Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.113.2018.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz rozliczenia podatku od nabywanych usług budowalnych.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.), uzupełnionym w dniu 19 kwietnia 2018 r. (data wpływu 27 kwietnia 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 30 marca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz rozliczenia podatku od nabywanych usług budowalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz rozliczenia podatku od nabywanych usług budowalnych. Wniosek został uzupełniony w dniu 19 kwietnia 2018 r. (data wpływu 27 kwietnia 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 30 marca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 kwietnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w B. (Niemcy), zarejestrowaną do celów podatku od wartości dodanej w Niemczech. Wnioskodawca jest również zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest projektowanie i produkcja maszyn przemysłowych. W ramach działalności prowadzonej w Polsce, Wnioskodawca zawiera z polskimi odbiorcami umowy na dostawę, zamontowanie/instalację oraz uruchomienie linii produkcyjnych. Wnioskodawca sprzedaje zatem polskim odbiorcom linie produkcyjne wraz z ich instalacją, przy czym główne elementy instalowanych linii produkcyjnych są sprowadzane z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej (w tym z Niemiec), a następnie, tj. po nabyciu w Polsce dodatkowych towarów i usług, są ostatecznie instalowane w uzgodnionej z nabywcą lokalizacji na terytorium Polski. Z uwagi na treść art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, Wnioskodawca opodatkowuje dokonywane na terytorium Polski dostawy instalowanych linii produkcyjnych podatkiem VAT ustalanym wg polskich przepisów. W związku z tym na fakturach wystawianych na rzecz polskich odbiorców z tytułu sprzedaży linii produkcyjnych wraz z ich instalacją Wnioskodawca posługuje się polskim numerem VAT oraz wykazuje podatek VAT należny według stawki 23%. Instalowane maszyny/linie produkcyjne są demontowalne, tj. możliwe jest ich przeniesienie bez zniszczenia lub zmiany budynku, w którym są instalowane.

W celu prawidłowego wykonania świadczenia na rzecz swoich klientów, Wnioskodawca nabywa od polskich dostawców różnego rodzaju usługi oraz towary.

Niektórzy spośród tych dostawców - wykonujący na zamówienie Wnioskodawcy określony element linii produkcyjnej (np. konstrukcje stalowe) - kwalifikują dostawę tego elementu jako dostawę towaru opodatkowanego VAT na terytorium Polski (w istocie wykonany element nie jest przemieszczany poza granice Polski, lecz jest montowany w określonej lokalizacji na terytorium Polski).

Natomiast usługi związane z instalacją wykonanych elementów, tudzież inne usługi polegające na montażu i instalacji linii produkcyjnej (w szczególności związane z przytwierdzeniem linii produkcyjnej do podłoża) są kwalifikowane przez dostawców jako usługi budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy VAT.

W szczególności, jeden z dostawców wykonuje na zamówienie Wnioskodawcy określone elementy linii produkcyjnej (w tym konstrukcje stalowe) oraz zapewnia ich montaż w miejscu wskazanym przez Wnioskodawcę. Dostawca ten uzyskał opinię klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi w dniu 8 czerwca 2017 roku (znak: LDZ-OKN.4221. 2626.2017.KU.1, dalej: „Opinia”), dotyczącą prawidłowej klasyfikacji wykonywanych przez niego świadczeń według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”), z której wynika, iż:

*   produkcja konstrukcji stalowych, bez ich montażu, z materiałów własnych lub powierzonych powinna być klasyfikowana w grupowaniu 25.11.23.0 - „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”;

*   montaż systemów transportu przemysłowego (wznoszenie konstrukcji stalowych) powinien być klasyfikowany w grupowaniu 43.99 - „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”.

Powyższe przyporządkowanie klasyfikacyjne dotyczy zarówno PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), jak również PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676). Z powyższej Opinii wynika, iż omawiany dostawca Wnioskodawcy powinien traktować wykonane elementy linii produkcyjnej (konstrukcje stalowe) jako towary mieszczące się w grupowaniu PKWiU 25.11.23.0, zaś usługi montażowe jako rodzaj usług budowlanych mieszczących się w grupowaniu 43.99.

W związku z treścią otrzymanej Opinii, kontrahent wystawia na rzecz Wnioskodawcy dwa typy faktur:

1.  faktury dokumentujące dostawy towarów (elementów linii produkcyjnej) z wykazanym podatkiem VAT według stawki 23% - co odpowiada tej części uzyskanej Opinii, która klasyfikuje wytwarzane konstrukcje stalowe do grupowania PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”
2.  faktury dokumentujące sprzedaż usług budowlanych (niezawierające podatku VAT), lecz wskazujące na konieczność rozliczenia podatku VAT od usługi budowalnej przez Wnioskodawcę zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia - co odpowiada tej części uzyskanej Opinii, która klasyfikuje wytwarzane konstrukcje stalowe do grupowania PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”.

Analogiczny sposób fakturowania stosują niektórzy spośród pozostałych dostawców Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach dokumentujących dostawę elementów linii produkcyjnej (np. konstrukcji stalowych) dostarczanych na terytorium Polski przez krajowych dostawców?
2.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce podatku VAT od nabywanych usług budowlanych na zasadach odwrotnego obciążenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu nabywania zamawianych elementów linii produkcyjnej (np. konstrukcji stalowych).

Wnioskodawca nabyte towary wykorzystuje w całości do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski - tj. do sprzedaży linii produkcyjnych wraz z ich instalacją. Stosownie zatem do regulacji art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT oraz mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wykazywaną przez dostawców z tytułu dostawy elementów linii produkcyjnej (np. konstrukcji stalowych).

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce z tytułu nabycia usług montażu elementów linii produkcyjnej na zasadach odwrotnego obciążenia. Należny podatek od wartości dodanej powinien zostać rozliczony przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec, stosownie do art. 28b ust. 1 Ustawy VAT.

Art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT stanowi, iż podatnikami są m.in. osoby prawne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Dodatkowo art. 17 ust. 1h Ustawy VAT precyzuje, iż w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy VAT, powyższą zasadę stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie z uzyskaną przez jednego z dostawców Wnioskodawcy Opinią, świadczone przez tego dostawcę usługi montażowe mieszczą się w grupowaniu 43.99 - „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”.

Grupowanie to zostało wymienione w poz. 48 załącznika nr 14 do Ustawy VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że w rozdziale 3 działu V Ustawy VAT uregulowano zasady ustalania miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, służące w swej istocie ustaleniu miejsca opodatkowania wykonanej usługi. W ocenie Wnioskodawcy, mechanizm odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych, wprowadzony przez art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h Ustawy VAT, mógłby znaleźć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdyby miejscem świadczenia usług było terytorium Polski.

Tymczasem, biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, zastosowanie powinna znaleźć reguła wyrażona w art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w omawianym przepisie. Jednym z wyjątków od reguły opodatkowania usług w miejscu siedziby usługobiorcy jest sytuacja wskazana w art. 28e Ustawy VAT, który odnosi się do świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

W ocenie Wnioskodawcy nabywane przez niego usługi montażu elementów składowych linii produkcyjnych (w szczególności nabywane usługi montażu konstrukcji stalowych) nie są usługami związanymi z nieruchomością. Zgodnie bowiem z art. 13b Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z dnia 23 marca 2011 r., ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”), za nieruchomość uznaje się m.in. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji. Art. 31a ust. 1 Rozporządzenia precyzuje, iż usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Jednocześnie w art. 31a ust. 3 pkt f Rozporządzenia wprost wskazano, że ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, instalowane na zlecenie Wnioskodawcy maszyny/linie produkcyjne są demontowalne tj. możliwe jest ich przeniesienie bez zniszczenia lub zmiany konstrukcji budynku, w którym są instalowane. A zatem, nie są i nie stają się częściami nieruchomości. W konsekwencji, art. 28e Ustawy VAT nie powinien znaleźć zastosowania do usług montażu elementów linii produkcyjnych (np. konstrukcji stalowych) wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy przez polskich usługodawców.

Podsumowując, Wnioskodawca nie powinien wykazywać podatku VAT należnego oraz podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług budowlanych w Polsce, lecz nabyte usługi rozliczyć i opodatkować w Niemczech zgodnie z dyspozycją art. 28b ust. 1 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o klasyfikację wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, spółka prawa niemieckiego zarejestrowana do celów podatku od wartości dodanej w Niemczech, jak również dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny, nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest projektowanie i produkcja maszyn przemysłowych. W ramach działalności prowadzonej w Polsce, Wnioskodawca zawiera z polskimi odbiorcami umowy na dostawę, zamontowanie/instalację oraz uruchomienie linii produkcyjnych. Wnioskodawca sprzedaje zatem polskim odbiorcom linie produkcyjne wraz z ich instalacją, przy czym główne elementy instalowanych linii produkcyjnych są sprowadzane z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej (w tym z Niemiec), a następnie, tj. po nabyciu w Polsce dodatkowych towarów i usług, są ostatecznie instalowane w uzgodnionej z nabywcą lokalizacji na terytorium Polski. Wnioskodawca opodatkowuje dokonywane na terytorium Polski dostawy instalowanych linii produkcyjnych podatkiem VAT ustalanym wg polskich przepisów. W związku z tym na fakturach wystawianych na rzecz polskich odbiorców z tytułu sprzedaży linii produkcyjnych wraz z ich instalacją Wnioskodawca posługuje się polskim numerem VAT oraz wykazuje podatek VAT należny według stawki 23%. Instalowane maszyny/linie produkcyjne są demontowalne, tj. możliwe jest ich przeniesienie bez zniszczenia lub zmiany budynku, w którym są instalowane.

W celu prawidłowego wykonania świadczenia na rzecz swoich klientów, Wnioskodawca nabywa od polskich dostawców różnego rodzaju usługi oraz towary.

Niektórzy spośród tych dostawców - wykonujący na zamówienie Wnioskodawcy określony element linii produkcyjnej (np. konstrukcje stalowe) - kwalifikują dostawę tego elementu jako dostawę towaru opodatkowanego VAT na terytorium Polski (w istocie wykonany element nie jest przemieszczany poza granice Polski, lecz jest montowany w określonej lokalizacji na terytorium Polski). Natomiast usługi związane z instalacją wykonanych elementów, tudzież inne usługi polegające na montażu i instalacji linii produkcyjnej (w szczególności związane z przytwierdzeniem linii produkcyjnej do podłoża) są kwalifikowane przez dostawców jako usługi budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

W szczególności, jeden z dostawców wykonuje na zamówienie Wnioskodawcy określone elementy linii produkcyjnej (w tym konstrukcje stalowe) oraz zapewnia ich montaż w miejscu wskazanym przez Wnioskodawcę. Dostawca ten uzyskał opinię klasyfikacyjną, z której wynika, że produkcja konstrukcji stalowych, bez ich montażu, z materiałów własnych lub powierzonych powinna być klasyfikowana w grupowaniu 25.11.23.0 - „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”; montaż systemów transportu przemysłowego (wznoszenie konstrukcji stalowych) powinien być klasyfikowany w grupowaniu 43.99 - „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”.

Z powyższej Opinii wynika, iż omawiany dostawca Wnioskodawcy powinien traktować wykonane elementy linii produkcyjnej (konstrukcje stalowe) jako towary mieszczące się w grupowaniu 25.11.23.0, zaś usługi montażowe jako rodzaj usług budowlanych mieszczących się w grupowaniu 43.99.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu 1 dotyczą ustalenia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach dokumentujących dostawę elementów linii produkcyjnej (np. konstrukcji stalowych) dostarczanych na terytorium Polski przez krajowych dostawców.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów (elementów linii produkcyjnej) należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – towary nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od dostawców są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Jak wskazał Wnioskodawca kontrahent, jak i niektórzy spośród pozostałych dostawców wystawiają na rzecz Wnioskodawcy m.in. faktury dokumentujące dostawy towarów (elementów linii produkcyjnej) z wykazanym podatkiem VAT według stawki 23%. Natomiast, Wnioskodawca opodatkowuje dokonywane na terytorium Polski dostawy instalowanych linii produkcyjnych podatkiem VAT ustalanym wg polskich przepisów. Tym samym spełnione zostaną przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy umożliwiające odliczenie podatku naliczonego, jak również nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę elementów linii produkcyjnej (np. konstrukcji stalowych) dostarczanych na terytorium Polski przez krajowych dostawców.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce podatku VAT od nabywanych usług budowlanych na zasadach odwrotnego obciążenia.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Natomiast, zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, w szczególności art. 31a rozporządzenia 282/2011, należy stwierdzić, że w celu określenia, czy przedstawione w stanie faktycznym usługi mają związek z nieruchomością, należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. W celu prawidłowego wykonania świadczenia na rzecz swoich klientów, Wnioskodawca nabywa od polskich dostawców m.in. różnego rodzaju usługi. Usługi związane z instalacją wykonanych elementów, tudzież inne usługi polegające na montażu i instalacji linii produkcyjnej (w szczególności związane z przytwierdzeniem linii produkcyjnej do podłoża) są kwalifikowane przez dostawców jako usługi budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. W szczególności, jeden z dostawców wykonuje na zamówienie Wnioskodawcy określone elementy linii produkcyjnej (w tym konstrukcje stalowe) oraz zapewnia ich montaż w miejscu wskazanym przez Wnioskodawcę. Instalowane maszyny/linie produkcyjne są demontowalne, tj. możliwe jest ich przeniesienie bez zniszczenia lub zmiany budynku, w którym są instalowane. Kontrahent, jak i niektórzy spośród pozostałych dostawców wystawiają na rzecz Wnioskodawcy m.in. faktury dokumentujące sprzedaż usług budowlanych (niezawierające podatku VAT), lecz wskazujące na konieczność rozliczenia podatku VAT od usługi budowalnej przez Wnioskodawcę zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi, które są kwalifikowane przez dostawców jako usługi budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca instalowane maszyny/linie produkcyjne są demontowalne, tj. możliwe jest ich przeniesienie bez zniszczenia lub zmiany budynku, w którym są instalowane. Tym samym, nabywane usługi należy zakwalifikować jako usługi niezwiązane z nieruchomością położoną w Polsce. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Zatem, miejsce świadczenia przedmiotowych usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika, wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy. Oznacza to, że w analizowanej sprawie miejscem świadczenia opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy jest terytorium Niemiec, tj. państwo, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności. W konsekwencji usługi, które nabywa Wnioskodawca nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, a tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce podatku VAT od nabywanych usług budowlanych na zasadach odwrotnego obciążenia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W niniejszej sprawie, w oparciu o informacje wskazane przez Wnioskodawcę, jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjęto, że Wnioskodawca nabywa towary (elementy linii produkcyjnej) oraz odrębnie usługi budowlane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.