Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.689.2016.2.RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-08
Teza: W sytuacji, gdy Wnioskodawca skorzysta z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości a zbycie Nieruchomości będzie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - przy założeniu, że po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Strony transakcji nie wybiorą opodatkowania planowanej dostawy wg właściwej stawki podatku od towarów i usług - to w konsekwencji w momencie sprzedaży Nieruchomości dojdzie do zmiany jej przeznaczenia - z czynności opodatkowanych - na czynności nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości z uwzględnieniem okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca skorzysta z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości lecz Strony transakcji skorzystają z opcji fakultatywnego opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości podatkiem od towarów i usług, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości, gdyż w momencie sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do zmiany jej przeznaczenia.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; transakcja; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 17 października 2016 r. (data wpływu 19 października 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 października 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia oraz zbycia Nieruchomości, prawa do odliczenia podatku naliczonego, opodatkowania usługi najmu Nieruchomości oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą Nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia oraz zbycia Nieruchomości, prawa do odliczenia podatku naliczonego, opodatkowania usługi najmu Nieruchomości oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą Nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 19 października 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 12 października 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 17 października 2016 r.:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność w branży nieruchomości. Wnioskodawca będzie czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca będzie nabywał budynki o charakterze mieszkalnym. Niektóre lokale w nabywanych budynkach mogą mieć przeznaczenie inne niż mieszkalne, w szczególności mogą być przeznaczone na usługi w zakresie handlu.

Wnioskodawca może nabywać nieruchomości w drodze zakupu od dewelopera lub innego podmiotu lub otrzymywać tytułem wkładu niepieniężnego od udziałowca/udziałowców (dalej: Nabycie Nieruchomości). Czynność Nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Następnie Wnioskodawca będzie oddawać do odpłatnego używania nabyte nieruchomości. Oddanie do odpłatnego używania nastąpi w drodze umowy najmu/dzierżawy.

W określonych przypadkach (np. ze względu na ryzyko prawne i biznesowe związane z najmem lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych) Wnioskodawca nie będzie zainteresowany zawieraniem umów najmu na poszczególne lokale mieszkalne z osobami fizycznymi (zainteresowanymi zamieszkaniem w tych lokalach). W takich przypadkach Wnioskodawca wynajmie/wydzierżawi całą posiadaną przez siebie nieruchomość (budynek) na rzecz podmiotów, co do zasady spółek prawa handlowego, prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne (dalej: Pośrednik). Pośrednik może być podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą. Pośrednik będzie wynajmował/dzierżawił od Spółki całą nieruchomość na własne ryzyko gospodarcze a następnie zawierał umowy najmu z osobami fizycznymi na poszczególne lokale mieszkalne w celach mieszkaniowych. Umowa najmu zawarta przez Spółkę z Pośrednikiem będzie przewidywała, iż Pośrednik może:

*   podnajmować lokale mieszkalne na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych zarówno prowadzących, jak i nie prowadzących działalności gospodarczej;

*   podnajmować lokale zarówno na cele mieszkalne, jak i cel prowadzenia działalności gospodarczej (w zakresie w jakim będzie to dozwolone przepisami prawa);

*   zawierać umowy podnajmu na wybrany przez siebie okres, to jest zawierać zarówno umowy najmu krótkoterminowego (przykładowo na cele pobytu o charakterze turystycznym lub biznesowym), jak i długoterminowego (przykładowo w celu zaspokojenia potrzeb mieszkalnych podnajemcy lub jego pracownika),

*   umowy podnajmu mogą być rozliczane w okresach miesięcznych, tygodniowych, dziennych lub innych wedle wyboru Pośrednika.

Pośrednik będzie wynajmował nieruchomość od Spółki na własne ryzyko gospodarcze, zatem Pośrednik będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki czynszu niezależnie, od tego że część lokali może nie zostać faktycznie podnajęta przez Pośrednika.

Po dokonaniu komercjalizacji nieruchomości, to jest po zawarciu umowy (umów) najmu nieruchomości, Spółka zamierza odpłatnie zbywać nieruchomości, w szczególności dokonać ich sprzedaży (dalej: Zbycie Nieruchomości). Zbycie Nieruchomości nastąpi po upływie 2 lat od momentu Nabycia Nieruchomości, lecz przed upływem 10 lat od momentu ich nabycia.

W okresie pomiędzy Nabyciem Nieruchomości a Zbyciem Nieruchomości, Wnioskodawca:

1.  nie dokona ulepszenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy VAT lub
2.  dokona ulepszenia nieruchomości, lecz wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowić będą mniej niż 30% wartości początkowej nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wątpliwości zawarte w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 dotyczą wyłącznie sytuacji gdy usługi najmu świadczone są przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika. Natomiast wątpliwości przedstawione w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4 dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku VAT uprzednio odliczonego z tytułu Nabycia Nieruchomości zarówno w przypadku, w którym Zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie podlegało zwolnieniu z VAT, jak również w przypadku, w którym Wnioskodawca skorzysta z opcji fakultatywnego opodatkowania VAT transakcji Zbycia Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa najmu nieruchomości będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT?
2.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tytułu Nabycia Nieruchomości, jeżeli Nabycie Nieruchomości podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy Zbycie Nieruchomości po upływie dwóch lat od Nabycia Nieruchomości będzie zwolnione od podatku VAT?
4.  Czy w Wnioskodawca dokonując Zbycia Nieruchomości będzie obowiązany do dokonania korekty podatku VAT odliczonego z tytułu Nabycia na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy, uzupełnione pismem z dnia 17 października 2016 r.:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa najmu nieruchomości będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT.

W świetle ustawy VAT odpłatne świadczenie usług może być opodatkowane stawką podstawową podatku VAT, stawką obniżoną lub podlegać zwolnieniu od opodatkowania. Zasadą jest, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu stawką podstawową. Zastosowanie stawki obniżonej lub zwolnienia od opodatkowania ma charakter wyjątku. W konsekwencji, usługa najmu świadczona przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową, o ile nie znajdzie zastosowanie stawka obniżona lub zwolnienie od opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynym potencjalnie mogącym znaleźć zastosowanie wyjątkiem od opodatkowania świadczonej przez niego usługi najmu byłoby jej zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, zwalnia się od podatku „usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.”

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

1.  świadczenie usługi na własny rachunek,
2.  charakter mieszkalny nieruchomości,
3.  mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki podstawowej.

Ad. a)

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, niewątpliwie Spółka będzie świadczyła usługi najmu na własny rachunek.

Ad. b)

Zasadniczo spełniony będzie również kolejny warunek zastosowania zwolnienia, bowiem wynajmowane nieruchomości będą miały charakter mieszkalny, choć jak wskazał Wnioskodawca, z uwagi na wymogi miejscowych planów zagospodarowania lub uwarunkowania biznesowe, Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż niektóre lokale w nabywanych budynkach będą miały przeznaczenie inne niż mieszkalne, w szczególności będą przeznaczone na usługi w zakresie handlu.

Ad. c)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie spełniony warunek zastosowania zwolnienia w postaci wynajmu na cel mieszkaniowy.

Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią jest cel realizowany przez osobę bezpośrednio nabywającą usługę. Jak wskazał Wnioskodawca, Pośrednik, który będzie nabywał usługę najmu, będzie ją nabywał na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Celem Pośrednika będzie osiągnięcie zysku z działalności gospodarczej, a nie zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jak wskazał Wnioskodawca, co do zasady, Pośrednik będzie spółką prawa handlowego, która z natury rzeczy nie ma potrzeb mieszkaniowych.

Jak wskazał Wnioskodawca, Pośrednik będzie wynajmował nieruchomość od Spółki na własne ryzyko gospodarcze, zatem Pośrednik będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki czynszu niezależnie od tego, że część lokali może nie zostać faktycznie podnajęta przez Pośrednika. W rezultacie część lokali może nie zostać w ogóle faktycznie podnajęta przez Pośrednika i w takim przypadku nie będą one mogły służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ponadto Pośrednik może podnajmować lokale zarówno na cele mieszkalne, jak i celem prowadzenia działalności gospodarczej (w zakresie w jakim będzie to dozwolone przepisami prawa). Pośrednik może zawierać umowy podnajmu na wybrany przez siebie okres, to jest zawierać zarówno umowy najmu krótkoterminowego (przykładowo na cele pobytu o charakterze turystycznym lub biznesowym), jak i długoterminowego (przykładowo w celu zaspokojenia potrzeb mieszkalnych podnajemcy lub jego pracownika). W rezultacie Spółka nie wie w jakim stopniu wynajęta nieruchomość w ostatecznym efekcie będzie służyła zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wynajęcie nieruchomości na rzecz Pośrednika nie będzie służyło celom mieszkaniowym, a co za tym idzie do usługi najmu nieruchomości przez Spółkę nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

Pogląd zaprezentowany przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych oraz orzecznictwie sądowym.

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 grudnia 2012 r. sygn. IPPP1/443-1014/12-2/MPe uznał, iż „wynajem tych lokali na rzecz Gminy, nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, gdyż ww. podmiot nie ma potrzeb mieszkaniowych z uwagi na cel wykorzystywania przedmiotowych lokali mieszkalnych w prowadzonej działalności. W rezultacie, usługa wynajmu wskazanych lokali będzie spełniać przesłankę dotyczącą charakteru wynajętych lokali (lokale mieszkalne), natomiast lokale nie będą przeznaczone przez Wnioskodawcę na cele mieszkaniowe. W konsekwencji powyższego, usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy jest wynajmem lokali mieszkalnych na cele działalności gospodarczej i tym samym nie spełnia przesłanki wynajmu na cel mieszkalny.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. IBPP2/443-302/12/BW stwierdził, że „w przypadku wynajmu mieszkania firmie budowlanej pod nocleg dla pracowników oraz podmiotowi gospodarczemu np. na biuro, przedmiotowa usługa wynajmu nie będzie spełniała przesłanki wynajmu na cel mieszkaniowy. Tym samym należy stwierdzić, iż wynajmując mieszkanie podmiotom gospodarczym przedmiotową usługę wynajmu Wnioskodawczyni winna opodatkować stawką podatku VAT 23%. (\`(...)\`) wynajmując mieszkanie podmiotom gospodarczym bez względu na cel (mieszkaniowy lub nie) zastosowanie ma stawka podatku VAT 23%, natomiast w przypadku wynajmu mieszkania osobom prywatnym na cel mieszkaniowy zastosowanie ma zwolnienie z podatku VAT, należało uznać również za prawidłowe.”

*   WSA w Kielcach w wyroku z dnia 10 grudnia 2015 sygn. I SA/Ke 652/15 uznał, że uwolnienie określone tym przepisem konkretyzuje się w sytuacji faktycznej realizacji poprzez wynajem celów mieszkaniowych. Skarżąca natomiast wydzierżawiła przedmiotowe lokale przedsiębiorcy, który nie będzie wykorzystywał ich do własnych celów mieszkaniowych, lecz do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której będzie wynajmował lokale na cele mieszkalne. Wydzierżawienie Inwestycji na rzecz podmiotu gospodarczego (tu: osoby prawnej) nie będzie zatem dokonywane na cele mieszkaniowe, lecz na cele prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Dzierżawa ta nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych tego podmiotu, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem lokali mieszkalnych.”

*   NSA w poprzednim stanie prawnym w wyroku z dnia 3 września 2013 r. sygn. I FSK 1012/12 uznał, że „nie korzysta ze zwolnienia od podatku usługa najmu na rzecz podmiotu gospodarczego, który nie będąc konsumentem zaspokajającym - w oparciu o tę usługę - własne potrzeby mieszkaniowe, prowadzi wykorzystując najmowany lokal własną działalność gospodarczą w formie wynajmu na cele mieszkaniowe.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, usługa najmu nieruchomości będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce w świetle opisanego zdarzenia przyszłego będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tytułu Nabycia Nieruchomości.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zakresem pytania objęty jest tylko przypadek, gdyby dostawa nieruchomości stanowiąca Nabycie Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”

Jak wynika z przytoczonego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, od których nabycia podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego po Nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości. Jak wykazał Wnioskodawca w stanowisku do pytania 1, usługa najmu nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W rezultacie, skoro Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabyte nieruchomości do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z Nabyciem Nieruchomości.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 lipca 2016 r. sygn. IPPP3/4512-346/16-4/PC uznał, że „skoro Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem opisanej Nieruchomości, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. ”

*   Dyrektor Izy Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. ILPP2/4512-1-176/16-6/AD stwierdził, że „przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę kapitałową z tytułu dokonania wkładu niepieniężnego w postaci Aktywów i Zabudowania (wraz z Gruntami zabudowanymi) należy wyjaśnić, iż w sprawie, będącej przedmiotem wniosku, warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione, gdyż Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, która planuje, jak sama wskazała, prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, m.in. w zakresie wynajmowania i zarządzania nieruchomościami.”

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne Zbycie Nieruchomości po upływie dwóch lat od Nabycia Nieruchomości będzie zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Konsekwentnie, mając na uwadze powyżej wskazane regulacje, Zbycie Nieruchomości, będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

1.  dostawa nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres przynajmniej 2 lat;
3.  w okresie 2 lat przed datą dostawy nieruchomości Wnioskodawca nie dokona takiego ulepszenia nieruchomości, w przypadku którego wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ad. 1)

Brak dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT nastąpi najpóźniej w momencie Nabycia Nieruchomości.

Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowania. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, Nabycie Nieruchomości przez Spółkę jako nabywcę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Konsekwentnie, Zbycie Nieruchomości nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, skoro do pierwszego zasiedlenia dojdzie najpóźniej w momencie Nabycia Nieruchomości.

Ad. 2)

Okres co najmniej 2 lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą.

Należy zauważyć, jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, iż od Nabycia Nieruchomości do momentu Zbycia Nieruchomości upłynie okres co najmniej 2 lat.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, druga ze wskazanych powyżej trzech podstawowych przesłanek zwolnienia dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zostanie spełniona - pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą (sprzedażą) budynku, budowli lub ich części upłynie okres przynajmniej 2 lat.

Ad. 3)

Brak ulepszenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca:

1.  nie dokona ulepszenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT lub
2.  dokona ulepszenia nieruchomości, lecz wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły będą mniej niż 30% wartości początkowej nieruchomości.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, trzecia ze wskazanych powyżej przesłanek zwolnienia dostawy (sprzedaży) nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zostanie spełniona.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji wszystkie niezbędne przesłanki zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zostaną spełnione, tj.:

1.  dostawa nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres przynajmniej 2 lat;
3.  w okresie 2 lat przed datą Zbycia Nieruchomości nie będzie miało miejsca ulepszenie nieruchomości lub ewentualne ulepszenie nieruchomości związane będzie z wydatkami, które stanowiłyby mniej niż 30% wartości początkowej.

W świetle powyższego, czynność odpłatnego Zbycia Nieruchomości będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy VAT ,,podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.”

Biorąc zatem pod uwagę, iż czynność odpłatnego Zbycia Nieruchomości będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, to Wnioskodawca pod warunkiem spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 10 VAT, może wybrać fakultatywne opodatkowanie VAT Zbycia Nieruchomości.

Ad. 4

Wnioskodawca dokonując Zbycia Nieruchomości będzie obowiązany do dokonania korekty podatku VAT odliczonego z tytułu Nabycia Nieruchomości na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy VAT, „po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy VAT, podatnik dokonuje, w przypadku nieruchomości, w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (okres korekty).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy VAT „W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, (\`(...)\`) uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”. Stosownie natomiast do brzmienia art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT „w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione od podatku (…) - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze cytowane powyżej regulacje, podatnik będzie obowiązany do dokonania korekty podatku VAT odliczonego w przypadku, gdyby dokonał sprzedaży nieruchomości w trakcie trwania tzw. okresu korekty. W stosunku do nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że jeżeli:

*   Spółka dokona odliczenia podatku VAT z tytułu Nabycia Nieruchomości (zgodnie z uzasadnieniem do pytania 2),

*   Zbycie Nieruchomości będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (zgodnie z uzasadnieniem do pytania 3), a Spółka nie skorzysta z opcji fakultatywnego opodatkowania transakcji Zbycia Nieruchomości,

*   Zbycie Nieruchomości nastąpi w trakcie trwania okresu korekty to

wówczas Wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania korekty podatku VAT uprzednio odliczonego z tytułu Nabycia Nieruchomości.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   „ w przypadku, w którym Zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie podlegało zwolnieniu z VAT, wystąpi obowiązek korekty podatku VAT uprzednio odliczonego z tytułu Nabycia Nieruchomości;

*   w przypadku, w którym Wnioskodawca skorzysta z opcji fakultatywnego opodatkowania VAT transakcji Zbycia Nieruchomości, nie wystąpi obowiązek korekty podatku VAT uprzednio odliczonego z tytułu Nabycia Nieruchomości”.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. ITPP1/443-327/14/MS, zgodnie z którą „w przypadku nieruchomości okresem potencjalnej korekty odliczonego podatku naliczonego jest 10 lat licząc od końca roku, w którym oddano budynki i budowle do użytkowania. Zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków i budowli w przypadku gdy pomiędzy tzw. pierwszym zasiedleniem ww. budynków i budowli, a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata spowoduje to, że do końca wskazanego wyżej 10 letniego okresu korekty należy przyjąć, że ww. budynki i budowle służyć będą czynnościom zwolnionym od podatku VAT. Innymi słowy w odniesieniu do przedmiotowych budynków i budowli nastąpi czynność zwolniona od podatku, która spowoduje konieczność korekty podatku naliczonego, który został w przeszłości przez Spółkę odliczony w trakcie budowy budynków i budowli”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wynika, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem sprzedaż nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. W konsekwencji najem spełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usługi i stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z ww. przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Przy czym przy ustalaniu, czy w danym przypadku cel mieszkaniowy wynajmu jest spełniony, kwestią zasadniczą jest cel realizowany przez podmiot bezpośrednio uczestniczący w świadczeniu usługi najmu.

Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące: świadczenie usługi na własny rachunek, charakter mieszkalny nieruchomości, mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy. Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia. Przy czym należy podkreślić, że przepis nie uzależnia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i podmiotu nabywającego usługę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca będzie czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność w branży nieruchomości, tj. będzie nabywał budynki o charakterze mieszkalnym. Niektóre lokale w nabywanych budynkach mogą mieć przeznaczenie inne niż mieszkalne, w szczególności mogą być przeznaczone na usługi w zakresie handlu. Następnie, nabyte nieruchomości Wnioskodawca będzie oddawać do odpłatnego używania w drodze umowy najmu/dzierżawy. W określonych przypadkach np. ze względu na ryzyko prawne i biznesowe związane z najmem lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych, Wnioskodawca nie będzie zainteresowany zawieraniem umów najmu na poszczególne lokale mieszkalne z osobami fizycznymi (zainteresowanymi zamieszkaniem w tych lokalach) lecz wynajmie/wydzierżawi całą posiadaną przez siebie nieruchomość (budynek) na rzecz podmiotów, co do zasady spółek prawa handlowego, prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne (dalej: Pośrednik). Pośrednik będzie wynajmował/dzierżawił od Spółki całą nieruchomość na własne ryzyko gospodarcze a następnie zawierał umowy najmu z osobami fizycznymi na poszczególne lokale mieszkalne. Przy czym umowa najmu zawarta przez Spółkę z Pośrednikiem będzie przewidywała, iż Pośrednik może:

*   podnajmować lokale mieszkalne na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych zarówno prowadzących, jak i nie prowadzących działalności gospodarczej;

*   podnajmować lokale zarówno na cele mieszkalne, jak i celem prowadzenia działalności gospodarczej (w zakresie w jakim będzie to dozwolone przepisami prawa);

*   zawierać umowy podnajmu na wybrany przez siebie okres, to jest zawierać zarówno umowy najmu krótkoterminowego (przykładowo na cele pobytu o charakterze turystycznym lub biznesowym), jak i długoterminowego (przykładowo w celu zaspokojenia potrzeb mieszkalnych podnajemcy lub jego pracownika),

*   umowy podnajmu mogą być rozliczane w okresach miesięcznych, tygodniowych, dziennych lub innych wedle wyboru Pośrednika.

Pośrednik będzie wynajmował nieruchomość od Spółki na własne ryzyko gospodarcze, zatem Pośrednik będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki czynszu niezależnie, od tego że część lokali może nie zostać faktycznie podnajęta przez Pośrednika.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy usługa najmu nieruchomości świadczona na rzecz Pośrednika będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dotyczy usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkaniowym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „wyłącznie” w sposób oczywisty wskazuje, że zwolnienie dotyczy tylko tych nieruchomości, które są wynajmowane na cele mieszkaniowe. Zatem podatnik podatku od towarów i usług może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowej usługi jeśli z zawartej umowy najmu jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkaniowego i lokal ten będzie wykorzystywany przez najemcę wyłącznie w celach mieszkaniowych.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie jednoznacznie wskazał, że Pośrednik będzie nabywał usługę najmu na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. będzie oddawał lokale w najem osobom trzecim oraz, że celem Pośrednika będzie osiągnięcie zysku z prowadzonej działalności gospodarczej a nie zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zatem w analizowanej sprawie cel mieszkaniowy wynajmu nie będzie zrealizowany. Tym samym do usługi najmu świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika, nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i w konsekwencji przedmiotowa usługa najmu nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tytułu Nabycia Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika ze złożonego wniosku Wnioskodawca będzie czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem opisanej Nieruchomości, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że w analizowanej sprawie nie zaistnieją przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest również opodatkowanie transakcji zbycia Nieruchomości.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabywać nieruchomości, w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT a następnie po upływie dwóch lat od momentu nabycia, zamierza dokonać ich sprzedaży. Co istotne, w okresie pomiędzy nabyciem a zbyciem Nieruchomości, Wnioskodawca nie zamierza dokonywać ulepszeń nieruchomości, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcja zbycia Nieruchomości dokonana po upływie dwóch lat od momentu jej nabycia będzie podlegała zwolnieniu z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy bowiem w analizowanym przypadku nie zaistnieją wyjątki przedstawione w ww. przepisie, tj. planowana dostawa Nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Przy czym, zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wg. właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy dokonana sprzedaż Nieruchomości spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek korekty podatku VAT naliczonego z tytułu jej nabycia.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie nabywał Nieruchomości w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakupione Nieruchomości będą przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, jak wykazano w niniejszej interpretacji z tytułu nabycia przedmiotowych Nieruchomości Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Jednocześnie planowana sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc opis zdarzenia przyszłego do cytowanych wcześniej przepisów prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca skorzysta z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości a zbycie Nieruchomości będzie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - przy założeniu, że po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Strony transakcji nie wybiorą opodatkowania planowanej dostawy wg właściwej stawki podatku od towarów i usług - to w konsekwencji w momencie sprzedaży Nieruchomości dojdzie do zmiany jej przeznaczenia - z czynności opodatkowanych - na czynności nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości z uwzględnieniem okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca skorzysta z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości lecz Strony transakcji skorzystają z opcji fakultatywnego opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości podatkiem od towarów i usług, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości, gdyż w momencie sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do zmiany jej przeznaczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.