Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-490/13/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-16
Teza: w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży oraz dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego za lata 2009-2013
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja; struktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013r. (data wpływu 5 czerwca 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2013r. (data wpływu 6 września 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku VAT przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży – **jest prawidłowe,**
*   dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego za lata 2009-2013 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży oraz dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego za lata 2009-2013.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 września 2013r. (data wpływu 6 września 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 27 sierpnia 2013r. znak: IBPP1/443-490/13/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina Miejska -Urząd Miasta jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15, a także art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) i jest zarejestrowana do celów podatku od towarów i usług pod numerem NIP: \`(...)\` .

Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione z podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT. Czynnościami pozostającymi poza zasięgiem podatku VAT są wykonywane przez Gminę zadania własne, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami oraz zadania wynikające z zawartych porozumień z innymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Ponadto Gmina realizuje projekty z udziałem środków zagranicznych tj. Europejskiego Funduszu Społecznego, Grantu Szwajcarskiego, Programu dla Europy Środkowej, Programu \`(...)\` .

Przykładem projektów, które zyskały dofinansowanie ze środków zagranicznych są:

*   Rozwój systemu zarządzania Urzędem, realizowany z udziałem środków Europejskiego Funduszu Społecznego - Program Operacyjny Kapitał Ludzki Działanie: 5.2.1. Modernizacja zarządzania w administracji samorządowej. Projekt zakłada wzrost efektywności zarządzania Urzędem Miasta K., podniesienie jakości usług publicznych świadczonych mieszkańcom K. oraz rozwój zasobów ludzkich UM\`(...)\`,
*   Transport Learning realizowany z udziałem środków Programu \`(...)\` . Projekt ma na celu doskonalenie wiedzy i rozwój możliwości w zakresie zrównoważonych polityk transportowych i działań w gminach i agencjach zajmujących się zarządzaniem energią oraz transportem,
*   Sterowanie przemysłem spotkań - ocena i monitorowanie wpływu ekonomicznego przemysłu spotkań na gospodarkę K. przy wykorzystaniu dobrych praktyk ze Szwajcarii, realizowany w ramach Grantu Blokowego Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy, Priorytet II: Fundusz Partnerski. Celem projektu jest analiza, ocena i monitorowanie wpływu przemysłu grupowych spotkań biznesowych na gospodarkę K., przy wykorzystaniu dobrych praktyk ze Szwajcarii. Projekt realizuje jednocześnie cele Funduszu Partnerskiego Grantu Blokowego Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy poprzez wzajemną wymianę dobrych praktyk i know-how, służącą promowaniu, tworzeniu i wzmacnianiu partnerstwa pomiędzy polskimi Jednostkami Samorządu Terytorialnego (Urząd Miasta) i instytucjami (Fundacja Uniwersytetu Ekonomicznego i Biuro Festiwalowe) a szwajcarskimi podmiotami (Institute of Tourism).

Projekty finansowane lub współfinansowane ze środków Unii Europejskiej oraz innych pozaunijnych źródeł finansowania, zgodnie ze złożonymi oświadczeniami o kwalifikowalności VAT oraz otrzymanymi uprzednio indywidualnymi interpretacjami podatkowymi, nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Z tytułu zakupów towarów i usług dokonywanych w ramach realizacji projektów ze środków zagranicznych, Gmina nie odliczała podatku VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosując się do art. 90 ust. 1 przy zakupie towarów i usług Gmina odrębnie określa kwoty podatku naliczonego związanego bezpośrednio z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku zakupu towarów i usług, w stosunku do których nie można było jednoznacznie określić jakiej sprzedaży dotyczą (opodatkowanej, zwolnionej czy też niepodlegającej opodatkowaniu VAT) Gmina, do chwili obecnej, nie korzystała z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego tzw. „strukturą”. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku dokonywania różnego rodzaju zakupów, które służą zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, tzw. wydatków ogólnych, m.in.: zakupu materiałów i wyposażenia, zakupu pomocy naukowych, dydaktycznych i książek, zakupu energii, zakupu usług remontowych i pozostałych, jak: odprowadzanie ścieków, opłaty eksploatacyjne, sprzątanie, dozór, wywóz śmieci, usługi asysty technicznej sprzętu i oprogramowania informatycznego, usługi teleinformatyczne, usługi dostępu do sieci internet, usługi telekomunikacyjne, zakup usług obejmujących wykonanie ekspertyz, analiz i opinii.

Wnioskodawca zamierza korzystać w 2013r. z odliczania częściowego podatku na zasadach określonych w art. 90 ust. 2-6 oraz 10. Ponadto Gmina zamierza również skorygować podatek VAT za okres 5 kolejnych lat poczynając od roku 2009.

W celu skorzystania z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego, dla każdego z korygowanych okresów zostanie określony wskaźnik proporcji sprzedaży według następującego wzoru:

Wskaźnik proporcji sprzedaży = Wartość sprzedaży opodatkowanej / Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej x 100%

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy „proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.”

Powyższy wskaźnik będzie ustalany procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzednim i wykazanego w deklaracjach VAT-7 tj. bez sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.

Podsumowując: Wnioskodawca zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na następujących zasadach:

1.  Jeżeli możliwe jest odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i nie dającymi takiego prawa Gmina będzie odliczać podatek VAT na zasadach określonych w art. 90 ust. 1.
2.  W przypadku podatku VAT naliczonego od wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać, z uwagi na to, że służą zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej (tzw. wydatki ogólne), Gmina będzie korzystała z odliczenia proporcjonalnego na zasadach określonych w art. 90 ust. 2-6 oraz 10.
3.  W stosunku do podatku VAT naliczonego w związku z realizowaniem projektów finansowanych lub współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej oraz innych pozaunijnych źródeł finansowania, które służą wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina nie będzie korzystała z odliczenia podatku VAT.
4.  Wnioskodawca skoryguje podatek VAT za okres 5 kolejnych lat poczynając od roku 2009 stosując się do zasad opisanych powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczania podatku oraz korekty podatku naliczonego za lata 2009-2013 na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT). Przywołany art. 90 ust. 2 daje Gminie możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT związanych z zakupem towarów i usług służących zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu co oznacza prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie wynikającej z rozliczenia na podstawie rejestrów zakupów VAT i wyliczonego wskaźnika proporcji sprzedaży.

Powyższe stanowisko Gminy jest spójne z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z dnia 24 października 2011r. (sygn. akt I FPS 9/10). W uchwale tej NSA uznał, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.”

Stanowisko Gminy jest również zgodne z wydawanymi w ostatnim czasie w imieniu Ministra Finansów interpretacjami przepisów prawa podatkowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: „w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczania podatku naliczonego, jak wyżej wskazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczenia możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.”

Wnioskodawca ma również prawo do korekty deklaracji VAT-7 za lata 2009-2013 na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż jeśli Wnioskodawca ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Według art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ww. ustawy).

W myśl art. 86 ust. 14 ww. ustawy, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 cyt. ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Trzeba więc uznać, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W związku z powyższym, wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione z podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT. Czynnościami pozostającymi poza zasięgiem podatku VAT są wykonywane przez Gminę zadania własne, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami oraz zadania wynikające z zawartych porozumień z innymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Ponadto Gmina realizuje projekty z udziałem środków zagranicznych, które nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Z tytułu zakupów towarów i usług dokonywanych w ramach realizacji projektów ze środków zagranicznych, Gmina nie odliczała podatku VAT.

Gmina odrębnie określa kwoty podatku naliczonego związanego bezpośrednio z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku zakupu towarów i usług, w stosunku do których nie można było jednoznacznie określić jakiej sprzedaży dotyczą (opodatkowanej, zwolnionej czy też niepodlegającej opodatkowaniu VAT) Gmina, do chwili obecnej, nie korzystała z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego tzw. „strukturą”. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku dokonywania różnego rodzaju zakupów, które służą zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, tzw. wydatków ogólnych, m.in.: zakupu materiałów i wyposażenia, zakupu pomocy naukowych, dydaktycznych i książek, zakupu energii, zakupu usług remontowych i pozostałych, jak: odprowadzanie ścieków, opłaty eksploatacyjne, sprzątanie, dozór, wywóz śmieci, usługi asysty technicznej sprzętu i oprogramowania informatycznego, usługi teleinformatyczne, usługi dostępu do sieci internet, usługi telekomunikacyjne, zakup usług obejmujących wykonanie ekspertyz, analiz i opinii.

Wnioskodawca zamierza korzystać w 2013r. z odliczania częściowego podatku na zasadach określonych w art. 90 ust. 2-6 oraz 10. Ponadto Gmina zamierza również skorygować podatek VAT za okres 5 kolejnych lat poczynając od roku 2009. W celu skorzystania z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego, dla każdego z korygowanych okresów zostanie określony wskaźnik proporcji sprzedaży ustalany procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzednim i wykazanego w deklaracjach VAT-7 tj. bez sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.

Wnioskodawca zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na następujących zasadach:

1.  Jeżeli możliwe jest odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i nie dającymi takiego prawa Gmina będzie odliczać podatek VAT na zasadach określonych w art. 90 ust. 1.
2.  W przypadku podatku VAT naliczonego od wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać, z uwagi na to, że służą zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej (tzw. wydatki ogólne), Gmina będzie korzystała z odliczenia proporcjonalnego na zasadach określonych w art. 90 ust. 2-6 oraz 10.
3.  W stosunku do podatku VAT naliczonego w związku z realizowaniem projektów finansowanych lub współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej oraz innych pozaunijnych źródeł finansowania, które służą wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina nie będzie korzystała z odliczenia podatku VAT.
4.  Wnioskodawca skoryguje podatek VAT za okres 5 kolejnych lat poczynając od roku 2009 stosując się do zasad opisanych powyżej.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Odnośnie zatem wskazanych przez Wnioskodawcę we wniosku czynności wymienionych w punkcie nr 1 podsumowania, w odniesieniu do których możliwe jest odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i nie dającymi takiego prawa, należy zgodzić się z Gminą, że powinna odliczać podatek VAT na zasadach określonych w art. 90 ust. 1, czyli Gmina jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego.

W tej sytuacji należy również zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy zawartym w punkcie nr 3 podsumowania, że w stosunku do podatku VAT naliczonego w związku z realizowaniem projektów finansowanych lub współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej oraz innych pozaunijnych źródeł finansowania, które służą wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina nie będzie korzystała z odliczenia podatku VAT. Jeżeli bowiem Wnioskodawca jest w stanie wydzielić wydatki związane z realizacją projektów i przyporządkować je do wydatków związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją tych projektów.

Odnośnie natomiast wskazanych przez Wnioskodawcę w punkcie nr 2 podsumowania wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać z uwagi na to, że służą zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Gmina korzysta z odliczenia proporcjonalnego na zasadach określonych w art. 90 ust. 2-6 i ust. 10 ustawy o VAT.

Jeśli chodzi natomiast o opisany we wniosku zakup towarów i usług, w stosunku do których nie można było jednoznacznie określić jakiej sprzedaży dotyczą (opodatkowanej, zwolnionej czy też niepodlegającej opodatkowaniu), to stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy dany zakup (niebędący wydatkiem, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT) jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej od podatku jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku do czynności opodatkowanych, zwolnionych bądź niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu poczynionych zakupów przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, do wyliczenia którego należy uwzględnić jedynie obrót osiągnięty z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku VAT.

W związku z powyższym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że przywołany art. 90 ust. 2 daje Gminie możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT związanych z zakupem towarów i usług służących zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, co oznacza prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie wynikającej z rozliczenia na podstawie rejestrów zakupu VAT i wyliczonego wskaźnika proporcji sprzedaży. Należy jednak jeszcze raz w tym miejscu powtórzyć, że takiego rozliczenia Wnioskodawca dokonuje tylko do wydatków, w odniesieniu do których nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wprost do jednego z poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, a więc bezpośrednio do działalności opodatkowanej, albo bezpośrednio do działalności zwolnionej od podatku VAT, albo bezpośrednio do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnośnie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego za lata 2009-2013 na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego należy zauważyć, że zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Zatem jeżeli Gmina – jak wynika z treści wniosku - nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, iż Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując korekt za poszczególne miesiące lat poprzednich, w których powstało prawo do odliczenia, Wnioskodawca winien zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata.

Wyjaśnić należy bowiem, iż w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczenia podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym, istnieją podstawy do korygowania poszczególnych miesięcy, w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

W tej sytuacji Wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania w 2013r. nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego za lata 2009-2012, jednakże korekta ta winna być dokonana z zastosowaniem proporcji właściwej dla danego roku.

Natomiast korekty w 2013r. za poszczególne miesiące 2013r. Wnioskodawca winien dokonać z zastosowaniem wskaźnika proporcji sprzedaży ustalonego procentowo na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzednim.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że ma również prawo do korekty deklaracji VAT-7 za lata 2009-1013 na podstawie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć jednak należy, iż korekty za lata 2009-2012 Wnioskodawca winien dokonać z zastosowaniem ostatecznej właściwej proporcji za te poszczególne lata, natomiast korekty za poszczególne miesiące 2013r. Wnioskodawca winien dokonać według wskaźnika proporcji ustalonego w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzednim.

Niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że zakup usług remontowych, o których mowa we wniosku nie dotyczył wydatków ulepszeniowych, gdyż w takim przypadku Wnioskodawca byłby obowiązany zastosować przepis art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ustawy o VAT.

Ponadto podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się wyłącznie do sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług, dla których ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje jednoroczną korektę, tj. innych niż takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Opisany w sprawie stan faktyczny, jak również przedstawione stanowisko wskazują bowiem, iż taki zakres był intencją złożonego wniosku.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była również kwestia prawidłowego kwalifikowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności do działalności opodatkowanej, zwolnionej czy niepodlegającej opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.