Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-384/11-2/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-17
Teza: Jeżeli przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie przedsiębiorstwo Spółki kapitałowej w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.09.2011 r. (data wpływu 05.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z umową spółki, rokiem obrotowym spółki jest co do zasady rok kalendarzowy. Spółka została jednak założona (data umowy spółki, rejestracji w KRS oraz złożenia dokumentów rejestracyjnych dla potrzeb podatkowych) oraz rozpoczęła działalność (m.in. zawarła umowę najmu nieruchomości jako najemca lokalu, w którym mieści się siedziba firmy oraz poniosła pierwsze wydatki związane z działalnością – np. zapłata za czynsz) w drugiej połowie 2010 r.

W związku z powyższym podjęto decyzję, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o połączeniu ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych za okres od rozpoczęcia działalności Spółki do 31 grudnia 2010 r. z księgami rachunkowymi i sprawozdaniami finansowymi za okres od 1 stycznia 2011 do 31 grudnia 2011. W efekcie, pierwszym okresem, za który zamknięte zostaną księgi rachunkowe oraz sporządzone zostaną sprawozdania finansowe oraz zeznania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych (rok podatkowy) jest okres od dnia rozpoczęcia przez spółkę działalności do 31 grudnia 2011.

W bieżącym roku podatkowym (tj. do 31 grudnia 2011 r.) Wnioskodawca może otrzymać wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”), (dalej: „aport”) od udziałowca (dalej: „Wnoszący Aport”).

Wartość przedmiotu aportu zwiększy kapitał zakładowy Wnioskodawcy, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną wydane Wnoszącemu Aport. Wartość nominalna wydanych udziałów będzie odpowiadała wartości aportu. Wartość aportu będzie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od Wnoszącego Aport rzeczoznawcę). Wniesienie ZCP lub przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o PDOP, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP lub przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż nie będzie na nim ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) w związku ze zmianą umowy spółki wynikającą z podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz objęcia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w wyniku objęcia aportu w postaci ZCP lub przedsiębiorstwa, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ustawa o PCC zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie wkładu niepieniężnego. Przepisy ustawy o PCC nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o PCC umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania, albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o PCC przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania PCC.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części;
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Przepis ten został wprowadzony do ustawy o PCC ustawą z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 roku, Nr 209, poz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 roku. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o PCC w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 roku, s. 11, dalej: „Dyrektywa”). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 roku nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 roku, s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Pojęcie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części nie zostało zdefiniowane wprost ani w Dyrektywie ani w ustawie o PCC. Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do samodzielnej działalności.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dokonując wykładni w swoim wyroku z 13 października 1992 r. w sprawie C50/91 Commerz-Credit Bank potwierdził, iż dla celów dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać zespół składników majątkowych i osób, który jest stanie wykonywać daną działalność gospodarczą.

Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera również przepis art. 55 z indeksem 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1984 r. Nr 18, póz, 93 ze zm., dalej: „KC”). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55 z indeksem 2 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w KC, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki, tworzące niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki. Stanowisko to podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w uzasadnieniu do interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 czerwca 2011 roku (sygn. ITPB2/436-40/11/TJ).

W komentarzu do art. 55 z indeksem 2 Kodeksu cywilnego (autor: Małgorzata Bednarek, Zakamycze 1997) za trafną uznaje się tezę, zgodnie z którą w „polskim prawie dopuszcza się, by jeden podmiot gospodarczy prowadził pod tym samym „szyldem” kilka przedsiębiorstw w znaczeniu przedmiotowym. Owe części muszą jednak wykazywać odrębność w znaczeniu majątkowym i organizacyjnym, by mogły być potraktowane jako oddzielne przedsiębiorstwa. \[\`(...)\`\] Sedno problemu \[\`(...)\`\] sprowadza się do należytej kwalifikacji zespołu środków jako przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym. Chodzi o to, by nie każde połączenie składników materialnych (np. gruntu z budynkiem i maszynami) z jednoczesnym pominięciem elementów niematerialnych, w tym czynnika organizacji, traktować jako zorganizowaną część stanowiącą przedsiębiorstwo.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż jeżeli przedmiotem aportu do Spółki w zamian za jej udziały będzie ZCP - rozumiana jako część aktywów i pasywów, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności - lub przedsiębiorstwo, wówczas czynność wniesienia aportu opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit, c) tiret pierwsze ustawy o PCC. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie zatem stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Należy zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie przedsiębiorstwo Spółki kapitałowej w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.