Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-207/16/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-24
Teza: Opodatkowanie czynności przeniesienia własności działek na rzecz Skarbu Państwa na mocy decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia własności działek na rzecz Skarbu Państwa na mocy decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości w zamian za odszkodowanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania czynności przeniesienia własności działek na rzecz Skarbu Państwa na mocy decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina C. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy będzie realizowana inwestycja drogowa polegająca na budowie drogi ekspresowej. Inwestycja będzie prowadzona przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad. W celu realizacji inwestycji niezbędne są przekształcenia własnościowe nieruchomości, przez które przebiegać będzie trasa. W związku z rym, niektóre nieruchomości stanowiące własność Gminy zostały przejęte na własność przez Skarb Państwa. Wywłaszczenie nastąpiło na podstawie decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia 30 grudnia 2014 r. wydanej na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji drogowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 687 ze zm.). Decyzja stała się ostateczna dnia 18 sierpnia 2015 r. W związku z wywłaszczeniem, Gmina otrzyma odszkodowania pieniężne za każdą działkę na mocy ugód zawartych z Wojewodą, działającym w imieniu Skarbu Państwa. Do momentu złożenia niniejszego wniosku, została zawarta tylko jedna ugoda, dotycząca odszkodowania za przeniesienie prawa własności działki nr 11/7 w obrębie M.

Ww. decyzja dotyczy m. in. następujących nieruchomości, objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”):

1.  Działki przeznaczone w MPZP na cele inne niż zabudowa, bez naniesień:


| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako grunt rolny. 

1.  Działki przeznaczone w MPZP na cele inne niż zabudowa, z naniesieniami, które nie są trwale związane z gruntem:


| Działka nr _, obręb _, | Działka oznaczona w MPZP jako grunt rolny, z naniesieniami w postaci drogi z tłucznia oraz rowów. Działka nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako grunt rolny, z naniesieniami w postaci drogi z tłucznia. Działka nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako teren zieleni parkowej, z naniesieniami w postaci placu z płyt betonowych, ogrodzenia i drewnianej tablicy reklamowej, które nie są trwale związane z gruntem. Działka nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako teren upraw polowych z możliwością budowy siedliska, z naniesieniami w postaci drogi z płyt jumbo. Działka przez kilka miesięcy była przez Gminę wydzierżawiana na cele rolnicze. 

1.  Działki przeznaczone w MPZP pod zabudowę, bez naniesień:


| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako teren zabudowy mieszkaniowej. Działka nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako teren zabudowy mieszkaniowej. Działka nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP j ako teren zabudowy mieszkaniowej. Działka przed wywłaszczeniem była wydzierżawiana jako droga dojazdowa do pól. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako rolna, przeznaczona pod zabudowę ulicą zbiorczą. Działka przed wywłaszczeniem była wydzierżawiana na cele rolnicze. 

1.  Działki przeznaczone w MPZP pod zabudowę, z naniesieniami, które nie są trwale związane z gruntem:


| Działka nr _, obręb _ (działka oddana w użytkowanie wieczyste) | Działki oznaczone w MPZP jako tereny zabudowy wielorodzinnej, z naniesieniami w postaci ogrodzeń będących własnością użytkownika wieczystego. Działki nie były przez Gminę wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. 
| Działka nr _, obręb _ (działka oddana w użytkowanie wieczyste) 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako rolna z naniesieniem w postaci gruntowej drogi dojazdowej do pól. Działka nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako rolna, przeznaczona pod zabudowę ulic zbiorczą, z naniesieniem w postaci placu z płyt betonowych. Działka nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka przeznaczona w MPZP pod zabudowę ulicą dojazdową, z naniesieniem w postaci drogi utwardzonej tłuczniem. Działka nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. 
| Działka nr _, obręb _ | Działki oznaczone w MPZP jako tereny obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej zaopatrzenia w wodę, z naniesieniami w postaci dróg z płyt betonowych. Działki nie były przez Gminę wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. 
| Działka nr _, obręb _ 
| Działka nr _, obręb _ (Gmina ma 1/2 udziału) | Działka oznaczona w MPZP jako teren zabudowy mieszkaniowej, z naniesieniem w postaci podjazdu z dwóch betonowych płyt. Działka nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT 

Gmina nie odliczyła podatku naliczonego przy nabyciu żadnej z ww. działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa na mocy decyzji o wywłaszczeniu, nieruchomości w zamian za odszkodowanie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1:
2.  Czy przeniesienie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa własności ww. działek (1-4) w zamian za odszkodowanie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
3.  Czy przeniesienie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa własności ww. działek (1-4) w zamian za odszkodowanie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa, na mocy decyzji własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy przeniesienie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa własności działek opisanych w stanie faktycznym w pkt 1-4 w zamian za odszkodowanie nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy przeniesienie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa własności działek opisanych w stanie faktycznym w pkt 1-4 w zamian za odszkodowanie nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. W konsekwencji, transakcje te będą podlegać opodatkowaniu stawką podstawową w wys. 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Kryterium przedmiotowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) (zwanej dalej: „ustawą o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się również przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym dochodzi do przeniesienia własności gruntu z nakazu organu władzy publicznej na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, stanowiącego w istocie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W opisanym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, co czyni tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną a rym samym przedmiotowo objętą podatkiem od towarów i usług.

Kryterium podmiotowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że organ władzy publicznej powinien być uznany za podatnika VAT, gdy podejmuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy podejmuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze, należy zaznaczyć, że przenosząc własność nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych. Natomiast działa ona jak właściciel rozporządzający własnym mieniem. Czynność ta nie ma zatem charakteru władztwa publicznego. Gmina nie działa tutaj w sferze publicznoprawnej (imperium), ale w sferze prywatnoprawnej (dominium). W związku z tym, wydając nieruchomość za odszkodowaniem Gmina nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i występuje w roli podatnika.

Skoro zatem przekazanie nieruchomości, przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa, na mocy decyzji o wywłaszczeniu, stanowi w istocie odpłatną dostawę towaru, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu, a czynność ta podejmowana jest przez podmiot działający w charakterze podatnika, to należy uznać, że mieści się ona w zakresie ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdzają m. in.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 12 lutego 2015 r., sygn. ILPP1/443-1028/14-4/NS: „Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że zbywając daną nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wskazać zatem należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomości za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy opisanej nieruchomości za odszkodowaniem Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-306/15/JP: „Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Miasto w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna”.

Ad. 2

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie przysługuje zatem względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany, niebędący jednocześnie terenem budowlanym.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Biorąc pod uwagę treść przywołanego przepisu, przeznaczenie gruntu ustala się na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a gdy dla danej nieruchomości planu nie uchwalono - na podstawie decyzji o warunkach zabudowy.

Wszystkie nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednakże trzeba zauważyć, że przeniesienie własności tych nieruchomości odbyło się w oparciu o decyzje o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydane na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji drogowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 687 ze zm. - dalej jako „specustawa drogowa”).

Rozważenia wymaga kwestia, czy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana w trybie specustawy drogowej określa sposób przeznaczenia danego terenu (działki) również dla celów podatku VAT i czy wyłącza w tym zakresie miejscowy plan.

Na podstawie art. 11a ust. 1 specustawy drogowej, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi. Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego (Art. 1lf ust. 1 pkt 6 ustawy). Według art. 11i ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wydanie decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej wyłącza zatem stosowanie przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Oznacza to, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Tym samym, bez względu na to w jaki sposób przeznaczenie danych nieruchomości zostało oznaczone w MPZP, wydanie decyzji o zezwoleniu na realizacje inwestycji drogowej zmienia przeznaczenie tej nieruchomości na przeznaczona pod zabudowę drogową.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, jak również interpretacje indywidualne Ministra Finansów, np.:

„Uwzględniając też treść art l1i ust. 2 specustawy, zgodnie z którym w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stwierdzić trzeba, że ostateczna decyzja wojewody, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy miasta przesądza o charakterze wywłaszczonych gruntów, jako przeznaczonych pod zabudowę i to nawet w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy dotychczasowe przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego tego gruntu było inne.” – Wyrok WSA w Opolu z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Op 163/15.

„ Wydanie przez Wojewodę decyzji z "(\`(...)\`)" Nr "(\`(...)\`)", zezwalającej w oparciu o regulacje ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, na realizację inwestycji drogowej i przenoszącej własności niezabudowanych nieruchomości stanowiących własność Gminy na rzecz Powiatu, skutkowało zmianą charakteru i przeznaczenia tych gruntów. Tym samym, z chwilą uprawomocnienia tej decyzji całość wywłaszczonych gruntów została przeznaczona pod zabudowę drogi. Przy czym zauważenia wymaga, że część z nich - wobec oznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jako tereny przemysłowo-usługowe, czy mieszkalno-usługowe, już wcześniej stanowiła tereny budowlane i dlatego nie kwalifikowała się do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT -wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 850/14.

„Z uwagi na to, że wywłaszczony grunt przeznaczony jest pod budowę obwodnicy, gdyż jego przeznaczenie nie wynika (\`(...)\`) z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, lecz z decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej wydanej na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, należy uznać go za grunt przeznaczony pod zabudową. W konsekwencji, dostawa ta nie mogła być zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie obejmuje tylko tereny niezabudowane inne niż budowlane.”- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-210/15/AJ.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro przeniesienie własności działek będących przedmiotem niniejszego wniosku nastąpiło na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydanej w oparciu o przepisy specustawy drogowej, należy uznać, że działki te są terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji, ich dostawa nie może podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Słuszność ww. stanowiska potwierdzają przywołane już wyżej wyroki WSA w Opolu i Olsztynie:

„Podzielić należy stanowisko organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej interpretacji i stwierdzić, że dostawa gruntów dokonana w formie przejęcia na rzecz Województwa w zamian za odszkodowanie - art. 7 ust. 1 pkt 1 uptu - jako przeznaczonych pod zabudowę, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu”( I SA Op 163/15).

W omawianym przypadku dostawy należy uznać za wiążącą dla ustalenia przeznaczenia gruntu, datę uprawomocnienia się decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej i przenoszącej z nakazu władzy publicznej, za odszkodowaniem, prawo własności nieruchomości oraz prawo wieczyste użytkowania. Z decyzji tej jednoznacznie wynika przeznaczenie terenu pod budowę drogi, a ponieważ droga jest budowlą, teren będący przedmiotem dostawy nie mógł być uznany za teren nieprzeznaczony pod zabudowę. Mając na uwadze powyższe oraz uwagi dotyczące przeznaczenia wywłaszczonego gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, z całą mocą należy stwierdzić, że będące przedmiotem dostawy nieruchomości, wbrew temu co wywodzi skarżąca, stanowiły tereny przeznaczone pod zabudowę. Zatem dostawa nieruchomości dokonana w formie przejęcia od Gminy A w zamian za odszkodowanie - art. 7 ust. I pkt 1 ustawy o VAT - jako przeznaczonych pod zabudowę, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.” (I SA/Ol 850/14).

Ad. 3

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy budynek lub budowla jest trwale związana z gruntem to w stosunku do dostawy gruntu ma zastosowanie ta sama stawka podatku VAT, która obowiązuje przy dostawie budynków lub budowli.

Jeżeli zatem przedmiotem transakcji jest grunt, na którym znajdują się budynki lub budowle trwale z tym gruntem związane (zabudowany), to w rozumieniu ustawy o VAT, dochodzi w istocie do dostawy budynku lub budowli (wraz z gruntem, którego wartość nie podlega wyodrębnieniu). A contrario, jeżeli przedmiotem transakcji jest grunt niezabudowany (tj. taki, na którym nie znajdują się budowle ani budynki trwale z nim związane), to w rozumieniu ustawy o VAT dochodzi de facto do dostawy gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei zgodnie z pkt 10a ww. przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z brzmienia ww. przepisów w powiązaniu z przywołanym wyżej art. 29a ust. 8 ustawy wynika, że mogą one mieć zastosowanie wyłącznie do nieruchomości zabudowanych, tj. takich, na których znajdują się budynki lub budowle trwale związane z gruntem. Aby zatem prawidłowo ocenić, czy dostawa danej nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy na tej nieruchomości znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli, oraz czy są one trwale związane z gruntem. Tylko nieruchomości z naniesieniami spełniającymi łącznie oba te warunki mogą zostać uznane za nieruchomości zabudowane, do których mają zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

1.  Działki, na których nie znajdują się żadne naniesienia (oznaczone w stanie faktycznym nr 1 i 3).

Zdaniem Gminy, działki na których nie znajdują się żadne naniesienia, w oczywisty sposób nie mogą zostać uznane za działki zabudowane. W konsekwencji, w stosunku do dostawy działek nr \_\_\_ obręb C. raz działki nr 210/3 obręb K., przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie mogą mieć zastosowania. Dostawa tych nieruchomości nie będzie zatem podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT. W konsekwencji będzie opodatkowana stawką podstawową w wys. 23%.

1.  Działki, na których znajdują się naniesienia, niebędące budowlami trwałe związanymi z gruntem.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ww. ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W przywołanych przepisów wynika że budowla nie tylko powinna być trwale związana z gruntem, ale również powstać w wyniku prac budowlanych.

Na wskazanych działkach (pkt 2 i 4) znajdują się następujące rodzaje naniesień, tj. drogi z tłucznia, drogi, podjazdy i place wykonane z płyt betonowych, ogrodzenie, rowy i drewniana tablica reklamowa. Zdaniem Gminy, nie spełniają one definicji budowli.

Nie można bowiem uznać, iż nawiezienie na dany teren tłucznia, bądź ułożenie płyt betonowych ma charakter trwały i skutkuje powstaniem obiektu o stałej konstrukcji. Tego rodzaju technologię wykonania trudno również określić mianem prac budowlanych, ponieważ polega ona wyłącznie na wysypaniu bądź wyłożeniu na gruncie określonego materiału, w sposób umożliwiający jego łatwe usunięcie, z możliwością wykorzystania w innym miejscu.

Urządzenia reklamowe, zostały uznane przez ustawodawcę za budowle wyłącznie w sytuacji, w której są one trwale związane z gruntem. Warunku tego z całą pewnością nie spełnia drewniana tablica reklamowa bez fundamentów. Z kolei ogrodzenia zostały zaliczone do kategorii urządzeń budowlanych, a nie budowli.

Powyższe potwierdzają liczne interpretacje indywidualne i wyroki sądów administracyjnych:

„Droga utwardzona tłuczniem nie stanowi budynku ani budowli. Tym samym teren na którym znajduje się droga gruntowa nie jest terenem zabudowanym”. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-446/12-11/KW

„Nie stanowi budowy drogi w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. samo nawiezienie na nieruchomość tłucznia, kruszywa łub innego materiału utwardzającego podłoże i wyrównanie nim terenu nieruchomości.” - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. IISA/Gl 637/07

„Zatem ogrodzenie i utwardzenie terenu, zgodnie z Prawem budowlanym, nie mieszczą się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Tym samym w ocenie Organu ogrodzenie i utwardzenie terenu nie mają cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej cytowanej normie prawnej. W ustawie Prawo budowlane ogrodzenia i place postojowe zostały umieszczone w katalogu, określonych odrębnie od budowli, urządzeń budowlanych.” Interpretacja indywidualna DIS w Łodzi z dnia 25 maja 2015 r, sygn. IPTPP1/4512-161/15-4/MW

„Należy zauważyć, że w ustawie Prawo budowlane ogrodzenie zostało umieszczone w katalogu, określonych odrębnie od budowli, urządzeń budowlanych. Zatem ogrodzenie zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. W konsekwencji, ogrodzenie usytuowane na Działce, niezwiązane trwale z gruntem, nie stanowi samodzielnej budowli, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT.” Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2015 r. IPPP2/4512-261/15-2/AO.

Biorąc pod uwagę powyższe, również do działek oznaczonych w stanie faktycznym nr 2 i 4 nie mogą mieć zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT. Działki te należy bowiem uznać za niezabudowane.

Tym samym, przeniesienie własności wszystkich nieruchomości będących przedmiotem niniejszego wniosku (1-4) za odszkodowaniem nie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku, lecz będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w wys. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.