Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-402/16-1/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-20
Teza: opodatkowanie usługi odpłatnego udostępnienia świetlicy w zarządzanie przez Gminę, prawo do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę świetlicy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w przeszłości na budowę świetlicy, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz ewentualne wydatki inwestycyjne związane ze świetlicą poniesione po zawarciu porozumienia
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usługi odpłatnego udostępnienia świetlicy w zarządzanie przez Gminę na rzecz BIOK
*   prawa do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę świetlicy,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w przeszłości na budowę świetlicy
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz ewentualne wydatki inwestycyjne związane ze świetlicą poniesione po zawarciu porozumienia

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi odpłatnego udostępnienia świetlicy w zarządzanie przez Gminę na rzecz BIOK, prawa do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę świetlicy, prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w przeszłości na budowę świetlicy oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz ewentualne wydatki inwestycyjne związane ze świetlicą poniesione po zawarciu porozumienia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina O (dalej: Gmina) jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina jest właścicielem świetlicy wiejskiej w miejscowości C. przy ul. M. (dalej: świetlica).

Gmina rozpoczęła budowę świetlicy w lipcu 2013 r., kiedy to nastąpiło podpisanie umowy z wykonawcą robót. Formalnie inwestycja została zakończona w grudniu 2014 r. przez wystawienie dokumentu OT. Wartość świetlicy przekracza 15.000 PLN.

Gmina finansowała wydatki na budowę świetlicy ze środków własnych oraz dotacji netto z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW).

Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne wystawione zostały z podaniem danych Gminy.

Gmina przystąpiła do budowy świetlicy z zamiarem jej odpłatnego udostępnienia na rzecz Biblioteki i Ośrodka Kultury Gminy (dalej: BIOK).

BIOK jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 406). Ustawa ta nadaje BIOK osobowość prawną. BIOK jest odrębnie od Gminy zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje VAT-7.

Od początku realizacji inwestycji założeniem Gminy było, aby po zakończeniu inwestycji budynek świetlicy został odpłatnie udostępniony na rzecz BIOK.

W tym zakresie Gmina konsultowała możliwość oddania budynku świetlicy w odpłatne zarządzanie na rzecz instytucji kultury z zewnętrzną kancelarią prawną. We wrześniu 2012 r. Gmina zorganizowała spotkanie z przedstawicielami kancelarii prawnej, na którym omawiano m.in. możliwe rozwiązania w zakresie zarządzania majątkiem Gminy. Spotkanie (oraz inne kwestie, które w tym czasie były konsultowane z kancelarią prawną) zostało podsumowane w otrzymanym przez Gminę w kwietniu 2013 r. dokumencie oraz w pisemnym podsumowaniu (drogą elektroniczną) z lipca 2013 r. Po tych konsultacjach władze Gminy podjęły decyzję, że po zakończeniu budowy świetlicy zostanie ona oddana w odpłatne zarządzanie na rzecz BIOK.

W dniu 4 września 2013 r. Gmina podpisała z BIOK list intencyjny, wyrażający intencję odpłatnego udostępnienia świetlicy na rzecz BIOK, pod warunkiem uzyskania zgody instytucji zarządzającej PROW na odpłatne udostępnienie świetlicy. W tym celu Gmina podejmowała dalsze działania, w tym w szczególności stale współpracowała z kancelarią prawną. W ramach tej współpracy szczegółowej analizie została poddana umowa o dofinansowanie zawarta z Urzędem Marszałkowskim, co skutkowało wystosowaniem przez Gminę pisma do Instytucji Zarządzającej PROW z zapytaniem o zgodę na udostępnienie świetlicy w zarządzanie.

W dalszej kolejności Gmina podjęła działania, które miały doprowadzić do odpłatnego oddania świetlicy w zarządzanie, w szczególności polegające na ustaleniu warunków zawarcia umowy oraz określenia wynagrodzenia. W konsekwencji Gmina ustaliła, że konieczne jest wydanie odpowiedniego aktu regulującego wysokość stawki tego wynagrodzenia. W lipcu 2015 r. podjęte zostało odpowiednie zarządzenie Wójta ustanawiające stawki obowiązujące w przypadku takiego odpłatnego zarządzania.

Ostatecznie Gmina podpisała umowę o odpłatnym oddaniu w zarządzanie świetlicy na rzecz BIOK (dalej: Porozumienie). Na podstawie Porozumienia BIOK zarządza świetlicą. Równocześnie BIOK w zamian za możliwość używania świetlicy i czerpania z niej pożytków jest zobowiązany do uiszczania na rzecz Gminy opłat.

W okresie od wystawienia dokumentu OT do czasu zawarcia Porozumienia de facto świetlica nie była wykorzystywana w żaden sposób – chociaż była przeznaczona pod wynajem (tzn. mogła być wynajęta na rzecz zainteresowanych osób).

W grudniu 2015 r. możliwość wprowadzenia odpłatnego zarządzania budynkiem świetlicy przez BIOK została potwierdzona przez PROW.

Gmina wystawia stosowne faktury VAT z tytułu korzystania przez BIOK z budynku świetlicy, ujmuje je w deklaracjach za właściwe okresy rozliczeniowe i odprowadza VAT należny.

W związku z powyższym, Gmina pragnie potwierdzić w drodze niniejszej interpretacji skutki udostępnienia świetlicy w odpłatne zarządzanie na gruncie podatku od towarów i usług.

Gmina nie odliczała do tej pory podatku VAT wynikającego z zakupów związanych ze świetlicą, gdyż odliczenie podatku nie stanowi jej obowiązku (jest przysługującym jej uprawnieniem). Korzystając z uprawnień przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej (w zakresie mocy ochronnej interpretacji indywidualnej; Dz.U. z 1997 nr 137 poz. 926 z późn. zm.) Gmina podjęła decyzję o tym, że w pierwszej kolejności wystąpi do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, a dopiero po otrzymaniu odpowiedzi dokona korekty podatku naliczonego, a nie będzie dokonywać odliczenia „na bieżąco”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa odpłatnego udostępnienia świetlicy w zarządzanie, świadczona przez Gminę na rzecz BIOK, podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę świetlicy?
3.  Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w przeszłości na budowę świetlicy?
4.  Czy w analizowanym przypadku Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz ewentualne wydatki inwestycyjne związane ze świetlicą poniesione po zawarciu Porozumienia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Usługa odpłatnego udostępnienia świetlicy w zarządzanie, świadczona przez Gminę na rzecz BIOK, podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę świetlicy.

Ad 3.

Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w przeszłości na budowę świetlicy.

Ad 4.

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz ewentualne wydatki inwestycyjne związane ze świetlicą poniesione po zawarciu Porozumienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odpłatnego udostępnienia świetlicy w zarządzanie nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemąjące osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że porozumienie o odpłatnym udostępnieniu w zarządzanie ma charakter cywilnoprawny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnego udostępniania świetlicy na rzecz BIOK, ze względu na porozumienie, Gmina działa w roli podatnika VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze, że Gmina wykonuje usługi odpłatnego udostępnienia na rzecz BIOK za wynagrodzeniem i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie korzysta również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w podobnych stanach faktycznych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2015 r. o sygnaturze IBPP3/4512-394/15/MN Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „ Czynność udostępnienia budynków remizo-świetlic wiejskich w miejscowościach Solce i Dzwonowice na rzecz OSP oraz budynku Rybaczówki na rzecz Stowarzyszenia w zamian za opłatę jest świadczeniem wzajemnym, a tym samym spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług. ”

Podobnie wypowiedział się np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443- 1003/11-5/RG, gdzie uznał, że „(\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych”. Stanowisko to potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. IBPP3/443-126I/12/ASz, uznając, że „(\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego, jaką jest Wnioskodawca podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności.”

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że wykonywanie na podstawie podpisanego Porozumienia odpłatnych świadczeń polegających na udostępnieniu świetlicy w zarządzanie na rzecz BIOK jest czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż na podstawie Porozumienia mającego charakter cywilnoprawny dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Porozumienie ma charakter cywilnoprawny i w konsekwencji Gmina, która działa w roli podatnika, zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę świetlicy z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi odpłatnego udostępnienia w zarządzanie. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę świetlicy, to nie powstałby przedmiot Porozumienia i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegającej opodatkowaniu VAT usługi odpłatnego udostępnienia.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na budowę świetlicy, będącej przedmiotem odpłatnego Porozumienia z BIOK, gdyż pozostają one całkowicie w bezpośrednim i bezspornym związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji z dnia 29 lipca 2015 r. o sygnaturze 1BPP3/4512-394/15/MN wskazał, że: „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy Gmina realizuje inwestycje z zamiarem ich odpłatnego udostępnienia i przewiduje, że porozumienia o odpłatnym udostępnieniu zostaną podpisane po ukończeniu inwestycji to ze względu na związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z modernizacją świetlic i budową budynku Rybaczówki, z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 88 ustawy o VAT.”

Podobne stanowisko zajęli np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512- 664/15/AŚ wskazał, iż „Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji gdy Gmina realizowała inwestycję z zamiarem jej odpłatnego udostępnienia na rzecz samorządowej instytucji kultury – co znajduje odzwierciedlenie w posiadanej przez Wnioskodawcę dokumentacji tj. podpisanym z GOK przez Wnioskodawcę w dniu 4 września 2013 r. liście intencyjnym, wyrażającym intencję odpłatnego udostępnienia obiektów sportowych na rzecz GOK, pod warunkiem uzyskania zgody instytucji zarządzającej PROW na odpłatne udostępnienie Infrastruktury – to ze względu na związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z budową Infrastruktury, z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 88 ustawy o VA T.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. IBPP3/4512-662/15/KS stwierdził, że „(\`(...)\`) należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, które będą wykonywane na podstawie porozumienia, które Gmina planuje zawrzeć ze Spółką;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2013 r., sygn. IPTPP2/443-412/13-7/JS uznał, że „(…) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które mają zostać zrealizowane przez Gminę w przyszłości i bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania wydzierżawione na rzecz Zakładu;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 listopada 2010 r. (IBPP4/443-1494/10/EJ): „(\`(...)\`) oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Tym samym Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia podatku VAT w całości z faktur VAT potwierdzających nabycie towarów i usług w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`”, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2011 r. sygn. ITPP1/443- 611/11/IK, w której stwierdził, że „Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje inwestycję, w ramach której powstaną: basen sportowy, basen rekreacyjny z atrakcjami wodnymi, niezależny kompleks pomieszczeń odnowy biologicznej, pomieszczeń szatni, pomieszczeń administracyjno-socjalnych i usługowych. Inwestycja po wybudowaniu zostanie oddana w dzierżawę spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem będzie Gmina. Mając zatem na uwadze powołany wyżej stany prawny w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, iż skoro wybudowany kompleks będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (dzierżawa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 powołanej ustawy;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443- 172/11-2/AK, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy – z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi – przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi – uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG „Reasumując, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (IBPP1/443-1148/07/AZ): „(\`(...)\`) odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez Gminę na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tytułu najmu Gmina będąca podatnikiem podatku VA T, osiągać będzie obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem w związku z przekazaniem hali sportowej do odpłatnego używania na podstawie umowy dzierżawy (najmu), poniesione przez Gminę wydatki na inwestycje są wydatkami związanymi z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego, ze względu na związek poniesionych wydatków na inwestycje pod nazwą „Budowa Hali Sportowej przy publicznym Gimnazjum nr 2 w S.” z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy), Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Tym samym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik będzie miał prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT. ”

W konsekwencji, w ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia całości VAT z tytułu wydatków na budowę świetlicy, będącej przedmiotem Porozumienia z BIOK.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 3

Przesłanką do dokonania odliczenia podatku jest związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Jak wskazano powyżej, świetlica została wybudowana z zamiarem jej odpłatnego udostępnienia w zarządzanie na rzecz BIOK.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz podatnik otrzymał fakturę.

W świetle zaś art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych przed 2014 r. zastosowanie znajdą przepisy o nieco innym brzmieniu.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o prawo do odliczenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w miesiącach, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące przedmiotowe wydatki.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 4

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytań nr 2 i 3, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, po zawarciu przez Gminę Porozumienia, powyższe przesłanki pozostają spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane ze świetlicą.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, iż ponoszone wydatki inwestycyjne i bieżące dotyczące świetlicy będą wówczas bezpośrednio związane z jej odpłatnym udostępnieniem na podstawie Porozumienia zawartego z BIOK.

Bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowej usługi odpłatnego udostępnienia, opodatkowanej VAT, byłoby utrudnione, a nawet niemożliwe. Jednocześnie, świadczenie usługi odpłatnego udostępnienia świetlicy jest uzależnione od utrzymania jej w odpowiednim stanie, co jest możliwe poprzez systematyczne ponoszenie wydatków na jej bieżące funkcjonowanie (tj. w szczególności na zakup tzw. mediów, wyposażenia, usług remontowych, konserwacji, etc.).

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż ,Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej usługi, odpłatnego udostępnienia świetlicy w zarządzanie, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość jej świadczenia.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych w podobnych stanach faktycznych dla innych gmin.

Przykładem może być interpretacja indywidualna z dnia 9 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-505/12/MD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego, potwierdził w pełni stanowisko Wnioskodawcy, iż „Przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. ILPP2/443-1286/11-6/EN, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że „W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji w postaci budowy targowiska z częściowym zadaszeniem oraz wydatki na jego bieżące utrzymanie (\`(...)\`) są związane z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, jak wskazano w wydanej interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443- 1286/11-5/EN z dnia 29 listopada 2011 r., w której stwierdzono, iż w stosunku do czynności odpłatnego udostępnienia miejsc na targowisku podmiotom zajmującym się handlem Gmina występują w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (\`(...)\`) Zatem Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatki naliczonego z faktur VAT dokumentujących w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowany, Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowa inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym

Podobne stanowisko zaprezentował również:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443- 172/11-2/AK wskazał, iż jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy – z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi – uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG, który uznał, iż „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. IPTPP1/443-582/13- 9/MG, w której uznał, iż „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. IPTPPI/443-915/11-3/MW, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pobierane przez Gminę opłaty za odprowadzanie ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowa inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne związane ze świetlicą poniesione po zawarciu Porozumienia z BIOK o odpłatnym udostępnieniu świetlicy w zarządzanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Działalność gmin w zakresie kultury, jako zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, została uregulowana ustawą z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. z 2012 r. poz. 406 ze zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

W świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności wykonywane na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co skutkuje opodatkowaniem tej czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania VAT usługi odpłatnego udostępnienia świetlicy w zarządzanie, świadczonego przez Gminę na rzecz BIOK – samorządowej instytucji kultury.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że wykonywane na podstawie umowy (porozumienia) świadczenie Gminy na rzecz samorządowej instytucji kultury, polegające na odpłatnym udostępnieniu temu podmiotowi świetlicy w zarządzanie, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną), zatem dla tej czynności Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest traktowana jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika, że odpłatne udostępnienie przedmiotowej świetlicy na rzecz BIOK w zarządzanie – na podstawie zawartego porozumienia – stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym usługa odpłatnego udostępnienia świetlicy w zarządzanie, świadczona przez Gminę na rzecz BIOK, podlega opodatkowaniu VAT, jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego i wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację świetlicy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy także stwierdzić, że użycie przez ustawodawcę w art. 86 ustawy o VAT słowa „prawo” do odliczenia, należy rozumieć jako wskazanie podatnikowi kiedy i w jaki sposób ma odliczenia dokonać, tj. że może odliczyć tylko to co służy działalności opodatkowanej i tylko w rozliczeniu za okresy określone przez ustawodawcę, czyli, że w inny sposób i w innych terminach odliczenia nie może dokonać. Odliczenie podatku naliczonego jest bowiem elementem konstrukcji podatku VAT, nierozerwalnie związanym z podatkiem należnym. Istotą podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest jego neutralność gospodarcza. Każdy przedsiębiorca, niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności, ma prawo do przerzucania podatku na nabywcę jego towarów i usług, pod warunkiem jednak, że prowadzona przez niego działalność podlega opodatkowaniu. Jest to integralny element konstrukcji podatku, przesądzający o podmiocie, który ponosi rzeczywisty (ekonomiczny) ciężar opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanych zmian, co do sposobu przeznaczenia budynku będącego w jej zasobach, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Tezę tą potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie

z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Gmina rozpoczęła budowę świetlicy w lipcu 2013 r. Formalnie inwestycja została zakończona w grudniu 2014 r. przez wystawienie dokumentu OT. Gmina przystąpiła do budowy świetlicy z zamiarem jej odpłatnego udostępnienia na rzecz Biblioteki i Ośrodka Kultury Gminy (BIOK). Od początku realizacji inwestycji założeniem Gminy było, aby po zakończeniu inwestycji budynek świetlicy został odpłatnie udostępniony na rzecz BIOK. W dniu 4 września 2013 r. Gmina podpisała z BIOK list intencyjny, wyrażający intencję odpłatnego udostępnienia świetlicy na rzecz BIOK. W lipcu 2015 r. podjęte zostało odpowiednie zarządzenie Wójta ustanawiające stawki obowiązujące w przypadku takiego odpłatnego zarządzania. Gmina podpisała umowę o odpłatnym oddaniu w zarządzanie świetlicy na rzecz BIOK (Porozumienie). W okresie od wystawienia dokumentu OT do czasu zawarcia Porozumienia de facto świetlica nie była wykorzystywana w żaden sposób – chociaż była przeznaczona pod wynajem (tzn. mogła być wynajęta na rzecz zainteresowanych osób).

Zatem jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wydatki poniesione przez Gminę na budowę świetlicy związane są z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci odpłatnego udostępnienia świetlicy na rzecz BIOK. Jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca, Gmina przystąpiła do budowy świetlicy z zamiarem jej odpłatnego udostępnienia. Zatem przystępując do budowy świetlicy Gmina działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji ze względu na związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z budową świetlicy, z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia podniesionego we wniosku dotyczącego prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których Wnioskodawca otrzymał faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w przeszłości na budowę świetlicy wskazać należy, że terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych

w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w związku z budową świetlicy, którą Gmina od początku realizacji inwestycji planowała udostępnić odpłatnie na rzecz BIOK – mogła realizować – „na bieżąco”, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, określonych w art. 86 ustawy.

Tym samym Gmina w zakresie wydatków inwestycyjnych powinna dokonać odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 10, 10b ustawy o VAT, czyli w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała fakturę za wydatki inwestycyjne (dotyczy zakupów dokonanych po 1 stycznia 2014 r.) oraz w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę (dotyczy zakupów do 31 grudnia 2013 r.).

Jeżeli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w przeszłości na budowę świetlicy. Przy czym należy mieć również na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Odnosząc się do prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz ewentualne wydatki inwestycyjne związane ze świetlicą poniesione po zawarciu Porozumienia – analizując okoliczności przedstawione w opisie sprawy, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa – należy uznać, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak wykazano bowiem w niniejszej interpretacji, odpłatne udostępnienie świetlicy w zarządzanie na rzecz BIOK jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Tym samym zakupy towarów i usług związane z bieżącym utrzymaniem świetlicy oraz ewentualne wydatki inwestycyjne związane ze świetlicą będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, skutkujących prawem do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz ewentualne wydatki inwestycyjne związane ze świetlicą poniesione po zawarciu Porozumienia, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na opisie sprawy (zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), w którym jednoznacznie wskazano, że w okresie od wystawienia dokumentu OT do czasu zawarcia Porozumienia de facto świetlica nie była wykorzystywana w żaden sposób. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.