Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1314/14-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-10
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, metody wyliczenia współczynnika proporcji oraz korekty deklaracji VAT
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja; szkoły; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu (działalności statutowej) Wnioskodawcy;

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu (działalnością statutową);

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do proporcjonalnego odliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT mimo, że niektórych płatności w imieniu Szkoły dokonuje Gmina;

*   **prawidłowe** – w zakresie metody wyliczenia współczynnika proporcji;

*   **prawidłowe** – w zakresie korekty deklaracji VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, metody wyliczenia współczynnika proporcji oraz korekty deklaracji VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Szkoła Podstawowa jest jednostką organizacyjną gminy , stanowi część majątku gminy , wyodrębnioną funkcjonalnie w formie jednostki budżetowej. Wnioskodawca posiada wyodrębniony rachunek bankowy, na który dokonywane są wpłaty z tytułu sprzedaży usług (działalność gospodarcza). Wnioskodawca jako jednostka oświatowa głównie prowadzi działalność w zakresie publicznego nauczania szkolnego, klasy 0-6. Działalność ta jest nieodpłatna, nie jest to jednak działalność gospodarcza. Nauczanie podstawowe należy do zadań gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym działalność oświatowa będąca wykonaniem zadań nałożonych na gminy ustawą jest działalnością wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą polegającą na wydawaniu posiłków, organizowaniu wycieczek, wynajmie pomieszczeń dla podmiotów gospodarczych, usługi reklamowe. Wynajmowane są sale gimnastyczne oraz niektóre sale dydaktyczne.

Wnioskodawca wynajmuje także powierzchnię urzędowi skarbowemu stosując stawkę zw.

W celu dotarcia do wynajmowanych pomieszczeń przedsiębiorcy oraz ich klienci przechodzą przez korytarze Szkoły, korzystają z toalet szkolnych, wody, itp. Przedsiębiorcy wynajmujący sale dydaktyczne i gimnastyczne mogą korzystać ze wszystkich pomocy naukowych i innego wyposażenia sal, tj. książki, tablice, kredy, zestawy interaktywne, komputery, flipcharty, flamastry, wyposażenie sal gimnastycznych, ksero, drukarki, papier A4, komputery, programy wgrane na komputerach szkolnych, pryszniców, itd.

Szkoła prowadzi zatem działalność gospodarczą opodatkowaną (w zakresie wynajmu sal i innych usług) oraz zwolnioną z VAT (w zakresie wydawania obiadów uczniom i nauczycielom oraz organizowania wycieczek edukacyjnych, najem dla urzędu skarbowego). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Szkoła ponosi koszty.

Większość wydatków Szkoły pokrywana jest z zarobków z działalności gospodarczej. Część wydatków jednak pokrywa bezpośrednio gmina. Są to opłaty za prąd, kanalizację, wodę, śmieci i inne. Nabywcą tych usług jest Szkoła. Faktura jest wystawiana na Wnioskodawcę. Szkoła jednak nie opłaca tych rachunków bezpośrednio ze swojego wyodrębnionego konta bankowego. Faktura jest wysyłana do gminy, która faktycznie płaci za te usługi.

Od 2011 roku Szkoła jest czynnym podatnikiem VAT. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało złożone do Urzędu Skarbowego w dniu 20 stycznia 2011 r. Wnioskodawca rozlicza się z VAT w okresach kwartalnych. Do czerwca 2014 Wnioskodawca nie rozliczał VAT naliczonego w deklaracjach z tytułu zakupów związanych z działalnością gospodarczą.

Za 2013 r. sprzedaż usług w ramach działalności gospodarczej ogółem wyniosła 487.918,00 zł, w tym sprzedaż zwolniona (obiady i wycieczki) 102.730,00 zł, a sprzedaż opodatkowana VAT 386.188,00 zł. Jednostka macierzysta w lipcu 2014 r. wyliczyła, że współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT wynosi 21%. W związku z tym, Wnioskodawca odliczał od wszelkich zakupów związanych z działalnością gospodarczą Szkoły jedynie 21% VAT naliczonego na otrzymanych fakturach.

Szkoła ponosi następujące wydatki:

1.  Media (woda, c.o., prąd, kanalizacja, itp.);
2.  Środki czystości;
3.  Pomoce dydaktyczne,
4.  Wyposażenie do sal dydaktycznych (kredy, flamastry, biurka, krzesła, komputery) i gimnastycznych (sprzęt sportowy),
5.  Serwis komputerowy,
6.  Remonty sal gimnastycznych i dydaktycznych, odświeżanie korytarzy, łazienek, itp.,
7.  Środki czystości,
8.  Wyposażenie kuchni,
9.  Naprawa i konserwacja sprzętu AGD,
10.  Wentylacja kuchni,
11.  Wyposażenie stołówki (sztućce, talerze, kubki)
12.  Papier A4
13.  Dzienniki
14.  Programy komputerowe
15.  Ksero
16.  Drukarki
17.  i wiele innych.

Wnioskodawca może część kosztów przypisać bezpośrednio do każdego rodzaju prowadzonej działalności.

W związku z działalnością niepodlegającą VAT Wnioskodawca ponosi wydatki na zakup dzienników, książek do biblioteki, szafek dla uczniów, wyposażenie pokoju nauczycielskiego, itp.

W związku z działalnością zwolnioną z podatku VAT Wnioskodawca ponosi takie wydatki jak zakup żywności, naprawy i konserwacja sprzętu AGD, wentylacja kuchni, wyposażenie kuchni, itp.

Wydatki, których nie da się bezpośrednio przypisać do rodzaju działalności Szkoły to zakup prądu, kanalizacja, woda, wywóz śmieci, sprzątanie, serwis komputerowy, programy komputerowe, serwis ksero, komputerów, wyposażenie sal dydaktycznych i gimnastycznych, z którego korzystają zarówno uczniowie jak i wynajmujący sale, itp.

W związku z tym, że Wnioskodawca prowadzi trzy rodzaje działalności, tj.:

*   niepodlegającą opodatkowaniu VAT (w zakresie ustawowego kształcenia podstawowego),
*   opodatkowaną VAT (w zakresie wynajmu pomieszczeń Szkoły oraz usług reklamowych), oraz
*   zwolnioną z VAT (w zakresie obiadów i organizacji wycieczek),

powstała wątpliwość prawidłowości rozliczania przez Szkołę podatku naliczonego VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo odliczać 100% VAT z faktur dokumentujących wydatki związane wyłącznie z działalnością gospodarczą oraz związane zarówno z działalnością gospodarczą jak i z działalnością niepodlegającą VAT?
2.  Czy z tytułu kosztów niedających przypisać się bezpośrednio do działalności opodatkowanej lub zwolnionej Wnioskodawca może odliczać proporcjonalnie VAT pomimo, iż przelew jest dokonywany z rachunku bankowego gminy?
3.  Czy współczynnik proporcji odliczenia VAT został prawidłowo ustalony?
4.  Czy Wnioskodawca ma prawo złożenia korekt deklaracji VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe i wykazać w nich nieodliczony VAT od zakupów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

A zatem podstawowym jest stwierdzenie, że gmina ma prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego gdy jest jego podatnikiem, czyli w sytuacjach wymienionych w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Innymi słowy, jeśli VAT naliczony jest w jakikolwiek sposób związany z działalnością opodatkowaną VAT, czyli działalnością gminy jako przedsiębiorcy, to może ona ubiegać się o jego zwrot, czego podstawą jest art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Szkoła jako jednostka organizacyjna gminy wykonuje za gminę obowiązek nauczania szkolnego.

Podstawą prawną prowadzenia przez jednostki samorządu terytorialnego jednostek oświatowych jest ustawa z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), która wśród zadań własnych gminy wskazanych w art. 7 ust. 1 wymienia zadania z zakresu edukacji publicznej. Doprecyzowanie ich znajduje się w ustawie o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 roku (Dz, U. z 2004 roku Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), gdzie w art. 5a ust 2 pkt 1 (w związku z art. 5 ust. 5) stanowi, iż do oświatowych zadań gminy należy zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach publicznych (w tym również z oddziałami integracyjnymi), przedszkolach specjalnych i innych formach wychowania przedszkolnego, w szkołach podstawowych i gimnazjach, przy czym w każdym z tych typów także z oddziałami integracyjnymi. Zadania oświatowe mogą być przez gminę realizowane samodzielnie lub też przez własne jednostki organizacyjne albo inne osoby prawne lub fizyczne prowadzące szkoły lub przedszkola. Szkoły i przedszkola prowadzone przez samorządy, w myśl art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) mogą mieć formę jednostek budżetowych.

W związku z powyższym działalność Szkoły w zakresie edukacji dzieci i młodzieży szkół podstawowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w pozostałym zakresie, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność odpłatną w sposób ciągły dla celów zarobkowych na podstawie umów cywilnoprawnych staje się podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 90 ustawy o VAT ustawodawca ustanowił zasadę, zgodnie z którą w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane VAT), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione z VAT), podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku gdy podatnik, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonywaniem których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe, i czynnościom, w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia, wówczas zastosowanie znajdzie formuła rozliczenia proporcjonalnego określona w ust. 2 tego artykułu. Przepis ten przewiduje wyraźnie, iż może on zostać zastosowany tylko wówczas, gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot, o których mowa w ust. 1. W praktyce oznacza to, iż jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 się nie stosuje. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego.

Podatnik musi zatem wyodrębnić wydatki związane z każdym rodzajem prowadzonej działalności, tj. z działalności opodatkowanej oraz zwolnionej. Wydatki Szkoły związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą, których w żaden sposób nie można powiązać z działalnością zwolnioną z VAT podlegają pełnemu odliczeniu VAT. Wnioskodawca może zatem stosować 100% odliczenia VAT do wydatków takich jak np. zakup komputera znajdującego się w sali, która jest wynajmowana, i korzystają z niego i uczniowie i najemcy sal, pomoce dydaktyczne (interaktywne i zwykłe), kredy, flamastry do tablic, usługi informatyczne, konserwacja ksero i drukarek, zakup papieru do drukarek, zakup środków czystości, i inne.

Fakt, iż wydatki związane z działalnością opodatkowaną mogą także służyć działalności niepodlegającej VAT nie ma wpływu na możliwość pełnego odliczania VAT z faktur dokumentujących te wydatki. Nie jest możliwe wyodrębnienie, w jakiej części dokonywane przez Szkołę powyższe zakupy dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być jednak uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają orzeczenia Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, jak również interpretacje organów podatkowych.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości kilkakrotnie zajmował się kwestią co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej. Stanowisko swoje wyrażał m.in. w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARI. v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais.

Z powołanych orzeczeń ETS wynika wniosek, że w przypadku podatku związanego tyko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (niezwiązanego z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do wartości obrotu ustalanego w celu kalkulacji proporcji VAT.

Ze stanowiskiem tym zgadza się także polskie orzecznictwo zatwierdzone uchwałą NSA. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 VATU czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

W uchwale NSA podtrzymał dotychczasową linię orzecznictwa w tej mierze (np. wyr. NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08, oraz I FSK 904/08, I FSK 1605/08), z której wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do jedynie czynności zwolnionych od podatku. Sąd przyjął bowiem, że skoro "rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia".

NSA stwierdził zatem, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie powinien stosować odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Zatem w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające temu podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (ewentualnie, gdyby podatnik chciał ustalać taką proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Podobnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r. Nr IPTPP2/443-370/12-4/AW, „W przypadku gdy - jak wskazał Wnioskodawca - podczas imprezy plenerowej będą ponoszone wydatki dotyczące usług reklamy, najmu, tj. związane z czynnościami opodatkowanymi oraz wydatki związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (usługi kulturalne), których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, to Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które poniesie w związku z organizacją imprezy plenerowej".

W kwestii wydatków szkoły wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr IPPP2/443-474/14-5/KBr, w której Dyrektor orzekł, że „wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wskazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Tym samym brak jest podstaw na podstawie tych przepisów - do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Tak więc, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym jak i niepodlegającym opodatkowaniu a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.”

Zdaniem Szkoły, Wnioskodawca nie musi stosować proporcji VAT do wydatków, które są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT pod warunkiem, że te wydatki nie są wykorzystywane także w działalności zwolnionej z VAT.

Reasumując, Szkoła ma prawo do odliczania 100% VAT z zakupów związanych z działalnością opodatkowaną i statutową szkoły. Od zakupów służących wyłącznie działalności statutowej szkoły Wnioskodawca nie ma w ogóle prawa do odliczenia VAT.

Ad. 2

W przypadku gdy podatnik, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonywaniem których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe i czynnościom, w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia, wówczas zastosowanie znajdzie formuła rozliczenia proporcjonalnego określona w ust. 2. Przepis ten przewiduje wyraźnie, iż może on zostać zastosowany tylko wówczas, gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot, o których mowa w ust. 1.

W przypadku mediów (prąd, woda, kanalizacja, wywóz śmieci) wyodrębnienie kwot, które przypadają na czynności opodatkowane oraz czynności nieopodatkowane i niepodlegające VAT nie jest możliwe. W związku z powyższym do powyższych wydatków Szkoła powinna stosować proporcję VAT. Jak zostało wyżej wskazane do proporcji nie wlicza się czynności niepodlegających VAT. W związku z tym do proporcji tej Wnioskodawca bierze pod uwagę wyłącznie obrót z tytułu czynności zwolnionych z VAT oraz opodatkowanych VAT. Tak ustaloną proporcję Szkoła stosuje do odliczania VAT naliczonego i wykazanego na fakturach zakupowych kosztów, które są związane z tymi trzema działalnościami Wnioskodawcy.

Na możliwość odliczenia VAT naliczonego nie wpływa okoliczność, iż wydatki te są opłacane z konta gminy niebędącego w użytkowaniu Wnioskodawcy. Szkoła jako jednostka budżetowa gminy nie ma odrębnego majątku, chociaż dysponuje jego pewnymi częściami. Jeżeli wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną VAT Szkoły, wykazany na fakturze VAT może zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku VAT Szkoły w odpowiedniej proporcji.

Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr IPPP2/443-474/14-5/KBr, w której organ podatkowy orzekł, iż „w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych przez Szkołę, a wskazanych we wniosku (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. (\`(...)\`) na przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT nie ma wpływu okoliczność, ze niektórych płatności w imieniu Szkoły dokonuje Gmina, do czego jest zobowiązana na podstawie odrębnych przepisów, faktury VAT wystawiane są przez usługodawców na rzecz Szkoły i są związane z działalnością przez Nią wykonywaną.”

Reasumując, fakt opłacania niektórych wydatków Wnioskodawcy przez jednostkę macierzystą Szkoły nie wpływa na prawo do odliczenia VAT Szkoły. Zatem Wnioskodawca ma prawo do odliczania VAT zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy VAT.

Ad 3

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Określa się ją procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (np. 50,112% daje 51%).

Wzór jest zatem następujący:

X = Obrót działalności opodatkowanej / całkowity obrót (działalność opodatkowana i zwolniona łącznie) x 100

Wnioskodawca w roku 2013 osiągnął następujące obroty:

*   487.917,00 zł (sprzedaż ogółem - zwolniona i opodatkowana VAT),
*   102.703,00 (sprzedaż zwolniona z VAT),
*   385.188,00 (sprzedaż opodatkowana VAT).

Zgodnie z powyższym wzorem współczynnik proporcji wynosi 79%.

Zdaniem Wnioskodawcy Współczynnik 21% rozliczany do tej pory jest nieprawidłowy. Szkoła ma prawo do odliczania 79% VAT od zakupów mieszanych.

Ad. 4.

Wnioskodawca ma prawo złożenia korekt deklaracji VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe i wykazać w nich nieodliczony VAT od zakupów. Zgodnie z art. 86 ust. 13, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma prawo do korekty wszystkich deklaracji VAT-7k od 2011 r., w celu wykazania VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu (działalności statutowej) Wnioskodawcy;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu (działalnością statutową);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do proporcjonalnego odliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT mimo, że niektórych płatności w imieniu Szkoły dokonuje Gmina;
*   **prawidłowe** – w zakresie metody wyliczenia współczynnika proporcji;
*   **prawidłowe** – w zakresie korekty deklaracji VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Z powyższego wynika, że jednostka budżetowa gminy wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności w sferze aktywności cywilnoprawnej spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Szkoła jest jednostką organizacyjną gminy, wyodrębnioną funkcjonalnie w formie jednostki budżetowej. Wnioskodawca posiada wyodrębniony rachunek bankowy, na który dokonywane są wpłaty z tytułu sprzedaży usług (działalność gospodarcza). Wnioskodawca jako jednostka oświatowa głównie prowadzi działalność w zakresie publicznego nauczania szkolnego. Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą polegającą na wydawaniu posiłków, organizowaniu wycieczek, wynajmie pomieszczeń dla podmiotów gospodarczych, usługi reklamowe. Wynajmowane są sale gimnastyczne oraz niektóre sale dydaktyczne. Wnioskodawca wynajmuje także powierzchnię urzędowi skarbowemu stosując stawkę zw.

W celu dotarcia do wynajmowanych pomieszczeń przedsiębiorcy oraz ich klienci przechodzą przez korytarze Szkoły, korzystają z toalet szkolnych, wody, itp. Przedsiębiorcy wynajmujący sale dydaktyczne i gimnastyczne mogą korzystać ze wszystkich pomocy naukowych i innego wyposażenia sal, tj. książki, tablice, kredy, zestawy interaktywne, komputery, flipcharty, flamastry, wyposażenie sal gimnastycznych, ksero, drukarki, papier A4, komputery, programy wgrane na komputerach szkolnych, pryszniców, itd.

Szkoła prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną (w zakresie wynajmu sal i innych usług) oraz zwolnioną z VAT (w zakresie wydawania obiadów uczniom i nauczycielom oraz organizowania wycieczek edukacyjnych, najem dla urzędu skarbowego).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Szkoła ponosi koszty. Większość wydatków Szkoły pokrywana jest z zarobków z działalności gospodarczej a część pokrywa bezpośrednio gmina. Są to opłaty za prąd, kanalizację, wodę, śmieci i inne. Nabywcą tych usług jest Szkoła. Faktura jest wystawiana na Wnioskodawcę. Szkoła jednak nie opłaca tych rachunków bezpośrednio ze swojego wyodrębnionego konta bankowego. Faktura jest wysyłana do gminy, która faktycznie płaci za te usługi.

Od 2011 roku Szkoła jest czynnym podatnikiem VAT i rozlicza się z VAT w okresach kwartalnych. Do czerwca 2014 Wnioskodawca nie rozliczał VAT naliczonego w deklaracjach z tytułu zakupów związanych z działalnością gospodarczą.

Za 2013 r. sprzedaż usług w ramach działalności gospodarczej ogółem wyniosła 487.918,00 zł, w tym sprzedaż zwolniona (obiady i wycieczki) 102.730,00 zł, a sprzedaż opodatkowana VAT 386.188,00 zł. Jednostka macierzysta w lipcu 2014 r. wyliczyła, że współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT wynosi 21%. W związku z tym, Wnioskodawca odliczał od wszelkich zakupów związanych z działalnością gospodarczą Szkoły jedynie 21% VAT naliczonego na otrzymanych fakturach.

Szkoła ponosi szereg wydatków, z czego część kosztów może przypisać bezpośrednio do każdego rodzaju prowadzonej działalności.

W związku z działalnością niepodlegającą VAT Wnioskodawca ponosi wydatki na zakup dzienników, książek do biblioteki, szafek dla uczniów, wyposażenie pokoju nauczycielskiego, itp.

W związku z działalnością zwolnioną z podatku VAT Wnioskodawca ponosi takie wydatki jak zakup żywności, naprawy i konserwacja sprzętu AGD, wentylacja kuchni, wyposażenie kuchni, itp.

Wydatki, których nie da się bezpośrednio przypisać do rodzaju działalności Szkoły to zakup prądu, kanalizacja, woda, wywóz śmieci, sprzątanie, serwis komputerowy, programy komputerowe, serwis ksero, komputerów, wyposażenie sal dydaktycznych i gimnastycznych, z którego korzystają zarówno uczniowie jak i wynajmujący sale, itp.

Kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z różnego rodzaju działalnością Szkoły.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37–41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2–6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ponosi wydatki związane zarówno z działalnością statutową Szkoły niepodlegającą opodatkowaniu oraz z działalnością opodatkowaną. Przykładem takich wydatków jest zakup komputera, flamastrów, tablic znajdujących się w sali, z której korzystają zarówno uczniowie jak i najemcy.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W sytuacji, gdy generowane koszty służyć będą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, zwolnionym z tego podatku i nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności, przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, należy pominąć sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Tym samym, w związku z tym, że Wnioskodawca dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, przepisy art. 90 ustawy o VAT nie mają zastosowania, gdyż jak wyżej wskazano wyliczona na jego podstawie proporcja uwzględnia tylko działalność opodatkowaną i zwolnioną. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od części wydatków związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu.

W orzeczeniu w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA, TSUE zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje, i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości dotyczącym wykładni art. 19(1) VI dyrektywy (obecnie art. 174 dyrektywy 2006/112/WE) a wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger lmmobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen: „W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. (…) Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Również w orzeczeniu z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10 Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, TSUE stwierdził, że „mając na uwadze, po pierwsze, cel art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy, którym, jak przypomniano w pkt 18 niniejszego wyroku, jest umożliwienie państwom członkowskim uzyskiwania jak najdokładniejszych wyników ustalania proporcjonalnej części odliczenia, po drugie, systematykę art. 17 ust. 5 tej dyrektywy, a po trzecie, zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, której art. 17 ust. 5 akapit trzeci jest przejawem, państwa członkowskie powinny w ramach wykonywania kompetencji przyznanych im w tym przepisie dołożyć starań, aby ustalanie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze. W związku z tym szósta dyrektywa nie stoi na przeszkodzie temu, aby w ramach wykonywania wspomnianych kompetencji państwa członkowskie stosowały w przypadku danej transakcji metodę lub kryterium inne niż metoda oparta na wielkości obrotu, w szczególności sporną w postępowaniu głównym metodę uwzględniającą powierzchnię, pod warunkiem że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje, że ustalenie podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT będzie dokładniejsze niż wynikające z zastosowania metody opartej na wielkości obrotu”.

Brak jednak skorzystania przez państwo członkowskie z tego uprawnienia nie upoważnia do odliczenia w odniesieniu do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wykluczone jest bowiem „niesymetryczne” powoływanie się na przepisy dyrektywy 2006/112/WE, w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc równocześnie podatku należnego (pkt 45 wyroku TSUE w sprawie C-319/12). W konsekwencji możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (pkt 23 i 24 wyroku TSUE w sprawie C-511/10).

Należy zatem przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu.

Zatem, skoro ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Należy mieć na uwadze, że system odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Zatem, nie ma racji Wnioskodawca twierdząc, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik stosuje odliczenie pełne.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Wnioskodawca powinien przyjąć taką metodę podziału „wydatków mieszanych” uwzględniając specyfikę swojej działalności oraz rodzaj ponoszonych wydatków, która pozwoli na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych rodzajów działalności.

Wnioskodawca opiera swoje uzasadnienie na uchwale I FPS 9/10.

Należy podkreślić, że Organ nie kwestionuje sentencji uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa, do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jednakże nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Szkoła ma prawo do odliczenia 100% podatku VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu (działalnością statutową). Natomiast za prawidłowe uznaje się stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym od zakupów służących wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu (działalności statutowej) Wnioskodawca nie ma w ogóle prawa do odliczenia.

Na przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT nie ma wpływu okoliczność, że niektórych płatności w imieniu Szkoły dokonuje Gmina. Faktury VAT wystawiane są na rzecz Szkoły i są związane z działalnością przez Nią wykonywaną.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym fakt opłacania niektórych wydatków przez jednostkę macierzystą Szkoły nie ma wpływu na prawo do odliczenia przez Szkołę podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wskazanej przez Szkołę metody wyliczenia współczynnika proporcji należy zgodzić się ze Szkołą, że stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy w liczniku znajduje się obrót z działalności opodatkowanej a w mianowniku całkowity obrót, tj. obrót z działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że wyliczenia współczynnika proporcji, o którym mowa w ww. art. 90 ust. 3 ustawy dokonuje podatnik podatku VAT w związku z prowadzoną przez niego działalnością. Zatem Szkoła jako odrębny od gminy (jednostki macierzystej) podatnik VAT winna dokonać wyliczenia współczynnika proporcji uwzględniając wartość wykonywanych przez Szkołę czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Zatem Wnioskodawca zaprezentował prawidłowy sposób wyliczenia współczynnika proporcji.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości wyliczeń przedstawionych przez Wnioskodawcę, w tym podanych wielkości procentowych, gdyż to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia kwoty podatku przysługującego do odliczenia od zakupów, a ponadto rolą tut. Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń.

W odniesieniu do prawa do złożenia przez Wnioskodawcę korekt deklaracji VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,z zastrzeżeniem ust. 13a.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Na mocy art. 81 § 2 ww. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca błędnie odliczył podatek naliczony będzie mógł złożyć korekty deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że ma on prawo do złożenia korekt deklaracji VAT należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.