Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.429.2023.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-26
Teza: Czy koszty uzyskania przychodów Spółki w postaci składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek należnych za listopad i grudzień 2022 r., a opłaconych w 2023 r. (tj. Koszt Składek za listopad i grudzień 2022 r.), mogą w myśl zasady rocznego podporządkowania kosztów (art. 15 ust. 4b Ustawy CIT) powiększać koszty podatkowe roku 2022 r. z uwagi na brak możliwości ujęcia ww. kosztów w reżimie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; ubezpieczenia-ubezpieczenia społeczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Świadczenia na rzecz pracowników-Wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4h

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2023 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy koszty uzyskania przychodów Spółki w postaci składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek należnych za listopad i grudzień 2022 r., a opłaconych w 2023 r. (tj. Koszt Składek za listopad i grudzień 2022 r.), mogą w myśl zasady rocznego podporządkowania kosztów (art. 15 ust. 4b Ustawy CIT) powiększać koszty podatkowe roku 2022 r. z uwagi na brak możliwości ujęcia ww. kosztów w reżimie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Treść wniosku jest następująca.

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja elektrycznego sprzętu oświetleniowego.

Rok podatkowy Spółki zakończył się dnia 31 grudnia 2022 r., Spółka złożyła skutecznie zawiadomienie o wyborze formy opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodu spółek (dalej: „Estoński CIT” lub „Ryczałt”) do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, tym samym od 1 stycznia 2023 r. Spółka podlega ww. formie opodatkowania. Na moment objęcia Spółki Estońskim CIT oraz w trakcie tego opodatkowania Spółka spełnia warunki do skorzystania z Ryczałtu, w tym te zawarte w art. 28j Ustawy CIT oraz nie znajdą zastosowania okoliczności wyłączające opodatkowanie Estońskim CIT sprecyzowane w art. 28k ust. 1 Ustawy CIT.

W związku ze złożeniem przez Spółkę zawiadomienia o wyborze opodatkowania w postaci Ryczałtu od 2023 r., na ostatni dzień 2022 roku sporządzona została tzw. korekta wstępna, o której mowa w art. 7aa Ustawy CIT. W ramach korekty wstępnej koszty Spółki przewyższają potencjalne przychody. Z tytułu korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa Ustawy CIT nie powstał zatem dochód do opodatkowania, gdyż powstała po stronie Spółki strata z tytułu korekty wstępnej.

Spółka dla celów bilansowych wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne (dalej: „Koszt składek”) ujmuje w miesiącu, za który są należne. Oznacza to, że składki na ubezpieczenia społeczne od wypłat dokonanych przykładowo za:

1\. listopad 2022 r.:

\- wpłacane zostały do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przelewem do dnia 16 stycznia 2023 r.,

\- bilansowe są ujęte w listopadzie 2022 r. (ponieważ dotyczą wynagrodzeń listopadowych),

\- w ujęciu podatkowym (na zasadach ogólnych podatku dochodowego od osób prawnych) koszty podatkowe składek na ubezpieczenie społeczne rozpoznawane zostały by w momencie ich zapłaty (tj. w styczniu 2023 r.).

2\. grudzień 2022 r.:

\- wpłacane zostały do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przelewem do dnia 15 lutego 2023 r.,

\- bilansowo są ujęte w grudniu 2022 r. (ponieważ dotyczą wynagrodzeń grudniowych),

\- w ujęciu podatkowym (na zasadach ogólnych podatku dochodowego od osób prawnych) koszty podatkowe składek na ubezpieczenie społeczne rozpoznawane zostałyby w momencie ich zapłaty (tj. w lutym 2023 r.).

Z uwagi na wybór opodatkowania w formie Ryczałtu Wnioskodawca nie ma podstawy by tak powstały Koszt składek za listopad i grudzień 2022 r., ująć drugi raz w księgach rachunkowych. Jednocześnie, z uwagi na treść art. art. 15 ust. 4h Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. Spółka nie ujęła Kosztu składek za listopad i grudzień 2022 r. jako kosztu uzyskania przychodu tego roku podatkowego. Z tego względu Koszt składek za listopad i grudzień 2022 r. został ujęty w kalkulacji korekty wstępnej, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 7aa ust. 4 Ustawy CIT podatnicy wybierający opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek obowiązani są na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem sporządzić informację CIT/KW zawierającą m.in. informacje o przejściowych przychodach i kosztach oraz o podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Przepisy dotyczące CIT estońskiego nie zawierają jednak unormowań w zakresie sytuacji, w której na skutek zastosowania przepisów o korekcie wstępnej nie dochodzi do powstania dochodu stanowiącego różnicę między przychodami a kosztami uwzględnianymi dla celów tych przepisów, lecz powstaje strata.

W związku z powyższym Spółka nie będzie miała obecnie możliwości rozpoznania nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami w ramach korekty wstępnej. W formularzu CIT/KW jak zostało powyżej wskazane nie jest możliwe wykazanie ujemnej różnicy przejściowej powstałej w wyniku uwzględnienia w nim m.in. Kosztów składek.

Dodatkowo, Koszt składek za listopad i grudzień 2022 r. spełnia kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 4b Ustawy CIT. tj. koszty są bezpośrednio związane z osiągniętymi przez Spółkę przychodami i odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego (poprzedzającego objęcie Ryczałtem), a poniesione zostały po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego.

**Pytanie**

Czy koszty uzyskania przychodów Spółki w postaci składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek należnych za listopad i grudzień 2022 r., a opłaconych w 2023 r. (tj. Koszt Składek za listopad i grudzień 2022 r.), mogą w myśl zasady rocznego podporządkowania kosztów (art. 15 ust. 4b Ustawy CIT) powiększać koszty podatkowe roku 2022 r. z uwagi na brak możliwości ujęcia ww. kosztów w reżimie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów Spółki w postaci składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek należnych za listopad i grudzień 2022 r., a opłaconych w 2023 r. (tj. Koszt Składek za listopad i grudzień 2022 r.) mogą w myśl zasady rocznego podporządkowania kosztów (art. 15 ust. 4b Ustawy CIT) powiększać koszty podatkowe Spółki roku 2022 r. z uwagi na brak możliwości ujęcia ww. kosztów w reżimie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2022 r., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W rezultacie moment rozpoznania kosztu z tytułu zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne w przypadku modelu wypłaty wynagrodzenia za miesiąc x w miesiącu x+1 zostaje przesunięty do miesiąca x+2, gdyż termin na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne przypada do 15 dnia miesiąca x+2. Na marginesie Wnioskodawca podkreśla, że powyższy przepis uległ zmianie, w myśl której zrównano moment podatkowego rozpoznania kosztu składek na ubezpieczenie społeczne na gruncie Ustawy CIT z momentem określonym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „UoR”).

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatnik, który wybrał opodatkowanie Ryczałtem, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W myśl zaś art. 7aa ust. 2 pkt. 2 Ustawy CIT w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się m.in. koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15.

Ponadto, zgodnie z art. 7aa ust. 3 Ustawy CIT, przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Następnie, zgodnie z art. 7aa ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1. Przy czym zgodnie z art. 7aa ust. 5 pkt 1 Ustawy CIT w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 1 - podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości.

Brak jest natomiast wprost uregulowania przez ustawodawcę sytuacji, w której podatnik rozpoznawałby stratę, a załącznik CIT/KW do zeznania CIT-8 nie zawiera miejsca na ujęcie straty.

W związku ze złożeniem przez Spółkę zawiadomienia o wejściu w tzw. estoński CIT od 2023 r., za rok 2022 r. Spółka jest zobowiązana dokonać korekty, o której mowa w art. 7aa CIT. W roku 2022 Koszty składek nie mogą być odliczone dla celów podatkowych (składki nie zostały zapłacone) natomiast dla celów bilansowych zostały one ujęte w 2022 r. zatem w 2023 r. nie obniżą podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Obowiązujący obecnie wzór formularza CIT-8 oraz CIT/KW nie pozwalają bowiem podatnikom na podatkowe uwzględnienie takiej straty - formularz pozwala wykazać albo dochód do opodatkowania, albo zero.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że konstrukcja rozliczania tzw. przejściowej straty, a w zasadzie jej brak (jako, że wyżej powołane przepisy regulują jedynie sytuację, w której powstaje jedynie dochód do opodatkowania) - jest sprzeczna z celem korekty wstępnej oraz zasad przyświecających opodatkowaniu w formie ryczałtu od dochodów spółek, a przy tym skrajnie niekorzystna dla podatników.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym, Spółka w myśl zasady rocznego podporządkowania kosztów (art. 15 ust. 4b Ustawy CIT) może powiększyć o przedmiotowe Koszty składek „zwykłe” koszty uzyskania przychodów wykazywane w zeznaniu CIT-8 za rok 2022 r. Dodatkowo, należy zauważyć, że zgodnie z Objaśnieniami do Ryczałtu od dochodów spółek Ministerstwa Finansów efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów ma być wyeliminowanie:

\- podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

\- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

\- podwójnego odliczenia tych samych kosztów,

\- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów (por. pkt 11 str. 11 przewodnika).

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. podatnik obowiązany był (w określonych przypadkach) zapłacić zobowiązanie podatkowe, przy czym mógł je podzielić na części. Istotne było, aby całość zobowiązania została uregulowana w terminie nie dłuższym niż 3 lata od końca roku podatkowego poprzedzającego wejście w system ryczałtu od dochodów spółek. Z kolei w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji, zobowiązanie należne z tytułu tzw. korekty wstępnej płatne jest do końca pierwszego miesiąca po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem spółek, a w przypadku kiedy podatnik stosował to opodatkowanie 4 lata lub dłużej w sposób nieprzerwany - zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasa w całości.

Na tle powyższych przepisów jasno widać, że ustawodawca zupełnie zmienił koncepcję rozliczania tzw. korekty wstępnej oraz zapłaty wynikającego z niej zobowiązania podatkowego. Jednakże całkowicie pominął kwestię rozliczenia przejściowej straty w korekcie wstępnej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powstała luka prawna, która to powinna zostać uzupełniona w ramach wykładni z analogii. Jak wskazywał Sąd Najwyższy, luka w prawie występuje wówczas, gdy dla określonego stosunku społecznego niebędącego prawnie obojętnym (niepozostającym poza sferą zainteresowania prawa) nie ma normy prawnej - czy to wyraźnej, czy to dającej się wyprowadzić w drodze wykładni. W takiej sytuacji wnioskowanie per analogiom stanowi środek służący do wypełnienia występującej luki w prawie (por. Postanowienie Sądu Najwyższego z 25 maja 2001 r., sygn. akt WA 15/2001). W jeszcze innym orzeczeniu Sąd Najwyższy wskazał, że luka w prawie występuje nie tylko wtedy, gdy dla danego stanu faktycznego brak jest w ogóle uregulowania, ale także wówczas, gdy istnieje uregulowanie ogólne, które można odnieść do tego stanu faktycznego, ale które jest całkowicie nieadekwatne do uzasadnionych potrzeb społecznych (Uchwała Sądu Najwyższego z 26 września 1969 r., sygn. akt III CZP 8/69).

Również Naczelny Sąd Administracyjny na kanwie spraw podatkowych wypowiadał się na temat możliwości wnioskowania przez analogię wskazując, że stosowanie wnioskowania per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe - na zasadzie wyjątku - tylko wówczas, gdy wy pełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 462/14).

W związku z powyższym przy uwzględnieniu istoty korekty wstępnej oraz założeń prezentowanych przez ustawodawcę przy nowelizacji tzw. Estońskiego CIT, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w myśl zasady rocznego podporządkowania kosztów (art. 15 ust. 4b Ustawy CIT) Koszty składek będą powiększać koszty podatkowe Spółki w roku 2022.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak wynika z powyższego przepisu, jeżeli koszty zostały poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, w przypadku podatników obowiązanych do ich sporządzania, lub jeżeli sprawozdanie nie zostało sporządzone - do dnia, w którym powinno być złożone przez podatnika zeznanie podatkowe za dany rok podatkowy, momentem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest rok, w którym zostały osiągnięte związane z nimi przychody. Jeżeli natomiast podatnik nie jest zobowiązany do sporządzania takiego sprawozdania, decyduje termin do złożenia zeznania podatkowego w danym roku podatkowym.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1-2 Ustawy CIT, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie. Zasada ta dotyczy także kosztów bezpośrednich, poniesionych w latach następnych niż rok następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Obecnie zatem moment złożenia zeznania (sporządzenia sprawozdania finansowego) decyduje o roku, do którego można przyporządkować poniesione koszty bezpośrednie. Wydatki poniesione po dniu, w którym sporządzone zostało sprawozdanie finansowe lub - jeżeli podatnik go nie sporządza - po dniu, do którego powinno być złożone zeznanie podatkowe przez podatnika, a także w przypadku, gdy zostały one poniesione po dniu złożenia lub upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego (w przypadku podatnika, który nie ma obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego) - stanowią koszt roku podatkowego następującego po roku, za który sporządza się sprawozdanie lub składa zeznanie.

W związku z powyższym, ustawodawca przyjął możliwość kontynuacji przez podatników procesu odliczenia, akcentując w tym kontekście konieczność ochrony praw nabytych.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na zasadę ochrony praw nabytych, z której treści wynika, że regulacje prawne powinny chronić uzyskane prawa, tj. uzyskane raz prawo nie może zostać jednostce odebrane lub w niekorzystny sposób zmodyfikowane. Istotą ww. zasady jest zakaz arbitralnego odbierania lub ograniczania praw, które jednostka nabyła w sposób słuszny, bez przyznania ekwiwalentów, które mogłyby zniwelować negatywne konsekwencje utraty danego prawa.

W tym kontekście należy zauważyć, że Spółka spełnia kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 4b Ustawy CIT, tj. Koszty składek są bezpośrednio związane z osiągniętymi przez Spółkę przychodami i odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione zostały po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego. W związku z powyższym, nie występują przeszkody uniemożliwiające zaliczenie Kosztów składek do kosztów uzyskania przychodu Spółki roku 2022 r.

Zgodnie z informacjami podanymi na stronie rządowej Biznes.gov.pl „Estoński CIT- czyli ryczałt od przychodów spółek - to nowoczesny, prosty i oszczędny sposób opodatkowania, który pozwala zminimalizować rozliczenia z urzędem skarbowym i księgowość prowadzone w przedsiębiorstwie”. W świetle powyższego nieracjonalnym byłoby twierdzenie, że ustawodawca, z premedytacją chciał pozbawić podatników, którzy zdecydowali się złożyć wniosek o opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek prawa do odliczenia przejściowej straty, która może mieć istotną dla podatnika wartość, a fakt jej nieodliczenia mógłby zaburzyć jego sytuację finansową.

Ustawodawca nie powinien obciążać podatników dodatkowymi ciężarami fiskalnymi, które jednoznacznie nie wynikają z treści normy prawnej. Korekta wstępna nie powinna mieć zastosowania tylko w sytuacji niekorzystnej dla podatnika, tj. w przypadku gdy wystąpi nadwyżka kosztów bilansowych nad podatkowymi. Dodatkowo tego rodzaju wykładnia art. 7aa Ustawy CIT godziłaby w zasadę in dubio pro tributario, która oznacza że w razie wątpliwości, należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Jest to fundament ogólnej zasady obowiązującej w prawie podatkowym. Reguła ta określana jest czasami jako in dubio contra fiscum - wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na niekorzyść fiskusa. Podatnik powinien być w stanie określić swoje uprawnienia i obowiązki podatkowe w oparciu o treść przepisów ustawy. Tym samym, od ustawodawcy należy oczekiwać tworzenia regulacji klarownych dla adresatów, które nie będą budziły wątpliwości. Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie, że wymóg stanowienia jasnego i przewidywalnego prawa znajduje konstytucyjne umocowanie, a ochrona zaufania obywatela do państwa polega na stanowieniu takich regulacji, które nie będą stanowić pułapki dla obywatela (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt I 48/04).

Zdaniem Spółki, istotną wątpliwość budzi brak technicznej możliwości rozliczenia straty poniesionej przez podatnika w wyniku dokonania korekty wstępnej zgodnie z art. 7aa Ustawy CIT.

Co więcej problem ten w kontekście rozliczania składki na ubezpieczenia społeczne został dostrzeżony przez ustawodawcę, który dokonał zmiany art. 15 ust. 4h Ustawy CIT (zmiana weszła w życie od 1 stycznia 2023 r.). W rezultacie ww. zmiany zrównano moment rozpoznania kosztu z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne na potrzeby podatkowe z momentem określonym w UoR. Tym samym, podatnicy, którzy sporządzać będą korektę wstępną w 2023 r. nie będą obciążeni ryzykiem powstania straty z tytułu korekty wstępnej przez istotne koszty składek na ubezpieczenie społeczne, co sprawia, że są oni w korzystniejszej sytuacji, niż podatnicy sporządzający korektę wstępną w 2022 r.

Dlatego w ocenie Spółki, odnosząc się do powołanego wyżej wyroku NSA w przedstawionym stanie faktycznym:

\- istnieje luka legislacyjna w postaci braku bezpośredniego określenia prawa do rozpoznania straty w związku ze sporządzeniem korekty wstępnej na podstawie art. 7aa Ustawy CIT, co uzasadnia rozliczenie ww. kosztów według warunków określonych w art. 15 ust. 4b Ustawy CIT (rocznego podporządkowania kosztów);

\- jej wypełnienie jest korzystne, szczególnie z perspektywy podatników ponoszących stratę w wyniku dokonania korekty wstępnej;

\- nie nastąpi rozszerzenie obowiązków daninowych podatników, a także zakresu ulg podatkowych;

\- nieusunięcie luki będzie godzić w prawo nabyte podatnika polegające na prawie do rozpoznania kosztu podatkowego w związku z ponoszonymi wydatkami związanymi z osiągnięciem przez niego przychodów - prawo to wynika z zasady demokratycznego państwa prawa;

\- uzupełnienie luki będzie miało uzasadnienie ekonomiczne, gdyż pozwoli na rozliczenie strat podatników, do której mieliby bezsprzeczne prawo, gdyby nie powstała luka prawna oraz uzasadnienie społeczne przejawiające się równym traktowaniem podatników w kontekście praw nabytych.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że Spółka w przedstawionym wyżej stanie faktycznym będzie uprawniona powiększyć koszty podatkowe poniesione w roku 2022 o koszty uzyskania przychodów Spółki w postaci składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek należnych za listopad i grudzień 2022, a opłaconych w 2023 r. na podstawie art. 15 ust. 4b Ustawy CIT. 

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie z art. 7aa ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: „updop”):

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W myśl art. 7aa ust. 2 ww. ustawy,

W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Przy czym jak wynika z art. 7aa ust. 6 ww. ustawy,

Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 2 pkt 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 lub w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Jak stanowi z kolei art. 7aa ust. 4 pkt 2 updop,

W zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 7aa ust. 5 pkt 2 ww. ustawy,

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 - podatnik dokonuje zapłaty podatku w całości w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 albo w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przy czym o sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych oznacza koniec obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji podatkowej. Spółka podejmując decyzję o przejściu na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych powinna zamknąć bieżący rok podatkowy, uzgodnić ewidencję podatkową z ewidencją rachunkową i zacząć nowy rok już na zasadach ryczałtu.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych. Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.

Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:

\- podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

\- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

\- podwójnego odliczenia tych samych kosztów

\- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Nadrzędnym celem art. 7aa ustawy o CIT jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów. Przykładowo do podwójnego zaliczenia danej kategorii do kosztów jest sytuacja, w której dany wydatek zaliczony jest najpierw do kosztów uzyskania przychodów podczas opodatkowania na zasadach klasycznych, a następnie w okresie opodatkowania ryczałtem ponownie jest zaliczony do kosztów (lub innych odpisów) ustalanych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Z kolei rozliczenie w przychodach rachunkowych naliczonych, lecz jeszcze niezapłaconych odsetek od pożyczki – w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem - jest przykładem, w którym mogłoby dojść do nieopodatkowania pewnych przepływów. Dzieje się tak, ponieważ przychód z tego tytułu został uwzględniony w wyniku finansowym netto w momencie naliczenia odsetek, natomiast dla celów podatkowych stanowiłby przychód dopiero w momencie ich zapłaty. W związku z powyższym takie odsetki nie stanowiłyby przychodu ani w okresie opodatkowania na zasadach klasycznych, ani w okresie opodatkowania ryczałtem.

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika.

Jak wynika z art 7aa ust. 3 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1-2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości. Celem tego przepisu jest wskazanie, iż korekta wstępna przychodów dotyczy tych kategorii, które są rozpoznawane dla celów podatkowych (wg zasad ogólnych CIT).

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zatem także zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym. Takie różnice wynikają z nieuznawania danej kategorii za przychód lub koszt na podstawie przepisów o rachunkowości. Przykładowo nie będą podlegały rozliczeniu w korekcie wstępnej przychody wyłącznie podatkowe, np. przychody z nieodpłatnych świadczeń.

Na taki przejściowy charakter przedmiotowych różnic wskazuje brzmienie przepisów objętych art. 7aa ustawy o CIT, które odwołują się do braku „dotychczasowego” uwzględnienia danej kategorii w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W ustaleniu odpowiedniego zwiększenia wysokości przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, pomocne mogą się okazać (choć nie jedynie) aktywa i rezerwy ustalane w związku z podatkiem odroczonym – jeśli podatnik (jednostka) jest zobowiązany(a) do ich ustalania.

Informacje, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, sporządza się za każdym razem, gdy podatnik przystępuje do ryczałtu od dochodów spółek, chyba że rok rozpoczęcia przez niego działalności jest pierwszym rokiem opodatkowania w tym systemie (z wyjątkiem rozpoczęcia działalności po restrukturyzacji).

Z opisu sprawy wynika, że w związku ze złożeniem przez Spółkę zawiadomienia o wyborze opodatkowania w postaci Ryczałtu od 2023 r., na ostatni dzień 2022 roku sporządzona została tzw. korekta wstępna, o której mowa w art. 7aa Ustawy CIT. W ramach korekty wstępnej koszty Spółki przewyższają potencjalne przychody. Z tytułu korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa Ustawy CIT nie powstał zatem dochód do opodatkowania, gdyż powstała po stronie Spółki strata z tytułu korekty wstępnej. Spółka dla celów bilansowych wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne (dalej: „Koszt składek”) ujmuje w miesiącu, za który są należne. Z uwagi na wybór opodatkowania w formie Ryczałtu Wnioskodawca nie ma podstawy by tak powstały Koszt składek za listopad i grudzień 2022 r., ująć drugi raz w księgach rachunkowych. Jednocześnie, z uwagi na treść art. 15 ust. 4h Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. Spółka nie ujęła Kosztu składek za listopad i grudzień 2022 r. jako kosztu uzyskania przychodu tego roku podatkowego. Z tego względu Koszt składek za listopad i grudzień 2022 r. został ujęty w kalkulacji korekty wstępnej, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b Ustawy CIT. W związku z powyższym Spółka nie będzie miała obecnie możliwości rozpoznania nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami w ramach korekty wstępnej. W formularzu CIT/KW jak zostało powyżej wskazane nie jest możliwe wykazanie ujemnej różnicy przejściowej powstałej w wyniku uwzględnienia w nim m.in. Kosztów składek. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy koszty uzyskania przychodów Spółki w postaci składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek należnych za listopad i grudzień 2022 r., a opłaconych w 2023 r. (tj. Koszt Składek za listopad i grudzień 2022 r.), mogą w myśl zasady rocznego podporządkowania kosztów (art. 15 ust. 4b updop) powiększać koszty podatkowe roku 2022 r. z uwagi na brak możliwości ujęcia ww. kosztów w reżimie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zaliczenie wskazanych w opisanej wyżej sytuacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ograniczone przepisami zawartymi w ustawie CIT. Wydatki na rzecz pracowników co do zasady są kosztami podatkowymi, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz zwrot kosztów podróży służbowych, zakwaterowania, różnego rodzaju świadczenia dodatkowe.

Należy również zauważyć, że ustawodawca przewidział odmienne reguły ujęcia w odniesieniu do niektórych grup kosztów, w szczególności kosztów wynagrodzeń oraz składek ZUS płatnika, które polegają zarówno na wskazaniu konkretnego momentu potrącenia (art. 15 ust. 4g i 4h updop), jak i ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych tytułów nie zapłaconych przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a i 57b).

W odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4h updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.), zgodnie z którym (brzmienie obowiązujące do 31 grudnia 2022 r.)

składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek

Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”), przepis art. 15 ust. 4h ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do składek z tytułu należności, o których mowa w tym przepisie, należnych od dnia 1 stycznia 2023 r.

Zatem, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4h updop w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2023 r., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z treścią przepisu przejściowego art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, art. 15 ust. 4h updop w nowym brzmieniu stosuje się do składek z tytułu należności, o których mowa w tym przepisie, należnych od 1 stycznia 2023 r. Powyższa regulacja obejmuje wszystkich podatników, niezależnie od okresu trwania, czy przyjętego roku podatkowego.

Zauważyć należy, że w związku z nowelizacją ustawy CIT od 1 stycznia 2022 r. w ramach Polskiego Ładu zmianie uległy zasady sporządzania korekty wstępnej przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie ze znowelizowaną treścią przepisu art. 7aa ust. 1 ustawy CIT podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest zobowiązany, na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem sporządzić informację (CIT/KW) o różnicach w przychodach i kosztach, które wynikają z ich odmiennej klasyfikacji dla celów prawa podatkowego oraz prawa bilansowego, wraz z informacją o podatku należnym.

Z analizy części C aktualnej wersji 2 informacji CIT/KW nie wynika aby kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikające z korekty wstępnej należało przenieść do odpowiednich rubryk zeznania CIT-8, tak jak miało to miejsce przed nowelizacją. Z objaśnień do informacji CIT/KW (wersja 2) wynika jedynie, że w zeznaniu CIT-8 w części K podatnik powinien wykazać podatek należny od dochodu z tytułu korekty wstępnej.

Zgodnie bowiem z art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.

Wprowadzona zmiana oznacza, że ustawodawca odstąpił od zasady zaliczania wynikających z korekty wstępnej wartości do przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu CIT-8 na rzecz wykazywania przychodów, kosztów oraz podatku należnego. Powyższe jest konsekwencją zmiany terminu zapłaty podatku należnego wynikającego z takiej korekty. W myśl bowiem art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy CIT, podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z tytułu korekty wstępnej, z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe. W przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe zobowiązanie podatkowe wygasa w całości.

Powyższe oznacza, że w związku z nowelizacją przepisów w zakresie korekty wstępnej podatnik nie ma możliwości rozpoznania nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, powstałej z korekty wstępnej, w zeznaniu CIT-8.

W tym miejscu, jeszcze raz należy podkreślić, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanej we wniosku sytuacji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4b upodp, który stanowi zasadę ogólną dotyczącą momentu poniesienia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Wynagrodzenia pracowników oraz powstałe w związku z nimi koszty składek na ubezpieczenie społeczne, należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o cytowany powyżej art. 15 ust. 4g i ust. 4h updop. W związku z powyższym, powołane powyżej przepisy dotyczące rozliczania kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich nie dotyczą wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty uzyskania przychodów Spółki w postaci składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek należnych za listopad i grudzień 2022 r., a opłaconych w 2023 r. (tj. Koszt Składek za listopad i grudzień 2022 r.), mogą w myśl zasady rocznego podporządkowania kosztów (art. 15 ust. 4b updop) powiększać koszty podatkowe roku 2022 r. z uwagi na brak możliwości ujęcia ww. kosztów w reżimie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).