Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-258/12/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-31
Teza: Czy importowane testy diagnostyczne podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 2 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 24 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla importu testów diagnostycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla importu testów diagnostycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka importuje z Korei testy diagnostyczne stosowane u zwierząt. Importowane testy są testami i odczynnikami diagnostycznymi przeznaczonymi do wykrywania swoistych przeciwciał wirusa oraz antygenu wirusa w surowicy, osoczu lub pełnej krwi. Testy to „wyroby medyczne” do diagnostyki in vitro chorób zakaźnych zwierząt, służące do wykrywania jednego czynnika, patogenu lub jednego rodzaju przeciwciał. Odczynniki diagnostyczne – testy diagnostyczne stosowane są do oceny procesów i stanów fizycznych, biofizycznych lub biochemicznych zarówno u zwierząt, jak i u ludzi. Importowane testy mają zastosowanie w laboratoriach medycznych, weterynaryjnych, naukowych lub przemysłowych, w szpitalach, w przemyśle, w terenie, a w niektórych przypadkach nawet w domu.

Importowane testy służą do szybkiej i skutecznej diagnostyki czynników zakaźnych (bakterii, wirusów i pasożytów) w materiale klinicznym. Przedmiotowe testy charakteryzują się następującymi cechami:

*   stanowią jednostopniowy, szybki test diagnostyczny wykrywający antygeny CCV oraz CPV,
*   do wykonania badania nie ma potrzeby stosowania drogich urządzeń laboratoryjnych,
*   służą do stosowania wyłącznie in vitro w celu diagnostyki.

Na Spółce, jako podatniku ciąży obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W zgłoszeniu celnym importowane testy diagnostyczne klasyfikowane są do kodu Taric czyli towarów, do których stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT. Jednak Urząd Celny kwestionuje zastosowanie obniżonej stawki podatku.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż importowane testy diagnostyczne klasyfikowane są przez Spółkę w grupowaniu PKWiU „ex 20.59.52.0”

W związku z powyższym zadano pytanie, doprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku:

Czy importowane testy diagnostyczne podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, charakterystyka importowanych testów diagnostycznych klasyfikowanych do kodu Taric czyni je towarami związanymi z ochroną zdrowia, a ochrona zdrowia obejmuje zdrowie i choroby człowieka, a także zwierząt. Z poz. 86 załącznika nr 3 wynika, iż opodatkowaniu stawką obniżoną podatku podlegają odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane – wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne bez wyłączenia: medyczne weterynaryjne, a więc w rozumieniu ogólnym –medyczne. Testy importowane przez Spółkę są „wyrobami medycznymi” w rozumieniu ustawy Prawo Farmaceutyczne i jako takie podlegają rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych. Spółka dokonała takiej rejestracji. W ocenie Spółki medycyna weterynaryjna jest rozumiana jako medycyna. Skoro importowane testy podlegają rejestracji w URPL jako materiały medyczne, to są „wyrobami medycznymi”. Wobec powyższego testy diagnostyczne dla medycyny weterynaryjnej, zdaniem Spółki, mieszczą się w poz. 86 w grupowaniu ex 20.59.52.0 załącznika nr 3 do ustawy i podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną, lub zerową stawkę celną.

Z kolei z art. 33 ust. 1 ustawy wynika, iż podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a więc kwoty podatku z tytułu importu.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. I tak w poz. 86 tego załącznika wymieniono towary, tj. „Pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów - wyłącznie dla farmacji” – PKWiU ex 20.59.52.0.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru (grupy towarów)”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania.

W tym miejscu wskazać należy, iż, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług, określonymi w załączniku nr 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), w PKWiU z 2008 r. zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN. Oznacza to, iż każde grupowanie PKWiU 2008, odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r. pod symbolami PKWiU 20.59.52 oraz 20.59.52.0 wskazano:

20.59.52 pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane;

20.59.52.0 pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Przy czym dla tego grupowania określono dodatkowo symbole w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Wśród nich jest kod CN 382200 00.

W myśl art. 41 ust. 15 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, do celów poboru podatku w imporcie, wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 10 do ustawy w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powyższym przepisie wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie objętych stawką tego podatku w wysokości 8% (Dz.U. Nr 293, poz. 1727), w którym zawarto wykaz towarów, których import objęty jest stawką podatku w wysokości 8%.

Stosownie do § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, określa się wykazy towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), stanowiący odpowiednio załącznik nr 1 i 2 do rozporządzenia.

W załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, stanowiącym wykaz towarów, których import jest objęty stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 265 zostały wymienione w kolumnie „kod CN” towary o kodzie CN \* 3822 00 00, określone jako „odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne na podłożach gotowe odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne, nawet na podłożach, inne niż objęte pozycją 3002 lub 3006; certyfikowane materiały wzorcowe”42).

Należy jednak zauważyć, iż stosownie do zawartych w pkt 42) pod załącznikiem do ww. rozporządzenia objaśnień do pozycji oznaczonych symbolem \* umieszczonym w kolumnie „kod CN”, indeks „42” oznacza, że stawką podatku 8% zostały objęte wyłącznie „testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne”.

Oznacza to, iż testy i odczynniki diagnostyczne inne niż medyczne nie są objęte obniżoną stawką podatku od towarów i usług, przewidzianą w ww. załączniku.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka importuje testy diagnostyczne i odczynniki diagnostyczne przeznaczone do wykrywania swoistych przeciwciał wirusa oraz antygenu wirusa w surowicy, osoczu lub pełnej krwi. Importowane testy diagnostyczne Spółka klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 20.59.52.0. oraz do kodu Taric. Testy to wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, chorób zakaźnych zwierząt służące do wykrywania jednego czynnika, patogenu lub jednego rodzaju przeciwciał. Odczynniki diagnostyczne – testy diagnostyczne stosowane są do oceny procesów i stanów fizycznych, biofizycznych lub biochemicznych zarówno u zwierząt, jak i u ludzi. Importowane testy mają zastosowanie w laboratoriach medycznych, weterynaryjnych, naukowych lub przemysłowych, w szpitalach, w przemyśle, w terenie, a w niektórych przypadkach nawet w domu. Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy może objąć import przedmiotowych testów stawką podatku w wysokości 8%.

Nadmienić należy, iż opisanych wyżej kod Taric (Zintegrowana Taryfa Wspólnot Europejskich) zgodnie z art. 2 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej.

Analizując powyższe przepisy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% jest medyczny charakter przedmiotowych testów i odczynników diagnostycznych. Opodatkowaniu obniżoną stawką podatku podlegają zatem wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne medyczne.

Ustawa o podatku od towarów usług nie definiuje pojęcia „medyczne”, wobec tego pojęcie to należy określać przy zastosowaniu wykładni językowej i posiłkować się ogólnie przyjętą definicją wskazaną w słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego, (wyd. Langendscheidt) „medyczny” oznacza mający związek z medycyną. „Medycyna” zaś oznacza naukę poświęconą ochronie zdrowia ludzkiego, badającą przyczyny powstawania chorób, zajmującą się ich rozpoznawaniem, leczeniem oraz profilaktyką.

Uwzględniając powyższe definicje stwierdzić należy, iż użyte przez ustawodawcę określenie „medyczne” w odniesieniu do testów i odczynników diagnostycznych (indeks „42” do poz. 265 zał. nr 1 ww. rozporządzenia) oznacza, iż opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku podlegają wyłącznie ww. towary związane z ochroną zdrowia ludzkiego.

Z okoliczności wniosku wynika m.in., iż przedmiotowe testy są stosowane u zwierząt, do diagnostyki in vitro chorób zakaźnych zwierząt i służą do wykrywania jednego czynnika, patogenu lub jednego rodzaju przeciwciał. Spółka wskazała, iż zarejestrowała przedmiotowe towary w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. z 2008 r. Dz. U. nr 45, poz. 271 ze zm.), do obrotu dopuszczone są, z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 4, produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie na dopuszczenie do obrotu.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 powołanej ustawy, pozwoleniem na dopuszczenie do obrotu - jest decyzja wydana przez uprawniony organ, potwierdzająca, że dany produkt leczniczy może być przedmiotem obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Produktem leczniczym stosownie do pkt 32 wyżej wskazanego artykułu, jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

Zatem dokonanie rejestracji ww. testów i odczynników w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych nie przesądza o medycznym przeznaczeniu przedmiotowych testów i odczynników, bowiem jak wynika z powyższej definicji - produkt leczniczy służy zapobieganiu lub leczeniu chorób występujących u ludzi lub zwierząt, natomiast normodawca przewidział zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do testów i odczynników diagnostycznych medycznych, czyli związanych wyłącznie z ochroną zdrowia ludzkiego.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne stwierdzić należy, iż opodatkowaniu obniżoną stawką podatku podlega wyłącznie import testów i odczynników diagnostycznych stosowanych u ludzi - medycznych, wobec powyższego przedmiotowe testy, z uwagi na pozamedyczne zastosowanie, podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.