Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-876/14-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-05
Teza: 2) Czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 26 ust. 1 w związku z artykułem 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od przeniesienia własności majątku polikwidacyjnego, czy też taka transakcja będzie zwolniona od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 - 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? 3) Czy w momencie kumulatywnego przystąpienia do długu (Kredytu) przez R. powstanie dla Spółki przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? 4) Czy w momencie poręczenia Kredytu przez R. powstanie dla Spółki przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? 5) Czy w momencie częściowej bądź całkowitej spłaty Kredytu (części kapitałowej bądź odsetek) przez R. działającego jako dłużnik solidarny albo poręczyciel powstanie dla Spółki przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 6) Czy w wyniku konwersji zobowiązania regresowego Spółki na kapitał zakładowy Spółki, poprzez objęcie przez R. udziałów w kapitale zakładowym Spółki w zamian za aport w postaci wierzytelności regresowej R. w stosunku do Spółki, będzie to skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki, przy czym nominalna wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy w Spółce będzie niższa od wartości ww. wierzytelności regresowej przeznaczonej przez R. na pokrycie nowoutworzonych udziałów (nadwyżka zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy tzw. agio)?
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 7 listopada 2014 r. (data doręczenia 12 listopada 2014 r.) pismem z dnia 14 listopada 2014 r. (data nadania 19 listopada 2014 r., data wpływu 21 listopada 2014 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie przychodów w zakresie:

*   pytań od numeru 2 do 4 **\- jest nieprawidłowe;**
*   pytania numer 5 i 6 **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką prawa polskiego ("Spółka"). Wspólnikami Spółki są spółki prawa holenderskiego, tj., P. R.V. ("P.") oraz E. B.V. („E.”). P. posiada w kapitale zakładowym Spółki 400 udziałów o łącznej wysokości 20.060 złotych, natomiast E. posiada w kapitale zakładowym Spółki 600 udziałów o łącznej wysokości 30.000 złotych.

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej ("Nieruchomość”) zabudowanej budynkiem biurowym ("Budynek Biurowy"), Działalność gospodarcza Spółki polega na wynajmowaniu powierzchni biurowej w Budynku Biurowym podmiotom gospodarczym.

W celu wybudowania Budynku Biurowego, 25 lutego 2010 roku Spółka zawarła umowę kredytu ("Kredyt") z bankiem austriackim ("Bank"). Do dnia dzisiejszego raty Kredytu oraz odsetki są spłacane na bieżąco z przychodów osiąganych z tytułu czynszów najmu powierzchni biurowej w Budynku Biurowym.

W związku z planowanymi przekształceniami w strukturze kapitałowej grupy doszło do następujących zmian:

1.  P. oraz E. nabyły udziały w spółce R. sp. zo.o. ("R.") spółce prawa polskiego z siedzibą w W.. 40% udziałów nabyło P. natomiast 60% udziałów nabyło E..
2.  Po nabyciu udziałów w R., P. oraz E. działając jako zgromadzenie wspólników R. podejmą uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w R. poprzez utworzenie nowych udziałów, które obejmą dotychczasowi wspólnicy, tj. P. oraz E. w proporcji do posiadanych udziałów w R.. Nowo utworzone udziału zostaną pokryte poprzez wniesienie do R. udziałów Spółki. W ten sposób R. stanie się jedynym udziałowcem Spółki.
3.  W dniu 30 maja 2014 roku Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o otwarciu jej likwidacji.
4.  Po upływie ustawowego terminu sześciu miesięcy od dnia poinformowania wierzycieli o otwarciu likwidacji przedsiębiorstwo Spółki, jako majątek polikwidacyjny, zostanie przeniesione na jedynego wspólnika Spółki, tj. R.. Równocześnie dokonana zostanie cesja umów najmu Budynku Biurowego ze Spółki na R..

Zakładany czas likwidacji Spółki to okres nie krótszy niż 2 lata od dnia, w którym R. stało się jedynym udziałowcem Spółki, przy czym zakończenie czynności likwidacyjnych, a następnie wydanie majątku polikwidacyjnego przez Spółkę na rzecz R. nastąpi w krótszym okresie niż owy 2 letni czasookres, niemniej jednak Spółka będzie istniała prawnie przez okres conajmniej 2 lat od nabycia w niej udziałów przez R..

Odnośnie Kredytu, z uwagi na fakt, że Nieruchomość i Budynek Biurowy stanowił główne zabezpieczenie spłaty Kredytu dla Banku, R. jak podmiot przejmujący ww. majątek polikwidacyjny Spółki jest zobowiązany do poręczenia bądź do kumulatywnego przystąpienia do długu (Kredytu), w przeciwnym razie pozostała kwota Kredytu byłaby postawiona w stan natychmiastowej wymagalności przez Bank.

W związku z powyższym R. dokona:

1.  tzw. kumulatywnego przystąpienia do długu (Kredytu) Spółki. Oznacza to, że od momentu przystąpienia R. stanie się współdłużnikiem solidarnym, albo
2.  zawrze umowę poręczenia Kredytu.

Po przystąpieniu do długu (Kredytu) albo po jego poręczeniu raty Kredytu oraz odsetki będą spłacana w całości przez R. z czynszów najmu Budynku Biurowego, który jak wskazano powyżej zostanie przeniesiony na R. przez Spółkę, gdyż po przeniesieniu majątku polikwidacyjnego Spółka utraci źródło przychodów, z których mogłaby dokonać dalszej spłaty.

Po sprzedaży Nieruchomości wraz z Budynkiem Biurowym przez R. uzyskane w ten sposób środki pieniężne zostaną przekazane na spłatę pozostałej części Kredytu i odsetek od Kredytu.

Po spłacie Kredytu przez R. jako poręczyciela bądź jako współdłużnika na skutek kumulatywnego przystąpienia do długu, R. uzyska roszczenie regresowe w stosunku do Spółki.

Spółka nie będzie miała środków pieniężnych na uregulowanie roszczenia R..

W związku z tym, zgromadzenie wspólników Spółki będącej w trakcie likwidacji podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów. Nowe udziały obejmie w całości R..

Nowo utworzone udziały zostaną pokryte ww. wierzytelnością regresową R. (wierzytelność własna) w stosunku do Spółki.

Nominalna wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy w Spółce będzie niższy od wartości ww. wierzytelności regresowej przeznaczonej przez R. na pokrycie nowoutworzonych udziałów. Nadwyżka zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy (tzw. agio).

W piśmie z dnia 14 listopada 2014 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego, Wnioskodawca wskazał co następuje.

W zakresie kumulatywnego przystąpienia do długu Spółki, R. nie otrzyma żadnego wynagrodzenia. Należy jednak podkreślić, iż kumulatywne przystąpienie przez R. do długu Spółki jest nierozerwalnie związane z planowanym przekazaniem przez Spółkę majątku polikwidacyjnego, czyli przedsiębiorstwa Spółki, w skład którego wchodzi Budynek Biurowy będący jedynym źródłem przychodu Spółki, na rzecz R., na budowę którego Spółka zaciągnęła Kredyt w Banku. Bez otrzymania przez Bank dodatkowej gwarancji w postaci przystąpienia do długu (Kredytu) przez R., Bank nie wyraziłby zgody na przeniesienie majątku Spółki na R..

Biorąc powyższe pod uwagę udzielenie jakiegokolwiek wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz R. byłoby nieracjonalne gospodarczo, biorąc pod uwagę fakt, że R. przystępuje do długu (Kredytu), aby przejąć składniki majątkowe Spółki, które po ich przejęciu przez R. będą głównym i jedynym źródłem przychodu R..

W zakresie udzielenia poręczenia Kredytu Spółki przez R., należy wskazać, iż R. nie otrzyma w związku z przystąpieniem do długu żadnego wynagrodzenia. W zakresie przedmiotowej kwestii zastosowanie znajdą odpowiednio wyjaśnienia przedstawione powyżej. W szczególności należy wskazać, iż podobnie jak w przypadku kumulatywnego przystąpienia do długu (Kredytu), udzielenie poręczenia nie jest warunkiem uzyskania przez Spółkę Kredytu, gdyż Kredyt ten został udzielony Spółce w roku 2010.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przeniesienie własności polikwidacyjnego majątku Spółki, którego głównymi składnikami jest Nieruchomość oraz Budynek Biurowy będzie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług a co za tym idzie czy nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług ?
2.  Czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 26 ust. 1 w związku z artykułem 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od przeniesienia własności majątku polikwidacyjnego, czy też taka transakcja będzie zwolniona od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 - 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?
3.  Czy w momencie kumulatywnego przystąpienia do długu (Kredytu) przez R. powstanie dla Spółki przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?
4.  Czy w momencie poręczenia Kredytu przez R. powstanie dla Spółki przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?
5.  Czy w momencie częściowej bądź całkowitej spłaty Kredytu (części kapitałowej bądź odsetek) przez R. działającego jako dłużnik solidarny albo poręczyciel powstanie dla Spółki przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
6.  Czy w wyniku konwersji zobowiązania regresowego Spółki na kapitał zakładowy Spółki, poprzez objęcie przez R. udziałów w kapitale zakładowym Spółki w zamian za aport w postaci wierzytelności regresowej R. w stosunku do Spółki, będzie to skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki, przy czym nominalna wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy w Spółce będzie niższa od wartości ww. wierzytelności regresowej przeznaczonej przez R. na pokrycie nowoutworzonych udziałów (nadwyżka zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy tzw. agio)?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, oznaczone numerami od 2 do 6. Natomiast wniosek w zakresie podatku od towarów i usług podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki przeniesienie własności majątku polikwidacyjnego jest zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy artykułu 22 ust. 4 -4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z artykułem 12 ust 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z uwagi na fakt, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki przez R. będzie znacznie przewyższał koszt nabycia powstanie kwota do opodatkowania podatkiem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z artykułem 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób) prawnych mających siedzibą lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustała się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu.

Zgodnie jednak z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału, w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródłu ich osiągania.

Wszystkie przesłanki wskazane w ww, przepisie są spełnione, tj.

1.  "Wypłacającą" przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tj. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki jest Spółka (Z. Sp. z o.o.) z siedzibą w W.;
2.  Uzyskującą "przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" jest R. - spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  R. w momencie otrzymania majątku w związku z likwidacją Spółki będzie posiadała 100% udziałów w Spółce;
4.  R. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (w tym zakresie Spółka będzie w momencie przeniesienia własności majątku dysponować oświadczeniem R., o którym mowa w art. 26 ust 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dodatkowo przesłanką zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, wyrażony w artykule 22 ust. 4a - 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby R. posiadała udziały w Spółce nieprzerwanie przez okres dwóch lat albo, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów, przez R. upłynie po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Ta przesłanka również będzie spełniona. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego R. nabędzie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki poprzez wniesienie udziałów Spółki do R. przez P. oraz E. tytułem pokrycia nowopowstałych udziałów w kapitale R.. Jak wskazano likwidacja Spółki nie zakończy się i Spółka nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców wcześniej niż po upływie 2 lat od dnia wniesienia udziałów Spółki do R., tak więc wymóg 2 letniego posiadania udziałów Spółki przez R. zostanie spełniony.

Bazując na przedstawionym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że przekazanie majątku polikwidacyjnego korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe potwierdzają także liczne interpretacje wydawane przez izby skarbowe, w tym przykładowo interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2011 roku znak IPP83/423-623/11-4/JG.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki w momencie kumulatywnego przystąpienia przez R. do zobowiązania Spółki z tytułu Kredytu nie powstanie dla Spółki przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te zdarzenia gospodarcze i prawne w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub Inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (patrz wyrok NSA z dnia 20 września 2005 FSK 2206/04).

W przypadku przystąpienia do długu taka sytuacja nie następuje.

Przyjęcie odpowiedzialności za dług, stosowane jest w praktyce bankowej jako dodatkowa forma zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu. Dzięki temu bank uzyskuje nowego dłużnika, który przez przystąpienie do długu staje się współdłużnikiem solidarnym. Istotą przystąpienia do długu jest partycypowanie w istniejącym zobowiązaniu dłużnika. Spółka od momentu przystąpienia staje się dłużnikiem solidarnym, ponieważ przystąpienie do długu nie skutkuje zwolnieniem z długu dotychczasowego dłużnika.

Spółka podkreśla również, iż neutralność przystąpienia do długu na gruncie podatku dochodowym od osób prawnych potwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2010 r. sygn, ITPB3/423-733c/09/MK, w której wskazano, iż: ’’(\`(...)\`) przystąpienie do długu - kumulatywne (łączne) przyjęcie odpowiedzialności za dług nie skutkuje bowiem zwolnieniem z długu dotychczasowego dłużnika. Dopiero zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych dłużników solidarnych ze zobowiązania. Przystąpienie do długu charakteryzuje się tym, że do istniejącego już stosunku pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem przystępuje osoba trzecia, która staje się tzw. dłużnikiem solidarnym. Przystąpienie osoby trzeciej nie zwalnia w żaden sposób dotychczasowego dłużnika ze zobowiązań ale odpowiadają oni za długi solidarnie. W sytuacji, gdy udzielająca zabezpieczenia Spółka dominująca wykona umowę po jej stronie powstaną negatywne skutki materialne a zaspokojenie wierzyciela zwolni Wnioskodawcę, jako dłużnika solidarnego z wykonania zobowiązania - tym samym w chwili zawierania umowy kredytu inwestycyjnego Wnioskodawca nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem spółki zależnej".

Stanowisko Spółki jest zgodne z linią orzecznictwa sądowego w sporach między organami podatkowymi a podatnikami. Sądy powołują się na orzeczenie NSA z dnia 10 maja 2006 r. (II FSK 313/06), zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem jest świadczenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści przez jeden podmiot kosztem drugiego, a w sprawach objętych niniejszym zapytaniem Spółka nie uzyska żadnych konkretnych finansowych korzyści kosztem podmiotu przystępującego solidarnie ze Spółką do długu z tytułu zaciągniętego Kredytu.

Dodatkowo należy wskazać, iż kumulatywne przystąpienie do długu przez R. nie jest w rozpatrywanym stanie faktycznym warunkiem przyznania Kredytu, gdyż Kredyt ten został przyznany Spółce w 2010 roku, a R. jest to spółka założoną kilka miesięcy temu. Kumulatywne przystąpienie do długu de facto przynosi korzyść R., gdyż bez tego Bank nie wyraziłby zgodę na przeniesienie majątku likwidowanej Spółki na rzecz R..

Dodatkowo stanowisko Spółki jest zgodne z interpretacjami Ministra Finansów, w tym z interpretacją indywidualną z dnia 4 maja 2009 r., (DD5/8211/ZDA/08/PK-786), interpretacją indywidualną z dnia 30 września 2009 r. (IPPB3/423-463/09-2/AG) oraz interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 marca 2010 roku znak IBPBI/2/423-307/10/PC.

W piśmie z dnia 14 listopada 2014 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego, Spółka wskazała, że biorąc pod uwagę fakt, iż kumulatywne przystąpienie do długu nie zwalnia Spółki z obowiązku spłaty Kredytu oraz fakt, że przystąpienie do długu leży w interesie R., gdyż jest warunkiem wyrażenia przez Bank zgody na przejęcie przez R. wszystkich składników majątkowych Spółki, w tym Budynku Biurowego, który będzie głównym i jedynym składnikiem majątkowym R., udzielenie jakiegokolwiek wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz R. byłoby gospodarczo nieuzasadnione.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki poręczenie Kredytu przez R. dla Spółki nie spowoduje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jako uzasadnienie stanowiska Spółki należy wskazać fragment uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2008 roku (III SA/Wa 660/08), w którym WSA wskazał, iż:

"Przechodząc na grunt prawa podatkowego, art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updop, w jego literalnym brzmieniu, należy przypomnieć, że przychodami są otrzymanie pieniędzy jak też wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. W badanej sprawie, na podstawie umowy poręczenia, prawa do nieruchomości z hipoteki kaucyjnej oraz egzekucję z majątku poręczającego, a więc prawo do pieniędzy, otrzyma bank. Bank jest wierzycielem, a Spółka, która pobrata kredyt dłużnikiem. Poręczyciel jest razem z dłużnikiem - dłużnikiem solidarnym, do wysokości udzielonego poręczenia. Dłużnik uzyskał kredyt, który musi spłacić bądź w przypadku zwłoki w jego spłacie, musi go spłacić poręczyciel wekslowy lub hipoteczny. Sąd podziela więc pogląd prezentowany w cytowanym przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, iż ten typ umów oparty jest na stosunku osobistym. Zaznaczyć przy tym należy, że wspólnicy spółki kapitałowej są wobec spółki zawsze osobą trzecią, będąc z zewnątrz podmiotu gospodarczego jaką jest spółka kapitałowa. Poprzez fakt, iż umowa poręczenia jest zawierana pomiędzy bankiem i osobą fizyczną lub prawną, która poręcza za działania lub zaniechania dłużnika, jest obojętna dla przychodów dłużnika. Należy więc skonkludować, że skutki umowy poręczenia pomiędzy udzielającym kredyt, a osobą zainteresowaną w otrzymaniu kredytu przez osobę trzecią, pobierającą tenże kredyt, nie może być rozpatrywana na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Przepis ten traktuje o przychodzie w postaci praw dla Spółki, który w opisanym przez podatnika pytaniu o interpretację nie występuje. Przychód praw nastąpił na rzecz kredytującego banku, a nie na rzecz Spółki, Koszty z tytułu umowy poręczenia poniósł poręczający kredyt bankowy, a Spółka koszty zawarcia umowy kredytu bankowego z bankiem".

Podobne stanowisko zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 roku I SA/Łd 2033/06. Powyższe potwierdzają także ostatnie interpretacje Izb Skarbowych w tym m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 marca 2014 roku IPTPB3/423-8/14-2/MF, czy też interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 12 lutego 2014 roku ILPB3/423-551/13-2/JG.

W piśmie z dnia 14 listopada 2014 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego, Spółka wskazała, że udzielenie poręczenia podobnie jak w przypadku kumulatywnego przystąpienia do długu nie zwalnia w żaden sposób dotychczasowego dłużnika ze zobowiązań. Co najważniejsze podmiotem, który odniesienie korzyść z udzielonego przez R. poręczenia jest samo R., z uwagi na fakt, iż podobnie jak w przypadku kumulatywnego przestąpienia do długu, także w tym przypadku przeniesienie przedsiębiorstwa Spółki, w tym w szczególności Budynku Biurowego, na R. jest uzależnione od zgody Banku, który zażądał alternatywnie, bądź (i) kumulatywnego przystąpienia do długu: (Kredytu) podmiotu, który przejmie przedsiębiorstwo Spółki, w tym w szczególności; Budynek Biurowy, tj. R. bądź (ii) udzielenia przez ten podmiot poręczenia.

Ad. 5.

Zdaniem Spółki w momencie częściowej bądź całkowitej spłaty Kredytu przez R. nie powstanie dla Spółki przychód z nieodpłatnych świadczeń o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 881 kodeksu cywilnego \[\`(...)\`\] poręczyciel jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny. Tak więc poniższa analiza znajduje zastosowanie do obu wariantów, tj. kumulatywnego przystąpienia do długu oraz poręczenia.

Z istoty solidarnej odpowiedzialności dłużników wynika, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Każdy z dłużników solidarnych odpowiada więc za całość długu, a nie tylko część, jaką możnaby mu przypisać poprzez np. równy podział kwoty długu pomiędzy zobowiązanych.

W sytuacji więc, gdy strona zobowiązania solidarnego spłaca całość zadłużenia w zamiarze zwolnienia się z długu, nie może powstać przychód dla współdłużnika solidarnego, gdyż dłużnik solidarny spłaca własny dług, a nie cudzy.

Wskazać jednak należy, że stosownie do art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych. Treść powyższego przepisu wskazuje więc, że z chwilą spełnienia świadczenia przestaje istnieć jakikolwiek stosunek pomiędzy wierzycielem a współdłużnika mi solidarnymi. Natomiast dłużnik, który spełnił Świadczenie, przestaje być współdłużnikiem solidarnym i staje się wierzycielem dla pozostałych współdłużników.

Dawni współdłużnicy są dalej dłużnikami - lecz wobec innego wierzyciela (dłużnika, który wierzyciela zaspokoił), w stosunku do którego odpowiadają każdy za przypadającą na niego część długu.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, spłata Kredytu przez R. (dłużnika solidarnego) będzie dla Spółki neutralna podatkowo. Współkredytobiorca nie przekazuje Spółce środków pieniężnych jako ekwiwalentu za jakiekolwiek wzajemne świadczenie ani z jakiegokolwiek innego tytułu, mogących stanowić dla Spółki przychód lub nieodpłatne świadczenie; w opisanej sytuacji nie występuje również instytucja zwolnienia z długu, ponieważ strona zobowiązania solidarnego dokonująca spłaty robi to w celu zwolnienia siebie z długu, R. dokonująca całkowitej spłaty Kredytu wykonuje ciążące na niej (wynikające z umowy kredytowej i oświadczenia o przystąpieniu do długu bądź poręczenia) zobowiązanie wobec Banku, bowiem Kredyt, w którym jest dłużnikiem a Bank wierzycielem ma charakter zobowiązania solidarnego. Z istoty solidarnej odpowiedzialności dłużników regulowanej w art. 366 Kodeksu cywilnego wynika, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela (Banku) wszyscy dłużnicy solidami pozostają zobowiązani. Każdy z dłużników solidarnych odpowiada za całość długu a nie tylko za jego część.

Taką wykładnie przepisów potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej 2 dnia 8 lutego 2013 roku znak ITPB2/415-1023/12/TJ.

Ad. 6.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwale, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tytko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może rozporządzać jak właściciel.

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarty został w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Jednocześnie, w przypadku gdy wartość nominalna udziałów Spółki wydanych R. będzie niższa od wartości wierzytelności regresowej R. wnoszonej aportem do Spółki i służącej pokryciu (objęciu) nowoutworzonych udziałów, nadwyżka otrzymanego przez Spółkę i przekazanego na kapitał zapasowy majątku ponad wartość nominalną wydanych udziałów nie będzie stanowić przychodu Spółki stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego i nadwyżka przekazana na kapitał zapasowy - stanowiące niewątpliwie przysporzenie majątkowe - uznane zostały przez ustawodawcę za wpływy niestanowiące przychodu podatkowego. Wpływy te są neutralne podatkowo. Nie są one efektem „zwykłej" (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika, lecz związane są z rozszerzeniem źródła przychodów.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, w tym między innymi, interpretacja z dnia 7 maja 2014 roku IBPBI/2/423-176/14/AP wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, czy też z dnia 13 czerwca 2014 roku IBPBI/27423-325/14/JD wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań numer od 2 do 4, jest nieprawidłowe.

Ad. 2.

Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny wniosku organ interpretacyjny wskazuje, iż dla rozstrzygnięcia zagadnienia poddanego prawnopodatkowej ocenie w zakresie pytania drugiego (tj obowiązków Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych – wynikających z art. 26 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) konieczne jest w pierwszej kolejności rozważenie zdarzenia przyszłego pod kątem ziszczenia się hipotezy normy wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W powołanym powyżej przepisie możliwość jego zastosowania oparta jest na wypełnieniu przesłanki związanej z otrzymaniem majątku, które następuje w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. W konsekwencji konieczne jest dokonanie analizy pojęcia „w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki”. W ocenie organu interpretacyjnego owo pojęcie, pomimo posłużenia się ogólnym zwrotem „w związku”, należy interpretować ściśle, w tym znaczeniu, iż nie chodzi o każde otrzymanie majątku spółki po ogłoszeniu otwarcia likwidacji, lecz jedynie o te składniki majątku, które wspólnik otrzymuje w związku z posiadaniem udziałów w spółce podlegającej likwidacji. Jest to zatem majątek, którego źródła należy upatrywać w prawie udziałowym wspólnika. Prawo to aktualizuje się po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych zmierzających do upłynnienia majątku spółki likwidowanej tak, iż po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli pozostałe w spółce podlegającej likwidacji aktywa mogą zostać rozdzielone pomiędzy wspólników. Tym samym związek z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o którym mowa w cytowanych unormowaniach ogranicza się jedynie do majątku uzyskiwanego po podziale aktywów istniejących w spółce, których wartość wynika z zestawienia ogólnej wartości aktywów pomniejszonych o pasywa, czyli zobowiązania spółki likwidowanej wymagające zaspokojenia lub też zabezpieczenia wierzycieli.

Powyższe uwaga ma istotne znaczenie, albowiem dla wykazania, iż doszło do otrzymania majątku w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki konieczne jest zbadanie, czy otrzymanie majątku następuje w wyniku podziału aktywów, pozostających po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a w rezultacie określenie prawnych uwarunkowań dokonywanego podziału. Zostały one określone w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w unormowaniach art. 270-290 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r, poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Zgodnie bowiem z art. 286 § 1 podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Przepis ten w sposób wyraźny wskazuje, iż do podziału majątku, który zgodnie z poczynionymi powyżej uwagami można odnieść do hipotezy normy z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od ośób prawnych (tj. majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej) może dojść dopiero po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Jest to warunek sine qua non dokonania podziału. Wniosek taki wypływa nie tylko z wykładni literalnej ale również z wykładni systemowej wewnętrznej, albowiem zgodnie z art. 275 § 2 KSH w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Istotne jest zatem, ażeby przed przystąpieniem do podziału majątku nastąpiło zaspokojenie lub też zabezpieczenie wierzycieli. W realiach niniejszej sprawy rozważeniu wymaga jedynie kwestia udzielenia zabezpieczenia wierzycielowi w postaci przystąpienia do długu, ewentualnie jego poręczenia. Nie ulega wątpliwości, iż obie powyżej formy prawne w istocie poszerzające krąg dłużników, w stosunku do których wierzyciel może dochodzić zaspokojenia wierzytelności (poprzez ukształtowanie odpowiedzialności na zasadach solidarności) stanowią cywilistyczny sposób zabezpieczenia wierzyciela (ściślej jego wierzytelności). Niemniej jednak należy rozważyć, czy ów sposób udzielenia zabezpieczenia jest zgodny z sensem regulacji zawartej w art. 286 § 1 KSH. Przepis ten nie tłumaczy czym jest zabezpieczenie wierzytelności, niemniej jednak ustawodawca w przepisie poprzedzającym tj. w art. 285 KSH wskazał jeden ze sposobów zabezpieczenia wierzyciela, stanowiąc, iż sumy potrzebne do zaspokojenia lub zabezpieczenia znanych spółce wierzycieli, którzy się nie zgłosili lub których wierzytelności nie są wymagalne albo są sporne, należy złożyć do depozytu sądowego. W przypadku zatem wierzytelności, które nie są wymagalne, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdzie Kredyt udzielony przez Bank nie został postawiony w stan natychmiastowej wymagalności preferowanym przez ustawodawcę sposobem zabezpieczenia jest złożenie odpowiedniej sumy składającej się na wierzytelność do depozytu sądowego. W piśmiennictwie prawniczym (vide: Prawo Spółek Handlowych, Tom 2 B pod red S. Włodyki, C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 590) wskazuje się, iż wierzytelności niewymagalne powinny w zasadzie zostać zabezpieczone w sposób opisany w art. 473 KSH (przepis ten dotyczący spółki akcyjnej stanowi wierne odtworzenie regulacji zawartej w art. 285 KSH, stąd prawidłowa wydaje się być analogia do zasad udzielania zabezpieczenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością). Dopuszczalne jest jednak, jak wskazuje autor powyższego komentarza do kodeksu spółek handlowych, uzgodnienie z wierzycielem wskazanym w art. 473 KSH (a zatem znanemu spółce) innego sposobu zabezpieczenia.

W ocenie organu interpretacyjnego, ów inny sposób zabezpieczenia musi jednak uwzględniać specyfikę regulacji dotyczącej likwidacji spółki kapitałowej. Nie może to być zatem każdy, dowolny, znany w prawie cywilnym sposób zabezpieczenia wierzytelności, lecz jedynie taki który stanowi zabezpieczenie na aktywach podmiotu podlegającego likwidacji. W konsekwencji zatem zabezpieczeniem musi być majątek spółki likwidowanej, należący do tejże spółki przed dokonywaniem podziału majątku pomiędzy wspólników. Konstatacja taka wypływa z połączenia normy art. 282 § 1 i art. 285 KSH. Pierwszy z wymienionych powyżej przepisów określa w zdaniu pierwszym czym są czynności likwidacyjne, a zatem czynności, których winni dokonać likwidatorzy spółki. Ustawodawca zalicza do nich zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Norma z art. 285 KSH mówi zaś o sumach potrzebnych do zaspokojenia lub zabezpieczenia znanych spółce wierzycieli, które należy złożyć do depozytu sądowego. Skoro zatem do czynności likwidacyjnych należy upłynnienie majątku spółki logicznym wydaje się, iż sumy uzyskane z tegoż upłynnienia majątku w pierwszej kolejności winny zostać przeznaczone na zaspokojenie lub zabezpieczenie wierzycieli, albowiem w postępowaniu likwidacyjnym to ich interes jest najważniejszy. Zabezpieczenie wierzytelności musi wynikać z majątku spółki likwidowanej, poprzez zabezpieczenie odpowiednich sum pochodzących z tego majątku na spłatę znanych spółce i zgłoszonych wierzytelności. Nie może to być zatem zabezpieczenie wierzytelności o charakterze osobistym, w tym znaczeniu, iż udzielane jest ono przez wskazaną przez dłużnika osobę bez określenia konkretnych składników majątkowych mających być przedmiotem zabezpieczenia. W przypadku bowiem poręczenia jak również przystąpienia do długu mamy do czynienia z odpowiedzialnością na zasadach odpowiedzialności osobistej, która nie dotyczy składników majątkowych spółki likwidowanej. Nie jest to w konsekwencji zabezpieczenie na majątku podmiotu podlegającego likwidacji, lecz zabezpieczenie na majątku podmiotu przystępującego do długu lub też poręczającego dług. W opisanej we wniosku sytuacji, nie dochodzi zatem do zabezpieczenia odpowiednich składników majątkowych, które mogłyby zostać przeznaczone na zaspokojenie wierzycieli, lecz do poszerzenia kręgu podmiotów, od których wierzyciel może żądać zaspokojenia. Zarówno w przypadku przystąpienia do długu, jak i poręczenia dłużnikiem pozostaje nadal likwidowana spółka, albowiem od niej w przypadku odpowiedzialności solidarnej można żądać zaspokojenia w całości wierzytelności, przy czym wierzyciel uzyskuje uprawnienie do żądania zabezpieczenia również od podmiotu trzeciego (poręczyciela lub przystępującego do długu).

W rezultacie, organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż przejęcie majątku spółki likwidowanej nie może następować w związku z jej likwidacją, o której mowa w art. 286 § 1 KSH, albowiem nie dochodzi do zabezpieczenia wierzytelności w rozumieniu przepisów o likwidacji spółki kapitałowej, które uprawniałoby do dokonania takiego podziału. Otrzymanie takiego majątku musi zatem wynikać z innej czynności prawnej aniżeli „w związku z likwidacją spółki” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co więcej nawet jeżeli uznane byłoby za dopuszczalne dokonanie zabezpieczenia w formie przewidzianej we wniosku zgodnie z zasadą volenti non fit iniuria, przyjmując, iż sam wierzyciel (Bank) akceptując taki rodzaj zabezpieczenia uznaje się za wierzyciela zabezpieczonego w rozumieniu przepisów KSH tyczących likwidacji spółki, nadal dokonanie podziału majątku jawi się jako niedopuszczalne. Należy bowiem pamiętać, iż dokonanie podziału majątku spółki likwidowanej pomiędzy wspólników stanowi jedną z ostatnich czynności dokonywanych w związku z likwidacją spółki. Zgodnie bowiem z art. 288 § 1 KSH po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. W konsekwencji podział majątku możliwy jest tylko, jak wspomniano powyżej, w sytuacji zaspokojenia lub zabezpieczenia wierzycieli. W analizowanym zdarzeniu przyszłym przyjęcie zabezpieczenia w postaci przystąpienia do długu lub poręczenia takiego wymogu nie spełnia również i z tej przyczyny, że wraz ze spłatą wierzytelności przez podmiot trzeci powstaje roszczenie regresowe w stosunku do spółki likwidowanej. Powstaje zatem kolejna wierzytelność, która z majątku nie mogłaby zostać zaspokojona, albowiem tegoż majątku po podziale pomiędzy wspólników nie byłoby. Przyznanie majątku w związku z likwidacją spółki nastąpiłoby zatem przed zaspokojeniem wierzytelności, gdyż w istocie jedna wierzytelność zastąpiona zostałaby kolejną.

W konsekwencji, przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie związane z otrzymaniem majątku spółki likwidowanej, nie może być uznane jako otrzymanie majątku w związku z dokonanym podziałem. Wynikać ono będzie musiało z innej czynności prawnej zasadzającej się w czynnościach likwidacyjnych (np. upłynnienie majątku), niemniej nie będzie to czynność prawna, którą można byłoby powiązać z otrzymaniem majątku w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Tym samym brak jest podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powiązanych z nim przepisów dotyczących zwolnienia z opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 i nast. w zw. z art. 22 i art. 26 ww. ustawy). Analiza przepisów, w tym unormowań kodeksu spółek handlowych, które dla przesądzenia czy mamy do czynienia z podziałem majątku mają kluczowe znaczenia, nie pozwala na przyjęcie, iż doszło do wypełnienia hipotezy normy zawartej w powołanych uregulowaniach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3. i 4.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości (art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Wobec powyższego, ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik – ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

W świetle powyższego, o uznaniu poręczenia (lub gwarancji czy przystąpienia do długu) za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zatem mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Należy podkreślić, iż nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, też samej możliwości jego zaciągnięcia, czy też zapobieżeniu postawienia zaciągniętego kredytu w stan wymagalności przez bank. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela. W dalszej kolejności wskazać trzeba, że przystąpienie do długu jest analogiczne w swej funkcji z udzieleniem nieodpłatnych gwarancji i poręczeń. Przystępujący do długu również przyjmuje na siebie ryzyko związane ze spłatą tych płatności.

W przypadku poręczenia jak również przystąpienia do długu mamy do czynienia z odpowiedzialnością na zasadach odpowiedzialności osobistej, która dotyczy zabezpieczenia długu na majątku podmiotu przystępującego do długu lub też poręczającego dług. Jednocześnie, zarówno w przypadku przystąpienia do długu, jak i poręczenia dłużnikiem pozostaje nadal pierwotny dłużnik, albowiem od niego w przypadku odpowiedzialności solidarnej można żądać zaspokojenia w całości wierzytelności, przy czym wierzyciel uzyskuje uprawnienie do żądania zabezpieczenia również od poręczyciela lub przystępującego do długu.

Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska organu interpretacyjnego jest ugruntowana obecnie, jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą otrzymane poręczenie bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop (por. wyrok NSA z dnia 12.12.2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, wyrok NSA z dnia 08.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1156/08, wyrok NSA z dnia 26.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1417/08 oraz wyrok NSA z dnia 12.03.2010 r. sygn. akt II FSK 1776/08, z dnia 19.04.2013 r. II FSK 1755/11). W powołanych wyrokach NSA nie odwoływał się do profesjonalnego prowadzenia działalności przez podmiot udzielający poręczenia/gwarancji, co oznacza, iż fakt ten nie wpływa na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się zaś do powołanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 10 maja 2006 r. II FSK 313/06, stwierdzić należy, że nie dotyczył on problematyki udzielania poręczeń/gwarancji czy przystąpienia do długu.

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ww. świadczenia udzielane pomiędzy podmiotami, a także – analogiczne w swej funkcji - przystąpienie do długu, stanowią przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego udzielone przez R. (wspólnika Wnioskodawcy) poręczenie lub przystąpienie do długu Wnioskodawcy (Spółki) stanowi zabezpieczenie Kredytu zaciągniętego na nabycie Budynku Biurowego, zabezpieczonego Nieruchomością i Budynkiem Biurowym - wchodzących w skład Przedsiębiorstwa Spółki, które ma być wydane R. w trakcie procesu likwidacji. Z wniosku wynika ponadto, że gdyby nie doszło do wskazanego poręczenia lub przystąpienia do długu (jak zażądał tego Bank) to kwota Kredytu byłaby postawiona w stan natychmiastowej wymagalności przez Bank. Jednocześnie R. nie otrzyma od Spółki w związku z przystąpieniem do długu lub poręczeniem żadnego wynagrodzenia.

W konsekwencji należy uznać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym występują wszystkie wskazane przesłanki do uznania, że z tytułu wskazanego poręczenia/przystąpienia do długu Spółka otrzyma nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. W ocenie organu świadczenie na rzecz Spółki miało charakter majątkowy, a więc stanowiło wymierną korzyść, która polegała na zaoszczędzeniu kosztów wynagrodzenia za udzielenie poręczenia/przystąpienie do długu, które na rynku finansowym mają określoną wartość. Na tym właśnie polegała korzyść Spółki, która miała konkretny wymiar ekonomiczny. Udzielenie wskazanych zabezpieczeń na Kredycie zapobiegło postawieniu go przez Bank w stan natychmiastowej wymagalności. Wspólnik (R.) udzielający poręczenia /przystępujący do długu musiał zaś liczyć się z ryzykiem finansowym w postaci konieczności spłaty długu w postaci Kredytu. Odpowiedzialność poręczyciela/przystępującego do długu oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka gospodarczego polegającego na ewentualnej konieczności spłaty za dłużnika zadłużenia i ponoszona jest już w momencie udzielania poręczenia/przystąpienia do długu, gdyż takie zabezpieczenie długu powoduje odpowiedzialność poręczyciela całym majątkiem istniejącym i przyszłym w dacie jego udzielania. Poręczenie/przystąpienie do długu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie jest związane z jakimkolwiek kosztem/wydatkiem ze strony Spółki, a jednocześnie z uzyskaniem jakiegokolwiek ekwiwalentu z tego tytułu przez R.. R. ponosi zatem nieodpłatnie wymierne ryzyko finansowe, które w momencie wejścia w posiadanie majątku Przedsiębiorstwa (w tym Nieruchomości i Budynku Biurowego) przekłada się na realne obciążenie finansowe w postaci spłaty Kredytu udzielonego Spółce. Bez wątpienia dojdzie więc do wystąpienia, jak wskazano wyżej, korzyści finansowej z tego tytułu po stronie Spółki. W konsekwencji w momencie udzielenia poręczenia/przystąpienia do długu Spółki dojdzie do powstania przychodu podatkowego Spółki z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wartości zaoszczędzonych kosztów z tytułu otrzymanego poręczenia/przystąpienia do jej długu, tj. wynagrodzenia należnego za udzielenie takiego poręczenia/przystąpienia do długu na zasadach rynkowych. Zatem stanowisko Spółki (w zakresie pytań numer 3 i 4), że ani poręczenie, ani przystąpienie do długu przez R. nie będzie skutkować powstaniem przychodu Spółki w ramach tzw. nieodpłatnych świadczeń jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji podatkowych zauważyć należy, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Tym niemniej należy zauważyć, że powołane we wniosku interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 20 marca 2014 roku o sygn. IPTPB3/423-8/14-2/MF oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 12 lutego 2014 roku o sygn. ILPB3/423-551/13-2/JG dotyczą odmiennego stanu faktycznego. Zaś pozostałe przytoczone przez Wnioskodawcę interpretacje wydano w latach 2008-2010, pominięte zostały zaś interpretacje indywidualne wydane w późniejszym okresie - zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacji.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 5 i 6, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.