Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.296.2019.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-16
Teza: ZWOLNIENIE PRZEDMIOTOWE - WŁASNE CELE MIESZKANIOWE – spłata kredytu i zakup paneli fotowoltaicznych
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kolektor-kolektor słoneczny; kredyt; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; remonty; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu 1 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 13 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu 1 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 13 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na mocy umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki zawartej w dniu 11 lipca 2014 r. przed notariuszem Wnioskodawca wraz z żoną kupił do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską działkę nr \`(...)\` położoną w miejscowości X, za cenę 385 000 zł. Działka ta była i jest zabudowana budynkiem mieszkalnym. Nieruchomość ta została zakupiona na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i najbliższej rodziny.

Zakup powyższej nieruchomości był w części (tj. w kwocie 378 000 zł) finansowany kredytem bankowym udzielonym wnioskodawcy i jego żonie przez Bank Y na podstawie umowy kredytu: Kredyt mieszkaniowy hipoteczny z dnia 9 lipca 2014 r. w kwocie 413 000 zł z przeznaczeniem na: potrzeby własne, potrzeby mieszkaniowe, nabycie domu jednorodzinnego, remont domu jednorodzinnego i dowolny cel. Wnioskodawca i jego żona ponoszą solidarną odpowiedzialność względem banku za spłatę kredytu.

Na mocy umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 listopada 2018 r. przed notariuszem Wnioskodawca sprzedał - stanowiący jego majątek osobisty - lokal mieszkalny nr 1 położony w Z, o powierzchni 51 m2, wraz z pomieszczeniami przynależnymi (piwnicą i komórką), za cenę 120 000 zł.

Wnioskodawca nabył ten lokal mieszkalny na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia (zmarłej 8 marca 2018 r.) jako wnuk zmarłej, sporządzonym przed notariuszem dnia 4 czerwca 2018 r.

Sprzedaż tego lokalu mieszkalnego nastąpiła zatem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i przychód z tego tytułu podlega rozliczeniu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-39).

Środki uzyskane ze sprzedaży powyższego lokalu mieszkalnego położonego w Z mają służyć częściowej spłacie opisanego wyżej kredytu. Wnioskodawca chciałby uwzględnić tę spłatę w ramach powyższego rozliczenia PIT-39 do wyliczenia kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 30 stycznia 2019 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarł z Gminą umowę, której przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z wykonaniem instalacji Odnawialnych Źródeł Energii (OZE), tj. zestawu solarnego/fotowoltaicznej mikroinstalacji prosumenckiej produkującej energię na potrzeby gospodarstwa domowego oraz niezbędnych robót towarzyszących związanych z zamontowaniem instalacji OZE na terenie nieruchomości zamieszkałej przez Wnioskodawcę położonej w X (tj. wyżej opisanego budynku mieszkalnego). Zestaw solarny/fotowoltaniczny będzie umiejscowione na dachu budynku mieszkalnego. Wartość szacunkowa zakupu i montażu instalacji OZE wynosi 29 686,64 zł netto plus 2 374,93 zł (8% podatku VAT), tj. 32 061,57 zł brutto, z czego wkład własny Wnioskodawcy i jego żony wynosi 15% wartości netto, tj. 4 453 zł netto i cały podatek VAT, płatne w trzech częściach, ostatnia do dnia 30 września 2019 r. Wnioskodawca chciałby uwzględnić tę spłatę w ramach powyższego rozliczenia PIT-39 do wyliczenia kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak przy tym stanowi § 2 ust. 2 wskazanej wyżej umowy "Gmina oświadcza, że wykonane instalacje przez cały okres realizacji projektu, tj. do dnia 30 września 2020 r. oraz przez 5 kolejnych lat od zakończenia projektu (rozumianego jako wypłata ostatniej transzy dofinansowania na rzecz Gminy) stanowić będą własność Gminy i przez ten czas zostaną użyczone do bezpłatnego użytkowania właścicielom nieruchomości. Po upływie okresu określonego powyżej zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez dodatkowych opłat na rzecz Gminy. Przeniesienie nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego."

Wnioskodawca wskazuje również, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2018 r. będzie wydatkowany na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w 2014 r. w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r.

Środki finansowe otrzymane w związku z zaciągniętym kredytem hipotecznym w całości wydatkowano na zakup nieruchomości mieszkalnej położonej w X oraz na remont budynku mieszkalnego obejmujący wymianę drzwi wejściowych do budynku, malowanie ścian, zakup i wymianę podłóg.

Zakup paneli fotowoltaicznych zostanie sfinansowany środkami uzyskanymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2018 r.

Wnioskodawca nadmienia również, że wpłata własna udokumentowana będzie fakturą VAT wystawioną przez Urząd Gminy na Wnioskodawcę i małżonkę. Jako przedmiot transakcji wpisano: zadatek na poczet wykonania instalacji odnawialnych źródeł energii, tj. ogniw i kolektorów słonecznych na budynku w X, zgodnie z umową z dnia 30 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana częściowa spłata kredytu będzie stanowiła w całości cel mieszkaniowy wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem czy może zostać w całości uwzględniona przy obliczeniu dochodu zwolnionego od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy?
2.  Czy opisane wydatki związane z wykonaniem instalacji Odnawialnych Źródeł Energii w części wkładu własnego Wnioskodawcy i jego żony stanowią cel mieszkaniowy wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem czy mogą zostać uwzględnione przy obliczeniu dochodu zwolnionego od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy?

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy opisana częściowa spłata kredytu będzie stanowiła w całości cel mieszkaniowy wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem może zostać w całości uwzględniona przy obliczeniu dochodu zwolnionego od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wydatki mieszkaniowe zostały wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zatem powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustay wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy - jest fakt wydatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw - w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe, w tym m in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw. Przy czym należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy wynika, iż kredyt, na którego spłatę został przeznaczony dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że wszystkie przesłanki zastosowania powyższych przepisów są spełnione, tj. Wnioskodawca uzyskał kredyt bankowy przeznaczony na zakup nieruchomości obejmującej budynek mieszkalny w X, a następnie po sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Z zamierza dokonać spłaty tego kredytu. Bez wątpienia kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawcę był kredytem zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i został zaciągnięty przez osobę osiągającą przychód ze źródła jakim jest odpłatne zbycie prawa do nieruchomości, a poprzez jego spłatę Wnioskodawca będzie finansował własne cele mieszkaniowe.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia, że kredyt był zaciągnięty wspólnie z żoną, gdyż zobowiązanie było solidarne, a więc każdy z kredytobiorców był odpowiedzialny za spłatę całości kredytu, a poza tym między małżonkami istniała wspólność ustawowa majątkowa. Ponadto nieruchomość mieszkalna będąca przedmiotem finansowania tym kredytem była zakupiona z zamiarem zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i najbliższej rodziny. Spłata kredytu nie może być zatem traktowana jako spłata cudzych celów mieszkaniowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2014 r. (IBPBII/2/415-1278/13/MW).

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy opisane wydatki związane z wykonaniem instalacji Odnawialnych Źródeł Energii w części wkładu własnego Wnioskodawcy i jego żony stanowią cel mieszkaniowy wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy, a zatem mogą zostać uwzględnione przy obliczeniu dochodu zwolnionego od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wydatki mieszkaniowe zostały wymienione w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, w tym zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jak wynika z opisu w części G powyżej, instalacja OZE zostanie wykonana na terenie nieruchomości zamieszkałej przez Wnioskodawcę położonej w X (tj. wyżej opisanego domu mieszkalnego), zestaw solarny/fotowoltaiczny będzie umiejscowione na dachu budynku, a wydatki na ten cel będą poniesione do dnia 30 września 2019 r. Zatem wszystkie warunki zaliczenia tych wydatków, jako wydatków na własne cele mieszkaniowe są spełnione. W ocenie Wnioskodawcy nie jest przy tym istotny fakt, że instalacja w określonym w umowie terminie będzie stanowiła własność Gminy. Z podatkowego punktu widzenia istotne jest bowiem poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku na określone cele, do czego z całą pewnością dojdzie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego przepisu należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w Z. w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu 8 marca 2018 r. Z. P., natomiast sprzedaży tej nieruchomości dokonał w dniu 28 listopada 2018 r.

W związku z powyższym nadmienić trzeba, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro sprzedaż odziedziczonego mieszkania została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści wniosku wynika, że w 2014 r. Wnioskodawca wraz z żoną zakupili do majątku wspólnego działkę położoną w miejscowości X, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i rodziny. Zakup tej nieruchomości sfinansowany został w części kredytem bankowym, udzielonym Wnioskodawcy i jego żonie. Kredyt ten w całości wydatkowano na zakup ww. nieruchomości mieszkalnej położonej we wsi X oraz na jego remont obejmujący wymianę drzwi wejściowych do budynku, malowanie ścian, zakup i wymianę podłóg.

Jak wynika z treści wniosku, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2018 r. będzie wydatkowany na spłatę kredytu mieszkaniowego (w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r.), zaciągniętego w 2014 r. oraz na zakup paneli fotowoltaicznych, które zostaną zainstalowane na dachu budynku mieszkalnego w miejscowości X.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie możliwości skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku:

*   częściowej spłaty uprzednio zaciągniętego kredytu hipotecznego, wydatkowanego na zakup i remont budynku mieszkaniowego, w którym Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe,
*   częściowego sfinansowania instalacji fotowoltaicznej, umieszczonej na dachu ww. budynku.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu, o które pomniejsza się przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości (prawa). Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, którą następnie sprzedał, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jego zakup pochodziły np. z oszczędności nabywcy.

W art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca precyzyjnie wskazał, na podstawie jakich dokumentów określa się wysokość poniesionych nakładów w przypadku kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d tej ustawy. Należą do nich faktury VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumenty stwierdzające poniesienie opłat administracyjnych, z których dokładnie wynika jaka była kwota faktycznie poniesionych wydatków, kto je ponosił oraz dokładny termin ich poniesienia, a także za jakiego rodzaju usługę/świadczenie jest to opłata.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Norma ta stanowi, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

*   nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 30 ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Podkreślenia wymaga również kwestia, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania wydatku poniesionego na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Nie mniej, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro Wnioskodawca zamierza skorzystać ze zwolnienia powinien liczyć się z koniecznością wykazania faktu wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Organ podatkowy dla celów podatkowych, weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uprawniony jest żądać od podatników udokumentowania poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, czyli np. czy środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego faktycznie wydatkowane zostały przez podatnika na własne cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że z wykładni językowej przytoczonych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie w określonym czasie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Termin do wydatkowania środków rozpoczyna się bowiem począwszy od dnia sprzedaży a kończy z upływem dwóch lat liczonych od końca roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości lub praw. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub praw.

Ponadto treść ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.

Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy jasno wynika więc, iż kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) - co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy - zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1.

Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, czyli m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy) oraz na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęć zawartych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy i nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia, zatem zasadne będzie odwołanie się m.in. do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn.zm).

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego).

W świetle zaś przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy Prawo budowlane – poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wydatki na zakup i montaż ogniw fotowoltaicznych na budynku stanowiącym współwłasność Wnioskodawcy, służących do wytwarzania na własne potrzeby energii elektrycznej stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym uprawniają do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca będzie również uprawniony do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji wydatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, na częściową spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu na zakup i remont nieruchomości, w której realizuje swoje obecne cele mieszkaniowe.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego:

*   częściowa spłata kredytu będzie stanowiła w całości cel mieszkaniowy wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc że może zostać w całości uwzględniona przy obliczeniu dochodu zwolnionego od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy,
*   opisane wydatki związane z wykonaniem instalacji Odnawialnych Źródeł Energii w części wkładu własnego Wnioskodawcy i jego żony stanowią cel mieszkaniowy wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy, a zatem mogą zostać uwzględnione przy obliczeniu dochodu zwolnionego od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.