Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-591/11-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-05
Teza: powstanie obowiązku podatkowego, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku dokonania korekty podatku w związku z aportem całego przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.04.2011 r. (data wpływu 05.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku dokonania korekty podatku w związku z aportem całego przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 05.04.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i obowiązku dokonania korekty.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) należy do Grupy kapitałowej A. (dalej: „Grupa”), działającej w branży deweloperskiej. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności zagospodarowanie, kupno i sprzedaż, oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek, jak również zarządzanie nieruchomościami.

Aktualnie podstawową działalnością Spółki jest zagospodarowanie posiadanych gruntów w gminie R., w pobliżu L. Na części z posiadanych gruntów Spółka realizuje budowę osiedla mieszkaniowego, wraz z towarzyszącą infrastrukturą (dalej: „Osiedle Mieszkaniowe”). Planowane jest, iż pierwsza faza osiedla składać się będzie z 62 domów przeznaczonych na sprzedaż, z czego 20 domów zostało już ukończonych, a 10 domów zostało sprzedanych. Pierwsze umowy przedwstępne na sprzedaż domów zostały zawarte w 2008 r. Sprzedaż tych domów zrealizowano w 2009 r. i 2010 r.

W związku z reorganizacją, Spółka planuje wnieść do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. Sp. z oo. (dalej: „Sp. z o.o.”), wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa. Spółka planuje przenieść w ramach aportu składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), które do tej pory wykorzystywane były przez Spółkę w prowadzonej działalności. W szczególności, przedmiotem aportu objęte, zatem zostaną m.in.:

*   rzeczowe aktywa trwałe Spółki, tj. głównie dom pokazowy i biuro sprzedaży,
*   posiadane przez Spółkę grunty, które są zakwalifikowane przez Spółkę jako zapasy,
*   nakłady poniesione na budowę Osiedla Mieszkaniowego,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących prowadzonej inwestycji Osiedla Mieszkaniowego, w tym m.in. umowy o roboty budowlane, umowy z głównym wykonawcą inwestycji Osiedla Mieszkaniowego, porozumienia z podwykonawcami zakontraktowanymi przez głównego wykonawcę,
*   prawa wynikające z poręczeń i gwarancji udzielonych przez wykonawców,
*   autorskie prawa majątkowe, a także własność projektów, wykonanych przez pracownię projektową,
*   prawa z umów przedwstępnych na nabycie prawa własności do domów znajdujących się na terenie Osiedla Mieszkaniowego, które zostaną zawarte przez Spółkę do czasu wniesienia aportu,
*   środki pieniężne,
*   dokumentacja techniczno-projektowa,
*   kopie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   zobowiązania (w tym zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych przez podmioty z Grupy i kredytów bankowych) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na Sp. z o.o. zostaną w związku z aportem przeniesione decyzje administracyjne związane z działalnością realizowaną w ramach projektu deweloperskiego Osiedle Mieszkaniowe. Wniesienie aportu planowane jest przed 30 września 2011 r. Aport zostanie w całości przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego.

Ze względu na specyfikę działalności deweloperskiej, grunty, od momentu ich nabycia, oraz nakłady inwestycyjne związane z projektem deweloperskim Osiedle Mieszkaniowe były wykazywane w Spółce jako zapasy i będą tak również ujmowane w księgach Sp. z o.o. Jedynie domy pokazowe i grunty, na których się one znajdują stanowiły środki trwałe Spółki.

Przedsiębiorstwo wniesione do Sp. z o.o. przez Spółkę w zamian za obejmowane udziały w kapitale zakładowym Sp. z o.o. będzie służyło Sp. z o.o. do kontynuacji projektu Osiedle Mieszkaniowe. Po zakończeniu i w trakcie procesu budowlanego Sp. z o.o. zamierza sprzedawać domy wybudowane w ramach Osiedla Mieszkaniowego. Sp. z o.o. nie wyklucza również sprzedaży gruntów niezabudowanych. W wyniku aportu przedsiębiorstwa Spółki do Sp. z o.o. dojdzie do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o PDOP.

Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa Spółki do Sp. z o.o. na podstawie art. 23¹ Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U. 1998 Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej: „kodeks pracy”), nastąpi przeniesienie do Sp. z o.o. umów o pracę osób zatrudnionych w Spółce. Zostanie, zatem zachowana ciągłość funkcji personelu. Zarówno Spółka, jak i Sp. z o.o., są podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. w zamian za udziały Sp. z o.o. nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, ponieważ przedmiot aportu Spółki do Sp. z o.o. kwalifikować się będzie jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP.
2.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że opisana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja wniesienia przez Spółkę do Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiot aportu Spółki do Sp. z o.o. kwalifikować się będzie jako przedsiębiorstwo.
3.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że będzie ona miała prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego. Jednocześnie, w momencie wniesienia aportu, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków (tj. nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego).

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług, tj. pytanie nr 1 i nr 2.

W części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytania nr 1, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

Spółka stoi na stanowisku, iż opisana w stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Sp. z o o. nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki, ponieważ przedmiot aportu Spółki do Sp. z o.o. kwalifikować się będzie jako przedsiębiorstwo.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 2

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zarazem też, jak stanowi art. 6 pkt 1 powołanej ustawy, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Zgodnie jednak z poglądem szeroko prezentowanym w orzecznictwie i doktrynie, na potrzeby analizy art. 6 ust. 1 ustawy o VAT zastosowanie powinna również znaleźć definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55 ze znaczkiem 1 kodeksu cywilnego. Takie stanowisko zaprezentowane zostało m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06: „ponieważ ustawy podatkowe nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” nieodzowne staje się zatem ustalenie tego pojęcia w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego”, a także w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in.: z dnia 26 czerwca 2008 r. (sygn. I FSK 688/07), z dnia 14 stycznia 2003 r. (sygn. III SA 1492/01), z dnia 25 września 2007 r. (sygn. II FSK 1022/06) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 października 2008 r. (sygn. I SA/Po 638/08).

W związku z tym, w oparciu o argumentację dotyczącą statusu przedmiotu aportu do Sp. z o.o. przytoczoną w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego, zdaniem Spółki, przedmiot aportu do Sp. z o.o. będzie stanowił przedsiębiorstwo także na potrzeby stosowania ustawy o VAT.

Zgodnie z regulacją art. 55 ze znaczkiem 1 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa i majątkowe prawe pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie istniały i zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Stanowisko to znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 19 czerwca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP1/443-381/09-2/MT).

Zarazem też, zgodnie z art. 55 ze znaczkiem 2 kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze podkreśla się, iż przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99).

Przeniesienie składników majątku Spółki w ramach aportu

Spółka podkreśla, że w skład aportu wchodzić będą takie składniki, które w pełni umożliwiają podjęcie i prowadzenie działalności deweloperskiej. Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa prowadzi do wniosku, iż stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo służące prowadzeniu działalności deweloperskiej.

W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, Sp. z o.o. będzie kontynuatorem działalności gospodarczej (deweloperskiej) prowadzonej przez Spółkę.

Po otrzymaniu ze składników stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę w działalności deweloperskiej, Sp. z o.o. posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, kontynuując toczący się projekt związany z budową Osiedla Mieszkaniowego. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w doktrynie i orzecznictwie, katalog elementów składowych przedsiębiorstwa znajdujący się w kodeksie cywilnym należy każdorazowo odnosić do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98): „ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55 ze znaczkiem 2 k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować, co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.” Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV/CKN 51/01): „jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ze znaczkiem 1 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o. nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ze znaczkiem 1 k.c.”

W przypadku transakcji wniesienia do Sp. z o.o. aportu w postaci zespołu składników majątkowych wyliczonych w opisie stanu faktycznego, służących realizacji projektu budowlanego, warunek ten będzie spełniony. Ponieważ po wniesieniu aportu. Spółka nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej (z braku pozwalających na to składników majątkowych), jednocześnie Sp. z o.o. będzie prowadzić działalność, w takim zakresie jak wcześniej Spółka. W rezultacie planowana transakcja powinna zostać, zdaniem Spółki, uznana za aport przedsiębiorstwa.

Równocześnie, zdaniem Spółki „zbycie”, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem „zbycie” rozumie się także np. zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności (w tym przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego). Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe (np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 lutego 2006 r. (sygn. PP/443-7/2006) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP1/443-1956/08-2/BS), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lutego 2009 r. (sygn. lBPP2/443-15/09/WN), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2009 r. (sygn. ITTP1/443-355a/09/BK), a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. IPPP3/443-928/09-2/MPe).

W związku z powyższym, w opinii Spółki wniesienie aportu niepieniężnego do Sp. z o.o. będzie stanowiło transakcję zbycia na gruncie ustawy o VAT, jednak z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 3

Spółka stoi na stanowisku, że będzie ona miała prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego. Jednocześnie, po wniesieniu aportu, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”. W świetle tego przepisu, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W momencie dokonywania wydatków na projekt budowlany Spółka prowadziła działalność deweloperską mającą na celu wybudowanie i sprzedaż domów w ramach Osiedla Mieszkaniowego (działalność opodatkowana podatkiem VAT). Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa działalność ta będzie kontynuowana przez Sp. z o.o., która osiągnie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu VAT. Należy podkreślić, iż na podstawie istniejących interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przywołanych w dalszej części uzasadnienia, w przypadku aportu nie następuje utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od aktywów będących przedmiotem aportu, jeżeli środki były nabywane z zamiarem wykorzystywania w działalności opodatkowanej podmiotu.

Związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT

Celem realizacji projektu deweloperskiego przez Spółkę jest sprzedaż domów wybudowanych w ramach Osiedla Mieszkaniowego. W chwili dokonywania pierwszych wydatków na realizację projektu przez Spółkę, aport do Sp. z o.o. nie był planowany. Tym niemniej, podjęcie decyzji o dokonaniu aportu przedsiębiorstwa nie oznacza zmiany przeznaczenia projektu, gdyż wynika jedynie z restrukturyzacji. Nadal jednak podstawowym celem projektu, który będzie nadal prowadzony przez Sp. z o.o., jest sprzedaż domów na rzecz potencjalnych klientów, a zatem działalność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Wykorzystywanie w działalności gospodarczej

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 86 ustawy o VAT, wniesienie aportem aktywów w ramach przedsiębiorstwa nie będzie powodować utraty przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z wydatków poniesionych przez Spółkę. Wydatki na realizację projektu będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Sp. z o.o., ponieważ po dokonaniu aportu będzie ona kontynuować działalność deweloperską Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Spółka nie będzie zobligowana do dokonywania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-110/94 z dnia 29 lutego 1996 roku w sprawie lntercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v Belgian State oraz C-37/95 z dnia 15 stycznia 1998 roku w sprawie Belgishe Staat v Ghent Coal Terminal NV. Zgodnie z pierwszym cytowanym orzeczeniem, działalność polegająca na czynnościach przygotowawczych, np. na zakupie aktywów oraz nieruchomości, winna być traktowana jako prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z ww. orzeczeniem niezbędne jest także uwzględnienie początkowych intencji podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie C-37/95 Trybunał potwierdził wnioski z cytowanego orzeczenia C-110/94, i stwierdził, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przy dokonywanych wydatkach na zakup towarów i usług przysługuje spółce nawet, jeśli nie osiągnęła ona z projektu przychodów opodatkowanych, a ponosiła wydatki związane z jego realizacją.

W ocenie Spółki istotnym elementem dla zachowania przez nią prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest zamiar prowadzenia przez nią działalności opodatkowanej VAT, nawet jeśli w wyniku restrukturyzacji działalność ta będzie kontynuowana przez Sp. z o.o. Wydatki były bowiem przez nią ponoszone z zamiarem prowadzenia działalności deweloperskiej (budowy i sprzedaży domów w ramach Osiedla Mieszkaniowego) która po dokonaniu aportu będzie kontynuowana przez Sp. z o.o.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów skarbowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP3-443-68/10-2/JF).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
7.  tajemnice przedsiębiorstwa;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż w związku z reorganizacją, Spółka planuje wnieść do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa. Spółka planuje przenieść w ramach aportu składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), które do tej pory wykorzystywane były przez Spółkę w prowadzonej działalności.

W szczególności, przedmiotem aportu objęte, zatem zostaną m.in.:

*   rzeczowe aktywa trwałe Spółki, tj. głównie dom pokazowy i biuro sprzedaży,
*   posiadane przez Spółkę grunty, które są zakwalifikowane przez Spółkę jako zapasy,
*   nakłady poniesione na budowę Osiedla Mieszkaniowego,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących prowadzonej inwestycji Osiedla Mieszkaniowego, tym m.in. umowy o roboty budowlane, umowy z głównym wykonawcą inwestycji Osiedla Mieszkaniowego, porozumienia z podwykonawcami zakontraktowanymi przez głównego wykonawcę,
*   prawa wynikające z poręczeń i gwarancji udzielonych przez wykonawców,
*   autorskie prawa majątkowe, a także własność projektów, wykonanych przez pracownię projektową,
*   prawa z umów przedwstępnych na nabycie prawa własności do domów znajdujących się na terenie Osiedla Mieszkaniowego, które zostaną zawarte przez Spółkę do czasu wniesienia aportu,
*   środki pieniężne,
*   dokumentacja techniczno-projektowa,
*   kopie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zobowiązania (w tym zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych przez podmioty z Grupy i kredytów bankowych) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa Spółki do Sp. z o.o. na podstawie art. 23¹ Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U. 1998 Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej: „kodeks pracy”), nastąpi przeniesienie do Sp. z o.o. umów o pracę osób zatrudnionych w Spółce. Zostanie, zatem zachowana ciągłość funkcji personelu.

W ocenie tut. Organu, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż przywołany w art. 55¹ Kodeksu cywilnego katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznoprawnym i prywatnym.

Kluczowe znaczenie dla uznania przedmiotowych składników za przedsiębiorstwo ma fakt istnienia funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku powodującego możliwość uznania ich za wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, czyli przedsiębiorstwo.

Zespół wyliczonych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania, jak też zdolnością do realizacji działań gospodarczych, tj. deweloperskich.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przedstawiona w zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki, ponieważ przedmiot aportu Spółki kwalifikować się będzie jako przedsiębiorstwo.

Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust.1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka prowadziła działalność deweloperską mającą na celu wybudowanie i sprzedaż domów. W chwili dokonywania pierwszych wydatków na realizację projektu przez Spółkę, aport do Sp. z o.o. nie był planowany. Podjęcie decyzji o dokonaniu aportu przedsiębiorstwa wynika z restrukturyzacji. W konsekwencji jednak podstawowy cel projektu, tj. sprzedaż domów na rzecz potencjalnych klientów, podlegający opodatkowaniu VAT, nadal będzie realizowany.

W świetle powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1, stwierdzić należy, iż aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W momencie dokonywania wydatków Spółka prowadziła działalność deweloperską polegającą budowie oraz sprzedaży domów, zatem poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1, pozostaje dla sprzedającego bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części. Wydatki były bowiem ponoszone z zamiarem prowadzenia działalności deweloperskiej przez Spółkę, a po dokonaniu aportu, budowa i sprzedaż domów będzie kontynuowana przez spółkę z o.o.

Przepis art. 91 ust. 9 ustawy nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jeżeli jednak majątek (przedsiębiorstwo lub zorganizowana część) będący przedmiotem aportu, był przez zbywającego wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz majątek ten będzie również u nabywcy wykorzystywany do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, wówczas obowiązek korekty w zakresie podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy nie wystąpi.

Reasumując, Spółka będzie miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego. Jednocześnie po dokonaniu aportu, w myśl art. 91 ust. 9 ustawy, nie będzie zobowiązana do dokonania korekty określonej w ust. 1-8 w stosunku do poniesionych wydatków.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych w pełni potwierdzają stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę i tut. organ.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.