Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-794/14/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-28
Teza: sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce w przypadku ustanowienia lub braku ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na udziałach oraz w przypadku nieodpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia ?
Słowa kluczowe: FIFO; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 1 września 2014 r. (data otrzymania 4 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w części dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce w przypadku braku ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na udziałach II i III transzy – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce w przypadku ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na udziałach II i III transzy – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce w przypadku ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na udziałach II i III transzy lub braku ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na udziałach II i III transzy oraz w zakresie nieodpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej (dalej odpowiednio: „Udziały”, „Spółka”). Obecny stan posiadania Udziałów Spółki przez Wnioskodawcę jest rezultatem trzykrotnego nabycia przez Wnioskodawcę tych Udziałów (nabycia w trzech „transzach”).

Udziały poszczególnych transz zostały nabyte za różne ceny emisyjne. W przypadku pierwszej transzy cena emisyjna udziałów odpowiadała ich wartości nominalnej, natomiast w przypadku transzy drugiej i trzeciej ich cena emisyjna przekraczała wartość nominalną, przy czym cena emisyjna udziałów drugiej i trzeciej transzy była zbliżona do siebie.

Możliwe jest, że na udziałach objętych w ramach drugiej i trzeciej transzy ustanowione zostaną ograniczone prawa rzeczowe (zastaw lub użytkowanie).

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dokona zbycia posiadanych przez siebie Udziałów w Spółce na rzecz podmiotu trzeciego (podmiotów trzecich). Możliwe jest również, że Wnioskodawca zbędzie posiadane przez siebie udziały na rzecz Spółki celem ich umorzenia. Przy czym zbycie takie może mieć zarówno charakter odpłatny jak i nieodpłatny.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku zbycia przez niego części Udziałów w Spółce, w tym także zbycia celem umorzenia (odpłatnego lub nieodpłatnego), należy przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane są udziały objęte najwcześniej (to jest zastosowanie znajduje kolejka FIFO)?
2.  Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odniesieniu do pytania pierwszego za nieprawidłowe, prawidłowe będzie stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca, ustalając wysokość kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia części Udziałów w Spółce na rzecz podmiotu trzeciego lub ich nieodpłatnego umorzenia (umorzenie dobrowolne), będzie uprawniony/zobowiązany do wskazania Udziałów podlegających sprzedaży/umorzeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez niego części Udziałów w Spółce w tym także w przypadku nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, ponieważ w odniesieniu do udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest możliwe zidentyfikowanie zbywanych udziałów, należy przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane są udziały nabywane najwcześniej tj. zastosowanie znajduje kolejka FIFO.

W konsekwencji, w przypadku zbycia/umorzenia części Udziałów, Wnioskodawca winien w pierwszej kolejności ustalić – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszt uzyskania przychodów w wysokości kosztu uzyskania przychodów związanego z nabyciem Udziałów nabytych najwcześniej, to jest w pierwszej transzy (odpowiadającej części Udziałów zbywanych), a dopiero następnie w wysokości opowiadającej kosztowi nabycia Udziałów nabytych w drugiej lub trzeciej transzy.

Ad 2

W sytuacji, w której Organ uznałby stanowisko Wnioskodawcy przedstawione powyżej za nieprawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, ustalając wysokość kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia części Udziałów w Spółce lub ich nieodpłatnego umorzenia (umorzenie dobrowolne), Wnioskodawca będzie uprawniony/zobowiązany do wskazania Udziałów podlegających sprzedaży/umorzeniu.

W przypadku gdyby na udziałach nabywanych w ramach drugiej i trzeciej transzy ustanowione zostało ograniczone prawo rzeczowe (zastaw lub użytkowanie), to Wnioskodawca dokonując zbycia Udziałów, które nie są obciążone ograniczonym prawem rzeczowym obowiązany będzie ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów obejmowanych w ramach pierwszej transzy.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –dochodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami ich uzyskania określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Z kolei stosownie do treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –dochodem z tytułu umorzenia udziałów jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo lł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a ww. ustawy jeżeli przedmiotem wkładu są udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, bądź też przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają jednakże regulacji wskazującej na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbywania udziałów, które nabyte były po różnych cenach emisyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, wymaga podkreślenia, że co do zasady udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlegają indywidualnemu oznaczeniu. Przeciwnie do akcji spółek akcyjnych, które oznacza się w szczególności serią oraz indywidualnym numerem (art. 328 Kodeksu spółek handlowych).

Tym samym nie jest, co do zasady, możliwe, w przypadku zbycia (w tym zbycia nieodpłatnego celem umorzenia) przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcę) części posiadanych przez niego udziałów w tej spółce wskazanie konkretnych udziałów podlegających zbyciu/umorzeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy także zwrócić uwagę na fakt, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje w sposób literalny w odniesieniu do przypadku zbycia/umorzenia części udziałów posiadanych przez wspólnika w spółce, wysokość których wydatków na objęcie/nabycie udziałów w tej spółce należy wziąć pod uwagę w kalkulacji kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia części udziałów w sytuacji, gdy udziały te nabywane były po różnych cenach emisyjnych.

Wnioskodawca wskazał na treść art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO).

W art. 30a ust. 3 ww. ustawy określono zatem metodę postępowania przy ustalaniu wartości nabycia umarzanych, wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w sytuacji gdy ich identyfikacja (indywidualne wskazanie) nie jest możliwa. Wówczas – w świetle wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uznaje się, że są to kolejne tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Natomiast dopiero w sytuacji gdy możliwe jest zindywidualizowanie poszczególnych tytułów uczestnictwa, przychód z tytułu umorzenia tych tytułów może i powinien być przypisany wartości nabycia tych konkretnych, umarzanych tytułów uczestnictwa.

Podobnie jak w przypadku tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych objętych dyspozycją art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także w odniesieniu do udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, co do zasady nie jest możliwa ich indywidualizacja.

Wobec powyższych okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, celem umożliwienia prawidłowego ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia części posiadanych przez niego Udziałów w Spółce, niezbędnym jest określenie według jakiej metody (klucza) powinien on ustalać koszt uzyskania przychodów. Wymaga bowiem podkreślenia, że w odniesieniu do Udziałów nabywanych przez Wnioskodawcę w ramach poszczególnych transz, koszt uzyskania przychodu w przypadku ich zbycia będzie miał różną wysokość, stosownie do wskazanych w niniejszym wniosku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określających zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia/umorzenia udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy, zasadnym wobec braku odpowiedniego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulującego sytuację objętą pytaniem, a także z uwagi na konieczność prawidłowego (zgodnego z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia Udziałów, powinno być zastosowanie metody FIFO. Wprawdzie zasada ta nie wynika wprost z obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, celowościowa wykładnia przepisów ustawy prowadzi do przekonania, że ta właśnie metoda powinna znaleźć zastosowanie w zdarzeniu będącym przedmiotem zapytania.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez niego części Udziałów w Spółce, w tym ich zbycia celem umorzenia, ustalanie wysokości kosztu uzyskania przychodu powinno nastąpić począwszy od Udziałów nabytych przez Wnioskodawcę najwcześniej, tj. z zastosowaniem zasady FIFO.

Jak wskazano powyżej, w sytuacji, gdy udziały były nabywane po różnej cenie emisyjnej, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje wprost w odniesieniu do przypadku zbycia, w tym zbycia celem umorzenia, części udziałów posiadanych przez wspólnika w spółce, wysokość wydatków na objęcie/nabycie których udziałów należy wziąć pod uwagę w kalkulacji kosztu uzyskania przychodu.

Jednocześnie na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek prawidłowego – w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia Udziałów na rzecz podmiotu trzeciego.

Wobec powyższych okoliczności w sytuacji, w której Organ uznałby stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytania pierwszego) za nieprawidłowe, zaszłaby konieczność określenia kolejności Udziałów branych pod uwagę przy ustaleniu kosztu zbycia części z nich przez Wnioskodawcę, inaczej niż z wykorzystaniem metody FIFO.

Wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, koniecznym będzie przyjęcie, że Wnioskodawca sam będzie uprawniony/zobowiązany do wskazania konkretnych Udziałów, odnosząc się do obranego przez siebie jednoznacznego kryterium identyfikacji tych Udziałów, i w odniesieniu do nich ustalenia kosztu uzyskania przychodu.

W szczególności, w sytuacji, gdyby na udziałach obejmowanych w ramach drugiej i trzeciej „transzy” ustanowione było ograniczone prawo rzeczowe (np. zastaw lub użytkowanie udziałów), wówczas w istocie dochodziłoby do zbycia udziałów obejmowanych w ramach pierwszej transzy. To z kolei prowadziłoby do tego, że ustalając koszty uzyskania przychodu na takiej transakcji Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na objęcie „pierwszej” transzy nabywanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne,
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe,
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z powyższych regulacji wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji – czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie. Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4). Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1294/11.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które nabył w trzech transzach, za różne ceny emisyjne. Na udziałach objętych w ramach drugiej i trzeciej transzy możliwe jest, że ustanowione zostaną ograniczone prawa rzeczowe (zastaw lub użytkowanie). Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dokona zbycia udziałów w Spółce na rzecz podmiotu trzeciego bądź na rzecz Spółki celem ich umorzenia za wynagrodzeniem bądź bez wynagrodzenia.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Z przepisu tego wynika, że uznanie, że w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś gdy umorzenie udziałów przeprowadzone jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Dlatego też w przypadku zbycia bez wynagrodzenia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego czy też na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi w ogóle do powstania przychodu. Skoro tak, to nie można mówić o pomniejszeniu przychodu o koszty uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji gdy zbycie udziałów na rzecz podmiotu trzeciego bądź Spółki w celu ich umorzenia ma charakter odpłatny, czyli w wyniku tego zbycia Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, wówczas ta okoliczność rodzi po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wyjaśnić Wnioskodawcy, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów jak również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia. Oznacza to, że zarówno do sprzedaży udziałów jak i do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.

Natomiast przychód z udziału w zyskach osób prawnych, który został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją ani sprzedaży udziałów ani odpłatnego zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) jego zastosowanie ma miejsce wyłącznie w przypadku umorzenia przymusowego (lub automatycznego).

Tak jak powyżej wskazano w przypadku sprzedaży udziałów na rzecz podmiotu trzeciego czy też odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem powstaje przychód z kapitałów pieniężnych o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest – zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38. Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 przywołanej ustawy, zgodnie z którym – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wniosku nie wynika w jaki sposób Wnioskodawca nabył udziały, dlatego też koszty uzyskania przychodu należy ustalić w zależności od sposobu nabycia. Jeżeli Wnioskodawca udziały nabył za wkład niepieniężny to w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów przychodem jest wartość nominalna udziałów i ta wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia również będzie stanowić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy). Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych (nabytych) przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny przychodem jest przychód należny z odpłatnego zbycia udziałów a koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wysokość wydatków poniesionych na objęcie (nabycie) tych udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy).

Z kolei odnosząc się do kwestii ustalenia dochodu przy zastosowaniu metody FIFO należy wyjaśnić, że zgodnie z przepisem art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 30b ust. 7 ww. ustawy – przepis art. 30a ust. 3 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w przypadku jeżeli nie jest możliwa identyfikacja zbywanych, w tym w celu umarzenia, udziałów przyjmuje się, że kolejno są to udziały począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO).

Możliwość ustalania dochodu przy zastosowaniu zasady FIFO tj. „pierwsze przyszło – pierwsze wyszło” może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwa identyfikacja zbywanych udziałów, które nabyto w różnych terminach i po różnych cenach emisyjnych. Wówczas przyjmuje się zasadę, że udziały te są zbywane według kolejności, począwszy od najwcześniej nabytych. Stąd też dokonując odpłatnego zbycia udziałów nabytych w różnych terminach i po różnych cenach emisyjnych i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych udziałów, przy ustaleniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno udziałów nabywanych najwcześniej. Zatem o możliwości ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów przy zastosowaniu metody FIFO decyduje brak identyfikacji zbywanych udziałów czyli brak możliwości ustalenia daty i ceny ich nabycia. Tymczasem z wniosku wynika, że na udziałach objętych przez Wnioskodawcę w ramach drugiej i trzeciej transzy może zostać ustanowione ograniczone prawo rzeczowe poprzez zastaw lub użytkowanie. Oznacza to, że w przypadku tych udziałów jest możliwe ustalenie daty i ceny ich nabycia a więc jest możliwa ich identyfikacja. Skoro tak to oznacza, że do odpłatnego zbycia tych udziałów nie może mieć zastosowanie metoda FIFO.

Podsumowując, dochód z odpłatnego zbycia udziałów jest ustalany na ogólnych zasadach wyrażonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli przychód pomniejsza się o koszty uzyskania przychodu. Wydatki poniesione na nabycie udziałów są uznawane za koszty uzyskania przychodu w momencie ich odpłatnego zbycia. Jeżeli jest zatem możliwa identyfikacja udziałów, tak jak to będzie miało miejsce w przypadku ustanowienia zastawu lub użytkowania na udziałach, przychód z tytułu zbycia udziałów musi być przypisany bezpośrednio do kosztu nabycia tych udziałów stąd też metoda FIFO nie ma zastosowania. W sytuacji gdy nie jest możliwa identyfikacja zbywanych udziałów wówczas ustalając dochód z odpłatnego zbycia udziałów będzie miała zastosowanie zasada FIFO, zgodnie z którą udziały zbywane są w takiej samej kolejności, w jakiej wcześniej zostały nabyte. Natomiast w przypadku nieodpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz podmiotu trzeciego czy też na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi w ogóle do powstania przychodu, ponieważ z tego tytułu Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia. Skoro tak, to w tym przypadku nie można mówić o pomniejszeniu przychodu o koszty uzyskania przychodów. W przypadku nieodpłatnego zbycia nie ma możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższych argumentacji prawnych nie można było uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w całości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.