Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-445a/14/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-07
Teza: Odliczenie, korekta oraz zastosowanie art. 32 ustawy.
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; podatek; podatnik; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z póżn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 29 maja 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczących sieci kanalizacyjnych i wodociągowych oddanych do użytkowania – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z realizowanym zadaniem inwestycyjnym polegającym na budowie kanalizacji w miejscowości XXX - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczących sieci kanalizacyjnych i wodociągowych oddanych do użytkowania oraz prawa do korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z realizowanym zadaniem inwestycyjnym polegającym na budowie kanalizacji w miejscowości XXX.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania publiczne Gmina wykonuje we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców realizuje zadania własne, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej wynikające z ustaw szczególnych oraz zadania przejęte od administracji rządowej w drodze porozumienia. Gmina może realizować zadania z zakresu administracji publicznej powierzone przez samorząd powiatowy i samorząd województwa na podstawie zawartych porozumień, po podjęciu przez organy stanowiące Gminy i odpowiedniego samorządu stosownych uchwał.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
3.  edukacji publicznej,
4.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
5.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
6.  targowisk i hal targowych,
7.  zieleni gminnej i zadrzewień,
8.  cmentarzy gminnych,
9.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
10.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W zakresie swojej działalności Gmina realizowała projekty związane z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową, w tym następujące inwestycje:

1.  budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości W. – zakończonej i oddanej do użytkowania w 2011 r.; inwestycja realizowana była przy współudziale środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej,
2.  budowa sieci kanalizacji sanitarnej dla osiedla zabudowy jednorodzinnej - zakończonej i oddanej do użytkowania w 2010 r.; inwestycja realizowana była przy współudziale środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej,
3.  budowa sieci wodociągowej – XX. (poligon) – zakończonej i oddanej do użytkowania w 2008 r.,
4.  budowa sieci wodociągowej – XX. – zakończonej i oddanej do użytkowania w 2006 r.,
5.  budowa sieci wodociągowej w miejscowości G. – przyjętej na stan środków trwałych w dniu 2 czerwca 2011 r.,
6.  budowa sieci wodociągowej W. – poligon – przyjętej na stan środków trwałych w 2012 r.,
7.  budowa sieci wodociągowej Z., D., M. – przyjęta na stan środków trwałych w 2012 r.,
8.  budowa sieci wodociągowej XX. – przyjęta na stan środków trwałych w 2012 r.

Ponadto Gmina nabyła dokumentację projektową oraz mapy do celów inwestycyjnych w związku z rozpoczętym w 2013 r. zadaniem inwestycyjnym polegającym na budowie kanalizacji w miejscowości XXXX.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236, z późn. zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formie: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Ponadto, jak wskazano w art. 3 powyższej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego, w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z uwzględnieniem wskazanych w ustawie przepisów albo na zasadach ogólnych.

Infrastruktura wybudowana w ramach inwestycji była przekazywana przez Gminę w nieodpłatne użytkowanie XYZ w M. sp. z o.o. („XYZ.”), oraz G\`(...)\` w M. („G.”), który jest powołanym przez Gminę zakładem budżetowym.

Przedstawione nieruchomości stanowią środki trwałe Gminy, a nakłady poniesione na wytworzenie każdej z przedstawionych inwestycji przekracza 15.000 zł.

Obecnie Gmina rozważa wprowadzenie zmian w sposobie wykorzystania infrastruktury. W ramach możliwych rozwiązań jest opcja odpłatnego udostępnienia na rzecz XYZ. i G., na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej (np. umowy dzierżawy). Do chwili obecnej Gmina nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji ww. inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z przyszłym ewentualnym odpłatnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o odpłatnym udostępnianiu infrastruktury na rzecz XYZ. lub Z., Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 - czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących tych inwestycji nastąpi:

1.  w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych w przeszłości - w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej,
2.  w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych po rozpoczęciu odpłatnego udostępniania tych inwestycji - w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

4.  Czy po podjęciu decyzji o wykorzystywaniu infrastruktury do celów działalności opodatkowanej VAT przed oddaniem infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty uprzednio nieodliczonego podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z rozpoczętą a niezakończoną inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 8 ww. ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym podejmie decyzję o przeznaczeniu niezakończonej inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury na rzecz XYZ. lub G., przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług związanych z realizacją tych inwestycji.

W ocenie Gminy, odnoszącej się do pytania 2, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych inwestycji nastąpi:

*   w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych w przeszłości w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej,

*   w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych po wprowadzeniu odpłatności z tytułu użytkowania infrastruktury, w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust.10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania 3 Gmina stoi na stanowisku, że korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym podejmie decyzję o przeznaczeniu tej inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 Gmina wskazała, że podstawowym przepisem, który reguluje kwestię zasad odliczania podatku naliczonego przez czynnych podatników VAT jest art. 86 ust. l ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada umożliwia zatem odliczenie podatku z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (np. do odpłatnego świadczenia usług najmu), wyklucza natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających temu podatkowi.

Powyższa zasada jest powszechnie stosowana zarówno w praktyce rozliczeń podatników, jak i w wiążących interpretacjach podatkowych, w tym także odnoszących się do podatników VAT będących jednostkami samorządu terytorialnego, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2012 r. nr IPTPP1/443-461/12-5/MH.

Gmina zauważyła, że w przypadku, gdy zostanie podjęta decyzja odnośnie wykorzystania inwestycji, w efekcie której związane one będą z czynnościami opodatkowanymi VAT – odpłatną dzierżawą na rzecz XYZ. lub G., przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami.

Uzasadniając stanowisko do pytania nr 2, przywołując brzmienie art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11 ustawy i art. 86 ust. 13 ustawy Gmina podniosła, że zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku Gminy, po podjęciu decyzji o zmianie sposobu wykorzystania inwestycji i wprowadzeniu odpłatnej dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez XYZ. lub G., warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, ponieważ Gmina, będąca zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie nabywała towary i usługi związane z inwestycjami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

A zatem – w ocenie Gminy – w stosunku do wydatków, które ponoszone będą po wynajęciu inwestycji, będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT.

Gmina zauważyła, że podobne stanowisko prezentowane było w indywidualnych interpretacjach Ministra Finansów, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2013 r. nr ILPP1/443-954/12-7/KG.

Zdaniem Gminy, nieco inaczej kształtuje się kwestia rozliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów, które zostały poniesione w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji przed przekazaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w ramach umowy dzierżawy. Zastosowanie w tym przypadku będą miały przepisy art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, przepisy ust. 1-6 (to znaczy przepisy regulujące zasady dokonywania korekty podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towaru lub usługi.

Po powołaniu treści art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stwierdziła, że mając na uwadze regulacje, do których odwołują się zacytowane przepis uznać należy, że w stosunku do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy, która w przeszłości wykorzystywana była przez nią do czynności niepodlegającej VAT, zmiana sposobu wykorzystania infrastruktury poprzez jej wydzierżawienie, spowoduje powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, w jakiej nastąpi dalsze wykorzystywanie infrastruktury do celów opodatkowanych w 10-letnim okresie korekty. W konsekwencji, jeżeli dana inwestycja była użytkowana nieodpłatnie, przykładowo od roku 2008 r., a zmiana sposobu użytkowania nastąpi w 2014 r., to Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia 40% podatku naliczonego (nastąpi utrata prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku za lata 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 i 2014). Analogicznie, w przypadku inwestycji oddanej do użytkowania w 2006 r. Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia 20% podatku naliczonego (utrata prawa do odliczenia za kolejne lata w okresie 2006-2013). Z kolei w przypadku inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2012 Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia 80% podatku naliczonego (utrata prawa do odliczenia proporcjonalnego 20% podatku za lata 2012 i 2013).

Uzasadniając stanowisko dotyczące pytania 3 Gmina wskazała, że zgodnie z przepisem art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia środka trwałego, zostały zbyte lub zmieniło się ich przeznaczenie przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. Powyższe oznacza, że:

1.  jeżeli, zgodnie z pierwotnym założeniem podatnika, zakupy przez niego dokonywane, związane z wytworzeniem środka trwałego, miały służyć działalności nieuprawniającej do odliczenia, to podatnik nie mógł dokonywać odliczenia podatku,
2.  jeżeli jednak pierwotne założenie uległo modyfikacji i dokonane zakupy związane z wytworzeniem przyszłego środka trwałego, zostały przeznaczone na celów działalności uprawniającej do odliczenia VAT, to podatnik dokonujący tych zakupów jest uprawniony do odzyskania pierwotnie nieodliczonego podatku.

Gmina stwierdziła, że pomimo nie dokonywania odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z rozpoczętą a nie zakończoną dotychczas inwestycją, to jednak jest (ze względu na zmianę przeznaczenia dokonywanych zakupów) uprawniona do odzyskania uprzednio nieodliczonego podatku VAT. Skoro nie dokonywała odliczenia w okresach, w których otrzymała stosowne faktury dotyczące niezakończonej inwestycji, ze względu na przewidywanie wykorzystywania jej w przyszłości do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zmiana przeznaczenia (tj. przeznaczenia dla celów prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu) nastąpi przed oddaniem inwestycji do użytkowania, to jedynym trybem korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, jest schemat wskazany w art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Gminy, korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy dotycząca wydatków poniesionych w związku z niezakończoną inwestycją powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym podejmie decyzję o przeznaczeniu tej inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Gmina ponownie wskazała, że art. 91 ust. 8 stanowi, że korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5-7, dokonuje się jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia środka trwałego zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. Stąd, o ile art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza prawo podatnika do „ubiegania się” o odzyskanie uprzednio nieodliczonego podatku, to kwestia momentu, w którym z tego prawa podatnik może skorzystać jest uregulowana przez art. 91 ust. 5 ustawy. Regulacja ta przewiduje natomiast, że korekta ta powinna zostać dokonana jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące tą korektę. W przypadku Gminy zdarzeniem powodującym korektę będzie np. podjęta uchwała, wydane zarządzenie (lub inny właściwy akt prawny) o wykorzystaniu inwestycji dla prowadzenia opisanej w stanie faktycznym działalności opodatkowanej. Decyzja ta spowoduje, że zmieni się przeznaczenie towarów i usług związanych z niezakończoną inwestycją (z pierwotnego, zgodnie z którym, Gmina nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego). Zmiana przeznaczenia oznaczać będzie, że w tym zakresie powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, wskazane powyżej regulacje przewidują, że odzyskanie uprzednio nieodliczonego podatku powinno zostać dokonane jednorazowo, w rozliczeniu za okres, w którym podjęta została decyzja o zmianie przeznaczenia nabytych towarów i usług. Potwierdzeniem poprawności stanowiska Gminy w powyższym zakresie jest interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2012 r. wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPP2/443-681/11-4/IR), w której stwierdzono, że „(…) z chwilą podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zmianie przeznaczenia budynku na cele wyłącznie związane z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przed zmianą przeznaczenia środka trwałego.” Jednocześnie w ww. interpretacji stwierdzono, że: „Korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.”.

Gmina stwierdziła ponadto, że poprawność stanowiska wskazanego powyżej została potwierdzona przez Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2013 r. (sygn.. ITPP2/443-806/13/EK). W interpretacji tej, rozpatrując pytanie zadane na gruncie analogicznego do zaprezentowanego przez Gminę stanu faktycznego, stwierdzono, że: „(…) w związku z podjęciem decyzji o zmianie sposobu korzystania z infrastruktury, jeszcze przed oddaniem do użytkowania w stosunku do już dokonanych zakupów – Gmina dokona korekty nieodliczonego podatku naliczonego jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana. Korekty tej należy dokonać na zasadach wynikających z art. 91 ust. 8 ustawy.”.

Podsumowując Gmina podniosła, że w momencie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia rozpoczętej, a niezakończonej inwestycji dla celów działalności uprawniającej do odliczenia VAT w pełnej wysokości, będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT wynikającego z już dokonanych dla potrzeb tej inwestycji zakupów. Efektywnie odliczenie to odbędzie się poprzez uwzględnienie kwot uprzednio nieodliczonego podatku w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym zdecydowano o zmianie przeznaczenia inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczących sieci kanalizacyjnych i wodociągowych oddanych do użytkowania,

*   prawidłowe - w zakresie prawa do korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z realizowanym zadaniem inwestycyjnym polegającym na budowie kanalizacji w miejscowości C.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dnia 1 stycznia 2014 r. uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

*   „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)”,

*   „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,

*   „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powyższych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że planowana przez Gminę dzierżawa sieci wodno-kanalizacyjnych będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Jak wskazano wcześniej, regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanymi zakupami towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach wykonywanych zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego Gmina zrealizowała inwestycje polegające na:

1.  budowie sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości W. – zakończona i oddana do użytkowania w 2011 r.,
2.  budowie sieci kanalizacji sanitarnej dla osiedla zabudowy jednorodzinnej - zakończona i oddana do użytkowania w 2010 r.,
3.  budowie sieci wodociągowej – XX. (poligon) – zakończona i oddana do użytkowania w 2008 r.,
4.  budowie sieci wodociągowej – XX. – zakończona i oddana do użytkowania w 2006 r.,
5.  budowie sieci wodociągowej w miejscowości G. – przyjęta na stan środków trwałych w dniu 2 czerwca 2011 r.,
6.  budowie sieci wodociągowej W. – poligon – przyjęta na stan środków trwałych w 2012 r.,
7.  budowie sieci wodociągowej Z., D., M. – przyjęta na stan środków trwałych w 2012 r.,
8.  budowie sieci wodociągowej XX. – przyjęta na stan środków trwałych w 2012 r. w 2011 r.

Po oddaniu do użytkowania, część powstałych sieci nieodpłatnie przekazała XYZ. sp. z o.o., a część - zakładowi budżetowemu G..

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczna i cieplna oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zrealizowała inwestycje polegające na budowie sieci kanalizacji sanitarnej i inwestycje polegające na budowie sieci wodociągowej. Od momentu oddania do użytkowania, część z tych sieci jest nieodpłatnie udostępniana spółce (XYZ. sp. z o.o.), a część - zakładowi budżetowemu (G.). Dotychczas Gmina nie odliczała podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi tych inwestycji. Obecnie rozważa wprowadzenie zmian w sposobie jej wykorzystywania. W ramach możliwych rozwiązań jest opcja odpłatnego udostępniania (np. na podstawie umowy dzierżawy) na rzecz ww. podmiotów.

W 2013 r. Gmina rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie kanalizacji w miejscowości C.., na potrzeby której nabyła dokumentację projektową i mapy.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, w szczególności art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a także powołanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że nabywając towary i usługi celem zrealizowania inwestycji dotyczących przedmiotowych sieci, które po przyjęciu do użytkowaniu zostały nieodpłatnie przekazane ww. jednostkom, Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie działała w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Skoro od momentu rozpoczęcia tych inwestycji do dnia podjęcia ewentualnej decyzji o zmianie sposobu ich wykorzystywania (np. poprzez dzierżawę), nie były/nie są one wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu (były i są nieodpłatnie wykorzystywane przez inne podmioty), Gmina wyłączyła je całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia wskazanych sieci, z zamiarem ich nieodpłatnego udostępniania, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dokonując zakupów związanych z realizacją tych inwestycji (budową tych sieci), nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w odniesieniu do realizowanej inwestycji polegającej na budowie kanalizacji w miejscowości XXXX, którą – na co może wskazywać treść wniosku – Gmina po zakończeniu zamierza wykorzystywać w działalności gospodarczej (np. na podstawie umowy dzierżawy), należy stwierdzić, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem ust. 7 tego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekroczyła 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 8 tegoż artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów i przywołanego orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że planowane wykorzystanie opisanych we wniosku sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej, oddanych do użytkowania (powstałych w latach 2006, 2008, 2010, 2011 i 2012), do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (np. dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji tych inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przekazanie tych sieci np. na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Zatem skoro w trakcie realizacji tych inwestycji, jak również po oddaniu ich do użytkowania, Gmina wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie spowoduje powstania prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Ze względu na fakt, że stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 2, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Z kolei odnosząc się do kwestii realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z rozpoczętym w 2013 r. zadaniem inwestycyjnym w miejscowości C.., którą – na co może wskazywać treść wniosku - Gmina po zakończeniu zamierza udostępnić odpłatnie – należy stwierdzić, że skoro w trakcie jej realizacji postanowi, że sieć ta będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej (udostępnienia na podstawie np. umowy dzierżawy) i – jak rozstrzygnięto wcześniej – przysługuje jej prawo do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego od tych zakupów – to może dokonać korekty nieodliczonego podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 8 ustawy.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo informuje się, że kwestia braku obowiązku zastosowania przez Gminę art. 32 w przypadku przekazania przez nią na rzecz XYZ. sp. z o.o. oraz G. ww. inwestycji na podstawie umowy dzierżawy została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr … .

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.