Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-329/14/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-16
Teza: w zakresie ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; przychód; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 18 marca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką akcyjną i prowadzi działalność w zakresie usług finansowych oraz usług pośrednictwa finansowego. W ramach prowadzonej działalności Spółka m.in. nabywa i zbywa wierzytelności (cesja wierzytelności zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego) zarówno pojedyncze, jak i „masowe”- obejmujące kilkadziesiąt lub nawet kilkaset wierzytelności pojedynczych. Spółka 22 grudnia 2011 r. zbyła wierzytelność masową za kwotę 1.370.000,00 zł z terminem zapłaty do 30 września 2012 r. Następnie aneksem z 3 września 2012 r. przedłużono termin zapłaty za ww. wierzytelność do dnia 30 września 2013 r., po czym aneksem z 30 września 2013 r. przedłużono termin zapłaty do 30 grudnia 2013 r. W wyniku niezapłacenia przez cesjonariusza za ww. wierzytelność w umówionym terminie, na podstawie umowy cesji z 22 grudnia 2011 r. własność wierzytelności przeszła z powrotem na cedenta - Wnioskodawcę. W grudniu 2011 r. należna cena wierzytelności stanowiła przychód podatkowy i jako taki została ona ujęta w tym okresie w księgach rachunkowych. W okresie za grudzień 2013 r. w związku z przeniesieniem własności wierzytelności z powrotem na Wnioskodawcę dokonano w księgach rachunkowych korekty przychodu w wysokości 1.370,000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy korekta została dokonana przez stronę w prawidłowym okresie, a jeśli nie, to w jakim winna być dokonana?

Zdaniem Spółki, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wynika to z treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ulega zatem wątpliwości, że ponieważ w dacie sprzedaży wierzytelności przychód należny był ustalony prawidłowo, a dopiero w momencie powrotnego przejścia prawa własności wierzytelności na Wnioskodawcę uległ zmniejszeniu (do zera), to zmniejszenie takie należy uwzględnić podatkowo w tym właśnie momencie, analogicznie jak w przypadku zwrotów towarów, gdy korektę przychodu należy uwzględnić z chwilą otrzymania zwróconego towaru. Poprawność stanowiska Wnioskodawcy potwierdza stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-1138/10/MO (\`(...)\`) Należy rozróżnić dwie sytuacje: kiedy korekta jest wynikiem błędu, np. błędnie zastosowano cenę, stawkę podatku, to korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy, kiedy korekta jest wynikiem udzielenia np. rabatu, to korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco. Z pierwszą sytuacją mamy do czynienia, gdy faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie. Na przykład z błędnie zastosowaną ceną. Natomiast sytuacja druga dotyczy stanu, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast po dokonaniu sprzedaży strony ustaliły/przyznały np. rabat, bonifikatę, skonto itp. (\`(...)\`). Co prawda przepisy prawa podatkowego nie precyzują kiedy w przedmiotowym przypadku strona winna była dokonać korekty przychodu, jednakże per analogia należało jej dokonać tak jak w przypadku zwrotu towaru, a zatem w momencie przeniesienia własności wierzytelności z powrotem na Wnioskodawcę.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 cyt. updop, prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e updop ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepisy updop nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą updop łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Korekty przychodu nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia np. dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług finansowych oraz usług pośrednictwa finansowego. W ramach prowadzonej działalności Spółka m.in. nabywa i zbywa wierzytelności pojedyncze i masowe. Spółka zbyła 22 grudnia 2011 r. wierzytelność masową z przedłużonym termin zapłaty do 30 grudnia 2013 r. W wyniku niezapłacenia przez cesjonariusza za ww. wierzytelność w umówionym terminie, na podstawie umowy cesji z 22 grudnia 2011 r., własność wierzytelności przeszła z powrotem na cedenta (Wnioskodawcę). W grudniu 2011 r. należna cena wierzytelności stanowiła przychód podatkowy i jako taki została ona ujęta w tym okresie w księgach rachunkowych. W okresie za grudzień 2013 r. w związku z przeniesieniem własności wierzytelności z powrotem na Wnioskodawcę dokonano w księgach rachunkowych korekty przychodu.

W świetle powyższego, przeniesienie wierzytelności w 2013 r. z powrotem na Wnioskodawcę nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

Podsumowując należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe, gdyż w przedmiotowej sprawie przeniesienie wierzytelności w 2013 r. z powrotem na Wnioskodawcę, skutkuje zmianą wartości przychodów należnych osiągniętych w trakcie danego roku. Konieczna zatem będzie odpowiednia korekta przychodów pierwotnie wykazanych przez Spółkę, tj. korekta w tych samym okresie sprawozdawczym, w którym wykazano przychód należny z tytułu sprzedaży wierzytelności tj. w 2011 r.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2422/10.

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została wydana na gruncie innego stanu faktycznego, gdyż odnosi się do korekty kosztów uzyskania przychodów, które powinny być skorygowane w roku w którym ujęto faktury pierwotne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.