Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-429b/11/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-12-09
Teza: Czy w ramach wspólnoty mieszkaniowej opłaty wnoszone przez właścicieli lokalu niemieszkalnego (hali garażowej) na pokrycie kosztów zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości oraz koszty finansowane z tymi opłatami kształtują dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: garaż; lokal-lokal mieszkalny; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.), uzupełnione w dniu 2 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2011 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy.

Pismem z dnia 21 października 2011 r. znak: ITPB3/423-429/11-2/PST wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, powyższe dokonano w dniu 2 listopada 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wspólnota Mieszkaniowa powstała z mocy prawa z dniem pierwszego wyodrębnienia lokalu tj. 18 marca 2011 r. na działce gruntu o obszarze 0,2964 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 9 865,63 m2, na który składa się z 140 lokali mieszkalnych o pow. 6 364,88 m2, 2 lokali użytkowych o pow. 1 226,84 m2 oraz z lokalu niemieszkalnego w postaci podziemnego garażu wielostanowiskowego ze stanowiskami postojowymi (82 miejsca postojowe) o pow. 2 273,91 m2. Hala garażowa w postaci podziemnego garażu stanowi współwłasność kilku (kilkunastu) właścicieli nieruchomości. W efekcie podziemny garaż stanowiskowy posiada szereg współwłaścicieli, z których każdy ma przypisane do siebie określone w akcie notarialnym kupna udział w hali garażowej, miejsce (jedno bądź kilka) parkingowe. Zgodnie z art. 3 ustawy o własności lokali właścicielowi miejsca postojowego przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu.

Wspólnota Mieszkaniowa funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy o własności lokali. Właściciele na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali (ULW) zobowiązani są ponosić wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nie utrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra. W myśl art. 14 ww. ustawy na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności: wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, wydatki na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Właściciele dokonują w oparciu o art. 15 UWL wpłat zaliczek na pokrycie kosztów zarządu w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca. Niniejsze zaliczki ustalane są w drodze uchwały ogółu właścicieli WM. Właściciele ponoszą również wydatki związane z dostawą do lokali mediów: energii cieplnej, zimnej wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości oraz energii elektrycznej. Umowę o dostawę mediów z poszczególnymi dostawcami („Z.”, „S.”, „E.”) zawarła Wspólnota Mieszkaniowa. Zasady obciążania i rozliczania tych kosztów na poszczególne lokale określane są w formie regulaminów (Umowy w zakresie rozliczania energii elektrycznej, ciepła, wody i odprowadzenia ścieków). Zaliczki związane z dostawą do lokali mediów: energii cieplnej, zimnej wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości oraz energii elektrycznej podlegają rozliczeniu w terminach określanych ww. regulaminach (kwartalnie, bądź półrocznie w danym roku podatkowym) i rozliczane są do zera (czyli zaliczki są równe kosztom). W sytuacji kosztów wywozu śmieci niniejsze zaliczki według przyjętej przez ogół właścicieli uchwały na wywóz śmieci traktowane są jak zaliczki na utrzymanie nieruchomości wspólnej, gdyż naliczane są od powierzchni użytkowej lokalu (mieszkalnego, użytkowego, hali), która odpowiada udziałowi w nieruchomości wspólnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w ramach wspólnoty mieszkaniowej opłaty wnoszone przez właścicieli lokali użytkowych na pokrycie kosztów zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości, mediów na potrzeby właścicieli oraz koszty finansowane z tymi opłatami kształtują dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w ramach wspólnoty mieszkaniowej opłaty wnoszone przez właścicieli lokalu niemieszkalnego (hali garażowej) na pokrycie kosztów zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości oraz koszty finansowane z tymi opłatami kształtują dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w ramach wspólnoty mieszkaniowej zaliczki wnoszone przez właścicieli lokali (mieszkalnych, użytkowych oraz stanowisk postojowych (hali garażowej)) na fundusz remontowy z przeznaczeniem na utrzymanie części wspólnych budynku kształtują dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2. Zagadnienia zawarte w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego.

Wspólnota Mieszkaniowa funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Zgodnie z art. 6 ww. ustawy wspólnotę mieszkaniową należy rozumieć jako ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości. Przepisy powyżej powołanej ustawy określają zadania i zakres działań wspólnoty. Zadania i prawa wspólnoty mieszkaniowej jako podmiotu praw i obowiązków ograniczają się do nieruchomości wspólnej. Art. 3 ust. 2 UWL stanowi, iż nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Współwłasność taką stanowią tylko te części budynku i urządzenia, które nie są odrębnymi lokalami (mieszkalnymi i użytkowymi) należącymi do właścicieli wyodrębnionych lokali i dotychczasowego właściciela nieruchomości i które nie służą wyłącznie do użytku tych właścicieli ze względu na należące do nich lokale. Stosownie do powołanego przepisu współwłasność taką stanowią np. służące do wspólnego użytku właścicieli lokali klatki schodowe, korytarze, pomieszczenia gospodarcze. Współwłasności takiej nie stanowią samodzielne lokale art. 2 ust. 2 UWL.

W przypadku wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Ustawodawca określił w art. 3 ust. 3 UWL, iż udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi.

W stosunku do udziału przysługującego właścicielowi z prawa do własności lokalu, właściciele lokali ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej.

Z ustawy wynika, że właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem (art. 12 ust. 1 UWL). W takim samym stosunku właściciele lokali ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w części nie znajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach. Właściciel jest obowiązany utrzymać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nieutrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z innymi w ochronie wspólnego dobra.

Na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności: wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali,) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. Powyższe przykłady kosztów wymienione w ustawnie nie stanowią katalogu zamkniętego. W art. 15 UWL został ustanowiony obowiązek właścicieli lokali do uiszczania zaliczek na pokrycie kosztów zarządu w formie bieżących opłat płatnych z góry do 10-go dnia każdego miesiąca. Powyżej wymienione przepisy wskazują jednoznacznie na dopuszczalny zakres i cel WM. Nie jest nim zarządzanie ani pokrywanie kosztów utrzymania lokali, to bowiem należy do obowiązków właścicieli lokali, a nie wspólnoty mieszkaniowej. Obowiązek wnoszenia zaliczek na rzecz WM jest formą realizacji przez współwłaścicieli obowiązku partycypowania w kosztach utrzymania nieruchomości wspólnej i zarządu tą nieruchomością. Z powyższego wynika, iż zaliczki przeznaczone na utrzymanie części wspólnej budynku (dachów, kominów, ścian, instalacji wspólnych, klatek schodowych) nie mogą być uznawane za związane z konkretnymi lokalami, czy to użytkowymi, czy mieszkalnymi. Zawsze są to kwoty dotyczące nieruchomości wspólnej. Wynika to bowiem z zakresu prawa wspólnoty mieszkaniowej do pobierania tych zaliczek. Za istotny z rozważanego punku widzenia należy uznać nie charakter lokali (mieszkalny, niemieszkalny czy użytkowy) wchodzący w skład nieruchomości, ale charakter całej nieruchomości budynkowej.

Dla oceny aspektu charakteru budynku istotne znaczenie będzie miało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), w którym dokonano zdefiniowania m.in. budynków mieszkalnych.

W oparciu o przepisy powyższego rozporządzenia budynek mieszkalny określany jest jako obiekt budowlany, w którym co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Kierując się powyższym wspólnota mieszkaniowa której całkowita powierzchnia użytkowa wynosi 9 865,63 m2, natomiast w tym powierzchnia lokali mieszkalnych wynosi 6 364,88 m2, co stanowi 64% w całkowitej powierzchni użytkowej budynku. W konsekwencji powyższego charakter budynku determinuje charakter całości nieruchomości, na której się on znajduje. Co za tym idzie wszelkie urządzenia przynależne do budynku, służące jego mieszkalnemu przeznaczeniu, tj. pomieszczenia oraz wyposażenia techniczne, pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania budynku mieszkalnego oraz urządzenia i uzbrojenia terenu, na którym znajduje się budynek stanowią zasób mieszkaniowy. Należy podkreślić, że zaliczki wnoszone na poczet utrzymania i zarządu tą nieruchomością przez właścicieli lokali użytkowych są niewątpliwie przeznaczane na utrzymanie substancji nieruchomości (zasobu mieszkaniowego, gospodarki mieszkaniowej) i zachowanie budynku w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem. Ponadto wnoszone są przez właścicieli lokali, bez względu na rodzaj lokalu (mieszkalne, użytkowe) na części wspólne nieruchomości. W świetle art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Kierując się powyższymi zasadami zaliczki wnoszone przez właścicieli lokali (bez względu na rodzaj lokalu) pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczone są wyłącznie na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, a w związku z tym podlegają zwolnieniu z obowiązku podatkowego w podatku dochodowym w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 44.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż stanowisko zostało oparte na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (I SA/Wr 213/10) uchylającego interpretację Ministra Finansów przepisów prawa podatkowego z dnia 30 czerwca 2011 r. stwierdzającego:

„zaliczki wpłacane przez właścicieli lokalu, będących we wspólnocie mieszkaniowej, niezależnie czy wspólnota obejmuje lokale mieszkalne, czy użytkowe, należy kwalifikować jako pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i podlegające zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p, pod warunkiem, że budynek należący do wspólnoty jest kwalifikowany jako mieszkalny, a dochody pochodzące z zaliczek przeznaczone zostaną na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, ze zm.). Zgodnie z art. 6 ww. ustawy, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Nie posiada jednak osobowości prawnej. Wspólnotę mieszkaniową tworzą zarówno właściciele odrębnych lokali mieszkalnych, jak i właściciele odrębnych lokali użytkowych.

Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu.

W myśl art. 3 ww. ustawy, grunt oraz wszelkie części budynku i inne urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości ze względu na należące do niego niewyodrębnione lokale (nieruchomość wspólna), stanowią ich współwłasność w częściach ułamkowych odpowiadających stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku. Współwłasność nieruchomości wspólnej jest przymusowa.

Art. 14 ww. ustawy stanowi natomiast, iż na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1.  wydatki na remonty i bieżącą konserwację,
2.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę,
3.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali,
4.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości,
5.  wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych od innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa ww. ustawie należy rozumieć:

*   znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.:

1.  dźwigi osobowe i towarowe,
2.  aparaty do wymiany ciepła,
3.  kotłownie i hydrofornie wbudowane,
4.  klatki schodowe,
5.  strychy, piwnice, komórki,
6.  balkony, loggie,
7.  garaże,

*   pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

1.  budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,
2.  kotłownie i hydrofornie wolno stojące,
3.  osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

*   urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak:

1.  zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,
2.  rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,
3.  sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne,
4.  budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,
5.  budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,
6.  inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody podmiotów, o których mowa w tym przepisie otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

W związku z powyższym, zauważyć należy, że lokale użytkowe nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych. Podkreślenia wymaga, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. Tymczasem lokale użytkowe nie należą do żadnej ze wskazanych wyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie jak i judykaturze. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1534/09 stwierdzono: „(…) przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Przedmiotem zaś zwolnienia mogą być jedynie dochody z "gospodarki" ww. zasobami mieszkaniowymi. Pogląd taki znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych - por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 czerwca 2009 roku sygn. akt I SA/Kr 581/09. Konsekwencją takiego, literalnego pojmowania "zasobów mieszkaniowych" jest uznanie, że prowadzenie gospodarki zasobami mieszkaniowymi odnosi się tylko do tych działań wspólnoty mieszkaniowej, które polegają na realizacji zadań mieszkaniowych. Z tego względu - dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych przez właścicieli lokali mieszkalnych, czyli opłaty (czynsze), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., o ile zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobu mieszkaniowego (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 523/07 oraz z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 737/07 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 641/07). Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że wynagrodzenie (czynsz) z tytułu wynajmu powierzchni budynku mieszkalnego pod reklamę, wynajmu lokali użytkowych, przychodów z tytułu zwrotu wydatków ponoszonych przez Wspólnotę na utrzymanie nieruchomości w zakresie wykraczającym poza zawartą umowę użyczenia oraz przychody finansowe z tytułu odsetek od lokaty bankowej - nie są wynikiem prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi chociaż z reguły dochody te przeznaczane są na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.”

Podobne stanowisko, w świetle którego lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych, prezentowane jest w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1551/08 lub Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 631/08.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wspólnota posiada 140 lokali mieszkalnych, 2 lokale użytkowe oraz lokal niemieszkalny w postaci podziemnego garażu wielostanowiskowego ze stanowiskami postojowymi (82 miejsca postojowe). Hala garażowa w postaci podziemnego garażu stanowi współwłasność kilku (kilkunastu) właścicieli nieruchomości. W efekcie podziemny garaż stanowiskowy posiada szereg współwłaścicieli, z których każdy ma przypisane do siebie określone w akcie notarialnym kupna udział w hali garażowej, miejsce (jedno bądź kilka) parkingowe. Właścicielowi miejsca postojowego przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu.

Właściciele wnoszą opłaty z tytułu kosztów zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej.

Wnioskodawca wskazuje, iż zaliczki przeznaczone na utrzymanie części wspólnej budynku (dachów, kominów, ścian, instalacji wspólnych, klatek schodowych) nie mogą być uznawane za związane z konkretnymi lokalami, czy to użytkowymi, czy mieszkalnymi. Zawsze są to kwoty dotyczące nieruchomości wspólnej. Wynika to bowiem z zakresu prawa wspólnoty mieszkaniowej do pobierania tych zaliczek. Za istotny z rozważanego punku widzenia należy uznaje nie charakter lokali (mieszkalny, niemieszkalny czy użytkowy) wchodzący w skład nieruchomości, ale charakter całej nieruchomości budynkowej.

Zdaniem Wspólnoty dla oceny aspektu charakteru budynku istotne znaczenie będzie miało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, w którym dokonano zdefiniowania m.in. budynków mieszkalnych.

Tymczasem jak już uprzednio wskazano zarówno w doktrynie jak i judykaturze panuje pogląd, w świetle którego lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych. Wykładnia literalna jednoznacznie wskazuje, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia okoliczność, że zaliczki wnoszone przez właścicieli lokali niemieszkalnych (hal garażowych) dotyczą nieruchomości wspólnej, do której zdaniem Wnioskodawcy ograniczają się obowiązki wspólnoty mieszkaniowej. Dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawowym warunkiem jest uzyskanie przysporzenia z źródła jakim jest zasób mieszkaniowy. Stosownie do art. 13 ustawy o własności lokali, każdy właściciel z osobna ponosi wydatki związane zarówno z utrzymaniem jego lokalu, jak i zobowiązany jest uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, a wspólnota mieszkaniowa zobowiązana jest do rozliczenia tych wpływów na poszczególnych właścicieli. Nie można zgodzić się wiec z tezą, że zaliczki przeznaczone na utrzymanie części wspólnej budynku nie mogą być uznawane za związane z konkretnymi lokalami, czy to użytkowymi, czy mieszkalnymi. Istotnym jest charakter lokalu, w związku z którym nałożone zostały ustawowe obowiązki pokrywania stosownych kosztów, a nie charakter całego budynku na tle klasyfikacji PKOB. Charakter lokalu determinuje, czy źródłem przysporzenia uzyskanego od konkretnego właściciela na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Co więcej podkreślić trzeba, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Opieranie się przez Wnioskodawcę na wykładni przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), jest w tym przypadku stosowaniem właśnie wykładni rozszerzającej, w świetle której dokonując oceny źródła konkretnego przysporzenia związanego z danym lokalem ocenia się charakter budynku, w którym się on znajduje, a nie charakter tego lokalu.

Należy podkreślić, iż w spornej kwestii istotne znaczenie mają regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a przede wszystkim treść art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie pomocniczo odnieść można się do innych regulacji prawnych, aczkolwiek tylko tych, które wskazywać będą na charakter danego lokalu, będącego źródłem przysporzenia Wspólnoty. Natomiast okoliczność, iż budynek Wspólnoty spełnia warunki umożliwiające zaliczenie go do budynków mieszkalnych zgodnie z przepisami wskazanymi w ww. rozporządzeniu, nie ma znaczenia w przedmiocie sprawy.

Pomocniczo odnieść można się więc do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2008 r. sygn. akt I SA/GL 158/08, w świetle którego: „(…)brak jest wyraźnej definicji "zasobów mieszkaniowych", to nie sposób uznać, że mają one do spełnienia inną funkcję niż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ludności. Można w tym zakresie odwołać się do ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 71, poz. 733 z późn. zm.), która za mieszkaniowy zasób gminy uznaje lokale przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W wielu innych aktach prawnych prawodawca wyraźnie odróżnia zasoby mieszkaniowe od lokali użytkowych (np. w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 listopada 1994 r. w sprawie dotacji dla gmin na dofinansowanie wypłat dodatku mieszkaniowego, czy w § 3 rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 16 stycznia 1998 r. w sprawie zakresie trybu składania informacji dotyczących przekształceń i prywatyzacji mienia komunalnego). Także w regulacjach dotyczących specjalistycznych zasobów mieszkaniowych np. wojskowych, wyraźnie wskazuje się, że w ich skład wchodzą lokale mieszkalne i kwatery. Podobnie we wszystkich przepisach regulujących kwestię dotacji do zaopatrzenia w ciepło, mowa jest o uprawnionych do otrzymania tych dotacji "gestorach zasobów mieszkaniowych" jako podmiotach dostarczających ciepła wyłącznie do lokali mieszkalnych. Tak więc funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, czy mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym.”

Należy także zauważyć, iż zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

W związku z powyższym garaże mieszczą się w pojęciu zasobów mieszkaniowych jeśli są w określony sposób przypisane do znajdujących się w budynku lokali mieszkalnych albo wykorzystywane przez mieszkańców tego budynku. W przypadku natomiast, gdy garaże są wynajmowane przez wspólnotę osobom trzecim, tracą związek z celami mieszkaniowymi. Są bowiem wykorzystywane w działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym nie precyzuje, czy udział w hali garażowej związany jest w każdym wypadku z posiadaniem lokalu mieszkalnego lub użytkowego stosownie do art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. Wnioskodawca wskazuje natomiast, że zaliczki na koszty pokrycia zarządu nieruchomości wspólnej naliczane są zarówno właścicielom lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i hali garażowej oraz że hala garażowa w postaci podziemnego garażu stanowi współwłasność kilku (kilkunastu) właścicieli nieruchomości, w efekcie czego posiada on szereg współwłaścicieli, z których każdy ma przypisane do siebie udział w hali garażowej, miejsce (jedno bądź kilka) parkingowe.

Jeżeli więc przedmiotowe zaliczki naliczane są również współwłaścicielom hali garażowej, którzy nie posiadają żadnych praw do lokali mieszkalnych w budynku Wspólnoty, to w tej części przychody nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy i stosownie do treści art. 7 będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Garaże, jak już uprzednio wskazano, mieszczą się w pojęciu zasobów mieszkaniowych tylko wtedy, jeśli są w określony sposób przypisane do znajdujących się w budynku lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego zaliczki wnoszone przez właścicieli lokali (bez względu na rodzaj lokalu) pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczone wyłącznie na cele związane utrzymaniem tych zasobów podlegają zwolnieniu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należy za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanego przez Wnioskodawcę nieprawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 213/10, wskazać należy ponownie na ugruntowany pogląd w orzecznictwie (powołanym również przez organ), w świetle którego lokale użytkowe nie stanowią zasobu mieszkaniowego.

Co więcej, odnosząc się do powołanego przez Wspólnotę orzeczenia, wskazać należy, że w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 247/08, wskazano: „Sąd podziela również pogląd organów podatkowych o bezzasadności zastosowania powoływanej przez stronę skarżącą Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która definiuje pojęcie budynku mieszkalnego, a więc inne pojęcie niż pojęcie "zasobów mieszkalnych", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowe jest również - w ocenie Sądu - stanowisko organów podatkowych, które jest konsekwencją powyższego rozumowania pojęcia "zasobów mieszkalnych", iż zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali użytkowych na poczet kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie są przychodem Wspólnoty uzyskanym z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi.”

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.