Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-248/14-2/UNR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-24
Teza: Czy w przypadku wniesienia aportem do Spółki Jawnej opisanego w przedstawieniu stanu faktycznego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wskazane zdarzenie przyszłe będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: aport; lokal-lokal użytkowy; nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu do spółki jawnej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu do spółki jawnej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy przysługuje w Pracowniczej Spółdzielni Mieszkaniowej, nabyte na podstawie przydziału lokalu użytkowego wydanego dnia 1 grudnia 1999 roku nr 3/4/99 - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, oznaczonego numerem 2, znajdującego się na parterze w budynku nr 2, o powierzchni użytkowej 22 (dwudziestu dwóch) metrów kwadratowych. Przedmiotowe prawo do lokalu wchodzi w skład jego majątku osobistego i nie jest obciążone żadnymi długami ani ograniczonymi prawami rzeczowymi, ponadto w stosunku do tego prawa osobom trzecim nie przysługują żadne roszczenia ani prawa osobiste.

Wnioskodawca w czasie dokonania przydziału lokalu był jednym ze wspólników Spółki Cywilnej. Wkład budowlany na wyżej opisane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego został wniesiony do Spółdzielni w 1999 roku przez wszystkich trzech wspólników Spółki Cywilnej. W zaświadczeniu wydanym przez Spółdzielnię w dniu 5 stycznia 2000 r., zawarte jest oświadczenie, że przedmiotowy lokal zostaje wykorzystany na potrzeby Spółki Cywilnej. Zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami prawa spółdzielczego przydziału lokalu użytkowego nie można było dokonać na rzecz spółki cywilnej, dlatego Zarząd Spółdzielni dokonał przydziału lokalu użytkowego na rzecz osoby wybranej ze swojego grona przez wspólników spółki cywilnej. Jak wspomniano powyżej, środki na pokrycie wkładu budowlanego na przedmiotowe prawo do lokalu użytkowego pochodziły z majątków osobistych wspólników Spółki Cywilnej. W 2001 roku Spółka została przekształcona ze spółki cywilnej w spółkę jawną. Uchwałę o przekształceniu wspólnicy spółki cywilnej podjęli w dniu 6 października 2001 roku. Wnioskodawca w celu zwolnienia się z obowiązku zwrotu nakładów poczynionych przez wspólników spółki cywilnej (przekształconej obecnie w spółkę jawną) na nabycie przedmiotowego prawa do lokalu użytkowego w wysokości odpowiadającej wartości przedmiotowego prawa do lokalu zamierza przenieść na rzecz Spółki Jawnej - przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu i wnieść to prawo tytułem aportu do spółki jawnej. Spółka jawna jest cały czas posiadaczem przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Wnioskodawca nigdy nie posiadał przedmiotowego lokalu, nie prowadził w nim żadnej działalności gospodarczej traktując lokal jako majątek spółki cywilnej. W tym celu zmianie ulegnie umowa spółki jawnej, na mocy której Wnioskodawca wniesie tytułem wkładu do spółki jawnej przedmiotowe spółdzielcze prawo do lokalu, przy czym jego udział w zyskach i stratach spółki jawnej pozostanie niezmieniony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia aportem do Spółki Jawnej opisanego w przedstawieniu stanu faktycznego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wskazane zdarzenie przyszłe będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wniesienie aportem składników majątku stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT na nasadach ogólnych – traktowane jest jak odpłatna dostawa towarów, która zgodnie z definicją stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jeżeli zwykła sprzedaż przysługującego Wnioskodawcy prawa do lokalu byłaby opodatkowana, to w przypadku jego aportu również należałoby rozliczyć podatek VAT. Jednak zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wniesienia aportem opisanego w przedstawieniu stanu faktycznego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w celu zwolnienia się z obowiązku zwrotu nakładów poczynionych przez spółkę cywilną, wskazane zdarzenie przyszłe nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług.

Przepisy mające zastosowanie do zagadnienia powstałego w kontekście przedmiotowej sprawy zawierają istotną z punktu widzenia odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy definicję pojęcia podatnika podatku VAT, która umieszczona została w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat. Zacytowana definicja ma zasadnicze znaczenie dla problemu opodatkowania sytuacji opisanej w przedstawieniu stanu faktycznego, ponieważ o ile, określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, to zdefiniowanie pojęcia podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku, których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona, jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Obie cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot nie występujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet, jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Ogólnie rzecz biorąc na gruncie obecnej ustawy o VAT podatnik to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Ustawa o VAT kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając ją od jej skutków konwencjonalnych przewidzianych na gruncie prawa cywilnego. Podatnikiem dany podmiot będzie w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonywał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemających miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji - nie podlega opodatkowaniu. Podatnikiem podatku VAT Wnioskodawca mógłby być tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Nie można również uznać, że Wnioskodawca ma zamiar wykonywania przedmiotowej czynności i czynności jej podobnych w sposób częstotliwy.

Opisany przypadek potwierdza, że zwłaszcza w odniesieniu do osób fizycznych, podatnikiem VAT osoby fizyczne nie bywają się często. Ponadto jak zauważył w wyroku o sygn. I FSK 264/12 z dnia 21 grudnia 2012 roku Naczelny Sąd Administracyjny przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, a Wnioskodawca nie będzie działać w przedmiotowej sprawie w charakterze żadnego z wymienionych przez NSA podmiotów.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie działał w żadnej jej fazie jako podatnik VAT, tj. osoba samodzielnie prowadząca działalność gospodarczą. Planowana prycz Wnioskodawcę zmiana umowy spółki jawnej i wniesienie aportem przedmiotowego lokalu wynika z konieczności zwolnienia z obowiązku świadczenia i jest związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wniesienie przedmiotowego aportu wiąże się wyłącznie z koniecznością dostosowania stanu faktycznego do stanu prawnego, a nie prowadzeniem działalności gospodarczej. Działalność handlową w przedmiotowym lokalu prowadziła wyłącznie Spółka. Spółka dokonywała w przedmiotowym lokalu m.in. robót budowlanych i jest nieprzerwanie w jego posiadaniu. Reasumując, czynność wnoszenia aportu do spółki jawnej niewątpliwie podlega pod przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem VAT, jednak jednocześnie, podmiot jakim jest Wnioskodawca nie podlega pod jej podmiotowy zakres, w związku z czym przedmiotowa czynność nie będzie opodatkowana, gdyż Wnioskodawca nie będzie działał w opisanej sytuacji w charakterze podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa (aport) nieruchomości, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem, dostawa (aport) towarów (w tym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem określenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy przysługuje w Pracowniczej Spółdzielni Mieszkaniowej, nabyte na podstawie przydziału lokalu użytkowego wydanego dnia 1 grudnia 1999 roku nr 3/4/99 - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Przedmiotowe prawo do lokalu wchodzi w skład jego majątku osobistego i nie jest obciążone żadnymi długami ani ograniczonymi prawami rzeczowymi, ponadto w stosunku do tego prawa osobom trzecim nie przysługują żadne roszczenia ani prawa osobiste. Wnioskodawca w czasie dokonania przydziału lokalu był jednym ze wspólników Spółki Cywilnej. Wkład budowlany na wyżej opisane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego został wniesiony do Spółdzielni w 1999 roku przez wszystkich trzech wspólników Spółki Cywilnej. W zaświadczeniu wydanym przez Spółdzielnię w dniu 5 stycznia 2000 r., zawarte jest oświadczenie, że przedmiotowy lokal zostaje wykorzystany na potrzeby Spółki Cywilnej. Zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami prawa spółdzielczego przydziału lokalu użytkowego nie można było dokonać na rzecz spółki cywilnej, dlatego Zarząd Spółdzielni dokonał przydziału lokalu użytkowego na rzecz osoby wybranej ze swojego grona przez wspólników spółki cywilnej. W 2001 roku Spółka została przekształcona ze spółki cywilnej w spółkę jawną. Wnioskodawca nigdy nie posiadał przedmiotowego lokalu, nie prowadził w nim żadnej działalności gospodarczej traktując lokal jako majątek spółki cywilnej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika zatem, że lokal użytkowy, który ma zostać wniesiony przez Wnioskodawcę w formie aportu do spółki jawnej, był wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej spółki cywilnej przekształconej w spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest udziałowcem. Z uwagi na powyższe, uznać należy, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego zostało przez Wnioskodawcę nabyte na potrzeby działalności gospodarczej.

Należy również zauważyć, że Wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowego lokalu do żadnych celów prywatnych. Wręcz przeciwnie, z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca traktował lokal jako majątek spółki.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie w ocenie tut. organu nie ma miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanego lokalu do celów osobistych.

Wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie w wyniku aportu, spółka jawna nabędzie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, natomiast Wnioskodawca zostanie zwolniony ze zwrotu nakładów poczynionych przez wspólników na nabycie przedmiotowego prawa własności, zatem na gruncie ustawy o VAT dojdzie do odpłatnej dostawy towarów.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Jak już wskazano wyżej aport spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego do spółki stanowi na gruncie ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów. Ponadto, skoro lokal użytkowy, był/jest wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej spółki jawnej, w której Wnioskodawca był/jest udziałowcem, zatem uznać należy, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego zostało przez Wnioskodawcę nabyte na potrzeby działalności gospodarczej.

Działanie takie stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym należy uznać, że aportu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego do spółki jawnej, Wnioskodawca dokona jako podatnik podatku od towarów i usług. Planowany aport spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego do spółki jawnej przez Wnioskodawcę, należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast Wnioskodawca dla tej czynności będzie występował w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność ta będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja nie dotyczy stawki podatku bądź zwolnienia od podatku planowanej dostawy (aportu) gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.