Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.450.309.2020.13.BR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-28
Teza: WIS USŁUGA - udostępnianie drogą elektroniczną fragmentów publikacji.
Słowa kluczowe: internet; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi świadczone drogą elektroniczną
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 5%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 10

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z 10 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.), uzupełnionego pismem z 10 marca 2020 r. (wpływ 27 lipca 2020 r.), z 12 marca 2021 r. (wpływ 12 marca 2021 r.) oraz z 28 kwietnia 2021 r. (wpływ 28 kwietnia 2021 r.), a także pismem z 6 grudnia 2021 r. (wpływ 6 grudnia 2021 r.), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2023 r. (wpływ prawomocnego wyroku 17 maja 2023 r.), sygn. akt. III SA/Wa 1371/22, uchylającym postanowienie z 31 marca 2022 r., znak 0110-KSI2-2.441.4.2022.2.AK oraz poprzedzające je postanowienie z 20 grudnia 2021 r., znak 0112-KDSL1-2.450.309.2020.9.ISN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – udostępnianie drogą elektroniczną fragmentów publikacji

**Opis usługi**: Wnioskodawca prowadzi platformę internetową (Serwis) pod adresem (…), za pomocą której udostępnia za opłatą Publikacje w wersji elektronicznej, tj. on-line – podmiotom korzystającym z Serwisu jako klienci indywidualni, którymi mogą być osoby fizyczne, np. studenci lub też osoby prawne korzystające z Serwisu na własny użytek. Udostępnienie polega na udzieleniu prawa do korzystania z wybranych Publikacji na określony czas. Z Serwisu mogą korzystać Klienci indywidualni, którzy założyli konto w Serwisie, czyli dokonali skutecznej rejestracji. Rejestracja jest wymagana do skorzystania z jakichkolwiek Publikacji znajdujących się na Serwisie. Po wybraniu poszczególnej/poszczególnych fragmentów Publikacji i uiszczeniu należnej opłaty Klient otrzymuje czasowy dostęp do wybranych fragmentów/wybranego fragmentu tych Publikacji. Dlatego też Klient, po każdym zalogowaniu do swojego indywidualnego konta – bez względu na użyty do tego celu sprzęt elektroniczny, np. laptop, tablet, telefon – może skorzystać z wszelkich fragmentów Publikacji, do których w momencie zalogowania posiada dostęp na podstawie wykupionego dostępu na wybrany okres, (…). Po upływie terminu na jaki Klient indywidualny uzyskał dostęp do fragmentu Publikacji, Klient traci dostęp do tego fragmentu Publikacji. Polega to na tym, że treść fragmentu takiej Publikacji staje się niedostępna dla tego Klienta. Klient indywidualny otrzymuje dostęp do wybranych przez siebie fragmentów Publikacji w Serwisie, w stosunku do których, poza prawem do czasowego korzystania, tj. na okres, jaki osoba otrzymała prawo do korzystania, nie posiada innych praw, w szczególności nie ma prawa do utrwalania lub dalszego powielania Publikacji.

**Rozstrzygnięcie**: dostarczanie drogą elektroniczną fragmentów publikacji spełniających kryteria dla towarów objętych poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy

**Stawka podatku od towarów i usług**: 5%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 24 oraz poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

18 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wniosek uzupełniono pismem z 10 marca 2020 r. (wpływ 27 lipca 2020 r.) poprzez jednoznaczne wskazanie imion i nazwisk osób podpisanych na wniosku, pismem z 12 marca 2020 r. (wpływ 12 marca 2020 r.) poprzez wskazanie sposobu udostępnienia fragmentu publikacji oraz wskazanie co jest (…) i co on zawiera, oraz z 28 kwietnia 2021 r. (wpływ 28 kwietnia 2021 r.), a także pismem z 6 grudnia 2021 r. (wpływ 6 grudnia 2021 r.) o opis sprawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.**

Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim wydawaniem i rozpowszechnianiem wszelkich publikacji naukowych, tj. książki, podręczniki, skrypty, etc. (dalej jako: „Publikacje”), na rynku polskim, jak i zagranicznym, na nośnikach fizycznych, np. w postaci książek lub podręczników drukowanych oraz w postaci tzw. e-booków.

Wnioskodawca prowadzi platformę internetową (Serwis) pod adresem (…), za pomocą której Wnioskodawca udostępnia za opłatą Publikacje w wersji elektronicznej, tj. on-line – podmiotom korzystającym z Serwisu jako klienci indywidualni (dalej jako: „Klienci indywidualni”), którymi mogą być osoby fizyczne, np. studenci lub też osoby prawne korzystające z Serwisu na własny użytek. Udostępnienie polega na udzieleniu prawa do korzystania z wybranych Publikacji na określony czas.

Polega to na tym, że jeżeli Klient indywidualny zechce skorzystać z fragmentu jednej z Publikacji dostępnych w Serwisie, np. przeczytać rozdział podręcznika do ekonomii, sztuki, itd., wówczas może wypożyczyć fragment Publikacji, tj. wykupić dostęp do czasowego korzystania z tej/tych Publikacji (oczywiście Klient, jeśli zechce, to może wypożyczyć całą Publikację, a nie tylko fragment, przy czym w celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazał, że wypożyczenie całej Publikacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, gdyż w tym zakresie został złożony odrębny wniosek – dlatego złożony wniosek dotyczy wyłącznie wypożyczenia fragmentów Publikacji).

W tym celu, tj. w celu wypożyczenia fragmentu Publikacji, Klient indywidualny obowiązany jest do zarejestrowania się w Serwisie, czyli do założenia indywidualnego profilu w Serwisie, który będzie przypisany wyłącznie do tego Klienta.

Po założeniu konta, Klient ma możliwość czasowego wypożyczenia wybranego fragmentu książki, po dokonaniu odpowiedniej opłaty, np. za pomocą przelewu lub za pomocą SMS.

Zgodnie z treścią regulaminu sprzedaży, którego zaakceptowanie przez Klientów indywidualnych jest dobrowolne lecz konieczne do dokonania jakichkolwiek transakcji w Serwisie, w przypadku (…).

Dlatego też Klient, po każdym zalogowaniu do swojego indywidualnego konta – bez względu na użyty do tego celu sprzęt elektroniczny, np. laptop, tablet, telefon – może skorzystać z wszelkich fragmentów Publikacji, do których w momencie zalogowania posiada dostęp na podstawie wykupionego dostępu na wybrany okres, (…).

Po upływie terminu na jaki Klient indywidualny uzyskał dostęp do fragmentu Publikacji, Klient traci dostęp do tego fragmentu Publikacji. Polega to na tym, że treść fragmentu takiej Publikacji staje się niedostępna dla tego Klienta.

Podsumowując, z Serwisu mogą korzystać Klienci indywidualni, którzy założyli konto w Serwisie, czyli dokonali skutecznej rejestracji. Rejestracja jest wymagana do skorzystania z jakichkolwiek Publikacji znajdujących się na Serwisie. Po wybraniu poszczególnej/poszczególnych fragmentów Publikacji i uiszczeniu należnej opłaty Klient otrzymuje czasowy dostęp do wybranych fragmentów/wybranego fragmentu tych Publikacji.

Warto dodać, że ilość Publikacji zamieszonych w Serwisie nie jest stała, gdyż Wnioskodawca zastrzega sobie prawo do wycofania Publikacji z Serwisu w dowolnym czasie, np. w przypadku cofnięcia udzielonej Wnioskodawcy licencji na daną Publikację, etc.

Wnioskodawca zaznaczył, że złożony wniosek nie dotyczy audiobooków, stąd po zalogowaniu się na (…), prosił nie kierować się treścią/zawartością zakładki „audiobook”, gdyż audiobooki nie są przedmiotem złożonego wniosku.

W piśmie z dnia 12 marca 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Wnioskodawca przypomina, że jego celem nie jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, którego Wnioskodawca nie zadał, czyli według której klasyfikacji i jak należy zaklasyfikować usługę świadczoną przez Wnioskodawcę, lecz uzyskanie odpowiedzi na pytania zadane przez Wnioskodawcę, a sprowadzające się do uzyskania informacji o stawce VAT, jaką Wnioskodawca powinien stosować przy sprzedaży opisanych we wniosku usług. Tym bardziej, że w ocenie Wnioskodawcy, usługa którą świadczy Wnioskodawca jest „dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji”, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT opodatkowaną stawką preferencyjną 5%, a ta z kolei nie jest uzależniona od jakiejkolwiek klasyfikacji – co wynika expressis verbis z poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Oznacza to, że celem złożonego wniosku nie jest uzyskanie informacji w zakresie tego, jak należy zaklasyfikować taką usługę (i według której klasyfikacji), lecz celem złożonego Wniosku jest uzyskanie informacji w zakresie stawki VAT na świadczone przez Wnioskodawcę usługi.

Niemniej jednak, wyłącznie czyniąc zadość wezwaniu (choć w ocenie Wnioskodawcy nie jest to istotne i niezbędne do wydania WIS) – Wnioskodawca wnosi o sklasyfikowanie świadczonych usług według PKWiU, bowiem usługi – zgodnie z art. 42a pkt 2 ustawy o VAT – mogą być klasyfikowane wyłącznie według PKWiU.

2\. Wnioskodawca we wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się przede wszystkim wydawaniem i rozpowszechnianiem wszelkich publikacji naukowych, tj. książki, podręczniki, skrypty, etc. (dalej jako: „Publikacje”), na rynku polskim, jak i zagranicznym, na nośnikach fizycznych, np. w postaci książek lub podręczników drukowanych oraz w postaci tzw. e-booków.

Wnioskodawca prowadzi platformę internetową (Serwis) pod adresem (…), za pomocą której Wnioskodawca udostępnia za opłatą Publikacje w wersji elektronicznej, tj. on-line – klientom korzystającym z Serwisu. Udostępnienie polega na udzieleniu prawa do korzystania z wybranych Publikacji na określony czas.

Jeśli Klient zamierza wypożyczyć (tj. uzyskać czasowy dostęp) do fragmentu jakiejkolwiek Publikacji, w stosunku do której Wnioskodawca posiada licencję na jej dalsze udostępniania (czyli w stosunku do której Wnioskodawca dysponuje prawem dalszego udostępnienia), wówczas za pomocą specjalnego konta założonego w Serwisie Wnioskodawcy, taki Klient może po uiszczeniu odpowiedniej opłaty otrzymać czasowy (na z góry określony czas, bowiem opłata uzależniona jest m.in. od okresu na jaki jest udostępniona treść Publikacji) dostęp do treści wybranego przez Klienta fragmentu Publikacji – np. jeden wybrany rozdział.

Polega to na tym, że jeżeli Klient zechce skorzystać z fragmentu jednej z Publikacji dostępnych w Serwisie, wówczas może wypożyczyć taki fragment Publikacji, tj. wykupić dostęp do czasowego korzystania z fragmentu tej Publikacji (np. jednego rozdziału, kilku rozdziałów wybranej Publikacji lub jednego lub więcej fragmentów kilku wybranych Publikacji, jeśli zamierza wypożyczyć fragmenty więcej niż jednej Publikacji).

Istotnym jest, że wniosek o wydanie WIS nie dotyczy fragmentów następujących publikacji:

a. Publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

b. Czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4902,

c. Czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4911.

I jednocześnie wniosek dotyczy wyłącznie tych publikacji, które są wskazane w poz. 19 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią regulaminu sprzedaży, którego zaakceptowanie przez Klientów indywidualnych jest dobrowolne, lecz konieczne do dokonania jakichkolwiek transakcji w Serwisie, w przypadku (…).

Dlatego też Klient, po każdym zalogowaniu do swojego indywidualnego konta – bez względu na użyty do tego celu sprzęt elektroniczny, np. laptop, tablet, telefon, etc. – może skorzystać z wszelkich fragmentów Publikacji, do których w momencie zalogowania posiada dostęp, tj. na podstawie wykupionego dostępu na wybrany okres, (…).

Po upływie terminu na jaki Klient indywidualny uzyskał dostęp do fragmentu Publikacji, Klient traci dostęp do niego. Polega to na tym, że treść fragmentu takiej Publikacji staje się niedostępna dla tego Klienta i Klient nie ma możliwości – bez ponownej opłaty – otrzymania dostępu do takiego fragmentu Publikacji.

Podsumowując, z Serwisu mogą korzystać Klienci, którzy założyli konto w Serwisie, czyli dokonali skutecznej rejestracji. Rejestracja jest wymagana do skorzystania z jakichkolwiek Publikacji znajdujących się na Serwisie. Po wybraniu poszczególnej/poszczególnych Publikacji i uiszczeniu należnej opłaty Klient otrzymuje czasowy dostęp do takiej/takich Publikacji.

Warto dodać, że ilość Publikacji zamieszonych w Serwisie nie jest stała, gdyż Wnioskodawca zastrzega sobie prawo do wycofania Publikacji z Serwisu w dowolnym czasie, np. w przypadku cofnięcia udzielonej Wnioskodawcy licencji na daną Publikację, etc. Oznacza to, że wypożyczenie wybranego fragmentu lub fragmentów danej Publikacji jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy Wnioskodawca posiada prawo (licencje) do dalszego udostępniania wybranej Publikacji, a jeśli Wnioskodawca nie posiada prawa (licencji) do danej Publikacji, wówczas Klient nie ma możliwości wypożyczenia żadnego fragmentu takiej Publikacji.

Wnioskodawca zaznacza, że wniosek nie dotyczy audiobooków, stąd po zalogowaniu się na (…), prosi nie kierować się treścią/zawartością zakładki „audiobook”, gdyż audiobooki nie są przedmiotem niniejszego wniosku, jak również przedmiotem wniosku nie są następujące publikacje (ani też ich fragmenty):

a. Publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

b. Czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4902,

c. Czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4911,

\- gdyż przedmiotem wniosku są wyłącznie takie publikacje (i ich fragmenty), które są objęte pozycją nr 19 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT.

Konkludując, celem złożonego wniosku jest uzyskanie informacji, czy czasowe udostępnienie treści fragmentu (lub fragmentów) Publikacji – szczegółowo opisane powyżej – jest usługą polegającą na „dostarczaniu drogą elektroniczna publikacji”, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT – opodatkowaną według stawki preferencyjnej 5% VAT, czy też jest to inna usługa opodatkowane wg innej np. podstawowej stawki VAT. Przy czym istotnym jest, że wniosek dotyczy tylko takich publikacji (a dokładnie fragmentów publikacji), które nie są wyłączone spod obowiązywania ww. załącznika nr 10, tj. nie są publikacjami, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki, nie są czasopismami regionalnymi lub lokalnymi ex 4902 (CN) oraz nie są czasopismami regionalnymi lub lokalnymi ex 4911 (CN). Oznacza to, że wniosek nie dotyczy tych publikacji (fragmentów tych publikacji), które są wyłączone spod obowiązywania poz. 24 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT.

Innymi słowy, celem złożonego wniosku jest to, czy jeśli przyjąć, że Publikacje dostępne w Serwisie Wnioskodawcy są tymi publikacjami, o których mowa w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, to czy usługa udostępnienia fragmentu (lub fragmentów) tych publikacji jest „dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji”, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT, czy też jest inną usługą niż „dostarczanie drogą elektroniczną publikacji”.

Powyższe oznacza, że do wydania Wiążącej Informacji Stawkowej w zakresie objętym wnioskiem nie jest konieczne wskazanie jednej konkretnej Publikacji (lub jej fragmentu), np. książki o konkretnym tytule udostępnianej Klientom lub konkretnego fragmentu, np. rozdziału takiej książki, gdyż celem Wnioskodawcy jest uzyskanie informacji, czy usługa, którą świadczy Wnioskodawca jest „dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji” – o której mowa w poz. 24 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT – i do uzyskania WIS nie jest konieczne wskazanie konkretnego tytułu książki, czy też konkretnego fragmentu takiej książki, ani opisanie we wniosku, o czym jest ta książka lub jej fragment.

W przeciwnym razie Wnioskodawca musiałby składać setki tysięcy wniosków o wydanie WIS, odrębnie na każdą Publikację udostępnianą w Serwisie i każdy możliwy jej fragment czy też kombinacje możliwych fragmentów, gdyż Klient może wypożyczyć przykładowo rozdział pierwszy i drugi albo pierwszy i czwarty, czy też czwarty, ósmy i dziewiąty, etc., zwłaszcza że zakres udostępnianych Klientom publikacji (a zatem i ich fragmentu) się zmienia, mogą one być udostępniane na różne okresy czasu, w zależności od wyboru Klienta, mogą być udostępniane w całości, we fragmentach, łącznie z innymi publikacjami, o tej samej tematyce albo różnej, etc.

Uzyskanie WIS w żadnej mierze nie może być uzależnione od „szczegółowego i precyzyjnego opisu” jednej, konkretnej publikacji nie tylko dlatego, że w wezwaniu KIS nie wskazał, na czym ma polegać „szczegółowy i precyzyjny opis konkretne publikacji” (w szczególności – czy ma to być recenzja konkretnej książki, która jako jedyna miałaby być przedmiotem wniosku?), ale również dlatego, że ustawodawca nie uzależnia stosowania stawki 5% VAT od „szczegółowego i precyzyjnego opisu” „konkretnej publikacji”, jej treści, tematyki, etc., lecz w pkt 19 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT wskazuje, że stawką 5% VAT opodatkowana jest dostawa m.in. książek, a w pkt 24 tego Załącznika – że stawką 5% objęte jest dostarczanie drogą elektroniczną publikacji, o których mowa w pkt 19 – czyli m.in. książek „z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki”. Jeśli więc publikacje udostępniane elektronicznie nie składają się z treści wideo ani z muzyki do odsłuchania, lecz są książkami udostępnianymi elektronicznie, zamiast w wersji papierowej, to w celu wydania WIS nie ma absolutnie potrzeby „szczegółowego i precyzyjnego opisu jednej publikacji, której fragmenty są przedmiotem postępowania” (cokolwiek to żądanie miałoby znaczyć) – zwłaszcza, że Wnioskodawca nie wnosi o klasyfikację każdej poszczególnej Publikacji dostępnej w Serwisie Wnioskodawcy, lecz o uzyskanie jasnej i precyzyjnej informacji, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, opisane we wniosku i w kolejnych pismach wyjaśniających, są objęte 5% VAT, czy nie – biorąc też pod uwagę, że zgodnie z informacją wskazaną we wniosku liczba Publikacji nie jest stała i może się zmieniać.

3\. Udostępnianie fragmentu publikacji polega na tym, że jeśli Klient wypożyczył fragment (lub fragmenty) danej Publikacji (lub fragmenty kilku wybranych Publikacji) na wybrany przez Klienta okres i uiścił za to opłatę wynikającą z regulaminu i cennika (czyli w danym momencie posiada wykupiony dostęp do fragmentu lub fragmentów Publikacji), wówczas logując się do swojego konta w Serwisie Wnioskodawcy może w każdym czasie (mieszczącym się w okresie, na który został wypożyczony fragment – lub fragmenty – wybranej lub wybranych Publikacji) przeglądać treść ww. fragmentów. Do tego celu niezbędne jest posiadanie odpowiedniego sprzętu elektronicznego, jak np. komputer, laptop, smartfon, etc. – z dostępem do Internetu.

Następnie po zalogowaniu do Serwisu na konto Klienta, Klient wybiera fragment (z tych fragmentów, które zostały przez Klienta opłacone), z którym zamierza się zapoznać i wtedy ten wybrany fragment jest wyświetlony w Serwisie. Oznacza to, że po wybraniu danego fragmentu przez Klienta, taki fragment jest wyświetlony na ekranie urządzenia, z którego korzysta Klient. Jest to podobne do czytania tekstów (przy pomocy urządzeń elektronicznych) w formatach PDF, doc, etc., z tym zastrzeżeniem, że do przeglądania fragmentów Publikacji Klient korzysta z przeglądarki internetowej.

W celu dokładnego zobrazowania w jaki sposób działa wyżej opisane udostępniania treści fragmentów wybranych Publikacji, Wnioskodawca załączył (…) dane do (…).

4\. (…), jest stanowisko Wnioskodawcy, które nie było dołączone do wniosku w odrębnym dokumencie, lecz zostało przedstawione (opisane) we wniosku w formularzu WIS-W w polu D.2 w poz. 59, a dalsza część (bowiem (…) nie zmieściła się w polu D.2 w poz. 59) została zawarta w formularzach WIS-W/A . Niemniej jednak, czyniąc zadość wezwaniu, ponownie Wnioskodawca przesyła (…) – tym razem, w celu uniknięcie jakichkolwiek wątpliwości, w odrębnym dokumencie.

Ponadto w piśmie z 28 kwietnia 2021 r. – stanowiącym dalsze uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Zgodnie z informacjami wskazanymi zarówno w pierwotnym wniosku, jak i w odpowiedziach na wezwania – Wnioskodawca nie chce uzyskać informacji dotyczącej opodatkowania konkretnej Publikacji lub jej części, lecz zamiarem Wnioskodawcy jest uzyskanie potwierdzenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami polegającymi na „dostarczaniu drogą elektroniczna publikacji”, tj. usługami wskazanymi w poz. 24 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT – opodatkowanymi według stawki preferencyjnej 5% VAT, czy też jest to inna usługa opodatkowana wg innej np. podstawowej stawki VAT. Przy czym Wnioskodawca kilkukrotnie wskazał, że wniosek dotyczy tylko takich publikacji, które nie są wyłączone spod obowiązywania ww. załącznika nr 10 poz. 24 w zw. z poz. 19. Oznacza to, że wniosek dotyczy tych publikacji, które są objęte poz. 24 w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT, czyli są to:

\- Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany - wyłącznie towary objęte następującymi CN:

a. ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

b. 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

c. 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

d. 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

e. ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne

\- i jednocześnie pośród ww. publikacji nie ma publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki i nie są to czasopisma regionalne lub lokalne.

2\. Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca jasno wskazał jakie publikacje lub ich fragmenty są przedmiotem wniosku, to DKIS mając na uwadze ww. okoliczność obowiązany jest potwierdzić, że ilekroć Publikacjami są te, o których mowa w załączniku nr 10 ustawy o VAT w poz. 24 w zw. z poz. 19, tylekroć sposób ich dostarczania opisany we wniosku jest „dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji” opodatkowanym 5% VAT – jeśli DKIS się z tym zgadza i co w ocenie Wnioskodawcy jest stanowiskiem prawidłowym, a jeśli się nie zgadza, to powinien wskazać jaka zdaniem DKIS jest prawidłowa stawka VAT na ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę.

3\. Innymi słowy, celem złożonego wniosku jest to, czy jeśli przyjąć, że Publikacje dostępne w Serwisie Wnioskodawcy są tymi publikacjami, o których mowa w poz. 19 w zw. z poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, to czy usługa udostępnienia tych publikacji jest „dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji”, o której mowa w poz. 24 w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT, czy też jest inną usługą niż „dostarczanie drogą elektroniczną publikacji”, a obowiązkiem DKIS jest potwierdzenie, że taka usługa jest opodatkowana 5% VAT, lub wskazanie innej prawidłowej stawki VAT, gdyż do wydania Wiążącej Informacji Stawkowej w zakresie objętym wnioskiem nie jest konieczne wskazanie jednej konkretnej Publikacji, np. książki o konkretnym tytule udostępnianej Klientom, gdyż celem Wnioskodawcy jest uzyskanie informacji, czy usługa, którą świadczy Wnioskodawca jest „dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji” – o której mowa w poz. 24 w zw. z poz. 19 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT – i do uzyskania WIS nie jest konieczne wskazanie konkretnego tytułu książki ani opisanie we wniosku, o czym jest ta książka, czy też jaki ma CN, skoro Wnioskodawca jasno sprecyzował, że wniosek dotyczy wyłącznie tego, czy opisany we wniosku sposób udostępniania/dostarczania publikacji, jest tym, o którym mowa w poz. 24 załącznika nr 10 o ustawy o VAT, zakładając, że od strony przedmiotowej usługi, publikacje będące udostępniane są tymi, które są objęte stawką 5%.

4\. W przeciwnym razie Wnioskodawca musiałby składać setki tysięcy wniosków o wydanie WIS, odrębnie na każdą Publikację udostępnianą w Serwisie, zwłaszcza że zakres udostępnianych Klientom publikacji się zmienia, mogą one być udostępniane na różne okresy czasu, w zależności od wyboru Klienta, mogą być udostępniane w całości, we fragmentach, łącznie z innymi publikacjami, o tej samej tematyce albo różnej, etc.

Natomiast w piśmie z dnia 6 grudnia 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

Odnośnie pkt 1 wezwania (tj. wskazanie sposobu prezentacji i udostępniania fragmentu wybranej publikacji na określony z góry czas – ze względu na informację udzieloną w pkt 3 Ad 3 odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 lutego 2021 r.).

1\. Jak już Wnioskodawca wskazał w odpowiedzi na wezwanie (wezwanie z 24 lutego 2021 r.):

„1. Udostępnianie fragmentu publikacji polega na tym, że jeśli Klient wypożyczył fragment (lub fragmenty) danej Publikacji (lub fragmenty kilku wybranych Publikacji) na wybrany przez Klienta okres i uiścił za to opłatę wynikającą z regulaminu i cennika (czyli w danym momencie posiada wykupiony dostęp do fragmentu lub fragmentów Publikacji), wówczas logując się do swojego konta w Serwisie Wnioskodawcy może w każdym czasie (mieszczącym się w okresie, na który został wypożyczony fragment – lub fragmenty – wybranej lub wybranych Publikacji) przeglądać treść ww. fragmentów. Do tego celu niezbędne jest posiadanie odpowiedniego sprzętu elektronicznego, jak np. komputer, laptop, smartfon, etc. – z dostępem do Internetu.

2\. Następnie po zalogowanie do Serwisu na konto Klienta, Klient wybiera fragment (z tych fragmentów, które zostały przez Klienta opłacone), z którym zamierza się zapoznać i wtedy ten wybrany fragment jest wyświetlony w Serwisie. Oznacza to, że po wybraniu danego fragmentu przez Klienta, taki fragment jest wyświetlony na ekranie urządzenia, z którego korzysta Klient. Jest to podobne do czytania tekstów (przy pomocy urządzeń elektronicznych) w formatach PDF, doc, etc., z tym zastrzeżeniem, że do przeglądania fragmentów Publikacji Klient korzysta z przeglądarki internetowej.

3\. W celu dokładnego zobrazowania w jaki sposób działa wyżej opisane udostępnianie treści fragmentów wybranych Publikacji, Wnioskodawco załączył (…) dane do (…), w którym po zalogowaniu możliwe jest sprawdzenie jak działa ww. usługa”.

Ponadto, udostępnianie całej publikacji od jej fragmentu różni się tylko tym, że jeśli Klient Wnioskodawcy nie będzie chciał wypożyczyć całej publikacji, lecz jej wybrany fragment (i jeśli Wnioskodawca będzie miał techniczną i prawną możliwość udostępnienia fragmentu publikacji), to na koncie Klienta na Portalu Wnioskodawcy Klient otrzyma dostęp wyłącznie do wybranego fragmentu (np. jednego rozdziału publikacji), a nie całej publikacji.

2\. Odnośnie pkt 2 i 3 wezwania \[tj. wskazanie jednego rodzaju publikacji (według poz. 24 w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy), w związku z wyjaśnieniem w piśmie z dnia 28 kwietnia 2021 r., której fragment jest udostępniany na określony z góry czas, w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku (pkt 2)

oraz

wskazanie konkretnych publikacji, których fragment jest dostępny dla klienta do wybrania w ramach jednego rodzaju publikacji wskazanego w odpowiedzi na pytanie nr 2, tj. podanie listy: tytuł i autor lub według innego sposobu identyfikacji publikacji (pkt 3)\].

1) Zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie dnia 24 lutego 2021 r. Wnioskodawca ponownie wskazuje, że przedmiotem wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) nie jest jedna wybrana publikacja (tj. jedna konkretna książka) czy też zbiór kilku publikacji (np. seria książek), lecz przedmiotem wniosku jest uzyskanie Informacji, czy jeśli przyjąć, że Publikacje dostępne w Serwisie Wnioskodawcy są tymi publikacjami, o których mowa w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, to czy usługa udostępnienia fragmentu (lub fragmentów) tych publikacji jest „dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji”, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT, czy też jest inną usługą niż „dostarczanie drogą elektroniczną publikacji” – opodatkowanej stawką 5% VAT.

2) Dlatego też wskazywanie jednego konkretnego symbolu klasyfikacji CN dla konkretnych publikacji (lub zbioru publikacji) jest zupełnie bezprzedmiotowe, skoro przedmiotem wniosku nie jest uzyskanie informacji, czy publikacje, które są zamieszczone na Portalu internetowym Wnioskodawcy podlegają pod daną klasyfikację CN, lecz uzyskanie potwierdzenia, że to w jaki sposób Wnioskodawca udostępnia publikacje wpisuje się w definicję „dostarczania drogą elektroniczną” – o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Przy czym istotnym jest, że wniosek dotyczy tylko tych publikacji, które są objęte poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT i nie są to czasopisma regionalne lub lokalne oraz nie stanowią publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

3) Wobec powyższego bezprzedmiotowym jest wskazywanie jednego konkretnego CN dla jednej publikacji (lub zbioru publikacji objętych jednym CN), a w szczególności bezprzedmiotowym jest wskazanie listy wszystkich publikacji, w tym ich autorów, tytułów, etc., skoro – zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku, lista publikacji nie jest stała, może się zmieniać w taki sposób, że jednego miesiąca kilka publikacji zostanie usuniętych z Portalu należącego do Wnioskodawcy (np. z uwagi na to, że Wnioskodawcy utraci licencje/prawa do ww. publikacji), a innego miesiąca lista powiększy się o nowe pozycje (np. jeśli Wnioskodawca nabędzie prawa/licencje do nowych publikacji).

4) Powyższe jest bezprzedmiotowe tym bardziej dlatego, że wskazanie jednego konkretnego CN nie jest elementem wniosku o wydanie WIS – zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, natomiast wezwanie do usunięcia braków formalnych – w rozumieniu art. 169 ust. 1 Ordynacji podatkowej – może dotyczyć nie jakichkolwiek rzekomych „braków”, lecz tylko tych, które są wymagane przepisami prawa. Jak wskazał WSA w Warszawie w Wyroku z dnia 8 lutego 2005 r. o sygn. III SA/Wa 2022/04: „Przez usunięcie braków formalnych podania należy tu rozumieć uzupełnienie wniosku o pewne brakujące elementy, które wymagane są przepisami, zwłaszcza o te, o których mowa w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak tych elementów sprawia bowiem, że nie jest możliwe nadanie podaniu właściwego biegu, a w tym przypadku rozpatrzenie wniosku”.

5) Podsumowując, zupełnie bezprzedmiotowym jest wzywanie do wskazania jednego konkretnego CN dla jednej publikacji (lub zbioru publikacji), skoro przedmiotem wniosku nie jest jedna wybrana publikacja (tj. jedna konkretna książka), czy też zbiór kilku publikacji (np. seria książek), lecz przedmiotem wniosku jest uzyskanie informacji, czy jeśli przyjąć, że Publikacje dostępne w Serwisie Wnioskodawcy są tymi publikacjami, o których mowa w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, to czy usługa udostępnienia fragmentu (lub fragmentów) tych publikacji jest „dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji”, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT (opodatkowanych stawką 5% VAT), czy też jest inną usługą niż „dostarczanie drogą elektroniczną publikacji”, a wskazanie klasyfikacji CN nie jest obowiązkowym elementem wniosku w rozumieniu art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT oraz art. 169 ust. 1 ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 1 pkt 28 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej jako: „Ustawa nowelizująca”), brzmienie załącznika nr 10 do Ustawy VAT zostało zmienione. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 5% objęte są dostarczane drogą elektroniczną publikacje objęte pozycją nr 19 załącznika, z wyłączeniem:

\- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

\- czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4902,

\- czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4911.

Zgodnie z powyższym, pod stawkę preferencyjną podatku VAT w wysokości 5% podlegają — uwzględniając ww. wyłączania, dostarczane drogą elektroniczną towary objęte następującymi CN:

a) ex 4901, tj. książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach — z wyłączeniem ulotek;

b) 4903 00 00, tj. książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania kolorowania;

c) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione;

d) 4905, tj. mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, wyłączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane.

Biorąc pod uwagę fakt, że ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji „dostarczania drogą elektroniczną publikacji”, w ocenie Wnioskodawcy, w celu doprecyzowania ww. pojęcia należy sięgnąć do uzasadnienia projektu Ustawy nowelizującej. Zgodnie z treścią uzasadnienia: „książki – wszelkiego rodzaju – a więc drukowane, na dyskach, taśmach i innych nośnikach, jak również w formie elektronicznej (e-booki) proponuje się objąć jedną – 5% stawką podatku VAT. Oznacza to obniżenie stawki z 23% na 5% dla książek nie oznaczonych symbolami ISBN (co obecnie jest warunkiem stosowania stawki obniżonej) oraz e-booków (…) Objęcie e-booków obniżoną stawką VAT umożliwiają przepisy dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanego do książek, gazet i czasopism”. Stwierdzić zatem należy, że formą elektroniczną w ocenie ustawodawcy jest z pewnością publikacja w formie e-booka.

Biorąc pod uwagę fakt, że ww. zmiana jest implementacją dyrektywy Rady (EU) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do stawek od wartości dodanej stosowanego do książek, gazet i czasopism – oraz to, że polski ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji „dostarczania drogą elektroniczną publikacji” należy odnieść się do źródła zmian, tj. dyrektywy Rady 2018/1713. Zgodnie zatem z art. 1 pkt 1 ww. dyrektywy „Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6”.

Zgodnie z art. 1 pkt 3 ww. dyrektywy, załącznik III pkt 6 dyrektywy 2006/112/WE otrzymuje brzmienie: „dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki”.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że w definicję dostarczania drogą elektroniczną publikacji wpisuje się udostępnianie Publikacji w formie wypożyczeń, np. w postaci dostępu do wybranego fragmentu Publikacji na indywidualnym koncie Klienta w elektronicznej bibliotece, wirtualnej czytelni, etc. Potwierdzeniem powyższego jest również brak jakichkolwiek ograniczeń stworzonych przez ustawodawcę, gdyż w przeciwnym razie, tj. jeżeli ustawodawca chciałby wyłączyć jakikolwiek sposób dostarczania drogą elektroniczną publikacji spod obowiązywania stawki preferencyjnej 5%, np. wypożyczanie „fragmentów publikacji”, wówczas z pewności zastosowałby takie ograniczenie wprost w przepisach. Skoro zatem takiego ograniczenia nie ma, stwierdzić należy, w ocenie Wnioskodawcy, że w definicję dostarczanie drogą elektroniczną publikacji wpisują się wszelkie metody dostarczania drogą elektroniczną, w szczególności te wymienione w uzasadnieniu projektu Ustawy nowelizującej, tj. np. e-book oraz dyrektywie Rady 2018/1713, tj. wypożyczenia książek dostarczanych drogą elektroniczną, czyli np. wypożyczenia książek i ich fragmentów w postaci dostępu do wybranej Publikacji na indywidualnym koncie Klienta w elektronicznej bibliotece, czytelni, etc.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca prowadzi Serwis, który pełni rolę biblioteki czy też wirtualnej czytelni. W tym Serwisie Klienci indywidualni po wykupieniu czasowego dostępu, mają możliwość korzystania z Publikacji na urządzeniach końcowych tych Klientów. Innymi słowy, po uzyskaniu dostępu, czyli po uiszczeniu odpowiedniej opłaty, Klient indywidualny otrzymuje dostęp do wybranych przez siebie fragmentów Publikacji w Serwisie, w stosunku do których, poza prawem do czasowego korzystania, tj. na okres, jaki osoba otrzymała prawo do korzystania, nie posiada innych praw, w szczególności nie ma prawa do utrwalania lub dalszego powielania Publikacji.

Zgodnie z definicją PWN (…) wypożyczać to znaczy udostępnić coś komuś na jakiś czas lub wziąć coś od kogoś na jakiś czas. Skoro zatem Wnioskodawca udziela swoim Klientom prawo do korzystania z fragmentów Publikacji dostępnych w Serwisie na czas oznaczony w zawartej z nimi umowie, oznacza to, że taka forma udostępnienia jest wypożyczeniem, która zgodnie z art. 1 pkt 3 dyrektywy Rady 2018/1713 jest dostarczeniem drogą elektroniczną.

Potwierdzeniem powyższego jest również treść regulaminu sprzedaży, zgodnie z którym (…). Natomiast zgodnie z (…) do regulaminu sprzedaży, (…). Skoro zatem treści dostarczane przez Wnioskodawcę są w rzeczywistości cyfrowym zapisem treści danej książki/Publikacji, a ponadto dostęp do nich jest ograniczony umownym terminem, oznacza to, że w rzeczywistości Klienci indywidualni wypożyczają na dany okres fragmenty Publikacji, które dostarczane są drogą elektroniczną.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, udzielenie niewyłącznej i nieprzenoszalnej licencji na korzystanie z elementów Serwisu oraz Publikacji poprzez ich wyświetlenie na urządzeniu końcowym Klienta oraz umieszczanie w jego pamięci tymczasowej (w celu dostępu w trybie off-line) jest dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, a w konsekwencji jest objęte preferencyjną stawką opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 5%.

Natomiast zgodnie z art. 7 Ustawy nowelizującej, załącznik nr 10 Ustawy VAT, w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., co oznacza, że nowy wykaz towarów i usług objętych preferencyjną stawką 5% ma zastosowanie do tych towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2020 r.

Niemniej jednak, art. 8 Ustawy nowelizującej stanowi, że:

„W okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. stosuje się stawkę podatku w wysokości 5% w odniesieniu do następujących towarów i usług:

1) książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany (CN ex 49) — wyłącznie towary objęte następującymi CN:

a) książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach, z wyłączeniem ulotek (CN ex 4901),

(…)

c) książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania (CN 4903 00 00),

d) nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione (CN 4904 00),

e) mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane (CN 4905),

(…)

3) dostarczanie drogą elektroniczną publikacji, o których mowa w pkt I lit. a oraz c-e, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki”.

Zgodnie z powyższym, od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. w stosunku do wszelkich towarów i usługi wymienionych w pozycji nr 19 oraz 24 załącznika nr 10 Ustawy VAT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, tj. książek, książek dla dzieci, manuskryptów, map oraz dostarczanych ww. publikacji drogą elektroniczną – z wyłączeniem tych publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki – stosuje się preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 5%.

Skoro zatem oferowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów Publikacje, w formie opisanej we wniosku, są dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji zawartych w poz. 19 i 24 załącznika nr 10 do Ustawy VAT (w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą), a art. 8 Ustawy nowelizującej stanowi, że w stosunku do ww. publikacji, także tych dostarczanych drogą elektroniczną zastosowanie ma stawka VAT 5% od dnia 1 listopada 2019 r. stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę są objęte stawką preferencyjną w wysokości 5% począwszy od 1 listopada 2019 r.

(…)

STANOWISKO WNIOSKODAWCY

1\. Na wstępie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca w tym samym zakresie złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem (…) odmówił wydania interpretacji i skierował Wnioskodawcę do wystąpienia o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej.

2\. W ocenie Wnioskodawcy, w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji na potrzeby ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT w stosunku do usług opisanych we wniosku, przede wszystkim należy dokonać prawidłowej weryfikacji prawnej tej usługi, a następnie należy odpowiednio zaklasyfikować usługę do Nomenklatury Scalonej CN. Dlatego też należy mieć na uwadze rzeczywisty charakter usług oferowanych przez Wnioskodawcę, czyli należy wziąć pod uwagę to, co w istocie otrzymuje Klient Wnioskodawcy.

3\. Biorąc pod uwagę powyższe, należy zweryfikować na czym polegają usługi świadczone przez Wnioskodawcę, tj.

a. na udostępnianiu na określony z góry czas fragmentu treści Publikacji, zdefiniowane w (…) wniosku, czyli (…).

4\. W przypadku udostępnienia na określony z góry czas fragmentu treści Publikacji – w formie czasowego dostępu do wybranego fragmentu Publikacji – w istocie Klient dokonuje wypożyczenia fragmentu danej Publikacji, która jest mu udostępniana na nośniku innym niż fizyczny. Jak wynika z (…) regulaminu sprzedaży (…). Jest to analogiczne świadczenie do wypożyczenia książki ze standardowej biblioteki, w której użytkownik również ma możliwość wypożyczenia publikacji na pewien okres z tym zastrzeżeniem, że w przypadku wypożyczenia Publikacji od Wnioskodawcy Publikacja będzie wypożyczona na nośniku innym niż fizyczny – dostępny na indywidualnym profilu Klienta, natomiast „zwrot” następuje automatycznie poprzez odebranie dostępu do danego fragmentu Publikacji po upłynięciu opłaconego okresu.

5\. Zważywszy na to, że Publikacje zamieszczone w Serwisie Wnioskodawcy nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki ponadto nie są to czasopisma regionalne lub lokalne z CN ex 4902 oraz czasopisma regionalne lub lokalne z CN ex 4911 – taka usługa powinna, w ocenie Wnioskodawcy, podlegać preferencyjnej stawce VAT (5%) zgodnie z poz. 19 i 24 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

21 sierpnia 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie znak 0112-KDSL1-2.450.309.2022.2.ISN o odmowie wszczęcia postępowania.

Wnioskodawca pismem z 3 września 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.) wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 30 grudnia 2020 r. znak 0110-KSI2-2.451.13.2020.3.AK uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

24 lutego 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wysłał do Wnioskodawcy wezwanie do uzupełnienia wniosku znak 0112-KDSL1-2.450.309.2020.4.ISN.

Wnioskodawca pismem z 12 marca 2021 r. (data wpływu 12 marca 2021 r.) uzupełnił wniosek.

7 kwietnia 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wysłał do Wnioskodawcy wezwanie II do uzupełnienia wniosku znak 0112-KDSL1-2.450.309.2020.5.ISN.

Wnioskodawca pismem z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 28 kwietnia 2021 r.) uzupełnił wniosek.

4 maja 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie znak 0112-KDSL1-2.450.309.2020.6.ISN o pozostawieniu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca pismem z 21 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.) wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 30 sierpnia 2021 r. znak 0110-KSI2-2.441.31.2021.3.AK uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Pismem z 12 listopada 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku znak 0112-KDSL1-2.450.309.2020.8.ISN.

Wnioskodawca pismem z 6 grudnia 2021 r. (data wpływu 6 grudnia 2021 r.) uzupełnił wniosek.

20 grudnia 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie znak 0112-KDSL1-2.450.309.2020.9.ISN o pozostawieniu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca pismem z 10 stycznia 2022 r. (data wpływu 10 stycznia 2022 r.) wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 31 marca 2022 r., znak 0110-KSI2-2.441.4.2022.2.AK utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

11 maja 2022 r. Wnioskodawca wniósł skargę na ww. postanowienie.

Pismem z 10 czerwca 2022 r. znak nr 0110-KSI2-2.441.4.2022.3.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedział na skargę złożoną 11 maja 2022 r., wnosząc o oddalenie skargi.

26 stycznia 2023 r. zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylający zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2022 r. znak 0110-KSI2-2.441.4.2022.2.AK oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2021 r., znak 0112-KDSL1-1.450.309.2020.9.ISN.

17 maja 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1371/22.

W wyroku Sąd podniósł m.in.: „(…) zgodzić się należy ze Spółką, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS nie jest jedna wybrana publikacja (tj. jedna konkretna książka, czy jej fragment) czy też zbiór kilku publikacji (np. seria książek), lecz przedmiotem wniosku jest uzyskanie informacji, czy skoro publikacje dostępne w Serwisie Wnioskodawcy są tymi publikacjami, o których mowa w poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u., to czy usługa udostępnienia tych publikacji lub ich fragmentów jest »dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji« opodatkowaną stawką 5% VAT, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u., czy też jest inną usługą niż »dostarczanie drogą elektroniczną publikacji«. Dlatego też wskazywanie jednego konkretnego symbolu klasyfikacji CN dla konkretnych publikacji (lub zbioru publikacji, czy ich fragmentów) jest zupełnie bezprzedmiotowe, skoro przedmiotem wniosku nie jest uzyskanie informacji, czy publikacje, które są zamieszczone na Portalu internetowym Spółki podlegają pod daną klasyfikację CN, lecz uzyskanie potwierdzenia, że to w jaki sposób Wnioskodawca udostępnia publikacje wpisuje się w definicję »dostarczania drogą elektroniczną«, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Bezprzedmiotowym jest wskazywanie jednego konkretnego CN dla jednej publikacji »lub zbioru publikacji objętych jednym CN«, a w szczególności bezprzedmiotowym jest wskazanie listy wszystkich publikacji, w tym ich autorów, tytułów skoro, zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku, lista publikacji nie jest stała, może się zmieniać w taki sposób, że jednego miesiąca kilka publikacji zostanie usuniętych z Portalu należącego do Wnioskodawcy »np. z uwagi na to, że Wnioskodawcy utraci licencje/prawa do ww. publikacji«, a innego miesiąca lista powiększy się o nowe pozycje (np. jeśli Wnioskodawca nabędzie prawa/licencje do nowych publikacji«. Przy czym istotnym jest, że wniosek dotyczy tylko tych publikacji, które są objęte poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. i nie są to czasopisma regionalne lub lokalne oraz nie stanowią publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki. Wynika to wprost z treści wniosku oraz jego uzupełnień składanych przez Stronę”.

Końcowo Sąd wskazał, że: „(…) zdaniem Sądu wniosek uznać należy za kompletny, Strona nie miała wątpliwości co do klasyfikacji swoich publikacji czy ich fragmentów do odpowiedniego kodu CN i wskazała je poprzez odesłanie do kodów publikacji zawartych w poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u., wątpliwości Spółki odnoszą się do sposobu udostępnienia czemu dała Skarżąca wyraz we wniosku o wydanie WIS”.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia opisanego we wniosku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Przez oznaczenie ex – rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.

Natomiast w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy wskazano – bez względu na PKWiU – dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

\- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

\- czasopism regionalnych lub lokalnych.

Zaznaczyć należy, że powołane wyżej przepisy w zakresie obniżonych stawek VAT są odzwierciedleniem dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 286/20) w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanego do książek, gazet i czasopism.

Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady (UE) 2018/1713, w dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się następujące zmiany:

1) w art. 98 ust. 2 akapit drugi otrzymuje brzmienie:

„Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.”;

2) w art. 99 dodaje się ustęp w brzmieniu:

„3. Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, oprócz stawek, o których mowa w art. 98 ust. 1, państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2017 r. stosowały – zgodnie z prawem Unii – stawki obniżone niższe niż stawka minimalna określona w niniejszym artykule lub przyznawały zwolnienia z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie w odniesieniu do dostaw określonych towarów, o których mowa w załączniku III pkt 6, mogą również stosować takie samo opodatkowanie VAT w przypadku, gdy dostawa odbywa się drogą elektroniczną, zgodnie z załącznikiem III pkt 6.”;

3) załącznik III pkt 6 otrzymuje brzmienie:

„(6) dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki;”.

Ponadto w kwestii opodatkowania książek na nośnikach cyfrowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu w sprawie C-390/15 Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO), ECLI:EU:C:2017:174, w pkt 41 wskazał, że: „(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada równego traktowania wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób jednakowy, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (wyroki: z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian Industries i Guardian Europe/Komisja, C‑580/12 P, EU:C:2014:2363, pkt 51; z dnia 4 maja 2016 r., Pillbox 38, C‑477/14, EU:C:2016:324, pkt 35). (…)

W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle celu art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy dostawa książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych, z jednej strony, oraz dostawa książek cyfrowych drogą elektroniczną, z drugiej strony, stanowią sytuacje podobne” (pkt 49).

W związku z tym publikacje dostarczane drogą elektroniczną powinny być objęte tym samym preferencyjnym traktowaniem pod względem stawki podatku od towarów i usług jak publikacje dostarczane na wszelkich nośnikach fizycznych. Uzasadnionym przy tym jest, aby zakres przedmiotowy publikacji drukowanych oraz dostarczanych na innych nośnikach fizycznych, jak również dostarczanych drogą elektroniczną był tożsamy. Stąd też poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy odwołuje się do tak określonego zakresu również w odniesieniu do wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną.

Przy czym przez usługi elektroniczne – na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

W ww. załączniku I w pozycji „3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE” wyszczególniono usługi dotyczące zawartości książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że przepisy dotyczące wydawnictw książkowych, nut, map i wydawnictw prasowych drukowanych odwołują się w sposób tożsamy do ww. wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną. Określone przedmiotowo wydawnictwa mogą korzystać ze stawek obniżonych, gdy są dostarczane na nośnikach fizycznych, drogą elektroniczną albo na oba te sposoby. W przypadku publikacji dostarczanych drogą elektroniczną istotna jest nie forma a treść udostępniana czytelnikom. W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny treści klasyfikowanej publikacji pod kątem cech wskazanych w CN niezbędnych do uznania ich za publikacje książkowe lub prasowe. To z kolei wymaga zawsze porównania, czy dostęp elektroniczny jest odwzorowaniem publikacji, np. książki, czasopisma, ewentualnie – w szczególności, gdy publikacja jest dostarczana wyłącznie w formie elektronicznej – czy posiada cechy publikacji o określonym kodzie CN.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca, prowadzi on platformę internetową (Serwis) pod adresem (…), za pomocą której udostępnia za opłatą Publikacje w wersji elektronicznej, tj. on-line – podmiotom korzystającym z Serwisu jako klienci indywidualni, którymi mogą być osoby fizyczne, np. studenci lub też osoby prawne korzystające z Serwisu na własny użytek. Udostępnienie polega na udzieleniu prawa do korzystania z wybranych Publikacji na określony czas. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim wydawaniem i rozpowszechnianiem wszelkich publikacji naukowych, tj. książki, podręczniki, skrypty etc. (Publikacje) na rynku polskim, jak i zagranicznym, na nośnikach fizycznych, np. w postaci książek lub podręczników drukowanych oraz w postaci tzw. e-booków. Wnioskodawca wskazał, że Publikacje których dotyczy złożony wniosek, są wyłącznie publikacjami, które są wskazane w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy i nie są publikacjami, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki, nie są czasopismami regionalnymi lub lokalnymi. Z Serwisu mogą korzystać Klienci indywidualni, którzy założyli konto w Serwisie, czyli dokonali skutecznej rejestracji. Rejestracja jest wymagana do skorzystania z jakichkolwiek Publikacji znajdujących się na Serwisie. Po wybraniu poszczególnej/poszczególnych fragmentów Publikacji i uiszczeniu należnej opłaty Klient otrzymuje czasowy dostęp do wybranych fragmentów/wybranego fragmentu tych Publikacji. Dlatego też Klient, po każdym zalogowaniu do swojego indywidualnego konta – bez względu na użyty do tego celu sprzęt elektroniczny, np. laptop, tablet, telefon – może skorzystać z wszelkich fragmentów Publikacji, do których w momencie zalogowania posiada dostęp na podstawie wykupionego dostępu na wybrany okres, (…). Po upływie terminu na jaki Klient indywidualny uzyskał dostęp do fragmentu Publikacji, Klient traci dostęp do tego fragmentu Publikacji. Polega to na tym, że treść fragmentu takiej Publikacji staje się niedostępna dla tego Klienta. Klient indywidualny otrzymuje dostęp do wybranych przez siebie fragmentów Publikacji w Serwisie, w stosunku do których, poza prawem do czasowego korzystania, tj. na okres, jaki osoba otrzymała prawo do korzystania, nie posiada innych praw, w szczególności nie ma prawa do utrwalania lub dalszego powielania Publikacji.

Zatem w analizowanej sprawie – przy założeniu, że jak wskazał Wnioskodawca udostępnianymi przez niego w ww. sposób publikacjami (fragmentami publikacji) są jedynie te wskazane w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy i jednocześnie nie są one publikacjami, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchani muzyki oraz nie są czasopismami regionalnymi lub lokalnymi – świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest usługą dostarczania drogą elektroniczną publikacji, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 1 pkt 28 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, załącznik nr 10 do ustawy otrzymuje brzmienie określone w załączniku nr 2 do niniejszej ustawy.

W zmienionej ww. przepisem poz. 19 załącznika 10 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany - wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe - wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Z kolei w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy wskazano – bez względu na PKWiU – dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

\- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

\- czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4902,

\- czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4911.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy zmieniającej, do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1) nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,

2) stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

– z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej, WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. stosuje się stawkę podatku w wysokości 5% w odniesieniu do następujących towarów i usług:

1) książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany (CN ex 49) - wyłącznie towary objęte następującymi CN:

a) książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach, z wyłączeniem ulotek (CN ex 4901),

b) gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe - wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne (CN ex 4902),

c) książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania (CN 4903 00 00),

d) nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione (CN 4904 00),

e) mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane (CN 4905),

f) pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne (CN ex 4911);

2) dyski, taśmy, półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej, „karty inteligentne” i inne nośniki do rejestrowania dźwięku lub innych zjawisk, nawet nagrane, włączając matryce i wzorce do produkcji dysków, ale wyłączając produkty objęte działem CN 37 – wyłącznie publikacje, o których mowa w pkt 1 (CN ex 8523);

3) dostarczanie drogą elektroniczną publikacji, o których mowa w pkt 1 lit. a oraz c-e, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

7) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

8) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

9) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

10) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

11) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

12) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Przez oznaczenie ex – rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.

Natomiast w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy wskazano – bez względu na PKWiU – dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

\- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

\- czasopism regionalnych lub lokalnych.

Zakładając zatem, że jak wskazał Wnioskodawca, udostępniane przez niego w Serwisie Publikacje są tymi publikacjami, o których mowa w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy i jednocześnie pośród tych publikacji nie ma takich, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki i nie są to czasopisma regionalne lub lokalne, a więc świadczona przez Wnioskodawcę usługa stanowi usługę dostarczania publikacji drogą elektroniczną, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy – tym samym usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5% – na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 24 oraz poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

**\- usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).