Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.525.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-11
Teza: w zakresie sposobu rozliczenia kosztów podatkowych w przypadku otrzymania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.
Słowa kluczowe: dywidendy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   dokonując proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich, zgodnie z art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien uwzględnić, również przychód z udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT,
*   w przypadku otrzymania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, zwolnionego od podatku w oparciu o art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca jest zobowiązany, na podstawie z art. 15 ust. 2-2a, do proporcjonalnego przyporządkowania części kosztów pośrednich do tego przychodu oraz do wyłączenia tej części kosztów z kosztów uzyskania przychodów,
*   na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT Wnioskodawca jest zobowiązany do uwzględnienia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich przyporządkowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia kosztów podatkowych w przypadku otrzymania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), uzyskuje i będzie uzyskiwać przychody:

1.  ze źródła przychodów z zysków kapitałowych, w tym przychody z udziału w zyskach osób prawnych (o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: „ustawa o CIT”), zarówno podlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT;
2.  z działalności pozostałej.

Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić również koszty związane ze wskazanymi powyżej przychodami, zarówno bezpośrednio związane z przychodem, jak i koszty pośrednie. W odniesieniu do części kosztów pośrednich zastosowanie zajdą określone w ww. art. 15 ust. 2 2b ustawy o CIT zasady podziału kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brak możliwości ich przyporządkowania do poszczególnych źródeł przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonując proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich, zgodnie z art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien uwzględnić, również przychód z udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku otrzymania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, zwolnionego od podatku w oparciu o art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca jest zobowiązany, na podstawie z art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, do proporcjonalnego przyporządkowania części kosztów pośrednich do tego przychodu oraz do wyłączenia tej części kosztów z kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT Wnioskodawca jest zobowiązany do uwzględnienia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich przyporządkowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych?

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich, zgodnie z art. 15 ust. 2-2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), Wnioskodawca nie powinien uwzględnić, przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowanego zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Podatnicy CIT uzyskują zarówno przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jak i przychody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania, dlatego ustawodawca wprowadził reguły przyporządkowywania kosztów do poszczególnych źródeł przychodów. Koszty pośrednie, które nie mogą być przypisane do konkretnego źródła przychodów, podlegają proporcjonalnemu podziałowi na podstawie art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Ustanawiając reguły proporcjonalnego podziału kosztów ustawodawca posłużył się kluczem przychodowym, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, określono zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, a w art. 15 ust. 2a uregulowano sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich przyporządkowywana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych. W art. 15 ust. 2 ustawy o CIT ustawodawca posłużył się sformułowaniami „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” oraz „koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Podobne sformułowania umieszczone zostały w art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, który odnosi się do „przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona.” Wobec takiej treści analizowanych przepisów w ocenie Wnioskodawcy uprawnione jest sformułowanie wniosku, że zasady proporcjonalnego podziału kosztów powinny odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Na gruncie ustawy o CIT podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym może być dochód lub przychód (podlegający zryczałtowanemu opodatkowaniu). Dochód, jako przedmiot opodatkowania oraz sposób jego ustalania zostały uregulowane w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z tych przepisów wynika, że opodatkowanie dochodów jest ogólną zasadą, od której istnieją wyjątki, w ramach których opodatkowaniu może podlegać przychód. Opodatkowanie niektórych przychodów w sposób zryczałtowany, bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów, wynika z założenia, że przy ich osiąganiu podatnicy nie ponoszą kosztów na tyle istotnych, aby były one uwzględniane w rachunku podatkowym. W ten sposób w ustawie o CIT powstały dwa, znacząco różniące się tryby opodatkowania: opodatkowanie dochodów, z którymi związane jest rozliczanie kosztów oraz opodatkowanie przychodów na zasadzie ryczałtu, rozliczane zwykle przez płatnika. W świetle językowego brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT zasady proporcjonalnego podziału kosztów odnoszą się jedynie do pierwszego trybu opodatkowania i nie mają zastosowania do przychodów opodatkowanych ryczałtowo. Te ostatnie są umieszczone niejako poza nawiasem kalkulacji podatku dokonywanej na zasadach ogólnych, a w konsekwencji pozostają wyłączone z proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich. Zasady proporcjonalnego podziału kosztów określone w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT powinny zatem odnosić się tylko do przychodów, które w świetle ustawy o CIT mogą być pomniejszone o koszty ich uzyskania.

Skoro przychody z udziału w zyskach osób prawnych są opodatkowane na zasadach ryczałtowych (bez prawa do pomniejszenia tych przychodów o jakiekolwiek koszty ich uzyskania), to nie będą do nich stosowane zasady rozliczania kosztów, określone w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, zwolnionego od podatku w oparciu o art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca nie jest zobowiązany, na podstawie z art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, do proporcjonalnego przyporządkowania części kosztów pośrednich do tego przychodu oraz do wyłączenia tej części kosztów z kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionej powyżej analizy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT wynika, że przychodów z udziału w zyskach osób prawnych nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. W konsekwencji należy uznać, że do takich przychodów nie powinny być przyporządkowywane żadne koszty pośrednie, które mogłyby zostać uznane za wydatki niestanowiące podatkowych kosztów uzyskania przychodów i podlegać wyłączeniu z kalkulacji podatku dochodowego.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT nie jest on zobowiązany do uwzględnienia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich, przyporządkowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód tego rodzaju, nie powinien być ujęty ani wśród „przychodów z zysków kapitałowych” lub „przychodów z innych źródeł przychodów” (w liczniku proporcji), ani w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).

Po wyodrębnieniu od początku 2018 r. przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów, reguły podziału kosztów pośrednich zostały uzupełnione poprzez dodanie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

W przepisie tym znalazło się bezpośrednie odesłanie do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, w związku z czym aktualność zachowuje wynikająca z tych przepisów metodologia ustalania proporcji kosztów pośrednich przypisywanych do poszczególnych źródeł przychodów.

Biorąc pod uwagę obecnie obowiązujące regulacje, podział kosztów pośrednich powinien być dokonywany w następującej kolejności:

1.  ustalenie, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jaka część kosztów pośrednich stanowi koszt uzyskania przychodów, a jaka podlega wyłączeniu z rachunku podatkowego;
2.  przyporządkowanie, na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, części kosztów pośrednich, przeznaczonej do ujęcia jako koszt uzyskania przychodu, do poszczególnych źródeł przychodu, tj. do przychodów z zysków kapitałowych oraz do przychodów pozostałych.

Przyporządkowanie kosztów pośrednich do poszczególnych źródeł dotyczyć może jedynie tej części kosztów pośrednich, która została uprzednio przypisana do kosztów podatkowych. Koszty pozostałe, tj. wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w wyniku zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT są całkowicie eliminowane z dalszej kalkulacji podatkowej.

Dokonana z początkiem 2018 roku nowelizacja art. 15 ust. 2 ustawy o CIT oraz dodanie w tym artykule ustępu 2b były wyłącznie konsekwencją wprowadzenia podziału na odrębne źródła przychodów, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy, gdzie wskazano, że „zmiany wprowadzane w art. 15 ust. 1, 2 i 2b ustawy o CIT związane są z regulacją wprowadzającą podział dochodów na odrębne źródła” (druk sejmowy nr 1878, s. 72). Celem prawodawcy nie było wprowadzanie innych zmian w metodologii proporcjonalnego rozliczania kosztów, dlatego należy uznać, że wskazane w art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT zasady proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich nie powinny dotyczyć opodatkowanych ryczałtowo przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji takie przychody nie są uwzględniane przy podziale kosztów pośrednich na źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Wnioskodawca zaznacza również, że analogiczna do przedstawionej w niniejszym wniosku wykładnia przepisów art. 15 ustawy o CIT została w całości zaakceptowana w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.89.2018.1.MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że interpretacja ta została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.