Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-889/13/14-5/S/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-26
Teza: Stawka podatku na krajową musztardę gotową.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.) oraz pismem z dnia 9 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na krajową musztardę gotową - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2013 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na krajową musztardę gotową. Wnioskodawca po rozstrzygnięciu wydanym przez Sąd oraz po otrzymaniu przez tutejszy Organ podatkowy prawomocnego wyroku wystosowała pismo w sprawie z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.) oraz pismo z dnia 9 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czołowym dostawcą delikatesowych sosów zimnych, musztard, dressingów, a także dodatków do potraw takich jak: ketchupy, oliwy, ogórki konserwowe czy octy. Do dostaw musztardy gotowej Spółka stosuje stawkę 23% VAT, ponieważ produkty te nie zostały wymienione w Załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT. Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dostawy towarów takich jak: keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy do mięs i kanapek (m.in. miksy musztard i keczupów oraz sosy musztardowe takie jak: tatarski, miodowy, koperkowy, pieprzowy), dressingi do sałatek, Spółka opodatkowuje 8% stawką VAT. Składniki typowego produktu klasyfikowanego jako musztarda gotowa to woda, gorczyca, ocet spirytusowy, sól, przyprawy, cukier. Składniki typowego produktu klasyfikowanego jako sos musztardowy to: woda, ocet spirytusowy, mączka gorczycy, olej roślinny, cukier, sól, przyprawy, zagęstnik, substancje smakowe.

W piśmie z dnia 9 września 2014 r. Strona poinformowała, że prześle dokumenty potwierdzające podobieństwo musztardy gotowej i innych sosów zimnych, dla których właściwy jest kod PKWiU 10.84.12.0, ze szczególnym uwzględnieniem podobieństwa musztardy gotowej i sosu musztardowego.

Do pisma z dnia 9 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) Strona załączyła raport z testu konsumenckiego „Postrzeganie właściwości funkcjonalnych musztard i sosów musztardowych”. Strona wskazała, ze raport ten potwierdza podobieństwo musztardy gotowej i innych sosów zimnych, dla których właściwy jest kod PKWiU 10.84.12.0 obejmujący Sosy; mieszanki przypraw; mąkę i mączkę z gorczycy oraz gotową musztardę, ze szczególnym uwzględnieniem podobieństwa musztardy gotowej i sosu musztardowego.

Wnioski z Raportu są następujące:

*   Respondenci poproszeni o opisanie własnymi słowami musztardy używali w opisie stwierdzeń, że jest to „sos” lub „przyprawa” w ponad 65% przypadków. Powyższe oznacza, że dla znaczącej części respondentów wyroby te należą do jednej kategorii produktowej.

*   W przypadku opisu własnymi słowami sosu musztardowego 49% badanych opisywało sos poprzez podobieństwo do musztardy, w pozostałych przypadkach opisywali sos musztardowy w większości jako „przyprawę” lub „sos”. Już na poziomie definiowania produktu konsumenci wskazywali w prawie połowie przypadków na pokrewieństwo z musztardą.

*   Prawie 90% badanych uznało, że sos musztardowy i musztarda mogą być użyte w podobnych sytuacjach i do podobnych celów. Ponad 66% badanych uznało, że gdyby w sklepie zabrakło musztardy, zamiennie kupiliby sos musztardowy. Prawie wszyscy badani byli zdania, że sos musztardowy i musztarda to produkty używane do podobnych celów; 2/3 badanych uznało, że może zastąpić jeden produkt drugim (produkty zaspokajają te same potrzeby konsumenta).

*   We wszystkich wymienionych sytuacjach użycia musztardy, sosu musztardowego oraz sosu tatarskiego/sosu czosnkowego (do dań z grilla, hot-dogów, hamburgerów, do sosów, dipów do sałatek), ponad połowa respondentów uznawała, że wszystkie te produkty mogą być do tych celów użyte zamiennie. Również na przykładzie użycia produktów w konkretnie zasugerowanych celach konsumenci potwierdzili, że produkty mogą być używane zamiennie (służą zaspokajaniu tych samych potrzeb).

*   Porównując opakowanie przykładowego sosu musztardowego oraz musztardy, badani orzekli w 66%, że produkty te mają podobne zastosowanie; w 83%, że mogą stać w sklepie na tej samej półce/w tej samej alejce. Oceniając przykładowy produkt wyłącznie na podstawie opakowania (a więc z perspektywy każdego potencjalnego odbiorcy zewnętrznego), konsumenci wskazali, że produkty te służą zaspokajaniu podobnych potrzeb.

*   W zależności od rodzaju sosu musztardowego i jego konsystencji - po spróbowaniu próbki sosu nawet ponad połowa respondentów twierdziła, że podany do spróbowania sos musztardowy jest musztardą.

Powyższe wyniki wskazują, że konsumenci zaznajomieni z produktami typu przyprawy mokre mają problemy z rozróżnieniem musztardy od sosu musztardowego po konsumpcji produktu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy określając stawkę VAT właściwą do dostaw krajowej musztardy gotowej należy wziąć pod uwagę, że wszystkie inne produkty z kodu PKWiU 10.84.12 (np. sosy musztardowe) są opodatkowane stawką 8% VAT?
2.  Jaką stawką VAT należy opodatkować dostawy krajowej musztardy gotowej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W zakresie pytania 1.

1.  Zdaniem Spółki nie można w przypadku ustalania stawki VAT właściwej dla dostaw krajowej musztardy gotowej pominąć okoliczności, że wszystkie inne produkty klasyfikowane w tym samym kodzie PKWiU podlegają stawce VAT 8%. Wynika to przede wszystkim ze wspólnotowych przepisów wyznaczających uprawnienia państw członkowskich do obejmowania produktów stawkami obniżonymi VAT.

Celem harmonizacji europejskiej w obszarze VAT było wprowadzenie powszechnego podatku od wartości dodanej sprzyjającego rozwojowi konkurencji i swobodzie przepływu towarów (punkt 4 preambuły do Dyrektywy VAT). Cel ten stanowi jedną z podstawowych wskazówek interpretacyjnych w ocenie konkretnych rozwiązań przepisów prawa krajowego przyjętych w ustawie o VAT.

Z art. 98 ust. l i 2 Dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone do dostaw towarów i świadczenia usług określonych w Załączniku III do Dyrektywy VAT. W Załączniku III w pkt 1 wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Jednocześnie, państwa członkowskie wprowadzając dla danych środków spożywczych stawki obniżone, mogą wyznaczyć granice w stosowaniu tych stawek odwołując się do kodów nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT).

1.  Wyznaczanie zakresu produktów, które będą objęte stawką obniżoną VAT nie może jednak w żadnym wypadku łamać zasad leżących u podstaw systemu VAT. Chodzi tu przede wszystkim o zasadę neutralności VAT. Wymaga ona równego traktowania pod względem opodatkowania VAT produktów i usług podobnych / konkurencyjnych. Zasada ta zobowiązuje więc państwa członkowskie do zapewnienia swobodnego obrotu towarowego gwarantującego równą konkurencję między produktami podobnymi. Oznacza to, że zakazane jest wprowadzanie mechanizmów naruszających tę konkurencję, w tym przywilejów podatkowych, których skutkiem jest wspieranie sprzedaży jednych produktów kosztem produktów innych - najbardziej jaskrawym przykładem takiego przywileju jest właśnie wprowadzenie niższych stawek podatkowych tylko na niektóre, subiektywnie wybrane produkty, spośród zakresu produktów konkurencyjnych (zamiast stosowania jednolitych zasad dla całej grupy produktowej; całego zbioru produktów podobnych).

Spółka podkreśla, że opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów.

Na temat znaczenia zasady neutralności fiskalnej w swoich orzeczeniach wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), m.in.:

*   w wyroku z 11 października 2001 r. C-267/99 Christiane Urbing-Adam a Administration de l\`enregistrement et des Romains, w którym Trybunał uznał, że niezgodny z zasadą neutralności fiskalnej jest stan prawny, w którym odmiennie opodatkowane są podobne lub konkurencyjne względem siebie usługi;

*   w wyroku z 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, w którym Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie w świetle VAT podobnych towarów i świadczenia usług pozostających ze sobą w stosunku konkurencji. Trybunał podkreślił również, że zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej takie dobra lub usługi powinny podlegać jednolitej stawce VAT

Doniosłość zasady neutralności fiskalnej była również podkreślana przez polskie sądy administracyjne:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 13 października 2009 r. (I SA/Gd 592/09) stwierdził, że podobne towary i usługi, które mogą ze sobą konkurować nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku VAT i powinny podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki podatkowej.

*   Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 23 marca 2010 r. (I FSK 211/09) powołując się na zasadę neutralności fiskalnej uznał za naruszenie przepisów interpretację prowadzącą do odmiennego traktowania na gruncie VAT dentystów i techników dentystycznych świadczących usługi w ramach innych form prawnych.

*   NSA w wyroku z 28 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 697/12), dotyczącym wyrobów z kodu 10.71.12 PKWIU wskazał, że: „Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny”. Podczas gdy „ustawa o VAT w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podstawową. Zdaniem sądu odwoławczego, taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi (\`(...)\`)”.

*   Podobnie w wyroku z 16 maja 2013 r. (I FSK 827/12), również dotyczącym produktów zaliczanych do kodu 10.72.12.0 PKWiU, NSA orzekł, że stosowanie różnych stawek podatkowych dla tych samych produktów prowadzi do naruszenia zasady neutralności w VAT.

Stanowisko prezentowane przez polskie sądy administracyjne aprobuje również Ministerstwo Finansów - przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2013 r. (Nr IPPP3/443-1207/12-2/SM) - odwołując się do orzecznictwa TSUE - wskazuje m.in.: „Odnosząc się także do wskazanej zasady neutralności podatkowej, wielokrotnie przywoływanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE, należy zauważyć, iż na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji.”

Tam, gdzie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i równości opodatkowania, stojące w sprzeczności z nią przepisy krajowe sprzeczne z przepisami wspólnotowymi powinny być przez organy podatkowe pomijane na rzecz bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych. Natomiast podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy wspólnotowe pomijając sprzeczne z nimi przepisy krajowe.

Spółka zwraca również uwagę, że zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw podobnych towarów (towarów ujętych w kodzie 10.84.12.0 PKWiU) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 i 11o Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

1.  Pojęcie „podobieństwa towarów”, które nierozerwalnie łączy się z zasadą neutralności fiskalnej, nie zostało zdefiniowane w treści Dyrektywy VAT ani w przepisach TSUE. Wykładni tego pojęcia dokonał w swoim orzecznictwie Trybunał uznając, że charakter towarów lub usług jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie między towarami lub usługami. Spółka podkreśla, że z takiej interpretacji, jak również z analizy orzecznictwa Trybunału wypływają następujące wnioski:
    *   dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność (wyrok Trybunału z 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02);
    *   domniemanie cechy podobieństwa zachodzi w szczególności, gdy towary lub usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w Załączniku III do Dyrektywy VAT (na podstawie stanowiska Komisji Europejskiej przedstawionego w sprawie C-109/02);
    *   przy ocenie jednakowości towarów należy ocenić, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, ale nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, lecz w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania (wyrok Trybunału z 17 lutego 1976 r. w sprawie C-45/75 i z 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93);
    *   jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie (są zastępowalne), różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów - ocena towaru i jego klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towaru przez przeciętnego konsumenta (wyrok Trybunału z 4 marca 1986 r. w sprawie C-243/84).
2.  Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki za produkty podobne i tym samym konkurencyjne względem musztardy gotowej (której dostawy spółka opodatkowuje podstawową stawką VAT) należy uznać inne produkty zaliczane do kategorii tzw. przypraw mokrych (sosów zimnych) takie jak: keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy (m.in. sosy musztardowe) i dressingi, które Spółka sprzedaje ze stawką 8% VAT.

Zastosowanie wszystkich wymienionych produktów jest analogiczne: wzmacniają i podkreślają one smak potraw, przede wszystkim mięs, wędlin, serów, używane są do dipów, dressingów czy popularnych sałatek, a także jako dodatek do kanapek i dań typu fast-food. Przy tym nie jest istotne, że nie są to produkty identyczne. Produkty takie jak musztarda gotowa i sos musztardowy są w praktyce bardzo zbliżone (również z punktu widzenia składu tych produktów).

Dla naruszenia zasady neutralności wystarczy, że stwierdzi się odmienne traktowanie dwóch produktów stosowanych w sposób podobny, zastępowalnych. Podobieństwo to należy oceniać z perspektywy przeciętnego konsumenta. Oczywiście może zdarzyć się, że konkretny konsument ma takie upodobania smakowe, że wybiera keczup a nie musztardę, bądź wybiera sos chrzanowy a nie musztardę chrzanową. Jednak dla dużej części konsumentów produkty - w szczególności takie jak np. musztarda i sos musztardowy - są zastępowalne. W sprzedaży detalicznej są one oferowane zazwyczaj na tej samej półce sklepowej, w punktach gastronomicznych natomiast produkty te są oferowane równolegle do wyboru (keczup, musztarda i sosy np. do hot doga, zapiekanek czy do kiełbasek). Sprzedawane są zastępczo w tej samej cenie, często konsumenci je nawet mieszają ze sobą. Dla konsumenta ewidentnie nie występuje różnica pomiędzy nimi w kontekście ich zastosowania.

Wysokość stawki VAT ma charakter cenotwórczy dla konsumenta. Sytuacja, w której wysokość tej stawki wpływa na wybór konsumenta poprzez wyższą cenę brutto (bądź zmusza producenta do zmniejszenia kwoty netto - w celu wyrównania kwoty brutto produktu z ceną produktu opodatkowanego stawką niższą), co ma miejsce w przypadku musztardy, jest ekonomicznym efektem naruszenia zasady neutralności VAT. Stawka VAT nie może być elementem, za pomocą którego w przypadku keczupu czy sosu musztardowego podatnik VAT jest w stanie osiągnąć przewagę konkurencyjną nad naturalnym rywalem rynkowym jakim jest musztarda.

W tym kontekście Spółka pragnie dodatkowo podkreślić, że stawka VAT obniżona jest, jak z resztą trafnie zwracają na to uwagę organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, odstępstwem od reguły ogólnej, którą jest stosowanie stawki podstawowej. Stawka obniżona jest poważną preferencją rynkową - w szczególności, gdy różnica sięga 15 punktów procentowych. W tej sytuacji przepisy dotyczące wyznaczania zakresu stosowania tej stawki muszą być stosowane ściśle, z największą ostrożnością i rozwagą. Tworzenie wyłomów w zakresie opodatkowania określoną stawką VAT jednolitego bloku produktów o tym samym zastosowaniu jest zaprzeczeniem zachowania swobodnej konkurencji na rynku.

Podsumowując, w przypadku pytania 1, zdaniem Spółki określając jaka stawka VAT jest właściwa dla opodatkowania dostaw krajowych musztardy gotowej, nie sposób ominąć okoliczności, że wszystkie inne konkurencyjne produkty z kodu PKWiU 10.84.12 są opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8% VAT. Zachowanie zasady neutralności wymaga zatem, aby niezależnie od brzmienia jakichkolwiek regulacji krajowych, w przypadku dostaw krajowych produktu, jakim jest musztarda gotowa, stosować stawkę taką samą, jak stawka dla innych sosów.

W zakresie pytania 2.

Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym do dostaw musztardy gotowej Spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT bezpośrednio na podstawie przepisów wspólnotowych (wskazanych wyżej argumentów dotyczących opodatkowania produktów podobnych/ konkurencyjnych).

Sprzedawane przez Spółkę musztardy, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej PKWiU) należą do grupowania PKWiU 10.84.12.0 obejmującego Sosy; mieszanki przypraw; mąkę i mączkę z gorczycy oraz gotową musztardę.

W Załączniku nr 3 do ustawy o VAT zawierającym wykaz towarów i usług, do dostaw których na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy o VAT stosuje się stawkę w wysokości 8%, w poz. 41 wskazany został symbol ex PKWiU 10.84.12.0 z następującym opisem: Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda, z wyłączeniem musztardy gotowej.

Zdaniem Spółki, opis do poz. 41 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest sprzeczny z brzmieniem przepisów wspólnotowych normujących zasady stosowania stawek obniżonych w przypadku dostawy krajowej produktów spożywczych. W szczególności w ramach pozycji 41 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT ustawodawca bezpodstawnie i bez żadnego logicznego uzasadnienia spośród określonej grupy tzw. przypraw mokrych, dla których właściwa jest obniżona stawka VAT, wyłączył musztardę gotową. Jakiekolwiek wyłączenia czy modyfikacje muszą odbywać się z poszanowaniem zasady neutralności VAT: nie można różnicować pozycji podatkowej produktów które są podobne. Przepisy wspólnotowe nie pozwalają zatem na różnicowanie produktów zaliczanych do sosów mieszczących się w kodzie 10.84.12.0 PKWiU pod względem stosowania do ich dostaw stawek obniżonych. Stąd zróżnicowania w tym zakresie nie powinny wprowadzać przepisy polskie.

Zatem stawka VAT właściwa dla dostawy musztardy gotowej jest taka sama, jak ta, którą objęto dostawy pozostałych produktów z PKWiU 10.84.12 (tj. 8% VAT).

W dniu 5 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-889/13-2/RR, w której stwierdził, że:

*   nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że towary takie jak musztarda gotowa, które Spółka opodatkowuje obecnie stawką 23% VAT oraz towary takie jak: keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy i dressingi, które Spółka sprzedaje ze stawką 8% są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie. Dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy, jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów. Idąc tokiem rozumowania Wnioskodawcy, można dojść do wniosku, że ketchupem, czy majonezem można zastąpić musztardę i pomiędzy tymi artykułami nie występują istotne różnice. Z pewnością zaś nie można ich uznać za towary podobne wobec okoliczności, że powstają z zupełnie różnych surowców, a przeciętny konsument, który preferuje np. majonez nigdy nie zastąpi go musztardą. Stosowanie różnych stawek nie narusza zasady neutralności, bowiem towary te różnią się od siebie znacząco, zarówno ze względu na preferencje klientów (klient preferujący musztardę nigdy nie zastąpi jej np. keczupem), jak i składniki służące do ich przygotowania.

*   sprzedaż produktu musztarda gotowa sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0 został wyłączony z możliwości opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. W konsekwencji sprzedaż wskazanego produktu – musztardy gotowej (mimo, że mieści się w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0) – opodatkowana jest podstawową stawką podatku 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 677/14 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną, ponieważ została ona wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu Organ podatkowy naruszył art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego, które oprócz przytoczenia przepisów prawnych, na których zostało oparte stanowisko, powinno zawierać wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez Stronę stanu faktycznego ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zdaniem Sądu z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać powinien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony – do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Niewątpliwie zasadniczym elementem stanowiska organu interpretacyjnego powinno być przedstawienie przezeń wykładni przepisu prawa (wyjaśnienie znaczenia), który miał zasadnicze znaczenie w sprawie. Brak takiej wykładni (wyjaśnienia) powoduje, że wnioskodawca nie zna przyczyn, dla których organ zajął takie a nie inne stanowisko, a Sądowi uniemożliwia dokonanie kompleksowej kontroli stanowiska organu.

Ponadto według Sądu naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło również poprzez niedokonanie analizy w zakresie dotyczącym podobieństwa i konkurencyjności artykułów takich jak musztarda i sos musztardowy oraz pozostałych sosów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca podała, że jest dostawcą delikatesowych sosów zimnych, musztard, dressingów, dodatków do potraw takich jak: ketchupy, oliwy, ogórki konserwowe czy octy oraz że keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy do mięs i kanapek (m.in. miksy musztard i keczupów oraz sosy musztardowe takie jak: tatarski, miodowy, koperkowy, pieprzowy), dressingi do sałatek opodatkowuje 8% stawką VAT.

Sąd w wydanym wyroku jednocześnie wskazuje, że niewątpliwie stanowisko Ministra Finansów oparte na orzecznictwie TSUE jest prawidłowe w odniesieniu do wskazania przez Organ (po dokonaniu analizy według kryterium konkurencyjności i podobieństwa, cech smakowych ketchupu, majonezu, musztardy), że ww. produkty nie są względem siebie konkurencyjne i nie można uznać ich za towary podobne, ponieważ powstają z zupełnie różnych surowców, a przeciętny konsument, który preferuje np. majonez nigdy nie zastąpi go musztardą.

W wydanym orzeczeniu Sąd jednak wskazuje, że Strona podała znacznie więcej produktów, które uważała za podobne, więc organ powinien poddać analizie, według powyżej wskazanych kryteriów wszystkie te produkty, szczególnie zaś istotna była analiza podobieństwa i konkurencyjności względem siebie musztardy i sosów musztardowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2014 r. o sygn. III SA/Wa 677/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Jednocześnie należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji, zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czołowym dostawcą delikatesowych sosów zimnych, musztard, dressingów, a także dodatków do potraw takich jak: ketchupy, oliwy, ogórki konserwowe czy octy. Do dostaw musztardy gotowej Spółka stosuje stawkę 23% VAT, ponieważ produkty te nie zostały wymienione w Załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT. Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dostawy towarów takich jak: keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy do mięs i kanapek (m.in. miksy musztard i keczupów oraz sosy musztardowe takie jak: tatarski, miodowy, koperkowy, pieprzowy), dressingi do sałatek, Spółka opodatkowuje 8% stawką VAT. Składniki typowego produktu klasyfikowanego jako musztarda gotowa to woda, gorczyca, ocet spirytusowy, sól, przyprawy, cukier. Składniki typowego produktu klasyfikowanego jako sos musztardowy to: woda, ocet spirytusowy, mączka gorczycy, olej roślinny, cukier, sól, przyprawy, zagęstnik, substancje smakowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy określając stawkę VAT właściwą do dostaw krajowej musztardy gotowej należy wziąć pod uwagę, że wszystkie inne produkty z kodu PKWiU 10.84.12 (np. sosy musztardowe) są opodatkowane stawką 8% VAT a w konsekwencji jaką stawką VAT należy opodatkować dostawy krajowej musztardy gotowej.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

W tym miejscu należy wskazać, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich”. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. A zatem z treści Traktatu nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowane bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny.

Zatem wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki powinny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej dyrektywy. Zatem załącznik nr III do dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o VAT). Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy VAT wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (…). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Dodatkowo należy ponownie zwrócić uwagę na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie, przepisy te z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowanie tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe wskazania nie oznaczają bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej. Ponadto należy zauważyć, że ww. przepisy oraz żadne inne przepisy dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, że szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu.

Należy zatem podkreślić, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy tu zauważyć, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze).

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dlatego też uwzględniając konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również przepisów ustawy, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Wobec tego dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, należy zauważyć, że nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że towary takie jak musztarda gotowa, które Spółka opodatkowuje obecnie stawką 23% VAT oraz towary takie jak: keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy i dressingi, które Spółka sprzedaje ze stawką 8% są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie.

Dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy, jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów. Idąc tokiem rozumowania Wnioskodawcy, można dojść do wniosku, że ketchupem, czy majonezem można zastąpić musztardę i pomiędzy tymi artykułami nie występują istotne różnice.

Z uwagi na zdecydowane i wyraziste cechy smakowe keczupu, majonezu czy musztardy oraz preferencje konsumentów, nie można wprost stwierdzić, aby towary te stanowiły względem siebie konkurencję. Z pewnością zaś nie można ich uznać za towary podobne wobec okoliczności, że powstają z zupełnie różnych surowców, a przeciętny konsument, który preferuje np. majonez nigdy nie zastąpi go musztardą. To, że musztarda gotowa w sprzedaży detalicznej oferowana jest zazwyczaj na tej samej półce sklepowej a w punktach gastronomicznych oferowana jest równolegle co ketchupy czy sosy do kanapek - nie może decydować o wysokości i jednakowym opodatkowaniu ww. produktów stawką podatku od towarów i usług.

Na podstawie tych samych kryteriów nie można również uznać za produkty rodzajowo podobne i konkurencyjne wobec siebie produktów jakimi są: sos musztardowy i musztarda. Produkty te co prawda dla pewnej grupy osób są w stosunku do siebie towarami podobnymi i osoby te mogą zastępować musztardę sosem musztardowym, co jednak nie oznacza, że produkty te dla wszystkich konsumentów (czy też większości konsumentów) są podobne i konsumenci ci stosują je zamiennie.

Z perspektywy konsumenta wybór produktu: keczup, majonez, sos musztardowy czy musztarda gotowa, jest uzależniony zarówno od ich walorów smakowych jak i osobistych preferencji i zwyczajów, które wpływają na wybór.

Wpływ na decyzję konsumenta może również mieć niezaprzeczalnie prostszy, mniej złożony, a przede wszystkim mniej przetworzony skład produktu jakim jest musztarda. Składniki typowego produktu klasyfikowanego jako musztarda gotowa to woda, gorczyca, ocet spirytusowy, sól, przyprawy, cukier. Natomiast składniki typowego produktu klasyfikowanego jako sos musztardowy to: woda, ocet spirytusowy, mączka gorczycy, olej roślinny, cukier, sól, przyprawy, zagęstnik, substancje smakowe.

Zapewne po przedstawieniu konsumentom informacji dotyczących składu (zawartości) musztardy i sosu musztardowego (głównie zagęstniki i substancje smakowe) decyzje konsumencie przy wyborze produktu odbiegałyby od wcześniejszych wyborów a klienci świadomi składu ww. produktów mogliby podjąć decyzję zakupu, odbiegającą od ustaleń zaprezentowanych przez Stronę.

Odnosząc się do uzupełnienia Spółki z dnia 9 października 2014 r. należy zauważyć, że w przedstawionym uzupełnieniu Strona nie wskazała, że konsumenci biorący udział w badaniu byli informowani o składzie produktów. Tymczasem coraz więcej konsumentów przed dokonaniem zakupu zapoznaje się ze składem nabywanego towaru i dopiero wówczas dokonuje wyboru produktu.

Musztarda gotowa jest zastępowana innymi produktami, jednak osoba, która preferuje musztardę nie zrezygnuje z niej twierdząc, że sos musztardowy jest tym samym produktem co musztarda, gdyż ma podobny smak. Producenci również nie rezygnują z produkcji musztardy stawiając np. na sos musztardowy, pomimo tego, że jest on opodatkowany preferencyjną stawka podatku VAT. Producenci widząc, że jest grono konsumentów, którzy są zainteresowaniu tym produktem oraz chcąc umożliwić dostęp do tego niepowtarzalnego produktu dalej produkują musztardę a nie tylko sosy o bardziej złożonym składzie (zawartości).

Nie bez znaczenia w tej sprawie jest również to, że musztarda gotowa jest w odróżnieniu od sosu musztardowego i innych sosów, majonezów, ketchupów uznawana za przyprawę o walorach leczniczych jak również jest polecana przez dietetyków ze względu na niskokaloryczność i inne właściwości prozdrowotne. Natomiast sosy musztardowe zawierają oleje, mączkę gorczycy a także zagęstniki i substancje smakowe, które są postrzegane jako mniej zdrowe i niepożądane w produktach spożywczych. Dlatego też wyżej wskazane argumenty mają istotny wpływ na decyzje konsumenta.

Zatem odnosząc się do kwestii stosowania różnych stawek podatku VAT na opisane przez Spółkę artykuły, należy podkreślić, że takie stosowanie stawek podatku VAT nie narusza zasady neutralności, bowiem towary te różnią się od siebie znacząco, zarówno ze względu na preferencje klientów, walory, jak i skład.

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności.

W ocenie tut. Organu, towary mieszcząc się w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0 „Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda”, nie są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie. Wobec powyższego, zastosowanie różnych stawek podatku dla wyżej wymienionych artykułów spożywczych pozostaje w zgodzie z przepisami unijnymi.

Podkreślić należy, że wprowadzenie stawki obniżonej jest uprawnieniem państwa członkowskiego, przy czym państwo członkowskie ma duży zakres swobody jeżeli chodzi o wybór stawki obniżonej, która nie może być niższa niż minimum wskazane przez ustawodawcę unijnego.

Jeżeli zatem musztarda gotowa, o której mowa we wniosku została wyłączona z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT w poz. 41 załącznika nr 3 do ustawy, to Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zastosowania stawki VAT 8% do dostawy tego towaru, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

W załączniku Nr 3 do ustawy w pozycji 41 wymieniono „Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda, z wyłączeniem musztardy gotowej” sklasyfikowane w PKWiU ex 10.84.12.0.

Jak już wcześniej wskazano przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych odwołują się do grupowań PKWiU i są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji .

Według klasyfikacji PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 10.84.12.0 znajdują się - sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda. Ustawodawca przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych, które zostały określone m.in. w załączniku nr 3 posłużył się właśnie tą nazwą grupowania, która wynika z ww. klasyfikacji PKWiU 10.84.12.0 - sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda. Ustawodawca mając na celu wyłączenie musztardy gotowej, po przytoczeniu nazwy grupowania danych towarów korzystających z preferencyjnej stawki wskazał po przecinku wyłączony towar/produkt, który z danej preferencji nie może korzystać. Skutkiem powyższego w poz. 41 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług dokonano zapisu „Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda, z wyłączeniem musztardy gotowej” sklasyfikowane w PKWiU ex 10.84.12.0.

Dlatego też uwzględniając ww. zapis wynikający z poz. 41 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie stawki VAT dla musztardy gotowej należy wskazać, że sprzedaż produktu musztarda gotowa sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0 został wyłączony z możliwości opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż wskazanego produktu – musztardy gotowej (mimo, że mieści się w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0.) – opodatkowana jest podstawową stawką podatku 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy.

Tym samym uznać należy, że określając stawkę VAT właściwą dla dostaw krajowej musztardy gotowej nie ma znaczenia, że wszystkie inne produkty sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 10.84.12 (sosy musztardowe) są opodatkowane obniżoną 8% stawka podatku od towarów i usług, gdyż ustawodawca w poz. 41 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył możliwość stosowania preferencyjnej stawki w odniesieniu do musztardy gotowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku z 21 sierpnia 2013 r. i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z dnia 5 listopada 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.