Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.247.2019.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-14
Teza: Czy przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości zawarta w 2019 r. stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: gmina; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-umowa przedwstępna; umowa-umowa sprzedaży; umowa-umowa warunkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem wniosku są skutki podatkowe zbycia niezabudowanej nieruchomości położonej w L., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą .

W księdze wieczystej ujawniono, iż przedmiotowa nieruchomość to ziemia rolna i pastwiska. Nieruchomość oznaczona jest numerami działek 818/3, 820/3 oraz 817/4. Powierzchnia nieruchomości wynosi 0,2245 ha.

Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca nabył od Gminy Miasta L. na podstawie przetargu nieograniczonego ustnego, który odbył się w dniu 24 maja 2007 r. W wyniku przetargu Wnioskodawca zawarł z Gminą warunkową umowę sprzedaży oraz umowę przenoszącą własność nieruchomości.

Warunkowa umowa sprzedaży zawarta została w dniu 14 maja 2008 r. Zgodnie z jej postanowieniami, Gmina Miasta L. sprzedała Wnioskodawcy przedmiotową nieruchomość za cenę 61.000 zł, wraz z podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Umowę zawarto pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie dokona prawa pierwokupu na podstawie przysługującego jej prawa. Zgodnie z pismem Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy z dnia 3 czerwca 2008 r., Agencja nie dokonała prawa pierwokupu i w konsekwencji ziścił się warunek do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości.

Przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Gminą Miasta L. dnia 18 czerwca 2008 r.

Cena została zapłacona gotówką w całości jeszcze przed zawarciem umowy przeniesienia własności nieruchomości.

W związku z transakcją, Urząd Miejski w L. w dniu 18 czerwca 2008 r. wystawił fakturę . Sprzedaż tej nieruchomości została opodatkowana przez sprzedawcę według stawki 22%. W związku z nabyciem nieruchomości, Wnioskodawca odliczył podatek naliczony wynikający z faktury i wykazał go w stosownej deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W dniu nabycia nieruchomości Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim, jednak nieruchomość zakupił za środki pochodzące z majątku osobistego, weszła ona do majątku osobistego Wnioskodawcy i nie objął jej ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej.

W dniu 18 września 2008 r. na działkach 818/3, 820/3 oraz 817/4 wykonano przyłącze wodno -kanalizacyjne. Z kolei w dniu 10 czerwca 2014 r. na działkach 818/3 i 820/3 wykonano przyłącze do sieci elektroenergetycznej. Wydatki na zrealizowanie ww. przyłączy zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez wykonawców, a podatek naliczony wynikający z faktur Wnioskodawca odliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Wydatki te nie zostały jednak zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z ww. umową przeniesienia własności z dnia 18 czerwca 2008 r., nieruchomość została nabyta w celu wykorzystania jej w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe M. Pomimo tej wzmianki w umowie z dnia 18 czerwca 2008 r. oraz odliczenia VAT od wydatków na zakup nieruchomości i wykonanie ww. przyłączy, przedmiotowa nieruchomość nie była od dnia zakupu wykorzystywana w jakikolwiek sposób w prowadzonej działalności gospodarczej i nie została również wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Obecnie Wnioskodawca pozostaje w rozdzielności majątkowej małżeńskiej, zgodnie z majątkową umową małżeńską zawartą dnia 11 października 2018 r.

Przedmiotowa nieruchomość nie jest obciążona prawami lub roszczeniami osób trzecich, w tym roszczeniami wynikającymi z umowy dożywocia, ograniczonymi prawami rzeczowymi, w tym hipotekami przymusowymi, żadnymi długami. Nie została także doręczona żadna decyzja organów podatkowych dotyczących zaległości podatkowych ani nie toczy się żadne postępowanie mogące skutkować wydaniem takiej decyzji. Również nie toczy się żadne postępowanie dotyczące ustanowienia hipoteki przymusowej. Wobec tej nieruchomości nie toczy się także postępowanie wieczystoksięgowe, egzekucyjne, upadłościowe, naprawcze, sądowo-administracyjne, arbitrażowe oraz układowe, ani postępowanie reprywatyzacyjne.

Przedmiotowa niezabudowana nieruchomość jest uzbrojona w przyłącze wodociągowe, kanalizacyjne oraz energetyczne i posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej.

W rejestrze gruntów działki, na które składa się przedmiotowa nieruchomość, oznaczone zostały symbolami „RIVa” - grunty orne (dotyczy działek 813/3, 820/3 oraz 817/4) oraz „PsVI” - pastwiska trwałe (dotyczy działek 813/3 oraz 817/4).

W związku z okolicznością braku wykorzystania nieruchomości, Wnioskodawca podjął decyzję o jej sprzedaży i dnia 29 marca 2019 r. zawarł przedwstępną warunkową umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości na rzecz „D.” S.A.

Przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta pod warunkiem, że Gmina Miasta L. nie wykona prawa pierwokupu przedmiotu niezabudowanej nieruchomości na podstawie przysługującego jej prawa.

Co więcej, przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta do dnia 27 marca 2020 r. po spełnieniu się następujących warunków:

1.  uzyskania przez „D.” S.A. prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi „D.” S.A., w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600 m2;
2.  uzyskania przez „D.” S.A. prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi „D.” S.A., w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600 m2;
3.  uzyskania przez „D.” S.A. prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji „D.” S.A. na zasadzie prawo i lewoskręt dla pojazdów o masie powyżej 25 t., bez konieczności przebudowy układu drogowego;
4.  niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji;
5.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
6.  uzyskania przez „D.” S.A. warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją „D.” S.A., pozwalającej na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

W ww. przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży, dodatkowo Wnioskodawca:

1.  udzielił „D.” S.A. pełnomocnictwa do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, o których mowa powyżej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, ze wskazaniem, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy,
2.  udzielił pełnomocnictwa pracownikowi „D.” S.A. do dokonywania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia jej do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, ze wskazaniem, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy,
3.  udzielił pełnomocnikowi „D.” S.A. pełnomocnictwa do dokonywania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru, ze wskazaniem, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy,
4.  wyraził zgodę na dysponowanie przez Spółkę nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenia na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępnił Spółce nieruchomość będącą przedmiotem umowy celem przeprowadzenia badań gruntu,
5.  wyraził zgodę na usytuowanie przez Spółkę własnym kosztem na nieruchomości tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia oraz treścią umowy zawartej z operatorem.

Zgodnie z zaświadczeniem nr\`(...)\`wydanym z upoważnienia Burmistrza Miasta-Gminy L. w dniu \`(...)\` 2019 r., dla przedmiotowych działek (818/3, 820/03, 817/04) brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Według „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta L.” podjętym uchwałą Rady Miejskiej w L. z dnia … 2002 r., działki oznaczone numerami geodezyjnymi nr 817/4, nr 818/3 i nr 820/3, obręb nr 3, wchodzą w skład strefy oznaczonej symbolem „82 - strefa zabudowy mieszkalno-usługowej o średniej i niskiej intensywności”. Przedmiotowe działki nie są zlokalizowane w strefie rewitalizacji, strefie zdegradowanej czy obszarze specjalnej strefy rewitalizacji.

„D.” S.A. planuje zrealizować na nieruchomości inwestycję polegającą na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą, w tym miejscami parkingowymi oraz bilbordem reklamowym.

Dnia 2 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca zawarł z „D.” S.A. umowę dzierżawy, na mocy której oddał przedmiotową nieruchomość w dzierżawę, a „D.” S.A. zobowiązała się do płatności czynszu dzierżawnego. W umowie dzierżawy zawarta została zgoda Wnioskodawcy na dysponowanie przez „D.” S.A. nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Przychody dzierżawy Wnioskodawca zamierza rozliczać podatkowo jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze).

Dla przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości dnia 10 kwietnia 2019 r. do Burmistrza Gminy Miasta L. złożono wniosek o ustalenie warunków zabudowy (budowa budynku handlowo-usługowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą, w tym miejscami parkingowymi oraz bilbordem reklamowym). Wniosek został złożony przez pełnomocnika „D.” S.A., zgodnie z pełnomocnictwem udzielonym przez Wnioskodawcę w przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży. Dodatkowo Wnioskodawca złożył do Burmistrza Miasta L. w dniu 17 maja 2019 r. wniosek o wydanie pozwolenia na podział przedmiotowych działek o nr 818/3, 820/3 oraz 817/4. Przedmiotowy podział ma na celu wydzielenie z nieruchomości (dokładnie z działki 817/4) działki dla powiększenia działki przyległej do opisanej nieruchomości (oznaczonej nr 817/3). Do wniosku dołączony został wstępny projekt podziału nieruchomości, zawierający mapę podziału.

Burmistrz Miasta L. wydał postanowienie w dniu 21 maja 2019 r., w którym pozytywnie zaopiniował wstępny projekt podziału opisywanej nieruchomości. Nowo projektowana do wydzielenia działka gruntu o numerze ewidencyjnym 3120 jest przeznaczona na powiększenie nieruchomości sąsiedniej o numerze ewidencyjnym 817/3, natomiast działa o numerze ewidencyjnym 3121 ma powstać w wyniku połączenia działek o numerze ewidencyjnym 818/3 i 820/3 i niewydzielonej części działki 817/4.

W postanowieniu tym jednocześnie Burmistrz Miasta L. stwierdził ponadto, iż „teren objęty podziałem położony jest na obszarze nieobjętym obowiązkiem sporządzenia planu, a Gmina Miasta L. ogłosiła o przystąpieniu do jego sporządzenia”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości zawarta w 2019 r. stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości w całości nie stanowiła źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem sprzedaż ta nastąpiła z majątku prywatnego, mimo wcześniejszego zamiaru wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W wyroku NSA z 31 stycznia 2003 r. (sygn. I SA/Łd 1062/01) wskazano: „Skoro źródło przychodów określone w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) obejmuje tylko taką sprzedaż nieruchomości która nie nastąpiła w wykonywaniu przez podatnika działalności gospodarczej (\`(...)\`), to opodatkowanie dochodu uzyskanego z tego źródła nie może być uznane za opodatkowanie działalności zarobkowej”.

Prowadzenie działalności przez podatnika i wzmianka o zakupie nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej nie przesądza jednak zamiaru późniejszego wykorzystywania jej w ramach działalności. Wnioskodawca nigdy nie użytkował w działalności tej nieruchomości, a potwierdzeniem tej okoliczności jest brak ujęcia nieruchomości w prowadzonej ewidencji środków trwałych. Wobec powyższego, nieruchomość ta będzie sprzedawana jako składnik majątku prywatnego i jej zbycie nie będzie stanowić źródła przychodu z uwagi na upływ czasu wymagany ustawą.

Podobnie o gospodarczym charakterze nieruchomości na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie przesądza odliczenie VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości i wykonanie przyłączy. Odliczenia te związane były z zamiarem wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej, co jednak nie miało miejsca (skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w VAT dotyczy odrębny wniosek). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, aby realizacja prawa do odliczenia VAT od nieruchomości stanowiła przesłankę działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment nabycia nieruchomości (prawa).

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ww. ustawy jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Przy czym – umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne (art. 390 § 3 ww. Kodeksu). Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej, czyli umowy sprzedaży.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „odpłatne zbycie”. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność. Innymi słowy zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nie jest odpłatnym zbyciem, gdyż umowa przedwstępna nie przenosi prawa własności. Przeniesienie prawa własności następuje dopiero z chwilą zawarcia definitywnej umowy sprzedaży.

Umowa sprzedaży uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, że jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Zgodnie z art. 488 § 2 ww. ustawy, jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego.

Z opisu zdarzenia wynika, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta pod warunkiem, że Gmina Miasta L. nie wykona prawa pierwokupu przedmiotu niezabudowanej nieruchomości na podstawie przysługującego jej prawa. Co więcej, przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta do dnia 27 marca 2020 r. po spełnieniu się szeregu warunków. W konsekwencji może się zdarzyć, że zbycie nieruchomości nie nastąpi.

Umowy przedwstępne lub warunkowe umowy sprzedaży nawet zawarte w formie aktu notarialnego nie wywołują skutków w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stanowią jedynie zobowiązanie zbywcy do określonych zachowań.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie zawarcie w dniu 29 marca 2019 r. umowy przedwstępnej warunkowej sprzedaży niezabudowanej nieruchomości nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z normami prawa cywilnego umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zawarcie umowy przedwstępnej prowadzi do zbycia nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Sama umowa przedwstępna nie przenosi bowiem prawa własności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.