Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1647/08-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z zakupem lokalu użytkowego, wykorzystywanego na potrzeby działalności, przysługuje zarejestrowanemu podatnikowi. Prawo to dotyczy jedynie podatku naliczonego zawartego w wystawionych i otrzymanych przez tego podatnika fakturach VAT, Faktury wystawione na inny podmiot (małżonka) niż podatnik uprawniony do realizacji prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; korekta-korekta przychodu; lokal-lokal użytkowy; małżeństwo; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2008r. (data wpływu 2 września 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do skorygowania deklaracji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do skorygowania deklaracji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu ….06.2005r. Państwo X podpisali umowę przedwstępną zakupu ¼ części udziału lokalu użytkowego z przeznaczeniem na wynajem jako osoby fizyczne. Lokal nabywany był do wspólności majątkowej. Zakup odbywał się w sposób następujący:

1.  w dniu …..06.2005r. podpisanie z deweloperem umowy przedwstępnej zakupu przedmiotowego lokalu.
2.  w dniu…..10.2005r. podpisanie z deweloperem umowy kupna (w formie aktu notarialnego) udziału w gruncie na którym, realizowana miała być inwestycja. Zapisy umowy ustanawiały m.in. pełnomocnictwo dla dewelopera do wybudowania przedmiotowego lokalu użytkowego.
3.  zapłata zaliczek na wkład budowlany następowała w transzach. Każdorazowo po wpłacie transzy deweloper wystawiał fakturę VAT, przy czym część z nich została wystawiona na Pana X, część na Panią X.

Pan X był płatnikiem VAT od dnia 01.01.2005r., a wyrejestrowanie z podatku VAT nastąpiło w dniu 01.02.2008r.

Pani X jest płatnikiem podatku VAT od dnia 01.03.2007r.

Po oddaniu do użytkowania i założeniu księgi wieczystej dla przedmiotowego lokalu użytkowego, a przed osiągnięciem pierwszego przychodu z tytułu najmu lokalu, Państwo X w dniu 18.01.2007r. poinformowali Urząd Skarbowy o tym, że Pani X będzie sama rozliczała podatek VAT i podatek w formie ryczałtu od całej kwoty najmu. Pierwsza faktura VAT za najem lokalu wystawiona została w dniu 01.03.2007r. na Panią X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionej w opisie sytuacji Pani X lub Pan X mogą odliczyć podatek VAT od zakupu lokalu użytkowego zakupionego z przeznaczeniem na wynajem, składając aktualnie korektę do deklaracji VAT-7K, mimo, iż część faktur wystawiona została na Pana X (płatnika podatku VAT w okresie płacenia zaliczek na budowę lokalu), a część na Panią X (która w całości odprowadza podatek VAT z najmu)?

Zdaniem wnioskodawcy, małżonkowie jako właściciele lokalu mogą w całości odliczyć podatek VAT od całej kwoty nabytego do wspólności majątkowej lokalu użytkowego z przeznaczeniem na wynajem, mając na względzie, że Pan X był płatnikiem podatku VAT przed podpisaniem umowy przedwstępnej kupna lokalu oraz w okresie wpłat zaliczek na budowę lokalu, mimo, iż część faktur wystawiona została na Pana X, a część na Panią X, która w całości odprowadza podatek VAT z najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004 r. z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy natomiast precyzuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 tego artykułu, suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, przez dostawę towarów zasadniczo rozumie się – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT – zasadniczo rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. Niezależnie od tego, czy dokonany zakup stanowi kompletny i zdatny do użytkowania towar czy środek trwały, czy też dokonywane są dopiero nakłady (inwestycja w toku) czy też dokonywane są płatności zaliczkowe, których efektem będzie środek trwały - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, jeśli tylko zakup dokonywany jest w związku z obecnie prowadzoną lub planowaną działalnością opodatkowaną.

A zatem cytowany powyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy dopuszcza możliwość dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego, który w przyszłości posłuży do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w ust. 10-13 ww. artykułu 86. Podstawową zasadą jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ustawy). Jeżeli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie – w myśl ust. 11 tego artykułu – może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 13 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zaznaczyć jednakże należy, że jeżeli podatnik dokonywał nabyć towarów i usług i w związku z tym korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego (istnieje związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi), a następnie nie wykorzystywał ich do wykonywania czynności opodatkowanych, obowiązany jest skorygować kwotę odliczonego podatku, z uwagi na fakt, iż nie została spełniona podstawowa przesłanka warunkująca to prawo, tj. związek z czynnościami opodatkowanymi.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi również, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika zwolnionego” (art. 96 ust. 4 ustawy).

Małżeństwo nie należy do żadnej kategorii wymienionej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Istotą współwłasności majątkowej małżeńskiej zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, iż każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

A zatem, każdy z małżonków może dokonywać czynności prawnych, w tym również czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, samodzielnie i na własny rachunek. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, ma ten skutek, że wszelkie prawa i obowiązki spoczywają bezpośrednio na zarejestrowanym podatniku. Odnosi się to także do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić jednak należy, że skorzystanie z tego prawa będzie przysługiwało jedynie, gdy faktury dokumentujące nabycie towarów i usług będą wystawione na Podatnika zarejestrowanego i wykonującego działalność a nie na jego małżonka. Podatnikiem może być każdy z małżonków jako osoba fizyczna bądź w przypadku, gdy dla celów prowadzonej działalności gospodarczej utworzą spółkę osobową – ta spółka. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, iż stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (zgodnie z cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na postawie art. 96 ustawy. Z treści wyżej przytoczonych art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o VAT rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do wystawiania faktur VAT, jak również odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Należy raz jeszcze podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o VAT). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Państwo X w okresie 2005-2007 dokonywali wpłat na poczet zakupu ¼ części udziału lokalu użytkowego. Lokal nabywany był do współwłasności majątkowej, z przeznaczeniem na wynajem.

Pan X był podatnikiem VAT w okresie od dnia 01.01.2005r. do dnia 01.02.2008r., natomiast Pani X jest podatnikiem podatku VAT od dnia 01.03.2007r., i to ona, zgodnie z oświadczeniem małżonków, będzie rozliczała podatek VAT z tytułu najmu przedmiotowego lokalu.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy oraz przedstawione powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż Pan X nie może skorygować podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach VAT, poprzez korektę deklaracji VAT-7K, gdyż ostatecznie ponoszone wydatki nie posłużyły do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, a zatem przesłanka warunkująca to prawo określona w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 nie została spełniona.

Pani X stała się podatnikiem podatku VAT od dnia 01.03.2007r. i to ona, zgodnie z oświadczeniem złożonym przez małżonków w urzędzie skarbowym, będzie rozliczała podatek VAT z tytułu najmu przedmiotowego lokalu użytkowego. A zatem to Pani X przysługują określone w ustawie prawa i obowiązki, jako podatnikowi VAT, z tytułu realizacji przedmiotowego najmu.

Otrzymane przez Panią X faktury VAT dokumentujące wpłaty na poczet zakupu lokalu użytkowego należy uznać za związane z czynnościami opodatkowanymi, gdyż przedmiotowy lokal wykorzystywany jest do świadczenia usługi najmu od dnia 01.03.2007r. A zatem biorąc pod uwagę zasadę neutralności podatku VAT, a także posiadanie przez Wnioskodawcę statusu podatnika VAT, należy uznać, że przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach VAT dokumentujących wpłaty na poczet zakupu lokalu dokonywanych przed datą rejestracji VAT i datą rozpoczęcia działalności gospodarczej.

W celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia z tytułu zakupów związanych w całości ze sprzedażą opodatkowaną a poniesionych w okresie 2005-2007, koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe przed datą rejestracji VAT, w których Wnioskodawczyni otrzymywała faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki (po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia VAT-R), oraz deklaracji korygujących, za okresy rozliczeniowe po wskazanej dacie rejestracji, jeśli Wnioskodawczyni otrzymywała faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki, dokonując odliczeń w terminach przewidzianych prawem tj. w art. 86 ust. 10 i ust. 11.

Reasumując, to Pani X jako zarejestrowanemu podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje uprawnienie do rozliczenia podatku od nabyć związanych z zakupem lokalu użytkowego, wykorzystywanego na potrzeby działalności opodatkowanej, a zawartego w otrzymanych przez nią fakturach VAT, w deklaracjach VAT-7K za odpowiednie kwartały, w których nabyła prawo do odliczenia podatku.

Podkreślić raz jeszcze należy, iż uprawnienie to dotyczy jedynie faktur VAT wystawionych dla Wnioskodawczyni i otrzymanych przez Wnioskodawczynię. Faktury wystawione na inny podmiot niż podatnik uprawniony do realizacji prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.