Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-161/16-4/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-25
Teza: Dostawa (aport) przedmiotowej działki będzie kolejną czynnością wykonaną w ramach przygotowań zmierzających do rozpoczęcia prowadzenia na niej działalności gospodarczej – nie może być tym samym uznana za mieszczącą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym i stanowi czynność, w odniesieniu do której Wnioskodawca i jego Brat są podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.) - uzupełnionym w dniu 29 kwietnia 2016 r. pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 19 kwietnia 2016 r. (doręczone 22 kwietnia 2016 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT aportu nieruchomości do spółki (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) - **jest nieprawidłowe**
*   ustalenia podstawy opodatkowania dla aportu nieruchomości do spółki (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu nieruchomości do spółki.

Wniosek został uzupełniony w dniu 29 kwietnia 2016 r. pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 19 kwietnia 2016 r. (doręczone 22 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący stroną niniejszego postępowania (Jerzy P.) jest wraz z bratem (Andrzejem P. - dalej „Brat”) w częściach równych (tj. po ½ części) współwłaścicielem działki nr 13/2. Działka ta jest niezabudowana i ma powierzchnię 0,3752 ha, przy czym zgodnie z wypisem z rejestru gruntów 0,3368 ha stanowi teren przeznaczony do zabudowy przemysłowej, a 0,0384 ha stanowi grunt rolny. Ponadto działka jest obecnie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który jako przeznaczenie wymienia tereny strefy przemysłowo-technicznej (z przeznaczeniem podstawowym m.in. przemysł produkcyjny, bazy, składy i magazyny; jako przeznaczenie dopuszczalne wymieniona jest zabudowa administracyjno-usługowa).

Nieruchomość została nabyta 23 grudnia 2015 r. przez Wnioskodawcę wraz z Bratem i jej nabycie zostało sfinansowane ze środków prywatnych (jako lokata kapitału) i do majątku prywatnego, jednak Wnioskodawca wraz z Bratem w momencie nabycia nie wykluczali wynajęcia ww. nieruchomości lub wniesienia aportem do spółki osobowej (prawdopodobnie spółki jawnej), w celu pobudowania na niej budynku użytkowego (inwestorem w takiej sytuacji byłaby spółka). Sprzedaż nieruchomości była objęta zwolnieniem z podatku VAT.

Jednocześnie należy wskazać, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Jerzy P. „S.” będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności nie zajmuje się jednak sprzedażą nieruchomości, nie prowadzi też działalności w zakresie usług developerskich lub budowlanych. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest wynajem mieszkań, lokali użytkowych oraz znaków towarowych (jako podstawowy przedmiot działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - kod PKD 68.20.Z). Nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie była ujęta przez Wnioskodawcę w jego ewidencji środków trwałych, gdyż nie jest ona związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Będący współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości Brat Wnioskodawcy nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Jak wspomniano wcześniej Wnioskodawca planował wraz z Bratem wnieść aportem do spółki osobowej (jawnej) opisaną wyżej nieruchomość (w części lub w całości). Spółka osobowa zostanie powołana przez Wnioskodawcę wraz z Bratem w celu pobudowania na niej budynku użytkowego i wynajęcia go innemu podmiotowi. Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT.

Działka nie była w żaden sposób wykorzystywana do działalności gospodarczej (w szczególności nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy). W stosunku do działki ani Wnioskodawca ani Brat nie podejmowali takich działań jak: wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, zmiana przeznaczenia terenu, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania (zabudowy) terenu lub decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, uzbrojenie działki w media, grodzenie lub geodezyjne dzielenie, wydzielenie lub budowa drogi. Ponadto Wnioskodawca ani jego Brat nie dokonywał wcześniej dostawy innych działek (zabudowanych lub niezabudowanych).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przed dokonaniem aportu, oprócz wystąpienia z niniejszym Wnioskiem o interpretację indywidualną (w celu ustalenia następstw podatkowych aktu aportu gruntu do spółki jawnej), współwłaściciele gruntu (działając jako osoby prywatne) nie podjęli żadnych kroków prawnych mających na celu przygotowanie gruntu do realizacji zamierzonej inwestycji. Współwłaściciele jako osoby prywatne nie zamierzają też podjąć takich kroków prawnych przed dokonaniem aportu gruntu do spółki jawnej. Wszelkie działania mające na celu przygotowanie gruntu do realizacji zamierzonej inwestycji zostaną podjęte przez współwłaścicieli działających nie jako osoby prywatne, a jako wspólnicy spółki jawnej po dokonaniu aportu gruntu do takiej spółki. Przed dokonaniem aportu współwłaściciele nieruchomości nie udostępnili gruntu spółce jawnej. Na moment wniesienia nieruchomości jako wkład niepieniężny do spółki jawnej na gruncie nie będą trwały jako takie prace inwestycyjne. Prace inwestycyjne rozpoczną się po dokonaniu aportu gruntu do spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku VAT:

1.  Czy wniesienie przez wnioskodawców aportu w formie nieruchomości do spółki osobowej (jawnej) będzie opodatkowane u Wnioskodawcy i jego Brata podatkiem VAT?
2.  W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 2 jest negatywna i w związku z tym przedmiotowy aport powinien według organu stanowić odpłatną dostawę towaru wobec której wnioskodawcy działają jako czynni podatnicy VAT, jak należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia przez wnioskodawców aportu w formie nieruchomości do spółki osobowej (jawnej)?

Zdaniem Wnioskodawcy rozważany aport nieruchomości z majątku prywatnego do spółki osobowej (jawnej), w której udziałowcami będzie Wnioskodawca i jego Brat, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność nieprzekraczająca zakresu zarządu majątkiem prywatnym.

Z drugiej strony nawet gdyby uznać, że aport ww. nieruchomości przekracza zakres zarządu majątkiem prywatnym i powinien być traktowany jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, to zdaniem wnioskodawców istnieją argumenty przemawiające za tym, że aport ten stanowi nieodpłatne przekazanie towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, wniesienie aportem do spółki jawnej składnika majątku w postaci nieruchomości (działki przeznaczonej pod zabudowę), przy którego nabyciu wnioskodawcy nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie podlega w ogóle opodatkowaniu VAT.

W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 2 była negatywna i w związku z tym przedmiotowy aport powinien według organu stanowić odpłatną dostawę towaru, wobec której wnioskodawcy działają jako czynni podatnicy VAT, zdaniem wnioskodawców podstawę opodatkowania takiej czynności należy ustalić w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. To oznacza, że podstawą opodatkowania, w takim przypadku jest wartość udziału spółkowego (równego wartości wniesionego przez danego wspólnika wkładu do spółki jawnej) pomniejszona o wartość podatku VAT.

Aport jako czynność zarządu majątkiem prywatnym (poza VAT)

To czy Wnioskodawca i jego Brat nabywając przedmiotową działkę i dokonując jej zbycia poprzez aport do spółki jawnej prowadzą działalność gospodarczą i działają w tym zakresie jako podatnik VAT należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście definicji zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT (ustęp 1 i 2):

1.  „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Przytoczona definicja podatnika wyznacza zakres opodatkowania, zarówno przedmiotowy jak i podmiotowy. Mówi bowiem z jednej strony, jaki podmiot może być podatnikiem, z drugiej zaś wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania (czyli czynności, które mogą być opodatkowane). Obie te cechy muszą być spełnione jednocześnie, aby dana czynność była objęta ustawą o VAT, co oznacza, że konkretny podmiot w odniesieniu do danej czynności powinien występować w charakterze podatnika.

Co za tym idzie, dany podmiot jest podatnikiem jedynie w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Natomiast wykonywanie określonych czynności, polegających na dostawie towarów czy świadczeniu usług, ale poza działalnością gospodarczą, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji nie podlega także opodatkowaniu.

Każdorazowo należy zatem analizować, czy w odniesieniu do konkretnej czynności dany podmiot jest podatnikiem. Warunkiem zatem opodatkowania VAT obrotu nieruchomościami jest to, że w stosunku do tej konkretnej czynności podmiot dokonujący aportu jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki jawnej, który daje wnoszącemu prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Jednak aport rzeczy należących do majątku prywatnego (osobistego) jest poza zakresem VAT. Teza ta wynika m.in. z kluczowego dla prawidłowej interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 15 września 2011 r. Wyrok ten został wydany w dwóch polskich sprawach (połączonych) C-180/10 Słaby i C-181/10 Kuć i Jeziorska-Kuć i dotyczył sprzedaży działek przez osoby fizyczne.

W wyroku TSUE przedstawiona została wykładnia przepisów VAT dotyczących znamion prowadzenia lub nieprowadzenia działalności gospodarczej przez osoby fizyczne sprzedające nieruchomości gruntowe, które należały do ich majątku prywatnego. Innymi słowy TSUE zakreślił w wyroku granicę pomiędzy czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a czynnościami przekraczającymi zwykłe wykonywanie prawa własności - stanowiącymi tym samym działalność gospodarczą.

TSUE stwierdził m.in.:

*   z orzecznictwa TSUE wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej;

*   Trybunał dodał, że sama liczba i zakres transakcji dokonanych sprzedaży nie ma charakteru decydującego, gdyż z orzecznictwa TSUE wynika, że zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą; w przeszłości już bowiem Trybunał stwierdził, że tzw. „dużych transakcji sprzedaży” można dokonywać również jako czynności osobistych;

*   podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca;

*   nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów;

*   na koniec Trybunał stwierdził, że całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Ponadto Trybunał wskazał, że angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców może świadczyć o tym, że dane czynności mogą wykraczać poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Trybunał podał przykładowo jakie czynności mogą wykraczać poza zakres takiego zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Są to aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami (takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych).

Powyższe stanowisko Trybunału podzielił NSA między innymi w wyroku z 3 października 2013 r. (sygn. akt 1 FSK 1507/12) powołującym się także na tezy zawarte w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. W szczególności NSA stwierdził że przy ocenie, w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym uwzględnić należy, że: „(\`(...)\`)

1.  Stwierdzenie; czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń; modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.
2.  Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.
3.  Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).
4.  Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.
5.  Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.
6.  Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
7.  Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.
8.  Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (\`(...)\`)”.

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta ze środków pochodzących z majątku prywatnego i do majątku prywatnego, choć Wnioskodawca wraz z Bratem w momencie nabycia nie wykluczali wynajęcia jej lub wniesienia aportem do spółki osobowej (jawnej), w celu pobudowania na niej budynku użytkowego (inwestorem w takiej sytuacji byłaby spółka jawna).

Ponadto należy wskazać, że w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku nie zostały opisane żadne z działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działki czy inne czynności mogące wykraczać poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Do takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami mogą zostać zaliczone aktywności opisane w punktach 6, 7 czy 8 ww. wyroku NSA, tj. odpowiednio: dzielenie działek, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed zbyciem - w formie aportu - decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy).

Dlatego, zdaniem wnioskodawców, biorąc pod uwagę powyższą argumentację, należy przyjąć, że ich planowane w 2016 r. działanie obejmujące jednorazową czynność w postaci aportu do spółki osobowej (np. jawnej) gruntu o statusie działki budowlanej (nabytej w 2015 r.) nie będzie przekraczać tzw. czynności zarządu majątkiem prywatnym, a zatem nie powinno być traktowane jako czynność objęta podatkiem VAT.

Aport do spółki osobowej jako czynność nieodpłatna

Nawet gdyby uznać, że aport ww. nieruchomości przekracza zakres czynności obejmujących zarząd majątkiem prywatnym i powinien być traktowany jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, to zdaniem wnioskodawców istnieją argumenty przemawiające za tym, że aport ten stanowi nieodpłatne przekazanie towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, wniesienie aportem do spółki osobowej (jawnej) składnika majątku w postaci nieruchomości (działki przeznaczonej pod zabudowę), przy którego nabyciu wnioskodawcy nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie będzie podlegał w ogóle opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy VAT - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Z kolei w art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości bądź w części.

Wnioskodawcy wskazują, że zapłatą jaką otrzymają w zamian za aport będą prerogatywy, jakie przysługują wspólnikom spółki osobowej. Nie można jednak uznać, że te przyszłe i niepewne prerogatywy, przesądzają o tym, że aport wnoszony przez Wnioskodawcę wraz z Bratem, będzie czynnością odpłatną, ale niemożliwą do określenia (obiektywnej wyceny).

Zgodnie z art. 3 KSH, przez umowę spółki handlowej (w tym spółek osobowych takich jak jawna i komandytowa) wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć, do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów. Jakie korzyści mogą zyskać wspólnicy spółek w związku z wnoszonym wkładem wynika z kolejnych przepisów KSH dotyczących poszczególnych spółek. Do potencjalnych korzyści wnoszących wkład wspólników można zaliczyć majątek wspólny, który w przypadku likwidacji spółki zostanie podzielony między wspólników. Niewątpliwie, korzyścią osiąganą przez wspólników jest udział w zysku osiąganym przez spółkę (np. art. 51 albo art. 123 KSH).

Należy jednak pamiętać, że wartość wkładu wcale nie musi odzwierciedlać udziału w zysku w spółce, który może być odrębnie uregulowany w umowie spółki.

Należy zauważyć również, że te prerogatywy nie będą związane z samym aportem, lecz będą wynikać z tytułu przystąpienia Wnioskodawcy wraz z Bratem do spółki, co szczegółowo regulują przepisy KSH. W momencie wniesienia wkładu nie będzie znany wynik finansowy spółki osobowej do której jest wnoszony wkład, jak również wartość dzielonego między wspólników majątku na moment likwidacji spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że wniesienie aportu do spółki osobowej stanowi nieodpłatne przekazanie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Jak już wcześniej wspominano przepis ten stanowi m.in.: że nieodpłatne przekazania towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT w przypadku, gdy dokonującemu dostawy nie przysługiwało w odniesieniu do przekazywanych towarów prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części. W konsekwencji, wniesienie aportem do spółki osobowej nieruchomości (działki przeznaczonej pod zabudowę), przy której nabyciu wnioskodawcy nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie podlegałoby w ogóle opodatkowaniu VAT.

Warto dodać, że poglądy wnioskodawców znajdują odzwierciedlenie w stanowisku organów podatkowych. Analogiczne poglądy zostały wyrażone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 maja 2014 r. (nr IPPP3/443-179/14-2/KC): „Odnosząc przedstawiony opis sprawy do przepisów ustawy o VAT, transakcję dostawy towaru, dla którego wartość wynagrodzenia wynosi 0 zł, należy uznać za nieodpłatną. Zatem należy przyjąć, że w celu określenia podstawy opodatkowania, zastosowanie znajdzie zapis art. 29a ust. 2 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2014 r., (nr IPPP3/443-865/14-2/RD): „W odniesieniu do poczynionych wyżej ustaleń, uznać należy, że zgodnie z przepisami ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. podstawę opodatkowania z tytułu wniesionego wkładu do spółki osobowej należy określić zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy VAT, gdyż ww. czynność jest nieodpłatna.”

Reasumując, nawet gdyby uznać, że aport ww. nieruchomości przekracza zakres czynności obejmujących zarząd majątkiem prywatnym i powinien być traktowany jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, to zdaniem wnioskodawców powyższe argumenty przemawiają za tym, że aport ten stanowi nieodpłatne przekazanie towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, wniesienie aportem do spółki osobowej (jawnej) składnika majątku w postaci nieruchomości (tj. działki przeznaczonej pod zabudowę), przy którego nabyciu wnioskodawcy nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie będzie podlegał w ogóle opodatkowaniu VAT.

Pytanie 3

W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 2 była negatywna i przedmiotowy aport powinien według organu stanowić odpłatną dostawę towaru wobec której wnioskodawcy działają jako czynni podatnicy VAT, zdaniem wnioskodawców podstawę opodatkowania takiej czynności należy ustalić w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. To oznacza, że podstawą opodatkowania, w takim przypadku jest wartość udziału spółkowego (równego wartości wniesionego przez wspólnika wkładu do spółki jawnej) pomniejszona o wartość podatku VAT.

W ustawie o VAT brak jest przepisów szczególnych wskazujących wprost, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania VAT przy czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej (w tym osobowej). Zdaniem wnioskodawców zastosowanie w takiej sytuacji znajduje zasada ogólna wynikająca z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym brak jest jednak przepisów szczególnych odnoszących się do zasad ustalenia podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy wynagrodzenie za czynność opodatkowaną przybiera postać wynagrodzenia w formie niepieniężnej. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem wnioskodawców, na podstawie art. 29a ust. 1 Ustawy VAT w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość świadczenia wzajemnego, jako że właśnie to świadczenie stanowi zapłatę za czynność opodatkowaną.

W związku z powyższym, zapłata jest wartością na którą strony się umówią i którą wnioskodawcy powinna otrzymać od nabywcy nieruchomości (tj. spółki osobowej).

Jednocześnie, jak stanowi art. 29a ust. 6 Ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła. opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z powyższego, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, zapłata (o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT) jest kwotą brutto. Podstawę opodatkowania stanowi tak ustalona wielkość po pomniejszeniu jej o należny podatek.

W przypadku dokonania czynności wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej i przyjęcia założenia że czynność ta stanowi czynność odpłatną, można uznać że formę zapłaty stanowi tzw. ogół praw i obowiązków, zwany również tzw. udziałem spółkowym, którego wartość równa jest wartości wniesionego wkładu niepieniężnego (aportu). Powyższe wynika z faktu, iż:

1.  istnieje ścisły związek pomiędzy dostawą (aportem) nieruchomości a otrzymanym wynagrodzeniem,
2.  powyższy związek ma charakter bezpośredni i wyraźny;
3.  wynagrodzenie to może zostać wyrażone w pieniądzu (tzw. udział spółkowy posiada bowiem określoną wartość określoną w umowie spółki jawnej jako wartość wkładu wniesionego przez wspólnika).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem wnioskodawców, dla ustalenia podstawy opodatkowania kluczowe znaczenie mieć będzie fakt, iż w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) wnioskodawcy otrzymają tzw. udziały spółkowe o określonej wartości, które równe będą wartości wniesionego przez nich wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej (a więc równej wartości nieruchomości).

W konsekwencji, zgodnie z obowiązującymi przepisami podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość udziału spółkowego (a więc wartość nieruchomości) pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Stanowisko wnioskodawców znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo należy przywołać:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 maja 2014 roku (nr IBPP2/443-128/14/IK), w której organ podatkowy jasno stwierdził, iż: „(\`(...)\`) mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6pkt 1 Ustawy VAT- wszystko co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tego prawa ochronnego na znak towarowy, pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Zapłatę za wniesiony aport w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, którym dysponuje Wnioskodawca będą stanowić otrzymane akcje, których wartość emisyjna będzie równa wartości brutto przedmiotu aportu, określonej przez strony w umowie o przeniesieniu własności i objęciu akcji. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania będzie zapłata ustalona w wartości brutto przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku VAT należało uznać za prawidłowe.”

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 marca 2014 roku (nr ILPP2/443-1175/13-2/MR), w której organ podatkowy uznał, iż: „(\`(...)\`) mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki kapitałowej składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług (w przypadku, gdy przedmiot aportu stanowią prawa majątkowe) w zamian za objęcie udziałów po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanych przez Zainteresowanego udziałów wraz z doliczoną do tej wartości kwotą zapłaty gotówkowej stanowiącej równowartość podatku VAT należnego”.

Powyżej przywołane interpretacje dotyczą co prawda wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki kapitałowej, ale potwierdzają, iż wynagrodzeniem za wniesiony wkład niepieniężny (aport) są akcje spółki komandytowo-akcyjnej lub akcje/udziały spółki kapitałowej. W przypadku natomiast spółek jawnych odpowiednikiem udziałów/akcji jest tzw. udział spółkowy.

Przekładając wykładnię dokonaną w powyższych sprawach przez organy podatkowe na spółki jawne uznać należy, że podstawą opodatkowania, w takim przypadku jest wartość udziału spółkowego (równego wartości wniesionego przez wspólnika wkładu do spółki jawnej) pomniejszona o wartość podatku VAT. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2014 r. (nr IBPP1/443-822/14/AZb).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT aportu nieruchomości do spółki (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) - **jest nieprawidłowe**
*   ustalenia podstawy opodatkowania dla aportu nieruchomości do spółki (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3) - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu VAT. Żeby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że w dniu 15 września 2011 r. został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10)\], który wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1386/12), z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11). Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Z kolei w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, TSUE (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT) wskazał, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Natomiast z orzeczenia TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. C-400/98 w sprawie Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl wynika, że osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej, i która ponosi wcześniejsze wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawana za podatnika, a co za tym idzie ma prawo do niezwłocznego odliczenia podatku od towarów i usług.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca będący stroną niniejszego postępowania jest wraz z bratem w częściach równych (tj. po ½ części) współwłaścicielem działki nr 13/2. Działka ta jest niezabudowana i ma powierzchnię 0,3752 ha, przy czym zgodnie z wypisem z rejestru gruntów 0,3368 ha stanowi teren przeznaczony do zabudowy przemysłowej, a 0,0384 ha stanowi grunt rolny. Ponadto działka jest obecnie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który jako przeznaczenie wymienia tereny strefy przemysłowo-technicznej (z przeznaczeniem podstawowym m.in. przemysł produkcyjny, bazy, składy i magazyny; jako przeznaczenie dopuszczalne wymieniona jest zabudowa administracyjno-usługowa). Nieruchomość została nabyta 23 grudnia 2015 r. przez Wnioskodawcę wraz z Bratem i jej nabycie zostało sfinansowane ze środków prywatnych (jako lokata kapitału) i do majątku prywatnego, jednak Wnioskodawca wraz z Bratem w momencie nabycia nie wykluczali wynajęcia ww. nieruchomości lub wniesienia aportem do spółki osobowej (prawdopodobnie spółki jawnej), w celu pobudowania na niej budynku użytkowego (inwestorem w takiej sytuacji byłaby spółka). Sprzedaż nieruchomości była objęta zwolnieniem z podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest wynajem mieszkań, lokali użytkowych oraz znaków towarowych (jako podstawowy przedmiot działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - kod PKD 68.20.Z). Nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie była ujęta przez Wnioskodawcę w jego ewidencji środków trwałych, gdyż nie jest ona związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Będący współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości Brat Wnioskodawcy nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem VAT. Jak wspomniano wcześniej Wnioskodawca planował wraz z Bratem wnieść aportem do spółki osobowej (jawnej) opisaną wyżej nieruchomość (w części lub w całości). Spółka osobowa zostanie powołana przez Wnioskodawcę wraz z Bratem w celu pobudowania na niej budynku użytkowego i wynajęcia go innemu podmiotowi. Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą obowiązku opodatkowania sprzedaży działki przeznaczonej pod zabudowę.

Analiza opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że z tytułu wniesienia aportem opisanej działki do spółki – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Wnioskodawca oraz jego Brat będą występowali w charakterze podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż dokonując tej czynności będą wykonywali działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W ocenie tut. organu, w przedmiotowej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że planowane wniesienie aportem gruntu do spółki wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca wprawdzie wskazuje, że nabył z Bratem ww. grunt do majątku osobistego, jako lokata kapitału jednakże grunt ten Wnioskodawca jak również jego Brat nie zamierzają przeznaczać na zaspokojenie własnych potrzeb prywatnych. Ponadto w momencie zakupu Wnioskodawca wraz z Bratem nie wykluczali wynajęcia ww. nieruchomości lub wniesienia aportem do spółki osobowej (prawdopodobnie spółki jawnej), w celu pobudowania na niej budynku użytkowego (inwestorem w takiej sytuacji byłaby spółka). Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca planował wraz z Bratem wnieść zakupiony grunt aportem do spółki osobowej (jawnej), która zostanie powołana przez Wnioskodawcę wraz z Bratem w celu pobudowania na niej budynku użytkowego i wynajęcia go innemu podmiotowi. Ponadto z treści wniosku wynika, że od momentu zakupu nie podjęto żadnych działań, które wskazywałyby na osobisty (prywatny) cel nabycia i zaspokajanie dzięki niemu osobistych potrzeb Wnioskodawcy i jego Brata. W związku z powyższymi okolicznościami, opisanej nieruchomości nie można uznać za majątek osobisty, skoro nabyta została na cele inne niż prywatne. Należy również zwrócić uwagę na krótki okres czasu pomiędzy nabyciem działki i podjęciem decyzji o jej aporcie do spółki.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że to działalność gospodarcza wyznacza ramy nabycia, posiadania i zbycia (aportu) przedmiotowej działki. Dokonane przez Wnioskodawcę i jego Brata nabycie ww. nieruchomości stanowiło pierwszą czynność wykonaną w ramach przygotowań zmierzających do rozpoczęcia prowadzenia na niej działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że przed aportem Wnioskodawca oraz jego Brat nie podejmowali żadnych działań zmierzających do uatrakcyjnienia nabytej działki takich jak podział, uzbrojenie, ogrodzenie czy uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decydujący jest sam zamiar wykorzystania nabytego gruntu dla celów zarobkowych istniejący w momencie zakupu. Przedstawione w sprawie okoliczności dowodzą, że intencją Wnioskodawcy i jego Brata od momentu zakupu działki było przeznaczenie jej do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego.

Zatem dostawa (aport) przedmiotowej działki będzie kolejną czynnością wykonaną w ramach przygotowań zmierzających do rozpoczęcia prowadzenia na niej działalności gospodarczej – nie może być tym samym uznana za mieszczącą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym i stanowi czynność, w odniesieniu do której Wnioskodawca i jego Brat są podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania nr 2 zadanego we wniosku jest zatem nieprawidłowe.

Nie można również podzielić opinii Wnioskodawcy, że omawiany aport stanowi nieodpłatną dostawę towarów niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zatem wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wraz z Bratem zamierza wnieść do spółki jawnej wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości. Zapłatę w powyższej sytuacji stanowić będzie tzw. ogół praw i obowiązków, zwany również udziałem spółkowym, który równy jest wkładowi wniesionemu przez wspólnika do spółki osobowej.

Należy w tym miejscu wskazać, że istota spółki jawnej uregulowana jest w Tytule II Dziale I ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej Ksh.

Zgodnie z art. 22 § 1 Ksh, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 48 § 1 i § 2 Ksh, w razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Na podstawie art. 50 § 1 Ksh, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Stosownie do art. 51 § 1 Ksh, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

W odniesieniu do spółki jawnej nie można mówić o określonych udziałach poszczególnych wspólników w majątku spółki. Można mówić natomiast o potencjalnym udziale (wyrażonym procentowo) wspólnika w majątku spółki, rozumiejąc pod tym pojęciem jego uprawnienia do części majątku spółki aktualizujące się w razie ustąpienia wspólnika ze spółki, a także w razie likwidacji spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na udział kapitałowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie udziałów, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Jeśli zatem w niniejszej sprawie przedmiotem aportu będzie nieruchomość, wówczas nie ulega wątpliwości, że czynność wniesienia tej nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki jawnej) mieści się w definicji dostawy towaru sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki jawnej w postaci gruntu, spełnia definicję odpłatnej dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym czynność ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponieważ jak wykazano wcześniej – wniesienie przez Wnioskodawcę i jego Brata aportu do spółki jawnej w postaci nieruchomości jest czynnością odpłatną - wskazany przez Wnioskodawcę przepis – art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie ma w ogóle zastosowania w analizowanej sprawie.

Stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w tej kwestii jest zatem również nieprawidłowe.

Należy w tym miejscu wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje nr IPPP3/443-179/14-2/KC oraz IPPP3/443-865/14-2/RD nie potwierdzają stanowiska Wnioskodawcy, że opisana transakcja aportu nieruchomości do spółki jawnej stanowi nieodpłatną dostawę towaru. Wskazane interpretacje są rozstrzygnięciami indywidualnymi i dotyczą sytuacji, gdy podmiotowi wnoszącemu aport do spółki osobowej nie jest znana wartość zapłaty bądź zapłata za aport nieruchomości do spółki osobowej jest niemożliwa do obiektywnej wyceny i wynosi ona 0 zł. Interpretacje te mają zatem zastosowanie tylko w takich konkretnych przypadkach, które nie wystąpiły w analizowanej sprawie. Zatem ww. powołane we wniosku interpretacje nie mogły stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie Wnioskodawcy.

W odniesieniu do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla planowanej transakcji należy wskazać, że stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości, do spółki jawnej w zamian za udział spółkowy będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca i jego Brat otrzyma od spółki jawnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Wnioskodawca i jego Brat określając podstawę opodatkowania powinni ustalić ją w oparciu o wartość Udziału Spółkowego rozumianego jako ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy i jego Brata jako wspólnika spółki, pomniejszony o kwotę należnego podatku VAT.

Jeżeli zatem strony transakcji ustalą w umowie, że wartość wkładu będzie równa wartości otrzymanego przez wspólników tzw. udziału spółkowego, czyli ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za aport zmierzony będzie wartością udziału w nieruchomości, to podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca wartości udziału w nieruchomości pomniejszona o kwotę podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w powyższej kwestii (pytanie nr 3) jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.