Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-496/09/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-07-22
Teza: Czy zapłata kwoty brutto w EURO usługodawcy krajowemu i wynikające z tego różnice kursowe Spółka prawidłowo rozlicza w koszty lub przychody zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)?
Słowa kluczowe: faktura-wystawienie faktury; kurs-kurs średni NBP; należność; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura 28 kwietnia 2009r.), uzupełnionym w dniu 7 lipca 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych powstałych różnic kursowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2009r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wpływu różnic kursowych na przychody i koszty uzyskania przychodów. Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 25 czerwca 2009r. wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony w dniu 7 lipca 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność usługową w zakresie pośrednictwa (spedycji) w międzynarodowym transporcie drogowym rzeczy. Gdy kontrahent krajowy wystawia na Spółkę fakturę za wykonanie usługi transportowej w EURO podaje w niej przeliczoną na PLN wartość VAT wg. ustalonego kursu z określonego dnia. Dla Spółki VAT ten jako naliczony podlega odliczeniu od należnego lub podlega zwrotowi. W określonym terminie płatności Spółka reguluje swoje zobowiązania w EURO. Po przeliczeniu faktury na złote wg. kursu z dnia zapłaty powstaje różnica dodatnia lub ujemna (w zależności czy kurs jest wyższy czy niższy od przyjętego na fakturze). W zapłacie brutto zawarty jest VAT przez Spółkę odliczony.

Spółka uzupełniła wniosek podając, że za zakupione u kontrahentów krajowych usługi transportowe otrzymała pierwsze faktury w EURO pod koniec marca 2009r. Zakup usługi transportowej dokonywany jest u usługodawcy krajowego, a sprzedaż tej usługi do usługobiorcy wewnątrzwspólnotowego. Przychody i koszty wprowadzane są do ewidencji księgowej zgodnie z wymogami art. 12 ust. 2, 3, 3a i art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi spedycji towarów dla odbiorców wewnątrzwspólnotowych wykazywane są w deklaracji VAT-7 zgodnie z art. 28 ust. 1, 3, 5 pkt 1, 2, ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – jako niepodlegające opodatkowaniu.

W wyniku nowelizacji kodeksu cywilnego z 23 października 2008r., która usunęła zasadę walutowości, od 24 stycznia 2009r. przedsiębiorcy mogą rozliczać się w obrocie krajowym w walutach obcych.

Zgodnie z § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) w fakturach tych VAT naliczony wykazywany jest w złotych. Stosowana jest praktyka zapłaty za te faktury na życzenie kontrahenta:

1.  brutto w EURO,
2.  netto w EURO, VAT w PLN

Powstałe w momencie zapłaty różnice kursowe Spółka rozlicza zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zapłata kwoty brutto w EURO usługodawcy krajowemu i wynikające z tego różnice kursowe Spółka prawidłowo rozlicza w koszty lub przychody zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)?

Zdaniem Spółki ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikuje różnice kursowe jako koszty lub przychody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych‚ należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej – wskazaną w art. 15a updop.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 updop, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle w/w przepisów, aby powstały różnice kursowe – w oparciu o przytoczone przepisy prawa – muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

1.  określenie w fakturze należności (zobowiązania) w walucie obcej,
2.  otrzymanie faktycznej zapłaty (uregulowanie zobowiązania) w walucie obcej.

Przed 24 stycznia 2009 r. polskie firmy mogły rozliczać się w walutach obcych, bez konieczności uzyskiwania indywidualnego zezwolenia dewizowego, jedynie z kontrahentami zagranicznymi. Jeśli natomiast chciały rozliczać się w walutach obcych z kontrahentami krajowymi (rezydentami), musiały występować do Narodowego Banku Polskiego z wnioskiem o wydanie indywidualnego zezwolenia dewizowego.

Dopiero zmiany wprowadzone w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umożliwiły - począwszy od 24 stycznia 2009 r. - swobodne rozliczanie się polskich podmiotów w walutach obcych nie tylko z nierezydentami, ale i z innymi polskimi podmiotami (rezydentami).

Zmiany, o których mowa wyżej polegają na uchyleniu dotychczasowego art. 9 pkt 15 ustawy Prawo dewizowe, który wprowadzał ograniczenia w dokonywaniu rozliczeń w walutach obcych, oraz na nadaniu nowego brzmienia art. 358 Kodeksu cywilnego.

Przepis art. 358 § 1 Kodeksu cywilnego w brzmieniu obowiązującym od 24 stycznia 2009 r. - stanowi, iż jeżeli przedmiotem zobowiązania jest suma pieniężna wyrażona w walucie obcej, dłużnik może spełnić świadczenie w walucie polskiej, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe będące źródłem zobowiązania lub czynność prawna zastrzega spełnienie świadczenia w walucie obcej.

W sytuacji zatem, gdy w umowie uzgodniono wartość świadczenia w walucie obcej, ale nie poczyniono uzgodnień co do waluty, w jakiej zapłata powinna nastąpić, dłużnik będzie mógł zapłacić w złotych. Jeśli zaś w umowie uzgodniono wartość świadczenia w walucie obcej i dodatkowo uzgodniono, że także zapłata powinna nastąpić w walucie obcej, to dłużnik będzie miał obowiązek dokonać zapłaty w walucie obcej.

Stosownie do art. 12 ust. 2 updop przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Z analizy zapisów w/w art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1.  dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

We wniosku podano, że w związku ze zmianą przepisów Kodeksu Cywilnego, znoszącą od 24 stycznia 2009 r. zasadę walutowości, Spółka planuje dokonywać rozliczeń z kontrahentami krajowymi i wewnątrzwspólnotowymi w walucie obcej.

Odnosząc stan faktyczny do wyżej przedstawionego stanu prawnego należy stwierdzić, iż nie istnieją przeszkody prawne - aby w przypadku przychodu (netto) wyrażonego na fakturze w walucie obcej, gdy również zapłata dokonywana jest w obcej - Spółka rozpoznawała różnice kursowe wynikające z różnej wartości w PLN przychodu należnego i przychodu faktycznie otrzymanego. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest to, czy kontrahenci Spółki są z Polski, czy też są obcokrajowcami. Dla możliwości naliczenia różnic kursowych dla celów podatkowych przesądzającym jest bowiem, jak wskazano wyżej, aby dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej i realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej – a te warunki w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym zostaną zachowane.

Odnosząc niniejsze do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż – co do zasady – podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług. Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, podatku od towarów i usług – oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych, a podatek VAT nie jest przychodem ani kosztem podatkowym – to tym samym postanowienia te nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów.

Reasumując, ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów.

Reasumując stwierdzić należy, że Spółka w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowo kwalifikuje różnice kursowe jako przychody lub koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem zapytania odnośnie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.