Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.231.2018.2.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje jako opodatkowane przychody ze zbycia wyrobów ukończonych poza strefą mimo, że większa część procesu produkcyjnego takiego wyrobu odbywa się w strefie ekonomicznej i można udział poza strefowy uznać za pomocniczy (uboczny)
Słowa kluczowe: dochód; produkcja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 maja 2018 r. (data wpływu do organu 6 czerwca 2018 r.) uzupełnionym 1 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje jako opodatkowane przychody ze zbycia wyrobów ukończonych poza strefą mimo, że większa część procesu produkcyjnego takiego wyrobu odbywa się w strefie ekonomicznej i można udział pozastrefowy uznać za pomocniczy (uboczny) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2018 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje jako opodatkowane przychody ze zbycia wyrobów ukończonych poza strefą mimo, że większa część procesu produkcyjnego takiego wyrobu odbywa się w strefie ekonomicznej i można udział pozastrefowy uznać za pomocniczy (uboczny).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.231.2018.1.PH wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 1 sierpnia 2018 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych wykorzystywanych głównie w przemyśle fotowoltaicznym.

Spółka posiada siedzibę działalności w na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Działalność w strefie ekonomicznej prowadzona jest na podstawie trzech zezwoleń – z 2010, 2011 i 2015 r. Przedmiotem zezwoleń jest produkcja, handel i usługi w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w PKWiU m.in. jako: podsekcja DK dział 29 maszyny i urządzenia gdzie indziej niesklasyfikowane, podsekcja DH dział 25 wyroby z gumy i tworzyw sztucznych.

Spółka nie wykorzystała dotychczas całej wartości pomocy publicznej odpowiednio zdyskontowanej, stąd korzysta ze zwolnienia z tytułu podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku gdy cały proces produkcyjny przebiega na terenie zakładu położonego na terenie strefy ekonomicznej Spółka nie ma wątpliwości co do zakresu zwolnienia z tego podatku. Jednak z uwagi na dużą ilość zamówień wynikających z zawartych umów Spółka zmuszona była do powierzenia części procesu produkcyjnego określonych wyrobów do podmiotu pozastrefowego. Wynika to z ograniczonych możliwości logistycznych zakładu Spółki, konieczności sprostania zamówieniom. Spółka wykonuje produkt w fazie częściowej realizacji mieszczący się w przedmiocie zakresu zezwoleń i przekazuje go do dalszej, częściowej obróbki u podwykonawcy poza strefą ekonomiczną. Jego udział sprowadza się do zmontowania końcowego wyrobu z wykorzystaniem produktu przekazanego przez spółkę. Udział usługi podwykonawcy w wartości produktu końcowego jest różny choć zwykle oscyluje w granicach 25%. Spółka znając stanowisko Ministra Finansów co do konieczności przeprowadzenia całego procesu produkcyjnego na terenie strefy ekonomicznej aby można było korzystać ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do całości wyrobu i wynikającymi z tego problemami technicznymi w wyliczeniu udziału zwolnionego z podatku wyrobu końcowego w jego całej wartości, postanowiła w ramach swobody umów zawieranych w obrocie cywilnoprawnym, dokonywać sprzedaży nieukończonego wyrobu do kooperanta pozastrefowego aby po jego końcowym zmontowaniu nabyć go powrotnie celem zbycia zamawiającemu – spółce niemieckiej.

W takim modelu biznesowym Wnioskodawca uznał za prawidłowe w stosowaniu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych założenie, że sprzedaż nieukończonego wyrobu, wykonanego w zakładzie funkcjonującym na terenie strefy ekonomicznej i mieszczącym się w zakresie zezwoleń korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie powołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nabycie ukończonego poza strefą wyrobu i jego sprzedaż nie mieści się natomiast w zakresie tego zwolnienia i sprzedaż ta przez spółkę opodatkowana jest podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje jako opodatkowane przychody ze zbycia wyrobów ukończonych poza strefą mimo, że większa część procesu produkcyjnego takiego wyrobu odbywa się w strefie ekonomicznej i można udział pozastrefowy uznać za pomocniczy (uboczny)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w orzecznictwie sądowym prezentowane jest dość często stanowisko, że przeniesienie części procesu produkcyjnego poza strefę ekonomiczną nie przekreśla zwolnienia od podatku dochodowego w odniesieniu do wyrobów w ten sposób wyprodukowanych. Potwierdzają to uzasadnienia orzeczeń sądowych w sprawach np.:

sygn. II FSK 2750/12 wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., w którym sąd ten m.in. stwierdził: „Analiza piśmiennictwa, praktyki organów interpretacyjnych oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazuje, że kryteriami pozwalającymi na zwolnienie dochodu z podatku dochodowego, przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza strefy, mogłyby być następujące okoliczności:

*   nadanie towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej (por. Katarzyna Knapik, Michał Hryszko, Outsourcing procesu produkcyjnego poza specjalną strefę ekonomiczną a prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego – uwagi na kanwie wyroku WSA w Łodzi, I SA/Łd 666/12, Przegląd Podatkowy, 6/2013, s. 33);
*   sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów, a produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (tak w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 1 sierpnia 2011 r., IBPBI/1/423-34/11/KB),
*   istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., II FSK 1139/10)”.

W wyroku NSA z 10 września 2015 r. sygn. II FSK 1766/13 sąd wskazał; „Z uwagi na fakt, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w postaci prowadzenia jej »na terenie specjalnej strefy ekonomicznej«, to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała ta okoliczność, że sporne usługi miały jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu, co we wniosku uwypukliła skarżąca. Sąd pierwszej instancji prawidłowo podkreślił, że usługi polegające na montażu belek prądowych w oparciu o materiał powierzony przez spółkę oraz na galwanizowaniu i niklowaniu komponentów produkcyjnych należących do spółki są integralnym elementem prowadzonej przez spółkę na terenie strefy działalności gospodarczej, a zasadnicza działalność objęta zezwoleniem prowadzona jest na terenie strefy. Dlatego też nie może budzić wątpliwości, że cele, dla których tworzy się SSE, są nadal osiągane przez skarżącą, mimo realizacji pomocniczych etapów produkcji poza terenem strefy. W konsekwencji nie istnieją przeszkody, by wydatki poniesione poza strefą na usługi subsydiarne w celu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w SSE, uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p”.

W sytuacji gdy część wyrobu produkowana była poza strefą ekonomiczną ale finalnie powstawał on na terenie strefy NSA w wyroku z 26 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 1440/16 stwierdził:

„Problem jednak tkwi w tym, że postulowany przez Ministra Finansów sposób postępowania polegający na wyłączaniu spod zwolnionego z opodatkowania dochodu jego części odnoszących do zawartych w finalnym wyrobie wytworzonym w strefie, elementów dostarczonych spoza strefy, nie znajduje oparcia w treści analizowanych przepisów i mógłby być potraktowany jedynie w kategoriach wniosku de lege ferenda. Prawodawca sam wcześniej zdecydował o wyeliminowaniu precyzyjnego i jednoznacznego kryterium pozwalającego zdefiniować działalność gospodarczą prowadzoną na terenie strefy, poprzez usunięcie tzw. »wskaźnika strefowego« (wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza strefą oraz usług wykonanych poza jej terenem, nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy)”.

Z wyrokami tymi kontrastują opinie Ministra Finansów wyrażane w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w których zwykle prezentowane jest stanowisko o dopuszczalności zwolnienia z podatku dochodowego tylko w sytuacji gdy cały proces produkcyjny odbywa się na terenie strefy ekonomicznej.

W kontekście takich poglądów Wnioskodawca przyjął za prawidłowe stanowisko, że skoro zleca część produkcji do podmiotu zewnętrznego poza strefę, to nie przysługuje mu zwolnienie z opodatkowania całości przychodu. Uznał jednak za prawidłową sytuację gdy zbywa nieukończony produkt podmiotowi zewnętrznemu i stosuje zwolnienie z podatku a następnie kupuje poza strefą wyrób finalny i zbywa go opodatkowując te transakcje.

Wątpliwości interpretacyjne pojawiają się jednak jeśli wziąć pod uwagę stanowisko sądów w podobnych kwestiach. Ustawa podatkowa nie pozostawia natomiast wyboru opodatkowania lub nie, stanowi bowiem, że określone dochody zwalnia się z opodatkowania a inne nie.

Spółka chciałaby więc znać stanowisko Ministra Finansów czy prawidłowo w jego ocenie interpretuje przepisy podatkowe w powyższym stanie faktycznym. W ocenie Spółki przyjęty model biznesowy polegający na sprzedaży wyrobu do jego ukończenia i opodatkowanie zbycia wyrobu odkupionego ma ten sam skutek podatkowy i ekonomiczny co sytuacja gdy wskutek karkołomnych obliczeń jaki udział w wyrobie końcowym ma część zwolniona z podatku a jaka jest część opodatkowana Spółka deklarowałaby sprzedaż w taki sposób.

Jednak pytanie Spółki odnosi się jedynie do prawidłowości opodatkowania sprzedaży wyrobu odkupionego po poddaniu go pracom dodatkowym, które w ocenie Spółki można zaliczyć do prac pomocniczych (subsydiarnych) a które sądy postrzegają jako nieprzekreślające prawa do zwolnienia z podatku dochodowego całości wartości wyrobu końcowego. Reasumując Spółka pyta czy postępuje prawidłowo opodatkowując sprzedaż odkupionego wyrobu końcowego w sytuacji gdy jego około 75% wartości zostało wyprodukowane na terenie strefy ekonomicznej.

W odpowiedzi na wezwanie w piśmie z 25 lipca 2018 r. Spółka wskazała, że prosi o potwierdzenie prawidłowości działania polegającego na niestosowaniu zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca ponadto sformułował własne stanowisko następująco: W ocenie Spółki w sytuacji gdy nieukończony wyrób sprzedawany jest do podmiotu poza strefę ekonomiczną celem ukończenia i następnie ukończony kupowany od tego podmiotu to jego sprzedaż mimo, iż większość wyrobu wyprodukowano pierwotnie w sferze ekonomicznej, nie może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie powołanego wyżej przepisu. Spółka jest świadoma istnienia powołanych przez nią wyroków sądowych, które inaczej niż orzecznictwo organów podatkowych odczytują treść powyższego zwolnienia. Jednak zapis ustawy stanowi, iż określone przychody „zwalnia się” więc przepis ma charakter obligatoryjny zatem w interesie Spółki jest poznanie stanowiska Ministra Finansów czy prawidłowo opodatkowuje te przychody, a skoro tak czyni to i w konsekwencji tego zajmuje też stanowisko, iż zwolnienie podatkowe jej w takim przypadku nie przysługuje a zatem zasadnie opodatkowuje sprzedaż tych wyrobów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zakresem sformułowanego pytania i wolą Wnioskodawcy wyrażoną w poz. 76 wniosku jest wyłącznie kwestia prawidłowości opodatkowania sprzedaży wyrobu odkupionego po poddaniu go dodatkowym pracom.

Specjalną strefą ekonomiczną jest wyodrębniona zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą – art. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Warunki i zasady prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych, a także korzyści jakie można dzięki temu uzyskać określone są w ww. ustawie i aktach wykonawczych wydanych do tej ustawy: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465 z późn. zm., dalej: „rozporządzenie o pomocy publicznej”) oraz pozostałe rozporządzenia w sprawie poszczególnych stref ekonomicznych. Zgodnie z § 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, określa ono warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Jak stanowi art. 16 ust. 2 ustawy o SSE, zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2.  dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3.  terminu zakończenia inwestycji;
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5.  wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 – w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej.

W myśl art. 16 ust. 3 ustawy o SSE, zezwolenie może być udzielone, jeżeli podjęcie działalności na terenie strefy przyczyni się do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy, o którym mowa w art. 9.

Art. 9 ust. 2 ustawy o SSE stanowi, że plan rozwoju strefy określa w szczególności cele ustanowienia strefy, działania służące osiągnięciu tych celów oraz obowiązki zarządzającego dotyczące działań zmierzających do osiągnięcia celów ustanowienia strefy i terminy wykonania tych obowiązków.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka, na podstawie stosownych zezwoleń, prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych wykorzystywanych głównie w przemyśle fotowoltanicznym. Przedmiotem zezwoleń jest produkcja, handel i usługi w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w PKWiU m.in. jako podsekcja DK dział 29 maszyny i urządzenia gdzie indziej niesklasyfikowane, podsekcja DH dział 25 wyroby z gumy i tworzyw sztucznych. Spółka na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT korzysta ze zwolnienia z tytułu podatku dochodowego. Z uwagi na dużą ilość zamówień wynikających z zawartych umów Spółka zmuszona była do powierzenia części procesu produkcyjnego określonych wyrobów do podmiotu pozastrefowego. Spółka wykonuje zatem produkt w fazie częściowej realizacji mieszczący się w przedmiocie zakresu zezwoleń, a następnie sprzedaje

nieukończony wyrób podmiotowi pozastrefowemu, który dokonuje dalszej, częściowej obróbki. Usługi świadczone przez podwykonawcę sprowadzają się do zmontowania końcowego wyrobu z wykorzystaniem produktu przekazanego przez Spółkę. Udział usług podwykonawcy w wartości produktu końcowego oscyluje w granicach około 25%. Po końcowym zmontowaniu wyrobu przez kooperanta pozastrefowego Spółka nabywa ponownie ww. wyrób celem zbycia zamawiającemu.

Zdaniem Wnioskodawcy dodatkowe prace wykonane poza strefą można zaliczyć do prac pomocniczych (subsydiarnych). Pozastrefowa faza produkcji sprowadza się bowiem tylko do zmontowania końcowego wyrobu z wykorzystaniem produktu przekazanego przez Spółkę, zaś 75% produkcji oraz sprzedaż produktu końcowego odbywa się na terenie strefy.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a i art. 24b, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Odnosząc się do pierwszego z elementów składowych dochodu, należy podkreślić, że powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. podatnik został obciążony tym kosztem;
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawodawca zdecydował jednocześnie, że nie wszystkie przychody i koszty ich uzyskania rozpoznane przez podatnika, wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT, wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania tych przychodów.

A zatem, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów będących wynikiem takich stanów, zdarzeń lub czynności (a także zespołów zdarzeń lub czynności), w przypadku których ustawodawca zdecydował, że dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, kosztów ich uzyskania, tj. kosztów poniesionych przez podatnika w celu uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł tych przychodów.

Wobec powyższego, na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w okresie, gdy dochody z tej działalności są wolne od podatku oraz kosztów ich uzyskania.

Przypadki, w których dochody z określonych źródeł przychodów są wolne od podatku zostały wskazane w art. 17 ustawy o CIT. Do dochodów wolnych od podatku ustawodawca zalicza m.in. dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami – art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Każdorazowo określenie dochodu musi poprzedzać ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które dochód ten generują. Rolą podmiotu prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest wykazanie, że uzyskany przychód i koszt poniesiony w związku z jego uzyskaniem pochodzi z działalności prowadzonej na terenie strefy i został uzyskany z działalności wymienionej w zezwoleniu.

A zatem w celu przyporządkowania kosztów do przychodów uwzględnianych w podstawie opodatkowania oraz przychodów tworzących dochód nie podlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku, podatnik powinien kierować się kryterium związku przyczynowego pomiędzy ponoszeniem tych kosztów a przychodami z poszczególnych źródeł.

O zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez podatnika indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o CIT nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W kontekście pomocy publicznej należy wskazać, że w myśl art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przepisy dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna.

Zgodnie z cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zwolnione od podatku są wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w którym określa się m.in. przedmiot prowadzonej w strefie działalności gospodarczej. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że dochody uzyskane z prowadzenia każdej innej niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej osoby prawnej nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem.

Dla przeprowadzenia analizy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, niezbędne jest wyjaśnienie pojęć prowadzenia „działalności gospodarczej” oraz zwrotu „na podstawie zezwolenia”, gdyż tylko dochody uzyskane przez osobę prawną z prowadzonej na podstawie zezwolenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, korzystają ze zwolnienia.

Akty normatywne dotyczące specjalnych stref ekonomicznych nie wyjaśniają pojęcia działalności gospodarczej. Z tego też względu należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w innych aktach prawnych.

Na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, działalność gospodarczą zdefiniowano w art. 3 pkt 9 jako każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646), działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Przepis ten zakreśla ogólną charakterystykę działalności gospodarczej. Każdy rodzaj działalności ma swój przedmiot, zakres w jakim jest prowadzona. Działalność gospodarcza może polegać na wytworzeniu określonego wyrobu lub wykonaniu usługi i może być prowadzona w formie przedsiębiorstwa jako swoistej jednostki organizacyjnej. Aktem prawnym definiującym i konkretyzującym możliwe działalności gospodarcze jest rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności.

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, wynika, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. A contrario – jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu i wynik na takiej działalności podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas również dochód z takiej działalności nie będzie podlegał zwolnieniu.

Zatem podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest to, aby dochody były „dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej”, która powinna być prowadzona na terenie strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia. Oznacza to, że tylko dochody osiągane w przedstawionych warunkach, będące następstwem stosunków gospodarczych objętych zezwoleniem stanowią dochody, do których może mieć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, niezależnie od wymogu uzyskania dochodu z działalności gospodarczej, działalność generująca te dochody powinna spełniać dwa kolejne warunki:

*   powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i
*   powinna być prowadzona na podstawie stosownego zezwolenia.

Dokonując interpretacji przepisów dot. ulg nie można dopuścić do odejścia od ścisłej wykładni przepisów statuujących zwolnienie podatkowe.

Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że na dochód podlegający zwolnieniu nie składają się wszelkie przychody i koszty, które można powiązać z działalnością strefową ale wyłącznie przychody osiągane z prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i koszty ponoszone w celu ich uzyskania.

Sposób sformułowania wskazanych wyżej przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, że odwołują się one do geograficznych granic specjalnych stref ekonomicznych. Zarówno przepis zamieszczony w ustawie o CIT, jak też uregulowania zawarte w ustawie o SSE wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) przynoszącej określony dochód z możliwością nabycia uprawnień do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Powyższe wynika z literalnej wykładni norm zawartych w tych przepisach. Użyte w przepisach pojęcie „działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy” jest jednoznaczne. Stosując wykładnię językową omawianych przepisów, należy przyjąć, że działalność przedsiębiorcy, która jest realizowana poza terenem strefy, nie może być objęta działaniem tych przepisów. Tak więc dochody osiągane z tego tytułu nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Należy również zwrócić uwagę, że zwolnienie ma charakter przedmiotowy bowiem odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła – działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Chodzi zatem o dochód uzyskany w następstwie prowadzenia ściśle określonej działalności gospodarczej, w określonym miejscu, tj. na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, której przedmiot opisany został w stosownym zezwoleniu. Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie tut. Organu, dochód z tytułu wyrobu finalnego, którego produkcja (montaż) w części była realizowana poza specjalną strefą ekonomiczną nie może być alokowany w całości do działalności strefowej, gdyż wyrób ten, w ostatecznym kształcie, powstaje poza terenem strefy i wytworzony jest przez inny niż Wnioskodawca podmiot.

Z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wynika, że wolne od podatku są dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia. Zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 ustawy o CIT). Obowiązujące przepisy nie zawierają wskazówek co do tego w jakim zakresie czy też w jakich proporcjach dopuszczalny jest udział w procesie produkcji podmiotów trzecich. Należy podkreślić, że udział w procesie produkcji innych niż przedsiębiorca strefowy podmiotów, nawet działających poza SSE nie wyłącza możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu osiągniętego ze sprzedaży tak wytworzonych wyrobów jako dochodu strefowego, pod warunkiem że udział ten będzie jedynie etapem procesu produkcyjnego, niezbędnym do realizacji zakresu działalności określonej w zezwoleniu. Wytworzenie wyrobu na terenie strefy oznacza nadanie mu nowej jakości, co oznacza że z procesem występującym na terenie specjalnej strefy ekonomicznej musi wiązać się tworzenie wartości dodanej. Za tworzenie wartości dodanej należałoby traktować takie okoliczności, gdzie przedsiębiorca strefowy jest odpowiedzialny za całość procesu produkcyjnego, nawet pomimo zlecenia niektórych zadań poza strefę. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca dokonuje sprzedaży częściowo wytworzonego produktu podwykonawcy pozastrefowemu. Poprzez umowę sprzedaży następuje zatem przeniesienie własności rzeczy. Nie można więc przyjąć, że po sprzedaży częściowo wytworzonego produktu, przedsiębiorca strefowy jest nadal odpowiedzialny za całość procesu produkcyjnego.

Ponieważ wyrób w ostatecznym kształcie powstaje poza terenem strefy i wytworzony jest przez inny niż Wnioskodawca podmiot, w przypadku jego powrotnego nabycia dochód z tytułu jego sprzedaży nie mieści się w zakresie zwolnienia z opodatkowania.

Reasumując, stanowisko Spółki zgodnie z którym dochód powstały w związku ze sprzedażą zakupionego uprzednio od podmiotu zewnętrznego wyrobu finalnego nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.