Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-131/15-3/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: przychód; przychód-powstanie przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 16 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony w dniach 11 i 12 czerwca 2015 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką zajmującą się handlem towarami. Wnioskodawca jest uprawniony do nabywania określonych towarów na zasadach wynikających z tzw. umowy ramowej; umowa ramowa została zawarta przez spółkę wiodącą w jednostce biznesowej Grupy, do której należy Wnioskodawca, ze spółką prawa szwajcarskiego (dalej: Kontrahent CH), niemniej, spółka wiodąca wykonuje ww. umowę ramową również w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z ww. umową ramową, Kontrahent CH będzie „preferowanym dostawcą” towarów m.in. do Wnioskodawcy, niemniej, dostawy te będą realizowane poprzez wskazanych krajowych dystrybutorów (spółki powiązane z Kontrahentem CH w rozumieniu umowy ramowej; dalej: Sprzedawca PL). W efekcie, Wnioskodawca będzie nabywał towary od spółki prawa polskiego, powiązanej z Kontrahentem CH w rozumieniu umowy ramowej. W ramach umowy ramowej zostały ustalone maksymalne poziomy cen towarów, po jakich Wnioskodawca ma prawa kupować towary, jednocześnie Kontrahent CH zobowiązał się wypłacać Wnioskodawcy kwotę stanowiącą różnicę między cenami produktów wynikającymi z ww. umowy ramowej a cenami faktycznymi, zastosowanymi wobec Wnioskodawcy przez Sprzedawcę PL (gdyby ceny faktyczne były wyższe od cen umownych z umowy ramowej); kwota ta dalej zwana będzie PŁATNOŚCIĄ.

W efekcie, jeśli Wnioskodawca będzie nabywać towary od Sprzedawcy PL (na podstawie ww. umowy szczegółowej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedawcą PL) po cenach na poziomie powyżej cen z umowy ramowej, Wnioskodawca - na podstawie umowy ramowej - ma prawo do zwrotu różnicy, tj. ma prawo do otrzymania PŁATNOŚCI.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Kontrahentem CH a spółką wiodącą, różnica w cenie przysługująca w powyższym zakresie Wnioskodawcy (PŁATNOŚĆ), jest wówczas przekazywana do Wnioskodawcy za pośrednictwem spółki wiodącej, która będzie działać w tym zakresie - w wykonaniu umowy ramowej - w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (zgodnie z odrębnym porozumieniem zawartym pomiędzy Wnioskodawcą a spółką wiodącą, które wykonuje w tym zakresie umowę ramową). Zgodnie z ww. porozumieniem, Wnioskodawca wystawia na spółkę wiodącą notę, która będzie podstawą do wystawienia noty przez spółkę wiodącą do Kontrahenta CH, zaś spółka wiodąca dokona wypłaty PŁATNOŚCI do Wnioskodawcy dopiero z momentem jej uzyskania od Kontrahenta CH.

Z informacji uzyskanych przez Spółkę wynika, że Kontrahent CH bierze udział w łańcuchu dostaw realizowanych docelowo na rzecz Wnioskodawcy, w szczególności zasadniczo towary są odsprzedawane przez Kontrahenta CH do Sprzedawcy PL w ramach transakcji dostawy krajowej (Kontrahent CH jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce i przy dostawach do Sprzedawcy PL zasadniczo występuje polski podatek VAT). Spółka nie ma informacji, jak – i przede wszystkim, czy w ogóle - Kontrahent CH, rozpozna PŁATNOŚĆ dla celów polskiego podatku VAT.

Obecnie Spółka otrzymując PŁATNOŚĆ (za pośrednictwem spółki wiodącej) nie dokonuje pomniejszenia kwot podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów od Sprzedawcy PL, jak również rozpoznaje ww. PŁATNOŚĆ jako przychód podatkowy (podlegający opodatkowaniu w momencie jej otrzymania), niemniej, powzięła wątpliwości odnośnie prawidłowości swojego postępowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy prawidłowe jest postępowanie Wnioskodawcy, że PŁATNOŚĆ rozpoznaje On dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako przychód podatkowy osiągnięty w momencie otrzymania PŁATNOŚCI?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymaną PŁATNOŚĆ należy rozpoznać jako przychód podatkowy, który podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania PŁATNOŚCI.

Uzasadnienie.

W ocenie Spółki, PŁATNOŚĆ wywiera efekt ekonomiczny taki, że jest de facto uzyskanym od podmiotu trzeciego dofinansowaniem do kosztu nabycia towarów, jakie Wnioskodawca nabył od Sprzedawcy PL. W efekcie, następuje zmiana źródeł finansowania ceny towarów nabytych od Sprzedawcy PL, nie zaś zmiana wysokości kosztu nabycia ww. towarów. Stąd należy uznać, że koszty nabycia towarów od Sprzedawcy PL zostały ustalone na prawidłowym poziomie, zaś otrzymanie PŁATNOŚCI nie zmienia powyższego, że koszty te zostały określona prawidłowo. Stąd, w ocenie Spółki, PŁATNOŚĆ stanowi dla Wnioskodawcy przysporzenie, które należy rozpoznać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako przychód podatkowy, nie zaś jako korektę kosztów nabycia towarów.

Pomocniczo w powyższym zakresie można wskazać - analizując problematykę kwalifikacji zwrotu różnicy w cenie finansowanej przez podmiot trzeci z perspektywy podmiotu finansującego ten zwrot - że MF, jak i sądy administracyjne, uznają, że ww. zwrot w cenie dla ww. podmiotu finansującego stanowi koszt uzyskania przychodów (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie zaś korektę przychodów ze sprzedaży towarów do pośrednika. Podobne stanowisko znaleźć można m.in. w wyroku NSA z 3 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2558/10) oraz interpretacji MF nr IPPB5/423-1136/12-3/RS. Stąd wniosek dotyczący kwalifikacji PŁATNOŚCI z perspektywy Wnioskodawcy jako przychodu podatkowego wydaje się spójny do stanowisk prezentowanych odnośnie kwalifikacji zwrotu różnicy w cenie z perspektywy podmiotu trzeciego finansującego ww. zwrot.

Ponadto, za rozpoznaniem przychodu podatkowego (nie zaś korekty kosztów) z tytułu PŁATNOŚCI przemawia również argumentacja w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ww. przepisem, jako przychodu podatkowego nie rozpoznaje się „zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów”; stąd należałoby wnioskować, że w przypadku zwrócenia wydatku zaliczonego uprzednio do kosztu uzyskania przychodu, zwrot taki powinien stanowić przychód podatkowy. Skoro omawianą PŁATNOŚĆ można uznać za zwrot poniesionych wydatków na nabycie towarów (za cenę wyższą aniżeli zagwarantowaną w umowie ramowej), wówczas w przypadku zaliczenia wydatków na nabycie towarów przez Wnioskodawcę od Sprzedawcy PL do kosztów uzyskania przychodów (co ma miejsce z uwagi na spełnienie przesłanki celowości w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), kwotę PŁATNOŚCI - także zgodnie z ww. przepisem - należy rozpoznać jako przychód podatkowy.

Z uwagi na fakt, że PŁATNOŚĆ nie jest wynagrodzeniem za odrębne świadczenie (odrębną dostawę towarów lub świadczenie usługi), czy też za zbycie prawa majątkowego, ww. PŁATNOŚĆ należy rozpoznawać jako przychód podatkowy kasowo, tj. w momencie jej otrzymania - zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomocniczo w tym zakresie można powołać się na interpretację MF nr IPPB5/423-923/10-4/AJ.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca uprzejmie prosi o zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera w swej konstrukcji definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dokonując wykładni pojęcia „przychody należne”, do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Innymi słowy przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a - 3e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku – art. 12 ust. 3c ww. ustawy.

Natomiast w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty – art. 12 ust. 3e cyt. ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest uprawniony do nabywania określonych towarów na zasadach wynikających z tzw. umowy ramowej; umowa ramowa została zawarta przez spółkę wiodącą w jednostce biznesowej Grupy, do której należy Wnioskodawca, ze spółką prawa szwajcarskiego (dalej: Kontrahent CH). Zgodnie z ww. umową ramową, Kontrahent CH będzie „preferowanym dostawcą” towarów m.in. do Wnioskodawcy, niemniej, dostawy te będą realizowane poprzez wskazanych krajowych dystrybutorów (spółki powiązane z Kontrahentem CH w rozumieniu umowy ramowej; dalej: Sprzedawca PL). W efekcie, Wnioskodawca będzie nabywał towary od spółki prawa polskiego, powiązanej z Kontrahentem CH w rozumieniu umowy ramowej. W ramach umowy ramowej zostały ustalone maksymalne poziomy cen towarów, po jakich Wnioskodawca ma prawa kupować towary, jednocześnie Kontrahent CH zobowiązał się wypłacać Wnioskodawcy kwotę stanowiącą różnicę między cenami produktów wynikającymi z ww. umowy ramowej a cenami faktycznymi, zastosowanymi wobec Wnioskodawcy przez Sprzedawcę PL (gdyby ceny faktyczne były wyższe od cen umownych z umowy ramowej); kwota ta dalej zwana będzie PŁATNOŚCIĄ. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Kontrahentem CH a spółką wiodącą, różnica w cenie przysługująca w powyższym zakresie Wnioskodawcy (PŁATNOŚĆ), jest wówczas przekazywana do Wnioskodawcy za pośrednictwem spółki wiodącej, która będzie działać w tym zakresie - w wykonaniu umowy ramowej - w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (zgodnie z odrębnym porozumieniem zawartym pomiędzy Wnioskodawcą a spółką wiodącą, które wykonuje w tym zakresie umowę ramową). Zgodnie z ww. porozumieniem, Wnioskodawca wystawia na spółkę wiodącą notę, która będzie podstawą do wystawienia noty przez spółkę wiodącą do Kontrahenta CH, zaś spółka wiodąca dokonana wypłaty PŁATNOŚCI do Wnioskodawcy dopiero z momentem jej uzyskania od Kontrahenta CH.

Wobec powyższego, mając na uwadze fakt, że otrzymana przez Wnioskodawcę PŁATNOŚĆ stanowiąca różnicę między cenami produktów wynikającymi z umowy ramowej a cenami faktycznymi, zastosowanymi przez Sprzedawcę PL wobec Wnioskodawcy nie zmienia wysokości kosztu nabycia tych towarów przez Wnioskodawcę, ale stanowi dla Spółki dodatkowe przysporzenie - otrzymane w ten sposób pieniądze i wartości pieniężne będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Określając moment powstania przychodu podatkowego, wskazać należy, że otrzymana przez Spółkę PŁATNOŚĆ nie będzie stanowiła wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych ani wykonania usług, a zatem w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W omawianej sytuacji datę powstania przychodu należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użycie w przepisie sformułowania „otrzymania” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek środków pieniężnych, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

W świetle powyższego, otrzymaną przez Wnioskodawcę PŁATNOŚĆ należy rozpoznać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako przychód podatkowy zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osiągnięty w myśl art. 12 ust. 3e ww. ustawy w momencie otrzymania PŁATNOŚCI.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie informuje się, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.