Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.324.2019.11.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-14
Teza: Stawka podatku VAT dla usług wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: dom-dom letniskowy; najem-najem mieszkań; pracownik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 20

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 835/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 524/20; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług dotyczącego stawki podatku VAT dla usług wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 czerwca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Uzupełnili go Państwo pismem z 22 lipca 2019 r. (wpływ 25 lipca 2019 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 sierpnia 2019 r. (wpływ 27 sierpnia 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Są Państwo czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Oprócz prowadzonej działalności zajmują się Państwo również wynajmem nieruchomości. Usługi wynajmu domu jednorodzinnego i domków znajdujących się w ośrodku zakwalifikowane zostały przez Państwa pod symbolem PKWiU 68.20.11.0.

Są Państwo właścicielem domu jednorodzinnego oraz ośrodka składającego się z domków letniskowych pod wynajem.

Poszczególne domki przeznaczone pod wynajem składają się z pokoju, aneksu kuchennego, łazienki. Domki są umeblowane, kuchnia wyposażona w niezbędne urządzenia.

Dom jednorodzinny, którego są Państwo właścicielem wyposażony jest we wszystkie niezbędne sprzęty gospodarstwa domowego oraz w pełni umeblowany. Zamierzają Państwo wynajmować dom jednorodzinny oraz domki znajdujące się w ośrodku. Zarówno wynajem domu jednorodzinnego jak i wynajem domków dokonywany będzie na cele mieszkaniowe. Najemcą opisanych nieruchomości będzie firma, która zamierza kwaterować w nich swoich pracowników na krótkie pobyty. Po zakończeniu prac pracownicy Najemcy powracaliby do swoich domów. W wynajętych przez firmę nieruchomościach osoby takie będą mogły zaspokoić podstawowe potrzeby odpoczynku, snu, przygotowania i spożycia posiłków oraz higieny osobistej. Jednak ich pobyt w miejscowości nie byłby związany z zamiarem ustanowienia w niej stałego miejsca zamieszkania, w którym koncentrowałyby się sprawy osobiste i rodzinne tych osób. Będzie to miejsce tymczasowe, wskazane przez firmę na rzecz której będą świadczyły prace i uzależnione od realizacji konkretnych robót na pobliskim terenie. Miejscowość ta nie będzie więc miejscem długotrwałego zakwaterowania rozumianego jako główne miejsce ich pobytu. Okresy wynajmu (czas na jaki będą zawierane umowy z Najemcami) będą różne, tj. od kilku tygodni do ponad roku. Pracownicy Najemcy będą zaś przebywać w domkach od kilku dni do kilku tygodni. Z Najemcą zostanie podpisana umowa najmu, zgodnie z którą Najemca płacić będzie Wynajmującemu comiesięczny czynsz. Poza czynszem Najemca nie będzie ponosił żadnych dodatkowych kosztów tytułem mediów, z wyjątkiem ogrzewania, które odbywa się za pomocą kominka.

Określenie: „dom jednorodzinny, domki letniskowe” w dalszej części wniosku określane są również jako „nieruchomości mieszkalne”.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że w umowie jaka zawarta zostanie pomiędzy Wynajmującym, tj. firmą (…) Sp. z o.o., a Najemcą, przedmiotem umowy będzie najem domku z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe dla grupy pracowników. W umowie brak jest postanowień dotyczących podnajmu. Firma, będąca Najemcą, lokuje w domku swoich pracowników, nie dochodzi w tym przypadku do podnajmu. Zarówno w przypadku wynajmu domków letniskowych jak i domu jednorodzinnego, zamierzają Państwo zawierać umowy z firmami – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Najemca nie ma prawa i nie podnajmuje nieruchomości mieszkalnych innym podmiotom, co jest zgodne z umową. Dotyczy to zarówno domków letniskowych jak i domu jednorodzinnego. W obu przypadkach (domki letniskowe i dom jednorodzinny) Najemca wykorzystuje nieruchomości w celu zakwaterowania własnych pracowników. Według postanowień umowy Najemca nie ma prawa do podnajmu i z Państwa wiedzy Najemca lokuje tam swoich pracowników nieodpłatnie. Nie dają Państwo Najemcy prawa do podnajmu zarówno domków letniskowych jak i domu jednorodzinnego. Wiodącą działalnością Najemcy są usługi budowlane. Nie mają Państwo wiedzy na temat, czy Najemca świadczy usługi najmu mieszkań. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Państwem, a Najemcą jest najem z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe dla grupy pracowników. Z umowy dotyczącej zarówno wynajmu domków letniskowych jak domu jednorodzinnego wynika, że Najemca ma prawo do wykorzystania nieruchomości na cele mieszkaniowe swoich pracowników.

### Pytanie

Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować dla planowanej usługi najmu nieruchomości mieszkalnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, usługi najmu nieruchomości mieszkalnych, powinny być opodatkowane stawką 8%.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z dnia 9 listopada 2018 r. (Dz. U. 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – zwana dalej ustawą o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy zwrócić uwagę, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy, tj.:

1\. nieruchomość lub części nieruchomości ma charakter mieszkalny,

2\. najem odbywa się „na własny rachunek” i wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Jednocześnie, jak stanowi art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (stanowiącego wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%).

W poz. 163, załącznika nr 3 wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55, tj.: „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Oznacza to, że przepis nie ma zastosowania do usług związanych z zakwaterowaniem, w tym do usług miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, czyli do usług miejsc zakwaterowania świadczonego w cyklach dziennych lub tygodniowych.

Powoduje to, że usługi wynajmu mieszkań na cele mieszkaniowe w cyklach dziennych lub tygodniowych nie są zwolnione od podatku, lecz opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8% (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT).

Należy bowiem rozróżnić najem „na cele mieszkaniowe” i usług związanych z zakwaterowaniem. Pomimo tego, że są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś umowa najmu dotyczyć będzie nieruchomości o charakterze mieszkalnym – domu jednorodzinnego i domków letniskowych, które będą wykorzystywane przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych, nie będzie on mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem opisanej w stanie faktycznym usługi. W Państwa ocenie, nie skorzystają Państwo ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w związku z faktem, że najem będzie krótkotrwały.

Stoją Państwo na stanowisku, że ww. ustalenia, w kwestii stosowania przepisów dotyczą zarówno umowy najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

Dokonają Państwo wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe, na okres kilku dni, tygodni lub miesięcy. Korzystający z pomieszczeń mieszkalnych pracownicy Najemców będą korzystać z tych pomieszczeń w sposób krótkotrwały, dlatego, w Państwa ocenie nie możecie Państwo skorzystać ze zwolnienia. Kilkutygodniowy lub kilkumiesięczny pobyt związany z pracą nie warunkuje zamiaru ustanowienia stałego miejsca zamieszkania, w którym koncentrowałyby się sprawy osobiste i rodzinne pracowników – najemców, ale jest to miejsce tymczasowe.

To zaś prowadzi do wniosku, że jest to najem krótkoterminowy, opodatkowany stawką VAT 8%. Stwierdzić też należy, że w celu zastosowania właściwej stawki VAT, trzeba brać pod uwagę sposób wykorzystanie nieruchomości przez Najemców. Firmy, które najmują dom jednorodzinny oraz domki letniskowe przeznaczają zakupioną usługę dla krótkotrwałego zakwaterowania swoich pracowników. Podobnie jest w sytuacji usługi hotelowej. Mimo iż zamówienia usługi hotelowej oraz zapłaty za nią dokonuje spółka kapitałowa, to z usługi korzysta prezes spółki jako osoba fizyczna. Nie ma wówczas wątpliwości, że usługa hotelowa korzysta ze stawki 8%, mimo, że faktura wystawiana jest na spółkę kapitałową.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 sierpnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-2.4012.324.2019.2.LS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwa pełnomocnikowi 6 września 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

7 października 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 10 października 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 835/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 524/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.), zwanej dalej k.c.:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy:

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

· świadczenie usługi na własny rachunek,

· charakter mieszkalny nieruchomości,

· mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Podatnik będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. ws. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE L 2006. 347.1 ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) dzierżawę i wynajem nieruchomości.”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Oprócz prowadzonej działalności zajmują się Państwo również wynajmem nieruchomości. Usługi wynajmu domu jednorodzinnego i domków znajdujących się w ośrodku zakwalifikowane zostały przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 68.20.11.0. Są Państwo właścicielem domu jednorodzinnego oraz ośrodka składającego się z domków letniskowych pod wynajem. Poszczególne domki przeznaczone pod wynajem składają się z pokoju, aneksu kuchennego, łazienki. Domki są umeblowane, kuchnia wyposażona w niezbędne urządzenia. Dom jednorodzinny, którego są Państwo właścicielem jest Wnioskodawca jest wyposażony we wszystkie niezbędne sprzęty gospodarstwa domowego oraz w pełni umeblowany. Zamierzają Państwo wynajmować dom jednorodzinny oraz domki znajdujące się w ośrodku. Zarówno wynajem domu jednorodzinnego jak i wynajem domków dokonywany będzie na cele mieszkaniowe. Najemcą opisanych nieruchomości będzie firma, która zamierza kwaterować w nich swoich pracowników na krótkie pobyty. Po zakończeniu prac pracownicy Najemcy powracaliby do swoich domów. W wynajętych przez firmę nieruchomościach osoby takie będą mogły zaspokoić podstawowe potrzeby odpoczynku, snu, przygotowania i spożycia posiłków oraz higieny osobistej. Jednak ich pobyt w miejscowości nie byłby związany z zamiarem ustanowienia w niej stałego miejsca zamieszkania, w którym koncentrowałyby się sprawy osobiste i rodzinne tych osób. Będzie to miejsce tymczasowe, wskazane przez firmę na rzecz której będą świadczyły prace i uzależnione od realizacji konkretnych robót na pobliskim terenie. Miejscowość ta nie będzie więc miejscem długotrwałego zakwaterowania rozumianego jako główne miejsce ich pobytu. Okresy wynajmu (czas na jaki będą zawierane umowy z Najemcami) będą różne, tj. od kilku tygodni do ponad roku. Pracownicy Najemcy będą zaś przebywać w domkach od kilku dni do kilku tygodni. Z Najemcą zostanie podpisana umowa najmu, zgodnie z którą Najemca płacić będzie Wynajmującemu comiesięczny czynsz. Poza czynszem Najemca nie będzie ponosił żadnych dodatkowych kosztów tytułem mediów, z wyjątkiem ogrzewania, które odbywa się za pomocą kominka. Zarówno w przypadku wynajmu domków letniskowych jak i domu jednorodzinnego, zamierzają Państwo zawierać umowy z firmami – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Najemca nie ma prawa i nie podnajmuje nieruchomości mieszkalnych innym podmiotom, co jest zgodne z umową. Dotyczy to zarówno domków letniskowych jak i domu jednorodzinnego. W obu przypadkach (domki letniskowe i dom jednorodzinny) Najemca wykorzystuje nieruchomości w celu zakwaterowania własnych pracowników. Według postanowień umowy Najemca nie ma prawa do podnajmu i z wiedzy Wnioskodawcy Najemca lokuje tam swoich pracowników nieodpłatnie. Nie dają Państwo Najemcy prawa do podnajmu zarówno domków letniskowych jak i domu jednorodzinnego. Wiodącą działalnością Najemcy są usługi budowlane. Nie mają Państwo wiedzy na temat, czy Najemca świadczy usługi najmu mieszkań. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Państwem a Najemcą jest najem z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe dla grupy pracowników. Z umowy dotyczącej zarówno wynajmu domków letniskowych jak domu jednorodzinnego wynika, że Najemca ma prawo do wykorzystania nieruchomości na cele mieszkaniowe swoich pracowników.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą kwestii jaką stawką należy opodatkować usługi najmu nieruchomości mieszkalnych (domków letniskowych i domu jednorodzinnego).

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), PKWiU 55 zawiera usługi związane z zakwaterowaniem.

Wg wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU ww. dział obejmuje:

· usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

· usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Niektóre usługi dotyczą zapewnienia miejsca zakwaterowania lub zakwaterowania łącznie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych.

Dział ten nie obejmuje:

· usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Natomiast grupowanie PKWiU 68.20.11.0 obejmuje:

· wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych, takich jak:

\- domy, budynki mieszkalne i mieszkania,

\- budynki o wielorakim wykorzystaniu, które przede wszystkim przeznaczone są na cele mieszkalne,

\- miejsca pod przewoźne domy mieszkalne,

\- grunty należące do właścicieli nieruchomości będących we współwłasności.

Grupowanie to nie obejmuje:

· usług związanych z zakwaterowaniem w hotelach, motelach, internatach szkolnych, na polach kempingowych oraz w innych tego typu obiektach, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.

Jak wskazał WSA w Rzeszowie w orzeczeniu z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 835/19 (oraz NSA w orzeczeniu z 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 524/20), zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wymaga, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy.

Zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie „(…) jeżeli – tak jak w niniejszej sprawie – skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmie nieruchomości mieszkalne najemcy, który następnie udostępni je nieodpłatnie swoim pracownikom, to nie można uznać, że została spełniona przesłanka wynajmu nieruchomości »wyłącznie na cele mieszkaniowe« w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Wynajem nie służy bowiem w tym przypadku zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ale prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotowych nieruchomości. Wbrew zatem twierdzeniom organu interpretacyjnego, okoliczność, że zaspokajane są potrzeby mieszkaniowe zakwaterowanych tam pracowników, nie powoduje, że spełniona została przesłanka zwolnienia przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, dotycząca mieszkaniowego celu najmu przedmiotowych nieruchomości, gdyż nie jest to »cel wyłączny«. (…)

Z powyższym stwierdzeniem zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny i dodatkowo wskazał: „W tej sytuacji wynajem nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem wynajmowanych lokali. To, że lokale w ramach działalności najemcy mają być nieodpłatnie udostępnione na cele mieszkaniowe (do celów noclegowych pracowników) nie powoduje, że lokale nie są wynajmowane »wyłącznie na cele mieszkaniowe« w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Nie jest to bowiem wykorzystywanie lokali dla celów prywatnych.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja celów gospodarczych, w tym zarobkowych (por. wyroki: z dnia 3 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1012/12, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 oraz z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I FSK 501/16)”.

Końcowo WSA w Rzeszowie wskazał, że: „Za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. W pozycji 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% (na podstawie art. 146a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55”.

**W świetle powyższego – uwzględniając ocenę prawną** **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 835/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 524/20** **– stwierdzić należy, że** **świadczone przez Państwa usługi najmu nieruchomości mieszkalnych (domków letniskowych i domu jednorodzinnego) Najemcy w celu zakwaterowania jego pracowników nie będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Zatem świadczone przez Państwa ww. usługi opodatkowane będą stawką 8%.**

**Tym samym Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383)