Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-341/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-24
Teza: Czy w związku z planowanym umorzeniem przez Wnioskodawcę zobowiązań Pożyczkobiorcy w całości (tj. kapitał podstawowy wraz z odsetkami) lub w części (tj. samych odsetek) z tytułu pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę Pożyczkobiorcy dojdzie do powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał podstawowy; odsetki; przychód; zobowiązanie-umorzenie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych dla pożyczkodawcy umorzenia zobowiązań pożyczkobiorcy w zakresie:

*   zastosowania wobec Wnioskodawcy przepisów art. 12 ust, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji powstania przychodu podatkowego w rozumieniu tych przepisów – **jest prawidłowe;**
*   możliwości zastosowania wobec Wnioskodawcy przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla pożyczkodawcy umorzenia zobowiązań pożyczkobiorcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Podstawową działalnością Spółki jest produkcja napojów spożywczych.

Spółka udzieliła pożyczek na rzecz spółki powiązanej - innej polskiej spółki kapitałowej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Pożyczkobiorca”) — które zostały przeznaczone na prowadzenie przez Pożyczkobiorcę działalności oraz dokonanie inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie uzyskanego zezwolenia.

Środki pieniężne z tytułu udzielonych Pożyczkobiorcy przez Spółkę pożyczek były udostępniane Pożyczkobiorcy w latach 2007-2011. Pożyczkobiorca nie spłacał dotychczas części kapitałowych pożyczek oraz nie miała miejsce kapitalizacja naliczonych odsetek (tj. dodanie kwoty naliczonych odsetek do kwoty głównej pożyczek). Część odsetek została natomiast przez Pożyczkobiorcę spłacona na rzecz Spółki i odsetki te stanowiły przychód podatkowy Spółki.

Obecnie ze względów biznesowych oraz ze względu na założenia przyszłej współpracy między spółkami i dalszego rozwoju działalności Pożyczkobiorcy we współpracy ze Spółką (która jest kontrahentem Pożyczkobiorcy i odbiorcą jej wyrobów), rozważane jest umorzenie zobowiązań Pożyczkobiorcy z tytułu umów pożyczek zawartych ze Spółką w całości (tj. części kapitałowej wraz z naliczonymi odsetkami) bądź w części (tj. tylko naliczonych odsetek) poprzez zwolnienie Pożyczkobiorcy z długu zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm. - dalej: „KC”).

Należy wskazać, że zobowiązania Pożyczkobiorcy z tytułu umów pożyczek, mające być przedmiotem umorzenia, nie są przedawnione, a ponadto umorzenie tych zobowiązań nie wiąże się ze zdarzeniami, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT).

Umarzane wierzytelności Spółki nie były spisane jako nieściągalne i nie zostały objęte odpisami aktualizacyjnymi. Wnioskodawca oraz Pożyczkobiorca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT w ten sposób, że te same osoby fizyczne biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w ich zarządzaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym umorzeniem przez Wnioskodawcę zobowiązań Pożyczkobiorcy w całości (tj. kapitał podstawowy wraz z odsetkami) lub w części (tj. samych odsetek) z tytułu pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę Pożyczkobiorcy dojdzie do powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o CIT?

Zdaniem Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie przez Wnioskodawcę zobowiązań Pożyczkobiorcy w całości (tj. kapitał podstawowy wraz z odsetkami) lub w części (tj. samych odsetek) z tytułu udzielonych pożyczek nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, w szczególności Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazania przychodu podatkowego w oparciu o przepisy art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3, 12 ust. 4 pkt 1 i 2 czy art. 11 lub art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy wskazać, że w przypadku wierzytelności z tytułu pożyczek, co do zasady przychodem pożyczkodawcy są jedynie otrzymane odsetki. Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 4 pkt l ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek). Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Tym samym, jako przychód należy traktować nie kwotę główną pożyczki lub naliczone odsetki, a jedynie odsetki faktycznie otrzymane lub skapitalizowane przez podatnika - pożyczkodawcę (tzw. zasada kasowa) - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1,12 ust, 4 pkt 2 a contrario oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 in fine ustawy o CIT.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3412/08), w którym stwierdzono, że: „(\`(...)\`) fakt, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT wyłączył z kosztów niezapłacone odsetki jest konsekwencją tego, że odsetki u podatnika je otrzymującego stanowią przychód, jeżeli zostały zapłacone, nie są natomiast przychodem odsetki należne.”

Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in.: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2014 r. (sygn. ITPB3/423-438/14/KK), a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2013 r. (sygn. IPPB5/423-450/13-2/PS) czy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r. (sygn. akt IIFSK 1995/12).

W związku z powyższym, w przypadku umorzenia przez Wnioskodawcę zobowiązań Pożyczkobiorcy z tytułu umów pożyczek - zarówno w części kapitałowej jak i w części odsetkowej - nie wystąpi z tego tytułu przychód po stronie Wnioskodawcy (tj. umarzającego) gdyż nie otrzyma on spłaty kwoty głównej lub odsetek z tego tytułu, a w świetle powyższych wskazań jedynie otrzymane odsetki mogą stanowić przychód po stronie pożyczkodawcy. Ewentualne skutki podatkowe z tytułu umorzenia zobowiązań pożyczkowych mogą natomiast oczywiście wystąpić po stronie Pożyczkobiorcy- na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

Zgodnie z językowym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, umorzone zobowiązanie stanowi przychód podatkowy po stronie podmiotu, któremu zobowiązanie zostało umorzone. Wskazany przepis nie stanowi natomiast podstawy prawnej pozwalającej na rozpoznanie przychodu po stronie Wnioskodawcy. Ponadto, nie można twierdzić, że Spółka umarzając zobowiązanie otrzymuje jakąkolwiek inną korzyść z tego tytułu niż możliwość kontynuowania relacji biznesowej. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy, jako podmiotu udzielającego potyczki nie wystąpi przychód w przypadku umorzenia przez niego zobowiązania Pożyczkobiorcy. Przychód taki może natomiast wystąpić po stronie Pożyczkobiorcy.

Umorzenie wierzytelności pożyczkowych nie może skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu również w oparciu o art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż według tego przepisu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Spółka rozważa obecnie umorzenie zobowiązań Pożyczkobiorcy z tytułu umów pożyczek w całości (część kapitałowa wraz z odsetkami) bądź w części (same odsetki) poprzez zwolnienie z długu, a więc pod tytułem darmym, zgodnie z art. 508 KC, w takim przypadku nie będzie można mówić o odpłatnym zbyciu praw majątkowych przez Spółkę, co wyklucza możliwości oszacowania przychodu w oparciu o art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że umorzenie wierzytelności nie jest transakcją powodującą powstanie jakiegokolwiek zysku będącego efektem zapłaty ceny za zbycie praw majątkowych, tylko jedną z form wygaśnięcia zobowiązań. W rezultacie, w ocenie Spółki, nie jest możliwe ustalenie ceny za taką operację i przeprowadzenie jej na warunkach rynkowych lub innych niż rynkowe, zatem art. 11 lub 14 ust. 1 ustawy o CIT nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 1 lipca 2011 r. (sygn.: IPPB1/415-374/11-2/EC), w której stwierdzono, że: „w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozpoznaje się przychodu w postaci utraconych korzyści np. umorzonych pożyczek lub odsetek od pożyczki. W związku z powyższym umorzenie części lub całości kwot pożyczek oraz części lub całości odsetek nie będzie wywoływało skutków podatkowych u pożyczkodawcy, a zatem umorzone pożyczki oraz odsetki od pożyczki nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy, jako pożyczkodawcy przychodu.”

Z uwagi na fakt, że przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych są w analizowanym przypadku spójne z przepisami ustawy o CIT, należy stwierdzić, że stanowisko przedstawione w powyższej interpretacji odnosi się także do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku. W rezultacie w przypadku zaistnienia opisywanego zdarzenia przyszłego Spółka nie uzyska hipotetycznego przychodu z tytułu utraconych korzyści.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe argumenty należy stwierdzić, że umorzenie przez Wnioskodawcę zobowiązań Pożyczkobiorcy z tytułu pożyczek, w całości (tj. część kapitałowa wraz z odsetkami) lub w części (tj. same odsetki) nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy (tj. umarzającego) z jakiegokolwiek tytułu. Ewentualne skutki podatkowe z tytułu umorzenia zobowiązań pożyczkowych mogą natomiast wystąpić po stronie Pożyczkobiorcy.

Spółka jest świadoma, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, zatem mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna dla oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle zaś obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego faktycznego, w zakresie:

*   zastosowania wobec Wnioskodawcy przepisów art. 12 ust, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji powstania przychodu podatkowego w rozumieniu tych przepisów – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast w świetle zaś obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego faktycznego, w zakresie:

*   możliwości zastosowania wobec Wnioskodawcy przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm). Zgodnie z definicją zawartą w ww. przepisie, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Z treści ww. przepisu wynika, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. W umowie pożyczki, stronom zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla nich wyższą wartość niż ich własne świadczenie i z tego powodu decydują się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania pożądanego świadczenia. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy (Spółki) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji należy odnieść się do możliwości zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepisów art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z póz. zm.).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 omawianej ustawy, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl zaś art. 11 ust. 4 cyt. ustawy przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza przy tym sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 % (art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej uprawnione są na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do określania dochodu oraz należnego podatku, o ile ustalą, że

1.  miały miejsce powiązania pomiędzy stronami transakcji, określone w art. 11 tej ustawy;
2.  w wyniku których ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty;
3.  przez co podmiot nie wykazał dochodów lub wykazał je w wysokości niższej od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby powyższe powiązania nie istniały.

Dopiero łączne spełnienie wyżej wymienionych trzech przesłanek uprawnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania (na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 i 3 ww. ustawy). W przypadku spełnienia wszystkich powyższych przesłanek, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa dochód i należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących miedzy tymi podmiotami.

Dokonując oceny czy warunki transakcji odbiegają od warunków rynkowych należy mieć na uwadze ogół czynników składających się na takie, a nie inne określenie warunków wykonywania świadczenia oraz kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej – chociaż celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku, to nie można wyprowadzić z tego prostego wniosku, że zysk taki musi wynikać zawsze z każdej indywidualnej operacji gospodarczej, niezależnie od czasu, warunków i okoliczności, w jakich jest przeprowadzana.

Użyte przez ustawodawcę w przepisach dotyczących tzw. cen transferowych (art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pojęcie „transakcja” nie zostało w niej zdefiniowane. Niemniej jednak, z uwagi na spójność systemu podatku dochodowego, użyte w nich pojęcie „transakcji” nie powinno się różnić od jego rozumienia w innych przepisach, regulujących kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności należy wskazać na § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268). Z przepisu tego wynika, iż „transakcje” to czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć.

Zgodnie zaś z definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego „transakcja” oznacza: „operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy” (por. „Słownik Języka Polskiego PWN”, pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, tom II, s. 103). W ujęciu słownikowym więc „transakcja" to operacja handlowa (ale i bankowa) typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Wskazać należy, iż „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty), o których mowa w przepisach art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia zwrotu i zmiany wysokości oprocentowania umowy pożyczki, albo nawet zwolnienia pożyczkobiorcy ze zwrotu pożyczki (całości lub części) lub odsetek od tej pożyczki (tzw. zwolnienie z długu/umorzenie wierzytelności), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań, pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) udzieliła podmiotowi powiązanemu (polskiej spółce kapitałowej – Pożyczkobiorcy), w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oprocentowanych pożyczek. Obecnie Spółka rozważa umorzenie całości niespłaconych zobowiązań pożyczkowych (tj. części kapitałowych wraz z naliczonymi odsetkami) albo ich części (tj. tylko naliczonych odsetek) poprzez zwolnienie Pożyczkobiorcy z długu na podstawie art. 508 ustawy – Kodeks cywilny.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa podatkowego do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, iż Spółka błędnie zanalizowała wystąpienie przesłanek określonych w tych przepisach w odniesieniu wyłącznie do operacji zwolnienia z długu (umorzenia wierzytelności), w oderwaniu jej od umów pożyczek, których przecież to zwolnienie dotyczy.

Przedmiotem zwolnienia z długu (art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm. – Kodeks cywilny) jest przysługująca wierzycielowi wierzytelność, np. z tytułu umowy odsetek od pożyczki. Pomimo że zwolnienie z długu stanowi odrębną czynność prawną, jest ona nierozerwalnie związana z istnieniem długu, którego dotyczy, a więc z pierwotną czynnością prawną - w przedmiotowej sprawie z umowami pożyczek. Bez istnienia pierwotnego długu, wynikającego z umowy pożyczki nie byłoby możliwe zawarcie umowy zwolnienia z długu. W wyniku dokonania czynności zwolnienia z długu (umorzenia pożyczki i odsetek, albo samych odsetek) zostaje zmieniona treść umowy pierwotnej – umowy pożyczki (jej warunki/postanowienia).

Podkreślić należy, że z pewnością umowy pożyczek pomiędzy Spółką a Pożyczkobiorcą, z tytułu których należne jest Spółce zwrot kwoty głównej pożyczek (istota umowy pożyczki) oraz wynagrodzenie w postaci odsetek od pożyczonych kwot, należy określić mianem transakcji, o której mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią dla niego przychodu podatkowego, natomiast otrzymane przez pożyczkodawcę (kredytodawcę) odsetki stanowią jego przychody podatkowe – art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ, jak wynika z treści wniosku Spółki, Pożyczkobiorca jest podmiotem powiązanym ze Spółką (czyli z drugą stroną transakcji) w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. te same osoby fizyczne biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu tymi podmiotami, zostanie spełniony kolejny z wspomnianych wyżej warunków zastosowania uregulowań art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, jeżeli warunki omawianych transakcji, tj. umów pożyczek zawartych pomiędzy Spółką a Pożyczkobiorcą, na podstawie których, z jednej strony udzielono Pożyczkobiorcy pożyczek pieniężnych a z drugiej Pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu kwoty tych pożyczek wraz odsetkami (wynagrodzenie dla Spółki z tytułu transakcji pożyczek, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) będą odbiegać od warunków, jakie ustaliłyby w analogicznej sytuacji podmioty niepowiązane i w następstwie tego Spółka nie wykaże dochodów albo uzyska dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania Spółki z pożyczkobiorcą nie istniały, to w takim przypadku polskie organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej na podstawie art. 11 ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą mogły określić dochód Spółki bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W przedmiotowej sprawie warunki umów pożyczek między Spółką a Pożyczkobiorcą dotyczą zmiany pierwotnych ustaleń tych umów, poprzez dokonanie umorzenia wierzytelności Spółki (zwolnienia z długu Pożyczkobiorcy), a konkretnie umorzenia całości wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce (tj. części kapitałowych wraz z naliczonymi odsetkami) albo ich części (tj. tylko naliczonych odsetek) z tytułu tych umów pożyczek.

Organ podatkowy stwierdza, iż w konsekwencji, z uwagi na istnienie między Spółką a Pożyczkobiorcą - stronami opisanych we wniosku transakcji pożyczek (umów pożyczek), z tytułu których zobowiązania Pożyczkobiorcy w całości (tj. części kapitałowej wraz z naliczonymi odsetkami) albo w części (tj. tylko naliczone odsetki) zostaną następnie umorzone - powiązań określonych w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wykluczyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1 oraz tej ustawy – nakazujące organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej określenie dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków tych umów (polegających np. na umorzeniu zadłużenia pożyczkobiorcy z tytułu kwoty głównej pożyczek i odsetek, albo samych odsetek od tych pożyczek) wynikających z powiązań występujących miedzy tymi podmiotami.

Przy czym, regulacje art. 11 ust. 1 i dalsze, mogą mieć zastosowanie, o ile organy te stwierdzą w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego, istnienie dwóch pozostałych przesłanek, tj. ustalenia lub narzucenia, w wyniku istniejących powiązań, warunków transakcji różniących się od stosowanych przez podmioty niepowiązane, oraz związanego z tym zaniżenia albo niewykazania dochodu.

Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe, konieczne do zbadania wystąpienia wszystkich trzech przesłanek wynikających z treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkujących jego zastosowanie i w konsekwencji określenie dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących miedzy podmiotami dokonującymi transakcji. Regulacje art. 14 ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują bowiem prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.