Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1236/13-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej
Słowa kluczowe: składnik-składnik majątkowy; spółki; spółki-likwidacja spółki; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 16 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej, skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. znak ILPB1/415-1236/13-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 8 stycznia 2014 r., a w dniu 16 stycznia 2014 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 14 stycznia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X (dalej: Wnioskodawca) będzie wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), która będzie posiadała wobec niego wierzytelność.

W przyszłości, wspólnicy spółki osobowej mogą podjąć decyzję o zakończeniu jej działalności poprzez:

*   likwidację, lub
*   rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników spółki osobowej w sprawie zakończenia jej działalności. Powyższe będzie możliwe ze względu na fakt, iż urnowa spółki osobowej będzie przewidywała dwa tryby ustania bytu prawnego spółki osobowej - likwidację oraz rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Umowa spółki osobowej będzie przewidywała, iż w przypadku rozwiązania spółki w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności spółki nie przeprowadza się likwidacji.

W przypadku zakończenia działalności spółki osobowej w drodze jej rozwiązania wspólnicy spółki osobowej ustalą pomiędzy sobą w szczególności zasady podziału majątku spółki osobowej, w tym środków pieniężnych oraz innych składników majątku.

W momencie rozpoczęcia procesu likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej będzie ona wierzycielem Wnioskodawcy (z tytułu umowy sprzedaży lub umowy pożyczki), z kolei zaś Wnioskodawca będzie zobowiązany z tytułu tej samej umowy.

W związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego część majątku spółki osobowej. W szczególności, na rzecz Wnioskodawcy zostanie przekazana wierzytelność spółki osobowej wobec Wnioskodawcy. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego, w rezultacie dojdzie do tzw. konfuzji wierzytelności i zobowiązania po stronie Wnioskodawcy, czyli wygaśnięcia zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży lub też umowy pożyczki z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego część majątku spółki osobowej, w postaci wierzytelności spółki osobowej wobec Wnioskodawcy, a także udziałów w zależnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadane przez spółkę osobową na moment jej likwidacji lub rozwiązania. Ponadto przedmiotem działalności spółki osobowej będzie obrót udziałami, papierami wartościowymi lub pochodnymi instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, iż:

1.  otrzymanie środków pieniężnych jak i innych składników majątku spółki osobowej przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji spółki osobowej nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  otrzymanie środków pieniężnych jak i innych składników majątku spółki osobowej przez Wnioskodawcę w ramach rozwiązania spółki osobowej nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży lub też umowy pożyczki w wyniku konfuzji, na skutek otrzymania wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży lub też umowy pożyczki przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem spółki osobowej nie doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej. Natomiast odpowiedź na pytanie dotyczące skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej została udzielona w dniu 5 lutego 2014 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-1236/13-4/AG, a w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej odpowiedź została udzielona w dniu 5 lutego 2014 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-1236/13-6/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  otrzymanie środków pieniężnych jak i innych składników majątku spółki osobowej przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof,
2.  otrzymanie środków pieniężnych jak i innych składników majątku spółki osobowej przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof,
3.  wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży lub też umowy pożyczki w wyniku konfuzji, na skutek otrzymania wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży lub też umowy pożyczki przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem spółki osobowej nie doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zasady opodatkowania składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 KSH spółką osobową jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 updof jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei art. 8 ust. 1 updof wskazuje, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się. że prawa do udziały w zysku (udziału) są równe.

Mając na uwadze powyższe, przychody Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce osobowej będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 updof za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 2 updof przewiduje przykładowe wyliczenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast art. 14 ust. 3 updof zawiera zamknięty katalog przychodów niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) updof przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże, w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Równocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 updof do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mając na uwadze powyższe:

*   środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej, jak i
*   wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej,

nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej. Ewentualnemu opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej, o ile nastąpi ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyżej prezentowane przez niego stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe.

W szczególności, pogląd, iż otrzymanie przez osobę fizyczną, wspólniku spółki osobowej, środków pieniężnych jak i innych składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. IPTPB1/415-534/12-2/ASZ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. IPTPB1/415-534/12-3/ASZ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. IPPB1/415-1096/12-2/ES,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. IPPB1/415-447/12-2/MS.

Ad. 2

Rozwiązanie spółki osobowej

Zgodnie z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: KSH) rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Natomiast, jak wskazuje art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powyższe, co potwierdza również doktryna, przepis art. 67 § 1 KSH ma charakter dyspozytywny, bowiem wspólnicy mogą znieść jego zastosowanie poprzez uzgodnienie innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Tym samym, likwidacja spółki jawnej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej.

Powyższe zasady określają zasady rozwiązania spółki jawnej, jednakże, na podstawie odpowiednich przepisów KSH mają zastosowanie również do rozwiązania spółki komandytowej.

Mając na uwadze powyższe, wspólnicy spółki osobowej postanowią o zakończeniu jej działalności poprzez rozwiązanie spółki osobowej bez jej likwidacji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie, zarówno likwidacja jak i rozwiązanie spółki osobowej bez likwidacji podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Różnice występujące jedynie w kwestiach formalnych przeprowadzenia procesu likwidacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinny mieć wpływu na ocenę instytucji rozwiązania spółki osobowej, jako procedury prowadzącej do zaprzestania działalności spółki osobowej i ustania jej bytu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy przepisy updof, w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 powinny mieć również zastosowanie również w sytuacji rozwiązania spółki osobowej, bez przeprowadzenia jej likwidacji.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy:

*   środki pieniężne otrzymane w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, jak i
*   wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki osobowej,

nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej. Ewentualnemu opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, o ile nastąpi ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki osobowej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. W szczególności, pogląd taki zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB1/415-233/12-4/MD, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż „otrzymanie przez Niego środków pieniężnych z tytułu rozwiązania N Spółki osobowej bez przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego będzie neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość uzyskanych środków pieniężnych nie będzie stanowić przychodu podatkowego.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB1/415-233/12-5/MI), potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż „otrzymanie składników majątkowych z rozwiązania N Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nie stanowiło przychodu”.

Ad. 3

Skutki podatkowe konfuzji

Rozważana likwidacja lub rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia likwidacji będzie skutkowało otrzymaniem przez Wnioskodawcę pewnych składników majątku, w tym również wierzytelności (z tytułu umowy sprzedaży lub umowy pożyczki) wobec Wnioskodawcy. W konsekwencji powyższego, dojdzie do konfuzji wierzytelności i zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży lub też umowy pożyczki. w wyniku której wzajemne prawa i obowiązki z tego tytułu ulegną wygaśnięciu z mocy prawa.

W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja, jako sposób wygaśnięcia zobowiązania jest neutralna podatkowo na gruncie updof, tj. nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie podmiotu, którego zobowiązanie wygasło w wyniku konfuzji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zasadniczo na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: KC) dopuszczalne są różne sposoby wygaśnięcia zobowiązań, między innymi poprzez ich zapłatę, przedawnienie, umorzenie czy też konfuzję.

Na gruncie updof zostały określone konsekwencje niektórych form wygaśnięcia zobowiązań. W szczególności, regulacje takie zostały przewidziane dla sytuacji umorzenia czy też przedawnienia zobowiązań. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 6) updof przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Pomimo, iż ustawodawca na gruncie updof nie zdefiniował pojęcia „umorzenia zobowiązania”, należy przyjąć, iż jest ono tożsame z instytucją zwolnienia z długu, przewidzianą w art. 508 KC, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie, do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania art. 508 KC, gdyż o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych przesłanek: oświadczenia woli wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz oświadczenie dłużnika, iż zwolnienie to przyjmuje.

W ocenie Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga fakt, iż konfuzja jest inną instytucją prawa cywilnego od instytucji zwolnienia z długu przewidzianej art. 508 KC, która ma miejsce z mocy prawa. Konfuzja wierzytelności i długu prowadzi do unicestwienia zobowiązania bez decyzji stron, na skutek określonego zdarzenia (np. połączenia, likwidacji spółek, czy też otrzymania przez wspólnika majątku likwidacyjnego spółki).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy konfuzja jest neutralna podatkowo i nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy.

Z przedstawionym powyżej przez Wnioskodawcę stanowiskiem koresponduje wykładnia przepisów updof w zakresie zasad opodatkowania majątku otrzymanego przez wspólnika spółki osobowej w przypadku jej likwidacji czy też rozwiązania.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż tożsamy pogląd w zakresie neutralności podatkowej konfuzji wierzytelności i zobowiązania w przypadku likwidacji czy też rozwiązania spółki osobowej prezentują organy podatkowe. W szczególności, pogląd taki zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. ILPB1/415-562/13-2/AG, w której zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy konfuzja jest neutralna podatkowo i nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy.”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. IPPB1/415-1510/12-2/EC, w której zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „w przypadku, gdy w toku likwidacji X, Y uzyska wierzytelność, jaka przysługuje X wobec Y z tytułu wypłaconych zaliczek na zysk, w wyniku czego dojdzie do konfuzji zobowiązań po stronie Y, nie powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy.”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB1/415-137/12-2/EC, w której zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „w przypadku gdy w toku likwidacji Spółki, Wnioskodawca uzysku wierzytelność, jaka przysługuje Spółce wobec Wnioskodawcy, w wyniku czego dojdzie do konfuzji zobowiązań po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie przychód”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powyższe, co potwierdza również doktryna, przepis art. 67 § 1 KSH ma charakter dyspozytywny, bowiem wspólnicy mogą znieść jego zastosowanie poprzez uzgodnienie innego sposobu zakończenia działalności spółki osobowej. Tym samym, likwidacja spółki jawnej lub komandytowej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej lub komandytowej.

Sposób ustania bytu prawnego spółki, tj. likwidacja lub rozwiązanie spółki, które jest prawnie dopuszczalne, nie ma wpływu na sferę opodatkowania.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Zgodnie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej lub komandytowej, w której Wnioskodawca zamierza być wspólnikiem) oraz otrzymanie składników majątku pochodzących z tej spółki, takich jak udziały w zależnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należy wskazać co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów.

Jak wynika z wykładni celowościowej ww. przepisów powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem otrzymany został składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że tylko w przypadku gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tę spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1), wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. Oznacza to, że tylko w takiej sytuacji nie powstaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w związku z jej likwidacją spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas nie można uznać, że nie powstaje przychód podatkowy. W takim przypadku wspólnik spółki osobowej będący osobą fizyczną nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że spółka w której zamierza być wspólnikiem (spółka jawna lub komandytowa) prowadzić będzie działalność gospodarczą w zakresie obrotu udziałami, papierami wartościowymi lub pochodnymi instrumentami finansowymi.

Przenosząc wcześniej powoływane uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie ujęty we wniosku opis zdarzenia przyszłego, uznać należy, że w przypadku gdy spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu udziałami, papierami wartościowymi lub pochodnymi instrumentami finansowymi, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki osobowej udziałów w zależnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. W przedmiotowej sprawie gdyby to spółka zbyła ww. udziały to uzyskałaby przychód ze źródła działalność gospodarcza.

Zatem, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymanie innych składników majątku spółki osobowej, tj. udziałów w zależnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej bądź komandytowej, nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały ono wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.