Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1636/08-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-20
Teza: miejsca świadczenia usług oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; firma-siedziba firmy; kontrahent-kontrahent zagraniczny; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.08.2008 r. (data wpływu 01.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.09.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz podmiotu zagranicznego z siedzibą w Szwajcarii (dalej Kontrahent lub Zleceniodawca) usługi w zakresie reklamy i promocji produktów leczniczych produkowanych przez Zleceniodawcę, dystrybuowanych m.in. na terenie kraju. Zgodnie z umową na świadczenie usług reklamowych zawartą pomiędzy Spółką a Kontrahentem (dalej Umowa), Spółka będzie zobowiązana świadczyć następujące czynności:

1.  reklama produktu leczniczego kierowana do publicznej wiadomości (w tym: tworzenie i stosowanie koncepcji reklamowych w reklamach telewizyjnych, drukowanych, radiowych, reklamach zewnętrznych; działania reklamowe skierowane do konkretnych klientów (xxx), działania yy oraz przygotowywanie projektów, planów, układów, rozkładów, tekstów reklam oraz haseł reklamowych);
2.  reklama produktu leczniczego kierowana do osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi;
3.  odwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi przez przedstawicieli handlowych lub medycznych;
4.  dostarczanie próbek produktów leczniczych osobom uprawnionym do wystawiania recept;
5.  organizacja spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi;
6.  organizacja konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi;
7.  przygotowywanie rocznych planów reklamy oraz strategii reklamowych;
8.  koordynacja i nadzór nad wykonaniem wszelkich działań reklamowych podejmowanych na zlecenie kontrahenta; w tym koordynacja produkcji reklam i materiałów promocyjnych, zawieranie umów z podmiotami trzecimi oraz kontrola faktur wystawianych przez te podmioty;
9.  nadzór nad efektywnym wykonaniem budżetu przeznaczonego przez zleceniodawcę na prowadzanie kampanii reklamowych.

Zleceniodawca, na rzecz, którego świadczone będą przez Spółkę wyżej wymienione usługi, w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT na terytorium Polski (sprzedaż towarów), będzie zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce.

Zleceniodawca nie posiada i nie będzie posiadał na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, a w szczególności nie posiada i nie będzie posiadał na terytorium Polski stałych zasobów technicznych, organizacyjnych ani ludzkich, które mogłaby służyć wykonywaniu działalności gospodarczej. Zleceniodawca nie posiada i nie będzie posiadał w Polsce personelu zatrudnionego w ramach umów o pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy usługi świadczone przez Spółkę na podstawie Umowy na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, nieposiadającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, ale zarejestrowanego w Polsce dla celów podatku VAT, pozostają zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce jako usługi, których miejscem świadczenia jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę?

Jednocześnie, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w myśl art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego ze świadczeniem ww. usług na rzecz Zleceniodawcy, jak również do uzyskania zwrotu podatku w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT — w przypadku, gdyby w związku ze świadczeniem usług wystąpiła po stronie Spółki nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, ponieważ spełnione będą przesłanki określone w przedmiotowych przepisach (tj. Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia, gdyby usługi te były wykonywane na terytorium Polski oraz Spółka posiada odpowiednie dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku ze świadczonymi usługami)?.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej zakres i charakter usług świadczonych przez Spółkę na podstawie Umowy, usługi te stanowią usługi reklamy i w związku z tym faktury dokumentujące ich wykonanie nie powinny zawierać polskiego VAT, gdyż świadczenia te są opodatkowane poza Polską - w kraju siedziby nabywcy usług.

Ponadto, na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego ze świadczeniem ww. usług na rzecz Zleceniodawcy, jak również do uzyskania zwrotu podatku w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku, gdyby w związku ze świadczeniem usług wystąpiła po stronie Spółki nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

1.  Charakter usług

Na podstawie art. 27 ust 3 i 4 ustawy o VAT w przypadku świadczenia określonych usług na rzecz podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Wspólnoty, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Usługi, do których ma zastosowanie powyższa regulacja zostały wskazane w art. 27 ust. 4, który w punkcie 2 wymienia usługi reklamy.

Na podkreślenie, zdaniem Spółki, zasługuje fakt, iż w przypadku usług reklamy wskazanych w art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawodawca nie odwołał się do klasyfikacji statystycznej (jak w przypadku innych usług, np. doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego, itp.). Brak jest również w ustawie o VAT definicji pojęcia reklama. Oznacza to, iż w celu zdefiniowania tego pojęcia konieczne jest odwołania się do innych przepisów, które je definiują, do jego powszechnego rozumienia, a także do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W związku z faktem, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę, związane są bezpośrednio z obrotem produktami leczniczymi w Polsce, który podlega szczególnemu uregulowaniu, usługi reklamy, w opinii Spółki, należy rozumieć w sposób zdefiniowany w ustawie Prawo farmaceutyczne (t. j.: Dz. U. 2008 Nr 45 poz. 271). W art. 52 ust. 1 tej ustawy ustawodawca zdefiniował pojęcie reklamy produktu leczniczego jako działalność polegającą na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększanie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych. W art. 52 ust. 2 jako przykładowe czynności reklamy produktu leczniczego zostały wskazane następujące czynności:

1.  reklama produktu leczniczego kierowana do publicznej wiadomości;
2.  reklama produktu leczniczego kierowana do osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi;
3.  odwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi przez przedstawicieli handlowych lub medycznych;
4.  dostarczanie próbek produktów leczniczych;
5.  sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi;
6.  sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi.

Wnioskodawca wskazuje, iż świadczenia, do wykonania których zobowiązała się Spółka na rzecz Zleceniodawcy na podstawie Umowy albo pokrywają się z przykładowymi usługami reklamowymi przewidzianymi w art. 52 ust. 2 ustawy Prawo farmaceutyczne (czynności 1-6) albo też mieszczą się w ogólnej definicji reklamy przedstawionej w art. 52 ust. 1 tej ustawy (czynności 7-9). Usługi Spółki mają na celu promocję produktów leczniczych, zaprezentowanie tych produktów potencjalnym odbiorom, osobom odpowiedzialnym za wystawianie recept oraz osobom prowadzącym obrót produktami leczniczymi, a także zachęcenie tych osób do ich nabycia.

Spółka podkreśla, że celom powyższym służy każda z czynności wymienionych w Umowie. Powyższe czynności składają się na jednolitą usługę reklamową, która ma dotrzeć do jak najszerszego kręgu adresatów i w efekcie doprowadzić do zwiększenia poziomu sprzedaży konkretnych produktów.

Za uznaniem czynności Spółki za usługę reklamy przemawia także definicja słownikowa tego pojęcia zgodnie, z którą przez reklamę należy rozumieć: „rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję” (M. Szymczak \[red.\], Słownik Języka Polskiego PWN R-Z, Tom 3, s. 36, Wydawnictwo naukowe PWN, Warszawa 1998).

Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście powyższych uwag uznać należy, że wszystkie czynności wykonane przez Spółkę na podstawie Umowy mieszczą się w słownikowej definicji pojęcia reklamy.

W opinii Spółki świadczone przez nią usługi mieszczą się także w definicji usług reklamy wypracowanej przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz przedstawionej w pismach polskich organów podatkowych.

W orzeczeniu w sprawie C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską FIS odniósł się do problemu określenia miejsca opodatkowania usług reklamowych. W wyroku zdefiniowano pojęcie „usługi reklamy” jako obejmujące działalność promocyjną, np. sprzedaż towarów po obniżonych cenach, wręczanie klientom ruchomego majątku trwałego sprzedanego odbiorcy przez agencję reklamową, świadczenie usług po niższych cenach lub bez wynagrodzenia, organizację przyjęć lub bankietów, jeśli w zakres tych czynności wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tych czynności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu.

Natomiast w orzeczeniu C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga ETS stanął na stanowisku, iż pojęcie reklamy obejmuje m.in. takie transakcje jak dostawa ruchomego majątku rzeczowego (w ramach kampanii reklamowej), przekazywanego bezpłatnie klientom lub sprzedawanego po niższych cenach bądź organizację przyjęcia, konferencji prasowej, seminarium, jeśli w zakres takiej imprezy wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu i jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, np. dostawę przez dostawcę na rzecz odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - ruchomego majątku rzeczowego lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te i usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierają treści reklamowych.

Powyższą, szeroką wykładnię pojęcia usług reklamy na gruncie prawa europejskiego potwierdza także orzeczenie ETS w sprawie C-73/92 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Hiszpanii.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania świadczone usługi reklamowe powinny być w każdym państwie członkowskim interpretowane w taki sam sposób. W przeciwnym razie mogłoby dojść do sytuacji, gdy w jednym państwie określone świadczenie zostanie uznane za opodatkowane w miejscu siedziby usługodawcy, podczas gdy w drugim państwie członkowskim to świadczenie zostanie zakwalifikowane jako opodatkowane w miejscu siedziby usługobiorcy. W związku z tym, w celu uniknięcia powyższej sytuacji, konieczne jest kwalifikowanie usług reklamy zgodnie z wytycznymi ETS, tj. w sposób szeroki, odnosząc się do celu świadczonych usług.

Szerokie rozumienie reklamy potwierdzają także m.in. postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 3 stycznia 2006 r. (sygnatura 1472/RPP1/443-2/06/AW) oraz z dnia 29 marca 2006 r. (sygnatura 1472/RPP1/443-192/06/AW). Zgodnie z powołanymi pismami do usług reklamy zalicza się takie czynności jak: rozdawanie próbek reklamowych, organizowanie kampanii reklamowych, kreowanie marki produktów, organizowanie konferencji, spotkań, przyjęć i bankietów, przeprowadzanie prezentacji towarów na targach branżowych i na terenie sieci handlowych, organizowanie konferencji prasowych, rozdawanie gadżetów, wręczanie okolicznościowych prezentów, promocje w zakresie przekazywania bonów, przyznawanie punktów wymienianych na nagrody, sprzedaż produktów po obniżonych cenach przy zakupie określonej ilości towarów. W powyższych interpretacjach stanowisko organu podatkowego jest zbieżne z wytycznymi zaprezentowanymi przez ETS w cytowanych wyżej wyrokach.

2\. Jednolity charakter usług

Zdaniem Spółki każda z wykonywanych przez nią na podstawie Umowy czynności ma charakter reklamy. Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, że każda z tych czynności stanowi element niezbędny dla sprawnego oraz skutecznego zorganizowania kampanii reklamowej. Potwierdza to, iż świadczenie wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy można traktować jako jedną i niepodzielną usługę reklamy.

Innymi słowy, podjęcie każdej z czynności przewidzianej Umową jest konieczne, aby w ramach określonych i zaplanowanych budżetów przeznaczonych na daną kampanię reklamową trafić do możliwie największej liczby adresatów, a tym samym osiągnąć zamierzony cel, jakim jest wzrost sprzedaży reklamowanych produktów. Powyższe w szczególności dotyczy czynności leżących u podstaw planowania reklamowego, czyli czynności wymienionych w punktach 7-9 pozwalających na zorganizowanie i sprawne przeprowadzenie, a także kontrolę (w tym finansową) kampanii reklamowej. Brak któregokolwiek elementu spośród zakresu czynności wymienionych w punktach 1-9 spowodowałoby, iż usługi świadczone przez Spółkę straciłyby na atrakcyjności dla Kontrahenta. W takiej sytuacji mogłoby dojść albo do zawężenia kręgu adresatów reklamy i spadku jej skuteczności (ograniczenie czynności 1-6) albo do dezorganizacji kampanii i w rezultacie obniżenia jej jakości, zablokowania realizacji, zniszczenia osiągniętych efektów czy uniemożliwienia osiągnięcia założonych celów (czynności 7-9). Oznacza to, że z punktu widzenia stron Umowy poszczególne czynności mają charakter komplementarny (uzupełniający) w stosunku do pozostałych i stanowią jedną, nierozerwalną usługę, której nie należy dzielić.

Wnioskodawca wskazuje, iż warto w tym miejscu przypomnieć, że podobne stanowisko zajmuje w tego typu przypadkach orzecznictwo ETS. Przykładowo, w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV (C-41/04), ETS stwierdził, iż w sytuacji, gdy dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podobne stanowisko zajął ETS także w sprawie C P Plan (C-349/96).

3\. Miejsce opodatkowania, a rejestracja dla celów VAT w Polsce

Fakt, iż Zleceniodawca będzie zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, nie ma w opinii Spółki wpływu na określenie miejsca opodatkowania powyższych usług. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 27 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku świadczenia m.in. usług reklamy na rzecz podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Wspólnoty, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Na podstawie powyższego przepisu, mając na uwadze, iż Zleceniodawca jest podatnikiem posiadającym siedzibę w Szwajcarii, nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, należy uznać, że miejscem świadczenia powyższych usług reklamy będzie Szwajcaria. W analizowanym przypadku przepisy uznają wyraźnie, że fakt posiadania przez zagranicznego nabywcę usług statusu podatnika VAT w Polsce i zarejestrowania w Polsce dla celów VAT - nie ma znaczenia dla ustalenia miejsca opodatkowania.

W rezultacie, z perspektywy polskich przepisów w zakresie VAT, powyższe usługi Spółki nie powinny być opodatkowane w Polsce. Faktura wystawiona przez Spółkę, w celu udokumentowania realizowanych usług, nie powinna zawierać polskiego VAT (tj. stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem), natomiast może zawierać szwajcarski numer identyfikacyjny VAT Kontrahenta oraz informację, iż zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca usługi (zgodnie z § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 95, poz. 798)). Ponadto, Spółka będzie zobowiązana do wykazania przedmiotowej sprzedaży usług w kwocie netto (bez VAT) jako świadczenia usług poza terytorium kraju w polu nr 21 deklaracji VAT-7.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne pisma organów podatkowych dotyczące miejsca opodatkowania usług, wymienianych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podmiotów zagranicznych, m.in.: Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2006 r., sygnatura 1401/HTI/4407/14-113/05/EN, w której organ drugiej instancji stwierdził, iż „(\`(...)\`) sam fakt zarejestrowania się ww. podmiotów zagranicznych dla potrzeb VAT w Polsce w związku z wykonywanymi dostawami i nabyciami towarów, nie jest równoznaczny z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (\`(...)\`). Fakt rejestracji nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia, ponieważ (..) podmioty zagraniczne nie mają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, a poza tym w art. 27 ust. 3 ustawy jest mowa w pierwszej kolejności o siedzibie nabywcy usługi „.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2005 r., sygnatura 1471/NUR1/443-73/05/MO, stwierdzając, co następuje: „Fakt, iż kontrahent jest w Polsce zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, nie ma w sprawie znaczenia, gdyż w ww. przepisie jest mowa o siedzibie lub stałym miejscu prowadzenia działalności”.

Podobną argumentację można odnaleźć w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa — Wola z dnia 25 stycznia 2005 roku, sygnatura US40/VAT/I/189/2005/ADB.

4\. Odliczenie podatku naliczonego

Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z podstawową zasadą neutralności podatku VAT, w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem ww. usług, jak również prawo do uzyskania zwrotu podatku w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdyby w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług, wystąpiła po stronie Spółki nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/1 12/WE, który przewiduje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług, które są opodatkowane w kraju siedziby nabywcy usługi. Regulacja ta stanowi, że podatek naliczony nie powinien obciążać podatników, niezależnie od tego czy opodatkowane zakupy są dokonywane w tym samym kraju, w którym prowadzona jest działalność, czy też w innym kraju, co jest zgodne z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały uznane za świadczone w danym miejscu. Prawidłowe określenie miejsca świadczenia danej usługi jest bardzo istotne w kontekście ustalenia miejsca jej opodatkowania, ma to szczególnie znaczenie w sytuacji, gdy świadczenie usług odbywa się pomiędzy kontrahentami z różnych państw. Co do zasady dana czynność powinna być opodatkowana tylko i wyłącznie w jednym miejscu.

Zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków i tak w myśl art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 2 przepis ust. 3 stosuje się do usług reklamy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz podmiotu zagranicznego z siedzibą w Szwajcarii usługi w zakresie reklamy i promocji produktów leczniczych produkowanych przez Zleceniodawcę, dystrybuowanych m.in. na terenie kraju. Zleceniodawca, na rzecz, którego świadczone będą przez Spółkę wyżej wymienione usługi, w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT na terytorium Polski (sprzedaż towarów), będzie zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce. Zleceniodawca nie posiada i nie będzie posiadał na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, a w szczególności nie posiada i nie będzie posiadał na terytorium Polski stałych zasobów technicznych, organizacyjnych ani ludzkich, które mogłaby służyć wykonywaniu działalności gospodarczej. Zleceniodawca nie posiada i nie będzie posiadał w Polsce personelu zatrudnionego w ramach umów o pracę.

Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku oraz powołane wyżej przepisy należy uznać, że miejscem świadczenia usług reklamy przez Spółkę na rzecz podmiotu z zagranicy – mającego siedzibę w kraju trzecim będzie, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Fakt, iż Kontrahent zagraniczny będzie w Polsce zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT (w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT na terytorium Polski - sprzedaż towarów), nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem jak wynika z przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego Kontrahent nie posiada i nie będzie posiadał na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, natomiast dokonanie rejestracji nie jest równoznaczne z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności, ani też z automatyczną zmianą miejsca świadczenia przedmiotowych usług.

Reasumując, przedmiotowe usługi nie będą podlegały podatkiem od towarów i usług opodatkowaniu na terytorium Polski.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4

2\. w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;

3\. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4\. kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 86 ust. 2 przedmiotowej ustawy).

Przepis art. 86 ust. 1 wyraża podstawowe prawo podatnika, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z zapisem tego artykułu w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Wskazany przepis jednocześnie wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia.

Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na zachwianie zasady neutralności podatku i dlatego mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Przepis art. 88 ustawy o VAT określa przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ani prawo do zwrotu różnicy podatku.

Artykuł 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą: dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powyższego przepisu wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli nabyte (importowane) towary lub usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium Polski, a kwoty te mogłyby być odliczone gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Pod warunkiem, że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy..

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy Wnioskodawca rozpocznie świadczenie przedmiotowych usług na rzecz podmiotu zagranicznego z siedzibą w Szwajcarii, oraz:

*   u Spółki pojawi się podatek naliczony związany z usługami, których miejsce świadczenia (opodatkowania) jest poza terytorium Polski, a

*   Spółka będzie posiadała posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z usługami świadczonymi na rzecz zagranicznego Kontrahenta wówczas Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z przedmiotowymi usługami.

Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powołany wyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy – będzie miał zastosowanie.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z powyższych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ podatkowy zauważa, iż sposób dokumentowania przedmiotowych usług oraz czy usługi te stanowią usługi reklamy nie był przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock