Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-224/09/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-07-10
Teza: Czy na gruncie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponoszone przez Spółkę wydatki na remonty składników jej majątku będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie ich poniesienia, tj. momencie, na który ujęto w księgach rachunkowych fakturę (lub inny dowód) - o ile księgowanie to będzie miało charakter zobowiązania, a nie będzie stanowiło rozliczeń międzyokresowych biernych oraz rezerw?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; remonty; wydatek; środek-środek trwały; środek-środek trwały-remont środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remonty składników majątku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2009 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remonty składników majątku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka eksploatuje intensywnie wiele urządzeń technicznych specyficznych dla branży chemicznej. Są to m.in. wykładziny chemoodporne reaktora, chłodnice gazu, czy przenośniki taśmowe. Ponadto, w celu zapewnienia niezakłóconego i stałego funkcjonowania zakładu zwraca się odpowiednią uwagę na zapewnienie stosownego stanu ciągów komunikacyjnych, dróg wewnętrznych, placów, posadzek w budynkach produkcyjnych. Wszystkie te elementy zużywają się jednak podczas bieżącej eksploatacji i wymagają okresowych remontów, a odpowiednio przeprowadzane prace remontowe zapewniają możliwość ciągłego i właściwego wykorzystania poszczególnych elementów i zapobiegają występowaniu usterek. Prace te nie mają przy tym charakteru prac ulepszeniowych, a koszty ich wykonania nie powodują zwiększenia wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych. Spółka podkreśla, iż prace przeprowadzane są cyklicznie, niezależnie od wymiany poszczególnych istotnych części składowych (komponentów), jednak w chwili poniesienia określonego wydatku związanego z pracami remontowymi Spółka nie jest w stanie precyzyjnie przewidzieć długości okresu użytkowania danego składnika majątkowego, który to okres uzasadniałby przeprowadzenie kolejnego, analogicznego co do istoty remontu. Ponadto, wszelkie prognozy w tym zakresie obarczone są wysokim ryzykiem błędu, a upływ czasu pomiędzy poniesieniem określonego wydatku remontowego, a kolejnym remontem może sięgać kilku lat. Jednostka zaznacza również, iż brak jest wyraźnych uregulowań dotyczących omawianych składników majątku, które nakładałyby na Spółkę obowiązek dokonywania tego rodzaju prac w ściśle określonych przerwach czasowych. Równocześnie, zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, nakłady poniesione w związku z realizacją znaczących remontów są wykazywane jako element majątku trwałego i podlegają amortyzacji do następnego znaczącego remontu (zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, MSR 16 pkt 14) natomiast okres, przez który odpowiednie nakłady są amortyzowane, jest prognozowany przez Spółkę. Obecnie, wydatki na wykonywane przez Spółkę znaczące prace remontowe kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za moment poniesienia kosztu uzyskania przychodu przyjmuje się zaś datę jego poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponoszone przez Spółkę wydatki na remonty składników jej majątku będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie ich poniesienia, tj. momencie, na który ujęto w księgach rachunkowych fakturę (lub inny dowód) - o ile księgowanie to będzie miało charakter zobowiązania, a nie będzie stanowiło rozliczeń międzyokresowych biernych oraz rezerw?

Zdaniem Spółki, koszty związane z remontami poszczególnych składników majątku są potrącalne w całości w dacie ich poniesienia, czyli w momencie, na który ujęto w księgach rachunkowych fakturę (lub inny dowód) - o ile księgowanie to ma charakter zobowiązania, a nie stanowi rozliczeń międzyokresowych biernych oraz rezerw. Wydatki te związane są bowiem z okresem przekraczającym rok podatkowy (mowa w tym miejscu o okresie poprzedzającym kolejny znaczący remont), ale nie jest równocześnie możliwe przypisanie tych wydatków do z góry określonego przedziału czasowego.

Zgodnie z art. 15. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zagadnienie potrącałności kosztów uzyskania przychodu zostało natomiast uregulowane w art. 15 ust. 4 - 4h ustawy. Przepisy te uzależniają zasady rozpoznawania kosztów podatkowych od tego, czy są one kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami podatnika, czy też kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami podatnika. W ocenie Spółki, koszty remontu należy zakwalifikować do kosztów pośrednio związanych z przychodami, gdyż nie można przypisać tego rodzaju wydatków do konkretnych przychodów podatkowych. Tym samym w opisanej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 15 ust. 4d stanowi, że koszty pośrednio związane z przychodem są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jednocześnie ustawodawca wskazał, że w przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy (z zastrzeżeniem ustępów 4f - 4h), uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższego wynika zatem, że zasadą jest zaliczanie kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodu w dacie poniesienia wydatku. Wyjątkiem od tej reguły są zaś takie sytuacje, w których dany koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, przy czym nie jest równocześnie możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego. W takim przypadku wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Spółka podkreśla, że w opisanym powyżej stanie faktycznym nie jest w stanie precyzyjnie wskazać, w jak długim okresie od dokonania określonego remontu odpowiedniego składnika majątku będzie odnosić korzyść z faktu jego dokonania oraz kiedy będzie zobowiązana do przeprowadzenia kolejnego remontu, a zatem nie może podać okresu, z którym związany byłby poniesiony koszt prac remontowych. Konieczność przeprowadzenia kolejnych remontów zależy bowiem od wielu czynników, których nie sposób przewidzieć w dacie poniesienia kosztu, takich jak warunki i intensywność eksploatacji danego środka trwałego, poziom produkcji, przy której dany składnik majątku jest wykorzystywany, techniczna trwałość wykonanych prac remontowych, awaryjność, inne zdarzenia losowe, inne czynniki niemożliwe do przewidzenia, a nawet sytuacja finansowa firmy. Skoro zatem Spółka nie może wskazać, jakiego okresu dotyczy dany wydatek, to nie ma możliwości rozliczenia w czasie poniesionych kosztów zgodnie z treścią przepisu stanowiącego wyjątek od zasady ogólnej, nakazującej potrącać koszty pośrednie bezpośrednio w dacie ich poniesienia. Zdaniem Spółki, zasada rozliczania kosztów w czasie może być stosowana jedynie w takich przypadkach, w których już w momencie poniesienia wydatku określić można precyzyjnie, jakiego okresu wydatek ten dotyczy. W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym byłoby to możliwe jedynie wówczas, gdy Spółce znana byłaby data kolejnego remontu, na przykład z uwagi na określone normy techniczne lub wymogi z zakresu bezpieczeństwa nakładające na Spółkę obowiązek przeprowadzenia kolejnego remontu przed upływem z góry określonego okresu czasu. W sytuacji natomiast, w której rezultaty poczynionych prac remontowych mogą być wykorzystywane w niepewnym i zmiennym okresie, wydatki z nimi związane podlegają zaliczeniu w koszty w momencie ich poniesienia. W innym przypadku mogłoby się bowiem zdarzyć, że błędna prognoza co do omawianego okresu ujawniałaby się po kilku latach, a w takiej sytuacji - z uwagi na okres przedawnienia zobowiązań podatkowych - nie zawsze byłoby możliwe odpowiednie skorygowanie wartości kosztów uzyskania przychodów w odpowiednich okresach sprawozdawczych. Prowadziłoby to natomiast do nieprawidłowego przedstawienia wyniku finansowego Spółki.

Jednostka zwraca również uwagę, iż jej zdaniem rozliczanie w czasie wydatków dla celów rachunkowych nie może determinować ich kwalifikacji podatkowej. O ile bowiem przepisy o rachunkowości zezwalają na dokonanie oszacowania pewnych wartości, a w tym przypadku tzw. okresu ekonomicznej przydatności już poniesionych kosztów, to w przepisach podatkowych brak jest tego rodzaju normy. Ponadto, przepisy dotyczące zasad stosowanych w rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego, a więc nie mogą rozszerzać, ograniczać, czy też w inny sposób modyfikować praw i obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa materialnego. Podatnik podkreśla, iż przepisy rachunkowe z założenia mogą opierać się o szacunki lub prognozy, które w prawie podatkowym są niedopuszczalne.

Spółka wskazuje, iż stanowisko takie nie jest stanowiskiem odosobnionym. Dla przykładu, Jednostka powołuje się na oficjalne stanowiska organów podatkowych zajmowane w indywidualnych sprawach podatników, dotyczące momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które dotyczą niezdefiniowanego okresu (w tym kosztów przeprowadzanych remontów):

*   postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 2 maja 2007 r. wydane przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (sygn. RO/423-11/07), w odpowiedzi na pytanie podatnika: "(\`(...)\`) czy na gruncie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r., ponoszone wydatki na remonty pieców podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w całości w momencie ich poniesienia, czy też powinny być odnoszone w te koszty sukcesywnie, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą i jak w w/w okolicznościach ustalić długość tego okresu.", w treści którego wskazano m.in.: "(\`(...)\`) w momencie ponoszenia kosztu i ewidencjonowania go w księgach rachunkowych Spółki nie jest możliwe przewidywanie, jak długiego okresu czasu dotyczy dany wydatek na remont pieca do wypalania wapna, gdyż okres używania danej obmurówki pieca jest zależny od wielu przyszłych czynników (zmieniających się warunków eksploatacji, intensywności eksploatacji, zdarzeń losowych, awarii, zmiennych czynników klimatycznych, postępu technicznego, finansowej kondycji Spółki). W związku z tym - zdaniem Naczelnika tut. Urzędu - w przedmiotowej sytuacji niemożliwe jest zastosowanie przepisu art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego zasadne jest zaliczanie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia kosztu. Za takim rozwiązaniem przemawia m.in. fakt, że przewidywania co do okresu użytkowania danej obmurówki, od których to przewidywań zależne są kwoty zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w danym roku, obarczone są znacznym ryzykiem błędu, ponadto ujawnienie, że prognozowania tego okresu były błędne, następuje dopiero po kilku latach (jak wynika z pisma Spółki - nawet po 6-8 latach) a przy tym ujawnienie takich błędów powodowałoby konieczność korygowania błędnie podzielonych na poszczególne lata podatkowe kosztów". Ponadto Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego zauważył, iż "zasadne jest zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów, kosztów pośrednich, co do których nie da się przewidzieć, jak długiego okresu dotyczą, jednorazowo w dacie ich poniesienia";

*   interpretacja indywidualna z dnia 21 lipca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB3/423-300/08/BG), w odpowiedzi na pytanie podatnika: "Czy wydatki na remonty pieców podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w momencie ich poniesienia, czy też powinny być rozłożone w czasie, w przypadku gdy Spółka nie jest w stanie ustalić długości okresu, którego te wydatki dotyczą?", w treści której wskazano m.in.: „Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż skoro ponoszonych wydatków na remont jako pośrednio związanych z przychodem nie można w momencie poniesienia przypisać do okresu którego dotyczą to wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.”;

*   interpretacja indywidualna z dnia 21 lipca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB3/423-314/08/JS), w odpowiedzi na pytanie podatnika: „Czy wydatki na wymianę okien w biurowcu podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w momencie ich poniesienia, czy też powinny być rozłożone w czasie (jak długim?) - gdy Spółka nie jest w stanie ustalić długości okresu, którego te wydatki dotyczą?”, w treści której wskazano m. in.: „Wydatki z tytułu remontu dotyczące wymiany stolarki okiennej nie można uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wobec powyższego zastosowaniu będą miały przepisy z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka poniosła koszty uzyskania przychodów z tytułu remontu. W ustawie o pdop brak jest definicji pojęcia remontu. Posiłkując się definicją zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji. W ramach remontu dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu są więc czynności związane z przywróceniem pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych (części zamienne), nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - a więc są to wszystkie zmiany przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji. Biorąc pod uwagę, że nie jest możliwy do określenia czas eksploatacji wymienionych w ramach remontu okien należy przyjąć, że wydatki poniesione na ich wymianę będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia w pełnej wysokości.”;

*   interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-669/08-4/ŁM), w odpowiedzi na pytanie podatnika: „Czy w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione wyżej wydatki związane z okresowymi naprawami rewizyjnymi lokomotyw mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w dacie ich poniesienia?”, w treści której wskazano m in.: „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach realizacji robót korzysta z własnego taboru kolejowego, w tym z lokomotyw. Lokomotywy po osiągnięciu określonego przebiegu przechodzą obowiązkowe naprawy rewizyjne, które są rodzajem okresowego przeglądu. Okres czasu między kolejnymi takimi przeglądami wynosi średnio około 3 lat, jednakże nie ma możliwości wskazania z góry dokładnej daty następnego przeglądu, gdyż ta zależy tylko wyłącznie od osiągnięcia przez lokomotywę określonego przebiegu (wyrażonego w przejechanych kilometrach). Tym samym wydatków na naprawy rewizyjne lokomotyw nie można uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wobec powyższego zastosowanie będą miały przepisy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl ust. 4e ww. artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę wydatki na remont składników majątku trwałego, których nie można w momencie poniesienia przypisać do okresu którego dotyczą, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.”

Tym samym, w obliczu przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, jak również w świetle przytoczonych stanowisk organów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty związane ze znaczącymi remontami składników jej majątku są potrącalne w całości w dacie ich poniesienia, tj. momencie, na który ujęto w księgach rachunkowych fakturę (lub inny dowód) - o ile księgowanie to będzie miało charakter zobowiązania, a nie będzie stanowiło rozliczeń międzyokresowych biernych oraz rezerw, gdyż nie ma możliwości przypisania ich wartości do z góry określonego, nie opartego na szacunkach, przedziału czasowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, oraz

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji pojęcia remontu. Posiłkując się definicją zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.) poprzez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów innych niż ujęto w stanie pierwotnym. Istotą remontu są więc czynności związane z przywróceniem pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych (części zamienne), nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - a więc będą to wszystkie zmiany przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Wydatki mające charakter remontowy zaliczane są do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a więc których nie można powiązać z konkretnymi przychodami, lecz których ponoszenie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej. Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są bowiem wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Tymczasem pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Takimi wydatkami są właśnie remonty środków trwałych, które wykorzystywane są w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka eksploatuje wiele urządzeń technicznych specyficznych dla branży chemicznej, takich jak wykładziny chemoodporne reaktora, chłodnice gazu, czy przenośniki taśmowe. Ponadto, w celu zapewnienia niezakłóconego i stałego funkcjonowania zakładu Jednostka zwraca odpowiednią uwagę na zapewnienie stosownego stanu ciągów komunikacyjnych, dróg wewnętrznych, placów, posadzek w budynkach produkcyjnych. Wszystkie te elementy jak wskazuje podatnik zużywają się podczas eksploatacji i wymagają okresowych remontów. Prace te nie mają charakteru prac ulepszeniowych, a koszty ich wykonania nie powodują zwiększenia wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych.

Wskazać należy zatem, iż ponoszone przez Spółkę wydatki remontowe dotyczące składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów. Ponadto, jak już wskazano, wydatki te stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami.

Z okoliczności przedstawionych przez podatnika wynika również, iż upływ czasu pomiędzy poniesieniem określonego wydatku remontowego, a kolejnym remontem może sięgać kilku lat. Remonty przeprowadzane są okresowo, jednak w chwili poniesienia określonego wydatku Spółka nie jest w stanie precyzyjnie przewidzieć długości okresu użytkowania danego składnika majątkowego, który to okres uzasadniałby przeprowadzenie kolejnego, analogicznego co do istoty remontu. Podatnik nie ma również obowiązku przeprowadzania remontów cyklicznie ponieważ nie ma wyraźnych przepisów, które nakładałyby obowiązek dokonywania tego rodzaju prac w ściśle określonych przerwach czasowych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności wskazać należy więc, iż ponoszone przez Spółkę wydatki remontowe, stosownie do treści art. 15 ust. 4d (zdanie pierwsze) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

Skoro wydatki te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, lecz nie można z góry określić precyzyjnie długości tego okresu, art. 15 ust. 4d (zdanie drugie) ww. ustawy nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym zaznaczyć należy również, iż datę poniesienia kosztu definiuje art. 15 ust. 4e ustawy i podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tej regulacji za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, nakłady poniesione w związku z realizacją znaczących remontów są wykazywane jako element majątku trwałego i podlegają amortyzacji do następnego znaczącego remontu (zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, MSR 16 pkt 14) natomiast okres, przez który odpowiednie nakłady są amortyzowane, jest prognozowany przez Spółkę.

Przyjęta zatem przez podatnika polityka rachunkowa nakazująca amortyzować wydatki remontowe dotyczące posiadanych składników majątku przez z góry prognozowany okres decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego.

Podobnie zresztą stosownie do treści art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika.

Zasady rachunkowości nakazują więc, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. W literaturze przedmiotu, ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, pozostawiając tę ocenę jednostce prowadzącej księgi, zaleca się, aby w ten sposób rozliczać m.in. koszty remontów środków trwałych.

Reasumując, z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Skoro wydatki remontowe zgodnie z przyjętymi Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości są amortyzowane przez podatnika w określonym z góry okresie, to powinny one w tym samym czasie być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko podatnika, uznające, iż rozliczanie w czasie wydatków dla celów rachunkowych nie może determinować ich kwalifikacji podatkowej, jest nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy również, iż powołane przez podatnika pisma organów podatkowych zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odmiennych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.