Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.273.2020.3.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-29
Teza: Brak możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek w zamian za odszkodowanie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustaw.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; nieruchomości; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 8 lipca 2020 r. (data wpływu 14 lipca 2020 r.), z dnia 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.) oraz z dnia 16 września 2020 r. (data wpływu 22 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek w zamian za odszkodowanie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dostawy działek w zamian za odszkodowanie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 lipca 2020 r. o ostateczne sformułowanie stanowiska Wnioskodawcy, z dnia 19 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę oraz z dnia 16 września 2020 r. o kolejne doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa (…) w A (dalej: Wnioskodawca, Spółdzielnia, Zainteresowany), jest czynnym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7 w okresach miesięcznych. Spółdzielnia była użytkownikiem wieczystym działek gruntu o łącznej powierzchni 1,8478 ha, przejętych w roku 2018 na rzecz:

*   Gminy A - o pow. 1,2371 ha (dalej Gmina),
*   Skarbu Państwa - o pow. 0,6107 ha.

1.  Decyzją Prezydenta Miasta A (dalej: Prezydent Miasta) z dnia 24 września 2018 r. znak: (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. (…) (dalej: Projekt), przejęte zostały na rzecz Gminy działki o łącznej powierzchni 1,2371 ha (obręb 011), w tym:
    *   działka nr ewidencyjny (…) o pow. 0,12563 ha będąca w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni do dnia 24 lutego 2077 r.,
    *   działki nr ewidencyjny (…) i (…) o pow. 0,0821 ha będące w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni do dnia 6 stycznia 2077 r.,
    *   działka nr ewidencyjny (…) o pow. 0,0097 ha będąca w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni do dnia 20 kwietnia 2077 r.,
    *   działki nr ewidencyjny (…), (…), (…) i (…) o pow. 1,0048 ha będące w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni do dnia 26 stycznia 2077 r.,
    *   działka nr ewidencyjny (…) o pow. 0,0142 ha będąca w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni do 12 stycznia 2077 r.Decyzja o przejęciu ww. działek na rzecz Gminy została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej: „specustawa drogowa”). Z mocy art. 12 ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy, z dniem w którym ww. decyzja stała się ostateczna, tj. z dniem 26 października 2018 r. nieruchomość gruntowa stała się własnością Miasta A (dalej: Miasto) na prawach Powiatu. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4d, jeżeli przeznaczona na pasy drogowe nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego została oddana w użytkowanie wieczyste, użytkowanie to wygasa z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Na podstawie art. 12 ust. 4f ustawy, odszkodowanie za przejęte z mocy prawa nieruchomości przysługuje dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu. Według danych z rejestru ewidencji gruntów, działki o łącznej pow. 1,2371 ha sklasyfikowane jako użytek dr., znajdują się obok drogi publicznej wybudowanej pod koniec lat siedemdziesiątych ubiegłego wieku – ulicy A, obecnie ulicy B. Jako właściciel nieruchomości ujawniona była Gmina, a jako użytkownik wieczysty Wnioskodawca. Prezydent Miasta, działając w imieniu Gminy zwrócił się do Spółdzielni, jeszcze przed wydaniem decyzji o realizacji inwestycji drogowej, o rozważenie możliwości zawarcia ugody administracyjnej w kwestii dotyczącej odszkodowania za wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego do tych nieruchomości. Korespondencja i rozmowy telefoniczne w tej sprawie prowadzone były do listopada 2019 r., jednak strony nie doszły do porozumienia. W dniu 4 listopada 2019 r. Prezydent Miasta zwrócił się do Spółdzielni (…) o wyrażenie zgody na ustalenie w decyzji innego sposobu wypłaty odszkodowań. Zaproponowano zrzeczenie się przez Spółdzielnię odszkodowań wynikających z decyzji o realizacji inwestycji drogowej w zamian za sprzedaż działek położonych w A przy ul. C i ul. D oznaczonych w ewidencji gruntów Miasta nr (…) o pow. 0,2025 ha i nr (…) o pow. 0,4292 ha z bonifikatą. Również do tej propozycji Spółdzielnia ustosunkowała się negatywnie (pismo z dnia 12 listopada 2019 r.). Badając przeznaczenie nieruchomości gruntowych biegła ustaliła, że zgodnie ze „studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta A” uchwalonym Uchwałą Nr (…) z dnia 26 października 2000 r. Rady Miasta wyceniane działki zlokalizowane są na terenach „ulice powiatowe - główne i zbiorcze”, „zabudowa mieszkaniowa wysokiej intensywności z usługami ogólnomiejskimi podstawowymi” oraz w małej części na „terenach wyłączonych z zabudowy w granicach proponowanego (…) Obszaru Chronionego Krajobrazu”. Na podstawie sporządzonego operatu szacunkowego Prezydent Miasta przyznał Spółdzielni odszkodowanie za prawo wieczystego użytkowania przejętych nieruchomości gruntowych decyzjami znak: (…), (…), (…), (…), (…) z dnia 30 grudnia 2019 r. Kwota przyznanego odszkodowania została w roku 2020 przekazana na rachunek bankowy Spółdzielni.
2.  Decyzją Wojewody z dnia 23 sierpnia 2018 r. znak: (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. (…), przejęte zostały na rzecz Skarbu Państwa działki o łącznej powierzchni 0,6107 ha. Postępowanie odszkodowawcze jest obecnie w toku.

Ww. działki gruntu, będące przedmiotem wywłaszczenia, nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółdzielni (dla celów zarobkowych). Wywłaszczone działki gruntu znajdują się w bezpośrednim sąsiedztwie budynków mieszkalnych i umożliwiają dojazd lub dojście członkom Spółdzielni do mieszkań.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 sierpnia 2020 r. o następujące informacje:

1.  Przedmiotem zapytania jest 9 działek będących przedmiotem wywłaszczenia:
    *   działka nr ewidencyjny (…) o pow. 0,5132 ha,
    *   działka nr ewidencyjny (…) o pow. 0,1698 ha,
    *   działka nr ewidencyjny (…) o pow. 0,2853 ha,
    *   działka nr ewidencyjny (…) o pow. 0,0365 ha,
    *   działka nr ewidencyjny (…) o pow. 0,1263 ha,
    *   działka nr ewidencyjny (…) o pow. 0,0142 ha,
    *   działka nr ewidencyjny (…) o pow. 0,0097 ha,
    *   działka nr ewidencyjny (…) o pow. 0,0109 ha,
    *   działka nr ewidencyjny (…) o pow. 0,0712 ha.
2.  Decyzje o przejęciu przez Gminę działek wymienionych w pkt 1 zostały wydane na podstawie przepisów „specustawy drogowej”. Z mocy art. 12 ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy z dniem, w którym decyzje te stały się ostateczne, przedmiotowe działki stały się własnością Miasta na prawach powiatu. I tak:
    1.  działka nr ewidencyjny (…) o pow. 0,5132 ha: Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów Miasta jako działka o nr (…) wygasło z dniem 26 października 2018 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 września 2018 r. znak: (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla Projektu. Decyzja Prezydenta Miasta o ustaleniu wysokości odszkodowania znak: (…) wydana została w dniu 30 grudnia 2019 r. Decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania stała się ostateczna w dniu xx stycznia 2020 r.
    2.  działka nr ewidencyjny (…) o pow. 0,1698 ha: Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów Miasta jako działka o nr (…) wygasło z dniem 26 października 2018 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 września 2018 r. znak: (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla Projektu. Decyzja Prezydenta Miasta o ustaleniu wysokości odszkodowania znak: (…) wydana została w dniu 30 grudnia 2019 r. Decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania stała się ostateczna w dniu xx stycznia 2020 r.
    3.  działka nr ewidencyjny (…) o pow. 0,2853 ha: Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów Miasta jako działka o nr (…) wygasło z dniem 26 października 2018 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 września 2018 r. znak: (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla Projektu. Decyzja Prezydenta Miasta o ustaleniu wysokości odszkodowania znak: (…) wydana została w dniu 30 grudnia 2019 r. i stała się ostateczna w dniu xx stycznia 2020 r.
    4.  działka nr ewidencyjny (…) o pow. 0,0365 ha: Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów Miasta jako działka o nr (…) wygasło z dniem 26 października 2018 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 września 2018 r. znak: (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla Projektu. Decyzja Prezydenta Miasta o ustaleniu wysokości odszkodowania znak: (…) wydana została w dniu 30 grudnia 2019 r. Decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania stała się ostateczna w dniu xx stycznia 2020 r.
    5.  działka nr ewidencyjny (…) o pow. 0,1263 ha: Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów Miasta jako działka o nr (…) wygasło z dniem 26 października 2018 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 września 2018 r. znak: (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla Projektu. Decyzja Prezydenta Miasta o ustaleniu wysokości odszkodowania znak: (…) wydana została w dniu 30 grudnia 2019 r. Decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania stała się ostateczna w dniu xx stycznia 2020 r.
    6.  działka nr ewidencyjny (…) o pow. 0,0142 ha: Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów Miasta jako działka o nr (…) wygasło z dniem 26 października 2018 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 września 2018 r. znak: (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla Projektu. Decyzja Prezydenta Miasta o ustaleniu wysokości odszkodowania znak: (…) wydana została w dniu 30 grudnia 2019 r. Decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania stała się ostateczna w dniu xx stycznia 2020 r.
    7.  działka nr ewidencyjny (…) o pow. 0,0097 ha: Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów Miasta jako działka o nr (…) wygasło z dniem 26 października 2018 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 września 2018 r. znak: (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla Projektu. Decyzja Prezydenta Miasta o ustaleniu wysokości odszkodowania znak: (…) wydana została w dniu 30 grudnia 2019 r. Decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania stała się ostateczna w dniu xx stycznia 2020 r.
    8.  działka nr ewidencyjny (…) o pow. 0,0109 ha: Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów Miasta jako działka o nr (…) wygasło z dniem 26 października 2018 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z 24 września 2018 r. znak: (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla Projektu. Decyzja Prezydenta Miasta o ustaleniu wysokości odszkodowania znak: (…) wydana została w dniu 30 grudnia 2019 r. Decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania stała się ostateczna w dniu xx stycznia 2020 r.
    9.  działka nr ewidencyjny (…) o pow. 0,0712 ha: Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów Miasta jako działka o nr (…) wygasło z dniem 26 października 2018 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 września 2018 r. znak: (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla Projektu. Decyzja Prezydenta Miasta o ustaleniu wysokości odszkodowania znak: (…) wydana została w dniu 30 grudnia 2019 r. Decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania stała się ostateczna w dniu xx stycznia 2020 r.
3.  Odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia zostało wypłacone Spółdzielni:
    1.  działka nr ewidencyjny (…) – decyzja o wypłacie odszkodowania znak: (…) Odszkodowanie zapłacone w dniu xx stycznia 2020 r.,
    2.  działka nr ewidencyjny (…) – decyzja o wypłacie odszkodowania znak: (…) Odszkodowanie zapłacone w dniu xx stycznia 2020 r.,
    3.  działka nr ewidencyjny (…) – decyzja o wypłacie odszkodowania znak: (…) Odszkodowanie zapłacone w dniu xx stycznia 2020 r.,
    4.  działka nr ewidencyjny (…) – decyzja o wypłacie odszkodowania znak: (…) Odszkodowanie zapłacone w dniu xx stycznia 2020 r.,
    5.  działka nr ewidencyjny (…) – decyzja o wypłacie odszkodowania znak: (…) Odszkodowanie zapłacone w dniu xx stycznia 2020 r.,
    6.  działka nr ewidencyjny (…) – decyzja o wypłacie odszkodowania znak: (…) Odszkodowanie zapłacone w dniu xx stycznia 2020 r.,
    7.  działka nr ewidencyjny (…) – decyzja o wypłacie odszkodowania znak: (…) Odszkodowanie zapłacone w dniu xx stycznia 2020 r.,
    8.  działka nr ewidencyjny (…) – decyzja o wypłacie odszkodowania znak: (…) Odszkodowanie zapłacone w dniu xx stycznia 2020 r.,
    9.  działka nr ewidencyjny (…) – decyzja o wypłacie odszkodowania znak: (…) Odszkodowanie zapłacone w dniu xx stycznia 2020 r.Odszkodowanie wypłacono w wysokości określonej w operacie szacunkowym. Wycena prawa użytkowania wieczystego nieruchomości do celów ustalenia odszkodowania została sporządzona przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego wg stanu na dzień 24 września 2018 r., tj. na datę wydania decyzji Prezydenta Miasta o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla Projektu. W dokumencie ujęto zapis, iż określona w operacie szacunkowym wartość prawa użytkowania wieczystego na potrzeby ustalenia odszkodowania odnosi się do aktualnego sposobu użytkowania nieruchomości i nie zawiera podatku VAT.
4.  Na moment wywłaszczenia naniesienia znajdujące się na działkach będących przedmiotem zapytania stanowiły:
    *   działka nr ewidencyjny (…): Według danych z rejestru ewidencji gruntów nieruchomość oznaczona jako działka nr (…) o powierzchni 0,5132 ha jest użytkiem drogowym. Stanowi w całości część urządzonej drogi publicznej wybudowanej pod koniec lat siedemdziesiątych XX wieku – ulicy A o kategorii gminnej – obecnie ulica B. Dla nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Na dzień uostatecznienia się decyzji o zezwoleniu na realizację ścieżek rowerowych, tj. na 26 października 2018 r. jako właściciel ujawniona była Gmina, a jako użytkownik wieczysty Spółdzielnia. W dziale (…) wpisano, że nieruchomość znajduje się w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni do dnia 26 stycznia 2077 r. Od strony północnej działka sąsiaduje z terenem osiedla mieszkaniowego Spółdzielni. Na działce znajdują się następujące składniki budowlane: jezdnia asfaltowa, chodniki i zieleń wzdłuż jezdni asfaltowej oraz przystanek autobusowy, które nie zostały wybudowane przez użytkownika wieczystego, tj. Spółdzielnię – stanowią nakłady obce. Spółdzielnia nie ponosiła nakładów na budowę tych składników. Droga publiczna (obecnie ul. B) wraz z chodnikami, zielenią i przystankiem autobusowym od momentu jej wybudowania pod koniec lat siedemdziesiątych ubiegłego wieku była finansowana i utrzymywana ze środków Miasta. Wartość naniesień nie została uwzględniona przy ustalaniu wysokości odszkodowania należnego użytkownikowi wieczystemu, tj. Spółdzielni;
    *   działka nr ewidencyjny (…): Według danych z rejestru ewidencji gruntów nieruchomość oznaczona jako działka nr (…) o powierzchni 0,1698 ha jest użytkiem drogowym. Stanowi w całości część urządzonej drogi publicznej wybudowanej pod koniec lat siedemdziesiątych XX wieku – ulicy A o kategorii gminnej – obecnie ulica B. Dla nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Na dzień uostatecznienia się decyzji o zezwoleniu na realizację ścieżek rowerowych, tj. na 26 października 2018 r. jako właściciel ujawniona była Gmina, a jako użytkownik wieczysty Spółdzielnia. W dziale (\`(...)\`) wpisano, że nieruchomość znajduje się w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni do dnia 26 stycznia 2077 r. Od strony północnej działka sąsiaduje z terenem osiedla mieszkaniowego Spółdzielni. Na działce znajdują się następujące składniki budowlane: jezdnia asfaltowa, chodniki i zieleń wzdłuż jezdni asfaltowej, które nie zostały wybudowane przez użytkownika wieczystego, tj. Spółdzielnię – stanowią nakłady obce. Spółdzielnia nie ponosiła nakładów na budowę tych składników. Droga publiczna (obecnie ul. B) wraz z chodnikami i zielenią od momentu jej wybudowania pod koniec lat siedemdziesiątych ubiegłego wieku była finansowana i utrzymywana ze środków Miasta. Wartość naniesień nie została uwzględniona przy ustalaniu wysokości odszkodowania należnego użytkownikowi wieczystemu, tj. Spółdzielni;
    *   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`): Według danych z rejestru ewidencji gruntów nieruchomość oznaczona jako działka nr (\`(...)\`) o powierzchni 0,2853 ha jest użytkiem drogowym. Stanowi w całości część urządzonej drogi publicznej wybudowanej pod koniec lat siedemdziesiątych XX wieku – ulicy A o kategorii gminnej – obecnie ulica B. Dla nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Na dzień uostatecznienia się decyzji o zezwoleniu na realizację ścieżek rowerowych, tj. na 26 października 2018 r. jako właściciel ujawniona była Gmina, a jako użytkownik wieczysty Spółdzielnia. W dziale (\`(...)\`) wpisano, że nieruchomość znajduje się w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni do dnia 26 stycznia 2077 r. Od strony północnej działka sąsiaduje z terenem osiedla mieszkaniowego Spółdzielni. Na działce znajdują się następujące składniki budowlane: jezdnia asfaltowa, chodniki i zieleń wzdłuż jezdni asfaltowej oraz część parkingu samochodowego ogólnodostępnego, które nie zostały wybudowane przez użytkownika wieczystego tj. Spółdzielnię – stanowią nakłady obce. Spółdzielnia nie ponosiła nakładów na budowę tych składników. Droga publiczna (obecnie B) wraz z chodnikami i zielenią od momentu jej wybudowania pod koniec lat siedemdziesiątych ubiegłego wieku była finansowana i utrzymywana ze środków Miasta. Wartość naniesień nie została uwzględniona przy ustalaniu wysokości odszkodowania należnego użytkownikowi wieczystemu, tj. Spółdzielni;
    *   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`): Według danych z rejestru ewidencji gruntów nieruchomość oznaczona jako działka nr (\`(...)\`) o powierzchni 0,0365 ha jest użytkiem drogowym. Stanowi w całości część urządzonej drogi publicznej wybudowanej pod koniec lat siedemdziesiątych XX wieku – ulicy A o kategorii gminnej – obecnie ulica B. Dla nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Na dzień uostatecznienia się decyzji o zezwoleniu na realizację ścieżek rowerowych, tj. na 26 października 2018 r. jako właściciel ujawniona była Gmina a jako użytkownik wieczysty Spółdzielnia. W dziale (\`(...)\`) wpisano, że nieruchomość znajduje się w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni do dnia 26 stycznia 2077 r. Od strony północnej działka sąsiaduje z terenem osiedla mieszkaniowego Spółdzielni. Na działce znajdują się następujące składniki budowlane: jezdnia asfaltowa, chodnik i zieleń wzdłuż jezdni asfaltowej, które nie zostały wybudowane przez użytkownika wieczystego, tj. Spółdzielnię – stanowią nakłady obce. Spółdzielnia nie ponosiła nakładów na budowę tych składników. Droga publiczna (obecnie B) wraz z chodnikami i zielenią od momentu jej wybudowania pod koniec lat siedemdziesiątych ubiegłego wieku była finansowana i utrzymywana ze środków Miasta. Wartość naniesień nie została uwzględniona przy ustalaniu wysokości odszkodowania należnego użytkownikowi wieczystemu, tj. Spółdzielni;
    *   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`): Według danych z rejestru ewidencji gruntów nieruchomość oznaczona jako działka nr (\`(...)\`) o powierzchni 0,1263 ha jest użytkiem drogowym. Stanowi w całości część urządzonej drogi publicznej wybudowanej pod koniec lat siedemdziesiątych XX wieku – ulicy A o kategorii gminnej – obecnie ulica B. Dla nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Na dzień uostatecznienia się decyzji o zezwoleniu na realizację ścieżek rowerowych, tj. na 26 października 2018 r. jako właściciel ujawniona była Gmina, a jako użytkownik wieczysty Spółdzielnia. W dziale (\`(...)\`) wpisano, że nieruchomość znajduje się w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni do dnia 24 lutego 2077 r. Od strony północnej działka sąsiaduje z terenem osiedla mieszkaniowego Spółdzielni. Na działce znajdują się następujące składniki budowlane: jezdnia asfaltowa, chodniki i zieleń wzdłuż jezdni asfaltowej, przystanek autobusowy, które nie zostały wybudowane przez użytkownika wieczystego, tj. Spółdzielnię – stanowią nakłady obce. Spółdzielnia nie ponosiła nakładów na budowę tych składników. Droga publiczna (obecnie B) wraz z chodnikami i zielenią od momentu jej wybudowania pod koniec lat siedemdziesiątych ubiegłego wieku była finansowana i utrzymywana ze środków Miasta. Wartość naniesień nie została uwzględniona przy ustalaniu wysokości odszkodowania należnego użytkownikowi wieczystemu, tj. Spółdzielni;
    *   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`): Według danych z rejestru ewidencji gruntów nieruchomość oznaczona jako działka nr (\`(...)\`) o powierzchni 0,0142 ha jest użytkiem drogowym. Stanowi w całości część urządzonej drogi publicznej wybudowanej pod koniec lat siedemdziesiątych XX wieku – ulicy A o kategorii gminnej – obecnie ulica B. Dla nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Na dzień uostatecznienia się decyzji o zezwoleniu na realizację ścieżek rowerowych, tj. na 26 października 2018 r. jako właściciel ujawniona była Gmina, a jako użytkownik wieczysty Spółdzielnia. W dziale (\`(...)\`) wpisano, że nieruchomość znajduje się w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni do dnia 12 stycznia 2077 r. Od strony północnej działka sąsiaduje z terenem osiedla mieszkaniowego Spółdzielni. Na działce znajdują się następujące składniki budowlane: jezdnia asfaltowa, fragmenty chodnika z płyt betonowych i zieleń wzdłuż jezdni asfaltowej, które nie zostały wybudowane przez użytkownika wieczystego, tj. Spółdzielnię – stanowią nakłady obce. Spółdzielnia nie ponosiła nakładów na budowę tych składników. Droga publiczna (obecnie B) wraz z chodnikami i zielenią od momentu jej wybudowania pod koniec lat siedemdziesiątych ubiegłego wieku była finansowana i utrzymywana ze środków Miasta. Wartość naniesień nie została uwzględniona przy ustalaniu wysokości odszkodowania należnego użytkownikowi wieczystemu, tj. Spółdzielni;
    *   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`): Według danych z rejestru ewidencji gruntów nieruchomość oznaczona jako działka nr (\`(...)\`) o powierzchni 0,0,0097 ha jest użytkiem drogowym. Stanowi w całości część urządzonej drogi publicznej wybudowanej pod koniec lat siedemdziesiątych XX wieku – ulicy A o kategorii gminnej – obecnie ulica B. Dla nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Na dzień uostatecznienia się decyzji o zezwoleniu na realizację ścieżek rowerowych, tj. na 26 października 2018 r. jako właściciel ujawniona była Gmina, a jako użytkownik wieczysty Spółdzielnia. W dziale (\`(...)\`) wpisano, że nieruchomość znajduje się w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni do dnia 20 kwietnia 2077 r. Od strony północnej działka sąsiaduje z terenem osiedla mieszkaniowego Spółdzielni. Na działce znajdują się następujące składniki budowlane: chodnik z płyt betonowych i trawnik, które nie zostały wybudowane przez użytkownika wieczystego, tj. Spółdzielnię – stanowią nakłady obce. Spółdzielnia nie ponosiła nakładów na budowę tych składników. Wartość naniesień nie została uwzględniona przy ustalaniu wysokości odszkodowania należnego użytkownikowi wieczystemu, tj. Spółdzielni;
    *   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`): Według danych z rejestru ewidencji gruntów nieruchomość oznaczona jako działka nr (\`(...)\`) o powierzchni 0,0109 ha jest użytkiem drogowym. Stanowi w całości część urządzonej drogi publicznej wybudowanej pod koniec lat siedemdziesiątych XX wieku – ulicy A o kategorii gminnej – obecnie ulica B. Dla nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Na dzień uostatecznienia się decyzji o zezwoleniu na realizację ścieżek rowerowych, tj. na 26 października 2018 r. jako właściciel ujawniona była Gmina, a jako użytkownik wieczysty Spółdzielnia. W dziale (…) wpisano, że nieruchomość znajduje się w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni do dnia 6 stycznia 2077 r. Od strony północnej działka sąsiaduje z terenem osiedla mieszkaniowego Spółdzielni. Na działce znajdują się następujące składniki budowlane: chodniki, parking samochodowy ogólnodostępny i zieleń, które nie zostały wybudowane przez użytkownika wieczystego, tj. Spółdzielnię – stanowią nakłady obce. Wartość naniesień nie została uwzględniona przy ustalaniu wysokości odszkodowania należnego użytkownikowi wieczystemu, tj. Spółdzielni;
    *   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`): Według danych z rejestru ewidencji gruntów nieruchomość oznaczona jako działka nr (\`(...)\`) o powierzchni 0,0712 ha jest użytkiem drogowym. Stanowi w całości część urządzonej drogi publicznej wybudowanej pod koniec lat siedemdziesiątych XX wieku – ulicy A o kategorii gminnej – obecnie ulica B. Dla nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Na dzień uostatecznienia się decyzji o zezwoleniu na realizację ścieżek rowerowych tj. na 26 października 2018 r. jako właściciel ujawniona była Gmina, a jako użytkownik wieczysty Spółdzielnia. W dziale (\`(...)\`) wpisano, że nieruchomość znajduje się w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni do dnia 6 stycznia 2077 r. Od strony północnej działka sąsiaduje z terenem osiedla mieszkaniowego Spółdzielni. Na działce znajdują się następujące składniki budowlane: jezdnia asfaltowa, chodniki, parking samochodowy ogólnodostępny i zieleń, które nie zostały wybudowane przez użytkownika wieczystego, tj. Spółdzielnię – stanowią nakłady obce. Spółdzielnia nie ponosiła nakładów na budowę tychże składników. Wartość naniesień nie została uwzględniona przy ustalaniu wysokości odszkodowania należnego użytkownikowi wieczystemu, tj. Spółdzielni;
5.  Naniesienia znajdujące się na działkach trwale związane z gruntem to budowle:
    *   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`), tj. jezdnia asfaltowa, chodnik, przystanek autobusowy,
    *   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`), tj. jezdnia asfaltowa, chodnik,
    *   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`), tj. jezdnia asfaltowa, chodnik, parking samochodowy ogólnodostępny,
    *   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`), tj. jezdnia asfaltowa, chodnik,
    *   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`), tj. jezdnia asfaltowa, chodnik, przystanek autobusowy,
    *   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`), tj. jezdnia asfaltowa, chodnik,
    *   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`), tj. chodnik,
    *   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`), tj. parking samochodowy ogólnodostępny, chodnik,
    *   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`), tj. jezdnia asfaltowa, parking samochodowy ogólnodostępny, chodnik.
6.  Wszystkie nieruchomości gruntowe będące przedmiotem niniejszego wniosku wraz z posadowionymi na nich budowlami zostały przekazane w użytkowanie wieczyste Spółdzielni w roku 1978 na okres 99 lat, tj. do roku 2077:
    1.  działka nr ewidencyjny (\`(...)\`) – oddana w użytkowanie wieczyste w dniu 26 stycznia 1978 r.,
    2.  działka nr ewidencyjny (\`(...)\`) – oddana w użytkowanie wieczyste w dniu 26 stycznia 1978 r.,
    3.  działka nr ewidencyjny (\`(...)\`) – oddana w użytkowanie wieczyste w dniu 26 stycznia 1978 r.,
    4.  działka nr ewidencyjny (\`(...)\`) – oddana w użytkowanie wieczyste w dniu 26 stycznia 1978 r.,
    5.  działka nr ewidencyjny (\`(...)\`) – oddana w użytkowanie wieczyste w dniu 24 lutego 1978 r.,
    6.  działka nr ewidencyjny (\`(...)\`) – oddana w użytkowanie wieczyste w dniu 12 stycznia 1978 r.,
    7.  działka nr ewidencyjny (\`(...)\`) – oddana w użytkowanie wieczyste w dniu 20 kwietnia 1978 r.,
    8.  działka nr ewidencyjny (\`(...)\`) – oddana w użytkowanie wieczyste w dniu 6 stycznia 1978 r.,
    9.  działka nr ewidencyjny (\`(...)\`) – oddana w użytkowanie wieczyste w dniu 6 stycznia 1978 r.
7.  Między pierwszym zasiedleniem, tj. oddaniem wszystkich 9 nieruchomości w użytkowanie wieczyste Spółdzielni minęło więcej niż 2 lata (ok. 40 lat).
8.  Wywłaszczone działki gruntu - 9 działek - znajdują się w bezpośrednim sąsiedztwie budynków mieszkalnych i zlokalizowane na nich budowle - jezdnia asfaltowa i chodniki umożliwiają dojazd lub dojście członkom Spółdzielni do mieszkań.
9.  Nabycie ww. nieruchomości gruntowych wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami nastąpiło w roku 1978. Przekazanie przedmiotowych nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste w latach siedemdziesiątych ubiegłego wieku, nie stanowiło czynności opodatkowanej VAT.
10.  W związku z nabyciem budowli na wszystkich 9 działkach, Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.
11.  Spółdzielnia wykorzystywała budowle wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Działki, do których prawo użytkowania wieczystego wygasło ani też zlokalizowane na nich budowle, nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze (dotyczy wszystkich 9 działek).
12.  W odniesieniu do poszczególnych budowli, przez cały okres użytkowania, Spółdzielnia nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tychże budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (dotyczy budowli znajdujących się na wszystkich działkach objętych wnioskiem).
13.  W odniesieniu do poszczególnych budowli, przez cały okres użytkowania, Spółdzielnia nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tychże budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (dotyczy budowli znajdujących się na wszystkich działkach objętych wnioskiem).
14.  Wszystkie działki, o których mowa we wniosku są działkami zabudowanymi.

Ponadto, w piśmie z dnia 16 września 2020 r., będącym uzupełnieniem opisu sprawy, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Kto na dzień wywłaszczenia był właścicielem budowli znajdujących się na poszczególnych działkach? Należy wskazać, czy właścicielem budowli był Wnioskodawca, Gmina, czy też inny podmiot (jeśli inny, to jaki?) Właścicielem budowli znajdujących się na wszystkich 9 działkach wskazanych we wniosku była Gmina.
2.  Kto poniósł nakłady na budowę budowli znajdujących się na poszczególnych działkach? Należy nakłady poniósł Wnioskodawca, Gmina, czy też inny podmiot (jeśli inny, to jaki?) Nakłady na budowę budowli znajdujących się na wszystkich 9 działkach poniosła Gmina.
3.  W przypadku, gdy nakładów tych nie poniósł Wnioskodawca należy wskazać, czy pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem ponoszącym nakłady na budowę ww. budowli przed dniem uostatecznienia się decyzji o zezwoleniu na realizację ścieżek rowerowych na poszczególnych działkach, na których znajdują się te obiekty doszło do rozliczenia nakładów poniesionych na budowę tych budowli? Przed dniem uostatecznienia się decyzji o zezwoleniu na realizację ścieżek rowerowych na poszczególnych 9 działkach, na których znajdują budowle, nie doszło do rozliczenia nakładów poniesionych na budowę wszystkich tych budowli pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą.
4.  Dlaczego wartość naniesień nie została uwzględniona przy ustalaniu wysokości odszkodowania należnego użytkownikowi wieczystemu, tj. Spółdzielni? Zgodnie z art. 12 ust. 4c ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych („specustawy drogowej”), jeżeli na nieruchomości lub prawie użytkowania wieczystego tej nieruchomości zostały ustanowione ograniczone prawa rzeczowe z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, prawa te wygasają. Na podstawie art. 12 ust. 4f cytowanej ustawy, odszkodowanie za przejęte nieruchomości przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikowi wieczystemu oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. Zgodnie z art. 18 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli na nieruchomościach, o których mowa w art. 12 ust. 4, lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości są ustanowione ograniczone prawa rzeczowe, wysokość odszkodowania przysługującego dotychczasowemu właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu zmniejsza się o kwotę równą wartości tych praw. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym sporządzonym w dniu 2 marca 2019 r. na potrzeby ustalenia wysokości odszkodowania, określił wartość prawa użytkowania wieczystego według stanu z dnia wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, tj. z dnia 24 września 2018 r. Z uwagi na stan faktyczny nieruchomości określony na datę wydania decyzji o zezwoleniu na realizację ścieżek rowerowych oraz pisemne oświadczenie Spółdzielni z dnia 1 marca 2019 r. znak: (\`(...)\`), iż znajdujące się na wszystkich 9 działkach budowle i składniki roślinne (jezdnia asfaltowa, chodniki, parkingi, przystanki autobusowe, zieleń) są nakładami obcymi, wartość tych składników pomimo, że była przedmiotem wyceny w operacie szacunkowym, nie została uwzględniona przy ustalaniu wysokości odszkodowania. Prezydent Miasta wydał decyzje o wysokości odszkodowania za prawo użytkowania wieczystego wszystkich 9 nieruchomości gruntowych w oparciu o przyjęty jako dowód w sprawie operat szacunkowy. Orzeczona w decyzjach kwota odszkodowania nie uwzględniała wartości budowli. Reasumując wartość składników budowlanych nie została uwzględniona przy ustalaniu wysokości odszkodowania należnego Spółdzielni z uwagi na to, że stanowiły one własność Gminy i Spółdzielnia nie ponosiła nigdy nakładów na ich ulepszenie.
5.  Kiedy dokładnie i na podstawie jakiej umowy Wnioskodawca nabył budowle znajdujące się na wszystkich 9 działkach, w związku z nabyciem, których Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT? Spółdzielnia nabyła prawo użytkowania wieczystego do wszystkich 9 działek gruntu będących przedmiotem wniosku łącznie ze znajdującymi się na nich składnikami budowlanymi, w roku 1978 na podstawie aktów notarialnych – umowy użytkowania wieczystego z dnia 12 stycznia 1978 r., Nr (\`(...)\`) z dnia 26 stycznia 1978 r., Nr (\`(...)\`) z dnia 24 lutego 1978 r. W dacie oddania w użytkowanie wieczyste działek gruntu jako właściciel ujawniona była Gmina. W dziale (…) ksiąg wieczystych o numerach: (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), wpisano, że nieruchomości zostały oddane w użytkowanie wieczyste Spółdzielni na 99 lat do roku 2077.
6.  Dlaczego Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w związku z nabyciem budowli na wszystkich 9 działkach? Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w związku z nabyciem budowli na wszystkich 9 działkach będących przedmiotem wniosku, gdyż budowle te stanowiły element zabudowy osiedla mieszkaniowego (chodniki, parkingi ogólnodostępne itp.), zaliczane do gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Działki gruntu, ani zlokalizowane na nich budowle nie były nigdy wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
7.  Czy nabycie przez Wnioskodawcę poszczególnych budowli zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (należy jednoznacznie określić, czy była to czynność opodatkowana, tj. czy został naliczony podatek VAT, czy zwolniona)? Nabycie przez Spółdzielnię budowli zlokalizowanych na wszystkich 9 działkach nie stanowiło czynności opodatkowanej (była to czynność zwolniona).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane odszkodowanie za prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z dnia 8 lipca 2020 r.), odszkodowanie otrzymane za prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej w opisanej sytuacji, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wywłaszczona nieruchomość stanowiła działki zabudowane, ponieważ na działkach tych istniała droga o nawierzchni utwardzonej asfaltowej oraz przylegające do niej chodniki z pasami zieleni, które to obiekty zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, jako obiekty liniowe, stanowiły budowle. Zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np. obiekty liniowe. Działki, do których prawo użytkowania wieczystego wygasło, nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze. Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości oraz nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z definicji pierwszego zasiedlenia, zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, budowla powinna być oddana do użytkowania „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Przekazanie przedmiotowych nieruchomości gruntowych o łącznej powierzchni 1,8478 ha w użytkowanie wieczyste w latach siedemdziesiątych ubiegłego wieku, nie stanowiło czynności opodatkowanej VAT. Jeżeli zatem uznać, że pierwsze zasiedlenie ww. nieruchomości jeszcze nie nastąpiło (nie była ona przedmiotem zbycia, dzierżawy, itp.), to zostanie ona oddana do użytkowania w ramach odpłatnej dostawy (tu: wywłaszczenia). Należy stwierdzić, że oddanie jej od użytkowania nastąpi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a zatem warunek określony w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zostanie spełniony. Transakcja, będąca przedmiotem niniejszego wniosku, w myśl wyżej przywołanych regulacji mogłaby mieścić się w pojęciu pierwszego zasiedlenia i podlegać opodatkowaniu VAT. Należy jednak wskazać, że w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ustawodawca przewidział zwolnienie dla dostawy budynków i budowli nieobjętych zwolnieniem w myśl regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym dostawa budowli lub jej części wraz ze związanym z nią gruntem jest zwolniona od podatku VAT, jeżeli w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółdzielnia w odniesieniu do ww. nieruchomości takie warunki spełniała.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności zdefiniowany został w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się też następujące czynności: przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu, albo z mocy prawa (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe przepisy, przeniesienie prawa własności do nieruchomości gruntowej wraz z posadowionymi na niej budowlami, stanowi odpłatną dostawę w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt, będący przedmiotem dostawy towarów (tu wywłaszczenia), podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług jaką opodatkowane są budynki, budowle, lub ich części posadowione na tym gruncie.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle, lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż (tu odszkodowanie przysługujące z tytułu wywłaszczenia) gruntu korzystać będzie ze zwolnienia.

W ocenie Spółdzielni, otrzymane odszkodowanie korzysta ze zwolnienia i mieści się w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż:

1.  Przy oddaniu w latach siedemdziesiątych ubiegłego wieku w użytkowanie wieczyste nieruchomości będącej przedmiotem wywłaszczenia nie przysługiwało Spółdzielni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
2.  Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż takiego prawa nawet nie miała.

Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Spółdzielnię do czynności opodatkowanych.

Dostawa budowli, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, podlega zatem zwolnieniu w myśl przepisów ustawy o VAT. W świetle wyżej przywołanego przepisu art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, grunt, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części dzieli byt podatkowy budynków, budowli w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z ww. przepisami, nieruchomości zabudowane, jak i niezabudowane spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Stosownie do treści art. 128 ust. 1 cyt. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wywłaszczenie nieruchomości (prawa użytkownika wieczystego) w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r.), rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r.), rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, który obowiązywał do dnia 1 września 2019 r., warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny ww. obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Natomiast, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a czy pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto wskazać należy, że według art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.) – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółdzielnia była użytkownikiem wieczystym działek gruntu, które decyzją Prezydenta Miasta z dnia 24 września 2018 r. o zezwoleniu na realizację Projektu, zostały przejęte na rzecz Gminy i Skarbu Państwa.

Według danych z rejestru ewidencji gruntów, działki były sklasyfikowane jako użytek dr., oraz jako właściciel nieruchomości ujawniona była Gmina, a jako użytkownik wieczysty Wnioskodawca. Na szacowanych działkach znajdują się takie składniki budowlane i roślinne jak: jezdnia asfaltowa, chodniki, parkingi, przystanek autobusowy, tereny zielone. Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie.

Na podstawie sporządzonego operatu szacunkowego Prezydent Miasta przyznał Spółdzielni odszkodowanie za prawo wieczystego użytkowania przejętych nieruchomości gruntowych decyzjami z dnia 30 grudnia 2019 r. Kwota przyznanego odszkodowania została w roku 2020 przekazana na rachunek bankowy Spółdzielni.

Działki gruntu, będące przedmiotem wywłaszczenia nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółdzielni (dla celów zarobkowych). Wywłaszczone działki gruntu znajdują się w bezpośrednim sąsiedztwie budynków mieszkalnych i umożliwiają dojazd lub dojście członkom Spółdzielni do mieszkań. Przedmiotem zapytania jest 9 działek o nr (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), będących przedmiotem wywłaszczenia.

Przedmiotowe działki stały się własnością Miasta na prawach powiatu. I tak:

1.  działka nr ewidencyjny (\`(...)\`) o pow. 0,5132 ha: Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów Miasta jako działka o nr (\`(...)\`) ((\`(...)\`)) wygasło z dniem 26 października 2018 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 września 2018 r. znak: (\`(...)\`) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla Projektu. Decyzja Prezydenta Miasta o ustaleniu wysokości odszkodowania znak: (\`(...)\`) wydana została w dniu 30 grudnia 2019 r. Decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania stała się ostateczna w dniu xx stycznia 2020 r.
2.  działka nr ewidencyjny (\`(...)\`) o pow. 0,1698 ha: Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów Miasta jako działka o nr (\`(...)\`) ((\`(...)\`)) wygasło z dniem 26 października 2018 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 września 2018 r. znak: (\`(...)\`) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla Projektu. Decyzja Prezydenta Miasta o ustaleniu wysokości odszkodowania znak: (\`(...)\`) wydana została w dniu 30 grudnia 2019 r. Decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania stała się ostateczna w dniu xx stycznia 2020 r.
3.  działka nr ewidencyjny (\`(...)\`) o pow. 0,2853 ha: Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów Miasta jako działka o nr (\`(...)\`) ((\`(...)\`)) wygasło z dniem 26 października 2018 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 września 2018 r. znak: (\`(...)\`) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla Projektu. Decyzja Prezydenta Miasta o ustaleniu wysokości odszkodowania znak: (\`(...)\`) wydana została w dniu 30 grudnia 2019 r. i stała się ostateczna w dniu xx stycznia 2020 r.
4.  działka nr ewidencyjny (\`(...)\`) o pow. 0,0365 ha: Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów Miasta jako działka o nr (\`(...)\`) ((\`(...)\`)) wygasło z dniem 26 października 2018 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 września 2018 r. znak: (\`(...)\`) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla Projektu. Decyzja Prezydenta Miasta o ustaleniu wysokości odszkodowania znak: (\`(...)\`) wydana została w dniu 30 grudnia 2019 r. Decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania stała się ostateczna w dniu xx stycznia 2020 r.
5.  działka nr ewidencyjny (\`(...)\`) o pow. 0,1263 ha: Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów Miasta jako działka o nr (\`(...)\`) ((\`(...)\`)) wygasło z dniem 26 października 2018 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 września 2018 r. znak: (\`(...)\`) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla Projektu. Decyzja Prezydenta Miasta o ustaleniu wysokości odszkodowania znak: (\`(...)\`) wydana została w dniu 30 grudnia 2019 r. Decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania stała się ostateczna w dniu xx stycznia 2020 r.
6.  działka nr ewidencyjny (\`(...)\`) o pow. 0,0142 ha: Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów Miasta jako działka o nr (\`(...)\`) ((\`(...)\`)) wygasło z dniem 26 października 2018 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 września 2018 r. znak: (\`(...)\`) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla Projektu. Decyzja Prezydenta Miasta o ustaleniu wysokości odszkodowania znak: (\`(...)\`) wydana została w dniu 30 grudnia 2019 r. Decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania stała się ostateczna w dniu xx stycznia 2020 r.
7.  działka nr ewidencyjny (\`(...)\`) o pow. 0,0097ha: Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów Miasta jako działka o nr (\`(...)\`) ((\`(...)\`)) wygasło z dniem 26 października 2018 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 września 2018 r. znak: (\`(...)\`) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla Projektu. Decyzja Prezydenta Miasta o ustaleniu wysokości odszkodowania znak: (…) wydana została w dniu 30 grudnia 2019 r. Decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania stała się ostateczna w dniu xx stycznia 2020 r.
8.  działka nr ewidencyjny (\`(...)\`) o pow. 0,0109 ha: Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów Miasta jako działka o nr (\`(...)\`) ((\`(...)\`)) wygasło z dniem 26 października 2018 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 września 2018 r. znak: (\`(...)\`) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla Projektu. Decyzja Prezydenta Miasta o ustaleniu wysokości odszkodowania znak: (…) wydana została w dniu 30 grudnia 2019 r. Decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania stała się ostateczna w dniu xx stycznia 2020 r.
9.  działka nr ewidencyjny (\`(...)\`) o pow. 0,0712 ha: Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów Miasta jako działka o nr (\`(...)\`) ((\`(...)\`)) wygasło z dniem 26 października 2018 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 września 2018 r. znak: (\`(...)\`) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla Projektu. Decyzja Prezydenta Miasta o ustaleniu wysokości odszkodowania znak: (…) wydana została w dniu 30 grudnia 2019 r. Decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania stała się ostateczna w dniu xx stycznia 2020 r.

Odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia zostało wypłacone Spółdzielni w dniu xx stycznia 2020 r. oraz w dniu xx stycznia 2020 r.

Odszkodowanie wypłacono w wysokości określonej w operacie szacunkowym. Wycena prawa użytkowania wieczystego nieruchomości do celów ustalenia odszkodowania została sporządzona przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. W dokumencie ujęto zapis, iż określona w operacie szacunkowym wartość prawa użytkowania wieczystego na potrzeby ustalenia odszkodowania odnosi się do aktualnego sposobu użytkowania nieruchomości i nie zawiera podatku VAT.

Naniesienia znajdujące się na działkach trwale związane z gruntem to budowle:

*   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`), tj. jezdnia asfaltowa, chodnik, przystanek autobusowy,
*   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`), tj. jezdnia asfaltowa, chodnik,
*   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`), tj. jezdnia asfaltowa, chodnik, parking samochodowy ogólnodostępny,
*   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`), tj. jezdnia asfaltowa, chodnik,
*   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`), tj. jezdnia asfaltowa, chodnik, przystanek autobusowy,
*   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`), tj. jezdnia asfaltowa, chodnik,
*   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`), tj. chodnik,
*   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`), tj. parking samochodowy ogólnodostępny, chodnik,
*   działka nr ewidencyjny (\`(...)\`), tj. jezdnia asfaltowa, parking samochodowy ogólnodostępny, chodnik.

Wszystkie nieruchomości gruntowe będące przedmiotem niniejszego wniosku wraz z posadowionymi na nich budowlami zostały przekazane w użytkowanie wieczyste Spółdzielni w roku 1978 na okres 99 lat, tj. do roku 2077.

Między pierwszym zasiedleniem, tj. oddaniem wszystkich 9 nieruchomości w użytkowanie wieczyste Spółdzielni minęło więcej niż 2 lata (ok. 40 lat). Nabycie ww. nieruchomości gruntowych wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami nastąpiło w roku 1978. Przekazanie przedmiotowych nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste w latach siedemdziesiątych ubiegłego wieku, nie stanowiło czynności opodatkowanej VAT. W związku z nabyciem budowli na wszystkich 9 działkach Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. Spółdzielnia wykorzystywała budowle wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Działki, do których prawo użytkowania wieczystego wygasło ani też zlokalizowane na nich budowle, nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze (dotyczy wszystkich 9 działek). W odniesieniu do poszczególnych budowli, przez cały okres użytkowania, Spółdzielnia nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tychże budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (dotyczy budowli znajdujących się na wszystkich działkach objętych wnioskiem). W odniesieniu do poszczególnych budowli, przez cały okres użytkowania, Spółdzielnia nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tychże budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (dotyczy budowli znajdujących się na wszystkich działkach objętych wnioskiem). Wszystkie działki, o których mowa we wniosku są działkami zabudowanymi. Właścicielem budowli znajdujących się na wszystkich 9 działkach wskazanych we wniosku była Gmina. Nakłady na budowę budowli znajdujących się na wszystkich 9 działkach poniosła Gmina. Przed dniem uostatecznienia się decyzji o zezwoleniu na realizację ścieżek rowerowych na poszczególnych 9 działkach, na których znajdują budowle, nie doszło do rozliczenia nakładów poniesionych na budowę wszystkich tych budowli pomiędzy Wnioskodawcą a Spółdzielnią.

Wartość składników budowlanych nie została uwzględniona przy ustalaniu wysokości odszkodowania należnego Spółdzielni z uwagi na to, że stanowiły one własność Gminy i Spółdzielnia nie ponosiła nigdy nakładów na ich ulepszenie. Spółdzielnia nabyła prawo użytkowania wieczystego do wszystkich 9 działek gruntu będących przedmiotem wniosku łącznie ze znajdującymi się na nich składnikami budowlanymi w roku 1978. Nabycie przez Spółdzielnię budowli zlokalizowanych na wszystkich 9 działkach nie stanowiło czynności opodatkowanej (była to czynność zwolniona).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy otrzymane odszkodowanie za prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwany dalej Kodeks cywilny, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 Kodeksu cywilnego)

Natomiast w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Na podstawie art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Natomiast, stosownie do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z kolei, według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Ponadto, odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie sprawy, nakłady na budowę budowli znajdujących się na wszystkich 9 działkach, za które Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych poniosła Gmina. Jak również wskazał Wnioskodawca, na dzień wywłaszczenia właścicielem budowli znajdujących się na wszystkich 9 działkach wskazanych we wniosku była Gmina.

Zatem, skoro przed dniem uostatecznienia się decyzji o zezwoleniu na realizację ścieżek rowerowych na poszczególnych 9 działkach, na których znajdują się budowle, nie doszło do rozliczenia nakładów poniesionych na budowę wszystkich tych budowli między Spółdzielnią a Gminą, Spółdzielnia nie weszła w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez Gminę budowli.

W tym miejscu należy też podkreślić, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc nawet jeśli doszło do przeniesienia własności budowli jako części składowej nieruchomości, nie zaistniała jednocześnie dostawa tego towaru na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy, wynika że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo w analizowanej sprawie w odniesieniu do budowli znajdujących się na działkach będących przedmiotem wywłaszczenia przysługiwało Gminie od czasu powstania towaru, jakimi są budowle, znajdujące się na działkach, które były przedmiotem wywłaszczenia. Natomiast dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

W analizowanej sprawie w odniesieniu do wybudowanych przez Gminę budowli, znajdujących się na działkach, które były przedmiotem wywłaszczenia, nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Gmina nie przeniosła prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel na Spółdzielnię.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro przed dokonaniem wywłaszczenia działek pomiędzy Spółdzielnią a Gminą nie doszło do rozliczenia poniesionych nakładów na budowę budowli, znajdujących się na 9 działkach, które były przedmiotem wywłaszczenia, to przedmiotem dostawy był jedynie grunt, gdyż władztwo ekonomiczne nad obiektami nie należało do zbywcy gruntu (Spółdzielni), lecz do Gminy.

W konsekwencji, do czynności tej nie będą miały zastosowania normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, odnoszące się do zbycia budynków, budowli lub ich części.

Jednocześnie należy stwierdzić, że przedmiotowa dostawa 9 działek nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem przedmiotem dostawy nie był teren niezabudowany inny niż budowlany. W analizowanym przypadku ww. działki na dzień wywłaszczenia były zabudowane budowlami, zatem nie stanowiły gruntów niezbudowanych.

Zatem działki, które były przedmiotem wywłaszczenia, w świetle art. 2 pkt 33 ustawy, stanowią grunty budowlane. W związku z tym ich dostawa nie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy dostawie nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według cytowanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

Natomiast, zgodnie z art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Jak wskazano w opisie sprawy, nabycie nieruchomości gruntowych będących przedmiotem wniosku wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami nastąpiło w roku 1978. Przekazanie przedmiotowych nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste w latach siedemdziesiątych ubiegłego wieku, nie stanowiło czynności opodatkowanej VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika zatem, że przekazanie przedmiotowych nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste w latach siedemdziesiątych ubiegłego wieku, nie stanowiło czynności opodatkowanej VAT. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że dostawa przez Wnioskodawcę działek nie mogła korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji otrzymane odszkodowanie za prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, winno być opodatkowane przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie, należy wskazać, że otrzymane odszkodowanie za prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.