Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-277/12-5/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-26
Teza: Czy (w przedstawionym stanie faktycznym) wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu udzielonych pożyczek jest obrotem uzyskanym z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a w rezultacie powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji (współczynnika), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności sporadyczne; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; pożyczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.03.2012 r. (data wpływu 28.03.2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 01.06.2012 r. (data wpływu 05.06.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 25.05.2012 r. (skutecznie doręczone 30.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania obrotu uzyskanego z tytułu udzielenia pożyczek przy wyliczeniu proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.03.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania obrotu uzyskanego z tytułu udzielenia pożyczek przy wyliczeniu proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 01.06.2012 r. (data wpływu 05.06.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 25.05.2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o., dalej zwana Spółką, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność wydawniczą jest również dostawcą kompleksowych rozwiązań informacyjnych m.in. dla rynku prawniczego oraz biznesu, a ponadto świadczy usługi szkoleniowe. Podstawowa działalność Spółki obejmuje w głównej mierze – czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie Spółka jest uprawniona do stosowania zwolnienia od podatku, ale jedynie w odniesieniu do szkoleń kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego, finansowanych odpowiednio w 100% lub w 70% ze środków publicznych.

W dniu 12 grudnia 2007 r. Spółka zawarła umowę, na podstawie której udzieliła odpłatnej pożyczki podmiotowi powiązanemu, podatnikowi posiadającemu siedzibę działalności gospodarczej w Polsce (dalej pożyczkobiorca). Umowa pożyczki została zawarta na czas nieoznaczony, z tym że zgodnie z jej postanowieniami mogła zostać rozwiązana za czterotygodniowym wypowiedzeniem przez każdą ze stron. Zakres przedmiotowy działalności Spółki, zgodnie z wpisem do KRS, nie obejmuje świadczenia usług finansowych. Również obowiązujące w Spółce dokumenty korporacyjne dotyczące polityki Inwestycyjnej, nie przewidują możliwości udzielania pożyczek. Według dokładnych wskazań Udziałowca, Spółka może lokować wolne środki finansowe na lokatach bankowych typu overnight. Z uwagi jednak na pośrednie powiązania kapitałowe istniejące pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcą, w drodze odstępstwa od obowiązujących w Spółce zasad, Zarząd Spółki uzyskał wyjątkowo zgodę na zawarcie umowy pożyczki ze wskazanym wyżej pożyczkobiorcą.

Uwzględniając fakt, że wykonana przez Spółkę czynność (udzielenie odpłatnej pożyczki) spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, Spółka, jako czynny podatnik VAT, ujmowała obroty osiągnięte z tytułu otrzymanych (należnych) odsetek od przedmiotowej pożyczki jako obrót podlegający opodatkowaniu, ale objęty zwolnieniem od podatku, odpowiednio:

*   w okresie do końca 2010 r. na podstawie Załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług,

*   natomiast począwszy od 1 stycznia 2011 r. – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pożyczkobiorca spłacił pożyczkę 15 czerwca 2011 r. Powodem zwrotu pożyczki było wypowiedzenie umowy przez Spółkę, związane z koniecznością pozyskania środków finansowych na wypłatę dywidendy.

Następnie, w grudniu 2011 r. pożyczkobiorca zwrócił się do Spółki o ponowne udzielenie pożyczki. W związku z powyższym, również w drodze odstępstwa od obowiązujących w Spółce zasad, Spółka udzieliła temu samemu pożyczkobiorcy pożyczki na podstawie dwóch nowych umów, zawartych w dniu 15 grudnia 2011 r. oraz w dniu 19 grudnia 2011 r. Odsetki od pożyczek udzielonych na podstawie ww. umów Spółka ujmowała jako obrót zwolniony z podatku VAT w oparciu o takie same przesłanki, jakimi kierowała się w odniesieniu do pożyczki udzielonej w 2007 r.

Na żądanie Spółki, pożyczka udzielona na podstawie umów zawartych w grudniu 2011 r. została zwrócona 22 marca 2012 r.

W zakresie ponoszonych przez Spółkę wydatków, de facto ze świadczeniem przedmiotowych usług udzielenia pożyczek związane są (i były) pośrednio koszty bankowe, koszty czasu pracy związanego z rozliczaniem pożyczek oraz artykułów biurowych zużytych do udokumentowania transakcji. W celu zawarcia ww. umów pożyczek Spółka nie podejmowała bowiem żadnych czynności, z którymi byłyby związane wydatki obciążone podatkiem.

Za wyjątkiem wyżej opisanych przypadków, Spółka nie świadczyła i nie planuje w przyszłości świadczenia usług udzielania pożyczek, a zawarte z pożyczkobiorcą umowy miały charakter incydentalny. Ponadto Spółka nie podejmowała (i nie zamierza podejmować) działań, których celem byłoby uzyskiwanie dodatkowego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług finansowych. Co istotne, również z punktu widzenia podstawowej działalności Spółki działania takie nie są konieczne. Stąd też, zgodnie z obowiązującą w Spółce polityką inwestycyjną, ewentualne wolne środki finansowe, z zasady umieszczane są na lokatach bankowych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 01.06.2012 r. Spółka doprecyzowała stan faktyczny o informacje:

I. Pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę w grudniu 2007 r.:

1.  kwota pożyczki: 4.500.000 zł., 2
2.  wartość obrotów ogółem osiągnięta przez Wnioskodawcę w latach 2007-2010:
    *   2007 r.: 30 976 475,77 zł.
    *   2008 r.: 39 339 780,63 zł.
    *   2009 r.: 42 031 587,33 zł.
    *   2010 r.: 47 276 511,69 zł.
3.  termin spłaty pożyczki wraz z odsetkami: czerwiec 2011 r.
4.  kwota należnych (otrzymanych) odsetek: 1 201 919,17 zł.
5.  wartość obrotów ogółem osiągnięta przez Wnioskodawcę w 2011 r.: 49 938 219,38 zł.

II. Pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę w grudniu 2011 r.:

1.  kwota pożyczki: 1500.000 zł.,
2.  termin spłaty pożyczki wraz z odsetkami: marzec 2012 r.
3.  kwota należnych (otrzymanych) odsetek: 25 709,58 zł.

Wnioskodawca nadmienił ponadto, że wyżej osiągnięte kwoty obrotów w poszczególnych latach, obejmują całość zrealizowanych w tych okresach obrotów z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu, tj.: opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy (w przedstawionym stanie faktycznym) wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu udzielonych pożyczek jest obrotem uzyskanym z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a w rezultacie powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji (współczynnika), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Spółka stoi na stanowisku, iż zrealizowane przez nią, opisane w stanie faktycznym usługi udzielenia pożyczek podmiotowi powiązanemu miały charakter sporadyczny. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza fakt że czynności te zostały wykonane poza podstawową działalnością Spółki decyzja o udzieleniu pożyczek miała charakter wyjątkowy, incydentalny, została bowiem podjęta ze względu na szczególne okoliczności, w jakich znalazł się podmiot powiązany oraz fakt że Spółka w tym okresie dysponowała wolnymi środkami finansowymi. Przy czym, co należy podkreślić, Spółka w żadnym przypadku nie udzieliłaby pożyczki innemu podmiotowi. Ponadto ilość zrealizowanych transakcji była niewielka i Spółka nie zamierza w przyszłości udzielać pożyczek. Istotne jest również, że przy świadczeniu przedmiotowych usług zaangażowanie towarów i usług, przy nabyciu których Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę związanego z nimi podatku naliczonego było znikome. Tym samym, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2004 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: uptu), obroty uzyskane przez Spółkę w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług podlegają wyłączeniu przy wyliczaniu obrotu oraz ustalaniu proporcji dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego.

W świetle art. 86 ust. 1 uptu, podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie zaś do art. 90 ust. 1 uptu, w odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i czynności nieuprawniających do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami uprawniającymi do obniżenia podatku należnego. Jedynie w przypadku, gdy wyodrębnienie takie nie jest możliwe, na podstawie art. 90 ust. 2 uptu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję tę, zgodnie z art. 90 ust. 3 uptu, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Na podstawie art. 90 ust. 4 uptu, proporcję tę ustala się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przy ustalaniu obrotu dla potrzeb wyliczenia proporcji, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują, w określonych przypadkach wyłączenie kwot obrotu uzyskanego z tytułu niektórych czynności. Zgodnie z art. 90 ust. 6 uptu, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., przy wyliczaniu obrotu dla potrzeb ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 uptu, nie uwzględniało się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3 (tj. usług pośrednictwa finansowego, zaliczonych do Sekcji J ex (65-67) PKWiU z 1997 r. \[Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWIU) wprowadzona na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 42, poz. 264 ze zm.)\] – w tym usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym - z wyłączeniami, które nie mają zastosowania w analizowanym przypadku), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Z kolei na podstawie art. 90 ust. 6 uptu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przy wyliczaniu proporcji, do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 uptu, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W art. 43 ust. 1 pkt 38 uptu zostały wymienione m.in. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

Ograniczając dalsze rozważania do wyłączenia z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 uptu, kwot związanych ze świadczeniem usług finansowych – usług udzielania pożyczek (tak w aktualnym stanie prawnym jak również obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r.), kluczowe znaczenie dla prawidłowego skalkulowania przedmiotowej proporcji ma zdefiniowanie pojęcia „sporadyczności”, jako warunku stosowania wyłączenia. Ustawodawca nie określił znaczenia tego pojęcia dla potrzeb zastosowania art. 90 ust. 6 uptu, stąd też w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową, tj. uwzględnić jego potoczne - słownikowe znaczenie. Według „Małego słownika języka polskiego” pod red. E. Sobol (PWN Warszawa 2000, str. 945) „sporadyczny” oznacza zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, rzadko trafiający się, przypadkowy. Z kolei zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN \[www.sjp.pwn.pl\] „sporadyczny” oznacza występujący rzadko, nieregularnie.

Definicje słownikowe są w tym przypadku niejednoznaczne, uwzględniają bowiem nieprecyzyjne kryteria częstotliwości, braku regularności oraz przypadkowości, które wymagałyby dalszego zdefiniowania. Konieczne jest zatem odniesienie się do orzecznictwa sądów oraz stanowiska organów podatkowych, co pozwoli jednocześnie uwzględnić kontekst w jakim pojęcie „sporadyczne” zostało użyte w art. 90 ust. 6 uptu.

Kwestia wyłączenia z obrotu ustalanego dla potrzeb wyliczenia proporcji kwoty obrotu związanego ze świadczeniem usług finansowych była przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) na gruncie art. 19 uchylonej już VI Dyrektywy VAT Rady UE (77/388/EEC). Należy tutaj podkreślić, iż art. 90 ust. 6 uptu stanowi implementację art. 19 ust. 2 Dyrektywy VI w odniesieniu do wyłączenia przy ustalaniu proporcji sporadycznych usług finansowych. Ponadto aktualnie regulujący to zagadnienie art. 174 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz.Urz.UEL. z 2006, nr 347, poz. 1\], określa analizowane wyłączenie w zasadniczo niezmienionym zakresie \[ Art. 19 ust. 2 IV Dyrektywy posługuje się pojęciem sporadycznych usług finansowanych, natomiast art. 174 ust. 4 lit. c Dyrektywy 112 wyłącza enumeratywnie wskazane transakcje pomocnicze\]. W świetle brzmienia art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy jaki art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112, za cel tych przepisów można uznać uniknięcie sytuacji, w której transakcja wykonana poza podstawową działalnością podatnika mogłaby spowodować ustalenie proporcji nieadekwatnej do faktycznego wykorzystania opodatkowanych towarów i usług \[Por.: Komentarz do Dyrektywy VAT pod red. K.Sachsa i R.Namysłowskiego (Wolters Kulwer Polska Sp. z o.o. Warszawa 2008 r., str. 784); „Leksykon VAT – Tom l” J.Zubrzycki (Oficyna Wydawnicza „UNIMEX” Wrocław 2011, str. 1225\].

W wyroku w sprawie C-77/01 TSUE wskazując, cyt.:

„Coroczne udzielanie przez holding pożyczek spółkom, w których posiada on udziały, jak również lokowanie ich w depozytach bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak obligacje państwowe lub certyfikaty depozytowe, stanowi działalność gospodarczą wykonywaną przez podatnika, występującego jako takiego, w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 2 Szóstej dyrektywy 77/388; jednakże omawiane operacje są zwolnione z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 tej dyrektywy.”

Trybunał stwierdził jednocześnie, że:

„podczas obliczania części podlegającej odliczeniu określonej w art. 17 i 19 Szóstej dyrektywy 77/388, operacje te muszą zostać uznane jako transakcje okazjonalne w znaczeniu art. 19 ust. 2 zdanie drugie tejże dyrektywy, w zakresie w jakim powodują jedynie ograniczone używanie dóbr Inwestycyjnych lub usług, dla których podatek od wartości dodanej jest należny; jakkolwiek obszerność dochodów generowanych przez transakcje finansowe, wchodzących w zakres zastosowania Szóstej dyrektywy 77/388 musi powodować domniemanie, że transakcje te nie mogą być rozumiane jako okazjonalne, w rozumieniu omawianego przepisu, fakt że dochody przewyższające produkty w działalności wskazanej jako główna w określonym przedsiębiorstwie, są generowane przez te transakcje, nie może wyłączać kwalifikacji ich jako „transakcje okazjonalne”. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz - jeżeli tak jest - do wyłączenia zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego”

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-306/94 Trybunał stwierdził, cyt.:

„Artykuł 19 ust. 2 należy rozumieć tak, że odsetki realizowane przez firmę zarządzającą majątkiem nieruchomym z tytułu lokat skarbowych założonych na własny rachunek ze środków płaconych przez właścicieli lub najemców mają być uwzględnione w mianowniku. Mimo, iż te odsetki stanowią zwrot za usługi podlegające podatkowi VAT, które są wyłączone na podstawie art. 13 część B lit. d, rozważane lokaty nie mogą być scharakteryzowane jako transakcje okazjonalne, ponieważ otrzymanie za nie odsetek stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne przedłużenie działalności podlegającej opodatkowaniu firm zajmujących się zarządzaniem nieruchomościami.”

W kontekście powyższych orzeczeń, uznać należy, że dokonując oceny, czy w konkretnym przypadku fakt wykonania przez podatnika usług finansowych powinien zostać uwzględniony przy wyliczaniu proporcji, należy łącznie uwzględnić następujące kwestie:

*   czy usługi finansowe stanowią podstawową działalność podatnika lub czy ich świadczenie stanowi bezpośredni, stały i konieczny element działalności podstawowej – gdyż tylko usługi, które nie są charakterystyczne dla podatnika mogą zostać wyłączone przy wyliczaniu proporcji, przy czym nie jest istotna ilość takich transakcji ani ich wartość; oraz

*   jaki jest stopień wykorzystania przy świadczeniu usług finansowych towarów i usług uprawniających podatnika do pomniejszenia podatku należnego – brak wykorzystania lub wykorzystywanie w nieznacznym stopniu takich towarów i usług przy świadczeniu usług finansowych wykonywanych poza podstawową działalnością podatnika, stanowi zasadniczą przesłankę do ich wyłączenia przy ustalaniu proporcji.

Wynikające z przywołanych orzeczeń TSUE kryteria uznania usług finansowych za sporadyczne są uwzględniane na gruncie orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. Między innymi w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r., sygnatura akt I FSK 903, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. sygnatura akt I SA/Kr 1467/10, wyraził stanowisko, zgodnie z którym to nie ilość udzielonych pożyczek jest istotna dla „sporadyczności”, ale pomocniczy charakter wykonanych czynności oraz nieznaczne wykorzystania aktywów od których odliczono VAT naliczony. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe.

Między innymi, dla ustalenia rozumienia pojęcia „sporadyczności” do wyroków TSUE wydanych w sprawach C-77/01 oraz 306/94 odwołał się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2012 r. sygnatura IPTPP3/443-111/11-2/BJ. Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2011 r. sygnatura IBPP2/443-862/11/BW uznał, że „aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2011 r., sygnatura IPPP1-443-945/11-4/MP, w oparciu o tezy wynikające z ww. wyroków TSUE stwierdził, że „Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne”.

Konkludując, z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia „sporadyczności” użytego w art. 90 ust. 6 uptu, oceny, czy obroty uzyskane z tytułu udzielonych pożyczek powinny zostać wyłączone przy wyliczaniu proporcji należy dokonać przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Kryteria takiej oceny wynikające z orzeczeń TSUE, tj. pomocniczy – ubocznych charakter wykonanych czynności oraz znikome zaangażowanie do ich świadczenia towarów i usług uprawniających do pomniejszenia podatku należnego, uzasadniają uznanie przez Spółkę opisanych w stanie faktycznym usług za sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 uptu. W konsekwencji wynagrodzenie osiągnięte przez Spółkę, w związku z ich wykonaniem podlega wyłączeniu z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W ocenie tut. Organu, ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik VAT prowadzi działalność wydawniczą, jest również dostawcą kompleksowych rozwiązań informacyjnych, a ponadto świadczy usługi szkoleniowe.

Zakres przedmiotowy działalności Spółki, zgodnie z wpisem do KRS, nie obejmuje świadczenia usług finansowych. Również dokumenty korporacyjne dotyczące polityki inwestycyjnej nie przewidują możliwości udzielania pożyczek. Jednakże w drodze odstępstwa od obowiązujących w Spółce zasad, z uwagi na pośrednie powiązania kapitałowe istniejące pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcą, udzielono odpłatnych pożyczek podmiotowi powiązanemu kapitałowo: – w grudniu 2007 r. (w wysokości 4.500.000 zł) i w grudniu 2010 r. (na podstawie dwóch umów – w wysokości 1.500.000 zł).

Wnioskodawca podkreślił, iż za wyjątkiem powyższych przypadków, Spółka nie świadczyła i nie planuje w przyszłości świadczenia usług udzielania pożyczek, a zawarte z pożyczkobiorcą umowy miały charakter incydentalny. Ponadto Spółka nie podejmowała (i nie zamierza podejmować) działań, których celem byłoby uzyskiwanie dodatkowego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług finansowych. Co istotne, z punktu widzenia podstawowej działalności Spółki działania takie nie są konieczne. Zgodnie z obowiązującą w Spółce polityką inwestycyjną, ewentualne środki finansowe, z zasady umieszczane są na lokatach bankowych.

Biorąc pod uwagę całokształt sprawy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż zrealizowane przez nią usługi udzielania pożyczek podmiotowi powiązanemu miały charakter sporadyczny. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że czynności zostały wykonane poza podstawową działalnością Spółki, decyzja o udzieleniu pożyczek miała – jak wskazał Wnioskodawca – charakter wyjątkowy, została podjęta ze względu na szczególne okoliczności, w jakich znalazł się podmiot powiązany. Ponadto ilość zrealizowanych transakcji była niewielka, stopień zaangażowania aktywów w skali działalności przedsiębiorstwa również niewielki, a Spółka podkreśla, że nie zamierza w przyszłości udzielać pożyczek. W rezultacie nie można uznać, iż przedmiotowe czynności udzielania pożyczek stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z ich tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki.

W konsekwencji, w ocenie tut. organu, wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu udzielonych pożyczek należy uznać za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, zatem podlega on wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.