Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-41/15-2/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-17
Teza: Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce w sytuacji, gdy zostanie utworzony w Polsce oddział Spółki
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; oddział; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce w sytuacji, gdy zostanie utworzony w Polsce oddział Spółki **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce w sytuacji, gdy zostanie utworzony w Polsce oddział Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem gospodarczym z siedzibą w Szwecji. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż paliw o niskiej szkodliwości dla środowiska, przeznaczonych do małych silników spalinowych (m.in. kosiarek, dalej: wyroby akcyzowe lub paliwa). Spaliny z paliw produkowanych przez Spółkę są znacznie mniej niebezpieczne dla zdrowia niż te emitowane przez paliwa będące standardowo w obrocie. Dzięki temu paliwa produkowane przez Wnioskodawcę mogą być wykorzystywane do napędzania urządzeń, z którymi osoby je wykorzystujące mają bliski kontakt.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć sprzedaż produkowanych przez siebie paliw na rzecz klientów na terytorium Polski. Zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu Regulacji Energetyki, sprzedaż paliwa produkowanego przez Spółkę, zgodnie z odpowiednimi przepisami, nie wymaga uzyskania koncesji w Polsce. Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług.

Paliwa produkowane przez Spółkę są klasyfikowane do kodu CN 2710 12 45, a zatem, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 742, ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), są wyrobami akcyzowymi podlegającymi procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Intencją Spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce w modelu biznesowym, który zakłada, że klienci nie są zobowiązani do wypełniania żadnych obowiązków akcyzowych w związku z nabyciem paliw od Spółki. W świetle powyższego, Wnioskodawca zamierza:

*   przemieszczać wyroby akcyzowe ze Szwecji do Polski w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dokonując ich wewnątrzwspólnotowego nabycia w Polsce w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, działając jako zarejestrowany odbiorca w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym;
*   dokonywać wszelkich formalności akcyzowych, łącznie z uiszczeniem należnej akcyzy od przemieszczanych do Polski wyrobów;
*   po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy i uiszczeniu akcyzy w Polsce, dostarczać paliwa do klientów w Polsce.

W celu realizacji założeń powyżej przedstawionego modelu biznesowego, Wnioskodawca nawiązał na mocy stosownej umowy (dalej: Umowa o współpracy) współpracę z dostawcą usług logistycznych (niezależny podmiot trzeci, dalej: OL) na terytorium Polski, w ramach której Wnioskodawca m.in. uzyskał tytuł prawny do wyznaczonego miejsca przeznaczonego na odbiór wyrobów akcyzowych na terytorium Polski (dalej: Wyznaczone miejsce).

Wnioskodawca spełnia zatem warunek określony w art. 57 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. posiada tytuł prawny do korzystania z wyodrębnionego miejsca przeznaczonego do odbierania wyrobów akcyzowych na terytorium Polski.

Wnioskodawca spełnia wszystkie wymogi określone w art. 48 ust. 1 pkt 2-6 ustawy o podatku akcyzowym, tj.:

*   jest podatnikiem podatku od towarów i usług;
*   jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe;
*   nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe;
*   jest gotowy złożyć zabezpieczenie akcyzowe;
*   nie zostało mu cofnięte żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm., dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej), w zakresie wyrobów akcyzowych.

Dodatkowo Spółka wskazała, że podjęła wszelkie działania i dołożyła należytej staranności, aby po uzyskaniu zezwolenia, móc wypełniać obowiązki wiążące się z działalnością zarejestrowanego odbiorcy. W tym celu Spółka przekazała OL odpowiednie upoważnienia, na mocy których OL w ramach świadczonych przez siebie usług będzie:

*   dokonywał obsługi oraz składania raportów w Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS;
*   reprezentował Spółkę przed urzędem celnym na wypadek kontroli przeprowadzanych po przybyciu wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu odbioru wyrobów;
*   wypełniał karty do saldowania zabezpieczenia akcyzowego oraz odbierał pisma od polskich organów podatkowych adresowane do Spółki.

Wnioskodawca będzie także prowadził ewidencję wyrobów akcyzowych, jaką zobowiązany jest prowadzić zarejestrowany odbiorca. Wnioskodawca wypracował procedury akcyzowe niezbędne do tego, aby proces wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych (w szczególności uwzględniając powyższe czynności) przebiegał prawidłowo.

Spółka podjęła również działania zmierzające do ustanowienia w Polsce oddziału zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz uzyskania od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, zgodnie z art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Jednakże, jedynym powodem utworzenia oddziału Spółki w Polsce, jest potrzeba uzyskania przez nią zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w związku z regulacją zawartą w art. 57 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wskazującą na konieczność podania we wniosku o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca numeru KRS i REGON wnioskodawcy.

Spółka złożyła jednocześnie wniosek do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym w zakresie obowiązku utworzenia oddziału Spółki na potrzeby uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy w Polsce.

Spółka rozważa likwidację polskiego oddziału, jeśli uzyska potwierdzenie, że posiadanie polskiego numeru KRS i REGON nie jest warunkiem uzyskania i posiadania statusu zarejestrowanego odbiorcy.

W wyniku rozważanej likwidacji polskiego oddziału Spółki zmianie nie ulegnie numer NIP, którym Spółka posługuje się w Polsce, gdyż oddziały przedsiębiorstw zagranicznych posługują się numerem NIP nadanym macierzystej firmie. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2011 r. (II FSK 1773/09). NSA wskazał w uzasadnieniu wyroku, że „w świetle art. 2 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) oddział spółki zagranicznej, będącej podatnikiem na mocy odrębnych przepisów, nie jest zobowiązany do zgłoszenia ewidencyjnego (\`(...)\`) ponieważ w obrocie gospodarczym posługuje się NIP nadanym spółce.”

Z perspektywy ekonomicznej, oddział nie będzie pełnił żadnych dodatkowych funkcji. Nie będzie prowadził także dodatkowej działalności na rynku polskim. W celu realizacji sprzedaży, z ekonomicznego punktu widzenia Spółka nie potrzebuje, aby na polskim rynku został powołany oddział który będzie wykonywał jakiekolwiek funkcje związane z tą sprzedażą. Wynika to z faktu, iż wszelkie funkcje związane ze sprzedażą Spółki mogą i będą ekonomicznie wykonywane bezpośrednio ze Szwecji. Za pośrednictwem oddziału nie będą negocjowane kontrakty, ani składane oświadczenia woli wiążące dla Spółki.

W szczególności nie istnieje potrzeba zatrudniania personelu, posiadania systemów informatycznych w Polsce. Takie rozwiązanie nie byłoby optymalne z ekonomicznego punktu widzenia i kreowałoby dla Spółki dodatkowe koszty administracyjne. Dodatkowo, takie rozwiązanie wpłynęłoby na pogorszenie pozycji konkurencyjności Spółki zarówno w relacji z klientami jak i konkurentami, gdyż proces produkcyjno-dystrybucyjny stałby się bardziej kosztochłonny.

Oddział Spółki zostanie wyposażony w aktywa (tytuł prawny do Wyznaczonego miejsca), które pozwolą spełnić minimalne warunki dla utworzenia oddziału i w konsekwencji uzyskania i utrzymania statusu zarejestrowanego odbiorcy. Czynności związane z odbiorem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz wypełnianiem obowiązków z nim związanych będą wykonywane przez OL, z którym Spółka podpisała stosowną Umowę o współpracy.

Czynności wykonywane przez OL na rzecz Spółki służą tylko i wyłącznie wypełnieniu obowiązków ciążących na Wnioskodawcy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Dzięki takiej współpracy, po uiszczeniu należnego podatku akcyzowego, Spółka będzie mogła dostarczać swoje wyroby do odbiorców w Polsce.

To właśnie Spółka jest podatnikiem akcyzy w Polsce i OL nie jest w żaden sposób odpowiedzialny za zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy. OL nie będzie odpowiadał również za transport towarów ze Szwecji do wyznaczonego miejsca odbioru jak również za transport z tego miejsca do kontrahentów Spółki w Polsce.

Utworzenie oddziału Spółki w Polsce oraz skorzystanie z usług OL nie wygeneruje wartości dodanej do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, lecz stanowi jedynie wypełnienie obowiązków administracyjno-prawnych stawianych przez organy celne oraz wynikających z przepisów akcyzowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 i art. 53 Rozporządzenia wykonawczego, w sytuacji gdy utworzony zostanie w Polsce oddział Spółki wyłącznie w celu uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będzie ona posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 i art. 53 Rozporządzenia wykonawczego, w sytuacji gdy oddział będzie funkcjonował w minimalnym zakresie koniecznym do uzyskania i utrzymania statusu zarejestrowanego odbiorcy przez Spółkę, natomiast OL będzie wypełniał jedynie określone czynności administracyjno-prawne.

Udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona działalność skutkuje powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej czy też nie, ma istotne znaczenie, gdyż zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może determinować miejsce opodatkowania usług podatkiem VAT.

W krajowych regulacjach brak jest definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to zostało uregulowane natomiast w bezpośrednio obowiązującym w Polsce Rozporządzeniu Wykonawczym.

I tak, art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to takie miejsce, które nie będąc miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej, w art. 11 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego zaznaczono, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT nadanego w danym kraju samo w sobie nie jest wystarczające by uznać istnienie stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej podatnika w tym kraju.

Natomiast, zgodnie z art. 53 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Na podstawie wyżej przedstawionej regulacji wskazać można, że posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika zachodzi wyłącznie, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1.  miejsce działalności (inne niż miejsce siedziby) charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego;
2.  posiada ono odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura);
3.  działalność prowadzona w tym miejscu nosi znamiona stałości oraz jest samodzielna w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw/świadczeń realizowanych z tego miejsca / dla potrzeb tego miejsca.

Powyżej zaprezentowane przesłanki wypracowane zostały w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), na długo przed wprowadzeniem ich do Rozporządzenia wykonawczego. Dają one wskazówki co do tego, w jaki sposób powinny być interpretowane poszczególne przesłanki w celu ustalenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; C-190/95 ARO Lease BV).

Mając to na uwadze, Wnioskodawca przedstawia poniżej analizę dotyczącą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w opisanym zdarzeniu przyszłym, z uwzględnieniem dorobku TSUE, jak również wypracowanego na bazie orzecznictwa TSUE dorobku polskich organów podatkowych.

Przed dokonaniem analizy poszczególnych przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na bardzo istotny aspekt wypływający z dorobku TSUE. A mianowicie, na ogólną zasadę stanowiącą o konieczności dokonywania oceny skutków na gruncie VAT z uwzględnieniem realiów gospodarczych (stanowiących podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT - na co zwracał uwagę TSUE m.in. w wyroku C-73/06 w sprawie Planzer). Mając na uwadze wspomnianą zasadę, przy dokonywaniu analizy wspomnianych przesłanek pod kątem oceny, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej czy też nie, należy brać pod uwagę także specyfikę realizowanej przez Wnioskodawcę działalności.

Aby zatem ocenić, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy rozważyć stopień jej planowanej aktywności w Polsce w świetle wyżej wymienionych przesłanek uregulowanych w Rozporządzeniu wykonawczym.

(a) Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

Jak wskazano powyżej, aby można było stwierdzić, czy podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, musi on dysponować odpowiednimi zasobami ludzkimi, które pozwolą na wykonywanie działalności gospodarczej w danej branży.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie zostanie dysponentem żadnego zaplecza osobowego w Polsce. Warto wskazać, że Wnioskodawca nie będzie zatrudniał poprzez oddział żadnych pracowników w Polsce, nie będzie stroną umów o pracę ani innych umów, dzięki którym mógłby bezpośrednio określać zakres obowiązków osób, kierować ich pracami oraz je kontrolować.

Jedyną osobą, która będzie pełnić jakiekolwiek obowiązki w związku z istnieniem oddziału będzie wyznaczony pracownik Spółki. Fakt zaangażowania tej osoby w związku z istnieniem oddziału będzie podyktowany jedynie wymogami polskiego prawa, a zatem będzie miał jedynie charakter formalny. Z perspektywy Spółki nie ma natomiast żadnego uzasadnienia biznesowego utrzymywania jakichkolwiek zasobów ludzkich w Polsce. Wyznaczona do reprezentacji oddziału osoba nie będzie zaangażowana w negocjowanie i podpisanie kontraktów, a także nie będzie posiadała pełnomocnictwa do podpisywania umów handlowych w imieniu Spółki ani oddziału. Wszystkie te czynności będą zastrzeżone dla Wnioskodawcy i będą wykonywane bezpośrednio w Szwecji. Oddział Spółki w Polsce nie będzie zatrudniał żadnych pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie jako reprezentanta oddziału jednej osoby, której nie przysługują żadne uprawnienia w zakresie wykonywania zadań w ramach działalności wykonywanej przez Spółkę, nie może oznaczać, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tym bardziej, brak jakichkolwiek pracowników własnych poza strukturą oddziału prowadzi do wniosku, że takich zasobów ludzkich Wnioskodawca w Polsce w ogóle nie posiada.

Podobnie OL w ramach zawartej Umowy o współpracy wykonywał będzie usługi związane z wypełnianiem ciążących na Spółce obowiązków związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych ze Szwecji do Polski, które będą ukierunkowane jedynie na wypełnienie wspomnianych obowiązków. Działalność OL na rzecz Spółki nie będzie wykraczała poza wspomniany zakres usług. Takie czynności jak: kontakt z klientami, zarządzanie zamówieniami, czy też dostawa towarów do klientów, będzie nadal leżało w gestii Wnioskodawcy i będzie zarządzane ze Szwecji.

Mając na uwadze powyższe, w zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem nie zostaje spełniona przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, w konsekwencji, nie można mówić o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jednakże w celu pełnego wyjaśnienia swojej argumentacji, Wnioskodawca przedstawi poniżej również analizę w odniesieniu do pozostałych kryteriów kreujących owe miejsce.

(b) Odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura)

O posiadaniu przez dany podmiot stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce można mówić jedynie w przypadku, gdy obok zaplecza personalnego dysponuje on także wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwoli wykonywać działalność gospodarczą w danej branży.

W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem Spółka nie będzie miała możliwości korzystania w Polsce z żadnego zaplecza technicznego (infrastrukturalnego). Wnioskodawca będzie posiadać bezpośrednio jedynie prawo do Wyznaczonego miejsca (t.j. ułamka powierzchni magazynu operatora logistycznego) na terytorium Polski, które będzie prawem zobowiązaniowym (wynajem), nie zaś prawem rzeczowym w rozumieniu prawa cywilnego (w szczególności nie będzie to prawo własności magazynu).

Wyznaczone miejsce odbioru wyrobów akcyzowych wykorzystywane będzie przez Wnioskodawcę tylko przez okres czasu od przybycia paliwa do tego miejsca do czasu wypełnienia przez pracowników OL formalności związanych z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Warto wspomnieć, iż w sytuacji gdyby warunek formalny posiadania statusu zarejestrowanego odbiorcy nie istniał, transportowane wyroby zostałyby przemieszczone bezpośrednio ze Szwecji do końcowych nabywców w Polsce z pominięciem OL.

Spółka nie będzie zatem posiadać w Polsce żadnych zasobów technicznych, które byłyby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, tj. nieruchomości i urządzeń administracyjnych, punktów obsługi sprzedaży, maszyn i urządzeń produkcyjnych, ani żadnej innej infrastruktury.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w orzecznictwie TSUE zostało rozstrzygnięte, że nabycie środków do realizacji działalności przez przedsiębiorców nie prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku w sprawie C-73/06 Pianzer Luxembourg Sari TSUE wskazał, iż „Stałym przedsiębiorstwem (wcześniej stosowana nazwa do określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - wyjaśnienie Wnioskodawcy) nie jest trwałe urządzenie używane przez danego przedsiębiorcę do działalności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników lub zakup środków technicznych koniecznych do wykonywania działalności”.

Podobnie jak w przypadku zasobów ludzkich, zasoby rzeczowe mają pozwalać na wykorzystanie nabytych usług do prowadzenia działalności gospodarczej oraz mają umożliwić świadczenie usług i dostawę towarów przez to stałe miejsce działalności gospodarczej. Warto w tym miejscu przypomnieć, że celem utworzenia oddziału w Polsce jest spełnienie warunków prawno-administracyjnych wynikających z konieczności uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy w Polsce w celu wewnątrzwspólnotowego nabywania wyrobów akcyzowych i w konsekwencji ich sprzedaży polskim odbiorcom lokalnie.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, dla utrzymania dobrych relacji z klientami Spółka ustaliła model sprzedaży wyrobów w Polsce z zastosowaniem instytucji zarejestrowanego odbiorcy. Fakt uzyskania tego statusu pozwala na uwolnienie klientów od obowiązków związanych z kwestiami akcyzowymi. Spółka dokonuje bowiem wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia wyrobów akcyzowych do Polski, zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy i uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Dzięki temu sprzedaje już paliwo z zapłaconą akcyzą.

Jak wynika z powyższego, w ocenie Wnioskodawcy Spółka nie będzie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego w Polsce, aby można było przypisać jej fakt posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

(c) Stałość prowadzonej działalności oraz jej samodzielność w takim, stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca / dla potrzeb tego miejsca

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się również do konieczności utworzenia określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, by nie było wątpliwości, że nie ma ona charakteru przemijającego.

Polskie organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 30 września 2014 r., sygn. ITPP2/443-865/14/EK wskazują, że „(\`(...)\`) „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale”.

W świetle powyższych wyjaśnień definicji „stałości” można uznać, że opisany w zdarzeniu przyszłym ograniczony zakres bezpośredniej aktywności Wnioskodawcy w Polsce oraz aktywności realizowanej poprzez Oddział Wnioskodawcy, będzie miał co do zasady stały charakter. Jednakże stałość ta może być przypisana wyłącznie w tym bardzo ograniczonym zakresie aktywności czy też oddziału, który ani nie jest wystarczający do prowadzenia działalności w Polsce, ani nie może zostać uznany za samodzielną działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski.

W kwestii samodzielności Wnioskodawca pragnie przywołać wyrok w TSUE w sprawie C-90/95 ARO Lease BV, w której holenderska spółka leasingowa świadczyła usługi leasingowe w Belgii wykorzystując usługi niezależnych pośredników, nie posiadając w tym kraju własnego biura ani innej infrastruktury. W stanie faktycznym powyższego orzeczenia wskazano, że do Belgii nie zostały przeniesione uprawnienia decyzyjne spółki holenderskiej, gdyż spółka zagraniczna nie posiadała w innym kraju członkowskim podległego sobie personelu oraz zaplecza technicznego rozwiniętego w takim stopniu i na tyle stale, żeby zawierać umowy i podejmować decyzje, co Trybunał uznał za jedną z kluczowych kwestii, która przesądziła o braku ustanowienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki leasingowej w Belgii.

Jak wskazał TSUE w powyższym wyroku, stałość wiąże się również z niezależnością w tym znaczeniu, że zorganizowane trwale zaplecze personalne i techniczne jest w stanie niezależnie funkcjonować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest zatem to, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

Podsumowując dotychczas przytoczone fakty i argumenty należy wskazać, że w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem nie można mówić o możliwości niezależnego działania Wnioskodawcy, czy też jego oddziału w Polsce.

Przyczyny, dla których powstanie oddział oraz cele, które ma spełniać, wykluczają jego niezależne działanie. Przede wszystkim, zdaniem Wnioskodawcy, oddział nie będzie dysponował odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym, aby prowadzić działalność gospodarczą, w tym samodzielnie realizować i konsumować świadczenia. Celem powstania oddziału jest bowiem wyłącznie otrzymanie i utrzymanie zezwolenia, przez co struktura oddziału jest jedynie na tyle rozwinięta, na ile konieczne jest sprostanie warunkom formalnym stawianym przez wymogi polskiego prawa dotyczącego zarejestrowanego odbiorcy i organizacji oddziałów. Wnioskodawca pragnie wyraźnie podkreślić, że utworzenie oddziału nie nastąpiłoby, gdyby nie stanowiło to warunku formalnego uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy. Wobec powyższych ustaleń, bez wpływu pozostaje również fakt zawarcia Umowy o współpracy z OL.

Sprawa C-605/12 Welmory sp. z o.o.

Kwestia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej rozpatrywana była również w jednym z najbardziej oczekiwanych wyroków TSUE a mianowicie w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. Orzeczenie to miało dać jasne wytyczne jakiego rodzaju zaplecze personalne i techniczne kreuje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla podmiotów działających w branży e-commerce oraz jaki powinien być tytuł prawny do tego zaplecza. Sprawa dotyczyła spółki cypryjskiej, która prowadzi stronę internetową w ramach umowy o współpracę z polskim podmiotem - Welmory, wykorzystując jego zaplecze personalne i techniczne. W ramach wspomnianej umowy, również polska spółka świadczy usługi na rzecz cypryjskiego podmiotu.

Zdaniem TSUE okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

TSUE nie wypowiedział się jednoznacznie co do możliwości przypisania podatnikowi z jednego kraju UE zasobów jego usługodawcy z drugiego kraju UE w ramach wzajemnej współpracy między nimi. Dlatego też sam fakt współpracy gospodarczej pomiędzy dwoma podatnikami z różnych państw nie będzie automatycznie powodował, iż siedziba jednego podatnika będzie stanowiła dla drugiego stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju, w którym konsumowane będą efekty tej współpracy. Przy ocenie czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności należy przede wszystkim badać, czy istnieje odpowiednia struktura w postaci zaplecza personalnego i technicznego.

Nie można zatem mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności w tym kontekście, jeśli nie występuje zwierzchnictwo nad pracownikami innego podmiotu. W zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku oddział Spółki nie zatrudnia pracowników w Polsce a także nie sprawuje zwierzchnictwa nad pracownikami OL.

OL jest podmiotem niezależnym od spółki, wykonującym jedynie usługi określone w Umowie o współpracy. Usługi te stanowią jedynie poboczny aspekt prowadzenia przez Spółkę działalności na rynku polskim.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, utworzenie oddziału oraz nawiązanie współpracy z operatorem logistycznym, nie będzie kreowało dla Spółki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika że Wnioskodawca zamierza rozpocząć sprzedaż produkowanych przez siebie paliw na rzecz klientów na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. Intencją Spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce w modelu biznesowym, który zakłada, że klienci nie są zobowiązani do wypełniania żadnych obowiązków akcyzowych w związku z nabyciem paliw od Spółki.

W celu realizacji założeń powyżej przedstawionego modelu biznesowego, Wnioskodawca nawiązał na mocy stosownej umowy współpracę z dostawcą usług logistycznych (niezależny podmiot trzeci) na terytorium Polski, w ramach której Wnioskodawca m.in. uzyskał tytuł prawny do wyznaczonego miejsca przeznaczonego na odbiór wyrobów akcyzowych na terytorium Polski. Spółka wskazała, że podjęła wszelkie działania i dołożyła należytej staranności, aby po uzyskaniu zezwolenia, móc wypełniać obowiązki wiążące się z działalnością zarejestrowanego odbiorcy. W tym celu Spółka przekazała OL odpowiednie upoważnienia, na mocy których OL w ramach świadczonych przez siebie usług będzie:

*   dokonywał obsługi oraz składał raporty w Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS;
*   reprezentował Spółkę przed urzędem celnym na wypadek kontroli przeprowadzanych po przybyciu wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu odbioru wyrobów;
*   wypełniał karty do saldowania zabezpieczenia akcyzowego oraz odbierał pisma od polskich organów podatkowych adresowane do Spółki.

Wnioskodawca będzie także prowadził ewidencję wyrobów akcyzowych, jaką zobowiązany jest prowadzić zarejestrowany odbiorca. Wnioskodawca wypracował procedury akcyzowe niezbędne do tego, aby proces wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych (w szczególności uwzględniając powyższe czynności) przebiegał prawidłowo.

Spółka podjęła również działania zmierzające do ustanowienia w Polsce oddziału zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz uzyskania od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Jednakże, jedynym powodem utworzenia oddziału Spółki w Polsce, jest potrzeba uzyskania przez nią zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w związku z regulacją zawartą w art. 57 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wskazującą na konieczność podania we wniosku o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca numeru KRS i REGON Wnioskodawcy.

Z perspektywy ekonomicznej, oddział nie będzie pełnił żadnych dodatkowych funkcji. Nie będzie prowadził także dodatkowej działalności na rynku polskim. W celu realizacji sprzedaży, z ekonomicznego punktu widzenia Spółka nie potrzebuje, aby na polskim rynku został powołany oddział który będzie wykonywał jakiekolwiek funkcje związane z tą sprzedażą. Wynika to z faktu, iż wszelkie funkcje związane ze sprzedażą Spółki mogą i będą ekonomicznie wykonywane bezpośrednio ze Szwecji. Za pośrednictwem oddziału nie będą negocjowane kontrakty, ani składane oświadczenia woli wiążące dla Spółki. W szczególności nie istnieje potrzeba zatrudniania personelu, posiadania systemów informatycznych w Polsce. Takie rozwiązanie nie byłoby optymalne z ekonomicznego punktu widzenia i kreowałoby dla Spółki dodatkowe koszty administracyjne. Dodatkowo, takie rozwiązanie wpłynęłoby na pogorszenie pozycji konkurencyjności Spółki zarówno w relacji z klientami jak i konkurentami, gdyż proces produkcyjno-dystrybucyjny stałby się bardziej kosztochłonny.

Oddział Spółki zostanie wyposażony w aktywa (tytuł prawny do Wyznaczonego miejsca), które pozwolą spełnić minimalne warunki dla utworzenia oddziału i w konsekwencji uzyskania i utrzymania statusu zarejestrowanego odbiorcy. Czynności związane z odbiorem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz wypełnianiem obowiązków z nim związanych będą wykonywane przez OL, z którym Spółka podpisała stosowną Umowę o współpracy. Czynności wykonywane przez OL na rzecz Spółki służą tylko i wyłącznie wypełnieniu obowiązków ciążących na Wnioskodawcy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Dzięki takiej współpracy, po uiszczeniu należnego podatku akcyzowego, Spółka będzie mogła dostarczać swoje wyroby do odbiorców w Polsce. To właśnie Spółka jest podatnikiem akcyzy w Polsce i OL nie jest w żaden sposób odpowiedzialny za zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy. OL nie będzie odpowiadał również za transport towarów ze Szwecji do wyznaczonego miejsca odbioru jak i również za transport z tego miejsca do kontrahentów Spółki w Polsce. Utworzenie oddziału Spółki w Polsce oraz skorzystanie z usług OL nie wygeneruje wartości dodanej do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, lecz stanowi jedynie wypełnienie obowiązków administracyjno-prawnych stawianych przez organy celne oraz wynikających z przepisów akcyzowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 i art. 53 Rozporządzenia wykonawczego w sytuacji, gdy utworzony zostanie w Polsce oddział Spółki wyłącznie w celu uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

*   art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
*   począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
*   do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
*   art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease (powołanym również przez Wnioskodawcę) „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, z późn zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Przedsiębiorcą zagranicznym, jak stanowi art. 5 pkt 3 tej ustawy, jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą oraz obywatela polskiego wykonującego działalność gospodarczą za granicą.

Oddział został zdefiniowany w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W świetle powołanych unormowań, podatnik zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona przez niego działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W konsekwencji oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, które realizowane są na rzecz jednostki macierzystej.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że skutkiem skorzystania z usług OL wypełniającego określone czynności administracyjno-prawne w imieniu Spółki oraz utworzenia w Polsce oddziału Spółki w celu uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy wyrobów akcyzowych będzie posiadanie przez Wnioskodawcę na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. W przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do uznania, że Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Uznanie stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce wynika z wystarczającej trwałości tej działalności, o czym decyduje stworzona przez Wnioskodawcę w Polsce struktura cechująca się odpowiednim poziomem stałości. W przedmiotowej sprawie, odpowiedni poziom stałości stworzonej struktury działalności Spółki wynika z posiadania tytułu prawnego do wyznaczonego miejsca, które będzie służyło wypełnianiu obowiązków w związku z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem wyrobów akcyzowych. Wyznaczone miejsce odbioru wyrobów akcyzowych wykorzystywane będzie przez Wnioskodawcę przez okres czasu od przybycia paliwa do tego miejsca do czasu wypełnienia przez pracowników OL formalności związanych z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym, Wnioskodawca będzie wyposażony w miejsce do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, stanowiące – jak wskazał Wnioskodawca – ułamek powierzchni magazynu operatora logistycznego, będącego przedmiotem najmu przez Wnioskodawcę. Co więcej w przedmiotowym przypadku o trwałości prowadzonej w Polsce przez Wnioskodawcę działalności decyduje utworzenie oddziału Spółki w Polsce, w celu uzyskania przez nią zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Jak wskazano w opisie sprawy oddział Spółki zostanie wyposażony w aktywa (tytuł prawny do wyznaczonego miejsca), które pozwolą spełnić minimalne warunki dla utworzenia oddziału i w konsekwencji uzyskania i utrzymania statusu zarejestrowanego odbiorcy w celu nabywania wyrobów akcyzowych. Wnioskodawca zamierza rozpocząć sprzedaż produkowanych przez siebie paliw na rzecz klientów na terytorium Polski. Intencją Spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce w modelu biznesowym, który zakłada, że klienci nie są zobowiązani do wypełniania żadnych obowiązków akcyzowych w związku z nabyciem paliw od Spółki. Zatem, działalność Wnioskodawcy nie będzie prowadzona w sposób doraźny, lecz ciągły (stały). Przy tym, należy zauważyć, że do prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę nie jest potrzebne posiadanie stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym rozumieniu, tzn. Spółka nie musi zatrudniać własnych pracowników czy posiadać budynków, by prowadzić działalność w Polsce, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać (na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności) porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że oddział nie będzie pełnił żadnych dodatkowych funkcji i nie będzie prowadził także dodatkowej działalności na rynku polskim, a wszelkie czynności i funkcje związane ze sprzedażą Spółki mogą i będą ekonomicznie wykonywane bezpośrednio ze Szwecji, natomiast jedyną osobą, która będzie pełnić jakiekolwiek obowiązki w związku z istnieniem oddziału będzie wyznaczony pracownik Spółki. Stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z orzecznictwem TSUE bowiem, nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które podejmowane są w innym miejscu, niż terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie, czynności związane z odbiorem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz wypełnianiem obowiązków z nim związanych będą wykonywane przez OL, z którym Spółka podpisała stosowną umowę o współpracy. Czynności wykonywane przez OL na rzecz Spółki będą służyły wypełnieniu obowiązków ciążących na Wnioskodawcy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Dzięki takiej współpracy, po uiszczeniu należnego podatku akcyzowego, Spółka będzie mogła dostarczać swoje wyroby do odbiorców w Polsce. Powyższe stanowi wypełnienie obowiązków administracyjno-prawnych stawianych przez organy celne oraz wynikających z przepisów akcyzowych. Kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności personelu, niezbędnego do wypełniania obowiązku wiążącego się z działalnością zarejestrowanego odbiorcy w celu nabywania wyrobów akcyzowych i dostarczania ich do klientów w Polsce tj. operatora logistycznego i wyznaczonego pracownika Spółki oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności.

W tym miejscu warto odnieść się do sprawy C-605/12 Welmory Sp. z o.o., (wskazanej również przez Wnioskodawcę), w której TSUE wskazał jakiego rodzaju zaplecze personalne i techniczne kreuje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla podmiotów związanych umową współpracy.

Na podstawie orzecznictwa TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku, własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Na podstawie zawartej umowy współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem OL, Spółka korzysta z zaplecza personalnego i technicznego tego podmiotu trzeciego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce decyduje nawiązana współpraca z podmiotem trzecim w celu realizacji sprzedaży paliw poprzez udostępnienie przez podmiot OL wyznaczonego miejsca, które będzie służyło wypełnianiu obowiązków w związku z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem wyrobów akcyzowych i wypełniania określonych czynności administracyjno-prawnych przez ten podmiot oraz utworzenie oddziału Spółki w Polsce, który ma na celu uzyskanie zezwolenia na nabywanie towarów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Skoro zarejestrowana dla celów VAT Spółka będzie dokonywać sprzedaży produkowanych przez siebie paliw na rzecz klientów na terytorium Polski poprzez utworzony oddział Spółki w Polsce oraz nawiąże współpracę z podmiotem trzecim w celu realizacji tej sprzedaży oraz wypełniania określonych czynności administracyjno-prawnych, należy uznać, że Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce ciągła obecności zasobów ludzkich i technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. W związku z tym, zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy personelem i infrastrukturą techniczną, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Tym samym, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 i art. 53 Rozporządzenia wykonawczego, w sytuacji gdy utworzony zostanie w Polsce oddział Spółki wyłącznie w celu uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.