Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1201/14/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-26
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie samochodu przez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2009 r.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie samochodu przez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2009 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie samochodu poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publiczno-prawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych Gmina dokonuje:

A.transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności wykonywane przez Gminę podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:

1.  dzierżawa gruntów,
2.  sprzedaż działek pod zabudowę,
3.  wynajem pomieszczeń do celów prowadzenia działalności gospodarczej,
4.  sprzedaż mienia komunalnego.

B.transakcji zwolnionych

1.  wynajem pomieszczeń na cele mieszkalne,
2.  dzierżawa gruntów na cele rolnicze.

Po stronie Gminy występują także zdarzenia spoza VAT (tj. zdarzenia w ogólne nie podlegające ustawie o VAT):

C.Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157 poz. 1240 ze zm.) w powiązaniu z ustawą z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2003 r. Nr 203, poz. 1966 ze zm.)

D.Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w tym budowa gminnej infrastruktury drogowej.

W zakresie czynności A-B Gmina występuje jako podatnik podatku VAT - art. 15 ust. 1, natomiast w zakresie czynności C-D Gmina działa jako organ władzy publicznej w myśl art. 15 ust. 6.

Gmina dokonała w dniu 25 marca 2009 r. zakupu samochodu ciężarowego Volskwagen transporter. Zakup został potwierdzony fakturą VAT, w której jako nabywcę wskazano Urząd Miasta i Gminy z NIP właściwym dla Urzędu. Należy zaznaczyć, że w ówczesnym czasie tj. w roku 2009 zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT był właśnie Urząd, a nie Gmina, stąd w fakturze jako nabywcę wskazano dane adresowe Urzędu. Zmiana nastąpiła dopiero w IV kwartale 2010 r. po uzyskaniu interpretacji indywidulanej Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2010r. sygn. IBPP1/443-415/10/MS, w której wskazano, że tylko Gmina posiada zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, stąd dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług powinna być zarejestrowana wyłącznie Gmina. Zakupiony pojazd został wpisany do ewidencji środków trwałych, zgodnie z klasyfikacją środków trwałych, ustaloną na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10.12.2010 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (kśt) - (Dz.U. Nr 242, poz. 1622) do grupy 7 środki transportu - symbol klasyfikacyjny 7-74-742. Istotnym jest także fakt, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazdu (a także karcie pojazdu) w metryczce rodzaj pojazdu wskazano - samochód ciężarowy. Samochód ten został zakupiony z przeznaczeniem jego przekazania do samorządowego zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Komunalnej. Wskazana jednostka zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych wykonywała zadania własne gminy w zakresie wynikającym z ustawy o samorządzie gminnym art. 7. Jej głównym przedmiotem działalności była szeroko pojęta gospodarka wodno-kanalizacyjna, w tym utrzymanie i eksploatacja sieci wodnej i kanalizacyjnej oraz dostawa i sprzedaż wody, a także świadczenie usług remontowo-budowlanych i porządkowych, a także kontrola nad prawidłowym funkcjonowaniem oświetlenia ulicznego, koordynacja zimowego utrzymania dróg gminnych, utrzymanie czystości na przystankach przy drogach gminnych oraz budynkach administracyjnych, konserwacja sprzętu na placu zabaw. Szczegółowy zakres działalności został określony w statucie jednostki, uchwalonym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 27.02.2007 r. Należy zaznaczyć, że wskazany zakład budżetowy, działając w imieniu Gminy, część swoich zadań wykonywał odpłatnie wystawiając faktury, zaś część zadań wykonywała była nieodpłatnie jako zadania statutowe, nie podlegające w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT. Ważnym jest także fakt, że w takcie swojej działalności wskazana jednostka była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i posiadała odrębny, od urzędu Numer Identyfikacji Podatkowej. Przekazanie przedmiotowego pojazdu nastąpiło z dniem 30 czerwca 2009 r. na podstawie protokołu przekazania-przyjęcia środka trwałego PT, zgodnie z decyzją ówczesnego burmistrza samochód został przekazany z Urzędu do Zakładu Gospodarki Komunalnej i jak zaznaczono w protokole - samochód ciężarowy Volkswagen Transporter przeznaczony do działalności określonej w statucie ZGK.

Istotnym są także informacje, że:

*   przekazanie zakupionego samochodu do ZGK nastąpiło bezpłatnie,
*   podatek VAT naliczony w fakturze zakupu nie został odliczony przez Urząd w deklaracji VAT, zarówno w miesiącu otrzymania faktury ani w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, wg stanu prawnego obowiązującego na dzień dokonania zakupu przedmiotowego samochodu,
*   podatek VAT naliczony w fakturze zakupu również nie został odliczony przez ZGK.

Samochód był użytkowany w ZGK do dnia 30 czerwca 2011 i w związku z likwidacją zakładu budżetowego został ponownie przekazany protokołem przekazania - przejęcia środka trwałego pt: 7/2011 z dnia 30.06.2011 z powrotem do Urzędu Miasta. Zakład Gospodarki Komunalnej został zlikwidowany na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 17.12.2010 w sprawie rozwiązania jednostki organizacyjnej pod nazwą „Zakład Gospodarki Komunalnej w …”. Zgodnie z treścią wskazanej uchwały dzień likwidacji wyznaczono na 30 czerwca 2011 r., a także zapisano, iż par. 3 ust 1 i ust 2 „(\`(...)\`) mienie znajdujące się dotychczas w dyspozycji likwidowanej jednostki przejmuje nieodpłatnie Urząd Miasta i Gminy z dniem likwidacji. Należności i zobowiązania likwidowanej jednostki przejmuje Gmina. (\`(...)\`)”. W miejsce zlikwidowanej jednostki organizacyjnej ZGK powstał w strukturach urzędu, referat ds. komunalnych i gospodarczych, który przejął zadania rozwiązanego zakładu budżetowego i jednocześnie mienie. W chwili obecnej referat ten wykonuje zadania zarówno podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT dot. głównie sprzedaż wody i odprowadzenie ścieków, a także zadania zwolnione z opodatkowania jak np. drobne remonty wynajmowanych przez Gminę mieszkań komunalnych, a także zadania pozostające poza regulacjami ustawy o VAT np. gospodarka odpadami, utrzymanie porządku, konserwacja ogólnodostępnej, bezpłatnej bazy rekreacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturze zakupu przedmiotowego samochodu ciężarowego?
2.  Jaki rodzaj wskaźnika powinien zostać zastosowany, w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej w zakresie zapytania nr 1?
3.  Jak w chwili obecnej dokonać korekty z tytułu możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturze zakupu przedmiotowego samochodu (w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej na pyt. nr 1 i 2)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Gmina stoi na stanowisku, że ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury za zakupiony samochód ciężarowy co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wprawdzie minął już okres wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, ale w roku 2013 Gmina dokonywała korekty deklaracji za miesiąc marzec 2009, a więc okres, w którym otrzymano przedmiotowa fakturę zakupu. Stąd bieg terminu korekty został przesunięty. Wprawdzie Gmina przekazała nieodpłatnie zakupiony środek trwały na rzecz swojej jednostki organizacyjnej, ale jednostka ta wykonywała w imieniu Gminy, jej zadania własne. Istotnym jest także, że wskazany zakład budżetowy wykonując te zadania częściowo czynił to odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. W analizowanym okresie tj. w roku 2009 również Gmina (wówczas Urząd Miasta i Gminy) wykonywała czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu, w tym: odpłatny wynajem pomieszczeń użytkowych (opodatkowany odpowiednią stawką podatku VAT), odpłatny wynajem mieszkań komunalnych (stawka zwolniona), zadania ze sfery publicznej np. budowa, rozbudowa gminnej sieci drogowej, edukacja publiczna (zadania niepodlegające ustawie o VAT). W związku z powyższym Gmina na etapie zakupu miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej fakturze zakupu, ponieważ zakupiony samochód miał służyć i służył do wykonywania między innymi czynności opodatkowanych.

Ad. 2

W ustawie o podatku VAT, wg stanu prawnego obowiązującego na dzień dokonania zakupu przedmiotowego samochodu i otrzymania faktury, ustawodawca wskazał wprost w art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 4 w jaki sposób należy dokonać rozliczenia naliczonego podatku VAT w przypadku nabycia samochodów. W analizowanym przypadku nie ma zastosowania art. 86 ust. 3, albowiem zakupiony samochód został sklasyfikowany jako ciężarowy, na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym - art. 2 pkt 42 (\`(...)\`) samochód ciężarowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. (\`(...)\`)”.

Zatem w opinii Gminy działa tutaj tryb wyrażony w art. 86 ust. 4 pkt 1. Zgodnie ze specyfikacją techniczną zakupiony samochód należy do grupy samochodów dostawczo-osobowych typu van i spełnia wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie: homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep, wg stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania zakupu. Należy jednak zauważyć, że specyfika działalności Gminy wyraża się w realizacji zadań należących do dwóch kategorii - zadań wynikających ze sfery publiczno-prawnej (nie podlegających regulacjom ustawy o VAT) oraz zadań ze sfery cywilno-prawnej (objętej regulacjami ustawy o VAT), zatem zapisy art. 86 ustawy o VAT muszą być rozpatrywane w powiązaniu z art. 90.

Ad. 3

W opinii Gminy, w chwili obecnej winna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturze zakupu przedmiotowego pojazdu na podstawie wskaźnika proporcji, ustalonego na podstawie art. 90 ust 3. Trzeba zauważyć, że Gmina nie ma możliwości wskazania w jakim zakresie zakupiony samochód służył i służy działalności opodatkowanej, stąd brak takiego obiektywnego przyporządkowania o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT stanowi, w opinii Gminy przesłankę do zastosowania treści art. 90 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, iż odliczenie będzie dokonane na podstawie pełnych danych za rok 2009, Gmina nie powinna stosować proporcji wstępnej (art. 90 ust. 4 w powiązaniu z art. 91 ust. 1), ale od razu zastosować proporcję właściwą, ustaloną dla roku 2009. Zatem powinna złożyć korektę deklaracji VAT za miesiąc marzec 2009, w której dokona zwiększenia podatku naliczonego, obliczonego na podstawie proporcji sprzedaży za rok 2009 r. W dalszej kolejności Gmina powinna zastosować art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, czyli w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 - dokonać korekty w stosunku do wartości wskaźnika właściwego dla każdego ze wskazanych lat oraz 1/5 kwoty odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi,

z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 o samorządzie gminnym).

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina dokonała w dniu 25 marca 2009 r. zakupu samochodu ciężarowego Volskwagen Transporter. Samochód ten został zakupiony z przeznaczeniem przekazania do samorządowego zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Komunalnej. Przekazanie samochodu nastąpiło bezpłatnie. Wskazana jednostka zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych wykonywała zadania własne gminy w zakresie wynikającym z ustawy o samorządzie gminnym. Podatek VAT naliczony w fakturze zakupu nie został odliczony, zarówno w miesiącu otrzymania faktury ani w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy może on odliczyć podatek naliczony z faktury dokumentującej nabycie samochodu poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2009 r.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając samochód Volswagen Transporter, nie nabywała go do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działała w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Ze stanu faktycznego wynika, że Gmina dokonała w dniu 25 marca 2009 r. zakupu samochodu. Jak sam Wnioskodawca wskazał, samochód ten został zakupiony z przeznaczeniem jego przekazania do samorządowego zakładu budżetowego – Zakładu Gospodarki Komunalnej. Przekazanie samochodu nastąpiło bezpłatnie. Oznacza to, że nabycie tego samochodu nie miało związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz że w chwili nabycia tego samochodu Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Natomiast późniejsza zmiana przeznaczenia (tj. wykorzystanie samochodu do wykonywania w referacie ds. komunalnych i gospodarczych zadań zarówno podlegających opodatkowaniu, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających podatkowi) nie powoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowego samochodu Volskwagen Transporter. W związku z faktem, że Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia ww. samochodu, to nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty deklaracji.

Ponadto tut. organ wyjaśnia, że terminy odliczenia podatku naliczonego określone zostały przez ustawodawcę m.in. w art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy przewiduje możliwość zadeklarowania podatku naliczonego w formie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku. Prawo do korekty wynikające z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy powiązane jest ściśle z prawem do odliczenia, poprzez wymienione w przepisie terminy odliczenia w związku z art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym podkreślić należy, że prawo to jest realizowane w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury.

W tym tonie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1105/10 oraz WSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. III SA/Wa 391/13, w którym wskazał, że z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym podatnik, który miał prawo do odliczenia i nie odliczył podatku naliczonego, ma do tego prawo poprzez korektę deklaracji podatkowej w terminie określonym w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekta ta może być dokonana bez względu na powód dla którego podatnik nie zadeklarował kwoty podatku do odliczenia. Jednakże, aby dokonać korekty deklaracji podatkowej za dany okres, w okresie tym podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT. Zaznaczenia również wymaga, że przepisy ustawy VAT nie wskazują na okoliczności, których wystąpienie przesuwałoby 5 letni okres uprawniający do skorygowania podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabył samochód ciężarowy z zamiarem przekazania nieodpłatnie zakładowi budżetowemu wykonującemu zadania własne Gminy. Tym samym Wnioskodawca nabywając samochód nie działał w charakterze podatnika, lecz organu władzy, zatem samochód nabyty został z zamiarem wykorzystania go do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji brak po stronie Wnioskodawcy podstaw do skorygowania podatku naliczonego przez złożenie korekty rozliczenia za miesiąc marzec 2009 r.

Na marginesie sprawy należy zauważyć, że uprawnienie do skorygowania podatku naliczonego przez złożenie korekty deklaracji VAT-7 przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy w ww. 5-letnim okresie. W tej sprawie termin z faktury otrzymanej w 2009 r. upłynął 31 grudnia 2013 r. Organ zwraca uwagę na ww. fakt wyłącznie informacyjnie bowiem jak wskazano wyżej Wnioskodawcy nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabycia samochodu ciężarowego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia i skorygowania podatku naliczonego, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.