Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.67.2019.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-24
Teza: Obowiązki płatnika w sytuacji złożenia przez Zleceniobiorcę oświadczenia, że jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych mieści się w Polsce oraz obowiązki płatnika w sytuacji złożenia przez Zleceniobiorcę oświadczenia, że w danym roku podatkowym przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Słowa kluczowe: cudzoziemiec; miejsce-miejsce zamieszkania; oświadczenia; płatnik; rezydent podatkowy; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązków płatnika w sytuacji złożenia przez Zleceniobiorcę oświadczenia, że jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych mieści się w Polsce – **jest prawidłowe,**
*   obowiązków płatnika w sytuacji złożenia przez Zleceniobiorcę oświadczenia, że w danym roku podatkowym przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązków płatnika w sytuacji złożenia przez Zleceniobiorcę oświadczenia, że jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych mieści się w Polsce,
*   obowiązków płatnika w sytuacji złożenia przez Zleceniobiorcę oświadczenia, że w danym roku podatkowym przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi utrzymania w czystości, usługi profesjonalnego sprzątania, mycia i dezynfekcji pomieszczeń w przemyśle spożywczym, rozbiórki i dzielenia mięsa oraz jego przetworów, a także działalność związana z zatrudnieniem.

Odpowiadając na potrzeby Klientów, a ponadto z uwagi na sytuację na rynku pracy i coraz większe problemy z pozyskaniem współpracowników wśród polskich obywateli, Wnioskodawca wdrożył usługę rekrutacji personelu z krajów „Wschodu”, a więc m.in. Azerbejdżanu, Ukrainy, Białorusi, Mołdawii. Wnioskodawca dysponuje siecią agentów działających na terenie krajów, z których rekrutowany jest personel, realizujących zlecenia, obejmujące poszukiwanie zarówno niewykwalifikowanego personelu jak również specjalistów. Wnioskodawca ma obecnie około 133 zleceniobiorców, w tym 32 obcokrajowców.

Wnioskodawca zamierza pozyskać personel z Azerbejdżanu, Ukrainy, Białorusi, Mołdawii i zawierać z obywatelami tego kraju umowy zlecenia, spełniające następujące kryteria:

1.  Wnioskodawca będzie zawierał umowy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;
2.  obywatele Azerbejdżanu, Ukrainy, Białorusi, Mołdawii będą zawierali z Wnioskodawcą umowy jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej;
3.  wszyscy Zleceniobiorcy Wnioskodawcy będą przebywać i wykonywać zlecenie legalnie na terytorium Polski, tzn. posiadać wymagane przepisami dokumenty takie jak wiza, pozwolenie na pobyt i/lub pracę, itp.;
4.  umowy zlecenia zawierane przez Wnioskodawcę z obywatelami Azerbejdżanu, Ukrainy, Białorusi, Mołdawii będą odpłatne i opiewać będą na kwoty wynagrodzenia nie niższe niż minimalne wynagrodzenie godzinowe;
5.  w ciągu roku okres pobytu Zleceniobiorców Wnioskodawcy na terenie Polski będzie zróżnicowany, tj. w przypadku niektórych Zleceniobiorców okres pobytu na terenie Polski wynosić będzie w ciągu roku mniej niż 183 dni, zaś w przypadku innych Zleceniobiorców więcej niż 183 dni;
6.  Zleceniobiorcy posiadać będą polskie numery identyfikacji podatkowej PESEL;
7.  Zleceniobiorcy posiadać będą rachunki bankowe w oddziałach polskich banków.

Doświadczenie pokazało, że obywatele Azerbejdżanu, Ukrainy, Białorusi, Mołdawii, zawierający z Wnioskodawcą umowy zlecenia, nie przedstawiają Wnioskodawcy żadnych certyfikatów rezydencji, które to dokumenty mogłyby wyjaśnić zasady opodatkowania Zleceniobiorców w kraju ich pochodzenia. W związku z powyższym Wnioskodawca zakłada, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sytuacja ta nie zmieni się, tzn. obywatele Azerbejdżanu przy zawieraniu umów z Wnioskodawcą w dalszym ciągu nie będą przedstawiać certyfikatu rezydencji.

Z uwagi na brak prawnych możliwości samodzielnego określenia rezydencji podatkowej Zleceniobiorców z Azerbejdżanu, Ukrainy, Białorusi, Mołdawii, Wnioskodawca planuje przy zawieraniu z nimi umów zlecenia żądać oświadczenia, w których samodzielnie będą oni określać swoją rezydencję podatkową. To bowiem Zleceniobiorca jest najlepiej zorientowany, czy zachodzą w stosunku do niego okoliczności, które zgodnie z ustawą pozwalają przyjąć, że Zleceniobiorca jest osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zamierza zwracać się do Zleceniobiorców o złożenie wyjaśnienia kwestii rezydencji poprzez złożenie zgodnego ze stanem rzeczywistym oświadczenia (przetłumaczonego również na język Zleceniobiorcy), przy czym Zleceniobiorca będzie mógł wybrać jedno z trzech następujących oświadczeń:

*   (a) „Ja niżej podpisany/a \`(...)\` legitymujący się paszportem nr \`(...)\` deklaruję, iż z uwagi na mój interes osobisty oraz moją działalność zarobkową moim centrum interesów osobistych i gospodarczych w roku podatkowym \`(...)\` jest Rzeczpospolita Polska. Mam świadomość, że składając niniejsze oświadczenie mam obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od całości dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce położenia ich źródła, zatem także od dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych za granicą, w tym na terenie Republiki Azerbejdżanu (Ukrainy, Białorusi, Mołdawii). Zostałem również poinformowany, że brak złożenia niniejszej deklaracji skutkować będzie koniecznością potrącenia zryczałtowanego 20% podatku dochodowego. Miejscowość …, data …, podpis Zleceniobiorcy \`(...)\`.” albo
*   (b) „Ja niżej podpisany/a \`(...)\` legitymujący się paszportem nr \`(...)\` deklaruję, iż w niniejszym roku podatkowym, tj. …, przebywam na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni. Mam świadomość, że z uwagi na przekroczenie 183 dni pobytu w Polsce mam obowiązek uiszczania podatku dochodowego od całości dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce położenia ich źródła, zatem także od dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych za granicą w tym na terytorium Republiki Azerbejdżanu (Ukrainy, Białorusi, Mołdawii). Zostałem poinformowany, że brak złożenia oświadczenia niniejszej deklaracji skutkować będzie koniecznością potrącenia zryczałtowanego 20% podatku dochodowego. Miejscowość …, data …, podpis Zleceniobiorcy ….” albo
*   (c) „Ja niżej podpisany/a \`(...)\` legitymujący się paszportem nr \`(...)\` deklaruję, że w okresie pobytu w Rzeczpospolitej Polskiej, w tym również w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Spółki z o.o., KRS: … nie posiadam ośrodka interesów życiowych w Polsce, a ponadto w tym roku podatkowym mój pobyt w Polsce nie przekroczył 183 dni, co oznacza, że w \`(...)\` roku nie jestem rezydentem podatkowym Polski. Zostałem poinformowany, że złożenie deklaracji niniejszej skutkować będzie koniecznością potrącenia zryczałtowanego 20% podatku dochodowego i nie będę zobligowany do rocznego rozliczenia podatku w Polsce – chyba, że ostatecznie mój pobyt w Polsce przekroczy 183 dni w roku kalendarzowym, o czym zobowiązuje się powiadomić Spółkę z o.o. Miejscowość …, data \`(...)\`, podpis ….”

Wnioskodawca będzie zawierał w umowach zlecenia klauzulę nakładającą na Zleceniobiorców obowiązek niezwłocznej aktualizacji danych objętych wyżej wskazanymi oświadczeniami.

Powyższych oświadczeń Wnioskodawca będzie ponownie żądał z początkiem każdego kolejnego roku wykonywania usług na rzecz Wnioskodawcy. Brak oświadczenia będzie skutkował uznaniem Zleceniobiorcy jako nierezydenta podatkowego Polski dla celów podatkowych. W przypadku złożenia oświadczenia (a) albo (b) Zleceniobiorca zostanie przez Wnioskodawcę potraktowany jako rezydent podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy jeżeli Zleceniobiorca przy zawarciu umowy zlecenia złoży oświadczenie, iż jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych mieści się w Polsce, to czy Wnioskodawca może traktować go od początku współpracy jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem?
2.  Czy jeżeli Zleceniobiorca w momencie podpisania umowy zlecenia złoży oświadczenie, że w danym roku podatkowym przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dniu w roku podatkowym, to czy Wnioskodawca może od początku współpracy traktować go jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, złożenie przy zawarciu umowy zlecenia oświadczenia, że centrum interesów osobistych lub gospodarczych mieści się w Polsce, powoduje konieczność traktowania Zleceniobiorcy jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych od początku współpracy, a w związku z tym konieczność obliczania zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, złożenie przez Zleceniobiorcę, w chwili podpisania umowy zlecenia oświadczenia, że w danym roku podatkowym przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dniu w roku podatkowym, skutkuje koniecznością traktowania go jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych od początku współpracy, a w związku z tym Wnioskodawca będzie obliczał zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem, pod warunkiem, że Wnioskodawca działający w dobrej wierze nie ma wiarygodnej informacji o sprzeczności otrzymanego oświadczenia ze stanem rzeczywistym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a tej ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

O tym, czy daną osobę można uznać za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc za rezydenta Polski dla celów podatkowych, decyduje art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powyższe zasady należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi art. 4a.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Azerbejdżanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie w dniu 26 sierpnia 1997 roku, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Identyczne regulacje są zawarte w umowach o unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Ukrainą, Białorusią, Mołdawią.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przewiduje i zakłada, że nie otrzyma od Zleceniobiorców certyfikatów rezydencji. Podstawą do ustalenia, czy obowiązek podatkowy jest ograniczony, czy nieograniczony jest więc w pierwszej kolejności ustalenie, gdzie jest ośrodek interesów życiowych Zleceniobiorcy. Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum interesów życiowych i zawodowych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których w pierwszej kolejności wymienić należy więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną kulturalną i wszelką inną działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza ona swoim mieniem (tak WSA w Opolu w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 roku, sygn. akt I SA/Op 164/09).

Rozstrzyganie tych okoliczności ma charakter indywidualny i niejednokrotnie subiektywny. Wnioskodawca zaś jako płatnik nie posiada instrumentów do dokonywania interpretacji ośrodka interesów życiowych każdego Zleceniobiorcy z osobna zwłaszcza gdy ma ich około 13. Osobą która najlepiej jest w stanie określić, czy czuje się osobiście i ekonomicznie związana z Rzeczpospolitą Polską jest cudzoziemiec zawierający z Wnioskodawcą umowę i to właśnie na podstawie oświadczenia złożonego przez zatrudnionego cudzoziemca Wnioskodawca może (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w zasadzie wyłącznie) ustalić, czy zachodzi przypadek określony w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznania osoby fizycznej za mającą miejsce zamieszkania w związku z posiadaniem w RP centrum interesów osobistych i gospodarczych.

Stanowisko to ma poparcie w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT2-2.4011.573.2018.1.AKR oraz 0113-KDIPT2-1.4011.167.2018. 1.MM (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 11 grudnia 2015 r., ILPB/4511-1-1283/15-2/AK).

W związku z powyższym Wnioskodawca działający jako płatnik, w przypadku otrzymania oświadczenia przytoczonego w pytaniu pierwszym odnośnie ośrodka interesów życiowych, obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ww. ustawy) i sporządzenia za ten okres deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11.

Odnośnie natomiast drugiego pytania Wnioskodawca również podziela stanowisko zajęte w wyżej powołanych interpretacjach indywidualnych, iż ustalenie, czy podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej polskiej, powinno być rozpatrywane każdorazowo indywidualnie, w oparciu o ogół dostępnych płatnikowi danych. Jeżeli Zleceniobiorca złoży oświadczenie na przyszłość, w ramach którego twierdzi, że będzie przebywać na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, nie może to stanowić dowodu na możliwość traktowania go jako osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP, a w konsekwencji pobierania zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Jeżeli natomiast Zleceniobiorca oświadczy, że już przebywa ponad 183 dni na terytorium Polski w danym roku podatkowym (co zasadniczo możliwe jest najwcześniej począwszy od 184 dnia w roku podatkowym – przy założeniu pobytu od 1 stycznia danego roku) – wówczas informacja taka, w braku innych danych przeciwnych, może stanowić podstawę do uznania miejsca zamieszkania Zleceniobiorcy w Polsce i przyjęcia nieograniczonego obowiązku podatkowego, a w konsekwencji do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ww. ustawy), nie zaś na zasadzie ryczałtu. Najdalej jednak do końca roku, bowiem w nowym roku podatkowym konieczne staje się ponowne odczekanie 183 dni w nowym roku podatkowym i dopiero od 184 dnia możliwe jest złożenie analogicznego oświadczenia przez obywatela Azerbejdżanu, Ukrainy, Białorusi, Mołdawii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   obowiązków płatnika w sytuacji złożenia przez Zleceniobiorcę oświadczenia, że jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych mieści się w Polsce **jest prawidłowe,**
*   obowiązków płatnika w sytuacji złożenia przez Zleceniobiorcę oświadczenia, że w danym roku podatkowym przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) – art. 3 ust. 2a ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje generalną zasadę realizacji obowiązku podatkowego przez podatnika (tzw. zasadę samoobliczenia podatku przez podatnika). Zatem obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych – co do zasady – ciąży na podatniku. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody), w przypadkach wskazanych w art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z tych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
*   określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Kategorią przychodów, w odniesieniu do których ustawodawca wprowadził system poboru podatku przez płatnika, są m.in. – wskazane w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z działalności wykonywanej osobiście – przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (tj. przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze).

Ustawa różnicuje przy tym system opodatkowania przychodów z ww. tytułu w oparciu o kryteria kwoty należności określonej w umowie oraz rodzaju obowiązku podatkowego osoby uzyskującej przychody. I tak, przychody uzyskiwane z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1.  w przypadku, gdy kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł – podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 18% przychodu (art. 30 ust. 5a ustawy) i są objęte obowiązkiem poboru podatku przez płatnika na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy;
2.  w przypadku, gdy nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 30 ust. 5a ustawy i są uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a cyt. ustawy – przychody są wówczas opodatkowane na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27) i są objęte obowiązkiem poboru zaliczek na podatek przez płatnika na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy;
3.  w przypadku, gdy nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 30 ust. 5a ustawy i są uzyskiwane przez osobę, która nie ma miejsca zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a cyt. ustawy – przychody uzyskane na terytorium Polski są wówczas opodatkowane na zasadach określonych w art. 29 ww. ustawy i są objęte obowiązkiem poboru podatku przez płatnika na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się przy tym – stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przesłanki uznania danej osoby fizycznej za mającą miejsce zamieszkania w Polsce zostały określone jako tzw. alternatywa łączna (w postaci spójnika „lub”). Zatem spełnienie choćby jednego z ww. warunków jest wystarczające dla uznania, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu omawianego przepisu, a więc podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie danej osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta wymaga uwzględnienia okoliczności dotyczących osobistej i ekonomicznej sfery życia osoby fizycznej. Dla ustalenia centrum osobistych lub gospodarczych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę m.in. „lokalizację” więzi rodzinnych i towarzyskich, działalności zawodowej i pozazawodowej, posiadanego majątku. W szczególności, przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji (klubów), uprawiane hobby itp. Natomiast „centrum interesów gospodarczych” to miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itp.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. warunek stanowi samodzielną podstawę do uznania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania przez nich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Natomiast osoby fizyczne, które nie spełniają żadnego z kryteriów określonych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

*   nie posiadają na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) ani
*   nie przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym,

nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu omawianej ustawy, a tym samym posiadają w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, czyli są zobowiązane do zapłaty podatku tylko od dochodów uzyskanych w danym roku na terytorium Polski.

Przy czym, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że z uwagi na sytuację na rynku pracy i coraz większe problemy z pozyskaniem współpracowników wśród polskich obywateli, Wnioskodawca zamierza pozyskać personel z Azerbejdżanu, Ukrainy, Białorusi oraz Mołdawii i zawierać z obywatelami tych krajów umowy zlecenia. Zleceniobiorcy będą zawierali z Wnioskodawcą umowy jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zainteresowany zakłada, że Zleceniobiorcy nie będą przedstawiać certyfikatu rezydencji. Z uwagi na brak prawnych możliwości samodzielnego określenia rezydencji podatkowej Zleceniobiorców, Wnioskodawca planuje przy zawieraniu z nimi umów zlecenia żądać oświadczenia, w których samodzielnie będą oni określać swoją rezydencję podatkową. Wnioskodawca zamierza zwracać się do Zleceniobiorców o złożenie wyjaśnień w kwestii rezydencji poprzez złożenie zgodnego ze stanem faktycznego jednego z trzech przygotowanych przez siebie oświadczeń. Ponadto Wnioskodawca nałoży na Zleceniobiorców obowiązek niezwłocznej aktualizacji danych objętych wskazanymi oświadczeniami.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą obowiązków płatnika w sytuacji złożenia przez Zleceniobiorcę oświadczenia, że jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych mieści się w Polsce oraz w sytuacji złożenia przez Zleceniobiorcę oświadczenia, że w danym roku podatkowym przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W tym miejsce należy podkreślić, że płatnik dokonuje poboru podatku lub zaliczki na podatek (uwzględniając zasadę ograniczonego lub nieograniczonego obowiązku podatkowego) opierając się jedynie na posiadanych przez siebie informacjach oraz tych przedstawionych przez podatnika. Płatnik na etapie poboru podatku lub zaliczki na podatek nie jest zatem obowiązany do ustalania faktycznych dni pobytu podatnika na terytorium Polski, jeżeli informacji takich nie posiada. A zatem w każdym indywidualnym przypadku Wnioskodawca działając w dobrej wierze, na podstawie informacji, które są mu dostępne, powinien ocenić czy pobyt danej osoby przekroczył 183 dni w roku podatkowym.

Tym samym, jeżeli Zleceniobiorca złoży pierwszy rodzaj oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce lub złoży drugi rodzaj oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w danym roku podatkowym przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca od początku współpracy powinien traktować go jako osobę, która ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem.

Wobec powyższego, w opisanych okolicznościach faktycznych, obowiązki Wnioskodawcy, jako płatnika, w odniesieniu do wypłat należności z tytułu umów zlecenia określa art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy tego przepisu, osoby prawne, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 (tj. m.in. z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia), osobom określonym w art. 3 ust. 1 (czyli osobom, które posiadają w Polsce centrum interesów życiowych lub przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym), są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Miesięczne koszty uzyskania przychodów z tytułu umów zlecenia należy przy tym ustalić stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ponadto, na mocy art. 41 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy, Wnioskodawca powinien przekazywać kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca siedziby płatnika (Wnioskodawcy) wykonuje swoje zadania.

Na Wnioskodawcy – jako płatniku – ciążą ponadto obowiązki o charakterze informacyjnym:

*   obowiązek przesłania do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca siedziby płatnika wykonuje swoje zadania rocznej deklaracji, według ustalonego wzoru (PIT-4R) – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym (art. 42 ust. 1a cyt. ustawy);
*   obowiązek przesłania podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11) – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym (w przypadku urzędu skarbowego), w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym (w przypadku podatnika) (art. 42 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 42g ust. 1 omawianej ustawy).

Podsumowując, jak wynika z powołanych regulacji, od wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę Zleceniobiorcom, którzy złożą oświadczenia, że ich ośrodek interesów życiowych w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się w Polsce (niezależnie od długości ich pobytu w Polsce) lub, że przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca (płatnik) obowiązany będzie do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ww. ustawy) i sporządzenia za ten okres deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11.

Należy również wskazać, że gdy współpraca Wnioskodawcy ze Zleceniobiorcą będzie krótsza niż 183 dni, nie musi to oznaczać, że w Polsce również przebywa w tym samym okresie czasu. Może bowiem być już w Polsce wcześniej, pracować z innym podmiotem. Zatem jeśli złoży drugi rodzaj oświadczenia, wtedy Wnioskodawca może traktować go jako polskiego rezydenta podatkowego.

Nie ma natomiast podstaw do opodatkowania wypłacanych przez Wnioskodawcę należności na zasadach wynikających z art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skoro według informacji posiadanych przez Wnioskodawcę Zleceniobiorcy mają centrum interesów życiowych w Polsce lub przebywają w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym i jednocześnie nie przedstawią Wnioskodawcy certyfikatów rezydencji (co mogłoby dawać podstawę do zastosowania zasad określonych w art. 29 w zw. z art. 41 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Równocześnie wskazać należy, że rozliczanie Zleceniobiorców na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy) możliwe jest od dnia spełnienia przesłanek wynikających z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia ich ustania.

Zatem, zasada ta obowiązuje:

1.  w stosunku do Zleceniobiorców, którzy złożą oświadczenie o posiadaniu centrum interesów osobistych lub gospodarczych na terytorium Polski zasada będzie obowiązywać od dnia złożenia takiego oświadczenia do dnia uzyskania informacji o zmianie posiadanych danych;
2.  w stosunku do Zleceniobiorców, którzy złożą oświadczenie, że przebywają na terytorium Polski powyżej 183 dni – od dnia złożenia takiego oświadczenia do końca roku kalendarzowego, za który dokonywane jest rozliczenie podatkowe; natomiast od stycznia kolejnego roku podatkowego płatnik obowiązany jest pobierać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, aż do upływu 183 dnia pobytu Zleceniobiorcy w Polsce.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.