Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-93/13-4/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-05
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych finansowanych w 100% ze środków publicznych.
Słowa kluczowe: finansowanie; kształcenie; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środki publiczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) uzupełnionym pismem sygnowanym datą 6 marca 2013 r. (data wpływu 2 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych. Wniosek został uzupełniony pismem sygnowanym datą 6 marca 2013 r. (data wpływu 2 lipca 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w branży usług szkoleniowych i doradczych. W ramach tej działalności organizuje szkolenia w różnych formach (kursy, warsztaty, konferencje, seminaria) podnoszące kwalifikacje zawodowe z tzw. wolnego naboru i wewnętrzne na zlecenie różnych podmiotów gospodarczych. W szczególności usługi szkoleniowe obejmują szkolenia menadżerskie podnoszące kwalifikacje przywódcze pracowników, kwalifikacje w zakresie kreowania pozytywnych relacji ze współpracownikami i podwładnymi, przystosowujące do pracy i zarządzania zespołem itp. Szkolenia pracownicze obejmują innowacyjne techniki sprzedaży, zarządzania zespołem sprzedażowym, sztukę prowadzenia negocjacji, wzmocnienie umiejętności sprzedażowych, budowanie pozytywnych relacji z klientami itp. Szkolenia prowadzone są w formie bezpośredniego kontaktu z uczestnikami podczas spotkania szkoleniowego.

Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą, jako spółka zarejestrowana w KRS z przedmiotem działalności: Pozostałe pozaszkolne formy kształcenia gdzie indziej niesklasyfikowane PKD 8559B.

W październiku 2012 r. Zainteresowany podpisał umowę z firmą „A” (beneficjent) na realizacje, jako podwykonawca, szkoleń w ramach Projektu pt. „Biznes …”, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Dofinansowanie rozkłada się następująco: w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w wysokości 85% ze środków unijnych i 15% ze środków samorządu terytorialnego, dokładnie Jednostki Wdrażania Programów Unijnych.

Środki publiczne są wysyłane na wyodrębniony rachunek bankowy beneficjenta w ratach, zgodnie z harmonogramem wypłat i rozliczeń. W przypadku opóźnień w przesłaniu środków przez którąś z wymienionych instytucji publicznych, opóźni się również wypłata świadczeń przez beneficjenta dla Wnioskodawcy. Nadzór nad rachunkiem bankowym sprawuje beneficjent - firma „A” oraz wgląd posiada instytucja publiczna Jednostka Wdrażania Projektów Unijnych.

W tym szkoleniu uczestniczyć będą wyłącznie osoby zgłoszone przez beneficjenta.

Beneficjent projektu przygotował umowę z Zainteresowanym, w której wskazał, że szkolenie finansowane jest w 100% z funduszy publicznych i prosi o wystawienie faktury ze stawką zwolnioną z VAT, uzasadniając zapisami umowy przedstawionej przez beneficjenta projektu: „Par. 1 pkt 4 tejże umowy został zdefiniowany w sposób następujący:

Dofinansowanie do projektu wynosi ponad 70% w związku z tym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług § 13 ust. 1 pkt 20, usługa szkoleniowa jest zwolniona z VAT”.

Taki pogląd podziela Wnioskodawca i podpisał umowę oraz planuje wystawić fakturę zwolnioną z VAT. Przygotowane szkolenie obejmuje tematykę: Zarządzanie (…). Szkolenia realizowane będą jako kurs wraz z zajęciami praktycznymi wykorzystującymi gry i symulacje aby uczestnicy szkolenia mogli przetestować nabytą wiedzę w praktycznych case study i umieć zastosować ją w obecnej lub przyszłej pracy. W ramach powyższych szkoleń realizowana jest: dydaktyka, materiały szkoleniowe, certyfikaty dla uczestników szkoleń.

Termin realizacji: listopad 2012 - czerwiec 2014 r.

Liczba uczestników: 12-14 osób w grupie. Łącznie 10 grup szkoleniowych.

Zakres świadczonej usługi przez Zainteresowanego:

*   przygotowanie programu szkolenia i materiałów szkoleniowych,
*   przeprowadzenie zajęć,
*   wystawienie certyfikatów spełniających wymogi szkoleń realizowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego,
*   ankieta oceniająca szkolenie.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Efektem prowadzonych przez niego szkoleń jest kształcenie zawodowe. Jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i mające na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
2.  Usługi w ramach podpisanego z firmą „A” kontraktu, o którym mowa we wniosku, są w całości finansowane ze środków publicznych (85% ze środków unijnych POKL, 15% ze środków samorządu terytorialnego). Natomiast ten kontrakt nie jest jedynym obszarem działalności Zainteresowanego. Oprócz tego kontraktu Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe dla przedsiębiorstw prywatnych i wówczas takie szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych. Przedmiotowy wniosek dotyczy jednak tylko szkoleń w ramach kontraktu z „A”.
3.  Usługi szkoleniowe w ramach kontraktu z „A” opłacane są bezpośrednio przez podmiot dysponujący środkami publicznymi, czyli firmę „A”. Co więcej „A” oświadcza, że posiada wyodrębniony rachunek bankowy na cele tych szkoleń, który jest nadzorowany przez Jednostkę Wdrażania Projektów Unijnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do realizacji opisanych powyżej szkoleń wraz z wymienionym zakresem świadczonych usług, jako podwykonawca w projekcie realizowanym w ramach środków unijnych ma zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czy usługi te podlegają zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 22 grudnia 2010 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ustawodawca wraz z nowelizacją niniejszego rozporządzenia, które rozpoczęło byt prawny 6 kwietnia 2011 r. doprecyzował zwolnienie wynikające z powyższego przepisu, w ust. 8, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Ponadto do nowego rozporządzenia został przeniesiony także przepis § 13 ust. 9 (uprzednio ust. 8) rozporządzenia, w myśl którego, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analiza powyższej regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków np. finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”, wobec tego należy wskazać, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Podsumowując, są to wystarczające przesłanki do zastosowania § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. W związku z tym świadczone przez Zainteresowanego usługi szkolenia finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych w całości podlegają zwolnieniu od podatku określonemu w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 cyt. wyżej ustawy). Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w branży usług szkoleniowych i doradczych. W ramach tej działalności organizuje szkolenia w różnych formach (kursy, warsztaty, konferencje, seminaria) podnoszące kwalifikacje zawodowe z tzw. wolnego naboru i wewnętrzne na zlecenie różnych podmiotów gospodarczych. W szczególności usługi szkoleniowe obejmują szkolenia menadżerskie podnoszące kwalifikacje przywódcze pracowników, kwalifikacje w zakresie kreowania pozytywnych relacji ze współpracownikami i podwładnymi, przystosowujące do pracy i zarządzania zespołem itp. Szkolenia pracownicze obejmują innowacyjne techniki sprzedaży, zarządzania zespołem sprzedażowym, sztukę prowadzenia negocjacji, wzmocnienie umiejętności sprzedażowych, budowanie pozytywnych relacji z klientami itp. Szkolenia prowadzone są w formie bezpośredniego kontaktu z uczestnikami podczas spotkania szkoleniowego.

Zainteresowany wskazał, że nie jest on jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto, nie posiada on akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą, jako spółka zarejestrowana w KRS z przedmiotem działalności: Pozostałe pozaszkolne formy kształcenia gdzie indziej niesklasyfikowane PKD 8559B.

W październiku 2012 r. Zainteresowany podpisał umowę z firmą „A” (beneficjent) na realizacje, jako podwykonawca, szkoleń w ramach Projektu pt. „Biznes … ”, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Dofinansowanie rozkłada się następująco: w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w wysokości 85% ze środków unijnych i 15% ze środków samorządu terytorialnego, dokładnie Jednostki Wdrażania Programów Unijnych.

Środki publiczne są wysyłane na wyodrębniony rachunek bankowy beneficjenta w ratach, zgodnie z harmonogramem wypłat i rozliczeń. W przypadku opóźnień w przesłaniu środków przez którąś z wymienionych instytucji publicznych, opóźni się również wypłata świadczeń przez beneficjenta dla Wnioskodawcy. Nadzór nad rachunkiem bankowym sprawuje beneficjent - firma „A” oraz wgląd posiada instytucja publiczna Jednostka Wdrażania Projektów Unijnych.

W tym szkoleniu uczestniczyć będą wyłącznie osoby zgłoszone przez beneficjenta.

Beneficjent projektu przygotował umowę z Zainteresowanym, w której wskazał, że szkolenie finansowane jest w 100% z funduszy publicznych.

Przygotowane szkolenie obejmuje tematykę: „Zarządzanie …”, (…). Szkolenia realizowane będą jako kurs wraz z zajęciami praktycznymi wykorzystującymi gry i symulacje aby uczestnicy szkolenia mogli przetestować nabytą wiedzę w praktycznych case study i umieć zastosować ją w obecnej lub przyszłej pracy. W ramach powyższych szkoleń realizowana jest: dydaktyka, materiały szkoleniowe, certyfikaty dla uczestników szkoleń.

Termin realizacji: listopad 2012 - czerwiec 2014 r.

Liczba uczestników: 12-14 osób w grupie. Łącznie 10 grup szkoleniowych.

Zakres świadczonej usługi przez Zainteresowanego:

*   przygotowanie programu szkolenia i materiałów szkoleniowych,
*   przeprowadzenie zajęć,
*   wystawienie certyfikatów spełniających wymogi szkoleń realizowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego,
*   ankieta oceniająca szkolenie.

Dodatkowo, Wnioskodawca poinformował, że efektem prowadzonych przez niego szkoleń jest kształcenie zawodowe. Jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą, mające na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Usługi w ramach podpisanego z firmą „A” kontraktu, o którym mowa we wniosku, są w całości finansowane ze środków publicznych (85% ze środków unijnych POKL, 15% ze środków samorządu terytorialnego). Usługi szkoleniowe, o których mowa we wniosku, opłacane są bezpośrednio przez podmiot dysponujący środkami publicznymi, czyli firmę „A”. Co więcej „A” oświadcza, że posiada wyodrębniony rachunek bankowy na cele tych szkoleń, który jest nadzorowany przez Jednostkę Wdrażania Projektów Unijnych.

Na tle zaprezentowanej sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do szkoleń realizowanych przez niego jako podwykonawcę w ramach opisanego we wniosku projektu.

Dla oceny tego, czy usługi szkoleniowe wykonywane przez Zainteresowanego są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy nie jest on jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Biorąc powyższą informację pod uwagę stwierdzić należy, że usługi, o których mowa we wniosku nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż jak wskazał Zainteresowany w opisie sprawy, szkolenia realizowane będą jako kurs wraz z zajęciami praktycznymi wykorzystującymi gry i symulacje aby uczestnicy szkolenia mogli przetestować nabytą wiedzę w praktycznych case study i umieć zastosować ją w obecnej lub przyszłej pracy. W ramach prowadzonych szkoleń realizowana jest dydaktyka, materiały szkoleniowe, certyfikaty dla uczestników. Ponadto, efektem prowadzonych przez niego szkoleń jest kształcenie zawodowe. Jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą, mające na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż przedmiotowe szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, iż przedmiotowe szkolenia są w całości finansowane ze środków publicznych (85% ze środków unijnych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, 15% ze środków samorządu terytorialnego).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe, które - jak wskazano we wniosku - są finansowane w całości ze środków publicznych, otrzymanych bezpośrednio od ich beneficjenta, wypełniają przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia od podatku, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Reasumując, do opisanych we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego szkoleń wykonywanych przez Zainteresowanego jako podwykonawcę, w projekcie realizowanym w ramach środków unijnych, zastosowanie ma przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, czyli przedmiotowe szkolenia korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powyższej podstawy prawnej.

Zatem stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym świadczone przez niego usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku uznano za prawidłowe. Wyjaśnić jednakże należy, iż inna jest podstawa prawna tego zwolnienia.

Jednocześnie należy wskazać, iż zwolnienie od podatku zawarte w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia ma zastosowanie do usług szkoleniowych, które nie są finansowane w 100% ze środków publicznych, lecz w co najmniej 70%. Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W konsekwencji Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Ponadto, wskazuje się, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.