Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-739/12-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-12
Teza: Czy wpłaty uiszczane przez klientów Spółki na wyodrębniony rachunek kaucyjny, z którego Spółka nie może dysponować, podlegają opodatkowaniu VAT, a jeśli tak, to jakie należy stosować stawki?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; kaucja; kaucja-kaucja gwarancyjna; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy wpłaty uiszczane przez klientów Spółki na rachunek kaucyjny powodują powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy wpłaty uiszczane przez klientów Spółki na rachunek kaucyjny powodują powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jako deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie - budynek mieszkalny. W ramach jego realizacji zawiera z klientami umowy deweloperskie w zakresie lokali mieszkalnych. Na podstawie ww. umów deweloperskich klienci są zobowiązani do uiszczania na rzecz Spółki zaliczek, które w ostatecznym rozliczeniu umowy zostaną zaliczone na poczet ceny. Jednocześnie, w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji deweloperskiej Spółka zawarła z (…) Bank (dalej określana również jako „Bank”) umowę kredytową finansującą budowę realizowanej przez nią inwestycji. Skutkiem tej umowy kredytowej klienci Spółki, którzy zawarli z nią umowę deweloperską wpłacają wszelkie środki finansowe (w chwili obecnej w postaci zaliczek na poczet ceny) na rachunek wyodrębnionych wpływów w Banku, który tworzy z tych wpłat kaucję zabezpieczającą przedmiotowy kredyt, do momentu gdy na rachunku kaucji zostanie zdeponowana kaucja w wysokości odpowiadającej kwocie udzielonego Spółce kredytu. Spółka nie będzie miała dostępu do tych środków do chwili spłaty przedmiotowego kredytu. Spółka otrzyma prawo do dysponowania środkami wpłacanymi przez klientów dopiero w chwili osiągnięcia na ww. rachunku kaucji środków przekraczających kwotę odpowiadającą kwocie udzielonego kredytu i w pierwszej kolejności środki te będzie przeznaczać na dokończenie finansowania inwestycji.

Należy wskazać, iż wpłacie na poczet ww. kaucji podlegają środki w wartościach brutto, a Spółka fizycznie nie może dysponować jakąkolwiek ich częścią, gdyż pozostają one w dyspozycji Banku i nie może ona nimi w jakikolwiek sposób rozporządzać.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wpłaty uiszczane przez klientów Spółki na wyodrębniony rachunek kaucyjny, z którego Spółka nie może dysponować, podlegają opodatkowaniu VAT, a jeśli tak, to jakie należy stosować stawki?

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. rachunek wyodrębnionych wpływów w Banku ma rzeczywiście charakter rachunku escrow i charakter kaucyjno-zabepieczający, w związku z tym kwoty wpłacane nań przez klientów Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Art. 19 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), nakładają obowiązek opodatkowania części należności (w formie zaliczki, zadatku, przedpłaty) otrzymanej jeszcze przed wykonaniem usługi, czy wydaniem towaru. W praktyce to faktyczny charakter płatności decyduje o wystąpieniu konieczności opodatkowania. Obowiązek podatkowy powinien powstać przy wpłatach, które mają charakter definitywny i rzeczywisty.

Należy zwrócić uwagę na różnicę jaka wystąpiłaby w przypadku, gdyby Spółka jako deweloper księgowała otrzymywane od klientów środki na zwykłym rachunku bankowym - co byłoby równoznaczne z ich otrzymaniem i odnotowaniem momentu możliwości swobodnego nimi dysponowania od sytuacji, z jaką mamy do czynienia w badanym stanie faktycznym, gdzie wpłaty następują na wyodrębniony rachunek bankowy kaucyjny o charakterze zabezpieczającym, a Spółka jako deweloper nie ma jakiejkolwiek możliwości dysponowania środkami na nim zgromadzonymi, albowiem wpłacane przez klientów kwoty stanowią gwarancję wywiązania się ze zobowiązań przez Spółkę. Skoro bowiem Spółka nie ma prawa do swobodnego nimi dysponowania to trudno uznać, iż otrzymała ona zaliczkę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też nie powinien na niej ciążyć obowiązek opodatkowywania tych wpłat.

Powyższe stanowisko ugruntowane jest również w licznych interpretacjach organów podatkowych (vide Pismo z dnia 26 września 2007 r. Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów 1438/VAT2/443-91/07/298-109/JB): „Wpłata na wyodrębniony rachunek bankowy spółki kaucji, którą spółka nie ma prawa dysponować do dnia wydania klientowi samolotu, nie stanowi całości ani części zapłaty powodującej powstania obowiązku podatkowego.”; Pismo z dnia 7 listopada 2005 r. Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola US40/VAT/I/2136/2005/ADB: „Obowiązek podatkowy od wpłat pobieranych tytułem wkładu budowlanego powstaje z chwilą otrzymania przez Spółdzielnię środków zgromadzonych na rachunku powierniczym.”; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r. IP-PP1/443-352/07-2/JL: „Środki wpłacane przez partnerów na rachunki powiernicze nie będą stanowiły należności otrzymanych na poczet świadczonych w przyszłości usług w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym – nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Wnioskodawca, mając powyższe na uwadze, stoi na stanowisku, że kwoty wpłacane na ww. wyodrębniony rachunek kaucyjny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jako deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie - budynek mieszkalny. W ramach jego realizacji zawiera z klientami umowy deweloperskie w zakresie lokali mieszkalnych. Na podstawie ww. umów deweloperskich klienci są zobowiązani do uiszczania na rzecz Spółki zaliczek, które w ostatecznym rozliczeniu umowy zostaną zaliczone na poczet ceny. W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji deweloperskiej Spółka zawarła z Bankiem umowę kredytową finansującą budowę realizowanej przez nią inwestycji. Skutkiem tej umowy kredytowej klienci Spółki, którzy zawarli z nią umowę deweloperską wpłacają wszelkie środki finansowe (w chwili obecnej w postaci zaliczek na poczet ceny) na rachunek wyodrębnionych wpływów w Banku, który tworzy z tych wpłat kaucję zabezpieczającą przedmiotowy kredyt do momentu, gdy na rachunku kaucji zostanie zdeponowana kaucja w wysokości odpowiadającej kwocie udzielonego Spółce kredytu. Spółka nie będzie miała dostępu do tych środków do chwili spłaty przedmiotowego kredytu. Spółka otrzyma prawo do dysponowania środkami wpłacanymi przez klientów dopiero w chwili osiągnięcia na ww. rachunku kaucji środków przekraczających kwotę odpowiadającą kwocie udzielonego kredytu i w pierwszej kolejności środki te będzie przeznaczać na dokończenie finansowania inwestycji. Wpłacie na poczet ww. kaucji podlegają środki w wartościach brutto, a Spółka fizycznie nie może dysponować jakąkolwiek ich częścią, gdyż pozostają one w dyspozycji Banku i nie może ona nimi w jakikolwiek sposób rozporządzać.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty czy raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
*   zadatek to suma pieniędzy wręczana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
*   przedpłata stanowi część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831),
*   kaucja oznacza sumę pieniężną złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania; zastaw; zabezpieczenie (str. 320).

Z przytoczonych definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji.

Kwestia zadatku została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 394 § 1 ww. ustawy, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi – art. 394 § 2 ww. ustawy.

Należy jednocześnie podkreślić, że zaliczka i zadatek nie tworzą samodzielnego bytu podatkowego, lecz są ściśle związane z dostawą konkretnego towaru i nie można rozpatrywać ich jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie są one dodatkową czynnością, lecz są integralnie związane ze sprzedażą towaru, na poczet której zostały uiszczone. W przypadku zaliczki i zadatku ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonanej bez pobrania zaliczki czy zadatku.

Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niewykonania zobowiązania. Ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z umowy. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana klientowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności, stanowi ona obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku raty lub przedpłaty.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 3531 ustawy Kodeks Cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Powyższy przepis wskazuje, że strony są wolne w kształtowaniu treści umowy.

Jak wynika z treści wniosku Spółka zawarła dwie niezależne umowy. Pierwszą z klientami, tj. umowy deweloperskie, na podstawie których klienci są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Spółki zaliczek, które zostaną w ostatecznym rozliczeniu zaliczone na poczet ceny lokali mieszkalnych. Druga umowa zawarta została przez Spółkę z Bankiem i dotyczy umowy kredytowej finansującej budowę realizowanej inwestycji. Skutkiem umowy kredytowej klienci Spółki, którzy zawarli z nią umowę deweloperską wpłacają wszelkie środki finansowe, tj. zaliczki na poczet ceny lokali (skutek zawartej pierwszej umowy) na rachunek wyodrębnionych wpływów w Banku, który tworzy z tych wpłat kaucję zabezpieczającą przedmiotowy kredyt do momentu, gdy na rachunku kaucji zostanie zdeponowana kaucja w wysokości odpowiadającej kwocie udzielonego Spółce kredytu.

Wobec powyższego wpłacane przez klientów wpłaty na wyodrębniony rachunek kaucyjny zostaną zaliczone na poczet ceny lokali mieszkalnych, zatem staną się częścią zapłaty za lokal w ostatecznym rozliczeniu umowy zawartej z klientami, tj. zaliczką, pomimo że Spółka nie będzie miała dostępu do tych środków do chwili spłaty przedmiotowego kredytu i otrzyma prawo do dysponowania środkami wpłacanymi przez klientów dopiero w chwili osiągnięcia na ww. rachunku kaucji środków przekraczających kwotę odpowiadającą kwocie udzielonego kredytu i w pierwszej kolejności środki te będzie przeznaczać na dokończenie finansowania inwestycji.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Spółka zawarła odrębne umowy z klientami na zakup lokali mieszkalnych, w ramach których zobowiązani są oni do wpłat zaliczek, które będą zaliczone na poczet ceny tych lokali. Odrębną umowę (umowę kredytową) Spółka zawarła z Bankiem, skutkiem czego klienci dokonują wpłat zaliczek na rachunek Banku, który tworzy z tych wpłat kaucję zabezpieczającą przedmiotowy kredyt. Tym samym to Bank z uwagi na zawartą umowę zabezpiecza swoje roszczenia wobec Wnioskodawcy, a nie tworzy zabezpieczenie dla klientów.

Z opisu sprawy nie wynika, aby w przypadku nie wywiązania się przez Wnioskodawcę z umowy z klientami Bank zwracał im wpłacone kwoty znajdujące się na koncie kaucyjnym. Z powyższego wynika, że to tylko umowa pomiędzy Zainteresowanym a Bankiem reguluje kwestie rozporządzania wpłaconymi przez klientów Wnioskodawcy kwotami.

Natomiast z umowy zawartej z przyszłymi nabywcami lokali mieszkalnych wynika, iż klienci zobowiązani są do uiszczenia zaliczek, które zostaną zaliczane na poczet ceny. Oznacza to, że wpłacane kwoty stanowią część zapłaty. Wobec powyższego wpłaty na rachunek kaucyjny na poczet ceny zakupu lokali, stanowią zaliczkę, która podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści powołanego art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku wykonania dostawy lokali i budynków, dla powstania obowiązku podatkowego pierwszorzędne znaczenie ma zapłata, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wydany towar w terminie do 30 dni od dnia wydania. Jeżeli dostawca w tym terminie nie otrzyma żadnej płatności, wówczas obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od dnia wykonania wydania towaru, niezależnie od wystawionej przed tym terminem faktury.

Zatem, z uwagi na planowaną dostawę lokali mieszkalnych, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy, po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, w części obejmującej otrzymaną należność, tj. z chwilą otrzymania części zapłaty od klienta, zgodnie z zawartą umową deweloperską.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.