Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-819/13/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-03
Teza: - opodatkowanie usług dzierżawy, - prawo odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, - prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku VAT, związanego z czynnościami opodatkowanymi
Słowa kluczowe: dokumentacja; dzierżawa; gmina; infrastruktura; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 3 lipca 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług dzierżawy Infrastruktury stawką 23%,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tyt. zakupów związanych z budową ww. Infrastruktury,
*   sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku VAT z tyt. zakupów związanych z budową Infrastruktury oddanej do użytkowania przed 31 marca 2010 r. oraz po 31 marca 2010 r. (z wyjątkiem zakupu dokumentacji techniczno i projektowej),
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastosowaniem art. 86 ust. 1 i 13, z tytułu nabycia dokumentacji technicznej i projektowej służącej budowie odcinków Infrastruktury w przyszłości, w części dotyczącej dokumentacji zakupionej po dniu 31 marca 2010 r. – **jest prawidłowe**;
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastosowaniem art. 86 ust. 1 i 13, z tytułu nabycia dokumentacji technicznej i projektowej służącej budowie odcinków Infrastruktury w przyszłości, w części dotyczącej dokumentacji zakupionej przed dniem 31 marca 2010 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania usług dzierżawy „Infrastruktury”, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach związanych z budową ww. Infrastruktury i sposobu realizacji tego prawa oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tyt. nabycia dokumentacji technicznej i projektowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego):

Gmina, (Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje inwestycje w szeroko rozumianą infrastrukturę wodociągową i sieć kanalizacji sanitarnej – tj. sieci wodnokanalizacyjne, oczyszczalnie ścieków, przyłącza, ujęcia wody itp. (dalej: Infrastruktura). Kolejne odcinki infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, a także inwestycje w oczyszczalnie ścieków były oddawane do użytkowania w przeszłości – praktycznie co roku oddawana była do użytkowania przynajmniej część inwestycji. Przedmiotowe odcinki dotyczyły zasadniczo rozbudowy Infrastruktury w wielu różnych miejscowościach na terenie Gminy. Obecnie, Gmina nadal realizuje/planuje realizować kolejne etapy inwestycji w zakresie Infrastruktury.

W tym celu Gmina nabyła również w latach 2009, 2010 i 2011 stosowną dokumentację budowlaną i projektową, na podstawie której może budować w przyszłości dalsze odcinki sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków (choć nie można wykluczyć, że nie będzie ona wykorzystana w ten sposób ostatecznie – pomimo istnienia takich planów). Gmina nie wyklucza budowy jeszcze innych odcinków Infrastruktury, bez wykorzystania przedmiotowej dokumentacji.

Wszystkie odcinki wspomnianej Infrastruktury w Gminie użytkuje obecnie (i użytkował w przeszłości) Zakład ….. (dalej: „ZGK”) stanowiący spółkę prawa handlowego z wyłącznym udziałem Gminy …. Zakład pobiera z tego tytułu pożytki w szczególności w postaci opłat za odprowadzanie ścieków i doprowadzanie wody. ZGK jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Podstawowym przedmiotem działalności Zakładu są prace związane ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków, dostawą wody, nadzorem nad przyłączaniem się mieszkańców do sieci wodnej i kanalizacyjnej oraz prace związane z eksploatacją sieci wodnej i kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków w Gminie.

Do dnia 31 marca 2010 r. ZGK użytkował przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie, również pobierając z tego tytułu pożytki (tzn. Gmina udostępniała na rzecz ZGK przedmiotową infrastrukturę nieodpłatnie). Natomiast w dniu 31 marca 2010 r. Gmina zawarła umowę dzierżawy z ZGK na całą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy, w szczególności na sieć kanalizacji sanitarnej z przyłączami i infrastrukturą techniczną, sieć wodociągową, oczyszczalnię ścieków i stację uzdatniania wody. Na podstawie umowy ZGK zobowiązany jest do zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy. Wpłaty czynszu dokumentowane są przez Gminę fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku należnego.

Kolejne fragmenty Infrastruktury oddawane sukcesywnie przez Gminę do użytkowania po zawarciu wspomnianej umowy dzierżawy, były odpłatnie dzierżawione na rzecz ZGK w drodze kolejnych aneksów do wspomnianej umowy bezpośrednio po oddawaniu każdego kolejnego odcinka do używania. Również wszelka Infrastruktura, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości, będzie przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz ZGK.

Należy więc podkreślić, iż w świetle powyższego. Gmina może mieć do czynienia przede wszystkim z trzema sytuacjami:

*   Sytuacja A – „inwestycja w celu dzierżawy”:

Budowa danej części Infrastruktury została rozpoczęta po dniu 31marca 2010 r., a więc oddanie do użytkowania tej danej części Infrastruktury nastąpiło także po dniu 31 marca 2010 r., lub też nastąpi w przyszłości, po dniu złożenia niniejszego wniosku. Te części Infrastruktury zostały objęte (odpłatną umową dzierżawy bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania lub zostaną objęte odpłatną umową dzierżawy bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania.

*   Sytuacja B – „dzierżawa w trakcie inwestycji”:

Rozpoczęcie danego etapu inwestycji miało miejsce najpóźniej w 2009 r., tj. przed ostateczną decyzją Gminy o oddaniu Infrastruktury w odpłatną dzierżawę na rzecz ZGK - tj. przed dniem 31 marca 2010 r. Z tytułu danej inwestycji Gmina otrzymała stosowne faktury zarówno przed, jak i po dniu 31 marca 2010 r. W trakcie trwania inwestycji Gmina zawarła wspomniane umowy dzierżawy, natomiast oddanie danego etapu do użytkowania nastąpiło już po zawarciu umów dzierżawy.

*   Sytuacja C – „inwestycja zakończona przed dzierżawą”:

Dana część Infrastruktury została wybudowana i oddana do używania w przeszłości nieodpłatnie na rzecz ZGK, a po pewnym okresie nieodpłatnego używania przez ZGK, w dniu 31 marca 2010 r. dana część infrastruktury została objęta odpłatną umową dzierżawy na rzecz ZGK; np. inwestycja zakończona w 2008 r., nieodpłatnie używana przez ZGK, następnie została objęta w 2010 r. porozumieniem i w konsekwencji oddana została w drodze odpłatnej dzierżawy na rzecz ZGK.

Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekracza 15 tys. zł. Wszystkie faktury zakupowe związane z inwestycją w zakresie infrastruktury wystawiane są na Gminę.

Gmina zaznacza, że niniejszym wnioskiem objęta jest infrastruktura, co do której w żadnym wypadku nie minie więcej niż 10 lat od roku oddania jej do używania (wliczając ten rok) do roku objęcia jej opisaną dzierżawą (wliczając ten rok).

Gmina zaznacza jednocześnie, że dzień 31 marca 2010 r. (tj. dzień zawarcia opisywanej umowy dzierżawy) należy traktować jako dzień podjęcia ostatecznej decyzji (ostatecznego podjęcia zamiaru) wykorzystania infrastruktury w sposób odpłatny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność odpłatnej dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki, jest czynnością opodatkowaną VAT według stawki 23%?
2.  Czy w związku z oddaniem przez Gminę Infrastruktury w odpłatną dzierżawę na rzecz ZGK, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (przynajmniej w części) od wydatków poniesionych na budowę tej Infrastruktury?
3.  W przypadku wystąpienia sytuacji A – czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10 - 11 i 13, tj. zasadniczo w okresie otrzymania faktury?
4.  W przypadku wystąpienia sytuacji B – czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 8 (tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zawarto umowę dzierżawy - w odniesieniu do faktur otrzymanych przed zawarciem umowy dzierżawy oraz na bieżąco - w szczególności w okresie otrzymania faktury - w odniesieniu do faktur otrzymanych po zawarciu umowy, dzierżawy)?
5.  Czy Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. w korekty wieloletniej) w przypadku wystąpienia sytuacji C?
6.  W przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 5, jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury Gmina będzie miała prawo odliczyć?
7.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie; dokumentacji technicznej i projektowej służącej budowie pozostałych odcinków Infrastruktury w przyszłości, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 i ust. 13?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1:

Zdaniem Gminy, czynność odpłatnej dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi czynność opodatkowaną VAT według stawki 23%.

Pytanie nr 2:

W związku z oddaniem przez Gminę Infrastruktury w odpłatną dzierżawę na rzecz ZGK, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (przynajmniej w części) od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury.

Pytanie nr 3:

W przypadku wystąpienia sytuacji A - Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10-11 i 13, tj. zasadniczo w okresie, w którym Gmina otrzymała dana fakturę.

Pytanie nr 4:

W przypadku wystąpienia sytuacji B, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 91 ust. 8 (tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy zawarcia umowy dzierżawy lub na bieżąco w okresie otrzymania faktury – w odniesieniu do faktur otrzymanych po zawarciu umowy dzierżawy).

Pytanie nr 5:

Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej) w przypadku wystąpienia sytuacji C.

Pytanie nr 6:

W przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 6, Gmina będzie miała prawo odliczyć kwotę podatku naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust. 7a – tj. przykładowo w odniesieniu do infrastruktury oddanej ZGK w dzierżawę na podstawie umowy w 2010 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 podatku naliczonego z tytułu inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2007, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. w przypadku oddania Infrastruktury w dzierżawę w 2010 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń, tj. po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2011 r., a następnie za styczeń 2012 r. i styczeń 2013, oraz będzie uprawniona do dalszego odliczenia VAT za styczeń kolejnego roku, aż do końca okresu korekty.

Pytanie nr 7

Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie dokumentacji technicznej i projektowej służącej budowie pozostałych odcinków Infrastruktury w przyszłości, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 i ust. 13.

Uzasadnienie:

Pytanie nr 1.

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) – nie będą traktowane jako podatnicy VAT,
*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej – będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Gmina oddała w odpłatną dzierżawę Infrastrukturę na rzecz ZGK, w celu świadczenia przez nią usług odprowadzania ścieków i doprowadzania wody. W związku z powyższym, Gmina zawarła umowy, na podstawie których oddała ZGK Infrastrukturę w dzierżawę w zamian za czynsz dzierżawny. W konsekwencji, w opinii Gminy działa ona w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina oddając Infrastrukturę w odpłatną dzierżawę działa na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy cywilnoprawne.

Gmina pragnie wskazać, iż Minister Finansów wydawał już interpretacje w podobnych sprawach, tj. np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2012 r. o sygnaturach IPTPP1/443-998/11-4/IG i IPTPP1/443-998/11-6/IG, w których potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy wskazujące, iż z tytułu odpłatnej umowy, na mocy której gmina udostępnia sieci wodno-kanalizacyjne, gmina staje się podatnikiem VAT.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina oddając w dzierżawę w zamian za czynsz dzierżawny infrastrukturę na rzecz ZGK, działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, oddanie Infrastruktury w odpłatną dzierżawę na rzecz ZGK jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż odpłatna dzierżawa infrastruktury na rzecz ZGK, powinna być uznana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy zatem rozstrzygnąć, jaka stawka powinna być zastosowana do wskazanej czynności opodatkowanej. W tym zakresie, Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do czynności odpłatnej dzierżawy Infrastruktury nie znajdują zastosowania żadne szczególne stawki podatkowe przewidziane w przepisach o VAT. W konsekwencji czynność ta powinna być opodatkowana podstawową stawką VAT.

Reasumując, zdaniem Gminy, czynność odpłatnej dzierżawy Infrastruktury na rzecz ZGK, jest czynnością opodatkowaną według stawki 23% VAT.

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona wyżej norma wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich przeznaczenia do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z argumentacją przedstawioną do pytania nr 1 Wnioskodawca uważa, że skoro dzierżawa Infrastruktury przez Gminę na rzecz ZGK będzie odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowanym stawką 23%, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług potrzebnych do realizacji inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury. Gmina dodatkowo podkreśla, że towary i usługi wykorzystywane w trakcie inwestycji są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy, tj. ze świadczeniem Gminy na rzecz ZGK na podstawie zawartych umów dzierżawy.

Takie stanowisko Gminy zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów w analogicznych sprawach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 stycznia 2013 r. o sygnaturze IBPP3/443-27/13/EJ, wskazał, że „Analizując okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą po podpisaniu porozumienia służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. pobierania opłat za usługi udostępniania infrastruktury”. Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust 1 ustawy, należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji.(\`(...)\`) Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawca, iż w związku z zawarciem opisanego porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę „infrastruktury kanalizacyjnej”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 listopada 2010 r. (IBPP4/443-1494/10/EJ) wskazał, że: „(\`(...)\`)oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Tym samym Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia podatku VAT w całości z faktur VAT potwierdzających nabycie towarów i usług w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`”, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT”.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w kolejnych, licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych, tj. przykładowo również w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-349/12-4/ALN:
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-415/12-6/KW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-873/11-4/PR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-998/1V7/IG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2010 r., sygn. IBPP4/443-523/10/KG.

Reasumując należy uznać, że w związku z wykonywaniem świadczenia przez Gminę na rzecz ZGK na podstawie zawartych umów, które potwierdzają prawo ZGK do używania Infrastruktury oraz potwierdzają prawo do otrzymywania w związku z powyższym czynszu przez Gminę, taka czynność będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Należy podkreślić, że poniesione wydatki na budowę przedmiotowej Infrastruktury będą bezpośrednio związane z przedmiotową inwestycją.

W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów inwestycyjnych w zakresie przedmiotowej Infrastruktury.

Gminie w takim wypadku będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub przynajmniej w części.

W całości będzie przysługiwało takie prawo w odniesieniu do Infrastruktury, która przed oddaniem jej w dzierżawę nie była oddana ZGK do używania nieodpłatnie.

W odpowiedniej części natomiast będzie przysługiwało takie prawo w odniesieniu do części Infrastruktury, która przed oddaniem jej w dzierżawę była oddana ZGK do używania nieodpłatnie, tj. początkowo wiązała się z wykonywaniem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego (jednak przeznaczenie to uległo zmianie).

Szczegóły w tym zakresie Wnioskodawca przedstawia poniżej we własnym stanowisku w sprawie pytania nr 3 i pytania nr 5.

Pytanie nr 3

Jak to zostało juz wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, niektóre elementy Infrastruktury zostały oddane do użytkowania po zawarciu umów dzierżawy, są w trakcie budowy lub będą trakcie budowy w przyszłości. Oznacza to, że odcinki te zostały/zostaną oddane do używania po zawarciu umów dzierżawy. Jak wynika z opisu sytuacji A, zostały lub zostaną one objęte umową odpłatnej dzierżawy bezpośrednio po oddaniu ich do używania (ostatecznym zakończeniu i oddaniu danej inwestycji).

Jak wynika ze stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy w takiej sytuacji ustalić sposób skorzystania przez Gminę z tego prawa – tj. w szczególności to, w jakiej wysokości i za który okres rozliczeniowy Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do analizowanych transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz (ii) poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z czynnością odpłatnej dzierżawy Infrastruktury na rzecz ZGK).

Przedmiotowa Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych (jaką jest odpłatna dzierżawa Infrastruktury). Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina pragnie podkreślić, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej. TSUE).

Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Jeżeli zatem Gmina dokonuje zakupów elementów Infrastruktury, która będzie wykorzystywana do wykonywana; czynności opodatkowanych (odpłatnej dzierżawy) bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, to Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich zakupów inwestycyjnych w pełnej wysokości.

Odnośnie natomiast do momentu, w którym Gmina posiada prawo do odliczenia, to kwestię tą regulują przede wszystkim przepisy art. 86 ust. 10, 11 oraz 13.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT prawo do odliczenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z tymi przepisami, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych obecnie „na bieżąco”, o ile są one związane z nakładami na Infrastrukturę, a przez to z czynnościami opodatkowanymi, do których należy, jak zostało to wskazane powyżej, odpłatna dzierżawa Infrastruktury.

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przepis ten zdaniem Gminy, znajdzie zastosowanie w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług związanych z inwestycjami w zakresie budowy Infrastruktury, o ile (i) prawo do odliczenia z danej faktury dokumentującej wydatki na budowę Infrastruktury przypadać będzie nie wcześniej niż na marzec 2010 r., (ii) dana część Infrastruktury zostanie oddana do użytkowania nie wcześniej niż w 2010 r., (iii) Gmina nie skorzysta, względnie nie będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11.

A więc, co do zasady, zgodnie z powyższymi przepisami moment otrzymania faktury będzie decydować o okresie rozliczeniowym, w którym podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, w przypadku wystąpienia sytuacji A - Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową Infrastruktury w miesiącach, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące przedmiotowe wydatki, a także ma prawo dokonać korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 86 ust. 13, jeżeli nie dokonała odliczenia w okresach wskazanych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Pytanie nr 4

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7 (zasady regulujące dokonywania jednorazowej korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia towaru lub usługi- przyp. Gminy), dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W odniesieniu do art. 91 ust. 8 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13.07.2012 r. (sygn. IBPP3/443-390/12/MN) uznał, że:

„Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru użytkowania. W treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż inwestycja jest w trakcie realizacji, w jej wyniku nie powstały jeszcze środki trwałe i żadna część inwestycji me jest dopuszczona do obrotu, nie generuje jakichkolwiek obrotów. Obecnie też nie służy żadnym czynnościom opodatkowanym, zwolnionym czy też nieopodatkowanym podatkiem VAT. Decyzja o zmianie sposobu wykorzystania powstałej infrastruktury ze związanej z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu na opodatkowaną, została podjęta w marcu 2012 r. (w dniu 14 marca 2012 r. złożono zmiany do wniosku o dofinansowanie dla ww. projektu inwestycyjnego, w których przyjęto, że zarządzanie majątkiem powstałym w wyniku realizacji projektu spoczywać będzie na Gminie). Skoro żaden z przedmiotowych środków trwałych (powstające w wyniku realizacji projektu obiekty) nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. (…)

Odnośnie więc zakupów dokonanych do marca 2012 r. korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Ponieważ zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego nastąpiła w marcu 2012 r. korekty tej należy dokonać w deklaracji za marzec 2012 r. na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie pozostałych zakupów dokonanych od marca 2012 r. Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Z powyższego można wnioskować, iż, zgodnie z art. 91 ust. 8, jeżeli faktury dokumentujące omawiane zakupy były otrzymywane przed dniem podjęcia ostatecznej decyzji o przeznaczeniu inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, to w takiej sytuacji podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych do tego dnia, należy rozliczyć w deklaracji VAT składanej za okres, w którym podjęto taką decyzję (decyzję o zmianie przeznaczenia danej inwestycji ze związanej z czynnościami niepodlegającymi VAT na związaną z czynnościami objętymi VAT). Gmina pragnie podkreślić, że finalnym i ostatecznym przejawem podjętej decyzji o oddaniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych, jest zawarcie umów dzierżawy w dniu 31 marca 2010 r. Oznacza to, że w tym dniu definitywnie powstał zamiar wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W interpretacji z dnia 14 stycznia 2013 r. o sygnaturze IBPP3/443-28/13/EJ, organ wskazał, że: „należy uznać, iż od momentu podjęcia ostatecznej decyzji o zmianie sposobu wykorzystania infrastruktury w trakcie trwania budowy danej części infrastruktury Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczania podatku naliczonego i prawo to może realizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-11, czyli na bieżąco. Należy więc zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, w myśl którego będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust 1. ust. 10-11 (tj. na bieżąco). Podkreślenia jednak wymaga, że prawo do odliczenia w terminach wynikających z art. 86 ust. 10-11 będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu ostatecznej decyzji o zmianie sposobu wykorzystania infrastruktury będącej w trakcie budowy. Odnośnie natomiast pozostałych zakupów tj. dokonanych przed zmiana sposobu wykorzystania infrastruktury, Wnioskodawca nabędzie prawo do skorygowanie nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Stosownie do unormowań zawartych w art. 91 ust. 7d korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Zatem odnośnie zakupów dokonanych przed zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury, korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów lub usług”. (podkreślenie Gminy)

W konsekwencji powyższego, w opinii Gminy, w przypadku zaistnienia sytuacji B, jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na warunkach określonych w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres rozliczeniowy w którym zawarto umowy dzierżawy - w odniesieniu do faktur otrzymanych przed zawarciem umów dzierżawy oraz na bieżąco w szczególności w okresie otrzymania faktury - w odniesieniu do faktur otrzymanych po zawarciu umów dzierżawy).

Pytanie nr 5

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, w odniesieniu do infrastruktury, która w przeszłości była użytkowana przez ZGK nieodpłatnie, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011 r. jak również od 1 kwietnia 2011 r. nieodpłatne użyczenie obiektów sieci kanalizacyjnych, nie stanowiło i nadal nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 oraz odpowiednio art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Użyczenie to służyło i wciąż służy do celów związanych z wykonywaną działalnością Gminy, tj. wykonywaniem zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Powyższe stanowisko (iż nieodpłatne użyczenie majątku przez Gminę nie podlega opodatkowaniu VAT) zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r., sygn. IBPP4/443-998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: „Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczenie majątku wytworzonego w ramach projektu (tj. sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - przekażecie inwestycji nieodpłatnie jako użyczenie będzie się odbywało w związku prowadzoną przez Gminę działalności (wykonywanie zadań publicznych)”.

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, uległa zmianie z chwilą zawarcia wspomnianych umów dzierżawy Infrastruktury. Jak wskazano bowiem powyżej, tego typu umowy ma charakter cywilnoprawny stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT Gmina powinna opodatkować VAT świadczoną przez nią usługę na podstawie umów. Tym samym przedmiotowa Infrastruktura zaczęła służyć Gminie wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, że powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej infrastruktury. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego, również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IBPP3/443-27/13/EJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;
*   z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy;

Zdaniem Gminy analogiczna sytuacja wystąpiła w momencie zawarcia przez nią wskazanych umów dzierżawy Infrastruktury na rzecz ZGK i tym samym powinna mieć ona prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej) w przypadku wystąpienia sytuacji C- tj. w takiej sytuacji gdy dana część infrastruktury została wybudowana i oddana do używania w przeszłości nieodpłatnie na rzecz ZGK, a po pewnym okresie nieodpłatnego używania przez ZGK nastąpiło zawarcie umów dzierżawy i odpłatne jej udostępnienie (w innym roku niż zakończenie inwestycji); np. inwestycja zakończona w 2007 r., nieodpłatnie używana przez ZGK, następnie została objęta w 2010 r. umową dzierżawy i w konsekwencji została wykorzystana do świadczenia czynności opodatkowanych na rzecz ZGK.

Pytanie nr 6

Stosując korektę wieloletnią, o której mowa w pytaniu nr 5, należy rozstrzygnąć, w jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia części naliczonego podatku VAT wynikającego z budowy infrastruktury kanalizacyjnej.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. PLN, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania infrastruktury wodno¬kanalizacyjnej do pierwotnego użytkowania, (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury, tj. do momentu kiedy majątek ten rozpoczął być wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi (odpłatna dzierżawa).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa ha przekracza 15.000 zł. korekty podatnik dokonuje ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że infrastruktura kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a więc winna być uznana za nieruchomość w rozumieniu wskazanego art. 91 ustawy o VAT.

Co więcej, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieć kanalizacji przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, podgrupa 21- rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków. Podkreślenia wymaga również fakt, iż infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa mogą podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.

Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-43/11/AB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „(\`(...)\`) kanalizacja sanitarna i sieć wodociągowa stanowią budowle”.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż przedmiotowa Infrastruktura, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty tej infrastruktury zostały oddane do użytkowania.

W zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na budowę Infrastruktury, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, w sytuacji zawarcia umów dzierżawy w 2010 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia przykładowo 8/10 podatku naliczonego wynikającego z inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r., przy czym Gmina ma świadomość, iż odliczanie powyższej kwoty podatku jest rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina jest uprawniona do odliczenia 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń. W omawianym przypadku, w sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia dopiero w 2013 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 1/10 podatku w deklaracji za styczeń 2011 r., styczeń 2012 r. i styczeń 2013 r. (a zatem w drodze stosownych korekt) i dalej w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach, aż do skończenia 10-letniego okresu korekty.

Gmina pragnie również wskazać, iż organy podatkowe w wydawanych, licznych interpretacjach indywidualnych, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej lub w przypadkach zawarcia jakiegokolwiek innego porozumienia oddającego infrastrukturę do odpłatnego używania (wcześniej udostępnianej nieodpłatnie) potwierdzają możliwość dokonywania 10 letniej korekty podatku.

Stanowisko opisane powyżej, wsparte jest przykładowo: interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lipca 2012 r. o sygnaturze IPTPP1/443-291/12-2/RG, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. o sygnaturze ITPP1/443-1132/11/DM, interpretacją indywidualną z dnia 14 stycznia 2013 r. o sygn. IBPP3/443-27/13/EJ, Interpretacja indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r. o sygn. IBPP4/443-529/10/AZ.

Podobne stanowisko w sprawie możliwości odliczenia VAT za pomocą korekty wieloletniej, zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD.

Pytanie nr 7

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust 10 i 11 ustawy o VAT prawo do odliczenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny lub w dwóch, następnych okresach rozliczeniowych

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku; należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat. licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia; podatku należnego.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, Gmina poniosła w latach 2009, 2010 i 2011 r. wydatki na nabycie dokumentacji technicznej i projektowej dalszych odcinków kanalizacji sanitarnej, która jako plany projektowe wykorzystana będzie w budowie dalszych odcinków kanalizacji sanitarnej. Odcinki te, jako element Infrastruktury, również zostaną oddane w dzierżawę na rzecz ZGK.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy istnieje związek pomiędzy nabyciem przedmiotowej dokumentacji, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Bez dokumentacji bowiem, Gmina nie mogłaby zrealizować dalszych odcinków kanalizacji sanitarnej, które będą przedmiotem odpłatnej dzierżawy, a więc przedmiotem czynności opodatkowanej.

Reasumując, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem dokumentacji w miesiącach, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące przedmiotowe wydatki. Gmina ma zatem prawo dokonać korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 86 ust. 13 w powyższym zakresie, jeżeli nie dokonała odliczenia w okresach wskazanych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego) uznaje się za:

prawidłowe w zakresie:

*   opodatkowania usług dzierżawy „Infrastruktury” stawką 23%,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tyt. zakupów związanych z budową ww. „Infrastruktury”,
*   sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku VAT z tyt. zakupów związanych z budową „Infrastruktury” oddanej do użytkowania przed 31 marca 2010 r. oraz po 31 marca 2010 r. (z wyjątkiem zakupu dokumentacji techniczno i projektowej),
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastosowaniem art. 86 ust. 1 i 13, z tytułu nabycia dokumentacji technicznej i projektowej służącej budowie odcinków „Infrastruktury” w przyszłości, w części dotyczącej dokumentacji zakupionej po dniu 31 marca 2010 r.

nieprawidłowe w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastosowaniem art. 86 ust. 1 i 13, z tytułu nabycia dokumentacji technicznej i projektowej służącej budowie odcinków „Infrastruktury” w przyszłości, w części dotyczącej dokumentacji zakupionej przed dniem 31 marca 2010 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz. U z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013 r., otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z czynnościami wykonywanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy zwrócić uwagę na przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2013, poz. 247 ze zm.), w myśl którego zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje inwestycje w szeroko rozumianą infrastrukturę wodociągową i sieć kanalizacji sanitarnej. Kolejne odcinki infrastruktury były oddawane do użytkowania w przeszłości – praktycznie co roku oddawana była do użytkowania przynajmniej część inwestycji. Obecnie, Gmina nadal realizuje/planuje realizować kolejne etapy inwestycji w zakresie infrastruktury. Wszystkie odcinki wspomnianej Infrastruktury w Gminie użytkuje obecnie (i użytkował w przeszłości) Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. Zakład pobiera z tego tytułu pożytki w szczególności w postaci opłat za odprowadzanie ścieków i doprowadzanie wody. ZGK jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Do dnia 31 marca 2010 r. ZGK użytkował przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie, również pobierając z tego tytułu pożytki (tzn. Gmina udostępniała na rzecz ZGK przedmiotową infrastrukturę nieodpłatnie). Natomiast w dniu 31 marca 2010 r. Gmina zawarła umowę dzierżawy z ZGK na całą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy. Kolejne fragmenty infrastruktury oddawane sukcesywnie przez Gminę do użytkowania po zawarciu wspomnianej umowy dzierżawy, były odpłatnie dzierżawione na rzecz ZGK w drodze kolejnych aneksów do wspomnianej umowy bezpośrednio po oddawaniu każdego kolejnego odcinka do używania. Również wszelka infrastruktura, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości, będzie przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz ZGK.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma m.in., wątpliwości czy odpłatne wydzierżawianie przez niego infrastruktury na rzecz ZGK podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do ww. kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz kodeksu cywilnego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, podzielając stanowisko w tej części wyrażone we wniosku stwierdzić należy, że dzierżawa infrastruktury na rzecz ZGK (udostępnianie komercyjne), jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynności te są bowiem dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, iż świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku, dla usług dzierżawy, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynność oddania w odpłatną dzierżawę stanowi czynność opodatkowaną według stawki 23% VAT, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy niezbędne do realizacji inwestycji polegającej na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, należy zauważyć, że w związku z wydzierżawieniem przez Gminę powstałych obiektów, zakupione towary i usługi w ramach budowy tej infrastruktury staną się zakupami związanymi z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy wskazać, że ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy niezbędne do realizacji inwestycji polegającej na inwestycji w infrastrukturę wodociągową i sieć kanalizacji sanitarnej – tj. sieci wodnokanalizacyjne, oczyszczalnie ścieków, przyłącza, ujęcia wody.

Zatem również w tej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Do rozpatrzenia pozostaje zagadnienie sposobu realizacji tego prawa.

Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT nie jest wyjątkowym przywilejem podatnika, lecz jego prawem, z którego może on – lecz nie musi korzystać. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W sytuacji więc opisanej w pkt A – gdy budowa danej części infrastruktury została rozpoczęta po 31 marca 2010 r. lub nastąpi w przyszłości, a więc oddanie do użytkowania również nastąpi po 31 marca 2010 r. i jednocześnie te części infrastruktury zostały (zostaną) objęte odpłatną umową dzierżawy bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania – wszystkie zakupione towary i usługi w ramach budowy infrastruktury są (będą) związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów dotyczących odcinków infrastruktury budowanych po dniu 31 marca 2010 r., Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w trakcie realizacji inwestycji „na bieżąco”, tj. zgodnie z powołanym art. 86 ust. 10 i 11 w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast jeżeli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

ad. 4

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku w sytuacji opisanej w pkt B, tj. gdy rozpoczęcie danego etapu inwestycji miało miejsce przed ostateczną decyzją Gminy o oddaniu infrastruktury w odpłatną dzierżawę na rzecz ZGK – tj. przed dniem 31 marca 2010 r. Z tytułu danej inwestycji Gmina otrzymała stosowne faktury zarówno przed, jak i po 31 marca 2010 r. W trakcie trwania inwestycji Gmina zawarła wspomniane umowy dzierżawy, natomiast oddanie danego etapu do użytkowania nastąpiło już po zawarciu umów dzierżawy.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do doliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu praw od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nie odliczony podatek naliczony stosownie do art. 91 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku, do 31 marca 2010 r. ZGK użytkował przedmiotową infrastrukturę nieodpłatnie. Natomiast po 31 marca 2010 r. Gmina zawarła umowę dzierżawy z ZGK na całą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przekazanie do nieodpłatnego użytkowani wytworzonego w ramach realizacji projektu mienia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. powołany wyżej art. 8 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległa treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 przywołanej na wstępie ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak wskazano powyżej, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

Zatem brak jest podstaw do traktowania nieodpłatnego świadczenia usług w zakresie nieodpłatnego przekazania infrastruktury wodociągowej i sieci kanalizacyjnej do użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej, jako odpłatnego świadczenia usług. Czynność przekazania w nieodpłatne użytkowanie tej infrastruktury podmiotowi, który wykonuje zadania Gminy, w jej imieniu, jest czynnością prowadzoną do celów działalności gospodarczej Gminy, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu.

Należy wiec stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie do użytkowania wytworzonej w efekcie projektu infrastruktury podmiotowi wykonującemu usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków jest czynnością, która nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z wytworzeniem tej infrastruktury.

Opierając się więc na unormowaniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać, że Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji do dnia 31 marca 2013 r. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabył na skutek zmiany sposobu wykorzystania zakupionych towarów i usług, czyli na skutek rozpoczęcia wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (zawarcie umowy dzierżawy).

Należy zatem zauważyć, że w rozpatrywanej sytuacji na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji projektu mienia, zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegajacych opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przeznaczenie zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia infrastruktury, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Należy zauważyć, że w sytuacji opisanej w pkt B, nie następuje zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem infrastruktury do użytkowania.

Zatem zastosowanie w tej sytuacji znajdzie powołany powyżej art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego korekty dokonuje się również, jeżeli zmieniono przeznaczenie towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ponadto stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ze względu więc na zmianę przeznaczenia towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego przed 31 marca 2010 r. podatku VAT przez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Korekty ww. podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Ponieważ zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia infrastruktury nastąpiła w marcu 2010 r. korekty tej należy dokonać w deklaracji marzec 2010 r.

Natomiast w odniesieniu do zakupionych towarów i usług po dniu 31 marca 2010 r., Wnioskodawcy przysługiwało (przysługuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego w trakcie realizacji inwestycji „na bieżąco”, tj. zgodnie z powołanym art. 86 ust. 10 i 11 w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Po dniu 31 marca 2010 r. zakupione towary i usługi służyły czynnościom opodatkowanym, odpłatnemu świadczeniu usług jakim jest dzierżawa.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 również należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5, 6

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do wieloletniej korekty w związku z infrastrukturą oddaną do użytkowania przed 31 marca 2010 r. W sytuacji opisanej w pkt C wniosku, nastąpi zmiana przeznaczenia wybudowanej infrastruktury. Dana część infrastruktury została wybudowana i oddana do używania w przeszłości nieodpłatnie na rzecz ZGK, a po pewnym okresie nieodpłatnego używania przez ZGK, w dniu 31 marca 2010 r. dana część infrastruktury została objęta odpłatną umową dzierżawy na rzecz ZGK; np. inwestycja zakończona w 2008r., nieodpłatnie używana przez ZGK, następnie została objęta w 2010 r. porozumieniem i w konsekwencji oddana została w drodze odpłatnej dzierżawy na rzecz ZGK.

Wnioskodawca przekształcając umowę nieodpłatnego użytkowania w umowę dzierżawy dokonuje zmiany przeznaczenia wytworzonej infrastruktury, z pierwotnego przeznaczenia jej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia wytworzonej infrastruktury, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 7 a ustawy o VAT. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę dla takich właśnie przypadków, tj. zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych po oddaniu ich do użytkowania.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie przysługiwał do odliczenia (i nie został odliczony) przy ich nabyciu. Należy jednak podkreślić, iż odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie za lata w jakich powstałe mienie będzie wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przez dokonanie korekty, stosownie do przepisu art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2. Korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

Długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta wynika z ww. art. 91 ust.2 ustawy o VAT i jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, a także budynki i budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika z analizy ww. przepisów infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest budowlą, a zatem należy uznać, iż okres korekty w przypadku przedmiotowej Infrastruktury wynosić będzie 10 lat.

Korekty tej Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją za każdy rok, w którym infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Ponieważ zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2010 r., zatem pierwszej korekty należy dokonać w deklaracji składanej za styczeń 2011 r., a następnej za styczeń 2012 r. oraz styczeń kolejnego roku, aż do końca okresu korekty, pod warunkiem, że do końca okresu korekty infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

Przykładowo zatem, w odniesieniu do infrastruktury oddanej ZGK w dzierżawę w 2010 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 podatku naliczonego z tytułu inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2007, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie uprawniona do odliczenia 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń. Po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2011 r., a następnie za styczeń 2012 r. i styczeń 2013 r., oraz będzie uprawniona do dalszego odliczenia VAT za styczeń kolejnego roku, aż do końca okresu korekty. Konsekwentnie Gmina będzie uprawniona do odliczenia 8/10 podatku naliczonego z tytułu inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2008 r. oraz 9/10 z tytułu inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2009 r.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 i 6 należało uznać za prawidłowe.

Ad.7

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie dokumentacji technicznej i projektowej służącej budowie pozostałych odcinków infrastruktury w przyszłości na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 i ust. 13. Rozpatrując tę kwestię należy zaznaczyć, że koszty dokumentacji projektowej i technicznej jako koszty związane z realizowaną inwestycją, warunkujące jej rozpoczęcie i prowadzenie zaliczyć należy do kosztów wytworzenia środków trwałych rzutujących na wartość początkową tych środków trwałych.

W treści wniosku wskazano, że Gmina nabyła w latach 2009, 2010 i 2011 stosowną dokumentację budowlaną i projektową, na podstawie której może budować w przyszłości dalsze odcinki sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków (choć nie można wykluczyć, że nie będzie ona wykorzystana w ten sposób ostatecznie – pomimo istnienia takich planów).

Odnosząc się więc do kwestii możliwości odliczenia podatku w związku z nabyciem dokumentacji przez złożenie korekty deklaracji VAT-7 należy zauważyć, że w myśl powołanego na wstępie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak wykazano powyżej do 31 marca 2010 r., Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z budową infrastruktury, bowiem infrastruktura ta do 31 marca 2010 r. była wykorzystywana przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Do dnia 31 marca 2010 r. infrastruktura wodociągowa i sieci kanalizacyjne były w nieodpłatnym użytkowaniu ZGK. Zatem wszystkie zakupione w tym okresie towary i usługi w ramach inwestycji, nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym ww. okresie tj. od rozpoczęcia inwestycji do 31 marca 2010 r. nie powstało prawo do odliczenia podatku w poszczególnych miesiącach lat poprzednich.

W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przed 31 marca 2010 r. dokumentacji technicznej i projektowej służącej budowie pozostałych odcinków infrastruktury w przyszłości, przez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem w momencie zakupu dokumentacji nie wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Należy jednak zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionej przed 31 marca 2010 r. dokumentacji technicznej i projektowej Wnioskodawca nabędzie na skutek zmiany przeznaczenia tej dokumentacji. Jak wskazano w treści wniosku wszelka infrastruktura, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości, będzie przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz ZGK. Jakkolwiek w rzeczywistości dokumentacja techniczna i projektowa służąca budowie pozostałych odcinków infrastruktury w przyszłości – do chwili obecnej nie została wykorzystana w żaden sposób, to jednak z dniem zawarcia umowy dzierżawy obejmującej całą wytworzoną dotychczas infrastrukturę, nastąpi zmiana przeznaczenia również zakupionej przed 31 marca 2010 r. dokumentacji. Dla określenia prawa do odliczenia, istotny jest zamiar z jakim dokonywany jest zakup towaru lub usługi w momencie nabycia, a w przedmiotowej sprawie w momencie zawarcia umowy dzierżawy intencją Wnioskodawcy było wykorzystanie w przyszłości ww. dokumentacji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zaznaczenia wymaga, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ze względu więc na przeznaczenie zakupionej dokumentacji do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego przed 31 marca 2010 r. podatku VAT przez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1–3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Korekty ww. podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionej dokumentacji.

Natomiast w odniesieniu do dokumentacji zakupionej po dniu 31 marca 2010 r., Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego „na bieżąco”, tj. zgodnie z powołanym art. 86 ust. 10 i 11 w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W tym okresie bowiem tj. po zawarciu umowy dzierżawy, intencją Wnioskodawcy było wykorzystanie dokumentacji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji gdy, Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Oceniając więc stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 7, nie można go uznać za prawidłowe w pełnym zakresie, bowiem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie dokumentacji technicznej i projektowej po 31 marca 2010 r. na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 i ust. 13, natomiast nie może zrealizować prawa do odliczenia na tych samych zasadach w odniesieniu do dokumentacji nabytej przed 31 marca 2010 r.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

prawidłowe w zakresie:

*   opodatkowania usług dzierżawy „Infrastruktury” stawką 23%,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tyt. zakupów związanych z budową ww. „Infrastruktury”,
*   sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku VAT z tyt. zakupów związanych z budową „Infrastruktury” oddanej do użytkowania przed 31 marca 2010 r. oraz po 31 marca 2010 r. (z wyjątkiem zakupu dokumentacji techniczno i projektowej),
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastosowaniem art. 86 ust. 1 i 13, z tytułu nabycia dokumentacji technicznej i projektowej służącej budowie odcinków „Infrastruktury” w przyszłości, w części dotyczącej dokumentacji zakupionej po dniu 31 marca 2010 r.

nieprawidłowe:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastosowaniem art. 86 ust. 1 i 13, z tytułu nabycia dokumentacji technicznej i projektowej służącej budowie odcinków „Infrastruktury” w przyszłości, w części dotyczącej dokumentacji zakupionej przed dniem 31 marca 2010 r.

Końcowo wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stanowisko w części zawierającej obszerne cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego, a także wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.