Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.189.2023.1.MR1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-09
Teza: Zaliczenie ponoszonych wydatków na prowizję i koszty prawne do pośrednich kosztów uzyskania przychodów i potrącenia ich jednorazowo w dacie ich poniesienia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-potrącalność kosztów; prowizje; usługi-usługi prawnicze
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z dnia 27 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia ponoszonych wydatków na prowizję i koszty prawne do pośrednich kosztów uzyskania przychodów i potrącenia ich jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką kapitałową z siedzibą w (…), podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Wnioskodawca działa w branży nieruchomości logistycznych w Polsce. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się przede wszystkim na zakupie nieruchomości, realizacji projektów związanych z wznoszeniem budynków oraz na zarządzaniu i wynajmie nieruchomości.

Wnioskodawca jest właścicielem kilku budynków przeznaczonych na wynajem. Budynki stanowią środki trwałe Wnioskodawcy.

W celu dotarcia do szerszego grona podmiotów zainteresowanych wynajmem powierzchni, Wnioskodawca korzysta z usług profesjonalnych pośredników (dalej: Pośrednik), którzy podejmują wszelkie starania, aby utrzymać i zdobyć bezpiecznych finansowo najemców dla posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości.

Usługi świadczone przez Pośrednika obejmują w szczególności:

a) doradztwo w zakresie formułowania strategii najmu, w tym rodzajów najemców, wielkości i lokalizacji pomieszczeń, warunków umów najmu;

b) ocenę i doradztwo w zakresie strategii marketingowej, materiałów marketingowych, kanałów dystrybucji i usług agencji marketingowych;

c) poszukiwanie nowych najemców i kontaktowanie się z istniejącymi najemcami w celu wprowadzenia na rynek nieruchomości, przyszłej koncepcji i strategii biznesowej;

d) pozyskiwanie i przekonywanie najemców do podpisywania nowych lub przedłużenia istniejących umów najmu nieruchomości, w tym przedwstępnych umów najmu powierzchni, która ma zostać dostarczona w przyszłości (aranżowanie, omawianie i negocjowanie projektów umów najmu);

e) rozpatrywanie i odpowiadanie na wszystkie zapytania od potencjalnych najemców oraz organizowanie oględzin nieruchomości dla potencjalnych najemców.

W przypadku, gdy na skutek działań Pośrednika Wnioskodawca zawrze nową lub przedłuży istniejącą umowę najmu, Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić Pośrednikowi wynagrodzenie na podstawie otrzymanej faktury w postaci prowizji (dalej: Prowizja).

Wysokość należnej Prowizji dla Pośrednika ustalana jest zasadniczo jako procent kwoty bazowego czynszu najmu za pierwszy rok najmu danej powierzchni oddanej w najem przy wsparciu Pośrednika. Wysokość procentu bazowego czynszu najmu za pierwszy rok jest natomiast zależna od:

1) tego czy Pośrednik zawarł nową czy przedłużył istniejącą umowę najmu,

2) okresu najmu na jaki została zawarta lub przedłużona umowa najmu, oraz

3) tego czy Pośrednik współpracował czy nie z dodatkowym pośrednikiem najmu

Oprócz powyższych wydatków, Wnioskodawca ponosi również wydatki na zakup usług prawnych, które są związane z podpisaniem konkretnej umowy najmu (dalej: Koszty prawne). Usługi prawne świadczone przez prawników polegają przede wszystkim na przygotowaniu umowy najmu oraz negocjowaniu prawnych aspektów związanych z umową najmu w imieniu Wnioskodawcy (efektem ich pracy jest umowa najmu).

Opisane we wniosku wydatki na Prowizję oraz Koszty prawne nie są zwracane Wnioskodawcy w żadnej formie, w szczególności przez najemców. Zatem, ekonomiczny ciężar takich wydatków spoczywa wyłącznie na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że opisane we wniosku wydatki z tytułu Prowizji oraz Kosztów prawnych spełniają podstawowe kryteria uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jak również nie stanowią kosztów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem rozpatrzenie tej kwestii nie jest celem niniejszego wniosku.

Przedmiotem wniosku jest natomiast rozstrzygnięcie, w którym momencie powinny zostać one rozpoznane dla celów podatkowych.

**Pytania**

1) Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na Prowizję stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i są potrącalne jednorazowo, w dacie ich poniesienia?

2) Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na Koszty prawne stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i są potrącalne jednorazowo, w dacie ich poniesienia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Państwa zdaniem, ponoszone przez Spółkę wydatki na Prowizję stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i są potrącalne jednorazowo, w dacie ich poniesienia.

2) Państwa zdaniem, ponoszone przez Spółkę wydatki na Koszty prawne stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i są potrącalne jednorazowo, w dacie ich poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. I ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Warunki uznania wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodów mają zatem dwojaki charakter.

Są to warunki o charakterze pozytywnym, a mianowicie:

‒ poniesienie wydatku przez podatnika,

‒ jego definitywny (rzeczywisty) charakter,

‒ związek z prowadzoną przez podatnika działalnością,

‒ poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła oraz

‒ właściwe jego udokumentowanie.

Z drugiej strony istnieją również warunki o charakterze negatywnym, tj. niepodleganie przez wydatek pod katalog enumeratywnie wyliczonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (niezależnie od spełnienia przez nie przesłanek pozytywnych).

Niemniej, tak jak wskazano, Państwa zdaniem, wydatki z tytułu Prowizji oraz Kosztów prawnych spełniają podstawowe kryteria uznania ich za koszty uzyskania przychodów, zatem kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku — ich treść jest powołana przez Wnioskodawcę dla porządku.

Rozstrzygnięcia wymaga jednak moment potrącenia tych wydatków. Ustawodawca rozróżnia moment rozpoznania kosztów podatkowych w zależności od rodzaju powiązania z przychodami tj. bezpośredni i pośredni.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zatem generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym — w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tej sytuacji, wystarczy zatem, aby dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów.

Wskazać jednak należy, że ustawa o CIT nie zawiera wprost definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego". W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W związku z powyższym, przedmiotem niniejszego wniosku jest rozstrzygnięcie, w którym momencie Wnioskodawca prawidłowo powinien rozpoznać wydatki na Prowizję oraz Koszty prawne.

Uzasadnienie do pytania 1

Tak jak zostało wskazane, w celu dotarcia do szerszego grona podmiotów zainteresowanych wynajmem powierzchni, Wnioskodawca korzysta z usług profesjonalnych Pośredników, którzy podejmują wszelkie starania, aby utrzymać i zdobyć bezpiecznych finansowo najemców dla posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości.

Usługi świadczone przez Pośrednika obejmują w szczególności:

a) doradztwo w zakresie formułowania strategii najmu, w tym rodzajów najemców, wielkości i lokalizacji pomieszczeń, warunków umów najmu;

b) ocenę i doradztwo w zakresie strategii marketingowej, materiałów marketingowych, kanałów dystrybucji i usług agencji marketingowych;

c) poszukiwanie nowych najemców i kontaktowanie się z istniejącymi najemcami w celu wprowadzenia na rynek nieruchomości, przyszłej koncepcji i strategii biznesowej;

d) pozyskiwanie i przekonywanie najemców do podpisywania nowych lub przedłużenia istniejących umów najmu nieruchomości, w tym przedwstępnych umów najmu powierzchni, która ma zostać dostarczona w przyszłości (aranżowanie, omawianie i negocjowanie projektów umów najmu);

e) rozpatrywanie i odpowiadanie na wszystkie zapytania od potencjalnych najemców oraz organizowanie oględzin nieruchomości dla potencjalnych najemców.

W przypadku, gdy na skutek działań Pośrednika Wnioskodawca zawrze nową lub przedłuży istniejącą umowę najmu, Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić Pośrednikowi wynagrodzenie na podstawie otrzymanej faktury w postaci Prowizji.

W Państwa ocenie, wydatki na Prowizję nie mogą zostać w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów, ponieważ wydatki te nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość uzyskiwanych przychodów z najmu osiąganych w danym okresie. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu.

W szczególności, wynagrodzenie należne Pośrednikowi ustalane jest jednorazowo, a dla obowiązku wypłaty wynagrodzenia istotny jest sam fakt doprowadzenia przez Pośrednika do zawarcia lub przedłużenia umowy najmu. W rezultacie, poniesienie kosztów na pozyskanie / utrzymanie najemców nie ma wpływu na wysokość osiąganych przychodów z najmu, ani też na długość okresu, w którym te przychody są osiągane.

Konsekwentnie, zapłata omawianego wynagrodzenia - jakkolwiek stanowi koszt ponoszony w celu uzyskiwania przychodów z najmu - nie wpływa bezpośrednio na wysokość przychodów, zatem stanowi ono koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni). Państwa zdaniem, są to zatem koszty związane z całokształtem działalności/funkcjonowania Wnioskodawcy.

Tak jak zostało wskazane wcześniej, przepisy ustawy o CIT wskazują, że koszty pośrednie potrąca się zasadniczo w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jednak o tym, czy dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego.

Tym samym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek, który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

Państwa zdaniem, wydatki na Prowizję nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy. Prowizja Pośrednika dotyczy nie tyle samego trwania umowy najmu, lecz w ogóle możliwości jej zawarcia. Standardem na rynku wynajmu nieruchomości jest bowiem korzystanie z usług profesjonalnych pośredników w celu pozyskania najemców i ich prowizje mają charakter samoistny, jednorazowy, definitywny i nie są przypisane do opłat uiszczanych przez najemców w trakcie obowiązywania umowy najmu. W związku z tym, nie należy wiązać tych wydatków z całym okresem obowiązywania umowy najmu, ale w ogóle z możliwością zawarcia umowy najmu.

Wobec tego, Prowizja nie jest kosztem przekraczającym rok podatkowy i powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. jednorazowo, w dacie jej poniesienia,

Reasumując, Państwa zdaniem, ponoszone przez Spółkę wydatki na Prowizję stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i są potrącalne jednorazowo, w dacie ich poniesienia.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie w zbliżonych stanach faktycznych, w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj.:

‒ z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.517.2021.2.MF:

„Zatem ww. wydatki mają charakter wydatku jednorazowego, związanego ze świadczeniem wykonania usług pozyskania klientów — najemców, który powinien być rozliczony jako koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli na dzień na który ujęto koszty w księgach rachunkowych."

‒ z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.108.2021.1.RK:

„Wydatki z tytułu Letting fee oraz Cash contributions — w związku z tym, ze stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów - powinny być potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4e, 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia, a więc w dniu w którym koszty te ujęto w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu (w przypadku braku faktury)."

‒ z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.198.2019.1 AK:

„W związku z powyższym stwierdzić należy, że koszty wynagrodzenia (Prowizji) wypłacanego Pośrednikowi za pozyskanie najemców na powierzchnie biurowe stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia, a więc w dniu w którym koszty te ujęto w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu (w przypadku braku faktury).”

‒ z dnia 6 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.90.2017.1 AK:

„W ocenie tut. Organu, Wydatki na Pośrednictwo wykazują związek z prowadzoną Inwestycją, nie jest to jednak związek bezpośredni czy przekładający się na wartość przychodów z Inwestycji. Należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych — stosownie do art. 15 ust. 4d PDOPrU, w dacie ich poniesienia.”

Uzasadnienie do pytania 2

Oprócz wydatków na Prowizję, Wnioskodawca ponosi również wydatki na zakup usług prawnych, które są związane z podpisaniem konkretnej umowy najmu — Koszty prawne. Usługi prawne świadczone przez prawników polegają przede wszystkim na przygotowaniu umowy najmu oraz negocjowaniu prawnych aspektów związanych z umową najmu w imieniu Wnioskodawcy (efektem ich pracy jest umowa najmu).

Państwa zdaniem, podobnie jak w przypadku wynagrodzenia Pośrednika, wydatki na Koszty prawne, nie mogą zostać w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów, ponieważ wydatki te nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość uzyskiwanych przychodów z najmu osiąganych w danym okresie. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu.

Wynagrodzenie należne kancelarii prawnej ustalane jest jednorazowo, a dla obowiązku wypłaty wynagrodzenia istotny jest sam fakt zawarcia umowy najmu. W rezultacie, poniesienie Kosztów prawnych na przygotowanie umowy / negocjowanie jej aspektów prawnych nie ma wpływu na wysokość osiąganych przychodów z najmu, ani też na długość okresu, w którym te przychody są osiągane.

Państwa zdaniem, Koszty prawne - jakkolwiek stanowią koszt ponoszony w celu uzyskiwania przychodów z najmu - nie wpływają bezpośrednio na wysokość przychodów, a zatem stanowią koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni). Również w tym przypadku, nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. jednorazowo, w dacie ich poniesienia.

Zatem, Państwa zdaniem, ponoszone przez Spółkę wydatki na Koszty prawne stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i są potrącalne jednorazowo, w dacie ich poniesienia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

‒ musi być poniesiony przez podatnika,

‒ musi być definitywny,

‒ musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

‒ nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

‒ musi być właściwie udokumentowany.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca korzysta z usług profesjonalnych pośredników (dalej: Pośrednik), którzy podejmują wszelkie starania, aby utrzymać i zdobyć bezpiecznych finansowo najemców dla posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości. Usługi świadczone przez Pośrednika obejmują w szczególności: doradztwo w zakresie formułowania strategii najmu, w tym rodzajów najemców, wielkości i lokalizacji pomieszczeń, warunków umów najmu; ocenę i doradztwo w zakresie strategii marketingowej, materiałów marketingowych, kanałów dystrybucji i usług agencji marketingowych; poszukiwanie nowych najemców i kontaktowanie się z istniejącymi najemcami w celu wprowadzenia na rynek nieruchomości, przyszłej koncepcji i strategii biznesowej; pozyskiwanie i przekonywanie najemców do podpisywania nowych lub przedłużenia istniejących umów najmu nieruchomości, w tym przedwstępnych umów najmu powierzchni, która ma zostać dostarczona w przyszłości (aranżowanie, omawianie i negocjowanie projektów umów najmu); rozpatrywanie i odpowiadanie na wszystkie zapytania od potencjalnych najemców oraz organizowanie oględzin nieruchomości dla potencjalnych najemców. Wnioskodawca ponosi również wydatki na zakup usług prawnych, które są związane z podpisaniem konkretnej umowy najmu (dalej: Koszty prawne). Usługi prawne świadczone przez prawników polegają przede wszystkim na przygotowaniu umowy najmu oraz negocjowaniu prawnych aspektów związanych z umową najmu w imieniu Wnioskodawcy (efektem ich pracy jest umowa najmu).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia możliwości zaliczenia ponoszonych wydatków na prowizję i koszty prawne do pośrednich kosztów uzyskania przychodów i potrącenia ich jednorazowo w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym wskazać należy, iż ponoszone wydatki z tytułu Prowizji za usługi świadczone przez Pośrednika, które obejmują wszelkie starania, aby utrzymać i zdobyć bezpiecznych finansowo najemców dla posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości oraz koszty prawne za usługi prawne świadczone przez prawników polegające przede wszystkim na przygotowaniu umowy najmu oraz negocjowaniu prawnych aspektów związanych z umową najmu w imieniu Wnioskodawcy, nie mogą zostać w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, bowiem wydatki te nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość uzyskiwanych przychodów z najmu osiąganych w danym okresie. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu oraz konkretnym okresem którego dotyczą. Prowizji, stanowiącej wynagrodzenie dla Pośrednika oraz kosztów prawnych nie można w żaden sposób powiązać z uregulowanym w umowach z najemcami czasem trwania najmu lokalu. Nie można tym samym stwierdzić, że poniesienie kosztu w postaci wskazanych we wniosku prowizji oraz kosztów prawnych dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Zatem zapłata prowizji oraz poniesienie kosztów za usługi prawne ma charakter wydatku jednorazowego związanego z pozyskiwaniem klientów – Najemców i przygotowaniem umów najmu, stanowiąc koszty pośrednie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d- 4e ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy o CIT). O tym jednak czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia dla celów księgowych są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to datą ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Podsumowując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Biorąc pod uwagę przepisy prawa podatkowego, mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że koszty wynagrodzeń prowizyjnych Pośredników oraz koszty prawne poniesione przez Spółkę mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych Spółki, niezależnie od ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

‒ Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).