Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1313/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-10
Teza: sposób potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez jej adresata oraz prawo do obniżenia kwoty należnego VAT o kwotę wynikającą z faktury korygującej
Słowa kluczowe: doręczanie; faktura-faktura korygująca; odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania informacji o doręczeniu przesyłki zawierającej fakturę korygującą, uzyskanej za pośrednictwem elektronicznego systemu śledzenia przesyłek Y, za potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez jej adresata oraz prawa do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę wynikającą z ww. faktury korygującej w rozliczeniach (pytania oznaczone nr 1 i 2) – **jest prawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę wynikającą z faktury korygującej w przypadku, gdy z informacji uzyskanej za pośrednictwem elektronicznego systemu śledzenia przesyłek Y będzie wynikało, że adresat odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej fakturę korygującą oraz prawa do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę wynikającą z ww. faktury korygującej w rozliczeniach (pytania oznaczone nr 3 i 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez jej adresata oraz prawa do obniżenia kwoty należnego VAT o kwotę wynikającą z faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej różnego rodzaju sprzętu i artykułów przemysłowych. W ofercie Spółki znajdują się artykuły objęte różnymi stawkami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Sprzedaż towarów wchodzących w skład asortymentu Spółki realizowana jest za pośrednictwem sklepów stacjonarnych oraz w drodze sprzedaży wysyłkowej, m.in. za pośrednictwem strony internetowej oraz infolinii.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje pełnoletnim osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej możliwość przystąpienia do zorganizowanego przez niego klubu, uzyskanie członkostwa w którym uprawnia do korzystania z określonych przywilejów, na zasadach ustalonych w stosownym regulaminie (dalej: „Klub”). Przykładowo, przywileje te polegają na możliwości zakupu towarów znajdujących się w ofercie Spółki z wykorzystaniem określonych rabatów cenowych, zakupu określonych towarów dostępnych jedynie dla członków Klubu, możliwości zwrotu towarów w dłuższym niż standardowy okresie. Zapewnienie sobie członkostwa w Klubie wymaga wniesienia określonej opłaty na rzecz Spółki.

Spółka uznawała, że opłaty wnoszone na jej rzecz przez osoby fizyczne zgłaszające chęć przystąpienia do Klubu (lub przedłużenia w nim członkostwa) stanowią wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia na ich rzecz usług podlegających opodatkowaniu VAT. W rezultacie, Spółka rozliczała z tego tytułu VAT należny według stawki podstawowej (tj. od 1 stycznia 2011 r. – według stawki 23%, a przed tą datą – według stawki 22%). Część opłat wnoszonych w zamian za przystąpienie do Klubu/przedłużenie w nim członkostwa była dokumentowana przez Wnioskodawcę za pomocą wystawianych przez niego faktur z wykazaną kwotą podatku.

W dniu 23 maja 2014 r., w odpowiedzi na wniosek Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (działając w tym zakresie z upoważnienia Ministra Finansów) wydał interpretację indywidualną (sygn. IPPP1/443-255/14-2/AP), w której potwierdził, że otrzymywane przez Spółkę od klientów lub potencjalnych klientów kwoty za uzyskanie/przedłużenie członkostwa w Klubie nie podlegają VAT.

W związku z powyższym Spółka zamierza dokonać korekty VAT należnego, który – jak wynika z ww. interpretacji indywidualnej – był przez nią bezzasadnie naliczany w odniesieniu do opłat pobieranych za uzyskanie/przedłużenie członkostwa w Klubie. W tym celu, w przypadku opłat, które zostały udokumentowane przez Spółkę za pomocą wystawionych przez nią faktur, Spółka wystawi odpowiednie faktury korygujące, zmniejszające „do zera” kwotę VAT wykazaną na fakturach pierwotnych.

Spółka zamierza przekazywać ww. faktury korygujące do jej adresatów za pośrednictwem Y, w formie listów poleconych. W celu zoptymalizowania obsługi tego procesu Wnioskodawca zamierza skorzystać z oferowanej przez Y możliwości monitorowania statusu przesyłek za pośrednictwem systemu elektronicznego (podobnego do systemów oferowanych np. przez firmy kurierskie).

System ten umożliwia monitorowanie miejsca/etapu, na którym znajduje się przesyłka – od momentu jej przyjęcia przez urząd pocztowy (nadawczy), poprzez przekazanie do pocztowej placówki oddawczej, aż do jej doręczenia do adresata. Każda przesyłka identyfikowana będzie za pośrednictwem unikalnego numeru (kodu kreskowego), nadanego jej przez Y i używanego później przez klientów do wyszukiwania informacji o danej przesyłce.

Monitorowanie przesyłek w ramach ww. systemu umożliwi Spółce uzyskiwanie na bieżąco informacji, czy i kiedy poszczególne przesyłki zostały dostarczone jej adresatom. Informacje dotyczące statusu poszczególnych przesyłek będą mogły zostać pozyskane przez Spółkę w formie zestawień/dokumentów generowanych z systemu elektronicznego Y, zawierających w szczególności następujące informacje/dane:

*   dane nadawcy (tj. Spółki), takie jak nazwa, adres, numer identyfikacji podatkowej (NIP);

*   dane adresata (tj. osoby, na którą została wystawiona faktura korygująca), takie jak imię i nazwisko oraz adres;

*   rodzaj przesyłki (w analizowanych przypadkach będzie to „przesyłka polecona”);

*   unikalny numer identyfikujący daną przesyłkę, nadany każdorazowo przez Y;

*   opłata wniesiona za usługę pocztową;

*   dodatkowe informacje dotyczące zawartości przesyłki podawane przez Spółkę – w analizowanych przypadkach będzie to informacja „Faktura korygująca nr \`(...)\`”;

*   poszczególne zdarzenia wraz z ich datami, dotyczące etapu, na którym znajduje się dana przesyłka. W tej części dokumentu będą w szczególności widoczne: data nadania danej przesyłki w urzędzie pocztowym oraz data jej doręczenia do adresata. W przypadku niemożności doręczenia przesyłki adresatowi (np. z uwagi na jego niezastanie pod danym adresem, odmowę przyjęcia przesyłki), odpowiednia informacja pojawi się w tej części dokumentu (zamiast informacji o doręczeniu przesyłki).

Ww. dokumenty elektroniczne wygenerowane z systemu Y (dotyczące poszczególnych przesyłek) będą przechowywane przez Spółkę w formie elektronicznej. Na podstawie zawartych w nich danych Spółka przygotuje zbiorcze zestawienie, w którym zawarte będą podstawowe informacje dotyczące poszczególnych faktur korygujących (numer, data wystawienia, kwota korekty, dane jej odbiorcy) wraz z informacją o dacie jej doręczenia do nabywcy (data ta będzie wynikała z opisanego wcześniej dokumentu elektronicznego wygenerowanego z systemu Y).

Poza ww. dokumentami/zestawieniami Spółka nie będzie w szczególności uzyskiwać papierowych „zwrotnych potwierdzeń odbioru” poszczególnych przesyłek (tzw. „żółtych karteczek”).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności Spółka zwraca się o potwierdzenie, że:

1.  pozyskana za pośrednictwem elektronicznego systemu śledzenia przesyłek Y informacja o doręczeniu przesyłki zawierającej fakturę korygującą do jej adresata stanowi potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez jej adresata i, w rezultacie,
2.  w przypadku, o którym mowa w pytaniu 1, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty należnego VAT o kwotę wynikającą z ww. faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym, zgodnie z ww. informacją pozyskaną przez Spółkę:
    1.  doszło do doręczenia przesyłki zawierającej fakturę korygującą do jej adresata – o ile przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres Spółka uzyska ww. informację (potwierdzającą fakt doręczenia przesyłki do jej adresata);
    2.  w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma ww. informację (potwierdzającą fakt doręczenia przesyłki do jej adresata) – jeśli informacja ta wpłynie do Spółki już po terminie złożenia deklaracji podatkowej, w której doszło do doręczenia przesyłki do jej adresata;
3.  Spółka będzie również uprawniona do obniżenia VAT należnego o kwotę wynikającą z faktury korygującej w przypadku, gdy z informacji pozyskanej przez Spółkę za pośrednictwem elektronicznego systemu śledzenia przesyłek Y będzie wynikało, że adresat odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej ww. fakturę korygującą,
4.  w przypadku, o którym mowa w pytaniu 3, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z ww. faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostaną łącznie następujące warunki: (i) adresat odmówił odbioru przesyłki zawierającej fakturę korygującą i (ii) Spółka uzyskała informację o tej odmowie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  pozyskana za pośrednictwem elektronicznego systemu śledzenia przesyłek Y informacja o doręczeniu przesyłki zawierającej fakturę korygującą do jej adresata stanowi potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez jej adresata i, w rezultacie,
2.  w przypadku, o którym mowa w pytaniu 1, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty należnego VAT o kwotę wynikającą z ww. faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym, zgodnie z ww. informacją pozyskaną przez Spółkę:
    1.  doszło do doręczenia przesyłki zawierającej fakturę korygującą do jej adresata – o ile przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres Spółka uzyska ww. informację (potwierdzającą fakt doręczenia przesyłki do jej adresata);
    2.  w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma ww. informację (potwierdzającą fakt doręczenia przesyłki do jej adresata) – jeśli informacja ta wpłynie do Spółki już po terminie złożenia deklaracji podatkowej, w której doszło do doręczenia przesyłki do jej adresata;
3.  Spółka będzie również uprawniona do obniżenia VAT należnego o kwotę wynikającą z faktury korygującej w przypadku, gdy z informacji pozyskanej przez Spółkę za pośrednictwem elektronicznego systemu śledzenia przesyłek Y będzie wynikało, że adresat odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej ww. fakturę korygującą,
4.  w przypadku, o którym mowa w pytaniu 3, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z ww. faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostaną łącznie następujące warunki: (i) adresat odmówił odbioru przesyłki zawierającej fakturę korygującą i (ii) Spółka uzyskała informację o tej odmowie.

Niżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie ww. stanowiska.

Uwagi ogólne

Zgodnie z przedstawionymi okolicznościami, Spółka rozliczała VAT należny i – w części przypadków – dokumentowała za pomocą wystawianych przez siebie faktur opłaty wnoszone za uzyskanie/przedłużenie członkostwa w Klubie. Jak wynika z uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, podejście to było nieuzasadnione w zakresie, w jakim opłaty te nie stanowiły wynagrodzenia w zamian za czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Tym samym, Spółka nie powinna była rozliczać z tego tytułu VAT należnego i dokumentować ww. opłat za pomocą wystawianych przez siebie faktur.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą. Nie ulega wątpliwości, że uwzględnienie na fakturach opłat należnych w zamian za członkostwo w Klubie wiązało się z pomyłką Spółki wynikającą z zaklasyfikowania tych opłat jako podlegających opodatkowaniu VAT. W celu „naprawienia” tego błędu, Spółka jest więc zobowiązana do wystawienia odpowiednich faktur korygujących. Faktury te będą zmniejszały „do zera” kwotę VAT należnego rozliczonego błędnie w odniesieniu do opłat za członkostwo w Klubie.

Reguły dotyczące zasad rozliczania tego rodzaju faktur, tj. faktur korygujących in minus, zostały przewidziane w art. 29a ust. 13-15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach o których mowa w ust. 10 pkt 1-3 (tj. m.in. w przypadku udzielenia opustów/obniżek cen, zwrócenia towarów/usług), obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę (dalej: „Potwierdzenie”), dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie Potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym Potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie z art. 29a ust. 14, ww. przepis stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika Potwierdzenia nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał Potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Zgodnie z art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z uwagi na okoliczność, że faktury korygujące wystawiane przez Spółkę w odniesieniu do opłat za członkostwo w Klubie będą wystawiane w związku ze stwierdzeniem pomyłki w kwocie podatku i jej wykazania na fakturze pierwotnej w kwocie wyższej niż należna (o 100%), będą do nich miały zastosowanie ww. reguły nakazujące uzyskiwanie Potwierdzeń. Tym samym, co do zasady, Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia w swoich rejestrach/deklaracjach VAT wystawionych przez siebie faktur korygujących (poprzez obniżenie VAT należnego) pod warunkiem uzyskania Potwierdzeń.

Uwagi dotyczące pytań nr 1 i 2

Co istotne, ani przepisy ustawy o VAT, ani wydane do niej akty wykonawcze, nie określają formy, w jakiej Potwierdzenie ma być uzyskane. Oznacza to, że Potwierdzenie może przybrać dowolną formę; istotne jest, aby Potwierdzenie wskazywało, że faktura korygująca dotarła do nabywcy i mógł się on zapoznać z treścią korekty. Powyższe znajduje m.in. potwierdzenie w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A., w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS”) zaznaczył m.in., iż polskie przepisy o VAT, co przyznał sam Minister Finansów, nie określają w żaden sposób formy potwierdzenia otrzymania faktury.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-83/13-2/MD) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził m.in., iż:

„Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż”.

Podobne stanowisko zajął również np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2010 r. (sygn. IBPP2/443-835/10/BW), w której uznał, iż:

„(\`(...)\`) proponowany przez Wnioskodawcę sposób otrzymania przez niego potwierdzenia odbioru przez klienta faktury korygującej, w postaci komunikatu elektronicznego (który to komunikat będzie generowany automatycznie po odebraniu przez odbiorcę korekty faktury elektronicznej) należy uznać za wystarczający do zastosowania obniżenia podstawy opodatkowania”.

Stanowisko o dowolności formy, w jakiej Potwierdzenie może być uzyskiwane, jest również prezentowane przez sądy administracyjne. Tytułem przykładu Wnioskodawca pragnie przywołać wyrok z 12 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 247/12), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził m.in., że:

„(…) potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych, formie”.

W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy nie powinien budzić wątpliwości fakt, że pozyskiwana za pomocą elektronicznego systemu śledzenia przesyłek Y informacja o doręczeniu przesyłki zawierającej fakturę korygującą do adresata spełnia wymogi, aby uznać ją za Potwierdzenie. W praktyce, „zastępuje” ona bowiem/jest równoważna standardowemu „zwrotnemu potwierdzeniu odbioru przesyłki”, uzyskiwanemu w ramach tradycyjnego systemu Y w formie tzw. „żółtej karteczki”. Informacja o doręczeniu przesyłki za pośrednictwem systemu elektronicznego pełni identyczną funkcję (tj. informuje o dostarczeniu przesyłki do adresata), a jedyna różnica sprowadza się do elektronicznego kanału, za pomocą którego jest ona uzyskiwana.

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku i wnosi o potwierdzenie, że:

*   pozyskana za pośrednictwem elektronicznego systemu śledzenia przesyłek Y informacja o doręczeniu przesyłki zawierającej fakturę korygującą do jej adresata będzie stanowić Potwierdzenie i, w rezultacie,

*   będzie uprawniona do obniżenia kwoty należnego VAT o kwotę wynikającą z ww. faktury korygującej zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 29a ust. 13 (w zw. z ust. 14) ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym, zgodnie z ww. informacją pozyskaną przez Spółkę:

1.  doszło do doręczenia przesyłki zawierającej fakturę korygującą do jej adresata – o ile przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres Spółka uzyska ww. informację (potwierdzającą fakt doręczenia przesyłki do jej adresata);
2.  w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma ww. informację (potwierdzającą fakt doręczenia przesyłki do jej adresata) – jeśli informacja ta wpłynie do Spółki już po terminie złożenia deklaracji podatkowej, w której doszło do doręczenia przesyłki do jej adresata.

Uwagi dotyczące pytań nr 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość obniżenia przez Spółkę VAT należnego wystąpi również w przypadku, gdy z informacji pozyskanej przez Spółkę za pośrednictwem elektronicznego systemu śledzenia przesyłek Y będzie wynikało, że adresat odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej fakturę korygującą.

W takim przypadku możliwość obniżenia VAT należnego VAT będzie wynikać z zacytowanego już wcześniej art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym warunku posiadania przez podatnika Potwierdzenia nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał Potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Należy zauważyć, że przedmiotowy przepis powinien być interpretowany w duchu i przez pryzmat wyroku ETS w sprawie Kraft Foods Polska S.A. Zgodnie z założeniami nowelizacji z dnia 7 grudnia 2012 r., która wprowadziła ten przepis do ustawy o VAT, jego ratio legis była właśnie implementacja tez tego wyroku do polskich przepisów o VAT. Ergo, wykładnia art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT nie powinna i nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z wyrokiem ETS. W ww. wyroku ETS wskazał natomiast, że o ile wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika Potwierdzenia mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, to:

„(\`(...)\`) jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Konstatacja ETS wskazuje, że uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie może być nadmiernie uciążliwe dla przedsiębiorcy/podatnika VAT, bowiem wprowadzenie tego wymogu nie może paraliżować jego decyzji biznesowych. Jest to zatem formalny obowiązek, do którego spełnienia sprzedawca powinien dążyć w sposób zwyczajowo przyjęty w danych okolicznościach, nie wymagający jednak od niego podejmowania równolegle wielu czy też nadzwyczajnych, a przez to uciążliwych, zabiegów. Wystarczy, że sprzedawca dochowa należytej staranności celem poinformowania kontrahenta o zmianie ceny/podstawy opodatkowania i upewnienia się, że informacja ta dotarła do nabywcy w ten sposób, że mógł się on z nią zapoznać. Powyższe zgodne jest z jedną fundamentalnych zasad prawa wspólnotowego, tj. zasadą proporcjonalności, dopuszczającą stosowanie środków (obostrzeń w korzystaniu z przyznanych podmiotom praw) wyłącznie współmiernych do celu tych środków (np. ochrona interesu fiskalnego państwa członkowskiego), w żadnym zaś razie takich, które z przyczyn np. stricte formalnych/proceduralnych, efektywnie pozbawią podmioty tych praw. Podobne podejście zostało zaprezentowane przez ETS m.in. w wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunki opisane przez ETS w wyroku w sprawie Kraft Foods Polska S.A., uprawniające Spółkę do obniżenia VAT należnego, będą spełnione w przypadku otrzymania przez Spółkę informacji, iż adresat odmówił odbioru przesyłki zawierającej fakturę korygującą. W takim przypadku Spółka dochowa bowiem należytej staranności celem upewnienia się, że adresat mógł wejść w posiadanie korekty i zapoznać się z jej treścią (niewątpliwie warunek ten spełnia wysłanie faktury korygującej przesyłką poleconą na adres, pod którym adresat zostanie zastany), a niemożność skutecznego doręczenia korekty do jej adresata będzie wynikała z przyczyn leżących wyłącznie po jego stronie. Trudno przy tym wymagać od Spółki, aby podejmowała ona inne, dodatkowe działania celem doręczenia faktury korygującej, np. poprzez podjęcie ponownej próby doręczenia przesyłki pod ten sam adres lub jej osobiste doręczenie. Nakładanie takich obowiązków byłoby niezgodne z ww. zasadą proporcjonalności, w szczególności biorąc pod uwagę status adresatów faktur korygujących jako podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, a więc nieuprawnionych do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur dostarczonych jej przez Spółkę (vide późniejsze uwagi).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2013 r. (sygn. IBPP2/443-1156/12/BW), w której odnosząc się do warunków korygowania VAT należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że:

„(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż za skuteczne doręczenie dłużnikowi zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego można przyjąć datę odmowy przyjęcia przez dłużnika przesyłki wysłanej za potwierdzeniem odbioru”.

Mimo iż interpretacja ta dotyczyła warunków stosowania tzw. ulgi na złe długi, to płynące z niej wnioski, skutkujące uznaniem, iż do dostarczenia danego pisma do jego adresata dochodzi również w przypadku, gdy adresat odmówi jego przyjęcia, powinny mieć zastosowanie również do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku (tj. gdy adresat odmawia przyjęcia przesyłki, w której znajduje się faktura korygująca).

Podejście zaprezentowane przez Wnioskodawcę (polegające na uznaniu, że Spółka będzie uprawniona do obniżenia VAT należnego o kwotę wynikającą z wystawionej przez nią faktury korygującej również w przypadku, gdy adresat odmówi przyjęcia przesyłki, w której będzie znajdowała się ta korekta) jest uzasadnione również z uwagi na status osób, na które faktury korygujące będą wystawiane, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niewystępujących w rozpatrywanym przypadku w roli podatników VAT czynnych. Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPP2/443-1158/11/14-S/Akr), uwzględniając w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1084/12) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 881/13):

„(\`(...)\`) w kontekście zasady proporcjonalności i neutralności VAT, analizując okoliczności niniejszej sprawy – zarówno Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazały, że dla realizacji obowiązków określonych w art. 29 ust. 4a ustawy w sytuacji, gdy odbiorcą towarów i usług oraz adresatem czynności dostarczenia faktury korygującej jest podmiot, który nie jest podatnikiem VAT, ustawodawca polski nie zawarł w przepisach podatkowych środków prawnych, które pozwalałyby wystawcy faktury korygującej wyegzekwować uzyskania potwierdzenia odbioru takiej faktury.

W rezultacie, w sytuacji, gdy odbiorca faktury korygującej nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a Spółka mimo że nie uzyska potwierdzenia odbioru przesłanych lub przekazanych tym kontrahentom faktur, będzie mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, jeśli z wszelkich okoliczności towarzyszących tej transakcji (znajdujących potwierdzenie np. w postaci dowodów zapłaty czy innych dokumentów księgowych) wynikać będzie rzeczywista wartość tej transakcji odzwierciedlona w wystawionej fakturze korygującej. W odniesieniu bowiem do tych podmiotów nie istnieje ryzyko nadużyć z ich strony przy rozliczaniu podatku naliczonego”.

W świetle powyższych uwag, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie on uprawniony do obniżenia VAT należnego o kwotę wynikającą z faktury korygującej również w przypadku, gdy z informacji pozyskanej przez Spółkę za pośrednictwem elektronicznego systemu śledzenia przesyłek Y będzie wynikało, że adresat odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej ww. fakturę korygującą.

Moment obniżenia VAT należnego w takim przypadku uregulowany został w art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4. W rozpatrywanym przypadku oznacza to zdaniem Spółki, że będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę wynikającą z faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostaną łącznie następujące warunki: (i) adresat odmówił odbioru przesyłki zawierającej fakturę korygującą i (ii) Spółka uzyskała informację o tej odmowie.

W związku z powyższym Spółka zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w zakresie jw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe**, w zakresie uznania informacji o doręczeniu przesyłki zawierającej fakturę korygującą, uzyskanej za pośrednictwem elektronicznego systemu śledzenia przesyłek Y, za potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez jej adresata oraz prawa do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę wynikającą z ww. faktury korygującej w rozliczeniach (pytania oznaczone nr 1 i 2), oraz

*   **nieprawidłowe**, w zakresie prawa do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę wynikającą z faktury korygującej w przypadku, gdy z informacji uzyskanej za pośrednictwem elektronicznego systemu śledzenia przesyłek Y będzie wynikało, że adresat odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej fakturę korygującą oraz prawa do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę wynikającą z ww. faktury korygującej w rozliczeniach (pytania oznaczone nr 3 i 4).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy o VAT. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż, z kolei, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106j ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z ust. 2 ww. artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego
    *   odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W tym miejscu przywołać należy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie ust. 10 ww. artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (ust. 14 ww. artykułu).

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 15 powołanej ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 – ust. 16 cyt. artykułu.

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy, wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Przytoczone regulacje stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej, lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Zatem, w przypadku posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej dokumentującej pomyłki w wystawionych pierwotnie fakturach, zwroty towarów, czy udzielone po dokonaniu sprzedaży rabaty, opusty lub obniżki cen, a także dokonane nabywcy zwroty całości lub części zapłaty, podatnik będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać korekty VAT należnego, który był przez nią bezzasadnie naliczany w odniesieniu do opłat pobieranych za uzyskanie lub przedłużenie członkostwa w Klubie. W tym celu, w przypadku opłat, które zostały udokumentowane przez Spółkę za pomocą wystawionych faktur, Spółka wystawi odpowiednie faktury korygujące, zmniejszające „do zera” kwotę VAT wykazaną na fakturach pierwotnych. Powyższe faktury korygujące Wnioskodawca zamierza przekazywać do jej adresatów za pośrednictwem Y, w formie listów poleconych. W celu zoptymalizowania obsługi tego procesu Spółka zamierza skorzystać z oferowanej przez Y możliwości monitorowania statusu przesyłek za pośrednictwem systemu elektronicznego. System ten umożliwia monitorowanie miejsca/etapu, na którym znajduje się przesyłka – od momentu jej przyjęcia przez urząd pocztowy (nadawczy), poprzez przekazanie do pocztowej placówki oddawczej, aż do jej doręczenia do adresata. Każda przesyłka identyfikowana będzie za pośrednictwem unikalnego numeru (kodu kreskowego), nadanego jej przez Y i używanego później przez klientów do wyszukiwania informacji o danej przesyłce. Monitorowanie przesyłek w ramach ww. systemu umożliwi Spółce uzyskiwanie na bieżąco informacji, czy i kiedy poszczególne przesyłki zostały dostarczone jej adresatom. Informacje dotyczące statusu poszczególnych przesyłek będą mogły zostać pozyskane przez Spółkę w formie zestawień/dokumentów generowanych z systemu elektronicznego Y, zawierających w szczególności: dane nadawcy (tj. Spółki), takie jak nazwa, adres, numer identyfikacji podatkowej (NIP); dane adresata (tj. osoby, na którą została wystawiona faktura korygująca), takie jak imię i nazwisko oraz adres; rodzaj przesyłki (w analizowanych przypadkach będzie to „przesyłka polecona”); unikalny numer identyfikujący daną przesyłkę, nadany każdorazowo przez Y; opłata wniesiona za usługę pocztową; dodatkowe informacje dotyczące zawartości przesyłki podawane przez Spółkę – w analizowanych przypadkach będzie to informacja „Faktura korygująca nr \`(...)\`”; poszczególne zdarzenia wraz z ich datami, dotyczące etapu, na którym znajduje się dana przesyłka. W przypadku niemożności doręczenia przesyłki adresatowi (np. z uwagi na jego niezastanie pod danym adresem, odmowę przyjęcia przesyłki), odpowiednia informacja pojawi się w tej części dokumentu (zamiast informacji o doręczeniu przesyłki). Ww. dokumenty elektroniczne wygenerowane z systemu Y (dotyczące poszczególnych przesyłek) będą przechowywane przez Spółkę w formie elektronicznej. Na podstawie zawartych w nich danych Spółka przygotuje zbiorcze zestawienie, w którym zawarte będą podstawowe informacje dotyczące poszczególnych faktur korygujących (numer, data wystawienia, kwota korekty, dane jej odbiorcy) wraz z informacją o dacie jej doręczenia do nabywcy (data ta będzie wynikała z opisanego wcześniej dokumentu elektronicznego wygenerowanego z systemu Y). Poza ww. dokumentami/zestawieniami Spółka nie będzie w szczególności uzyskiwać papierowych „zwrotnych potwierdzeń odbioru” poszczególnych przesyłek.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności, wątpliwości Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 1 i 2) dotyczą uznania, że pozyskana za pośrednictwem elektronicznego systemu śledzenia przesyłek Y informacja o doręczeniu przesyłki zawierającej fakturę korygującą do jej adresata stanowi potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez jej adresata i, w rezultacie, w takim przypadku Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty należnego VAT o kwotę wynikającą z ww. faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym, zgodnie z ww. informacją pozyskaną przez Spółkę:

doszło do doręczenia przesyłki zawierającej fakturę korygującą do jej adresata – o ile przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres Spółka uzyska ww. informację (potwierdzającą fakt doręczenia przesyłki do jej adresata);

w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma ww. informację (potwierdzającą fakt doręczenia przesyłki do jej adresata) – jeśli informacja ta wpłynie do Spółki już po terminie złożenia deklaracji podatkowej, w której doszło do doręczenia przesyłki do jej adresata.

Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który we wspomnianym przez Spółkę wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Wnioskiem płynącym z przytoczonego orzeczenia jest to, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W tym miejscu powtórzyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Akceptowany jest każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę czyni zadość np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności zapisów ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwości do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma. Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście pytania nr 1 oraz pytania nr 2 należy stwierdzić, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób otrzymania przez niego potwierdzenia odbioru przez klienta faktury korygującej jako pozyskana za pośrednictwem elektronicznego systemu śledzenia przesyłek Y informacja o doręczeniu przesyłki zawierającej fakturę korygującą do jej adresata należy uznać za wystarczający do zastosowania obniżenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym doszło do doręczenia przesyłki zawierającej fakturę korygującą do jej adresata (o ile przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres Spółka uzyska ww. informację, potwierdzającą fakt doręczenia przesyłki do jej adresata), bądź w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma ww. informację (potwierdzającą fakt doręczenia przesyłki do jej adresata), jeśli wpłynie ona do Spółki już po terminie złożenia deklaracji podatkowej, w której doszło do doręczenia przesyłki do jej adresata.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania nr 1 oraz pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W przedstawionych w złożonym wniosku okolicznościach, wątpliwości Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 3 i 4) dotyczą uznania, że Spółka będzie również uprawniona do obniżenia VAT należnego o kwotę wynikającą z faktury korygującej w przypadku, gdy z informacji pozyskanej przez Spółkę za pośrednictwem elektronicznego systemu śledzenia przesyłek Y będzie wynikało, że adresat odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej ww. fakturę korygującą, i w takim przypadku Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z ww. faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostaną łącznie następujące warunki: (i) adresat odmówił odbioru przesyłki zawierającej fakturę korygującą i (ii) Spółka uzyskała informację o tej odmowie.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy sprzedawca zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na dostawcy spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, gdyż to sprzedawca z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, sprzedawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym. W tym miejscu należy podkreślić, że spełnienie powyższej zasady nie jest uzależnione od tego, kto jest nabywcą towaru lub usługi: osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, czy też osoba prawna. Zauważyć również trzeba, że obowiązujące przepisy nie uznają przypadków, w których nabywcami towarów bądź usług są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej za takie, w odniesieniu do których potwierdzenia odbioru faktur korygujących nie są wymagane. Tym samym, Spółka nie może zrezygnować z uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktur korygujących od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Zgodnie z cytowanym już art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Przy czym w takim przypadku, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w tym przepisie (art. 29a ust. 16).

Należy zatem zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują możliwość obniżenia kwoty należnego podatku VAT nawet jeśli podatnik nie uzyska potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez jej adresata. Aby było to możliwe, podatnik musi jednak dochować należytej staranności w okolicznościach danej sprawy w celu upewnienia się, że nabywca towarów bądź usług jest w posiadaniu faktury korygującej i że się z nią zapoznał. Ponadto, dana transakcja musi być w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w tej korekcie faktury.

Powyższe potwierdził TSUE w ww. orzeczeniu w sprawie C-588/10, w którym wskazał, że „Jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, jak podniosła KFP na rozprawie – co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane – dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług” (pkt 40 i 41).

W opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji nie można uznać, że wskazany warunek dochowania należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca towarów bądź usług jest w posiadaniu faktury korygującej i że się z nią zapoznał, zostanie spełniony. Trudno zgodzić się bowiem, że adresat, który odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej fakturę korygującą zapoznał się z jej treścią. W związku z tym informacja pozyskana przez Spółkę za pośrednictwem elektronicznego systemu śledzenia przesyłek Y, z której będzie wynikało, że adresat odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej ww. fakturę korygującą, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę wynikającą z ww. faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym adresat odmówił odbioru przesyłki zawierającej fakturę korygującą i w którym Spółka uzyskała informację o tej odmowie. Tym samym, Wnioskodawca powinien podjąć inne czynności, które pozwolą uznać warunki określone art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT za spełnione. Jak wynika z tego przepisu warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Spółka co prawda będzie w posiadaniu dokumentów generowanych z systemu elektronicznego Y potwierdzających wysyłkę faktur korygujących do ich adresatów, a więc próbę ich doręczenia. Skoro jednak z tych informacji będzie wynikało, że nabywca odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej fakturę korygującą, to jednocześnie nabywca ten nie będzie w posiadaniu wiedzy, że dana transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, której przecież nie odebrał. W tym miejscu należy zauważyć, że możliwości wykazania faktu zapoznania się przez kontrahenta z treścią faktury korygującej są bardzo szerokie. Potwierdzeniem takim mogą być wszelkie dostępne dokumenty, na podstawie których można wnioskować, że nabywca zapoznał się z treścią korekty. Oprócz standardowo stosowanych potwierdzeń może to być korespondencja (w tym także przesyłana drogą elektroniczną), czy rozliczenia finansowe między kontrahentami.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca – poza posiadaną informacją pozyskaną z systemu śledzenia przesyłek Y, z której będzie wynikać, że adresat odmówił odebrania przesyłki, nie zamierza podjąć żadnych innych czynności w celu wypełnienia warunków określonych ww. art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT. Z powyższych okoliczności nie można zatem wywnioskować, że nabywca będzie wiedział, że transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w wystawionej przez Spółkę fakturze korygującej.

Zauważyć również należy, że stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Skoro Wnioskodawca nie spełnia łącznie obu warunków, o których mowa wyżej, a więc pomimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej Spółka nie będzie posiadać dokumentacji, z której będzie wynikać, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z ww. faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostaną łącznie następujące warunki: adresat odmówił odbioru przesyłki zawierającej fakturę korygującą i Spółka uzyskała informację o tej odmowie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania nr 3 oraz pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W celu potwierdzenia swego stanowiska, Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne nr IBPP2/443-1156/12/BW z dnia 20 lutego 2013 r. oraz ILPP2/443-1158/11/14-S/AKr z dnia 3 kwietnia 2014 r. Należy jednak zauważyć, że nie mogą one stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie Spółki, ponieważ dotyczą one odmiennych od przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji. I tak, interpretacja indywidualna nr IBPP2/443-1156/12/BW dotyczy określenia daty doręczenia dłużnikowi zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności określonych w art. 89a ust. 1 ustawy VAT. Natomiast interpretacja indywidualna nr ILPP2/443-1158/11/14-S/AKr dotyczy uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w przypadku, gdy ulegają one umniejszeniu w stosunku do wartości określonej w wystawionej fakturze pierwotnej, jedynie na podstawie wystawionej faktury korygującej oraz w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura korygująca, także wówczas, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy wnioskodawca nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów lub usług) posiadającego status podatnika VAT czynnego lub nieposiadającego statusu podatnika VAT czynnego. Przy czym z opisu zdarzenia wynikało, że wnioskodawca ma możliwość zweryfikowania podstaw oraz prawidłowości wystawienia faktur korygujących oraz zaistniałych rabatów.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie sposobu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez jej adresata oraz prawa do obniżenia kwoty należnego VAT o kwotę wynikającą z faktury korygującej i nie rozstrzyga o zasadności dokonywanych korekt. Informację, że Wnioskodawca zamierza dokonać korekty podatku VAT należnego potraktowano jako element zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i przy tym założeniu wydano niniejszą interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.