Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-483/15-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-03
Teza: odpłatne zbycie odziedziczonej nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; remonty; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 13 maja 2015 r. (data nadania 13 maja 2015 r., data wpływu 15 maja 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB4/4511-483/15-2/MS z dnia 8 maja 2015 r. (data nadania 8 maja 2015 r., data doręczenia 12 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia daty nabycia nieruchomości oraz zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wydatków przeznaczonych na narzędzia jednorazowe, zabudowę kuchenną, kuchnię/płytę gazową, piekarnik elektryczny, szafy wnękowe,
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-483/15-2/MS z dnia 8 maja 2015 r. (data nadania 8 maja 2015 r., data doręczenia 12 maja 2015 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 13 maja 2015 r. (data nadania 13 maja 2015 r., data wpływu 15 maja 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia mieszkanie (nieruchomość) po rodzicach. Udział w wysokości 25% nabył w 2005 roku, udział w wysokości 75% w 2011 roku. Następnie w 2013 roku odziedziczona nieruchomość została sprzedana. Wnioskodawca złożył zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu PIT-39, w którym zadeklarował, że cały uzyskany dochód zostanie przeznaczony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w przeciągu 2 następnych lat, tj. do końca 2015 roku.

Wnioskodawca jest właścicielem (wraz z małżonką) na zasadach wspólności ustawowej mieszkania, w którym zamieszkują. Zakup przedmiotowego mieszkania został w zasadniczej części sfinansowany kredytem hipotecznym, którego raty kapitałowo-odsetkowe są regularnie spłacane. Rzeczony kredyt hipoteczny Wnioskodawca zaciągnął wraz z małżonką w 2009 roku, tj. przed dniem odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości.

Ponadto w zamieszkiwanym mieszkaniu sukcesywnie wykonywany jest remont, na potrzeby którego nabywane były oraz będą do końca 2015 roku między innymi:

*   materiały budowlane, tj. gips, kleje, farby, panele podłogowe, silikony, płyty kartono-gipsowe, glazura, terakota, fugi, drzwi, framugi, przewody elektryczne, śruby, itp.
*   narzędzia jednorazowe, tj.: pędzle, wałki do malowania, materiały ochronne, itp.
*   wyposażenie stałe, tj.: armatura, toaleta, wanna, zabudowa kuchenna, kuchnia/płyta gazowa, piekarnik elektryczny, szafy wnękowe, zlew, umywalka, itp.

Niezależnie od ponoszonych wyżej wymienionych wydatków, Wnioskodawca planuje zakup nieruchomości gruntowej zabudowanej domem mieszkalnym (również do remontu lub rozbudowy), bądź takiej na której będzie możliwość wybudowania domu mieszkalnego. Potencjalne nieruchomości, które są w kręgu zainteresowania Wnioskodawcy objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym mają one oznaczenie MR. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomości oznaczone MR mają (oprócz innych cech) następującą charakterystykę:

*   dopuszcza się podział na siedliska o powierzchni nie mniejszej niż 1.800 m2;
*   dopuszcza się zabudowanie obiektami mieszkalnymi i gospodarczymi łącznie do 30% powierzchni siedliska w granicach terenu MN;
*   wprowadza się obowiązek zapewnienia możliwości zlokalizowania co najmniej 1 garażu lub miejsca do parkowania na terenie każdego siedliska;
*   dopuszcza się realizację zabudowy letniskowej lub jednorodzinnej (według warunków jak dla terenów ML- mieszkalnictwo letniskowe lub MN - mieszkalnictwo jednorodzinne); zwarty obszar terenu zabudowy letniskowej lub jednorodzinnej nie może przekraczać 5.000 m2;
*   dopuszcza się przeznaczanie istniejących siedlisk rolniczych na cele mieszkalnictwa jednorodzinnego lub letniskowego.

W uzupełnieniu do wniosku doprecyzowano, że spadkodawca (ojciec), po którym Wnioskodawca odziedziczył 25% nieruchomości zmarł 1 lutego 1994 r., natomiast 18 sierpnia 2005 r. odbyła się sprawa, podczas której Wnioskodawca otrzymał postanowienie sądu o ww. dziedziczeniu w wysokości 25% po spadkodawcy. Spadkodawca (matka) zmarła 1 lipca 2010 r., natomiast 17 marca 2011 r. to data aktu poświadczenia dziedziczenia nabycia spadku po spadkodawcy. Mieszkanie miało tytuł prawny spółdzielcze-własnościowe prawo do lokalu. Nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej będzie miało na celu wyremontowanie budynku mieszkalnego oraz zamieszkiwanie w nim wraz z żoną. Środki zostaną wydatkowane w całości na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stosunku do 25% kwoty (odpowiadającej wysokości nabytego w 2005 roku udziałowi w nieruchomości) uzyskanej z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości nie powstanie przychód, a zatem będzie to kwota wolna od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT?
2.  Czy w stosunku do 75% dochodu uzyskanego ze zbycia odziedziczonej nieruchomości Wnioskodawca będzie mógł skorzystać, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustaw PIT, ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli dochód ten zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy w następującej formie:
    *   na spłatę kredytu hipotecznego (rat kapitałowo-odsetkowych) zaciągniętego w 2009 roku, tj. przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zakup własnego mieszkania, w wysokości spłaconej od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości;
    *   na dokonanie remontu własnego mieszkania, na potrzeby którego zostały nabyte (i będą nabywane do końca 2015 roku) materiały budowlane (m.in. gips, kleje, farby, panele podłogowe, silikony, płyty kartono-gipsowe, glazura, terakota, fugi, drzwi, framugi, przewody elektryczne, śruby, itp.); narzędzia jednorazowe (m.in. pędzle, wałki do malowania, materiały ochronne, itp.) oraz wyposażenie stałe mieszkania (m.in. armatura, toaleta, wanna, zabudowa kuchenna, kuchnia/płyta gazowa, piekarnik elektryczny, szafy wnękowe, zlew, umywalka, itp.);
    *   zakup nieruchomości gruntowej zabudowanej domem mieszkalnym (również do remontu lub rozbudowy) bądź takiej na której będzie możliwość wybudowania domu mieszkalnego, objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym mają one oznaczenie MR
    *   mieszkalnictwo rolnicze i zgodnie z tym planem dopuszczona jest tam zabudowa obiektami mieszkalnymi, w tym także zabudowa jednorodzinna.

Zdaniem Wnioskodawcy, cała kwota uzyskana ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości będzie wolna od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym podstawą takiej konstatacji są różne przepisy ustawy PIT.

Ad. 1

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie

A contario, odpłatne zbycie po upływie 5 letniego okresu od nabycia implikuje, że nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy PIT.

Uwzględniając powyższe regulacje, wynikające z nich skutki oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do 25% kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości odpowiadającej wysokości nabytego w 2005 roku udziału w tej nieruchomości nie powstaje przychód. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca przedmiotowy udział nabył w drodze dziedziczenia w 2005 roku, a jego zbycie nastąpiło w 2013 roku, a więc po upływie pięcioletniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT. Jeżeli zatem kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości (w części odpowiadającej odziedziczonemu w 2005 roku udziałowi w wysokości 25%), nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy PIT, to nie można jej opodatkować tym podatkiem, innymi słowy rzeczona kwota nie jest objęta regulacją ustawy o PIT.

Ad. 2

Jak zostało już wskazane odpłatne zbycie nieruchomości i innych praw majątkowych o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT stanowi przychód, o ile zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat od daty nabycia. Zatem w stosunku do pozostałego udziału w nieruchomości, tj. 75% nabytego w 2011 roku, który to został odpłatnie zbyty w 2013 roku należy stwierdzić, że mamy do czynienia z przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej jednak dochód taki, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT wynika, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe pod warunkiem wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na realizację własnego celu mieszkaniowego. Wydatki uznawane za własne cele mieszkaniowe zostały enumeratywnie wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy PIT.

Kluczowe zatem w rozpatrywaniu analizowanego zwolnienia jest odkodowanie pojęcia „własne cele mieszkaniowe”. Zgodnie z ogólnymi zasadami każde zwolnienie jest wyjątkiem od reguły powszechności opodatkowania i winno być interpretowane ściśle.

Wobec powyższego realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na zaspakajaniu wyłącznie własnych (a nie cudzych) potrzeb mieszkaniowych (a nie każdych innych, np. zarobkowych, spekulacyjnych i innych) przy wykorzystaniu narzędzi enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy PIT.

Odnosząc się do pierwszej z przedstawionych form realizacji własnego celu mieszkaniowego, tj. spłatę kredytu hipotecznego należy podnieść, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy PIT wyraźnie wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1.

Innymi słowy, ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu hipotecznego muszą pochodzić ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości, istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskała przychód ze sprzedaży. W analizowanej sprawie Wnioskodawca spełnia oba te warunki, gdyż Wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny (który jest spłacany), i uczynił to - wziął kredyt - przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Bez wątpliwości zatem można uznać, że Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, spożytkowanego następnie na regulowanie rat kapitałowo-odsetkowych dotyczących kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup własnego mieszkania, w którym obecnie zamieszkuje.

Nie stoi również temu na przeszkodzie fakt, że nieruchomość w momencie nabycia stanowiła majątek odrębny Wnioskodawcy, a kredyt hipoteczny został zaciągnięty wspólnie przez Wnioskodawcę i jego małżonkę. Zgodnie bowiem z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, między małżonkami z mocy prawa powstaje ustrój wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) obejmujący przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa.

Reasumując, w świetle przedstawionych przepisów w sytuacji, gdy przychód Wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek odrębny Wnioskodawcy zostanie wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie przez małżonków na nabycie mieszkania objętego współwłasnością małżeńską, to przychód ten może w całości korzystać ze zwolnienia na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT.

Druga z form realizacji własnego celu mieszkaniowego polega na remoncie własnego lokalu mieszkalnego (vide art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy PIT). W ramach tak zdefiniowanego celu Wnioskodawca nabywał i do końca 2015 roku będzie nabywał niezbędne materiały budowlane (m.in. gips, kleje, farby, panele podłogowe, silikony, płyty kartono-gipsowe, glazura, terakota, fugi, drzwi, framugi, przewody elektryczne, śruby, itp.), narzędzie i sprzęt jednorazowego użytku (m.in. pędzle, wałki do malowania, materiały ochronne, itp.) oraz wyposażenie stałe mieszkania, którego późniejszy demontaż naruszałby strukturę i funkcjonalność owego wyposażenia, czyniąc go niezdatnym do dalszego używania (m.in. armatura, toaleta, wanna, zabudowa kuchenna, kuchnia/płyta gazowa, piekarnik elektryczny, szafy wnękowe, zlew, umywalka, itp.).

Wnioskodawca podkreśla, że ustawa PIT nie definiuje pojęcia remontu lokalu mieszkalnego. Dokonując jednak przeglądu orzecznictwa czy posługując się doświadczeniem życiowym można uznać, że przez remont należy rozumieć takie działania, które maja na celu dostosowanie remontowanego lokalu do stanu, w którym możliwe będzie w pełni korzystanie z jego funkcjonalności. Działania takie powinny być więc nierozerwalnie związane z zaspokajaniem funkcji mieszkalnej danego lokalu, umożliwiającej stały pobyt ludzi, czyli zamieszkiwanie w nim we wszelkich jego przejawach.

Zatem wszelkie wydatki ponoszone w celu dostosowania danego lokalu do stanu pełnej funkcjonalności mieszkalnej danego lokalu są wydatkami na realizację własnego celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy PIT.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że wszelkie wydatki, które poniósł i jeszcze poniesie do końca 2015 roku, celem doprowadzenia posiadanego mieszkania (które zaspokaja w chwili obecnej jego potrzeby mieszkaniowe) do stanu umożliwiającego jego normalną eksploatację, w szczególności zaś wszystkie wydatki wymienione powyżej, stanowią wydatki na remont i mogą one skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT.

Ostatnią z form realizacji celu mieszkaniowego będzie zakup nieruchomości gruntowej zabudowanej domem mieszkalnym (również do remontu lub rozbudowy), bądź takiej na której będzie możliwość wybudowania domu mieszkalnego. Przy czym faktyczne zamieszkanie nastąpi w terminie kilku lat od daty zakupu. Wynika to z faktu, że budowa domu mieszkalnego (ewentualnie remont bądź modernizacja istniejącego) wymaga odpowiedniej ilości czasu, a z drugiej strony koniecznym jest zabezpieczenie środków finansowych niezbędnych na zrealizowanie ww. zamierzenia.

Zgodnie z ustawą PIT, wydatkiem na własny cel mieszkaniowy jest również nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Ustawa PIT nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 tejże ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem dla ustalenia, czy potencjalne nieruchomości, które są przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy, spełniają warunki pozwalające na zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT niezbędne jest odniesienie się do treści miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca zauważa, wszystkie nieruchomości jakimi jest zainteresowany (Wnioskodawca podkreśla, że nabędzie wyłącznie jedną nieruchomość spośród kilku oglądanych) znajdują się na terenie, na którym obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, i są one oznaczone jako MR - mieszkalnictwo rolnicze.

W rozszerzonym opisie ww. oznaczenia MR wskazano, że na takich nieruchomościach m.in.:

*   dopuszcza się zabudowanie obiektami mieszkalnymi i gospodarczymi łącznie do 30% powierzchni siedliska w granicach terenu MN;
*   dopuszcza się realizację zabudowy letniskowej lub jednorodzinnej (według warunków jak dla terenów ML- mieszkalnictwo letniskowe lub MN - mieszkalnictwo jednorodzinne); zwarty obszar terenu zabudowy letniskowej lub jednorodzinnej nie może przekraczać 5.000 m2;
*   dopuszcza się przeznaczanie istniejących siedlisk rolniczych na cele mieszkalnictwa jednorodzinnego lub letniskowego. W zacytowanego opisu wynika, że na nieruchomościach oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako MR dopuszczalna obiektów mieszkalnych, a nawet wprost stwierdzono, że dopuszczalna jest zabudowa jednorodzinna.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zakup nieruchomości oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako MR, umożliwiającego zabudowę obiektami mieszkalnymi (a także mieszkalnictwem jednorodzinnym) uprawnia do zastosowania zwolnienia dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży odziedziczonej nieruchomości, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT.

Dla możliwości skorzystania ze zwolnienia w tej formie nie ma znaczenia, czy nabyta nieruchomość w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona pod mieszkalnictwo rolnicze (MR), będzie już zabudowana domem mieszkalnym czy nie, gdyż w oba przypadki w ustawie PIT traktowane są jako realizacja własnego celu mieszkaniowego (vide art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i c) ustawy PIT).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Udziały w tej nieruchomości (25% i 75%) Wnioskodawca nabył po swoich rodzicach zmarłych w 1994 r. (ojciec) i 2010 r. (matka). Następnie w 2013 roku odziedziczona nieruchomość została sprzedana. Wnioskodawca wraz z małżonką jest właścicielem na zasadach wspólności ustawowej mieszkania, w którym zamieszkują. Zakup przedmiotowego mieszkania został w zasadniczej części sfinansowany kredytem hipotecznym, którego raty kapitałowo-odsetkowe są regularnie spłacane. Rzeczony kredyt hipoteczny Wnioskodawca zaciągnął wraz z małżonką w 2009 roku, tj. przed dniem odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości. Ponadto w zamieszkiwanym mieszkaniu wykonywany jest remont, na potrzeby którego nabywane były oraz będą do końca 2015 roku między innymi: materiały budowlane, narzędzia jednorazowe i wyposażenie stałe. Niezależnie od ponoszonych wyżej wymienionych wydatków, Wnioskodawca planuje zakup nieruchomości gruntowej zabudowanej domem mieszkalnym (również do remontu lub rozbudowy), bądź takiej na której będzie możliwość wybudowania domu mieszkalnego. Nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej będzie miało na celu wyremontowanie budynku mieszkalnego oraz zamieszkiwanie w nim wraz z żoną.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić (art. 1012 Kodeksu). Spadkobierca, który spadek odrzucił zostaje wyłączony od dziedziczenia, tak jakby nie dożył otwarcia spadku (art. 1020 Kodeksu). Przy dziedziczeniu ustawowym w miejsce spadkobiercy, który spadek odrzucił wstępują jego zstępni, a jeżeli zstępnych nie ma spadek przechodzi na spadkobierców powołanych do dziedziczenia w dalszej kolejności.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawcy (spadkodawców). Natomiast postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca, nabył udział w 25% części nieruchomości w dniu śmierci ojca, czyli 1 lutego 1994 r. oraz w 75% części w nieruchomości w dniu 1 lipca 2010 r., tj. w dniu śmierci matki.

Tym samym, przychód uzyskany ze sprzedaży 25% części udziału w nieruchomości stanowiącej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w 1994 r., nie będzie podlegał w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie nieruchomości w tej części nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym ją nabyto.

Natomiast w odniesieniu do udziału nabytego w 2010 r., należy wskazać, że sprzedaż tego udziału w części 75% nieruchomości została dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zatem stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia. Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m.in.

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 29 tej ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, który stanowi, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. lokalu mieszkalnego. Ponadto kredyt ten musi zostać zaciągnięty w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy wyjaśnić, że z wykładni językowej przedstawionych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2013 r. lokalu mieszkalnego zamierza wydatkować na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego z żoną w 2009 roku na zakup mieszkania.

Zauważyć należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 ww. ustawy).

Natomiast ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna bez udziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Natomiast, do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis, darowiznę chyba, że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 ww. ustawy), ale też przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W rozpatrywanej sprawie nabyty udział w wysokości 75% w nieruchomości w 2010 r. w drodze spadku po matce stanowiło majątek osobisty Wnioskodawcy. Przychód jaki Wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży tego udziału w nieruchomości zostanie wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z żoną na zakup mieszkania, to w tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby przychód ten korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniem objęty będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na ww. cel mieszkaniowy w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić zatem należy, że wydatkowanie całości środków pieniężnych, uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (w części dotyczącej 75% udziałów), stanowiącego majątek odrębny Wnioskodawcy na spłatę kredytu zaciągniętego przez Niego i żonę na zakup mieszkania, spełnia przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy, czy za wydatki na własne cele mieszkaniowe można uznać wydatki poniesione na remont własnego mieszkania (materiały budowlane), należy wskazać, że katalog wydatków jakie uprawniają do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy ma charakter katalogu zamkniętego. To oznacza, że tylko realizacja wymienionych w nim celów uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „budowa”, czy też „remont”, zatem właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.). Z treści art. 3 pkt 6 ww. ustawy wynika, że poprzez sformułowanie „budowa” należy rozumieć wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Przepis art. 3 pkt 8 ww. ustawy stanowi, że poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Z powyższej definicji wynika, że za wydatki remontowe należy uznać tylko te roboty budowlane, które zostały dokonane po oddaniu budynku (lokalu) do użytkowania, gdyż remontu budynku (lokalu) nie można utożsamiać z jego wybudowaniem. Remont może być przeprowadzony po uprzednim wybudowaniu budynku (lokalu) mieszkalnego. W przeciwnym wypadku nie istnieje przedmiot remontu. Nie można remontować czegoś, co nie zostało jeszcze wybudowane. Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w przepisach prawa budowlanego, jak i w ustawie, na gruncie której pojęcie budowy występuje niezależnie od pojęcia remontu.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Odnośnie natomiast określenia pojęcia „modernizacja” zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawa prawo budowlane nie zawierają definicji modernizacji. Według Słownika Współczesnego Języka Polskiego „modernizacja” oznacza – unowocześnienie czegoś przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych form działania. Z kolei z ugruntowanego piśmiennictwa i orzecznictwa wynika, że modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych ze zbycia środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie przesłanki, o których mówi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają być przez podatnika spełnione łącznie, jeśli chce korzystać ze zwolnienia regulowanego tym przepisem. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. A więc nie jakikolwiek przychód pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Warunek ten zdaje się pozostawać poza jakimkolwiek sporem. Skoro zwolnienie ma dotyczyć przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, to jest oczywiste, że wydatkowanie ma dotyczyć tych właśnie przychodów. Dzięki temu, że podatnik wydatkuje ten przychód na własne cele mieszkaniowe spełni zamierzenie ustawodawcy, który rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz wspierania dążenia podatnika do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, który nie został przez podatnika wydatkowany w sposób o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisu tego wynika również warunek czasu, w którym środki z odpłatnego zbycia mają zostać wydatkowane. Nie sposób uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości skoro przepis wskazuje precyzyjnie, że jednym z warunków zastosowania ww. ulgi jest wydatkowanie przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Tym samym dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przypadku poniesienia wydatku na remont własnego lokalu mieszkalnego za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać środki przeznaczone na zakup materiałów budowlanych.

Natomiast wbrew przekonaniu Wnioskodawcy nie będzie stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe wydatek poniesiony na wyposażeni stałe. Wydatki te stanowią bowiem wydatki na wyposażenie mieszkania i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowymi. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) oraz zakup sprzętów AGD nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac remontowych – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 639/05. Wykonanie zabudowy stałej nie jest zatem wydatkiem związanym z remontem (czy adaptacją) lokalu (budynku) mieszkalnego.

Stanowisko, że wykonanie zabudowy stałej polegającej na wyposażeniu mieszkania w komplet mebli kuchennych, nie jest wydatkiem związanym z remontem lokalu potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 3/13. Powyższe wyjaśnienia oznaczają, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym za wydatki na cele mieszkaniowe należy uznać wydatki poniesione na zabudowę kuchenną, kuchnię/płytę gazową, piekarnik elektryczny, szafy wnękowe jest nieprawidłowe.

Do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca może natomiast zaliczyć wydatki na zakup toalety, wanny, zlewu i umywalki, gdyż nie są to meble ani sprzęty AGD a jedynie elementy instalacji wodno - kanalizacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 99/14 potwierdził, że prawidłowe jest stanowisko umożliwiające rozliczenie wydatków na zakup i montaż zlewu.

Również wydatek poniesiony na armaturę może być zaliczony do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, ponieważ jest to wydatek poniesiony na remont mieszkania.

Ponadto wydatków na cele mieszkaniowe nie mogą natomiast stanowić wydatki na zakup narzędzi jednorazowych wymienionych przez Wnioskodawcę, tj.: pędzli, wałków do malowania, materiałów ochronnych. Tego rodzaju wydatki nie są uważane za nakłady na nieruchomość (lokal mieszkalny). Jakkolwiek zakup pędzli i innych narzędzi jest niezbędny do przeprowadzenia remontu, to jednak powyższe narzędzia nie mają bezpośredniego wpływu na udział w przywróceniu lub poprawie stanu technicznego remontowanego lokalu, a nadto mogą być nadal używane po zakończeniu remontu albo służyć innym celom.

Natomiast w odniesieniu co do zakupu nieruchomości gruntowej zabudowanej domem mieszkalnym do remontu lub, bądź takiej na której będzie możliwość wybudowania domu mieszkalnego, należy wyjaśnić, co następuje.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia np. jednego lokalu czy budynku mieszkalnego. Jednakże warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest realizowanie w zakupionych lokalach własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nieruchomości mieszkalnej ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowonabytej nieruchomości (np. domu mieszkalnym, lokalu mieszkalnym) takie cele realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. Dopiero to oznacza, że w nabytej nieruchomości podatnik zaspokaja własne potrzeby mieszkaniowe.

Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie.

Wskazać także należy, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych – w tym na „własne cele mieszkaniowe” spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Ponadto ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył go do wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw przez podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta ze środków ze sprzedaży. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, uzyskując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już Wnioskodawca w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, ważne jest jedynie, aby ten kolejny zakup służył faktycznie zaspokajaniu Jego potrzeb mieszkaniowych. Zatem na Wnioskodawcy spoczywać będzie obowiązek wykazania, że nabycie lokalu mieszkalnego służyć będzie takiemu właśnie celowi. Ważne bowiem, aby Wnioskodawca był w stanie wykazać, że sfinansowana ze środków ze sprzedaży inwestycja zaspokaja Jego własne potrzeby mieszkaniowe.

Z treści zdarzenia przyszłego wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca przeznaczy również na nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej domem mieszkalnym (do remontu lub rozbudowy), bądź takiej na której będzie możliwość wybudowania domu mieszkalnego. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – zakupiona nieruchomość będzie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, tj. w nieruchomości tej Wnioskodawca będzie zamieszkiwać wraz z mężem.

Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu, w związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 12 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” - należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto przepis art. 6 ust. 2 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy stanowi, że każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego nabył tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich.

Jeśli zatem w nabytym budynku mieszkalnym Wnioskodawca zamieszka, bądź na nabytym gruncie wybuduje dom, w którym zamieszka, to bez wątpienia można będzie mówić o tym, że będzie realizować w nich własne cele mieszkaniowe. Nie podważy tego nawet okoliczność, jeśli razem z Nim zamieszka w nieruchomości Jego rodzina. Jeśli jednak realizacja celów mieszkaniowych miałaby polegać na tym, że w nieruchomości zamieszka tylko rodzina Wnioskodawcy, a Wnioskodawca jedynie okazjonalnie, w celu odwiedzin lub pomocy przebywałaby w tej nieruchomości, to cel zwolnienia nie zostanie właściwie zrealizowany. Nieruchomość ma zaspokajać potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy, nie wystarczy więc, że Wnioskodawca jedynie okazjonalnie odwiedzi rodzinę. Ocena, czy Wnioskodawca nabył nieruchomość w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych będzie więc zależała od tego w jaki faktycznie sposób ta realizacja celów mieszkaniowych Wnioskodawcy będzie następowała.

Zatem – przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z zacytowanych powyżej przepisów – przychód uzyskany ze sprzedaży 25% części udziału w nieruchomości stanowiącej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w 1994 r., nie będzie podlegał w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie nieruchomości w tej części nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta. Natomiast sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej 75% działu, który został nabyty w 2010 r. w spadku po matce, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ww. przychód wydatkowany na: spłatę kredytu hipotecznego, materiały budowlane na remont własnego lokalu mieszkalnego, a także wydatki na zakup toalety, wanny, zlewu, umywalki i armatury oraz zakup nieruchomości gruntowej zabudowanej domem mieszkalnym (do remontu lub rozbudowy), bądź takiej na której będzie możliwość wybudowania domu mieszkalnego uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przedmiotowego zwolnienia uprawnia również Wnioskodawcę wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na zakup nieruchomości gruntowej zabudowanej domem mieszkalnym (do remontu lub rozbudowy), bądź takiej na której będzie możliwość wybudowania domu mieszkalnego. Natomiast do wydatków na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca nie może zaliczyć wydatków poniesionych na zabudowę kuchenną, kuchnię/płytę gazową, piekarnik elektryczny, szafy wnękowe oraz narzędzia jednorazowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.