Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-381/11-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-08
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych badań lekarskich przeprowadzanych przed zawarciem ubezpieczenia na życie oraz konsultacji lekarskich niezbędnych w procesie likwidacji ubezpieczeniowych szkód osobowych
Słowa kluczowe: odszkodowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; ubezpieczenia; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 05.03.2011 r. (data wpływu 08.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.03.2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - praktykę lekarską. Podatki rozlicza w oparciu o podatkową książkę przychodów i rozchodów (jest płatnikiem podatku liniowego).

W oparciu o umowy zawarte z towarzystwami ubezpieczeniowymi Wnioskodawca wykonuje:

1.  badania lekarskie (podstawowe badanie ogólnolekarskie, badania laboratoryjne i inne badania dodatkowe np. badanie EKG) dla klientów skierowanych przez towarzystwa - badania te wykonywane są przed zawarciem ubezpieczenia na życie w celu oceny ryzyka ubezpieczeniowego;
2.  konsultacje lekarskie niezbędne w procesie likwidacji ubezpieczeniowych szkód osobowych (konieczne do oceny wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedmiotowa działalność powinna korzystać nadal (tak było do końca 2010 r.) ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (VAT) - po ewentualnym przekroczeniu progu 150 tys. złotych przychodu - w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 i art. 43 ust. 1 pkt 37 z uwzględnieniem art. 43 ust. 13 aktualnej ustawy o VAT? Czy zwolnienie to powinno dotyczyć całości, czy też części świadczonych usług wymienionych w podpunktach „a” i „b” zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, całość prowadzonej działalności powinna korzystać w dalszym ciągu ze zwolnienia z podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwolnione z podatku od towarów i usług są „usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce \`(...)\`..”. Usługi wykonywane w celu oceny ryzyka ubezpieczeniowego mają rzeczywisty wymiar profilaktyczny. Klienci towarzystw ubezpieczeniowych otrzymują - na własną prośbę - komplet badań lekarskich. Zaś w przypadku odchyleń od stanu prawidłowego informacja taka jest obligatoryjnie udzielana zainteresowanym.

Dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT mówi, że „zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”.

Art. 43 ust. 1 pkt 37 wymienia (jako usługi zwolnione z VAT) usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne \`(...)\`. Badania medyczne wykonywane przed ubezpieczeniem są elementem koniecznym i niezbędnym do oceny ryzyka ubezpieczeniowego w ubezpieczeniach osobowych - są niezbędne do zawarcia polisy ubezpieczeniowej. Zaś opinie lekarskie wykonywane w celu likwidacji szkód osobowych są elementem ustalania wysokości wypłacanego świadczenia (odszkodowania).

Dodatkowo przy analizie ww. problemów należy uwzględnić ustawę o działalności ubezpieczeniowej z 22.05.2003 (Dz. U. z 2010 r. nr poz. 66), która w art. 3 ust. 4 i 5 zalicza do czynności ubezpieczeniowych ocenę ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań. Art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej mówi, że „Zakład ubezpieczeń może zlecać wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz w ust. 5 innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5 wykonywane przez te podmioty są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe”.

Badania medyczne zlecone dla potrzeb oceny ryzyka lub ekspertyzy lekarskie wykonywane w celu likwidacji szkód mają więc walor czynności ubezpieczeniowych (czynności integralnie związanych z ubezpieczeniem) i powinny korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Co więcej, badania medyczne wykonywane przed ubezpieczeniem na życie mają istotny walor profilaktyczny i nie powinny być obciążane podatkiem VAT. Obowiązek naliczenia podatku VAT od tych specyficznych czynności lekarskich, stanowiących integralną część procesu zawierania ubezpieczenia lub określania wysokości świadczenia ubezpieczeniowego przełoży się na podwyższenie kosztu obsługi ubezpieczeń, co w rozumieniu ustawy o VAT, nie było intencją ustawodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 i 19a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej;
*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie;
*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    1.  lekarza i lekarza dentysty,
    2.  pielęgniarki i położnej,
    3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
    4.  psychologa;
*   świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Brzmienie cytowanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19 i 19a zostało nadane ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), która weszła w życie z dniem 01 kwietnia 2011 r.

W myśl art. 6 obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2011 r. ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – prawo o miarach, w okresie od dnia 01 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19 i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zawodów medycznych oraz psychologów. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Nie każde działanie o charakterze usług w zakresie ochrony zdrowia świadczone przez określone osoby będzie podlegało zwolnieniu. Ze zwolnień będą korzystać te działania o charakterze diagnostycznym lub terapeutycznym (świadczone przez określone podmioty), których celem będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia. W celu wyjaśnienia znaczenia tych pojęć należy odwołać się do wykładni językowej. Profilaktyka to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zachowywanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia „opieka medyczna”, to działania które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - praktykę lekarską. W oparciu o umowy zawarte z towarzystwami ubezpieczeniowymi Wnioskodawca wykonuje badania lekarskie (podstawowe badanie ogólnolekarskie, badania laboratoryjne i inne badania dodatkowe np. badanie EKG) dla klientów skierowanych przez towarzystwa - badania te wykonywane są przed zawarciem ubezpieczenia na życie w celu oceny ryzyka ubezpieczeniowego oraz konsultacje lekarskie niezbędne w procesie likwidacji ubezpieczeniowych szkód osobowych (konieczne do oceny wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań).

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych należy dokonać oceny, czy przedmiotowe usługi mogą być objęte zwolnieniem z podatku VAT jako „opieka medyczna” w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, gdyż jak wynika z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego świadczone są przez osobę wykonującą zawód lekarza, tj. uprawnioną do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

W kontekście powyższego, należy zauważyć, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, to znaczy badania lekarskie dla klientów skierowanych przez towarzystwa ubezpieczeniowe oraz konsultacje lekarskie niezbędne w procesie likwidacji ubezpieczeniowych szkód osobowych, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Wnioskodawca sam wskazał, iż przedmiotowe badania lekarskie wykonywane są przed zawarciem ubezpieczenia na życie w celu oceny ryzyka ubezpieczeniowego natomiast konsultacje lekarskie konieczne są do oceny wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań.

W tym zakresie, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mają na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. Świadczone przez Wnioskodawcę badania lekarskie dla klientów skierowanych przez towarzystwa oraz konsultacje lekarskie niezbędne w procesie likwidacji ubezpieczeniowych szkód osobowych chociaż wymagają wiedzy lekarskiej nie są działaniami ukierunkowanymi na ochronę zdrowia osoby której dotyczą. Badania lekarskie wykonywane są przed zawarciem ubezpieczenia na życie w celu oceny ryzyka ubezpieczeniowego natomiast konsultacje lekarskie konieczne są do oceny wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań.

Owszem przedmiotowe badania mogą przynieść wnioski mające znaczenie dla zdrowia osoby, nie jest to jednak podstawowy cel działania Wnioskodawcy. Celem podstawowym wykonywanych przez Wnioskodawcę usług nie jest ochrona zdrowia w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, ich celem jest ocena zdrowia pod kątem ryzyka ubezpieczeniowego oraz ocena wysokości szkód i rozmiaru odszkodowania, które mają umożliwić podmiotowi trzeciemu (firmie ubezpieczeniowej) podjęcie decyzji o określonych skutkach dla osoby ubiegającej się o badanie lekarskie czy konsultacje lekarskie. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy określa, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie jest spełniony warunek przedmiotowości zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku VAT, ponieważ nie można stwierdzić, iż przedmiotowe badania lekarskie oraz konsultacje lekarskie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu czy poprawie zdrowia.

Tak więc, usługi będące przedmiotem wniosku, których nie można uznać za usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie podlegają przedmiotowemu zwolnienie od podatku.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia przedmiotowych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 z uwzględnieniem art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wskazać należy, iż art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku VAT stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 13 ustawy o podatku VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

W celu ustalenia zarówno podmiotowego jak i przedmiotowego zakresu analizowanego zwolnienia należy wziąć pod uwagę bogaty dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie. Przykładem może być orzeczenie Trybunału w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), w którym to zdaniem Trybunału pojęcie "transakcje ubezpieczeniowe" obejmuje wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W ocenie Trybunału, jeżeli sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych. Jednocześnie usługi, które nie będą spełniać definicji usługi ubezpieczeniowej, na gruncie Dyrektywy 112 zwolnione być nie mogą, nawet, jeżeli wykonuje je towarzystwo ubezpieczeniowe.

W kwestii określenia zakresu zwolnienia od podatku VAT i możliwości objęcia nim czynności pomocniczych świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń należy przytoczyć orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-8/01 (Taksatorringen), dotyczące stowarzyszenia dokonującego na rzecz zakładów ubezpieczeń wycen powypadkowych samochodów. Podstawową kwestią rozpatrywaną przez Trybunał było to, czy usługi dokonywane przez Taksatorringen są usługami ubezpieczeniowymi lub usługami pokrewnymi świadczonymi przez pośredników ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych, które w świetle artykułu 13(B)(a) VI Dyrektywy podlegają zwolnieniu z VAT. Trybunał stwierdził, iż w świetle tego artykułu istotne jest, na rzecz kogo usługa jest świadczona. Pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczeniową a podmiotem ubezpieczonym musi istnieć związek wynikający z umowy. W przypadku stowarzyszenia Taksatorringen, którego członkowie są firmami ubezpieczeniowymi, i które świadczy usługi wycen powypadkowych w imieniu swoich członków, związek taki nie istnieje. Podobnie w kwestii usług pokrewnych wykonywanych przez pośredników ubezpieczeniowych lub agentów ubezpieczeniowych Trybunał uznał, iż wyrażenie to obejmuje jedynie usługi wykonywane przez podmioty wyspecjalizowane, które łączy zarówno z ubezpieczycielem, jak i ubezpieczonym określony związek. W przypadku Taksatorringen Trybunał takiego związku się nie dopatrzył, ostatecznie wykluczając możliwość zwolnienia usług tego stowarzyszenia od podatku VAT na podstawie artykułu 13(B)(a) VI Dyrektywy.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wysuwa się wniosek, że „transakcje ubezpieczeniowe" obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Natomiast w przypadku usług pokrewnych świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych istotne jest, na rzecz kogo usługa jest świadczona. Pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczeniową a podmiotem ubezpieczonym musi istnieć związek wynikający z umowy. Wyrażenie to obejmuje usługi wykonywane przez podmioty wyspecjalizowane, które łączy zarówno z ubezpieczycielem jak i ubezpieczonym, określony związek.

Z opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca nie pozostaje w żadnych stosunkach prawnych z ubezpieczonym a wyłącznie z ubezpieczycielem, czyli towarzystwem ubezpieczeniowym w imieniu i na rzecz którego wykonuje czynności wskazane we wniosku. Tym samym na gruncie przepisów wspólnotowych zwolnienie od podatku VAT w przedmiotowej sprawie nie przysługuje.

Wnioskodawca na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych świadczy usługi, których przedmiotem są badania lekarskie (podstawowe badanie ogólnolekarskie, badania laboratoryjne i inne badania dodatkowe np. badanie EKG) dla klientów skierowanych przez towarzystwa - badania te wykonywane są przed zawarciem ubezpieczenia na życie w celu oceny ryzyka ubezpieczeniowego oraz konsultacje lekarskie niezbędne w procesie likwidacji ubezpieczeniowych szkód osobowych (konieczne do oceny wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań). Ustawodawca zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku VAT uzależnia, od łącznego spełnienia określonych warunków. Usługa stanowiąca element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 musi stanowić odrębną całość i być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi zwolnionej w trybie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni, w przypadku zwolnień od podatku, regulacji tych nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko. Zatem, o ile niniejsze usługi badań lekarskich oraz konsultacji lekarskich stanowią odrębną całość, czego dowodzi zlecenie wykonania danych usług przez towarzystwa ubezpieczeniowe Wnioskodawcy prowadzącemu praktykę lekarską, o tyle w przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowe badania lekarskie wykonywane są przed zawarciem ubezpieczenia na życie w celu oceny ryzyka ubezpieczeniowego natomiast konsultacje lekarskie konieczne są do oceny wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań. Tak więc czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku VAT a jedynie mają na celu ocenę ryzyka ubezpieczeniowego bądź ocenę wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez towarzystwa ubezpieczeniowe, które zlecają Wnioskodawcy przeprowadzenie badań bądź konsultacji lekarskich nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej.

Zatem, usługi wymienione we wniosku, wykonane przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawartych z towarzystwami ubezpieczeniowymi, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej.

Reasumując, przedmiotowa działalność Wnioskodawcy nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 jak również art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o podatku VAT lecz podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.