Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-801/15-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-20
Teza: Opodatkowanie transakcji zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością K. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Zbywca”) jest spółką prowadzącą działalność na rynku nieruchomości. Obecnie Wnioskodawca jest w trakcie rejestracji zmiany firmy na J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością K. S.K.A. (wynikającej z przejęcia komplementariusza Wnioskodawcy, tj. spółki E. sp. z o.o., przez spółkę J. sp. z o.o.). W związku z połączeniem J. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. aktualnie J. sp. z o.o. jest komplementariuszem uprawnionym do reprezentacji Wnioskodawcy. Spodziewane jest, iż przed dniem Transakcji zostanie dokonana zmiana formy prawnej Wnioskodawcy (przekształcenie w spółkę komandytową).

Wnioskodawca zamierza zbyć na rzecz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nabywca”) na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nieruchomość położoną w Opolu, składającą się z kompleksu centrum handlowego o nazwie „K.” oraz gruntu, na którym posadowione są budynki przedmiotowego centrum handlowego (dalej: „Transakcja”).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przewiduje się, że Transakcja zostanie przeprowadzona w drugiej połowie 2015 r.

1.  Opis i dotychczasowe przeznaczenie nieruchomości

Nieruchomość, która będzie przedmiotem Transakcji, obejmuje:

*   prawo własności działek gruntu o nr 103/2 i 107/2, położonych w Opolu przy ul. Wrocławskiej 154 i 152,

*   budynki niemieszkalne oraz handlowo - usługowe tworzące kompleks centrum handlowego zlokalizowane na działkach gruntu o nr 103/2 i 107/2 wraz z towarzyszącą infrastrukturą w postaci budowli (obejmującą m.in. sieć dróg i parkingów, sieć wodociągową, kanalizację deszczową, kanalizację sanitarną, bramy, ogrodzenia, wiaty itp.).

Nie można wykluczyć, że w ramach Transakcji Wnioskodawca sprzeda również pewne ruchomości związane z działalnością prowadzoną w budynkach centrum handlowego oraz ich obsługą (o wartości nieistotnej z perspektywy Transakcji).

W dalszej części wniosku prawo własności działek gruntu, budynków oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli będą określane łącznie jako „Nieruchomość”.

1.  Transakcja nabycia prawa własności działek gruntu przez Wnioskodawcę

Prawo własności działek gruntu zostało nabyte przez Wnioskodawcę w 2009 r. w wyniku dwóch umów sprzedaży, tzn. (1) umowy sprzedaży nieruchomości obejmującej zabudowaną działkę gruntu nr 103/2 oraz (2) umowy sprzedaży nieruchomości obejmującej zabudowaną działkę gruntu nr 107/2. Tym samym, pomiędzy datą powyższych umów sprzedaży a datą Transakcji upłynie okres przekraczający 2 lata. Transakcje, w ramach których nabyto powyższe działki, podlegały opodatkowaniu VAT.

W momencie nabycia, działki gruntu nr 103/2 oraz 107/2 były już zabudowane budynkami i budowlami tworzącymi kompleks centrum handlowego (oddanymi do użytkowania przed dniem nabycia) (dalej: „Oryginalnie Istniejące Budynki i Budowle”).

Po nabyciu gruntów wchodzących w skład Nieruchomości, Wnioskodawca wybudował na nich jeden dodatkowy budynek, stanowiący łącznik pomiędzy istniejącymi już wcześniej obiektami (dalej: „Nowy Budynek”) oraz pojedyncze budowle, takie jak m.in. wiata przystankowa czy maszt aluminiowy (dalej: „Nowe Budowle”). Nowy Budynek został oddany do używania w kwietniu 2012 r.

Ponieważ nabycie Oryginalnie Istniejących Budynków i Budowli oraz budowa Nowych Budowli i Nowego Budynku zostały dokonane z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (wynajmu powierzchni handlowej w centrum handlowym), Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem powyższych budynków i budowli.

Po nabyciu/wybudowaniu Nieruchomości Wnioskodawca ponosił również wydatki na ulepszenie wchodzących w jej skład budynków i budowli. Niemniej jednak, wartość wydatków w tym zakresie stanowiła mniej niż 30% wartości początkowej tych budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powierzchnie w Oryginalnie Istniejących Budynkach były przekazywane najemcom w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT zarówno jeszcze przez poprzedniego właściciela Nieruchomości (w okresie przed nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawcę), jak i przez Wnioskodawcę w okresach późniejszych (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Powierzchnia Nowego Budynku została w całości wydana na rzecz najemcy w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT w 2012 r.

Od momentu oddania do użytkowania wyżej wymienionej powierzchni handlowej, najemcy oraz ich klienci korzystali również z powierzchni wspólnych budynków centrum handlowego, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców i / lub klientów centrum handlowego (dalej: „Powierzchnie wspólne”). Powierzchnie wspólne obejmują, w szczególności, klatki schodowe, windy, schody ruchome, toalety czy też korytarze w ramach budynków. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni wspólnych, m.in. w szczególności kosztów mediów (energii elektrycznej, wody, ciepła), kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania. Wyżej wymienione opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz każdego z najemców.

Należy jednak wskazać, iż pewne powierzchnie budynków centrum handlowego o przeznaczeniu technicznym oraz budowle (w tym Nowe Budowle wzniesione przez Wnioskodawcę) nigdy nie były wynajmowane przez Wnioskodawcę. Powierzchni tych nie można również zaliczyć do Powierzchni wspólnych. Są to np. pomieszczenia ochrony, sieci technicznej, jak również inne budowle, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców i/lub klientów centrum handlowego.

Wynajem powierzchni w Nieruchomości stanowi jedyne źródło przychodów operacyjnych Wnioskodawcy, a wartość Nieruchomości stanowi prawie całość aktywów Wnioskodawcy.

Do chwili obecnej nie została podjęta ostateczna decyzja dotycząca dalszej działalności Wnioskodawcy po sprzedaży Nieruchomości. W zależności od różnych czynników, w szczególności warunków rynkowych, mogą zostać podjęte różne kroki, takie jak restrukturyzacja obejmująca przekształcenie Wnioskodawcy, jego połączenie z innym podmiotem lub ewentualnie postawienie Wnioskodawcy w stan likwidacji.

1.  Przedmiot Transakcji

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, którą Wnioskodawca sprzeda Nabywcy w oparciu o umowę zawartą w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) (dalej: „Kodeks cywilny”), Nabywca wstąpi w miejsce Wnioskodawcy w stosunek najmu wynikający z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami.

W ramach Transakcji (w ramach ceny Nieruchomości) Nabywca nabędzie od Wnioskodawcy:

*   zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych, kaucje lub depozyty składane przez najemców,

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Nieruchomości i adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

*   prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z budową Nieruchomości i adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością,

*   prawa do używania znaku towarowego oraz nazwy „K.”,

*   prawa do domeny internetowej oraz licencje do programów służących do obsługi nieruchomości.

Ponadto, na Nabywcę mogą zostać przeniesione decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości.

Możliwe jest, iż po transakcji dojdzie pomiędzy Wnioskodawcą, Nabywcą i najemcami do rozliczenia zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które w ciągu danego roku najemcy wpłacali Wnioskodawcy oraz do rozliczenia z tytułu ewentualnych zachęt (np. pokrycie kosztów aranżacji) udzielonych najemcom.

Z drugiej strony, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Wnioskodawcy (z zastrzeżeniem ewentualnie depozytów wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych oraz ewentualnych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Wnioskodawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Wnioskodawca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   zobowiązania Wnioskodawcy związane z finansowaniem nabycia Nieruchomości (w szczególności zobowiązania z tytułu finansowania zewnętrznego),

*   środki pieniężne Wnioskodawcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu depozytów wykonawców czy kaucji i depozytów pieniężnych najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

*   księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej,

*   nazwa firmy Wnioskodawcy (przy czym przeniesieniu podlegać będzie natomiast prawo do używania nazwy i znaku towarowego „K.”),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe itp.

Nie można przy tym wykluczyć, iż w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków z umów zawartych przez Wnioskodawcę z wykonawcami określonych praw wykończeniowych.

W ramach Transakcji Nabywca nie nabędzie ponadto praw lub zobowiązań wynikających z umów dotyczących:

*   zarządzania Nieruchomością,

*   dostawy mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.),

*   obsługi serwisowej Nieruchomości (m.in. w obszarze usług zarządzania nieruchomością, usług ochrony Nieruchomości, usług utrzymania technicznego Nieruchomości).

Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Wnioskodawcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją centrum handlowego, jak również funkcjonowaniem Wnioskodawcy są wykonywane na rzecz Wnioskodawcy na podstawie powyższych umów.

Wnioskodawca zamierza rozwiązać powyższe umowy w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez Nabywcę. Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Wnioskodawca rozwiązuje określoną umowę, a Nabywca zawiera nową umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Wnioskodawcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Wnioskodawcę i Nabywcę i jeśli będzie miała miejsce, to będzie to sytuacja wyjątkowa, wynikająca z wymogów bądź wewnętrznych regulaminów usługodawcy.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (w tym w szczególności w formie działu/oddziału/wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości zarządczej.

1.  Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni handlowej i innych wydzielonych powierzchni w budynkach centrum handlowego. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Mając na uwadze, iż umowy dotyczące bieżącego zarządzania Nieruchomością oraz utrzymania Nieruchomości nie będą - co do zasady - przenoszone na Nabywcę, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca będzie we własnym zakresie zobowiązany m.in. do: (i) zawarcia nowej umowy o zarządzanie Nieruchomością, (2) zawarcia z dostawcami umów o dostawę mediów do Nieruchomości oraz (3) zapewnienia obsługi serwisowej Nieruchomości, usług ochrony itp. Podjęcie przez Nabywcę kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

Ponadto, Wnioskodawca informuje, iż w stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie podatku VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wystąpił także Nabywca, tj. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (nr NIP: 5272716614).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowane zbycie Nieruchomości będzie:

1.  w odniesieniu do budynków i budowli, w zakresie których pierwsze zasiedlenie miało miejsce co najmniej dwa lata temu, tj. w odniesieniu do:
    *   Oryginalnie Istniejących Budynków i Budowli, co do których pomiędzy wydaniem ich Wnioskodawcy w wykonaniu umów sprzedaży z 2009 roku (podlegających opodatkowaniu VAT) a datą Transakcji upłynie okres 2 lat oraz
    *   Nowego Budynku, co do którego pomiędzy wydaniem go pierwszemu najemcy w wykonaniu umowy najmu (podlegającej opodatkowaniu VAT) a datą Transakcji upłynie okres 2 lat,
    *   zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oraz
2.  w zakresie odpowiadającym Nowym Budowlom, w stosunku do których przed Transakcją nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia (tj. które zostały wybudowane przez Wnioskodawcę i nigdy nie były przedmiotem najmu) - opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a, w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. l46a pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane zbycie Nieruchomości będzie:

1.  w odniesieniu do budynków i budowli, w zakresie których pierwsze zasiedlenie miało miejsce co najmniej dwa lata temu, tj. w odniesieniu do:
    *   Oryginalnie Istniejących Budynków i Budowli, co do których pomiędzy wydaniem ich Wnioskodawcy w wykonaniu umów sprzedaży z 2009 roku (podlegających opodatkowaniu VAT) a datą Transakcji upłynie okres 2 lat oraz
    *   Nowego Budynku, co do którego pomiędzy wydaniem go pierwszemu najemcy w wykonaniu umowy najmu (podlegającej opodatkowaniu VAT) a datą Transakcji upłynie okres 2 lat
    *   zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oraz
2.  w zakresie odpowiadającym Nowym Budowlom, w stosunku do których przed Transakcją nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia (tj. które zostały wybudowane przez Zbywcę i nigdy nie były przedmiotem najmu) - opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a, w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji

W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit. e) ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie można uznać, że sprzedaż Nieruchomości stanowi zbycie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Niewątpliwie przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, obejmujących:

*   należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (w tym w szczególności zobowiązania / należności kredytowe / pożyczkowe Wnioskodawcy),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości,

*   tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz funkcjonowaniem Wnioskodawcy,

*   środki pieniężne zgromadzone w kasie i na rachunkach bankowych Wnioskodawcy (za wyjątkiem kaucji i depozytów wniesionych przez najemców czy depozytów wykonawców).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, jest poparte interpretacją przepisów prawa dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku.) (która była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe). Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem – jak zaznaczono w stanie faktycznym — w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Wnioskodawcy (z zastrzeżeniem ewentualnie depozytów wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych oraz zabezpieczeń złożonych przez najemców i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji). A zatem, po dacie planowanej Transakcji istniejące należności i zobowiązania bezpośrednio związane z Nieruchomością, jak także inne zobowiązania (w tym w szczególności zobowiązania / należności kredytowe / pożyczkowe Wnioskodawcy) pozostaną u Wnioskodawcy. Względnie, nie jest też wykluczone, iż po dacie Transakcji strony mogą jeszcze dokonywać wzajemnych rozliczeń z tytułu rozrachunków z najemcami, z dostawcami mediów (np. za miesiąc Transakcji) itp. Dokonywanie takich wzajemnych rozliczeń jeszcze po dacie Transakcji wynikać może m.in. ze specyficznych terminów fakturowania obowiązujących w relacjach z niektórymi dostawcami mediów.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, dostarczają orzeczenia sądów (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn.: SA/Gd 1959/94.), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer innych aktywów Wnioskodawcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie aktywa trwale w postaci Nieruchomości, wraz ze ściśle związanymi z Nieruchomością gwarancjami budowlanymi, zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców oraz majątkowymi prawami autorskimi i prawami pokrewnymi do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Nieruchomości. Tym samym, po dacie dokonania Transakcji na Nabywcę nie przejdą istotne aktywa takie jak środki pieniężne, prawa i obowiązki z umów związanych z zarządzaniem budynkiem, tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, księgi rachunkowe.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn.: I SA/Kr 1189/99.) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, jak też zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą budynku (w tym umów zarządzania, umów z dostawcami mediów) nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, jak zostało już wskazane, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, jak też zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą budynku nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe). Tymczasem, jak zostało już wskazane, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Wnioskodawcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Podobnie, jak Wnioskodawca zaznaczył już też w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (w tym dla celów rachunkowości zarządczej).

W szczególności też przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Tymczasem z uwagi na fakt, iż na rzecz Nabywcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych umów, brak jest podstaw do uznania, aby przenoszony zespół praw i składników majątkowych był wystarczający do funkcjonowania centrum handlowego. Aby zatem zagwarantować niezakłóconą kontynuację jego działalności po dniu Transakcji Nabywca będzie musiał zaangażować własny know-how, własne zasoby oraz zapewnić - już we własnym zakresie - zawarcie nowych umów o zarządzanie Nieruchomością, dostawę mediów, obsługę serwisową itp. Analogicznie po dniu Transakcji Nabywca będzie zobowiązany samodzielnie zapewnić obsługę administracyjno-księgową obszaru działalności związanego z nabytą Nieruchomością. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawcy — przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Opodatkowanie planowanej Transakcji podatkiem VAT

Planowana Transakcja stanowi dostawę budynków i budowli wraz z prawem własności działek gruntu. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Nabycie prawa własności gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliło traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie.

Planowana Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub l0a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,<
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, jak też przedstawione okoliczności zdarzenia przyszłego, pierwsze zasiedlenie Oryginalnie Istniejących Budynków i Budowli nastąpiło najpóźniej w momencie wydania ich Wnioskodawcy w wykonaniu umów sprzedaży (podlegających opodatkowaniu VAT) zawartych w 2009 r.

W odniesieniu natomiast do Nowego Budynku, jego pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie wydania go w 2012 r. na rzecz najemcy w wykonaniu umowy najmu (podlegającej opodatkowaniu VAT).

A zatem, w zakresie tej części Nieruchomości planowana transakcja będzie dokonywana po upływie przynajmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, w odniesieniu do Oryginalnie Istniejących Budynków i Budowli oraz w odniesieniu do Nowego Budynku transakcja będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: (a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz (b) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca, będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w momencie sprzedaży Nieruchomości. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, strony będą uprawnione na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT nabycia części Nieruchomości, w stosunku do których okres pomiędzy wydaniem ich Wnioskodawcy w wykonaniu umów sprzedaży, zawartych w 2009 (podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz w stosunku do których okres pomiędzy wydaniem ich na rzecz pierwszego najemcy w wykonaniu umowy najmu (podlegającej opodatkowaniu VAT)) a datą dokonania Transakcji będzie nie krótszy niż 2 lata — pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

Równocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż w odniesieniu do części Transakcji, o której mowa powyżej, obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa Nieruchomości w powyższym zakresie będzie natomiast objęta zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w stosunku do Transakcji w tej części.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowane zbycie Nieruchomości w odniesieniu do Oryginalnie Istniejących Budynków i Budowli (których pierwsze zasiedlenie nastąpiło najpóźniej w momencie wydania ich Wnioskodawcy w wykonaniu umów sprzedaży, zawartych w 2009 roku i podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz w odniesieniu do Nowego Budynku (którego pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie wydania go w 2012 r. na rzecz pierwszego najemcy w wykonaniu umowy najmu podlegającej opodatkowaniu VAT) będzie objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, strony będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej Transakcji podatkiem VAT według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do Transakcji w dalszym zakresie, tj. w odniesieniu do Nowych Budowli, które nigdy nie były przedmiotem najmu, nabycie tych części Nieruchomości nie zostanie objęte zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w odniesieniu do Transakcji w powyższym zakresie nie będzie miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tymczasem, Wnioskodawca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Oryginalnie Istniejących Budynków i Budowli w wyniku umów sprzedaży z 2009 r. i 2010 r. jak również w związku z późniejszą budową Nowych Budowli wchodzących w skład Nieruchomości. W konsekwencji, warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będzie spełniony, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku.

Podsumowując — zdaniem Wnioskodawcy—jako że dostawa Nieruchomości w zakresie odpowiadającym Nowym Budowlom, w stosunku do których nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia (tj. które nigdy nie były przedmiotem najmu), nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt l0a, planowane nabycie Nieruchomości w odniesieniu do tych jej części będzie opodatkowane VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, planowane zbycie Nieruchomości będzie:

1.  w odniesieniu do budynków i budowli, w zakresie których pierwsze zasiedlenie miało miejsce co najmniej dwa lata temu, tj. w odniesieniu do:
    *   Oryginalnie Istniejących Budynków i Budowli, co do których pomiędzy wydaniem ich Wnioskodawcy w wykonaniu umów sprzedaży z 2009 roku (podlegających opodatkowaniu VAT) a datą Transakcji upłynie okres 2 lat oraz
    *   Nowego Budynku, co do którego pomiędzy wydaniem go pierwszemu najemcy w wykonaniu umowy najmu (podlegającej opodatkowaniu VAT) a datą Transakcji upłynie okres 2 lat
    *   zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oraz
2.  w zakresie odpowiadającym Nowym Budowlom, w stosunku do których przed Transakcją nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia (tj. które zostały wybudowane przez Zbywcę i nigdy nie były przedmiotem najmu) - opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a, w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. l46a pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunt, budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Natomiast zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ze wskazanych uregulowań wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, przez które można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność na rynku nieruchomości. Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość położoną w Opolu, składającą się z kompleksu centrum handlowego oraz gruntu, na którym posadowione są budynki przedmiotowego centrum handlowego.

Nieruchomość, która będzie przedmiotem Transakcji, obejmuje prawo własności działek gruntu, budynki niemieszkalne oraz handlowo - usługowe tworzące kompleks centrum handlowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą w postaci budowli (obejmującą m.in. sieć dróg i parkingów, sieć wodociągową, kanalizację deszczową, kanalizację sanitarną, bramy, ogrodzenia, wiaty itp.).

Wnioskodawca nie wyklucza, że sprzeda również pewne ruchomości związane z działalnością prowadzoną w budynkach centrum handlowego oraz ich obsługą.

Jak wskazał Wnioskodawca, prawo własności działek zostało przez Niego nabyte w 2009 r. Tym samym, pomiędzy datą umów sprzedaży a datą nabycia przez Wnioskodawcę upłynie okres przekraczający 2 lata. Transakcje, w ramach których nabyto powyższe działki, podlegały opodatkowaniu VAT.

W momencie nabycia, działki były już zabudowane budynkami i budowlami tworzącymi kompleks centrum handlowego (oddanymi do użytkowania przed dniem nabycia) (,,Oryginalnie Istniejące Budynki i Budowle”)

Po nabyciu gruntów wchodzących w skład nieruchomości, Wnioskodawca wybudował na nich jeden dodatkowy budynek, stanowiący łącznik pomiędzy istniejącymi już wcześniej obiektami (‘Nowy Budynek’) oraz pojedyncze budowle takie jak m.in. wiata przystankowa czy maszt aluminiowy (‘Nowe Budowle’). Nowy Budynek został oddany do używania w kwietniu 2012 r. Ponieważ nabycie Oryginalnie Istniejących Budynków i Budowli oraz budowa Nowych Budowli i Nowego Budynku zostały dokonane z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem powyższych budynków i budowli.

Po nabyciu/wybudowaniu nieruchomości Wnioskodawca ponosił również wydatki na ulepszenie wchodzących w jej skład budynków i budowli. Niemniej jednak, wartość wydatków w tym zakresie stanowiła mniej niż 30% wartości początkowej tych budynków i budowli.

Powierzchnie w Oryginalnie Istniejących Budynkach były przekazywane najemcom w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT zarówno jeszcze przez poprzedniego właściciela nieruchomości (w okresie przed nabyciem Nieruchomości), jak i przez Wnioskodawcę w okresach późniejszych (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Powierzchnia Nowego Budynku została w całości wydana na rzecz najemcy w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT w 2012 r.

Od momentu oddania do użytkowania wyżej wymienionej powierzchni handlowej, najemcy oraz ich klienci korzystali również z powierzchni wspólnych budynków centrum handlowego, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców i/lub klientów centrum handlowego (dalej „Powierzchnie wspólne”). Powierzchnie wspólne obejmują, w szczególności, klatki schodowe, windy, schody ruchome, toalety czy też korytarze w ramach budynków. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni wspólnych, m.in. w szczególności kosztów mediów (energii elektrycznej, wody, ciepła), kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzaniem.

Należy jednak wskazać, że pewne powierzchnie budynków centrum handlowego o przeznaczeniu technicznym oraz budowle (w tym Nowe Budowle wzniesione przez Wnioskodawcę) nigdy nie były wynajmowane przez Wnioskodawcę. Powierzchni tych nie można również zaliczyć do Powierzchni wspólnych. Są to np. pomieszczenia ochrony, sieci technicznej, jak również inne budowle, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców i/lub klientów centrum handlowego.

Przedmiotem transakcji jest nieruchomość, którą Wnioskodawca sprzeda w oparciu o umowę sprzedaży, a Nabywca wstąpi w miejsce Zbywcy w stosunek najmu wynikający z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami.

W ramach transakcji Nabywca nabędzie od Wnioskodawcy zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych, kaucje lub depozyty składane przez najemców, majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową nieruchomości i adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców, prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z budową nieruchomości i adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców, dokumentację prawną i techniczną związaną z nieruchomością, prawa do używania znaku towarowego oraz nazwy oraz prawa do domeny internetowej oraz licencje do programów służących do obsługi nieruchomości.

Ponadto, na Nabywcę mogą zostać przeniesione decyzje administracyjne związane z korzystaniem z nieruchomości.

W ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Wnioskodawcy, praw i obowiązków wynikających z umowy rachunków bankowych Zbywcy, zobowiązań Wnioskodawcy związanych z finansowaniem nabycia nieruchomości, środków pieniężnych zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, nazwy firmy, a także praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe.

Ponadto, w ramach transakcji Nabywca nie nabędzie praw lub zobowiązań wynikających z umów dotyczących zarządzania nieruchomością, dostawy mediów (dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.) oraz obsługi serwisowej nieruchomości (m.in. w obszarze usług zarządzania nieruchomością świadczonych, usług ochrony, usług utrzymania technicznego nieruchomości).

Jednak nie jest wykluczone, że Nabywca będzie tymczasowo korzystał z praw wynikających z powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Wnioskodawcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

Jak wskazano, Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją centrum handlowego, jak również funkcjonowaniem Zbywcy są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie powyższych umów.

Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość będąca przedmiotem zbycia nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części Jego przedsiębiorstwa (w tym w szczególności w formie działu/oddziału/wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości zarządczej.

Po nabyciu nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni handlowej i innych wydzielonych powierzchni w budynkach centrum handlowego. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Działalność ta będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie.

Na dzień dokonania Transakcji, zarówno Wnioskodawca jak i Nabywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy – do planowanej transakcji nabycia opisanych składników będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca w ramach transakcji nie dokona zbycia środków pieniężnych, zobowiązań, nazwy firmy, tajemnic przedsiębiorstwa a także ksiąg rachunkowych. Ponadto, na nabywcę nie zostaną przeniesione również zawarte przez Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług w zakresie świadczenia usług księgowych, umów zarządzania nieruchomością i umów dotyczących dostawy mediów do galerii oraz umów dotyczących obsługi serwisowej. Wnioskodawca wskazał również, że nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa jako dział, oddział lub wydział w Jego przedsiębiorstwie.

Ze względu na przedstawione okoliczności sprawy art. 6 pkt 1 nie znajdzie zastosowania – nabycie nieruchomości nie będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wobec tego transakcja nabycia kompleksu centrum handlowego będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do opisanej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w jakim momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być także oddanie nieruchomości do użytkowania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

Z uwagi na wskazane uregulowania należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie planowana sprzedaż w odniesieniu do Oryginalnie Istniejących Budynków i Budowli i Nowego Budynku nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż w przypadku Oryginalnie Istniejących Budynków i Budowli miało ono miejsce najpóźniej w 2009 roku, tj. w dniu zakupu przez Wnioskodawcę. Natomiast w przypadku Nowego Budynku nastąpiło w dniu wydania nieruchomości w najem, tj. w 2012 roku. Z kolei w przypadku Nowych Budowli, które zostały wybudowane przez Wnioskodawcę i nigdy nie były przedmiotem najmu dostawa ta odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem ww. budowle nigdy nie były oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

W analizowanej sytuacji zbycie Oryginalnie Istniejących Budynków i Budowli i Nowego Budynku nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, dlatego w odniesieniu do tej części nieruchomości został również spełniony drugi warunek umożliwiający zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ między pierwszym zasiedleniem a dostawą wskazanej części nieruchomości minął okres dłuższy niż 2 lata. W takim przypadku dostawa ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta także dostawa gruntu przyporządkowana do dostawy tej nieruchomości.

Z kolei w przypadku sprzedaży Nowych Budowli dostawa nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem ww. budowle nigdy nie były przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w związku z tym sprzedaż ta nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W takiej sytuacji należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w odniesieniu do dostawy wskazanych budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z powołanej regulacji wynika, że aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy oznacza, że mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przy budowie Nowych Budowli, tj. wiaty przystankowej, masztu aluminiowego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Wobec tego, dostawa wskazanych budowli nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nie została bowiem spełniona jedna z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku określone w tym przepisie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy z tytułu nabycia i budowy nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dostawa ww. nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wcześniej wskazano Wnioskodawca i Nabywca będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, przy spełnieniu warunków ustanowionych w tym przepisie zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 pod warunkiem, że obie strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni i wspólnie złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania. Rezygnując ze zwolnienia, zamierzone przez Wnioskodawcę zbycie nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

W związku z tym Wnioskodawca dokonujący dostawy na rzecz Nabywcy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i wybrać opodatkowanie dostawy w odniesieniu do części nieruchomości, która będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W przypadku wyboru opodatkowania dla dostawy ww. części nieruchomości zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. A tym samym dostawa Nieruchomości w całości będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w analizowanej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.