Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.456.2018.3.LB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-20
Teza: Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego czynności wykonywane w ramach Systemu, w szczególności wpłaty i wypłaty środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Bieżącym Uczestnika należącym do Wnioskodawcy a Rachunkiem Głównym Lidera, podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; umowa-umowa nienazwana; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu – 27 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest członkiem międzynarodowego koncernu farmaceutycznego („Grupa”), zajmującego się wytwarzaniem i dystrybucją specjalistycznych produktów leczniczych, wyrobów medycznych i suplementów diety oferowanych przez Grupę na terytorium Polski.

Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, tzn. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W chwili obecnej, Wnioskodawca rozważa przystąpienie do wewnątrzgrupowego systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. cash poolingu („System”).

Celem Systemu jest zapewnienie optymalnego zarządzania i administrowania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej wszystkich podmiotów wchodzących w skład Grupy. Z perspektywy Grupy zasadniczym celem Systemu jest wdrożenie procesu zarządzania środkami pieniężnymi posiadanymi na rachunkach bankowych oraz zarządzania zadłużeniem uczestników Systemu poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. Ponadto, System ma pozwolić na obniżenie zadłużenia zewnętrznego podmiotów należących do Grupy, jak również na zminimalizowanie kosztów oraz zmaksymalizowanie przychodów odsetkowych dzięki stosowaniu konsolidacji sald.

Poza Wnioskodawcą w Systemie uczestniczyłyby:

*   wchodząca w skład Grupy spółka będąca udziałowcem Spółki (posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki), posiadająca siedzibę we Włoszech i będąca włoskim rezydentem podatkowym, która pełni w ramach Systemu funkcję lidera – podmiotu zarządzającego systemem („Lider”);
*   inne spółki wchodzące w skład Grupy, będące podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posiadające siedzibę poza Polską i będące zagranicznymi rezydentami podatkowymi (razem z Wnioskodawcą – „Uczestnicy”, tzn. Wnioskodawca byłby jednym z Uczestników);
*   bank lub banki prowadzące dla potrzeb Systemu odpowiednie rachunki bankowe („Bank”), w tym w szczególności: rachunek wykorzystywany przez Lidera („Rachunek Główny Lidera”) oraz rachunki wykorzystywane przez poszczególnych Uczestników i do nich przypisane, w tym rachunek bankowy wykorzystywany przez Wnioskodawcę i do niego przypisany („Rachunki Bieżące Uczestników”).

System funkcjonuje w oparciu o następujący schemat:

*   na koniec przyjętego okresu – zasadniczo dnia roboczego – Bank dokonuje obliczeń sald (balances) na poszczególnych Rachunkach Bieżących Uczestników; następnie obliczana jest różnica pomiędzy tak obliczonym saldem a saldem docelowym, które w przypadku każdego z Uczestników wynosi zero (zero balancing);
*   w sytuacji gdy wysokość obliczonego salda jest wyższa niż wysokość salda docelowego – saldo na Rachunku Bieżącym Uczestnika jest saldem dodatnim (credit balance) – różnica ta jest przelewana z Rachunku Bieżącego Uczestnika na Rachunek Główny Lidera;
*   w sytuacji gdy wysokość obliczonego salda jest niższa niż wysokość salda docelowego – saldo na Rachunku Bieżącym Uczestnika jest saldem ujemnym (debit balance) – różnica ta jest przelewana z Rachunku Głównego Lidera na Rachunek Bieżący Uczestnika;
*   konsolidacja poszczególnych sald następuje na Rachunku Głównym Lidera.

System ma charakter „rzeczywisty”, tzn. będzie bazował na faktycznych przelewach środków finansowych pomiędzy Rachunkami Bieżącymi Uczestników a Rachunkiem Głównym Lidera. Transfery środków oraz ich księgowania na poszczególnych rachunkach następują automatycznie, bez składania odrębnych dyspozycji przez poszczególnych Uczestników, np. jeżeli jednego dnia roboczego saldo Rachunku Bieżącego Uczestnika wykazywałoby saldo dodatnie (dzienne wpływy na ten rachunek byłyby większe niż wypływy z tego rachunku), to w ramach Systemu na koniec tego dnia kwota odpowiadająca temu saldu zostałaby przelana z Rachunku Bieżącego Uczestnika na Rachunek Główny Lidera. W konsekwencji saldo Rachunku Bieżącego Uczestnika wykazywałoby wówczas wartość zerową, natomiast saldo Rachunku Głównego Lidera uległoby odpowiedniemu zwiększeniu. Jeżeli następnego dnia roboczego saldo Rachunku Bieżącego Uczestnika wykazywałoby saldo ujemne (dzienne wpływy na ten rachunek byłyby mniejsze niż wypływy z tego rachunku), to w ramach Systemu na koniec tego dnia kwota odpowiadająca temu saldu zostałaby przelana z Rachunku Głównego Lidera na Rachunek Bieżący Uczestnika. W konsekwencji saldo Rachunku Bieżącego Uczestnika ponownie wykazywałoby wartość zerową, natomiast saldo Rachunku Głównego Lidera uległoby odpowiedniemu zmniejszeniu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego czynności wykonywane w ramach Systemu, w szczególności wpłaty i wypłaty środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Bieżącym Uczestnika należącym do Wnioskodawcy a Rachunkiem Głównym Lidera, podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego czynności wykonywane w ramach Systemu, w szczególności wpłaty i wypłaty środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Bieżącym Uczestnika należącym do Wnioskodawcy a Rachunkiem Głównym Lidera, nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Ponadto, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany powyższych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem, oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że lista czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. W konsekwencji, nie powinna być interpretowana rozszerzająco, a treść czynności cywilnoprawnych wymienionych wyraźnie w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalać w oparciu o treść ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.), tzn. w odniesieniu do uregulowanych w Kodeksie cywilnym typów umów, tzw. umów nazwanych (innymi słowy, poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pozostają umowy nienazwane, niewymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Powyższe potwierdza również doktryna prawnopodatkowa: „(\`(...)\`) jedynie czynności wyraźnie wymienione w ustawie mogą podlegać opodatkowaniu. Innymi słowy, nie jest dopuszczalne objęcie zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych innych niż wymienione w komentowanym artykule czynności” (T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych, Komentarz, Warszawa 2011, Legalis).

Ponadto, w wyroku z 2 sierpnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2365/11, Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) wskazał, że: „Za niebudzące wątpliwości należy uznać, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 u.p.c.c \[tzn. ustawy o PCC – przyp. Spółki\]. Czynności te zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę. Czynności cywilnoprawne, które nie zostały w sposób wyraźny wymienione w katalogu ustawowym, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. Lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, a więc nie może być interpretowana rozszerzająco. Treść nazwanych czynności cywilnoprawnych wymienionych wyraźnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalać w odniesieniu do postanowień kodeksu cywilnego regulujących poszczególne zagadnienia. Zamknięty charakter katalogu czynności prawnych obciążonych podatkiem wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych niewymienionych w powołanym art. 1 ust. 1 u.p.c.c., nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających podatkowi”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w tym zacytowany wyrok NSA, należy uznać, że lista czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. W konsekwencji, nie powinna być interpretowana rozszerzająco, a treść czynności cywilnoprawnych wymienionych wyraźnie w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalać w oparciu o treść ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, tzn. w odniesieniu do uregulowanych w ww. ustawie. typów umów, tzw. umów nazwanych (innymi słowy, poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pozostają umowy nienazwane, niewymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W dalszej kolejności należy zauważyć, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zostały wymienione systemy zarządzania płynnością finansową (cash pooling) – takie jak wymieniony w opisie zdarzenia przyszłego. Zdaniem Wnioskodawcy, System nie wypełnia znamion żadnej z czynności wymienionych w tym katalogu, w tym wymienionej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Zgodnie z art. 720 Kodeks cywilny – przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W opinii Wnioskodawcy, System nie wypełnia wszystkich znamion umowy pożyczki, o których mowa powyżej, nie można zatem uznać go za pożyczkę (podobnie jak za pożyczki nie mogą być uznane poszczególne transfery środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Bieżącym należącym do Wnioskodawcy a Rachunkiem Głównym Lidera).

W przypadku Systemu wyróżnić można następujące podmioty: podmioty posiadające dodatnie saldo, podmioty posiadające ujemne saldo oraz Lidera występującego w roli pośrednika.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki. Uczestnicy nie wiedzą przed przystąpieniem do Systemu, czy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez który podmiot oraz czy sami będą korzystać ze środków innych podmiotów. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, ani też jej przedmiot. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, System nie powinien być uznany za wypełniający znamiona umowy pożyczki.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przystąpienie do Systemu oraz wykonywanie w jego ramach opisanych powyżej czynności, w tym korzystanie ze środków pieniężnych należących do innych Uczestników na zasadach wynikających z Systemu, nie wypełniają znamion żadnej z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w szczególności nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki), a zatem pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczonego we wniosku nr 1). W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając zatem powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotowa interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem – została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy i tylko on może czerpać z niej ochronę.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.