Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-572/12-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-24
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług polegających na pobraniu krwi pępowinowej
Słowa kluczowe: krew; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; przechowywanie; szpital; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21.05.2012 r. (data wpływu 28.05.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na pobraniu krwi pępowinowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.05.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na pobraniu krwi pępowinowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Szpital (dalej zwany Szpitalem) świadczy odpłatne usługi w postaci pobrania podczas porodu krwi pępowinowej. Za tak wykonaną usługę Szpitalowi przysługuje wynagrodzenie według obowiązującego cennika. Niniejsze usługi Szpital wykonuje z wykorzystaniem wykwalifikowanego personelu medycznego w pomieszczeniach do tego przystosowanych i z wykorzystaniem sprzętu i urządzeń stanowiących własność Szpitala. Wnioskodawca wykonuje wyłącznie usługę pobrania krwi pępowinowej, którą bezpośrednio przekazuje do banku krwi. Szpital nie wykonuje badań wirusologicznych lub mikrobiologicznych pobranej krwi celem zdiagnozowania konkretnej osoby. Pobrana krew nie jest wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez Szpital w celach zdiagnozowania konkretnej osoby w procesie już podjętej lub planowanej terapii. Usługi pobierania komórek macierzystych nie są finansowane ze środków publicznych. Przedmiotem świadczonych usług jest pobranie krwi pępowinowej w celu przekazania do banku krwi, a pobrana krew nie jest przez Szpital wykorzystywana do celów diagnostycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt . 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) Szpital może traktować opisaną powyżej usługę pobrania krwi pępowinowej w celu przekazania do banku krwi jako usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługę ściśle z tym związaną świadczoną w ramach wykonywanej działalności leczniczej przez podmiot leczniczy, a w związku z tym zwolnioną z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art . 5 ust. 1 pkt . 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.u. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, ze zmianami wynikającymi z zapisów ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, Poz. 332), która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art . 8 ust. 1 pkt . l powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art . 5 ust. 1 pkt . 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art . 7.

Stosownie do art . 41 ust . 1 w związku z art . 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r., do 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art . 83, art . 119 ust. 7, art . 120 ust. 2 i 3, art . 122 i art . 129 ust.1 oraz art . 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od wyznaczania zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do treści obowiązującej od dnia 0l lipca 2011 r. art . 43 ust. l pkt . 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty lecznicze na ich terenie.

W myśl art. 43 ust.17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust.1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi. Powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych jednakże świadczonych przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw (pkt 18a). Należy również podkreślić, iż treść przywołanych powyżej przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że świadczenie usługi podstawowej objętej zwolnieniem (tj. usługi w zakresie opieki medycznej) łącznie z usługą związaną niezbędną do świadczenia usługi podstawowej musi zostać dokonane przez jeden podmiot czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

Należy również podkreślić, iż obowiązujący od 1 stycznia 2011 r., przepis art . 43 ust . 1 pkt . 18 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art . 132 ust . 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) dalej zwana „Dyrektywą”.

Zgodnie z art . 132 ust . 1 Dyrektywy 112/2006/WE: Państwa członkowskie zwalniają od podatku następujące transakcje (\`(...)\`) opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednie uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty lecznicze.

Intencją przeniesienia postanowień w/w dyrektywy do regulacji ustawowych w Polsce było zaznaczenie, iż w zakresie usług opieki medycznej, zwolnieniu będą podlegały jedynie te usługi, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowania, przywracanie i poprawa zdrowia, świadczone przez uprawnione do tego podmioty.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwolnionymi usługami z podatku VAT są te usługi medyczne, które służą osiąganiu celu terapeutycznego, które prowadzą do ochrony zdrowia w tym jego utrzymania i przywrócenia, są powiązane z diagnozą, leczeniem, zwalczaniem chorób.

Warto w tym względzie podkreślić znaczenie terminologii w usługach medycznych zwolnionych od podatku VAT. Polska ustawa wskazuje na: profilaktykę, zachowanie, przywracanie, ratowanie i poprawę zdrowia, Dyrektywa 112/2006/WE mówi o ochronie zdrowia, jego utrzymaniu lub przywracaniu.

W tym kontekście warto przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-106/05, który w swej sentencji stwierdził, iż ze zwolnienia korzystają świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania, bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, analizy laboratoryjne, których wykonanie jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymania dobrego stanu zdrowia ludzi ponieważ, podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo, ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału (druga izba) z dnia 10 czerwca 2010 r. (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjonalnym złożonym przez VAT end Duties Tribunał, Manchester - Zjednoczone Królestwo) - Future Health Technologies Ltd przeciwko Her Majesty’s Commissioners of revenue and Customs Sprawa C-86/09) w przedmiocie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym - VAT and Duties Tribunal Manchester - Wykładnia art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy Rady 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - zwolnienie - pojęcia „opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związanych czynności” oraz „świadczeń opieki medycznej” - usługi pobierania, transportu, analizy i przechowywania krwi pępowinowej i komórek macierzystych noworodków w celu ewentualnego wykorzystania w leczeniu.

Sentencja:

1.  Jeżeli czynności polegające na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także w odpowiednim przypadku, na konserwacji komórek macierzystych zawartych w tej krwi w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny, ale nie służą jako takie, diagnozowaniu, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, to takie czynności, niezależnie od tego, czy będą rozpatrywane łącznie, czy też oddzielnie, nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art . 132 ust . 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej”, znajdującego się w art . 132 ust . 1 lit. c tej dyrektywy. Inaczej by było, gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej, którą to okoliczność w razie potrzeby powinien ustalić sąd krajowy.
2.  Pojęcie „ściśle związanych” z „opieką medyczną lub szpitalną” w rozumieniu art . 132 ust . 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 powinno być interpretowane w ten sposób, iż nie obejmuje ono czynności takich jak czynności, o których mowa w postępowaniu przed sądem krajowym, polegającym na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także, w odpowiednim przypadku, na konserwacji komórek macierzystych zawartych w tej kiwi w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych, z którym to wykorzystaniem czynności te są jedynie ewentualnie związane i które nie jest ani rzeczywiste, ani w trakcie, ani też nie zostało jeszcze zaplanowane. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art . 13 część A ust. l lit. b) szóstej dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Wnioski

1.  Zdefiniowane w w/w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.
2.  W kontekście powyższego należy zauważyć, iż czynności wykonywane przez Szpital to znaczy pobieranie krwi pępowinowej i dostarczenie do banku krwi, nie ma bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pobrana krew nie jest wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez szpital w celach zdiagnozowania konkretnej osoby w procesie juz podjętej lub planowanej terapii. Przedmiotem świadczonych usług jest pobranie krwi pępowinowej w celu przekazania do banku krwi, a pobrana krew nie jest przez Szpital wykorzystywana do celów diagnostycznych. W ramach świadczonych przez Szpital usług nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynności, terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest pozyskanie środka, który jednak nie służy bezpośrednio zdiagnozowaniu konkretnej osoby w procesie już podjętej lub planowanej terapii. W świetle powyższego niewątpliwie nie można wyżej wymienionej usługi uznać za usługę opieki medycznej.
3.  Jeśli chodzi o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Pobrana krew pępowinowa nie jest wykorzystywana przez Szpital do świadczenia usług opieki medycznej.
4.  Szpital nie może zatem skorzystać ze zwolnienia opisanego w pkt 18a ust. 1 art. 43 w związku z ust. 17a art. 43 ustawy, bowiem odnosząc treść tych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że nie dokonuje świadczenia usługi podstawowej. Jak już wskazano powyżej, świadczenie usługi ściśle związanej z usługą podstawową musi zostać dokonane przez podmiot świadczący usługę podstawową, aby można było skorzystać ze zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r. nadanym ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie szpital – oznacza przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 11 cyt. ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego.

Zwolnienie określone w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 18 ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tzn. dotyczy usług świadczonych w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, a ponadto usługi te muszą być wykonywane przez podmioty lecznicze.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Tut. Organ zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że pojęcie „opieki medycznej” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European communities v French Republic, C-76/99.

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.”

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…).

Natomiast w sprawie CopyGene, o sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, iż działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[…\] związaną” w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, w opinii TSUE wykładnia pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Dodatkowo w przytoczonej sprawie stwierdza się, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Szpital świadczy odpłatne usługi w postaci pobrania podczas porodu krwi pępowinowej. Za tak wykonaną usługę Szpitalowi przysługuje wynagrodzenie według obowiązującego cennika. Niniejsze usługi Szpital wykonuje z wykorzystaniem wykwalifikowanego personelu medycznego w pomieszczeniach do tego przystosowanych i z wykorzystaniem sprzętu i urządzeń stanowiących własność Szpitala. Wnioskodawca wykonuje wyłącznie usługę pobrania krwi pępowinowej, którą bezpośrednio przekazuje do banku krwi. Szpital nie wykonuje badań wirusologicznych lub mikrobiologicznych pobranej krwi celem zdiagnozowania konkretnej osoby. Pobrana krew nie jest wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez Szpital w celach zdiagnozowania konkretnej osoby w procesie już podjętej lub planowanej terapii. Usługi pobierania komórek macierzystych nie są finansowane ze środków publicznych. Przedmiotem świadczonych usług jest pobranie krwi pępowinowej w celu przekazania do banku krwi, a pobrana krew nie jest przez Szpital wykorzystywana do celów diagnostycznych.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy więc dokonać oceny, czy usługa polegająca na pobraniu krwi pępowinowej, którą Wnioskodawca bezpośrednio przekazuje do banku krwi może być objęta zwolnieniem z podatku VAT jako „opieka medyczna” lub działalność „ściśle związana” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, to znaczy pobranie krwi pępowinowej podczas porodu i przesłanie pobranej krwi do banku krwi nie ma bezpośredniego i rzeczywistego celu służącemu profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przedmiotem świadczonych usług jest pobranie krwi pępowinowej w celu przekazania do banku krwi. W świetle powyższego nie można wyżej wymienionej usługi uznać za usługę opieki medycznej.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

W świetle powyższego przy świadczeniu przez Wnioskodawcę usług pobrania krwi pępowinowej, zwolnienie tych czynności od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest możliwe tylko w sytuacji gdy celem tej usługi pobrania jest przeprowadzenie ww. badań profilaktycznych lub gdy pobranie krwi pępowinowej konkretnej osoby służy już rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii, a nie jest to jedynie sytuacja hipotetyczna. Innymi słowy gdy czynności te są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem usługi stanowiącej świadczenie główne, które ma na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

Analizując przedstawiony stan faktyczny należy zauważyć, iż krew pępowinowa nie jest pobierana w celach profilaktycznych dla wykluczenia chorób stanowiących zagrożenie zdrowia dziecka lub matki, a w celu bezpośredniego przekazania do banku krwi, zatem usługi pobierania krwi pępowinowej w celu przekazania do banku krwi powinny zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 18 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Szpital świadcząc usługę pobrania krwi pępowinowej w celu przekazania jej do banku krwi nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.