Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-553/15-5/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-06
Teza: podstawa opodatkowania aportu;
Słowa kluczowe: akcja; aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania aportu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca jest obywatelem polskim prowadzącym działalność gospodarczą i zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca posiada wiele nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych na terytorium kraju (dalej: „Nieruchomości”). Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy posiadanych nieruchomości poprzez wniesienie ich aportem do spółek komandytowo-akcyjnych (dalej „SKA”). Wnioskodawca zamierza objąć akcje w SKA w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości. Objęcie akcji w SKA przez Wnioskodawcę nastąpi powyżej ich wartości nominalnej, czyli Wnioskodawca obejmie akcje o wartości nominalnej niższej niż ich wartość emisyjna. Różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną, stanowiąca agio, zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Na dzień wniesienia Nieruchomości aportem, Wnioskodawca będzie posiadał aktualną wycenę wartości rynkowej Nieruchomości, dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę. Wartość rynkowa Nieruchomości będzie równa wartości emisyjnej akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia Nieruchomości aportem do SKA, z wykorzystaniem instytucji tzw. agio, będzie, na podstawie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wartość rynkowa wkładu, określona na podstawie wyceny opracowanej przez rzeczoznawcę (która będzie odpowiadała cenie emisyjnej akcji), pomniejszona o kwotę należnego podatku ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia Nieruchomości aportem do SKA, z wykorzystaniem instytucji tzw. agio, będzie, na podstawie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wartość rynkowa wkładu, określona na podstawie wyceny opracowanej przez rzeczoznawcę (która będzie odpowiadała cenie emisyjnej akcji), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

1.  Wniesienie Nieruchomości w drodze aportu jako dostawa towarów.

Zgodnie przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają (\`(...)\`) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie przepisem art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”. Nie ulega wątpliwości, iż Nieruchomości są rzeczami w rozumieniu przepisów, zaś wniesienie Nieruchomości w drodze aportu skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania tymi Nieruchomościami, tym samym w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z dostawą towarów.

1.  Podstawa opodatkowania VAT dla dostawy towarów w drodze aportu.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT: „podstawa opodatkowania obejmuje (\`(...)\`) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”.

W celu ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest zatem ustalenie wartości wynagrodzenia (zapłat) otrzymywanego przez Wnioskodawcę w związku z dokonywaną dostawą. Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług, co do zasady wyrażana jest w formie ceny, nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć postać pieniężną, gdyż jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa).

Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl/) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś za coś”. Planowana transakcja będzie polegała na aportach Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do SKA, w związku z którą Wnioskodawca nabędzie akcje SKA po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Nie można jednak podzielić stanowiska, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) posłużyć należy się wartością nominalną akcji, jako „tym co podatnik otrzymał albo otrzyma z tytułu wniesienia wkładu”, bowiem wartość nominalna akcji jest kwestią umowną i nie musi być (na ogół nie jest) tożsama z wartością rynkową tych akcji - mimo wyroku NSA z dnia 6 marca 2015 r. (sygn. IFSK 478/14), wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1405/11), postanowienia poszerzonego składu NSA z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. I FPS 6/13) oraz identycznych stanowisk organów wydających indywidualne interpretacje, przykładowo: IPTPP2/4512-112/15-3/PRP z dnia 29 kwietnia 2015 r., IPTPP2/4512-111/15-3/JS z dnia 29 kwietnia 2015 r. oraz IPPP1/4512-153/15-3/MP z dnia 5 marca 2015 r.

Wspólnik, co prawda otrzymuje udziały o określonej wartości nominalnej, ale z ekonomicznego punktu widzenia udziały (akcje) przedstawiają pewną wartość, która już w momencie obejmowania udziałów-(akcji) może być inna od wartości nominalnej. To przede wszystkim wartość rynkowa udziałów (akcji) ma znaczenie z punktu widzenia korzyści, jakie wspólnik otrzymał w zamian za wniesiony wkład. Wspólnik bezpośrednio po objęciu udziałów (akcji) może je np. zbyć, przy czym, co do zasady, będzie chciał otrzymać cenę opartą na wartości rynkowej zbywanych udziałów (akcji), a nie ich wartości nominalnej. W sytuacji, w której cena emisyjna akcji SKA nabywanych w zamian za aport będzie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu wkładu, należy uznać, że właśnie cena emisyjna odpowiadająca wartości rynkowej wkładu będzie stanowiła zapłatę za dokonaną dostawę towarów. W konsekwencji, podstawa opodatkowania VAT będzie właśnie odpowiadała cenie emisyjnej, z tym, że pomniejszonej o kwotę należnego podatku, jeśli taki wystąpi.

Na podstawie wyroku TSUE w sprawie C-280/99 Bertelsmann, można byłoby dojść do wniosku, że podstawa opodatkowania przy wkładzie powinna obejmować koszt poniesiony przez podatnika wnoszącego wkład do spółki, jaki był skłonny ponieść, aby uzyskać udziały czy akcje. W ocenie Wnioskodawcy koszt ten nie powinien być postrzegany jednak jako wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu wkładu, jeśli ten wydatek nominalnie nie odpowiada w żaden sposób aktualnej wartości tego przedmiotu. Zdaniem Wnioskodawcy subiektywny koszt nabycia akcji ponoszony przez podatnika będzie odpowiadał cenie możliwej do uzyskania na rynku za przedmiot wkładu - a więc jego wartości rynkowej. Trudno bowiem spodziewać się, że dla podatnika subiektywna wartość, którą on ponosi w celu nabycia akcji, stanowi historyczną cenę nabycia przedmiotu wkładu (tu: Nieruchomości).

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia Nieruchomości aportem do SKA, z wykorzystaniem instytucji tzw. agio, będzie, na podstawie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wartość rynkowa wkładu, określona na podstawie wyceny opracowanej przez rzeczoznawcę (która będzie odpowiadała cenie emisyjnej akcji), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów lub akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy posiadanych nieruchomości poprzez wniesienie ich aportem do spółek komandytowo-akcyjnych (dalej „SKA”). Wnioskodawca zamierza objąć akcje w SKA w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości. Objęcie akcji w SKA przez Wnioskodawcę nastąpi powyżej ich wartości nominalnej, czyli Wnioskodawca obejmie akcje o wartości nominalnej niższej niż ich wartość emisyjna. Różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną, stanowiąca agio, zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Na dzień wniesienia Nieruchomości aportem, Wnioskodawca będzie posiadał aktualną wycenę wartości rynkowej Nieruchomości, dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę. Wartość rynkowa Nieruchomości będzie równa wartości emisyjnej akcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania planowanego wniesienienia aportu nieruchomości.

Zgodnie z obowiązującym w 2012 r. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Z kolei art. 29 ust. 9 Ustawy VAT stanowił , że: „w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12”.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy został uchylony. Uchylenie art. 29 ustawy wiazało się z wprowadzeniem do porządku prawnego nowego art. 29a, zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania, odzwierciedlające w pełni przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Po zmianie przepisów, w takich przypadkach, zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

W odniesieniu do wskazanych przepisów prawa obowiązujących w tym zakresie oraz do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, w zamian za objęcie akcji spółki - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, która Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach analizowanej sprawy, podstawą opodatkowania jest wartość nominalna akcji, które Wnioskodawca obejmie w spółce, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/ przysporzenia majątkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.