Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1723/08-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-03
Teza: wypłatę premii motywacyjnych na rzecz klientów z tytułu osiągnięcia przez nich określonego poziomu zakupu biletów lotniczych w określonym w umowie czasie, uznać należy za wypłatę wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług
Słowa kluczowe: bonus; faktura-faktura VAT; obrót; premia-premia pieniężna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko D\`(...)\` Spółka Akcyjna, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2008r. (data wpływu 15 września 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania wypłacanych premii motywacyjnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania wypłacanych premii motywacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

D… Spółka Akcyjna („Wnioskodawca”), chcąc zachęcić swoich klientów (będących osobami prawnymi) do intensyfikacji zakupów biletów lotniczych na rejsy, których operatorem jest D…A…, zawiera z nimi umowy, na podstawie których klienci ci mogą uzyskać od wnioskodawcy premię motywacyjną. Premia ta jest przyznawana przez Wnioskodawcę za osiągnięcie przez klienta określonego poziomu obrotów (poziomu zakupów) w ustalonym w umowie okresie. Szczegółowe warunki wypłaty premii motywacyjnej określa umowa. Umowa ta wskazuje m.in. zakup jakich biletów lotniczych jest uwzględniany przy obliczaniu wysokości poziomu zakupów osiągniętego przez klienta, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy program motywacyjny oraz jakie są zasady obliczania i wypłaty premii motywacyjnej. Umowa nie nakłada na klienta obowiązku świadczenia jakiegokolwiek rodzaju usług na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z umową, premia motywacyjna obliczana jest jako określony w umowie procent kosztów zakupów biletów poniesionych w danym okresie przez klienta. Przykładowo, jeśli klient w okresie styczeń - grudzień 2008 roku dokona zakupów biletów lotniczych na łączną kwotę co najmniej 115.000 zł netto, wówczas Wnioskodawca wypłaci klientowi premię motywacyjną w wysokości 3,5% poniesionych kosztów, a jeśli kwota zakupów przekroczy kolejny próg, tj. 147.000 zł netto, wówczas wypłacana klientowi premia wynosi już 4% poniesionych kosztów, itd. W ciągu 8 tygodni po zakończeniu okresu rozliczeniowego objętego umową, Wnioskodawca sumuje wartość zakupów dokonanych przez klienta w danym okresie i na tej podstawie ustala wysokość należnej premii motywacyjnej, która wypłacana jest klientowi przelewem na rachunek bankowy. W umowach na 2008 rok ustalono, że podstawą wypłaty premii jest nota księgowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego wypłacana przez Wnioskodawcę premia motywacyjna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w jaki sposób powinna być dokumentowana wypłata takiej premii?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej premia motywacyjna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, powinna być dokumentowana notą księgową, a nie fakturą VAT.

Premia motywacyjna oferowana przez Wnioskodawcę jego klientom nie jest związana z żadną konkretną transakcją sprzedaży biletów lotniczych, lecz jest wypłacana za osiągnięcie przez danego klienta określonego poziomu obrotów (zakupów), zgodnie z zasadą, że im wyższe obroty osiągnie klient w danym okresie, tym wyższa premia mu przysługuje. Ze względu na fakt, że wypłacanej przez Wnioskodawcę premii motywacyjnej nie można przyporządkować do konkretnej transakcji, zdaniem Wnioskodawcy, premia ta nie może być rozliczana jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług („Ustawa o VAT”).

W ocenie Wnioskodawcy osiągnięcie przez danego klienta określonej w umowie wielkości obrotów (zakupów) nie jest również usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, a wypłacana temu klientowi premia motywacyjna za osiągnięcie określonego pułapu obrotów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług przez klienta. Potraktowanie premii motywacyjnej jako wynagrodzenia za usługę świadczoną przez klienta na rzecz Wnioskodawcy wymagałoby przyjęcia, że osiągnięcie danego poziomu zakupów przez klienta, stanowiącego sumę wszystkich transakcji sprzedaży dokonanych w danym okresie, stanowi jednocześnie świadczenie usług przez klienta. Takie założenie prowadzi w konsekwencji do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tych samych transakcji dokonanych pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem, raz jako świadczenia usług transportu przez Wnioskodawcę na rzecz klienta i drugi raz jako świadczenia usług przez klienta na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 6 lutego 2007r. (sygn. akt I FSK 94/06). Takie samo stanowisko zajął w kilku orzeczeniach również Wojewódzki Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 22 maja 2007 roku (sygn. akt III SA/Wa 4080/06) czy też w wyroku z dnia 6 lutego 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 1967/07). Powyższy pogląd spotkał się także z uznaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (por. decyzję z dnia 17 września 2007r., sygn. akt 1401/PH-I/4407/14-46/07/KO czy decyzję z dnia 28 kwietnia 2008r., sygn. akt 1401/PV-I/4407/14-17/07/EN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak wskazują przepisy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Ponadto z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy wynika, iż każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne. Skutki podatkowe, wypłaconych nabywcom towarów premii pieniężnych, uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, podlegający uregulowaniom wynikającym z przywołanego powyżej art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

W praktyce podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę, np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób – wówczas wypłacane premie nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich sytuacjach należy uznać, iż wypłacony bonus pieniężny związany jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka chcąc zachęcić swoich klientów – osoby prawne, do intensyfikacji zakupów biletów lotniczych na rejsy, zawiera z nimi umowy, na podstawie których wypłaca klientom premie motywacyjne. Przedmiotowe premie są uzależnione od osiągnięcia przez nabywców biletów lotniczych określonego poziomu obrotów w ustalonym w umowie czasie. Umowa zawierana między Stronami reguluje m.in. zakup jakich biletów jest uwzględniany przy obliczaniu wysokości poziomu zakupów osiągniętego przez klienta, jakiego okresu program motywacyjny dotyczy oraz jakie są zasady obliczania i wypłaty premii motywacyjnej. Premia motywacyjna jest obliczana jako określony w umowie procent kosztów zakupów biletów poniesionych w danym okresie przez klienta. W ciągu 8 tygodni po zakończeniu umownego okresu rozliczeniowego (np. styczeń-grudzień 2008r.), Wnioskodawca sumuje wartość zakupów dokonanych przez klienta w danym czasie i na tej podstawie ustala wysokość należnej premii motywacyjnej.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż umowa nie nakłada na klienta obowiązku świadczenia jakiegokolwiek rodzaju usług na rzecz Spółki.

Strona nadmieniła również, iż w umowach na 2008 rok ustalone zostało, że podstawą wypłaty premii jest nota księgowa.

Z powyższych okoliczności wynika zatem, iż wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów premie motywacyjne nie są związane z konkretną dostawą, a ich wypłata nie ma charakteru dobrowolnego, gdyż jest uzależniona od konkretnego zachowania tych klientów, tj. dokonania przez nich zakupów biletów o określonej wartości w określonym w umowie okresie. Wypłacanego wynagrodzenia, związanego z dokonywaniem przez nabywców zakupu biletów, którego wypłata uzależniona jest od wartości obrotów w określonym w umowie czasie, nie można uznać za rabat związany z konkretną dostawą - stanowi więc szczególny rodzaj wynagrodzenia dla klientów za świadczone na rzecz Spółki usługi. Pomiędzy stronami istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia przedmiotowych usług wynosić będzie 22%. W myśl art. 41 ust. 13 cyt. ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Ponadto wskazać należy, iż dla udokumentowania powyższych transakcji zastosowanie znajdą przepisy art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zatem wypłata premii motywacyjnej przez Wnioskodawcę na rzecz klientów – osób prawnych nabywających bilety lotnicze winna być dokumentowana przez tych klientów fakturami VAT, wystawianymi w oparciu o ww. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

Reasumując, wypłatę przez Wnioskodawcę premii motywacyjnych na rzecz klientów z tytułu osiągnięcia przez nich określonego poziomu zakupów biletów lotniczych w określonym w umowie czasie, uznać należy za wypłatę wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami), które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podatku VAT w wysokości 22%, o której mowa w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy. Otrzymywanie przedmiotowych premii, winno być potwierdzane przez klientów (osoby prawne dokonujące zakupu biletów) fakturami VAT, wystawianymi zgodnie z uregulowaniami art. 106 ust. 1 cyt. ustawy.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 94/06, wyrok WSA z dnia 22 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4080/06 oraz wyrok z dnia 6 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1967/07 są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto przywołane przez Wnioskodawcę decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 17 września 2007r., sygn. 1401/PH-I/4407/14-46/07/KO czy z dnia 28 kwietnia 2008r., sygn. 1401/PV-I/4407/14-17/07/EN są rozstrzygnięciami w sprawach indywidualnych wnioskodawców, charakteryzują się więc specyficznymi dla danych spraw okolicznościami i w związku z tym nie mogą być podstawą do wydawania rozstrzygnięć w interpretacjach indywidualnych dla innych podmiotów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.