Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-782/10-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-15
Teza: CIT - w zakresie skutków podatkowych otrzymanej z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego na realizację przedsięwzięcia.
Słowa kluczowe: budowa; dopłata; fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; inwestycje; oprocentowanie; przychód; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.11.2010 r. (data wpływu 22.11.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28.01.2011 r. (data nadania 01.02.2011 r., data wpływu 02.02.2011 r.) na wezwanie z dnia 24.01.2011 r. Nr IPPB5/423-782/10-2/AS (data nadania 25.01.2011 r., data odbioru 28.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymanej z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego na realizację przedsięwzięcia „Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy ”:

1.  odnośnie kosztów podatkowych:

*   w okresie realizacji inwestycji – **jest nieprawidłowe,**
*   po przekazaniu środków trwałych do używania – **jest nieprawidłowe,**

3.  odnośnie ustalenia przychodów i kosztów podatkowych z tytułu dopłat do oprocentowania kredytu 5% oraz momentu ich ujęcia podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymanej z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego na realizację przedsięwzięcia „Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy ”:

1.  odnośnie kosztów podatkowych:

*   w okresie realizacji inwestycji,
*   po przekazaniu środków trwałych do używania;

3.  odnośnie ustalenia przychodów i kosztów podatkowych z tytułu dopłat do oprocentowania kredytu 5% oraz momentu ich ujęcia podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w celu zrealizowania w Iatach 2005-2010 przedsięwzięcia „Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy ” otrzymała z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie pożyczkę zwrotną w kwocie 79.892.000,00 zł. Pożyczka była przekazywana w transzach od 2007 roku do 2009 roku.

Dnia 30.06.2010 r. podpisano trójstronne porozumienie pomiędzy NFOŚiGW, Wodociągami Miejskimi i Bankiem. Bank. dokonał spłaty pożyczki w kwocie 79.892.000,00 na rzecz NFOŚiGW w Warszawie, a Spółka od 30.06.2010 r. stała się dłużnikiem Banku. W wyniku tego porozumienia Spółka otrzymała z NFOŚiGW dopłatę do oprocentowania kredytu bankowego.

Warunki umowy:

1.  Kwota pożyczki otrzymanej z NFOŚiGW spłaconej przez Bank. 79892.000,00 zł.
2.  Kwota kredytu w Banku. (30.06.2010 r.) 79.892.000,00 zł.
3.  Okres spłaty kredytu zaciągniętego w Banku. od lipca 2010 r. do lipca 2020 r.
4.  Stopa dopłat do oprocentowania kredytu bankowego 500 punktów co stanowi 5% w skali roku.
5.  Okres przekazywania dopłat od lipca 2010 r. do lipca 2020 r.
6.  Maksymalna łączna kwota dopłat pokrywana z NFOŚiGW 23.202.853,32 zł, w tym w pierwszym roku stosowania dopłat w 2010 r. do 2.642.036,71 zł.
7.  Przekazywanie dopłat ze środków NFOŚiGW bezpośrednio na rachunek bankowy Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymana pomoc w postaci dopłat do oprocentowania kredytu (5%) przekazana bezpośrednio z NFOŚiGW do Banku podlega ewidencji w księgach Spółki. Jeśli tak, to czy:

1.  w zakresie kosztów

*   w okresie realizacji inwestycji - dopłaty zwiększają koszty środków trwałych w budowie
*   po przekazaniu środków trwałych do używania dopłaty stanowić będą koszty finansowe Spółki

3.  w zakresie przychodów

*   czy dopłaty do oprocentowania kredytu mogą być ewidencjonowane jako przychody przyszłych okresów i rozliczane proporcjonalnie do okresu spłaty kredytu po zakończeniu inwestycji i przekazaniu środków do używania.

3.  Czy pomoc (dopłaty do oprocentowania 5%) zwiększają lub nie przychód podlegający opodatkowaniu i stanowić będą w tej samej wysokości koszty podatkowe. Jeśli tak, to w którym momencie:

*   w momencie naliczenia dopłaty przez banki zapłaty przez NFOŚiGW (5%) czy proporcjonalnie do okresu spłaty kredytu i przekazania środków trwałych do używania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych: częściowo Nr 1 - odnośnie kosztów podatkowych: 1. w okresie realizacji inwestycji, 2. po przekazaniu środków trwałych do używania, Nr 2 - odnośnie ustalenia przychodów i kosztów podatkowych z tytułu dopłat do oprocentowania kredytu 5% oraz momentu ich ujęcia podatkowego.

Wniosek odnośnie pytania Nr 1 - w części dotyczącej ustawy o rachunkowości, zostanie rozpatrzony w odrębnym postanowieniu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kwota dopłat do oprocentowania kredytu bankowego nie jest wolna od podatku dochodowego art. 17 ust. 1 pkt 48.

Stanowić będzie w Spółce przychód podlegający opodatkowaniu.

Przychód podatkowy - dopłaty 5% do oprocentowania kredytu ewidencjonowane byłyby jako „Przychody przyszłych okresów” - rozliczane w równych ratach kwartalnych w okresie spłaty kredytu, który jest spłacany po zakończeniu inwestycji i przekazaniu środków trwałych do używania. Rozliczenie kwoty dopłat zaliczanych do przychodu podatkowego przedstawia się następująco:

*   Ogólna kwota dopłat - 23.202.853,32 zł.

*   Ilość kwartałów od lipca 2010 r. do lipca 2020 r. - 40

*   Kwota dopłat przypadająca na jeden kwartał - 580.071,33 zł.

KOSZTY PODATKOWE

1.  W okresie realizacji projektu kosztami środków trwałych w budowie będą:

*   naliczone Spółce przez bank odsetki i faktycznie zapłacone przez Spółkę (ponad 5%)
*   naliczone NFOŚiGW przez bank odsetki (dopłata do oprocentowania kredytu 5%) i faktycznie zapłacone bezpośrednio bankowi przez NFOŚIGW w Warszawie,

3.  Po zakończeniu okresu realizacji i przekazaniu środków trwałych do używania kosztami podatkowymi będą:

*   naliczone Spółce przez bank odsetki i faktycznie zapłacone przez Spółkę (ponad 5%)
*   naliczone NFOŚiGW przez bank odsetki (dopłata do oprocentowania kredytu 5%) i faktycznie zapłacone bezpośrednio bankowi przez NFOŚiGW w Warszawie.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „NFOŚiGW” lub „Narodowy Fundusz”) jest - wspólnie z wojewódzkimi funduszami - filarem polskiego systemu finansowania ochrony środowiska.

Podstawą działania NFOŚiGW jest ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo Ochrony Środowiska (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.).

Najważniejszym zadaniem Narodowego Funduszu jest efektywne i sprawne wykorzystanie środków z Unii Europejskiej przeznaczonych na rozbudowę i modernizację infrastruktury ochrony środowiska w naszym kraju. Wdrażanie projektów ekologicznych, które uzyskały lub uzyskają wsparcie finansowe z Komisji Europejskiej oraz dofinansowanie tych przedsięwzięć ze środków Narodowego Funduszu ma służyć osiągnięciu przez Polskę efektów ekologicznych wynikających z zobowiązań międzynarodowych.

W ostatnich latach odpowiedzialnym zadaniem Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest koordynacja 88 projektów inwestycyjnych, które w latach 2000-2006 w ramach funduszu przedakcesyjnego ISPA i Funduszu Spójności otrzymały pomoc finansową Komisji Europejskiej. Jednym z takich projektów jest opisane we wniosku przedsięwzięcie „Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy ”, które realizowano w Iatach 2005-2010.

Zgodnie z art. 411 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 400a ust. 1 ustawy – Prawo ochrony środowiska, finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej odbywa się przez udzielanie dotacji, w tym dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych.

Należy mieć przy tym na uwadze, że w myśl art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państw, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy , odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Uściślając, zgodnie z art. 127 ust. 1 pkt 2) ustawy o finansach publicznych dotacje celowe są to środki przeznaczone na dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Należy mieć zatem na względzie, że otrzymana przez Wnioskodawcę z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej pomoc w postaci dopłat do oprocentowania kredytu (5%) przekazana bezpośrednio z NFOŚiGW do Banku ma charakter dotacji celowej z budżetu państwa.

Co istotne, na podstawie art. 411 ust. 10 ustawy – Prawo ochrony środowiska, Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze udzielają dotacji, pożyczek oraz przekazują środki finansowe na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z obowiązującą regulacją prawną w przedmiotowej sprawie podpisano w dniu 30 czerwca 2010 r. trójstronne porozumienie pomiędzy NFOŚiGW, Spółką i Bankiem. Jak wskazał Wnioskodawca Bank dokonał spłaty pożyczki na rzecz NFOŚiGW w Warszawie, a Spółka od 30 czerwca 2010 r. stała się dłużnikiem Banku.

W wyniku tego porozumienia Spółka otrzymała z NFOŚiGW dopłatę do oprocentowania kredytu bankowego.

Istotne jest przy tym, że w myśl art. 411 ust. 10 ustawy – Prawo ochrony środowiska, Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze mogą udostępniać środki finansowe bankom z przeznaczeniem na udzielanie kredytów bankowych, pożyczek lub dotacji na wskazane przez siebie programy i przedsięwzięcia z zakresu zadań ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz potrzeb geologii, a także dopłaty do oprocentowania lub częściowe spłaty kapitału udzielanych na ten cel kredytów bankowych.

Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że fakt przekazywania opisanych we wniosku dopłat do oprocentowania kredytu (5%) bezpośrednio z NFOŚiGW do Banku nie wpływa na zmianę charakteru udzielonej Wnioskodawcy pomocy na realizację przedsięwzięcia „Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy ”. Beneficjentem dotacji celowej jest bowiem Spółka.

Przechodząc do analizy opisanego we wniosku zagadnienia na gruncie prawa podatkowego - co jest istotą rozpatrywanej sprawy - należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zgodnie z definicją wynikającą z powołanych wyżej przepisów, przedstawiony w części pytania Nr 1 przedmiotowego wniosku Spółki problem z zakresu rachunkowości nie należy do ustaw podatkowych, a temat rozliczeń międzyokresowych przychodów nie należy do zagadnień objętych wydawanymi interpretacjami indywidualnymi. Wobec powyższego tutejszy Organ nie ma uprawnień do przedstawiania stanowiska w zakresie księgowych rozliczeń międzyokresowych przychodów. Wobec powyższego odnośnie części pytania Nr 1 przedmiotowego wniosku Spółki zostało wydane odrębne postanowienie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 9 ust. 1 odsyła jedynie do ustawy o rachunkowości ustalając, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odniesienie to nie umożliwia jednak dokonywania przez tut. Organ analizy przepisów ustawy o rachunkowości.

Na gruncie prawa podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można więc stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem zasada neutralności podatkowej otrzymywanych i spłacanych kwot w związku z kredytem. Przywołany przepis przewiduje, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika - względnie na jego rachunek - wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi Spółka może rozporządzać.

Sposób wypłaty czy okresowych rozliczeń pieniędzy z uwagi na specyfikę środków pomocowych ma przy tym charakter swoistych „rozwiązań technicznych” udzielanej pomocy w zakresie wypłat i rozliczeń dotacji, co potwierdza (jak wykazano powyżej) stosowna regulacja ustawowa w materii finansów publicznych oraz podpisane w dniu 30 czerwca 2010 r. trójstronne porozumienie pomiędzy NFOŚiGW, Spółką i Bankiem.

Wskazać należy jednoznacznie, że otrzymywane przez Wnioskodawcę dopłaty do oprocentowania kredytu stają się przychodem podatkowym w momencie wpływu na rachunek bankowy poszczególnych transz, gdyż już od tego momentu Spółka może nimi dysponować (z uwzględnieniem celu, na jaki zostały przeznaczone w ramach zawartego porozumienia z dnia 30 czerwca 2010 r.) jako Beneficjent udzielonej pomocy.

Nawiązując do art. 17 ust. 1 należy mieć na uwadze, że wolne od podatku są:

*   pkt 47): dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach;

*   pkt 48): kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach,

\-a zatem powyższe zwolnienie - jak słusznie wskazał Wnioskodawca – nie obejmuje swym zakresem opisanych we wniosku kwot dopłat do oprocentowania kredytu bankowego.

Biorąc pod uwagę niniejsze przepisy należy stwierdzić, iż pomoc (dopłaty do oprocentowania kredytu 5%) zwiększają przychód podatkowy Spółki podlegający opodatkowaniu w momencie naliczenia dopłaty przez Bank i zapłaty przez NFOŚiGW przedmiotowych dopłat do oprocentowania kredytu zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat.

Wobec brzmienia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy ponadto wskazać, że podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka ponosi koszty w postaci zapłaty odsetek od kredytu bankowego, które ponosi sama, jak i pośrednio – przy udziale NFOŚiGW z tytułu udzielonej dotacji celowej na realizację przedsięwzięcia „Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy ” w postaci dopłat do oprocentowania kredytu (5%).

Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotowe dopłaty do oprocentowania kredytu (5%) same w sobie nie będą powodowały zwiększenia kosztów środków trwałych w budowie. Stanowią one pomoc udzieloną Spółce przez NFOŚiGW na realizację przedsięwzięcia „Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy ” w postaci dotacji celowej, powodującą w efekcie udostępnianie - zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat - środków finansowych Bankowi, który udzielił Spółce kredytu inwestycyjnego.

Kosztami środków trwałych w budowie będą natomiast odsetki od kredytu w związku z nabyciem bądź wytworzeniem środka trwałego.

Dla prawidłowego ujęcia tych wydatków dla celów podatkowych, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać ich analizy w kontekście możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na podstawie powyższego przepisu możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Przepisy ustawy podatkowej dokonują jednocześnie podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty „pośrednie” (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Jako koszty „pośrednie” przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, a których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Podkreślenia wymaga przy tym, że w przypadku odsetek od kredytu jako kosztów dotyczących korzystania z cudzego kapitału – ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący kredyt wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania.

Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Rozpatrując możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych należy w pierwszej kolejności mieć na względzie, czy wydatek ten nie mieści się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ponadto na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Biorąc powyższe pod uwagę należy zatem stwierdzić, że - a contrario – kosztami uzyskania przychodów mogą być odsetki zapłacone albo skapitalizowane, tj. dopisane do zobowiązania głównego, przekształcone w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu.

Wskazać przy tym trzeba, że ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczania dla celów podatkowych odsetek od kredytów zaciągniętych w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego bądź też nabyciem wartości niematerialnej i prawnej.

Należy bowiem wyjaśnić, ze zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że wydatki z nimi związane powinny być również rozliczane w dłuższym okresie. Dlatego też kosztem uzyskania przychodów jest ich zużycie mierzone amortyzacją, czyli odpisami amortyzacyjnymi, dokonywanymi wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 16a ust. 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W związku z tym, że odpisów amortyzacyjnych podatnicy dokonują od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezbędne jest prawidłowe określenie tych wartości. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać, zgodnie z art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Na mocy art. 16f ust. 1 ww. ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Kosztem wytworzenia zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy jest natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Mając na względzie przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że naliczone odsetki od kredytu zaciągniętego w związku z nabyciem bądź wytworzeniem środka trwałego DO MOMENTU PRZEKAZANIA ŚRODKA TRWAŁEGO DO UŻYWANIA, powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku. Przedmiotowe odsetki od kredytu nie mogą zostać zaliczone na zasadach ogólnych do kategorii kosztów podatkowych w momencie zapłaty. Wpływają one bowiem na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego. Potwierdza to zapis art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że do kosztu wytworzenia należy zaliczyć odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Zatem wydatki te są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów podatnika:

1.  poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
2.  jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej – element aktualizujący wydatki poniesione na nabycie środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast odsetki od kredytu zaciągniętego w związku z nabyciem bądź wytworzeniem środka trwałego PO PRZEKAZANIU ŚRODKA TRWAŁEGO DO UŻYWANIA, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Uwzględnić przy tym należy wyłączenia z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w pkt 11 wymienia, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższego przepisu wynika zatem, że zapłacone odsetki od kredytu PO PRZEKAZANIU ŚRODKA TRWAŁEGO DO UŻYWANIA, mogą być przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Odsetki od kredytu Spółki w części, w jakiej dotyczą środków kredytowych faktycznie wykorzystanych na cele inne niż inwestycja – nie powiększają kosztów inwestycji, a w konsekwencji – wartości początkowej środka trwałego.

Wnioskodawca ma zatem prawo zaliczyć ww. część zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opisane we wniosku odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Spółkę na realizację przedsięwzięcia „Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy ” po przekazaniu środka trwałego do używania będą kosztem podatkowym Spółki zgodnie z zasadami ogólnymi w momencie ich zapłaty i ujęcia w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowania) poszczególnych należności, zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat.

Podsumowując, z uwagi na opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że:

Kwota dopłat do oprocentowania kredytu bankowego nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 i przedmiotowa pomoc (dopłaty do oprocentowania kredytu 5%) zwiększają przychód podatkowy Spółki podlegający opodatkowaniu w momencie naliczenia dopłaty przez Bank i zapłaty przez NFOŚiGW przedmiotowych dopłat do oprocentowania kredytu, zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat.

Istotnym przy tym jest fakt, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy ponadto wskazać, że podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, że opisane we wniosku dopłaty do oprocentowania kredytu (5%) same w sobie nie będą powodowały zwiększenia kosztów środków trwałych w budowie. Stanowią one pomoc udzieloną Spółce przez NFOŚiGW na realizację przedsięwzięcia „Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy ” w postaci dotacji celowej, powodującą w efekcie udostępnianie - zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat - środków finansowych Bankowi, który udzielił Spółce kredytu inwestycyjnego.

Kosztami środków trwałych w budowie będą natomiast odsetki od kredytu zaciągniętego w związku z nabyciem bądź wytworzeniem środka trwałego.

Naliczone odsetki od kredytu zaciągniętego w związku z nabyciem bądź wytworzeniem środka trwałego DO MOMENTU PRZEKAZANIA ŚRODKA TRWAŁEGO DO UŻYWANIA, powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku. Przedmiotowe odsetki od kredytu nie mogą zostać zaliczone na zasadach ogólnych do kategorii kosztów podatkowych w momencie zapłaty. Wpływają one bowiem na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego.

Potwierdza to zapis art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że do kosztu wytworzenia należy zaliczyć odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, przy czym na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytów zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Wydatki te są zatem ujmowane w kosztach uzyskania przychodów podatnika:

1.  poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
2.  jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej – element aktualizujący wydatki poniesione na nabycie środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Spółkę na realizację przedsięwzięcia „Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy ” PO PRZEKAZANIU ŚRODKA TRWAŁEGO DO UŻYWANIA będą kosztem podatkowym Spółki zgodnie z zasadami ogólnymi w momencie zapłaty i ujęcia w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowania) poszczególnych należności, zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że z uwagi na opisane we wniosku zdarzenie przyszłe przez zapłatę należy rozumieć w przedmiotowej sprawie należności przekazywane Bankowi w związku z kredytem udzielonym Spółce na realizację przedsięwzięcia „Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy ” zarówno w części faktycznie wydatkowanej przez Wnioskodawcę, jak i w części przekazywanej do Banku bezpośrednio z NFOŚiGW.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymanej z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego na realizację przedsięwzięcia „Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy ”:

1.  odnośnie kosztów podatkowych:

*   w okresie realizacji inwestycji – należało uznać za nieprawidłowe,
*   po przekazaniu środków trwałych do używania – należało uznać za nieprawidłowe;

3.  odnośnie ustalenia przychodów i kosztów podatkowych z tytułu dopłat do oprocentowania kredytu 5% oraz momentu ich ujęcia podatkowego – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.