Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-795/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-01
Teza: Przychody z tytułu sprzedaży udziałów oraz koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia wierzytelności, tj. zastosowania art.12 ust.3 oraz art.16 ust.1 pkt 44 updop.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-sprzedaż udziałów; wierzytelność-umorzenie wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2015r. (data wpływu 11 września 2015r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

1.  w którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu zawartej umowy sprzedaży udziałów Spółki greckiej oraz
2.  w którym momencie Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia nieprzedawnionej wierzytelności, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny przez Poprzedników prawnych Spółki

\- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem udziałów oraz umorzeniem wierzytelności z tytułu zbycia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością . Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług informatycznych, w tym usług udzielania licencji oraz wdrażania i instalacji systemów informatycznych. Spółka jest sukcesorem prawnym spółek E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: E.) oraz U. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: U.; spółki zwane dalej łącznie: Poprzednikami prawnymi). Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego każdej z połączonych spółek.

Poprzednicy prawni byli udziałowcami spółki z siedzibą w Grecji (dalej: Spółka grecka), łącznie posiadającymi 100% jej udziałów, tj. U. posiadał 90%, a E. 10% udziałów Spółki greckiej. W dniu 11 września 2009r. Poprzednicy prawni zawarli umowę dotyczącą łącznej sprzedaży 100% udziałów Spółki greckiej (dalej: Umowa) na rzecz niepowiązanego nabywcy z siedzibą za granicą (dalej: Nabywca). Umowa została zawarta zgodnie z przepisami prawa greckiego. Zgodnie z postanowieniami Umowy, skutek prawny w postaci przejścia praw majątkowych do udziałów na rzecz Nabywcy nastąpił w momencie zawarcia umowy.

Zgodnie z zapisami Umowy strony postanowiły, że w zamian za całość udziałów w Spółce greckiej, Nabywca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Poprzedników prawnych określonej całkowitej kwoty - wynagrodzenia, płatnego na rzecz każdego z Poprzedników prawnych proporcjonalnie do wartości posiadanych przez niego udziałów. Całkowita kwota wynagrodzenia miała być płatna zgodnie z ustalonym harmonogramem płatności:

1.  Część I wynagrodzenia - w całości określona kwotowo, miała być płatna w 5 ratach płatnych w ustalonych terminach do dnia 31 grudnia 2010 r.
2.  Część II wynagrodzenia - w całości określona kwotowo, miała być płatna ratalnie co trzy miesiące licząc od dnia podpisania umowy; wysokość każdej raty miała być uzgadniana jako 5% wartości sprzedaży netto towarów które miały być dostarczone przez Poprzedników prawnych oraz podmioty z nimi powiązane na rzecz Spółki greckiej na podstawie wystawionych faktur z miesięcznym terminem płatności.

Zgodnie z zapisami Umowy (tłumaczenie z języka angielskiego):

„Artykuł 6 Cena i płatności

1.  Cena Nabycia z tytułu sprzedaży 140 000 (stu czterdziestu tysięcy) udziałów w kapitale Spółki (tj. Spółki greckiej - przyp. Spółki), wynosi 600 000 € (sześćset tysięcy euro).
2.  Cena Nabycia będzie płatna przez Nabywcę do Sprzedającego zgodnie z postanowieniami artykułu 10 poniżej.
3.  Płatność Ceny Nabycia zgodnie z tą Umową stanowi pełne i kompletne zaspokojenie zobowiązań Nabywcy. (\`(...)\`)”

„Artykuł 10 Płatności

1.  Nabywca powinien zapłacić Cenę Nabycia proporcjonalnie każdemu ze Sprzedających zgodnie z klauzulą 6. Cena Nabycia została wspólnie ustalona w kwocie 600 000 € i będzie zapłacona zgodnie z następującym Harmonogramem Płatności:
    1.  Kwota 160 000 € płatna w pięciu ratach (do U. i E. (tj. Poprzedników prawnych Spółki - przyp. Spółki) proporcjonalnie do liczby posiadanych udziałów na dzień podpisania niniejszej umowy) do 31 grudnia 2010 w następujący sposób: (1) pierwsza rata wynosząca 25 000 (dwadzieścia pięć tysięcy) EURO do 31 grudnia 2009, (2) druga rata wynosząca 25 000 (dwadzieścia pięć tysięcy) EURO do 28 lutego 2010, (3) trzecia rata wynosząca 25 000 (dwadzieścia pięć tysięcy) EURO do 30 kwietnia 2010, (4) czwarta rata wynosząca 25 000 (dwadzieścia pięć tysięcy) EURO do 30 czerwca 2010, (5) piąta rata wynosząca 60 000 (sześćdziesiąt tysięcy) EURO do 31 grudnia 2010.
    2.  Pozostałe 440 000 € płatne w ratach co trzy miesiące począwszy (pierwsza rata) od podpisania niniejszej umowy. Każda rata będzie dostosowana do kwoty pieniężnej w wysokości 5% (pięć procent) wielkości sprzedaży Spółki (tj. Spółki greckiej - przyp. Spółki), wliczając tylko sprzedaż produktów, które Sprzedający (tj. Poprzednicy prawni Spółki - przyp. Spółki) i/ lub spółki powiązane ze Sprzedającymi (włączając \[w tym miejscu nazwa spółki - przyp. Spółki\]) dostarczyli do Spółki (tj. Spółki greckiej - przyp. Spółki), (bez VAT). Niniejsze 5% będzie płatne na podstawie dodatkowych faktur wystawionych przez U. i E. w proporcji do posiadanych Udziałów, termin płatności takiej faktury wyniesie jeden miesiąc. Wszystkie i każdą z płatności ratalnych wskazanych powyżej uznaje się za słuszne i sprawiedliwe.”

W związku z zawarciem Umowy w 2009 r. Poprzednicy prawni rozpoznali przychód należny w wysokości całkowitej kwoty wynagrodzenia określonej kwotowo w Umowie, (tj. części I i części II wynagrodzenia), w części odpowiadającej posiadanym udziałom. Przychód został rozpoznany w momencie zawarcia Umowy, tj. w momencie zbycia prawa majątkowego (udziałów). Poprzednicy prawni (ani Spółka) nie wystawiali faktur VAT z tytułu sprzedaży udziałów.

Do dnia dzisiejszego ustalone wynagrodzenie nie zostało uregulowane przez Nabywcę, a relacje gospodarcze pomiędzy Poprzednikami prawnymi Spółki i Spółką a Spółką grecką ustały. O ile pewne dostawy towaru na rzecz Spółki greckiej zostały dokonane przez Poprzedników prawnych Spółki / Spółkę po połączeniu / podmioty z nimi powiązane, to były znacząco niższe od poziomu zakładanego przy określaniu zasad płatności Części II wynagrodzenia (5% wartości dokonanych dostaw sumuje się do kwoty znacząco niższej od określonej w Części II wynagrodzenia). Ponadto Spółka pragnie wskazać, że niektóre spółki, które były w przeszłości podmiotami powiązanymi z Poprzednikami prawnymi Spółki / Spółką, a które dokonywały dostaw towarów do Spółki greckiej utraciły status podmiotów powiązanych, a zgodnie z zapisami Umowy jedynie dostawy dokonywane przez Poprzedników prawnych Spółki oraz podmioty z nimi powiązane powinny stanowić podstawę płatności częściowych.

Prawem właściwym dla Umowy sprzedaży udziałów Spółki greckiej jest prawo greckie, zgodnie z którym wierzytelność z tytułu Umowy do dnia dzisiejszego nie uległa przedawnieniu.

Ze względu na brak możliwości wyegzekwowania od Nabywcy kwoty wynagrodzenia za przeniesienie tytułu prawnego do udziałów Spółki greckiej Wnioskodawca planuje umorzyć całość lub część wierzytelności za zgodą dłużnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie powinien zostać rozpoznany przychód z tytułu zawartej umowy sprzedaży udziałów Spółki greckiej?
2.  W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia nieprzedawnionej wierzytelności, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny przez Poprzedników prawnych Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), przychód w wysokości wynagrodzenia określonego w Umowie z tytułu sprzedaży udziałów Spółki greckiej powinien zostać rozpoznany w momencie zawarcia umowy zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje jego definitywny charakter, tj. faktyczne powiększenie w sposób ostateczny aktywów podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny.

Art. 12 ust. 3 ustawy o CIT precyzuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten wprowadza memoriałowy sposób rozpoznania przychodów podatkowych, który jest niezależny od faktycznego otrzymania przysporzenia majątkowego. W przypadku działalności gospodarczej wystarczające jest samo uznanie, że przychód wynika z należności, tj. należnego, faktycznie nawet nie otrzymanego przysporzenia majątkowego.

Natomiast art. 12 ust. 3a ustawy o CIT precyzuje, że za datę powstania przychodu z tytułu działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest, co do zasady, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, dyspozycja przepisów art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wprowadza zasadę rozpoznania przychodu już w momencie zbycia prawa majątkowego (udziałów), ponieważ już w tym momencie powstaje należność, która powinna zostać opodatkowana jako związana z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, postanowienie umowne wskazujące, że zapłata za udziały nastąpi ratalnie, zgodnie z ustalonym harmonogramem płatności oraz wskazanym sposobem kalkulacji, nie zmienia memoriałowego charakteru momentu rozpoznania przychodu należnego odpowiadającego pełnej wysokości ustalonej kwoty wynagrodzenia.

Fakt, że termin płatności zostaje wydłużony poprzez podzielenie świadczenia na części (raty) nie oznacza, że Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu należnego, który winien opodatkować. W momencie zbycia prawa majątkowego (udziałów) powstaje u zbywcy ekspektatywa otrzymania całości ceny wraz z nadejściem określonych w umowie terminów płatności.

W przedstawionym stanie faktycznym Poprzednicy prawni uzgodnili w Umowie całkowitą kwotę wynagrodzenia oraz zasady płatności. W związku z tym, pełna wysokość należnego przychodu była znana Poprzednikom prawnym Wnioskodawcy już w momencie zbycia udziałów. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy sprzedaży udziałów Spółki greckiej spowodowało powstanie przychodu w wysokości pełnej kwoty wynagrodzenia określonego w Umowie, gdyż w tym momencie nastąpiło zbycie prawa majątkowego do rozporządzania udziałami.

Z uwagi na powyższe, przychód podatkowy w wysokości wynagrodzenia określonego kwotowo w Umowie z tytułu sprzedaży udziałów Spółki greckiej powinien być rozpoznany w momencie zawarcia umowy zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy Poprzednicy prawni prawidłowo rozpoznali przychód należny w pełnej wysokości w momencie zawarcia umowy, tj. w 2009 r.

Podobne stanowisko zajęły organy podatkowe w następujących interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014r., sygn. IPPB3/423-882/13-2/PK1;
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2013r.,sygn. IBPBI/2/423-1630/12/BG.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), wartość umorzonej wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów Spółki greckiej powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów (odpowiednio w całości lub w części) w momencie umorzenia wierzytelności za zgodą dłużnika do wysokości rozpoznanego - uprzednio przychodu należnego opodatkowanego CIT przez Poprzedników prawnych Spółki.

Przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej regulują zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych, u podmiotów łączonych oraz podmiotów przekształcanych.

Stosownie do art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest ze zdarzeniami prawnymi określonymi m.in. jako łączenie się osób prawnych. Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w niniejszym wniosku, Wnioskodawca, będący osobą prawną (spółką kapitałową), która powstała przez połączenie Poprzedników prawnych (osób prawnych - spółek kapitałowych) wstąpił, zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Poprzedników prawnych.

W efekcie Wnioskodawca, po połączeniu, jest traktowany jako kontynuator prawny podmiotów połączonych. W związku z tym na Wnioskodawcę przeszły wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w szczególności prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o CIT w zakresie przychodów oraz kosztów przypisywanych Poprzednikom prawnym. Wnioskodawca w całości kontynuuje bowiem rozliczenia podatku CIT Poprzedników prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że podatnik jest uprawniony do rozpoznania poniesionych wydatków jako koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 ustawy o CIT). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT precyzuje, że kosztów uzyskania przychodu nie stanowią kwoty umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne.

Jak przedstawiono powyżej, wierzytelność, której umorzenie jest planowane, została wcześniej rozpoznana przez Poprzedników prawnych Wnioskodawcy jako przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT w wysokości ceny sprzedaży określonej kwotowo w Umowie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów Spółki greckiej miał związek z prowadzoną przez Poprzedników prawnych działalnością gospodarczą, a w konsekwencji stanowił przychód należny w rozumieniu ustawy o CIT.

W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w momencie uzyskania zgody dłużnika na umorzenie Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty umorzonej wierzytelności (odpowiednio w całości lub części) do wysokości ceny sprzedaży określonej kwotowo w Umowie, rozpoznanej uprzednio jako przychód należny i opodatkowanej CIT przez Poprzedników prawnych. Wynika to z jednoznacznej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, zgodnie z którą nie uważa się za koszt podatkowy umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne. Z przepisu powyższego wynika zatem, że jeżeli wierzytelność została zarachowana wcześniej jako przychód należny, to późniejsze jej umorzenie skutkować będzie możliwością rozpoznania przez wierzyciela kosztu podatkowego w wysokości umorzonej wierzytelności (odpowiednio w całości lub części) rozpoznanej uprzednio jako przychód i opodatkowanej CIT.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztów uzyskania przychodu nie stanowią kwoty wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Umorzenie nastąpi bowiem przed upływem terminu przedawnienia wierzytelności zgodnie z prawem greckim.

Tym samym, Wnioskodawca jako sukcesor prawny Poprzedników prawnych będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości (odpowiednio całości lub części) kwoty wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów Spółki greckiej, która w przeszłości stanowiła przychód należny jego Poprzedników prawnych.

Podobne stanowisko zajęły organy podatkowe w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2016 r., sygn. IBPBI/2/423-1468/14/MO;
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-838/12/AK;
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1742/10/MO;
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1609/10/JD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania drugiego należy uznać także za prawidłowe.

Na wstępie Organ podatkowy zauważa, że na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2015r.,poz.613), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Organ podatkowy przyjmuje za element stanu faktycznego, że Wnioskodawca jest sukcesorem prawnym (podatkowym) spółek E. Sp. z o.o. oraz U. Sp. z o.o. w wyniku połączenia spółek. A zatem zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Wnioskodawca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego każdej z połączonych spółek (dalej: Poprzednicy prawni).

W przedmiotowej sprawie Poprzednicy prawni zawarli umowę sprzedaży, udziałów Spółki greckiej, z nabywcą z siedzibą za granicą. Umowa została zawarta zgodnie z przepisami prawa greckiego. W momencie zawarcia umowy Poprzednicy prawni rozpoznali przychód należny z tytułu zbycia prawa majątkowego w postaci udziałów Spółki greckiej. Do dnia złożenia wniosku nabywca nie uregulował ceny za nabyte udziały.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, są skutki podatkowe związane z umorzeniem wierzytelności, z tytułu wynagrodzenia (ceny) za zbyte udziały.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Wracając do definicji kosztów uzyskania przychodów sformułowanej przez ustawodawcę w cyt. powyżej art. 15 ust.1 updop, należy zauważyć, że ma ona charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16.10.2012r. Sygn. Akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: ”zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzona działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust.3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust.3, uważa się, z zastrzeżeniem ust.3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, Organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że przychód z tytułu zbycia udziałów powinien być rozpoznany, na podstawie art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie zbycia tych udziałów, w pełnej wysokości (mimo że zapłata za zbycie udziałów miała być dokonywana ratalnie). A zatem mamy tu do czynienia z przychodem należnym.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 44 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 updop. Norma zawarta w art. 12 ust. 3 pozwala bowiem ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. „Umorzyć” natomiast to – zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym – zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Samo umorzenie wierzytelności (zwolnienie z długu) nie jest zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umorzeniem wierzytelności w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Oznacza to, iż zwolnienie z długu jest czynnością dwustronną o charakterze rozporządzającym, zawartą między wierzycielem, a dłużnikiem.

Umorzenie zobowiązania polega więc na tym, że wierzyciel zrzeka się wierzytelności, wobec czego zobowiązanie wygasa. W takim przypadku dłużnik nie jest już zobowiązany do spełnienia świadczenia. Tym samym po stronie dłużnika powstaje przysporzenie w jego majątku, gdyż ze zobowiązania jakie miał względem wierzyciela został zwolniony. Umorzenie zobowiązania rozumiane jako zwolnienie z długu, powoduje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie u dłużnika przychodu podatkowego (art.12 ust.1 pkt 4d updop).

Wobec powyższego, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane – zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy – jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie.

Dodatkowo należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle powyższych wyjaśnień, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów umorzone wierzytelności, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

*   wierzytelności muszą zostać uprzednio zarachowane na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychody należne,
*   wierzytelności nie mogą stanowić wierzytelności przedawnionych,
*   zwolnienie dłużnika z długu powinno nastąpić w drodze umowy, w której dłużnik wyrazi zgodę na umorzenie wierzytelności.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 12 ust.3 oraz art. 16 ust.1 pkt 44 updop w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Natomiast pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia konkretnego wydatku Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów, szczególnie w aspekcie celowości wydatku, pojmowanej jako podejmowanie działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.