Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.269.2019.9.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-11
Teza: Powstanie przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; spółki-spółka komandytowa; udział; zmniejszenie; zwrot-zwrot wkładów; środek-środki pieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 25 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 919/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 1341/20; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 lipca 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 15 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest Pan wspólnikiem posiadającym status komandytariusza w spółce komandytowej (dalej: Sp.k.), prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Wniósł Pan w 2018 r. do Sp.k. wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, które prowadził w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Wartość wkładu niepieniężnego została wyceniona w oparciu o kryteria rynkowe.

Planowane jest podjęcie uchwały przez wspólników Sp.k., na podstawie której nastąpi częściowe obniżenie Pan wkładu. Częściowe obniżenie wkładu przysługującego Panu w Sp.k. nastąpi w drodze wypłaty na jego rzecz środków pieniężnych. Wskutek częściowego obniżenia Pańskiego wkładu nie dojdzie do jego wystąpienia ze Sp.k., tj. w dalszym ciągu pozostanie Pan wspólnikiem Sp.k. Pan zamiarem nie będzie więc wystąpienie ze spółki ani jej likwidacja.

### Pytanie

Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego planowane częściowe wycofanie wkładu uprzednio wniesionego do Sp.k. i wypłata środków pieniężnych ze spółki będzie dla Pana neutralne podatkowo, tj. nie spowoduje obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem otrzymanie przez Pana środków pieniężnych od Sp.k. z tytułu częściowego obniżenia wkładów w Sp.k. będzie neutralne podatkowo. Opodatkowanie to będzie odroczone do momentu całkowitego wystąpienia Pana ze spółki.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Przepis ten wyraża zasadę transparentności spółek osobowych, która oznacza, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, dlatego dochód osiągany przez spółkę osobową podlega opodatkowaniu na poziomie każdego wspólnika tej spółki.

Zgodnie z tą zasadą – dochody z udziału w spółce komandytowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Wynikający z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT sposób rozliczania dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek niemających osobowości prawnej ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w czasie pozostawania w spółce otrzymują faktycznie wypłaty z tytułu zysku osiągniętego przez spółkę czy też zysk ten jest w spółce zatrzymany.

Wypłata z tytułu zmniejszenia (częściowego zwrotu) wkładu wniesionego wcześniej do spółki komandytowej nie została uregulowana w ustawie o PIT, co wynika z faktu, że ustawodawca przyjął zasadę rozpoznawania skutków podatkowych wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej z pominięciem dokonywanych z tego tytułu przepływów pieniężnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT za przychód z działalności gospodarczej należy uznać środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT za przychody z działalności gospodarczej nie uznaje się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT za przychody z działalności gospodarczej nie uważa się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Na podstawie powyższego przepisu wypłaty z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej dla Wspólnika są neutralne podatkowo do wysokości wynikającej z zastosowanej przez ustawodawcę formuły obliczeniowej. Oznacza to, że wszelkie efekty podatkowe wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę fizyczną statusu wspólnika w spółce komandytowej. Do tego czasu pozostają one neutralne podatkowo, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek niemających osobowości prawnej przyjętego na gruncie podatków dochodowych.

Jeżeli przyjąć, że wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu w dniu wypłaty, to podlegałyby one następnie drugi raz opodatkowaniu w momencie wystąpienia Wspólnika ze spółki komandytowej. Skoro bowiem art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT nakazuje pomniejszyć o dokonane częściowe zwroty wkładu, wartość środków pieniężnych nie stanowiących przychodu w momencie wystąpienia Wspólnika, to w rzeczywistości powiększa efektywną podstawę opodatkowania. Nie istnieje bowiem żadna inna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT również wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce komandytowej do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane – zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT – wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

W myśl definicji, zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Otrzymane przez Pana pieniądze stanowią jedynie odzyskaną część Pańskiego majątku, którą wcześniej wniósł Pan do spółki w formie wkładu. Zatem pogląd, że w momencie częściowego obniżenia wkładu w Sp.k. Wspólnik powinien rozpoznać przychód, w rozumieniu powyższej definicji, należy uznać za bezzasadny (brak przysporzenia majątkowego). Poprawność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych:

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2000/17;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2001/17;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2002/17;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2037/17;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2133/17

_Tym samym, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce osobowej (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych (\`(...)\`)_;

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 279/18

_Zdaniem Sądu, można przyjąć, że zwrot wspólnikowi spółki osobowej (w tym konkretnym przypadku spółki komandytowej) części jego wkładu nie wywołuje skutków podatkowych w u.p.d.o.f (jest neutralny podatkowo)(\`(...)\`)_;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 515/16

_(\`(...)\`) zwrot części wkładu wniesionego w formie rzeczowej, a dokonany w formie pieniężnej, nie oznacza żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby majątek wspólnika i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przychodu podlegającego opodatkowaniu_;

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 202/17

_(\`(...)\`) efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. (\`(...)\`) W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki_;

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 851/17

_W świetle powołanego przepisu, efekty podatkowe nieodpłatnego przekazania wspólnikowi spółki komandytowej składników majątku tej spółki należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu przekazanie wspólnikowi spółki komandytowej składników majątku tej spółki pozostaje neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. (\`(...)\`) Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, gdzie formułuje się tezę, że milczenie ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii_;

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 457/17

_W ocenie Sądu u.p.d.o.f. nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały w ustawie uregulowane. Zdaniem Sądu w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo_;

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 66/17

_Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów ustawa o PIT nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę osobową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. (\`(...)\`) Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania – przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo – tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej_;

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 851/17

_(\`(...)\`) należy podkreślić, że w prawie podatkowym zakazane jest stosowanie w procesie wykładni przepisów analogii, w wyniku której rezultat wykładni wiązałby się ze zrekonstruowaniem normy prawnej, której stosowanie wywołałoby dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż wynikałoby to z treści normy prawnej zrekonstruowanej na podstawie dyrektyw wykładni językowej, ewentualnie wspartej o dyrektywy wykładni systemowej czy funkcjonalnej. (\`(...)\`) Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie przypadki wymienione w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowią w istocie wskazanie przychodów, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej. Regułą jest, bowiem opodatkowanie przychodów uzyskanych przez wspólników spółki osobowej na zasadzie memoriałowej. Z treści art. 14 ust. 2 pkt 16 wynika natomiast, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi do wniosku, że wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie wycofania części wkładu wniesionego do niebędącej osobą prawną._

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej (sygn. akt III SA/Wa 593/16).

W związku z powyższym, w świetle obowiązującego stanu prawnego i przyjętej wykładni przepisów prawa podatkowego, stoi Pan na stanowisku, że otrzymane przez Pana środki pieniężne od Sp.k. z tytułu częściowego obniżenia wkładów wniesionych do Sp.k. należy uznać za neutralne podatkowo.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 25 września 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3-3.4011.269.2019.1.TW, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 26 września 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

25 października 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 119 pkt 2 PPSA o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 11 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 919/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 12 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 1341/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 12 maja 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.)

użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych

spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 102 tej ustawy

spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 § 1 ww. ustawy).

Z mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych - udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach ww. Kodeksu nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą.

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki osobowej) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny, należy uznać, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Z powyższych regulacji wynika, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenia wkładów wspólników, za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie należy pamiętać, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm.)

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów – dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy - źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Jednakże przepisy tej ustawy regulują kwestie wystąpienia z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia z 11 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 919/19 neutralne podatkowo jest wypłacenie określonej kwoty pieniężnej wspólnikowi spółki osobowej (komandytowej) tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej (komandytowej). Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej (komandytowej) nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonanie tej czynności nie generuje bowiem dochodu u wspólnika spółki osobowej (komandytowej).

Ustawodawca podatkowy nie przewidział sytuacji, w której obniżenie udziału kapitałowego w spółce osobowej wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby bowiem sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. Kwestii częściowego zwrotu wkładu (obniżenia udziału kapitałowego) w czasie trwania spółki osobowej nie reguluje art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników.

Art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. Również wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Wypłacone środki nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, gdyż wspólnik odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Ponadto zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu ww. art. 14 ust. 1. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, brak jest nadto podstaw do wniosku, że zwrot części kapitału należy uznać za dochód, to przyjąć należy, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane wówczas, gdy istnieje norma prawna uzasadniająca opodatkowanie środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki komandytowej z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Taką normę wprowadzają przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16, a także art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy. Przepisy te regulują podatkowe skutki w postaci powstania przychodu z działalności gospodarczej w przypadku zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczą one jednak likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika. Nie dotyczą zaś sytuacji opisanej we wniosku, czyli możliwości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, otrzymanego przez wspólnika zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki komandytowej. W świetle wyżej wskazanych przepisów moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został bowiem odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego planowane częściowe wycofanie wkładu uprzednio wniesionego do Sp.k. i wypłata środków pieniężnych ze spółki będzie dla Pana neutralne podatkowo, tj. nie spowoduje obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).