Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-356/16-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-12
Teza: Czy Spółka powinna rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu wypłaconych reklamacji w momencie świadczenia usługi, czy w momencie wypłaty dla klienta ?
Słowa kluczowe: biuro; koszt; odszkodowania; reklamacje; rekompensata; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 16 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaconych odszkodowań klientom korzystającym z usług biura – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaconych odszkodowań klientom korzystającym z usług biura.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. świadczy usługi turystyki w postaci kompleksowych imprez turystycznych organizowanych w krajach należących do Wspólnoty Europejskiej, jak i poza obszarem Wspólnoty Europejskiej. Usługi turystyczne Spółka opodatkowuje zgodnie ze szczególną procedurą, o której mowa w art. 119 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT. Zgodnie z art. 119 usługi nabywane od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty opodatkowuje w systemie marży.

Mają miejsce sytuacje, w których klienci Spółki nie są zadowoleni ze świadczonych usług i są zdania, że Spółka nie wywiązała się z zawartej umowy lub wywiązała się z niej w sposób nienależyty. Klienci kwestionują między innymi standard zakwaterowania, jakość posiłków, opóźnione przeloty, niezadowalającą opiekę rezydentów. W takiej sytuacji klienci mają prawo do złożenia reklamacji. Rozpatrując reklamację Spółka może uznać w całości lub w części stanowisko i roszczenia klienta, i zdecydować o wypłacie na jego rzecz określonej kwoty Spółka traktuje wypłacane kwoty jako rekompensaty i zadośćuczynienia. Powyższe kwoty są przyznawane i wypłacane co do zasady po zakończeniu imprezy turystycznej.

Spółka uznaje koszty wypłat z tytułu uznanych reklamacji jako koszty bezpośrednie i odnosi je do momentu świadczenia usługi, czyli realizacji imprezy turystycznej przez klienta (moment świadczenia usługi jest również momentem rozpoznania przychodu przez Spółkę). W wyniku audytu podatkowego przeprowadzonego w Spółce wskazano możliwość rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu reklamacji w dacie wypłaty rekompensaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu wypłaconych reklamacji w momencie świadczenia usługi, czy w momencie wypłaty dla klienta ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Sp. z o.o. traktuje powyższe koszty jako koszty bezpośrednie, czyli zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych postępuje w następujący sposób: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu złożenia zeznania łub sporządzenia sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Literalne brzmienie powyższej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W świetle powyższego uznać należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Powyższym wyłączeniem objęto tylko takie kary umowne (odszkodowania), które są generalnie związane z wadliwością towarów/robót/usług. Nie odnosi się ono natomiast do kar umownych (odszkodowań) zapłaconych z innych tytułów.

W zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści powołanego wyżej przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Co do pozostałych kar i odszkodowań, chociaż niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza to, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Nie można w tym zakresie uznać za właściwe przyjęcie przepisu a contrario, że niewymienione kary i odszkodowania stanowią koszt podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi turystyki w postaci kompleksowych imprez turystycznych. Mają miejsce sytuacje, w których klienci Spółki nie są zadowoleni ze świadczonych usług i są zdania, że Spółka nie wywiązała się z zawartej umowy lub wywiązała się z niej w sposób nienależyty. Klienci kwestionują między innymi standard zakwaterowania, jakość posiłków, opóźnione przeloty, niezadowalającą opiekę rezydentów. W takiej sytuacji klienci mają prawo do złożenia reklamacji. Rozpatrując reklamację Spółka może uznać w całości lub w części stanowisko i roszczenia klienta, i zdecydować o wypłacie na jego rzecz określonej kwoty Spółka traktuje wypłacane kwoty jako rekompensaty i zadośćuczynienia. Powyższe kwoty są przyznawane i wypłacane co do zasady po zakończeniu imprezy turystycznej.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Spółkę wydatków określonych jako rekompensaty czy zadośćuczynienia, zasadne jest dokonanie oceny pod kątem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wcześniej wskazano zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Należy zwrócić również uwagę na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciami „kary umowne” i „odszkodowania”, to nie definiuje ich na własne potrzeby. Stosowne regulacje prawne zawarte są natomiast w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego została uregulowana w przepisach art. 483-485 Kodeksu cywilnego. Z przepisów tych wynika, że kara umowna powinna zostać określona bezpośrednio w umowie jako postanowienie o tym, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy pieniężnej. Natomiast odszkodowanie, którego celem jest wyrównanie straty poniesionej przez poszkodowanego oraz utraconych przez niego korzyści powstałych w wyniku zdarzenia wyrządzającego szkodę, uregulowane zostało przepisami art. 361-363 Kodeksu cywilnego. W odróżnieniu od kary umownej, wysokość odszkodowania odpowiada wysokości szkody. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynika (art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego).

Do kosztów podatkowych nie zalicza się zatem sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej.

W przedstawionym stanie faktycznym rozstrzygnięcia wymaga czy wypłacone przez biuro podróży rekompensaty stanowią odszkodowania z tytułu wad wykonanych umów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że wadliwie wykonana usługa to taka, która została wykonana w sposób niepełny tzn. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na biurze podróży, w tym że Spółka nie wywiązała się z zawartej umowy lub wywiązała się w sposób nienależyty.

W wyroku z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 105/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że „jeżeli Spółka płaci odszkodowanie za utratę lub uszkodzenie towarów i ma to związek z nienależytym wykonaniem umowy, to tego rodzaju odszkodowania są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop”.

Zatem wadę wykonanej usługi będą stanowiły wszelkie skutki nienależytego wykonania umowy w tym niezadowolenie klientów ze świadczonych przez biuro podróży usług, które spowodowane są m.in. słabym standardem zakwaterowania, jakością posiłków, opóźnieniem przelotów czy niezadowalającą opieką rezydenta.

Podkreślić również należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie dotyczy wyłącznie odszkodowań, które wynikają z przyjętej przez podmiot odpowiedzialności za szkodę opartej o przesłankę winy. Należy zauważyć, że zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem możliwe jest przyjęcie przez jedną ze stron umowy odpowiedzialności za szkodę w szerszym zakresie niż przewidują to przepisy. W konsekwencji przyjęcie przez podmiot (Spółkę) odpowiedzialności za szkodę rodzi zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w tej odpowiedzialności (odszkodowania). Sposób ukształtowania zasad tej odpowiedzialności pozostaje bez wpływu na zakres stosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, gdyż wszelkie płatności, które wynikają z przyjętej odpowiedzialności odszkodowawczej mieszczą się w pojęciu „odszkodowań”.

W rezultacie, biorąc pod uwagę fakty przytoczone we wniosku, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warto także podkreślić, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 105/12, Sąd stwierdził, że „Za niedopuszczalne należy zatem uznać dokonanie przez sąd pierwszej instancji wnioskowania a contrario, jakiemu poddano przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej. W badanej sytuacji treść tego przepisu zawiera bowiem wyjątki w stosunku do unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Wnioskowaniu a contrario poddano więc sytuację uregulowaną jako odstępstwo od zasady. Tymczasem wnioskowanie z przeciwieństwa w sytuacjach określonych w regułach zawierających odstępstwa prowadzi do rezultatów sprzecznych z zasadą równości obciążeń podatkowych, a więc niesprawiedliwych. Wyniki takiej wykładni skłaniają także interpretatora do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z regułami wykładni systemowej oraz celowościowej. Nie można bowiem przyjąć, mając na uwadze zobiektywizowane kryteria podatkowych stanów faktycznych, że kary określone w umowach, podobnie jak odszkodowania, rekompensaty, dodatkowe opłaty, grzywny, kary pieniężne i inne świadczenia wymienione w przepisach art. 22 ust. 1 ustawy, pomniejszać mogą przychód podatkowy na równi z innymi kosztami uzyskania i służą na równi z nimi uzyskaniu przychodu”.

Biorąc powyższe pod uwagę w podsumowaniu należy stwierdzić, że kwoty pieniężne wypłacone w ramach reklamacji przez Spółkę na rzecz jej klientów tytułem odszkodowania, o których mowa we wniosku nie stanowią na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów.

W tym stanie rzeczy nie można udzielić merytorycznej odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku, gdyż ustalenie momentu poniesienia kosztu nie jest możliwe w sytuacji, gdy opisany we wniosku wydatek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów nie może być w ogóle zaliczony. Ustalenie zatem właściwego momentu rozpoznania kosztu, który nie mieści się w definicji kosztu podatkowego stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.