Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.199.2017.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 4 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zatrudniony w firmie „A”, na podstawie umowy o pracę od dn. 1 marca 2013 r. na stanowisku asystent projektanta (od dnia 1 kwietnia 2017 r. na stanowisku projektanta). Zatrudniony jest na cały etat w pełnym wymiarze czasu pracy, to jest 40 godzin w tygodniu. Wykształcenie oraz wiedza, którą Wnioskodawca posiada są odpowiednie do pracy na tym stanowisku. W ramach powierzonych obowiązków pracowniczych Wnioskodawca wykonuje projekty wraz z opisami technicznymi w zakresie branży drogowej. Proces projektowania obejmuje fazy powstawania dokumentacji projektowej, od projektu budowlanego do wykonawczego (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego). Każdy z projektów jest rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności niezbędne do uznania ich za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków i uprawnień wynikających z pełnionego stanowiska, twórczo i samodzielnie Wnioskodawca uczestniczy w procesie projektowania infrastruktury technicznej, stając się tym samym współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim z dnia 4 lutego 1994 r., pozwala przypisać status współtwórcy. Każdy z opracowywanych projektów wymaga twórczego, niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też projekty te stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 powyższej ustawy.

„A” prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników w postaci ewidencji czasu pracy. Ewidencja ta jednoznacznie określa, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe - twórcze i prace nie projektowe, czyli inne obowiązki pracownicze. W związku z powyższym, na podstawie ewidencji czasu pracy można określić jaka część wynagrodzenia/przychodu przypada na przychody z praw autorskich. W konsekwencji można w stosunku do tych przychodów zastosować 50% stawkę uzyskania przychodu z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: „ustawa o PIT”. Zawarta z „A” umowa o pracę nie zawierała w latach poprzednich szczególnych postanowień dotyczących przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytwarzanych w ramach obowiązków służbowych. W tym zakresie stosowana jest zasada wynikająca z art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego, zgodnie z którą jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Umowa o pracę nie zawierała także szczególnych postanowień dotyczących podziału wynagrodzenia na dotyczące pracy twórczej oraz pozostałej.

Tym niemniej, z prowadzonej przez „A” ewidencji czasu pracy wynika w rzetelny precyzyjny sposób rozgraniczenie go na poświęcony tworzeniu projektów technicznych oraz na pozostałą aktywność. Spółka jako pracodawca obliczała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przy uwzględnieniu zryczałtowanych (to jest określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykonywania umowy o pracę.

Wystawiając PIT-11 „A” jako płatnik nie wykazywał 50% kosztów uzyskania przychodu przysługujących z tytułu wykonywania pracy twórczej. Jednak jako osoba wykonująca prace twórcze, w rocznym rozliczeniu podatkowym do przychodu uzyskanego z tytułu wykonywania pracy twórczej Wnioskodawca chciałby zastosować 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT. Do pozostałego przychodu, tzn. wynikającego z tytułu prac niezaliczanych do twórczych, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Pytanie dotyczy okresu pracy w „A” w latach 2014-2016.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie wynika z czasu pracy dokumentowanego w ewidencji obowiązującej u pracodawcy, Wnioskodawca może zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 350 ze zm.) z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonać korekty zeznań za lata poprzednie (2014, 2015, 2016), pomimo że pracodawca w PIT-11 nie wykazywał 50% kosztów uzyskania przychodu przysługujących z tytułu wykonywania pracy twórczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym do przychodów osiągniętych z tytułu wykonywania projektów technicznych mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Nie ulega wątpliwości, że opisane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodu mogą dotyczyć przychodów ze stosunku pracy. Wynika to z treści art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego, zgodnie z którym jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W kontekście brzmienia art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego (w tym także w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT) istnieją dwie główne przesłanki uznania „A” za nabywającego autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez jego pracowników, są to:

1.  pozytywnie określona przesłanka stworzenia utworu w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy oraz
2.  przesłanka sformułowana negatywnie, uzależniająca skuteczność przesłanki pierwszej od braku odmiennych postanowień umownych między pracownikiem a jego pracodawcą (tak R. Golat Opodatkowanie podatkiem dochodowym twórców i artystów wykonawców (działalności twórczej i artystycznej), Vademecum Doradcy Podatkowego, ABC nr 71723).

Odnośnie pierwszej z przedstawionych wyżej przesłanek, należy stwierdzić, iż projekty techniczne wykonywane przez Wnioskodawcę są wykonywane w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy.

Spełniają także zawartą w art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego definicję utworu („każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”): projekty techniczne są efektem twórczej aktywności oraz ze względu na charakter i tematykę pracy cechują się indywidualnością i niepowtarzalnością.

W kwestii drugiej z przesłanek, umowa o pracę zawarta z „A” nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących przekazania autorskich praw majątkowych, co oznacza, że w tym zakresie stosuje się art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego („dyspozycja art. 12 ust. 1 ma zastosowanie wtedy, gdy umowa o pracę nie stanowi inaczej, a więc objęte są nią sytuacje, w których strony nie określiły ani pól eksploatacji, ani utworów, do których prawa nabywa pracodawca. Sprawy te reguluje sama ustawa właśnie na wypadek braku takiej regulacji w umowie o pracę, wyznaczając granice, w jakich pracodawca nabywa majątkowe prawa autorskie, a także wskazując utwory, do których to nabycie się odnosi” - red. J. Barta System prawa prywatnego. Prawo autorskie, Warszawa 2007, str. 94). Tym samym niezależnie od zapisów w umowie o pracę, „A” z chwilą przyjęcia nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych w ramach pracy świadczonej dla „A”. Skoro w świetle określonych powyżej przesłanek dojdzie do nabycia przez „A” autorskich praw majątkowych do projektów technicznych wytworzonych w ramach stosunku pracy, możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a powyższej ustawy.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje oparcie w wydawanych przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach, np.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. IPPB4/415-405/14-2/MS1: „Wskazać należy, że ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować. Niemniej nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca uwzględnił w zeznaniu rocznym, przysługujące koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu. Informacja o wysokości dochodu służy określeniu wysokości pobranych zaliczek na podatek i nie może przesądzać o przysługujących podatnikowi, bądź nie, kosztach uzyskania przychodu. Podatek pobrany przez płatnika ma charakter zaliczek na podatek, zaś właściwe rozliczenie z dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym polega na złożeniu zeznania rocznego. Jednakże prawidłowość sporządzonego rocznego zeznania podatkowego (ewentualnie korekty tego zeznania), ustalenie istnienia oraz wysokości nadpłaty stwierdzone mogą zostać dopiero przez organ podatkowy w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego. Tutejszy organ nie może więc rozstrzygać w kwestiach, które wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego i należą do kompetencji innego organu.”
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. IBPBII/1/415-297/14/BD: „Wskazane 50% koszty Wnioskodawca będzie miał prawo wykazać w zeznaniu rocznym, bez względu na to czy pracodawca należycie wywiązał się z obowiązków płatnika, tzn. zastosował przy poborze miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych koszty w prawidłowej (przysługującej zgodnie z przepisami) wysokości czy też nie.”

Reasumując, wobec powyższego Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić w zeznaniu rocznym, przysługujące 50% koszty uzyskania przychodu co do pracy o charakterze twórczym, także w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis ten w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. przyjął brzmienie: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższy przepis od 1 stycznia 2016 r. wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. –dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. powyższy przepis stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, że domniemywa się, iż twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Przy czym zapłata wynagrodzenia za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w momencie podpisania umowy), mimo że rozporządzenie prawem autorskim będzie miało miejsce dopiero w momencie realizacji przedmiotu umowy.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Przy czym zaznaczyć należy, że pracodawca – jako płatnik – odpowiedzialny jest za ścisłe i niebudzące wątpliwości określenie wartości wynagrodzenia z tytułu wytworzenia przez pracownika i przeniesienia na pracodawcę praw do stworzonego w ramach stosunku pracy utworu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę od dnia 1 marca 2013 r. na stanowisku asystent projektanta, a od 1 kwietnia 2017 r. na stanowisku projektanta. W ramach zakresu obowiązków i uprawnień wynikających z pełnionego stanowiska, twórczo i samodzielnie Wnioskodawca uczestniczy w procesie projektowania infrastruktury technicznej, stając się tym samym współtwórcą całego dzieła. Firma w której jest zatrudniony Wnioskodawca prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników w postaci ewidencji czasu pracy. Ewidencja ta jednoznacznie określa, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe - twórcze i prace nie projektowe, czyli inne obowiązki pracownicze. Jak wskazuje Wnioskodawca, z prowadzonej przez pracodawcę ewidencji czasu pracy wynika w rzetelny i precyzyjny sposób rozgraniczenie go na poświęcony tworzeniu projektów technicznych oraz na pozostałą aktywność. Spółka jako pracodawca obliczała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przy uwzględnieniu zryczałtowanych (określonych w art. 22 ust. ustawy o PIT) kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonania umowy o pracę. Spółka wystawiając PIT-11 jako płatnik nie wykazywała 50% kosztów uzyskania przychodów, przysługujących z tytułu wykonywania pracy twórczej. Jednak Wnioskodawca jako osoba wykonująca prace twórcze, w rocznym rozliczeniu podatkowym do przychodu uzyskanego z tytułu wykonywania pracy twórczej chciałby zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT. Do pozostałego przychodu, wynikającego z tytułu prac niezaliczonych do twórczych, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy wskazać, że skoro – jak wynika z przedstawionych we wniosku informacji – zakład pracy prowadzi ewidencje, z których można w sposób jednoznaczny i rzeczywisty ustalić wartość pracy twórczej pracowników, możliwym jest, aby Zainteresowany do tej części wynagrodzenia, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów zastosował podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym – jak wskazano powyżej – koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy (art. 22 ust. 9a ustawy).

Jednakże należy podkreślić, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium w związku ze stworzeniem utworu i przeniesieniem praw autorskich do niego, pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów. Wskazane 50% koszty przysługują tylko i wyłącznie do tej części wynagrodzenia (honorarium), która faktycznie przekazywana jest za pracę twórczą. Natomiast nie uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów podział wynagrodzenia pracownika jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, w którym płatnik określi je procentowo.

Do pozostałego przychodu, a więc za pracę niemającą charakteru pracy twórczej obejmującą inne czynności pracownicze i administracyjne (w tym urlopy, szkolenia, delegacje itp.), zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodów, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Niemniej nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca uwzględnił w zeznaniu rocznym, przysługujące koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów, i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu za lata poprzednie (2014, 2015, 2016).

Informacja o wysokości dochodu służy określeniu wysokości pobranych zaliczek na podatek i nie może przesądzać o przysługujących podatnikowi, bądź nie, kosztach uzyskania przychodu. Podatek pobrany przez płatnika ma charakter zaliczek na podatek, zaś właściwe rozliczenie dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym polega na złożeniu zeznania rocznego. Jednakże prawidłowość sporządzonego rocznego zeznania podatkowego (ewentualnie korekty tego zeznania), ustalenie istnienia oraz wysokości nadpłaty stwierdzone mogą zostać dopiero przez organ podatkowy w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego. Tutejszy organ nie może więc rozstrzygać w kwestiach, które wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego i należą do kompetencji innego organu.

Reasumując, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do przychodu z tytułu wynagrodzenia uzyskanego za pracę twórczą Wnioskodawcy, który wynika z czasu pracy udokumentowanego w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy oraz zastosowania w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu realizacji nieautorskich „zwykłych” obowiązków pracowniczych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 2 ww. ustawy, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie wykazywał 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonywania pracy twórczej, jest prawidłowe.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tut. Organ zauważa, że z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ze względu na pracę twórczą będzie otrzymywał wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organ podatkowy nie jest zatem uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego i w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.