Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.176.2018.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-23
Teza: w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów używania samochodu używanego na podstawie umowy najmu długoterminowego, która spełnia przesłanki umożliwiające uznanie jej za umowę leasingu
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; najem; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 30 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów używania samochodu używanego na podstawie umowy najmu długoterminowego, która spełnia przesłanki umożliwiające uznanie jej za umowę leasingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów używania samochodu używanego na podstawie umowy najmu długoterminowego, która spełnia przesłanki umożliwiające uznanie jej za umowę leasingu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.176.2018.1.PB, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 30 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 30 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.):

Spółka zawarła umowę, której przedmiotem jest długoterminowy najem samochodu osobowego.

Warunki tego najmu określone w umowie są następujące:

*   okres obowiązywania umowy 36 miesięcy,
*   wartość początkowa samochodu (netto) 55.416,00 zł,
*   opłata wstępna (netto) 2.114,00 zł,
*   miesięczny czynsz najmu (netto) 998,00 zł,
*   wartość wykupu po okresie umowy (netto) 46.821,00 zł.

W uzupełnieniu wniosku z 30 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.), Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od samochodu będzie przysługiwało wynajmującemu czyli „E” Sp. z o.o.
2.  Z zawartej Umowy w tym z aneksu nr 1 do Umowy, wynikają następujące wielkości:
    *   okres obowiązywania umowy 36 miesięcy,
    *   wartość początkowa samochodu (netto) 55.416,00 zł,
    *   opłata wstępna (netto) 2.114,00 zł,
    *   miesięczny czynsz najmu (netto) 998,00 zł,
    *   wartość wykupu po okresie umowy (netto) 46.821,00 zł.

Jak z powyższego wynika, suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej pojazdu wg wyliczenia:

46.821,00 (wartość wykupu) + 998,00 (rata) x 36 (ilość rat) + 2.114,00 (opłata wstępna) > 55.416,00 (wartość początkowa samochodu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kosztów używania samochodu będącego przedmiotem powyższej umowy, jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Jednocześnie Minister Finansów, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, wydał interpretację ogólną (nr DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005 z 8 listopada 2013 r.) w sprawie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W interpretacji tej wskazał m.in., że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, bez ograniczenia wynikającego z limitu tzw. „kilometrówki”.

Z powyższego wynika, że wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy CIT odnoszą się wyłącznie do wydatków dotyczących eksploatacji samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje także przepis art. 16 ust. 3b, który stanowi, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa długoterminowego najmu samochodu osobowego zawarta na warunkach podanych w stanie faktycznym może być zakwalifikowana jako umowa leasingu w znaczeniu nadanym jej w art. 17a ust. 1 i art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i konsekwentnie, skutki podatkowe dla najemcy należy oceniać z perspektywy przepisów art. 17b-17l tej ustawy.

Potwierdza to interpretacja indywidualna wydana 27 września 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-468/12-2/GJ.

W sytuacji gdy umowa ta:

„została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji”, a jednocześnie „suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej pojazdu podatkowe rozliczenie takiej umowy odbywa się na identycznych zasadach jak leasing operacyjny”.

W konsekwencji wszystkie koszty związane z wykorzystaniem samochodu, zarówno czynsz najmu, jak i koszty eksploatacyjne takie jak np. paliwo, opłaty za przejazdy autostradą czy koszty zakupu akcesoriów samochodowych, można ujmować bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej „updop”.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ponadto podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W tym miejscu wskazać należy, że enumeratywna lista wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 16 ust. 1 updop oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej w tym katalogu wyłączeń nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są natomiast wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. Wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust. 1 updop.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 updop wynika, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia i innych umów związanych z używaniem, dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika jest ograniczone. Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu wydatków wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr. Wymaga to od podatnika prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 3b updop, przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów u leasingobiorcy, bez ograniczenia wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra pod warunkiem, że umowa ta spełnia przesłanki umożliwiające uznanie jej za „umowę leasingu”, określone w art. 17a pkt 1 updop.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższej definicji wynika, że nazwana umowa leasingu, uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.) jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy - niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

*   przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów;
*   świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków.

Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu, ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub podatkowej umowy leasingu finansowego (art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Z wniosku wynika, że umowa najmu długoterminowego spełnia warunki umowy leasingu, o której mowa w art. 17a ust. 1 updop. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, że wydatki ponoszone przez Spółkę na użytkowanie samochodów pozostają w związku z prowadzoną działalności gospodarczą, tzn. związane są z faktem zatrudnienia przedstawicieli handlowych działających na terenie całego kraju.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że tut. organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, gdyż z opisu sprawy wynika, że umowa najmu długoterminowego jaką zawarł Wnioskodawca spełnia warunki umowy leasingu, o której mowa w art. 17a ust. 1 updop. Niezależnie od nazwy umowy zawartej przez Wnioskodawcę, tj umowy najmu długoterminowego, jeżeli umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a jednocześnie suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej pojazdu, rozliczenie takiej umowy odbywa się na zasadach leasingu operacyjnego. W konsekwencji wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w postaci kosztów eksploatacyjnych, takich jak na przykład zakup paliwa, zakup oleju, opłaty za przejazdy autostradą, opłaty za parkowanie czy remont pojazdu mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Mając na uwadze powyższe oraz przyjmując za Wnioskodawcą, że umowa najmu spełnia warunki umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ust. 1 updop, należy stwierdzić, że nie znajdzie do niej zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Tym samym koszty eksploatacji samochodu używanego na podstawie umowy najmu długoterminowego, która spełnia przesłanki umożliwiające do uznania jej za umowę leasingu, można w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.