Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1004/14-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizację świetlic wiejskich poniesione w 2010 r. w drodze korekt deklaracji VAT za 2010 r.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; faktura-faktura VAT; obrót; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; powiat; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 11 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizację świetlic wiejskich poniesione w 2010 r. w drodze korekt deklaracji VAT za 2010 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizację świetlic wiejskich poniesione w 2010 r. w drodze korekt deklaracji VAT za 2010 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2010-2014 Gmina realizowała inwestycje budowy, modernizacji i wyposażenia świetlic wiejskich na terenie Gminy w następujących miejscowościach: B., Z., R., W., Ł., O., P., C., C., M., S., W., P. oraz D. (dalej zwanymi łącznie jako: świetlice wiejskie). Wartość poszczególnych inwestycji była uzależniona od zakresu robót – w wybranych przypadkach przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto, niemniej większość z nich stanowiła inwestycje o wartości początkowej niższej niż 15 tys. PLN netto. Wybrane wydatki miały charakter wydatków modernizacyjnych, zwiększających wartość poszczególnych nieruchomości (dalej zaliczane do tzw. wydatków inwestycyjnych), a niektóre z nich miały charakter remontowy, nie powodujący zwiększenia wartości początkowej poszczególnych świetlic wiejskich (dalej zaliczane do wydatków bieżących).

W latach 2010-2014 Gmina realizowała następujące inwestycje w świetlice wiejskie na terenie Gminy:

1.  modernizacja świetlic w B., Z., R., W., Ł., O. i P. w 2010 r.,
2.  ułożenie kostki przy świetlicy w C. w 2011 r.,
3.  wykonanie instalacji w Domu Wiejskim w P. w 2011 r.,
4.  zakup klimatyzacji w świetlicy wiejskiej w C. w 2011 r.,
5.  modernizacja świetlicy w M. w 2011 r.,
6.  ułożenie kostki przy świetlicy w R. w 2011 r.,
7.  ułożenie kostki na placu przy świetlicy w C. w 2011 r.,
8.  modernizacja świetlicy w Z. w 2011 r.,
9.  modernizacja świetlic w miejscowościach B., C., M., C. i O. w 2012 r.,
10.  budowa świetlicy wiejskiej w S. – etap I w 2013 r.,
11.  utwardzanie terenu przy Wiejskim Domu Kultury w W. w 2013 r.,
12.  modernizacja dachu świetlicy w R. w 2014 r.,
13.  budowa świetlicy wiejskiej w S. – etap II w 2014 r.,
14.  modernizacja świetlic w miejscowościach P., D., O. i P. w 2014 r.

Na wyżej wymienione inwestycje Gmina poniosła wydatki obejmujące w szczególności, w zależności od inwestycji, wykonanie dokumentacji technicznej, usługi budowlane obejmujące m.in. remonty instalacji wewnętrznych i sanitariatów, wymianę pokryć dachowych, rynien, stolarki okiennej, drzwiowej, elewacji zewnętrznej, utwardzenie terenu kostką brukową betonową przed wejściem do budynku, w niektórych przypadkach ocieplenie dachu oraz elewacji zewnętrznej, wymianę podłóg, malowanie ścian i sufitów, jak również zamontowanie klimatyzatorów, usługi nadzoru inwestorskiego oraz wykonanie świadectw charakterystyki energetycznej. Ponadto, w ramach prowadzenia inwestycji Gmina poniosła również wydatki obejmujące drobne prace ogólnobudowlane oraz zakup wyposażenia. Przedmiotowe wydatki są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Gmina planuje ponosić wydatki inwestycyjne na świetlice wiejskie również w przyszłości.

Od początku prowadzenia inwestycji polegających na budowie, modernizacji oraz doposażeniu świetlic wiejskich intencją Gminy było, aby służyły one Gminie w dwojaki sposób, tj.:

*   do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej, obejmujących integrację i aktywizację lokalnej społeczności, w tym przeprowadzanie spotkań lokalnej społeczności w ramach każdego sołectwa z radnymi, burmistrzem i innymi przedstawicielami Gminy oraz obejmujących wszelkie inne cele związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy w zakresie kultury, utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, wspierania i upowszechniania idei samorządowej oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi,
*   do czynności odpłatnych, związanych z wynajmem świetlic wiejskich na cele prywatne lokalnej społeczności w czasie, w którym świetlice nie są użytkowane na cel wykonywania zadań publicznoprawnych.

W szczególności, dowodem zamiaru wykorzystywania świetlic wiejskich do obu rodzajów działalności, w tym odpłatnej, od momentu rozpoczęcia każdej inwestycji, jest Zarządzenie Burmistrza z dnia 8 lipca 2010 r. w sprawie ustalenie opłat za korzystanie z gminnych obiektów użyteczności publicznej. Na mocy przedmiotowego zarządzenia Gmina wprowadziła możliwość odpłatnego udostępnienia wszystkich świetlic wiejskich funkcjonujących na terenie Gminy na cele komercyjne, poprzez regulacje zasad wynajmowania świetlic wiejskich, w tym wprowadzenie indywidualnie ustalonej dla każdej świetlicy stawki czynszu oraz wzór umowy cywilnoprawnej, jaką każdy zainteresowany wynajmem jest zobowiązany zawrzeć z Gminą. Dodatkowo, zgodnie z regulaminem świetlic i umową wynajmu, Gmina obciąża wynajemców również za zużyte media. Wynajemcy wnoszą opłaty z tego tytułu na konto Urzędu Miejskiego po wystawieniu faktury VAT przez Gminę.

Gmina zaznacza, że wynajem poszczególnych świetlic wiejskich jest każdorazowo dokumentowany przez Gminę fakturami VAT wystawianymi na rzecz wynajemców, a Gmina ujmuje obrót z tego tytułu w swoich rejestrach sprzedaży, deklaruje w składanych deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Gmina nie wykonuje w świetlicach wiejskich żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych, jak również po oddaniu do użytkowania poszczególnych inwestycji w świetlice wiejskie, Gmina nie była i nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanych w świetlicach wiejskich – tj. do czynności nieodpłatnych i odpłatnych. Przyporządkowanie wydatków polega bowiem na zidentyfikowaniu konkretnej sprzedaży po stronie Gminy, dla której zostały one poniesione (przykładowo w ten sposób można przyporządkować wydatki na wycenę działki, która zostanie następnie sprzedana pod zabudowę mieszkaniową ze stawką 23% VAT jako wydatki służące tylko i wyłącznie sprzedaży opodatkowanej 23% VAT). W przypadku wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie – każdy wydatek służy jednocześnie czynnością odpłatnym i nieodpłatnym, a zatem Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej w świetlicach wiejskich.

Gmina nie zamierza zmieniać użytkowania przedmiotowych świetlic wiejskich w przyszłości, w szczególności w okresie co najmniej 10 lat od oddania do użytkowania poszczególnych inwestycji w świetlice wiejskie.

Dodatkowo Gmina ponosi wydatki na utrzymanie i funkcjonowanie świetlic wiejskich (dalej: wydatki bieżące), obejmujące nabycie towarów i usług, w tym w szczególności nabycie mediów, środków czystości, niezbędnych usług remontowych (innych niż usługi modernizacyjne) i wyposażenia świetlic. Wydatki bieżące udokumentowane są zasadniczo fakturami wystawionymi przez kontrahentów na Gminę.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować większości poniesionych wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności w świetlicach wiejskich (odpłatnej i nieodpłatnej). W szczególności, zakupione usługi remontowe w świetlicach wiejskich, wyposażenie, czy środki czystości służą Gminie do wykonywania zarówno czynności odpłatnych, jak i nieodpłatnych. Gmina jest w stanie jedynie przyporządkować wydatki bieżące na media, z uwagi na fakt, że Gmina dokonuje odpowiedniego obciążenia wynajemców kosztami zużytych mediów.

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących poniesionych w latach 2010-2014 na świetlice wiejskie, jako że Gmina nie dokonywała odliczenia VAT w tym okresie od innych wydatków niż wydatki związane z refakturowanymi mediami oraz wydatkami ponoszonymi w związku ze sprzedażą nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizację świetlic wiejskich poniesione w 2010 r. w drodze korekt deklaracji VAT Gminy za 2010 r., jeżeli Gmina złoży korekty tych deklaracji do właściwego sobie urzędu skarbowego najpóźniej w dniu 31 grudnia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizację świetlic wiejskich poniesione w 2010 r. w drodze korekt deklaracji VAT Gminy za 2010 r., jeżeli Gmina złoży korekty tych deklaracji do właściwego sobie urzędu skarbowego najpóźniej w 31 grudnia 2014 r.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie powyższego przepisu Gmina jest uznawana za podatnika VAT w zakresie dokonywanych przez siebie czynności cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą one zadań własnych. W rezultacie, Gmina działa jako podatnik VAT dokonując wynajmu świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, a tym samym wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza powszechna praktyka organów podatkowych, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 czerwca 2014 r. sygn. ILPP2/443-267/14-2/AD, w której uznano, że: „odpłatne udostępnianie przez Gminę świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (tzw. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, i tym samym jest/będzie opodatkowane wg właściwej stawki podatku VAT”.

Ponadto, Gmina udostępnia świetlice wiejskie również nieodpłatnie i traktuje te czynności jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza również powszechna praktyka organów podatkowych – przykładowo w cytowanej już powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 czerwca 2014 r. sygn. ILPP2/443 -267/14-2/AD, w analogicznym stanie faktycznym uznano, że: „nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę, polegające na udostępnianiu świetlic wiejskich na cele gminne, odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach zadań własnych. Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem czynność nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich stanowi/będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że od początku prowadzenia inwestycji polegających na modernizacji świetlic wiejskich na terenie Gminy intencją Wnioskodawcy było, aby świetlice wiejskie były wykorzystywane przez Gminę jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (uprawniających Gminę do odliczenia VAT od wydatków z nimi związanych) oraz do zadań Gminy niepodlegających opodatkowaniu VAT (nie dających Gminie prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych wyłącznie z tymi czynnościami). Taki sposób wykorzystania świetlic wiejskich funkcjonuje nieprzerwanie od momentu oddania poszczególnych inwestycji w świetlice wiejskie do użytkowania. Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie do każdego z rodzajów działalności. Wydatki te są związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego od kwoty podatku naliczonego, jak również z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynnościami w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wykładni zastosowania powyższych przepisów dokonał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale siedmiu sędziów z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że: „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku o towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. I FSK 903108 oraz I FSK 904/08 oraz z 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT”.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy Gmina ponosi wydatki inwestycyjne na świetlice wiejskie związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Wnioskodawcy, Gmina powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w której stwierdzono, że: „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne”.

Gmina również wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 czerwca 2014 r. sygn. ILPP2/443 -267/14-3/AD, w której organ podatkowy potwierdził, że: „należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów, wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Jednocześnie, Gmina wskazuje, że do wydatków inwestycyjnych Gminy na modernizację świetlic wiejskich, poniesionych w 2010 r., nie stosuje się obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przepis ten bowiem stosuje się do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. (zatem będzie on miał zastosowanie zdaniem Gminy jedynie do wydatków na modernizację świetlic wiejskich ponoszonych przez Gminę od 2011 r., co szczegółowo przedstawia Gmina w uzasadnieniu stanowiska do pytania oznaczonego nr 2 w niniejszym wniosku).

W tym miejscu Gmina również podkreśla, że warunkiem dokonania pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie poniesionych w 2010 r. jest brak obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT. Zdaniem Gminy, Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania przedmiotowych kwot podatku VAT do obu rodzajów czynności. Nie wpływa na to również w żaden sposób ustalenie od 2011 r. udziału procentowego wykorzystania świetlic do czynności opodatkowanych VAT, które stanowi inne zdarzenie z perspektywy analizowanych przepisów ustawy o VAT od przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Przyporządkowanie wydatków polega na zidentyfikowaniu konkretnej sprzedaży po stronie podatnika, dla której zostały one poniesione (np. kosztów wyceny działki, która zostanie następnie sprzedana pod zabudowę mieszkaniową ze stawką 23% VAT jako wydatku przyporządkowanego do sprzedaży opodatkowanej 23% VAT lub kosztów druków do Urzędu Stanu Cywilnego np. aktów małżeństwa czy urodzenia, które to zostaną wykorzystane następnie tylko i wyłącznie do czynności nieopodatkowanych VAT). W przypadku świetlic wiejskich każdy wydatek inwestycyjny – przykładowo na nadzór budowlany czy roboty budowlane – służy jednocześnie czynnością opodatkowanym VAT, jak i nieopodatkowanym VAT, a zatem nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych wydatków (tak jak we wskazanych powyżej przykładach).

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając zatem na uwadze, że Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne na świetlice wiejskie w poszczególnych miesiącach 2010 r., a jednocześnie prawo do odliczenia VAT z tych faktur powstało na moment ich otrzymania, Gmina ma prawo dokonać odliczenia VAT z tych faktur w ciągu 5 lat, licząc od początku 2010 r. – a zatem do końca 2014 r.

Tym samym, w opinii Gminy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizację świetlic wiejskich poniesione w 2010 r. w drodze korekt deklaracji VAT Gminy za 2010 r., jeżeli Gmina złoży korekty tych deklaracji do właściwego sobie urzędu skarbowego najpóźniej w dniu 31 grudnia 2014 r.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że jest świadoma, iż dokonując odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie o wartości przekraczającej 15 tys. PLN netto, Gmina będzie zobowiązana do weryfikacji przysługującego jej prawa do odliczenia VAT w ciągu 10 lat od oddania inwestycji w świetlice wiejskie do użytkowania na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. – do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na podstawie art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 – art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle § 2 cyt. wyżej artykułu – korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010-2014 Gmina realizowała inwestycje budowy, modernizacji i wyposażenia świetlic wiejskich na terenie Gminy w następujących miejscowościach: B., Z., R., W., Ł., O., P., C., C., M., S., W., P. oraz D. (świetlice wiejskie). Wartość poszczególnych inwestycji była uzależniona od zakresu robót – w wybranych przypadkach przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto, niemniej większość z nich stanowiła inwestycje o wartości początkowej niższej niż 15 tys. PLN netto. Wybrane wydatki miały charakter wydatków modernizacyjnych, zwiększających wartość poszczególnych nieruchomości (dalej zaliczane do tzw. wydatków inwestycyjnych), a niektóre z nich miały charakter remontowy, nie powodujący zwiększenia wartości początkowej poszczególnych świetlic wiejskich (dalej zaliczane do wydatków bieżących). W latach 2010-2014 Gmina realizowała następujące inwestycje w świetlice wiejskie na terenie Gminy:

1.  modernizacja świetlic w B., Z., R., W., Ł., O. i P. w 2010 r.,
2.  ułożenie kostki przy świetlicy w C. w 2011 r.,
3.  wykonanie instalacji w Domu Wiejskim w P. w 2011 r.,
4.  zakup klimatyzacji w świetlicy wiejskiej w C. w 2011 r.,
5.  modernizacja świetlicy w M. w 2011 r.,
6.  ułożenie kostki przy świetlicy w R. w 2011 r.,
7.  ułożenie kostki na placu przy świetlicy w C. w 2011 r.,
8.  modernizacja świetlicy w Z. w 2011 r.,
9.  modernizacja świetlic w miejscowościach B., C., M., C. i O. w 2012 r.,
10.  budowa świetlicy wiejskiej w S. – etap I w 2013 r.,
11.  utwardzanie terenu przy Wiejskim Domu Kultury w W. w 2013 r.,
12.  modernizacja dachu świetlicy w R. w 2014 r.,
13.  budowa świetlicy wiejskiej w S. – etap II w 2014 r.,
14.  modernizacja świetlic w miejscowościach P., D., O. i P. w 2014 r.

Na wyżej wymienione inwestycje Gmina poniosła wydatki obejmujące w szczególności, w zależności od inwestycji, wykonanie dokumentacji technicznej, usługi budowlane obejmujące m.in. remonty instalacji wewnętrznych i sanitariatów, wymianę pokryć dachowych, rynien, stolarki okiennej, drzwiowej, elewacji zewnętrznej, utwardzenie terenu kostką brukową betonową przed wejściem do budynku, w niektórych przypadkach ocieplenie dachu oraz elewacji zewnętrznej, wymianę podłóg, malowanie ścian i sufitów, jak również zamontowanie klimatyzatorów, usługi nadzoru inwestorskiego oraz wykonanie świadectw charakterystyki energetycznej. Ponadto, w ramach prowadzenia inwestycji Gmina poniosła również wydatki obejmujące drobne prace ogólnobudowlane oraz zakup wyposażenia. Przedmiotowe wydatki są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina planuje ponosić wydatki inwestycyjne na świetlice wiejskie również w przyszłości. Od początku prowadzenia inwestycji polegających na budowie, modernizacji oraz doposażeniu świetlic wiejskich intencją Gminy było, aby służyły one Gminie w dwojaki sposób, tj.:

*   do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej, obejmujących integrację i aktywizację lokalnej społeczności, w tym przeprowadzanie spotkań lokalnej społeczności w ramach każdego sołectwa z radnymi, burmistrzem i innymi przedstawicielami Gminy oraz obejmujących wszelkie inne cele związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy w zakresie kultury, utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, wspierania i upowszechniania idei samorządowej oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi,
*   do czynności odpłatnych, związanych z wynajmem świetlic wiejskich na cele prywatne lokalnej społeczności w czasie, w którym świetlice nie są użytkowane na cel wykonywania zadań publicznoprawnych.

W szczególności, dowodem zamiaru wykorzystywania świetlic wiejskich do obu rodzajów działalności, w tym odpłatnej, od momentu rozpoczęcia każdej inwestycji, jest Zarządzenie Burmistrza z dnia 8 lipca 2010 r. w sprawie ustalenie opłat za korzystanie z gminnych obiektów użyteczności publicznej. Na mocy przedmiotowego zarządzenia Gmina wprowadziła możliwość odpłatnego udostępnienia wszystkich świetlic wiejskich funkcjonujących na terenie Gminy na cele komercyjne, poprzez regulacje zasad wynajmowania świetlic wiejskich, w tym wprowadzenie indywidualnie ustalonej dla każdej świetlicy stawki czynszu oraz wzór umowy cywilnoprawnej, jaką każdy zainteresowany wynajmem jest zobowiązany zawrzeć z Gminą. Dodatkowo, zgodnie z regulaminem świetlic i umową wynajmu, Gmina obciąża wynajemców również za zużyte media. Wynajemcy wnoszą opłaty z tego tytułu na konto Urzędu Miejskiego po wystawieniu faktury VAT przez Gminę. Gmina zaznacza, że wynajem poszczególnych świetlic wiejskich jest każdorazowo dokumentowany przez Gminę fakturami VAT wystawianymi na rzecz wynajemców, a Gmina ujmuje obrót z tego tytułu w swoich rejestrach sprzedaży, deklaruje w składanych deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Gmina nie wykonuje w świetlicach wiejskich żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych, jak również po oddaniu do użytkowania poszczególnych inwestycji w świetlice wiejskie, Gmina nie była i nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanych w świetlicach wiejskich – tj. do czynności nieodpłatnych i odpłatnych. Przyporządkowanie wydatków polega bowiem na zidentyfikowaniu konkretnej sprzedaży po stronie Gminy, dla której zostały one poniesione. W przypadku wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie – każdy wydatek służy jednocześnie czynnością odpłatnym i nieodpłatnym, a zatem Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej w świetlicach wiejskich. Gmina nie zamierza zmieniać użytkowania przedmiotowych świetlic wiejskich w przyszłości, w szczególności w okresie co najmniej 10 lat od oddania do użytkowania poszczególnych inwestycji w świetlice wiejskie. Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących poniesionych w latach 2010-2014 na świetlice wiejskie, jako że Gmina nie dokonywała odliczenia VAT w tym okresie od innych wydatków niż wydatki związane z refakturowanymi mediami oraz wydatkami ponoszonymi w związku ze sprzedażą nieruchomości.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizację świetlic wiejskich poniesione w 2010 r. w drodze korekt deklaracji VAT Gminy za 2010 r., jeżeli Gmina złoży korekty tych deklaracji do właściwego sobie urzędu skarbowego najpóźniej w dniu 31 grudnia 2014 r.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 i art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z informacji zawartych w opisie sprawy wynika, że Gmina nie wykonuje w świetlicach wiejskich żadnych czynności zwolnionych od podatku VAT. Zatem, przepisy zawarte w tym artykule nie mają w analizowanym przypadku zastosowania.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Należy wskazać, że w swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30-31).

Również w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia” (pkt 39).

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w cyt. orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wszelkich zakupów na modernizację świetlic wiejskich poniesionych w 2010 r. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Podsumowując, w związku z wykorzystaniem świetlic wiejskich w dwojaki sposób, tj. zarówno do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej, jak i do czynności odpłatnych związanych z wynajmem świetlic wiejskich na cele prywatne lokalnej społeczności, Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na modernizację świetlic wiejskich poniesione w 2010 r. Gmina winna bowiem określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

Zatem Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki inwestycyjne poniesione w 2010 r. – w trybie art. 86 ust. 13 ustawy (z uwzględnieniem wskazanego w przepisie terminu przedawnienia tego prawa) – ale jedynie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną.

Tak więc biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, stanowisko Zainteresowanego – zgodnie z którym przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na modernizację świetlic wiejskich poniesione w 2010 r. w drodze korekt deklaracji VAT za 2010 r. – oceniając całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu należy również wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualną). Przywołane przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacje indywidualne wydane zostały zatem w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) i tylko do nich się zawężają. W związku z powyższym interpretacje te nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Tut. Organ informuje, że wniosek w pozostałym zakresie rozpatrzony został wydanymi w dniu 15 grudnia 2014 r. odrębnymi interpretacjami indywidualnymi znak ILPP2/443-1004/14-3/SJ oraz ILPP2/443-1004/14-4/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.