Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-372/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-26
Teza: Czy koszty stałe za miesiąc maj 2015 r. tj. miesięczny czynsz najmu, media, amortyzacja, wynagrodzenia miesięczne stałe, opłaty abonamentowe stałe za usługi telekomunikacyjne, miesięczna opłata za monitoring powinny być podzielone w taki sposób, że ww. koszty ponosi spółka Y S.A. do dnia nadania numeru NIP spółce nowozawiązanej tj. Wnioskodawcy, czyli do 25 maja 2015 r., a od 26 maja 2015 r. ww. koszty ponosi Wnioskodawca? Czy powyższe koszty stałe powinny zostać podzielone pomiędzy Y S.A. a Wnioskodawcę według klucza ilości dni w danym miesiącu, w których ww. spółki wykonywały swoją działalność?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 3 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   alokacji do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy kosztów spółek łączonych od dnia nadania Wnioskodawcy NIP – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu alokacji ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   alokacji do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy kosztów spółek łączonych od dnia nadania Wnioskodawcy NIP,
*   sposobu alokacji ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 października 2015 r. Znak IBPP2/4512-738/15/KO IBPB-1-2/4510-372/15/AP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 3 listopada 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Spółki X Sp. z o.o. z 17 kwietnia 2015 r. o połączeniu spółek X. Sp. z o.o. i Y S.A. poprzez utworzenie nowej spółki Z Sp. z o.o. (dalej również: „Wnioskodawca”) oraz uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki Y S.A. z 17 kwietnia 2015 r. o połączeniu spółek X Sp. z o.o. i Y S.A. poprzez utworzenie nowej spółki Z Sp. z o.o. zawiązano Spółkę Z Sp. z o.o., która powstała z połączenia Spółki Y S.A o kapitale zakładowym 1.800.000,00 zł ze Spółką X Sp. z o.o. o kapitale zakładowym 5.000,00 zł.

Spółka Z Sp. z o.o. została zarejestrowana przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w Krajowym Rejestrze Sądowym 21 maja 2015 r. Wpis w rejestrze o nadanie spółce numeru NIP został dokonany 25 maja 2015 r. Spółka Y S.A. wykonywała usługi również w okresie od 21 maja 2015 r. do 25 maja 2015 r. i dokonywała ich fiskalizacji.

Spółka Y S.A. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego dopiero 1 lipca 2015 r., natomiast spółka X Sp. z o.o. została wykreślona w dniu 23 czerwca 2015 r.

Pismem z 29 października 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

1.Wnioskodawca - Z Sp. z o.o. powstała w wyniku połączenia dwóch spółek: X Sp. z o.o. oraz Y S.A. Połączenie ww. spółek i utworzenie nowej spółki tj. Wnioskodawcy nastąpiło na podstawie art. 491 § 1 w zw. z art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.

2.Utworzenie nowej spółki, tj. Wnioskodawcy nastąpiło poprzez połączenie dwóch spółek: X Sp. z o.o. oraz Y S.A. i zawiązanie spółki kapitałowej Z Sp. z o.o. (Wnioskodawcy), na którą przeszedł majątek obu ww. łączących się spółek za udziały nowej spółki. Zawiązanie nowej spółki tj. Wnioskodawcy nastąpiło w wyniku podjęcia następujących uchwał:

*   Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Spółki X Sp. z o.o. z 17 kwietnia 2015 r. o połączeniu spółek X Sp. z o.o. i Y S.A. poprzez utworzenie nowej spółki Z Sp. z o.o.
*   Uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki Y S.A. z 17 kwietnia 2015 r. o połączeniu spółek X Sp. z o.o. i Y S.A. poprzez utworzenie nowej spółki Z Sp. z o.o.

W wyniku podjęcia ww. uchwał powstała spółka Z Sp. z o.o., która postała z połączenia Spółki Y S.A. o kapitale zakładowym 1.800.000,00 zł (jeden milion osiemset tysięcy złotych) ze spółką pod firmą X Sp. z o.o. o kapitale zakładowym 5.000,00 zł (pięć tysięcy złotych). Żadna z ww. spółek nie jest podmiotem przejmującym, gdyż połączenie nastąpiło poprzez zawiązanie nowej spółki tj. Wnioskodawcy.

3.Spółka nowo zawiązana tj. Z Sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 21 maja 2015 r.

4.Wnioskodawca kontynuuje działalność gospodarczą Spółek: X Sp. z o.o. i Y S.A.

5.Spółka Y S.A. otrzymuje faktury VAT na usługi stałe w kwocie miesięcznej. Za większość tych usług faktury są wystawiane z dołu na koniec każdego miesiąca kalendarzowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 29 października 2015 r.):

Czy koszty stałe za miesiąc maj 2015 r. tj. miesięczny czynsz najmu, media, amortyzacja, wynagrodzenia miesięczne stałe, opłaty abonamentowe stałe za usługi telekomunikacyjne, miesięczna opłata za monitoring powinny być podzielone w taki sposób, że ww. koszty ponosi spółka Y S.A. do dnia nadania numeru NIP spółce nowo zawiązanej tj. Wnioskodawcy, czyli do 25 maja 2015 r., a od 26 maja 2015 r. ww. koszty ponosi Wnioskodawca? Czy powyższe koszty stałe powinny zostać podzielone pomiędzy Y S.A. a Wnioskodawcę według klucza ilości dni w danym miesiącu, w których ww. spółki wykonywały swoją działalność?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że zarówno zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”) jak i ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, za dzień połączenia spółek przyjmuje się dzień wpisania połączenia do rejestru właściwego dla siedziby odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej. Art. 493 par. 4 k.s.h. stanowi, że wykreślenie spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki nie może nastąpić przed dniem wpisania do rejestru nowej spółki. Zgodnie z art. 494 k.s.h. spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Art. 93 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie ww. koszty powinny zostać podzielone w taki sposób, że ww. koszty ponosi spółka Y S.A. do dnia nadania numeru NIP spółce nowo zawiązanej, tj. Wnioskodawcy, czyli do dnia 25 maja 2015 r., a od dnia 26 maja 2015 r. ww. koszty ponosi Wnioskodawca. Powyższe koszty stałe powinny zostać podzielone pomiędzy Y S.A. a Wnioskodawcę według klucza ilości dni w danym miesiącu, w których ww. spółki wykonywały swoją działalność - gdyż wówczas będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, oraz zostanie zachowana zasada współmierności, która została określona w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że spółka nowo zawiązana, tj. Wnioskodawca została 21 maja 2015 r. wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca powstał w wyniku połączenia dwóch spółek: X Sp. z o.o. oraz Y S.A. Połączenie ww. spółek i utworzenie nowej spółki, tj. Wnioskodawcy nastąpiło na podstawie art. 491 § 1 w zw. z art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy koszty stałe za miesiąc połączenia powinny być podzielone w taki sposób, że ww. koszty ponosi spółka Y S.A. do dnia nadania numeru NIP spółce nowo zawiązanej, tj. Wnioskodawcy, czyli do 25 maja 2015 r., a od 26 maja 2015 r. ww. koszty ponosi Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Instytucja łączenia spółek jest uregulowana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., połączenie może być dokonane przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 k.s.h.).

Stosownie do art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jak wynika z powyższego, połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki nowo zawiązanej i z tym dniem spółka nowo zawiązana wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółek łączących się.

Zauważyć należy, że z chwilą powstania nowo zawiązanej spółki, ustaje nie tylko byt cywilnoprawny spółek łączących się, ale także prawno-podatkowy. Z tą chwilą spółki łączące się przestają bowiem istnieć jako podatnicy podatku dochodowego. W konsekwencji spółka łącząca się traci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie zgodnie z powołanym art. 93 Ordynacji podatkowej prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółek łączących się, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na spółkę nowo zawiązaną. Z dniem połączenia, nowo zawiązana spółka wstępuje bowiem we wszystkie prawa i obowiązki spółek łączących się i stanie się ich następcą prawnym dla celów podatkowych.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przypadku powstania nowo zawiązanej spółki (Wnioskodawcy) w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h. w wyniku połączenia dwóch spółek: X Sp. z o.o. i Y S.A., dochodzi do sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Bowiem, w przypadku kiedy Spółki X Sp. z o.o. oraz Y S.A. zamkną księgi rachunkowe na dzień połączenia, to zamknięcie ksiąg powoduje zakończenie dla nich roku podatkowego. Koniec roku podatkowego spółek rodzi obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym i zapłaty wynikającego z niego podatku (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Spoczywa on na spółce nowo zawiązanej, co jest konsekwencją określonej w art. 93 § 2 Ordynacji zasady sukcesji podatkowej. W przypadku zamknięcia ksiąg (w momencie połączenia) spółki łączące się podlegać będą odrębnemu rozliczeniu podatkowemu, którego podstawą jest dochód (strata) osiągnięty przez te spółki w roku podatkowym.

Wnioskodawca wskazał, że w dniu 21 maja 2015 r. został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. A zatem z dniem 21 maja 2015 r. spółka nowo zawiązana (Wnioskodawca) wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki spółek łączących się i z tą chwilą spółki łączące się (X Sp. z o.o. i Y S.A.) przestały istnieć jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji spółki łączące się (X Sp. z o.o. oraz Y S.A.) utraciły zdolność do wywiązywania się z przysługujących im praw i obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak, więc wydatki, które Spółka Y S.A. poniosła do dnia połączenia mogła zaliczać w koszty uzyskania przychodów. Natomiast po dniu 20 maja 2015 r. Y S.A. nie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jakichkolwiek wydatków, bowiem po tym dniu (20 maja 2015 r.) jej następcą prawnym został Wnioskodawca.

W związku z powyższym stanowisko, że koszty stałe za miesiąc połączenia powinny być podzielone w taki sposób, że ww. koszty ponosi spółka Y S.A. do dnia nadania numeru NIP spółce nowo zawiązanej tj. Wnioskodawcy, czyli do 25 maja 2015 r., a od 26 maja 2015 r. ww. koszty ponosi Wnioskodawca, jest nieprawidłowe.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy co do proporcjonalnego (w stosunku do ilości dni miesiąca maja 2015 r.). Koszty o jakich mowa we wniosku za okres od 1-20 maja 2015 r. stanowią koszty uzyskania przychodu spółki Y S.A., natomiast od 21-31 maja 2015 r. koszty te winny być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pozostałych pytań wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.