Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.423.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-30
Teza: kwoty należne Spółce od klienta w związku ze zwrotem przez niego pojazdu w stanie odbiegającym od odpowiedniego stanu -czynności podlegające opodatkowaniu
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; leasing; najem; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy kwoty należne Spółce od klienta w związku ze zwrotem przez niego pojazdu w stanie odbiegającym od odpowiedniego stanu stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy kwoty należne Spółce od klienta w związku ze zwrotem przez niego pojazdu w stanie odbiegającym od odpowiedniego stanu stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu (zarówno tzw. leasingu operacyjnego, jak i finansowego) oraz wynajmu (długoterminowego) autobusów, ciągników siodłowych oraz innych pojazdów ciężarowych/dostawczych \[dalej: Pojazdy\]. Usługi te świadczone są na podstawie umów leasingu/najmu zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi klientami \[dalej: Klienci lub Korzystający\].

Co do zasady, działalność ta generuje po stronie Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług \[dalej: VAT\] według stawki podstawowej, tj. obecnie 23%. W związku z powyższym Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Z uwagi na charakter/specyfikę Pojazdów (generalnie pojazdy ciężarowe, autobusy), wydatki z nimi związane (w tym wynagrodzenie należne Spółce na podstawie umów leasingu/najmu, w szczególności opłaty leasingowe) nie podlegają u Klientów ograniczeniom w odliczaniu VAT naliczonego przewidzianym dla pojazdów samochodowych.

Umowy zawierane przez Spółkę w odniesieniu do usług tzw. leasingu operacyjnego oraz najmu \[dalej: Umowy\] zawierają w szczególności postanowienia, z których wynika, iż:

*   Klient jest zobowiązany korzystać z Pojazdu stosownie do obowiązków i zaleceń zawartych w instrukcji producenta, gwaranta lub dostawcy Pojazdu oraz zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa. W szczególności zobowiązany jest do dokonywania przeglądów i napraw w autoryzowanych przez importera lub producenta stacjach napraw (obsługi);

*   od chwili odbioru Pojazdu (do chwili jego zwrotu) ryzyko jego przypadkowej utraty, uszkodzenia lub zniszczenia obciąża Korzystającego. Wszelkie szkody na Pojeździe są naprawiane przez Korzystającego przede wszystkim z jego własnych środków. Nakłady z tego tytułu nie są zwracane przez Wnioskodawcę, chyba że winę za ich poniesienie ponosi Spółka (lub, ewentualnie gdy nakłady te są rekompensowane przez ubezpieczyciela);

*   w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy i nieskorzystania przez Korzystającego z opcji wykupu Pojazdu (jego nabycia na własność), Korzystający zobowiązany jest zwrócić Pojazd w stanie niepogorszonym, z zastrzeżeniem normalnego zużycia;

*   przez zwrot Pojazdu rozumie się łączne spełnienie szeregu warunków określających generalnie stan, w jakim Pojazd powinien się znajdować w momencie jego zwrotu przez Klienta \[dalej: Odpowiedni stan\]. Przede wszystkim, Pojazd powinien być przekazywany w stanie odpowiednim do wieku (co oznacza, że Pojazd wykazuje jedynie oznaki zużycia stosownie do roku produkcji, przebiegu w kilometrach oraz zastosowania użytkowego Pojazdu), zapewniającym bezpieczne poruszanie się po drogach, w pełni sprawny i gotowy do jazdy, bez uszkodzeń nadwozia i podwozia oraz bez modyfikacji lub przeróbek zmniejszających wartość Pojazdu i nieobjętych oryginalnym zakresem wyposażenia. Wymagane jest także m.in. wykazanie, że Pojazd był eksploatowany i poddawany zabiegom konserwacyjnym zgodnie z obowiązującymi przepisami eksploatacji i konserwacji producenta (instrukcja obsługi, przepisy i zalecenia konserwacji). Odpowiedni stan zakłada również np. zwrot Pojazdu oczyszczonego, o określonym stanie opon czy napełnionego olejem (przy czym szczegółowe wymogi określające Odpowiedni stan mogą się różnić w odniesieniu do poszczególnych rodzajów Pojazdów/Umów);

*   jeśli warunki dotyczące uznania Pojazdu za zwrócony w Odpowiednim stanie nie zostaną spełnione, Wnioskodawca ma prawo obciążyć Korzystającego dodatkową kwotą w wysokości (i) równowartości kosztów doprowadzenia Pojazdu przez autoryzowany przez producenta warsztat do Odpowiedniego stanu (bądź zbliżonego) oraz (ii) kosztów strat \[dalej: Dodatkowa kwota\];

*   w sytuacji, gdy Korzystający kwestionuje wysokość Dodatkowej kwoty, Wnioskodawca zleca uprawnionemu rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie niezależnej wyceny, której koszty są ponoszone przez Klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwoty należne Spółce od Klienta w związku ze zwrotem przez niego Pojazdu w stanie odbiegającym od Odpowiedniego stanu stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Mając na względzie przedstawione okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kwoty należne Spółce od Klienta w związku ze zwrotem przez niego Pojazdu w stanie odbiegającym od Odpowiedniego stanu nie stanowią/nie będą stanowić wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W rezultacie, kwoty te powinny być dokumentowane przez Wnioskodawcę za pomocą dokumentów innych niż faktura, np. za pomocą not księgowych (obciążeniowych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został określony w art. 7 oraz w art. 8 ustawy VAT. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji, usługą jest każde świadczenie realizowane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, które nie spełnia kryteriów uznania za dostawę, tj. w następstwie którego nie dochodzi do przeniesienia władztwa nad towarami (prawa do rozporządzania nimi jak właściciel).

Biorąc pod uwagę brzmienie cytowanych przepisów, nie ulega wątpliwości, że w zwrocie Pojazdu przez Klienta nie można doszukiwać się dostawy towarów, która byłaby realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta i w odniesieniu do której Dodatkowa kwota mogłaby zostać uznana za wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę.

W opinii Wnioskodawcy brak jest także podstaw do uznania, iż Dodatkowa kwota stanowi wynagrodzenie w zamian za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta. Kwota ta jest bowiem należna Spółce jedynie z uwagi na naruszenie przez Klienta postanowień Umowy (i jako taka, ma charakter rekompensaty/odszkodowania), a nie w związku ze świadczeniem przez Spółkę usługi, której beneficjentem (podmiotem odnoszącym wymierną korzyść) byłby Korzystający.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym opodatkowaniu jako świadczenie usług podlegają czynności, w przypadku których spełnione są łącznie następujące warunki:

*   czynność dokonywana jest przez podatnika VAT działającego w takim charakterze,

*   w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na podstawie łączącego go z odbiorcą stosunku prawnego,

*   za odpłatnością (wynagrodzeniem), przy tym między wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzi bezpośredni związek o charakterze przyczynowo-skutkowym,

*   występuje ekwiwalentność między świadczoną usługą a wynagrodzeniem,

*   odbiorca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (odnosi z niej ekonomiczną/wymierną korzyść).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione okoliczności dotyczące rozliczeń wynikających ze zwrotu przez Klienta na rzecz Spółki Pojazdu w stanie odbiegającym od Odpowiedniego stanu, w przypadku tym nie występuje świadczenie usług, o którym mowa powyżej. W sytuacji tej nie są bowiem spełnione co najmniej ostatnie trzy z ww. przesłanek.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że aby można było mówić o usłudze, konieczne jest istnienie świadczenia, które byłoby spełniane na rzecz usługobiorcy. Zgodnie z ustawą VAT świadczenie to może przybierać rozmaite formy zachowania się usługodawcy, w tym może polegać na działaniu (aktywnym zachowaniu się) lub powstrzymaniu się od działania (jego zaniechaniu). Każdorazowo efektem takiego zachowania powinna być jednak korzyść występująca po stronie nabywcy usługi (beneficjenta). W zamian za jej uzyskanie, zgodnie z łączącym go z usługodawcą stosunkiem prawnym, nabywca powinien być zobowiązany do spełnienia świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty wynagrodzenia.

W związku ze zwrotem przez Klienta Pojazdu w stanie odbiegającym od Odpowiedniego stanu ww. okoliczności nie mają miejsca. Z jednej strony w związku z uzyskaniem od Klienta Dodatkowej kwoty Spółka nie jest bowiem zobowiązana do spełnienia na jego rzecz świadczenia (określonego zachowania), a z drugiej - zapłata na rzecz Spółki Dodatkowej kwoty nie skutkuje dla Korzystającego uzyskaniem wymiernej korzyści (czy też prawem Korzystającego do żądania od Spółki określonego zachowania, które mogłoby przynieść mu wymierną korzyść). Obowiązek uiszczenia Dodatkowej kwoty powstaje bowiem w rezultacie nienależytego wywiązywania się przez Klienta z ciążących na nim obowiązków wynikających z Umowy, które polegają w szczególności na zwrocie Pojazdu w Odpowiednim stanie. Jeśli Klient nie wywiązuje się z tych obowiązków, dopuszczając się tym samym naruszenia postanowień Umowy, zobowiązany jest zapłacić na rzecz Spółki określoną kwotę (Dodatkową kwotę). Jej celem jest zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy poprzez nakłonienie Klientów do przestrzegania postanowień Umowy (funkcja sankcyjna/prewencyjna), jak też zrekompensowanie strat już powstałych po stronie Spółki w związku ze zwrotem na jej rzecz Pojazdu w stanie gorszym niż oczekiwany (tj. stanie odbiegającym od Odpowiedniego stanu), co z kolei przekłada się na jego niższą wartość (i, w rezultacie, możliwość otrzymania przez Spółkę niższego wynagrodzenia z tytułu jego sprzedaży czy też oddania do używania na podstawie umowy leasingu/najmu, ew. konieczność poniesienia kosztów na jego naprawę/przywrócenie do stanu oczekiwanego). Celem wprowadzenia Dodatkowej kwoty nie jest zaś zapewnienie korzyści dla Korzystającego. Poprzez zapłatę Dodatkowej kwoty na rzecz Spółki Klient ponosi bowiem jedynie ekonomiczne skutki swojego – niezgodnego z postanowieniami Umowy – działania.

W celu potwierdzenia odszkodowawczego charakteru Dodatkowej kwoty zasadnym jest odwołanie się do Kodeksu cywilnego, który przewiduje w art. 361 § 1, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony poszkodowanego -podatnika. Zapłata ta nie jest związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1074/14-2/MP).

W opinii Wnioskodawcy powyższe warunki należy uznać za spełnione w przypadku płatności uiszczanej przez Klienta w związku ze zwrotem na rzecz Spółki Pojazdu w stanie odbiegającym od Odpowiedniego stanu. Tak jak zostało to bowiem wcześniej wskazane, kwota ta ma zrekompensować straty powstałe po stronie Spółki w związku z zaistnieniem ww. sytuacji (sprowadzające się do niższej wartości Pojazdu pozostającego w Spółce). Po stronie Klienta zwrot Pojazdu w stanie odbiegającym od Odpowiedniego stanu nie skutkuje zaś powstaniem jakiejkolwiek korzyści: Pojazd jest przez Klienta zwracany i „dalsze losy” Pojazdu (tj. czy zostanie przywrócony przez Spółkę do Odpowiedniego stanu/zbliżonego do Odpowiedniego stanu czy też nie i Wnioskodawca np. sprzeda/odda do używania Pojazd w jego dotychczasowym stanie) pozostają bez wpływu na sytuację Klienta.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ww. stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek podatników. Tytułem przykładu Spółka pragnie wskazać na:

*   interpretację indywidualną z 10 marca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1283/15-2/BS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaakceptował w pełni stanowisko podatnika (spółki leasingowej), zdaniem którego: „W analizowanej sprawie Spółka, działając jako finansujący/wynajmujący/usługodawca, zawiera umowy leasingu/najmu/serwisowe ze swoimi klientami. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opłaty tytułem Ponadnormatywnego zużycia pojazdu są rezultatem nienależytego wywiązania się przez klienta Wnioskodawcy z ciążących na nim obowiązków. Mają zatem charakter odszkodowawczy – ich celem jest bowiem zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy i zrekompensowanie strat z tytułu uszkodzeń pojazdu. W analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności przez klienta a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na przywołane regulacje i przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę opłata za Ponadnormatywne zużycie pojazdu nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.”;

*   interpretację indywidualną z 10 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-576/15-3/BS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie również zaakceptował w pełni stanowisko podatnika (spółki leasingowej), zdaniem którego opłaty, którymi leasingobiorca obciążany jest przez tego podatnika w przypadku zwrotu na jego rzecz pojazdu w stanie odbiegającym od tzw. dobrego stanu, mają charakter odszkodowawczy i, jako takie, nie podlegają opodatkowaniu VAT;

*   interpretację indywidualną z 3 listopada 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1074/14-2/MP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in, iż: „W analizowanej sprawie Spółka, działając jako finansujący lub wynajmujący, zawiera umowy leasingu oraz najmu pojazdów samochodowych z Korzystającymi. W momencie zwrotu samochodu dokonywana jest kontrola jego stanu technicznego. W przypadku złego stanu technicznego oraz uszkodzeń uznaje się, że warunki wynikające z umowy leasingu/najmu nie zostały spełnione. Spółka obciąża wówczas Korzystającego opłatą za ponadnormatywne zużycie pojazdu. Opłaty te są rezultatem nienależytego wywiązania się przez Korzystającego z ciążących na nim obowiązków. Mają zatem charakter odszkodowawczy - ich celem jest bowiem zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy i zrekompensowanie strat z tytułu uszkodzeń pojazdu. W analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności przez Korzystającego a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega podatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na przywołane regulacje i przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdu nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.”;

*   interpretację indywidualną z 24 września 2014 r. (sygn. IPPP1/443-601/13-4/AP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in., iż: „W przedmiotowej sprawie Spółka pobiera od Korzystających opłaty za ponadnormatywne zużycie urządzenia, tj. zły stan techniczny oraz uszkodzenia maszyn. Opłaty te są rezultatem nienależytego wywiązania się przez Korzystającego z ciążących na nim obowiązków. Mają zatem charakter odszkodowawczy - ich celem jest bowiem zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy i zrekompensowanie strat z tytułu uszkodzeń maszyny. W analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności przez Korzystającego a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.Mając zatem na uwadze przywołane regulacje i przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota tytułem opłaty za ponadnormatywne zużycie urządzenia nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.”

Powyższe konkluzje znajdują także potwierdzenie w argumentacji prezentowanej w interpretacjach indywidualnych wydawanych w odniesieniu do świadczeń pieniężnych należnych leasingodawcom w przypadkach przedwczesnego rozwiązania umowy w związku z jej nienależytym wykonaniem przez korzystającego (np. wystąpieniem szkody całkowitej w przedmiocie leasingu). Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną z 15 lutego 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-l. 4012.917.2018.2.KM) wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której stwierdzono m.in.:

„Zatem, świadczenia pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę związane z przedwczesnym rozwiązaniem umowy leasingu wynikają z nienależytego wywiązania się z warunków umowy leasingu przez Korzystającego lub w przypadku wygaśnięcia umowy wskutek kradzieży, utraty, zniszczenia przedmiotu (szkody całkowitej) i, jako takie, stanowią odszkodowanie uzyskiwane przez Wnioskodawcę. Kwoty te mają na celu wyrównanie szkody wyrządzonej Wnioskodawcy w związku z faktem, iż Korzystający nie wywiązał się z umowy leasingu lub doszło do utraty przedmiotu leasingu i wystąpienia szkody całkowitej. (\`(...)\`)

W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenia pieniężne uzyskiwane przez Wnioskodawcę od Korzystającego w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingu w wyniku zdarzeń, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Prawidłowość ww. podejścia znajduje również pośrednio potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w odniesieniu do tzw. opłat windykacyjnych, które także są pobierane na podstawie umów zawartych z klientem, ale wynikają z naruszenia przez klienta jego obowiązków, wynikających z tej umowy. Również w tym przypadku uznaje się, że płatności te mają charakter odszkodowawczy i, jako takie, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tytułem przykładu Wnioskodawca pragnie wskazać na interpretację indywidualną z 8 maja 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.176.2018.l.MJ), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził m.in.:

„W świetle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że opłaty wskazane w opisie sprawy i stanowiące przedmiot zapytania, tj. powstałe ze względu na wystawienie wezwania do zapłaty (tzw. monitu), bądź przeprowadzenia windykacyjnego wyjazdu terenowego, a także powstałe w związku z odbiorem przedmiotu umowy oraz wszelkie inne opłaty windykacyjne związane z odzyskiwaniem przez Wnioskodawcę należności - nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowe opłaty są bowiem uznawane - co do zasady - za płatności o charakterze karnym (sankcyjnym). Zatem zapłata ww. opłat stanowi/będzie stanowiła swoistą konsekwencję zachowania się klientów niezgodnie z zawartą ze Spółką umową poprzez doprowadzenie do zaistnienia nieterminowych płatności (długu). Tym samym w tej sytuacji ww. opłaty nie są/nie będą częścią kwoty należnej (wynagrodzenia) z tytułu dostawy towarów czy świadczenia usług, ani też nie mają/nie będą miały wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług.

Zatem przedmiotowe opłaty dotyczące poszczególnych czynności nie należą/nie będą należały do - wymienionego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe płatności są/będą bowiem związane z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania, zaś podmiot ich dokonujący nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do tej płatności.”

Zastosowanie analogicznego toku rozumowania powinno prowadzić do takiej samej konkluzji (tj. braku opodatkowania VAT) także w odniesieniu do Dodatkowych kwot pobieranych przez Spółkę (jako należnych w związku z naruszeniem przez Klienta postanowień Umowy oraz nieskutkujących po jego stronie powstaniem wymiernej korzyści). Brak jest podstaw do różnicowania tego rodzaju opłat na gruncie VAT.

Rezultatem uznania, że Dodatkowe kwoty pobierane od Klienta w przypadku zwrotu przez niego Pojazdu w stanie odbiegającym od Odpowiedniego stanu nie stanowią wynagrodzenia w zamian za świadczenie opodatkowane VAT (co zostało wykazane powyżej), jest stwierdzenie, iż powinny być one dokumentowane przez Spółkę za pomocą dokumentów innych niż faktura. Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy VAT obowiązkowi dokumentowania za pomocą faktury podlega bowiem sprzedaż, przez którą rozumie się w szczególności odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 2 pkt 22 ustawy VAT). Dodatkowe kwoty, jako że nie stanowią wynagrodzenia w zamian za tego rodzaju czynności, nie powinny być dokumentowane za pomocą faktur wystawianych przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie przedstawionego pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) – zwana dalej k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie;

*   zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W odniesieniu natomiast do odpłatności za ww. świadczenie to ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council wskazał, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80 Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje również orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu (zarówno tzw. leasingu operacyjnego, jak i finansowego) oraz wynajmu (długoterminowego) autobusów, ciągników siodłowych oraz innych pojazdów ciężarowych/dostawczych, Usługi te świadczone są na podstawie umów leasingu/najmu zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi klientami. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Z uwagi na charakter/specyfikę Pojazdów (generalnie pojazdy ciężarowe, autobusy), wydatki z nimi związane (w tym wynagrodzenie należne Spółce na podstawie umów leasingu/najmu, w szczególności opłaty leasingowe) nie podlegają u Klientów ograniczeniom w odliczaniu VAT naliczonego przewidzianym dla pojazdów samochodowych.

Umowy zawierane przez Spółkę w odniesieniu do usług tzw. leasingu operacyjnego oraz najmu zawierają w szczególności postanowienia, z których wynika, że:

*   Klient jest zobowiązany korzystać z Pojazdu stosownie do obowiązków i zaleceń zawartych w instrukcji producenta, gwaranta lub dostawcy Pojazdu oraz zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa. W szczególności zobowiązany jest do dokonywania przeglądów i napraw w autoryzowanych przez importera lub producenta stacjach napraw (obsługi);

*   od chwili odbioru Pojazdu (do chwili jego zwrotu) ryzyko jego przypadkowej utraty, uszkodzenia lub zniszczenia obciąża Korzystającego. Wszelkie szkody na Pojeździe są naprawiane przez Korzystającego przede wszystkim z jego własnych środków. Nakłady z tego tytułu nie są zwracane przez Wnioskodawcę, chyba że winę za ich poniesienie ponosi Spółka (lub, ewentualnie gdy nakłady te są rekompensowane przez ubezpieczyciela);

*   w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy i nieskorzystania przez Korzystającego z opcji wykupu Pojazdu (jego nabycia na własność), Korzystający zobowiązany jest zwrócić Pojazd w stanie niepogorszonym, z zastrzeżeniem normalnego zużycia;

*   przez zwrot Pojazdu rozumie się łączne spełnienie szeregu warunków określających generalnie stan, w jakim Pojazd powinien się znajdować w momencie jego zwrotu przez Klienta. Przede wszystkim, Pojazd powinien być przekazywany w stanie odpowiednim do wieku (co oznacza, że Pojazd wykazuje jedynie oznaki zużycia stosownie do roku produkcji, przebiegu w kilometrach oraz zastosowania użytkowego Pojazdu), zapewniającym bezpieczne poruszanie się po drogach, w pełni sprawny i gotowy do jazdy, bez uszkodzeń nadwozia i podwozia oraz bez modyfikacji lub przeróbek zmniejszających wartość Pojazdu i nieobjętych oryginalnym zakresem wyposażenia. Wymagane jest także m.in. wykazanie, że Pojazd był eksploatowany i poddawany zabiegom konserwacyjnym zgodnie z obowiązującymi przepisami eksploatacji i konserwacji producenta (instrukcja obsługi, przepisy i zalecenia konserwacji). Odpowiedni stan zakłada również np. zwrot Pojazdu oczyszczonego, o określonym stanie opon czy napełnionego olejem (przy czym szczegółowe wymogi określające Odpowiedni stan mogą się różnić w odniesieniu do poszczególnych rodzajów Pojazdów/Umów);

*   jeśli warunki dotyczące uznania Pojazdu za zwrócony w Odpowiednim stanie nie zostaną spełnione, Wnioskodawca ma prawo obciążyć Korzystającego dodatkową kwotą w wysokości (i) równowartości kosztów doprowadzenia Pojazdu przez autoryzowany przez producenta warsztat do Odpowiedniego stanu (bądź zbliżonego) oraz (ii) kosztów strat \[dalej: Dodatkowa kwota\];

*   w sytuacji, gdy Korzystający kwestionuje wysokość Dodatkowej kwoty, Wnioskodawca zleca uprawnionemu rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie niezależnej wyceny, której koszty są ponoszone przez Klienta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy kwoty należne Spółce od klienta w związku ze zwrotem przez niego pojazdu w stanie odbiegającym od odpowiedniego stanu stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do powyższego należy przywołać przepisy prawa cywilnego, regulujące leasing i najem.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 7091 k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jak wynika z art. 7094 § 1 k.c., finansujący powinien wydać korzystającemu rzecz w takim stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili wydania finansującemu przez zbywcę.

Zgodnie z art. 7097 § 1 k.c., korzystający obowiązany jest utrzymywać rzecz w należytym stanie, w szczególności dokonywać jej konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego używania, oraz ponosić ciężary związane z własnością lub posiadaniem rzeczy.

Z powyższych przepisów wynika, że finansujący powinien wydać korzystającemu rzecz w takim stanie w jakim znajdowała się ona w chwili jej nabycia od zbywcy. Jednocześnie korzystający zobligowany jest utrzymywać rzecz w należytym stanie, w szczególności dokonywać jej konserwacji i napraw, niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia powstającego także na skutek prawidłowego używania.

Realizacja obowiązku leasingodawcy, określonego zwrotem „oddać tę rzecz” (przedmiotu leasingu) korzystającemu – przybiera postać czynności faktycznej i polega na stworzeniu warunków umożliwiających leasingobiorcy rzeczywiste władanie rzeczą i polega zatem na przeniesieniu na leasingobiorcę posiadania rzeczy, nie skutkuje zaś przejściem własności. Korzystający z kolei jest obowiązany utrzymywać rzecz w należytym stanie przez czas trwania leasingu, jest również obowiązany używać rzeczy w sposób określony w umowie, w szczególności dokonywać konserwacji rzeczy i napraw by utrzymać rzecz w stanie niepogorszonym uwzględniającym jednakże jej naturalne zużycie powstające na skutek używania.

Ponadto w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy, należy także wyjaśnić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się również przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Stosownie natomiast do postanowień art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z powyższego wynika, że istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D\`Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z ww. przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, w przypadku gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty należne w związku ze zwrotem przez klienta pojazdu w stanie odbiegającym od odpowiedniego nie spełniają charakteru odszkodowawczego. Jak wskazano powyżej, aby dane wynagrodzenie mogło być uznane za odszkodowanie, muszą być spełnione przesłanki wynikające z cytowanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego – musi wystąpić szkoda, którą wyrządzający szkodę zobowiązany jest naprawić – co w analizowanej sprawie nie ma miejsca.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie zawartej umowy, klient który nie dokonuje wykupu pojazdu, zobowiązany jest do zwrotu pojazdu Wnioskodawcy w odpowiednim stanie (co oznacza, że pojazd wykazuje jedynie oznaki zużycia stosownie do roku produkcji, przebiegu w kilometrach oraz zastosowania użytkowego), w pełni sprawny i gotowy do jazdy, bez uszkodzeń nadwozia i podwozia oraz bez modyfikacji lub przeróbek. Ponadto z treści zawieranych umów wynika, że ryzyko uszkodzenia lub zniszczenia pojazdu obciąża korzystającego. Wszelkie uszkodzenia pojazdu są naprawiane przez korzystającego z własnych środków.

Zatem w przypadku uszkodzenia pojazdu klient zobowiązany jest do naprawy pojazdu i oddania go w odpowiednim stanie, bądź w przypadku oddania uszkodzonego zobowiązany jest do zwrotu kosztów naprawy poniesionych przez Wnioskodawcę oraz kosztów strat. Tym samym uznać należy, że Wnioskodawca w zapisach umowy przewidział sytuację, w wyniku której klient będzie obowiązany do naprawy pojazdu, a gdy klient nie dokona naprawy to zostanie obciążony dodatkową opłatą. Wpłacając tę opłatę najemca dochowuje warunków umowy ponosząc koszt nienależytego wykorzystywania sprzętu (uszkodzenia) oraz zwalnia najemcę z dalszych roszczeń Wnioskodawcy z tytułu oddania przedmiotu najmu w stanie pogorszonym.

W opisanej sytuacji możliwość naliczenia przez Wnioskodawcę dodatkowych opłat w przypadku zaistnienia określonych okoliczności, tj. w związku ze zwrotem przez klienta pojazdu w stanie odbiegającym od odpowiedniego – wynika wprost z warunków umowy pomiędzy Spółką a klientami, jest jednym z elementów zawartej umowy. W tej sytuacji występuje bezpośredni i jednoznaczny związek pomiędzy wcześniej zawartą umową najmu/leasingu o określonej treści. Klient jest zawsze świadomy tego jakie okoliczności będą decydowały o tym, że istnieje możliwość obciążenia go dodatkowymi kosztami z tytułu uszkodzeń pojazdu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (https://spj.pwn.pl) odszkodowanie to „wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty”. W opisanej we wniosku sytuacji kwot otrzymanych przez Wnioskodawcę od klienta w związku ze zwrotem przez niego pojazdu w stanie odbiegającym od odpowiedniego nie można uznać za odszkodowanie, ponieważ możliwość naliczenia tych dodatkowych kwot, wprost wynikała z zawartych umów najmu/leasingu. Aby mówić o odszkodowaniu nie wystarczy, że wystąpi nienależyte wykonanie zobowiązania, to nienależyte wykonanie musi wiązać się z powstałą faktyczną szkodą, a sam obowiązek zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej czy innej opłaty, tej szkody nie rodzi.

W przypadku przedmiotowych opłat – w związku z zawartą umową cywilnoprawną – mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na „przejęciu zobowiązań kupującego”, z drugiej strony – na zapłacie określonego w umowie wynagrodzenia. Zatem czynnością podlegającą opodatkowaniu jest przejęcie przez sprzedającego zobowiązań kupującego, a więc w istocie zwolnienie kupującego od zobowiązań w zamian za należność wyrażoną w pieniądzu.

Zatem przedmiotowe opłaty należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę. Należy zwrócić uwagę, że w tym przypadku możliwe jest wskazanie konkretnego beneficjenta usługi, a więc korzystającego z usługi, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego wynagrodzenia. Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę nie jest więc karą (odszkodowaniem), lecz stanowi wynagrodzenie za świadczenie (czynność) związane z zaistniałym zdarzeniem.

Wskazać należy ponadto, że sposób nazewnictwa przyjęty przez Strony w umowie nie może przesądzać o sposobie opodatkowania czynności wywołujących określony skutek ekonomiczny.

Podsumowując, kwoty należne Spółce od klienta w związku ze zwrotem przez niego pojazdu w stanie odbiegającym od odpowiedniego stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanej VAT, tj. odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem interpretacje indywidualne nie są ostatecznymi rozstrzygnięciami – mogą być one bowiem w określonych sytuacjach zmienione z urzędu.

Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ, w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.