Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.172.2018.10.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-15
Teza: Czy dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte w całym roku podatkowym
Słowa kluczowe: koszt; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z (\`(...)\`) 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z (\`(...)\`) 2018 r. sygn. akt I SA/Po 683/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z (\`(...)\`) 2022 r. sygn. akt II FSK 925/19;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

(\`(...)\`) 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z (\`(...)\`) 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte w całym roku podatkowym. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży AGD. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż elektrycznego i gazowego sprzętu grzejnego gospodarstwa domowego, a także sprzedaż innych produktów AGD.

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie Zezwolenia. Zgodnie z treścią Zezwolenia Spółka została zobowiązana do:

a) poniesienia na terenie SSE wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych - w brzmieniu obowiązującym na dzień udzielenia Zezwolenia (Dz.U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 ze zm. dalej: „Rozporządzenie SSE”) w wysokości co najmniej (…) PLN w terminie do dnia (\`(...)\`) 2017 roku,

b) zwiększenia zatrudnienia na terenie SSE kształtującego się w okresie od (\`(...)\`) 2013 r. do (\`(...)\`) 2014 r. na średniorocznym poziomie (\`(...)\`) pracowników poprzez zatrudnienie po dniu uzyskania zezwolenia na prowadzenia działalności na terenie SSE co najmniej (\`(...)\`) nowych pracowników w terminie do (\`(...)\`) 2017 r. i utrzymania zatrudnienia na poziomie co najmniej (\`(...)\`) pracowników do dnia (\`(...)\`) 2019 r.,

c) wprowadzenia nowych rozwiązań technologicznych stosowanych w Polsce krócej niż 1 rok oraz utworzenia co najmniej (\`(...)\`) nowych miejsc pracy i poniesienia kosztów kwalifikowanych inwestycji o wartości co najmniej (…) PLN,

d) zakończenia inwestycji do dnia (\`(...)\`) 2017 r.

W dniu (\`(...)\`) 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów wydał decyzję, na mocy której Zezwolenie zostało zmienione w taki sposób, że pkt I ppkt 4 Zezwolenia otrzymał brzmienie: „Zakończenie inwestycji w terminie do dnia (\`(...)\`) 2018 r.”.

Warunki wskazane w Zezwoleniu w zakresie poniesienia minimalnej kwoty wydatków kwalifikowanych oraz zatrudnienia określonej liczby pracowników zostały przez Spółkę spełnione w trakcie 2017 r., tj. w (\`(...)\`) 2017 r.

W przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. W związku z tym, Spółka nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE w trakcie roku podatkowego - tj. zwolnienie podatkowe przysługuje Spółce od (\`(...)\`) 2017 r.

W 2017 r. Spółka uzyskiwała dochody zarówno opodatkowane PDOP jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., dalej: „ustawa o PDOP”) . W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka przypisuje koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej są bezpośrednio alokowane przez Spółkę do odpowiedniego źródła przychodów.

Wnioskodawca ponosił w ciągu 2017 r. także wydatki stanowiące tzw. „koszty wspólne”, co do których brak jest możliwości ich obiektywnego, jednoznacznego przypisania do wyniku w ramach działalności zwolnionej lub opodatkowanej, w oparciu o wartości rzeczywiste (są to np. koszty ogólnego zarządu, niektóre pozostałe koszty operacyjne, wybrane koszty finansowe i inne).

W przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie danego kosztu uzyskania przychodu do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu PDOP lub do przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z tego opodatkowania, Spółka przyporządkowuje je do poszczególnych rodzajów działalności stosując tzw. „klucz przychodowy”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP obliczany jako udział przychodów z danego rodzaju działalności (opodatkowanej lub zwolnionej) do przychodów ogółem. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

**Pytanie**

Czy dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte w całym roku podatkowym?

**Państwa stanowisko w sprawie:**

Zdaniem Wnioskodawcy, dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte w całym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z powyższym, ze zwolnienia podatkowego korzysta jedynie dochód osiągnięty z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w zezwoleniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl powyższego przepisu dochód należy ustalać w okresie rocznym. Metoda rocznego obliczania dochodu oznacza, że podlegający opodatkowaniu dochód jest ustalany na podstawie różnicy między przychodami a kosztami uzyskania przychodów wynikającymi ze zdarzeń, które powstały w trakcie całego roku.

W myśl natomiast z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; (\`(...)\`)

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Mając na uwadze powyższe należy więc stwierdzić, że ustalając dochód stanowiący podstawę opodatkowania nie należy łączyć ze sobą przychodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych z opodatkowania PDOP. Ta sama zasada odnosi się do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić przy tym należy również, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

Zgodnie z tą regulacją, prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego zależy przede wszystkim od właściwego prowadzenia ewidencji rachunkowej, tj. w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Zatem podatnik prowadzący działalność zarówno zwolnioną, jak i opodatkowaną, co do zasady powinien być w stanie precyzyjnie rozdzielić przychody i koszty odpowiednio dla działalności zwolnionej i opodatkowanej w okresie rocznym. Gdy nie ma takiej możliwości, tj. przy powstawaniu tzw. kosztów wspólnych, podatnik powinien zastosować tzw. klucz przychodowy określony w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP, zasadę o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, a jaka powinna zostać alokowana do dochodu zwolnionego z opodatkowania, podatnik powinien zastosować proporcję odpowiednio przychodów podlegających opodatkowaniu oraz pozostałych przychodów do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów. Takie rozwiązanie, wobec braku możliwości przeprowadzenia bezpośredniej alokacji, powinno pozwolić na możliwie najbardziej racjonalne i uzasadnione ekonomicznie ustalenie kosztów, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów oraz tych, które nie powinny stanowić kosztów podatkowych.

Wnioskodawca zaznacza, że przywołane powyżej przepisy ustawy o PDOP nie zawierają szczegółowych regulacji wskazujących w jaki sposób podatnik powinien dokonywać podziału przychodów i kosztów pomiędzy przychody i koszty działalności objętej zezwoleniem strefowym (tj. zwolnionej z PDOP), a przychody i koszty działalności opodatkowanej. Zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się w tym zakresie do zasad ogólnych wynikających z regulacji ustawy o PDOP.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Wnioskodawca wskazuje, że wykładnia językowa art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie wskazuje okresu, w jakim podatnik ponosi koszty wspólne dla działalności opodatkowanej i zwolnionej, które następnie należy przyporządkować do poszczególnych źródeł z wykorzystaniem klucza alokacji. W konsekwencji, zdaniem Spółki, data rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego nie powinna mieć znaczenia przy ustalaniu klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOP, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, rok podatkowy Spółki zgodny jest z rokiem kalendarzowym. W ocenie Spółki, opisany w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. klucz przychodowy powinien być zatem kalkulowany na bazie przychodów z całego roku podatkowego oraz stosowany do kosztów podatkowych wspólnych z całego roku podatkowego, ponieważ okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest rok kalendarzowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, taką wykładnię przepisów należy stosować konsekwentnie. W ocenie Spółki, nie ma znaczenia przy tym data rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego, ponieważ koszty wspólne odnoszą się do całego roku podatkowego.

Również system zaliczkowego wpłacania podatku od osób prawnych uregulowany w art. 25 ust. 1 ustawy o PDOP wskazuje, że zaliczka stanowi różnicę między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. W konsekwencji podatnicy mają obowiązek narastającego obliczania należnego podatku wraz z upływem kolejnych miesięcy roku podatkowego. W ocenie Spółki, przemawia to za tym, że nie jest uzasadnione ustalanie klucza przychodowego wskazanego w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. jedynie za wybrany okres roku podatkowego, przykładowo za wybrane miesiące roku podatkowego, w których podatnik prowadzi działalność zwolnioną.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko Spółki uzasadnia również fakt, że Spółka ponosiła różnego rodzaju koszty dotyczące ogółu działalności i związane z jej funkcjonowaniem odnoszące się do wszystkich źródeł osiągania przychodów również w okresie poprzedzającym rozpoczęcie korzystania ze zwolnienia z opodatkowania PDOP na podstawie Zezwolenia, tj. w okresie zanim jeszcze zaczęła osiągać przychody z działalności zwolnionej z PDOP. Z uwagi na to nie jest uzasadnione skalkulowanie klucza alokacji kosztów wspólnych jedynie w oparciu o przychody dla części roku podatkowego.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 927/12 oraz w utrzymującym go w mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 578/13, zawarto stanowisko, zgodnie z którym ustalenie klucza alokacji kosztów na podstawie przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych powinno mieć zastosowanie do całości przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, a nie jedynie do określonych miesięcy w roku, w których uzyskano dochody z obu źródeł. Sąd uznał, że: „ograniczenie stosowania klucza alokacji kosztów jedynie do miesięcy, w których spółka uzyskuje dochody z obu źródeł, nie znajduje po pierwsze uzasadnienia w przepisach dotyczących rocznego rozliczania podatku, a po drugie pozbawiałoby ją możliwości uwzględnienia w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego kosztów poniesionych na jedno ze źródeł przychodów, z tego względu, że koszty te w danym miesiącu nie powodowały uzyskania przychodu z danego źródła. Prowadzi to do nieprawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania”.

NSA w wyroku II FSK 578/13 wskazał ponadto, że: „należy zatem przyjąć, że po pierwsze w obrębie jednego roku podatkowego istotny jest charakter poniesionego kosztu, a nie moment od którego podatnik rozpoczął osiągać przychody i dochody zwolnione, o których stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Okoliczność ta sama w sobie nie może mieć decydującego znaczenia z uwagi na treść art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, czynnikiem istotnym w zakresie ustalenia klucza przychodowego wskazanego w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP jest zatem to, czy wydatki zostały dokonane we wskazanym przez ustawodawcę okresie rozliczeniowym, tzn. w danym roku podatkowym, a nie w jakim miesiącu tego roku podatkowego rozpoczęto korzystanie ze zwolnienia podatkowego.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone np. w:

\- wyroku WSA w Gliwicach z 15 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 82/15 (wyrok nieprawomocny), w którym sąd wyraził stanowisko, zgodnie z którym „Ograniczenie bowiem stosowania klucza alokacji kosztów jedynie do miesięcy, w których spółka uzyskuje dochody z obu źródeł, nie znajduje uzasadnienia przepisach dotyczących rocznego rozliczania podatku i prowadziłoby do nieprawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania”,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 września 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-204/15/AP (zmieniającej interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 maja 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-162/12/AP), w której organ podatkowy potwierdził, że: „klucz alokacji kosztów (na podstawie przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych) powinien mieć zastosowanie do całości przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, a nie tylko do określonych miesięcy w roku, w których uzyskano dochody z obu źródeł”,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1234/13/MO, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem, że: „z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOP wynika, że podatek ten rozlicza się w okresach rocznych, zaś podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości podatku za rok podatkowy. Z powyższego wynika, że proporcja ustalana zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP winna być ustalona za rok podatkowy, a nie jego część. Konieczność ustalania prawidłowej podstawy opodatkowania PDOP w perspektywie roku podatkowego, a nie poszczególnych miesięcy, potwierdza także zasada potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w roku (a nie miesiącu) uzyskania danych przychodów (por. art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP)”.

Dodatkowo, Spółka wskazuje na wyrok WSA w Bydgoszczy z 25 lipca 2017 r., sygn. I SA/Bd 612/17 (orzeczenie nieprawomocne), którym sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną podzielając stanowisko wyrażone m.in. w ww. wyrokach II FSK 578/13 oraz I SA/Gl 82/15. We wskazanym wyroku WSA w Bydgoszczy wyraził stanowisko, zgodnie z którym „Ograniczenie zatem stosowania klucza przychodowego jedynie do miesięcy, w których spółka uzyskiwały dochody z obydwu źródeł, nie znajduje uzasadnienia w przyjętej na gruncie u.p.d.o.p. metodzie rocznego rozliczania podatku”.

Argumentując swoje stanowisko zawarte w ww. wyroku WSA w Bydgoszczy stwierdził, iż: „Kwestię potrącalności w czasie powyższych wydatków reguluje art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z przepisu tego wynika zasada, że koszty pośrednie dotyczące określonego roku podatkowego są potrącane w obrębie tego roku, a nie jedynie w odniesieniu do części danego roku podatkowego”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku WSA w Bydgoszczy z 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 636/16 (wyrok nieprawomocny), którym sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że „Ograniczenie zatem stosowania klucza przychodowego jedynie do miesięcy, w których spółka uzyskiwały dochody z obydwu źródeł, nie znajduje uzasadnienia w przyjętej na gruncie u.p.d.o.p. metodzie rocznego rozliczania podatku”. Ponadto WSA w Bydgoszczy w omawianym wyroku wskazał, że „istotny jest charakter poniesionego kosztu, a nie moment, od którego podatnik rozpoczął osiągać przychody zwolnione, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ponieważ podatek dochodowy od osób prawnych jest rozliczany w okresie rocznym, to w sytuacji, kiedy w ramach prowadzonej działalności powstają zarówno przychody jak i koszty ze źródła podlegającego opodatkowaniu PDOP oraz zwolnionego z tego opodatkowania, w odniesieniu do kosztów wspólnych, klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., należy kalkulować w oparciu o przychody za cały rok podatkowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte w całym roku podatkowym.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – (\`(...)\`) 2018 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.172.2018.1.ANK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretacje doręczono Państwu (\`(...)\`) 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z (\`(...)\`) 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie (\`(...)\`) 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z (\`(...)\`) 2018 r. sygn. akt I SA/Po 683/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z (\`(...)\`) 2022 r. sygn. akt II FSK 925/19 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny (\`(...)\`) 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.