał, iż „Wymienione czynności są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. realizacji celu edukacyjnego albowiem są zawarte w ww. zgłoszeniu jako element szeroko rozumianego celu edukacyjnego. Celem organizowanych kolonii nie jest cel zarobkowy - co jest wyraźnie zawarte w przedmiotowym zgłoszeniu. Tak więc w przypadku Fundacji nie można mówić, że ich celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Kalkulacja finansowa Fundacji nie zakłada osiągania zysku albowiem celem ma być szeroko rozumiana oświata i wychowanie na zasadzie non profit.”

Usługi objęte zakresem zadanego we wniosku pytania Fundacja świadczy jako usługę kompleksową, której celem dominującym, podstawowym jest usługa opieki nad dziećmi i młodzieżą w czasie organizowanych kolonii, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą w czasie organizowanej kolonii w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach o systemie oświaty w formie placówek wypoczynku w opisanym powyżej stanie faktycznym i prawnym mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty”

a tak jest przy organizowaniu kolonii w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach o systemie oświaty w formie placówek wypoczynku w opisanym powyżej stanie faktycznym i prawnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

–oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (ust. 17a ww. przepisu).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. h oraz lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie; państwa członkowskie zwalniają także kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z kolei zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 8 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198, 2203 i 2361), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Z analizy powyższego przepisu wynika również, że ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą o systemie oświaty, o ile są świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

W tym miejscu należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ww. ustawy, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

W myśl art. 168 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązana do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Stosownie do ust. 9 ww. artykułu, organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 123 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia rodzaje i szczegółowe zasady działania placówek publicznych, o których mowa w art. 2 pkt 3, 7 i 8, warunki pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz może określić wysokość i zasady odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.

Zgodnie z art. 123 ust. 2 ww. ustawy, rozporządzenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, powinno uwzględniać realizację przez placówki zadań i celów edukacyjnych, wychowawczych, rekreacyjnych oraz opiekuńczych i zapewnienie warunków bezpieczeństwa wychowanków, a także określić warunki i zasady działania wolontariuszy.

Natomiast w myśl § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r. poz. 1872 z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”, placówkami oświatowo-wychowawczymi są placówki wychowania pozaszkolnego: pałace młodzieży, młodzieżowe domy kultury, międzyszkolne ośrodki sportowe, ogniska pracy pozaszkolnej, ogrody jordanowskie i pozaszkolne placówki specjalistyczne.

Jak stanowi § 5 ust. 1 rozporządzenia, placówka wychowania pozaszkolnego realizuje zadania edukacyjne, wychowawcze, opiekuńcze, profilaktyczne, prozdrowotne, kulturalne, sportowe i rekreacyjne.

Zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia, placówka wychowania pozaszkolnego realizuje zadania przez:

1.  prowadzenie zajęć wspierających rozwój dzieci i młodzieży, mających na celu:
    1.  rozwijanie zainteresowań, szczególnych uzdolnień, doskonalenie umiejętności oraz pogłębianie wiedzy,
    2.  kształtowanie umiejętności spędzania czasu wolnego,
    3.  kształtowanie poszanowania dziedzictwa kulturowego regionu, kraju i innych kultur oraz poczucia własnej tożsamości, w szczególności narodowej, etnicznej i językowej,
    4.  przygotowanie do aktywnego uczestnictwa w życiu kulturalnym;
2.  organizowanie:
    1.  imprez kulturalnych, w szczególności przeglądów, wystaw i festiwali,
    2.  wypoczynku, sportu i rekreacji dla dzieci i młodzieży,
    3.  działań alternatywnych wśród dzieci i młodzieży niedostosowanych społecznie lub zagrożonych niedostosowaniem społecznym.

Placówka wychowania pozaszkolnego może realizować zadania również poza swoją siedzibą (§ 5 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia, w placówce wychowania pozaszkolnego są organizowane zajęcia stałe, okresowe lub okazjonalne, wynikające z potrzeb środowiska lokalnego.

Zajęcia, o których mowa w ust. 1, mogą być organizowane w grupach. Organizację zajęć oraz liczbę wychowanków w grupie określa dyrektor placówki wychowania pozaszkolnego w uzgodnieniu z organem prowadzącym (§ 6 ust. 2 rozporządzenia).

Organizację zajęć stałych określa się w tygodniowym planie zajęć placówki wychowania pozaszkolnego (§ 6 ust. 3 rozporządzenia).

Z opisu sprawy wynika, że jednym z celów statutowych Fundacji jest szeroko rozumiana nauka, edukacja, oświata i wychowanie, jak również opieka nad dziećmi i młodzieżą organizowana w różnych formach prawnych i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty. Realizując ww. cele Fundacja, w ramach odpłatnej i nieopłatnej działalności pożytku publicznego, na podstawie przepisów o pomocy społecznej oraz przepisów o systemie oświaty, posiadając stosowne zezwolenia odpowiednich organów, prowadzi przedszkole, rodzinne domy dziecka, placówkę zapewniającą opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania oraz placówki oświatowo-wychowawcze, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego. W ramach placówki oświatowo-wychowawczej organizuje kolonie zimowe i letnie w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla dzieci. Fundacja świadczy statutowo, m.in. usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą w czasie organizowanych kolonii, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Fundacja przedmiotowe usługi świadczy jako Placówka, o której mowa w art. 2 pkt 8 ustawy Prawo oświatowe. Fundacja dla uczestników kolonii, jest na podstawie § 4 pkt 1, Placówką oświatowo-wychowawczą w ramach ogniska pracy pozaszkolnej - o której mowa w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 02 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach. Uczestnikami kolonii są więc uczestnicy Placówki, o której mowa w art. 2 pkt 8 ustawy Prawo oświatowe. Fundacja posiada zaświadczenie i wpis do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe. Zdaniem Fundacji, usługi objęte zakresem pytania są świadczone przez Fundację jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Celem organizowanych przez Fundację kolonii objętych zakresem postawionego we wniosku pytania jest edukacja dzieci w wieku szkolnym, tj. pobieranie nauki poza miejscem stałego zamieszkania według ściśle określonego programu edukacyjnego, a nie organizowanie wypoczynku i rekreacji jako celu głównego. Fundacja organizując kolonie objęte zakresem zadanego we wniosku pytania, działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Usługi objęte zakresem zadanego we wniosku pytania Fundacja świadczy we własnym zakresie oraz nabywa od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści uczestników kolonii. Organizując kolonie, Fundacja ponosi koszty noclegu, wyżywienia, koszty przewozu dzieci i młodzieży, bilety wstępu obiektów typu muzea, itp. - w tym przypadku Fundacja nabywa te usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści uczestników kolonii. Wszystkie pozostałe usługi dla bezpośredniej korzyści uczestników kolonii Fundacja świadczy we własnym zakresie. Wymienione czynności takiej jak: zapewnienie uczestnikom noclegu, wyżywienia, przewozu czy wstępu do obiektów typu muzea są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. realizacji celu edukacyjnego. Celem organizowanych kolonii nie jest cel zarobkowy. Tak więc w przypadku Fundacji nie można mówić, że ich celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Usługi objęte zakresem zadanego we wniosku pytania Fundacja świadczy jako usługę kompleksową, której celem dominującym, podstawowym jest usługa opieki nad dziećmi i młodzieżą w czasie organizowanych kolonii, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że wszelkie zwolnienia od podatku określone w ustawie oraz przepisach wykonawczych, jako odstępstwo od zasady ogólnej, muszą być interpretowane ściśle.

Analizując powołane wyżej regulacje prawne należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, by dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach prawo oświatowe.

Z okoliczności sprawy wynika, że usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą w czasie organizacji kolonii są świadczone przez Wnioskodawcę w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe. Jak wskazał Wnioskodawca - celem dominującym, podstawowym jest usługa opieki nad dziećmi i młodzieżą w czasie organizowanych kolonii, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Kolonie zimowe i letnie Wnioskodawca organizuje w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla dzieci. W trakcie wypoczynku realizowany jest program merytoryczny, uzupełniony organizacją dodatkowych atrakcji dla dzieci np. wycieczek oraz zabaw na świeżym powietrzu. Letni i zimowy wypoczynek organizowany jest zawsze w oparciu o rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. ze zm. oraz zgłaszany do kuratorium oświaty, które sprawuje nad nim nadzór. W trakcie kolonii dzieci objęte są opieką wychowawczą, o której mowa w ww. przepisach, którą sprawuje wykwalifikowana kadra, posiadająca stosowne uprawnienia, zatrudniana na podstawie umowy zlecenia.

Zatem, mając na uwadze okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą w czasie organizowanej kolonii, są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Z treści powyższego przepisu wynika również, że zakresem określonego w nim zwolnienia są objęte nie tylko usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, ale również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca w ramach organizowanych kolonii, oprócz usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, zapewnia również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, w szczególności zapewnienie uczestnikom noclegu, wyżywienia, przewozu czy wstępu do obiektów typu muzea.

Ustawodawca zastrzegł w art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, że zwolnienia, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy nie stosuje się do takich dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że wymienione czynności są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Celem organizowanych kolonii nie jest cel zarobkowy. Tak więc w przypadku Fundacji nie można mówić, że ich celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Kalkulacja finansowa Fundacji nie zakłada osiągania zysku albowiem celem ma być szeroko rozumiana oświata i wychowanie na zasadzie non profit.

Zatem z uwagi na fakt, że w odniesieniu do usług ściśle związanych z usługą opieki nad dziećmi i młodzieżą, w szczególności zapewnienie uczestnikom noclegu, wyżywienia, przewozu czy wstępu do obiektów typu muzea, nie wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienie od podatku, to ww. usługi ściśle związane z usługą w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, również mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając niniejsze rozstrzygnięcie, jako element stanu faktycznego Organ przyjął wskazaną przez Wnioskodawcę okoliczność, że celem dominującym, podstawowym usługi objętej zakresem zadanego pytania jest usługa opieki nad dziećmi i młodzieżą w czasie organizowanych kolonii, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wskazać również należy, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym załączone do wniosku dokumenty nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy.

Podkreślenia także wymaga, iż prawidłowe oznaczenie przepisu, na podstawie którego Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od podatku, to art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, a nie wskazany przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.