Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-91/16-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla należności wchodzących w skład czynszu dzierżawy.
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla należności wchodzących w skład czynszu dzierżawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla należności wchodzących w skład czynszu dzierżawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej „A”) jest właścicielem składowiska odpadów, tj. gruntów i budowli: kwatery, pryzmy kompostowni i sortowni. „A” tworzy w swoich księgach rezerwę na rekultywację składowiska. Gmina dnia 20 grudnia 2011 r. Aktem Założycielskim zawiązała Zakład Zagospodarowania Odpadów (dalej „B”). Spółka ta powstała w celu realizacji zadań własnych Gminy oraz na rzecz innych gmin na podstawie zawartego porozumienia międzygminnego, poprzez świadczenie usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów w szczególności budowy i eksploatacji zakładu zagospodarowania odpadów. „B” realizuje projekt polegający na budowie segmentu mechanicznego przetwarzania odpadów oraz na rozbudowie segmentu stabilizacji/kompostownia odpadów komunalnych jako elementów „B”. Całe przedsięwzięcie jest zlokalizowane na terenie działek gruntowych będących własnością „A”. W celu realizacji Inwestycji Walne Zgromadzenie „A” podjęło uchwałę a Zarząd zawarł Umowę użyczenia nieruchomości na rzecz „B” oraz zobowiązał do zawarcia umowy przedwstępnej dzierżawy gruntów i środków trwałych. Umowę tą zawarto i zawiera ona postanowienia przyszłej umowy dzierżawy. Z chwilą oddania do użytkowania instalacji przez „B”, „A” rozpocznie pobierać czynsz dzierżawny od „B”. „B” wówczas przejmuje część działalności operacyjnej. „B” dla realizacji inwestycji pozyskało środki unijne w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko oraz pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska, a także kredyt inwestycyjny komercyjny. Prawnym zabezpieczeniem kredytu jest hipoteka łączna na nieruchomościach stanowiących własność „A”. Zgodnie z § 1 ust. 2 umowy przedwstępnej, przedmiotem umowy dzierżawy ma być zobowiązanie „A” do oddania „B” do korzystania i pobierania pożytków określonych nieruchomości gruntowych, które posiadają założone księgi wieczyste wraz z naniesieniami oraz przynależną infrastrukturą techniczną służącą przetwarzaniu i składowaniu odpadów komunalnych na składowisku, która zostanie zinwentaryzowana na dzień podpisania właściwej umowy dzierżawy i ujęta w odrębnym protokole. Jest to więc czysta umowa zobowiązaniowa i nie ma mowy o przenoszeniu prawa do rozporządzania jak właściciel towarami będącymi przedmiotem tej umowy.

Zgodnie z § 7 umowy przedwstępnej, przyszły czynsz dzierżawny należny „A” to czynsz miesięczny w wysokości określonej w opinii o wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa „A” udostępnionej „B” w kwocie 1/12 rocznej wartości dzierżawy powiększonej o podatek od towarów i usług i rewaloryzowany na koniec każdego roku. Jak wyraźnie stanowi § 7 ust. 3 umowy przedwstępnej, w wyżej określonej cenie dzierżawy ujęte zostały również:

1.  opłata w określonej kwocie tytułem zabezpieczenia kredytu udzielonego „B” w formie hipoteki łącznej (za poręczenie przez „A” kredytu – ustanowionej hipoteki) płatna miesięcznie,
2.  rezerwa na rekultywację w określonej kwocie za każdą tonę zdeponowaną na składowisku przez „B” („A” jako właściciel kwatery tworzy rezerwę na rekultywację, z której po zamknięciu jest zobowiązany zgodnie z planem rekultywacji przeprowadzić roboty budowlane przywracające teren do stanu pierwotnego. „A” ma otrzymywać od „B” miesięcznie kwotę na rezerwę w zależności od ilości ton zdeponowanych na składowisku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wszystkie należności wchodzące w skład czynszu dzierżawy określone w § 7 umowy przedwstępnej należy opodatkować stawką podstawową podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie elementy wskazane w § 7 umowy przedwstępnej, kiedy zawarta zostanie umowa dzierżawy, stanowić będą jako całość, czynsz dzierżawny, opodatkowany w całości stawką podstawową czyli obecnie 23%. Wynika to zarówno z konstrukcji czynszu dzierżawy określonej w umowie przedwstępnej, jak i z przepisów regulujących podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy czynność, jaką będzie wykonywać na podstawie umowy dzierżawy i pobierać za nią wynagrodzenie określone w § 7 umowy przedwstępnej jest opodatkowaną usługą.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 powołanej ustawy. Dostawa towarów polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania jak właściciel towarami – której to jednak nie sposób się dopatrzyć w umowie dzierżawy pomiędzy „A” a „B”, tak, jak ona ma być ukształtowana zgodnie z umową przedwstępną. Zgodnie z § 1 ust. 2 umowy przedwstępnej, przedmiotem umowy dzierżawy ma być zobowiązanie „A” do oddania „B” do korzystania i pobierania pożytków określonych nieruchomości gruntowych, dla których urządzono księgi wieczyste wraz z naniesieniami oraz przynależną infrastrukturą techniczną służącą przetwarzaniu i składowaniu odpadów komunalnych na składowisku, która zostanie zinwentaryzowana na dzień podpisania właściwej umowy dzierżawy i ujęta w odrębnym protokole.

Jest to więc czysta umowa zobowiązaniowa, nie ma mowy o przenoszeniu prawa do rozporządzania jak właściciel towarami będącymi przedmiotem tej umowy. Nie występują tu w szczególności okoliczności wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Niewątpliwie zaś z tą umową związane jest świadczenie, więc należy to uznać za usługę.

Stosownie do przepisu art. 29a ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z tym, że „A” tytułem umowy dzierżawy otrzymywać będzie wszystkie elementy wskazane w § 7 umowy przedwstępnej, tj.: 1/12 rocznej wartości dzierżawy wynikającej z wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa „A”, opłaty tytułem zabezpieczania kredytu „B” oraz rezerwa na rekultywację, to wszystkie należy ująć jako podstawę opodatkowania z tytułu usługi dzierżawy. Nie będą natomiast w skład podstawy opodatkowania z tytułu dzierżawy wchodzić żadne inne należności od „B” na rzecz „A”.

Jednolite opodatkowanie usługi dzierżawy w zakresie należności, jakie będzie otrzymywać „A” wynika w stopniu dostatecznym z powołanych przepisów, choć w opinii Wnioskodawcy przemawia za takim ujęciem również konstrukcja tzw. usługi kompleksowej wypracowana na gruncie przepisów wspólnotowych, których emanacje na gruncie prawa krajowego stanowią niektóre przepisy będące przedmiotem niniejszego wniosku.

Zasadniczo bowiem każda usługa dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być traktowana jako odrębna i niezależna, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. W przypadku „A” świadczeniem, jakie wykonuje jest usługa dzierżawy, za którą opłacany jest czynsz złożonym, opisanym w § 7 umowy przedwstępnej.

Ponadto, aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego. Elementy charakterystyczne dla usługi kompleksowej, przedstawione powyżej wynikać będą m.in. z wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., czy wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Stanowisko to nie budzi również wątpliwości w orzecznictwie polskich sądów: „Świadczenia złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1057/11).

Zdaniem Wnioskodawcy, jego usługa nie będzie kompleksową usługą, a jedynie usługą dzierżawy, gdzie czynsz składa się z trzech określonych elementów, ale wszystkie są elementem czynszu, a ich wyodrębnienie ma charakter jedynie kalkulacyjny. Gdyby nawet jednak tak nie było i uznano to by za 3 świadczenia, to jednak wchodziłyby one w skład jednej kompleksowej usługi. Na każdą kompleksową usługę składają się jakieś czynności – ale spojrzeć na nie trzeba z perspektywy zamawiającego, czyli w tym wypadku „B”. Sama opłata za zabezpieczenie kredytu „B” zaciągniętego na działalności na przedmiocie dzierżawy, jak też płatność opłaty rekultywacyjnej są ściśle związane z przedmiotem dzierżawy. Usługa w tym zakresie (gdyby to były oddzielne czynności, a nie oddzielne opłaty za tę samą usługę) nie miałaby dla „B” żadnej wartości gospodarczej, a nawet nie byłaby możliwa do wykonania. Tylko bowiem w związku z wzięciem przedmiotu dzierżawy do używania i pobierania pożytków uzasadnia pozyskanie zabezpieczenia dla kredytu na działalność na tym przedmiocie.

Także opłata rekultywacyjna, jako ściśle związana z składowaniem na przedmiocie dzierżawy odpadów, również nie byłaby ponoszona bez używania przedmiotu dzierżawy.

Gdyby zatem podzielić umowę dzierżawy na świadczenia wg elementów czynszu określonego w § 7, to takie poszczególne świadczenia nie mają tu charakteru samodzielnego i taki też nie będzie przedmiot zamówienia „B” – „Aby wskazać, iż dana usługa jest usługą kompleksową, to powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia (usługi) głównego, na które składają się różne świadczenia (usługi) pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeżeli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi głównej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej tylko wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Powyższe wskazuje na to, że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności (usługi) głównej lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), np. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. o sygn. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.) Trybunał stwierdził, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. (Interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2014 r., znak: IPPP2/443-1009/13-3/BH.) Te również cechy można przypisać usłudze dzierżawy „A” więc skoro przedmiotem świadczenia i zamówienia jest tylko usługa dzierżawy potencjalnie jedynie kompleksowa (zdaniem Wnioskodawcy jednolita), a nie jakieś wyodrębnione poszczególne czynności, to nie ma podstaw do dzielenia i odmiennego opodatkowywania tego, co wchodzi w skład czynszu. Poszczególnych czynności „B” nie zamawia, lecz właśnie usługę dzierżawy i tylko ta jako całość stanowiła dla niego przedmiot zainteresowania – a zatem będzie świadczeniem. Wyodrębnienie elementów czynszu dzierżawy charakteru tej usługi nie zmienia.

W skład usługi „A” nie będą natomiast wchodzić inne elementy, gdyż „A” ani nie będzie świadczyć w tym zakresie i nie będzie pobierać wynagrodzenia z tego tytułu.

Usługi tak jednolite, jak i kompleksowe korzystają zaś z opodatkowania jednolitą stawką. W przypadku usług kompleksowych stawką właściwą dla części przeważającej sytuacji, w których jeden podatnik dokonuje kompleksowych czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotowa treść może zostać zakwalifikowana do różnych kategorii tych czynności (np. dostawy lub usług), opodatkowana różną stawką podatku (podstawową lub preferencyjną). W takich sytuacjach rozpatrywać należy, jaka część świadczenia danego podatnika ma charakter dominujący, a jaka jest jedynie tzw. usługą pomocniczą. Wówczas, co nie budzi już wątpliwości w orzecznictwie TSUE, jak też i polskich sądów, stosować należy zasady opodatkowania (kwalifikacja czynności, stawka podatku, moment powstania obowiązku podatkowego itd.) właściwe dla usługi głównej.

W przypadku usług dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa „A”, przeznaczonej do działalności w zakresie zbierania i składowania odpadów, będzie to zdaniem Wnioskodawcy, stawka podstawowa podatku od towarów i usług. Usługa dzierżawy nie jest bowiem tożsama z usługami zagospodarowania, jakie na dzierżawionym majątku wykonywać będzie „B” (opodatkowane częściowo stawkami obniżonymi). „A” nie świadczy również usług finansowych, z których niektóre są usługami zwolnionymi. Stosować do niej zatem w całości należy przepis art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Oczywiście po utracie obowiązywania lub uchyleniu tego przepisu nadal będzie to zdaniem Wnioskodawcy stawka podstawowa, chyba że na usługi dzierżawy towarów służących działalności gospodarczej wprowadzone zostaną stawki obniżone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 , w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści sie w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania danego świadczenia wlicza się nie tylko koszty towarów i usług nabytych w celu wyświadczenia umówionej między stronami usługi, ale również inne koszty.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez dzierżawcę.

Zatem uznać należy, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa dzierżawy, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot dzierżawy w dodatkowe elementy, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego (kompleksowego), należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika jednak, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem składowiska odpadów, tj. gruntów i budowli: kwatery, pryzmy kompostowni i sortowni. „A” tworzy w swoich księgach rezerwę na rekultywacje składowiska. Gmina dnia 20 grudnia 2011 r. Aktem Założycielskim zawiązała Zakład Zagospodarowania Odpadów. Spółka ta powstała w celu realizacji zadań własnych Gminy oraz na rzecz innych gmin na podstawie zawartego porozumienia międzygminnego, poprzez świadczenie usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów w szczególności budowy i eksploatacji zakładu zagospodarowania odpadów. „B” realizuje projekt polegający na budowie segmentu mechanicznego przetwarzania odpadów oraz na rozbudowie segmentu stabilizacji/kompostownia odpadów komunalnych jako elementów „B”. Całe przedsięwzięcie jest zlokalizowane na terenie działek gruntowych będących własnością „A”. W celu realizacji Inwestycji Walne Zgromadzenie „A” podjęło uchwałę a Zarząd zawarł Umowę użyczenia nieruchomości na rzecz „B” oraz zobowiązał do zawarcia umowy przedwstępnej dzierżawy gruntów i środków trwałych. Umowę tą zawarto i zawiera ona postanowienia przyszłej umowy dzierżawy. Z chwilą oddania do użytkowania instalacji przez „B”, „A” rozpocznie pobierać czynsz dzierżawny od „B”. „B” wówczas przejmuje część działalności operacyjnej. „B” dla realizacji inwestycji pozyskało środki unijne w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko oraz pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska a także kredyt inwestycyjny komercyjny. Prawnym zabezpieczeniem kredytu jest hipoteka łączna na nieruchomościach stanowiących własność „A”. Zgodnie z § 1 ust. 2 umowy przedwstępnej przedmiotem umowy dzierżawy ma być zobowiązanie „A” do oddania „B” do korzystania i pobierania pożytków określonych nieruchomości gruntowych, które posiadają założone księgi wieczyste wraz z naniesieniami oraz przynależną infrastrukturą techniczną służącą przetwarzaniu i składowaniu odpadów komunalnych na składowisku, która zostanie zinwentaryzowana na dzień podpisania właściwej umowy dzierżawy i ujęta w odrębnym protokole. Jest to więc czysta umowa zobowiązaniowa i nie ma mowy o przenoszeniu prawa do rozporządzania jak właściciel towarami będącymi przedmiotem tej umowy. Zgodnie z § 7 umowy przedwstępnej przyszły czynsz dzierżawny należny „A” to czynsz miesięczny w wysokości określonej w opinii o wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa „A” udostępnionej „B” w kwocie 1/12 rocznej wartości dzierżawy powiększonej o podatek od towarów i usług i rewaloryzowany na koniec każdego roku. Jak wyraźnie stanowi § 7 ust. 3 umowy przedwstępnej w wyżej określonej cenie dzierżawy ujęte zostały również:

1.  opłata w określonej kwocie tytułem zabezpieczenia kredytu udzielonego „B” w formie hipoteki łącznej (za poręczenie przez „A” kredytu – ustanowionej hipoteki) płatna miesięcznie,
2.  rezerwa na rekultywację w określonej kwocie za każdą tonę zdeponowaną na składowisku przez „B” („A” jako właściciel kwatery tworzy rezerwę na rekultywację z której po zamknięciu jest zobowiązany zgodnie z planem rekultywacji przeprowadzić roboty budowlane przywracające teren do stanu pierwotnego. „A” ma otrzymywać od „B” miesięcznie kwotę na rezerwę w zależności od ilości ton zdeponowanych na składowisku).

Na tle powyższego Zainteresowany ma wątpliwości w kwestii określenia, czy wszystkie należności wchodzące w skład czynszu dzierżawy określone w § 7 umowy przedwstępnej należy opodatkować stawką podstawową podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Wnioskodawcę infrastruktury na rzecz „B” na podstawie umowy dzierżawy, za które Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie (czynsz dzierżawny) będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, jak również obniżonej stawki podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury wymienionej w opisie sprawy, za które Wnioskodawca będzie pobierał czynsz dzierżawny, w związku z czym, usługa ta będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT, tj. stawki w wysokości 23%.

Przy czym, jak wynika z opisu sprawy, w skład czynszu dzierżawnego wchodzić będą jeszcze inne należności, tj.:

1.  opłata w określonej kwocie tytułem zabezpieczenia kredytu udzielonego „B” w formie hipoteki łącznej (za poręczenie przez „A” kredytu – ustanowionej hipoteki) płatna miesięcznie, oraz
2.  rezerwa na rekultywację w określonej kwocie za każdą tonę zdeponowaną na składowisku przez „B” („A” jako właściciel kwatery tworzy rezerwę na rekultywację, z której po zamknięciu jest zobowiązany zgodnie z planem rekultywacji przeprowadzić roboty budowlane przywracające teren do stanu pierwotnego. „A” ma otrzymywać od „B” miesięcznie kwotę na rezerwę w zależności od ilości ton zdeponowanych na składowisku).

Celem zatem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy również ocenić czy mamy do czynienia z jedną usługą (dzierżawy), czy też ze świadczeniami odrębnymi.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że opłata za zabezpieczenie kredytu „B” zaciągniętego na działalności na przedmiocie dzierżawy, jak też płatność opłaty rekultywacyjnej są ściśle związane z przedmiotem dzierżawy. Gdyby ww. usługa zabezpieczenia kredytu była odrębna to usługa ta nie miałaby dla „B” żadnej wartości gospodarczej, a nawet nie byłaby możliwa do wykonania. Tylko bowiem wzięcie przedmiotu dzierżawy do używania i pobierania pożytków uzasadnia pozyskanie zabezpieczenia dla kredytu na działalność na tym przedmiocie. Także opłata rekultywacyjna, jako ściśle związana z składowaniem na przedmiocie dzierżawy odpadów, nie byłaby ponoszona bez używania przedmiotu dzierżawy.

A zatem w analizowanym przypadku opłata za zabezpieczenie kredytu i opłata rekultywacyjna są elementami pewnej całości stanowiącej jedno świadczenie – usługę dzierżawy i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. dla usługi dzierżawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia na rzecz dzierżawcy – „B” – jest usługa główna, tj. dzierżawa nieruchomości wraz z naniesieniami oraz przynależną infrastrukturą techniczną służącą przetwarzaniu i składowaniu odpadów komunalnych na składowisku, która zostanie zinwentaryzowana na dzień podpisania właściwej umowy dzierżawy, a koszty dodatkowe, w tym opłata z tytułu zabezpieczenia kredytu i rezerwa na rekultywację stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę dzierżawy, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Wskazać bowiem należy, że z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi dzierżawy. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać usługę dzierżawy na usługę dzierżawy i inne świadczenia pomocnicze realizowane przez wydzierżawiającego w ramach umowy dzierżawy oraz stosować dla nich odrębne zasady opodatkowania i różne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Strony stosunku cywilnoprawnego – którymi w przypadku zawarcia umowy dzierżawy są wydzierżawiający i dzierżawca – mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wydzierżawiającego opłat lub kosztów związanych z przedmiotem dzierżawy. W takim przypadku, niezależnie od tego, czy zwracane wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwoty, zostały włączone do czynszu i stanowią jego element kalkulacyjny, czy są wyodrębnione z czynszu, są należnościami obciążającymi dzierżawcę, gdyż jest to zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z ustaleń zawartych między stronami umowy, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że opłata tytułem zabezpieczenia kredytu udzielonego „B” oraz rezerwa na rekultywację, jako elementy świadczenia należnego z tytułu umowy dzierżawy stanowić będą wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług dzierżawy i tym samym należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług dzierżawy, tj. 23% stawką podatku.

Podsumowując, należności wchodzące w skład czynszu dzierżawy określone w § 7 umowy przedwstępnej opodatkowane będą wg 23% stawki podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.