Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.476.2020.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-25
Teza: Zwolnienie świadczonych usług dot. przekazu pieniężnego w ramach konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; usługi; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2020 r. (data wpływu 8 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa w świadczeniu usług przekazu pieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa w świadczeniu usług przekazu pieniężnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką będącą organizatorem sieci franczyzowej sklepów detalicznych A, w których – oprócz sprzedaży towarów – świadczone są różnego rodzaju usługi na rzecz klientów sklepu. Poszczególne sklepy należące do sieci prowadzone są – na podstawie umów zawartych z Wnioskodawcą – przez franczyzobiorców, będących odrębnymi od Wnioskodawcy przedsiębiorcami.

Wnioskodawca chciał zapewnić dostępność dla klientów sklepów należących do sieci franczyzowej A (point of sales, dalej zwane: POS) niektórych usług płatniczych w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (dalej: ustawa o usługach płatniczych). W tym celu Wnioskodawca nawiązał współpracę z innym podmiotem – spółką posiadającą odpowiedni potencjał i doświadczenie niezbędne do wdrożenia w sieci sklepów Wnioskodawcy usług płatniczych (zwaną dalej Partnerem) – czego zarówno Wnioskodawca, jak i Partner samodzielnie, nie byliby w stanie dokonać lub dokonanie tego byłoby znacznie utrudnione.

Wnioskodawca i Partner zawarli umowę konsorcjum, której przedmiotem jest określenie zasad współpracy stron w zakresie wdrożenia i utrzymania usług płatniczych w POS. Ponadto, działając wspólnie w ramach konsorcjum Wnioskodawca i Partner zawierali umowy agencyjne z krajowymi instytucjami płatniczymi. Wnioskodawca wystąpił w 2018 r. o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do usługi świadczonej przez Wnioskodawcę i Partnera na rzecz krajowej instytucji płatniczej. W dniu 1 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko Wnioskodawcy o podleganiu zwolnieniu od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa w świadczeniu usług przekazu pieniężnego zostało uznane za prawidłowe.

Wnioskodawca zamierza nawiązać dodatkowo współpracę z tym samym Partnerem, zawierając umowę konsorcjum – w celu świadczenia usługi pośrednictwa w świadczeniu usług przekazu pieniężnego również na rzecz innego rodzaju podmiotu, tj. małej instytucji płatniczej w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (podczas gdy interpretacja, o której mowa powyżej, dotyczyła stanu faktycznego, w którym usługi pośrednictwa świadczone były na rzecz krajowej instytucji płatniczej). Ponadto różnicą w stosunku do okoliczności faktycznych, których dotyczyła wyżej wskazana interpretacja jest okoliczność, iż Partner oraz mała instytucja płatnicza, na rzecz której świadczone mają być usługi pośrednictwa (dalej: MIP lub Instytucja płatnicza), są spółkami powiązanymi (MIP jest spółką będącą wspólnikiem Partnera, który również jest spółką prawa handlowego). W pozostałym zakresie okoliczności stanu faktycznego pozostają tożsame – w szczególności sposób świadczenia usługi, który zostanie przedstawiony poniżej.

Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem, zgodnie z treścią umowy konsorcjum, polegać ma na:

*   integracji oprogramowania, systemów informatycznych oraz procedur pomiędzy Wnioskodawcą, Partnerem i podmiotem posiadającym status małej instytucji płatniczej w rozumieniu przepisów ustawy o usługach płatniczych (MIP), z którym Wnioskodawca i Partner, działając wspólnie, zawrą umowę agencyjną;
*   wdrożeniu i utrzymaniu świadczenia usług płatniczych w POS poprzez realizację postanowień trójstronnej umowy agencyjnej zawartej przez członków konsorcjum z Instytucją płatniczą oraz umów trójstronnych zawartych przez konsorcjum z franczyzobiorcami prowadzącymi poszczególne POS.

Jednocześnie członkowie konsorcjum zobowiążą się wspólnie do świadczenia na rzecz Instytucji płatniczej usług pośrednictwa w świadczeniu przez tę instytucję usług przekazu pieniężnego na rzecz klientów sklepów sieci (\`(...)\`) (POS), tj. do pośredniczenia w świadczeniu w POS przez Instytucję płatniczą następujących usług płatniczych:

1.  płatności klientów za rachunki,
2.  płatności klientów za doładowania energetyczne,
3.  płatności klientów tytułem rozliczenia rzeczywistego zużycia energii elektrycznej.

Na podstawie umowy agencyjnej, konsorcjum ma wykonywać czynności nakierowane na sprzedaż usług płatniczych świadczonych przez Instytucję płatniczą na rzecz klientów sklepów A, przy czym wykonywanie umowy agencyjnej następuje przy udziale personelu POS na podstawie umów zawartych przez konsorcjum z osobami prowadzącymi poszczególne POS. Zawierając umowę agencyjną z Instytucją płatniczą, członkowie konsorcjum stają się jej agentami i wykonują wspólnie usługę przekazu pieniężnego w imieniu i na rzecz Instytucji płatniczej. Usługa ta polega na pośredniczeniu między instytucją płatniczą a subagentami – tj. przedsiębiorcami, którzy prowadzą tak zwane POS (sklepy należące do sieci franczyzowej Wnioskodawcy, w których dostępna jest usługa przekazu pieniężnego), i którzy na podstawie trójstronnych umów zawartych z Wnioskodawcą i partnerem (działających wspólnie w ramach konsorcjum), zobowiązali się do dalszego pośrednictwa w świadczeniu usług płatniczych (w zakresie wymienionych wyżej przekazów pieniężnych) świadczonych na rzecz klientów przez Instytucję płatniczą.

Oprócz Wnioskodawcy i Partnera do konsorcjum nie należą inne podmioty. Instytucja płatnicza świadczy usługi płatnicze na podstawie odpowiedniego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego i jest wpisana do rejestru dostawców usług płatniczych i wydawców pieniądza elektronicznego. Członkowie konsorcjum są wpisani do rejestru dostawców usług płatniczych i wydawców pieniądza elektronicznego jako agenci Instytucji płatniczej.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Partner oraz Instytucja płatnicza, z którą konsorcjum zawrze umowę agencyjną – są czynnymi podatnikami VAT. Zawarcie umowy konsorcjum nie ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie wspólnego wykonywania funkcji agenta w ramach wykonywania umowy agencyjnej zawartej z Instytucją płatniczą. Każdy członek konsorcjum wykonywać będzie przydzielone mu w zawartych umowach (w umowie agencyjnej i w umowie konsorcjum) zadania.

Konsorcjum utworzone przez jego uczestników nie będzie spółką prawa handlowego ani spółką cywilną. Członkowie konsorcjum dokonają w umowie konsorcjum podziału między siebie czynności, które należy wykonać w celu prawidłowego wykonania przez nich umowy agencyjnej zawartej z Instytucją płatniczą.

Zasadniczą rolą Wnioskodawcy w ramach konsorcjum będzie dokonywanie wszelkich rozliczeń między Instytucją płatniczą a agentami (członkami konsorcjum), tj. pobierania od franczyzobiorców prowadzących punkty POS należności z tytułu dokonanej przez klientów płatności rachunków i opłaty transakcyjnej, a następnie przekazywanie tych kwot na rzecz Instytucji płatniczej, dokonywanie rozliczeń prowizji należnej konsorcjum za wykonywane czynności pośrednictwa finansowego.

Natomiast rolą Partnera w ramach tego konsorcjum będzie zawieranie z klientami w imieniu Instytucji płatniczej umowy o pojedynczą transakcję płatniczą, a w tym przetwarzanie danych o dokonywanych przez klientów płatnościach i pobranej opłacie transakcyjnej, rejestrowanie przyjęcia tych płatności i przekazywanie Instytucji płatniczej danych o tych płatnościach i opłatach transakcyjnych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych.

W ramach wykonywania umowy agencyjnej członkowie konsorcjum nie będą wykonywać usług sporządzania raportów niezwiązanych ściśle i niewarunkujących realizacji transferów środków pieniężnych (tworzonych np. w celach marketingowych lub biznesowych), ani usług szkoleniowych niezwiązanych ściśle z realizowanymi transferami (np. szkoleń w zakresie promowania marki czy sposobów oferowania i sprzedaży usług płatniczych).

Zgodnie z umową konsorcjum zawartą między członkami konsorcjum oraz zgodnie z umową agencyjną między konsorcjum a zlecającą pośrednictwo w świadczeniu usług płatniczych Instytucją płatniczą, w zakresie rozliczeń finansowych konsorcjum reprezentować będzie Wnioskodawca. Umowa agencyjna będzie przewidywała rozwiązanie, w którym wynagrodzenie prowizyjne należne konsorcjum wypłacane jest Wnioskodawcy na podstawie wystawianej przez Wnioskodawcę dla Instytucji płatniczej faktury. Umowa ta przewidywać będzie również, że wynagrodzenie prowizyjne przypadające na Partnera, jako członka konsorcjum, winien wypłacić Partnerowi Wnioskodawca z kwoty prowizji otrzymanej przez konsorcjum od Instytucji płatniczej (na podstawie faktury wystawionej przez Partnera na Wnioskodawcę i w wysokości ustalonej w umowie konsorcjum). Wynagrodzenie to (należne zarówno konsorcjum, jak i jego część należna Partnerowi od Wnioskodawcy) uzależnione będzie wprost od ilości transakcji przekazu pieniężnego, przy których pośredniczyć będzie konsorcjum Wnioskodawcy i Partnera. Pozostałą część prowizji otrzymanej od Instytucji płatniczej Wnioskodawca zachowuje jako własne wynagrodzenie z tytułu świadczonych w ramach konsorcjum usług pośrednictwa w świadczeniu usług przekazu pieniężnego.

Wnioskodawca będzie jedynym podmiotem wystawiającym faktury obejmujące wynagrodzenie prowizyjne od Instytucji płatniczej za świadczone przez konsorcjum usługi pośrednictwa. Taki sposób podziału wynagrodzenia uzyskiwanego przez konsorcjum od Instytucji płatniczej powodować będzie, iż nie powstanie po stronie konsorcjum dodatkowy zysk, który podlegałby odrębnemu, cyklicznemu podziałowi według określonych proporcji.

Czynności członków konsorcjum nie będą polegać na udostępnieniu Instytucji płatniczej systemu przetwarzania danych. Przetwarzanie danych dotyczących dokonanych przez klientów płatności przekazywanych Instytucji płatniczej następować będzie za pomocą systemów członków konsorcjum, które zostały jedynie przystosowane do bezpośredniej łączności z systemem Instytucji płatniczej, w imieniu i na rzecz której konsorcjum wykonywać będzie usługi przekazu pieniężnego.

W wykonaniu umowy agencyjnej, konsorcjum zawierać będzie umowy z franczyzobiorcami prowadzącymi poszczególne POS, na podstawie których franczyzobiorcy będą pośredniczyć (jako dalsi pośrednicy) w świadczeniu przez Instytucję płatniczą usług przekazów pieniężnych na rzecz klientów zlecających w POS płatność ich rachunków.

Instytucji płatniczej nie będzie łączyć z franczyzobiorcami prowadzącymi poszczególne POS bezpośrednia umowa. Umowę z franczyzobiorcami prowadzącymi POS zawrą – działając wspólnie jako agenci Instytucji płatniczej – członkowie konsorcjum (Wnioskodawca i Partner). Na jej podstawie członkowie konsorcjum zlecą prowadzącym POS wykonywanie w imieniu i na rzecz Instytucji płatniczej czynności faktycznych i prawnych w postaci:

1.  pośrednictwa w przekazie płatności za rachunki,
2.  pośrednictwa w płatności ze sprzedaży kodów doładowania w zakresie przedpłatowej sprzedaży energii,
3.  pośrednictwa w przyjęciu i przekazie płatności, stanowiących wpłaty oparte o rzeczywiste zużycie energii elektrycznej.

Proces świadczenia usługi pośrednictwa świadczonej przez Wnioskodawcę i Partnera, będzie wyglądał następująco. Klient chcący skorzystać z usługi przekazu pieniężnego udaje się do POS prowadzonego przez subagenta, z którym umowę zawarł Wnioskodawca i Partner, i realizuje w nim jeden z trzech, wyżej wymienionych, rodzajów płatności. Czyni to poprzez przekazanie subagentowi niezbędnych danych pozwalających na odpowiednie zidentyfikowanie i rozliczenie płatności przez Instytucję płatniczą oraz wpłacając w kasie subagenta właściwą kwotę dokonywanej płatności, powiększoną o opłatę transakcyjną, stanowiącą wynagrodzenie należne od klienta za wykonanie na jego rzecz usługi płatniczej (usługi przekazu pieniężnego). Następnie dane identyfikujące płatność subagent wprowadza poprzez własną kasę i urządzenia stanowiące własność Wnioskodawcy, użytkowane na podstawie stosunku obligacyjnego przez subagenta, do systemu informatycznego Wnioskodawcy, z którym zintegrowany jest system informatyczny, którego działanie – polegające na przesłaniu tych danych do Instytucji płatniczej – zapewnia Partner konsorcjum.

Zgodnie z zawartymi umowami (między Instytucją płatniczą a konsorcjum Wnioskodawcy i partnera, oraz między subagentem a konsorcjum Wnioskodawcy i Partnera), subagent przekazuje na konto Wnioskodawcy całość otrzymanej od klienta płatności za rachunki/doładowanie energetyczne/rozliczenie rzeczywiste oraz część opłaty transakcyjnej – po potrąceniu własnej prowizji za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa. Następnie Wnioskodawca przekazuje na rzecz Instytucji płatniczej kwotę równą pobranym od klientów przez wszystkich subagentów (z którymi Wnioskodawca zawarł – jako agent instytucji płatniczej – umowy dotyczące usług przekazu pieniężnego), płatnościom za rachunki/doładowania energetyczne/rozliczenia rzeczywiste oraz opłat transakcyjnych, pomniejszonych o potrąconą przez subagentów prowizję.

Podsumowując, pośrednictwo świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz instytucji płatniczej, będzie polegać na:

*   zobowiązaniu się do świadczenia – w imieniu i na rzecz Instytucji płatniczej – usługi przekazu pieniężnego, obejmującej trzy rodzaje płatności (tj. wymienione wyżej płatności za rachunki od różnych wystawców rachunków, płatności za doładowania energetyczne, płatności za rozliczenia rzeczywiste), przy użyciu zapewnionej przez siebie infrastruktury technicznej (urządzeń i oprogramowania), oraz sieci subagentów, prowadzących poszczególne POS, z którymi Wnioskodawca (działając wspólnie z Partnerem konsorcjum), jako agent, zawarł dalsze umowy agencyjne. Sieć subagentów, z którymi w przedmiocie świadczenia usług płatniczych w imieniu i na rzecz instytucji płatniczej, umowę zawarł Wnioskodawca, liczy kilka tysięcy POS. Bez pośrednictwa Wnioskodawcy instytucja płatnicza nie miałaby możliwości faktycznej i prawnej do zawarcia bezpośrednich umów agencyjnych z członkami sieci franczyzowej Wnioskodawcy;
*   przekazywaniu płatności pobranych przez subagentów od klientów i przekazaniu ich do instytucji płatniczej.

Wszystkie trzy rodzaje płatności (tj. płatności za rachunki, płatności za doładowania energetyczne, płatności za rozliczenia rzeczywiste) stanowią usługę przekazu pieniężnego zgodnie z ustawą z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych. Usługa przekazu pieniężnego świadczona przez Instytucję płatniczą za pośrednictwem Wnioskodawcy i Partnera, polegać będzie na pośredniczeniu w przyjęciu od klientów wpłat (świadczeń pieniężnych) na rachunek bankowy beneficjenta płatności (odbiorcy płatności).

Do wykonania usługi przekazu pieniężnego niezbędne jest posiadanie przez klienta dokumentu wystawionego przez odbiorcę płatności, który określa wysokość zobowiązania pieniężnego z tytułu dokonanej przez niego sprzedaży towarów, usług lub energii. Dokument taki powinien być sporządzony na formularzu, który posiada nadrukowany kod kreskowy rozpoznawalny przez terminal. Dokumentami takimi są w szczególności faktury VAT, faktury korygujące, noty odsetkowe, polecenia przelewu, dowody wpłaty, wystawiona przez odbiorcę płatności karta z kodem kreskowym, zastępująca rachunek. Dzięki temu kodowi kreskowemu następuje jednoznaczne zidentyfikowanie wystawcy rachunku (odbiorcy płatności) i jego właściwego rachunku bankowego, na który powinna trafić dokonywana płatność. Wyżej opisany dokument klient przedstawiać będzie w POS (sklepie należącym do sieci franczyzowej Wnioskodawcy). Osoba obsługująca POS za pomocą urządzeń Wnioskodawcy, które Wnioskodawca udostępnia mu do korzystania w prowadzonym sklepie, skanuje kod kreskowy, w którym zakodowane są dane identyfikujące płatność. Jeżeli urządzenie nie rozpozna wstępnie kodu kreskowego, dane transakcyjne wpisane na dokumencie zostają przez osobę obsługującą POS wpisane do systemu za pomocą klawiatury. Następnie klient dokonuje wpłaty odpowiedniej kwoty (równej dokonywanej płatności oraz opłacie transakcyjnej stanowiącej wynagrodzenie za wyświadczoną usługę płatniczą). Następnie osoba obsługująca POS wydaje klientowi dwa dokumenty:

1.  paragon fiskalny opiewający na opłatę transakcyjną i
2.  wydruk niefiskalny stanowiący potwierdzenie dokonania wpłaty, zawierające informacje umożliwiające zidentyfikowanie dokonanej płatności na rzecz wystawcy rachunku (odbiorcy płatności), w tym kwotę i datę wpłaty, dane odbiorcy płatności, informację o wszelkich opłatach należnych od klienta z tytułu dokonanej płatności.

Wraz z wydaniem potwierdzenia dokonania płatności zwracany jest klientowi rachunek. Wraz z przyjęciem przekazu i wydaniem potwierdzenia zapłaty, instytucja płatnicza zobowiązuje się – działając na zlecenie klienta – do przekazania płatności wskazanemu odbiorcy, które następuje w terminie jednego lub dwóch dni roboczych od daty dokonania wpłaty przez klienta. Następnie subagenci wpłacają pobrane od klientów płatności na rachunek Wnioskodawcy. Wnioskodawca natomiast wpłaca na odpowiednie rachunki wskazane przez Instytucję płatniczą kwotę równą wszystkim pobranym od klientów przez subagentów płatnościom i opłatom transakcyjnym – po potrąceniu przez subagentów ich wynagrodzenia prowizyjnego. Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania płatności w pełnej wysokości, niezależnie od tego, czy subagenci wywiązali się z obowiązku dokonania wpłaty na rzecz Wnioskodawcy.

Poprzez wprowadzanie za pomocą urządzeń zapewnianych przez Wnioskodawcę danych identyfikujących dokonane przez klientów płatności do systemów informatycznych Wnioskodawcy i Partnera konsorcjum, możliwe jest przekazywanie tych danych Instytucji płatniczej (co następuje przez system zapewniany przez Partnera konsorcjum, który jest zintegrowany z systemem kasowym Wnioskodawcy). System kasowy Wnioskodawcy zapewnia możliwość generowania i drukowania przez kasę fiskalną należącą do subagenta potwierdzeń zapłaty i paragonów fiskalnych dotyczących opłat transakcyjnych.

Wymienione we wniosku trzy rodzaje płatności różnią się jedynie rodzajem dokumentu, z którego skanowane są dane dokonywanej płatności, oraz przedmiotem świadczenia, za które klient przekazuje za pośrednictwem instytucji płatniczej, płatność na rzecz dostawy towaru/usługi/energii. Sposób świadczenia usługi płatniczej oraz jej charakter we wszystkich trzech przypadkach pozostaje taki sam – jedynie w przypadku płatności za doładowania energetyczne, na wydruku potwierdzenia dokonania płatności przez klienta zakres danych jest inny – tj. zawiera także specjalny kod, który klient powinien wprowadzić do licznika energii w celu korzystania z energii, za którą zapłacił poprzez świadczoną przez instytucję płatniczą usługę przekazu pieniężnego.

Odbiorcą usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę jest mała instytucja płatnicza w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2019 r. o usługach płatniczych. Natomiast odbiorcami usług płatniczych, w świadczeniu których pośredniczy Wnioskodawca, są osoby fizyczne – klienci sklepów sieci franczyzowej, której organizatorem jest Wnioskodawca.

W przypadku płatności za doładowania energetyczne i za rozliczenia rzeczywiste za zużycie energii elektrycznej, Wnioskodawca nie będzie pośredniczyć w relacjach pomiędzy dostawcą energii i odbiorcą w sensie pośredniczenia w zawarciu lub wykonaniu umowy o dostawę energii elektrycznej. Wnioskodawca jako agent Instytucji płatniczej, pośredniczy jedynie w przekazywaniu przez klientów płatności na rzecz dostawców energii elektrycznej. Wnioskodawcy nie łączy z dostawcami energii elektrycznej w tym zakresie żadna umowa i Wnioskodawca nie ma wobec dostawców energii żadnych bezpośrednich, własnych zobowiązań. Wśród zleconych franczyzobiorcy (subagentowi) czynności w zakresie płatności za doładowania energetyczne, znajdzie się również czynność polegająca na wydrukowaniu potwierdzenia dokonania płatności, na którym zawarto tzw. kod doładowania i przekazania go klientowi. Subagent dokonywać będzie tego wykorzystując do tego celu własną kasę fiskalną. Franczyzobiorca odbierze od Klienta dane transakcyjne niezbędne do wykonania usługi i wprowadzi je do systemu albo wykona skanowanie kodu, jeśli Klient dysponuje odpowiednim blankietem z kodem, który umożliwia realizację usługi, bez odrębnego, ręcznego wprowadzania danych transakcyjnych. Franczyzobiorca pobierze od klienta kwotę tytułem doładowania oraz opłatę transakcyjną (prowizję za wykonanie usługi przekazania płatności) zgodnie z cennikiem instytucji płatniczej. Po zatwierdzeniu transakcji w systemie przez Franczyzobiorcę, następuje wydruk kodu doładowującego dla doładowań energetycznych. Franczyzobiorca wydaje wydruk klientowi. Uzyskanie poprawnego wydruku kodu doładowującego jest równoznaczne z prawidłowym zrealizowaniem usługi przekazania płatności. W takim wypadku Franczyzobiorca wydaje Klientowi paragon fiskalny na kwotę opłaty transakcyjnej oraz wydruk niefiskalny zawierający m.in. przedmiotowy kod doładowujący. Franczyzobiorca dokonywać będzie na własnej kasie fiskalnej rejestracji usługi płatniczej w postaci przekazania płatności za doładowania – rejestrując wartość opłaty transakcyjnej, stanowiącej wynagrodzenie za świadczoną na rzecz klienta usługę płatniczą. Ponadto dane transakcyjne dotyczące przekazanej płatności za doładowanie energetyczne, Franczyzobiorca – na zlecenie Wnioskodawcy – wprowadzi do systemu informatycznego Wnioskodawcy, który to system zintegrowany jest z systemem informatycznym Partnera konsorcjum Wnioskodawcy i za pomocą którego przekazywane są dalej do Instytucji płatniczej.

Charakter czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wykracza poza świadczenia jedynie wspierające, w tym rzeczowe, techniczne lub administracyjne związane ze świadczeniem usług przekazu pieniężnego lub pośrednictwem w świadczeniu tych usług. Przede wszystkim Wnioskodawca pełni rolę agenta Instytucji płatniczej, posiadając z Instytucją płatniczą bezpośredni stosunek prawny, na podstawie którego Wnioskodawca i Partner wspólnie świadczyć będą usługę przekazu pieniężnego w imieniu i na rzecz Instytucji płatniczej – czyniąc to poprzez sieć subagentów (franczyzobiorców prowadzących sklepy należące do sieci franczyzowej Wnioskodawcy), z którymi Wnioskodawca, wraz z Partnerem – zawrą trójstronne umowy, na podstawie której zlecą subagentom wykonywanie w imieniu i na rzecz Instytucji płatniczej czynności faktycznych i prawnych w postaci pośrednictwa w przekazywaniu płatności za rachunki/za doładowania energetyczne/za rozliczenia rzeczywiste.

Bez pośrednictwa Wnioskodawcy jako organizatora sieci franczyzowej, Instytucja płatnicza nie miałaby możliwości zawarcia umów agencyjnych bezpośrednio z franczyzobiorcami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę, działającego w ramach konsorcjum wspólnie z partnerem konsorcjum, usług wskazanych we wniosku podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako świadczenie usług pośrednictwa w świadczeniu usług przekazu pieniężnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, na rzecz małej instytucji płatniczej świadczy on usługi pośrednictwa w świadczeniu usług przekazów pieniężnych w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, które podlegają – na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług – zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Nie zmienia tego okoliczność, iż usługi pośrednictwa Wnioskodawca świadczy wspólnie z innym podmiotem (partnerem), w ramach konsorcjum składającego się z Wnioskodawcy i tegoż partnera – zawiązanego w celu świadczenia tych usług pośrednictwa. Nie zmienia tego również okoliczność powiązania Partnera i małej instytucji płatniczej (mała instytucja płatnicza jest wspólnikiem Partnera – spółki prawa handlowego).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalania się od tego podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jednocześnie nie zachodzi w tej sprawie przypadek, o którym mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (tzn. nie mamy do czynienia z czynnościami ściągania długów, w tym faktoringu, usługami doradztwa lub usługami w zakresie leasingu).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą m.in. na świadczeniu usługi przekazu pieniężnego. W świetle art. 3 ust. 3 ustawy o usługach płatniczych, usługa przekazu pieniężnego oznacza usługę płatniczą świadczoną bez pośrednictwa rachunku płatniczego prowadzonego dla płatnika, polegającą na transferze do odbiorcy lub do innego dostawcy przyjmującego środki pieniężne dla odbiorcy środków pieniężnych otrzymanych od płatnika lub polegającą na przyjęciu środków pieniężnych dla odbiorcy i ich udostępnienie odbiorcy.

Z kolei działalność w zakresie świadczenia usług płatniczych może być wykonywana wyłącznie przez dostawców usług płatniczych, zwanych dalej dostawcami (art. 4 ust. 1 tej ustawy). Stosownie do art. 4 ust. 2 tej ustawy, dostawcą może być wyłącznie (m.in.) instytucja płatnicza.

W stanie sprawy, którego dotyczy złożony wniosek Wnioskodawca (obok partnera konsorcjum) zawarł z instytucją płatniczą, w rozumieniu ww. przepisów, umowę agencyjną, na podstawie której pośredniczy w świadczeniu przez tę instytucję usług płatniczych (a konkretnie usług przekazów pieniężnych). Usługi przekazów pieniężnych świadczone przez instytucję płatniczą podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym – na podstawie tego samego przepisu – zwolnieniu od tego podatku podlegają również usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług płatniczych, które wykonywane są przez Wnioskodawcę.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, jako członka konsorcjum, nie stanowią zwykłych świadczeń rzeczowych, technicznych lub administracyjnych, związanych jedynie ze świadczeniem usług przekazu pieniężnego lub pośrednictwem w świadczeniu tych usług, mających jedynie charakter wspierający. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności powodują zmianę sytuacji prawnej lub finansowej beneficjenta (por. wyrok TSUE w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, wyrok TSUE w sprawie C-607/14 Bookit).

Ponadto czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę nie należy sztucznie rozdzielać od czynności wykonywanych przez Partnera, z którym Wnioskodawca działa wspólnie w ramach konsorcjum, na rzecz Instytucji płatniczej. Czynności Wnioskodawcy i Partnera stanowią jedno złożone świadczenie na rzecz małej instytucji płatniczej, którego elementy składowe są ze sobą ściśle i nierozerwalnie związane, a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Już nawet same czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (nie uwzględniając czynności wykonywanych przez Partnera) stanowią pośrednictwo w świadczeniu usług płatniczych (Wnioskodawca, działając jako agent instytucji płatniczej, zawarł dalsze umowy agencyjne ze swoimi franczyzobiorcami, którzy w ten sposób stali się subagentami instytucji płatniczej. To również Wnioskodawca przekazuje otrzymane od subagentów płatności na rzecz instytucji płatniczej oraz udostępnia system informatyczny oraz niektóre urządzenia, za pomocą których subagenci wykonują czynności faktyczne i prawne związane ze świadczeniem usług płatniczych na rzecz klienta końcowego. Zbiór tych czynności, doprowadzających ostatecznie do realizacji przekazania środków pieniężnych pomiędzy różnymi podmiotami, możliwymi od zidentyfikowania dzięki – dokonanemu na zlecenie Wnioskodawcy – zgromadzeniu, przetworzeniu i przesłaniu za pomocą sieci teleinformatycznej danych, i których skutkiem jest spełnienie szczególnych i istotnych funkcji przekazu pieniężnego stanowi kompleksową usługę finansową (pośrednictwa finansowego) i w związku z tym korzysta ze zwolnienia od podatku VAT tak jak sama usługa płatnicza, której dotyczy pośrednictwo. Przy czym na podleganie zwolnieniu usług finansowych lub pośrednictwa finansowego nie ma wpływu to, czy wykonywane są przez jeden podmiot czy przez kilka podmiotów działających wspólnie w ramach konsorcjum.

W kontekście powyższego podkreślić należy wnioski płynące z treści wyroku TSUE wydanego w sprawie C-2/95, w którym Trybunał wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych, których dotyczy m.in. art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy VAT (który został zaimplementowany do polskiego porządku prawnego poprzez art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług). Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania ww. zwolnień od podatku, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej, a ponadto powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową.

Natomiast w wyroku wydanym w sprawie C-350/10 TSUE podkreślił, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli oceniać ją globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej art. 135 dyrektywy VAT. Należy też odróżniać usługę zwolnioną w rozumieniu dyrektywy VAT od zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego.

Natomiast w wyroku wydanym w sprawie C-41/04, zaznaczając, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, TSUE nakazał w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m.in. jeżeli dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie niewątpliwie na rzecz konsumenta świadczona jest usługa finansowa (usługa przekazu pieniężnego), w której świadczeniu przez Instytucję płatniczą pośredniczy Wnioskodawca (wspólnie z Partnerem), zlecając subagentom wykonywanie czynności faktycznych i prawnych stanowiących realizację usługi płatniczej świadczonej przez Instytucję płatniczą na rzecz klientów. Ponadto podkreślić należy, iż pośrednictwo w świadczeniu usług przekazu pieniężnego w tym przypadku polegało – oprócz dokonania na rzecz instytucji płatniczej przelewu środków pobranych od klientów przez subagentów – przede wszystkim na zleceniu (zawarciu umowy) dalszego pośrednictwa osobom prowadzącymi poszczególne POS (subagentom). Wskazać również należy, iż o tym, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega również świadczenie usług pośrednictwa finansowego, wykonywane w ramach konsorcjum, świadczy treść interpretacji indywidualnych wydawanych na kanwie analogicznego przepisu, tj. at. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidującego zwolnienie od tego podatku usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (por. np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2017 r., znak: 0112- KDIL1-1.4012.225.2017.1.MW).

Ponadto tożsamego rodzaju usług pośrednictwa dotyczyła interpretacja indywidualna wydana na rzecz Wnioskodawcy w dniu 1 marca 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0112-KDIL1-2.4012.723.2018.3.DC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami.

Wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących płatności i przelewów, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE, zostały określone w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C-334/14 De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, pkt 34).

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64).

„(…) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (…). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok C-2/95 EU:C:1997:278, kt 66-68)”.

Wyrok w sprawie C-2/95 dotyczył usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Zdaniem TSUE, że „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10)”.

TSUE podkreślał również, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że: „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, należy odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w którym TSUE stwierdził, że: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednikiem.

Zatem, zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie;
*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej;
*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy);
*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Należy wskazać, że ekonomicznym efektem dokonania transferów pieniężnych jest, co do zasady, przekazanie przez dany podmiot (osobę) środków pieniężnych na rzecz innego podmiotu (osoby).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest spółką będącą organizatorem sieci franczyzowej sklepów detalicznych, w których – oprócz sprzedaży towarów – świadczone są różnego rodzaju usługi na rzecz klientów sklepu. Poszczególne sklepy należące do sieci prowadzone są – na podstawie umów zawartych z Wnioskodawcą – przez franczyzobiorców, będących odrębnymi od Wnioskodawcy przedsiębiorcami.

Wnioskodawca chciał zapewnić dostępność dla klientów sklepów należących do sieci franczyzowej niektórych usług płatniczych w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych. W tym celu Wnioskodawca nawiązał współpracę z innym podmiotem – spółką posiadającą odpowiedni potencjał i doświadczenie niezbędne do wdrożenia w sieci sklepów Wnioskodawcy usług płatniczych (zwaną dalej Partnerem) – czego zarówno Wnioskodawca, jak i Partner samodzielnie, nie byliby w stanie dokonać lub dokonanie tego byłoby znacznie utrudnione.

Wnioskodawca i Partner zawarli umowę konsorcjum, której przedmiotem jest określenie zasad współpracy stron w zakresie wdrożenia i utrzymania usług płatniczych w POS. Ponadto, działając wspólnie w ramach konsorcjum Wnioskodawca i Partner zawierali umowy agencyjne z krajowymi instytucjami płatniczymi.

Wnioskodawca zamierza nawiązać dodatkowo współpracę z tym samym Partnerem, zawierając umowę konsorcjum – w celu świadczenia usługi pośrednictwa w świadczeniu usług przekazu pieniężnego również na rzecz innego rodzaju podmiotu, tj. małej instytucji płatniczej w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych. Partner oraz mała instytucja płatnicza, na rzecz której świadczone mają być usługi pośrednictwa (dalej: MIP lub Instytucja płatnicza), są spółkami powiązanymi (MIP jest spółką będącą wspólnikiem Partnera, który również jest spółką prawa handlowego).

Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem, zgodnie z treścią umowy konsorcjum, polegać ma na:

*   integracji oprogramowania, systemów informatycznych oraz procedur pomiędzy Wnioskodawcą, Partnerem i podmiotem posiadającym status małej instytucji płatniczej w rozumieniu przepisów ustawy o usługach płatniczych (MIP), z którym Wnioskodawca i Partner, działając wspólnie, zawrą umowę agencyjną;
*   wdrożeniu i utrzymaniu świadczenia usług płatniczych w POS poprzez realizację postanowień trójstronnej umowy agencyjnej zawartej przez członków konsorcjum z Instytucją płatniczą oraz umów trójstronnych zawartych przez konsorcjum z franczyzobiorcami prowadzącymi poszczególne POS.

Jednocześnie członkowie konsorcjum zobowiążą się wspólnie do świadczenia na rzecz Instytucji płatniczej usług pośrednictwa w świadczeniu przez tę instytucję usług przekazu pieniężnego na rzecz klientów sklepów sieci (\`(...)\`) (POS), tj. do pośredniczenia w świadczeniu w POS przez Instytucję płatniczą następujących usług płatniczych:

1.  płatności klientów za rachunki,
2.  płatności klientów za doładowania energetyczne,
3.  płatności klientów tytułem rozliczenia rzeczywistego zużycia energii elektrycznej.

Na podstawie umowy agencyjnej, konsorcjum ma wykonywać czynności nakierowane na sprzedaż usług płatniczych świadczonych przez Instytucję płatniczą na rzecz klientów sklepów, przy czym wykonywanie umowy agencyjnej następuje przy udziale personelu POS na podstawie umów zawartych przez konsorcjum z osobami prowadzącymi poszczególne POS. Zawierając umowę agencyjną z Instytucją płatniczą, członkowie konsorcjum stają się jej agentami i wykonują wspólnie usługę przekazu pieniężnego w imieniu i na rzecz Instytucji płatniczej. Usługa ta polega na pośredniczeniu między instytucją płatniczą a subagentami – tj. przedsiębiorcami, którzy prowadzą tak zwane POS (sklepy należące do sieci franczyzowej Wnioskodawcy, w których dostępna jest usługa przekazu pieniężnego), i którzy na podstawie trójstronnych umów zawartych z Wnioskodawcą i partnerem (działających wspólnie w ramach konsorcjum), zobowiązali się do dalszego pośrednictwa w świadczeniu usług płatniczych (w zakresie wymienionych wyżej przekazów pieniężnych) świadczonych na rzecz klientów przez Instytucję płatniczą.

Oprócz Wnioskodawcy i Partnera do konsorcjum nie należą inne podmioty. Instytucja płatnicza świadczy usługi płatnicze na podstawie odpowiedniego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego i jest wpisana do rejestru dostawców usług płatniczych i wydawców pieniądza elektronicznego. Członkowie konsorcjum są wpisani do rejestru dostawców usług płatniczych i wydawców pieniądza elektronicznego jako agenci Instytucji płatniczej.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Partner oraz Instytucja płatnicza, z którą konsorcjum zawrze umowę agencyjną – są czynnymi podatnikami VAT. Zawarcie umowy konsorcjum nie ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie wspólnego wykonywania funkcji agenta w ramach wykonywania umowy agencyjnej zawartej z Instytucją płatniczą. Każdy członek konsorcjum wykonywać będzie przydzielone mu w zawartych umowach (w umowie agencyjnej i w umowie konsorcjum) zadania.

Konsorcjum utworzone przez jego uczestników nie będzie spółką prawa handlowego ani spółką cywilną. Członkowie konsorcjum dokonają w umowie konsorcjum podziału między siebie czynności, które należy wykonać w celu prawidłowego wykonania przez nich umowy agencyjnej zawartej z Instytucją płatniczą.

Zasadniczą rolą Wnioskodawcy w ramach konsorcjum będzie dokonywanie wszelkich rozliczeń między Instytucją płatniczą a agentami (członkami konsorcjum), tj. pobierania od franczyzobiorców prowadzących punkty POS należności z tytułu dokonanej przez klientów płatności rachunków i opłaty transakcyjnej, a następnie przekazywanie tych kwot na rzecz Instytucji płatniczej, dokonywanie rozliczeń prowizji należnej konsorcjum za wykonywane czynności pośrednictwa finansowego.

W ramach wykonywania umowy agencyjnej członkowie konsorcjum nie będą wykonywać usług sporządzania raportów niezwiązanych ściśle i niewarunkujących realizacji transferów środków pieniężnych (tworzonych np. w celach marketingowych lub biznesowych), ani usług szkoleniowych niezwiązanych ściśle z realizowanymi transferami (np. szkoleń w zakresie promowania marki czy sposobów oferowania i sprzedaży usług płatniczych).

Zgodnie z umową konsorcjum zawartą między członkami konsorcjum oraz zgodnie z umową agencyjną między konsorcjum a zlecającą pośrednictwo w świadczeniu usług płatniczych Instytucją płatniczą, w zakresie rozliczeń finansowych konsorcjum reprezentować będzie Wnioskodawca. Umowa agencyjna będzie przewidywała rozwiązanie, w którym wynagrodzenie prowizyjne należne konsorcjum wypłacane jest Wnioskodawcy na podstawie wystawianej przez Wnioskodawcę dla Instytucji płatniczej faktury.

Wnioskodawca będzie jedynym podmiotem wystawiającym faktury obejmujące wynagrodzenie prowizyjne od Instytucji płatniczej za świadczone przez konsorcjum usługi pośrednictwa. Taki sposób podziału wynagrodzenia uzyskiwanego przez konsorcjum od Instytucji płatniczej powodować będzie, iż nie powstanie po stronie konsorcjum dodatkowy zysk, który podlegałby odrębnemu, cyklicznemu podziałowi według określonych proporcji.

Czynności członków konsorcjum nie będą polegać na udostępnieniu Instytucji płatniczej systemu przetwarzania danych. Przetwarzanie danych dotyczących dokonanych przez klientów płatności przekazywanych Instytucji płatniczej następować będzie za pomocą systemów członków konsorcjum, które zostały jedynie przystosowane do bezpośredniej łączności z systemem Instytucji płatniczej, w imieniu i na rzecz której konsorcjum wykonywać będzie usługi przekazu pieniężnego.

W wykonaniu umowy agencyjnej, konsorcjum zawierać będzie umowy z franczyzobiorcami prowadzącymi poszczególne POS, na podstawie których franczyzobiorcy będą pośredniczyć (jako dalsi pośrednicy) w świadczeniu przez Instytucję płatniczą usług przekazów pieniężnych na rzecz klientów zlecających w POS płatność ich rachunków.

Instytucji płatniczej nie będzie łączyć z franczyzobiorcami prowadzącymi poszczególne POS bezpośrednia umowa. Umowę z franczyzobiorcami prowadzącymi POS zawrą – działając wspólnie jako agenci Instytucji płatniczej – członkowie konsorcjum (Wnioskodawca i Partner). Na jej podstawie członkowie konsorcjum zlecą prowadzącym POS wykonywanie w imieniu i na rzecz Instytucji płatniczej czynności faktycznych i prawnych w postaci:

1.  pośrednictwa w przekazie płatności za rachunki,
2.  pośrednictwa w płatności ze sprzedaży kodów doładowania w zakresie przedpłatowej sprzedaży energii,
3.  pośrednictwa w przyjęciu i przekazie płatności, stanowiących wpłaty oparte o rzeczywiste zużycie energii elektrycznej.

Proces świadczenia usługi pośrednictwa świadczonej przez Wnioskodawcę i Partnera, będzie wyglądał następująco. Klient chcący skorzystać z usługi przekazu pieniężnego udaje się do POS prowadzonego przez subagenta, z którym umowę zawarł Wnioskodawca i Partner, i realizuje w nim jeden z trzech, wyżej wymienionych, rodzajów płatności. Czyni to poprzez przekazanie subagentowi niezbędnych danych pozwalających na odpowiednie zidentyfikowanie i rozliczenie płatności przez Instytucję płatniczą oraz wpłacając w kasie subagenta właściwą kwotę dokonywanej płatności, powiększoną o opłatę transakcyjną, stanowiącą wynagrodzenie należne od klienta za wykonanie na jego rzecz usługi płatniczej (usługi przekazu pieniężnego). Następnie dane identyfikujące płatność subagent wprowadza poprzez własną kasę i urządzenia stanowiące własność Wnioskodawcy, użytkowane na podstawie stosunku obligacyjnego przez subagenta, do systemu informatycznego Wnioskodawcy, z którym zintegrowany jest system informatyczny, którego działanie – polegające na przesłaniu tych danych do Instytucji płatniczej – zapewnia Partner konsorcjum.

Zgodnie z zawartymi umowami (między Instytucją płatniczą a konsorcjum Wnioskodawcy i partnera, oraz między subagentem a konsorcjum Wnioskodawcy i Partnera), subagent przekazuje na konto Wnioskodawcy całość otrzymanej od klienta płatności za rachunki/doładowanie energetyczne/rozliczenie rzeczywiste oraz część opłaty transakcyjnej – po potrąceniu własnej prowizji za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa. Następnie Wnioskodawca przekazuje na rzecz Instytucji płatniczej kwotę równą pobranym od klientów przez wszystkich subagentów (z którymi Wnioskodawca zawarł – jako agent instytucji płatniczej – umowy dotyczące usług przekazu pieniężnego), płatnościom za rachunki/doładowania energetyczne/rozliczenia rzeczywiste oraz opłat transakcyjnych, pomniejszonych o potrąconą przez subagentów prowizję.

Pośrednictwo świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz instytucji płatniczej, będzie polegać na:

*   zobowiązaniu się do świadczenia – w imieniu i na rzecz Instytucji płatniczej – usługi przekazu pieniężnego, obejmującej trzy rodzaje płatności (tj. wymienione wyżej płatności za rachunki od różnych wystawców rachunków, płatności za doładowania energetyczne, płatności za rozliczenia rzeczywiste), przy użyciu zapewnionej przez siebie infrastruktury technicznej (urządzeń i oprogramowania), oraz sieci subagentów, prowadzących poszczególne POS, z którymi Wnioskodawca (działając wspólnie z Partnerem konsorcjum), jako agent, zawarł dalsze umowy agencyjne. Sieć subagentów, z którymi w przedmiocie świadczenia usług płatniczych w imieniu i na rzecz instytucji płatniczej, umowę zawarł Wnioskodawca, liczy kilka tysięcy POS. Bez pośrednictwa Wnioskodawcy instytucja płatnicza nie miałaby możliwości faktycznej i prawnej do zawarcia bezpośrednich umów agencyjnych z członkami sieci franczyzowej Wnioskodawcy;
*   przekazywaniu płatności pobranych przez subagentów od klientów i przekazaniu ich do instytucji płatniczej.

Wszystkie trzy rodzaje płatności (tj. płatności za rachunki, płatności za doładowania energetyczne, płatności za rozliczenia rzeczywiste) stanowią usługę przekazu pieniężnego zgodnie z ustawą z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych. Usługa przekazu pieniężnego świadczona przez Instytucję płatniczą za pośrednictwem Wnioskodawcy i Partnera, polegać będzie na pośredniczeniu w przyjęciu od klientów wpłat (świadczeń pieniężnych) na rachunek bankowy beneficjenta płatności (odbiorcy płatności).

Charakter czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wykracza poza świadczenia jedynie wspierające, w tym rzeczowe, techniczne lub administracyjne związane ze świadczeniem usług przekazu pieniężnego lub pośrednictwem w świadczeniu tych usług. Przede wszystkim Wnioskodawca pełni rolę agenta Instytucji płatniczej, posiadając z Instytucją płatniczą bezpośredni stosunek prawny, na podstawie którego Wnioskodawca i Partner wspólnie świadczyć będą usługę przekazu pieniężnego w imieniu i na rzecz Instytucji płatniczej – czyniąc to poprzez sieć subagentów (franczyzobiorców prowadzących sklepy należące do sieci franczyzowej Wnioskodawcy), z którymi Wnioskodawca, wraz z Partnerem – zawrą trójstronne umowy, na podstawie której zlecą subagentom wykonywanie w imieniu i na rzecz Instytucji płatniczej czynności faktycznych i prawnych w postaci pośrednictwa w przekazywaniu płatności za rachunki/za doładowania energetyczne/za rozliczenia rzeczywiste.

Bez pośrednictwa Wnioskodawcy jako organizatora sieci franczyzowej, Instytucja płatnicza nie miałaby możliwości zawarcia umów agencyjnych bezpośrednio z franczyzobiorcami.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy świadczenie przez Wnioskodawcę, działającego w ramach konsorcjum wspólnie z partnerem konsorcjum, usług wskazanych we wniosku podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako świadczenie usług pośrednictwa w świadczeniu usług przekazu pieniężnego.

W pierwszej kolejności – w celu udzielenia Wnioskodawcy odpowiedzi – należy rozstrzygnąć kwestię usług świadczonych przez konsorcjum. W tym miejscu należy zauważyć, że ani w prawie podatkowym, ani w prawie cywilnym nie występuje definicja pojęcia „konsorcjum”, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy Liderem (Wnioskodawcą) oraz partnerem jest wspólna realizacja świadczenia usług pośrednictwa w świadczeniu usług przekazu pieniężnego, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum sposób rozliczeń między sobą, jak i zamawiającym (Instytucją płatniczą), tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich przez zamawiającego. W praktyce w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć lidera konsorcjum (który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia z zamawiającym), ale także mogą ustanowić, że każdy z nich jest, tzw. uczestnikiem konsorcjum i świadczy usługi bezpośrednio na rzecz zamawiającego.

Jak wynika z wniosku zgodnie z umową konsorcjum zawartą między członkami konsorcjum oraz zgodnie z umową agencyjną między konsorcjum a zlecającą pośrednictwo w świadczeniu usług płatniczych Instytucją płatniczą, w zakresie rozliczeń finansowych konsorcjum reprezentować będzie Wnioskodawca (Lider). Umowa agencyjna będzie przewidywała rozwiązanie, w którym wynagrodzenie prowizyjne należne konsorcjum wypłacane jest Wnioskodawcy na podstawie wystawianej przez Wnioskodawcę dla Instytucji płatniczej faktury. Ponadto, charakter czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wykracza poza świadczenia jedynie wspierające, w tym rzeczowe, techniczne lub administracyjne związane ze świadczeniem usług przekazu pieniężnego lub pośrednictwem w świadczeniu tych usług. Przede wszystkim Wnioskodawca pełni rolę agenta Instytucji płatniczej, posiadając z Instytucją płatniczą bezpośredni stosunek prawny, na podstawie którego Wnioskodawca i Partner wspólnie świadczyć będą usługę przekazu pieniężnego w imieniu i na rzecz Instytucji płatniczej – czyniąc to poprzez sieć subagentów (franczyzobiorców prowadzących sklepy należące do sieci franczyzowej Wnioskodawcy), z którymi Wnioskodawca, wraz z Partnerem – zawrą trójstronne umowy, na podstawie której zlecą subagentom wykonywanie w imieniu i na rzecz Instytucji płatniczej czynności faktycznych i prawnych w postaci pośrednictwa w przekazywaniu płatności za rachunki/za doładowania energetyczne/za rozliczenia rzeczywiste.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi zatem do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie to Wnioskodawca – jako Lider konsorcjum – świadczy usługi pośrednictwa w świadczeniu usług przekazu pieniężnego na rzecz Instytucji płatniczej. Wykonuje on zatem usługi pośrednictwa przy świadczeniu usług w zakresie przekazów i transferów pieniężnych, które jako wymienione w treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, podlegają zwolnieniu do podatku od towarów i usług.

Za taką oceną ww. świadczenia Wnioskodawcy przemawia m.in. fakt zawarcia umowy agencyjnej, w ramach której (zgodnie z przepisem art. 758 § 1 Kodeksu cywilnego) agent zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientem umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Wnioskodawca, w imieniu i na rzecz Instytucji płatniczej, której Wnioskodawca jest agentem, przyjmuje wpłaty od subagentów (a ci od klientów) będące przedmiotem przekazu pieniężnego. Pośredniczy zatem pomiędzy klientem a ww. Instytucją płatniczą w wykonaniu usługi płatniczej.

Zasady świadczenia usług płatniczych regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2020 r., poz. 794, z późn. zm.). Ww. ustawa definiuje takie pojęcia jak:

1.  agent – osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, działająca w imieniu i na rzecz instytucji płatniczej w zakresie m.in. świadczenia usług płatniczych (art. 2 pkt 1),
2.  odbiorca – osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, będąca odbiorcą środków pieniężnych stanowiących przedmiot transakcji płatniczej (art. 2 pkt 18),
3.  płatnik – osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, składająca zlecenie płatnicze (art. 2 pkt 22),
4.  instytucja płatnicza – krajowa instytucja płatnicza i unijna instytucja płatnicza (art. 2 pkt 11).

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o usługach płatniczych, przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na świadczeniu usługi przekazu pieniężnego.

Stosownie zaś do art. 3 ust. 3 cyt. ustawy, usługa przekazu pieniężnego oznacza usługę płatniczą świadczoną bez pośrednictwa rachunku płatniczego prowadzonego dla płatnika, polegającą na transferze do odbiorcy lub do innego dostawcy przyjmującego środki pieniężne dla odbiorcy środków pieniężnych otrzymanych od płatnika lub polegającą na przyjęciu środków pieniężnych dla odbiorcy i ich udostępnieniu odbiorcy.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o usługach płatniczych, działalność w zakresie świadczenia usług płatniczych może być wykonywana wyłącznie przez dostawców usług płatniczych zwanych „dostawcami”, zaś dostawcą może być wyłącznie podmiot wskazany w art. 4 ust. 2 ww. ustawy m.in. instytucja płatnicza. Ponadto krajowa instytucja płatnicza może świadczyć usługi płatnicze za pośrednictwem agentów (art. 84 ust. 1 wskazanej ustawy).

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że Instytucja płatnicza działająca na gruncie ww. przepisów jako „dostawca” świadczy usługę przekazu środków pieniężnych otrzymanych od płatnika (tj. klienta) do odbiorcy (tj. wystawcy rachunku). Natomiast Wnioskodawca jako agent, działający w imieniu i na rzecz ww. Instytucji płatniczej, pośredniczy przy świadczeniu tych usług. Na proces realizacji transakcji dokonania transferu ww. środków składa się w istocie zbiór określonych czynności realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia usług płatniczych, tj. płatności klientów za rachunki, płatności klientów za doładowania energetyczne oraz płatności klientów tytułem rozliczenia rzeczywistego zużycia energii elektrycznej.

W konsekwencji należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Instytucji płatniczej usługi opisane we wniosku podlegają zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Podsumowując, świadczenie przez Wnioskodawcę, działającego w ramach konsorcjum wspólnie z partnerem konsorcjum, usług wskazanych we wniosku podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako świadczenie usług pośrednictwa w świadczeniu usług przekazu pieniężnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych powstałych u Wnioskodawcy i zakreślonych pytaniem odnoszącym się do opisanego zdarzenia przyszłego. Interpretacja ta nie dotyczy natomiast skutków podatkowych powstałych u konsorcjanta oraz nie wywołuje żadnych skutków prawnych dla konsorcjanta.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.