Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.977.2016.2.PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-30
Teza: Czy Wnioskodawca może amortyzować podatkowo swoją część (współwłasność) Budynku? Jeżeli Wnioskodawca mógłby amortyzować część Budynku, to co byłoby jego wartością początkową dla potrzeb tej amortyzacji? Czy gdyby Wnioskodawca mógł amortyzować podatkowo część Budynku, to czy taka amortyzacja może być jego kosztem uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2016 roku (data wpływu 25 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej środka trwałego – **jest nieprawidłowe**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z inną osoba jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W grudniu 2014 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki podjęło decyzję o wypłacie części niepodzielnego zysku (dywidendy) z lat ubiegłych na rzecz obu wspólników Spółki (według klucza ich udziału w zyskach Spółki). W rzeczonej uchwale zgromadzenie wspólników zdecydowało, że dywidenda będzie przekazana (do końca 2014 r.) wspólnikom spółki (w tym Wnioskodawcy) w następujący sposób:

1.  część dywidendy w formie rzeczowej polegającej na przeniesieniu na rzecz wspólników własności zabudowanej nieruchomości komercyjnej (zwanej dalej Budynkiem); umowa Spółki przewiduje możliwość wypłaty dywidendy w formie rzeczowej. W tym celu wyceniono Budynek według jego wartości rynkowej (zrobił to biegły) i części Budynku przypadły na wspólników (jako dywidenda) w wysokościach wyliczonych jako iloczyn ich prawa do udziału w zyskach Spółki i wartości całości Budynku wynikającej z wyceny. Było to logiczne także z tego powodu, iż wartość przekazywanej dywidendy musi być przeliczona w pieniądzu, aby zapobiec przekazaniu wspólnikom albo za mało albo za dużo tej dywidendy,
2.  część dywidendy w formie pieniężnej.

Uchwała o przekazaniu dywidendy wspólnikom Spółki była zasadna ponieważ od dłuższego czasu już nie pobierali dywidendy, co kłóci się z istotą bycia wspólnikiem spółki z o.o. Realizując ww. uchwałę:

1.  w dniu 23 grudnia 2014 r. zawarto umowę w formie aktu notarialnego, w której Spółka przeniosła na rzecz obu wspólników własność Budynku; w wyniku tej czynności obaj wspólnicy Spółki stali się współwłaścicielami Budynku, w częściach odpowiadających ich prawu do udziału w zyskach Spółki oraz przekazywanej im w związku z tym dywidendzie w formie rzeczowej. Innymi słowy, wartość prawa wspólników do udziału w zyskach Spółki - w zakresie dywidendy przekazywanej im w formie Budynku - zamieniła się w udział wspólników (w tym Wnioskodawcy) we własności Budynku według tego samego klucza procentowego i wartościowego. W akcie notarialnym podano zarówno wartość całego Budynku, jak i wartość jego części przypadających na każdego ze współwłaścicieli. Czynność przeniesienia własności Budynku ze Spółki na obu jej wspólników była zwolniona z podatku VAT bo zachodziły przesłanki do zwolnienia przewidziane ustawą o podatku od towarów i usług,
2.  do końca 2014 r. Spółka pozostawiła do dyspozycji wspólników ich część dywidendy w formie pieniężnej.

Ponieważ dywidenda podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zwanym dalej podatkiem PIT) Spółka, jako płatnik tego podatku, pobrała i wpłaciła od tej przekazanej wspólnikom dywidendy, podatek PIT do właściwego Urzędu Skarbowego. Tego wyliczenia i poboru podatku PIT dokonano od całości dywidendy, ale pobrano, co zrozumiałe, od części przypadającej w pieniądzu. Kwota pobranego przez Spółkę podatku PIT od całości dywidendy wprost odpowiada jej części przyznanej wspólnikom w formie pieniężnej. Wnioskodawca po uzyskaniu współwłasności Budynku rozpoczął jego wynajmowanie (w swojej części) na rzecz Spółki (podobnie zrobił drugi wspólnik). W związku z tym rozszerzył prowadzoną przez siebie dotychczas działalność gospodarczą o świadczenie usług najmu (Wnioskodawca był i jest czynnym podatnikiem podatku VAT). Wynika to z tego, iż taki najem spełnia cechy działalności gospodarczej, bo jest zorganizowany i ciągły, a poza tym Wnioskodawca zamierzał nabywać na własność (współwłasność) inne nieruchomości komercyjne i je potem wynajmować (co się notabene dzieje), co znowu znamionuje działalność gospodarczą w tym zakresie. Tytułem czynszu za najem swojej części (współwłasności) Budynku Wnioskodawca obciąża Spółkę miesięcznie, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT. Identycznie robi drugi współwłaściciel Budynku.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na nabytej części Budynku Wnioskodawca dokonał prac adaptacyjnych wraz z drugim współwłaścicielem Budynku. Koszty z tego tytułu ponosili proporcjonalnie do udziału we współwłasności Budynku. To działo się już po rozpoczęciu wynajmowania Budynku Spółce (w trakcie trwania umowy najmu). Wnioskodawca ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samą wartość tych prac adaptacyjnych (jako środek trwały) i je amortyzuje podatkowo, zaliczając amortyzację do swoich kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, część Budynku jest ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tylko w zakresie dokonanych na nim prac adaptacyjnych (i po dokonaniu tych prac) i nie obejmuje wartości części Budynku otrzymanej jako udział w zyskach Spółki. Po zakończeniu prac adaptacyjnych w Budynku Wnioskodawca rozpoczął wynajmowanie jego części innemu podmiotowi niż Spółka (na jej rzecz cały czas trwał najem Budynku). Identycznie zrobił drugi współwłaściciel Budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1, 2 oraz 3).

1.  Czy Wnioskodawca może amortyzować podatkowo swoją część (współwłasność) Budynku?
2.  Jeżeli Wnioskodawca mógłby amortyzować część Budynku, to co byłoby jego wartością początkową dla potrzeb tej amortyzacji?
3.  Czy gdyby Wnioskodawca mógł amortyzować podatkowo część Budynku, to czy taka amortyzacja może być jego kosztem uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, może On amortyzować podatkowo swoją część Budynku. Wprost wynika to z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Tak więc na mocy zacytowanego przepisu Wnioskodawca może amortyzować podatkowo swoją część Budynku, ponieważ:

1.  jest to środek trwały ponieważ Budynek był zdatny i kompletny do używania w dniu jego przyjęcia do używania (oddania Spółce w najem),
2.  Budynek został przez Wnioskodawcę nabyty (był akt notarialny) i w związku z tym stanowi współwłasność Wnioskodawcy (co wystarczy do amortyzacji),
3.  przewidywany okres używania Budynku przekracza rok (już przekroczył),
4.  Budynek (jego część) jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług najmu.

Podstawą do naliczenia amortyzacji podatkowej winna być wartość wyceny Budynku dokonanej przez biegłego, w części udziału w Budynku przypadającej na Wnioskodawcę, czyli de facto wartość części dywidendy przekazanej Wnioskodawcy w tej formie (rzeczowej). Taki wniosek wynika z dwu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

1.  art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy zgodnie, z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.
2.  art. 22g ust. 11 ustawy, w myśl którego w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

W oparciu o powyższe przepisy wartość początkowa części Budynku przypadająca na Wnioskodawcę, dla potrzeb jego amortyzacji podatkowej, winna być wyliczona w następujący sposób:

1.  w pierwszej kolejności należy ustalić wartość rynkową Budynku z dnia jego nabycia przez Wnioskodawcę i drugiego współwłaściciela; skoro dokonano wyceny rynkowej Budynku przez biegłego to ta wartość rynkowa jest znana. Ponadto ta sama wartość wynika z aktu notarialnego przenoszącego własność Budynku na obu wspólników. Innymi słowy, zarówno wartość rynkowa Budynku, jak i jego wartość wynikająca z umowy o nieodpłatnym przekazaniu Budynku obu wspólnikom Spółki (czyli wartość Budynku wynikająca z aktu notarialnego), są tożsame. Dlatego ta wartość jest wartością początkową całego Budynku w każdym wariancie.
2.  następnie należy przemnożyć całą wartość Budynku przez udział Wnioskodawcy we własności tego Budynku - i wynik tego przemnożenia daje wartość początkową części Budynku dla potrzeb jego amortyzacji przez Wnioskodawcę. Ta wartość była i tak już podana zarówno w uchwale o wypłacie dywidendy, jak i w akcie notarialnym przenoszącym własność Budynku na obu jego współwłaścicieli, dlatego jest wartością znaną.
3.  tak ustalona wartość winna być dodatkowo powiększona o wartość nakładów adaptacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę w części Budynku (w części przypadającej na niego) - gdyż takie wydatki (jako wydatki na ulepszenie środka trwałego) powiększają wartość początkową części Budynku.

Amortyzacja naliczona od części Budynku będzie kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy. Wynika to z następujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1.  art. 22 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.
2.  a contrario art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a pierwszy tiret zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub (\`(...)\`).

Z pierwszego z zacytowanych przepisów wynika prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji środków trwałych, oczywiście dokonywanej zgodnie z wymienionymi przepisami o amortyzacji. Skoro Wnioskodawca ujmie część Budynku w ewidencji środków trwałych i naliczy od tego amortyzację według jednej z metod i stawek amortyzacji przewidzianych we wskazanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tak wyliczona amortyzacja będzie jego kosztem uzyskania przychodów.

Taki wniosek wynika także z drugiego z zacytowanych przepisów. Otóż zabrania on generalnie zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych nieodpłatnie jeżeli zachodzą wymienione w nim przypadki (z wyjątkiem nabycia w formie spadku i darowizny gdzie bez żadnych warunków amortyzacja takich nieodpłatnie nabytych środków trwałych jest kosztem uzyskania przychodów). Wnioskując a contrario wynika z tego przepisu, że amortyzacja będzie kosztem uzyskania przychodów, przy nieodpłatnym nabyciu środków trwałych, kiedy nabycie tych środków trwałych stanowi przychód z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. W omawianym przypadku otrzymana przez Wnioskodawcę część Budynku stanowiła bezspornie przychód z tytułu nieodpłatnie otrzymanych rzeczy. To wynika z tego, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca otrzymał przychody z tzw. kapitałów pieniężnych, do których zalicza się także dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (o tym stanowi wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy). Innymi słowy, otrzymana przez Wnioskodawcę część Budynku stanowiła niewątpliwie przychód z nieodpłatnych świadczeń dla Wnioskodawcy, będący rodzajem dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zaliczanych do źródła przychodów kapitały pieniężne. Koronnym dowodem na to, iż wystąpił tutaj przypadek, kiedy nabycie tych środków trwałych stanowi przychód z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, jest fakt, iż od owego nieodpłatnego świadczenia (w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) Spółka pobrała, jako płatnik, podatek PIT. Gdyby nie wystąpił tutaj przychód z omawianego tytułu to Spółka po prostu nie pobrałaby podatku PIT, jako płatnik. Tak więc z tytułu otrzymania nieodpłatnie części Budynku wystąpił u Wnioskodawcy przychód podatkowy (z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a konkretnie w zyskach Spółki) i został on dlatego opodatkowany podatkiem PIT. W tym kontekście Wnioskodawca może amortyzować otrzymaną część Budynku - bo z tytułu jego nieodpłatnego otrzymania wystąpił u niego przychód podatkowy i został on opodatkowany podatkiem PIT.

Dlatego treść art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a pierwszy tiret ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zaliczanie amortyzacji od części Budynku do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (wnioskując a contrario). Oczywiście amortyzacja, będąca kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, winna obejmować zarówno część nabytą jako udział Wnioskodawcy w zyskach Spółki, jak i wartość poniesionych w tym Budynku nakładów na adaptację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej środka trwałego – jest nieprawidłowe
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych – jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578), wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Przepisu art. 191 § 2 ww. ustawy wskazuje, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

Stosownie do treści art. 192 Kodeksu spółek handlowych, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano też kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121) jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Wobec tego należy uznać, że umowa datio in solutum jest umową odpłatną.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Należy zaznaczyć, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z tytułu najmu oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. nabyte budowle, budynki, lokale, o ile spełniają następujące warunki:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Ponadto budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu.

W myśl art. 22g ust. 11 ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z powyższych przepisów wynika, iż jedną z podstawowych cech decydujących o możliwości zaliczenia składników majątkowych do kategorii środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym decydujących o możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej, jest fakt wykorzystywania tych składników w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej bądź wynajmowania lub wydzierżawiania podmiotom trzecim.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 6 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia, o którym mowa w art. 14 ust. 2e - wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2e ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca jako wspólnik spółki, jako formę wypłaty zysku tej spółki otrzyma od spółki środek trwały, dojdzie do nabycia tego środka trwałego. W wyniku tej czynności prawnej wspólnik nabędzie bowiem w drodze świadczenia niepieniężnego środek trwały. Wartością początkową tego środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie wartość wierzytelności uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, a więc wysokość zysku, jaki będzie przysługiwał Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce z o.o. Przy czym wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego dłużnika powinna odpowiadać wartości wierzytelności (należności) pieniężnej wierzyciela. Tylko w takim bowiem wypadku świadczenie będzie ekwiwalentne w stosunku do regulowanej wierzytelności, wierzyciel zostanie w pełni zaspokojony, a dłużnik nie narazi się na nieuzasadnione straty.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że nieruchomość nabyta zostanie w sposób nieodpłatny i wartość początkową należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutki uregulowania zobowiązania poprzez dokonanie świadczenia niepieniężnego (np. w drodze instytucji datio in solutum) są uregulowane wprost jako odpłatne zbycie i odpłatne nabycie przenoszonych w ramach świadczenie niepieniężnego składników majątkowych. Dlatego też, należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę środka trwałego (nieruchomości) będzie miało charakter odpłatnego nabycia.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynku stanowiącego środek trwały wskazać należy, że ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak już wyżej wskazano, podatnicy mogą zaliczać do koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne.

Mając na uwadze powołane ww. przepisy oraz zaprezentowany stan faktyczny stwierdzić należy, że uzyskując przychody z działalności gospodarczej, której przedmiotem jest najem składnika majątku (którego Wnioskodawca jest właścicielem) ma prawo do zaliczania w koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych – pod warunkiem wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – dokonanych od ich wartości początkowej.

Należy jednak zauważyć, że w sytuacji opisanej nie może znaleźć zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Przepis ten dotyczy bowiem składników majątku nabytych. Natomiast, jak wskazano powyżej nabycie przez Wnioskodawcę środka trwałego będzie miało charakter odpłatnego nabycia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 – stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.