Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-608/12-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-14
Teza: Czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencje z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług marketingowych, w tym w części obejmującej wartość wydawanych w ramach świadczonych usług nagród?
Słowa kluczowe: konkursy-nagrody i wygrane w konkursach; odliczenia-odliczenie od podatku; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 08.06.2012 r. (data wpływu 11.06.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usługi marketingowej przez agencje, w tym części obejmującej wartość wydawanych w ramach świadczonych usług nagród - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.06.2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usługi marketingowej przez agencje, w tym części obejmującej wartość wydawanych w ramach świadczonych usług nagród.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej nazywany też Spółką) prowadzi działalność handlową, będąc jedynym podmiotem uprawnionym do sprzedaży towarów danych marek na terytorium Polski. Wykonywane przez spółkę czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Spółka co do zasady nie dokonuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podejmuje działania zmierzające do promowania jej towarów, w szczególności wśród kontrahentów i odbiorców końcowych. Działania te mają różnoraki charakter, w zależności od oceny skuteczności poszczególnych narzędzi marketingowych dla realizacji założonego celu, np. promocji określonego produktu, dotarcia do określonej grupy docelowej nabywców, czy budowania lojalności aktualnych „konsumentów” towarów Spółki.

Wśród planowanych przez Spółkę działań marketingowych, zamierza ona podjąć działania również w ramach opisanego poniżej modelu. Spółka zlecać będzie różnym agencjom reklamowym (dalej: „Agencje”) świadczenie usług marketingowych, obejmujących między innymi prowadzanie akcji promocyjnych, programów lojalnościowych, konkursów i innego rodzaju kompleksowych usług marketingowych (dalej łącznie: „usługi marketingowe”). Podstawowym celem świadczonych przez Agencje usług marketingowych będzie zwiększenie sprzedaży produktów Spółki, wzmocnienie kontaktów z siecią kontrahentów i odbiorców końcowych oraz zwiększenie znajomości marki wśród kontrahentów i nabywców oraz potencjalnych nabywców towarów należących do oferty Spółki.

W ramach świadczonych usług marketingowych każda z Agencji między innymi będzie organizować, koordynować i obsługiwać programy lojalnościowe oraz akcje promocyjne dotyczące towarów Spółki. Takie programy i akcje skierowane będą głównie do kontrahentów Spółki (w tym dystrybutorów) oraz do odbiorców końcowych (nabywających towary u kontrahentów Spółki. Powyższe działania marketingowe polegać będą między innymi na przygotowaniu, zorganizowaniu i pełnej bieżącej obsłudze programów lojalnościowych i akcji promocyjnych. W ich ramach podmioty, do których skierowane są dane działania marketingowe (tj. uczestnicy i potencjalni uczestnicy) będą mieć możliwość otrzymania nagrody w zamian za dokonanie zakupu produktów Spółki, lub dokonywanie innych czynności, które z punktu widzenia Spółki mogą przyczyniać się do wzrostu sprzedaży Spółki (przykładem może być konkurs na najlepszy makijaż z wykorzystaniem kosmetyków Spółki).

Wśród podejmowanych przez Agencje działań marketingowych będą również konkursy skierowane do szerokiego grona osób fizycznych, co do zasady skierowane do osób, dla których warunkiem przystąpienia do konkursu jest uprzednie nabycie towaru Spółki. Organizatorem konkursu będzie Agencja, która przygotuje regulamin, przeprowadzi konkurs, wybierze laureatów, nabędzie nagrody i wręczy je laureatom, przeprowadzi też ewentualne postępowanie reklamacyjne, oraz wszelkie inne czynności związane z zorganizowaniem i prowadzeniem konkursu.

W ramach prowadzonych działań marketingowych, niezależnie od ich postaci, wydawane będą również nagrody. Nagrody dla celów podejmowanych działań nabywane będą przez Agencje w dwóch możliwych opcjach:

*   Agencje kupować będą nagrody na własną rękę na rynku (dotyczy to nagród, które nie są przedmiotem sprzedaży Spółki, np. sprzęt RTV i AGD, wycieczki, itp.);

*   Agencje kupować będą od Spółki produkty należące do jej oferty, które następnie wydadzą w charakterze nagród.

W ramach wykonywanych usług marketingowych każda z Agencji będzie wykonywać szereg dodatkowych czynności obejmujących między innymi:

*   wsparcie w zakresie tworzenia i wdrażania dodatkowych działań marketingowych mających na celu rozpowszechnienie konkursu, programu lojalnościowego i akcji promocyjnych wśród klientów końcowych i dystrybutorów;

*   bieżącą koordynację konkursów, programów reklamowo-promocyjnych, obejmującą szeroki zakres prac począwszy od przygotowania danego programu czy akcji, ich zasad i regulaminu, prac graficznych potrzebnych do wykonania zaplanowanego działania marketingowego, włączając w to opracowanie i druk materiałów informacyjnych, ulotek i plakatów, rozdystrybuowaniu ich do zainteresowanych podmiotów, tworzenie informacji prasowych i umieszczanie ich w prasie branżowej oraz komunikację z mediami branżowymi;

*   bieżącą komunikację z obecnymi i potencjalnymi klientami co obejmuje między innymi projektowanie komunikatów do wysłania, w tym w formie newsletterów, wiadomości e-mail czy sms oraz ich wysyłanie do podmiotów zainteresowanych;

*   zakup i wysyłkę nagród do uczestników (w tym obsługę reklamacji); nagrody przekazywane są uczestnikom bezpośrednio przez Agencję bez pośrednictwa Spółki.

W zależności od potrzeb każdorazowo zakres usług będzie odpowiednio dopasowywany do kształtu i charakteru akcji promocyjnej i może nie obejmować niektórych ze wskazanych wyżej elementów - np. prowadzenia i obsługi infolinii.

Z tytułu świadczenia opisanych wyżej usług marketingowych Agencje wystawiać będą na Spółkę faktury VAT. Wartość wynagrodzenia należnego dla Agencji za świadczone na rzecz Spółki usługi marketingowe, od którego dana Agencja rozlicza VAT należny, obejmuje ogół czynności i świadczeń wykonywanych przez Agencję w danym okresie, niezależnie od ich postaci. W przypadku, gdy charakter podejmowanych przez Agencje usług wiąże się z wydawaniem nagród (niezależnie od tego, czy są to konkursy, czy jakiekolwiek inne działania marketingowe), faktury wystawione przez Agencje obejmują również wartość nabytych, a następnie wydanych przez Agencje nagród.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencje z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług marketingowych, w tym w części obejmującej wartość wydawanych w ramach świadczonych usług nagród?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencje z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług marketingowych, w tym w części obejmującej wartość wydawanych w ramach świadczonych usług nagród.

Przede wszystkim należy wskazać, iż wydatki te są związane z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi, a Spółka co do zasady nie dokonuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie zajętego stanowiska.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponieważ Spółka co do zasady nie dokonuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie ciąży na niej obowiązek obliczania proporcji VAT zgodnie z art. 90 ustawy o VAT. Ponadto, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

W myśl powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi realizację zasady neutralności, będącej podstawową zasadą w podatku VAT. Wywodzi się ona z samej konstrukcji podatku VAT, który należy do tzw. podatków pośrednich charakteryzujących się tym, że ciężar ekonomiczny podatku nie spoczywa na podatniku, lecz na konsumencie - ostatecznym odbiorcy towaru bądź usługi. W orzecznictwie krajowym (przykładowo sygn. I FSK 973/09) i wspólnotowym (np. C-268/83) podkreśla się, iż „realizacja podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą” (wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 973/09, wyrok ETS z 14 lutego 1985 r. C-268/83 Rompelman).

Jednocześnie, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA 21 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 238/09) oraz Trybunału Sprawiedliwości UE (np. orzeczenia w sprawach C-408/98 Abbey National, C-16/00 Cibo Participations C -435/05 lnvestrand) związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter bezpośredni (wtedy, gdy dany zakup jest związany z konkretną czynnością opodatkowaną) lub pośredni (gdy dokonane zakupy nie mają bezpośredniego związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jednak wchodzą w skład ogólnych kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa oraz stanowią część elementów kosztowych transakcji sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT).

Tym samym, związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi musi być rozpatrywany szeroko. Nieuzasadnione - szczególnie w kontekście zasady neutralności podatku VAT - byłoby uzależnianie prawa do odliczenia wyłącznie od wystąpienia bezpośredniego związku poszczególnych wydatków z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Ogólne zasady regulujące funkcjonowanie podatku VAT pozwalają podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki o charakterze ogólnym pomimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z konkretnymi transakcjami. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, iż stanowisko zgodnie z którym wydatki na cele marketingowe i promocyjne pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 14 sierpnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1444/07, orzeczenie prawomocne) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: „cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego”.

Spółka pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych. W szczególności Spółka pragnie zwrócić uwagę na stanowisko zajęte przez organy podatkowe w następujących rozstrzygnięciach:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-971/11-2/IGo);

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lipca 2011 r. (sygn. IPPP2/443-737/11-4/KAN);

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lipca 2011 r. (sygn. IPPP1-443-725/11-2/PR);

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP2/443-352/11-2/KAN).

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania nie ulega w ocenie Spółki wątpliwości, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na usługi marketingowe świadczone przez Agencje pozostają w związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Podstawowym celem świadczonych przez każdą Agencję usług marketingowych jest bowiem zwiększenie sprzedaży produktów Spółki, wzmocnienie kontaktów z siecią kontrahentów i odbiorców końcowych oraz zwiększenie znajomości marki wśród kontrahentów i klientów oraz potencjalnych klientów Spółki. Usługi te niewątpliwie mają wpływ na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Świadczone przez Agencję na rzecz Spółki usługi mają charakter złożonych (kompleksowych) usług marketingowych. Jak wskazano w stanie faktycznym, działania marketingowe wykonywane przez Agencje mają charakter kompleksowy, ponieważ polegają w szczególności na przygotowaniu, zorganizowaniu i pełnej bieżącej obsłudze programów lojalnościowych akcji promocyjnych. W szczególności każda z Agencji wykonuje szereg różnych rodzajowo czynności zmierzających do wykonania pełnej usługi marketingowej zgodnie z dokonanymi ze Spółką jako usługobiorcą ustaleniami. Czynności te obejmują bowiem przykładowo wsparcie w zakresie tworzenia i wdrażania dodatkowych działań marketingowych, bieżącą koordynację programów reklamowo-promocyjnych, bieżącą komunikację z obecnymi i potencjalnymi klientami, prowadzenie serwisu internetowego i jego aktualizację, rejestrację uczestników, weryfikację faktur zakupowych i paragonów zgłaszanych przez uczestników, aktualizację zestawu nagród, zakup i wysyłkę nagród do uczestników.

Zagadnienie świadczeń złożonych (kompleksowych) nie zostało bezpośrednio uregulowane przez polskie przepisy o VAT. Opodatkowanie świadczeń złożonych podatkiem VAT zostało natomiast poddane analizie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych i rozstrzygnięć organów podatkowych.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 19 września 2007 r (sygn I FSK 1178/06) „(…) jeżeli dwie lub więcej czynności (typu świadczenie usług) dokonane na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, ze obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

Jednocześnie - zdaniem sądów administracyjnych i organów podatkowych- cechą wyróżniającą „jednolite świadczenie złożone” jest to, że składa się ono z elementu głównego (uznawanego za świadczenie zasadnicze) oraz innego elementu (lub elementów) mającego charakter pomocniczy. Dane świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane, między innymi, w interpretacji z 17 lutego 2009 r. (nr ILPP2/443-1089/08-2/ AD), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż „w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż poszczególne czynności dokonywane przez Agencje w ramach usług marketingowych stanowią jedną niepodzielną całość. Poszczególne działania podejmowane przez Agencje takie jak te opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie stanowią dla Spółki celu samego w sobie, lecz stanowią element jednej kompleksowej usługi marketingowej nabywanej przez Wnioskodawcę. Podstawową wartością świadczonych przez Agencje dla Spółki usług jest bowiem zakup pełnej usługi marketingowej, która tylko i wyłącznie jako całość pozwała na realizację celów marketingowych Spółki, tj. w szczególności dążenie do zwiększenia sprzedaży produktów Spółki, wzmocnienia kontaktów z siecią kontrahentów i odbiorców końcowych oraz zwiększenia znajomości marki wśród kontrahentów i klientów oraz potencjalnych klientów Spółki. Spółka nie zdecydowałaby się na nabycie jedynie niektórych czynności wchodzących w skład kompleksowej usługi marketingowej (np. świadczenia samej obsługi infolinii czy też samego wydawania nagród na rzecz uczestników akcji promocyjnych).

Spółka pragnie zauważyć, że podobne stanowisko w powyższej kwestii zostało przedstawione w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, w szczególności w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 stycznia 2012 r. (nr IPTPP1/443-924/11 -2/RG);

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lipca 2011 r. (nr IPPPI-443-725/11-2/PR);

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 sierpnia 2011 r. (nr IPPP2/443-645/11-2/MM);

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 kwietnia 2009 r. (nr ILPP2/443-113/09-2/GZ).

Podsumowując należy stwierdzić, że zakup przez Spółkę usług marketingowych świadczonych przez Agencję stanowi działanie podejmowane przez Spółkę w celu wsparcia sprzedaży opodatkowanej VAT, co przesądza o tym, że wydatki ponoszone na te usługi pozostają w związku ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. Skoro zatem wydatki te są ponoszone przez Spółkę w związku z wykonywaniem sprzedaży opodatkowanej VAT, to Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup usług marketingowych w całości, w tym również w części obejmującej wartość nagród wydanych przez Agencje w ramach organizowanych konkursów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska Spółki jako prawidłowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zauważyć należy, że związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością Zainteresowanego można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zlecać będzie różnym agencjom reklamowym świadczenie usług marketingowych, a ich celem ma być zwiększenie sprzedaży produktów Spółki, wzmocnienie kontaktów z siecią kontrahentów i odbiorców końcowych oraz zwiększenie znajomości marki wśród kontrahentów i nabywców oraz potencjalnych nabywców towarów należących do oferty Spółki. W ramach świadczonych usług agencje będą organizować, koordynować i obsługiwać programy lojalnościowe oraz akcje promocyjne dotyczące towarów Spółki, skierowane głównie do kontrahentów oraz do odbiorców końcowych, którzy będą mieć możliwość otrzymania nagrody np. w zamian za dokonane zakupu produktów Spółki. Wśród podejmowanych działań marketingowych będą również konkursy skierowane do szerokiego grona osób fizycznych. W ramach prowadzonych działań marketingowych, niezależnie od ich postaci wydawane będą nagrody, które dla celów podejmowanych działań nabywane będą przez agencje w dwóch opcjach:

*   agencje kupować będą nagrody na własną rękę na rynku (dotyczy to nagród, które nie są przedmiotem sprzedaży Spółki, np. sprzęt RTV i AGD, wycieczki, itp.);

*   agencje kupować będą od Spółki produkty należące do jej oferty, które następnie wydadzą w charakterze nagród.

Każda z agencji w ramach świadczonych usług będzie wykonywać szereg czynności obejmujących między innymi: wsparcie w zakresie tworzenia i wdrażania dodatkowych działań marketingowych, bieżącą koordynację konkursów, programów reklamowo – promocyjnych które obejmują szeroki zakres prac, bieżącą komunikację z obecnymi i potencjalnymi klientami, a także zakup i wysyłkę nagród dla uczestników, które SA przekazywane bezpośrednio przez agencje bez pośrednictwa Spółki.

Z tytułu świadczenia usług marketingowych agencje wystawiać będą na Spółkę faktury VAT. Wartość wynagrodzenia dla agencji za świadczone usługi obejmuje ogół czynności i świadczeń wykonywanych przez agencje. W przypadku gdy charakter podejmowanych przez agencje usług wiąże się z wydawaniem nagród, faktury wystawiane przez agencje obejmują również wartość nabytych, a następnie wydanych przez agencje nagród.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez agencje z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych obejmujących swoim zakresem m.in. wydania nagród.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w ramach zawartej umowy z agencjami odnośnie promocji produktów Spółki, w zakresie której agencja dokonuje również nieodpłatnych wydań nagród – Spółka nabywa złożoną usługę marketingową.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Zaznaczyć należy, iż tut. Organ nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie TSUE, czy przytoczonym przez Wnioskodawcę wyroku Sądu z 19 września 2007 r. sygn. I FSK 1178/06. Jednakże z orzecznictwa tego płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że problem skutków podatkowych dotyczących organizowania i funkcjonowania programów lojalnościowych był przedmiotem analizy TSUE w wyroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych – Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i B Group Ltd (C-53/09 i C-55/09).

W powyższej sprawie Spółka B, wprowadziła program lojalnościowy dla klientów mający zachęcić ich do nabywania produktów grupy. Klienci uczestniczący w programie, nabywający produkty od Spółki B, otrzymywali punkty, które mogli wymieniać na towary lub usługi, będące prezentami lojalnościowymi. Spółka B (sponsor) zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce L (podmiot zarządzający). W ramach zarządzania programem lojalnościowym podmiot zarządzający nabywał i dostarczał klientom prezenty lojalnościowe.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem sponsora.

Odnosząc się do kwestii możliwości uznania świadczonej przez podmiot zarządzający usługi za jedno świadczenie kompleksowe, TSUE uznał, że płatność dokonywana przez B na rzecz podmiotu zarządzającego może zostać podzielona na dwa elementy, z których każde odpowiada odrębnemu świadczeniu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w odniesieniu do faktur otrzymanych od agencji z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług marketingowych, w tym w części obejmującej wartość wydawanych w ramach świadczonych usług nagród przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez agencje.

Tut. Organ podkreśla, że rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty – w przypadku usługi marketingowej – Wnioskodawca, w przypadku przekazywania nagród – beneficjenci (uczestnicy akcji promocyjnych, programów lojalnościowych itp.). Zauważyć należy, że Wnioskodawca w odniesieniu do przekazywanych przez agencje towarów (nagród) nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez agencje na rzecz beneficjentów. Analogicznie Wnioskodawca nie jest usługobiorcą usługi polegającej na przekazaniu nagród w postaci wycieczek.

W konsekwencji wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę agencji obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez agencje na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za dostawę towarów i świadczenie usług (nagród wymienionych przez Wnioskodawcę w postaci sprzętu RTV, AGD , wycieczek, czy produktów należących do oferty Spółki, itp.) dokonywaną przez agencję na rzecz beneficjentów.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Spółkę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez agencje towarów i usług (nagród), przekazywanych następnie nieodpłatnie klientom i kontrahentom, bowiem ta część kwoty stanowi zapłatę przez Wnioskodawcę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów i usług (nagród) dokonywanych przez agencję na rzecz klientów i kontrahentów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tut. organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Stosownie do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Nawiązując do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE w sprawach C-16/00 Cibo Participations, C - 408/98 Abbey National, C – 435/05 a także wyroku sądu administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 238/09 wskazać należy, iż dotyczą one sytuacji gdzie brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika. Warto zauważyć, że w niniejszej interpretacji Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę udokumentowanych fakturą wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi właśnie na ich pośredni wpływ na wysokość osiąganych obrotów. A zatem powołane wyroki potwierdzają słuszność stanowiska przedstawionego przez Organ w niniejszym rozstrzygnięciu. W przytoczonym zaś wyroku sądu sygn. III SA/Wa 1444/07 na który powołuje się Wnioskodawca, wskazać należy na jego odmienny stan faktyczny, w którym to podatnik sam zakupuje towary i przekazuje je nieodpłatnie w ramach akcji reklamowych i promocyjnych. Poza tym istotą sporu w sprawie będącej przedmiotem tego rozstrzygnięcia była kwestia opodatkowania czynności polegających na nieodpłatnym przekazaniu towarów na cele reprezentacji i reklamy w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE jak również przytoczonych przez tut. Organ (C-53/09 i C-55/09) należy zwrócić uwagę na rolę jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, iż TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Jednakże nieuzasadnionym jest odwoływanie się do tychże orzeczeń przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy istnieje orzeczenie TSUE w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji, czyli możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usługi marketingowej przez agencje. W powoływanej przez tut. organ sprawie C-55/09 TSUE orzekł, że jeżeli faktura VAT będzie obejmowała, również cenę towarów i usług wydanych przez agencje nieodpłatnie klientom, to w tej części stanowić będzie płatność dokonaną przez Wnioskodawcę jako osobę trzecią i w tej części prawo do odliczenia nie przysługuje i na tę kwestię wskazane przez Wnioskodawcę orzecznictwo TSUE nie ma wpływu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.