Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-348/14-2/JW/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-03
Teza: Gdy Wnioskodawca prowadzi zajęcia nauki gry na instrumentach muzycznych na zlecenie ogniska muzycznego, gdzie zleceniodawcą jest ognisko muzyczne, to nie łączy Strony bezpośrednia relacja umowna z uczniem lub jego opiekunem prawnym tylko z placówką zatrudniającą/zlecającą. Tak więc Wnioskodawca nie świadczy usług nauczania osobiście, na własny rachunek i odpowiedzialność. Wobec tego nie można świadczonych przez Wnioskodawcę usług uznać za usługi prywatnego nauczania.
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty muzyczne; usługi; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług nauki gry na instrumentach muzycznych **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług nauki gry na instrumentach muzycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG od dnia 1 grudnia 2013 r. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przeważającym rodzajem działalności jest zgodnie z PKD 2007 - 9002Z - działalność wspomagająca wystawianie przedstawień artystycznych. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej (nauka gry na instrumentach muzycznych) klasyfikowany w PKD 85.52.Z i tej właśnie działalności dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Świadczenie usług w zakresie edukacji dokonywane jest bezpośrednio przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Polega to na prowadzeniu zajęć nauki gry na instrumentach zarówno prywatnie (zleceniodawcą jest indywidualny klient-uczeń lub jego opiekun prawny), jak i zajęć w ognisku muzycznym (zleceniodawcą jest ognisko muzyczne).

Zgodnie z obowiązującym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu podlegają usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji.

Warunkiem stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji - i ten warunek jest spełniony.

Drugim warunkiem o charakterze podmiotowym jest to, by usługodawca był nauczycielem. W przytoczonym art. 43 ust. 1 pkt 27 nie jest napisane by musiał to być nauczyciel zatrudniony w szkole lub nauczyciel danego przedmiotu lub też z określonym stopniem wykształcenia. Wnioskodawca mimo, że nie ma wykształcenia pedagogicznego ani muzycznego (tzw. samouk) jest nauczycielem dla swoich uczniów, gdyż posiada umiejętności, które podczas procesu prywatnego nauczania pozwalają mu skutecznie nauczać gry na instrumentach muzycznych na odpowiednim poziomie. Tym bardziej, że udzielana przez Wnioskodawcę nauka gry na gitarze elektrycznej i akustycznej wymaga tak zwanego samokształcenia, ponieważ szkoły muzyczne oferują wyłącznie naukę gry na gitarze klasycznej.

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że spełnia warunki do zwolnienia z bycia płatnikiem podatku VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług (zwolnienie przedmiotowe).

Czynności edukacyjne świadczone są bezpośrednio przez przedsiębiorcę, czyli jest to działalność prowadzona osobiście dotycząca prywatnego nauczania gry na instrumentach muzycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne w ramach działalności gospodarczej mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi edukacyjne w ramach działalności gospodarczej mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) dalej zwanej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jednak, jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Potwierdzeniem powyższego jest orzeczenie TSUE sygn. C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, w którym to Trybunał stwierdził, że nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas and Mario Eulitz, TSUE stwierdził, że osoba świadcząca usługi jako nauczyciel w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie może zostać uznana za osobę nauczającą „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady\].

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej - nauka gry na instrumentach muzycznych - sklasyfikowane w PKD 8552Z. Świadczone usługi w zakresie edukacji (prywatnego nauczania gry na instrumentach muzycznych) dokonywane są bezpośrednio przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę - jest to działalność wykonywana osobiście. Wnioskodawca spełnia przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczące rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji. Wnioskodawca nie ma jednak wykształcenia pedagogicznego ani muzycznego jest tzw. samoukiem. Mimo to Wnioskodawca uważa, że jest nauczycielem dla swoich uczniów, gdyż posiada umiejętności, które podczas procesu prywatnego nauczania pozwalają mu skutecznie nauczać gry na instrumentach muzycznych na odpowiednim poziomie. Tym bardziej, że udzielana przez Wnioskodawcę nauka gry na gitarze elektrycznej i akustycznej wymaga tak zwanego samokształcenia, ponieważ szkoły muzyczne oferują wyłącznie naukę gry na gitarze klasycznej. Wnioskodawca prowadzi zajęcia nauki gry na instrumentach zarówno prywatnie, gdzie zleceniodawcą jest indywidualny klient-uczeń lub jego opiekun prawny, jak i zajęć w ognisku muzycznym tj. zleceniodawcą jest ognisko muzyczne.

Na tle zaprezentowanej sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii, czy świadczone usługi edukacyjne w ramach działalności gospodarczej mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z definicją prezentowaną przez Główny Urząd Statystyczny, nauczyciel to pracownik pedagogiczny przedszkola, szkoły, placówki oraz zakładu kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli realizujący zadania dydaktyczne, wychowawcze i opiekuńcze.

W § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 marca 2009 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli niemających wyższego wykształcenia lub ukończonego zakładu kształcenia nauczycieli (Dz. U. z 2009 r., Nr 50, poz. 400) zapisano, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o nauczycielu, to należy przez to rozumieć nauczycieli, wychowawców i innych pracowników pedagogicznych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 oraz ust. 2 pkt 1a i 2 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela.

Natomiast w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2014 r., poz. 191), stanowisko nauczyciela może zajmować osoba, która:

1.  posiada wyższe wykształcenie z odpowiednim przygotowaniem pedagogicznym lub ukończyła zakład kształcenia nauczycieli i podejmuje pracę na stanowisku, do którego są to wystarczające kwalifikacje;
2.  przestrzega podstawowych zasad moralnych;
3.  spełnia warunki zdrowotne niezbędne do wykonywania zawodu.

Jednocześnie, standardy kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu nauczyciela, określone zostały w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 17 stycznia 2012 r. w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu nauczyciela (Dz. U. z 2012 r., poz. 131, z późn. zm.), w którego pkt 1 zatytułowanym „Ogólne efekty kształcenia” stwierdzono, że po zakończeniu kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu nauczyciela absolwent:

1.  posiada wiedzę psychologiczną i pedagogiczną pozwalającą na rozumienie procesów rozwoju, socjalizacji, wychowania i nauczania – uczenia się;
2.  posiada wiedzę z zakresu dydaktyki i szczegółowej metodyki działalności pedagogicznej, popartą doświadczeniem w jej praktycznym wykorzystywaniu;
3.  posiada umiejętności i kompetencje niezbędne do kompleksowej realizacji dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych zadań szkoły, w tym do samodzielnego przygotowania i dostosowania programu nauczania do potrzeb i możliwości uczniów;
4.  wykazuje umiejętność uczenia się i doskonalenia własnego warsztatu pedagogicznego z wykorzystaniem nowoczesnych środków i metod pozyskiwania, organizowania i przetwarzania informacji i materiałów;
5.  umiejętnie komunikuje się przy użyciu różnych technik, zarówno z osobami będącymi podmiotami działalności pedagogicznej, jak i z innymi osobami współdziałającymi w procesie dydaktyczno - wychowawczym oraz specjalistami wspierającymi ten proces;
6.  charakteryzuje się wrażliwością etyczną, empatią, otwartością, refleksyjnością oraz postawami prospołecznymi i poczuciem odpowiedzialności;
7.  jest praktycznie przygotowany do realizowania zadań zawodowych (dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych) wynikających z roli nauczyciela.

Z uwagi na przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca prowadzi zajęcia nauki gry na instrumentach muzycznych prywatnie, tzn. zleceniodawcą usługi jest indywidualny klient - uczeń lub jego opiekun prawny, to będzie spełniony warunek przedmiotowy wymagany przez art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż usługa ta mieści się w pojęciu „usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym”. Jednakże, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie będzie spełniony warunek podmiotowy, wynikający z tego przepisu, gdyż Wnioskodawca nie jest wykwalifikowanym nauczycielem, tj. nie posiada wyższego wykształcenia z odpowiednim przygotowaniem pedagogicznym i nie ukończył zakładu kształcenia nauczycieli. W tym wypadku, zajęcia muzyczne (nauka gry na gitarze akustycznej i elektrycznej) są świadczone przez osobę nieposiadającą stosownych kwalifikacji zawodowych i to zarówno pedagogicznych, jak i muzycznych, gdyż jak stwierdził sam Wnioskodawca, jest on samoukiem w dziedzinie gry na gitarze. Tak więc jedna z przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy nie jest tu spełniona, co powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku, gdy Wnioskodawca prowadzi zajęcia nauki gry na instrumentach muzycznych na zlecenie ogniska muzycznego, gdzie zleceniodawcą jest ognisko muzyczne, to nie łączy Strony bezpośrednia relacja umowna z uczniem lub jego opiekunem prawnym tylko z placówką zatrudniającą/zlecającą. Tak więc Wnioskodawca nie świadczy usług nauczania osobiście, na własny rachunek i odpowiedzialność. Wobec tego nie można świadczonych przez Wnioskodawcę usług uznać za usługi prywatnego nauczania. Tym samym wykonywane przez Stronę, który dodatkowo nie jest wykształconym pedagogiem, usługi na zlecenie ogniska muzycznego nie podlegają u Wnioskodawcy zwolnieniu od podatku VAT na podstawie w. przepisu.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauki gry na instrumentach muzycznych i to zarówno prywatnie, jak i w ognisku muzycznym - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.