Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.465.2018.9.S/JS/AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-02
Teza: W zakresie ustalenia, czy koszty faktoringu poniesione przez Oddział na nabycie usługi faktoringowej, w przypadku, gdy uzyskane środki finansowe są przekazywane na rachunek bankowy Spółki bądź nie będą przekazywane na rachunek bankowy Spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki dla celów podatku dochodowego w Polsce oraz, czy koszty faktoringu poniesione na nabycie usługi faktoringowej świadczonej przez Faktora, będą kosztami finansowania dłużnego Spółki.
Słowa kluczowe: faktoring; finansowanie-finansowanie dłużne; oddział; Rumunia; zakład-zakłady osób prawnych; zakład-zakłady osób zagranicznych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania-Osoby prawne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 3

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1022/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 25 maja 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 r, sygn. akt II FSK 1617/20 (data wpływu orzeczenia – 11 kwietnia 2023 r.), i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 listopada 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy koszty faktoringu poniesione przez Oddział na nabycie usługi faktoringowej, w przypadku, gdy uzyskane środki finansowe są przekazywane na rachunek bankowy Spółki bądź nie będą przekazywane na rachunek bankowy Spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki dla celów podatku dochodowego w Polsce oraz, czy koszty faktoringu poniesione na nabycie usługi faktoringowej świadczonej przez Faktora, będą kosztami finansowania dłużnego Spółki, o których mowa w art. 15c ust. 12 cyt. ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. S.A. (dalej: „A.” lub „Spółka”) jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) działającym w branży (\`(...)\`). Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce.

A. posiada oddział w Rumunii (dalej: „Oddział”). Oddział nie jest odrębnym od Spółki macierzystej podmiotem, a stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej Spółki.

Przedmiotem działalności Oddziału jest dystrybucja towarów (\`(...)\`), które są nabywane przez Oddział od mającej siedzibę na terytorium Rumunii spółki produkcyjnej należącej do Grupy Kapitałowej A. i następnie odsprzedawane do klientów zewnętrznych (mających siedziby w różnych krajach).

Z tytułu sprzedaży towarów, Oddział wystawia na rzecz klientów zewnętrznych faktury sprzedażowe (dalej: „Faktury”). Zgodnie z zawartymi umowami, terminy płatności Faktur mieszczą się w przedziale 60 - 90 dni od dnia wystawienia lub odebrania faktury. W praktyce, klienci dokonują płatności Faktur na koniec wymaganego terminu.

W celu utrzymania płynności finansowej, A. korzysta z różnych instrumentów finansowych zapewniających Spółce finansowanie zewnętrzne na wypadek sytuacji wystąpienia przejściowych problemów dotyczących własnych środków finansowych (np. w przypadku opóźnień w płatnościach realizowanych przez kontrahentów Spółki). A. m.in. posiada otwartą linię kredytową udzieloną przez konsorcjum banków, z której może korzystać w celu realizacji bieżących płatności. Koszty korzystania z tego kredytu (efektywne oprocentowanie wykorzystanego kapitału z linii kredytowej) są wyższe niż koszty pozyskania środków finansowych w drodze faktoringu. W praktyce, finansowanie faktoringiem rodzi najniższy koszt finansowania spośród dostępnych dla Spółki instrumentów finansowania na rynku.

Zmniejszenie bieżącego zadłużenia w zakresie kredytu konsorcjalnego poprzez pozyskanie środków finansowych w drodze faktoringu, ma dodatkowo pozytywny wpływ na wskaźniki ekonomiczne A., a w szczególności na wskaźniki zadłużenia przedsiębiorstwa, które mają wpływ na marżę uzyskiwanych kredytów z instytucji finansowych. Ponadto, uzyskanie środków finansowych na podstawie umowy faktoringowej pozwala Spółce na spełnienie określonych kowenantów w zakresie kredytu konsorcjalnego na poziome całej Grupy A.

Uwzględniając wyżej przedstawione okoliczności, Spółka na bieżąco podejmuje decyzje o ewentualnym skorzystaniu z usług faktoringowych w odniesieniu do posiadanych wierzytelności, w tym wierzytelności wynikających z Faktur wystawionych przez Oddział, i wykorzystaniu pozyskanych środków finansowych w bieżącej działalności zamiast korzystania z kredytu konsorcjalnego.

Oddział posiada zawartą umowę z firmą świadczącą usługi faktoringowe (dalej: „Faktor”). Umowa ta umożliwia Oddziałowi bieżące korzystanie z usług faktoringowych w stosunku do Faktur wystawianych przez Oddział.

W przypadku podjęcia przez A. decyzji o skorzystaniu z usług faktoringowych w stosunku do Faktur wystawionych przez Oddział, A. jako jednostka macierzysta wobec Oddziału, przekazuje podjętą decyzję do Oddziału. W wyniku tej decyzji, Oddział przekazuje stosowną dyspozycję do Faktora, która uruchamia usługę faktoringową. W wyniku realizacji usługi faktoringowej Oddział otrzymuje od Faktora środki finansowe z tytułu wystawionych Faktur przed terminem płatności. W zależności od konkretnego przypadku, zapłata określonych Faktur zostaje przyspieszona o kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt dni.

Na podstawie umowy faktoringowej, Faktor jest uprawniony do dochodzenia na swoją rzecz należności z Faktur wystawionych przez Oddział, w terminach określonych w umowach z klientami zewnętrznymi (60-90 dni).

Z tytułu wykonania usługi faktoringowej, Oddział jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Faktora stosowanego wynagrodzenia. Wynagrodzenie faktora składa się z dwóch elementów, tj. odsetek od salda sfinansowanych Faktur (naliczanych od dnia przekazania środków finansowych Oddziałowi do terminu ich płatności) oraz prowizji operacyjnej kalkulowanej od wartości Faktur - dalej łącznie nazywane jako: „Koszty faktoringu”.

Prowizja operacyjna jest pobierana przez Faktora od wszystkich Faktur zarejestrowanych w systemie faktoringowym online, bez względu na to czy Faktury te później są finansowane w ramach usługi faktoringowej. Zgodnie z umową zawartą z Faktorem, Oddział ma obowiązek rejestrowania w systemie faktora wszystkich Faktur sprzedażowych wystawionych dla klientów objętych umową faktoringową. Odsetki są natomiast płatne wyłącznie w przypadku skorzystania z usługi faktoringu. Koszty faktoringu są płacone z rachunku bankowego Oddziału.

Środki finansowe jakie otrzymuje Oddział od Faktora w wyniku realizacji umowy faktoringu, generują nadwyżkę środków finansowych dla Oddziału. W takim przypadku Spółka może podjąć decyzję albo o pozostawieniu tych środków na rachunku bankowym Oddziału albo o przekazaniu tych środków finansowych z rachunku bankowego Oddziału na rachunek bankowy Spółki.

W przypadku podjęcia decyzji przez Spółkę o pozostawieniu środków finansowych na rachunku bankowym Oddziału, środki te mogą być ostatecznie wykorzystywane przez Oddział w procesie prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku natomiast podjęcia decyzji o przekazaniu środków finansowych na rachunek Spółki, to Spółka w praktyce wykorzystuje te środki dla prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, w omawianych sytuacjach Oddział przekazuje dyspozycję (zlecenie) uruchomienia usługi faktoringowej przez Faktora wyłącznie na polecenie Spółki (jednostki macierzystej). Bez decyzji A. o skorzystaniu z usługi faktoringowej w stosunku do Faktur, Oddział nie korzystałby z tej usługi, gdyż posiada co do zasady wystarczającą ilość środków finansowych na pokrywanie bieżących wydatków.

Oddział stanowi zakład w rozumieniu art. 5 Umowy z Rumunią. Oddział osiąga na terenie Rumunii dochody, które na podstawie art. 25 ust. 1 lit. a Umowy z Rumunią i art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, będą zwolnione z opodatkowania w Polsce. Dochody te natomiast podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Rumunii.

Oddział składa w Rumunii stosowne deklaracje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W celu kalkulacji dochodu Oddziału podlegającego opodatkowaniu w Rumunii, A. dokonuje odpowiedniego wyodrębnienia przychodów i kosztów, które są związane z działalnością prowadzoną przez Oddział. Przychody i koszty związane z działalnością Oddziału i niezwiązane z działalnością prowadzoną przez Spółkę, stanowią podstawę do obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Rumunii.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Oddziału, w świetle przepisów prawa rumuńskiego oraz utrwalonej praktyki w zakresie ich stosowania, Oddział nie może dla potrzeb podatkowych wykazać kosztów zakupu usługi faktoringowej od Faktora, gdyż decyzja o nabyciu usługi faktoringowej została podjęta przez A., a po stronie Oddziału nie występowało ekonomiczne uzasadnienie dla skorzystania z tej usługi (oddział nie potrzebował wcześniejszego uzyskania środków finansowych).

Oddział zamierza przenieść Koszty faktoringu na Spółkę, na podstawie wewnętrznych not księgowych.

Oddział nie korzysta bezpośrednio ze środków finansowych dostępnych w ramach kredytu konsorcjalnego. W świetle umowy kredytowej istnieje natomiast teoretyczna możliwość wypłacenia Oddziałowi określonych środków finansowych z kwoty przyznanego kredytu.

**Pytania**

1\. Czy Koszty faktoringu poniesione przez Oddział na nabycie usługi faktoringowej, w przypadku gdy uzyskane środki finansowe są przekazywane na rachunek bankowy Spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki dla celów podatku dochodowego w Polsce?

2\. Czy Koszty faktoringu poniesione przez Oddział na nabycie usługi faktoringowej, w przypadku gdy uzyskane środki finansowe nie są przekazywane na rachunek bankowy Spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki dla celów podatku dochodowego w Polsce?

3\. Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 i 2 jest prawidłowe, to czy Koszty faktoringu poniesione na nabycie usługi faktoringowej od Faktora, będą stanowiły koszty finansowania dłużnego Spółki, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Koszty faktoringu poniesione przez Oddział na nabycie usługi faktoringowej, w przypadku, gdy uzyskane środki finansowe są przekazywane na rachunek bankowy Spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki dla celów podatku dochodowego w Polsce.

2\. Koszty faktoringu poniesione przez Oddział na nabycie usługi faktoringowej na podstawie decyzji Spółki, w przypadku gdy uzyskane środki finansowe nie są przekazywane na rachunek bankowy Spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki dla celów podatku dochodowego w Polsce.

3\. Koszty faktoringu poniesione na nabycie usługi faktoringowej świadczonej przez Faktora, będą kosztami finansowania dłużnego Spółki, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

Ad. 1 i 2

Zagadnienia ogólne

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez polską spółkę (tutaj: A.) na terytorium innego państwa za pośrednictwem ustanowionego w tym państwie oddziału (tutaj: Oddział), są uregulowane przepisami ustawy o CIT oraz postanowieniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W analizowanym stanie faktycznym zastosowanie mają przepisy Umowy z Rumunią.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę lub zarząd, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 3 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy z Rumunią, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (tutaj: A.) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tutaj: Polska), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie (tutaj: Rumunia) przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Na podstawie ustępu 2 art. 7 Umowy z Rumunią, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Art. 25 ust. 1 lit. a) Umowy z Rumunią przewiduje następującą metodę unikania podwójnego opodatkowania w Polsce: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Rumunii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był zwolniony od opodatkowania.

W konsekwencji powyższego, w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez A. (rezydenta podatkowego w Polsce), dochody wynikające z działalności A. podlegają opodatkowaniu CIT w Polsce, natomiast dochody uzyskiwane przez Oddział podlegają opodatkowaniu w Rumunii. W celu prawidłowego określenia dochodów podlegających opodatkowaniu w obu tych państwach, Spółka dokonuje stosownej alokacji przychodów i kosztów wykazywanych przez A. oraz Oddział. Przychody i koszty, które można przypisać do działalności prowadzonej przez Oddział w Rumunii, stanowią przychody i koszty dla potrzeb kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu w Rumunii i nie są uwzględniane dla potrzeb kalkulacji dochodu A. w Polsce. Natomiast w przypadku wszelkich przychodów i kosztów związanych z działalnością A. jako jednostki macierzystej (niezwiązane z działalnością Oddziału), takie przychody i koszty są uwzględniane dla potrzeb kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, w tym np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 r (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.85.2017.1.MS),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2018 r. (sygn. IPPB5/4510-955/15-6/PS),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2015 r. (sygn. IPPB6/4510-169/15-2/AM),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-24/15-2/PS).

W świetle powyższego Koszty faktoringu będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w A. dla potrzeb kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT w Polsce, jeżeli wydatki te:

*   stanowią koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT oraz
*   są związane z działalnością A. jako jednostki macierzystej i jednocześnie nie są związane z działalnością Oddziału.

Koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, pod warunkiem, że:

a. ich poniesienie ma lub też może mieć wpływ na osiąganie przez podatnika przychodów lub służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów oraz

b. wydatki te nie są wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki na nabycie usługi faktoringu, której istotą jest wcześniejsze uzyskanie środków finansowych należnych z tytułu wystawionych faktur, nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, wydatek związany z korzystaniem z usługi faktoringowej nabytej od Faktora w Rumunii, nie został wprost wyłączony z możliwości uznania go za koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji, Koszty faktoringu będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, jeżeli spełnione zostaną warunki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztem podatkowym może być wydatek, którego poniesienie ma lub też może mieć wpływ na osiąganie przez podatnika przychodów lub służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Należy jednocześnie wskazać, iż dla zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest niezbędne uzyskanie przychodu, z którym można go bezpośrednio powiązać. W praktyce wystarczy, aby dany wydatek był uzasadniony gospodarczo i przynajmniej pośrednio mógł się przyczynić do zwiększenia uzyskiwanych przez podatnika przychodów lub zmniejszenia kosztów ponoszonych przez tego podatnika.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej sądów administracyjnych. Przykładem może być między innymi:

*   uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 8/06, cyt. „Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (\`(...)\`). Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby przyniosło ono przychody także w przyszłości”,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1221/08, cyt.: „Należy przy tym podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 1998 r., sygn. akt SA/Gd 819/96, niepubl.). Może się w związku z tym zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów. Analiza treści omawianego przepisu wskazuje na to, że ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania od konieczności osiągnięcia przychodu”,
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 643/05, cyt.: „Koszty poniesione przez podatnika należy bowiem oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia przychodu”.

W praktyce prowadzenia działalności gospodarczej, jednym z podstawowych elementów jest zapewnienie przedsiębiorstwu niezbędnych środków finansowych na pokrycie bieżących wydatków oraz ewentualnych inwestycji. W tym celu podatnicy muszą bardzo często ponosić wydatki na uzyskanie zewnętrznego finansowania, które pozwoli im na dokonanie w określonych terminach płatności na rzecz swoich kontrahentów. Złożoność prowadzonej działalności gospodarczej może niejednokrotnie powodować sytuacje, w których w danym momencie podatnik może nie posiadać wystarczającej ilości własnych środków finansowych na pokrycie planowych płatności.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu utrzymania płynności finansowej, A. korzysta z różnych instrumentów finansowych zapewniających Spółce finansowanie zewnętrzne w przypadku pojawienia się okresów, w których występują niedobory własnych środków finansowych (np. w przypadku opóźnień w płatnościach realizowanych przez kontrahentów Spółki). Aby się przed tym zabezpieczyć, A. m.in. posiada otwartą linię kredytową udzieloną przez konsorcjum banków, z której może korzystać w celu realizacji bieżących płatności. Koszty korzystania z tego kredytu (efektywne oprocentowanie wykorzystanego kapitału z linii kredytowej) są wyższe niż koszty pozyskania środków finansowych w drodze usług faktoringu.

Dodatkowo, zmniejszenie bieżącego zadłużenia w zakresie kredytu konsorcjalnego poprzez pozyskanie środków finansowych w drodze faktoringu:

*   ma pozytywny wpływ na wskaźniki ekonomiczne A., a w szczególności na wskaźniki zadłużenia przedsiębiorstwa, które mają wpływ na marżę uzyskiwanych kredytów z instytucji finansowych,
*   pozwala A. spełnić kowenanty zawarte w umowie kredytu.

W świetle powyższego, decyzja A. o skorzystaniu z usługi faktoringu w odniesieniu do wierzytelności wynikających z Faktur wystawionych przez Oddział i wykorzystaniu pozyskanych środków finansowych w bieżącej działalności zamiast korzystania z kredytu konsorcjalnego, jest w pełni uzasadniona biznesowo i ekonomicznie. Decyzja taka w praktyce pozwala Spółce na obniżenie kosztów korzystania z finansowania zewnętrznego (zmniejszenie poziomu wykorzystania kredytu bankowego) i zwiększenie szans na uzyskanie niskiego oprocentowania innych kredytów lub pożyczek pozyskiwanych na rynku. Jednocześnie, skorzystanie przez Oddział z faktoringu pozwala Spółce na spełnienie kowenantów wynikających z umowy kredytowej.

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, iż Koszty faktoringu związane z realizacją usługi faktoringu zakupionej od Faktora zostały poniesione na uzasadnione biznesowo i ekonomicznie cele, i tym samym spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Koszty faktoringu spełniają co do zasady definicję kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, w tym np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-127/09/AM),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 lipca 2013 r. (sygn. ITPB3/423-224/13/PS),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2010 r., (sygn. IPPB3/423-230/10-5/JB).

Przypisanie Kosztów faktoringu do działalności A.

Jak zostało już wskazane, zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy z Rumunią, jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Powyższą zasadę potwierdza Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, który w ustępie 3 komentarza do art. 7 stanowi, że przy obliczaniu zysków zakładu należy uwzględnić wydatki dokonane na zakład bez względu na to, gdzie zostały dokonane. W konsekwencji, należy uznać, iż dane wydatki ponoszone przez A. mogą być przypisane do Oddziału wyłącznie wtedy, jeżeli zostały poniesione dla Oddziału lub w jego interesie.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym:

*   decyzja o skorzystaniu z usługi faktoringu w celu szybszego pozyskania środków finansowych zapadła w A. i została przekazana do Oddziału,
*   Oddział nabywając usługę faktoringową od Faktora działał na wyraźne polecenie Spółki (jednostki macierzystej),
*   Oddział samodzielnie nie podjąłby takiej decyzji, gdyż nie potrzebował zastrzyków środków finansowych dla potrzeb prowadzenia swojej bieżącej działalności gospodarczej (terminy płatności Faktur były dla Oddziału akceptowalne),

uzasadnieniem dla podjętej przez Spółkę decyzji w zakresie skorzystania z usług faktoringu jest w szczególności:

*   zmniejszenie poziomu wykorzystania przez A. kredytu konsorcjalnego i tym samym zmniejszenie kosztów ponoszonych przez A. w związku z tym kredytem,
*   spełnienie kowenantów wynikających z umowy kredytu konsorcjalnego, którego stroną jest Spółka,
*   poprawa określonych wskaźników finansowych Spółki oraz całej Grupy A., które pozwalają Spółce na uzyskanie lepszych warunków finansowania na rynku.

Dodatkowo, Spółka podejmuje także decyzje o niezwłocznym przekazaniu środków finansowych uzyskanych w ramach usługi faktoringu z rachunku bankowego Oddziału na rachunek bankowy Spółki (jednostki macierzystej). W takim przypadku, Spółka stosownie do bieżących potrzeb samodzielnie dysponuje pozyskanymi środkami finansowymi.

Jak wynika z powyższego, w ramach nabywania omawianych usług faktoringowych rola Oddziału sprowadza się wyłącznie do technicznego wykonania decyzji podjętej przez Spółkę w zakresie skorzystania z usługi faktoringu. Oddział jednocześnie nie odnosi żadnej rzeczywistej korzyści z faktu pozyskania środków finansowych w wyniku tych usług, gdyż posiada wystarczającą ilość środków finansowych na realizację swoich zobowiązań finansowych oraz jednocześnie nie jest stroną umowy kredytu konsorcjalnego ani jej rzeczywistym beneficjentem (nie jest objęty obowiązkiem spełnienia kowenantów oraz nie korzysta w praktyce ze środków finansowych uzyskanych w ramach umowy kredytu konsorcjalnego).

W konsekwencji, należy uznać, że Koszty faktoringu poniesione w związku z korzystaniem z usługi faktoringowej w Rumunii są związane z działalnością A. w Polsce, w szczególności jako jednostki dominującej w Grupie kapitałowej i jednocześnie nie są związane z działalnością Oddziału w Rumunii. Tym samym, koszty te powinny być finalnie wykazane przez A. dla potrzeb kalkulacji dochodu podatkowego w Polsce.

Dodatkowo wskazać należy, iż z perspektywy przepisów prawa rumuńskiego oraz praktyki podatkowej w tym kraju, Oddział nie będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych w Rumunii wydatków poniesionych na Koszty faktoringu, z uwagi na to, iż usługa ta została nabyta w interesie A., a nie Oddziału.

W ocenie Spółki, na określenie czy Koszty faktoringu powinny być przypisane do działalności Spółki czy Oddziału, nie powinien mieć wpływu fakt, że płatności związane z korzystaniem z usługi faktoringowej są dokonywane z rachunku bankowego Oddziału. Ocena czy dany wydatek powinien być przypisany do działalności podatnika w kraju jego rezydencji, czy do działalności jego oddziału w innym kraju, odnosi się do związku tego wydatku z działalnością tych jednostek, a nie do samego faktu dokonania płatności z określonego rachunku. Tym samym, jeżeli nawet Oddział dokonał samodzielnego nabycia określonej usługi, która została sfinansowana środkami finansowymi Oddziału, ale rzeczywiste wykorzystanie „efektu” nabytej usługi jest po stronie A., to taki wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu wyłącznie dla A. w Polsce (przy założeniu, że spełnia wymogi dla uznania go za koszt podatkowy w świetle regulacji ustawy o CIT).

Reasumując, Koszty faktoringu stanowią koszty uzyskania przychodów, które mogą być wykazane przez A. dla potrzeb określenia dochodu do opodatkowania w Polsce.

Ad. 3

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności:

*   odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
*   opłaty i prowizje, premie,
*   część odsetkową raty leasingowej,
*   kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych,

\- niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W świetle powyższego, przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć każdy koszt, który stanowi koszt związany z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych lub jest związany z korzystaniem z tych środków. Pomimo tego, że przepisy ustawy o CIT w przykładowym katalogu kosztów finansowania dłużnego nie wymieniają wprost kosztów faktoringu, to wskazują jednoznacznie, że kosztami finansowania dłużnego są między innymi odsetki i prowizje płacone w związku z uzyskaniem środków finansowych od innych podmiotów lub korzystaniem z tych środków.

Należy wskazać, mając na uwadze poprzedni akapit, iż istotą nabytej usługi faktoringowej jest uzyskanie w przyśpieszonym terminie środków finansowych z tytułu Faktur wystawionych przez Oddział. W praktyce jest to więc pozyskanie finansowania zewnętrznego.

Jak zostało jednocześnie wskazane w stanie faktycznym, na Koszty faktoringu płacone przez Oddział na rzecz Faktora składają się dwa elementy:

*   odsetki od salda sfinansowanych Faktur (kalkulowane od dnia przekazania środków finansowych Oddziałowi do terminu ich płatności) oraz
*   prowizja operacyjna kalkulowana od wartości Faktur (wysokość prowizji jest niezależna od długości okresu finansowania).

W konsekwencji powyższego należy uznać, iż Koszty faktoringu będą stanowiły dla A. koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, i będą podlegały ewentualnemu limitowaniu co do możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania
----------------------------------------------

Postanowieniem z 19 grudnia 2018 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.465.2018.1.JS odmówiłem wszczęcia postępowania w sprawie Państwa wniosku. Uznałem, że Państwa wniosek nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej - ponieważ zakres przedmiotowy wniosku zakreślony przez Państwa nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej.

Postanowienie doręczono Państwu 31 grudnia 2018 r..

Wnieśli Państwo zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 21 lutego 2019 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.465.2018.2.JS/MR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia
----------------------------------------------------------------------

27 marca 2019 r.. wnieśli Państwo skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 29 marca 2019 r..

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie – wyrokiem z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1022/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1617/20 – oddalił skargę kasacyjną.

Tym samym, wyrok – którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia I instancji z dnia 21 lutego 2019 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.465.2018.2.JS/MR i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2018 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.465.2018.1.JS – stał się prawomocny od 14 lutego 2023 r.

25 maja 2023 r. wpłynęło do mnie prawomocne orzeczenie WSA z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1022/19.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku,
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie złożenia Państwa wniosku z 5 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie sprawy objętej ww. wnioskiem w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1022/19.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są:

dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi;

Zgodnie z definicją zakładu zagranicznego, zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W niniejszej sprawie należy odnieść się do uregulowań znajdujących się w Umowie zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (t. j. Dz. U. z 1995 r., nr 109, poz. 530 ze zm., dalej: „umowa polsko-rumuńska”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko-rumuńskiej:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-rumuńskiej:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a. miejsce zarządu,

b. filię,

c. biuro,

d. fabrykę,

e. warsztat oraz

f. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-rumuńskiej:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Natomiast z art. 7 ust. 2 umowy polsko-rumuńskiej wynika, że:

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W art. 7 ust. 3 umowy polsko-rumuńskiej wskazano, że:

Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy koszty powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej. Jednakże takie odliczenie będzie stosowane z zastrzeżeniem odpowiednich postanowień ustawodawstwa podatkowego Państwa, w którym zakład jest położony.

Pojęcie „zakład” jest pojęciem abstrakcyjnym, które oznacza pewien zakres obowiązku podatkowego danego podmiotu z racji prowadzenia przez ten podmiot działalności w drugim państwie. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego, nie powoduje jednak powstania nowego bytu podatkowego (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w tym państwie. Zakład nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, który jednak podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym ma zakład, choć tylko od dochodów, jakie można mu przypisać, że uzyskał je dzięki temu zakładowi.

Powołane wcześniej zapisy art. 7 ust. 2 i 3 umowy polsko-rumuńskiej, są uszczegółowieniem zasady zawartej w art. 7 ust. 1 umowy polsko-rumuńskiej, zgodnie z którą zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w Państwie w którym znajduje się zakład, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy przede wszystkim zauważyć, że oddział (zakład) nie jest odrębnym od spółki macierzystej podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej spółki. Zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką a jej oddziałem dokonywane są w ramach jednego podmiotu.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-rumuńskiej, należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 2 uwag wstępnych Komentarza do art. 7 Modelowej Konwencji OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) stanowi, że:

„Artykuł 5, który zawiera definicję pojęcia zakładu, jest tym samym właściwy dla ustalenia, czy zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa mogą być opodatkowane w drugim państwie. Jednakże sam ten artykuł nie przyznaje praw do opodatkowania: gdy przedsiębiorstwo umawiającego się państwa prowadzi swoją działalność w drugim umawiającym się państwie za pośrednictwem położonego w nim zakładu, należy koniecznie ustalić jakie zyski, jeżeli takie istnieją, może opodatkować drugie państwo. Artykuł udziela odpowiedzi na to pytanie przez ustalenie, że drugie państwo może opodatkować zyski, które można przypisać zakładowi”.

Z kolei pkt 13 ww. Komentarza wskazuje:

„Jak wskazano w zdaniu drugim ustępu 1, zyski, które można przypisać zakładowi, są ustalone zgodnie z postanowieniami ustępu 2, który wskazuje na znaczenie wyrazów „zyski, które można przypisać zakładowi”, zawartych w ustępie 1. Ponieważ ustęp 1 przyznaje prawo do opodatkowania państwu, na terytorium którego położony jest zakład, jedynie w zakresie zysków, które można przypisać temu zakładowi, ustęp ten, z zastrzeżeniem stosowania innych artykułów konwencji, pozbawia więc to państwo możliwości opodatkowania przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa z tytułu zysków, których nie można przypisać zakładowi”.

Istotą powołanych norm jest zatem taki podział zysku osiągniętego przez Spółkę aby odpowiadał on zyskowi, jaki może być przypisany zakładowi.

Biorąc pod uwagę obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Rumunia może dokonać opodatkowania zysków przedsiębiorstwa tylko w takiej mierze, w jakiej ich powstanie można przypisać zakładowi. Wobec powyższego w Rumunii opodatkowaniu będą podlegać wyłącznie zyski, do których powstania doprowadził zakład w związku ze swoją aktywnością gospodarczą. Opodatkowaniu nie będą podlegać natomiast zyski, za których powstanie jest odpowiedzialna bezpośrednio Spółka.

We wniosku wskazują Państwo, że Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka posiada oddział w Rumunii, będący zakładem zagranicznym spółki w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Rumunią. Oddział nie jest odrębnym od spółki macierzystej podmiotem, a stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej spółki. Przedmiotem działalności oddziału jest dystrybucja towarów, które nabywane są przez oddział od mającej siedzibę na terytorium Rumunii spółki produkcyjnej należącej do tej samej grupy kapitałowej i następnie odsprzedawane są do klientów zewnętrznych. Z tytułu sprzedaży towarów, oddział wystawia na rzecz klientów zewnętrznych faktury sprzedażowe. W celu utrzymania płynności finansowej, spółka korzysta z różnych instrumentów finansowych zapewniających spółce finansowanie zewnętrzne na wypadek sytuacji wystąpienia przejściowych problemów dotyczących własnych środków finansowych. Spółka m.in. posiada otwartą linię kredytową udzieloną przez konsorcjum banków, z której może korzystać w celu realizacji bieżących płatności. Koszty korzystania z tego kredytu są wyższe niż koszty pozyskania środków finansowych w drodze faktoringu. W praktyce, finansowanie faktoringiem rodzi najniższy koszt finansowania spośród dostępnych dla spółki instrumentów finansowania na rynku. Zmniejszenie bieżącego zadłużenia w zakresie kredytu konsorcjalnego poprzez pozyskanie środków finansowych w drodze faktoringu ma dodatkowo pozytywny wpływ na wskaźniki ekonomiczne spółki, a w szczególności na wskaźniki zadłużenia przedsiębiorstwa, które mają wpływ na marżę uzyskiwanych kredytów z instytucji finansowych. Ponadto, uzyskanie środków finansowych na podstawie umowy faktoringowej pozwala spółce na spełnienie określonych kowenantów w zakresie kredytu konsorcjalnego na poziomie całej grupy.

Uwzględniając powyższe okoliczności, spółka na bieżąco podejmuje decyzje o ewentualnym skorzystaniu z usług faktoringowych w odniesieniu do posiadanych wierzytelności, w tym wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przez oddział i wykorzystaniu pozyskanych środków finansowych w bieżącej działalności zamiast korzystania z kredytu konsorcjalnego. Oddział spółki w Rumunii posiada zawartą umowę z firmą świadczącą usługi faktoringowe. Umowa ta umożliwia oddziałowi bieżące korzystanie z usług faktoringowych w stosunku do faktur wystawianych przez oddział. W przypadku podjęcia przez spółkę decyzji o skorzystaniu z usług faktoringowych w stosunku do ww. faktur, spółka jako jednostka macierzysta wobec oddziału, przekazuje podjętą decyzję do oddziału. W wyniku tej decyzji, oddział przekazuje stosowną dyspozycję do faktora, która uruchamia usługę faktoringową. W wyniku realizacji usługi faktoringowej oddział otrzymuje od faktora środki finansowe z tytułu wystawionych faktur przed terminem płatności. Na podstawie umowy faktoringowej faktor jest uprawniony do dochodzenia na swoją rzecz należności z faktur wystawionych przez oddział, w terminach określonych w umowach z klientami zewnętrznymi.

Z tytułu wykonania usługi faktoringowej, oddział jest zobowiązany do zapłaty na rzecz faktora stosownego wynagrodzenia. Wynagrodzenie faktora składa się z dwóch elementów, tj. odsetek od salda sfinansowanych faktur oraz prowizji operacyjnej kalkulowanej od wartości faktur (koszty faktoringu).Prowizja operacyjna jest pobierana przez faktora od wszystkich faktur zarejestrowanych w systemie faktoringowym online, bez względu na to, czy faktury te później są finansowane w ramach usługi faktoringowej. Zgodnie z umową zawartą z faktorem, oddział ma obowiązek rejestrowania w systemie faktora wszystkich faktur sprzedażowych wystawionych dla klientów objętych umową faktoringową. Odsetki są natomiast płatne wyłącznie w przypadku skorzystania z usługi faktoringu. Koszty faktoringu są płacone z rachunku bankowego oddziału.

Środki finansowe, które otrzymuje oddział od faktora w wyniku realizacji umowy faktoringu, generują nadwyżkę środków finansowych dla oddziału. W takim przypadku spółka może podjąć decyzję albo o pozostawieniu tych środków na rachunku bankowym oddziału albo o przekazaniu tych środków finansowych z rachunku bankowego oddziału na rachunek bankowy spółki. W przypadku podjęcia przez spółkę decyzji o pozostawieniu środków finansowych na rachunku bankowym oddziału, środki te mogą być ostatecznie wykorzystywane przez oddział w procesie prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku natomiast podjęcia decyzji o przekazaniu środków finansowych na rachunek spółki, to spółka w praktyce wykorzystuje te środki dla prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

W omawianych sytuacjach oddział przekazuje dyspozycję (zlecenie) uruchomienia usługi faktoringowej przez faktora wyłącznie na polecenie spółki. Bez decyzji spółki o skorzystaniu z usługi faktoringowej w stosunku do faktur, oddział nie korzystałby z tej usługi, gdyż posiada co do zasady wystarczającą ilość środków finansowych na pokrywanie bieżących wydatków. Oddział składa w Rumunii stosowne deklaracje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W celu kalkulacji dochodu oddziału podlegającego opodatkowaniu w Rumunii, spółka dokonuje odpowiedniego wyodrębnienia przychodów i kosztów, które są związane z działalnością prowadzoną przez oddział. Przychody i koszty związane z działalnością oddziału i niezwiązane z działalnością prowadzoną przez spółkę, stanowią podstawę do obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Rumunii. Zgodnie z informacjami uzyskanymi z oddziału, w świetle przepisów prawa rumuńskiego oraz utrwalonej praktyki w zakresie ich stosowania, oddział nie może dla potrzeb podatkowych wykazać kosztów zakupu usługi faktoringowej od faktora, gdyż decyzja o nabyciu usługi faktoringowej została podjęta przez spółkę (jednostkę macierzystą), a po stronie oddziału nie występowało ekonomiczne uzasadnienie dla skorzystania z tej usługi (oddział nie potrzebował wcześniejszego uzyskania środków finansowych).

Oddział zamierza przenieść koszty faktoringu na spółkę na podstawie wewnętrznych not księgowych. Oddział nie korzysta bezpośrednio ze środków finansowych dostępnych w ramach kredytu konsorcjalnego. W świetle umowy kredytowej istnieje natomiast teoretyczna możliwość wypłacenia oddziałowi określonych środków finansowych z kwoty przyznanego kredytu.

Ad. 1 i 2

Przedmiotem Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie w zakresie pytań nr 1 i 2 jest ustalenie, czy koszty faktoringu poniesione przez zagraniczny zakład (oddział) spółki położony w Rumunii mogą stanowić dla spółki koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytań nr 1 i 2, wskazać należy, że koszty faktoringu nie będą stanowiły dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Koszty związane z działalnością zagranicznego oddziału stanowią koszty dla potrzeb kalkulacji dochodu opodatkowanego za granicą (art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Rumunią), natomiast dochód osiągnięty za granicą jest wyłączony z podstawy opodatkowania w Polsce. Jego wysokość ma jednak wpływ na ustalenie stawki podatku od pozostałych dochodów jednostki macierzystej , które podlegają opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej (umowa między Polską a Rumunią jako metodę unikania podwójnego opodatkowania przewiduje metodę wyłączenia z progresją).

Jak wskazało Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej z 15 kwietnia 2020 roku znak SP4.8223.1.2020 (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 24 kwietnia 2020 r., poz. 50 – dotyczącej obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty niektórych należności dokonywanych przez zagraniczny zakład polskiego rezydenta na rzecz nierezydenta), zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą, uważany jest – na podstawie fikcji prawnej – za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa („gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach” z art. 7 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD). Zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa. Wobec powyższego, w celu dokonania rozliczeń podatkowych, należy traktować zakład jako odrębny podmiot, który w określonym zakresie niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego dokonuje rozliczeń podatkowych z tytułu nabywanych świadczeń. Zaakcentować należy, że konstrukcja zagranicznego zakładu ma na celu ustalenie, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje, wobec czego zakład w świetle Modelowej Konwencji OECD należy traktować dla celów rozliczeń podatkowych jako odrębny podmiot. Tezę tę potwierdził NSA w wyroku z 18 października 2017 roku, sygn. akt II FSK 2537/15, wskazując że relacje pomiędzy zakładem a przedsiębiorstwem macierzystym (centralą) powinny być traktowane jako relacje między niezależnymi podmiotami dla celów podatkowych. Sytuacja zagranicznego zakładu polskiego rezydenta jest szczególna, stąd jej ocena podatkowo-prawna powinna uwzględniać opisaną powyżej fikcję funkcjonalnej odrębności (fikcję niezależnego przedsiębiorstwa) i rzeczywisty charakter czynności z udziałem takiego zakładu.

Wskazują Państwo we wniosku, że przedmiotem działalności zagranicznego oddziału Spółki jest dystrybucja towarów, które są nabywane przez oddział od innej spółki (powiązanej z grupy) i następnie odsprzedawane do klientów zewnętrznych. Z tytułu sprzedaży towarów, oddział wystawia na rzecz klientów zewnętrznych faktury sprzedażowe. Oddział posiada jednocześnie zawartą umowę z firmą świadczącą usługi faktoringowe. Umowa ta umożliwia oddziałowi bieżące korzystanie z usług faktoringowych w stosunku do faktur wystawianych przez oddział.

Z wniosku wynika jednoznacznie, że:

1\. stroną zawartej umowy faktoringu jest oddział,

2\. usługa faktoringowa jest świadczona na rzecz oddziału,

3\. oddział otrzymuje od faktora środki finansowe,

4\. środki te pokrywają należności z tytułu faktur wystawionych przez oddział przed terminem płatności wynikającym z tych faktur (zapłata zostaje przyspieszona od kilku do kilkudziesięciu dni),

5\. faktor jest uprawniony do dochodzenia na swoją rzecz należności z faktur wystawionych przez oddział, w terminach określonych w umowach z klientami zewnętrznymi (60-90 dni),

6\. oddział jest zobowiązany do zapłaty na rzecz faktora stosownego wynagrodzenia, na które składają się odsetki od salda sfinansowanych faktur oraz prowizja operacyjna kalkulowana od wartości faktur (koszty faktoringu),

7\. koszty faktoringu są wypłacane z rachunku bankowego oddziału.

Oddział korzysta zatem z usługi faktoringowej, otrzymując środki pieniężne odpowiadające należnościom z faktur wystawionych przez oddział w związku z działalnością gospodarczą oddziału w Rumunii w zakresie dystrybucji towarów. Koszty faktoringu mają więc związek z działalnością oddziału i mają na celu wcześniejsze – niż w terminach płatności określonych w fakturach – pozyskanie przez oddział środków finansowych.

Twierdzą Państwo, że oddział nie potrzebował wcześniejszego uzyskania środków finansowych. Jednak mimo to środki te są przez oddział faktycznie uzyskiwane. Oddział nie przekazuje ich po otrzymaniu na rachunek Spółki. Z wniosku wynika jedynie, że ewentualna nadwyżka środków może zostać przekazana przez oddział na rachunek Spółki, przy czym może również pozostać na rachunku oddziału.

Mając na uwadze istotę umowy faktoringowej, zauważyć należy, że, co do zasady, faktoring polega na wykupie przez faktora nieprzeterminowanych wierzytelności, które powstały pomiędzy dostawcą towarów lub usług a ich odbiorcą. Przedsiębiorca korzystający z faktoringu szybciej otrzymuje środki finansowe wynikające z zawartej transakcji sprzedaży. Oznacza to, że środki, które uzyskuje oddział od faktora uzyskałby, gdyby nie zawarł umowy z faktorem, w terminie późniejszym od odbiorców sprzedawanych towarów (przy założeniu terminowego regulowania faktur). Zatem skoro to oddział otrzymuje środki finansowe wynikające z wystawionych przez siebie faktur sprzedażowych i uzyskuje z tego tytułu przychód (niezależnie czy odbiorca uregulowałby należność - jak wynika z wniosku to faktor dochodzi należności z faktur na swoją rzecz) nie można uznać, że koszty związane z pozyskaniem tych środków (koszty faktoringu) będą kosztem podatkowym Spółki macierzystej. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że – jak twierdzą Państwo – decyzja o nabyciu usługi faktoringowej jest podejmowana przez Spółkę. Jak sami Państwo wskazują we własnym stanowisku, koszty faktoringu mogłyby być kosztem dla spółki, o ile nie byłyby związane z działalnością oddziału. W omawianej sprawie przedmiotowe koszty dotyczą właśnie działalności prowadzonej bezpośrednio przez oddział, nie mogą więc zostać przypisane do Spółki. Uznanie ich za koszty Spółki macierzystej spowodowałby nieakceptowalną podatkowo sytuację: przychody rozpoznawałby opodatkowany w Rumunii oddział, zaś koszty Spółka macierzysta w Polsce.

Na powyższe nie ma jednocześnie wpływu, czy uzyskane środki finansowe na podstawie umowy faktoringowej będą przekazywane z rachunku oddziału na rachunek spółki, czy też nie. Przesunięcia środków pieniężnych pomiędzy tymi rachunkami są w tym przypadku neutralne podatkowo, gdyż są jedynie wewnętrznymi rozliczeniami pomiędzy Spółką a jej Oddziałem.

Bez znaczenia pozostaje też, wskazany we wniosku, brak możliwości podatkowego ujęcia kosztów faktoringu w rozliczeniu podatkowym oddziału w Rumunii (jak wskazują Państwo: _Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Oddziału, w świetle przepisów prawa rumuńskiego oraz utrwalonej praktyki w zakresie ich stosowania, Oddział nie może dla potrzeb podatkowych wykazać kosztów zakupu usługi faktoringowej od Faktora, gdyż decyzja o nabyciu usługi faktoringowej została podjęta przez A., a po stronie Oddziału nie występowało ekonomiczne uzasadnienie dla skorzystania z tej usługi)._ Okoliczność, że w świetle przepisów podatkowych państwa właściwego dla opodatkowania oddziału pewne wydatki nie są uznawane za koszty podatkowe nie oznacza, że mogą być one uznane za takie koszty w Spółce macierzystej. W tym miejscu nasuwa się pytanie: Czy w sytuacji, gdy przepisy obowiązujące w Rumunii umożliwiałyby uwzględnienie w rachunku podatkowym oddziału kosztów faktoringu, to Spółka również zaliczałaby je do swoich kosztów podatkowych?

Wymogiem, który dany wydatek musi spełnić, aby mógł zostać uznany koszt uzyskania przychodów w myśl ustawy o CIT jest wypełnienie przesłanki związku z przychodem, o której mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z nim:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o poniesieniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Analizując pod tym kątem wydatki poniesione przez oddział z tytułu kosztów faktoringu, należy stwierdzić, że związku tego we wniosku nie wykazano. Należy zauważyć, że pozyskane środki od faktora mogą pozostać na rachunku oddziału i, jak wynika z wniosku, mogą być „ostatecznie wykorzystywane przez oddział w procesie prowadzonej działalności gospodarczej”. Już chociażby z tego powodu koszty ich pozyskania nie wykazują związku z przychodem Spółki. Co do tej części środków, które decyzją Spółki zostały przekazane na jej rachunek, to jak wykazano powyżej, pochodzą one (podobnie jak te pozostawione do dyspozycji oddziału) od faktora, który świadczy usługę faktoringową na rzecz oddziału, zaś wzajemne przepływy środków pomiędzy rachunkami Spółki i oddziału nie zmieniają celu i przeznaczenia tych środków – jest nim pozyskanie przez oddział środków na wcześniejsze uregulowanie należności z wystawionych przez Oddział faktur.

Nie można zaakceptować Państwa argumentacji, zgodnie z którą możliwość zaliczenia kosztów faktoringu do swoich kosztów podatkowych upatrują Państwo w tym, że podjęta przez jednostkę macierzystą decyzja o skorzystaniu z usługi faktoringowej miała na celu:

*   zmniejszenie poziomu wykorzystania przez A. S.A. kredytu konsorcjalnego i tym samym zmniejszenie kosztów ponoszonych przez A. S.A. w związku z tym kredytem,
*   spełnienie kowenantów wynikających z umowy kredytu konsorcjalnego, którego stroną jest Spółka,
*   poprawę określonych wskaźników finansowych spółki oraz całej Grupy A., które pozwalają Spółce na uzyskanie lepszych warunków finansowania na rynku.

Powyższe uzasadnienie wskazuje jedynie na oczekiwane pozytywne skutki ekonomiczne dla Spółki, a także innych spółek z całej Grupy A., ale nie uzasadnia, w jaki sposób koszty faktoringu poniesione przez Oddział przekładają się na spełnienie przesłanki celowości poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Nie ulega wątpliwości, że nie wszystkie koszty, które ponosi podatnik prowadzący działalność gospodarczą mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (pomijając przy tym, co oczywiste, te, które ustawodawca wprost wyłączył z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT). Wymogiem, który musi być bezwzględnie spełniony, nie jest, co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1, związek kosztów z działalnością gospodarczą, tylko z uzyskaniem przychodów lub też z zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Powyższą tezę potwierdza utrwalony pogląd judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.” (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z dnia 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11).

Nie ulega też wątpliwości, że związek wydatku z przychodem, wymagany dla zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, nie musi być bezpośredni, tj. taki, w którym konkretny wydatek przyczynia się bezpośrednio do powstania konkretnego przychodu. Jeżeli koszt dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej przedsiębiorcy, ponoszony jest w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przyczynia się w sposób ogólny do osiąganych przez przedsiębiorcę przychodów i nie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami podatnika (tj. nie można ustalić, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), to stanowi on koszt pośredni. Z pewnością na akceptację nie zasługuje teza, że sama niemożność wskazania bezpośredniego związku kosztu z konkretnym przychodem powoduje, że koszt niejako automatycznie można zaliczyć do kosztów o charakterze pośrednim (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1806/16, w którym czytamy: „Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów konkretnych wydatków nie jest wystarczający jakikolwiek związek tych wydatków z przychodami podatnika, ale musi to być związek konkretny, dostrzegalny. (…) Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tezą, że kosztowy charakter mają nie tylko wydatki bezpośrednio nakierowane na cele określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale także te, których związek z tymi celami ma charakter pośredni. Jednakże pośredni charakter tego związku nie oznacza jego braku. Z treści art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d u.p.d.o.p. wynika, że rozróżnienie bezpośredniego i pośredniego związku wydatków z przychodami zależy od możliwości powiązania konkretnego wydatku z konkretnym przychodem, albo braku takiej możliwości. Jednakże nawet w tej drugiej sytuacji musi być widoczne, że głównym, zasadniczym, pierwszym celem działania podatnika jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, chociaż nie ma możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym przychodem.”

Jak już wspomniano, poza wskazaniem, dlaczego decyzja o skorzystaniu z usługi faktoringu jest uzasadniona biznesowo i ekonomicznie, nie wyjaśnili Państwo, w jaki konkretny sposób (także pośredni) poniesione przez oddział koszty faktoringu przekładają się na przychody Spółki (ewentualnie zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła). Argumenty w postaci: obniżenia kosztów korzystania z finansowania zewnętrznego (zmniejszenie poziomu wykorzystania kredytu bankowego) i zwiększenia szans na uzyskanie niskiego oprocentowania innych kredytów lub pożyczek pozyskiwanych na rynku, spełnienia kowenantów wynikających z umowy kredytu mają charakter ogólny i nie uzasadniają żadnego uchwytnego związku z przychodem. Koszty faktoringu nie są z pewnością kosztami pozyskania kredytu konsorcjalnego, za który Spółka uznaje otwartą linię kredytową udzieloną przez konsorcjum banków, z której może korzystać w celu realizacji bieżących płatności. Za takie koszty mogłyby być ewentualnie uznane odsetki, prowizje i inne opłaty związane z korzystaniem z kredytu i to tylko w takim przypadku, gdy pozyskane środki pieniężne przeznaczone byłyby na poniesienie wydatków mających związek z opodatkowanym przychodem (por. stanowisko NSA wyrażone w uchwale 7 sędziów z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11).

Z powodów wyżej wskazanych, koszty faktoringu poniesione przez Oddział na nabycie usługi faktoringowej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Spółki zarówno w przypadku, gdy uzyskane środki finansowe są przekazywane na rachunek bankowy spółki, jak i gdy nie są przekazywane na jej rachunek.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

W związku z tym, że koszty faktoringu nie będą dla Spółki kosztami uzyskania przychodów, udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 (dotyczące ograniczenia, o którym mowa w art. 15c ustawy CIT) nie jest zasadne.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 202 r. poz. 2651 ze zm.).