Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-679/16-1/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-30
Teza: Czy od wynagrodzenia wypłacanego zagranicznym podmiotom z tytułu najmu poza granicami Polski maszyn i urządzeń budowlanych Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła?
Słowa kluczowe: najem; podatek-pobór podatku; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 465/16 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1371/13, wniosku z 23 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 stycznia 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru „u źródła” podatku dochodowego od przychodu, uzyskiwanego przez zagraniczne podmioty z tytułu wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru „u źródła” podatku dochodowego od przychodu, uzyskiwanego przez zagraniczne podmioty z tytułu wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych. W dniu 25 kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-135/13/PC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 10 maja 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 maja 2013 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 13 czerwca 2013 r. Znak: IBPBI/2/4232-36/13/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie odmawiając zmiany interpretacji. Pismem z 16 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 lipca 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 19 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/4240-54/13/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1371/13, uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 465/14. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1371/13, wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 15 lipca 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem świadczącym usługi w zakresie projektowania, budowy i instalacji pieców przemysłowych, w tym pieców szklarskich. Ponadto Spółka zajmuje się naprawą i konserwacją ww. pieców oraz wykonuje i montuje konstrukcje stalowe stanowiące zbrojenie pieców szklarskich. Ze względu na gabaryty i charakter obiektów, na których Spółka realizuje swe świadczenia (dużych rozmiarów konstrukcje), usługi Wnioskodawcy są wykonywane w miejscach docelowo przewidzianych przez kontrahentów, tj. w miejscach prowadzenia przez nich działalności. Działalność Spółki związana ze świadczeniem usług w zakresie projektowania, budowy i instalacji pieców szklarskich w około 50% obejmuje realizację świadczeń poza terytorium Polski, a z uwagi na konkurencyjność Spółki na rynkach zagranicznych współczynnik ten dynamicznie wzrasta.

Mając równocześnie na uwadze, że kluczowym zasobem Spółki jest w przypadku wspomnianych prac wykwalifikowana kadra i jej doświadczenie oraz użytkowane technologie w zakresie montażu i instalacji pieców szklarskich, a równocześnie w przypadku prac realizowanych poza Polską koszt transportu niektórych urządzeń mógłby być nieracjonalny, Spółka prowadzi część prac z wykorzystaniem wynajmowanych na miejscu (w lokalizacji wskazanej przez zamawiającego) maszyn budowlanych, tj. m.in.:

*   koszy i wózków podnośnikowych,
*   motokleb,
*   wózków i podnośników teleskopowych,
*   zwyżek, zwyżek teleskopowych,
*   koparek,
*   stempli,
*   płatów budowlanych,
*   wózków widłowych,
*   siatek i betonowych podstaw,
*   koszy zwyżek,
*   śluz odkażających,
*   masek wentylacyjnych,
*   płotów i ogrodzeń budowlanych,
*   kontenerów budowlanych,
*   dźwigów do załadunku i wyładunku,
*   butli z gazem,
*   ładowarek,
*   rusztowań,
*   transformatorów,
*   narzędzi,
*   młotów pneumatycznych
*   drabin

oraz innych urządzeń i maszyn budowlanych.

Szacunkowe koszty związane z wynajmem poza granicami Polski maszyn i urządzeń budowlanych umożliwiających prowadzenie ww. działalności poza granicami Polski dla zagranicznych kontrahentów stanowią około 5%-10% łącznych kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością w tym zakresie.

W przypadku prac związanych z projektowaniem, budową i montażem pieców, prowadzonych za granicą dla zagranicznych kontrahentów ww. maszyny i środki transportu są wynajmowane od zagranicznych kontrahentów i wykorzystywane są wyłącznie na terytorium poszczególnych państw realizacji danego projektu (wynajmowane urządzenia nie są przemieszczane poza granice innych krajów). Cała aktywność Spółki wymagająca wykorzystania wynajmowanych maszyn jest zlokalizowana w miejscu realizacji usługi poza terytorium Polski, podobnie jak za granicą mają miejsce wszystkie czynności kontrahentów prowadzące do zawarcia kontraktów najmu. Wynajmujący nie prowadzą z reguły działalności gospodarczej w Polsce, tj. nie mają na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp., w szczególności w zakresie przedmiotowego najmu maszyn.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od wynagrodzenia wypłacanego zagranicznym podmiotom z tytułu najmu poza granicami Polski maszyn i urządzeń budowlanych Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do pobrania podatku u źródła od przedmiotowego wynagrodzenia za najem maszyn i urządzeń budowlanych w przypadku prac prowadzonych poza terytorium Polski, gdzie najem jest realizowany z podmiotami zagranicznymi, a całość prac związanych z użytkowaniem przedmiotowych maszyn jest wykonywana wyłącznie poza granicami Polski.

Przychód uzyskiwany przez zagranicznych kontrahentów (wynajmujących) z tego tytułu nie jest bowiem osiągany na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.). W związku z tym nie podlega on opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania podatku u źródła.

Spółka stoi na stanowisku, że wynagrodzenie za najem maszyn budowlanych nie ma charakteru należności licencyjnych i nawet w przypadku, gdyby maszyny te byłyby wykorzystywane na terytorium Polski, to nie mieściłyby się w pojęciu urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W takim przypadku w związku z zastosowaniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka nie byłaby zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia za ich najem, gdyż zastosowanie znalazłyby przepisy dotyczące zysków z przedsiębiorstw, a nie należności licencyjnych.

1\. Miejsce uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei, w świetle art. 21 ust. 1 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Cytowane przepisy jednoznacznie stanowią, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega wynagrodzenie m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, pod warunkiem, że dochód z ich tytułu jest osiągany na terenie Polski. Oznacza to, w braku przepisów, które określałyby precyzyjne zasady ustalania miejsca osiągnięcia przychodu, dochód jest osiągnięty tam, gdzie zostały wykonane czynności, które dały źródło temu dochodowi.

O źródle dochodów położonym w Polsce można mówić tylko wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tzn. to w Polsce dokonywane są czynności prowadzące do uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie kontrahenci Wnioskodawcy nie posiadają ani siedziby, ani też nie prowadzą działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie mają na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp., w szczególności w zakresie przedmiotowego najmu maszyn), a wszelkie czynności prowadzące do uzyskania przychodu z tytułu wynajmu maszyn budowlanych, będące jego przyczyną sprawczą, są wykonywane przez kontrahentów za granicą - podobnie jak za granicą, w miejscach konstrukcji pieców szklarskich, wykorzystywane są przez Spółkę wynajmowane maszyny. Innymi słowy, wykonanie i wykorzystanie wszystkich elementów będących przedmiotem usługi najmu przebiega poza terytorium Polski.

Jedynym elementem łączącym wynajmujących z Polską w analizowanym stanie faktycznym jest to, że zamawiającym usługi i dokonującym zapłaty jest Spółka mająca siedzibę w Polsce. Jest to w przekonaniu Wnioskodawcy niewystarczające do przyjęcia, że kontrahent, który jest właścicielem przedmiotowych maszyn i urządzeń budowlanych, uzyskuje jakiekolwiek przychody na terytorium Polski. Interpretacja odmienna jest w ocenie Spółki niedopuszczalna. Założenie, że przychód zostanie uzyskany na terytorium Polski w wypadku gdy jedynie podmiot wypłacający wynagrodzenie ma siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej byłoby sprzeczne z brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, interpretacja taka prowadziłaby w istocie do rozszerzenia ustawowego kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, co świetle art. 217 Konstytucji jest niedopuszczalne.

Stanowisko Spółki potwierdza ugruntowana linia orzecznicza dotycząca bardzo podobnych stanów faktycznych. Przykładowo, jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 maja 2011 r. (sygn. I SA/Kr 607/11) obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium naszego kraju. Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. W podobnym tonie wypowiedział się ten sam Sąd w wyrokach z 10 maja 2011 r. (sygn. I SA/Kr 327/11) oraz z 6 lipca 2011 r. (sygn. I SA/Kr 856/11), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 586/08).

Spółka zwraca uwagę, że Sądy Administracyjne pozostają konsekwentne w analizowanym zakresie. WSA w Poznaniu, w wyroku z 25 października 2012 r. (sygn. I SA/Po 696/12) stwierdził, że w świetle art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Polski. Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08, LEX nr 672730 zapadły wprawdzie na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak podejmujący próbę zdefiniowania identycznych pojęć, jakie pojawiły się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy; nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika.

Również Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd zgodny ze stanowiskiem Spółki, stwierdzając w wyroku z 2 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 2144/08), że uzyskiwane przez podmiot mający stałe miejsce zamieszkania w kraju poza Polską wynagrodzenie z tytułu umowy pośrednictwa wykonywanej na terenie kraju zamieszkania, a nie za pośrednictwem stałej placówki, czy zakładu położonego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Identyczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również w wyrokach z 5 listopada 2009 r. (sygn. II FSK 2194/08) oraz z 2 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 138/10). Sąd podkreślił, że ponieważ sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej tylko w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Pogląd prezentowany w tamtych sprawach przez organ podatkowy był zdaniem sądu interpretacją contra legem art. 3 ust. 2 ustawy. Przepis ten bowiem wymaga, dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie warunkuje opodatkowania od miejsca wypłaty wynagrodzenia lub siedziby zlecającego. Zdaniem sądu prezentowane przez niektóre organy podatkowe stanowisko, że skoro zlecenia wykonania usług nierezydentów dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, to dochód jest osiągnięty na terytorium Polski, jest nieprawidłowe i nie ma nic wspólnego z tekstem ustawy. Istotne z punktu widzenia art. 3 ust. 2 ustawy jest bowiem miejsce osiągnięcia dochodu rozumiane jako miejsce wykonania usługi, za którą dochód jest wypłacany. Miejsce siedziby podmiotu zlecającego nie ma znaczenia.

Efektem końcowym wszystkich postępowań zakończonych wymienionymi wyrokami było uchylenie interpretacji indywidualnych przyjmujących odmienną niż Spółka interpretację przedmiotowego zagadnienia.

Spółka podkreśla, że zaprezentowany przez nią sposób wykładni pojęcia „miejsca osiągania dochodu” jest nie tylko zgodny z interpretacją językową przepisów, która stanowi nieprzekraczalną granicę wykładni zgodnie ze stanowiskiem NSA, ale jest także jedynym racjonalnie możliwym rozwiązaniem. Przeciwna interpretacja, koncentrująca się na siedzibie (miejscu zamieszkania) podmiotu wypłacającego należność, jako okoliczności determinującej miejsce osiągnięcia dochodu, prowadzi do rezultatów niemożliwych do pogodzenia ze zdrowym rozsądkiem. Efektem takiej interpretacji byłaby bowiem konieczność pobierania podatku u źródła przykładowo przez polskiego obywatela prowadzącego działalność gospodarczą przy korzystaniu z usług prawnych związanych np. z wypadkiem, który zdarzył się za granicą (przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla osób prowadzących działalność gospodarczą są analogiczne jak ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym zakresie), czy też przez pracownika w podroży służbowej w związku z zapłatą np. za użytkowanie środka transportu za granicą (wynajem samochodu czy taxi).

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w pismach Ministerstwa Finansów. Zdaniem MF (Interpretacja Ministra Finansów z 12 kwietnia 2001 r., PB4/AK-8214-1045-277/01), o źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów: (\`(...)\`) z obrotu towarami i usługami, będącymi przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. niemającego na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.).

Również interpretacja z 16 września 2011 r. (sygn. IPPB2/415-1207/08/11-6/AK), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie, zawiera podobny pogląd. Należy zaznaczyć, że interpretacja ta została wydana wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ interpretacyjny po uchyleniu interpretacji negatywnej w wyniku postępowania sądowo-administracyjnego i w związku z oceną prawna zawartą w uwzględniającym skargę kasacyjną wyroku NSA (II FSK 138/10). Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy można znaleźć również w komentarzach do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wojciech Dmoch. Rok wydania: 2012, system informacji prawnej Legalis, wersja elektroniczna, komentarz do art. 3 ustawy).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że przychód uzyskiwany przez kontrahentów zagranicznych z tytułu wynajmu przez Wnioskodawcę poza terytorium Polski maszyn i urządzeń budowlanych nie jest uzyskiwany na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako taki nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2\. Maszyny budowlane a urządzenia przemysłowe

Jak wskazano powyżej, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego ustala się w wysokości 20% przychodów.

Spółka zwraca uwagę, że ustawodawca w wyżej wskazanym przepisie nie wymienia odrębnej kategorii „urządzeń i maszyn budowlanych”. Już powyższe każe zastosować obowiązującą w prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario, tj. konieczność rozstrzygania wątpliwości w zakresie wykładni prawa na korzyść podatnika (zob. B. Brzeziński, W. Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, w: Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 142; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 181).

Celem odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem niniejszego wniosku należy przede wszystkim wyjaśnić znaczenie pojęcia „urządzenie przemysłowe” i rozstrzygnąć, czy w jego definicji mieszczą się maszyny i urządzenia budowlane wynajmowane za granicą przez Spółkę od kontrahentów zagranicznych celem realizacji zleceń poza terytorium Polski.

W braku ustawowej definicji pojęcia „urządzenie przemysłowe” należy w pierwszej kolejności sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według „Słownika Języka Polskiego” (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Natomiast „przemysłowy” oznacza dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (por.: Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.). Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności.

Z kolei przemysł, zgodnie z internetowym „Słownikiem języka polskiego”, zdefiniowany jest jako „produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”, a słownik podaje jako przykład „drobny przemysł”, „przemysł chłodniczy”, „przemysł ciężki”, „przemysł gazowniczy”, „przemysł skórzany”, „przemysł spożywczy”, „przemysł tłuszczowy”, „przemysł tytoniowy”.

Jak już wskazano wcześniej, przedmiotem działalności Spółki, do której wykorzystywane są najmowane m.in. od kontrahentów zagranicznych urządzenia i maszyny, jest świadczenie usług projektowych, konstrukcyjnych, remontowych i montażowych w zakresie budowy pieców szklarskich. Zaprezentowany na wstępie wniosku sposób ich wykorzystania oraz przeznaczenie pozwalają na stwierdzenie, że są one wynajmowane wyłącznie na cele związane projektowaniem, konstrukcją i montażem pieców szklarskich.

Najistotniejszą kwestią w świetle zadanego pytania jest więc rozstrzygnięcie, czy pojęcie „przemysłowy” obejmuje swoim zakresem określenie „budowlany”. Skoro „przemysł” to rodzaj produkcji materialnej, która polega na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w masowym wymiarze, przy wykorzystaniu urządzeń mechanicznych i zasady podziału pracy, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i powtarzalność wyrobów, to urządzenia związane z budownictwem nie mogą zostać uznane za urządzenia przemysłowe.

Zdaniem Spółki, nie sposób bowiem przyjąć, że budownictwo polega na „masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych”. Przeciwnie, każde realizowane przez Spółkę zlecenie ma indywidualny charakter. Z racji rozmiarów poszczególnych inwestycji oraz różnych warunków w poszczególnych miejscach ich realizacji nie można mówić o masowym wytwarzaniu pieców hutniczych w ramach działalności Wnioskodawcy.

Podkreślić też należy odrębność pojęciową „budownictwa”. Zgodnie ze „Słownikiem Języka Polskiego PWN” pod red. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998 r.), „budownictwo” to dział gospodarki narodowej obejmującej wszelką działalność związaną z wykonywaniem budowli; (podobnie według Internetowego Słownika Języka Polskiego, gdzie „budownictwo” zostało zdefiniowane jako „budowanie domów i innych obiektów; też: dział gospodarki z tym związany”) natomiast „budowlany” oznacza odpowiednio „dotyczący budowli albo budowy, służący do budowy: elementy, maszyny, materiały budowlane”.

Z zaprezentowanych definicji słownikowych wynika zatem jednoznacznie, że usługi w zakresie budownictwa stanowią rodzaj działalności gospodarczej odrębny od działalności przemysłowej, w której wykorzystywane są urządzenia przemysłowe.

Reasumując powyższe rozważania, uznać należy, że kompleksowa wykładnia językowa zarówno pojęcia „urządzenia”, jak i „przemysł” prowadzi jednoznacznie do wniosku, że urządzenia budowlane nie stanowią bezpośrednio „urządzeń przemysłowych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie ciążyłby obowiązek pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia za najem takich urządzeń, nawet w przypadku gdyby uznać, że źródło dochodów w przypadku urządzeń wynajmowanych od podmiotów zagranicznych poza terytorium Polski wyłącznie w celu realizacji usług poza Polską znajduje się w Polsce (co jest nieuprawnione w świetle argumentacji przedstawionej powyżej).

Spółka zwraca w tym miejscu uwagę, że analogiczne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 października 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2973/11) oraz ten sam Sąd w wyroku z 8 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 748/10), w którym skład orzekający podkreślił, że na gruncie ustawy o CIT przychody z tytułu należności płaconych przez Spółkę zagranicznym kontrahentom za użytkowanie maszyn budowlanych nie wchodzą w zakres hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 1. Zdaniem WSA nieuprawnione jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że należności płacone podmiotom zagranicznym za użytkowanie tego typu maszyn będą stanowiły należności licencyjne.

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, że dokonując wykładni przepisów podatkowych, zachowując oczywiście postulat prymatu wykładni językowej, warto odnieść się również posiłkowo do innych rodzajów wykładni, a zwłaszcza do wykładni systemowej, w ramach której możliwe jest znalezienie wskazówek co do interpretacji poszczególnych pojęć w innych aktach prawnych, w szczególności w Polskiej Klasyfikacji Działalności oraz w Klasyfikacji Środków Trwałych. Są to regulacje o podstawowym znaczeniu dla uporządkowania (klasyfikacji) pojęć dotyczących rodzajów urządzeń oraz rodzajów działalności, w których są one wykorzystywane, w tym „urządzeń przemysłowych” i „przemysłu”, w szczególności z uwagi na brak odrębnej definicji „urządzenia przemysłowego” w ustawie o CIT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przywołanym już przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 748/10. Spółka podkreśla, iż w Klasyfikacji Środków Trwałych maszyny budowlane stanowią oddzielną, równorzędną w stosunku do urządzeń przemysłowych grupę, co nie pozwala na utożsamianie tych dwóch grup na potrzeby podatku CIT.

3\. Uregulowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią narzędzie wykorzystywane przez państwa do eliminacji zjawiska podwójnego opodatkowania. Nie są one jednak aktami wyczerpującymi i wielokrotnie podatnicy stają przed koniecznością wykładni zapisów tych umów w oparciu o znaczenie określonych pojęć przyjętych przez prawo krajowe. Tego rodzaju zabieg jest przewidziany wprost przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają szczególne przepisy dotyczące opodatkowania należności licencyjnych, do których w świetle postanowień niektórych umów należą opłaty za prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych. Jednocześnie, umowy te nie definiują pojęcia urządzenia przemysłowego, co oznacza dla Wnioskodawcy konieczność zastosowania definicji przewidzianych w polskich przepisach podatkowych.

Jak już Spółka wykazała powyżej, urządzenie przemysłowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest tożsame z urządzeniem budowlanym. W związku z tym Wnioskodawca podkreśla, że przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczące należności licencyjnych nie obejmują swoim zakresem należności za prawo do użytkowania urządzeń budowlanych. W konsekwencji, nie znajdą one zastosowania, a przedmiotowe należności powinny zostać opodatkowane zgodnie z przepisami regulującymi opodatkowanie zysków z przedsiębiorstw.

4\. Pozostałe uwagi

Spółka zwraca uwagę, że odmienna niż zaprezentowano w niniejszym wniosku interpretacja przepisów stanowiących przedmiot zapytania spowodowałaby, że Polska stałaby się państwem odosobnionym w zakresie sposobu wykładni przepisów dotyczących najmu poza terytorium Polski od kontrahentów zagranicznych w celu świadczenia usług poza krajem maszyn i urządzeń budowlanych.

Stawiałoby to polskie spółki świadczące poza Polską usługi z wykorzystaniem tego typu urządzeń w bardzo niekorzystnej sytuacji, ponieważ kontrahenci zostaliby zmuszeni do uwzględnienia polskiego podatku w proponowanych cenach za najem maszyn za granicą. W konsekwencji, polskie podmioty stanęłyby przed koniecznością podniesienia cen za oferowane usługi, co negatywnie wpłynęłoby na ich konkurencyjność wobec przedsiębiorców zagranicznych, którzy nie są zmuszani przez organy podatkowe do pobierania nienależnego podatku u źródła. Równocześnie, w znanych przez Spółkę przypadkach, analogiczny podatek nie jest pobierany w żadnym z krajów, w których Spółka realizowała prace (m.in. Wielka Brytania, Niemcy), przy założeniu, że urządzenia i maszyny są wynajmowane za granicą od podmiotów zagranicznych i są wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług poza terytorium kraju siedziby najemcy tych urządzeń.

5\. Podsumowanie

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że nie ciąży na niej obowiązek pobrania podatku u źródła z tytułu najmu maszyn i urządzeń wymienionych w stanie faktycznym. Wynika to w przede wszystkim z faktu, że przychód z tytułu najmu od kontrahentów zagranicznych maszyn i urządzeń budowlanych wykorzystywanych wyłącznie poza terytorium Polski do świadczenia usług w zakresie projektowania, konstrukcji i montażu pieców szklarskich poza Polską nie jest uzyskiwany przez wynajmujących (nierezydentów) na terenie Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako taki w całości nie podlega opodatkowaniu w kraju. Dodatkowo, zdaniem Spółki maszyny budowlane nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego przychód z tytułu najmu tych maszyn nie podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 25 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-135/13/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1371/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Sądu, kwestią sporną w sprawie była wykładnia przepisu art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.jedn. Dz.U. 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „u.p.d.o.p.”).

Zdaniem skarżącej Spółki, nie jest ona zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego swoim kontrahentom zagranicznym za najem maszyn i urządzeń budowlanych, bowiem całość prac związanych z użytkowaniem przedmiotowych maszyn jest wykonywana wyłącznie poza granicami Polski, co pozwala przyjąć, że ich dochód nie jest osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie organu natomiast, o tym, czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Skoro przychód nierezydentów pochodzi z wynajmu maszyn na rzecz polskiej Spółki, to za uzasadniony uznał organ pogląd o położeniu źródła przychodu na terytorium RP.

Ze stanowiskiem organu wydającego interpretację nie sposób się zgodzić.

Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Funkcję taką pełni tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, którego wystąpienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź rezydencja (tzw. „domicyl podatkowy”). W odniesieniu do osób prawnych o przynależności państwowej decyduje miejsce rejestracji osoby prawnej. Domicyl określany jest w oparciu o kryteria takie jak siedziba zarządu, miejsce prowadzenia działalności itp. Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych) (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009, sygn. akt II FSK 2194/08).

Łącznik podatkowy winien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por. powołany wyżej wyrok II FSK 2194/08).

W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem podatnicy nie mający siedziby ani zarządu w Polsce podlegają zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającej z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce, w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, w którym stwierdzono, że przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia opodatkowania od tego, czy zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, ani od tego, czy efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego.

W zakresie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. Biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa wykładni językowej, uznać należy, że związanie takie jest niezgodne z treścią przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który nie zawiera przesłanki odnoszącej się do podmiotu wypłacającego wynagrodzenia ani „efektu usługi”.

Sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, dlatego nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego (tak również m.in.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 337/08, wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, wyroki WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 607/11, z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 882/12 oraz z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 229/13).

W okolicznościach niniejszej sprawy, jak wskazano we wniosku o interpretację, maszyny i środki transportu są wynajmowane przez skarżącą od zagranicznych kontrahentów i wykorzystywane są wyłącznie na terytorium poszczególnych państw realizacji danego projektu (wynajmowane urządzenia nie są przemieszczane poza granice innych krajów). Za granicą mają miejsce wszystkie czynności kontrahentów prowadzące do zawarcia kontraktów najmu, a wynajmujący nie prowadzą z reguły działalności gospodarczej w Polsce, tj. nie mają na terytorium Polski stałego oddziału bądź przedstawicielstwa w zakresie przedmiotowego najmu maszyn.

W tym stanie rzeczy wyprowadzony w zaskarżonej interpretacji wniosek organu, zgodnie z którym istnieje związek gospodarczy pomiędzy przychodem uzyskanym przez kontrahentów skarżącej Spółki a terytorium Polski, bowiem efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce, należy ocenić nie tylko jako wykraczający poza zakres regulacji przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. ale i całkowicie błędny w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o interpretację. Efekt usługi najmu będzie bowiem wykorzystywany za granicą, a nie w Polsce, bo poza granicami Polski będą prowadzone przez polską spółkę roboty budowlane z wykorzystaniem wynajętych maszyn.

W istocie, w niniejszej sprawie, jedynym łącznikiem pomiędzy dochodem podmiotu zagranicznego a terytorium Polski jest wypłata wynagrodzenia przez spółkę polską. Ten łącznik nie jest jednak w żadnym razie wystarczający dla przyjęcia, że dochód podmiotu zagranicznego został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Skoro zatem nie ma podstaw do nakładania ograniczonego obowiązku podatkowego na nierezydenta w oparciu o art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., bezprzedmiotowe jest zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a w konsekwencji, nieprawidłowe jest stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Niezależnie od tego i uznając niezgodność z prawem zaskarżonej interpretacji na podstawie powołanych wyżej argumentów, trzeba wskazać, że we wniosku o interpretację Spółka przedstawiła także szczegółową argumentację dotyczącą rozumienia użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zwrotu „urządzenia przemysłowego” i wskazywała, że nie obejmuje on swym zakresem znaczeniowym maszyn budowlanych. Do istoty tej argumentacji, opierającej się na wykładni językowej (i posiłkującej się definicjami słownikowymi) oraz systemowej, organ odniósł się w zaskarżonej interpretacji bardzo powierzchownie. Wskazał jedynie na poglądy przyjmowane w odległym czasowo orzecznictwie, nie odniósł się natomiast do szczegółowych argumentów Spółki w tym zakresie, w tym do nowego orzecznictwa powoływanego przez Spółkę. Wskazał także, że urządzenia przemysłowe to urządzenia związane z przemysłem, a następnie, że pojęcie to obejmuje wszelkie wytwory przemysłowe, nie jest wobec tego jasne, czy za urządzenia przemysłowe organ uznał te urządzenia, które wykorzystywane są w przemyśle, czy te, które są wytworem przemysłu. Organ nie rozważył więc szczegółowo wywodów skarżącej Spółki, które wskazywały, że maszyny budowlane wykorzystywane przy realizacji usług budowanych nie mieszczą się w kategorii "urządzeń przemysłowych" ujętej w wyżej wymienionym przepisie ustawy.

Tymczasem za argumentacją przedstawioną przez Spółkę przemawia przede wszystkim wykładnia językowa pojęcia „urządzenie przemysłowe”. W internetowym „Słowniku języka polskiego” (http://sjp.pwn.pl) „przemysł” zdefiniowany jest jako „produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”, a słownik podaje jako przykład m.in. „drobny przemysł”, „przemysł chłodniczy”, „przemysł ciężki”, „przemysł gazowniczy”, „przemysł skórzany”, „przemysł spożywczy”, „przemysł tłuszczowy”, „przemysł tytoniowy”. W internetowym Słowniku Języka Polskiego, „budownictwo” zostało natomiast zdefiniowane jako „budowanie domów i innych obiektów; też: dział gospodarki z tym związany”. Przy uwzględnieniu powyższych definicji językowych, budownictwo nie jest tożsame z przemysłem, a urządzenie przemysłowe z urządzeniem budowlanym. Budownictwo nie polega na masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych, a maszyny używane w budownictwie nie służą procesom przemysłowym (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1336/12).

Powyższe wnioski może uzasadniać także odwołanie do Klasyfikacja Środków Trwałych. Klasyfikacja Środków Trwałych rozróżnia urządzenia przemysłowe i budowlane. Maszyny budowlane nie są kwalifikowane do podgrupy 65 „Urządzenia przemysłowe”, lecz do odrębnej podgrupy „Maszyny do robót ziemnych, budowlanych i drogowych” (zawierającej m.in. rodzaj 580 „maszyny do robót ziemnych i fundamentowych” i rodzaj 581 „maszyny do robót budowlanych”) Klasyfikacji Środków Trwałych może więc stanowić dodatkowy argument przemawiający za tym, że maszyny budowlane nie powinny być utożsamiane z urządzeniami przemysłowymi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 748/10).

Przyjmując, tak jak uznał organ w zaskarżonej interpretacji, że przychód nierezydenta w niniejszej sprawie uzyskany jest na terytorium Polski, winien także odnieść się do argumentacji szczegółowo opisanej we wniosku w zakresie nieuznania urządzeń budowlanych za urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Ogólnikowe, nie odnoszące się do istoty argumentów Spółki, uzasadnienie rozstrzygnięcia organu w tym zakresie nie spełnia wymogów art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 465/14 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Zdaniem Sądu, w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. kwestionowaną interpretację indywidualną wskazał, że nie spełnia ona wymogów art. 14c § 1 i 2 Ord. pod. z uwagi na ogólnikowe, nie odnoszące się do argumentów spółki uzasadnienie rozstrzygnięcia organu w zakresie nieuznawania urządzeń budowlanych za urządzenie przemysłowe. Sąd uznał natomiast za nieprawidłową dokonaną przez organ interpretacyjny wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Tymczasem w skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, a Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Częściowo trafny zarzut sformułowany jako naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, nie mógł zatem przynieść zakładanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy przy tym zgodzić się z tezą, że organ interpretacyjny w niewystarczający sposób odniósł się do wykładni pojęcia urządzenia przemysłowego, zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast poglądu Sądu pierwszej instancji co do wykładni art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a więc przesłanek opodatkowania u źródła dochodów osiąganych przez nierezydentów, a zwłaszcza w zakresie pojęcia dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zagadnienie to było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony w szeregu orzeczeń przyjmowano, że w odniesieniu do prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności przez polskich rezydentów, dla objęcia ich polską jurysdykcją podatkową niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy. Uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski; nie wystarczy zatem, że wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/09, z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08, z 12 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09 i z 4 lipca 2013 r., II FSK 2200/11). Odmienne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12 i II FSK 2121/12, oraz z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3054/13, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Z tego względu Sąd rozpoznający niniejszą sprawę posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniach tych ostatnich wyroków. Oparta ona została na założeniu, że z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez nich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 2 stanowi bowiem, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Trzeba zauważyć, że także w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: „Kwartalnik Prawa Podatkowego”, Nr 1 z r. 2000). Można dodać, że adresatem postulowanego przez autora stosowania łączników zawężających potencjalny zasięg opodatkowania może być tylko normodawca, natomiast interpretator w drodze wykładni wykraczającej poza językowy sens przepisu zasięgu opodatkowania zawężać nie powinien. Powyższe rozważania prowadzą więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia „dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” w rozumieniu art. 3 ust 2 u.p.d.o.p. z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi. Przechodząc do dalszych rozważań należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że przyjęcie powyższej wykładni art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., co do opodatkowania dochodu nierezydenta osiąganego na terenie Polski, na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, oznacza konieczność wyłożenia pojęcia „urządzenie przemysłowe” użytego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym mankamenty uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, jak choćby odwołanie się do treści niemających zastosowania w sprawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2 i pkt 2a u.p.d.o.p., ale brak zarzutu w tym względzie (np. naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a.), nie pozwala na bliższe odniesienie się do nich. Należy natomiast zgodzić się z tezą o braku należytego odniesienia się przez organ do tej kwestii, w sytuacji gdy wnioskodawca szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko, a organ uznał je za nieprawidłowe (art. 14c § 2 Ord. pod.). Stosownie do tego przepisu, interpretacja indywidualna w razie negatywnej oceny stanowiska, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska oraz jego uzasadnienie prawne. O ile stanowisko organu zostało wyraźnie wyartykułowane, to nie zawiera ono takiego uzasadnienia prawnego, które pozwalałoby dokonać oceny jego poprawności. Rolą sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację indywidualną, zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., jest badanie jej legalności, a nie zastępowanie organu interpretacyjnego w jego obowiązkach wynikających z przepisu art. 14c Ord. pod. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł wprawdzie pewne uwagi co do omawianej kwestii, ale sposób ich sformułowania nie pozwala przyjąć, że dokonał wykładni tego pojęcia. Z tego względu zarzut naruszenia prawa materialnego w tym zakresie jest chybiony. W tej sytuacji organ interpretacyjny będzie zobowiązany szczegółowo odnieść się do stanowiska skarżącej w tej kwestii, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec braku w ustawie podatkowej definicji pojęcia „urządzenie przemysłowe”, podstawę wyjścia do wyłożenia jego treści powinna stanowić wykładnia językowa, do której zresztą odwoływała się zarówno skarżąca spółka, jak i organ, aczkolwiek z odmiennymi wnioskami. Niezależnie od powyższego warto zwrócić uwagę na przepis art. 22a u.p.d.o.p., który stanowi, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ponieważ we wniosku nie podano, na terenie którego kraju skarżąca wynajmuje wskazane we wniosku urządzenia, a wskazała ich wiele i to różnorodnych, dlatego też wydana na tym tle interpretacja odnosić się będzie do tak zasygnalizowanego problemu w ogólności. Nie będzie natomiast uwzględniać ewentualnych odmiennych regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek stwierdza że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zem.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.