Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1601/12/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-07
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, nie stanowi dla Wnioskodawcy (dłużnika) przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT: - wartość rynkowa Świadczenia spełnionego przez Wnioskodawcę (dłużnika) na rzecz Osoby Fizycznej (wierzyciela) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego w celu spełnienia (wykonania) Zobowiązania (długu), oraz - wartość Zobowiązania (długu) wygaszonego (spełnionego) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego ?
Słowa kluczowe: dług; dłużnik; zobowiązanie; świadczenie; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych datio in solutum (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych datio in solutum.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce („Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest m.in. akcjonariuszem spółki akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce („Spółka Zależna”) oraz posiada 16% akcji Spółki Zależnej od dnia 6 maja 2010 r. („Akcje Spółki Zależnej”). Spółka Zależna została w trybie Kodeksu Spółek Handlowych przekształcona ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. 16% Akcji Spółki Zależnej należących do Wnioskodawcy odpowiada 20 udziałom w Spółce Zależnej - gdy Spółka Zależna była spółką z o.o. - o wartości nominalnej w wysokości 1.000 zł każdy udział oraz o łącznej wartości nominalnej 20.000 zł, objętym przez Wnioskodawcę za wartość emisyjną w wysokości 5.000.000 zł. Różnica w kwocie 4.980.000 zł została zaksięgowana na kapitał zapasowy Spółki Zależnej.

Osoba fizyczna z miejscem zamieszkania w Polsce oraz podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („Akcjonariusz”) jest jednym z akcjonariuszy Wnioskodawcy. Akcjonariusz jest osobą wymienioną w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) („ustawa o podatku od spadków i darowizn”) w stosunku do osoby fizycznej z miejscem zamieszkania w Polsce oraz podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („Osoba Fizyczna”). Jest możliwe, iż Osoba Fizyczna nabędzie część akcji Wnioskodawcy od Akcjonariusza na podstawie umowy darowizny, po zawarciu i wykonaniu, której Osoba Fizyczna będzie posiadała akcje Wnioskodawcy. Nie jest wykluczone podjęcie przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Wnioskodawcy uchwały o przymusowym odpłatnym umorzeniu niektórych akcji Wnioskodawcy, co objęłoby akcje Wnioskodawcy, które zostały nabyte przez Osobę Fizyczną w formie darowizny.

W wyniku umorzenia akcji Wnioskodawcy, powstałaby zatem wierzytelność Osoby Fizycznej, której akcje zostały przymusowo umorzone wobec Wnioskodawcy o wypłatę należności z tytułu umorzenia akcji Wnioskodawcy.

O ile Wnioskodawca nie będzie posiadał pieniędzy na rozliczenie w pieniądzu z Osobą Fizyczną wtedy Wnioskodawca może rozliczyć się z Osobą Fizyczną której akcje zostały umorzone, poprzez:

*   porozumienie, na mocy którego Wnioskodawca, w drodze datio in solutum, zgodnie z art. 453 Kodeksu Cywilnego, wykona swoje zobowiązanie (dług) („Zobowiązanie”) wobec Osoby Fizycznej poprzez spełnienie innego świadczenia - o wartości odpowiadającej wartości Zobowiązania - w postaci przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Osoby Fizycznej - całości lub części Akcji Spółki Zależnej („Świadczenie”) albo
*   odpłatne zbycie na rzecz Osoby Fizycznej należących do Wnioskodawcy całości lub części Akcji Spółki Zależnej, oraz potrącenie wzajemnych wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, nie stanowi dla Wnioskodawcy (dłużnika) przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT:

*   wartość rynkowa Świadczenia spełnionego przez Wnioskodawcę (dłużnika) na rzecz Osoby Fizycznej (wierzyciela) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego w celu spełnienia (wykonania) Zobowiązania (długu), oraz
*   wartość Zobowiązania (długu) wygaszonego (spełnionego) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego ?

Zdaniem Spółki, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, nie stanowi dla Wnioskodawcy (dłużnika) przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT:

*   wartość rynkowa Świadczenia spełnionego przez Wnioskodawcę (dłużnika) na rzecz Osoby Fizycznej (wierzyciela) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego w celu spełnienia (wykonania) Zobowiązania (długu), oraz
*   wartość Zobowiązania (długu) wygaszonego (spełnionego) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego.

Art. 453 Kodeksu Cywilnego stanowi, iż jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży. Konstrukcja instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania), o której mowa w art. 453 Kodeksu Cywilnego zakłada, iż dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia, za zgodą wierzyciela, inne świadczenie (niż pierwotnie planowano), w związku z czym zobowiązanie wygasa. Przepis ten przewiduje więc możliwość - w celu zwolnienia się przez dłużnika z zobowiązania za zgodą wierzyciela - spełnienia przez dłużnika innego świadczenia (np. zamiast zapłaty długu w pieniądzu - przeniesienie własności nieruchomości lub prawa majątkowego). W instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) mamy do czynienia zatem z jedną czynnością prawną, która powoduje dwa skutki prawne - wygaśnięcie (spełnienie) zobowiązania dłużnika z zaspokojeniem wierzyciela oraz spełnienie świadczenia przez dłużnika.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku instytucji z art. 453 Kodeksu Cywilnego nie można mówić o odpłatnym zbyciu - bezsprzecznie jest to sposób wykonania zobowiązania przez dłużnika (zmniejszenia swoich pasywów przez dłużnika) co wynika wprost z treści tego przepisu.

Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zawiera otwarty katalog przychodów w rozumieniu tej ustawy, natomiast w art. 12 ust. 3 tej ustawy są wymienione przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Definicję legalną kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, nie stanowi dla Wnioskodawcy (dłużnika) przychodu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT:

*   wartość rynkowa Świadczenia spełnionego przez Wnioskodawcę (dłużnika) na rzecz Osoby Fizycznej (wierzyciela) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego w celu spełnienia (wykonania) Zobowiązania (długu), oraz
*   wartość Zobowiązania (długu) wygaszonego (spełnionego) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego.

W sytuacji, gdy wartość świadczenia w miejsce wykonania jest ekwiwalentna (jest równa) w stosunku do wartości zobowiązania, które wygasa w związku ze spełnieniem świadczenia, u dłużnika nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT. Zobowiązanie (dług) ciążące na Wnioskodawcy zostanie wykonane w drodze datio in solutum w wysokości wartości rynkowej Świadczenia. W związku z tym Wnioskodawca uważa, iż wygaszenie jego Zobowiązania w drodze datio in solutum polegającego na spełnieniu Świadczenia nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 updop). Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 updop jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka będzie posiadać zobowiązanie wobec akcjonariusza z tytułu przymusowego odpłatnego umorzenia akcji.

W przypadku braku środków pieniężnych Wnioskodawca rozliczy się z akcjonariuszem poprzez:

*   porozumienie, na mocy którego Wnioskodawca, w drodze datio in solutum, zgodnie z art. 453 Kodeksu Cywilnego, wykona swoje zobowiązanie (dług) („Zobowiązanie) wobec Osoby Fizycznej poprzez spełnienie innego świadczenia - o wartości odpowiadającej wartości Zobowiązania - w postaci przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Osoby Fizycznej - całości lub części Akcji Spółki Zależnej („Świadczenie”) albo
*   odpłatne zbycie na rzecz Osoby Fizycznej należących do Wnioskodawcy całości lub części Akcji Spółki Zależnej, oraz potrącenie wzajemnych wierzytelności.

W myśl art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (datio in solutum).

Wykonanie zatem zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a akcje zmienią właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 updop. Celem bowiem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Oceniając charakter rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a akcjonariuszem w drodze datio in solutum należy zauważyć, że w tym przypadku Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz akcjonariusza w zamian za cenę odpowiadającą wartości wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie Spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 updop. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych Spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, wytworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia w formie niepieniężnej. Przy czym to nie wartość Zobowiązania (długu) wygaszonego (spełnionego) na podstawie art. 453 kodeksu cywilnego podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu własności akcji ze Spółki na akcjonariusza. Zdarzenie to spełnia przesłanki wymienione w art. 14 ust. 1 updop. Po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie niepieniężne za umorzone akcje powstaje zatem przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 oraz 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.