Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.182.2017.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-27
Teza: Czy w takich okolicznościach Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: abolicja; emerytura; Holandia; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2015 r. Wnioskodawca przeniósł swój ośrodek życiowy z Holandii do Polski, gdzie w 2016 r. zawarł związek małżeński. Okoliczność ta spowodowała, że zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Fakt ten spowodował konieczność złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2016 PIT-36 do polskiego organu podatkowego. W zeznaniu tym wykazał uzyskane dochody tj. kwotę wypłaconej emerytury przez holenderski organ emerytalny. Ustalając zobowiązanie podatkowe w tym podatku zgodnie z treścią art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystąpiła niedopłata. Niedopłata ta była wynikiem innego opodatkowania dochodów w Holandii aniżeli w Polsce, sytuację taką przewidział polski ustawodawca dając prawo odliczenia od podatku różnicy pomiędzy podatkiem ustalonym w Polsce a podatkiem ustalonym w kraju źródła dochodów. Prawo to wynika z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że nie uzyskało się dochodów w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w takich okolicznościach Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, posiada prawo do dokonania odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekonanie to wynika z faktu, iż zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 emerytura została sklasyfikowana jako źródło przychodu utożsamiane z wynagrodzeniem ze stosunku pracy, co jest całkowicie zrozumiałe, gdyż jest to świadczenie ściśle związane z wcześniejszym świadczeniem pracy czy też prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 27g ustawodawca wskazuje, że odliczenie ma zastosowanie do źródeł przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 lub praw majątkowych. Z treści art. 12 ust. 1 wynika, że ustawodawca uznaje za przychody z wykonywanej pracy wszelkie wynagrodzenia, świadczenie pieniężne i w naturze, ekwiwalenty bez względu na źródło ich finansowania. Emerytura jest świadczeniem, do którego nabyło się prawo w związku z wcześniejszym świadczeniem pracy bądź prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak enumeratywnego wskazania emerytury jako przychód z wykonywanej pracy nie powinno skutkować utratą prawa do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej że ustawodawca w art. 12 ust. 1 nie zawarł katalogu zamkniętego przychodów z wykonywanej pracy a jedynie wskazał jakie mogą przybierać nazwy przychody z tego tytułu. W takim stanie faktycznym Wnioskodawca uważa, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z art. 27g tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają w Polsce osoby fizyczne jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z treści wniosku, w 2015 r. Wnioskodawca przeniósł swój ośrodek życiowy z Holandii do Polski, gdzie w 2016 r. zawarł związek małżeński. Okoliczność ta spowodowała, że zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Fakt ten spowodował konieczność złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2016 PIT-36 do polskiego organu podatkowego. W zeznaniu tym wykazał uzyskane dochody tj. kwotę wypłaconej emerytury przez holenderski organ emerytalny. Ustalając zobowiązanie podatkowe w tym podatku zgodnie z treścią art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystąpiła niedopłata. Niedopłata ta była wynikiem innego opodatkowania dochodów w Holandii aniżeli w Polsce.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Należy zauważyć, że wskazanie przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konkretnych źródeł przychodów ma jedynie na celu pogrupowanie ich według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem poszczególnych przychodów pochodzących z różnych źródeł. W art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy wymieniona została grupa przychodów uzyskiwanych ze źródeł bezpośrednio oraz także pośrednio związanych ze świadczeniem pracy. Jednak wyliczenie emerytury w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy nie oznacza, że świadczenie emerytalne stanowi przychód ze stosunku pracy.

Mając na uwadze powyższe i odnosząc się do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi abolicyjnej zauważyć należy, że w myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6.

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 3 i 4 ww. ustawy).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że z omawianej ulgi mogą skorzystać podatnicy, którzy spełniają następujące przesłanki:

1.  mają w danym roku podatkowym nieograniczony obowiązek podatkowy,
2.  osiągnęli w danym roku podatkowym dochody ze źródeł znajdujących się za granicą, opodatkowanych metodą proporcjonalnego zaliczenia, polegającą na tym, że od obliczonego z łącznej sumy dochodów podatnika podatku odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez podatnika poza Polską,
3.  źródło znajdujące się za granicą nie jest położone w jednym z krajów i na terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową, wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ustawy.

Ponadto, jak wynika z literalnego brzmienia art. 27g ust. 1 ustawy, przedmiotowa ulga ma zastosowanie wyłącznie do uzyskanych poza granicami Polski przez podatnika dochodów ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście, pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej, publicystycznej, za wyjątkiem dochodów z tytułu korzystania lub rozporządzania tymi prawami.

Podkreślenia wymaga fakt, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skoro w przepisie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały wymienione dochody z tytułu emerytur zagranicznych, to tzw. ulga abolicyjna nie może znaleźć zastosowania do opodatkowania tych świadczeń otrzymywanych przez Wnioskodawcę z Holandii.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.