Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.280.2018.12.S.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-15
Teza: Rozliczenie oraz udokumentowanie transakcji polegającej na wspólnym świadczeniu usług (...) w ramach jednej kompleksowej oferty pod nazwą „X”
Słowa kluczowe: dokumentowanie-dokumentowanie wpłat; kasa-kasa rejestrująca; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 3. Kasy rejestrujące-Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 3-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 3-pkt 1-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024)-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111-ust. 3a-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111-ust. 3a-pkt 1-lit. b

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 24 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełnionego pismem z 31 lipca 2018 r. (data wpływu 3 sierpnia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 23 lipca 2018 r. (doręczone Państwu 25 lipca 2018 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2689/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 14 kwietnia 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1919/19 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 maja 2018 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 24 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozliczenia oraz udokumentowania transakcji polegającej na wspólnym świadczeniu usług transportu (\`(...)\`) w ramach jednej kompleksowej oferty pod nazwą „X”. Uzupełnili go Państwo pismem z 31 lipca 2018 r. (wpływ 3 sierpnia 2018 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. S.A. (…)

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, (…)

C. Sp. z o.o. (…)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. S.A., C. Sp. z o.o., oraz B. Sp. z o.o. (dalej odpowiednio: A. S.A., C. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., Wnioskodawcy lub Przewoźnicy) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, przedsiębiorcami świadczącymi usługi transportu (\`(...)\`). A. S.A., C. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. są przewoźnikami (…) należącymi do Grupy D. A. S.A., obsługuje (…). C. Sp. z o.o. zarządza i administruje (…) oraz prowadzi na tej linii (\`(...)\`) przewozy osób. Przedmiotem działalności C. Sp. z o.o. jest również wykonywanie (…) przewozów pasażerskich w województwie (…). Z kolei B. Sp. z o.o. jest przewoźnikiem (…). Każdy z Przewoźników ma własne cenniki i oferty dodatkowe (handlowe), wg których prowadzi sprzedaż biletów na uruchamiane połączenia (…) (tj. zawiera we własnym imieniu i na własną rzecz umowy przewozu osób i rzeczy) z zastosowaniem własnych kanałów sprzedaży, w szczególności we własnych kasach biletowych lub poprzez agentów działających w imieniu i na ich rzecz.

W chwili obecnej Przewoźnicy prowadzą prace nad wprowadzeniem wspólnej oferty przewozu (…) pod nazwą „ X”. Zaznaczenia wymaga, że jest to przedsięwzięcie realizowane w ramach projektu rządowego i przy nadzorze Ministerstwa Infrastruktury, którego idea znalazła swoje odzwierciedlenie m.in. w przygotowanej przez ten resort Strategii Rozwoju Transportu do 2020 roku (z perspektywą do 2030 roku) zakładającej integrację różnych gałęzi transportu, m.in. poprzez wprowadzenie biletu ważnego na wszystkie środki transportu u wszystkich przewoźników w skali regionów i kraju. Usługa „X” to najprościej rzecz ujmując umożliwienie pasażerowi zakupu w ramach jednej transakcji, jednego biletu ważnego na całą trasę przejazdu niezależnie od kanału sprzedaży i Przewoźnika realizującego przewóz.

Dodać także należy, iż opisana wyżej usługa „X” jest oparta na przepisach prawa przewozowego, z których wynika, iż przewóz może być wykonywany przez kilku przewoźników tej samej lub różnych gałęzi transportu na podstawie jednej umowy przewozu i jednego dokumentu przewozowego, a w regularnym przewozie osób w publicznym transporcie zbiorowym, przewoźnicy mogą realizować te przewozy w ramach zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego lub innego wspólnego dokumentu przewozu (art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe, t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1983; dalej: Prawo przewozowe). W komentarzach do art. 6 prawa przewozowego podkreśla się, że wszyscy przewoźnicy biorący udział w przewozie są stroną jednej umowy, która może być zawarta przez jednego z nich działającego w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz pozostałych przewoźników, w szczególności na podstawie pełnomocnictwa (por.: K. Wesołowski, W: Ambroźuk Dorota, Dąbrowski Daniel, Wesołowski Krzysztof, Prawo przewozowe. Komentarz, Opublikowano: LEX 2014, kom. do art. 6 pkt 1; T. Szanciłło, Prawo przewozowe Komentarz, Warszawa 2008, kom. do art. 6 pkt 2).

Jest to także rozwiązanie znane prawodawcy unijnemu, który w art. 3 pkt 10) rozporządzenia (WE) nr 1371/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego praw i obowiązków pasażerów (…) (Dz. U. UE. L. z 2007, nr 315, str. 14 z późn. zm.) definiuje „bilet bezpośredni” jako „bilet lub bilety będące dowodem zawarcia umowy przewozu dotyczącej wykonania następujących po sobie połączeń (…) obsługiwanych przez jedno lub kilka przedsiębiorstw (…)”. Z kolei w art. 3 pkt 35 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 listopada 2012 r. 2012/34/UE w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru (…) (Dz. U. UE. L. z 2012, nr 343, str. 32 z późn. zm.) znajdziemy definicję „wspólnego biletu”, rozumianego jako „bilet lub bilety będące dowodem zawarcia umowy przewozu dotyczącej wykonania następujących po sobie przewozów (…)prowadzonych przez jedno lub większą liczbę przedsiębiorstw (…)”.

W celu świadczenia usługi „ X” A. S.A., C. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. zamierzają zawrzeć umowę o współpracy mającej charakter zbliżony do tzw. umowy konsorcjum (dalej: Umowa o Współpracy). Współpraca ta będzie oparta wyłącznie o umowę obligacyjną, która nie będzie statuowała pomiędzy Przewoźnikami żadnych struktur organizacyjnych. W szczególności w zgodnej intencji Przewoźników zawarta Umowa o Współpracy nie będzie tworzyć jakiejkolwiek zorganizowanej formy prawnej określonej w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. spółki prawa handlowego) lub ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. spółki cywilnej). Celem zawieranej Umowy będzie wyłącznie uregulowanie zasad współpracy Przewoźników w związku z wykonywaniem usługi pod nazwą „ X” przy zachowaniu pełnej samodzielności i odrębności prawnej, organizacyjnej i majątkowej Przewoźników. W szczególności: każdy z Przewoźników, niezależnie od zawartej Umowy o Współpracy nadal, poza wykonywaniem usług w ramach projektu „ X”, będzie świadczył także we własnym zakresie usługi transportu (\`(...)\`). Zastrzec przy tym należy, iż zważywszy na wskazany wyżej cel i istotę przedsięwzięcia „ X” planowana Umowa o Współpracy będzie miała formułę otwartą, tj. będą mogli do niej przystąpić na zasadzie dobrowolności także inni Przewoźnicy niż składający niniejszy wniosek.

W ramach Umowy o Współpracy, Przewoźnicy będą świadczyli bezpośrednio na rzecz pasażerów, na podstawie jednej umowy przewozu i jednego biletu, usługę transportu (\`(...)\`) realizowaną (…) co najmniej dwóch Przewoźników. Planowany schemat współpracy Przewoźników w celu realizacji usługi „ X” i zasady jej sprzedaży przedstawiają się następująco:

1) „ X” stanowił będzie jedną umowę przewozu i jeden dokument przewozowy (bilet) na przejazd (…) uruchamianymi przez Przewoźników będących stronami Umowy o Współpracy. W treści biletu wskazana będzie cała relacja przejazdu od stacji początkowej do stacji końcowej, łączna odległość trasy oraz wysokość należności za „ X” z uwzględnieniem ewentualnych uprawnień pasażera do ulgowych przejazdów. Integralną częścią biletu będzie załącznik zawierający informację o poszczególnych odcinkach trasy przewozu wraz ze wskazaniem Przewoźnika, którego (…) przewóz na danym odcinku będzie realizowany (określenie „ X” w dalszej części niniejszego wniosku należy rozumieć jako bilet wraz z niniejszym załącznikiem).

2) Pasażer będzie mógł nabyć „ X” u każdego Przewoźnika będącego stroną Umowy o Współpracy, nawet jeśli w danym przypadku sprzedawany „ X” nie będzie obejmował przejazdu (…) Przewoźnika dokonującego sprzedaży „X”. W każdym jednak przypadku warunkiem sprzedaży usługi „ X” będzie, aby przejazd obsługiwany był co najmniej przez dwóch Przewoźników będących stroną Umowy o Współpracy.

3) Cena „X” zostanie ustalona przez Przewoźników i wg założeń będzie stanowiła opłatę wg cennika bazowego (degresywnej taryfy kilometrowej dla (…)kategorii osobowej – (…)), do której będą mogły być doliczane ewentualne suplementy. Suplement będzie to rodzaj dopłaty za przejazd (…) wyższej kategorii (tj. o taryfie wyższej niż cennik bazowy).

4) Sprzedaż dokonywana będzie w kasie (lub za pośrednictwem innego kanału sprzedaży, np. przez internet, w biletomacie) każdego Przewoźnika biorącego udział w ofercie „X”. Przewoźnicy będą co do zasady ponosić we własnym zakresie koszty związane z organizacją sieci sprzedaży, zatrudnianiem kasjerów, zawieraniem agencyjnych umów sprzedaży biletów, itp. Nie jest przy tym wykluczone, iż koszty te będą podlegały rozliczeniu pomiędzy Przewoźnikami. Zasady ewentualnego podziału kosztów pomiędzy Przewoźników zostaną określone w Umowie o Współpracy.

5) Przewoźnik sprzedający „ X” będzie zawierał z pasażerem umowę przewozu w imieniu własnym i wszystkich Przewoźników realizujących przewóz w ramach usługi „ \`(...)\`”. Odpowiedzialność Przewoźników realizujących przewóz będzie w stosunku do Pasażera solidarna (stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 Prawa przewozowego). Na „X” wskazane zostaną wszystkie odcinki trasy przewozu wraz ze wskazaniem Przewoźnika, którego (…) dany odcinek będzie realizowany.

6) „ X” będzie wystawiany przez Przewoźnika dokonującego jego sprzedaży i stanowił będzie stosownie do postanowień przywoływanego powyżej art. 6 ust. 1 Prawa przewozowego jeden dokument przewozu - bilet, zawierający dane o całej relacji przejazdu (od stacji początkowej do stacji końcowej) wysokość należności za przejazd (cenę biletu za całą trasę przejazdu) oraz zakres uprawnień pasażera do ulgowego przejazdu.

7) Należność z tytułu sprzedaży „X” wpływała będzie w całości na rachunek (do kasy) Przewoźnika dokonującego jego sprzedaży, który następnie dokonywał będzie podziału otrzymanego wynagrodzenia ze sprzedaży „X” pomiędzy pozostałych Przewoźników - strony Umowy o Współpracę realizujących przewóz.

8) Zasady podziału otrzymanej od pasażera należności ze sprzedaży „X” zostaną określone w Umowie o Współpracy. Przewoźnik dokonujący sprzedaży „X”, w ramach rozliczeń wewnętrznych między stronami Umowy o Współpracy dokonywał będzie podziału wynagrodzenia otrzymanego od pasażera, pomiędzy pozostałych Przewoźników realizujących usługę przewozową w ramach „X”, zgodnie z ustalonymi w Umowie o Współpracy zasadami tego podziału i dokona stosownej wypłaty na ich rzecz. Zakłada się, że należność ze sprzedaży „X” przypadająca na danego Przewoźnika ustalana będzie wg proporcji odpowiadającej udziałowi trasy przewozu realizowanej przez danego Przewoźnika w łącznej trasie przejazdu w wykonaniu usługi „X”.

Podsumowując: intencją Przewoźników jest wspólne świadczenie usług transportu (\`(...)\`) w ramach jednej kompleksowej oferty pod nazwą „ X”. Usługa ta będzie realizowana przez kilku (co najmniej dwóch) Przewoźników bezpośrednio na rzecz pasażerów w ramach jednej umowy przewozu (jednej transakcji sprzedaży potwierdzonej wystawieniem jednego biletu). Przewoźnicy nie będą natomiast wykonywać żadnych wzajemnych usług przewozowych, tj. żaden z Przewoźników - stron planowanej Umowy o Współpracy nie będzie świadczył jakichkolwiek usług transportu (\`(...)\`) usług na rzecz innego Przewoźnika - strony Umowy o Współpracy, a co za tym idzie nie będzie mu przysługiwało jakiekolwiek wynagrodzenie z tego tytułu od innego Przewoźnika. Należność, jaką uprawniony będzie uzyskać Przewoźnik od innego Przewoźnika będącego stroną Umowy Współpracy, to przypadający na niego udział w wynagrodzeniu otrzymanym od pasażera z tytułu sprzedaży „X”.

Każdy z Przewoźników upoważniony będzie do działania w imieniu pozostałych Przewoźników (reprezentowania w umowach z pasażerami) i dokonywania sprzedaży „X”. W zakładanym modelu współpracy dojdzie zatem do powstania szczególnego rodzaju wspólnego przedsięwzięcia o charakterze konsorcjum, w którym rolę podmiotu wiodącego, tzw. lidera może pełnić każdy z Przewoźników, a co za tym idzie w zależności od przypadku dany Przewoźnik będzie liderem lub partnerem wspólnego przedsięwzięcia.

Tytułem przykładu, w przypadku gdy „X” (usługa realizowana w ramach Umowy o Współpracy przez A. S.A., C. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. ) sprzedawany będzie przez A. S.A. , to ów podmiot będzie Przewoźnikiem-liderem, zaś C. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Przewoźnikami - partnerami. Wówczas całą należność od pasażera z tytułu sprzedaży „X” otrzyma A. S.A. , która następnie dokona jego rozdziału pomiędzy A. S.A. , C. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. . Należność wypłacana przez Przewoźnika - lidera na rzecz każdego z Przewoźników - partnerów stanowiła będzie równowartość przypadającego im udziału (obliczonego wg zasad określonych w Umowie o Współpracy) w wynagrodzeniu ze sprzedaży „X” otrzymanym przez Przewoźnika - lidera od pasażera, pomniejszona o ewentualne koszty podlegające zgodnie z Umową o Współpracy rozliczeniu pomiędzy Przewoźników.

Przewoźnicy powzięli wątpliwości, co do skutków planowanego przedsięwzięcia na gruncie przepisów ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego**

1) „ X” stanowił będzie jedną umowę przewozu i jeden dokument przewozowy (bilet) na przejazd (…) uruchamianymi przez co najmniej dwóch Przewoźników;

2) Sprzedaż „X” dokonywania będzie w kasie (lub za pośrednictwem innego kanału sprzedaży, np.: przez internet, w biletomacie) każdego Przewoźnika biorącego udział w realizacji usługi pod nazwą „ X”;

3) Przewoźnik sprzedający „ X” będzie zawierał z pasażerem umowę przewozu (której zawarcie potwierdza ów „ X”) w imieniu własnym i wszystkich Przewoźników realizujących przewóz w ramach usługi „ X”. Odpowiedzialność Przewoźników realizujących przewóz będzie w stosunku do Pasażera solidarna (stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe, t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1983);

4) „ X” będzie wystawiany przez Przewoźnika dokonującego jego sprzedaży i stanowił będzie stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 Prawa przewozowego jeden dokument przewozu - bilet, zawierający dane o całej relacji przejazdu (od (…) początkowej do (…) końcowej), wysokość należności za przejazd (cenę biletu za całą trasę przejazdu) oraz zakres uprawnień do ulgowego przejazdu.

Ponadto zainteresowani wskazali, że ideą „X” nie jest sprzedaż kilku, odrębnych i samodzielnych usług transportu (\`(...)\`) realizowanych przez poszczególnych Przewoźników, ale - w relacji z konkretnym pasażerem - świadczenie jednej usługi transportu (\`(...)\`), realizowanej na podstawie jednego dokumentu przewozowego za cenę ustaloną wg degresywnej taryfy kilometrowej (a nie cenę będącą prostą sumą należności za przejazd realizowany (…) poszczególnych Przewoźników). Innymi słowy: Przewoźnik dokonujący sprzedaży „X” nie będzie dokonywał sprzedaży szczątkowych, ułamkowych czynności wykonywanych przez poszczególnych Przewoźników, ale jedną usługę przewozową (składającą się z kilku etapów/odcinków) pod nazwą „ X”, wykonywaną wspólnie przez Przewoźników. Taka też jest idea i przyczyna planowanej przez Przewoźników Umowy o współpracę, tj. zobowiązanie do wspólnego wykonywania, bezpośrednio na rzecz pasażera usługi przewozu (…), każdorazowo na podstawie jednej umowy przewozu i jednego dokumentu przewozowego, którą to umowę będzie zawierał z pasażerem Przewoźnik dokonujący sprzedaży X. Przedmiotową umowę Przewoźnik zawierał będzie przy tym w imieniu swoim i wszystkich Przewoźników (stron planowanej Umowy o Współpracy), przy zachowaniu ich solidarnej odpowiedzialności wobec pasażera.

Wynika to z faktu, iż przewóz w ramach X odbywać się będzie zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy Prawa przewozowego, który stanowi, że Przewóz może być wykonywany przez kilku przewoźników tej samej lub różnych gałęzi transportu na podstawie jednej umowy przewozu i jednego dokumentu przewozowego, a w regularnym przewozie osób w publicznym transporcie zbiorowym, przewoźnicy mogą realizować te przewozy w ramach zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego lub innego wspólnego dokumentu przewozu. Z powołanego przepisu wynika, że wszyscy przewoźnicy są związani jedną umową przewozu z pasażerem, a więc wszyscy przewoźnicy są stronami tej jednej umowy, która może być zawarta przez jednego z nich działającego w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz pozostałych Przewoźników. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym szczegółowe warunki współpracy i rozliczeń Przewoźników realizujących umowę przewozu („X”) z pasażerem będą wynikać z Umowy o współpracy zawierającej umocowanie do reprezentacji i działania w imieniu wszystkich Przewoźników przez Przewoźnika dokonującego sprzedaży usługi „ X” realizowanej wspólnie przez tego Przewoźnika i wszystkich pozostałych Przewoźników.

**Pytania**

1\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Przewoźnik dokonujący sprzedaży „X” winien dla celów podatku od towarów i usług rozpoznawać sprzedaż „X” jako jeden przedmiot świadczenia obejmujący zarówno usługi (…) wykonane we własnym zakresie przez danego Przewoźnika, jak i usługi zrealizowane (…)pozostałych Przewoźników (tj. jednolitą usługę transportu (\`(...)\`)) i traktować jako podstawę opodatkowania całość wynagrodzenia z tytułu tej sprzedaży otrzymanego od pasażera, tzn. także w części w jakiej wynagrodzenie to obejmuje wynagrodzenie za przewóz zrealizowany (…) pozostałych Przewoźników?

2\. Czy dla udokumentowania sprzedaży „X” właściwe będzie wystawienie jednego dokumentu sprzedaży (paragonu, faktury) zawierającego w jednej pozycji zarówno usługi (…) wykonane we własnym zakresie przez danego Przewoźnika, jak i usługi zrealizowane (…) pozostałych Przewoźników, w którym jako sprzedawca widniał będzie Przewoźnik dokonujący sprzedaży „X”?

3\. Czy na każdym dokumencie sprzedaży powinny się znaleźć dane dotyczące Przewoźników realizujących przejazd na danym odcinku trasy oraz odległość trasy wykonanej przez poszczególnych Przewoźników w ramach usługi „ X”?

4\. Czy w świetle przepisów Rozporządzenia w sprawie faktur bilet wystawiany dla nabywcy „X” będzie równoważny z fakturą w sytuacji, gdy będzie dokumentował usługę przewozu na trasie łącznie nie mniejszej niż 50 km, także gdy odcinki trasy wykonywanej przez poszczególnych Przewoźników w ramach „X” będą mniejsze niż 50 km?

5\. Czy rozliczenie finansowe dokonywane pomiędzy Przewoźnikami, tj. przekazanie przez Przewoźnika dokonującego sprzedaży „X” części należności z tego tytułu pozostałym Przewoźnikom realizującym przewóz należy traktować jako zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług? W szczególności, czy Przewoźnik otrzymujący udział przypadający na niego w wynagrodzeniu ze sprzedaży „X” winien je traktować jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi transportu pasażerskiego wymagające udokumentowania fakturą VAT?

6\. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 5, tj. uznania iż Przewoźnik otrzymujący udział przypadający na niego w wynagrodzeniu ze sprzedaży „X” nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT - czy temu Przewoźnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Państwa zdaniem odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 1 powinna być twierdząca, tzn. w opisanym zdarzeniu przyszłym każdy z Przewoźników dokonujący sprzedaży „X” winien traktować tę transakcję jako odpłatne świadczenie usług transportu (\`(...)\`) - jeden przedmiot świadczenia obejmujący zarówno usługi transportu (…) wykonane we własnym zakresie przez danego Przewoźnika, jak i usługi zrealizowane (…) pozostałych Przewoźników - stron Umowy o Współpracy (tj. jednolitą usługę transportu (\`(...)\`)) a co za tym idzie jako podstawę opodatkowania VAT wykazać całość wynagrodzenia otrzymanego od Pasażera z tego tytułu, tj. obejmującego również wartość usług zrealizowanych w ramach „X” (…) pozostałych Przewoźników.

Za takim stanowiskiem przemawia charakter i istota planowanego przez Przewoźników przedsięwzięcia, jakim będzie „ X” i zakładany przez Państwo model współpracy. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego intencją Przewoźników jest wspólne świadczenie usług transportu (\`(...)\`) w ramach jednej kompleksowej oferty pod nazwą „ X”. Przewoźnicy uznali, że właściwym dla tej współpracy i wzajemnych rozliczeń będzie model wspólnego przedsięwzięcia zbliżonego swym charakterem do konsorcjum. W ramach powyższej współpracy Przewoźnicy zobowiążą się do wykonywania bezpośrednio na rzecz pasażerów usługi przewozu (…), na podstawie jednej umowy przewozu i jednego dokumentu przewozowego („X”) którą każdorazowo zawierał będzie z pasażerem Przewoźnik dokonujący sprzedaży „X”. Ów Przewoźnik umowę tę będzie przy tym zawierał w imieniu swoim i wszystkich Przewoźników - stron Umowy o Współpracy - realizujących przewóz na poszczególnych odcinkach trasy, przy zachowaniu ich solidarnej odpowiedzialności. Należność od pasażera z tytułu sprzedaży „X” wpływała będzie na rachunek (do kasy) Przewoźnika, który dokona jego sprzedaży.

A zatem w umowie z pasażerem - nabywcą „X”, to konkretny Przewoźnik reprezentujący wobec pasażera pozostałych Przewoźników będzie dokonywał sprzedaży usługi transportu pasażerskiego wykonanych przez konsorcjum (tj. zarówno przez siebie, jak i innych Przewoźników).

Innymi słowy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przyjęty zostanie między Przewoźnikami model współpracy o charakterze zbliżonym do konsorcjum, w którym rola tzw. lidera, tj. podmiotu reprezentującego strony Umowy o współpracy w relacji z nabywcą usług przez nich realizowanych nie będzie przypisana do jednego podmiotu, ale będzie ją pełnił każdorazowo Przewoźnik, który w danym momencie dokonywał będzie faktycznej sprzedaży „X”. W takim bowiem przypadku to ów Przewoźnik, w danej konkretnej transakcji sprzedaży usługi traktowany będzie jako reprezentant całego konsorcjum wobec pasażera.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zauważyć w pierwszej kolejności należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. W konsekwencji w świetle obowiązujących krajowych przepisów prawa podatkowego, konsorcjum (jak również inne wspólne przedsięwzięcia mające charakter konsorcjum) nie jest uznawane za podatnika podatku od towarów i usług. Podatnikami tego podatku są natomiast uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia. Powyższe oznacza, że działając w ramach umów o współpracy/konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Tym niemniej, ponieważ uczestnicy tego typu wspólnych przedsięwzięć z definicji nie działają samodzielnie w relacjach z klientem (ich prace mają charakter wspólnych działań mających na celu realizację wspólnego, jednego przedsięwzięcia), w interpretacjach podatkowych, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku umów o charakterze konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie dokonywał wytypowany przez uczestników umowy o współpracy/konsorcjum podmiot wiodący. Oznacza to, że na gruncie przepisów ustawy o VAT możliwe jest rozwiązanie, w którym jeden podmiot rozlicza wykonywanie usług przez konsorcjum z ich nabywcą i wystawia we własnym imieniu dokumenty sprzedaży potwierdzające wykonanie usług na jego rzecz obejmujące realizację prac wykonanych przez wszystkich konsorcjantów. Prawidłowość tę potwierdził np.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z 28 lutego 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.858.2017.2.MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 stycznia 2017 r., nr 2461- IBPP1.4512.823.2016.2.AZb a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW).

Państwa zdaniem, w analogiczny sposób należy ocenić planowaną przez nich współpracę w zakresie usługi „ X”. Oceny tej nie zmienia fakt, iż w opisanym modelu funkcję reprezentanta Przewoźników - stron Umowy o Współpracę nie będzie pełnił jeden wyznaczony podmiot, ale będzie nim każdorazowo Przewoźnik dokonujący sprzedaży „X”. Wynika to ze specyfiki planowanego przedsięwzięcia, które zakłada uprawnienie każdego Przewoźnika do sprzedaży wspólnej oferty realizowanej przez Przewoźników, a co za tym idzie zawieranie umów przewozu w tym zakresie w imieniu własnym przez danego Przewoźnika, jak i wszystkich pozostałych Przewoźników wykonujących usługę.

W konsekwencji Przewoźnicy stoją na stanowisku, iż dany Przewoźnik dokonujący sprzedaży „X” winien być traktowany jako podatnik VAT z tytułu sprzedaży „X” obejmującego przewóz realizowany przez wszystkich Przewoźników - uczestników Umowy o Współpracy i dla celów VAT klasyfikować ją jako odpłatne świadczenie usług transportu (\`(...)\`). Za taką kwalifikacją przemawia również treść przepisów Prawa przewozowego określającego dopuszczalne ramy prawne współpracy kilku Przewoźników przy realizacji umowy przewozu, w myśl których wszyscy przewoźnicy biorący udział w przewozie są wówczas stroną jednej umowy, która może być zawarta przez jednego z nich działającego w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz pozostałych przewoźników.

Przyjąć przy tym należy, iż świadczeniem ze strony Przewoźnika będzie jedna usługa transportu (\`(...)\`) i w ten sposób winna ona zostać rozpoznana dla celów opodatkowania VAT. Podkreślenia bowiem wymaga, iż jakkolwiek usługa „ X” składać się będzie z usług przewozu realizowanych faktycznie (…) dwóch lub więcej Przewoźników, to jednak z punktu widzenia nabywcy stanowić ona będzie jedno świadczenie wykonane przez sprzedawcę „X” (Przewoźnika) na rzecz pasażera, a nie kilka odrębnych, samodzielnych usług wykonywanych przez poszczególnych Przewoźników. Innymi słowy świadczeniem ze strony Przewoźnika dokonującego sprzedaży „X” na rzecz pasażera będzie każdorazowo wykonanie zawartej z nim jednej umowy przewozu, która nie mogłaby zostać prawidłowo wykonana bez zrealizowania przewozu przez poszczególnych Przewoźników. Taka jest też idea „X” i jej charakter prawny określony zarówno w przepisach krajowego Prawa przewozowego, jak i regulacjach unijnych, tj. umożliwienie nabywcy zakupu w ramach jednej transakcji, usługi przewozowej realizowanej na podstawie jednego dokumentu przewozowego od punktu A do punktu B, niezależnie od tego z ilu odcinków składa się trasa przejazdu, ilu Przewoźników ją realizuje i jaka jest odległość trasy realizowana przez poszczególnych Przewoźników. Oferowana przez Przewoźników usługa „ X” stanowić będzie zatem całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, której nie należy rozkładać na elementy składowe (poszczególne odcinki przejazdu z przypisanymi do nich Przewoźnikami), ale dla potrzeb VAT potraktować jako jedną czynność opodatkowaną. Przemawia za tym również sposób ustalenia ceny usługi, która nie będzie prostą sumą należności za przejazd realizowany przez poszczególnych Przewoźników ale opłatą ustaloną wg degresywnej taryfy kilometrowej (tj. opłata należna za przejazd będzie „zmniejszała się” w myśl zasady „im dłuższa podróż, tym mniej kosztuje każdy kolejny kilometr przejazdu”).

Mając powyższe na względzie w Państwa ocenie sprzedaż „X” klasyfikowana być powinna dla celów VAT na zasadach analogicznych jak te stosowane w przypadku tzw. usług złożonych, zdefiniowanych w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE. Wynika z niego bowiem, że w przypadku gdy umowa cywilnoprawna łącząca podatnika z kontrahentem obejmuje swym zakresem szereg czynności, właściwym jest - dla celów podatku od towarów i usług - uznanie przedmiotowych czynności jako jednej kompleksowej usługi (por. np. wyroki TSUE w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV).

Państwa zdaniem, na ocenę usługi „ X” świadczona będzie w ramach jednej umowy przez dwa lub więcej podmiotów. Świadczenie kompleksowe (złożone) z punktu widzenia VAT może być bowiem również rozpatrywane w kontekście świadczenia przez kilka podmiotów, jeżeli łącznie ich czynności składają się na jedną usługę, gdyż to nie tożsamość podmiotu świadczącego, lecz sposób wykonywania, charakter usługi ma decydujące znaczenie dla oceny kompleksowości czynności i jednolitości jej skutków z punktu widzenia VAT. Prawidłowość tego rozumowania potwierdza np.: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1754/16 stwierdził wprost, że „(\`(...)\`) fakt, iż usługa świadczona była przez dwa podmioty w ramach jednej Umowy, nie powinien wpływać na ocenę kompleksowości (złożoności) usługi. (\`(...)\`) Natura usługi kompleksowej często wymaga właśnie korzystania z partnerów biznesowych, co nie przekreśla, że określona usługa oceniana według kryteriów wypracowanych na gruncie orzecznictwa TSUE będzie uznana za usługę (świadczenie) złożone”.

Z kolei słuszność tego podejścia w kontekście opodatkowania VAT świadczeń wykonywanych w ramach różnego rodzaju umów o charakterze konsorcjum potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przywoływanej wyżej interpretacji nr 0115-KDIT1-1.4012.858.2017.2.MM, stwierdzając, że „dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz z perspektywy nabywcy świadczenia. (\`(...)\`) okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, albo też w ramach transakcji podmiot świadczący zobligowany jest do wykonania szeregu różnych aktywności, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów. Powyższe prowadzi do kwestii drugiej tj. kwalifikacji świadczenia z punktu widzenia klienta/konsumenta - w tym wypadku kluczowa jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji”. Zdaniem Organu wyrażonym w cytowanej interpretacji (z którym Przewoźnicy w pełni się zgadzają i prezentują je jako element własnego stanowiska w sprawie), jeśli obie ww. przesłanki są spełnione, tj. z punktu widzenia klienta czynności wykonywane przez uczestników wspólnego przedsięwzięcia/konsorcjum mają ekonomiczny sens jedynie jako całość i tylko świadczone razem odpowiadają na potrzeby klienta, to podmiot będący liderem konsorcjum winien wystawić dla tegoż klienta dokument za całość usług wykonywanych przez konsorcjantów uznając za podstawę opodatkowania całe otrzymane z tego tytułu od klienta wynagrodzenie.

Ponieważ, jak wskazano powyżej idea „X”, to sprzedaż w ramach jednej transakcji i jednego dokumentu przewozowego jednej usługi transportu (…) (przewozu od oznaczonej stacji początkowej do oznaczonej stacji końcowej) a więc usługa która z perspektywy klienta stanowić ma jedną całość, za uzasadnione należy uznać Państwa zdaniem twierdzenie, iż Przewoźnik dokonujący sprzedaży „X” powinien wykazać ją dla celów opodatkowania VAT, jako jedną transakcję przyjmując jako podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT całą kwotę należności otrzymanej od pasażera z tytułu sprzedanego „X”. Postępowanie takie będzie również prawidłowe w sytuacji, w której Przewoźnik dokonywał będzie sprzedaży „X”, który nie będzie obejmował przejazdu realizowanego przez tego Przewoźnika. Niezmieniony bowiem pozostanie tutaj zarówno charakter świadczenia (jednolita usługa transportu (\`(...)\`)), jak i sprzedawca usługi - Przewoźnik występujący w charakterze reprezentanta stron Umowy o Współpracy.

Ad 2 i 3

Świadczenie usług transportu (\`(...)\`) oznacza na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązek:

1) wystawienia biletu (paragonu fiskalnego) w przypadku, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i usługa obejmuje przejazd na trasie mniejszej niż 50 km,

2) wystawienia faktury VAT w przypadku, gdy nabywcą jest inny podatnik VAT i usługa obejmuje przejazd na trasie mniejszej niż 50 km,

3) wystawienia biletu równoważnego fakturze w każdym przypadku (tj. niezależnie od statusu nabywcy), gdy usługa obejmuje przejazd na trasie nie mniejszej niż 50 km.

W Państwa ocenie, właściwy w danym przypadku dokument (paragon, fakturę, bilet równoważny fakturze) powinien wystawić Przewoźnik dokonujący sprzedaży „X”, uwzględniając w nim całość świadczeń wykonanych przez Przewoźników - stron Umowy o Współpracę i to jego dane jako sprzedawcy należy wskazać w tym dokumencie. Jest to naturalną konsekwencją stwierdzenia, iż Przewoźnik dokonujący sprzedaży usługi „ X” jest obowiązany rozliczyć podatek od towarów i usług (jest podatnikiem VAT) z tytułu świadczenia usług (…) w odniesieniu do całości usługi „ X”. Ponieważ zgodnie z Państwa stanowiskiem zaprezentowanym w odniesieniu do pytania 1, usługa „ X” na gruncie przepisów o VAT powinna być traktowana jako jednolite/kompleksowe świadczenie, a nie dwie lub kilka odrębnych usług, za zasadne uznać należy Państwa zdaniem wystawienie w tym przypadku jednego dokumentu obejmującego łączną trasę przejazdu w ramach „X”, a nie odrębnych dokumentów dla każdego ze świadczeń składających się na „ X”.

Nadto, w przypadku sprzedaży wymagającej zaewidencjonowania z zastosowaniem kasy rejestrującej sprzedaż taka winna być ewidencjonowana przez tego Przewoźnika jako tzw. sprzedaż własna. W sprawie niniejszej nie będą miały Państwa zdaniem zastosowania art. 111 ust. 3b ustawy o VAT, jak również § 5 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących regulującego zasady rejestrowania tzw. sprzedaży obcej.

Regulacje te dotyczą bowiem podatników, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze, a więc sprzedaży dokonywanej na zlecenie innego podmiotu. Tymczasem, jak wskazano w opisie stanu faktycznego relacje pomiędzy Przewoźnikami oparte będą na zasadach wspólnego przedsięwzięcia zawiązanego w celu świadczenia usługi „ X” a nie umowę agencji, zlecenia, pośrednictwa czy też umowy o podobnym charakterze. Sprzedaż „X” przez któregokolwiek z Przewoźników nie będzie sprzedażą wykonywaną na zlecenie innych Przewoźników, ale sprzedażą wspólnie realizowanej przez nich usługi, z tytułu wykonania której obowiązek rozliczenia podatku ciążył będzie na Przewoźniku dokonującym sprzedaży „X” (vide uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania 1).

Tym samym w Państwa ocenie nie może tu być mowy o jakiejkolwiek sprzedaży obcej dokonywanej na zlecenie innego podmiotu, która wymagałaby ewidencjonowania na zasadach określonych w przytoczonych wyżej przepisach ustawy o VAT i Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Mając powyższe na względzie, w każdym przypadku na właściwym w danym przypadku dokumencie sprzedaży widnieć powinny dane identyfikacyjne Przewoźnika sprzedającego „ X”, jako podatnika VAT dokonującego sprzedaży. Państwa zdaniem nie jest niezbędne ujmowanie na dokumentach sprzedaży „X” danych identyfikacyjnych pozostałych Przewoźników faktycznie realizujących usługi przewozu na określonej trasie. Jeżeli bowiem Przewoźnik sprzedający „ X” działający w imieniu własnym oraz pozostałych przewoźników winien być traktowany jako podatnik VAT z tytułu sprzedaży „X” obejmującego przewóz realizowany przez wszystkich Przewoźników (konsorcjum jako całość), to tym samym tylko jego pełne dane identyfikacyjne, wymagane przepisami w zakresie podatku od towarów i usług, winny znaleźć się na fakturze (bilecie) lub paragonie.

Zarówno na fakturze (bilecie), jak i paragonie winny się natomiast znaleźć dane dotyczące nazwy wykonanej usługi (art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych oraz § 3 pkt 4 lit. d) Rozporządzenia w sprawie faktur). Nazwa usługi wykazana na fakturze (bilecie, paragonie) powinna spełniać cele, dla jakich podatnik został obowiązany do ewidencjonowania obrotu, tj. podatnik ma obowiązek opisać wykonane świadczenie (podać jego nazwę), tak aby do użytej nazwy możliwe było przyporządkowanie odpowiedniej stawki VAT i użyta nazwa pozwalała na jednoznaczną identyfikację usług. Innymi słowy nazwa świadczenia musi być tak skonstruowana, aby można było na tej podstawie w połączeniu z ceną dokładnie określić jakie świadczenie zostało zakupione. Oznacza to, że podatnik powinien wystawiać dokument sprzedaży (paragon, fakturę) zawierający nazwę usługi na tyle szczegółowo, żeby z jednej strony pozwalał on organowi podatkowemu na weryfikację rozliczenia podatku, a z drugiej strony zapewnił nabywcy (konsumentowi) możliwość kontroli zakupów (tak np.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 10 października 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.303.2017.2.ICz, w tym tonie także np.: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 647/15).

Państwa zdaniem, spełnienie zadość wymogowi zawierania na dokumentach sprzedaży opisu usługi pozwalającego na jej jednoznaczną identyfikację oznacza w przypadku sprzedaży „X” konieczność ujmowania na fakturze (bilecie, paragonie) szczegółowych danych dotyczących świadczonych usług transportu, tj. wskazanie trasy przejazdu (nazwę przystanku początkowego i końcowego) z przypisaną do niej odległością i ceną za przejazd uwzględniającą przysługujące pasażerowi ulgi, a także wskazanie nazw Przewoźników realizujących przewóz na poszczególnych odcinkach (bez podania szczegółowych danych identyfikacyjnych tych Przewoźników i długości odcinków), co jest wymagane w myśl przepisów art. 16 ust. 2 Prawa przewozowego i art. 7 ust. 2 Załącznika I do rozporządzenia (WE) nr 1371/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego praw i obowiązków pasażerów w (…). Tak skonstruowany opis usługi będzie pozwalał w Państwa ocenie w sposób wystarczający na weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług i na niebudzącą wątpliwości identyfikację nabytej usługi przez pasażera, który ma możliwość sprawdzenia jaką usługę transportu kupił (tj. skąd - dokąd i za jaką cenę). Taki opis usługi uznać należy również za właściwy w kontekście brzmienia § 10 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących określającego elementy konieczne paragonu fiskalnego drukowanego przez kasę o zastosowaniu specjalnym przeznaczoną do prowadzenia ewidencji przy świadczeniu usług w zakresie transportu pasażerskiego, który w zakresie elementów opisowych usługi nakazuje wyłącznie wskazanie na paragonie numeru kursu oraz nazwy przystanku początkowego i końcowego lub zakres ważności, lub okres ważności biletu.

Ad 4

Zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia w sprawie faktur w przypadku przejazdu na odległości nie mniejszej niż 50 km, bilet jednorazowy wydany przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób m.in. (…) i jest traktowany jak faktura. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawców na tle brzmienia powyższej regulacji jest to, czy w przypadku sprzedaży „X” dla jej zastosowania konieczne jest, aby każdy odcinek przejazdu realizowany przez poszczególnych Przewoźników wynosił nie mniej niż 50 km, czy też warunek ten będzie spełniony jeśli łączna odległość przejazdu wykazana we „Wspólnym Bilecie” będzie nie mniejsza niż 50 km.

W Państwa ocenie, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy uznać, iż wskazana norma znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy „ X” będzie umową na przejazd na odległość nie mniejszą niż 50 km liczoną łącznie, tj. jako suma odcinków tras przejazdu realizowanych w ramach „X” przez wszystkich Przewoźników. Będzie tak również wówczas, gdy poszczególne odcinki będą na odległości mniejsze niż 50 km, ale przejazd realizowany w ramach „X” przez wszystkich Przewoźników liczony łącznie będzie na odległość większą niż 50 km. Stanowisko powyższe uzasadnione jest tym, iż jakkolwiek w przypadku „X” możemy mieć do czynienia z dwoma lub więcej odcinkami trasy, na których przewóz realizowany będzie przez dwóch lub więcej różnych przewoźników, to jednak następować to będzie w wykonaniu jednej umowy przewozu zawieranej z pasażerem, która zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawców zawartym w odniesieniu do pytania 1, dla celów VAT winna być traktowana jako jedno kompleksowe świadczenie. Konsekwencją powyższego musi być zatem stwierdzenie, iż „ X” będzie traktowany jak faktura w rozumieniu § 3 pkt 4 Rozporządzenia w sprawie faktur w każdym przypadku, gdy będzie on dotyczył umowy przewozu na odległości nie mniejszej niż 50 km stanowiącej całą odległość trasy przewozu realizowanej w ramach danego „X”.

Ad 5

Państwa zdaniem, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w zakresie rozliczeń pomiędzy Przewoźnikiem dokonującym sprzedaży „X” a pozostałymi Przewoźnikami - stronami Umowy o Współpracę tj. w związku z przekazaniem przez Przewoźnika dokonującego sprzedaży „X” części należności z tego tytułu pozostałym Przewoźnikom realizującym przewóz, nie będzie dochodziło do jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wymagającej udokumentowania fakturą. W szczególności, przekazanie przez Przewoźnika środków uzyskanych ze sprzedaży „X” na rzecz pozostałych Przewoźników realizujących usługę w ramach „X” nie będzie stanowiło zapłaty wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług przez tych Przewoźników na rzecz Przewoźnika sprzedającego „ X” i dokonującego podziału uzyskanego z tego tytułu wynagrodzenia. W ramach planowanej Umowy o Współpracę żaden Przewoźnik nie będzie nabywał jakichkolwiek świadczeń przewozowych od innych Przewoźników. Jeszcze raz bowiem należy w tym miejscu podkreślić, iż celem planowanej przez Przewoźników współpracy nie jest wzajemne świadczenie usług przewozowych, ale wspólne, skoordynowane działanie w celu świadczenia usługi transportu pasażerskiego pod nazwą „ X” bezpośrednio na rzecz pasażera. Wykonywanie czynności służących realizacji tego celu - usług przewozowych, przez poszczególnych Przewoźników nie będzie natomiast świadczeniem realizowanym przez nich na rzecz innych Przewoźników - stron Umowy o Współpracy. Co za tym idzie płatność, którą każdy Przewoźnik otrzyma w wyniku podziału od Przewoźnika dokonującego sprzedaży „X”, nie będzie wynagrodzeniem za konkretne świadczenie wykonane na rzecz owego Przewoźnika, a jedynie ich udziałem w przychodach ze sprzedaży „X”. Nie może tu być zatem mowy o jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności zdarzenie to nie mieści się w pojęciu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT.

Jak bowiem wynika z jednolitego w tym względzie orzecznictwa sądów administracyjnych, popartego wskazówkami zawartymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE za świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być tylko takie sytuacje, w których (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1911/16 i powołane tam orzecznictwo):

1\. istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2\. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3\. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4\. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5\. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Za takie czynności, tj. odpłatne świadczenie usług nie uważa się natomiast co do zasady czynności wykonywanych przez członków różnego rodzaju konsorcjów, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 29 kwietnia 2004 r., w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v. Fazenda Publica. Trybunał stwierdził w nim, że działania wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy ustalającej zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią dostawy towaru lub usługi świadczonej odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ani nie są, w związku z tym, transakcją podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu przywołanej dyrektywy. Zdaniem TSUE tylko wówczas, gdy działania członków konsorcjum dotyczące czynności wykraczających poza wynikający z umowy ich udział w konsorcjum obejmują z tego tytułu zapłatę od innych członków konsorcjum, takie działania stanowią dostawę towarów lub usług „świadczonych odpłatnie” w rozumieniu tego przepisu.

Warte odnotowania jest w tym miejscu, iż pogląd o braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wzajemnych rozliczeń wewnętrznych uczestników różnego rodzaju konsorcjów/wspólnych przedsięwzięć można uznać także za utrwalony w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Podkreśla się w nim w szczególności, że zachowanie przez członka i lidera konsorcjum odrębnego statusu podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś „określony w umowie podział wszystkich uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider” (z wyroku NSA z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13, tak również w wyroku WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 829/17 oraz WSA w Warszawie w wyroku z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2930/15). Tytułem przykładu powołać tutaj można także wyrok WSA w Poznaniu z 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1026/15. W przedmiotowym orzeczeniu sąd wskazał, że nie każdy transfer wartości pieniężnych pomiędzy partnerami konsorcjum może zostać uznany za obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Jedynie transfery związane z faktyczną dostawą towarów, bądź świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z projektem, w szczególności świadczenie usług na rzecz konsorcjum należy traktować jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu VAT. Natomiast transfery związane jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy partnerami konsorcjum na zasadach uzgodnionych w umowie konsorcjum pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

W podobnym tonie wypowiadał się także wielokrotnie NSA, por. np. wyrok z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, czy też z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14.

Stanowisko zbieżne z powyższym prezentują również organy podatkowe, zdaniem których jedynie wyświadczenie usługi przez konsorcjum jako całość na rzecz zleceniodawcy stanowi zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT (dokumentowane poprzez wystawienie przez lidera konsorcjum faktury na rzecz zleceniodawcy), a wewnętrzne rozliczenia w zakresie realizowanych przez konsorcjum projektów, dokonywane pomiędzy uczestnikami konsorcjum są zdarzeniami neutralnymi na gruncie ustawy o VAT, jako że w trakcie wspólnej realizacji projektów, pomiędzy uczestnikami konsorcjum nie dochodzi do jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT (tak np.: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2016 r., nr IPPP1/4512-322/16-4/AS). W jednej z ostatnich, odnoszącej się do skutków na gruncie przepisów o VAT rozliczeń pomiędzy liderem a partnerem konsorcjum organ przyznał (podobnie, jak w cytowanym wyżej wyroku NSA), iż: „Określony w Umowie Konsorcjum podział przychodów dokonywany przez Spółkę jako lidera konsorcjum, nie może zostać uznany za odprzedaż usług przez jeden podmiot innemu podmiotowi wchodzącemu w skład konsorcjum, gdyż strony Umowy Konsorcjum w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców wykonujących wspólnie usługi na rzecz Zamawiającego, których reprezentuje Spółka. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 marca 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.54.2018.1.RS, tak również w interpretacji tego organu z 9 stycznia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.824.2017.1.KT oraz z 19 sierpnia 2015 r., nr IPTPP3/4512-153/15-4/UNr, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi).

Mają Państwo oczywiście świadomość, że ww. interpretacje i orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach, tym niemniej ze względu na podobieństwo istoty planowanego przedsięwzięcia (Umowa o Współpracy zbliżona swym charakterem do umowy konsorcjum, mająca na celu określenie zasad wspólnego świadczenia przez Przewoźników usług na rzecz pasażerów) i przewidywanego mechanizmu rozliczeń do stanów faktycznych będących przedmiotem czynionej w nich analizy, uważają że wnioski z nich płynące winny znaleźć zastosowanie również w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym. Także bowiem w tym przypadku nie wystąpią elementy przesądzające za uznaniem rozliczeń pomiędzy Przewoźnikami w oparciu o planowaną Umowę o Współpracy za zdarzenie wchodzące w zakres opodatkowania VAT. Istotą działania Przewoźników w ramach tej Umowy nie będzie wykonywanie usług przewozowych na rzecz innych Przewoźników, ale wykonywanie usług bezpośrednio na rzecz pasażerów.

W rezultacie płatności, które będą otrzymywali poszczególni Przewoźnicy nie będą określone jako ustalona odpłatność za konkretne świadczenie wykonane na rzecz innych stron Umowy o Współpracy (w szczególności Przewoźnika dokonującego podziału należności otrzymanej od pasażera z tytułu sprzedaży „X”), ale będzie to wyłącznie wyraz technicznego, rozliczeniowego podziału przychodów generowanych przez wspólne przedsięwzięcie/konsorcjum jako całość w następstwie sprzedaży „X”. Na tym etapie będzie to neutralny na gruncie VAT przepływ środków pieniężnych, gdyż rozliczenie sprzedaży „X” w zakresie podatku od towarów i usług odbywać się będzie pomiędzy Przewoźnikiem dokonującym sprzedaży „X” będącym reprezentantem pozostałych Przewoźników a pasażerem. Tylko w tym stosunku prawnym będzie dochodziło do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT (co jest konsekwencją stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania 1, iż obowiązany jest on uwzględnić w swoich rozliczeniach VAT całość wynagrodzenia otrzymanego z tego tytułu od Pasażera, tj. obejmującego również wartość usług zrealizowanych w ramach „X” przez pozostałych Przewoźników). Rozliczenie Przewoźników będzie natomiast czynnością następczą po świadczeniu usług dokonywanych przez Wspólne Przedsięwzięcie/Konsorcjum jako całość.

Mając powyższe na względzie stoją Państwo na stanowisku, że otrzymywany przez Przewoźnika, przypadający na niego udział w wynagrodzeniu ze sprzedaży „X” pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi wynagrodzenia z tytułu jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym przekazanie środków ze sprzedaży „X” przez Przewoźnika dokonującego jego sprzedaży na rzecz pozostałych Przewoźników - stron Umowy o Współpracy uczestniczących w realizacji tej usługi, powinno być dokumentowane odpowiednimi dowodami księgowymi (notami księgowymi) innymi niż faktury, jako że te ostatnie stosownie do postanowień art. 106b ustawy o VAT przewidziane są wyłącznie dla udokumentowania sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad 6

Państwa zdaniem uznanie, iż otrzymany przez Przewoźnika zgodnie z Umową o współpracy udział w wynagrodzeniu ze sprzedaży „X” pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT nie stoi na przeszkodzie realizacji przez tego Przewoźnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a i 88 ustawy o VAT. Przewoźnicy nie będą zobowiązani do stosowania zasad odliczania proporcjonalnego, w szczególności nie będzie na nich ciążył obowiązek ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Przedmiotowy przepis stanowi bowiem, iż „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że ma on zastosowanie tylko, jeśli towary i usługi są wykorzystywane zarówno (jednocześnie) do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem wykorzystania do celów osobistych, które pozostaje opodatkowane (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), zaś przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Innymi słowy regulacja ta ma zastosowanie wówczas, gdy spełnione są łącznie trzy warunki, tj. gdy podatnik:

1) wykonuje zarówno czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, jak i pozostające poza tą sferą aktywności, i

2) nabywa towary/usługi zarówno dla celów czynności wchodzących w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, jak i czynności innych niż działalność gospodarcza, oraz

3) nie jest w stanie przyporządkować w całości nabywanych towarów/usług wyłącznie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Niewątpliwie zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika obok działalności gospodarczej czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), a co za tym idzie obowiązek ustalania zakresu odliczenia VAT zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczy wyłącznie podmiotów, które funkcjonują jednocześnie w dwóch sferach aktywności, tj.: prowadzą działalność o charakterze zarobkowym i dodatkowo wykonują działalność, która nie stanowi działalności gospodarczej (np. fundacja, która wykonuje swoje zadania statutowe, w zakresie których nie jest uważana za podatnika VAT). Konsekwentnie - obowiązku takiego nie mają natomiast podmioty, których jedyną formą aktywności jest działalność gospodarcza, nawet jeżeli w jej ramach wykonywane są czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Takiego obowiązku nie tworzą bowiem same wpływy (transfery pieniężne) pozostające poza zakresem VAT, lecz wyłącznie takie sytuacje, w których łączy się to z jakąś aktywnością podatnika niemającą charakteru działalności gospodarczej (por. A. Bartosiewicz: Komentarz VAT, wyd. X, Wolters Kluwer, 2016).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np.: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2016 r., nr IBPP3/4512-141/16/JP, w której czytamy: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. (\`(...)\`) Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową)”.

Odnosząc powyższe do okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku uzasadnione jest twierdzenie, iż do Przewoźników nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Dla możliwości zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT niezbędny jest dualizm aktywności podmiotu wyrażający się w wykonywaniu działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza. Tymczasem w przypadku Przewoźników jedyną formę aktywności stanowiła będzie wykonywana samodzielnie, w celach zarobkowych działalność usługowa - przede wszystkim w zakresie transportu (\`(...)\`), której jednym z przejawów będzie realizacja wraz z innymi Przewoźnikami projektu „ X”. W konsekwencji, pomimo, że otrzymywany przez Przewoźnika zgodnie z Umową o współpracy udział w wynagrodzeniu ze sprzedaży „X” pozostawał będzie poza zakresem opodatkowania VAT, to jednak będzie on rezultatem prowadzonej przez danego Przewoźnika działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku uznania, iż w zakresie rozliczeń pomiędzy Przewoźnikami w związku z realizacją projektu „ X” nie będzie dochodziło do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy również uznać, iż nie prowadzą oni działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT.

W rezultacie jeżeli wszystkie dokonywane zakupy towarów i usług wykorzystywane będą przez Przewoźników do celów wykonywanej przez nich działalności gospodarczej przysługiwać im będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a i 88 ustawy o VAT. Z punktu widzenia możliwości realizacji tego uprawnienia przez Przewoźników bez znaczenia pozostanie fakt, iż w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, w następstwie udziału w przedsięwzięciu „ X” zaistnieją zdarzenia pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 6 września 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0114-KDIP1-3.4012.280.2018.2.ISK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 września 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

10 października 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 15 października 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2689/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1919/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 7 grudnia 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wskazać w tym miejscu należy, że w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, usługa jest transakcją gospodarczą opartą na konkretnym stosunku zobowiązaniowym, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia, odnoszący konkretną wymierną korzyść. Przy czym istotne jest aby pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem związek miał na tyle wyraźny charakter aby można było powiedzieć, że jest to wynagrodzenie za konkretne świadczenie.

Z cytowanego powyżej art. 8 ust. 2a ustawy wynika, że podatnika, który działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej biorącego udział w świadczeniu usług uważa się za otrzymującego daną usługę a następnie świadczącego tę usługę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy, precyzuje dodatkowe elementy jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powołanego art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Z kolei w art. 29 ust. 6 i 7 ustawy ustawodawca wskazuje dodatkowe elementy jakie podstawa opodatkowania może obejmować, jak również kwoty które są wyłączone z tej podstawy.

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane są w dziale XI ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W przypadku gdy sprzedaż jest dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, sprzedawca obowiązany jest wystawić fakturę jedynie w sytuacji, gdy nabywcy tego zażądają w terminie określonym w art. 106b ust. 3 ustawy.

Elementy jakie powinna zawierać faktura wskazane są w art. 106e ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 106g ust. 1 ustawy:

Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Przepisy w zakresie podatku VAT określają szczególne przypadki, kiedy inne dokumenty (niespełniające wszystkich wymogów dotyczących faktury) są traktowane jako faktura. Takie szczególne przypadki określa § 3 Rozporządzenie Ministra Finansów z 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2013 r. poz. 1485) dalej rozporządzenie dot. faktur.

Zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia dot. faktur:

Faktura dokumentująca przejazd autostradą płatną lub przejazd na odległość nie mniejszą niż 50 km, wystawiana w formie biletu jednorazowego przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, powinna zawierać:

a) numer i datę wystawienia,

b) imię i nazwisko lub nazwę podatnika,

c) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,

d) informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,

e) kwotę podatku,

f) kwotę należności ogółem.

Zatem, jeśli wygenerowany bilet dotyczący przejazdu na odległość co najmniej 50 km będzie zawierał elementy określone w cytowanym wyżej § 3 pkt 4 rozporządzenia dot. faktur, będzie on uznawany za fakturę.

Zgodnie natomiast z art. 111 ust. 1 ustawy:

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie do treści art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy:

Podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Na podstawie art. 111 ust. 7a pkt 1 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia sposób prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym o zastosowaniu specjalnym dla specyficznego rodzaju działalności, oraz warunki używania kas przez podatników, uwzględniając potrzebę właściwego ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących przez podatników, o których mowa w ust. 1, oraz potrzebę przeciwdziałania nieewidencjonowaniu obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas przez tych podatników, jak również zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku.

Powyższe kwestie regulują przepisy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363).

Zgodnie § 2 pkt 12 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o paragonie fiskalnym – rozumie się przez to wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży.

W myśl § 6 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących:

Podatnicy prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania paragon fiskalny.

Z powyższego wynika, że w momencie dokonania sprzedaży rejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej powstaje obowiązek wydania paragonu nabywcy. Zatem sprzedawca obowiązany jest dołożyć wszelkich starań aby przekazać do dyspozycji nabywcy wydrukowany z kasy rejestrującej dokument potwierdzający sprzedaż, w momencie dokonania tej sprzedaży.

Podatnicy dokonujący sprzedaży towarów i usług mogą zlecić wykonywanie tej czynności innemu podmiotowi. W takim przypadku zgodnie z zapisem § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących:

Podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu.

Stosownie do § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia:

W sytuacji gdy inny podmiot obowiązany jest również do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, ewidencjonuje na potrzeby obliczenia osiąganego przez siebie obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników

W myśl § 5 ust. 3 tego rozporządzenia:

Przekazanie innemu podmiotowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej.

Należy zauważyć, że zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących podatnik dokonujący sprzedaży na zlecenie innego podmiotu powinien rejestrować tą sprzedaż na kasie powierzonej a w przypadku, gdy dokonuje również sprzedaży własnej - na kasie własnej.

Elementy jakie powinien zawierać paragon fiskalny wykazane są w § 8 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych

Jak wynika z § 10 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących:

Paragon fiskalny drukowany przez kasę o zastosowaniu specjalnym przeznaczoną do prowadzenia ewidencji przy świadczeniu usług w zakresie transportu pasażerskiego zawiera co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika;

2) numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP);

3) numer kolejny wydruku;

4) datę oraz godzinę i minutę sprzedaży;

5) oznaczenie "PARAGON FISKALNY";

6) oznaczenie "BILET" lub "OPŁATA DODATKOWA";

7) rodzaj biletu;

8) tytuł ulgi w przypadku biletu ulgowego;

9) numer kursu;

10) nazwę przystanku początkowego i końcowego lub zakres ważności, lub okres ważności biletu;

11) cenę jednostkową usługi;

12) wartość ulgi w przypadku biletu ulgowego;

13) liczbę i wartość sumaryczną sprzedaży danej usługi, z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku;

14) wartość rabatów lub narzutów, o ile występują;

15) wartość sprzedaży brutto i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku, po uwzględnieniu rabatów lub narzutów;

16) wartość sprzedaży zwolnionej od podatku;

17) łączną kwotę podatku;

18) łączną kwotę sprzedaży brutto;

19) oznaczenie waluty, w której rejestrowana jest sprzedaż, przynajmniej przy łącznej kwocie sprzedaży brutto;

20) kolejny numer paragonu fiskalnego;

21) imię i nazwisko posiadacza biletu w przypadku biletów okresowych imiennych;

22) logo fiskalne i numer unikatowy kasy.

Powyższe regulacje ściśle określają jakie elementy musi zawierać paragon fiskalny dokumentujący świadczenie usług transportu pasażerskiego, w tym również (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Przewoźnicy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, przedsiębiorcami świadczącymi usługi transportu (\`(...)\`). Przewoźnicy pracują nad wprowadzeniem wspólnej oferty przewozu (…) pod nazwą „ X” polegającej na umożliwieniu pasażerowi zakupu w ramach jednej transakcji, jednego biletu ważnego na całą trasę przejazdu niezależnie od kanału sprzedaży i Przewoźnika realizującego przewóz. W ramach powyższej współpracy Przewoźnicy zobowiążą się do wykonywania bezpośrednio na rzecz pasażerów usługi przewozu (…), na podstawie jednej umowy przewozu i jednego dokumentu przewozowego („X”) którą każdorazowo zawierał będzie z pasażerem Przewoźnik dokonujący sprzedaży „X”. Przewoźnik umowę tę będzie przy tym zawierał w imieniu swoim i wszystkich Przewoźników - stron Umowy o Współpracy - realizujących przewóz na poszczególnych odcinkach trasy, przy zachowaniu ich solidarnej odpowiedzialności. Należność od pasażera z tytułu sprzedaży „X” wpływała będzie na rachunek (do kasy) Przewoźnika, który dokona jego sprzedaży. Zasady podziału otrzymanej od pasażera należności ze sprzedaży „X” zostaną określone w Umowie o Współpracy. Przewoźnik dokonujący sprzedaży „X”, w ramach rozliczeń wewnętrznych między stronami Umowy o Współpracy dokonywał będzie podziału wynagrodzenia otrzymanego od pasażera, pomiędzy pozostałych Przewoźników realizujących usługę przewozową w ramach „X”, zgodnie z ustalonymi w Umowie o Współpracy zasadami tego podziału i dokona stosownej wypłaty na ich rzecz. Zakłada się, że należność ze sprzedaży „X” przypadająca na danego Przewoźnika ustalana będzie wg proporcji odpowiadającej udziałowi trasy przewozu realizowanej przez danego Przewoźnika w łącznej trasie przejazdu w wykonaniu usługi „X”.

Ad 1

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą prawidłowego określenia podstawy opodatkowania przez Przewoźnika dokonującego sprzedaży „X”.

Wskazaliście Państwo we wniosku, iż ramy prawne współpracy Przewoźników w celu wykonania usługi pod nazwą „ X” wyznacza art. 6 Prawa przewozowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. 2017 r. poz. 1983):

Przewóz może być wykonywany przez kilku przewoźników tej samej lub różnych gałęzi transportu na podstawie jednej umowy przewozu i jednego dokumentu przewozowego, a w regularnym przewozie osób w publicznym transporcie zbiorowym, przewoźnicy mogą realizować te przewozy w ramach zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego lub innego wspólnego dokumentu przewozu; odpowiedzialność przewoźników jest solidarna.

W sprawach nieuregulowanych odrębnie stosuje się przepisy obowiązujące przewoźnika na przestrzeni wykonywanego przez niego przewozu.

Przewoźnik, który zapłacił odszkodowanie, ma roszczenie zwrotne do przewoźnika ponoszącego odpowiedzialność za okoliczności, z których szkoda wynikła. Jeżeli okoliczności tych ustalić nie można, odpowiedzialność ponoszą wszyscy przewoźnicy stosownie do wysokości przypadającego im przewoźnego; od odpowiedzialności jest wolny przewoźnik, który udowodni, że szkoda nie powstała w czasie wykonywania przez niego przewozu.

W świetle brzmienia powyższego przepisu wszyscy przewoźnicy biorący udział w przewozie są stroną jednej umowy przewozu. Sytuacja, do której odnosi się art. 6 ust. 1 Prawa przewozowego, może zatem dojść do skutku wyłącznie w drodze umowy wielostronnej, gdzie poszczególni przewoźnicy mogą być reprezentowani przez jednego z nich, w szczególności na podstawie pełnomocnictwa.

A zatem, w sytuacji przewidzianej w art. 6 Prawa przewozowego, przewoźnik zawierający umowę z pasażerem działa zarówno w imieniu własnym i na własną rzecz, jak i w imieniu i na rzecz pozostałych przewoźników.

Ponadto w świetle art. 3 pkt 7 rozporządzenia (WE) Nr 1371/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego praw i obowiązków pasażerów (…) (Dz. Urz. UE L 315 z 3 grudnia 2007 r., str. 14, ze zm.):

Sprzedawcą (…) jest każdy detaliczny sprzedawca (…) usług transportowych, zawierający w imieniu przedsiębiorstwa (…) lub na własny rachunek umowy transportowe i sprzedający bilety. Umowa transportu, zgodnie z art. 3 pkt 8 ww. rozporządzenia, oznacza odpłatną lub nieodpłatną umowę przewozu pomiędzy przedsiębiorstwem (…) lub sprzedawcą biletów a pasażerem na wykonanie jednej lub więcej usług transportowych.

Tym samym, z powyższych przepisów wynika, że mogą funkcjonować różne modele gospodarcze w zakresie świadczenia usług transportu pasażerskiego środkami transportu (…). Wskazać jednak należy, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie regulują kwestii wzajemnych rozliczeń podatników. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego.

Ponadto, biorąc pod uwagę istotę planowanego przedsięwzięcia i wzajemnych relacji pomiędzy Przewoźnikami wynikających z brzmienia przytoczonego art. 6 ust. 1 Prawa przewozowego (wspólne wykonywanie usługi przewozowej, na podstawie jednej umowy, której stroną są wszyscy Przewoźnicy z zachowaniem ich solidarnej odpowiedzialności za jej wykonanie), umowa, którą Państwo będziecie zawierać jest zbliżona do umowy tzw. konsorcjum.

Istota umowy konsorcjum bowiem polega na tym, że co najmniej dwa podmioty gospodarcze zobowiązują się do wspólnego działania celem urzeczywistnienia określonego przedsięwzięcia gospodarczego na zasadzie wspólnego odnoszenia korzyści, wspólnego ponoszenia ryzyka i co do zasady na podstawie solidarnej odpowiedzialności. Wykorzystywana ona jest ona przede wszystkim do różnego rodzaju wspólnych przedsięwzięć, gdzie niezależne podmioty łączą swoje siły i potencjał w celu wspólnego wykonywania usługi/realizowania dostaw na rzecz zlecającego. W praktyce umowy konsorcjalne często są zawierane w przypadku realizacji zadania ze sfery zamówień publicznych lub innych inwestycji na tyle pokaźnych rozmiarów lub skomplikowanych, iż wykonanie go przez jeden podmiot wykracza poza jego możliwości.

Poszczególni członkowie konsorcjum zawsze działają we wspólnym imieniu i na wspólną odpowiedzialność. Powszechną praktyką jest jednak udzielenie pełnomocnictwa jednemu z członków konsorcjum (zwanego liderem), który wówczas posiada umocowanie do występowania w imieniu pozostałych konsorcjantów na zewnątrz i zawierania we wspólnym imieniu (tj. wszystkich uczestników wspólnego przedsięwzięcia/konsorcjum) umów.

Zatem schemat umowy konsorcjum w ogólnym zarysie (istnieją różne modyfikacje) polega zasadniczo na tym, że co najmniej dwa podmioty gospodarcze podejmują się wykonania określonego zamówienia, przy czym zawarty przez nie związek (konsorcjum) nie posiada osobowości prawnej, a także nie jest podatnikiem podatku VAT. Umowa konsorcjalna jest zawierana często przed zawarciem umowy docelowej. Umowa konsorcjalna ustala wzajemne zobowiązania członków konsorcjum, a umowa docelowa relacje prawne członków konsorcjum z beneficjentem usług.

W przedmiotowej sprawie po zawarciu umowy o wzajemnej współpracy będą zawierane przez Przewoźników umowy docelowe, tj. umowy przewozu. Beneficjentem usług będzie w tym przypadku każdorazowy pasażer kupujący usługę „X”. Każdy uczestnik zawarte umowy (Przewoźnik) jest stroną umowy z pasażerem, w związku z tym kwestia wzajemnych rozliczeń pomiędzy członkami pozostaje bez znaczenia dla pasażera. Pozostaje to także bez znaczenia dla statusu każdego uczestnika umowy o współpracy, który jest takim samym przewoźnikiem wobec pasażera jak ten przewoźnik, z którym pasażer zawarł bezpośrednio umowę przewozu. Przewoźnik sprzedający fizycznie „X” pasażerowi reprezentuje pozostałych Przewoźników w kontaktach z tym pasażerem na zasadzie pełnomocnictwa.

Zatem, umowa zawarta na podstawie art. 6 Prawa przewozowego na usługę „ X” to nie kilka usług przewozowych realizowanych na podstawie kilku umów przewozu, ale jedna umowa przewozu zawierana przez pasażera z jednej strony i Przewoźników (co najmniej dwóch) z drugiej. Każdy Przewoźnik ją zawierający działał będzie we własnym imieniu w odniesieniu do całości świadczenia wykonywanego na jej podstawie na rzecz pasażera. Działał też będzie w imieniu pozostałych Przewoźników, z których każdy także będzie odpowiedzialny za całość usługi, a nie tylko swoją część. Solidarna odpowiedzialność wszystkich Przewoźników realizujących daną jedną umowę przewozu dotyczyć będzie bowiem całości świadczenia świadczonego na rzecz pasażera, a wynika to wprost z art. 6 Prawa przewozowego.

Biorąc wskazane powyżej okoliczności stwierdzić należy, że usługa przewozu, która będzie świadczona na podstawie „X” będzie jedną usługą w rozumieniu ustawy o VAT, pomimo tego, iż będzie ona świadczona przez więcej niż jednego Przewoźnika i pomimo tego, iż przewóz będzie składał się z więcej niż jednego odcinka między którymi pasażer będzie dokonywał przesiadki. Będzie to zatem jedna usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy wynikająca z umowy przewozu polegająca na wykonaniu przewozu na całej trasie, której dotyczy „ X”, w odniesieniu do której jako podstawę opodatkowania powinni Państwo przyjąć w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy całą kwotę należności otrzymanej od pasażera z tytułu sprzedanego „X”, tj. obejmującego również wartość usług zrealizowanych (…) pozostałych Przewoźników.

W związku z tym w odpowiedzi na pytanie nr 1 należy stwierdzić, że Przewoźnik dokonujący sprzedaży „X” powinien traktować jako podstawę opodatkowania całe wynagrodzenie otrzymane od nabywcy z tytułu sprzedaży usługi „ X”.

Ad 2 i 3

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą sposobu udokumentowania sprzedaży „X” oraz danych jakie powinien zawierać dokument sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie Sprzedawca dokonując sprzedaży „X” będzie działał we własnym imieniu w odniesieniu do całego świadczenia, w tym również w zakresie czynności wykonywanych przez pozostałych Przewoźników. Oznacza to, że Sprzedawca powinien udokumentować sprzedaż usługi X na jednym dokumencie sprzedaży.

Stąd też odpowiednio sprzedaż usług „X” na rzecz podatników prowadzących działalność gospodarczą powinna być dokumentowana za pomocą faktury wystawionej przez Sprzedawcę na całą usługę przewozu „ X”. W przypadku natomiast gdy bilet dokumentujący sprzedaż usługi „ X” będzie dotyczył usługi przewozu (…) na łącznej trasie powyżej 50 km i będzie zawierał elementy wskazane w § 3 pkt 4 rozporządzenia dot. faktur, to będzie uznany za fakturę, i jednocześnie Sprzedawca nie będzie miał już obowiązku dodatkowego dokumentowania takiej sprzedaży fakturą.

Natomiast w przypadku dokumentowania sprzedaży „X” na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego istnieje obowiązek ewidencjowania tej sprzedaży przy pomocy własnej kasy rejestrującej Sprzedawcy. Wskazać w tym miejscu należy, iż skoro w przedmiotowej sprawie Sprzedawca będzie dokonywał sprzedaży całej usługi „ X” we własnym imieniu, również w zakresie czynności wykonywanych przez pozostałych Przewoźników, to § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, dotyczący ewidencjonowania sprzedaży na kasie powierzonej, nie będzie miał zastosowania.

Należy również zaznaczyć, że regulacje dotyczące dokumentowania świadczonych usług transportu pasażerskiego, w tym również (…), przy zastosowaniu kas rejestrujących, określają ściśle jakie elementy musi zawierać paragon fiskalny. W świetle § 10 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, paragon fiskalny drukowany przez kasę o zastosowaniu specjalnym przeznaczoną do prowadzenia ewidencji przy świadczeniu usług w zakresie transportu pasażerskiego zawiera m.in. rodzaj biletu, rodzaj ulgi, tytuł ulgi w przypadku biletu ulgowego, numer kursu, nazwę przystanku początkowego i końcowego lub zakres ważności, lub okres ważności biletu. Elementy te powinny znaleźć się na tym dokumencie.

Wskazać w tym miejscu należy, że skoro usługi przewozu realizowane będą na podstawie jednej umowy transportu, to z punktu widzenia Sprzedawcy „X”, wskazanie wszystkich przewoźników (poprzez wskazanie ich nazwy i numerów NIP) nie jest konieczne.

Na gruncie ustawy o VAT na fakturze (bilecie) dokumentującej sprzedaż „X” nie jest konieczne wskazanie pozostałych Przewoźników realizujących przejazd na danym odcinku trasy ani odległości trasy wykonywanej przez pozostałych Przewoźników, gdyż to Przewoźnik-Sprzedawca będzie sprzedawał tę usługę w całości na rzecz pasażera. Tym samym nie jest konieczne wskazanie na „Wspólnym Bilecie” danych pozostałych przewoźników realizujących poszczególne odcinki trasy przejazdu objętej „X”. W celu jednak poinformowania pasażera jakimi środkami transportu i przez kogo realizowana jest cała trasa objęta „X”, nic nie stoi na przeszkodzie, aby takie dane znalazły się na paragonie, albo w części informacyjnej faktury.

Wskazać należy, iż przepisy prawa pozostawiają Sprzedawcy dowolność co do wykazywania w pozycjach sprzedaży wykonywanej usługi (…) tj. czy Sprzedawca w dokumencie sprzedaży „X” wykaże wszystkie odcinki trasy przejazdu wraz z przypisanym do danego odcinka Przewoźnikiem w jednej pozycji czy też każdy odcinek wraz z przypisanym do niego Przewoźnikiem w odrębnej pozycji dokumentu sprzedaży. Istotnym jest by dokument sprzedaży (paragon/faktura) był czytelny i zawierał wszystkie elementy wymagane przez przepisy prawa.

Ad 4

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą uznania biletu wystawianego dla nabywcy „X” za fakturę w sytuacji, gdy będzie dokumentował usługę przewozu na trasie łącznie nie mniejszej niż 50 km, także gdy odcinki trasy wykonywanej przez poszczególnych Przewoźników w ramach „X” będą mniejsze niż 50 km.

Jak wynika z przywołanego wcześniej § 3 pkt 4 rozporządzenia dot. faktur, bilet dotyczący przejazdu na odległość co najmniej 50 km jest jednocześnie fakturą, o ile zawiera wskazane w tym przepisie elementy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym norma wskazana w ww. przepisie znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy „ X” będzie umową na przejazd na odległość nie mniejszą niż 50 km liczoną łącznie, tj. jako suma odcinków tras przejazdu realizowanych w ramach „X” przez wszystkich Przewoźników.

Należy wskazać, że w przypadku „X” pomimo tego, że możemy mieć do czynienia z dwoma lub więcej odcinkami trasy, na których przewóz realizowany będzie przez różnych Przewoźników, to jednak następować to będzie w wykonaniu jednej umowy przewozu zawieranej z pasażerem, która zgodnie ze stanowiskiem zawartym w odniesieniu do pytania 1, dla celów VAT powinna być traktowana jako jedno kompleksowe świadczenie. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że „ X” będzie traktowany jak faktura w rozumieniu § 3 pkt 4 Rozporządzenia w sprawie faktur w każdym przypadku, gdy będzie on dotyczył umowy przewozu na odległości nie mniejszej niż 50 km stanowiącej całą odległość trasy przewozu realizowanej w ramach danego „X”.

Tym samym, jeżeli bilet (…) danego Przewoźnika będzie umową transportu zawartą na przejazd o trasie co najmniej 50 km (bez względu faktycznie przez jakiego Przewoźnika będzie na tej trasie realizowana usługa), oraz będzie posiadał wszystkie elementy wskazane w § 3 pkt 4 rozporządzenia dot. faktur, to będzie traktowany jak faktura.

Ad 5

Mają Państwo również wątpliwości dotyczące rozliczeń finansowych dokonywanych pomiędzy Przewoźnikami, tj. czy przekazanie przez Przewoźnika dokonującego sprzedaży „X” części należności z tego tytułu pozostałym Przewoźnikom realizującym przewóz należy traktować jako zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a w szczególności, czy Przewoźnik otrzymujący udział przypadający na niego w wynagrodzeniu ze sprzedaży „X” powinien je traktować jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi transportu pasażerskiego wymagające udokumentowania fakturą VAT.

Z wniosku wynika, że Przewoźnicy nie będą wykonywać żadnych wzajemnych usług przewozowych, a co za tym idzie nie będzie im przysługiwało jakiekolwiek wynagrodzenie z tego tytułu od innego Przewoźnika. Należność, jaką uprawniony Przewoźnik będzie mógł otrzymać od innego Przewoźnika będącego stroną Umowy Współpracy, to przypadający na niego udział w wynagrodzeniu otrzymanym od pasażera z tytułu sprzedaży „X”. Każdy z Przewoźników upoważniony będzie do działania w imieniu pozostałych Przewoźników i dokonywania sprzedaży „X”.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. W przedmiotowej sprawie trudno taką cechę przypisywać rozliczeniu dokonywanemu pomiędzy stronami zawartej Umowy. W ramach planowanej Umowy o Współpracę żaden Przewoźnik nie będzie nabywał jakichkolwiek świadczeń przewozowych od innych Przewoźników. Sprzedaż „X” w zakresie podatku od towarów i usług odbywać się będzie pomiędzy Przewoźnikiem dokonującym sprzedaży „X” będącym reprezentantem pozostałych Przewoźników a pasażerem. Tylko w tym stosunku prawnym będzie dochodziło do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT. Rozliczenie Przewoźników będzie natomiast czynnością następczą po świadczeniu usług dokonywanych przez Konsorcjum jako całość.

Jak już wcześniej wskazano, usługa przewozu, która będzie świadczona na podstawie „X” będzie jedną usługą w rozumieniu ustawy o VAT, pomimo tego, iż będzie ona świadczona przez więcej niż jednego Przewoźnika. Sprzedawca „X” jako przedstawiciel wszystkich Przewoźników będzie świadczył usługę przewozu bezpośrednio na rzecz pasażera. Pomiędzy Sprzedawcą „X” a pozostałymi Przewoźnikami nie dojdzie do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w zakresie rozliczeń pomiędzy Przewoźnikiem dokonującym sprzedaży „X” a pozostałymi Przewoźnikami, w związku z przekazaniem przez Przewoźnika dokonującego sprzedaży „X” części należności z tego tytułu pozostałym Przewoźnikom realizującym przewóz, nie będzie dochodziło do jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wymagającej udokumentowania fakturą.

Ad 6

Mają Państwo również wątpliwości dotyczące prawa Przewoźnika do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości w przypadku uznania iż Przewoźnik otrzymujący udział przypadający na niego w wynagrodzeniu ze sprzedaży „X” nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że związek taki występuje. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że każdy z Przewoźników w ramach prowadzonych działalności świadczy usługi (…). Jak już wcześniej wskazano, w ramach realizowanego wspólnego przedsięwzięcia w postaci oferty przewozu (…) pod nazwą „ X” każdy z przewoźników biorących udział w trasie „X” świadczy usługi przewozu (…) na rzecz pasażera na danym odcinku. Tym samym uznać należy, że wydatki ponoszone w związku z realizacją usługi przewozu (…) wchodzącej w skład „X” są ściśle związane z opodatkowaną sprzedażą biletów na rzecz pasażerów.

Pomimo wskazania w odpowiedzi na pytanie nr 5 wniosku, że otrzymywany przez Przewoźnika zgodnie z Umową o współpracy udział w wynagrodzeniu ze sprzedaży „X” pozostawał będzie poza zakresem opodatkowania VAT, to jednak będzie on rezultatem prowadzonej przez danego Przewoźnika działalności gospodarczej. Nie ma więc znaczenia fakt, iż wynagrodzenie z tytułu przedmiotowych usług będzie rozdzielane przez Sprzedawcę „X” na Przewoźników na zasadzie rozdziałku przychodów i będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Przewoźnicy jako czynni podatnicy podatku VAT są uprawnieni do obniżenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach, dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji usługi przewozu (…)(czynności opodatkowanej podatkiem VAT) związanej z realizacją wspólnego przedsięwzięcia w postaci usługi „ X”.

W rozpatrywanej sytuacji zastosowania nie będzie miał art. 86 ust. 2a ustawy, gdyż w przypadku Przewoźników jedyną formę aktywności jest wykonywana samodzielnie, w celach zarobkowych działalność usługowa w zakresie transportu (\`(...)\`), której jednym z przejawów jest realizacja wraz z innymi Przewoźnikami projektu „ \`(...)\`”.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

A. Spółka Akcyjna - Zainteresowany będący stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).