Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-251/11/13-S/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-09
Teza: Opodatkowanie czynności udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów zależnych oraz uznania ich za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.
Słowa kluczowe: obrót; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; pożyczka; struktury-struktura sprzedaży; umowa-umowa pożyczki; usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1416/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 696/12 – stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 11 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 6 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania czynności udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów zależnych,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej uznania ich za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów zależnych oraz uznania ich za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 6 maja 2011 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz dokument potwierdzający prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

a) Dotychczasowa działalność „A” (stan faktyczny).

Kwestie statutowo-organizacyjne.

„A” (dalej: Spółka) została założona w Holandii w roku 2000 jako spółka akcyjna, następnie w roku 2008 zmieniła formę prawną i przeniosła siedzibę do Polski. Spółka jest emitentem papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych . Działalność Spółki w Polsce została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 22 grudnia 2008 r. Od stycznia 2009 r. Spółka posiada status czynnego podatnika VAT w Polsce.

Spółka prowadzi działalność holdingową, która koncentruje się na zarządzaniu kapitałem poprzez utrzymywanie pakietu kontrolnego udziałów podmiotów zależnych oraz na dysponowaniu nimi. W szczególności, działalność holdingowa Spółki obejmuje:

*   dysponowanie udziałami podmiotów zależnych zgodnie z przyjętą strategią,
*   podwyższanie kapitału spółek zależnych,
*   kształtowanie poziomu i struktury kapitału holdingu np. poprzez emisję akcji,
*   kształtowanie zysku i jego podziału w spółkach zależnych.

Działalność pożyczkowa.

Spółka udzieliła pożyczek podmiotom zależnym. Po przeniesieniu i rejestracji działalności w Polsce, Spółka udzieliła jednej oprocentowanej pożyczki na rzecz spółki powiązanej z siedzibą w Polsce, w wysokości 350.000.000 PLN, której termin spłaty przypada na rok 2013. Przedmiotowa pożyczka została sfinansowana emisją akcji oraz obligacji Spółki, która miała miejsce w roku 2010. Dotychczasowo Spółka otrzymała dwie płatności odsetkowe, natomiast w przyszłości będzie otrzymywać takie płatności co kwartał. Spółka otrzymuje również płatności odsetkowe z tytułu dwóch pożyczek udzielonych w roku 2005, tj. przed przeniesieniem działalności do Polski, na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w Republice Czeskiej, w wysokości 167.306.300 CZK łącznie, których termin spłaty wraz z odsetkami przypada na rok 2012. W roku 2010 miała miejsce płatność części odsetek oraz spłata części kapitału, a także przewalutowanie pożyczki na PLN.

Przychody i koszty działalności.

W chwili obecnej, Spółka finansuje działalność z następujących źródeł:

*   emisja akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych (osiągany przychód nie podlega opodatkowaniu VAT),
*   emisja obligacji za pośrednictwem S.A. (osiągany przychód nie podlega opodatkowaniu VAT),
*   odsetki od udzielonych pożyczek,
*   przychody uzyskiwane w związku z udostępnieniem programu opcyjnego pracownikom spółek zależnych (osiągany przychód w ocenie Spółki nie podlega opodatkowaniu VAT).

Najważniejsze wydatki ponoszone przez Spółkę to:

*   koszty administracyjne takie jak czynsz, media, materiały biurowe, wyposażenie, korespondencja etc.,
*   koszty związane z badaniem i konsolidacją sprawozdań finansowych, w tym usługi doradcze,
*   koszty emisji akcji,
*   koszty funkcjonowania Spółki na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Jeśli chodzi o koszty związane z działalnością w zakresie udzielenia pożyczek podmiotom powiązanym to jak dotąd były one marginalne. Udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu nie wiąże się ani z działalnością marketingową, ani z analizą zdolności kredytowej pożyczkobiorcy – Spółka nie jest bowiem podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa finansowego i nie kieruje swojej oferty do podmiotów zewnętrznych. Spółka podkreśla, że koszty, które poniosła ona w związku z udzieleniem dwóch wskazanych w stanie faktycznym pożyczek obejmowały:

*   koszty pozyskania kapitału (emisji akcji i obligacji) – jako, że to z emisji akcji (o wartości około 310 mln PLN) oraz obligacji (o wartości około 40 mln PLN) zostało sfinansowane udzielenie pożyczek,
*   koszty administracyjno-księgowej obsługi pożyczek – naliczanie odsetek, księgowanie ich etc. Nakład pracy administracyjno-księgowej jest niewielki w szczególności w stosunku do nakładu, jakiego będzie wymagała obsługa przyszłej działalności operacyjnej (por. pkt b poniżej).

b) Plany odnośnie dalszej działalności (zdarzenie przyszłe).

Działalność operacyjna.

W związku z planowanymi zmianami organizacyjnymi Spółka rozważa stworzenie działu księgowości grupowej świadczącego na rzecz podmiotów powiązanych usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, w tym zarządzania finansami i sprawozdawczości. Z tytułu świadczonych usług Spółka będzie pobierała wynagrodzenie.

Działalność pożyczkowa.

Spółka nie wyklucza możliwości udzielenia kolejnych pożyczek w przyszłości. Jednakże biorąc pod uwagę częstotliwość tych działań, udzielanie pożyczek nadal będzie miało sporadyczny charakter. Spółka będzie finansować ewentualne pożyczki z wpływów z posiadanego kapitału (np. poprzez kolejne emisje akcji lub obligacji).

Przychody i koszty prowadzonej działalności.

Obok przychodów z tytułu emisji akcji (ewentualnie emisji obligacji), Spółka będzie uzyskiwać przychody z tytułu udzielania pożyczek, obsługi programów opcyjnych oraz usług doradczych. Spółka ocenia, że przychody uzyskiwane z tytułu świadczonych usług doradczych będą stanowiły nieznaczną kwotę w łącznych przychodach Spółki (według szacunków Spółki udział ten nie przekroczy 15%).

Po utworzeniu działu księgowości grupowej, Spółka będzie ponosić dodatkowe koszty związane bezpośrednio z jego funkcjonowaniem, a więc koszty dedykowane działalności w zakresie świadczenia usług doradczych (koszty pracownicze, koszty zakupu i użytkowania sprzętu biurowego, energia elektryczna, dodatkowe koszty administracyjne etc.). Natomiast wydatki związane z udzieleniem pożyczek nie powinny się zmienić.

W piśmie z dnia 4 maja 2011 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Spółka wskazała, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT (podkreślenie Spółki), „podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne”. Jednocześnie, jak wynika z ust. 4 powyższego przepisu, „Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako podatnika VAT zwolnionego”.

Z powyższych uregulowań wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej winni złożyć zgłoszenie rejestracyjne i dokonać rejestracji odpowiednio jako podatnik VAT czynny lub podatnik VAT zwolniony (przy czym w tym drugim przypadku – rejestracja na potrzeby VAT nie jest obowiązkiem, lecz prawem podatników zwolnionych od VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 96 ust. 1 ustawy o VAT w swym literalnym brzmieniu wskazuje, że rejestracja na potrzeby rozliczeń VAT nie może nastąpić później niż w dniu wykonania pierwszej czynności wymienionej w art. 5 ustawy o VAT, niemniej jednak nie wskazuje on jak wcześnie przed rozpoczęciem wykonywania tych czynności, może nastąpić rejestracja. W ocenie Spółki – co podkreślają również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego (T. Michalik „VAT. Komentarz 2010.” Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 887 – ustawodawca nie wprowadza w tym zakresie ograniczeń. Wydaje się, że rejestracja jako „podatnik VAT czynny” może nastąpić tak wcześnie, jak wcześnie podatnik podejmie choćby wstępną decyzję o możliwości rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych, byle nie po dniu wykonania pierwszej z tych czynności.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki zauważyć należy, że na moment składania wniosku o wydanie przez tut. Organ podatkowy interpretacji prawa podatkowego, Spółka osiąga przychody, które w jej ocenie podlegają zwolnieniu od opodatkowania VAT lub też opodatkowaniu w ogóle nie podlegają, tj. przychody z tytułu:

*   emisji akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych (osiągany przychód nie podlega opodatkowaniu VAT),
*   emisji obligacji za pośrednictwem S.A. (osiągany przychód nie podlega opodatkowaniu VAT),
*   odsetek od udzielonych pożyczek (osiągany przychód podlega zwolnieniu od VAT),
*   przychody uzyskiwane w związku z udostępnieniem programu opcyjnego pracownikom spółek zależnych (osiągany przychód w ocenie Spółki nie podlega opodatkowaniu VAT).

Jednocześnie, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu, Spółka rozważa stworzenie działu księgowości grupowej świadczącego na rzecz podmiotów powiązanych usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, w tym zarządzania finansami i sprawozdawczości. Zgodnie z planem z tytułu świadczonych usług Spółka będzie pobierała wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT.

W kontekście tych planów (których widocznym przejawem jest choćby złożenie wniosku, który niniejszym pismem jest uzupełniany, a których momentu faktycznego zrealizowania się Spółka nie jest w stanie dokładnie przewidzieć), Spółka dokonała rejestracji na potrzeby VAT jako podatnik VAT czynny korzystając z faktu, że w myśl art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, taka rejestracja możliwa jest jeszcze przed rozpoczęciem dokonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie, Spółka podkreśliła, że na dzień składania wniosku, ani też uzupełnienia do niego nie osiąga ona przychodów z tytułu żadnych czynności opodatkowanych, bądź zwolnionych z opodatkowania VAT, które nie zostałyby wymienione w treści złożonego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, zakładając wskazane powyżej zmiany organizacyjne oraz niezmienność innych zasadniczych elementów zdarzenia przyszłego, udzielenie każdej kolejnej oprocentowanej pożyczki sfinansowanej z emisji akcji lub obligacji albo źródła innego, niż działalność opodatkowana VAT (np. z otrzymanej dywidendy) na rzecz podmiotu zależnego, podlegać będzie opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług zwolnionych?
2.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, tzn. odsetki od pożyczki nie będą w zdarzeniu przyszłym podlegać opodatkowaniu VAT, wartość otrzymywanych odsetek należy uwzględniać w kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. udzielenie pożyczki stanowi usługę zwolnioną od VAT), to czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość obrotu (tj. kwota odsetek) z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę podmiotom zależnym powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w rezultacie powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, zakładając wskazane powyżej zmiany organizacyjne oraz niezmienność innych zasadniczych elementów zdarzenia przyszłego, udzielenie każdej kolejnej oprocentowanej pożyczki sfinansowanej z emisji akcji lub obligacji albo źródła innego, niż działalność opodatkowana VAT (np. z otrzymanej dywidendy) na rzecz podmiotu zależnego, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Spółka stoi na stanowisku, że udzielenie pożyczki przez Spółkę podmiotowi powiązanemu nie stanowi świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT, ponieważ w odniesieniu do tej transakcji Spółka nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Swoje stanowisko Spółka uzasadnia literalną wykładnią przepisów krajowych oraz wspólnotowych zawierających definicję świadczenia usług i podatnika, a także analizą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiotowym zakresie.

Z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku VAT wynika, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności wykonywane przez podatnika, działającego w takim charakterze. Przepisy wspólnotowe wyrażają ten wymóg wprost – stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (taxable person acting as such). W związku z powyższym opodatkowaniu VAT podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, w tym odpłatne świadczenie usług, ale tylko, jeżeli wykonywane są przez podatnika występującego w danej transakcji w takim charakterze. Status bycia podatnikiem czynnym nie powoduje więc automatycznego rozciągnięcia skutków podatkowych na całą strefę jego aktywności. W opinii Spółki, możliwa jest sytuacja, w której podmiot co do zasady będący podatnikiem VAT czynnym, w odniesieniu do określonych czynności o charakterze odpłatnym nie występuje w charakterze podatnika VAT, co powoduje, że takie czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT. W ocenie Spółki, taką czynnością jest udzielenie przez nią pożyczek podmiotom zależnym zarówno w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, jak i w zdarzeniu przyszłym. W obu bowiem przypadkach, geneza i cel działalności pożyczkowej, jak i sposób jej finansowania są analogiczne.

1\. Spółka holdingowa jako podatnik VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka wykonuje przede wszystkim działalność holdingową. Działalność ta koncentruje się na zarządzaniu kapitałem poprzez utrzymywanie pakietu kontrolnego udziałów podmiotów zależnych oraz na dysponowaniu nimi.

Kwestia, czy działalność holdingu można uznać za działalność gospodarczą była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Należy podkreślić, że orzecznictwo TSUE stanowi istotny element systemu prawnego obowiązującego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, przez co należy je uwzględniać m.in. przy interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT, a w szczególności w przypadkach, gdy zarówno przepisy polskiej ustawy o VAT (będące w znacznej części odzwierciedleniem uregulowań europejskich), jak i regulacje europejskie nie przewidują konkretnych rozwiązań w tym zakresie. Należy wskazać, że orzeczenia TSUE traktowane są przez administracje podatkowe poszczególnych państw członkowskich UE, jak i samych podatników VAT (oraz odpowiednie krajowe sądy) jako kluczowe wytyczne mające na celu jednolite stosowanie prawa wynikającego z Dyrektyw UE obowiązujących w zakresie VAT, z którymi wewnętrzne regulacje poszczególnych państw członkowskich powinny być zasadniczo zgodne.

Dokonując oceny skutków podatkowych udzielonych pożyczek, nie sposób więc pominąć orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że co do zasady działalność holdingowa nie stanowi działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli traktowany jest jako podatnik z tytułu innej działalności. Od powyższej zasady istnieją jednak pewne wyjątki:

*   Jak wskazał TSUE w sprawie C-60/90 Polysar, spółka holdingowa, która nie prowadziła żadnej działalności, a jedynie posiadała udziały i akcje spółek należących do holdingu, nie może być uznana za podatnika, chyba że holding jest bezpośrednio lub pośrednio zaangażowany w zarządzanie spółkami, w których nabył udziały.
*   Podobnie w sprawie C-155/94 Wellcome Trust Ltd, Trybunał uznał, że czerpanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza, jednakże transakcje dotyczące akcji, dywidend i innych papierów wartościowych mogą wchodzić w zakres opodatkowania VAT, w przypadku gdy transakcje takie są wykonywane w ramach działalności maklerskiej lub w celu zapewnienia bezpośredniego lub pośredniego zaangażowania w proces zarządzania podmiotami, w których posiada się te udziały.
*   W sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT, takich jak świadczenie przez spółkę usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.
*   Również w sprawie C-102/00 Welthgrove BV, Trybunał wskazał, że działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE, działalność holdingowa co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, o ile sprowadza się wyłącznie do czerpania korzyści z samego faktu posiadania udziałów w innych spółkach (np. wypłata dywidend). Natomiast opodatkowaniu podlegać może świadczenie usług o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym i technicznym na rzecz określonych spółek, w których holding ma udziały.

Na gruncie VAT holding stanowi więc podmiot o charakterze specyficznym, który częściej niż jednostki prowadzące działalność gospodarczą sensu stricte, realizować może jednocześnie czynności właścicielskie (holdingowe), obejmujące pobieranie pożytków z posiadanego majątku (ta sfera działalności nie podlega opodatkowaniu VAT), jak również typową działalność opodatkowaną tym podatkiem (jak odpłatne usługi doradcze, administracyjne, finansowe etc.). W ocenie Spółki, udzielanie w ramach grupy kapitałowej odpłatnych pożyczek finansowanych w wyniku działalności właścicielskiej (emisja akcji) oraz w niewielkim stopniu poprzez pozyskanie finansowania zewnętrznego (emisja obligacji) pomimo pewnych cech czynności opodatkowanej stanowi niejako „przedłużenie”, uzupełnienie działalności właścicielskiej i dlatego – nie podlega opodatkowaniu VAT.

2\. Udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową jako czynność opodatkowana.

a) Konsekwencje wyroku TSUE w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest.

Również kwestia kwalifikacji udzielania pożyczek przez spółki holdingowe na rzecz podmiotów zależnych była już przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W szczególności, Spółka przytacza wnioski płynące z orzeczenia w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest. Floridienne to spółka holdingowa, stojąca na czele grupy przedsiębiorstw operacyjnych z branży chemicznej, tworzyw sztucznych i dodatków do żywności, w którym Berginvest grał rolę spółki dominującej niższego rzędu. Spółki te świadczyły na rzecz podmiotów z Grupy usługi w zakresie administracji, rachunkowości oraz IT, a także udzielały im pożyczek. Ponadto, Spółki te otrzymywały wpływy z dywidend wypłacanych przez podmioty zależne. Floridienne i Berginvest dokonywały odliczenia podatku naliczonego, co zostało zakwestionowane przez belgijskie organy podatkowe.

Wskazane orzeczenie dotyczyło więc holdingu, który (podobnie jak planuje Spółka) świadczył w stosunku do spółek powiązanych szeroko pojęte usługi administracyjne oraz reinwestował dywidendy otrzymane od spółek powiązanych poprzez udzielanie im pożyczek.

Rzecznik Generalny w opinii dotyczącej sprawy wskazał, że dokonując kwalifikacji udzielenia pożyczek przez holding należy kierować się raczej ich ekonomicznym czy gospodarczym sensem niż samą ich formą, a działalność w zakresie udzielania przez holding pożyczek podmiotom powiązanym jest zasadniczo pozbawiona przesłanek ekonomicznych/gospodarczych. W opinii Rzecznika Generalnego sam fakt, że celem zapożyczania się u udziałowca z punktu widzenia spółek zależnych jest chęć uniknięcia konieczności uzyskania finansowania od podmiotów spoza grupy, nie przesądza jeszcze o ekonomicznym charakterze transakcji. Innymi słowy, pomimo że pomiędzy udzieleniem pożyczki przez bank, a udzieleniem pożyczki przez holding nie ma znaczących różnic, to ekonomiczny charakter samej transakcji jest całkowicie odmienny. W szczególności, zdaniem Rzecznika Generalnego nie stanowi działalności gospodarczej finansowanie spółek zależnych z tej samej grupy, w celu umożliwienia im prowadzenia działalności w stosunku do osób trzecich. Jak podkreślono w opinii „Nie ulega wątpliwości, szczególnie biorąc pod uwagę wewnątrzgrupowy charakter analizowanych pożyczek, że działalność wnioskujących w zakresie ich udzielania nie stanowi rozszerzenia działalności w zakresie świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, lecz stanowi raczej rozszerzenie działań inwestycyjnych, nie podlegających opodatkowaniu”.

W analizowanym wyroku Trybunał przychylił się do opinii Rzecznika Generalnego. Zdaniem TSUE czynność udzielania przez firmę holdingową pożyczek podmiotom zależnym, którym świadczy ona usługi administracyjne, rachunkowe, informatyczne i zarządcze, nie może podlegać VAT. Ponadto Trybunał uznał, że jeśli spółka holdingowa jedynie reinwestuje środki otrzymywane od podmiotów zależnych poza zakresem VAT (dywidenda) w formie pożyczek dla tych podmiotów, działalność ta nie stanowi w żaden sposób czynności podlegającej opodatkowaniu. Otrzymywanie odsetek od tych pożyczek należy w takim przypadku traktować jedynie jako następstwo faktu posiadania danego aktywa i stąd nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę.

TSUE wskazał, że transakcje spółki holdingowej dotyczące pożyczek podlegają VAT jedynie w sytuacji, gdy:

*   stanowią działalność gospodarczą podmiotu w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy \[Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC\]; • bądź stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności opodatkowanej;
*   a jednocześnie nie są działalnością incydentalną w rozumieniu art. 19(2) VI Dyrektywy (obecnie, odpowiednio działalnością pomocniczą, w rozumieniu art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dalej: Dyrektywa 112).

b) Zastosowanie wyroku C-142/99 do przedstawionego stanu faktycznego.

Stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę w przedmiotowym wniosku jest bardzo zbliżony do sytuacji będącej przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, bowiem w obu przypadkach mamy do czynienia ze spółką holdingową, wykonującą pewne usługi opodatkowane na rzecz spółek zależnych, która incydentalnie udziela pożyczek podmiotom powiązanym, finansując je ze środków pochodzących z działalności holdingowej. W konsekwencji, w opinii Spółki, jak najbardziej uprawnione jest zastosowanie wniosków płynących z orzeczenia w analizowanym stanie faktycznym. TSUE wskazał na trzy przesłanki warunkujące uznanie udzielenia pożyczki przez holding za transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, tj.

*   udzielenie pożyczki w ramach działalności gospodarczej,
*   udzielenie pożyczki jako stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności opodatkowanej,
*   brak incydentalnego/pomocniczego charakteru pożyczki.

Analizując pierwszy warunek w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Spółka podkreśla, że udzielając pożyczek nie kieruje się ona przesłanką maksymalizacji zysku, ale dąży do realizacji określonych celów grupy (ukształtowania korzystnej struktury kapitału, finansowanie podmiotów zależnych itp.). Ponadto warto zwrócić uwagę, że Spółka będzie finansować ewentualne pożyczki z wpływów z posiadanego kapitału, w szczególności poprzez emisję akcji, a także w ograniczonym zakresie ze środków pozyskanych od podmiotów zewnętrznych, poprzez emisję własnych obligacji. Jak stwierdził TSUE we wspomnianym wyroku w sprawie C-142/99, udzielanie podmiotom zależnym pożyczek ze środków uzyskanych niejako poza systemem VAT (nie w wyniku działalności opodatkowanej), nie może być uznawane za czynność opodatkowaną tym podatkiem. Jest ona w ocenie TSUE elementem, rozwinięciem działalności właścicielskiej holdingu, która znajduje się poza zakresem systemu VAT. W analizowanym stanie sprawy, Spółka będzie udostępniać podmiotom zależnym środki uzyskane w związku z pełnieniem funkcji właścicielskiej, za jaką należy uznać pozyskiwanie kapitału na rynku kapitałowym oraz poprzez emisję obligacji. W świetle wyroku TSUE, takie udostępnienie – pomimo swej odpłatności – nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Udzielając pożyczki (co również podkreślał TSUE), Spółka nie ma na celu maksymalizacji zysku, ale dofinansowanie podmiotów zależnych. Faktycznym wynagrodzeniem Spółki z tego tytułu będzie wzrost wartości posiadanych aktywów, ewentualny przychód z dywidendy. Otrzymywane odsetki mają dla Spółki znaczenie drugorzędne. Spółka nie oferuje też pożyczek podmiotom niepowiązanym.

Mając na uwadze drugi z warunków wskazanych przez TSUE, Spółka zauważa, że działalność w zakresie udzielania pożyczek nie wiąże się z działalnością w zakresie świadczenia usług doradczych – nie stanowi więc bezpośredniego, stałego, czy koniecznego uzupełnienia takiej działalności. W szczególności, udzielając pożyczek Spółka nie będzie reinwestować środków uzyskanych w związku z działalnością opodatkowaną.

Z uwagi na fakt, że pierwsze dwa warunki wymienione w wyroku Floridienne zostały spełnione, w opinii Spółki, nie ma potrzeby analizować kwestii sporadycznego charakteru tych czynności.

Podsumowując, przesłanki objęcia tego typu pożyczek zakresem ustawy o VAT, wskazane przez TSUE w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest nie zostały spełnione. W konsekwencji, w opinii Spółki przedmiotowe transakcje nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a Spółka nie występuje w zakresie tych transakcji w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, obrót realizowany w związku z udzieleniem pożyczek w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym nie powinien podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, tzn. odsetki od pożyczki w zdarzeniu przyszłym nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, wówczas w ocenie Spółki obrotu tego nie należy wliczać do tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, „proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Przepis ten określa ogólne zasady ustalania tzw. proporcji sprzedaży, przy wykorzystaniu której podatnik prowadzący tzw. działalność mieszaną ustala kwotę VAT należnego podlegającego odliczeniu.

Zdaniem Spółki, pojęcie obrotu zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. A mianowicie, obrotem, zgodnie z art. 29 ust. 1 zd. 2 tejże ustawy, „jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku” (podkreślenie Spółki).

Jednocześnie, przez sprzedaż, na mocy art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Sprzedaż w rozumieniu przepisów o VAT obejmuje więc tylko czynności podlegające opodatkowaniu. A contrario, czynności, które generują po stronie podatnika powstanie przysporzenia o charakterze pieniężnym, lecz które nie stanowią jednej ze wskazanych w przepisie czynności opodatkowanych – nie mogą być uznane za sprzedaż w rozumieniu VAT. Jednocześnie, przychód generowany w związku z takimi czynnościami nie może być nazwany obrotem. Przenosząc powyższe na grunt art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy uznać, że w kalkulacji proporcji sprzedaży należy uwzględniać tylko kwoty należne wygenerowane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, gdyż tylko one stanowią obrót w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie tym podatkiem.

W konsekwencji kalkulacja proporcji sprzedaży nie powinna uwzględniać kwot otrzymanych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności nieobjętych opodatkowaniem VAT. Oznacza to, że kalkulując proporcję, podatnik nie powinien uwzględniać takich kwot, jak np. kwoty otrzymane z tytułu kar umownych, dywidend, zwrotu kosztów poniesionych w cudzym imieniu i na cudzą rzecz etc. W tym kontekście, gdyby uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, udzielanie pożyczek podmiotom zależnym nie podlega opodatkowaniu VAT, wówczas należałoby konsekwentnie uznać, że odsetki uzyskiwane z ich tytułu nie stanowią obrotu w rozumieniu VAT i że nie należy ich ujmować w kalkulacji proporcji sprzedaży. Uznanie pożyczek za czynność nieobjętą opodatkowaniem VAT stawia je dla celów ustalenia wartości proporcji sprzedaży w tym samym świetle, co wspomniane powyżej dochody z otrzymanej dywidendy, przychody z tytułu kar umownych etc., a więc jako kwoty, których nie uwzględnia się w kalkulacji tejże proporcji.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przytacza orzecznictwo wydane w odniesieniu do tej kwestii przez TSUE. W szczególności, Spółka zwraca uwagę na następujące orzeczenia TSUE: Wyrok z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie 333/91 Sofitam S.A., w którym Trybunał stwierdził, że „ponieważ otrzymywanie dywidend nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy, nie mieści się ono w zakresie VAT”. Jak w dalszej części uznał TSUE, „artykuł 19 (1) VI Dyrektywy (\`(...)\`) należy interpretować w ten sposób, że dywidendy z akcji otrzymywane przez przedsiębiorstwo, które nie podlega VAT w odniesieniu do całości dokonywanych przez siebie transakcji, należy wyłączyć z mianownika ułamka stosowanego do obliczenia współczynnika sprzedaży dającej prawo do odliczenia”. Wyrok TSUE z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C 142/99 Floridienne Berginvest (cytowany powyżej), w którym Trybunał uznał, że: „z mianownika ułamka stosowanego do obliczenia współczynnika sprzedaży dającej prawo do odliczenia należy wyłączyć dywidendy z akcji wypłacane przez spółki zależne spółce holdingowej (\`(...)\`)”.

Na gruncie tychże orzeczeń, zarówno w doktrynie, jak i praktyce prawa podatkowego wykształcił się pogląd, że kwoty, które nie stanowią wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży. Pogląd ten przeniknął również do rodzimego orzecznictwa w zakresie VAT, którego odzwierciedleniem jest przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2010 r., w którym NSA stwierdził, że \[podkreślenie Spółki\]: „w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”. Jak dalej skonkludował Sąd, „Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie artykułu 19(1) VI Dyrektywy”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, tj. jeśli obrót z tytułu udzielania pożyczek nie powinien podlegać opodatkowaniu VAT, wartość otrzymanych odsetek nie powinna być brana pod uwagę w kalkulacji proporcji sprzedaży kalkulowanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 3

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. udzielenie pożyczki stanowi usługę zwolnioną od VAT), to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość obrotu (tj. kwota odsetek) z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę podmiotom zależnym powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w rezultacie powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zakładając, że działalność w zakresie udzielania pożyczek podlega opodatkowaniu VAT, jako działalność zwolniona od tego podatku, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie świadczyła zarówno usługi opodatkowane (doradztwo i sprawozdawczość grupowa na rzecz podmiotów zależnych), jak i zwolnione od podatku. Co do zasady będzie ona kalkulować więc kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu tzw. proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Dla potrzeb kalkulacji współczynnika, Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie obowiązujących przepisów o VAT incydentalne czynności udzielenia przez Spółkę pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych powinny być uznane za czynności dokonane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji czynności te należy potraktować, jako nieobjęte dyspozycją przepisów ustawy o VAT odnoszących się do zasad kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tj. wartość obrotu z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia tej proporcji.

Spółka wskazuje, że – w jej ocenie – prawidłowość przedstawionego przez nią stanowiska potwierdzają następujące argumenty:

1\. Cel regulacji o proporcjonalnym odliczeniu podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może generalnie pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wspomnianą powyżej proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu uwzględnianego w kalkulacji współczynnika nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Celem instytucji proporcjonalnego odliczania kwot podatku naliczonego, przewidzianej zgodnie z powyższymi przepisami, jest jak najlepsze odzwierciedlenie zakresu, w jakim zakupione przez podatnika towary lub usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych – w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego. W tym sensie, zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT jest wskazaną przez ustawodawcę formą odzwierciedlenia rzeczywistego wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, gdy wydatki służą jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT i zwolnionym. Tak obliczona proporcja VAT powinna odzwierciedlać więc w sposób możliwie najbardziej ścisły rzeczywistą strukturę podstawowej, operacyjnej działalności podatnika.

Natomiast przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi o wyłączeniu z kalkulacji współczynnika VAT transakcji o charakterze sporadycznym. Celem tego wyłączenia jest fakt, że ze względu na często wysoką wartość generowanego obrotu, przy jednoczesnym niewielkim stopniu zaangażowania zasobów podatnika, uwzględnienie tych incydentalnych transakcji w kalkulacji proporcji VAT mogłyby znacząco ją zniekształcić odrywając jej wysokość od wartości faktycznej. Przykładowo, uwzględnienie w kalkulacji proporcji wysokiego obrotu zwolnionego wygenerowanego z tytułu jednorazowej transakcji nie wiążącej się z odpowiednio istotnym zaangażowaniem przez Spółkę jej zasobów (a tym samym – VAT naliczonego), powodowałoby, że proporcja uległaby nieproporcjonalnemu i nieuzasadnionemu obniżeniu.

2\. „Sporadyczne wykonywanie czynności” w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno polskie przepisy na gruncie VAT, jak i przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112) nie precyzują co należy rozumieć przez „sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności”.

Według definicji słownikowej termin „sporadyczny” oznacza: „zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie” (słownik Wydawnictwa Naukowego PWN). Stosując wykładnię literalną analizowanego przepisu można zatem wnioskować, że w pewnym zakresie intencją ustawodawcy było uzależnienie braku konieczności uwzględniania określonych usług pośrednictwa finansowego w kalkulacji współczynnika od częstotliwości realizowanych transakcji o powyższym charakterze. Jednakże do odmiennych wniosków prowadzi prowspólnotowa wykładnia przedmiotowych przepisów.

3\. Transakcje sporadyczne na gruncie przepisów wspólnotowych i orzecznictwa TSUE.

Przepis wspólnotowy, tj. art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112 odwołuje się do „incydentalnych” transakcji, jako wyłączonych z kalkulacji proporcji VAT. Określenie „incydentalne” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Polska wersja językowa Dyrektywy 112, określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”. Stąd, zdaniem Spółki, aby ocenić czy dane czynności mogą być uznane za sporadyczne należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość ich wykonywania, ale przede wszystkim to, czy stanowią one uzupełnienie zasadniczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) działalności Spółki. W opinii Spółki, jeśli działalność finansowa jest działalnością poboczną w stosunku do podstawowej działalności Spółki, to powinno się ją uznawać za działalność sporadyczną w rozumieniu polskiej ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, a także fakt, że pożyczki udzielane przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych będą incydentalne i nie mają charakteru podstawowej działalności Spółki, a są jedynie uzupełnieniem tej działalności, które nie jest konieczne do prowadzenia działalności głównej, nawet gdyby uznać je za opodatkowane VAT, zdaniem Spółki czynność udzielenia przez Spółkę pożyczek podmiotom zależnym w zdarzeniu przyszłym, winny zostać uznane za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

W tym kontekście Spółka podkreśla, że TSUE wielokrotnie zajmował się interpretacją pojęcia „incydentalne” w kontekście wykonywania transakcji finansowych. W orzeczeniu w sprawie C 306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet, Trybunał stwierdził, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje wyłącznie ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. TSUE podkreślił, że inwestycje firmy zarządzającej nieruchomościami polegające na tworzeniu na własny rachunek lokat ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców nie mogą być określone jako transakcje okazjonalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest „bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami”. Można zatem argumentować a contrario, że TSUE pośrednio wyznaczył zakres transakcji uznawanych za wykonywane w sposób sporadyczny jako takich, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

W sprawie C-77/01 EDM Trybunał wprost wskazał jakiego typu transakcje finansowe powinny być uznane za okazjonalne i w związku z tym nie powinny wpływać na wysokość współczynnika. TSUE stwierdził, że co prawda, skala i wysokość dochodów z tytułu transakcji finansowych objętych zakresem opodatkowania na gruncie VI Dyrektywy może wskazywać, że transakcje te nie są dokonywane okazjonalnie, jednak fakt uzyskiwania dochodów z tytułu transakcji finansowych przewyższających obrót z podstawowej działalności podatnika nie jest przesłanką wykluczającą „okazjonalność” takich transakcji. Zdaniem TSUE, dopóki do realizacji transakcji finansowych zaangażowanie aktywów podatnika oraz usług podlegających VAT jest znikome, transakcje te powinny być traktowane jako okazjonalne i w konsekwencji nie powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika.

Spółka wskazuje, że udzielanie przez nią pożyczek będzie miało charakter poboczny/pomocniczy, tj. nie będzie stanowiło bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia zasadniczej działalności Spółki, która to działalność koncentruje się na działalności holdingowej, a w przyszłości również na usługach doradczych. W szczególności podkreślić należy, że udzielanie pożyczek będzie miało charakter incydentalny, a działalność w zakresie udzielania pożyczek nie będzie stanowiła istotnej części działalności Spółki i nie będzie wiązać się z zaangażowaniem istotnych aktywów Spółki. W rezultacie, w ocenie Spółki, transakcje te nie wykazują związku z działalnością gospodarczą Spółki, ani nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia tej działalności. Zatem świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa finansowego (udzielone pożyczki) należy uznać za czynności wykonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym wartości obrotu z tytułu wykonywania tych czynności (tj. kwoty odsetek) nie należy wliczać do wartości obrotu służącego wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość pożyczek oraz stopień zaangażowania aktywów Spółki, na tle całokształtu działalności, udzielenie pożyczek podmiotowi powiązanemu należy więc traktować jako czynność sporadyczną w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

4\. Stanowisko krajowych organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych:

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2010 r. (sygn. IBPP2/443-609/10/RSz), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że skoro Wnioskodawca nie angażuje i nie będzie angażował lub będzie angażował w minimalnym stopniu w celu udzielenia pożyczki/pożyczek zasoby, w związku z którymi zasadniczo przysługuje prawo do odliczania podatku VAT to: „Opisane we wniosku okoliczności wskazują, iż pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę nie jest związana z jej podstawową działalnością polegającą na realizacji budynków mieszkalnych. W stosunku do działalności podstawowej stanowi transakcję incydentalną. Zatem udzielona pożyczka może być uznana za czynność sporadyczną, w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT”.
*   Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2010 r. (sygn. IBPP2/443-858/10/RSz), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „incydentalne udzielanie w przyszłości podobnych pożyczek świadczonych poza systemem bankowym, powinno być uznane za czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, o ile pozostanie poza głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Przy czym, o ocenie sporadyczności dokonywanych transakcji nie decyduje wpis do stosownego rejestru, ale faktyczny charakter czynności”.
*   W interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2008 r. (sygn. ILPP2/443-197/07-2/JK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Sporadyczność tych transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika”.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., (sygn. akt III SA/Wa 7/10) stwierdził, że: „przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (\`(...)\`) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że nawet gdyby udzielenie pożyczek w zdarzeniu przyszłym uznać za czynność podlegającą VAT, wartość obrotu (tj. kwota odsetek) z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę podmiotom powiązanym powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w rezultacie powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 19 maja 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-251/11-5/NS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.) Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2011 r. nr ILPP1/443-251/11-5/NS.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 5 lipca 2011 r. nr ILPP1/443/W-54/11-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka wniosła w dniu 11 sierpnia 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1416/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 7 marca 2012 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r. W skardze tej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w jakiej WSA we Wrocławiu uznał, że realizowany przez Spółkę z tytułu udzielania podmiotom zależnym kolejnych pożyczek obrót podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług oraz, że Minister Finansów nie naruszył zasady efektywności prawa wspólnotowego przez wydanie Interpretacji sprzecznej ze stanowiskiem ETS zawartym w wyroku C-142/99 (Floridienne SA i Berginvest SA).

Wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1416/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 696/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania czynności udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów zależnych,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej uznania ich za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zamiar”. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.), „zamiar” oznacza „intencje zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć”. Zatem przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje okres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie w ramach działalności producenta, handlowca lub usługodawcy.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka została założona w Holandii w roku 2000 jako spółka akcyjna, a następnie w roku 2008 zmieniła formę prawną i przeniosła siedzibę do Polski. Spółka jest emitentem papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Od stycznia 2009 r. Spółka posiada status czynnego podatnika VAT w Polsce. Spółka prowadzi działalność holdingową, która koncentruje się na zarządzaniu kapitałem poprzez utrzymywanie pakietu kontrolnego udziałów podmiotów zależnych oraz na dysponowaniu nimi. W szczególności, działalność holdingowa Spółki obejmuje:

*   dysponowanie udziałami podmiotów zależnych zgodnie z przyjętą strategią,
*   podwyższanie kapitału spółek zależnych,
*   kształtowanie poziomu i struktury kapitału holdingu np. poprzez emisję akcji,
*   kształtowanie zysku i jego podziału w spółkach zależnych.

Spółka udzieliła pożyczek podmiotom zależnym. Po przeniesieniu i rejestracji działalności w Polsce, Spółka udzieliła jednej oprocentowanej pożyczki na rzecz spółki powiązanej z siedzibą w Polsce, w wysokości 350.000.000 PLN, której termin spłaty przypada na rok 2013. Przedmiotowa pożyczka została sfinansowana emisją akcji oraz obligacji Spółki, która miała miejsce w roku 2010. Dotychczasowo Spółka otrzymała dwie płatności odsetkowe, natomiast w przyszłości będzie otrzymywać takie płatności co kwartał. Spółka otrzymuje również płatności odsetkowe z tytułu dwóch pożyczek udzielonych w roku 2005, tj. przed przeniesieniem działalności do Polski, na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w Republice Czeskiej, w wysokości 167.306.300 CZK łącznie, których termin spłaty wraz z odsetkami przypada na rok 2012. W roku 2010 miała miejsce płatność części odsetek oraz spłata części kapitału, a także przewalutowanie pożyczki na PLN. Spółka nie wyklucza możliwości udzielenia kolejnych pożyczek w przyszłości. Jednakże biorąc pod uwagę częstotliwość tych działań, udzielanie pożyczek – w opinii Wnioskodawcy – nadal będzie miało sporadyczny charakter. Spółka będzie finansować ewentualne pożyczki z wpływów z posiadanego kapitału (np. poprzez kolejne emisje akcji lub obligacji). Ponadto Spółka wskazała, że osiąga przychody, które w jej ocenie podlegają zwolnieniu od opodatkowania VAT lub też opodatkowaniu w ogóle nie podlegają, tj. przychody z tytułu:

*   emisji akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych,
*   emisji obligacji za pośrednictwem S.A.,
*   odsetek od udzielonych pożyczek,
*   przychody uzyskiwane w związku z udostępnieniem programu opcyjnego pracownikom spółek zależnych.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług uznaje za podatnika podmiot wykonujący czynność nawet jednorazowo, lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy. Konfrontując powyższe z przedstawionym opisem sprawy należy zauważyć, że Spółka udzielając trzech pożyczek (podmiotom powiązanym) bez wątpienia działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem tym czynnościom można przypisać zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Ponadto, o działaniu Spółki w charakterze podatnika przesądza również fakt, że Spółka uzyskuje przychody z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek, które w ocenie Spółki, podlegają zwolnieniu od VAT.

Podkreślić również należy, że bez znaczenia pozostaje aktualność zakresu prowadzonej działalności gospodarczej zgłoszonego do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Zakres działalności wymieniony w PKD nie ma wpływu na zakres, w którym Spółka działa w charakterze podatnika VAT. Innymi słowy nie jest istotne dla celów opodatkowania VAT, czy dana działalność – w tym przypadku udzielanie pożyczek – została wpisana w PKD Spółki jako przedmiot jej działalności, bowiem jest to jedynie techniczna czynność o charakterze formalnym, z którą nie należy utożsamiać skutków prawnych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i traktować ją całkowicie odrębnie.

W tym miejscu warto przytoczyć treść art. 5 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zatem dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonej czynności można uznać, że nie ma znaczenia, czy rodzaj takiej działalności został wymieniony w PKD Spółki w ramach jej zakresu przedmiotowego. Status podatnika VAT jest kategorią obiektywną niezależną od tego, jakim zakresem objęta jest działalność zgodnie z wpisem do PKD.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że udzielenie każdej kolejnej pożyczki spełni niewątpliwie szeroką definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanej sytuacji będzie można bowiem zidentyfikować beneficjentów świadczenia wykonanego przez Spółkę, którym będą pożyczkobiorcy mogący korzystać z kapitału udostępnionego im przez Spółkę na określony czas. Ponadto usługa będzie miała charakter odpłatny, z uwagi na fakt, że Spółka będzie pobierać wynagrodzenie w postaci odsetek od udostępnionego kapitału.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmienionego treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwolnione od podatku były usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, jednakże przepis ten został uchylony.

Ponadto przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2011 r., w przypadku usług finansowych, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

W świetle powyższego należy uznać, że każda kolejna pożyczka udzielona przez Spółkę na rzecz spółki powiązanej z siedzibą w Polsce, stanowić będzie korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT usługę pośrednictwa finansowego.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz przepisy prawa obowiązujące w tym zakresie należy stwierdzić, że udzielenie każdej kolejnej oprocentowanej pożyczki sfinansowanej z emisji akcji lub obligacji albo źródła innego, niż działalność opodatkowana VAT (np. z otrzymanej dywidendy) na rzecz podmiotu zależnego z siedzibą w Polsce, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu i korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652) – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476), do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Regulacje art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy, mają na celu eliminację z kalkulacji współczynnika VAT wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa.

Odnośnie przepisu art. 90 ust. 6 ustawy, należy zwrócić uwagę na termin „sporadyczność”, który jest określeniem nieostrym i który nie ma swojej definicji legalnej. Jednocześnie w polskiej wersji językowej Dyrektywy VAT użyto pojęcia „transakcje pomocnicze”. Natomiast odwołanie się do obcojęzycznych wersji Dyrektywy VAT pokazuje, jak różnie to pojęcie zostało implementowane do ustawodawstwa innych krajów unijnych (np. w innych wersjach językowych użyto pojęć: incidental - wersja angielska, Hilfsumsätze - wersja niemiecka, accessories - wersja francuska). Z tego faktu wypływa wniosek, że polskiego terminu „sporadyczność” nie należy interpretować jako określenia związanego tylko i wyłącznie z częstotliwością.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl). Zatem sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności.

Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Należy przy tym również zaznaczyć, że przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) także nie precyzują co należy rozumieć przez „sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności”.

Przepisy Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika Języka Polskiego oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Można zatem uznać, że użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsätze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Ponadto interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). W orzeczeniu tym Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria – stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) „nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. (…)”.

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Należy podkreślić, że ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Chodzi bowiem o to, aby tego rodzaju czynności (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność holdingową, która koncentruje się na zarządzaniu kapitałem poprzez utrzymywanie pakietu kontrolnego udziałów podmiotów zależnych oraz na dysponowaniu nimi. W szczególności, działalność holdingowa Spółki obejmuje:

*   dysponowanie udziałami podmiotów zależnych zgodnie z przyjętą strategią,
*   podwyższanie kapitału spółek zależnych,
*   kształtowanie poziomu i struktury kapitału holdingu np. poprzez emisję akcji,
*   kształtowanie zysku i jego podziału w spółkach zależnych.

Spółka udzieliła dotychczas 3 pożyczek podmiotom zależnym, natomiast nie wyklucza możliwości udzielenia kolejnych pożyczek w przyszłości. Ponadto Spółka wskazała, że osiąga przychody, które w jej ocenie podlegają zwolnieniu od opodatkowania VAT lub też opodatkowaniu w ogóle nie podlegają, tj. przychody z tytułu:

*   emisji akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych,
*   emisji obligacji za pośrednictwem S.A.,
*   odsetek od udzielonych pożyczek,
*   przychody uzyskiwane w związku z udostępnieniem programu opcyjnego pracownikom spółek zależnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego WSA we Wrocławiu w wyroku wydanym w niniejszej sprawie stwierdził, że udzielanie przez Spółkę pożyczek będzie miało charakter poboczny/pomocniczy, tj. nie będzie stanowiło bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia zasadniczej działalności Spółki, która to działalność będzie się koncentrowała na działalności holdingowej, w przyszłości również na usługach doradczych (podlegających opodatkowaniu VAT). Aktywność pożyczkowa nie będzie stanowiła istotnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie spółki holdingowej, mimo że będzie ściśle z nią związana. Do działalności tej Spółka będzie angażowała także znikome aktywa (działalność ta pochłonie minimalne koszty). Spornej działalności Spółka nie będzie kierowała także do podmiotów zewnętrznych, czyli poza holding.

Zdaniem Sądu, wynikająca z treści wniosku ilość i częstotliwość udzielanych przez Spółkę holdingową pożyczek, stopień zaangażowania w tym celu aktywów Spółki, podporządkowanie aktywności pożyczkowej działalności głównej (holdingowej), znikome koszty tej aktywności (\`(...)\`), dają podstawę dla oceny, że działalność pożyczkowa Spółki będzie miała w przyszłości (zakładając niezmienność ww. parametrów) charakter sporadyczny (pomocniczy).

Podsumowując należy stwierdzić, że opisane we wniosku i świadczone przez Spółkę usługi w zakresie udzielania pożyczek na rzecz podmiotów zależnych spełniają wymogi dla uznania ich za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W związku z tym, obrót (kwoty odsetek) uzyskiwany z tytułu udzielanych pożyczek Spółka winna pominąć w wyliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Wskazać ponadto należy, że w związku z udzieleniem twierdzącej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 1, pytanie z pkt 2 stało się bezprzedmiotowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania czynności udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów zależnych oraz uznania ich za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego w zakresie opodatkowania pożyczek udzielonych na rzecz podmiotów zależnych została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2011 r. nr ILPP1/443-251/11-4/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 19 maja 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.