Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-452/11/13-S/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-15
Teza: Czy w przypadku gdy premie kwartalne i dodatki za pracę nocną należne za okres poprzedzający aport zostaną wypłacone przez podmiot przyjmujący aport (Spółka), kwoty tych premii i dodatków za pracę nocną powinny stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu w kwocie brutto w momencie zapłaty?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; pracownik; premia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; wydatek; wynagrodzenia; wypłata; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 443/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2011 r. (data wpływu: 23 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

X S.A. (dalej: Spółka) oraz Y S.A. (dalej: Y) należą do jednej grupy kapitałowej.

Ze strategicznego punktu widzenia, wewnętrzna organizacja Y obejmuje przede wszystkim 4 jednostki biznesowe – Kompleksy Przemysłowo - Handlowe, dedykowane poszczególnym asortymentom wyrobów:

*   Kompleks R. – grupa produktowa: poliole,
*   Kompleks C. – grupa produktowa: alkalia, chlor i produkty chloropochodne,
*   Kompleks F. – grupa produktowa: produkty fosforopochodne oraz naftalenopochodne,
*   Kompleks Ś. – grupa produktowa: środki powierzchniowo czynne (surfaktanty)

oraz Centrum E. i Centrum Z.

Obecnie Y planuje zbycie Kompleksu Ś. (dalej: Kompleks KA) na rzecz Spółki poprzez wniesienie go do Spółki aportem jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka zwraca uwagę, że kwalifikacja Kompleksu KA jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa została potwierdzona interpretacjami otrzymanymi przez Y w dniu 14 września 2011 r.

W ramach przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w postaci Kompleksu KA do Spółki przejdzie również odpowiednia część pracowników zatrudnionych dotychczas w Y (na zasadzie art. 231 Kodeksu pracy).

Y, poza zasadniczym wynagrodzeniem za pracę, wypłaca także pracownikom premie kwartalne oraz roczne i dodatki za pracę nocną. Zasadnicze wynagrodzenia zostaną najprawdopodobniej wypłacone pracownikom Kompleksu KA do dnia aportu. Jednakże premie kwartalne oraz roczne i dodatki za pracę nocną do dnia aportu nie będą mogły zostać wypłacone pracownikom Kompleksu KA, gdyż dane niezbędne do ich wyliczenia będą znane dopiero po dacie aportu. W takiej sytuacji najprawdopodobniej dojdzie do ich wypłaty na rzecz pracowników Kompleksu KA przez Spółkę po dniu aportu jako podmiotu otrzymującego aport.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku gdy premie kwartalne i dodatki za pracę nocną należne za okres poprzedzający aport zostaną wypłacone przez podmiot przyjmujący aport (Spółka), kwoty tych premii i dodatków za pracę nocną powinny stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu w kwocie brutto w momencie zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami prawa pracy świadczenia te (premie kwartalne oraz dodatki za pracę nocną) po aporcie powinny zostać wypłacone już przez Spółkę. W związku z powyższym, Spółka będzie obowiązana odprowadzić od wypłacanych środków zaliczki na PIT oraz składki na ubezpieczenie społeczne. Konsekwentnie, zdaniem Spółki, wypłacone przez Nią kwoty wynagrodzeń brutto będą stanowić dla Niej koszty uzyskania przychodu w momencie zapłaty, ponieważ Spółka będzie następcą prawnym Y, a zatrudnienie pracowników będzie kontynuowane zgodnie z art. 23 1 Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej: Kodeks pracy).

Uzasadnienie.

Zaliczanie wynagrodzeń pracowników do kosztów.

Zgodnie z art. 23 1 § 1 Kodeksu pracy, „w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on – z zastrzeżeniem przepisów § 5 – z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy”. Ponadto, w myśl art. 23 1 § 2 Kodeksu pracy, „za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie”.

Zasady odpowiedzialności solidarnej regulują natomiast przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zmianami, dalej: Kodeks cywilny).

Zgodnie z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, „kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych”.

Tak więc, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Kompleksu KA) Spółka wchodzi w prawa i obowiązki pracodawcy (Y) w stosunku do pracowników, którzy przeszli do Spółki w ramach aportu. W konsekwencji, Spółka staje się nowym pracodawcą i to na Niej ciąży obowiązek wypłaty m.in. premii kwartalnych, rocznych oraz za dodatków za pracę nocną.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l”.

Mając na uwadze powyższą definicję, należy stwierdzić, iż co do zasady, dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdy spełnia on łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym w świetle powołanej powyżej definicji, dany wydatek nie musi mieć bezpośredniego przełożenia na konkretny przychód osiągnięty przez podatnika, lecz wystarczające jest, aby jego poniesienie było uzasadnione związkiem wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością, która generuje lub będzie generować przychody zwiększające dochód podlegający opodatkowaniu,
*   nie został wymieniony wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartych w zamkniętym katalogu takich wydatków wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika więc, że warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów jest ich celowe, z punktu widzenia osiągnięcia przychodów, ponoszenie. Ponadto, zdaniem Spółki, zarówno wydatki, które bezpośrednio wpływają na możliwość uzyskania przychodów, jak i te, których nie można w sposób jednoznaczny przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione i służą osiąganiu przychodu, mogą stanowić dla Spółki koszty podatkowe. Do kosztów pośrednio wpływających na możliwość osiągania przychodu zaliczyć należy między innymi tzw. koszty pracownicze obejmujące przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, różnego rodzaju nagrody, diety, ale także premie kwartalne i dodatki za pracę nocną.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że wypłata premii kwartalnych oraz rocznych i dodatków za pracę nocną pracownikom, którzy przejdą do Spółki w związku z aportem Kompleksu KA, mimo iż są należne za okres, gdy wykonywali oni pracę na rzecz Y, jest celowa, gdyż będzie miała pośredni wpływ na przyszłe przychody Spółki. Konsekwentnie wydatki te będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

Moment poniesienia kosztu.

Art. 15 ust. 4g i 4h zawiera specjalne regulacje dotyczące momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Zgodnie z tymi przepisami, wynagrodzenia wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Składki na ubezpieczenie społeczne również mogą zostać zaliczone jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostaną opłacone do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu za które miały być opłacone. W przypadku gdy nie są spełnione powyższe warunki zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się nieopłaconych wynagrodzeń oraz nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne.

Z obowiązujących przepisów wynika zatem ogólna reguła kasowego, a nie memoriałowego uwzględniania kosztów pracowniczych. Koszty te, wyjątkowo mogą być zaliczane memoriałowo w przypadku, gdy spełnione będą przesłanki wymienione w art. 15 ust. 4g i 4h.

Przesłanki te nie mogą być jednak spełnione w przypadku zmiany pracodawcy na skutek przejścia zakładu pracy, gdyż wtedy inny podmiot zaliczałby wydatki pracownicze w koszty, drugi podmiot zaś ponosiłby ekonomiczny ciężar tych wynagrodzeń. W świetle powyższego, wyłącznie zapłacone wynagrodzenia (także premie kwartalne oraz roczne i dodatki za pracę nocną) i składki do ZUS mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, co oznacza, iż takie prawo będzie przysługiwało także Spółce przejmującej pracowników w sytuacji, gdy ureguluje należności z tego tytułu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych np.: interpretacja indywidualna z dnia 18 kwietnia 2008 r. wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (znak: ITPB3/423-122/08/AW): „W świetle powyższego wyłącznie wpłacone wynagrodzenia i składki do ZUS mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, co oznacza, iż takie prawo będzie przysługiwało także Spółce przejmującej pracowników w sytuacji, gdy ureguluje należności z tego tytułu. Wynika z tego, że zapłacone przez Wnioskodawcę, w ramach odpowiedzialności solidarnej, zobowiązania pracownicze w postaci wypłaconych wynagrodzeń i opłaconych składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczące pracy świadczonej przez pracowników przejętych w ramach przedsiębiorstwa, za miesiące poprzedzające nabycie przedsiębiorstwa, może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych”.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły co prawda przed wprowadzeniem regulacji z art. 15 ust. 4g i 4h, niemniej jednak powinny zachować swoją aktualność ze względu na ciągłość reguły kasowości w przypadku wynagrodzeń pracowniczych (pomimo nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a).

Podsumowując, Spółka uważa, iż z wyżej zaprezentowanej argumentacji wynika, że całość wypłaconych przez Nią premii kwartalnych oraz rocznych i dodatków za pracę nocną, dotyczącą pracy świadczonej przez pracowników przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa za miesiące poprzedzające aport, może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie zapłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 23 grudnia 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-452/11-2/EK.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Generalnie można więc przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Kosztami podatkowymi mogą być również „koszty pracownicze”, gdyż wydatki ponoszone na rzecz pracowników, co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają wymóg art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, różnego rodzaju premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

W tym miejscu nadmienić należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Co istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, iż Y S.A. planuje zbycie Kompleksu KA na rzecz Wnioskodawcy poprzez wniesienie go aportem jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ramach przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki przejdzie również odpowiednia część pracowników zatrudnionych dotychczas w Y (na zasadzie art. 23 1 Kodeksu pracy). Y, poza zasadniczym wynagrodzeniem za pracę, wypłaca pracownikom także premie kwartalne oraz roczne i dodatki za pracę nocną. Zasadnicze wynagrodzenia zostaną najprawdopodobniej wypłacone pracownikom Kompleksu KA do dnia aportu. Jednakże premie kwartalne oraz roczne i dodatki za pracę nocną do dnia aportu nie będą mogły zostać wypłacone pracownikom Kompleksu KA, gdyż dane niezbędne do ich wyliczenia będą znane dopiero po dacie aportu. W takiej sytuacji najprawdopodobniej dojdzie do ich wypłaty na rzecz pracowników zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę po dniu aportu jako podmiotu otrzymującego aport.

W tym miejscu należy sięgnąć do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), która zawiera regulacje dot. m. in. przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę.

I tak, zgodnie z art. 23 1 § 1 ustawy Kodeks pracy, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie (§ 2).

Zasady odpowiedzialności solidarnej regulują natomiast przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 366 § 1 ww. ustawy, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników).

Niezależnie od powyższego, podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych pracownikom oraz zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne reguluje art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Ponadto, na mocy art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek – art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych regulacji wynika, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają wynagrodzenia i zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego mogą zaliczyć te należności do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Jeżeli jednak pracodawca uchybi terminowi, wypłacane należności zaliczy do kosztów podatkowych w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie tut. Organu wydatki poniesione przez Wnioskodawcę nie będą miały związku z uzyskaniem przez Niego przychodu ani z zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła (nie występuje związek przyczynowo-skutkowy), a tym samym nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów jego uzyskania. Przedmiotowe wydatki należne są bowiem za okres, w którym pracownicy – przejęci przez Spółkę w trybie art. 23 1 Kodeksu pracy – świadczyli pracę na rzecz Y, a więc związane z przychodem uzyskanym przez tę właśnie spółkę. Tym bardziej jeśli się zważy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika z jego środków finansowych, rozumianych jako uszczuplenie jego zasobów.

Reasumując powyższe, w przypadku gdy premie kwartalne i dodatki za pracę nocną należne za okres poprzedzający aport zostaną wypłacone przez Spółkę (podmiot przyjmujący aport), kwoty tych premii i dodatków za pracę nocną nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcą, zgodnie z którym wypłacone przez Spółkę kwoty wynagrodzeń brutto będą stanowić dla Niej koszty uzyskania przychodu w momencie zapłaty, ponieważ „Spółka będzie następcą prawnym Y (…)”.

W myśl art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Na podstawie § 2 art. 93, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z treścią art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast § 2 ww. artykułu stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, sukcesja prawna – na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej – ma zastosowanie do:

*   łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych (art. 93b ww. ustawy),
*   osób prawnych przejmujących lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału innej osoby prawnej – zgodnie z planem podziału (art. 93c ww. ustawy),
*   nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa (art. 94 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, iż następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Szczególną regulację wejścia we wszelkie prawa i obowiązki innego podatnika zawierają powołane przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie znajdują jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie przewidują następstwa w przypadku wniesienia aportem do spółki akcyjnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieli do czynienia z sukcesją praw i obowiązków na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Końcowo, w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zapadła ona w sprawie konkretnego zainteresowanego i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pismem z dnia 05 stycznia 2012 r. (data wpływu: 09 stycznia 2012 r.) Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 31 stycznia 2012 r., nr ILPB3/423W-2/12-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 05 marca 2012 r. (data wpływu: 07 marca 2012 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 04 kwietnia 2012 r., nr ILPB3/4240-12/12-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 22 czerwca 2012 r. wyrok, sygn. akt I SA/Wr 443/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W pierwszej kolejności Sąd zauważył, iż istota sporu między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku gdy premie kwartalne i dodatki za pracę nocną należne za okres poprzedzający aport zostaną wypłacone przez podmiot przyjmujący aport, kwoty tych premii i dodatków za pracę nocną powinny stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu w kwocie brutto w momencie zapłaty.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, Organ – co do zasady – słusznie uzależnia zakwalifikowanie tych wypłat do kategorii kosztów uzyskania przychodów od uznania, że na Skarżącej ciążył obowiązek ich dokonania.

Jak wskazuje Sąd, źródła tego obowiązku Organ poszukuje w istnieniu po stronie Skarżącej następstwa prawnego po poprzednim pracodawcy osób uprawnionych do wypłat. Przyjmując jednakże, że następstwo to może wynikać z treści art. 23 Kodeksu pracy bądź z regulacji Rozdziału 14 ustawy Ordynacji podatkowej, Organ obie te możliwości odrzuca.

Na tle powyższego Sąd stwierdził, że choć założenie wstępne rozważań było trafne, to ich efekty budzą zastrzeżenia.

Analizując stanowisko zajęte przez Organ Sąd rozpoczął od stwierdzenia, iż w Jego ocenie, nie jest trafny pogląd, by tylko następstwo prawne wynikające z regulacji zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa czyniło możliwym zaliczenie przedmiotowych wypłat do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, to prawda, że sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków, a Organ trafnie zauważa, iż konsekwencją powyższego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej – do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego.

Wbrew twierdzeniu Organu, nie oznacza to jednak, że w sytuacji, gdy z przepisów innych gałęzi prawa wynika obowiązek określonego zachowania się podmiotu to jest to obojętne z punktu widzenia norm prawa podatkowego. Innymi słowy, jeśli z przepisów Kodeksu pracy wynika obowiązek wypłaty pracownikom określonych świadczeń z tytułu wynagrodzenia za pracę, to realizacja tego obowiązku skutkuje zakwalifikowaniem wydatku z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd rozważył, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia przesłanek określonych w art. 231 Kodeksu pracy ze wszystkimi tego faktu konsekwencjami.

I tak, zdaniem Sądu, analizowany przepis określa sytuacje następstwa prawnego pracodawcy w zakresie stosunków pracy. Opisany w tym przepisie skutek następuje z mocy prawa, a więc nowy pracodawca nie musi zawierać z pracownikami przejmowanego zakładu umów o pracę. Za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy powstałe przed przejściem zakładu pracy jako całości odpowiada nowy pracodawca, a zgodnie z § 2 art. 23 Kodeksu pracy, w razie przejścia części zakładu odpowiadają solidarnie dotychczasowy i nowy pracodawca.

W tym zakresie Sąd odwołał się do wyroku ETS z dnia 7 lutego 1985 r. w sprawie C-135/83 H. B. M. Abels v. The Administrative Board of The Bedrijfsvereniging voor Metaalindustrie en de Electrotechnische Industrie, 1985, ERC s. 469, a także wyroku SN z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt I PK 96/09 (OSNP 2011, nr 7-8, poz. 103).

W dalszej części uzasadnienia wyroku, przytaczając treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd stwierdził, że wynagrodzenie ze stosunku pracy wypłacone przez zakład pracy w terminie płatności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów zakładu pracy, zaliczanym w miesiącu, za który jest należne.

Sąd zwrócił uwagę, że w rozważanym stanie prawnym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnej definicji zakładu pracy dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stąd – stosownie do wykładni systemowej zewnętrznej – zasadnym jest stanowisko, że pojęcie zakładu pracy należy wykładać przy uwzględnieniu ustawy Kodeks pracy.

Wobec powyższego, skoro spółka przejmująca miała status zakładu pracy dla pracowników przejętej spółki i miała wypłacić tym pracownikom niektóre składniki wynagrodzenia za miesiące pracy w spółce przejętej w terminie płatności, to spółka przejmująca zrealizowała wszystkie przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 i ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nabyła prawo zaliczenia wynagrodzeń wypłaconych w tych warunkach do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za które były należne.

Na zakończenie Sąd wskazał, iż stwierdzenie, że spółka przejmująca przedstawiła stan faktyczny, w którym zrealizowała przesłanki art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyni zbędnym rozważania w kwestii zgodności zaskarżonej interpretacji z Dyrektywą Rady 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania (…).

W dniu 19 listopada 2012 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny od dnia 25 października 2012 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 443/12.

Uwzględniając uzasadnienie ww. wyroku, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zapadła ona w sprawie konkretnego zainteresowanego i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z dnia 23 grudnia 2011 r. nr ILPB3/423-452/11-2/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.