Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-959/14-5/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rewitalizację i użytkowanie nieruchomości w odniesieniu do inwestycji, które mają związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz z faktur dokumentujących rewitalizację i użytkowanie nieruchomości w odniesieniu do inwestycji, które mają związek wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 11 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rewitalizację i użytkowanie nieruchomości w odniesieniu do inwestycji, które mają związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rewitalizację i użytkowanie nieruchomości w odniesieniu do inwestycji, które mają związek wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rewitalizację i użytkowanie nieruchomości w odniesieniu do inwestycji, które mają związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ramach czynności opodatkowanych VAT wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

*   sprzedaż i dzierżawę nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę),
*   oddanie w użytkowanie wieczyste/służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę),
*   wynajem lokali,
*   wynajem sal i stołówki szkoły.

Regularnie malejąca liczba podmiotów gospodarczych, brak specjalnych stref ekonomicznych, programów bądź innych zachęt, które zainteresowałyby potencjalnych inwestorów, spowodowały, iż Gmina podjęła realizację projektu rewitalizacji terenów i nieruchomości do niej należących, a także planuje go realizować w przyszłości. Rewitalizacja obejmuje swoim zakresem miasto oraz tereny należące do Gminy. Cele projektu, zawarte zostały w Lokalnym Programie Rewitalizacji Miasta na lata 2012-2020. Polegają one między innymi na podniesieniu poziomu atrakcyjności inwestycyjnej Gminy i przyciągnięciu nowych inwestorów. W wyniku realizacji projektu, przeprowadzone działania przyczynią się do zwiększenia atrakcyjności terenów inwestycyjnych i nieruchomości Gminy, co ma i będzie miało bezpośredni wpływ na możliwość ich sprzedaży bądź wynajmu lub dzierżawy.

Ponoszone w tym zakresie wydatki są oraz będą każdorazowo dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Realizacja projektu wykracza poza zadania własne Gminy określone w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Poprzez realizację projektu rewitalizacyjnego, Gmina spodziewa się wzrostu potencjału gospodarczego terenów i nieruchomości do niej należących oraz zwiększenia rozpoznawalności w regionie i kraju, co będzie miało bezpośredni wpływ na zwiększenie zainteresowania potencjalnych inwestorów. Istotne jest również, iż rewitalizacja przestrzeni miejskiej miasta przyczyni się do wzrostu potencjalnego zainteresowania najemców powierzchnią pod świadczenie usług.

Lokalny Program Rewitalizacji Miasta na lata 2012-2020, przyjęty i zaktualizowany Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 stycznia 2013 roku, w sferze przestrzennej zakłada m.in. utworzenie nowego płatnego parkingu w dotychczasowej lokalizacji targowiska.

Ponadto, poprzez wdrożenie Programu, Gmina spodziewa się stworzenia miejsca przyjaznego, sprzyjającego spędzaniu wolnego czasu na Rynku, zwiększenia atrakcyjności przestrzeni publicznej na obszarze Rynku, a także uzyskania przestrzeni niezbędnej do ożywienia Rynku.

Gmina zamierza wykorzystywać rewitalizowane tereny inwestycyjne oraz nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego ich udostępniania inwestorom na podstawie umów najmu bądź dzierżawy. Gmina nie wyklucza sprzedaży przedmiotowych dóbr.

Przeprowadzanie wskazanego działania skutkuje i będzie skutkowało w przyszłości wykreowaniem wizerunku Gminy, jako atrakcyjnego miejsca dla lokowania inwestycji, a także ożywieniem gospodarczym Miasta mierzonym liczbą nowych podmiotów gospodarczych oraz punktów handlowo - usługowych na terenach zrewitalizowanych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że celem realizowanej inwestycji jest ożywienie gospodarcze zwiększenie atrakcyjności przestrzeni publicznej na obszarze miasta, a w konsekwencji wzrost zainteresowania przyszłych potencjalnych inwestorów, w tym najemców, powierzchnią usługową w przestrzeni Rynku. Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację inwestycji mają na celu zapewnienie możliwości wykorzystywania wskazanych terenów i nieruchomości gminnych i miejskich do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), takich jak: najem, dzierżawa czy sprzedaż.

W decyzji z 19 sierpnia 2013 r. o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającej na rewitalizacji rynku oraz w Lokalnym Programie Rewitalizacji Miasta 2012-2020 wskazane zostały działania, jakie mają zostać podjęte w ramach programu rewitalizacji.

Przedmiotowe działania podzielić można na trzy grupy, a mianowicie: inwestycje, w związku z którymi Gmina planuje wykonywać wyłącznie czynności opodatkowane, inwestycje, które nie mają związku z wykonywaniem przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności o charakterze mieszanym, tj. dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i wyłączonych z zakresu normowania ustawy o VAT.

1\. Inwestycje związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych

Do tej grupy inwestycji Gmina zalicza:

*   Realizowany projekt likwidacji starego i budowy nowego targowiska. Konieczność dokonania przedmiotowej inwestycji podyktowana została złym stanem technicznym i brakiem niezbędnej do wykonywania działalności gospodarczej infrastruktury. Gmina w ramach czynności opodatkowanych prowadzi najem miejsc targowych na terenie targowiska. Prawo do odliczenia przez Gminę całości podatku VAT naliczonego w omawianym przypadku potwierdzone jest przez spójną praktykę orzeczniczą oraz praktykę stosowania prawa przez organy podatkowe. W związku z powyższym Gmina dokonuje pełnego odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na likwidację starego targowiska i budowę w jego miejsce nowego.
*   Budowa przyłączy wody i kanalizacji dla potrzeb letniego ogródka gastronomicznego. Gmina planuje, w zależności od popytu, wynajem, dzierżawę bądź sprzedaż letniego ogródka gastronomicznego. Budowa przyłącza wody i kanalizacji jest niezbędna dla możliwości korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a co za tym idzie możliwości jego wynajęcia, wydzierżawienia, czy sprzedaży.

2\. Inwestycje, które nie odnoszą się do czynności opodatkowanych

*   Likwidacja stacji benzynowej na Rynku Likwidacja przedmiotowej infrastruktury podyktowana została koniecznością przygotowania placu pod pozostałe inwestycje objęte programem rewitalizacji i modernizacji miasta. Likwidacja stacji benzynowej została wykonana przez podmiot zewnętrzny działający na zlecenie spółki w 2013 r. Gmina nie odliczyła podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z inwestycją.
*   Renowacja Pałacu Pałac jest własnością prywatną i zlokalizowane jest w nim obecnie centrum szkoleniowo-konferencyjne. Gmina pragnie zrealizować przedmiotową inwestycję z uwagi na zabytkowy charakter budynku, co ma przełożenie na wzrost potencjału turystycznego obszaru. Gmina nie planuje odliczyć VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na renowację.
*   Renowacja Kaplicy Kaplica znajduje się obecnie w złym stanie technicznym i wymaga pilnego remontu oraz zabezpieczenia przed wilgocią. Gmina nie planuje odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących prace remontowe.
*   Modernizacja Dworca oraz budowa parkingu przy dworcu Gmina poprzez realizację przedmiotowej inwestycji planuje zwiększyć komfort oraz bezpieczeństwo osób korzystających z kolei. Inwestycja nie ma związku z czynnościami podlegającymi ustawie o VAT. Gmina nie planuje odliczać VAT z tego tytułu.

3\. Inwestycje, które mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami wyłączonymi z zakresu zastosowania ustawy o VAT

*   Przebudowa miejsc postojowych w liniach rozgraniczających ulic. Z uwagi na brak komunikacji miejskiej w mieście podstawowym środkiem przemieszczania mieszkańców oraz turystów jest samochód osobowy. Wskazana inwestycja jest kluczowa dla umożliwienia potencjalnym inwestorom prowadzenia działalności gospodarczej w wynajmowanych lokalach poprzez umożliwienie klientom pozostawienia samochodu przed lokalem podczas korzystania z oferowanych usług. Ponadto, Gmina nie wyklucza możliwości najmu czy dzierżawy przedmiotowych miejsc parkingowych łącznie z lokalem użytkowym, czy też osobom trzecim. W ocenie Gminy, działania te bezsprzecznie stanowią czynności sprzedaży opodatkowanej.
*   Budowa zbiornika retencyjnego wraz z zagospodarowaniem otoczenia (ścieżki rowerowe i piesze, ławeczki, mała architektura), budowa promenady wzdłuż „A”. Planowana inwestycja zakłada utworzenie w modernizowanej przestrzeni nowych punktów handlowo-usługowych, które Gmina planuje przystosować do prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie przeznaczyć na wynajem podmiotom prywatnym. Inwestycja nie posiada związku wyłącznie z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT z uwagi na jej funkcję zabezpieczającą bezpieczeństwo przeciwzalewowe terenów położonych wzdłuż rzeki „A” w okresach wysokich stanów, tj. wczesna wiosna, wczesne lato.
*   Budowa nowego budynku na potrzeby Centrum Kultury . Budynek, w którym obecnie zlokalizowane jest Centrum Kultury nie wystarcza do realizacji zadań z zakresu kultury. Gmina planuje wybudowanie nowego budynku, położonego w centrum miasta, który będzie przystosowany do realizacji zadań Centrum Kultury. Jednocześnie Gmina planuje wynajem pomieszczeń przedmiotowego budynku.
*   Rewitalizacja kamienic na obszarze rewitalizowanym. Gmina planuje wynająć, wydzierżawić lub sprzedać pomieszczenia w rewitalizowanych kamienicach osobom prywatnym bądź przedsiębiorcom, pragnącym utworzyć w przedmiotowych pomieszczeniach punkty usługowe bądź siedzibę działalności gospodarczej.
*   Przebudowa ciągów spacerowych, uporządkowanie ruchu pieszego i kołowego na Rynku, budowa elementów małej architektury oraz montaż punktu elektronicznej informacji turystycznej, utworzenie mini szlaku turystycznego: Rynek – Stacja badawcza. Przeprowadzenie przedmiotowych inwestycji jest kluczowe dla rozwoju turystyki w regionie, co ma bezpośrednie przełożenie na wzrost zainteresowania potencjalnych inwestorów wynajmem, dzierżawą czy kupnem należących do miasta i gminy nieruchomości czy miejsc w przestrzeni miejskiej przeznaczonych do prowadzenia drobnej działalności usługowej oraz działalności gospodarczej związanej z obsługą turystów.
*   Budowa fontanny na Rynku wraz z zagospodarowaniem otoczenia, przyłączy wody i kanalizacji dla zasilania fontanny oraz budowa linii kablowych oświetlenia parkowego wraz ze stanowiskami oświetleniowymi. Przedmiotowe działanie ma na celu przystosowanie przestrzeni parku miejskiego do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Gmina nie wyklucza możliwości zawarcia umowy najmu czy dzierżawy wyznaczonych miejsc w obrębie parku miejskiego przeznaczonych pod prowadzenie drobnej działalności gospodarczej, np. gastronomicznej czy usługowej, a także możliwości wynajęcia całego parku przez podmiot prywatny, np. celem przeprowadzenia imprezy integracyjnej.
*   Budowa energetycznej szafki kablowej dla zasilania rynku w energię elektryczną. Wydatek ten ma bezpośrednie przełożenie na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w obrębie Rynku, a co za tym idzie bez jego poniesienia niemożliwym jest wynajęcie czy dzierżawa miejsc pod prowadzenie działalności gospodarczej w przestrzeni Rynku.
*   Utworzenie strefy bezpłatnego Internetu. Dostęp do strefy bezpłatnego, bezprzewodowego Internetu w punktach usługowych czy lokalach gastronomicznych jest współcześnie standardem rynkowym. Przeprowadzenie powyższej inwestycji ma istotny wpływ na konkurencyjność lokalu, a co za tym idzie zainteresowanie potencjalnych inwestorów. Gmina przeprowadzając powyższą inwestycję pragnie zwiększyć wpływy ze sprzedaży, najmu czy dzierżawy lokali położonych w obrębie Rynku poprzez przyciągnięcie nowych inwestorów.
*   Montaż kamery z bieżącym przekazem internetowym. Utworzenie monitoringu miejskiego jest kluczowe dla zapewnienia porządku i bezpieczeństwa na terenie Rynku oraz stanowi odpowiedź na zapotrzebowanie potencjalnych inwestorów. Przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji zwiększa atrakcyjność Gminy w oczach potencjalnych kontrahentów, przekładając się na możliwość wynajęcia, wydzierżawienia czy sprzedaży nieruchomości położonych w obrębie Rynku.
*   Przebudowa kanalizacji deszczowej. Prowadzenie działalności gospodarczej w obrębie Rynku jest obecnie wysoce utrudnione z uwagi na zły stan kanalizacji deszczowej. Niezbędnym jest przeprowadzenie jej przebudowy by umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej w obrębie Rynku, a co za tym idzie wynajem, dzierżawę czy sprzedaż lokali użytkowych oraz miejsc przeznaczonych do prowadzenia drobnej działalności usługowej.
*   Stadion – oświetlenie, zagospodarowanie obszaru. Wykonanie przedmiotowej inwestycji umożliwi nie tylko przystosowanie obiektu do potrzeb mieszkańców lecz także otworzy możliwość wynajmu obiektu lub znajdujących się w nim poszczególnych pomieszczeń, który Gmina planuje rozpocząć. Modernizacja systemu oświetlenia umożliwi pełne wykorzystanie obiektu po zmroku co znacząco zwiększa jego potencjał gospodarczy.
*   Rewitalizacja obszaru Zakładów Ślusarskich. Obecny stan obiektu nie pozwala na korzystanie z niego i niezbędne jest przeprowadzenie generalnego remontu. Ponadto, celem przeprowadzenia przedmiotowych działań Gmina planuje wykupienie obiektu od prywatnego właściciela. Poprzez wykorzystanie historycznej wartości oraz atrakcyjnej lokalizacji Gmina planuje stworzyć przestrzeń do ciekawych wydarzeń kulturalnych oraz ożywić obszar gospodarczo. Gmina nie wyklucza wynajmu czy dzierżawy pomieszczeń obiektu.

W odniesieniu do wydatków poniesionych na likwidację i budowę nowego targowiska możliwe jest przypisanie ich wyłącznie do czynności opodatkowanych, gdyż obiekt nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności zwolnionej czy niepodlegającej VAT.

Wydatki poniesione na realizację projektów wymienionych w grupie nr 2, Gmina może w całości przypisać czynnościom niepodlegającym VAT. Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina nie odlicza i nie planuje odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących te inwestycje.

W ocenie Gminy, szerszego uzasadnienia wymaga problematyka wydatków przypisanych do inwestycji z grupy trzeciej, tj. ponoszonych zarówno w związku z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi regulacjom ustawy o VAT.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować poszczególnych czynności dokonywanych w ramach tej grupy inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu VAT. Nie istnieją także obiektywne kryteria pozwalające na dokonanie przedmiotowego rozróżnienia.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W odniesieniu do wyszczególnionych w przedmiotowym piśmie wydatków, Gmina nie jest w stanie ich wyodrębnić i jednoznacznie przyporządkować do wykonywanych czynności.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z ust. 5 tego przepisu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wilcza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto, ust. 6 tego artykułu stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy VAT. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów usług nie mogą bowiem wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sadów administracyjnych i spójnej praktyce stosowania prawa przez organy podatkowe. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów, i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Stanowisko takie potwierdzał również wielokrotnie niniejszy organ, tj. Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro KIP w Lesznie, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 lutego 2014 r. (sygn. ILPP2/443 -1143/13-3/MR), w której w identycznym stanie faktycznym stwierdził, że: „w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina nie będzie zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1674/11-2/AD) zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdził jednocześnie, że: „1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2) Występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D) Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 3) W celu określenia kwoty podatku naliczonego pod legającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPP2/443-30/14-3/EN).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie, w związku z kosztami realizowanej oraz planowanej w przyszłości rewitalizacji terenów oraz nieruchomości przeznaczonych do wykorzystywania do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż, wynajem, dzierżawa) przysługuje i będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że Gminie przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gminie, w związku z planowanymi oraz poniesionymi wydatkami na rewitalizację nieruchomości oraz terenów, które przeznaczone są przez Gminę do wykorzystywania na podstawie umów cywilnoprawnych do czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż, wynajem, dzierżawa), przysługuje i przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości w momencie poniesienia przedmiotowych wydatków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, aby określić czy dana czynność jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, niezbędnym jest zbadanie celu danej czynności oraz faktu jej zaistnienia. Cel ten może być realizowany poprzez różne działania, których efektem, nawet potencjalnym, powinno być wykreowanie sprzedaży opodatkowanej. Co istotne związek pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Ustawodawca nie sprecyzował, iż związek ten musi nosić znamiona bezpośredniości i wyłączności.

Ponadto należy wskazać, iż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-29/14-5/MN: „wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Lokalny Program Rewitalizacji Miasta na lata 2012-2020 posiada perspektywiczne cele, jakimi są ożywienie gospodarcze, zwiększenie atrakcyjności przestrzeni publicznej na obszarze Rynku, a w konsekwencji wzrost zainteresowania przyszłych potencjalnych inwestorów, a także najemców powierzchnią usługową w przestrzeni Rynku. Wszelkie dokonane w związku z realizacją projektu zakupy, mają i będą miały przełożenie na osiągnięcie celów komercyjnych, bowiem są i będą w ścisłej koligacji z komercyjnym wynajmem, dzierżawą bądź sprzedażą gruntów i nieruchomości. W związku z powyższym, wydatki ponoszone przez Gminę na rewitalizację, ponoszone są w celu zapewnienia możliwości wykorzystywania wskazanych terenów i nieruchomości gminnych i miejskich do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem, dzierżawa, sprzedaż), więc w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym spełnione zostaną przesłanki zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dające Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesienie ww. wydatków przez Gminę.

W związku z powyższym, bezsprzecznym jest, że realizacja projektu rewitalizacyjnego jest i będzie ukierunkowana na wykorzystanie przedmiotowych nieruchomości i terenów do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wykraczających poza zadania własne Gminy do realizacji, których została powołana.

Zatem, dokonane w ramach projektu zakupy mają oraz będą miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu spójnych interpretacji Ministra Finansów oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w:

*   Wyroku WSA w Gliwicach z 6 lutego 2012 r., sygn. III SA/Gl 1316/11. Sąd orzekł, iż: „w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji znalazła się szeroka paleta celów, jakim służy realizacja programu « (…) …». Trafnie wskazał Minister Finansów, że z wypowiedzi wnioskodawcy wynika, że długookresowym celem projektu jest zagospodarowanie terenów inwestycyjnych poprzez ich ewentualną sprzedaż lub dzierżawę, co będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są to zatem wydatki poniesione również dla wykonania czynności opodatkowanych. Wyprowadzenie z tego wniosku o istnieniu związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup towarów i usług dla realizacji programu a czynnościami opodatkowanymi jest zasadne i mieści się w granicach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT”.
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. IBPP3/443-1224/13/EJ, w której Organ stwierdził, iż: „długookresowym – pochodnym celem projektu jest zagospodarowanie terenów inwestycyjnych poprzez ich ewentualną sprzedaż, dzierżawę lub wynajem (czynności opodatkowane podatkiem VAT). Wnioskodawca wskazał, że tereny inwestycyjne, wypromowane w ramach projektu, zamierza udostępnić potencjalnym inwestorom na podstawie umów sprzedaży. Niemniej jednak Gmina nie wyklucza także innych form, tj. dzierżawy czy też wynajmu. Należy uznać, iż wszystkie czynności promocyjne i informacyjne podejmowane w ramach realizowanego projektu zmierzają do sprzedaży, dzierżawy lub wynajmu terenów inwestycyjnych, również czynności świadczone bez pobierania należności, służą tej sprzedaży. Sprzedaż, dzierżawa lub wynajem gruntów są niewątpliwie czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Tut. organ zauważa, że kampania informacyjna i materiały promocyjne są narzędziem”, dzięki któremu Wnioskodawca może zrealizować swój zamiar, tj. dokonać komercyjnego przeznaczenia gruntów objętych promocją (dokonywaną w ramach ww. projektu) na inwestycje poprzez pozyskanie inwestora i sprzedaż lub dzierżawę. W konsekwencji, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu. W sytuacji gdy kwota podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego Wnioskodawca będzie miał prawo do uzyskania zwrotu podatku VAT, stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT”.
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. IBPP3/443-349/13/JP, w której Organ stwierdził, iż: „Nabywane na potrzeby realizacji opisanego we wniosku projektu towary i usług niewątpliwie wiążą się z realizowaną w przyszłości działalnością opodatkowaną, która implikować będzie po stronie Gminy podatek należy – sprzedaż działek lub ich dzierżawa. Realizowany projekt, którego przedmiotem jest wypromowanie należących do Gminy terenów inwestycyjnych (działek), a tym samym nabywane na jego rzecz towary i usługi mają ewidentny związek przyczynowo – skutkowy z powstałym w przyszłości obrotem opodatkowanym. Zakup towarów usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu (przychodu) poprzez sprzedaż np. gadżetów czy folderów reklamowych lecz w sposób niewątpliwy przyczynia się do wygenerowania obrotu opodatkowanego z tytułu sprzedaży lub dzierżawy działek inwestycyjnych, bowiem gdyby zintensyfikowane działania promocyjne nie zostały podjęte obrót opodatkowany mógłby nie wystąpić. W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu. W sytuacji gdy kwota podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego Wnioskodawca będzie miał prawo do uzyskania zwrotu podatku VAT, stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT”.
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. IBPP3/443-1312/12/JP, w której Organ stwierdził iż długookresowym celem projektu jest niewątpliwie doprowadzenie do czynności opodatkowanych. Sama promocja terenów inwestycyjnych jest jednym z etapów mających w końcowym efekcie (pochodnym efekcie projektu) doprowadzenie do czynności opodatkowanych, jednakże etapu tego nie można rozpatrywać odrębnie, gdyż powodzenie całego przedsięwzięcia uzależniona jest między innymi od pozytywnego zrealizowania tego etapu czyli promocji produktu jakim są należące do Gminy tereny inwestycyjne. Jak wykazano wyżej warunkiem koniecznym do uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Zatem w przedmiotowej sprawie istnieje bezsporny związek pomiędzy realizacją projektu, a wykonywanymi w przyszłości czynnościami opodatkowanymi – cele komercyjne. Komercjalizacja odbywać się będzie poprzez sprzedaż terenów inwestycyjnych (należących do Gminy), których dotyczy realizacja projektu, a więc promocja terenów inwestycyjnych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając powyższe na uwadze, Gminie w związku z wydatkami ponoszonymi na realizację projektu rewitalizacyjnego, przysługuje, a także przysługiwać będzie, prawo do odliczenia podatku naliczonego. W momencie poniesienia ww. wydatków, bowiem wydatki te ponoszone są przez Gminę w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gminie przysługuje i będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego na zasadzie proporcji.

W sytuacji, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje i jednocześnie nie potrafi wydzielić i przyporządkować podatku naliczonego do tych czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję tę ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 4, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
*   nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Sposób kalkulacji proporcji odliczenia VAT jest przedmiotem odrębnego wniosku.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gminie przysługuje, a także będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT na zasadzie proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rewitalizację i użytkowanie nieruchomości w odniesieniu do inwestycji, które mają związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rewitalizację i użytkowanie nieruchomości w odniesieniu do inwestycji, które mają związek wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina podjęła realizację projektu rewitalizacji terenów i nieruchomości do niej należących, a także planuje go realizować w przyszłości. Rewitalizacja obejmuje swoim zakresem miasto oraz tereny należące do Gminy. Cele projektu, zawarte zostały w Lokalnym Programie Rewitalizacji Miasta na lata 2012-2020. Polegają one między innymi na podniesieniu poziomu atrakcyjności inwestycyjnej Gminy i przyciągnięciu nowych inwestorów. W wyniku realizacji projektu, przeprowadzone działania przyczynią się do zwiększenia atrakcyjności terenów inwestycyjnych i nieruchomości Gminy, co ma i będzie miało bezpośredni wpływ na możliwość ich sprzedaży bądź wynajmu lub dzierżawy. Celem realizowanej inwestycji jest ożywienie gospodarcze zwiększenie atrakcyjności przestrzeni publicznej na obszarze miasta, a w konsekwencji wzrost zainteresowania przyszłych potencjalnych inwestorów, w tym najemców, powierzchnią usługową w przestrzeni Rynku. Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację inwestycji mają na celu zapewnienie możliwości wykorzystywania wskazanych terenów i nieruchomości gminnych i miejskich do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, takich jak: najem, dzierżawa czy sprzedaż. W decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającej na rewitalizacji rynku oraz w Lokalnym Programie Rewitalizacji Miasta 2012-2020 wskazane zostały działania, jakie mają zostać podjęte w ramach programu rewitalizacji.

W ramach przedmiotowych działań wyodrębnić można m.in. dwie grupy, a mianowicie:

*   inwestycje, wymienione w pkt 1 uzupełnienia do wniosku, w związku z którymi Gmina planuje wykonywać wyłącznie czynności opodatkowane oraz
*   inwestycje, wymienione w pkt 2 uzupełnienia do wniosku, które nie mają związku z wykonywaniem przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do inwestycji, w związku z którymi Gmina planuje wykonywać wyłącznie czynności opodatkowane – są/zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki związane z tymi inwestycjami mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gminie, w związku z kosztami realizowanej oraz planowanej w przyszłości rewitalizacji terenów oraz nieruchomości przeznaczonych do wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – przysługuje i będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

W związku z tym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do inwestycji, które mają związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT – należało uznać je za prawidłowe.

Zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia, w odniesieniu do inwestycji, które mają związek wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu – nie zostały spełnione, gdyż towary i usługi nabywane w ramach realizacji tych inwestycji nie są/nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Tym samym, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji ww. inwestycji w ogóle.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina w związku z ww. inwestycjami nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku VAT. Tym samym, przepisy zawarte w art. 90 ustawy nie mają/nie będą miały zastosowania w analizowanym przypadku.

Zatem Gminie, w związku z kosztami realizowanej oraz planowanej w przyszłości rewitalizacji terenów oraz nieruchomości przeznaczonych do wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – nie przysługuje i nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno w całości, jak i w części (według np. proporcji).

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do inwestycji, które mają związek wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu – należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rewitalizację i użytkowanie nieruchomości w odniesieniu do inwestycji, które mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanym, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu – wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.