Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4441-80/14/17-4/S/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-15
Teza: Obowiązek podatkowy z tytułu opłat za kompleksowe usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową. Zatem Wnioskodawca winien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (fakturach) – z tytułu świadczenia kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; pośrednictwo; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1379/16 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 19 stycznia 2017 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

B. jest czynnym podatnikiem VAT, należącym do grupy B., jednego z największych na świecie producentów pojazdów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sektorze usług związanych z szeroko rozumianym finansowaniem nabywania pojazdów marki B.

W ramach prowadzonej działalności, B. współpracuje ściśle z Towarzystwem Ubezpieczeń A. S.A. (dalej: „A.”) w procesie tworzenia i oferowania nabywcom pojazdów marki B. (dalej: „Klienci”) dedykowanych produktów ubezpieczeniowych, dostosowanych do specyfiki Klientów i pojazdów B. (dalej: „Ubezpieczenia B.”). B. posiada status agenta ubezpieczeniowego.

Zainteresowanie ze strony A. współpracą z B. wynika przede wszystkim z faktu, że B. posiada doświadczenie w tworzeniu dedykowanych dla B. produktów ubezpieczeniowych oraz ugruntowane relacje biznesowe z dilerami pojazdów marki B., co efektywnie oznacza, iż Spółka posiada znaczne możliwości sprzedaży produktów ubezpieczeniowych A. wśród nabywców pojazdów tej marki.

W ramach powyższej współpracy, A. powierzył Spółce wykonywanie czynności związanych z doskonaleniem i sprzedażą produktów ubezpieczeniowych przy wykorzystaniu sieci dilerskiej pojazdów marki B. w celu doprowadzenia przez Wnioskodawcę do sprzedaży jak największej liczby Ubezpieczeń B. Ściśle w celu doprowadzenia do sprzedaży jak największej liczby Ubezpieczeń B. Spółka podejmuje szereg czynności i realizuje podjęte zobowiązania względem A.

W ramach przyjętych zobowiązań, Spółka jest odpowiedzialna m.in. za doskonalenie produktu Ubezpieczenia B., za proces pozyskiwania Klientów dla A., informowanie Klientów o możliwości zawarcia i warunkach umów Ubezpieczeń B. oraz popularyzowanie usług ubezpieczeniowych oferowanych przez A. Spółka jest również odpowiedzialna za organizowanie procesu sprzedaży Ubezpieczeń B. przez dilerów, m.in. poprzez wykonywanie czynności przygotowawczych, zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia oraz ewentualną obsługę ubezpieczonych, związaną z odnawianiem polis ubezpieczenia.

W ramach wykonywanych przez Spółkę czynności w zakresie doskonalenia produktów ubezpieczeniowych oferowanych w ramach Ubezpieczeń B., Spółka wpływała na parametry produktów ubezpieczeniowych tzn. wpływa bezpośrednio na warunki, jakie będą oferowane Klientom decydującym się na Ubezpieczenia B. Innymi słowy, Spółka współpracuje wraz z A. tworząc specyficzne produkty ubezpieczeniowe w ramach Ubezpieczeń B. Spółka ma szerokie doświadczenie w tym zakresie m.in. dzięki szczegółowym danym technicznym pojazdów i sukcesywnie gromadzonym informacjom sprzedażowym. Zadaniem Spółki jest przystosowanie standardowego produktu ubezpieczeniowego A. do specyfiki pojazdów i klientów B. Spółka dysponuje szczegółową wiedzą, przykładowo o elementach pojazdów najbardziej narażonych na uszkodzenia, o preferencjach klientów co do ilości dni, w których przysługuje im auto zastępcze, o skłonności klientów do zakupu dodatkowych ubezpieczeń np. ubezpieczenia stroju motocyklowego itd., którą wykorzystuje w tworzeniu produktów dedykowanych wyłącznie dla pojazdów marki B.. Specjalne warunki ubezpieczeń, na bieżąco negocjowane przez Spółkę z A. w różnych aspektach w znacznym stopniu odbiegają od standardowej oferty ubezpieczeń komunikacyjnych A.. Warto podkreślić, że produkty oferowane w ramach Ubezpieczeń B., są produktami dedykowanymi wyłącznie dla posiadaczy pojazdów tej marki. Klient chcąc ubezpieczyć pojazd marki B. w A. w ramach standardowej oferty ubezpieczyciela (poza siecią sprzedaży B.), nie otrzyma tak dopracowanego, specyficznego i unikalnego produktu jak Ubezpieczenia B.. Spółka jest jedynym podmiotem na rynku, który dba o doskonalenie oferty Ubezpieczeń B., które byłyby najlepiej przystosowane do oczekiwań posiadaczy pojazdów tej marki. W konsekwencji powyższego, czynności Spółki mają doprowadzić do możliwie największej sprzedaży Ubezpieczeń B.

Należy wskazać, że działalność A. ogranicza się, oprócz samego faktu przyjęcia na siebie ryzyka ubezpieczeniowego, do współtworzenia oferty, oceny ryzyka, przyjęcia składki ubezpieczeniowej oraz likwidacji potencjalnych szkód. Ubezpieczenia B. są jednak oferowane na rynku wyłącznie dzięki działalności B., bowiem stanowią unikalny produkt ubezpieczeniowy A. dedykowany tylko dla Klientów B.

Dodatkowo, B. w praktyce moderuje wszelkie czynności związane z oferowaniem i sprzedawaniem Ubezpieczeń B. na rynku przez dilerów. Gdyby nie usługi i działalność Spółki, A. nie oferowałby Ubezpieczeń B. na rynku w ogóle. Zobowiązania B. wobec A. realizowane są między innymi w drodze wykonywania następujących dodatkowych czynności:

*   Dostarczanie zachęt do sprzedaży produktów A. przez dilerów m.in. poprzez popularyzację informacji o produktach ubezpieczeniowych A. i kształtowanie wynagrodzenia dilerów w sposób promujący wysoką sprzedaż Ubezpieczeń B.

Spółka dostarcza dilerom bieżących informacji w zakresie warunków współpracy z A. oraz produktów ubezpieczeniowych dedykowanych dla pojazdów B.. Spółka jest pierwszą linią kontaktu dla dilerów w zakresie wszelkich istotnych danych dotyczących Ubezpieczeń B. Spółka dba o to, aby dilerzy byli zawsze poinformowani o najnowszych produktach Ubezpieczeń B., jak również byli świadomi wszelkich zmian wprowadzanych w Ubezpieczeniach B. oferowanych obecnie.

Spółka instruuje dilerów w zakresie możliwie najbardziej efektywnych metod sprzedaży Ubezpieczeń B.. Komunikacja do dilerów w tym zakresie ma maksymalizować sprzedaż Ubezpieczeń B.

*   Przygotowywanie ofert sprzedaży wiązanej, promującej zakup Ubezpieczeń B. przez Klientów.

W celu zachęcenia potencjalnych klientów do przystępowania do programu Ubezpieczenia B., Spółka przygotowuje propozycje sprzedaży „wiązanej”. Są to oferty, zgodnie z którymi klientowi, który zdecyduje się na wykupienie Ubezpieczenia B., Spółka oferuje szczególnie korzystne warunki w odniesieniu do pozostałych produktów finansowych (przykładowo leasingu po obniżonej cenie, zarówno w sprzedaży bezpośredniej jak i korporacyjnej lub pożyczki na korzystnych warunkach np. z obniżoną prowizją).

*   Uczestnictwo w komunikacji pomiędzy nabywcami polis ubezpieczeniowych a A.

Spółka (bez udziału A.) udziela pomocy Klientom, którzy nabyli Ubezpieczenia B.. W szczególnie skomplikowanych przypadkach, Spółka dba o właściwe załatwienie sprawy przez dilera, niejednokrotnie samemu interweniując w interesie Klienta u A. Funkcja ta wynika z faktu, że B. jest odpowiedzialne za wszelką komunikację dotyczącą Ubezpieczeń B. na rynku, ograniczając w tym zakresie większość aktywności A.

*   Spółka przejmuje też inne funkcje zakładu ubezpieczeń, gdyż jest zaangażowana koncepcyjnie w tworzenie materiałów informacyjnych i reklamowych prezentowanych klientom w sieci dilerskiej B. Spółka dba także o wiedzę i umiejętności sprzedażowe dilerów w trakcie organizowanych dla nich szkoleń poświęconych m.in. Ubezpieczeniom B.
*   Oferowanie dilerom polis ubezpieczeniowych w odniesieniu do aut demonstracyjnych.

Spółka zachęca dilerów do sprzedaży Ubezpieczeń B. m.in. poprzez oferowanie im tych ubezpieczeń dla aut demonstracyjnych. Diler ubezpieczając auto demonstracyjne w A., ma możliwość przekonania się o zaletach Ubezpieczeń B., które może prezentować na etapie ich sprzedaży potencjalnym klientom.

*   Wsparcie A. przy odnawianiu Ubezpieczeń B.

Zaangażowanie Spółki w proces sprzedaży polis nie ogranicza się do pośrednictwa w sprzedaży polis A.. W korespondencji wysyłanej do Klientów są oni zachęcani do przedłużenia polis oraz są informowani o zniżkach w razie podjęcia takiego kroku. Spółka w tym procesie odpowiada za kształt i formę listów wysyłanych do Klientów. Za wysyłkę listów odpowiedzialny jest A.

Wykonywanie wszystkich powyższych czynności przez Spółkę ma na celu stworzenie unikalnego produktu ubezpieczeniowego dedykowanego dla klientów B. oraz doprowadzenie do jego sprzedaży. Efektywna sprzedaż Ubezpieczeń B. zależy jednakże przede wszystkim od właściwej komunikacji oferty na rynek oraz jednoczesnego dostosowania jej do oczekiwań Klientów - a właśnie za te elementy sprzedaży odpowiedzialna jest Spółka. Techniczna sprzedaż Ubezpieczeń B. (w szczególności podpisywanie polis), jest prowadzona natomiast przez autoryzowanych dilerów B. (podmioty prawnie niezależne od Spółki), posiadających status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym (ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 124 poz. 1154 z późn. zm.). Jak wspomniano, status agenta ubezpieczeniowego posiada również B. Spółka zaznacza również, że świadczone przez nią usługi są wykonywane bezpośrednio na zlecenie A. (a nie dilerów).

Z tytułu wykonania wszystkich powyższych czynności związanych z tworzeniem i pośrednictwem w sprzedaży Ubezpieczeń B., Spółka otrzymuje od A. wynagrodzenie stałe, kształtowane w oparciu o przeprowadzone w tym zakresie negocjacje i analizy potencjału sprzedażowego i/lub zmienne, uzależnione od ilości Ubezpieczeń B. sprzedanych Klientom przy udziale B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wskazane w opisie stanu faktycznego kompleksowe usługi świadczone przez Spółkę na rzecz A. podlegają zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, jako usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych?
2.  Zgodnie z jaką regulacją ustawy o VAT, Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu czynności wykonywanych na rzecz A., tj. czy zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, który reguluje obowiązek podatkowy m.in. dla usług ubezpieczeniowych, czy zgodnie z wyjątkiem wskazanym w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, który reguluje obowiązek podatkowy dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego?

Ad. 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Spółka jest zdania, że znaczna część usług świadczona na rzecz A. stanowi element usługi ubezpieczeniowej i powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Z drugiej strony pozostała część usług stanowi w ocenie Spółki, usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego również zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Wątpliwości Spółki rodzi jednakże kwestia, które czynności wykonywane przez Spółkę mają charakter przeważający, aby zdeterminować przepis ustawy o VAT, na podstawie którego całość usług wykonywanych przez B. podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Element usługi ubezpieczeniowej

W ocenie B., wszelkie czynności związane z modyfikowaniem i doskonaleniem produktów ubezpieczeniowych oferowanych w ramach Ubezpieczeń B. stanowią element usługi ubezpieczeniowej.

Zdaniem B., usługi wykonywane na rzecz A. związane z uczestnictwem w tworzeniu Ubezpieczeń B. powinny zostać uznane za usługi mające samodzielny charakter, stanowiące odrębną całość. Konkluzja taka wynika z faktu, że w oparciu o postanowienia umowne oraz całokształt relacji biznesowych pomiędzy B. i A., czynności wykonywane przez B. mają jasno określony i wyraźnie wyodrębniony zakres. W tym kontekście usługi te można zakwalifikować jako usługi samodzielne i odrębne od usług ubezpieczeniowych ze względu na unikalny charakter wiedzy i doświadczenie przekazywane A. w celu tworzenia produktu ubezpieczeniowego.

Ogół czynności wykonywanych przez B. w ramach współpracy z A. w związku z oferowanymi Ubezpieczeniami B. ma również specyficzny (właściwy) dla działalności ubezpieczeniowej charakter. Czynności wykonywane przez B. są ściśle powiązane z działalnością ubezpieczeniową A. i mają bezpośredni wpływ na samą możliwość i skuteczność sprzedaży produktów Ubezpieczeń B. w grupie nabywców pojazdów marki B.. Ocena taka wynika w szczególności z, faktu, że produkty ubezpieczeniowe w kształcie właściwym Ubezpieczeniom B. nie są oferowane w żadnym z innych segmentów rynku ubezpieczeń. Współtworzenie produktu ubezpieczeniowego jest charakterystyczne dla działalności ubezpieczeniowej i żadnej innej. W tym kontekście usługi B. należy uznać za właściwe dla działalności ubezpieczeniowej A. w zakresie pojazdów B.

Jednocześnie Spółka jest zdania, że usługi wykonywane przez B. stanowią usługi, bez których prowadzenie działalności ubezpieczeniowej przez A. w zakresie Ubezpieczeń B. byłoby niemożliwe. W praktyce diler nie mógłby pośredniczyć w sprzedaży usług ubezpieczeniowych na warunkach analogicznych do Ubezpieczeń B. bez udziału i współpracy B.. Innymi słowy, nie byłoby możliwe oferowanie przez samodzielnie działającego dilera produktów ubezpieczeniowych o takim samym kształcie jak Ubezpieczenia B. w przypadku, gdyby B. nie uczestniczyło w procesie kształtowania i oferowania tych ubezpieczeń i produkt Ubezpieczenia B. w ogóle nie powstałby.

W konsekwencji, powyższe argumenty potwierdzają zdaniem Spółki, że główna część działalności B., polegająca na współtworzeniu produktu ubezpieczeniowego powinna zostać zakwalifikowana jak element czynności ubezpieczeniowych i podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Należy jednakże wskazać, że pozostała część czynności wykonywanych przez Spółkę nosi znamiona pośrednictwa ubezpieczeniowego, które również podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Pośrednictwo ubezpieczeniowe

Spółka pragnie na wstępnie wskazać, że świadczone przez nią usługi są wykonywane bezpośrednio na zlecenie A. (a nie agentów ubezpieczeniowych/dilerów). W konsekwencji, zastosowania do sytuacji Spółki nie znajdzie art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, który reguluje świadczenie usług stanowiących element usług pośrednictwa.

Pojęcie pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych dla potrzeb VAT nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o VAT ani w regulacjach dyrektywy VAT. Pojęcie to analizował jednakże Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). W wyroku TSUE z 13 grudnia 2001 r. w sprawie CSC Financial Services (C-2/95) Trybunał uznał, że czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego mają za cel uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu czynności pośrednictwa mogą obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy.

Dodatkowych wskazówek dotyczących usług pośrednictwa ubezpieczeniowego dostarczył TSUE w wyroku z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie J.C.M. Beheer BV (Ca 24/07) oraz, wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie Volker Ludwig (C-453/05), w których skonkludowano, że fakt, iż pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron umowy ubezpieczenia nie wyklucza możliwości stosowania zwolnienia od VAT dla czynności takiego pośrednika. W szczególności okoliczność, iż podatnik nie jest związany umownie z żadną ze stron umowy, do której zawarcia się przyczynił, oraz że nie kontaktuje się bezpośrednio z jedną z tych stron, nie stanowi przeszkody, aby jego czynności podlegała zwolnieniu z VAT. Podobne podejście w tym zakresie jest prezentowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2071/13, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 października 2012 r. III SA/Wa 3484/11).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że usługi pośrednictwa w sprzedaży ubezpieczeń polegają na uczynieniu wszystkiego co możliwe, aby doprowadzić do zawarcia umowy ubezpieczenia, niezależnie od pozostawania w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron umowy ubezpieczenia.

Jedną z głównych zasad wykładni prawa podatkowego jest konieczność respektowania jej autonomiczności względem innych gałęzi prawa. Wobec powyższego Spółka jest zdania, że czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego należy rozpatrywać głównie przez pryzmat wykładni prezentowanej przez TSUE. Niemniej jednak, gdyby dopuścić do analizy tego pojęcia przez inne niż podatkowe, przepisy prawa, należałoby wskazać przykładowo na ustawę o pośrednictwie ubezpieczeniowym (TSUE C-307/01).

W tym kontekście zgodnie z art. 4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje między innymi czynności polegające na pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna).

W ocenie Spółki, powyższe przepisy ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym można stosować wyłącznie pomocniczo. Niemniej jednak, ich analiza wskazuje na bardzo podobny zakres przedmiotowy czynności uznawanych za pośrednictwo ubezpieczeniowe, w porównaniu do wykładni prezentowanej przez TSUE. Mając na uwadze powyższą regulację prawa krajowego, należy wskazać, że pośrednictwo ubezpieczeniowe powinno zatem obejmować ogół czynności zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia i/lub czynności związanych z wykonaniem zawartych umów ubezpieczenia. Mając, na uwadze zakres czynności wykonywanych przez B., opisanych w stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że usługi świadczone na rzecz A. mieszczą się również w zakresie definicji pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu przepisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, jak również definicji ukształtowanej przez orzecznictwo TSUE. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy część usług świadczonych na rzecz A. stanowi usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i z tego tytułu powinny podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy. Za taką kwalifikacją świadczonych przez Spółkę usług przemawia bowiem ich rzeczywisty charakter ekonomiczny.

W tym zakresie, Wnioskodawca pragnie wskazać na kluczową z punktu widzenia systemu VAT zasadę, zgodnie z którą, dla potrzeb określenia konsekwencji podatkowych na gruncie VAT konkretnej transakcji, najważniejsze jest ustalenie jej rzeczywistego ekonomicznego charakteru. Konieczność analizy ekonomicznej treści transakcji dla potrzeb wskazania jej konsekwencji na gruncie VAT była wielokrotnie akcentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz TSUE (wyrok NSA z 5 grudnia sygn. akt I FSK 1721/12, NSA z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1582/13, NSA z 27 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1435/10, NSA z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 209/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2994/12, z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn akt III SA/Wa 3297/12, WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/GL 1489/12 oraz WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3099/11).

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, usługi świadczone przez Spółkę składają się z szeregu czynności wykonywanych przez B., obejmujących w szczególności aktywne działania, zmierzające do zwiększenia poziomu sprzedaży Ubezpieczeń B. oraz przejęcie od A. funkcji sprzedażowych (w tym komunikacyjnych) związanych z oferowanymi Ubezpieczeniami B.. W ramach swojej działalności, Spółka czyni bowiem wszystko co możliwe, aby doprowadzić do zawarcia umowy Ubezpieczenia B.. Wskazuje na to ogół czynności nastawionych na doskonalenie oferty, komunikację sprzedażową i wprowadzanie zachęt finansowych dla klientów, którzy skorzystają z Ubezpieczeń B..

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie jednakże wskazać, że kwalifikacja dla potrzeb opodatkowania VAT usługi składającej się z wielu powiązanych ze sobą czynności, obok analizy jej ekonomicznej treści, powinna podlegać ocenie z perspektywy kompleksowości takiego świadczenia. Innymi słowy, dla potrzeb wskazania konsekwencji w VAT świadczonych przez Spółkę usług konieczne jest określenie (i.) czy świadczona usługa z punktu widzenia VAT stanowi jedno kompleksowe świadczenie oraz (ii.) jaka jest rzeczywista ekonomiczna treść takiego świadczenia.

Dla wskazania skutków podatkowych na gruncie VAT usług wykonywanych, przez podatnika, kluczowe jest rozstrzygnięcie ekonomicznej natury takich czynności. Analiza przeprowadzona w tym kierunku powinna w szczególności uwzględniać ekonomiczny charakter (treść) świadczonych usług z punktu widzenia ich nabywcy/usługobiorcy.

W ocenie Wnioskodawcy, część świadczonych przez Spółkę usług powinna zostać zakwalifikowana, jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (zgodnie z nomenklaturą ustawy o VAT, jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych). Za takim charakterem usług wykonywanych przez B. na rzecz A. przemawiają w szczególności następujące okoliczności:

*   Usługi świadczone przez B. składają się z szeregu czynności, które z perspektywy A. (jako ich nabywcy) stanowią usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Celem nabycia usług B. przez A. jest uczynienie przez Spółkę wszystkiego co niezbędne, aby doprowadzić do zawarcia przez Klientów umowy ubezpieczenia z A. i zwiększenia wolumenu sprzedaży. A. zainteresowany jest wyłącznie efektem tj. wysokością i wartością sprzedanych polis Ubezpieczenia B., a zadaniem B. jest wyłącznie maksymalizowanie tych zmiennych.
*   Wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę z tytułu usług świadczonych na rzecz A. jest uzależnione m.in. od ilości/wartości sprzedanych polis Ubezpieczeń B.. Powierzenie sprzedaży Ubezpieczeń B. wyłącznie dilerom byłoby mniej efektywnie lub skutkowałoby rozbieżnościami w sposobach oferowania Ubezpieczeń B. na rynku, byłoby gospodarczo nieuzasadnione, bowiem Spółka nie miałaby wpływu na wysokość otrzymywanych prowizji od A.. W konsekwencji w interesie A. jest aktywne wpływanie przez B. na sprzedaż Ubezpieczeń B., co potwierdza szeroki wachlarz czynności opisanych w stanie faktycznym.
*   W zakresie funkcjonowania Ubezpieczeń B. na rynku, działalność A. ogranicza się, oprócz samego faktu przyjęcia na siebie ryzyka ubezpieczeniowego, do współtworzenia oferty, oceny ryzyka, przyjęcia składki ubezpieczeniowej oraz likwidacji potencjalnych szkód. Ubezpieczenia B. są oferowane na rynku wyłącznie dzięki działalności B., bowiem stanowią unikalny produkt ubezpieczeniowy A. dedykowany tylko dla Klientów B.. B. w praktyce moderuje wszelkie czynności związane z oferowaniem i sprzedawaniem Ubezpieczeń B. na rynku przez dilerów. Gdyby nie usługi i działalność Spółki, A. nie oferowałby Ubezpieczeń B. na rynku w ogóle.
*   B. stanowi jedyny kanał komunikacyjny pomiędzy dilerami i A. związany z oferowaniem i sprzedawaniem Ubezpieczeń B.. W tym zakresie B. stanowi pośrednie ogniwo w łańcuchu oferowania usług ubezpieczeniowych w ramach Ubezpieczeń B. i przyjmuje na siebie odpowiedzialność związaną z komunikacją oferty na rynek (do dilerów) i komunikacją informacji z rynku (do A.).

Spółka uważa, że działania wykonywane przez B. nie sprowadzają się wyłącznie do działalności o charakterze materialno-technicznym (jak przykładowo promocja czy marketing w zakresie Ubezpieczeń B.). Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do wypaczenia faktycznego i ekonomicznego charakteru wykonywanej działalności B.. W praktyce bowiem, działalność B. stanowi pośrednictwo ubezpieczeniowe - jako działalność kluczowa dla procesu skutecznej sprzedaży produktów ubezpieczeniowych A.. W sensie ekonomicznym B. jest: istotnym ogniwem łańcucha sprzedaży Ubezpieczeń B. na rzecz Klientów, pomimo iż nie uczestniczy bezpośrednio w procesie zawierania umów ubezpieczeniowych z Klientami. Działalność B. ma charakter koncepcyjny i organizacyjny. Wiedza i doświadczenie Spółki ma bezpośredni wyraz w kształcie produktów Ubezpieczeń B. i sposobie ich oferowania na rynku. Wobec czego, przypisywanie jej charakteru wyłącznie materialno-technicznego byłoby nieuzasadnione.

Dodatkowo Spółka uważa, że sprowadzanie działalności B. w relacji z A. wyłącznie do roli podmiotu prowadzącego działalność wspomagającą, byłoby nieuzasadnione w świetle ogółu czynności wykonywanych na rzecz A.. Praktycznym argumentem potwierdzającym powyższą tezę jest okoliczność, że bez udziału B. współpraca dilerów z A. mogłaby ulec radykalnemu ograniczeniu, a w wielu przypadkach niewykluczone, że zostałaby przez część dilerów zaprzestana - dilerzy mogą bowiem oferować ubezpieczenia komunikacyjne innych niż A. ubezpieczycieli. Z kolei efektywności usług B. dowodzą wyniki finansowe Spółki oraz A., które wskazują na zdecydowany wzrost liczby sprzedanych Ubezpieczeń B. m.in. dzięki usługom świadczonym przez B.

Spółka zaznacza, że usługi opisane w stanie faktycznym świadczy głównie dzięki wypracowanym relacjom biznesowym z dilerami B., jak również wiedzy i doświadczeniu zdobywanym przez lata działalności na rynku ubezpieczeniowym. Schemat pośrednictwa w sprzedaży Ubezpieczeń B., w którym uczestniczy Spółka nie jest konwencjonalny. Spółka wskazuje jednakże, że pośrednictwo ubezpieczeniowe nie składa się wyłącznie z zawierania polis ubezpieczeniowych i inkasowania składki. Przykładowo, pośrednictwo ubezpieczeniowe to również zamieszczanie informacji o produktach ubezpieczeniowych na stronach www i dzięki temu pozyskiwanie klientów na rzecz zakładu ubezpieczeń (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 922/12). W konsekwencji, dla uznania czynności za pośrednictwo ubezpieczeniowe znaczenie ma wyłącznie bezpośredni ich efekt w postaci sprzedanych polis ubezpieczeniowych. Praktyka gospodarcza wymaga od takich podmiotów jak B. ciągłego doskonalenia oferty produktów ubezpieczeniowych i sposobów oferowania ich na rynku. W związku z tym, Spółka mając stałe relacje biznesowe z dilerami B., wykorzystuje je do maksymalizacji sprzedaży produktów ubezpieczeniowych w sposób opisany w stanie faktycznym. Gdyby Spółka nie przyczyniała się do sprzedaży Ubezpieczeń B., A. nie wypłacałby jej wynagrodzenia z tego tytułu (którego formuła oparta jest m.in. na ilości sprzedanych polis ubezpieczeniowych). Wobec powyższego, Spółka nastawiona jest wyłącznie na efekt swoich działań tj. ciągłego zwiększania sprzedanych polis Ubezpieczeń B..

Kompleksowy charakter świadczonych usług

Zgodnie z generalną zasadą, dla celów kwalifikacji określonych czynności na gruncie podatku VAT, każde zdarzenie gospodarcze należy analizować oddzielnie, jako niezależne od siebie elementy stosunku prawnego. Wyjątek od tej reguły dotyczy świadczeń kompleksowych.

Koncepcję opodatkowania VAT świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracował TSUE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy (Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy VAT. Jednym z kluczowych orzeczeń dotyczącym tej kwestii jest wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (analogicznie TSUE w wyroku w sprawie C-2/94 oraz C-392/11).

Powyższe rozważania Trybunału zostały potwierdzone w szeregu innych orzeczeń TSUE. Przykładowo, w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV TSUE stwierdził, że:

„W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`)

Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

W przywołanym orzeczeniu TSUE również podkreślił, iż jeżeli określony zespół czynności wykonywanych na rzecz klienta/konsumenta jest z jego perspektywy jednolitą całością (tak jak w przedmiotowej sprawie jest to postrzegane przez A.), to taki zespół nie powinien być rozbijany na osobne, pojedyncze świadczenia, gdyż prowadziłoby to do wypaczenia gospodarczego sensu takiej transakcji.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również wskazać na orzeczenie w sprawie C-425/06 z dnia 21 lutego 2008 r. Part Service Srl, w którym Trybunał stwierdził:

„Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Konkludując Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jednolita linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie, mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne.

Mając na uwadze zakres usług świadczonych przez Spółkę, szczegółowo opisanych w stanie faktycznym oraz powołane powyżej tezy wynikające z orzecznictwa Trybunału, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności wykonywane przez B. na rzecz A. w ramach sprzedaży produktów Ubezpieczeń B., z punktu widzenia ich nabywcy (A.) tworzą jednolitą ekonomiczną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W tym kontekście, A. nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych usług/czynności wykonywanych przez Spółkę, ale jednego kompleksowego świadczenia w zakresie tworzenia i sprzedaży dedykowanego produktu ubezpieczeniowego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez Spółkę powinny być postrzegane z punktu widzenia VAT, jako jedno kompleksowe świadczenie. W ocenie Spółki, świadczeniem głównym w tym przypadku jest ogół czynności związanych z modyfikacją i doskonaleniem Ubezpieczeń B.. Gdyby nie dedykowane produkty ubezpieczeniowe, B. nie uczestniczyłoby pewnie w oferowaniu i sprzedaży Ubezpieczeń B. na rynku. Fakt tworzenia przez B. unikalnej oferty ubezpieczeniowej jest w ocenie Spółki najważniejszy z punktu widzenia A., bowiem pozwala dotrzeć do wymagającego, dobrze sytuowanego i często lojalnego klienta. Czynnościami pomocniczymi w tym przypadku są pozostałe usługi pośrednictwa w sprzedaży Ubezpieczeń B. realizowane przez Spółkę. Są one bowiem wynikiem oferty tworzonej przez B., która dzięki swojej unikalności może być z powodzeniem sprzedawana klientom B.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że tworzenie produktu ubezpieczeniowego z A. determinuje kwalifikację usług świadczonych przez B. jako kompleksowego świadczenia usług stanowiących element usługi ubezpieczeniowej i tym samym zwolnionego z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. ustawa o VAT przewidywała szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 13 pkt 4 obowiązek podatkowy dla tego typu usług powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Wobec stanowiska B. wyrażonego w uzasadnieniu do pytania nr 1, Spółka jest zdania, że powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu usług świadczonych dla A. zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Mając na uwadze fakt, że świadczeniem głównym z punktu widzenia A. jest świadczenie usług stanowiących element usługi ubezpieczeniowej, art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT regulujący zasady powstawania obowiązku podatkowego dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, nie powinien mieć zastosowania.

Na podstawie ww. wniosku Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 1 lipca 2014 r. interpretację indywidualną nr IPPP1/443-557/14-2/AW, w której stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku VAT i wskazał, że wymienione we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz towarzystwa, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej i nie są one niezbędne. Zatem nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, w wysokości 23%. W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego uznał stanowisko Strony za prawidłowe i wskazał, że w stosunku do czynności wykonywanych przez Skarżąca obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi, bądź - jeśli Zainteresowany jest obowiązany wystawić z tego tytułu fakturę VAT – z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu co do zastosowania zwolnienia od podatku VAT Strona, po uprzednim wezwaniu do naruszenia prawa, wniosła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

WSA w wyroku z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1379/16 uwzględniając skargę Strony uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że wydana interpretacja indywidualna choć prawidłowo odwołuje się do treści art. 43 ust. 13 i art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług to jednak nie pozwala w pełni poznać motywów, którymi kierował się Organ uznając stanowisko Strony za nieprawidłowe.

WSA zalecił aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Organ ustosunkował się do elementów stanu sprawy tj. okoliczności, że skarżąca posiada status agenta ubezpieczeniowego i oferuje dilerom polisy ubezpieczeniowe w odniesieniu do aut demonstracyjnych, jak równie fakt, że oferując polisy zachęca dilerów do sprzedaży ubezpieczeń a diler w ten sposób ma możliwość przekonania się o zaletach ubezpieczeń, które może prezentować przy sprzedaży ich klientom.

Ponadto WSA podnosi, że w wydanej interpretacji Organ powołał orzeczenia TSUE w sprawach C-349/96 i C-240/99 lecz nie odwołał się do treści zaprezentowanych orzeczeń, pomimo że Skarżąca wskazała że część wykonywanych przez nią czynności w ramach świadczonych usług może być uznana za usługi ubezpieczeniowe.

Ponadto Minister Finansów w wydanej interpretacji w kontekście uznania usług świadczonych przez stronę za usługi ubezpieczeniowe lub usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, powinien odnieść się do ochrony jaką zapewnia ubezpieczyciel klientom oraz zastanowić się czy poszczególne czynności wykonywane przez Skarżąca nie mogą być uznane za elementy usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT bądź za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Dodatkowo winien również wyjaśnić, czy Strona (z perspektywy klienta) dostarcza klientom ochrony ubezpieczeniowej czy też zapewnia im ochronę ubezpieczeniowa korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przejmuje na siebie ryzyko objęte ubezpieczeniem.

W dalszej części orzeczenia WSA wskazał, że niezrozumiałe było analizowanie przez Organ przesłanek z art. 43 ust. 13 odwołujących się do właściwości i niezbędności usług świadczonych przez Stronę, skoro powyższe czynności zostały na wstępie wydanej w interpretacji uznane za usługi kompleksowe. Zdaniem Sądu przesłanki właściwości i niezbędności należy analizować tylko i wyłącznie gdy występują elementy usługi ubezpieczeniowej które stanowią odrębną całość w odniesieniu do usługi ubezpieczeniowej. Natomiast w wydanej interpretacji Organ stwierdził, że Strona wykonuje usługę kompleksową która nie posiada cech usługi ubezpieczeniowej ani cech usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Konkludujac WSA wskazał, że Organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien odnieść się do argumentów Strony przedstawionych we wniosku w kontekście uznania świadczonych usług za usługi ubezpieczeniowe a także za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych w świetle art. 43 ust. 13 i art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1379/16, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zatem do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie finansowania pojazdów samochodowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca współpracuje z towarzystwem ubezpieczeń w procesie tworzenia i oferowania nabywcom pojazdów produktów ubezpieczeniowych. Spółka posiada status agenta ubezpieczeniowego. Wnioskodawca wykonuje na rzecz Towarzystwa czynności związane z doskonaleniem i sprzedażą produktów ubezpieczeniowych przy wykorzystaniu sieci dilerskiej. W ramach zobowiązania Spółka jest odpowiedzialna za doskonalenie produktu ubezpieczenia, ponadto za proces pozyskania klientów dla towarzystwa, informowanie klientów o możliwości zawarcia i o warunkach umów. Ponadto Spółka organizuje proces sprzedaży ubezpieczeń przez dilerów. W związku z doskonaleniem produktów ubezpieczeniowych Spółka wpływa na parametry produktów ubezpieczeniowych, tworzy specyficzne produkty ubezpieczeniowe. Dodatkowo Wnioskodawca moderuje wszelkie czynności związane z oferowaniem i sprzedażą ubezpieczeń na rynku przez dilerów. Wykonuje dodatkowe czynności np.:

*   dostarcza zachęty do sprzedaży produktów ubezpieczeniowych;
*   przygotowuje oferty sprzedaży wiązanej;
*   uczestniczy w komunikacji pomiędzy nabywcą polisy z towarzystwem;
*   oferuje dilerom polisy ubezpieczeniowe aut demonstracyjnych;
*   wspiera towarzystwo w odnawianiu ubezpieczeń.

Wykonywanie opisanych we wniosku czynności ma na na celu stworzenie unikalnego produktu ubezpieczeniowego dedykowanego dla klientów dilera doprowadzenie do jego sprzedaży. Technicznie sprzedażą ubezpieczeń zajmują się dilerzy posiadający status agentów ubezpieczeniowych.

Z tytułu wykonywania opisanych we wniosku czynności Spółka otrzymuje wynagrodzenie stałe, kształtowane w oparciu o przeprowadzone negocjacje i analizy i/lub zmienne uzależnione od ilości sprzedanych ubezpieczeń. Zdaniem Wnioskodawcy opisane czynności stanowią jedno kompleksowe świadczenie, związane z tworzeniem i sprzedażą dedykowanego produktu ubezpieczeniowego. Powyższe czynności zgodnie ze stanowiskiem Spółki winny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy gdyż stanowią element usługi ubezpieczeniowej.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-l 11/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku stanie faktycznym, gdzie możliwe jest wyodrębnienie kilku sfer działalności i składających się na nie poszczególnych usług. I tak wśród wykonywanych przez Spółkę czynności możemy wyróżnić:

*   sferę tworzenia produktów ubezpieczeniowych,
*   sferę doskonalenia produktów ubezpieczeniowych,
*   sferę czynności związanych z oferowaniem i sprzedawaniem produktów ubezpieczeniowych (proces pozyskiwania klientów, informowanie klientów o możliwości zawarcia i warunkach umów ubezpieczenia, organizowanie procesu sprzedaży przez wykonanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia) oraz
*   sferę obsługi ubezpieczonych związaną z odnawianiem polis ubezpieczeniowych.

Usługi te w ramach ww. sfer mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ponadto, trudno określić w rozpatrywanej sprawie, które usługi stanowią świadczenie główne a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Zatem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów.

Zatem wykonywanie przez Wnioskodawcę szeregu czynności, szczegółowo opisanych w opisie sprawy nie można uznać za świadczenie kompleksowe, w związku z tym w celu określenia czy poszczególne czynności wschodzące w skład opisanej usługi korzystają ze zwolnienia konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane czynności stanowiące kompleksową usługę korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

W związku z tym, Organ wydając interpretację określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37). Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38). Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Usługodawca pomimo posiadania statusu agenta ubezpieczeniowego nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą a klientami usługobiorcy nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz A. będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Ani ustawa o podatku od towarów i usług ani Dyrektywa 112 nie definiują pojęcia „pośrednictwa”. Zgodnie z definicją słownikową, przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”. W kontekście tej definicji, pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych obejmowałoby działalność pośrednika mającą na celu porozumienie się pomiędzy Klientami a firmą ubezpieczeniową, skojarzenie tych kontrahentów w celu zawarcia przez nich umowy ubezpieczenia.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy warto odnieść się do definicji zaprezentowanych przez TSUE. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Zatem, czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie). Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Zatem, w świetle powołanych orzeczeń ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT korzystają usługi ubezpieczeniowe świadczone przez zakłady ubezpieczeniowe (ubezpieczycieli), których istotą jest udzielenie ochrony w zamian za uiszczoną składkę. Czynności składające się na usługę ubezpieczeniową, w tym będące następstwem udzielenia ochrony, dokonują się pomiędzy podmiotem ponoszącym ryzyko wystąpienia zdarzenia (ubezpieczycielem) a ubezpieczonym. W konsekwencji zwolnione również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT „usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych” wiążą się z pośredniczeniem w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela. Jako pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych należy rozumieć dokonywanie w imieniu ubezpieczyciela lub też w imieniu osoby poszukującej ochrony ubezpieczeniowej wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu. Tym samym czynności zmierzające do zawarcia umowy między podmiotem oferującym ubezpieczenia a klientem będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

W konsekwencji, część czynności świadczonych przez Wnioskodawcę, nosi znamiona pośrednictwa ubezpieczeniowego, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Do takich należą czynności związane z oferowaniem i sprzedawaniem produktów ubezpieczeniowych oraz czynności związane z odnawianiem polis ubezpieczeniowych. Czynności polegające na pozyskiwaniu klientów, informowaniu klientów o możliwości zawarcia i warunkach umów ubezpieczenia, organizowaniu procesu sprzedaży przez wykonanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia niewątpliwie zmierzają do zawarcia umowy ubezpieczenia, a później te same czynności doprowadzają do odnowienia polisy ubezpieczeniowej.

Tym samym czynności związane z oferowaniem i sprzedawaniem produktów ubezpieczeniowych oraz czynności związane z odnawianiem polis ubezpieczeniowych, jako kompleksowe usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Odnośnie do zwolnienia świadczonych usług dotyczących tworzenia produktów ubezpieczeniowych oraz doskonalenia produktów ubezpieczeniowych z art. 43 ust. 13 ustawy, należy wskazać, że przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. W niniejszej sprawie, kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Zatem, stwierdzić należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny-właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią owszem odrębną całość. Jednakże przepis ust. 13 art. 43 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę, w zakresie tworzenia i doskonalenia produktów, nie można uznać za usługi właściwe (specyficzne), gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej na rzecz Spółki A., która dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako czynności wspierające w zakresie tworzenia, rozwoju i doskonalenia produktów ubezpieczeniowych Spółki A. nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez Spółkę. Usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających Spółkę A. w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej tj. m.in. Wnioskodawca współpracuje wraz z A. tworząc specyficzne produkty ubezpieczeniowe w ramach Ubezpieczeń B.. Spółka ma szerokie doświadczenie w tym zakresie m.in. dzięki szczegółowym danym technicznym pojazdów i sukcesywnie gromadzonym informacjom sprzedażowym. Zadaniem Spółki jest przystosowanie standardowego produktu ubezpieczeniowego A. do specyfiki pojazdów i klientów B.. Spółka dysponuje szczegółową wiedzą, przykładowo o elementach pojazdów najbardziej narażonych na uszkodzenia, o preferencjach klientów co do ilości dni, w których przysługuje im auto zastępcze, o skłonności klientów do zakupu dodatkowych ubezpieczeń np. ubezpieczenia stroju motocyklowego itd., którą wykorzystuje w tworzeniu produktów dedykowanych wyłącznie dla pojazdów marki B.. Zatem, należy stwierdzić, że wykonywane przez Usługodawcę czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez A. działalność ubezpieczeniową.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że współtworzenie produktu ubezpieczeniowego jest charakterystyczne dla działalności ubezpieczeniowej i żadnej innej i w tym kontekście są one właściwe dla działalności ubezpieczeniowej. Współtworzenie, modyfikacja produktu mającego być następnie produktem sprzedaży jest elementem prowadzonej przez towarzystwo ubezpieczeniowe polityki inwestycyjnej mającej na celu dotarcie z produktem do określonej grupy klientów. Sama ta usługa nie stanowi jednak elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, lecz odnosi się do całej działalności ubezpieczeniowej towarzystwa. Natomiast fakt, że efektem działań Wnioskodawcy jest produkt dedykowany klientom – nabywcom marki B. nie zmienia charakteru wykonywanych czynności.

Działalność w zakresie tworzenia produktów oferowanych na rynku jest charakterystyczna dla wielu dziedzin działalności, np. w działalności bankowej, finansowej, a tylko z uwagi na to, że stworzony produkt jest przeznaczony dla określonej grupy odbiorców nie można twierdzić, że tego rodzaju czynności wypełniają przesłankę właściwości, o której mowa w art. 43 ust. 13 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez towarzystwo działalność, sprowadzające się de facto do tworzenia i modyfikacji produktów ubezpieczeniowych tak aby były jak najbardziej dopasowane do potrzeb klientów, co będzie prowadzić do zwiększenia sprzedaży a tym samym wzrostu wyników towarzystwa. Podejmowane czynności zmierzają do stworzenia unikalnego produktu ubezpieczeniowego dedykowanego klientom dilera oraz doprowadzenie do jego sprzedaży przez dilera.

Szczególną uwagę w niniejszej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę, mogą co najwyżej przekładać się na zwiększenie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Tworzenie unikalnych produktów ubezpieczeniowych może prowadzić do zwiększenia sprzedaży produktów towarzystwa, ale z pewnością nie stanowi czynności niezbędnej, ani właściwej dla usług ubezpieczenia. Brak niezbędności świadczonych przez Spółkę usług może także przejawiać się w tym, że klient, może równie dobrze przystąpić do umowy ubezpieczenia w sytuacji gdy towarzystwo nie korzysta z usług tworzenia i sprzedaży dedykowanych produktów ubezpieczeniowych. Jak wskazał Zainteresowany klient dilera może nabyć usługi od ubezpieczyciela bez udziału Wnioskodawcy (poza siecią sprzedaży). Spółka dba jedynie o doskonalenie oferty towarzystwa. W świetle powyższego argumentacja jaka legła u podstaw niniejszego rozstrzygnięcia, uwydatnia jedynie pomocniczy charakter świadczonych czynności. Innymi słowy, ewentualny brak usług tworzenia dedykowanego produktu ubezpieczeniowego (który de facto jest sprzedawany przez dilera), nie przekreśla możliwości wyświadczania usług ubezpieczeniowych przez towarzystwo.

W tym miejscu warto także przypomnieć generalną zasadę wykładni zwolnień, wielokrotnie podnoszoną przez TSUE w orzeczeniach, zgodnie z którą pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień z VAT, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zatem, usługi w zakresie tworzenia i doskonalenia rozwoju produktów ubezpieczeniowych, świadczone przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej i nie są one niezbędne do jej wykonywania. W konsekwencji, usługi te jako niespełniające warunków określonych w art. 43 ust. 13 ustawy nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, w wysokości 23%.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo co do zakresu pytania nr 1 należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie w tej części.

W kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego należy przywołać treść art. 19 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do treści art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona nie później niż w 7. dniu od wykonania usługi).

Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W świetle powyższej regulacji stwierdzić należy, że norma wyrażona w ramach przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy ma charakter szczególny w stosunku do ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi, określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług w nich wymienionych, tj. m.in. usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu opłat za kompleksowe usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową. Zatem Wnioskodawca winien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (fakturach) – z tytułu świadczenia kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Natomiast dla pozostałych (w zakresie tworzenia i doskonalenia rozwoju produktów ubezpieczeniowych) świadczonych przez Spółkę usług Ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, dlatego też do opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie ogólna zasada tj. art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy. W stosunku do wskazanych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi, bądź - jeśli Zainteresowany jest obowiązany wystawić z tego tytułu fakturę VAT – z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi.

W związku z tym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należały uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.