Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-583/14/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-29
Teza: w zakresie opodatkowania usług związanych z nabyciem wierzytelności kredytowych (niewymagalnych), określenia miejsca świadczenia usług oraz w zakresie uwzględnienia w ewidencji podatku usług, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 17 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 17 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania usług związanych z nabyciem wierzytelności kredytowych (niewymagalnych) oraz określenia miejsca świadczenia usług,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uwzględnienia w ewidencji podatku usług, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z nabyciem wierzytelności kredytowych (niewymagalnych), określenia miejsca świadczenia usług oraz w zakresie uwzględnienia w ewidencji podatku usług, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 września 2014 r. znak: IBPP2/443-583/14/WN, IBPB II/1/436-198/14/MZ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X.Z. (dalej jako: Bank) jest bankiem, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r. poz. 1376 j.t. z późn. zm., dalej jako: Prawo bankowe).

Instytucje kredytowe lub finansowe (dalej jako: Zbywcy lub Zbywca) są wierzycielami z tytułu udzielonych kredytów. Wierzytelności są niewymagalne i nie są zagrożone (nie ma powodów, aby przypuszczać, że dłużnicy okażą się niewypłacalni).

Zbywcy są podatnikami podatku od towarów i usług lub innego podatku od wartości dodanej w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w których mają siedzibę.

Zbywcy poszukują usługi finansowania swojej działalności. Bank, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, finansuje inne podmioty, planuje dostarczyć Zbywcom usługę finansowania ich działalności w ten sposób, że będzie nabywał od Zbywców niewymagalne, niezagrożone (pewne) wierzytelności kredytowe za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej.

Bank zamierza finansować transakcje nabycia wierzytelności ze środków własnych, w tym z pozyskanych - w toku działalności bankowej - depozytów.

Wyłącznym celem świadczonej przez Bank usługi jest zapewnienie Zbywcy finansowania poprzez wypłatę środków pieniężnych w zamian za nabyte wierzytelności. Bank, oprócz dostarczenia środków pieniężnych, nie będzie wykonywał na rzecz Zbywcy jakichkolwiek innych czynności związanych z nabytymi wierzytelnościami. Na skutek nabycia wierzytelności i dostarczenia środków pieniężnych na rzecz Zbywcy stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Bankiem a Zbywcą wygasa. Bank stanie się wierzycielem w stosunku do dłużników (kredytobiorców) nabytych wierzytelności.

Nabycie wierzytelności będzie odbywało się w drodze przelewu wierzytelności od Zbywcy na rzecz Banku. Na skutek tak dokonanych przelewów wierzytelności Bank wstąpi w prawa Zbywców związane z wierzytelnościami, w szczególności Bank nabędzie prawo do otrzymywania płatności rat kredytowych w części kapitałowej i odsetkowej. Dłużnicy będą spełniali swoje zobowiązania kredytowe bezpośrednio na rzecz Banku poprzez spłatę kwoty nominalnej udzielonych im -przez Zbywcę - kredytów wraz z odsetkami.

Bank będzie odpłatnie świadczył usługę finansowania. Bank otrzyma wynagrodzenie za świadczoną Zbywcy usługę w postaci dodatniej różnicy pomiędzy wartością wpłat otrzymanych w związku z wierzytelnościami od dłużników, a ceną nabycia wierzytelności (różnica odpowiadać będzie, co do zasady, kwocie odsetek otrzymanych bezpośrednio od dłużników).

W przypadku, gdy Zbywca będzie miał siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, świadczone przez Bank usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w tym innym państwie. Usługi te będą opodatkowane, zgodnie z wiedzą Banku, jako usługi finansowe zwolnione z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Nabycie przez Bank wierzytelności będzie miało charakter definitywny. W konsekwencji, nie powstanie możliwość zwrotnego przeniesienia wierzytelności na ich zbywcę. Jak wskazał Bank, celem świadczonej przez Bank usługi sfinansowania zbywcy wierzytelności, a nie ściągnięcia wierzytelności. Bank dokonując finansowania zbywcy przejmie jego aktywo w postaci nabytych wierzytelności. Zamiast udzielać zwyklej pożyczki bądź kredytu – Bank nabywać będzie portfel dobrych wierzytelności.
2.  W umowach pomiędzy Bankiem a zbywcą wierzytelności, których przedmiotem będzie przeniesienie na nabywcę wszelkich praw z nimi związanych (przelew wierzytelności), nie zostaną zawarte postanowienia umowne, przewidujące możliwość zmiany ceny sprzedaży wierzytelności w zależności od skuteczności wyegzekwowania nabytych wierzytelności od dłużników, albowiem celem świadczonej przez Bank usługi jest sfinansowanie zbywcy wierzytelności, a nie ściągnięcie wierzytelności. Zmiana tejże ceny nie będzie ponadto uzależniona od ziszczenia się warunku lub nadejścia terminu. Cena ustalona przez strony stanowi kwotę finansowania i raz ustalona cena nie ulegnie zmianie, gdyż jak już ustalono wcześniej wspomniane, nabycie wierzytelności przez Bank ma charakter definitywny (bezwarunkowy).
3.  Umowy nabycia wierzytelności będą zawierane na terytorium Polski, bądź innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W kwestii znajdowania się wierzytelności, a raczej wykonywania praw z tych wierzytelności należy wskazać, że w umowie nabycia wierzytelności Bank i zbywca zawrą postanowienia wskazujące na miejsce wykonania umowy. W sytuacji gdy Bank i zbywca zawrą postanowienia wskazujące na miejsce wykonania umowy. W sytuacji gdy takie postanowienia nie zostaną umieszczone w treści wspomnianych umów, miejscem wykonania praw z wierzytelności będzie terytorium Polski, gdyż w ocenie Banku, znajdzie wówczas zastosowanie przepis art. 454 § 1 zd. 2 k.c. Należy bowiem wskazać, że świadczenie pieniężne wynikające z nabytej wierzytelności, będzie dokonane na rzecz nabywcy tej wierzytelności (Polski). Tym samym miejscem właściwym dla spełnienia świadczenia przez dłużnika będzie siedziba wierzyciela, którym w drodze przelewu wierzytelności stanie się Bank.

W związku z powyższym w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana jako zdarzenie przyszłe usługa finansowania Zbywcy - w drodze nabywania jego niewymagalnych wierzytelności - będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy VAT.
2.  Czy opisana jako zdarzenie przyszłe usługa finansowania Zbywcy, gdy będzie świadczona na terytorium kraju, będzie stanowiła usługę zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W przekonaniu Banku, opisana jako zdarzenie przyszłe usługa finansowania Zbywcy będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Świadczona przez Bank usługa, gdy będzie świadczona na terytorium kraju, będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Nabycie wierzytelności dokonywane przez Bank nie będzie w konsekwencji podlegało opodatkowaniu PCC.

Poniżej Bank prezentuje szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska:

I. Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1:

W przekonaniu Banku, opisana jako zdarzenie przyszłe usługa finansowania Zbywców, realizowana w ten sposób, że Bank będzie nabywał od nich niezagrożone, niewymagalne wierzytelności za cenę równą wartości nominalnej, będzie stanowiła odpłatną usługę w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c i art. 24 Dyrektywy VAT, a także art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT, opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Świadczeniem usług jest, zgodnie z art. 24 Dyrektywy VAT, ogólnie mówiąc, każda transakcja niestanowiąca dostawy towarów.

Poprzednio, analogiczną regulację zawierały art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako: VI Dyrektywa VAT).

Przepisy prawa europejskiego w tym zakresie zostały w przekonaniu Banku prawidłowo implementowane do prawa polskiego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Podatnikami VAT są, na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, w tym działalność usługodawców. W ocenie Banku, świadczenie polegające na finansowaniu Zbywcy opisane w zdarzeniu przyszłym stanowić będzie usługę w rozumieniu ustawy o VAT, albowiem jest ono świadczeniem na rzecz Zbywcy, dokonywanym w ramach działalności gospodarczej Banku, i nie stanowi dostawy towarów.

Co więcej, usługa świadczona przez Bank będzie usługą odpłatną. Ponieważ wierzytelności kredytowe są oprocentowane, a Bank nabędzie je za cenę odpowiadającą wartości nominalnej, Bank osiągnie ekonomiczny zysk w postaci dodatniej różnicy pomiędzy wartością wpłat otrzymanych w związku z wierzytelnościami od dłużników, a ceną nabycia wierzytelności (odsetki).

Podkreślić należy, że Bank planuje świadczenie opisanych usług właśnie w celu osiągnięcia zysku (wynagrodzenia za świadczone usługi) w postaci nadwyżki: płatności uzyskiwanych od dłużników nabytych wierzytelności nad ceną nabycia tych wierzytelności. Ponieważ Bank planuje nabywać wierzytelności za cenę odpowiadającą wartości nominalnej, wartość, o jaką otrzymane od dłużnika środki przekroczą cenę nabycia, będzie zazwyczaj odpowiadała wartości wpłacanych przez dłużnika odsetek.

Bank pragnie podkreślić, że sytuacja, w której odpłatność (zapłata wynagrodzenia) w rozumieniu ustawy o VAT nie odbywa się bezpośrednio pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, natomiast jest kalkulowana jako dodatni wynik osiągnięty na transakcji, występuje w praktyce i jest typowa dla niektórych usług finansowych - np. wymiana walut czy obrót papierami wartościowymi (vide: np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 października 2012 r. nr IPPB2/436-339/12-4/AF - tam też dalsze orzecznictwo).

Odmienność zdarzenia przyszłego od przedmiotu rozstrzygnięcia TSUE w sprawie C-93/10 (GFKL Financial Services): Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) w wyroku z dnia 21 października 2011 r. w sprawie C-93/10 w sprawie Finanzamt Essen-Nordost przeciwko GFKL Financial Services AG, orzekł że: „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku \[dalej jako: VI Dyrektywa VAT\] należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Bank pragnie wskazać na istotną odmienność przedmiotu rozstrzygnięcia TSUE od przedstawionego zdarzenia przyszłego:

1.  W sprawie rozstrzygniętej przez TSUE, przedmiotem nabycia były wierzytelności wymagalne, co do których zachodziły obawy czy roszczenie wierzyciela będzie mogło być zaspokojone (tzw. złe długi). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem nabycia będą wierzytelności niewymagalne, a wierzyciel nie ma obaw, co do możliwości zaspokojenia swoich roszczeń od dłużników.
2.  W sprawie rozstrzygniętej przez TSUE cena nabycia wierzytelności była niższa od wartości nominalnej - w związku ze spodziewanymi kosztami dochodzenia wierzytelności i ryzykiem niewypłacalności dłużnika. W niniejszej sprawie cena nabycia odpowiada wartości nominalnej (nie występuje dyskonto).
3.  Nabywca wierzytelności w sprawie objętej wyrokiem TSUE nie spodziewał się ekonomicznego zysku innego, niż uzyskanie spłat wierzytelności od dłużników, przy czym ryzyko niewypłacalności dłużnika i koszty egzekucji zostały uwzględnione w cenie nabycia wierzytelności zapłaconej przez nabywcę. W niniejszej sprawie, odmiennie, Bank spodziewa się osiągnąć ekonomiczny zysk - uzyskując płatności rat kredytowych w części odsetkowej - podczas gdy wierzytelności będą nabywane przez Bank za cenę odpowiadającą wyłącznie wartości nominalnej.

W konsekwencji, odmiennie niż w sprawie rozstrzygniętej przez TSUE, w niniejszej sprawie opisane usługi Banku będą stanowiły odpłatne świadczenie usług. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Bank nastąpi bowiem zaspokojenie ekonomicznej potrzeby finansowania Zbywcy w postaci dostarczenia mu środków pieniężnych w zamian za nabycia przez Bank pewnych, jeszcze niewymagalnych wierzytelności, za które to świadczenie Bank uzyska wynagrodzenie w postaci dodatniej różnicy pomiędzy wartością wpłat otrzymanych w związku z wierzytelnościami od dłużników, a ceną nabycia wierzytelności (odsetki).

Takie stanowisko zdaje się potwierdzać przykładowo treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2013 r., nr IPPP1/443-201/13-2/JL, z której wynika, że „Wyrok ETS dotyczył (\`(...)\`) nabycia wierzytelności wymagalnych, których stan zaległości w zapłacie czynił wątpliwą perspektywę ich spłaty, podczas gdy wierzytelności nabywane od Zbywcy będą miały niewymagalny charakter (tj. przedmiotem cesji będą wierzytelności przyszłe, które staną się wymagalne dopiero w przyszłości). /\`(...)\`/ Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy do transakcji nabywania przez Bank od Zbywcy wierzytelności niewymagalnych po cenie rynkowej nie będą miały zastosowania wnioski płynące z wyroku GFKL oraz wyroku NSA z 19 marca 2012 r." (w sprawie będącej przedmiotem tamtej interpretacji, podobnie jak w niniejszej, nabywca nabywał wierzytelności za cenę równą ich wartości nominalnej, świadcząc w ten sposób usługę finansowania zbywcy, za którą wynagrodzenie otrzymywał od dłużnika wierzytelności).

Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że opisane jako zdarzenie przyszłe świadczenie usługi finansowania Zbywcy w drodze nabycia niewymagalnych wierzytelności przez Bank będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W przypadkach, w których usługi te będą wykonywane na terytorium Polski, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

W przypadku natomiast, gdy miejscem świadczenia usługi będzie zgodnie z art. 28b ustawy o VAT inne niż Polska państwo Unii Europejskiej, zastosowanie znajdzie zasada „reverse chargé”, tj. podatnikiem będzie usługobiorca - czyli w tym przypadku Zbywca wierzytelności, zgodnie z odpowiednimi przepisami dotyczącymi podatku od wartości dodanej w danym państwie. W takim przypadku, ponieważ przedstawiona w zdarzeniu przyszłym usługa nie będzie stanowiła świadczenia usług na terytorium kraju podlegającego opodatkowaniu VAT, Bank nie będzie zobowiązany uwzględniać jej w ewidencjach, o których mowa w art. 109 ustawy o VAT.

Stanowisko Banku jest spójne ze znaną Bankowi praktyką wykładni przepisów, w szczególności z interpretacjami indywidualnymi:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2012 r. nr IPPP3/443-1034/12-2/IG, w której organ zgodził się, że:
„(\`(...)\`) czynności przewidziane umową cesji wierzytelności, jaka zawierana będzie pomiędzy X. a Bankiem Inicjującym, wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczą one bowiem przeniesienia prawa majątkowego do wymagalnych w przyszłości wierzytelności. Za odpłatnością, wyrażoną w cenie nabywanych wierzytelności - po wartości nominalnej tj. uwzględniającej przyszłe, dodatkowe zyski z cedowanych wierzytelności w postaci m. in. odsetek. W związku z tym stanowią świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy. W konsekwencji, cesja wierzytelności niewymagalnych w ramach umowy zawieranej z Bankiem Inicjującym, dokonana na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.";2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r., nr IPPB2/436-178/13-2/MZ;
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2013 r., nr IPPP2/443-291/13-4/MM;
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2013 r., nr IPPP1 /443-201/13-2/JL;
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2012 r., nr IPPB2/436-339/12-4/AF;
6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2012 r., nr IPPP1/443-829/12-4/lgo.

W interpretacjach oznaczonych wyżej numerami 1 oraz 3-6 organy podatkowe potwierdzają również, że teza wyroku TSUE C-93/10 nie znajdzie zastosowania w tamtych sprawach - ze względu na okoliczności, które występują także w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym.

II. Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2:

Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy VAT, transakcje dotyczące m.in. długów powinny być co do zasady zwolnione z podatku od wartości dodanej. Przepis ten jest w przekonaniu Banku prawidłowo implementowany w prawie polskim.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT - zwolnione z VAT są „usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”.

W związku z tym, że Bank, oprócz nabycia wierzytelności od Zbywcy, nie będzie wykonywał żadnych innych czynności, nie powinno ulegać wątpliwości, że usługa finansowania realizowana przez nabywanie wierzytelności jest usługą dotyczącą długów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy VAT oraz usługą w zakresie długów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Odmienność usługi opisanej przez Bank od usługi ściągania długów:

Zgodnie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia przewidzianego dla m.in. usług w zakresie długów nie stosuje się do m.in. czynności ściągania długów, w tym faktoringu.

Bank pragnie wskazać na istotne cechy odróżniające opisaną usługę finansowania od usług ściągania długów i faktoringu. Usługi ściągania długów ani usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych.

Typowo, usługa ściągania długów polega na tym, że usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1766/09, utrzymanym przez wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 506/12).

Usługi faktoringu polegają natomiast typowo na tym, że faktor nabywa niewymagalne wierzytelności faktoranta za wynagrodzeniem, przejmując tym samym ryzyko niewypłacalności dłużnika (faktoring właściwy, true factoring). TSUE orzekł 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, że taka działalność gospodarcza (polegająca na nabywaniu wierzytelności i przejmowaniu ryzyka niewypłacalności dłużników w zamian za wynagrodzenie) stanowi usługę ściągania długów i faktoringu w rozumieniu VI Dyrektywy VAT.

NSA podkreślił w wyroku z 21 października 2013 r., sygn. I FSK 1388/12, odnośnie podobnych do rozpatrywanych obecnie usług, że „dla oceny, czy usługi określone w przedmiotowych umowach, opisanych we wniosku podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, czy też z tego zwolnienia są wyłączone, niezbędnym jest szczegółowa analiza jej zapisów. Powinna ona zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny jej zawarcia i skutków ekonomicznych.

Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy usługi te przede wszystkim zmierzają do ściągania długów? Czy jest do podstawowy cel i efekt ekonomiczny tych umów?”

W niniejszej sprawie, co nie może budzić wątpliwości, ani Bank nie zobowiązuje się do ściągnięcia długu, ani też nie uzyskuje za ściągnięcie długu czy też za uwolnienie Zbywcy od ciężaru ściągania długu jakiegokolwiek wynagrodzenia. Bank bowiem nabywa wierzytelności za ich wartość nominalną. Sam Zbywca nie poszukuje zresztą usługi ściągania długów (uwolnienia go od „ciężaru” prowadzenia windykacji) - ponieważ jego wierzytelności są pewne i niezagrożone. Z tego samego powodu Bank planuje nabywać wierzytelności po cenie nominalnej, bez dyskonta. Usługą poszukiwaną przez Zbywcę jest finansowanie - i w związku z tą usługą Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie w postaci płatności dokonywanych przez dłużników, przewyższających cenę nominalną nabytych wierzytelności.

Jest więc widoczne, że nie jest celem ani efektem ekonomicznym czynności Banku ściąganie długu, a jedynie finansowanie Zbywcy.

Stanowisko Banku jest spójne ze znaną Bankowi praktyką wykładni przepisów, w szczególności z interpretacjami indywidualnymi potwierdzającymi, że usługi, których dotyczyły tamte sprawy - analogiczne do usług opisanych przez Bank w zdarzeniu przyszłym - podlegają zwolnieniu z VAT jako usługi w zakresie długów:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r., nr IPPB2/436-178/13-2/MZ;
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2013 r., nr IPPP2/443-291/13-4/MM;
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2013 r., nr IPPP1 /443-201/13-2/JL;
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2012 r., nr IPPB2/436-339/12-4/AF;
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2012 r., nr IPPP1/443-829/12-4/lgo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania usług związanych z nabyciem wierzytelności kredytowych (niewymagalnych) oraz określenia miejsca świadczenia usług,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uwzględnienia w ewidencji podatku usług, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

Należy zauważyć, iż świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

W kwestii sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, iż artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

O ile więc, ustalona przez strony umowy, cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

TSUE w wyroku z dnia 27 października 2011 r. już w punkcie wyjścia zastrzegł, że opodatkowaniu w ramach systemu VAT podlegają tylko takie transakcje, które przewidują zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17 ww. wyroku).

Natomiast NSA w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 rozważał okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego-cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną czyli czynnością opodatkowaną. Wyraził w tym zakresie pogląd, że „poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy". Stwierdził zarazem, że trzeba odpowiedzieć na pytanie, „czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę”. W jego ocenie przy tym w „sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi”.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - Bank zamierza finansować transakcje nabycia wierzytelności ze środków własnych, w tym z pozyskanych - w toku działalności bankowej - depozytów. Instytucje kredytowe lub finansowe (dalej jako: Zbywcy lub Zbywca) są wierzycielami z tytułu udzielonych kredytów. Wierzytelności są niewymagalne i nie są zagrożone (nie ma powodów, aby przypuszczać, że dłużnicy okażą się niewypłacalni). Zbywcy są podatnikami podatku od towarów i usług lub innego podatku od wartości dodanej w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w których mają siedzibę. Zbywcy poszukują usługi finansowania swojej działalności. Bank, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, finansuje inne podmioty, planuje dostarczyć Zbywcom usługę finansowania ich działalności w ten sposób, że będzie nabywał od Zbywców niewymagalne, niezagrożone (pewne) wierzytelności kredytowe za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej. Wyłącznym celem świadczonej przez Bank usługi jest zapewnienie Zbywcy finansowania poprzez wypłatę środków pieniężnych w zamian za nabyte wierzytelności. Bank, oprócz dostarczenia środków pieniężnych, nie będzie wykonywał na rzecz Zbywcy jakichkolwiek innych czynności związanych z nabytymi wierzytelnościami. Na skutek nabycia wierzytelności i dostarczenia środków pieniężnych na rzecz Zbywcy stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Bankiem a Zbywcą wygasa. Bank stanie się wierzycielem w stosunku do dłużników (kredytobiorców) nabytych wierzytelności. Nabycie wierzytelności będzie odbywało się w drodze przelewu wierzytelności od Zbywcy na rzecz Banku. Na skutek tak dokonanych przelewów wierzytelności Bank wstąpi w prawa Zbywców związane z wierzytelnościami, w szczególności Bank nabędzie prawo do otrzymywania płatności rat kredytowych w części kapitałowej i odsetkowej. Dłużnicy będą spełniali swoje zobowiązania kredytowe bezpośrednio na rzecz Banku poprzez spłatę kwoty nominalnej udzielonych im -przez Zbywcę - kredytów wraz z odsetkami. Bank będzie odpłatnie świadczył usługę finansowania. Bank otrzyma wynagrodzenie za świadczoną Zbywcy usługę w postaci dodatniej różnicy pomiędzy wartością wpłat otrzymanych w związku z wierzytelnościami od dłużników, a ceną nabycia wierzytelności (różnica odpowiadać będzie, co do zasady, kwocie odsetki otrzymanych bezpośrednio od dłużników). Nabycie przez Bank wierzytelności będzie miało charakter definitywny. W konsekwencji, nie powstanie możliwość zwrotnego przeniesienia wierzytelności na ich zbywcę. W umowach pomiędzy Bankiem a zbywcą wierzytelności, których przedmiotem będzie przeniesienie na nabywcę wszelkich praw z nimi związanych (przelew wierzytelności), nie zostaną zawarte postanowienia umowne, przewidujące możliwość zmiany ceny sprzedaży wierzytelności w zależności od skuteczności wyegzekwowania nabytych wierzytelności od dłużników, albowiem celem świadczonej przez Bank usługi jest sfinansowanie zbywcy wierzytelności, a nie ściągnięcie wierzytelności. Zmiana tejże ceny nie będzie ponadto uzależniona od ziszczenia się warunku lub nadejścia terminu. Cena ustalona przez strony stanowi kwotę finansowania i raz ustalona cena nie ulegnie zmianie, gdyż jak już ustalono wcześniej wspomniane, nabycie wierzytelności przez Bank ma charakter definitywny (bezwarunkowy).

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku zbycia wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi.

Takie zbycie, z punktu widzenia pierwszego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż.

Celem i skutkiem takiej transakcji jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku tej transakcji przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej (przez pierwszego wierzyciela) nie można zakładać, iż czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że sytuacja opisana we wniosku odbiega od sytuacji gdzie rozstrzygał TSUE w sprawie C-93/10. Orzeczenie, które zapadło w tej sprawie dotyczyło trudnych wierzytelności. Z okoliczności sprawy wynikało, że odzyskanie wierzytelności zajmie około trzech lat, zaś udzielenie sprzedającemu przez nabywcę kredytu spowoduje, że po odliczeniu odsetek wartość umowna wierzytelności będzie znacznie niższa od wartości nominalnej.

Natomiast w sprawie będącej przedmiotem wniosku przedmiotem nabycia będą wierzytelności niewymagalne, a wierzyciel nie ma obaw, co do możliwości zaspokojenia swoich roszczeń od dłużników. Ponadto w niniejszej sprawie cena nabycia wierzytelności odpowiada wartości nominalnej. Bank za wykonaną usługę od Zbywcy otrzyma wynagrodzenie w postaci dodatniej różnicy pomiędzy wartością wpłat otrzymanych w związku z wierzytelnościami a ceną nabycia wierzytelności (odsetki).

Mając na względzie powyższe należy uznać, że czynności dokonywane na podstawie umowy w wyniku, której dojdzie do cesji wierzytelności, a która to umowa będzie zawarta pomiędzy Wnioskodawca (Bankiem) a Zbywcą, wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dotyczy ona bowiem przejęcia niewymagalnych wierzytelności w zamian za udzielenie Zbywcy finansowania w wysokości odpowiadającej ich wartości nominalnej. Za wykonane czynności Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, a zatem czynności te są wykonywane odpłatnie W związku z tym przedmiotowe wierzytelności stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania nabycia wierzytelności od Zbywców, którzy są podatnikami innego podatku od wartości dodanej w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w których posiadają siedzibę działalności gospodarczej należy rozstrzygnąć o miejscu świadczenia tychże usług.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, 1, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zatem przenosząc powyżej cytowane przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Zbywca wierzytelności będzie mieć siedzibę działalności gospodarczej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, dla którego to miejsca Wnioskodawca będzie świadczył usługi związane z nabyciem wierzytelności, to świadczone przez Wnioskodawcę (Bank) usługi będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT na terytorium państwa, gzie Zbywca wierzytelności posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.

Wobec powyższego uzasadnienia stanowisko Wnioskodawcy w powyżej opisanym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia usług, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, należy powołać się na art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, zgodnie z którym, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Z powyższego przepisu wynika, że podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. W konsekwencji, na podstawie art. 109 ust. 3a cyt. ustawy, Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględnić świadczone usługi w prowadzonej ewidencji.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie zobowiązany uwzględniać usług niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju w ewidencji, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w sytuacji gdy miejscem opodatkowania będzie Polska wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-1 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W przypadku usług finansowych, zgodnie m.in. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Zgodnie z treścią przepisu art. 135(1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Pojęcia „czynności ściągania długów” i „factoring” nie zostały zdefiniowane w ustawie ani Dyrektywie, w związku z czym powstaje wątpliwość, czy obejmują one również obrót wierzytelnościami. Usługi ściągania długów i factoringu należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz zobowiązuje się świadczyć dodatkowe czynności.

Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte Kodeksie cywilnym, w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania.

Z powyższego wynika, iż główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje, tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu.

Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności, obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności – usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi. Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż usługa faktoringu nie jest usługą jednorodną. Ponadto podkreślić należy, iż usługa faktoringu nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne.

Należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, który wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie „czynności ściągania długów, w tym factoringu”. Przede wszystkim należy zaznaczyć, iż poprzez użycie sformułowania „w tym factoringu” ustawodawca uznaje, iż przedmiotowe usługi mieszczą się w sformułowaniu „czynności ściągania długów”. Oznacza to zatem, iż opodatkowanie VAT przewidziano jedynie dla zdarzeń, z którymi wiąże się podejmowanie czynności mających na celu ściągnięcie długu.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca, zamiarem stron nie jest transfer ciężarów związanych z windykacją należności (ściąganiem długów) ze Zbywcy na Bank.

Jednocześnie, cesji wierzytelności na warunkach ustalonych między Bankiem a Zbywcą nie należy kwalifikować do usług faktoringu. W ich ramach bowiem faktor dokonując nabycia wierzytelności zobowiązuje się do świadczenia na rzecz faktoranta różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto czy udzielanie pożyczek. Tym samym usługa faktoringu polegałaby na „wyręczaniu” cedenta z czynności zmierzających do odzyskania długu.

Tymczasem cesja wierzytelności w ramach umów, jakie Bank zamierza zawierać ze Zbywcami, nie obejmuje dodatkowych czynności wykonywanych przez nabywcę na rzecz sprzedawcy. Powyższe transakcje należy bowiem postrzegać jako transakcje, w ramach których Zbywca angażujący dotychczas swój kapitał na poczet kredytów udzielonych na rzecz klientów, poprzez cesję wierzytelności wynikających z umów kredytowych odzyskuje zainwestowane środki. Zatem celem, dla jakiego zawierana jest taka transakcja jest zatem przede wszystkim udzielenie finansowania na rzecz Zbywcy przez Bank. Bank oprócz dostarczania środków pieniężnych nie będzie wykonywał na rzecz Zbywcy jakichkolwiek innych czynności związanych z nabytymi wierzytelnościami. Bank będzie nabywał wierzytelności po cenie nominalnej zaś jego wynagrodzeniem będą co do zasady otrzymane odsetki.

W konsekwencji, w przypadku gdy Bank zawrze ze Zbywcą umowę cesji wierzytelności kredytowych niewymagalnych za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej, jak również nie będzie wykonywał na rzecz Zbywcy jakichkolwiek innych czynności związanych z nabywanymi wierzytelnościami kredytowymi, dla czynności zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania stawki podatku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek z elementów zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci swoją ważność.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych została wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.