Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.223.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-28
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 września 2017 r. (data wpływu 5 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: C**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: D**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: E**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: F**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: G**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: H**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: I**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: J**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: K**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: L**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: M**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy są wspólnikami w spółce partnerskiej (dalej: Spółka). Wszyscy Wnioskodawcy są osobami fizycznymi, będącymi polskimi rezydentami podatkowymi.

Wnioskodawcy planują dokonać wypłaty wypracowanego przez Spółkę zysku na rzecz jednego lub kilku z Wnioskodawców (jednocześnie będących wspólnikami Spółki) poprzez przeniesienie wierzytelności wobec kontrahentów (dalej: Wierzytelności).

Wierzytelności powstały w związku ze świadczonymi przez Spółkę na rzecz kontrahentów usługami, za które kontrahenci ci nie dokonali płatności. Przy czym Spółka wystawiła na rzecz tych kontrahentów faktury dokumentujące świadczone usługi. W związku z tym wartość netto Wierzytelności została rozpoznana przez Wnioskodawców, będących wspólnikami Spółki, jako przychód.

Jednocześnie w stosunku części Wierzytelności została dokonana korekta podatku od towarów i usług (dalej: VAT) na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.: dalej: ustawa o VAT). Natomiast do pozostałej części Wierzytelności nie została dokonana korekta VAT na podstawie art. 89a ustawy o VAT, gdyż Spółka podjęła decyzję o niedokonywaniu korekty albo nie upłynęło jeszcze 150 dni od upływu terminu płatności.

Wierzytelności będą przenoszone na wspólnika (jednego z Wnioskodawców) w kwocie brutto (dalej: Wierzytelność Brutto). Kwota wypłacanego w formie niepieniężnej zysku będzie odpowiadała wartości Wierzytelności Brutto.

Żadna z Wierzytelności nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu jako nieściągalna na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT. Wierzytelności nie są także przedawnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w jakiej wysokości Wnioskodawcy będą uprawnieni do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku przekazania na rzecz jednego z Wnioskodawców w drodze wypłaty zysku Spółki Wierzytelności Brutto?

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku przekazania na rzecz jednego z Wnioskodawców w drodze wypłaty zysku Spółki Wierzytelności Brutto, Wnioskodawcy będą uprawnieni do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartość Wierzytelności Brutto, proporcjonalnie do wskazanego w umowie Spółki udziału w zysku.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o PIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższych przepisów wynika, że Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce rozpoznają przychody i koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do udziału w zysku określonego w umowie Spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Stosownie do treści art. 14 ust. 2f ustawy o PIT przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Powołana regulacja jasno wskazuje, że przeniesienie przez Spółkę na jednego z Wnioskodawców Wierzytelności spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawców przychodu w wysokości wartości uregulowanej w ten sposób wierzytelności o wypłatę zysku.

Zgodnie z art. 22 ust 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowana albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowana albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o PIT, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, nie ulega wątpliwości, że wartość przenoszonej Wierzytelności Brutto należy traktować jako uszczuplenie majątku Spółki, czyli koszt, który poniosła Spółka. Wierzytelność Brutto obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek od towarów i usług. Ponieważ wierzytelność jako uprawnienie wierzyciela do żądania spełnienia określonego świadczenia obejmuje także należny VAT, a w przypadku przeniesienia tej wierzytelności jej wartość kalkulowana jest w odniesieniu do wartości „brutto” (uwzględniającej VAT), a nie od wartości netto, równoważnej przychodowi należnemu.

Dodatkowo wskazać należy, że w rozpatrywanym przypadku, nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Zastosowania nie znajdzie także art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wierzytelności nie zostały odpisane jako nieściągalne.

Podsumowując powyższe, w przypadku przekazania na rzecz jednego z Wnioskodawców w drodze wypłaty zysku Spółki Wierzytelności Brutto, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawców będzie wartość Wierzytelności Brutto, proporcjonalnie do wskazanego w umowie Spółki udziału w zysku.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo można wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPB3.4511.905.2016.1.AC: „w przypadku zbycia wierzytelności „własnych” Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 8 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do swojego udziału w zysku spółki, stratę ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Stratą ze sprzedaży tych wierzytelności jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży) a kwotą wierzytelności, obejmującą całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto)”,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 października 2015 r., sygn. ITPB1/4511-780/15/AK: „dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio – na podstawie art. 14 ust. 1 zd. 2 ww. ustawy – zarachowana została do przychodów należnych w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można bowiem pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy pojęciem „wierzytelności” a „przychodem należnym”. Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek od towarów i usług. Ponieważ wierzytelność jako uprawnienie wierzyciela do żądania spełnienia określonego świadczenia obejmuje także należny podatek od towarów i usług, a w przypadku zbycia tej wierzytelności jej cena kalkulowana jest w odniesieniu do wartości „brutto” (uwzględniającej należny podatek od towarów i usług), a nie od wartości netto, równoważnej przychodowi należnemu, ewentualna strata ze zbycia takiej wierzytelności odpowiada różnicy pomiędzy jej wartością »brutto«, a uzyskaną za nią ceną sprzedaży”.

Stanowisko Wnioskodawców znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać:

*   Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11: „Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług”,
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09: „Kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny jest, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nominalna wartość wierzytelności (brutto)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.