Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.512.2016.1.AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-23
Teza: w zakresie ustalenia wartości początkowej Nieruchomości nabytej w drodze aportu, określenia części w jakiej Spółka powinna zaliczyć w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia Nieruchomości
Słowa kluczowe: aport; koszt; nieruchomości; odpisy; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej Nieruchomości nabytej w drodze aportu (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   określenia części w jakiej Spółka powinna zaliczyć w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia Nieruchomości (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej Nieruchomości nabytej w drodze aportu, określenia części w jakiej Spółka powinna zaliczyć w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka”). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie zajmować się wynajmem nieruchomości. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabędzie nieruchomość gruntową zabudowaną budynkami (dalej: „Nieruchomość”). W tym celu zbywca wniesienie Nieruchomość do Spółki jako wkład niepieniężny, w zamian za co obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Nieruchomość zostanie do Spółki wniesiona aportem przez spółkę komandytową. W ramach planowanej transakcji Spółka wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadające wartości rynkowej nieruchomości (dalej „Udziały”). W sytuacji gdyby wartość rynkowa nieruchomości nie była podzielna przez wartość nominalną jednego udziału, tj. powstanie tzw. reszta, zostanie ona odniesiona na kapitał zapasowy Spółki. W konsekwencji w związku z planowaną transakcją nabycia Nieruchomości, cała lub prawie cała wartość nieruchomości zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Spółki.

Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT na moment wniesienia nieruchomości. Z chwilą przeniesienia Nieruchomości na Spółkę stanie się ona stroną m.in. umów najmu lokali znajdujących się w Nieruchomości, których stroną dotychczas był zbywca. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca może zawierać umowy najmu/dzierżawy/leasingu Nieruchomości. Wnioskodawca wprowadzi Nieruchomość do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako środek trwały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakiej wysokości wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową Nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?
2.  W jakiej części Spółka powinna zaliczyć w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości?
3.  Co stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka powinna określić wartość Nieruchomości dla celów amortyzacji w wartości rynkowej z dnia wniesienia Wkładu.

Ad. 2

Spółka powinna zaliczać w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości w sytuacji gdy pełna wartość Nieruchomości zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki. W przypadku gdyby doszło do powstania minimalnego agio, Wnioskodawca powinien zaliczać w koszty uzyskania przychodów odpisy odpowiadające proporcji wartości wniesionej na kapitał zakładowy (łączna nominalna wartość udziałów wydanych zbywcy w zamian za Nieruchomość) do wartości rynkowej nieruchomości

Ad. 3

W przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Nieruchomości, tj. łącznej wartości nominalnej wydanych udziałów spółce komandytowej w zamian za Nieruchomość pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 1

Zgodnie z art. 16g ust. l pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości tynkowej.

Na gruncie Ustawy o CIT ustawodawca uzależnił sposób ustalenia wartości początkowej od sposobu nabycia składnika majątkowego. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku nabycia składnika majątkowego w drodze wkładu niepieniężnego podatnik uprawniony jest do ustalenia wartości początkowej środka trwałego jednakże w wartości nie wyższej aniżeli jego wartość rynkowa. W konsekwencji w przypadku nabycia środka trwałego w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) podatnik uprawniony jest do określenia jego wartości początkowej jednakże w wartości nie wyższej aniżeli wartość rynkowa środka trwałego z dnia nabycia.

Odnosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że Wnioskodawca uprawniony jest do przyjęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wartości rynkowej z dnia nabycia Nieruchomości.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z powołanym przepisem koszty uzyskania przychodów stanowią wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-l6m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT ustawodawca wprowadził szczególną zasadę zgodnie, z którą kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki poniesione na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych lecz odpisy amortyzacyjne ustalone zgodnie z właściwymi przepisami, z uwzględnieniem postanowień art. 16 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Zgodnie z powołanymi przepisem podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. W przypadku jednak, gdy środek trwały został nabyty w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d Ustawy o CIT, podatnik nie jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej części, która nie została przekazana na kapitał zakładowy spółki.

W konsekwencji przedmiotowy przepis odnosi się do sytuacji, gdy w wyniku aportu środka trwałego dochodzi do wniesienia jedynie części wartości środka trwałego na kapitał zakładowy, zaś części wartości na kapitał zapasowy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy o CIT podatnik uprawniony jest do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w proporcji jakiej pozostaje wartość środka trwałego przekazana na kapitał zakładowy do wartości przekazanej na kapitał zapasowy.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółka uprawniona będzie na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT do zaliczania w koszty uzyskania przychodów pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych jeśli cała wartość Nieruchomości zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki. W sytuacji powstania niewielkiego agio Spółka uprawniona będzie do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w proporcji wynikającej z wartości nominalnej wydanych w zamian za Nieruchomość udziałów (podwyższonego kapitału zakładowego) do wartości rynkowej nieruchomości.

Ad. 3

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Na gruncie przedmiotowego przepisu ustawodawca wprowadził zasadę odroczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabycia środków trwałych przez podatnika. Zgodnie z powołanym przepisem podatni nie może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych na moment ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT podatnik zalicza w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych przez czas wykorzystywania środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z uwzględnieniem postanowień art. 16 Ustawy o CIT. Postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy o CIT wprowadzają jednak zasadę rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na moment zbycia środków trwałych. Zgodnie z powołanym przepisem podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na moment zbycia środka trwałego w wysokości wydatków poniesionych na jego nabycie pomniejszonej o dokonane do dnia zbycia środka trwałego odpisy amortyzacyjne.

Na gruncie powołanego przepisu kluczowym pojęciem jest pojęcie „wydatku” ponieważ na tej podstawie dochodzi do określenia podstawy ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Pod pojęciem „wydatku” na gruncie powołanego przepisu należy rozumieć poniesione przez podatnika świadczenie, którego konsekwencją jest uzyskanie tytułu prawnego do środka trwałego. Pod pojęciem wydatku należy jednak rozumieć nie tylko poniesione przez podatnika na rzecz zbywcy kwoty pieniężne, ale każde świadczenie, którego następstwem jest uzyskanie tytułu prawnego do przedmiotowego środka trwałego. Powołany przepis w żadnym bowiem miejscu nie definiuje pojęcia wydatku z uwagi na powyższe, celowe jest przyjęcie zaprezentowanego stanowiska.

W konsekwencji jako wydatek podatnik obowiązany jest rozpoznać wartość świadczenia poniesionego na rzecz zbywcy, którego następstwem jest uzyskanie tytułu prawnego do środka trwałego. Przenosząc rozważania na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego, w przypadku zbycia Nieruchomości Wnioskodawca uprawniony jest rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Nieruchomości, pomniejszonych o sumę odpisów dokonanych do dnia zbycia Nieruchomości. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nabędzie Nieruchomość w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), świadczeniem po jego stronie warunkującym przeniesienie Nieruchomości będzie wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. W konsekwencji, wydatkiem Spółki na nabycie Nieruchomości będą Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wydane spółce komandytowej, ponieważ to w zamian za wskazany składnik majątkowy Wnioskodawca uzyska tytuł prawny do Nieruchomości. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca na moment zbycia Nieruchomości powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości łącznej wartości nominalnej wydanych Udziałów, pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Ad. 1

Z wniosku wynika, że Spółka na potrzeby działalności gospodarczej nabędzie nieruchomość gruntowa zabudowaną budynkiem. W tym celu spółka komandytowa wniesie nieruchomość do Spółki jako wkład niepieniężny, w zamian za co obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. W ramach planowanej transakcji Spółka wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadające wartości rynkowej nieruchomości. W sytuacji gdyby wartość rynkowa nieruchomości nie była podzielna przez wartość nominalną jednego udziału tj. powstanie tzw. reszta zostanie ona odniesiona na kapitał zapasowy Spółki. Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu ustalenia wartości początkowej wniesionej aportem nieruchomości.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni – ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zgodnie więc z powyższym przepisem, to podatnik ustala wartość początkową środka trwałego wniesionego aportem. Jedyne ograniczenie, jakie nakłada ustawodawca, to wartość rynkowa przedmiotu aportu.

Stosownie do art. 16g ust. 12 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Ustawodawca w ten sposób kontroluje ustalanie wartości składników majątku przez podatników.

W art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano na możliwość oszacowania wartości rynkowej przez organy podatkowe. Jest to możliwe wtedy, gdy wartość ustalona przez podatnika odbiega od wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się natomiast, stosownie do art. 14 ust. 2 ww. ustawy, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 14 ust. 3, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że kwestia ustalenia wartości początkowej środka trwałego nabytego w drodze aportu została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartością początkową środka trwałego opisanego we wniosku będzie ustalona przez podatnika wartość, nie wyższa od wartości rynkowej.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w kwestii zadanego we wniosku pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Organ podatkowy podziela pogląd wyrażony przez Wnioskodawcę w zakresie określenia części w jakiej Spółka powinna zaliczyć w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości (pytanie nr 2).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 3

Organ podatkowy podziela pogląd wyrażony przez Wnioskodawcę w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia Nieruchomości (pytanie nr 3).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.