Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-723/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-24
Teza: W zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat środków pieniężnych dokonywanych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; rachunki; wpłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat środków pieniężnych dokonywanych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat środków pieniężnych dokonywanych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest celową spółką deweloperską, powołaną do realizacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z garażem podziemnym w W. W ramach działalności gospodarczej, Spółka m.in. nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu, zawarła umowy o generalne wykonawstwo oraz zastępstwo inwestycyjne. Wraz z postępem prac budowlanych, Spółka rozpoczęła sprzedaż lokali, powierzchni przynależnych oraz miejsc postojowych.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (dalej jako: „Ustawa deweloperska”), Spółka zapewnia nabywcom ochronę wpłacanych przez nich kwot na poczet zakupu lokali oraz udziałów w nieruchomości drogowej w postaci zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Prawo bankowe (dalej jako: „Prawo bankowe”), na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym, będącym szczególnym rodzajem rachunku powierniczego, gromadzone są środki powierzone Spółce, jako posiadaczowi rachunku, przez nabywców mieszkań, natomiast wypłaty środków zostaną dokonane po spełnieniu warunków określonych w umowie o prowadzenie zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. W szczególności warunkiem wypłaty środków będzie, zgodnie z art. 10 Ustawy deweloperskiej, przedłożenie bankowi prowadzącemu zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności lokalu, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca. Spółka zwraca uwagę, że na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy wpływać mogą jedynie zaliczki ustalone w umowach deweloperskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, środki pieniężne wpływające od nabywców podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - czy w momencie ich wpływu na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, czy w momencie wypłaty środków z tego rachunku na rachunek bieżący Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że wpłaty dokonane przez powierzających na rachunek powierniczy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług do czasu ich wypłaty przez bank na rachunek bieżący Spółki.

UZASADNIENIE

Art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”) stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W sytuacji wpływu środków na rachunek powierniczy nie można mówić o tym, że Spółka (powiernik) otrzymała środki (należność) w formie przedpłaty czy zaliczki, gdyż nie ma prawa nimi dysponować. Zgodnie z art. 59 ust. 4-7 Prawa bankowego, środki te są wyłączone z postępowania egzekucyjnego oraz z masy upadłości, gdy powierzenie środków nastąpiło w wykonaniu umowy pomiędzy powiernikiem (Spółką) a powierzającym (nabywcą) z datą pewną. Umowa deweloperska ma natomiast zastrzeżoną formę aktu notarialnego.

Zdaniem Spółki na moment wpływu środków na rachunek powierniczy środki te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w momencie wykonywania przez bank dyspozycji wypłaty środków na rachunek bieżący Spółki, otrzymane środki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w kwotach odpowiadających poszczególnym umowom sprzedaży, na podstawie których bank dokona wypłaty środków z rachunku powierniczego.

Spółka stoi na stanowisku, że brak możliwości bieżącego dysponowania środkami pieniężnymi oraz niepewność co do przyszłej możliwości dysponowania nimi do czasu spełnienia warunku zawieszającego, jakim jest przedłożenie bankowi odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności lokalu, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń, na które wyraził zgodę nabywca.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2013 roku (sygn. IBPP2/443-382/13/KO), zwracając uwagę na fakt, że do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do momentu spełnienia warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Opinię tę podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2014 roku (sygn. IPPP1/443-223/14-2/IGo), stwierdzając, że dokonana przez przyszłego nabywcę wpłata na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi,przez Spółkę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że wpłaty nabywców na zamknięty mieszkaniowy-rachunek powierniczy nie wyczerpują znamion należności, definiowanych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w związku z czym Spółka jest zdania, że powinny one zostać opodatkowane w momencie, w którym wpłaty te zostaną uwolnione i przekazane na rachunek bieżący Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę – ust. 2 ww. artykułu.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Stosownie do art. 59 ust. 2 tej ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 ww. ustawy).

W razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości (art. 59 ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku (art. 59 ust. 6 ww. ustawy).

Jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Zatem w sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest celową spółką deweloperską, powołaną do realizacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z garażem podziemnym w W. W ramach działalności gospodarczej, Spółka m.in. nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu, zawarła umowy o generalne wykonawstwo oraz zastępstwo inwestycyjne. Wraz z postępem prac budowlanych, Spółka rozpoczęła sprzedaż lokali, powierzchni przynależnych oraz miejsc postojowych. Spółka zapewnia nabywcom ochronę wpłacanych przez nich kwot na poczet zakupu lokali oraz udziałów w nieruchomości drogowej w postaci zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym, będącym szczególnym rodzajem rachunku powierniczego, gromadzone są środki powierzone Spółce, jako posiadaczowi rachunku, przez nabywców mieszkań, natomiast wypłaty środków zostaną dokonane po spełnieniu warunków określonych w umowie o prowadzenie zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. W szczególności warunkiem wypłaty środków będzie, zgodnie z art. 10 Ustawy deweloperskiej, przedłożenie bankowi prowadzącemu zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności lokalu, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca. Spółka zwraca uwagę, że na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy wpływać mogą jedynie zaliczki ustalone w umowach deweloperskich.

W świetle przywołanych wyżej przepisów oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że dokonane przez nabywcę wpłaty na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Możliwość takiego dysponowania Wnioskodawca uzyska dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych, po spełnieniu przesłanek wynikających z umowy.

W przedstawionej sprawie momentem powstania obowiązku podatkowego – na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy - będzie moment wypłacenia Wnioskodawcy przez Bank środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, jeżeli wypłata nastąpi przed wydaniem lokalu/ budynku. Obowiązek podatkowy nie powstanie natomiast z chwilą wpływu pieniędzy na ten rachunek, gdyż środki na rachunku powierniczym nie pozostają w dyspozycji posiadacza rachunku - są mu tylko powierzone.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.