Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-446/12-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-03-04
Teza: Czy koszt usług prawnych „due diligence”, poprzedzających transakcję nabycia udziałów, w Spółce J., jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, jest potrącalny z dniem zaksięgowania faktury otrzymanej od usługodawcy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi doradcze; związki-związek z przychodem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej (…), przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2012 r. (data wpływu 5 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wydatków na usługi prawne „due diligence” poprzedzające transakcję nabycia udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wydatków na usługi prawne „due diligence” poprzedzające transakcję nabycia udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) to firma specjalizująca się w budowie i utrzymaniu nowoczesnych rozwiązań informatycznych przeznaczonych w dużej części dla kontrahentów z sektora telekomunikacyjnego, finansowego i publicznego.

Wnioskodawca działa w ramach międzynarodowej grupy B. Francuska firma B.S. jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Spółka dokonała zakupu 100% udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością J., która tak samo jak Wnioskodawca świadczy usługi IT i jest certyfikowanym partnerem firmy M. Poprzez przejęcie kontroli nad Spółką J., i włączenie tym samym Spółki J. do grupy B., Spółka rozszerzyła wachlarz usług dla swoich dotychczasowych, jak i przyszłych klientów o usługi wykorzystujące technologię M. w znacznie większym zakresie w porównaniu do okresu przed przejęciem.

Celem głównym nabycia udziałów w Spółce J. dla Wnioskodawcy było wzmocnienie własnej pozycji rynkowej, tym samym nie zakupiono udziałów z zamiarem późniejszej odsprzedaży, a uzyskanie prawa do udziału w zyskach Spółki J. stanowiło wyłącznie uboczny efekt realizowania celu głównego.

Przejęcie Spółki J. poprzedziło nabycie usług prawnych „due diligence”. Przedmiotowe usługi prawne „due diligence” podzielono na dwie części. Pierwsza część polegała na zbadaniu dotychczasowych powiązań gospodarczych Spółki J., dokonano analizy ksiąg rachunkowych w aspekcie historycznym, zwrócono szczególną uwagę na zagrożenia podatkowe mogące mieć wpływ na cenę nabycia udziałów. W drugiej części dokonano prognozy korzyści gospodarczych, które wynikałyby z powiązań pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką J.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszt usług prawnych „due diligence”, poprzedzających transakcję nabycia udziałów, w Spółce J., jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, jest potrącalny z dniem zaksięgowania faktury otrzymanej od usługodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt usług prawnych „due diligence”, poprzedzających transakcję nabycia udziałów w Spółce J., jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, jest potrącalny z dniem zaksięgowania faktury otrzymanej od usługodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi prawne „due diligence” są poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Są one związane z transakcją nabycia udziałów. Tak jak opisano w stanie faktycznym celem głównym nabycia udziałów w Spółce J. dla Wnioskodawcy było wzmocnienie własnej pozycji rynkowej. Spółka rozszerzyła wachlarz usług dla swoich dotychczasowych jak i przyszłych klientów o usługi wykorzystujące technologię M. w znacznie większym zakresie w porównaniu do okresu przed nabyciem udziałów. Zarówno nabycie udziałów jak i poprzedzające je nabycie usług prawnych „due diligence” stanowią zatem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, iż należy następnie przeanalizować koszty zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 16 ust. 1 pkt 8 stanowi, że „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie udziałów w spółce (\`(...)\`) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych (\`(...)\`) udziałów”.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na nabycie usług prawnych „due diligence” nie mieszczą się w kategorii wydatków na nabycie udziałów w Spółce J. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatków na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tzn. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe.

Do typowych wydatków na nabycie udziałów należy zaliczyć zapłaconą cenę nabycia, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilno-prawnych.

Według Wnioskodawcy, można uznać, że wydatki na usługi prawne „due diligence” są poniesione w celu nabycia udziałów lub, że są związane z nabyciem udziałów, ale niewątpliwie nie były wydatkiem bezpośrednio warunkującym prawnie skuteczne nabycie udziałów w Spółce J. Dlatego Wnioskodawca uznaje wydatki na zakup usług prawnych „due diligence” jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 i niepodlegający pod katalog z art. 16.

Z uwagi na charakter kosztu jako usługi dotyczącej funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości trudno jest przypisać nabycie usług prawnych „due diligence” do konkretnego przychodu. Trudno jest tym samym uznać, że przedmiotowe usługi mieszczą się w kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Jako koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami potrącalny jest zatem w dacie jego poniesienia, o czym mowa w art. 15 ust. 4d. Z kolei art. 15 ust. 4e stanowi że „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (\`(...)\`)”.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdza, że koszt usług prawnych „due diligence” poprzedzających transakcję nabycia udziałów w Spółce J., jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, jest potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e w dniu zaksięgowania na podstawie faktury otrzymanej od usługodawcy. Brak tym samym podstaw prawnych do wykazania przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu potrącanego z chwilą zbycia udziałów w Spółce J.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Należy jednak w tym miejscu zaznaczyć, iż wykazanie związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów), obciąża podatnika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przejęcie Spółki J. poprzedziło nabycie usług prawnych „due diligence”. Przedmiotowe usługi prawne „due diligence” podzielono na dwie części. Pierwsza część polegała na zbadaniu dotychczasowych powiązań gospodarczych Spółki J., dokonano analizy ksiąg rachunkowych w aspekcie historycznym, zwrócono szczególną uwagę na zagrożenia podatkowe mogące mieć wpływ na cenę nabycia udziałów. W drugiej części dokonano prognozy korzyści gospodarczych, które wynikałyby z powiązań pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką J.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż poniesione przez Spółkę wydatki wymienione we wniosku - co do zasady - stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże zastrzec należy, że to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wykazania w sposób wiarygodny, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Odnosząc się natomiast do kwestii potrącalności ww. wydatków, należy stwierdzić, iż wydatki dotyczące nabycia usług prawnych „due diligence” poniesione przez Wnioskodawcę należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności.

W przedmiotowej sprawie, wydatki poniesione zostały przez Spółkę w celu podjęcia decyzji biznesowej (wzmocnienie własnej pozycji rynkowej), w konsekwencji wydatki te należy traktować jako ogólne koszty działalności i wiązanie ich z konkretnym przychodem byłoby nieuzasadnione.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług prawnych, poprzedzające transakcję nabycia udziałów, mieszczą się w kategorii kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i jako takie winny być potrącalne w dacie poniesienia.

Jednocześnie należy dodać, iż wskazanie w art. 15 ust. 4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.

Ponadto, tut. Organ nadmienia, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.