Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.539.2016.2.RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-23
Teza: zwolnienie z podatku VAT usług udzielania konsultacji dietetycznych
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona zdrowia; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług udzielania konsultacji dietetycznych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla karnetów wstępu do klubu (siłowni i na zajęcia fitness), umożliwiające skorzystanie przez klientów z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

*   zwolnienia z podatku VAT usług udzielania konsultacji dietetycznych;

*   zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 i poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, dla usług usługi wynajmu obiektu sportowego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego dotyczącego konsultacji dietetycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie siłowni i klubu fitness pod nazwą ….

1.  FITNESS/SIŁOWNIA

W ramach działalności Wnioskodawca oferuje klientom treningi o różnorodnym charakterze, formie, działaniu oraz stopniu zaawansowania. Oferta jest szeroka. Klub prowadzi zajęcia takie, jak np. spalanie tłuszczu, brzuch-pupa-uda BPU, płaski brzuch, step, TBC, Crossfit, Boks, zdrowy kręgosłup, joga, pilates, stretching, czy mental body.

Sale fitness - wyposażone są w sprzęt aerobowy taki, jak: hantelki sztangi, piłki, maty, gumy, trampoliny, czy taśmy treningowe, sprzęt grający, nagłośnienie, oświetlenie.

Siłownia - wyposażona jest w sprzęt do ćwiczeń siłowych, jak również do ćwiczeń aerobowych rowerki, bieżnie itp. , sprzęt grający, nagłośnienie, oświetlenie.

W obiekcie znajduje się również recepcja, szatnie i toalety.

W zależności od rodzaju zajęć Wnioskodawca zapewnia klientom obecność na sali instruktora, czyli tzw. opiekuna sali oraz ćwiczących. Do jego zadań należy dbanie o bezpieczeństwo ćwiczących, nadzór nad przestrzeganiem regulaminu obiektu, dobieranie odpowiedniego repertuaru muzycznego dla danego rodzaju zajęć oraz prezentowanych kroków czy układów choreograficznych. Instruktor służy również pomocą przy objaśnianiu sposobu wykonywania układów (np. rozgrzewka), jak również pokazuje kroki, figury i ćwiczenia, które później uczestnicy zajęć wykonują samodzielnie. Stopień uczestnictwa instruktora w wyżej wskazanych czynnościach zależy od rodzaju i poziomu zaawansowania zajęć. W ramach opłaconych karnetów możliwość korzystania z rad instruktora zawarta jest w cenie wejścia na salę. Uczestnicy nie ponoszą żadnych dodatkowych kosztów związanych z obecnością instruktora na sali. Wniosek nie dotyczy treningów personalnych.

Warunkiem uczestnictwa w zajęciach jest opłacenie karnetu wejścia zgodnie z zamieszczonym na stronie internetowej klubu cennikiem. Wnioskodawca ma w swojej ofercie karnety open, które dają nieograniczony dostęp do zajęć fitness i siłowni. Istnieje możliwość wykupienia wejścia jednorazowego do obiektu, jak również wykupienie karnetów na 4, 8 czy 12 wejść. Wszystkie oferowane karnety są wyszczególnione w cenniku obiektu. Ceny karnetów różnią się, w zależności od ilości wejść i rodzaju karnetu Podane w cenniku ceny karnetów są kwotami brutto. Cennik zamieszczony na stronie internetowej klubu i jednocześnie dostępny w obiekcie jest jedynym cennikiem, obowiązuje każdego klienta.

Do klubu mogą również wejść i korzystać z jego infrastruktury osoby korzystające z kart partnerskich takich, jak przykładowo … czy …. Wszyscy partnerzy Wnioskodawcy są wymienieni na stronie internetowej klubu. Wnioskodawca ma zawarte umowy z Partnerami udostępniającymi wskazane karty. Każda umowa zawiera odrębne uregulowania w kwestii płatności.

W stosunku do usług wejścia na siłownię Wnioskodawca stosuje stawkę podatku VAT 8%, natomiast w stosunku do wejścia na zajęcia fitness - stawkę 23%.

1.  KONSULTACJE DIETETYCZNE

Wnioskodawca świadczy również usługi konsultacji dietetycznych, które udzielane są przez certyfikowanego instruktora i trenera posiadającego stosowne kwalifikacje, tj. zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania tego rodzaju świadczeń zdrowotnych potwierdzony stosownymi dyplomami, m.in. dyplomem Akademii Dietetyki (Placówka Oświatowa Kształcenia Ustawicznego) w … potwierdzającym przygotowanie do zawodu dietetyka (kod 322001). W stosunku do wyżej wymienionych usług Wnioskodawca stosuje stawkę podatku VAT 23%.

1.  WYNAJEM SAL SPORTOWYCH

Wnioskodawca zamierza świadczyć również usługi wynajmu obiektu sportowego w celu korzystania zgodnie z charakterem tego miejsca (rekreacja, sport). Świadczone usługi udostępniania Sali sportowej kwalifikowane są w opinii Wnioskodawcy, do grupowania PKWiU 93 11 10 0 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

W opinii Wnioskodawcy usługi objęte zakresem pytania nr 2 (konsultacje dietetyczne) stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Całość świadczonych usług dietetycznych będzie wykonywana w celu:

*   leczniczym, na podstawie wskazań udzielającego konsultacji pracownika z odpowiednimi kwalifikacjami (wskazano poniżej) po przeprowadzeniu analizy,

*   profilaktycznym na podstawie wskazań pracownika wnioskodawcy posiadającego m.in. dyplom wydany przez Akademię Dietetyki, Placówkę Oświatową Kształcenia Ustawicznego w … potwierdzający przygotowanie do zawodu Dietetyk (kod 322001), w zakresie w jakim dotyczą one profilaktyki, zachowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów w tym również między innymi zabezpieczenia przed powrotem do złych nawyków i poprzedniego sposobu żywienia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Poprawa zdrowia oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze a przywracanie zdrowia to doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu.

Całość świadczonych usług dietetycznych będzie wykonywana w celu leczniczym, na podstawie wskazań wykwalifikowanego pracownika Wnioskodawcy, po przeprowadzeniu analiz lub profilaktycznym w zakresie w jakim dotyczą one profilaktyki, zachowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów w tym również między innymi zabezpieczenia przed powrotem do złych nawyków i poprzedniego sposobu żywienia. Dla każdego pacjenta na podstawie wywiadu personalnego wykwalifikowany pracownik ustali dietę, celem zmiany nawyków żywieniowych, indywidualizując zakres zaleceń.

Wnioskodawczyni nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W opinii Wnioskodawcy, usługi objęte zakresem pytań wskazanych w wezwaniu są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Osoba udzielająca konsultacji dietetycznych jest uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych, legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji potwierdzających przygotowanie do zawodu dietetyka (kod 3222001), co zdaniem Wnioskodawcy odpowiada wymogom wskazanym w załączniku do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz.U. z 2011 r. nr 151 poz. 896).

Nie jest pobierane od klienta skierowanie od lekarza. Klienci korzystają z konsultacji dietetycznych w celach leczniczych i profilaktycznych wtedy, gdy czują potrzebę skorzystania z pomocy specjalisty, który wskaże im odpowiedni kierunek działań w celu profilaktyki i poprawy ich zdrowia. Taki jest cel świadczonych usług konsultacji dietetycznych. Klient sam decyduje o tym, kiedy jest mu potrzebna pomoc specjalisty, gdy źle się czuje, walczy z otyłością, złym trybem życia, niewłaściwym żywieniem.

Porad i konsultacji dietetycznych szukają klienci z problemami, którzy widzą pogorszenie stanu zdrowia wskutek złej diety i sami szukają pomocy specjalisty, dlatego też do udzielenia konsultacji dietetycznych Wnioskodawca nie wymaga skierowania od lekarza. Niemniej jednak nie oznacza to, że klienci nie otrzymali takiego skierowania. Nie jest to natomiast sprawdzane.

W opinii Wnioskodawcy osoba świadcząca usługi w zakresie dietetyki posiada dyplom wydany przez Akademię Dietetyki, Placówkę Oświatową kształcenia ustawicznego w … „potwierdzający przygotowanie do zawodu Dietetyk (kod 322001)”, posiada więc kwalifikacje wymagane w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz.U. z 2011 r. nr 151 poz. 896).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku nr 2) Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania konsultacji dietetycznych powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania konsultacji dietetycznych, powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano na wstępie, Wnioskodawca prowadzi obecnie w ramach działalności gospodarczej klub fitness/siłownię. W ramach świadczonych usług oferuje również usługi porad i konsultacji dietetycznych.

Usługi dietetyczne mają na celu zapewnienie pacjentom indywidualnie przygotowanego planu żywieniowego, zgodnego z zasadami racjonalnego żywienia. Odpowiednio dobrana dieta, dostarczająca odpowiednio skomponowanych składników odżywczych, przeciwdziała powstawaniu wielu chorób, takich jak np. otyłość. Ponadto stosowanie zasad zdrowego żywienia jest jednym z warunków pozostawania w dobrym zdrowiu. Udzielone porady dietetyczne mają na celu zapobieganie konsekwencjom, jakie mogą być spowodowane przez choroby. Bez wątpienia więc usługi dietetyczne są świadczone w celu profilaktyki zdrowotnej. Porady dietetyczne, proponowanie jadłospisów czy diet, ma na celu leczenie lub wspieranie leczenia rozmaitych chorób, a przez to ma umożliwiać powrót do zdrowia.

Należy wskazać, że zaburzenia odżywiania, takie jak bulimia czy anoreksja są chorobami, które mogą doprowadzić do ciężkiego upośledzenia funkcji ciała, a nawet do śmierci. Porady dietetyczne mogą więc w określonych sytuacjach mieć na celu również ratowanie lub przywracanie zdrowia. Porady dietetyczne mogą służyć również poprawie zdrowia - na leczenie wielu chorób składa się nie tylko leczenie farmakologiczne czy ambulatoryjne, ale również odpowiednia dieta. Przykładowo ścisłe przestrzeganie porad dietetycznych jest warunkiem rekonwalescencji po niektórych zabiegach chirurgicznych. Tym samym porady w zakresie żywienia mogą w określonych przypadkach służyć powrotowi do zdrowia oraz polepszenia funkcjonowania organizmu.

Konsultacje udzielane są w klubie przez certyfikowanego instruktora i trenera posiadającego stosowne kwalifikacje, tj. zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania tego rodzaju świadczeń zdrowotnych, potwierdzony stosownymi dyplomami, m.in. dyplomem Akademii Dietetyki (Placówka Oświatowa Kształcenia Ustawicznego) w … potwierdzającym przygotowanie do zawodu dietetyka (kod: 322001).

Konsultacje dietetyczne są udzielane w klubie jako odrębne świadczenia i są osobno opłacane. Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych usług, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane w ramach działalności usługi konsultacji dietetycznych służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia klienta, jak również terapii.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Usługi objęte zakresem pytania świadczone są w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217), PKWiU - 86.90.19.0.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039) są zwolnione od podatku.

Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a więc obejmuje jedynie świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby. Celem tym jest wykonywanie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Oferowane przez Wnioskodawcę usługi spełniają przesłankę przedmiotową konieczną do zwolnienia z podatku jako, że ich cel i przeznaczenie jest tożsame z celem wskazanym przez ustawodawcę

Z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.) wynika, że osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przez świadczenia zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej).

Natomiast stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie i kwalifikacje zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak me zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego”, należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną, i które mają odpowiednie kwalifikacje Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca uważa, iż świadczone usługi w zakresie konsultacji dietetycznych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 05 lipca 2016 r. nr IPPP2/4512-415/16-2/KOM,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 09 lutego 2016 r. nr IBPP3/4512-848/15/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 618 ze zm.),
4.  psychologa.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Decydującą rolę w rozstrzygnięciu kwestii zwolnienia od podatku wykonywanych przez Wnioskodawcę usług w zakresie porad dietetyka odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Podkreślić należy, że aby zastosowanie określonego tym unormowaniem zwolnienia było możliwe, przesłanki w nim zawarte winny zostać spełnione łącznie.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując oceny, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jak wyżej wskazano dla zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wymagane jest spełnienie przesłanek przedmiotowych i podmiotowych.

Z wniosku ORD-IN wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi konsultacji dietetycznych, które stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Poprawa zdrowia oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze a przywracanie zdrowia to doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu. Całość świadczonych usług dietetycznych będzie wykonywana w celu leczniczym, na podstawie wskazań wykwalifikowanego pracownika Wnioskodawcy, po przeprowadzeniu analiz lub profilaktycznym w zakresie w jakim dotyczą one profilaktyki, zachowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów w tym również między innymi zabezpieczenia przed powrotem do złych nawyków i poprzedniego sposobu żywienia. Dla każdego pacjenta na podstawie wywiadu personalnego wykwalifikowany pracownik ustali dietę, celem zmiany nawyków żywieniowych, indywidualizując zakres zaleceń. Usługi są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Nie jest pobierane od klienta skierowanie od lekarza. Klienci korzystają z konsultacji dietetycznych w celach leczniczych i profilaktycznych wtedy, gdy czują potrzebę skorzystania z pomocy specjalisty, który wskaże im odpowiedni kierunek działań w celu profilaktyki i poprawy ich zdrowia. Taki jest cel świadczonych usług konsultacji dietetycznych. Klient sam decyduje o tym, kiedy jest mu potrzebna pomoc specjalisty, gdy źle się czuje, walczy z otyłością, złym trybem życia, niewłaściwym żywieniem. Porad i konsultacji dietetycznych szukają klienci z problemami, którzy widzą pogorszenie stanu zdrowia wskutek złej diety i sami szukają pomocy specjalisty, dlatego też do udzielenia konsultacji dietetycznych Wnioskodawca nie wymaga skierowania od lekarza. Niemniej jednak nie oznacza to, że klienci nie otrzymali takiego skierowania. Nie jest to natomiast sprawdzane.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że świadcząc powyższe usługi Wnioskodawczyni wypełni przesłankę przedmiotową, wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Stwierdzić bowiem należy, że w okolicznościach omawianej sprawy usługi świadczone przez Wnioskodawczynię tj. usługi z zakresu porad dietetyka będą służyły – co jednoznacznie podaje Wnioskodawca – profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

Wobec tego, należy dokonać oceny, czy w niniejszej sprawie spełniony zostanie także warunek podmiotowy określony w ww. przepisie, tzn. czy ww. usługi będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż usługi z zakresu porad dietetyka są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Osoba udzielająca konsultacji dietetycznych jest uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych, legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji potwierdzających przygotowanie do zawodu dietetyka (kod 3222001), co zdaniem Wnioskodawcy odpowiada wymogom wskazanym w załączniku do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz.U. z 2011 r. nr 151 poz. 896).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618 z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145) w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz.U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki uzyskanie tytułu magistra, lub

*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W opisie sprawy wskazano, że usługi konsultacji dietetycznych udzielane są przez certyfikowanego instruktora i trenera posiadającego stosowne kwalifikacje. Osoba świadcząca usługi w zakresie dietetyki posiada dyplom wydany przez Akademię Dietetyki, Placówkę Oświatową Kształcenia Ustawicznego w … „potwierdzający przygotowanie do zawodu Dietetyk (kod 322001)”.

Zatem wskazać należy stwierdzić, że spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji, skoro w niniejszej sprawie została spełniona zarówno przesłanka podmiotowa jak i przedmiotowa, to świadczone przez Wnioskodawcę usługi konsultacji dietetycznych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że postępowanie w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na ściśle określonym stanie przedstawionym przez Wnioskodawcę, czyli takim zdarzeniu, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska w zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego podatnik przedstawił we wniosku. Należy zaznaczyć, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do jednoznacznego określenia przedstawionego zdarzenia, jak również toczyć się spór, co do przedstawionego stanu sprawy.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług udzielania konsultacji dietetycznych. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.