Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.301.2018.1.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-26
Teza: Obowiązek oraz sposób wystawienia faktur korygujących zmieniających dane nabywcy.
Słowa kluczowe: dane; faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; nabywca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku oraz sposobu wystawienia faktur korygujących zmieniających dane nabywcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku oraz sposobu wystawienia faktur korygujących zmieniających dane nabywcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina X (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadanie polegające na organizacji lokalnego transportu zbiorowego – autobusowego oraz tramwajowego. Gmina sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego i tramwajowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) i w tym zakresie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: ustawy). Gmina organizuje komunikację miejską na terenie X oraz zawiera porozumienia z gminami sąsiadującymi, na podstawie których organizuje komunikację miejską na terenie X i gmin sąsiadujących.

Gmina za pomocą Pośrednika dokonuje sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej. Pośrednik zobowiązany jest do świadczenia usług dystrybucji biletów poprzez swój system. Sprzedaż biletów realizowana jest w różnych formach zarówno tradycyjnej (papierowe bilety), jak i przy użyciu nowoczesnych technologii. System to oprogramowanie posadowione na serwerach Pośrednika, realizujące funkcję bazy danych pasażerów systemu, bazy danych transakcyjnych, bazy danych wszystkich urządzeń wchodzących w jego skład oraz umożliwiające zarządzanie i rejestrowanie wszystkich operacji dokonywanych w związku z realizacją usługi dystrybucji biletów. Każdy zakup biletu jest raportowany w systemie poprzez urządzenia służące do sprzedaży biletów oraz urządzenia mobilne i stronę WWW. Wobec tego całość sprzedaży biletów jest ewidencjonowana przez system Pośrednika.

Wysokość opłat i ceny biletów za przejazdy środkami komunikacji zbiorowej organizowanej przez Gminę X określono w załączniku do Uchwały nr (…) Rady Miejskiej X z dnia 19 października 2017 r. w sprawie ustalenia cen za usługi przewozowe świadczone środkami lokalnego transportu zbiorowego organizowanego przez Gminę X oraz sposobu ustalania wysokości opłaty dodatkowej i manipulacyjnej. Gmina emituje bilety obowiązujące przy przewozach środkami miejskiej komunikacji zbiorowej. Stosowane są następujące rodzaje biletów:

1.  jednorazowe
2.  okresowe:
    1.  czasowe,
    2.  imienne,
    3.  na okaziciela,
    4.  aglomeracyjne imienne,
    5.  grupowe.

Pośrednik otrzymuje wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi dystrybucji biletów. Usługa komunikacji miejskiej świadczona jest z reguły dla osób fizycznych niemniej jednak zdarzają się sytuacje, gdy nabywcą jest przedsiębiorca. Na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 15 załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. pozostały transport pasażerski, miejski i podmiejski – dotyczy wyłącznie przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe, za które są pobierane ceny ustalone przez gminę \`(...)\` (PKWiU – 49.39.1). Wobec tego sprzedaż biletów komunikacji miejskiej zwolniona jest z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Pośrednik, na podstawie udzielonego przez Gminę pełnomocnictwa, wystawia w imieniu podatnika (Gminy X) faktury VAT i faktury korygujące VAT dokumentujące sprzedaż biletów. Faktury są wystawiane na wniosek:

1.  osób fizycznych – w terminie 15 dni od złożenia wniosku oraz mogą dotyczyć sprzedaży do 3 miesięcy wstecz,
2.  przedsiębiorców – w terminie do 15 dni od dnia zakończenia miesiąca, w którym dokonana była sprzedaż,
3.  osób fizycznych lub przedsiębiorców dokonujących zakupu w Biurze Obsługi Klienta w dniu zakupu.

Pośrednik do kopii faktur dołącza dowód zakupu, w szczególności:

1.  w przypadku zakupu Biletów w Automatach Biletowych – wydruk potwierdzenia zakupu, w przypadku złożenia oświadczenia o braku wydruku potwierdzenia zakupu Biletu – wydruk z Systemu potwierdzający zakup Biletu ze wskazaniem Automatu Biletowego oraz godziny zakupu,
2.  w przypadku Biletów w Terminalach – wydruk potwierdzenia zakupu generowany z Terminala, w przypadku złożenia oświadczenia o braku wydruku potwierdzenia zakupu Biletu – wydruk z Systemu potwierdzający zakup Biletu ze wskazaniem Terminala oraz godziny zakupu,
3.  w przypadku Biletów zakupionych przez Internet lub w Aplikacji Mobilnej – wydruk z Systemu potwierdzający zakup Biletu (w przypadku zakupu przez Internet wg numeru Karty),
4.  w przypadku zakupu biletów w kasownikach – wydruk z Systemu potwierdzający zakup Biletu,
5.  w przypadku doładowania Elektronicznej Portmonetki – wydruk z Systemu potwierdzający zakup Biletu.

W związku z wystawianymi fakturami z tytułu sprzedaży biletów zdarzają się sytuacje, gdy podmioty, dla których wystawiono faktury, następnie żądają zmiany danych na fakturze dotyczących nabywcy.

Sytuacja nr 1:

Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, w dniu 4 kwietnia 2018 r. kupiła w Biurze Obsługi Klienta ulgowy bilet imienny 30-dniowy na linie normalne. Bilet ten uprawnia wskazaną na bilecie osobę do korzystania z przejazdów na liniach normalnych przez 30 dni kalendarzowych liczonych kolejno począwszy od dnia wskazanego na bilecie. W przypadku, gdy bilet okresowy zakupiony został w pierwszym dniu jego obowiązywania, ważny jest on od momentu jego zakupu. Osobą wskazaną na tym bilecie była córka osoby fizycznej. Kupująca złożyła wniosek o wystawienie faktury, w danych nabywcy podała swoje imię i nazwisko oraz adres. Zgodnie z danymi wskazanymi przez kupującą Pośrednik wystawił w imieniu Gminy fakturę. Następnie w dniu 23 kwietnia 2018 r. osoba fizyczna złożyła podanie z prośbą o zmianę danych nabywcy na fakturze, osoba ta wyjaśniła, że faktura została wystawiona na jej nazwisko natomiast użytkownikiem biletu była jej córka. Osoba fizyczna w podaniu wskazała jako dane nabywcy imię i nazwisko córki, adres nie uległ zmianie. Dodatkowo w ww. podaniu osoba fizyczna poinformowała, że faktura została wystawiona prawidłowo, a zmiana jest potrzebna do pozwu rozpoczynającego sprawę sądową.

Sytuacja nr 2:

Inna osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, w dniu 3 kwietnia 2018 r. kupiła w Biurze Obsługi Klienta ulgowy bilet imienny 30-dniowy na linie normalne, osobą wskazaną na bilecie była kupująca osoba fizyczna. Kupująca złożyła wniosek o wystawienie faktury, w danych nabywcy podała swoje imię i nazwisko oraz adres. Zgodnie z danymi wskazanymi przez kupującą Pośrednik wystawił w imieniu Gminy fakturę. Następnie w dniu 27 kwietnia 2018 r., osoba ta złożyła podanie z prośbą o zmianę danych nabywcy na fakturze, w którym wskazała jako nabywcę swojego pracodawcę. Uzasadnieniem zmiany nabywcy według osoby fizycznej są wymogi pracodawcy, który na podstawie faktury zwróci zainteresowanej koszty biletu. Na podstawie podanego nr NIP sprawdzono status tego podmiotu (pracodawcy) w VAT na portalu podatkowym Ministerstwa Finansów, podmiot ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacjach opisanych we wniosku Gmina X działająca przez Pośrednika jest obowiązana do wystawienia faktur korygujących?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to jak należy prawidłowo wystawić faktury korygujące w sytuacjach opisanych we wniosku, tj.: czy należy wystawić faktury korygujące tzw. „do zera” i następnie sporządzić „nowe” faktury na nabywców wskazanych w podaniach? Czy należy wystawić faktury korygujące zmieniające wyłącznie dane nabywcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady wystawiania faktur regulują przepisy 106a-106q ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jednakże stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Wobec powyższego podatnik będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest obowiązany do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych będzie miał zastosowanie przepis art. 106b ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, który nakłada na podatników prowadzących działalność gospodarczą obowiązek wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi jedynie na żądanie kupującego.

Świadczenie usług komunikacji miejskiej (sprzedaż biletów) jest zwolniona z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 15 załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Pośrednik ewidencjonuje sprzedaż biletów w systemie.

Pośrednik sprzedaje bilety głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż realizowana jest przez system Pośrednika, a zakupu biletów można dokonać w różnych formach. Występują również sytuacje, że nabywcami biletów są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (przedsiębiorcy). Wobec tego faktury wystawiane są przez Pośrednika na wniosek:

1.  osób fizycznych – w terminie 15 dni od złożenia wniosku oraz mogą dotyczyć sprzedaży do 3 miesięcy wstecz,
2.  przedsiębiorców – w terminie do 15 dnia od dnia zakończenia miesiąca, w którym dokonana była sprzedaż,
3.  osób fizycznych lub przedsiębiorców dokonujących zakupu w Biurze Obsługi Klienta w dniu zakupu.

Jeżeli kupujący bilet – osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej prosi o wystawienie faktury, Pośrednik wystawia imienną fakturę zgodnie z danymi podanymi przez klienta we wniosku. W myśl art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ad. 1

W sytuacji nr 1 osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej kupiła bilet i złożyła wniosek o wystawienie faktury na swoje dane, następnie okazało się, że osobą wskazaną na tym bilecie jest córka kupującej, wobec tego złożono ponowny wniosek o wystawienie faktury na dane córki. W ocenie podatnika, w opisanej powyżej sytuacji Gmina, w imieniu której działa Pośrednik, powinna na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy wystawić fakturę korygującą i zmienić dane nabywcy na osobę faktycznie korzystającą z usługi komunikacji miejskiej, tj. córkę osoby kupującej. Wystawienie korekty odzwierciedli przebieg transakcji gospodarczej.

W sytuacji nr 2 osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej kupiła bilet i złożyła wniosek o wystawienie faktury na swoje dane, następnie złożyła nowy wniosek z prośbą o wystawienie faktury na swojego pracodawcę (przedsiębiorcę). Osobą wskazaną na bilecie była osoba kupująca. W tej sytuacji usługa została wykonana na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Osoba ta była faktycznym usługobiorcą, natomiast z podania kupującej wynika, że faktura wystawiona na pracodawcę jest jej potrzebna z uwagi na zwrot poniesionych przez nią kosztów przejazdów. Podatnik nie posiada informacji, która świadczyłaby, że faktycznie usługobiorcą tej usługi był wskazany przez osobę fizyczną przedsiębiorca. W ocenie podatnika, w zaistniałej sytuacji jedynie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, będąca faktycznym usługobiorcą usługi komunikacji miejskiej, może żądać (w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano sprzedaży usługi) wystawienia faktury do wcześniej kupionego biletu. Wobec tego nie ma możliwości wystawienia faktury na rzecz pracodawcy (przedsiębiorcy) niebędącego faktycznym nabywcą usługi. Wystawienie korekty spowodowałoby, że znalazłaby się w obrocie gospodarczym faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej.

Ad. 2

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Wobec tego, w przypadku gdy błędne są dane nabywcy wskazane na fakturze, sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korekta pomyłki wiążącej się z nabywcą, może dotyczyć błędu związanego z danymi rzeczywistego nabywcy towaru lub usługi albo też dotyczyć danych błędnie wskazanego innego nabywcy, który nie był faktycznym nabywcą towaru lub usługi.

Skorygowanie błędu polegającego na nieprawidłowym wskazaniu nabywcy powinno nastąpić poprzez wystawienie faktury korygującej, zawierającej dane określone w art. 106j ust. 2 ustawy, w szczególności wskazującej jako przyczynę korekty błędne określenie danych nabywcy oraz prawidłową treść korygowanych pozycji, czyli prawidłowe dane nabywcy, kwoty podatku VAT, netto oraz brutto pozostają bez zmian.

Zatem, zdaniem podatnika, w sytuacjach, gdy następuje korekta strony transakcji (nabywcy) należy wystawić fakturę korygującą do wystawionej wcześniej faktury, zmieniającej jedynie dane nabywcy. Nie należy tym samym wystawiać faktury korygującej do „zera” oraz kolejnej „nowej” faktury na faktycznego nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Stosownie do treści art. 106e ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Zgodnie z art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1 ustawy).

W praktyce zdarzają się również sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji, ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania tej faktury przez wystawienie faktury korygującej.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

*   przyczynę korekty;
*   jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
*   w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z powołanych przepisów dotyczących korygowania faktur wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina – będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – wykonuje zadanie polegające na organizacji lokalnego transportu zbiorowego – autobusowego oraz tramwajowego. Gmina sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego i tramwajowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) i w tym zakresie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Gmina organizuje komunikację miejską na terenie miasta oraz zawiera porozumienia z gminami sąsiadującymi, na podstawie których organizuje komunikację miejską na terenie miasta i gmin sąsiadujących. Gmina za pomocą Pośrednika dokonuje sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej. Pośrednik zobowiązany jest do świadczenia usług dystrybucji biletów poprzez swój system. Sprzedaż biletów realizowana jest w różnych formach zarówno tradycyjnej (papierowe bilety), jak i przy użyciu nowoczesnych technologii. System to oprogramowanie posadowione na serwerach Pośrednika, realizujące funkcję bazy danych pasażerów systemu, bazy danych transakcyjnych, bazy danych wszystkich urządzeń wchodzących w jego skład oraz umożliwiające zarządzanie i rejestrowanie wszystkich operacji dokonywanych w związku z realizacją usługi dystrybucji biletów. Każdy zakup biletu jest raportowany w systemie poprzez urządzenia służące do sprzedaży biletów oraz urządzenia mobilne i stronę WWW. Wobec tego całość sprzedaży biletów jest ewidencjonowana przez system Pośrednika. Wysokość opłat i ceny biletów za przejazdy środkami komunikacji zbiorowej organizowanej przez Gminę określono w załączniku do Uchwały Rady Miejskiej z dnia 19 października 2017 r. w sprawie ustalenia cen za usługi przewozowe świadczone środkami lokalnego transportu zbiorowego organizowanego przez Gminę oraz sposobu ustalania wysokości opłaty dodatkowej i manipulacyjnej. Wnioskodawca emituje bilety obowiązujące przy przewozach środkami miejskiej komunikacji zbiorowej. Stosowane są następujące rodzaje biletów:

1.  jednorazowe
2.  okresowe:
    1.  czasowe,
    2.  imienne,
    3.  na okaziciela,
    4.  aglomeracyjne imienne,
    5.  grupowe.

Pośrednik otrzymuje wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi dystrybucji biletów. Usługa komunikacji miejskiej świadczona jest z reguły dla osób fizycznych niemniej jednak zdarzają się sytuacje, gdy nabywcą jest przedsiębiorca. Na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 15 załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. pozostały transport pasażerski, miejski i podmiejski – dotyczy wyłącznie przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe, za które są pobierane ceny ustalone przez gminę \`(...)\` (PKWiU – 49.39.1). Wobec tego sprzedaż biletów komunikacji miejskiej zwolniona jest z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. Pośrednik, na podstawie udzielonego przez Gminę pełnomocnictwa, wystawia w imieniu podatnika (Wnioskodawcy) faktury VAT i faktury korygujące VAT dokumentujące sprzedaż biletów. Faktury są wystawiane na wniosek:

1.  osób fizycznych – w terminie 15 dni od złożenia wniosku oraz mogą dotyczyć sprzedaży do 3 miesięcy wstecz,
2.  przedsiębiorców – w terminie do 15 dni od dnia zakończenia miesiąca, w którym dokonana była sprzedaż,
3.  osób fizycznych lub przedsiębiorców dokonujących zakupu w Biurze Obsługi Klienta w dniu zakupu.

Pośrednik do kopii faktur dołącza dowód zakupu, w szczególności:

1.  w przypadku zakupu Biletów w Automatach Biletowych – wydruk potwierdzenia zakupu, w przypadku złożenia oświadczenia o braku wydruku potwierdzenia zakupu Biletu – wydruk z Systemu potwierdzający zakup Biletu ze wskazaniem Automatu Biletowego oraz godziny zakupu,
2.  w przypadku Biletów w Terminalach – wydruk potwierdzenia zakupu generowany z Terminala, w przypadku złożenia oświadczenia o braku wydruku potwierdzenia zakupu Biletu – wydruk z Systemu potwierdzający zakup Biletu ze wskazaniem Terminala oraz godziny zakupu,
3.  w przypadku Biletów zakupionych przez Internet lub w Aplikacji Mobilnej – wydruk z Systemu potwierdzający zakup Biletu (w przypadku zakupu przez Internet wg numeru Karty),
4.  w przypadku zakupu biletów w kasownikach – wydruk z Systemu potwierdzający zakup Biletu,
5.  w przypadku doładowania Elektronicznej Portmonetki – wydruk z Systemu potwierdzający zakup Biletu.

W związku z wystawianymi fakturami z tytułu sprzedaży biletów zdarzają się sytuacje, gdy podmioty, dla których wystawiono faktury, następnie żądają zmiany danych na fakturze dotyczących nabywcy.

Sytuacja nr 1:

Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, w dniu 4 kwietnia 2018 r. kupiła w Biurze Obsługi Klienta ulgowy bilet imienny 30-dniowy na linie normalne. Bilet ten uprawnia wskazaną na bilecie osobę do korzystania z przejazdów na liniach normalnych przez 30 dni kalendarzowych liczonych kolejno począwszy od dnia wskazanego na bilecie. W przypadku, gdy bilet okresowy zakupiony został w pierwszym dniu jego obowiązywania, ważny jest on od momentu jego zakupu. Osobą wskazaną na tym bilecie była córka osoby fizycznej. Kupująca złożyła wniosek o wystawienie faktury, w danych nabywcy podała swoje imię i nazwisko oraz adres. Zgodnie z danymi wskazanymi przez kupującą Pośrednik wystawił w imieniu Gminy fakturę. Następnie w dniu 23 kwietnia 2018 r. osoba fizyczna złożyła podanie z prośbą o zmianę danych nabywcy na fakturze, osoba ta wyjaśniła, że faktura została wystawiona na jej nazwisko natomiast użytkownikiem biletu była jej córka. Osoba fizyczna w podaniu wskazała jako dane nabywcy imię i nazwisko córki, adres nie uległ zmianie. Dodatkowo w ww. podaniu osoba fizyczna poinformowała, że faktura została wystawiona prawidłowo, a zmiana jest potrzebna do pozwu rozpoczynającego sprawę sądową.

Sytuacja nr 2:

Inna osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, w dniu 3 kwietnia 2018 r. kupiła w Biurze Obsługi Klienta ulgowy bilet imienny 30-dniowy na linie normalne, osobą wskazaną na bilecie była kupująca osoba fizyczna. Kupująca złożyła wniosek o wystawienie faktury, w danych nabywcy podała swoje imię i nazwisko oraz adres. Zgodnie z danymi wskazanymi przez kupującą Pośrednik wystawił w imieniu Gminy fakturę. Następnie w dniu 27 kwietnia 2018 r., osoba ta złożyła podanie z prośbą o zmianę danych nabywcy na fakturze, w którym wskazała jako nabywcę swojego pracodawcę. Uzasadnieniem zmiany nabywcy według osoby fizycznej są wymogi pracodawcy, który na podstawie faktury zwróci zainteresowanej koszty biletu. Na podstawie podanego nr NIP sprawdzono status tego podmiotu (pracodawcy) w VAT na portalu podatkowym Ministerstwa Finansów, podmiot ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w sytuacjach opisanych we wniosku Gmina działająca przez Pośrednika jest obowiązana do wystawienia faktur korygujących, a jeżeli tak, to jak należy prawidłowo wystawić faktury korygujące w sytuacjach opisanych we wniosku, tj.: czy należy wystawić faktury korygujące tzw. „do zera” i następnie sporządzić „nowe” faktury na nabywców wskazanych w podaniach, czy należy wystawić faktury korygujące zmieniające wyłącznie dane nabywcy.

Z opisanej sytuacji nr 1 wynika, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej kupiła bilet imienny i złożyła wniosek o wystawienie faktury na swoje dane. Następnie, wobec tego, że osobą wskazaną na tym bilecie była córka osoby fizycznej, osoba ta złożyła podanie z prośbą o zmianę danych nabywcy na fakturze.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku wystawienia faktury dokumentującej transakcję, która rzeczywiście miała miejsce, lecz z innym nabywcą niż został wskazany do faktury, należy skorygować błędnie wskazanego na fakturze nabywcę, a nie faktycznie dokonaną dostawę.

Zatem Gmina, w imieniu której działa Pośrednik, powinna na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy wystawić fakturę korygującą i zmienić dane nabywcy na osobę faktycznie korzystającą z usług komunikacji miejskiej, tj. córkę osoby fizycznej. Wystawienie korekty odzwierciedli bowiem faktyczny przebieg transakcji.

W związku z tym Wnioskodawca (Sprzedawca) nie powinien wystawiać faktury korygującej „do zera”, a jedynie fakturę korektę z właściwymi danymi nabywcy.

Z kolei z opisanej sytuacji nr 2 wynika, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej kupiła bilet imienny i złożyła wniosek o wystawienie faktury na swoje dane, a następnie złożyła nowy wniosek z prośbą o wystawienie faktury na swojego pracodawcę (przedsiębiorcę). Osobą wskazaną na bilecie była osoba kupująca. W tej sytuacji usługa została wykonana na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Osoba ta była faktycznym usługobiorcą.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że konieczne jest, aby faktury, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej. Podkreślić należy, że prawidłowe oznaczenie tych treści faktury jest bardzo istotne, bowiem posługiwanie się błędnie wystawioną fakturą rodzi określone konsekwencje prawno-podatkowe.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy, a także okoliczności faktyczne sytuacji nr 2 należy stwierdzić, że faktura wystawiona dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która kupiła bilet, była fakturą wystawioną prawidłowo. To właśnie na rzecz tej osoby Wnioskodawca świadczył usługi komunikacji miejskiej. Zatem faktura wystawiona przez Wnioskodawcę odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami. Tym samym nie można stwierdzić, że Wnioskodawca (Sprzedawca) pomyłkowo na fakturze wpisał dane ww. osoby fizycznej, a tylko w takiej sytuacji można wystawić fakturę korygującą zmieniającą osobę nabywcy.

Tak więc w opisanej sytuacji nr 2 nie ma podstaw do wystawienia faktury korygującej, mającej na celu zmianę nabywcy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa o okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1 i ad. 2

W opisanej we wniosku sytuacji nr 1 Gmina X działająca przez Pośrednika jest obowiązana do wystawienia faktury korygującej, zmieniającej wyłącznie dane nabywcy. Nie należy zatem wystawiać faktury korygującej do „zera” oraz kolejnej „nowej” faktury na faktycznego nabywcę.

Natomiast w opisanej we wniosku sytuacji nr 2 Gmina X działająca przez Pośrednika nie jest obowiązana do wystawienia faktury korygującej.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.