Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1148/14/19-S/MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-12
Teza: W zakresie opodatkowania usług dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej, zasad opodatkowania i ustalania podstawy opodatkowania dla czynności aportu Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową, przebudową i rozbudową Infrastruktury Wod-Kan oraz budową Kanalizacji deszczowej i sposobu realizacji tego prawa w związku z podjęciem decyzji o wykorzystaniu tych inwestycji do świadczenia usług dzierżawy.
Słowa kluczowe: aport; dzierżawa; gmina; kanalizacja; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia (…)., sygn. akt (…) (data wpływu prawomocnego orzeczenia ….) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia (…) (data wpływu … 2014 r.) uzupełnionym w dniu (…) 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej (pytanie nr 1),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki (pytanie nr 2),
*   okresu korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, dla wydatków poniesionych na Infrastrukturę Wod-Kan (pytanie nr 3),
*   sposobu odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki (pytanie nr 4),
*   opodatkowania czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki w przypadku, gdy aport zostanie dokonany w okresie 2 lat od momentu oddania jej do użytkowania dzierżawcy oraz zwolnienia od podatku w przypadku, gdy aport zostanie dokonany po okresie 2 lat od momentu oddania tej Infrastruktury do użytkowania dzierżawcy (pytanie nr 5),
*   stawki podatku VAT dla aportu Infrastruktury Wod-Kan do Spółki w przypadku, gdy aport zostanie dokonany w okresie 2 lat od momentu oddania jej do użytkowania dzierżawcy (pytanie nr 6),
*   określenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu Inwestycji do Spółki, który nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (pytanie nr 7),
*   rozstrzygnięcia, czy podstawę opodatkowania transakcji aportu Infrastruktury należy obliczyć metodą „w stu” (pytanie nr 8)
**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu (…) 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu (…) 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej, zasad opodatkowania i ustalania podstawy opodatkowania dla czynności aportu Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową, przebudową i rozbudową Infrastruktury Wod-Kan oraz budową Kanalizacji deszczowej i sposobu realizacji tego prawa w związku z podjęciem decyzji o wykorzystaniu tych inwestycji do świadczenia usług dzierżawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu (…) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak (…), w której za prawidłowe uznał stanowisko w zakresie: opodatkowania usług dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Kanalizacji deszczowej i sposobu realizacji tego prawa w związku z podjęciem decyzji o wykorzystaniu jej do świadczenia usług dzierżawy przed oddaniem do użytkowania, zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, aportu Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej, w przypadku, gdy zostanie on dokonany po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy), opodatkowania stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, aportu Kanalizacji deszczowej, w przypadku, gdy zostanie on dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy) oraz zasad ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonania aportu Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej, natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie prawa do odliczenia (korekty) nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową, przebudową i rozbudową Infrastruktury Wod-Kan w związku z planowaną dzierżawą tej Infrastruktury oraz opodatkowania stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, aportu Infrastruktury Wod-Kan, w przypadku, gdy zostanie on dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy).

Na ww. interpretację indywidualną z dnia (…) znak (…) Wnioskodawca wniósł pismem z dnia (… ) (data wpływu … 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia (…) znak: (…) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia (…) (data wpływu … 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia (…) sygn. akt (…) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sporną i kluczową kwestią w tej interpretacji była kwestia prawa do odliczenia (korekty) nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową, przebudową i rozbudową Infrastruktury Wod-Kan w związku z planowaną dzierżawą tej Infrastruktury. Od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy bowiem sposób opodatkowania aportu Infrastruktury Wod-Kan, w przypadku, gdy zostanie on dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazał, że poza sporem, z uwagi na przedawnienie prawa do dokonania korekty stanowi zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami na budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…), która została oddana do użytkowania w (… r.)

Ustosunkowując się do spornej kwestii Sąd zwrócił uwagę, że z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku do towarów i usług wynika, że Gmina może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub – jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Piiblica a Camara Municipal do Porto Portugalia, LEX nr 83219, ECR 2000/12B-/I-11435). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych, jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie przykładowo w wyroku z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89 (LEX nr 83912, ECR 1990/5/I-1869),

Sąd wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się przy tym, iż kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1906/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powołując się na zapisy ustawy o samorządzie gminnym Sąd wywiódł, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków – art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

Sąd zarzucił organowi, że nie zwrócił uwagi na fakt, że ustawodawca, dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań gminnym jednostkom organizacyjnym. W takich wypadkach standardem jest, iż określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez gminne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje (czy do działalności prowadzonej bezpośrednio przez siebie czy do realizacji zadań przez własne jednostki organizacyjne) nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią.

Sąd wywiódł ponadto, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej.

Ponadto Sąd stwierdził, że organ nieprawidłowo odwołał się do stanowiska TSUE zaprezentowanego w sprawie C-204/13, oraz C-378/02.

Przyjęcie przez organ, że Skarżąca nie działa w momencie nabywania towarów i usług jako podatnik podatku od towarów i usług, pozwalało mu na bezpośrednie zastosowanie argumentacji zawartej w wyroku C-378/02. Tymczasem z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca działała jako podatnik podatku VAT, jakkolwiek nabyte przez nią w związku z inwestycjami towary i usługi nie zostały przeznaczone od razu do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast powołany w interpretacji wyrok Trybunału z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. Lennartz w sprawie o sygn. C-97/90 (LEX nr 83915, ECR 1991/7/I-3795) dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste osoby fizycznej, a więc zapadł w odmiennym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie.

Reasumując – w ocenie Sądu – nabycie towarów i usług nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego Sąd wskazał, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny).

Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi przepis art. 91 ustawy, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki (ZOTSiS 2006/3B-/I-3039, ECR 2006/3B-/I-3039) TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Jak wskazał Sąd, stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd, opierając się na ww. wnioskach oraz fragmentach postanowienia TSUE w sprawie C-500/13 Gmina Międzyzdroje przeciwko Minister Finansów uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) – podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy.

Zważywszy powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego dotyczące korekty podatku naliczonego, co skutkowało także bezpodstawnym uchyleniem się przez organ od udzielenia odpowiedzi na część pytań zadanych we wniosku (o nr 3-5) z uwagi na uznanie ich za bezprzedmiotowe. Także podejmując rozstrzygnięcie w kwestii opodatkowania czynności aportu organ kierował się błędnym założeniem, że w związku z planowaną dzierżawą Gmina nie nabyła prawa do odliczenia VAT naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej.

Ponownie zatem rozpatrując wniosek Skarżącej, organ będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko w kwestii prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotowymi inwestycjami i dokonania korekty w trybie art. 91 ust. 7 ustawy. Z uwzględnieniem prawa Gminy do dokonania tzw. korekty wieloletniej organ będzie miał obowiązek dokonać też oceny stanowiska skarżącej odnośnie pytań 3, 4 i 5 zadanych we wniosku, a także ponownie zbadać kwestię opodatkowania aportu mającego za przedmiot powyższą infrastrukturę.

Końcowo Sąd zwrócił uwagę na konieczność większej precyzji w formułowaniu rozstrzygnięcia. Strona zadała we wniosku osiem pytań, a – wg Sądu – sposób sformułowania rozstrzygnięcia wskazuje, że odpowiedzi udzielono tylko na siedem z nich.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia (…) znak (…) do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Natomiast pismem z dnia (…), znak (…) organ cofnął ww. skargę kasacyjną, w wyniku czego Naczelny Sąd Administracyjny w dniu (…) wydał postanowienie o umorzeniu postępowania kasacyjnego (sygn. akt …).

W dniu (…) wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia (…) sygn. akt (…) uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina zrealizowała następujące inwestycje (dalej: „Inwestycje”), polegające na budowie obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura Wod-Kan”), tj.:

1.  przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków w (…) (data oddania do użytkowania 2011 r.),
2.  budowa sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowości (…) (data oddania do użytkowania 2010 r.),
3.  budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) (data oddania do użytkowania 2007 r.),

oraz na budowie kanalizacji deszczowej (dalej: „Kanalizacja deszczowa”), tj.: budowa kanalizacji deszczowej na ul. (…) w miejscowości (…) (data oddania do użytkowania – styczeń 2014 r.).

Wartość początkowa środków trwałych, które powstały w trakcie Inwestycji przekroczyła każdorazowo (…) zł netto. Poniesione przez Gminę wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane otrzymanymi przez Gminę od kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Wytworzone w ramach Infrastruktury Wod-Kan środki trwałe Gmina przekazała w nieodpłatne administrowanie powołanej 2011 r. spółce gminnej – (…) (dalej: „Spółka”). Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim zbiorowe zaopatrzanie w wodę oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

W okresie przed powstaniem Spółki (tj. do 2011 r.) Infrastrukturą Wod-Kan, z wyłączeniem infrastruktury Wod-Kan z pkt A, administrował nieodpłatnie zakład budżetowy – (…) (dalej: „Zakład Budżetowy”) na podstawie decyzji Zarządu Gminy z 2000 r. (nr …). Zakład Budżetowy został na podstawie uchwały Rady Gminy w (…) z dnia (…) (nr …) przekształcony w Spółkę, przy czym Infrastruktura Wod-Kan, którą administrował Zakład Budżetowy nie stała się majątkiem Spółki w ramach przekształcenia.

W odniesieniu do Kanalizacji deszczowej, początkowo, to jest w momencie rozpoczęcia jej realizacji, Gmina nie posiadała sprecyzowanej koncepcji wykorzystywania majątku powstałego po zakończeniu przedmiotowego przedsięwzięcia. Zgodnie ze wstępną koncepcją, Gmina rozważała w szczególności pozostawienie Kanalizacji deszczowej w majątku Gminy i niewykorzystywanie jej dla celów czynności opodatkowanych VAT.

Po konsultacjach wewnętrznych i zewnętrznych, Gmina zmieniła koncepcję wykorzystywania majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji i podjęła decyzję o oddaniu ich w dzierżawę na rzecz Spółki. W rezultacie podjęcia przedmiotowej decyzji na podstawie porozumienia zawartego w 2013 r. pomiędzy Gminą i Spółką zostały uzgodnione wstępne warunki dzierżawy Inwestycji do Spółki. W związku z podjętym porozumieniem Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy Kanalizacji deszczowej w 2014 r., tj. od razu od przyjęcia jej do użytkowania. Natomiast podpisanie umowy dzierżawy Inwestycji Wod-Kan do Spółki planowane jest na 2014 r.

Gmina wskazała jednocześnie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do sytuacji, w której środki trwałe powstałe w ramach Kanalizacji deszczowej byty początkowo, tj. po ich oddaniu do użytkowania, wykorzystywane przez Gminę do działalności niezwiązanej z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W związku z zawartymi/planowanymi umowami dzierżawy majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji, Gmina będzie obciążała Spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę dzierżawy, dokumentowaną wystawianymi przez Gminę fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dzierżawy na rzecz Spółki Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina w dalszej perspektywie czasowej oddaną w dzierżawę na rzecz Spółki Infrastrukturę Wod-Kan i Kanalizację deszczową będzie wnosiła do Spółki w formie aportu rzeczowego.

Gmina nie ponosiła i nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji.

Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji.

Gmina zaznaczyła, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytania Gminy, odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków na Inwestycje, dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej świadczone przez Gminę na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki?
3.  Ile wynosi okres korekty, o której, mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, dla wydatków poniesionych na Infrastrukturę Wod-Kan?
4.  W jaki sposób Gmina będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki?
5.  Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
6.  Według jakiej stawki podatku VAT będzie podlegać opodatkowaniu aport Inwestycji do Spółki?
7.  W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu majątku, o którym mowa w pyt. 5 i 6, który nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a w szczególności, czy podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny?
8.  Czy VAT od podstawy opodatkowania transakcji aportu majątku, należy obliczyć metodą „w stu”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Usługi dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej świadczone przez Gminę na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu VAT.
2.  Gmina będzie miała prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej będących przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki z uwzględnieniem zasad wskazanych w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie 4 .
3.  Okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, dla wydatków poniesionych na Infrastrukturę Wod-Kan wynosi 10 lat.
4.  W stosunku do wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury Wod-Kan Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. l-7a ustawy o VAT, tj. z pominięciem tej części VAT, która przypada na okres, w którym przedmiotowa Infrastruktura nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, natomiast w odniesieniu do Kanalizacji deszczowej odliczenie VAT naliczonego powinno zostać dokonane w następujący sposób:
    1.  w odniesieniu do wydatków poniesionych przed zmianą decyzji Gminy co do przeznaczenia majątku, to jest do 2013 r. Gmina ma prawo dokonać odliczenia całej wartości VAT naliczonego jednorazowo w deklaracji za 2013 r., stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT;
    2.  w odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych po zmianie decyzji Gminy co do przeznaczenia majątku, to jest po 2013 r., Gmina powinna dokonać bieżącego odliczania VAT w oparciu o zasadę ogólną, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, tj. co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę (przy jednoczesnym spełnieniu warunku powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy w stanie prawnym obowiązującym od dnia … 2014 r.) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
5.  Wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT w przypadku gdy aport nastąpi w okresie 2 lat od momentu oddania Inwestycji do użytkowania dzierżawcy. W przypadku, gdy aport zostanie wniesiony po okresie 2 lat od momentu oddania Inwestycji do użytkowania dzierżawcy, wniesienie aportem przedmiotowej Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej do Spółki będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
6.  Wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT podstawową stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy aport zostanie dokonany w okresie 2 lat od momentu oddania Infrastruktury Wod-Kan do użytkowania dzierżawcy.
7.  Podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku, powstałych w ramach realizacji Inwestycji, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny.
8.  Kalkulując należną kwotę podatku VAT od podstawy opodatkowania z tytułu dokonania aportu należy stosować metodą „w stu”.

Uzasadnienie prawne.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności będzie ona działać w roli podatnika VAT.

Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT usługi, które będą przez nią świadczone na podstawie umów dzierżawy. W szczególności Gmina wskazała, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie ww. umów nie będą korzystały ze zwolnienia od VAT.

W rezultacie, uznać należy, że w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan oraz umowy dzierżawy Kanalizacji deszczowej, działania takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie – zdaniem Gminy – nie będą korzystać ze zwolnienia od VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan oraz Kanalizacji deszczowej Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę ze Spółką. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, działając w roli podatnika, zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy, będzie istnieć zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, należy uznać, iż w przypadku odpłatnej dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej będzie istnieć bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z ich budową z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. odpłatną dzierżawą. Zatem również drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku zostanie spełniony.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 r.; sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM, wskazał, iż: „w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu „\`(...)\`” , towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o. o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”.

Podobne stanowisko zajął przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK, wskazał, że: „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy – z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi – przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi – uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdzając w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/IM, że: „stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci internet”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG, który uznał, iż: „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)”.

W związku z powyższym Gminie przysługiwać powinno prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego (z uwzględnieniem zasad korekty, o których mowa w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie 4 niniejszego wniosku) wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej, będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki.

Ad 3.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 korekty kwoty podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Pojęcia „nieruchomość”, zdaniem Gminy nie można utożsamiać jedynie z jego znaczeniem na gruncie Kodeksu cywilnego. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca l994 r. Prawo budowalne (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 przywołanej ustawy wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, sieci uzbrojenia terenu.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 – rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i energetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje m.in. rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, studnie, fontanny, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie ścieków i wód.

Analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Infrastruktura Wod-Kan jest budowlą i tym samym na gruncie ustawy o VAT należy ją traktować na równi z nieruchomościami.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, dla wydatków poniesionych na Infrastrukturę Wod-Kan wynosi 10 lat.

Ad 4.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jednocześnie, jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza (…) zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza (…) zł. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie natomiast do ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, ustawodawca określił, iż gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku, jak stanowi ust. 5 powołanego artykułu, podatnik powinien dokonać takiej korekty jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż bądź w stosunku do towarów opodatkowanych zgodnie z art. 14 ustawy o VAT w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się również, w świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na mocy art. 91 ust. 7a w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza (…) zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że w stosunku do wydatków, które zostały poniesione na budowę Infrastruktury Wod-Kan Gmina będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. l-7a ustawy o VAT, tj. z pominięciem tej części VAT, która przypada na okres, w którym przedmiotowa infrastruktura nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dla przykładu, w zakresie poniesionych przez Gminę wydatków na budowę Infrastruktury Wod-Kan w 2010 r., mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty w związku ze zmianą od 2014 r. sposobu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury Gmina będzie uprawniona do odliczenia (…) kwoty VAT naliczonego od tych wydatków.

Pierwszej korekty Gmina będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury, czyli za rok (…), w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc (…) 2015 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego w każdym roku.

Natomiast w odniesieniu do Kanalizacji deszczowej, biorąc pod uwagę, iż przyjęcie przez Gminę do użytkowania środków trwałych powstałych w wyniku jej budowy nastąpiło w (…) 2014 r., w omawianym przypadku nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Gminę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do jego wytworzenia. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wytworzenia majątku Inwestycji podjęto bowiem przed oddaniem środków trwałych powstałych w ramach budowy Kanalizacji deszczowej do użytkowania.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w zakresie wydatków na Kanalizację deszczową poniesionych przed zmianą decyzji Gminy co do przeznaczenia powstałego w ramach jej budowy majątku, to jest do (…) 2013 r. Gmina ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. w deklaracji za (…) 2013 r.

W odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia majątku Kanalizacji deszczowej, tj. po (…) 2013 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, tj. na bieżąco, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę VAT (przy jednoczesnym spełnieniu warunku powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którymi wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ad 5.

Na wstępie należy wskazać, że w przypadku wniesienia aportem przedmiotowych Inwestycji do Spółki, przyjąć należy, że Gmina dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że efektem aportu jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel, natomiast wynagrodzeniem w takim przypadku są wyrażone pieniężnie udziały.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-S/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB, w której wskazano, że „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jako że Infrastruktura Wod-Kan i Kanalizacja deszczowa stanowią budowle trwale z gruntem związane, w ocenie Gminy, w przypadku dostawy przedmiotowych Inwestycji Gmina nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia wartości gruntu z podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego należy wywnioskować, że w przypadku, gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata, dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przez pierwsze zasiedlenie – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy podkreślić, że zgodnie z powyższą regulacją oddanie do użytkowania nieruchomości powinno nastąpić w wykonaniu dowolnej czynności opodatkowanej. Przykładowo taką czynnością może być oddanie do użytkowania przedmiotowej nieruchomości w ramach umowy dzierżawy, co zasadniczo stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD stwierdzono, że „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-716/I0-4/KG „odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, iż oddanie w najem budynków, budowli lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę nieruchomości lub ich części w sytuacji, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. A zatem po upływie dwóch lat od tego momentu, Zainteresowany dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części, będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT”.

W ocenie Gminy, nie stanowiło natomiast czynności opodatkowanej przekazanie przez Gminę Infrastruktury Wod-Kan w nieodpłatne administrowanie przez Zakład Budżetowy/Spółkę.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

1.  brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,
2.  istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. 1990 Nr 16 poz. 95) zadania własne gminy obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać więc, iż przekazanie przez Gminę środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji Wod-Kan w nieodpłatne administrowanie przez Zakład Budżetowy/Spółkę miało charakter służący realizacji zadań Gminy, a tym samym nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z.” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż – nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktyczny, do pierwszego zasiedlenia dojdzie w chwili wydzierżawienia przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej na rzecz Spółki, ze względu na fakt, iż w wyniku dzierżawy Gmina rozpocznie wykorzystywać majątek do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, w przypadku, gdy aport Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej nastąpi w okresie 2 lat od momentu oddania do użytkowania jej dzierżawcy (Spółce), w takim wypadku – w opinii Gminy – nie zostanie spełniony warunek upływu 2 letniego okresu od pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji dostawa przedmiotowych nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W takim jednak przypadku, należy rozważyć, czy aport będzie korzystał ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. W myśl tego artykułu zwalnia się również od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższą regulację należy zwrócić uwagę, iż w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, Gminie w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizację deszczową nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem była ona początkowo używana do czynności nieopodatkowanych VAT (Infrastruktura Wod-Kan) albo początkowo Gmina nie posiadała sprecyzowanej koncepcji wykorzystywania majątku powstałego po zakończeniu przedmiotowego przedsięwzięcia (Kanalizacja deszczowa). Niemniej jednak w momencie zawarcia umowy dzierżawy, zdaniem Gminy, nabędzie ona prawo do odliczania odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach określonych w pkt 4.

Należy wskazać, że powyższy przepis „ art. 43 ust. 10a lit. a)” ustawy o VAT nie precyzuje wprost, czy w przypadku przysługującego odliczenia podatku naliczonego w części – powyższe wyłączenie ze zwolnienia z VAT w momencie sprzedaży znajdzie również zastosowanie.

Niemniej jednak, analizując powyższą regulację – w opinii Gminy – należy dojść do wniosku, że w przypadku możliwości odliczenia choćby części podatku naliczonego, aport nieruchomości nie będzie korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie „ art. 43 ust. 10a” ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że przepis ten odnosi się do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, a nie do możliwości odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia lub wytworzenia nieruchomości. Skoro zatem, Gmina to prawo nabędzie w momencie zawarcia umowy dzierżawy, należy uznać, że warunek z „ art. 43 ust. 10a lit. a” ustawy o VAT nie zostanie spełniony i w konsekwencji wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/GI 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku wniesienia aportem Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej na rzecz Spółki po zawarciu umowy dzierżawy, w okresie nie dłuższym niż 2 lata od momentu zawarcia umowy dzierżawy, transakcja ta nie będzie również korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie „ art. 43 ust. 10a” ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Gminy, wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT w przypadku, gdy aport nastąpi w okresie 2 lat od momentu oddania Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej do użytkowania dzierżawcy, gdyż dostawa przedmiotowej infrastruktury nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

W przypadku natomiast, gdy aport nastąpi w okresie powyżej 2 lat od momentu oddania Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej do użytkowania dzierżawcy, wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej do Spółki będzie podlegać zwolnieniu od VAT na mocy art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT przy założeniu, iż Gmina nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji.

Ad 6.

W przypadku, gdy aport Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż nie znajdą zastosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, w opinii Gminy należy uznać, iż przedmiotowa transakcja powinna zostać opodatkowana podstawową stawką VAT (tj. obecnie 23% stawką VAT) z uwagi na fakt, że przepisy nie przewidują innej niż podstawowa stawka VAT dla dostawy (aportu) instalacji wodnych i kanalizacyjnych.

Ad 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku, powstałych w wyniki realizacji Inwestycji, które nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny.

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej dochodzi do czynności opodatkowanej. Aport składników majątku należy albowiem zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usługi (w zależności od przedmiotu wkładu) w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Stosownie do Słownika języka polskiego, „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Wydaje się, że z kontekstu przepisu wynika, iż pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną (tak też A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX., 2013).

Zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH), kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. W świetle art. 154 § 3 KSH udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Stosownie natomiast do art. 158 § 1 KSH, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Z brzmienia powyższych regulacji – zdaniem Gminy – wynika, że formą zapłaty, za wniesienie wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są udziały o wartości nominalnej określonej w umowie tej spółki. Zatem zapłatą (należnością) otrzymywaną przez wnoszącego aport jest wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Wartością wydanych udziałów, która jest istotna z punktu widzenia podmiotu otrzymującego te udziały (otrzymującego zapłatę za aport) jest bowiem ich wartość nominalna. Powyższe znajduje uzasadnienie w przepisach KSH, w świetle których wartość nominalna udziałów przesądza o tym, iloma głosami na zgromadzeniu wspólników dysponuje dany udziałowiec (na każdy udział równej wartości nominalnej przypada co do zasady jeden głos) oraz o tym, do jakiej części dywidendy udziałowiec jest uprawniony (dywidenda jest dzielona pomiędzy udziałowców spółki, co do zasady, proporcjonalnie do wartości nominalnej posiadanych przez nich udziałów). W tym kontekście Gmina podkreśla, że w orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną, stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma świadczenie będące wynagrodzeniem za dostawę towarów/świadczenie usług. W związku z tym, nieprawidłowe jest oszacowanie tej subiektywnej wartości na podstawie obiektywnych kryteriów, uznając za podstawę opodatkowania wartość rynkową (tak np. wyrok Trybunału w sprawie C-549/11 Orfey).

W związku z powyższym warto wskazać, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w analizowanym brzmieniu został wprowadzony do obowiązującego stanu prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa zmieniająca). W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano, co następuje: zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (\`(...)\`), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/)12/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80)”. Powyższe przesądza o tym, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby przyjąć jako podstawę opodatkowania inną wartość udziałów wydanych w zamian za aport, niż wartość nominalną, w tym pozbawione podstawy prawnej byłoby odwoływanie się w tym zakresie do wartości rynkowej (przepisy mogące być źródłem takiego odwołania zostały wyeliminowane z porządku prawnego).

W ocenie Gminy, powyższe koresponduje z argumentacją powołaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1405/11), którą podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym składzie w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą – w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) – należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”)”. Jakkolwiek ww. orzeczenia zapadły na gruncie nieobowiązujących przepisów, to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, przytoczony przez Gminę na poparcie swojego stanowiska fragment argumentacji Sądu pozostaje aktualny również w obowiązującym stanie prawnym. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w ww. postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, określając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za aport, co stanowi odzwierciedlenie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L z 2006 r. nr 347 poz. 1). W ocenie Sądu, wyrażonej w ramach ww. postanowienia, konieczność zastosowania wartości nominalnej udziałów jako podstawy opodatkowania wynika również z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej (przytoczonego powyżej przez Gminę).

Reasumując, zdaniem Gminy, w opisanym stanie faktycznym, podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę w zamian za aport.

Jednocześnie przy tym, w związku z powyższym nie będzie znajdował zastosowania art. 32 ustawy o VAT (przy określaniu podstawy opodatkowania Gmina zastosuje wprost regulację ujętą w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i określi podstawę opodatkowania w wartości nominalnej otrzymanych udziałów).

Ad. 8

Zdaniem Gminy VAT od podstawy opodatkowania transakcji aportu majątku należy obliczyć metodą „w stu”.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem samego podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia do Ustawy zmieniającej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu, całość należności, jaką Spółka będzie zobowiązana wydać Gminie, będą stanowić udziały w Spółce. Spółka nie będzie zobligowana zatem, do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy, co znajduje także uzasadnienie w treści przepisów KSH. Tym samym, należy uznać, że wartość udziałów wydanych przez Spółkę będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą „w stu”. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku z 14 sierpnia 2012 r.: „Podatek z tytułu tej czynności (aportu – wtrącenie Wnioskodawcy) należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”)”. Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko podzielane jest także w doktrynie prawa podatkowego (zob. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2017, Unimex, s. 72).

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (argumentacja przedstawiona w omawianych interpretacjach, zdaniem Gminy, znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że zostały one wydane na gruncie nieobowiązujących już przepisów), np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2013 r. (IPPP3/443-824/13-2/IG), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego przez Akcjonariusza do Spółki zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Tym samym zdaniem Spółki postąpi ona prawidłowo odliczając podatek naliczony metodą „w stu” na fakturze wystawionej przez Akcjonariusza”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 września 2013 r. (IBPP1/443-575/13/ES), w której organ stwierdził, że „w przypadku gdy wartość rynkowa aportu, określona zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, będzie wynosić 100j i będzie wartością brutto, to wartość netto (podstawa opodatkowania) wynosić zatem będzie 81.30j, a kwota podatku należnego, który zostanie odprowadzony do Urzędu Skarbowego przez dokonującego aportu, czyli Wnioskodawcę – 18,70j, należy uznać za właściwe”.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) z dnia (…), sygn. akt (…) – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania dokonanych zmian, co do sposobu przeznaczenia przedmiotowej Kanalizacji deszczowej, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia (…) sygn. akt (…).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.