Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/312/BRT/2013/RWPD-34639
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-02-07
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziałów objętych przez spółkę komandytowo-akcyjną i kwestia ustalenia kosztów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2008 r. Nr IBPB2/415-924/08/HS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów wniesionych przez Wnioskodawczynię jako wkład niepieniężny, **jest prawidłowe**,
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów, **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 20 maja 2008 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów objętych przez spółkę komandytowo-akcyjną i kwestii ustalenia kosztów. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 12 lutego 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni posiada udziały w spółce z o.o. Obecnie planuje dokonanie wniesienia przedmiotowych udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej. Niewykluczone, że w dalszej przyszłości spółka komandytowo-akcyjna dokona częściowego zbycia wniesionych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy dokonana w następstwie zdarzenia opisanego w pytaniu 1. sprzedaż udziałów objętych przez spółkę komandytowo-akcyjną spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeśli tak to w jaki sposób ustalić koszty z tytułu sprzedaży udziałów?

W zakresie pytania Nr 1 organ upoważniony wskazał, że wydano odrębną interpretację indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawczyni udziały spółki z o.o. wniesione do spółki komandytowo - akcyjnej w postaci wkładów stanowią jej majątek (art. 28 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych) odrębny od majątków wspólników. Zatem, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów w spółce z o.o., otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym należy rozpatrywać w kontekście art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 1 wspomnianej ustawy – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami opodatkowanymi według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. zasady ogólne).

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku zatem zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną nabytych w ramach wniesionego wkładu niepieniężnego udziałów w spółce z o.o. przychodem podatkowym każdego z udziałowców (komandytariuszy) będzie cena sprzedaży przedmiotowych udziałów proporcjonalnie odniesiona do każdego z udziałowców, na zasadach określonych w ramach cytowanego art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa wyżej będzie natomiast odpowiednia wartość udziału w spółce komandytowej, wydana w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z o.o.

Zgodnie bowiem z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Konsekwentnie w opisywanym przypadku podstawą do ustalenia kosztu uzyskania przychodów będzie odpowiednia wartość wkładów (udziałów) wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej, określona w akcie notarialnym zawieranym na okoliczność ich wniesienia do spółki komandytowo–akcyjnej.

Tak ustalony koszt uzyskania przychodów analogicznie jak w przypadku dotyczącym przychodu ze sprzedaży, winien być następnie proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników spółki osobowej, na zasadach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warto przy tym dodać, zdaniem Wnioskodawczyni, iż podobne stanowisko zostało zaprezentowane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2007r. nr 1401/PP/-I/4118-8/07/KS, w którym organ podatkowy potwierdził zasadność deklarowania kosztu podatkowego w oparciu o wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej, określoną w akcie notarialnym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustalony w taki sposób dochód podlegałby opodatkowaniu u każdego ze wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będących osobami fizycznymi zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 30b ust. 1 ww ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z o.o. podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 20 maja 2008 r. Nr IBPB2/415-924/08/HS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe, stwierdzając m.in., że (…)w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z o.o., wniesionych aportem do spółki komandytowo-akcyjnej (…) kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej (komandytowo-akcyjnej).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Przepis art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) stanowi, że spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową. Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) wskazać należy, że podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasadę proporcjonalnego udziału, o której mowa wyżej, stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy). Natomiast katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy wśród których w pkt 3 została wymieniona pozarolnicza działalność gospodarcza, a w pkt 7 kapitały pieniężne.

Odnosząc się do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Z kolei przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowią, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Problematyka dotycząca skutków prawnopodatkowych wniesienia przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego znalazła odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazał m.in., że (…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust.1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych. Z uchwały wynika jednoznacznie, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest podatkowo obojętne. Wniesienie bowiem aportu do spółki osobowej nie można utożsamiać z odpłatnym zbyciem przedmiotu wkładu.

Skoro wniesienie przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce kapitałowej do spółki komandytowo-akcyjnej nie jest ich odpłatnym zbyciem, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest odpłatnym jego nabyciem przez tę spółkę. To oznacza, że spółka komandytowo-akcyjna nie ponosi kosztów nabycia wnoszonych przez Wnioskodawczynię aportem udziałów w spółce kapitałowej, czyli nie ma prawa do rozpoznawania kosztów nabycia w wysokości wartości wkładu w spółce osobowej pokrywanego aportem.

Kosztem nabycia udziałów w spółce z o.o. będzie zatem wartość nabycia tych udziałów przez Wnioskodawczynię przed wniesieniem ich do spółki komandytowo-akcyjnej.

Wartość wkładu niepieniężnego odpowiadająca „kosztom historycznym” będzie wydatkiem Wnioskodawczyni, a nie wartość odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce komandytowo-akcyjnej, która na moment jej wniesienia jest podatkowo neutralna.

A zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, potwierdzone przez organ upoważniony, że kosztem nabycia (ceną) tych udziałów jest wartość udziału kapitałowego w spółce osobowej objętego w zamian za wniesiony aport.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, kosztem nabycia przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów w spółce z o.o. będzie wartość nabycia (historyczna) tych udziałów przez Wnioskodawczynię, czyli koszty jakie poniosła Wnioskodawczyni przy nabyciu (objęciu) przedmiotowych udziałów w spółce z o.o.

Jeżeli nabycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowych udziałów w spółce z o.o. nastąpiło w zamian za wkład pieniężny to koszty podatkowe należy określić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli nabycie przedmiotowych udziałów przez Wnioskodawczynię nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, to koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne np.: wyrok NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 197/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 07 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3159/11, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 568/10.

Mając na uwadze powyższe prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie skutków podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o., wniesionych aportem do spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast stwierdza się, że stanowisko w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie, m.in. że (…)w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z o.o., wniesionych aportem do spółki komandytowo-akcyjnej (…)kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej (…), jest nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.