Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-774/12/15-6/S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-03
Teza: Wypłata przez Spółkę komandytowa po przekształceniu środków pochodzących z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych wypracowanych przez Spółkę z o.o. stanowi dla Wnioskodawcy - wspólnika spółki komandytowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał rezerwowy; kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 612/13 z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową posiadającej niepodzielone zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym oraz dokonania po przekształceniu wypłaty przez spółkę przekształconą (spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzący z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną (sp. z o.o.) (Pytanie nr 2 i 3) – jest :

*   **prawidłowe** - w zakresie braku powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową posiadającej niepodzielone zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym oraz dokonania po przekształceniu wypłaty przez spółkę przekształconą (spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzący z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną (sp. z o.o.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”). Pozostałym udziałowcami Spółki z o.o. są/mogą być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne. Zgodnie z umową Spółki z o.o. jednemu ze wspólników będącym osobą prawną przysługuje uprawnienie osobiste do udziału w zysku Spółki z o.o. przeznaczonym do podziału w wysokości 150% dywidendy przysługującej wspólnikom, którym takie uprawnienie osobiste nie przysługuje.

W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”), która zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”) oraz 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Spółki z o.o.

Nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia Spółka z o.o. będzie posiadać:

*   niepodzielony zysk wypracowany w roku przekształcenia,

*   środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. (zgodnie z przepisami KSH) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy.

W następstwie przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym staną się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej.

W przyszłości środki finansowe pochodzące z zysku Spółki z o.o. mogą zostać wypłacone wspólnikom Spółki Komandytowej zgodnie z przyjętymi przez Spółkę komandytową zasadami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową wartość niepodzielonego zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o. w roku przekształcenia stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof proporcjonalnie do jego udziału w zysku w Spółce z o.o.? W konsekwencji, czy na podstawie art. 41 ust. 8 updof Wnioskodawca zobowiązany będzie do przekazania płatnikowi (tj. Spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?
2.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. (zgodnie z przepisami KSH) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy stanowić będą dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof? W konsekwencji, czy na podstawie art. 41 ust. 8 updof Wnioskodawca zobowiązany będzie do przekazania płatnikowi (tj. Spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?
3.  Czy kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Wnioskodawcy przez Spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy Sp. z o.o. (a następnie stały się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako „niepodzielone zyski spółki kapitałowej” będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty?

Odpowiedź na pytania Nr 2 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie Nr 1 została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. (zgodnie z przepisami KSH) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy Spółki z o.o. nie będą stanowić dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do przekazania Spółce komandytowej na podstawie art. 41 ust. 8 updof kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 updof przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytową, co do zasady, skutkuje koniecznością opodatkowania niepodzielonych zysków spółki przekształcanej przypadających na poszczególnych jej wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że wypracowane przez Spółkę z o.o. zyski, które w przeszłości zostały podzielone i przeniesione na kapitał zapasowy i/lub rezerwowy na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. (zgodnie z przepisami KSH) powiększają zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof.

Ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie w ustawach o podatku dochodowym, ani żadnej innej ustawie podatkowej, pojęcia „niepodzielonego zysku”. Tym niemniej, konstruując kategorię podatkowo-prawną dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które stanowią przychód ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, ustawodawca konsekwentnie posługuje się siatką pojęciową zaczerpniętą z prawa handlowego - odwołując się do takich pojęć jak np. podwyższenie kapitału zakładowego, dywidenda, akcje, połączenie lub podział spółek. Jako iż ustawodawca podatkowy nie definiuje wskazanych pojęć w sposób samodzielny, lecz odwołuje się do dziedziny prawa, która je konstytuuje - to zasadne jest odwołanie się przy ich interpretacji do regulacji zawartych w KSH. Oznacza to, że dla określenia zakresu pojęcia „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” należy sięgnąć do regulacji zawartych w KSH, które dotyczą zysku spółki kapitałowej oraz możliwych form jego podziału. Należy zatem zastosować w tym zakresie wykładnię systemową zewnętrzną (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09).

Zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 KSH, przedmiotem zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. KSH nie wprowadza w tym zakresie jakichkolwiek ograniczeń. Zwyczajne zgromadzenie wspólników może zatem zdecydować, że wypracowany w poprzednim roku obrotowym zysk przeznacza w całości na kapitał zapasowy (lub inny fundusz). Decyzja taka oznacza, że zysk został podzielony w tej części, pomimo braku wypłaty tego zysku do wspólników w formie dywidendy. Tym samym nie możemy już mówić o zyskach niepodzielonych. Zostały one bowiem podzielone w ten sposób, ze zostały przeznaczone na określony fundusz utworzony w Spółce z o.o. Oznacza to, że zyski niepodzielone w ujęciu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło jakiejkolwiek decyzji, zadysponowania nimi. Za taką wykładnią pojęcia zysków niepodzielonych przemawia również treść art. 191 KSH. Zgodnie z art. 191 § 1 KSH, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wnikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jednocześnie na podstawie art. 191 § 2 KSH, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przytoczonych przepisów zysk niepodzielony, to zysk, który nie został uchwałą zgromadzenia wspólników podzielony pomiędzy wspólników lub nie został przeznaczony na inny cel.

Innymi słowy, nie stanowi „niepodzielonego zysku” zysk, który został przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników (dywidenda) lub zadysponowano nim w inny prawem dopuszczalny sposób, np. przeznaczono go w całości na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych np.:

*   NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 1050/10 wskazał że: „Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwalę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwalę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. l7 ust. l pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f.”.

*   NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 930/10 wskazał, z kolei że „każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy”. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 931/10, oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09.

*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 45/10 wskazał zaś, że: „W ocenie Sądu zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. to zyski co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały zadysponowania nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, których nie podzielono pomiędzy wspólników i którym nie zadysponowano w inny sposób.”

*   Podobne stanowisko wyraził także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11. Jak wynika z ustnego uzasadnienia przytoczonego wyroku Sąd zaaprobował linię orzeczniczą wskazującą, że zysk co do którego została podjęta uchwała o przekazaniu na kapitał zapasowy nie może być kwalifikowany jako zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W szczególności:

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z 27 kwietnia 2012 r. (Nr ILPB2/415-397/09/12-S/JK) jednoznacznie uznał, że „pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków” to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.”

Należy zauważyć, że wypracowany przez daną spółkę kapitałową zysk może być podzielony i przeznaczony na różne cele (np. wypłatę dywidendy, kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy, pokrycie strat z lat ubiegłych, podwyższenie kapitału zakładowego). W opinii Wnioskodawcy, sztywne powiązanie pojęcia „zysk niepodzielony” z zyskami, które „pozostały w spółce” i nie zostały wypłacone wspólnikom mogłoby doprowadzić, do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Gdyby bowiem uznać, że podzielonym zyskiem jest jedynie zysk wypłacony w formie dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczonego na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako zysk niepodzielony” (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałby opodatkowaniu jako dochód wspólników na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof.

Należy więc uznać, że dochodem (przychodem) z niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, nie jest zysk, który został podzielony w jakikolwiek sposób. Ustawodawca nie wprowadza w tym zakresie jakiegokolwiek różnicowania. Oznacza to, że każda dopuszczona przez KSH forma podziału zysku wyklucza możliwość zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Formą takiego podziału, w świetle przytoczonych powyżej przepisów KSH, jest również przekazanie zysku na kapitały zapasowy i rezerwowy spółki kapitałowej.

Reasumując, „niepodzielonym zyskiem” w ujęciu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, jest zysk, który nie został podzielony (wypłacony) pomiędzy wspólników lub nie został podzielony w inny prawem dopuszczony sposób, np. przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że w przypadku wystąpienia w Spółce z o.o. kapitałów zapasowych bądź rezerwowych utworzonych z zysku osiągniętego w poprzednich latach, na dzień przekształcenia Wnioskodawca nie otrzyma dochodu (przychodu) z tego tytułu.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany na podstawie art. 41 ust. 8 updof do przekazania płatnikowi (tj. Spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Na zakończenie należy zauważyć, że wprawdzie powoływane orzeczenia sądowe wiążą tylko w konkretnych sprawach, to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2001 roku (sygn. akt III SA 1409/00) stwierdził, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczanie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenia sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiążą organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której został wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela tej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając dlaczego je odrzuca. Powyższa teza została następnie powtórzona w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010 roku, sygn. akt I SA/Wr 1842/09.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Wnioskodawcy przez Spółkę komandytową po przekształceniu ze środków finansowych pochodzących z zysku Sp. z o.o. wypracowanego w latach poprzednich przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy Sp. z o.o. (a następnie w wyniku przekształcenia staną się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako „niepodzielony zysk spółki kapitałowej” nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).”

Jednocześnie w myśl art. 5b ust. 2 updof jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

W opinii Wnioskodawcy środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez Spółkę; o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji, późniejsza wypłata tych środków przez Spółkę komandytową nie powinna stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust 2 updof. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków Spółki z o.o.

Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

*   Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2010 r. (o sygn. IBPBII/2/415-1210/09/AK), nieistotna jest okoliczność, iż przychody te (przeniesione do spółki osobowej z zysku spółki kapitałowej - przypis Wnioskodawcy) wspólnicy faktycznie uzyskają w późniejszym terminie, tj. w czasie prowadzenia działalności w formie spółki komandytowej, ponieważ nie są to przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej), lecz stanowią dla wspólników przychody uzyskane z tytułu udziału w spółce z o.o. Należy zauważyć, że zysków tych nie wypracowuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej spółka osobowa, lecz środki te wnioskodawca otrzymuje jako niepodzielone zyski osoby prawnej. Są to dwa odrębne źródła przychodów podlegająca opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów…”

*   Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 8 stycznia 2009 r. (o sygn. IBPBI/1/415-960/08/AB) „również w przypadku późniejszego zwrotu kapitału Spółki komandytowej (w skład którego będą wchodziły m.in. zyski lat ubiegłych spółki przekształconej) na rzecz wspólników, nie powstanie przychód do opodatkowania, gdyż sama czynność wypłaty środków finansowych wspólnikowi Spółki komandytowej nie rodzi skutków podatkowych”.

W konsekwencji, należy uznać, że kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Wnioskodawcy przez Spółkę komandytową po przekształceniu ze środków finansowych pochodzących z zysku Sp. z o.o. wypracowanego w latach poprzednich przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy Sp. z o.o. (a następnie w wyniku przekształcenia staną się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako „niepodzielony zysk spółki kapitałowej” nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty.

W dniu 6 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-415-774/12-3/MK, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.) jest nieprawidłowe

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki w odniesieniu do zadanego pytania Nr 2 wniosku stwierdzając, że wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z o.o. przekazany na kapitał zapasowy i rezerwowy Spółki odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków spowoduje u Wnioskodawcy powstanie zobowiązania, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4. Tym samym spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, a Wnioskodawca będzie zobowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego.

W świetle powyższego odpowiedź na pytanie Nr 3 stała się bezprzedmiotowa, bowiem jak wskazano powyżej wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółką komandytową. Tym samym brak było podstaw prawnych do rozpatrywania wniosku w kontekście pytania Nr 3.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w dniu 23 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 10 stycznia 2013 r. Nr IPPB2/415-774/12-5/MK.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 6 listopada 2012 r. Nr IPPB2/415-774/12-3/MK Strona złożyła pismem z dnia 29 stycznia 2013 r. (doręczonym w dniu 14 lutego 2013 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 612/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 612/13 tutejszy organ wniósł w dniu 23 września 2013 r. skargę kasacyjną.

Pismem z dnia 21 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku działający z upoważnienia Ministra Finansów wycofał skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 612/13.

Naczelny Sąd Administracyjny Postanowieniem z dnia 17 lutego 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.) sygn. akt II FSK 3253/13 umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 23 marca 2015 r. wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2013 r. Sygn. akt III SA/Wa 612/13 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma, odpowiedź na pytanie, czy w przypadku przekształcenia spółki mającej osobowość prawną w spółkę osobową niepodzielony zysk spółki przekształcanej to tylko zysk niepodzielony pomiędzy jej wspólników, czy też także zysk, co do podziału którego organ stanowiący spółki kapitałowej podjął stosowną uchwałę, ale podział ten nie polegał na zobowiązaniu spółki do wypłacenia zysku wspólnikom, tylko na przekazaniu go na inne cele, tj. na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki.

W tym celu Sąd dla potrzeb rozstrzygnięcia tej kwestii przypomniał, iż kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (zdanie pierwsze, poprzedzające wyliczenie konkretnych stanów faktycznych), który to przepis stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany. Sformułowanie „dochód faktycznie uzyskany” należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot „w tym także” oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie główny spór oscyluje wokół znaczenia, jakie należy przypisać sformułowaniu „niepodzielony zysk”. Obie strony sporu zgodnie twierdzą, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego i w tym zakresie należy przyznać im rację, lecz każda ze stron definiuje je przy użyciu innych narzędzi, przez co konkluzje są zupełnie odmienne. Skarżąca uważa, że należy sięgnąć do regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych, zaś Minister Finansów powołując się na autonomię prawa podatkowego twierdzi, iż taki zabieg jest niedopuszczalny, gdyż przepisy innych ustaw nie mogą w sposób dorozumiany modyfikować norm prawa podatkowego (sięgnięcie do przepisów z innych dziedzin prawa jest możliwe tylko wówczas, gdy przepisy prawa do nich odsyłają).

Zdaniem Sądu odkodowania znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk” należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Również w przywołanych przez Skarżącą wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny pojęcie to definiował poprzez pryzmat regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych (wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1863/10, z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10, z dnia 8 grudnia 2011, II FSK 1050/10, z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10 - wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd wskazał, że z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast § 2 art. 191 stanowi, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zważywszy na przywołane regulacje, podkreślić warto, iż ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 K.s.h. Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki.

Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 K.s.h., tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Zdaniem Sądu zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że w świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy, rezerwowy.

Według przepisów Kodeksu spółek handlowych prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., który stanowi, iż przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Jak już wcześniej powiedziano, dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Dodać trzeba, że umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku.

W świetle powyższego, Sąd orzekł, że niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Sąd wskazał, że trafnie zauważa Skarżąca, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Reasumując Sąd stwierdził, że Minister Finansów błędnie przyjął, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej.

W tym miejscu Sąd przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 8 grudnia 2011, II FSK 1050/10, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i dla którego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przeciwieństwie do Ministra Finansów, są istotnym punktem odniesienia. Otóż w ww. wyroku Sąd kasacyjny uznał, że „uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f,"

Sad wskazał, że ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone oraz zająć stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanowiskiem Skarżącego w tym zakresie wyrażonym.

Celem wyjaśnienia Sąd dodał, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 iipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Nie jest więc rolą Sądu wydawanie interpretacji, lecz ich kontrola. W niniejszej sprawie Sąd czyniąc rozważania na temat wszystkich przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji aspektów sprawy, wobec nierozważenia ich przez organ (w szczególności odnośnie do pytania wniosku oznaczonego nr 3) de facto wydałby interpretację indywidualną, czyli wbrew ww. przepisowi zastąpił organ w jego działaniu.

Zarzuty skargi są słuszne, aczkolwiek Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, iż organ dopuścił się rażącego naruszenia przepisów wskazanych w petitum skargi. Przepisy prawa materialnego zostały naruszone wskutek błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zaś nieprawidłowa interpretacja przepisu prawa nie może być automatycznie utożsamiana z rażącym naruszeniem przepisu. W skrócie rzecz ujmując, rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jeśli wykładnia danego przepisu budzi kontrowersje, w takim wypadku naruszenie prawa nie może być uznane za oczywiste, co jest podstawową, chociaż nie jedyną, przesłanką uznania naruszenia prawa za rażące.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), orzeczono jak w sentencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 612/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie braku powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 3

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: K.s.h.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 K.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

W myśl art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 K.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  uchylony,
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest
7.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określony tym przepisem jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym choć opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zostało zwerbalizowane przez ustawodawcę w omawianych przepisach, nie oznacza to, że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Z analizowanym zdarzeniem, tj. dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą przez spółkę przekształconą (Spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (Spółkę z o.o.), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak zostało już podkreślone cytowany wcześniej przepis art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi katalogu zamkniętego, a świadczy o tym użycie przez prawodawcę określeń „w tym również” (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz „w tym także” (art. 24 ust. 5). Taka konstrukcja gramatyczna przepisów wskazuje, że wymienione w nich zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Językowe znaczenie tego zwrotu wskazuje jednoznacznie, że istnieje szeroki, o wiele szerszy niż katalog wymieniony w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wachlarz dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, a wymienione w przepisie dochody są jedynie przykładową częścią tego zbioru.

Zatem przychód, który powstanie po stronie Wnioskodawcy z tytułu wypłaty środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną (Spółkę z o.o.) mieści się w otwartym katalogu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi przychód z kapitałów pieniężnych i udziału w zyskach. Argumentacja Wnioskodawcy, że brak jest podstawy prawnej, w oparciu o którą dopuszczalne byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym otrzymanych przez wspólnika Spółki komandytowej - osobę fizyczną opisanych wyżej środków pieniężnych nie zasługuje na aprobatę.

Użyta przez ustawodawcę koncepcja katalogu otwartego polega na tym, ażeby nie musiał wymieniać enumeratywnie wszystkich możliwych dochodów. Otwarty katalog ma gwarantować, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które będą mogły być przypisane do danego źródła. Nie było zatem potrzeby wymieniania przez ustawodawcę środków pieniężnych wypłaconych przez spółkę przekształconą na rzecz jej wspólników, pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby poza wymienionymi w powołanym przepisie dochodami opodatkowaniu miały już nie podlegać żadne inne, to racjonalny ustawodawca nie używałby słów „w tym także”. Wprowadzając jednak określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego wyrażającego zgodnie z ogólnie przyjętymi regułami ich sens i znaczenie. Nie sposób przypisywać mu uchybienia rozumianego jako schematyzm semantyczny, polegającego na tym, iż pewien stan rzeczy może być wysłowiony tylko w ściśle określony sposób. Niezależnie od tego, trzeba dodać, że wszelkie zwroty prawne muszą być rozpatrywane w powiązaniu z kontekstem ich użycia, co jednoznacznie przekonuje o funkcji wymienionych słów „w tym również” oraz „w tym także”. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że otrzymanych przez wspólników Spółki komandytowej środków pieniężnych nie sposób zakwalifikować do jakiegokolwiek źródła przychodów z katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zauważyć należy, że bez znaczenia jest okoliczność, że wraz z przekształceniem przestaje istnieć osoba prawna - Spółka z o.o. podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w jej miejsce powstaje spółka osobowa - Spółka komandytowa, a zasady opodatkowania jej wspólników od momentu przekształcenia - nie wynikają już z przepisów dotyczących przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, lecz z odrębnej regulacji zawartej w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A także bez znaczenia pozostaje okoliczność, że niepodzielone zyski Spółki z o.o. stają się - z dniem przekształcenia - własnością Spółki komandytowej i nie sposób uznać, że w razie ich wypłaty, zostają one otrzymane przez wspólników Spółki komandytowej (uprzednio wspólników przekształcanej Spółki z o.o.), jako udział w zysku osoby prawnej.

Zauważyć bowiem należy, że nieistotna jest okoliczność, iż przychody te wspólnicy faktycznie uzyskają w późniejszym terminie, tj. w czasie prowadzenia działalności w formie spółki komandytowej, ponieważ nie są to przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej), lecz stanowią dla wspólników przychody uzyskane z tytułu udziału w spółce z o.o. Należy zauważyć, że zysków tych nie wypracowuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej spółka osobowa, lecz środki te Wnioskodawca otrzyma jako niepodzielone zyski osoby prawnej. Są to dwa odrębne źródła przychodów podlegające opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów, tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce komandytowej na podstawie art. 14 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wobec czego nie dochodzi również do podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej). Przychody wspólników uzyskane z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w żadnym razie nie mogą być opodatkowane według zasad określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten dotyczy zasad określania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, rozliczanych w ramach źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Reasumując, wypłata przez Spółkę komandytowa po przekształceniu środków pochodzących z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych wypracowanych przez Spółkę z o.o. stanowi dla Wnioskodawcy - wspólnika spółki komandytowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji z dnia 6 listopada 2012 roku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.