Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.51.2020.3.PP/AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-12
Teza: W zakresie braku powstania przychodu po stronie Spółki z tytułu wydzielenia F. i przeniesienia go na D. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 17 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2020 r. (data nadania 4 maja 2020 r., data wpływu 4 maja 2020 r.) na wezwanie z dnia 27 kwietnia 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.51.2020.2.PP/AG, 0114-KDIP1-1.4012.86.2020.3.JO (data nadania 27 kwietnia 2020 r., data odbioru 27 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu po stronie Spółki z tytułu wydzielenia F. i przeniesienia go na D. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu po stronie Spółki z tytułu wydzielenia F. i przeniesienia go na D. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. S.A.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: D. sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i podatnikiem rozliczającym w Polsce podatek dochodowy od całości swoich dochodów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zarządzania siecią kin stacjonarnych (kina są zlokalizowane w różnych miastach w Polsce), w tym prowadzenia sprzedaży biletów wstępu do kina oraz sprzedaży towarów i usług w foyer kin.

B. S.A. (dalej: B) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, rozliczającym w Polsce podatek dochodowy od całości swoich dochodów (aktualnie B. jest członkiem Podatkowej Grupy Kapitałowej (…), w skład której poza B. wchodzi również jej spółka zależna – C. sp. z o.o.). B. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zarządzania siecią kin stacjonarnych (w różnych miastach w Polsce), w tym sprzedaży biletów wstępu do kina oraz sprzedaży towarów i usług w foyer kin.

D. sp. z o.o. (dalej: D) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, rozliczającym w Polsce podatek dochodowy od całości swoich dochodów. D prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia kina stacjonarnego zlokalizowanego w (…) (z uwagi na wykonanie planu podziału przez Spółkę i przeniesienia na D działalności kinowej realizowanej w określonej lokalizacji, który to podział był motywowany decyzją organu administracji publicznej).

Transakcja kupna – sprzedaży akcji Spółki

W 2018 r. B. zawarła z E. sp. z o.o. (dalej: E.) umowę kupna-sprzedaży akcji Spółki, na podstawie której E (w zamian za zapłatę ceny) przenosi na rzecz B. własność akcji Spółki. Przedmiotowa umowa została zawarta pod warunkiem zawieszającym, którym było wyrażenie przez Prezesa Urzędu Konkurencji i Konsumentów (dalej: UOKiK) zgody na przejście własności akcji Spółki do B. W przypadku braku zgody UOKiK na realizację kupna-sprzedaży akcji Spółki, umowa nie weszłaby do realizacji.

Na początku 2019 r. została wydana warunkowa decyzja UOKiK na przejście własności akcji Spółki do B, w rezultacie czego doszło do wykonania wskazanej powyżej umowy kupna-sprzedaży akcji Spółki i B przejęła własność akcji Spółki (B jest obecnie wyłącznym akcjonariuszem Spółki). Decyzja UOKiK zobowiązuje jednak B i Spółkę do wyzbycia się w sposób trwały i nieodwracalny przez Spółkę – w określonym terminie – składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do prowadzenia kina w centrum handlowym w Galeria (…) w (…) (dalej: F) i przeniesienia działalności gospodarczej w tej lokalizacji na rzecz niezależnego podmiotu (innego niż B. bądź podmioty zależne od B.), podlegającego uprzedniej akceptacji przez UOKiK.

Innymi słowy, UOKiK wyrażając zgodę na przeprowadzenie transakcji nabycia akcji Spółki przez B, z uwagi na nadmierną koncentrację na obszarze (…), nakazał B. i Spółce transfer części działalności prowadzonej przez Spółkę (F) w tej lokalizacji do innego podmiotu (umożliwiając temu podmiotowi prowadzenie działalności kinowej w tej lokalizacji).

Rozważane warianty transferu biznesu Spółki

Ze względu na wymagania stawiane przez UOKiK, Spółka podjęła starania zmierzające do transferu działalności F.

W pierwszej kolejności zdefiniowano krytyczne składniki materialne i niematerialne wykorzystywane do prowadzenia F., które to składniki powinny zostać przeniesione przez Spółkę na rzecz niezależnego podmiotu. Do takich składników zaliczono:

*   umowa najmu powierzchni kinowej,
*   nakłady na powierzchnię kinową i środki trwałe dotyczące prowadzenia działalności kinowej (m.in. fotele),
*   system rezerwacji i sprzedaży biletów do kina,
*   zapasy towarów, które mogą być sprzedawane w foyer kina,
*   obsługa (pracownicy),
*   prawa do wyświetlania filmów w kinie,
*   systemy wsparcia umożliwiające rozliczanie zakupów i sprzedaży, jak również rozliczanie kwestii pracowniczych).

W drugiej kolejności, określono podmiot, na który mogą zostać przeniesione składniki materialne i niematerialne służące prowadzeniu F. W tym zakresie Spółka i B. uzgodniły z dotychczasowym akcjonariuszem Spółki, tj. E., że akcjonariusz ten jest gotowy odkupić od Spółki F. i zapewnić prowadzenie działalności gospodarczej w tej lokalizacji.

W trzecim kroku, zdefiniowano natomiast prawne możliwości przeniesienia składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu F na rzecz dotychczasowego akcjonariusza Spółki. Uznano, że najbardziej preferowanym będzie sprzedaż składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia F. do E. (w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub w formie sprzedaży aktywów), z uwagi na szybkość realizacji tego rozwiązania. Rozwiązaniem alternatywnym (mniej optymalnym z uwagi na czas realizacji) będzie podział Spółki poprzez wydzielenie F na odrębną spółkę kapitałową (wraz z wydaniem udziałów w tej spółce kapitałowej do aktualnego akcjonariusza Spółki, czyli B), a następnie sprzedaż udziałów w tej odrębnej spółce kapitałowej przez B na rzecz E.

Oba rozwiązania i możliwość ich realizacji zostały potwierdzone z E., natomiast rozwiązaniem preferowanym była sprzedaż F. do E. (sprzedaż składników materialnych i niematerialnych). W tym zakresie, strony zawarły odpowiednią umowę, na podstawie której E. zobowiązała się do nabycia F. od Spółki albo w formie kupna-sprzedaży F. (składników materialnych i niematerialnych) albo nabycia od B udziałów w nowej spółce kapitałowej, do której F. zostanie wydzielone (podział przez wydzielenie).

Sprzedaż F. a podział Spółki przez wydzielenie

Z uwagi na fakt, że umowa najmu powierzchni kinowej jest niezbędna, aby prowadzić F, musi dojść do zmiany najemcy w procesie przeniesienia składników materialnych i niematerialnych dotyczących F. W przypadku sprzedaży F ze Spółki do E, taka zmiana najemcy jest możliwa (zgodnie z umową najmu dotyczącą F), wyłącznie po uprzednim wyrażeniu zgody przez Wynajmującego, na cesję praw i obowiązków z umowy najmu.

Mając na względzie preferowane rozwiązanie dotyczące przeniesienia F (sprzedaż F do E) oraz postanowienia umowy najmu powierzchni kinowej (F), Spółka wystąpiła do wynajmującego z wnioskiem o wyrażenie zgody na cesję praw i obowiązków z umowy najmu przez Spółkę na rzecz E. Wynajmujący nie wyraził zgody na tę cesję.

Z racji braku zgody na cesję umowy najmu na rzecz E, alternatywnym rozwiązaniem do wdrożenia zapewniającym realizację warunków UOKiK i wynajmującego, jest podział Spółki przez wydzielenie F do odrębnej spółki kapitałowej (której udziałowcem jest B) oraz następczą sprzedaż udziałów w nowej spółce kapitałowej na rzecz E. Rozwiązanie to bowiem – z uwagi na sukcesję prawną przy podziale – może zostać zrealizowane bez konieczności uzyskiwania zgody wynajmującego na transfer (cesję) umowy najmu na nową spółkę kapitałową, do której zostanie wydzielona działalność F.

Dlatego też, Spółka podjęła starania, aby dokonać formalnego podziału Spółki przez wydzielenie (zgodnie z przepisami art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych) i wydzielić do odrębnej spółki działalność prowadzoną w ramach F. Spółką na którą miała zostać przeniesiona działalność F (i finalnie została przeniesiona) jest spółka D. W rezultacie podziału, przedsiębiorstwo Spółki miało zostać podzielone na dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, które powinny funkcjonować w odrębnych podmiotach gospodarczych (F w D, a pozostałe kina i centrala Spółki w Spółce). Podział Spółki i przeniesienie F. na D. następowało więc z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (wykonanie decyzji UOKiK).

Sposób wyodrębnienia biznesu w (…)

W ramach Spółki funkcjonują (czy funkcjonowały do dnia podziału) centra organizacyjne, którymi są poszczególne kina, w tym F (nie jest to wyodrębnienie formalne, nie funkcjonują odrębne oddziały, możliwa jest natomiast identyfikacja kluczowych składników i przepływów dotyczących działalności poszczególnych centrów organizacyjnych), a także centrala Spółki. Centra organizacyjne zostały wyodrębnione w taki sposób, że faktycznie stanowią jednostki, które mogą prowadzić działalność w zakresie wyświetlania treści filmowych i telewizyjnych, sprzedaży towarów i usług w foyer oraz obsługi gości kina (centrala może samodzielnie prowadzić działalność wsparcia i zarządzania poszczególnymi kinami).

Funkcjonuje również centrala Spółki, w ramach której skupiają się główne funkcje zarządcze oraz są zgromadzone składniki materialne i niematerialne, służące albo wsparciu poszczególnych centrów organizacyjnych albo wykorzystywanych przez więcej niż jedno centrum zarządcze (np. umowy wspólne).

Do centrów organizacyjnych, w tym do F, przypisane są składniki materialne i niematerialne służące prowadzeniu działalności kinowej w danej lokalizacji:

*   umowy najmu oraz umowy dostawy mediów do danej lokalizacji,
*   nakłady na najmowaną powierzchnię i środki trwałe (w tym kasy fiskalne),
*   umowy leasingu sprzętu dotyczące danej lokalizacji,
*   obsługa danego kina,
*   zakupy towarów i zapasy towarów dla danej lokalizacji,
*   zezwolenia i licencje na prowadzenie działalności w danej lokalizacji (np. koncesje na sprzedaż alkoholu).

Jednocześnie, składniki materialne i niematerialne służące działalności więcej niż jednego centrum zarządczego, przypisane do centrali Spółki to m.in.:

*   zamówienia dotyczące wyświetlania filmów (z dystrybutorami), które to wyświetlenie następuje w odpowiednim kinie (i przychody i koszty z wyświetlania są alokowane do odpowiedniego kina),
*   systemy rezerwacji i sprzedaży biletów,
*   umowy dotyczące pozyskiwania klientów zainteresowanych reklamą w kinie,
*   umowy dotyczące dystrybucji voucherów,
*   systemy zarządzania i wsparcia działalności operacyjnej,
*   umowy z organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi,
*   znak towarowy i oznaczenia kin,
*   kadra zarządzająca i wsparcia.

Każdorazowo możliwe jest określenie uproszczonego bilansu danego centrum organizacyjnego, jak również rachunku wyników takiego centrum organizacyjnego uwzględniającego przychody z kina i koszty bezpośrednie/pośrednie związane z działalnością kina, bez uwzględnienia kosztów ogólnego zarządu (przychody ze sprzedaży biletów, przychody ze sprzedaży towarów i usług w foyer, koszty wyświetlania filmów i utrzymania kina, koszty bezpośrednie sprzedaży towarów/usług w foyer, koszty pracownicze dotyczące obsługi danego kina). Nie jest możliwe stworzenie pełnego sprawozdania finansowego danego centrum organizacyjnego, z uwagi na fakt, iż nie stanowi ono oddziału samobilansującego. Niemniej jednak, dla celów zarządczych, możliwe jest określenie głównych pozycji aktywów i pasywów, jak również należności i zobowiązań, dotyczących poszczególnego centrum organizacyjnego, tak aby w wiarygodny sposób przedstawić sytuację finansową tego centrum organizacyjnego.

Dług długoterminowy nie jest przypisywany do centrów organizacyjnych (w tym do F), lecz jest pozostawiony w ramach bilansu centrali Spółki. Założeniem jest, że dług długoterminowy jest wykorzystywany do rozwoju całokształtu działalności Spółki, a nie poszczególnych centrów organizacyjnych stanowiących kina.

Dodatkowo, celem umożliwienia kontynuacji działalności F. na dotychczasowych warunkach, uzgodniono, że Spółka będzie zapewniać wsparcie i udostępniać te aktywa czy usługi, które są wspólne dla całej działalności kinowej prowadzonej przez Spółkę (m.in. rozliczanie przychodów i kosztów dotyczących voucherów do kina czy umowy sprzedaży powierzchni reklamowej, a także korzystania ze znaku towarowego „(…)” w okresie przejściowym). Analogiczne wsparcie zostanie również udostępnione przez B. na zasadach takich, jakie jest udzielane obecnie Spółce.

Plan podziału

Celem dokonania formalnego podziału Spółki przez wydzielenie (podział przez wydzielenie następuje na podstawie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych) F, Spółka ustaliła i ogłosiła plan podziału Spółki poprzez wydzielenie i przeniesienie F na nową polską spółkę kapitałową (D).

Zgodnie z planem podziału na spółkę kapitałową (przejmującą) miały zostać przeniesione aktywa i pasywa służące Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowiącą F. Wraz z przeniesieniem majątku przynależnego do F, spółce przejmującej miały przypaść prawa, obowiązki, należności i zobowiązania wynikające z umów realizowanych przez tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, a także wszelkie koncesje, zezwolenia i ulgi funkcjonalnie z nią związane. Spółką przejmującą jest spółka D. Wskutek podziału D. miała objąć:

*   aktywa trwałe przypisane do F,
*   wartości niematerialne i prawne przypisane do F,
*   składniki majątku, w tym wyposażenie przypisane do F,
*   środki pieniężne, które w dacie wydzielenia będą zgromadzone na wydzielonym rachunku bankowym prowadzonym na potrzeby działalności F,
*   należności związane z działalnością prowadzoną przez F,
*   zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez F,
*   umowy związane z działalnością F (w zakresie w jakim dotyczą F, w pozostałym zakresie stroną umów zostaje Spółka), w tym umowa najmu powierzchni kinowej, umowa leasingu finansowego, polisa ubezpieczenia majątku, sprzętu elektronicznego i odpowiedzialności cywilnej (mienie w lokalizacji (…)), umowa opieki medycznej i usług kafeteryjnych dla pracowników;
*   decyzje administracyjne, zezwolenia i koncesje pozostające w związku z działalnością F (w szczególności decyzja sanitarna na prowadzenie baru z przekąskami),
*   prawa i obowiązki wynikające ze stosunków prawnych z pracownikami Spółki zatrudnionymi w ramach F,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów, które zostały i zostaną zawarte na rzecz F. przed dniem wydzielenia,
*   wszelkie dokumenty i bazy danych związane z działalnością F,
*   promesy do zawarcia umów wsparcia prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę ze spółką przejmującą.

W ramach F. do D. miały zostać przeniesione wszelkie umowne stosunki prawne związane z funkcjonowaniem F, to jest w szczególności prawa i obowiązki wynikające z następujących umów: umowa najmu powierzchni kinowej, umowy leasingu, polisy ubezpieczeniowe, prawa i obowiązki wynikające z umowy o wdrożenie i utrzymanie systemu do zarządzania kinami (tymczasowa licencja do D, która ma zostać zastąpiona docelową licencją na taki system), itd.

Jednocześnie, w związku z podziałem przez wydzielenie, następuje przejście zakładu pracy ze Spółki na spółkę przejmującą.

W wyniku podziału nie są dokonywane jakiekolwiek dopłaty do kapitału spółki otrzymującej F.

Wykonanie planu podziału

Wykonanie planu podziału nastąpiło w grudniu 2019 r., kiedy to został formalnie zarejestrowany podział Spółki i doszło do przeniesienia F. na spółkę D. Od tego momentu D. samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obsługi i zarządzania F, uzyskując przychody z tej działalności i ponosząc określone koszty (samodzielnie).W rezultacie do D przeszły wszystkie składniki materialne i niematerialne przypisane do centrum zarządczego (F), z wyjątkiem koncesji na sprzedaż alkoholu. Koncesja na sprzedaż alkoholu (z uwagi na swoją nieprzenoszalność) w lokalizacji F została pozyskana przez nową spółkę samodzielnie.

Od momentu podziału obowiązuje również umowa wsparcia w okresie przejściowym, na podstawie której Spółka udostępnia D. m.in. znak towarowy.

Intencją jest sprzedaż D. przez B. w terminie określonym w decyzji UOKiK, aby tę decyzję prawidłowo wykonać, gdyż UOKiK oczekuje, że działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia F (prowadzonego w Galerii (…)) zostanie przeniesiona do innego (niezależnego) podmiotu i przez ten podmiot kontynuowana w sposób niezależny od Spółki/B (wydzielenie F. do D. i prowadzenie działalności przez D. jest pierwszym etapem wykonania decyzji UOKiK).

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 27 kwietnia 2020 r. uzupełnił opisane we wniosku zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Zamiar kontynuowania działalności

Celem całej operacji (poza celem nadrzędnym, którym jest wykonanie decyzji UOKiK) było umożliwienie D kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas przez A w ramach F (czego wymaga UOKiK). Dodatkowo, po zrealizowaniu planu podziału w grudniu 2019 r. D kontynuuje tę działalność (prowadzi F. w ramach odrębnego już – od A. – bytu prawnego).

Możliwość kontynuacji działalności

Wskutek podziału D objęła:

*   aktywa trwałe przypisane do F,
*   wartości niematerialne i prawne przypisane do F,
*   składniki majątku, w tym wyposażenie przypisane do F,
*   środki pieniężne, które w dacie wydzielenia będą zgromadzone na wydzielonym rachunku bankowym prowadzonym na potrzeby działalności F,
*   należności związane z działalnością prowadzoną przez F,
*   zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez F,
*   umowy związane z działalnością F (w zakresie w jakim dotyczą F, w pozostałym zakresie stroną umów zostaje Spółka), w tym umowa najmu powierzchni kinowej, umowa leasingu finansowego, polisa ubezpieczenia majątku, sprzętu elektronicznego i odpowiedzialności cywilnej (mienie w lokalizacji (…)), umowa opieki medycznej i usług kafeteryjnych dla pracowników;
*   decyzje administracyjne, zezwolenia i koncesje pozostające w związku z działalnością F (w szczególności decyzja sanitarna na prowadzenie baru z przekąskami),
*   prawa i obowiązki wynikające ze stosunków prawnych z pracownikami Spółki zatrudnionymi w ramach F,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów, które zostały i zostaną zawarte na rzecz F przed dniem wydzielenia,
*   wszelkie dokumenty i bazy danych związane z działalnością F,
*   promesy do zawarcia umów wsparcia prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę ze spółką przejmującą.

Jednocześnie, w związku z podziałem przez wydzieleniem, nastąpiło przejście zakładu pracy ze Spółki na spółkę przejmującą.

W związku z przeniesieniem powyższych – kluczowych dla biznesu kinowego elementów – D ma możliwość swobodnego kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie F (co zresztą realizuje).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, w świetle art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP, podział Spółki przez wydzielenie F. i przeniesienia go na D. (zgodnie z wskazanym w stanie faktycznym wykonaniem planu podziału), nie skutkował przychodem podatkowym po stronie Spółki, z uwagi na fakt, że zarówno działalność wydzielana (F), jak i działalność pozostająca w Spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa?
2.  Czy, w świetle art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przeniesienie przez Spółkę F na D w ramach podziału przez wydzielenie, nie podlega opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, iż działalność wydzielana (F) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
3.  Czy, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”), D będzie ponosiła odpowiedzialność tylko za zobowiązania podatkowe Spółki, które nie uległy konkretyzacji do dnia podziału, a tym samym D. nie będzie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki związane z F, które uległy konkretyzacji do dnia podziału, w szczególności za zakończone, lecz nieprzedawnione okresy rozliczeniowe, za które odpowiedzialność będzie ponosić Spółka?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w części dotyczącej podatku od towarów i usług (pytanie nr 2) oraz przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (pytanie nr 3) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Zainteresowanych.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”), podział Spółki przez wydzielenie F i przeniesienia go na D. (zgodnie z wskazanym w stanie faktycznym wykonaniem planu podziału), nie skutkował przychodem podatkowym po stronie Spółki, z uwagi na fakt, że zarówno działalność wydzielana (F), jak i działalność pozostająca w Spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny: „Definicja zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego” (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1643/2010).

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, którego wykładni wielokrotnie dokonywały sądy administracyjne, dany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, może zostać uznany za ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powyższe zadania.

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponieważ ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. W odniesieniu do tej przesłanki przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół składników jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.877.2017.2.DM oraz w interpretacji z dnia 21 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.91.2018.1.JN i z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.505.2017.1.AW, w których organ zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawców).

W przedmiotowej sytuacji, F. stanowi wyodrębnione centrum organizacyjne, do którego przypisane są aktywa i zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w tej lokalizacji. Jednocześnie, w ramach Spółki funkcjonują pozostałe centra organizacyjne (inne lokalizacje kinowe i centrala), do których również przypisane są właściwe aktywa i zasoby. Z tej przyczyny, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno F, jak i biznes pozostający w Spółce są należycie wyodrębnione organizacyjnie dla uznania ich za ZCP.

Jest to zresztą spójne z podejściem UOKiK – gdyby ten organ nie uznał, że F. jest należycie wyodrębnione i samodzielne w prowadzeniu działalności, to nie nakazałby sprzedaży tego biznesu (tj. gdyby organ nakazał sprzedaż aktywa, które nie może samodzielnie prowadzić biznesu, nie miałoby to istotnego wpływu na wyrównanie warunków konkurencyjnych w danej lokalizacji; uzasadnione jest wyłącznie oddanie działającego biznesu, który może mieć realny wpływ na konkurencję w lokalizacji).

Wyodrębnienie finansowe

Warunkiem istnienia odrębności finansowej ZCP jest możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku samodzielnego finansowo zakładu lub oddziału osoby prawnej. W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Takie stanowisko zaprezentował m in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.266.2017.3.AW, w interpretacji z dnia 19 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.154.2017.1.JP oraz w interpretacji z dnia 25 lipca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.331.2017.1.MWJ, w której organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu za prawidłowe. Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Ponadto zdaniem organów podatkowych o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć między innymi plan kont danej spółki, czy sprawozdawczość zarządcza.

Biorąc jednakże pod uwagę, że Spółka:

*   ma możliwość identyfikacji i przypisania aktywów i zapasów zarówno do F, jak i do pozostałych centrów organizacyjnych (pozostających w Spółce po podziale),
*   ma możliwość bieżącego wyodrębnienia bezpośrednich przychodów i kosztów dla poszczególnych centrów organizacyjnych (w tym dla F),
*   prowadzona ewidencja umożliwia zidentyfikowanie kluczowych składników majątku przypisanych do centrów organizacyjnych (w tym do F),
*   będzie prowadzony odrębny rachunek bankowy dla F;

zdaniem Wnioskodawcy, tym samym można uznać, iż spełnione zostanie kryterium wyodrębnienia finansowego w odniesieniu do F. i biznesu pozostającego w Spółce.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym.

ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Powyższe podejście znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2017 sygn. 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ oraz w interpretacjach z dnia 11 grudnia 2017 r, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.413.2017.1.KC i z dnia 4 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.265.2017.2.MJ, w których organ uznał stanowiska wnioskodawców przedstawione w uzasadnieniach za prawidłowe.

W opinii Spółki, pomimo iż F oraz biznes pozostający w Spółce po podziale są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej o tym samym charakterze, to jednak Spółka jest (była) w stanie funkcjonalnie powiązać kluczowe aktywa i zasoby (a także zobowiązania) z poszczególnymi centrami zarządczymi, co daje jej podstawę do twierdzenia, że oba te biznesy mogą samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w tym zakresie (co się faktycznie dzieje po podziale).

Końcowo należy podkreślić, że aby można było mówić o istnieniu ZCP, wszystkie wymienione powyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie. W przeciwnym wypadku nie można uznać zbywanego zespołu składników majątkowych za ZCP.

Skoro doszło już do podziału Spółki i zarówno Spółka, jak i D. bez zakłóceń prowadzą działalność gospodarczą (kinową), to w świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyżej opisane zespoły majątkowe związane z F. oraz działalnością pozostającą w spółce w ramach podziału stanowią ZCP. Całość składników służyć będzie wykonywaniu określonej działalności gospodarczej i od dnia podziału zarówno Spółka, jak i podmiot otrzymujący F mogą generować przychody z tej działalności.

Przychód w rezultacie operacji podziału

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 9 ustawy o PDOP, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek pozostający w Spółce dzielonej na skutek podziału nie stanowi ZCP w spółce podlegającej podziałowi, przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału.

Z przepisu tego wynika a contrario, że w przypadku kiedy majątek pozostający w Spółce na skutek podziału przez wydzielenie stanowi ZCP, to podział nie powoduje powstania przychodu dla spółki dzielonej, tj. nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego w PDOP.

W przedmiotowej sytuacji, z uwagi na fakt, że biznes pozostający w Spółce oraz przenoszony w ramach podziału (F), stanowią ZCP, dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie i przeniesienie F. do nowej spółki kapitałowej, nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP po stronie Wnioskodawcy jako spółki dzielonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.