Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.181.2017.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-29
Teza: w zakresie ustalenia czy Oddział Usługobiorcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej może być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym świadczona przez Wnioskodawcę usługa powinna zostać opodatkowana według stawki VAT 23%
Słowa kluczowe: podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 17 lutego 2017 r., uzupełnionym pismem z 22 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Oddział Usługobiorcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej może być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym świadczona przez Wnioskodawcę usługa powinna zostać opodatkowana według stawki VAT 23% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Oddział Usługobiorcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej może być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym świadczona przez Wnioskodawcę usługa powinna zostać opodatkowana według stawki VAT 23%.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.181.2017.1.KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Od 8 czerwca 2016 Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności jest świadczenie usług programistycznych. Jest czynnym podatnikiem VAT. W czerwcu 2016 Wnioskodawca zawarł umowę współpracy z podmiotem gospodarczym mającym siedzibę swojej działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii. Adresem usługobiorcy wykazanym w umowie współpracy jest adres w Wielkiej Brytanii. Przedmiotem zawartej umowy jest świadczenie usług programistycznych. Nabywcą wykazywanym w wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach sprzedaży jest odbiorca brytyjski. Na fakturach sprzedaży Wnioskodawca wskazuje adres nabywcy w Wielkiej Brytanii.

W czerwcu 2016 usługobiorca zarejestrował swoją działalność gospodarczą w Polsce w formie oddziału. Usługobiorca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym w Polsce. W Polsce najął on powierzchnię biurową, dokonał zakupu sprzętu komputerowego oraz oprogramowania. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonuje on w biurze usługobiorcy z wykorzystaniem powierzonego Wnioskodawcy przez niego sprzętu komputerowego oraz oprogramowania.

Pismem z 22 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

1.  Umowa jaka została zawarta z Wnioskodawcą na świadczenie usług została podpisana w imieniu Usługobiorcy przez sygnatariusza na stałe zatrudnionego przez Usługobiorcę w Wielkiej Brytanii. Oddział Usługobiorcy posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej personel, który w pewnym stopniu jest zależny w swoich decyzjach od zarządu zlokalizowanego na terytorium Wielkiej Brytanii, istnieje jednak pewien zakres czynności i decyzji, które mogą być podejmowane samodzielnie w ramach Oddziału Usługobiorcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
2.  Oddział Usługobiorcy posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej urządzenia techniczne oraz środki rzeczowe. Z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa informacje na temat szczegółów funkcjonowania zaplecza technicznego oraz stopień jego niezależności od siedziby głównej przedsiębiorstwa stanowią informację poufną. Mając na uwadze sposób funkcjonowania współczesnych technologii informatycznych należy przypuszczać iż urządzenia wykorzystywane przez Usługobiorcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowią zintegrowany system z urządzeniami zlokalizowanymi na terytorium Wielkiej Brytanii.
3.  Oddział Usługobiorcy posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynajmowane biuro.
4.  Działalność Oddziału Usługobiorcy prowadzona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ma charakter powtarzalny nieprzemijający.
5.  Działalność Oddziału Usługobiorcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ma charakter stały.
6.  Informacje na temat sposobu wystawiania faktur przez Oddział Usługobiorcy oraz ich przedmiotu stanowią informacje niedostępne dla Wnioskodawcy jako osoby nie zaangażowanej bezpośrednio w procesy organizacyjno-administracyjne przedsiębiorstwa.
7.  Działalność Oddziału Usługobiorcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz głównego miejsca prowadzenia działalności na terenie Wielkiej Brytami stanowi zintegrowany system, funkcjonujący w sposób ściśle powiązany i wobec siebie komplementarny. Trudno jest zatem jednoznacznie rozstrzygnąć czy Oddział Usługobiorcy wykonuje działalność gospodarczą przedsiębiorcy zagranicznego, przede wszystkim z uwagi profil prowadzonej przez Usługobiorcę działalności. Zastosowanie współczesnych technologii informatycznych umożliwia swobodny przepływ i wymianę danych.
8.  Przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług są usługi programistyczne, których wytworem są informacje zapisane w formie elektronicznej na nośnikach (np. dyskach, serwerach). Dane te w zależności od potrzeb mogą być dowolnie kopiowane. Dostarczany w ramach usługi materiał może mieć zastosowanie zarówno w Oddziale Usługobiorcy jak i w siedzibie głównej. Uzależnione jest to od wymagań technicznych oraz procesów technologicznych wykorzystywanych przez Usługobiorcę - niestety szczegóły techniczne objęte są tajemnicą przedsiębiorstwa i Wnioskodawca nie zna szczegółów odnośnie tego na jakich nośnikach danych oraz gdzie konkretnie zlokalizowanych, przechowywane jest stworzone przez niego oprogramowanie.
9.  Poza tym należy mieć na uwadze integrację całego systemu, w ramach którego funkcjonuje przedsiębiorstwo Usługobiorcy - zarówno siedziba główna na terytorium Wielkiej Brytanii jak i Oddział Usługobiorcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowią powiązany system.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Oddział Usługobiorcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej może być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym świadczoną przez Wnioskodawcę usługę powinien opodatkować według stawki VAT 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do treści art. 28 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 28b ust. 2 w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Niestety przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

W związku z wynajmowaniem przez Oddział Usługobiorcy powierzchni biurowych w Polsce oraz zlokalizowany tam sprzęt komputerowy można przyjąć iż posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Ponadto mając na względzie przytoczone przepisy należy przyjąć, iż na fakturach dokumentujących sprzedaż usług należy zastosować stawkę podatku VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym niniejsza zasada ma zastosowanie gdy przepisy art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalania miejsca świadczenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w czerwcu 2016 zawarł umowę współpracy z podmiotem gospodarczym mającym siedzibę swojej działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii. Przedmiotem zawartej umowy jest świadczenie usług programistycznych. Nabywcą wykazywanym w wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach sprzedaży jest odbiorca brytyjski. Oddział Usługobiorcy posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej personel, który w pewnym stopniu jest zależny w swoich decyzjach od zarządu zlokalizowanego na terytorium Wielkiej Brytanii, istnieje jednak pewien zakres czynności i decyzji, które mogą być podejmowane samodzielnie w ramach Oddziału Usługobiorcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oddział Usługobiorcy posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej urządzenia techniczne oraz środki rzeczowe. Oddział Usługobiorcy posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynajmowane biuro. Działalność Oddziału Usługobiorcy prowadzona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ma charakter powtarzalny nieprzemijający. Działalność Oddziału Usługobiorcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ma charakter stały. Działalność Oddziału Usługobiorcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz głównego miejsca prowadzenia działalności na terenie Wielkiej Brytanii stanowi zintegrowany system, funkcjonujący w sposób ściśle powiązany i wobec siebie komplementarny. Trudno jest zatem jednoznacznie rozstrzygnąć czy Oddział Usługobiorcy wykonuje działalność gospodarczą przedsiębiorcy zagranicznego, przede wszystkim z uwagi profil prowadzonej przez Usługobiorcę działalności.

Przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług są usługi programistyczne, których wytworem są informacje zapisane w formie elektronicznej na nośnikach (np. dyskach, serwerach). Dane te w zależności od potrzeb mogą być dowolnie kopiowane. Dostarczany w ramach usługi materiał może mieć zastosowanie zarówno w Oddziale Usługobiorcy jak i w siedzibie głównej. Uzależnione jest to od wymagań technicznych oraz procesów technologicznych wykorzystywanych przez Usługobiorcę. Poza tym należy mieć na uwadze integrację całego systemu, w ramach którego funkcjonuje przedsiębiorstwo Usługobiorcy - zarówno siedziba główna na terytorium Wielkiej Brytanii jak i Oddział Usługobiorcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowią powiązany system.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Oddział Usługobiorcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej może być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym świadczoną przez Wnioskodawcę usługę powinna zostać opodatkowana według stawki VAT 23%.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że m.in. w wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) TSUE stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`)”.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) TSUE potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

W sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)”.

Warto tu także przytoczyć m.in. wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Unii Europejskiej, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w przywołanym wcześniej art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Reasumując, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Oddział Usługobiorcy spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Wnioskodawca wskazał bowiem, że działalność Oddziału Usługobiorcy ma charakter stały, powtarzalny i nieprzemijający. Ponadto Oddział Usługobiorcy wynajmuje na terytorium kraju biuro oraz posiada urządzenia techniczne i środki rzeczowe. Oddział Usługobiorcy posiada na terytorium kraju personel, który w pewnym stopniu jest zależny w swoich decyzjach od zarządu zlokalizowanego na terytorium Wielkiej Brytanii, ale istnieje pewien zakres czynności i decyzji, które mogą być podejmowane samodzielnie w ramach Oddziału na terytorium kraju

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Obowiązujące przepisy, w zakresie podatku VAT nie przewidują dla wskazanych usług świadczonych na terytorium kraju stawki obniżonej bądź też zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca winien udokumentować usługi programistyczne świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Oddziału Usługobiorcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie rodzi skutków po stronie Oddziału usługobiorcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony inny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.