Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.368.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych ze sprzedażą działek budowlanych, usługami krótkotrwałego zakwaterowania, z wynajmem lokali użytkowych, z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz z funkcjonowaniem Urzędu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; opodatkowanie; urząd; współczynnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych ze sprzedażą działek budowlanych, usługami krótkotrwałego zakwaterowania, z wynajmem lokali użytkowych, z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz z funkcjonowaniem Urzędu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów usług w powyższym zakresie. W dniu 15 października 2019 r. wniosek uzupełniono o wskazanie adresu elektronicznej skrzynki podawczej Gminy w systemie e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.).

Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednocześnie Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich w szczególności prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (działalność wodociągowa i kanalizacyjna), sprzedaż działek budowlanych, wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych, usługi krótkotrwałego zakwaterowania, usługi wynajmu busa, sprzedaż gruntów innych niż budowlane, dzierżawy gruntów na cele rolnicze.

Gmina dokonuje odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków związanych ze sprzedażą działek budowlanych (ogłoszenia w prasie), z usługami krótkotrwałego zakwaterowania (usługi pralnicze, środki czystości), wynajem lokali użytkowych (remonty). Wnioskodawca w tych przypadkach odlicza podatek w pełnej wysokości, ponieważ w tych przypadkach zakupy związane są tylko z działalnością opodatkowaną.

Gmina ponadto prowadzi samodzielną gospodarkę wodociągową i kanalizacyjną, w ramach której świadczy usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków oraz realizuje inwestycje związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Gmina ponosi wydatki związane z bieżącą działalnością wodociągową i kanalizacyjną, w szczególności dotyczące prac/napraw sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz ich utrzymania. Działalność ta jest prowadzona bezpośrednio przez Gminę na rzecz mieszkańców (osób fizycznych i firm), Urzędu i jednostek organizacyjnych Gminy.

Od 01 stycznia 2017 r. Gmina wprowadziła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT, który polega na wspólnym rozliczaniu podatku VAT przez Gminę oraz wszystkie jednostki organizacyjne. W związku z wprowadzeniem skonsolidowanego modelu rozliczeń VAT, czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT (czynności te Gmina dokumentuje notami księgowymi). W związku z powyższym, od 01 stycznia 2017 r. w Gminie, w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, wystąpią dwie sytuacje:

1.  Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby mieszkańców Gminy, firm oraz jednostek organizacyjnych i Urzędu Gminy, w tym przypadku mamy tu 3 rodzaje działalności: opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą. I w tym przypadku Gmina dokonuje odliczenia dwuetapowo, stosując prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h oraz współczynnik, o którym mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT, t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), ponieważ nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do wykonywanej działalności gospodarczej i najczęściej są to wydatki na:
    *   materiały na stację uzdatniania wody i oczyszczalnię ścieków,
    *   abonamenty telefoniczne,
    *   konserwacje przepompowni ścieków,
    *   akumulatory, torba do zestawu inkasenckiego,
    *   czyszczenie kanalizacji,
    *   usługa multi sms (służącej do powiadamiania mieszkańców m.in. o przerwach w dostawie wody),
    *   badania fizykochemiczne wody i ścieków,
    *   energia ze stacji uzdatniania wody i przepompowni ścieków.
2.  Druga sytuacja, to zakupy związane tylko z działalnością gospodarczą i tu Gmina odlicza 100% podatku, istnieje tu bowiem możliwość przyporządkowania wydatku do konkretnego rodzaju działalności, w tym wypadku opodatkowanej. Występują tu następujące wydatki:
    *   zakup wody tylko dla mieszkańców od sąsiedniej Gminy (nie ma w tych miejscowościach jednostek organizacyjnych),
    *   usuwanie awarii i czyszczenie kanalizy tylko u mieszkańców bądź firm,
    *   zakup energii dla przepompowni, do których nie są podłączone jednostki organizacyjne.

Gmina ponosi także wydatki na ogólne funkcjonowanie Urzędu. Przykładowe wydatki, to

*   zakup oprogramowania komputerowego (programy księgowe, antywirusowe) oraz abonamenty, serwis i nadzór autorski nad programami wykorzystywanymi w Urzędzie Gminy,
*   zakup prasy, literatury fachowej oraz dostęp do internetowej bazy wiedzy (…),
*   wydatki na zużycie w budynku Urzędu Gminy energii elektrycznej (energia, faktura za aukcje energii), węgla,
*   faktury za internet, za wykonanie strony internetowej oraz zakup usług telekomunikacyjnych dla pracowników Urzędu Gminy,
*   zakup usług prawniczych i doradczych wykorzystywanych w wykonywaniu obowiązków i zadań przez Gminę,
*   zakup artykułów biurowych na obsługę Urzędu,
*   zakup sprzętu komputerowego, zamontowanie serwera wykorzystywanego w Urzędzie,
*   remont i zakup nowego wyposażenia dla pomieszczeń w Urzędzie,
*   zakup ekspresu do kawy i filiżanek,
*   zakup środków czystości, legalizacja gaśnic w Urzędzie Gminy,
*   zakup zestawu do podpisu elektronicznego (Sekretarz),
*   nadzór i kontrola BHP oraz pełnienie funkcji inspektora ochrony danych osobowych.

Często Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków wprost bądź to do czynności opodatkowanych, bądź do zwolnionych, bądź do nieopodatkowanych. Wynika to z tego, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy w tym samym dniu mogą brać udział w sprzedaży działki budowlanej, zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował chodnik, czy w sprzedaży budynku używanego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, w zakresie wykonanych powyżej wydatków na ogólne działanie Urzędu, Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sporadycznie pojawiają się w Urzędzie wydatki, które Gmina może powiązać wyłącznie z czynnościami nieopodatkowanymi, np. zakup oprogramowania do ewidencji ludności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych ze sprzedażą działek budowlanych, usługami krótkotrwałego zakwaterowania, z wynajmem lokali użytkowych, z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz z funkcjonowaniem Urzędu? Jeśli Gmina jest uprawniona do odliczenia, to czy prawidłowo dokonuje tych odliczeń stosując prewspółczynnik, współczynnik i odliczenie w pełnej wysokości?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z funkcjonowaniem Urzędu, sprzedażą działek budowlanych, działalnością krótkotrwałego zakwaterowania oraz wynajmem lokali użytkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi integralną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 2a i w art. 90 ustawy o VAT.

A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

1.  dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) oraz
2.  przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe,

w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów, podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadkach ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Po centralizacji rozliczeń, nie wszystkie wydatki Gminy będą w całości wykorzystywane do działalności gospodarczej. Wydatki te będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, przy zakupie towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą, jeśli nie ma możliwości przypisania wydatków do konkretnych czynności, Gmina powinna zastosować odliczenie częściowe dwuetapowe wg prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h i proporcji sprzedaży, zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołując się na cytowane wyżej przepisy, Gmina stoi na stanowisku, że postępuje prawidłowo odliczając:

*   VAT w 100% - od wydatków związanych z usługami krótkotrwałego zakwaterowania, ze sprzedażą działek budowlanych, z wynajmem lokali użytkowych i z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną służącą mieszkańcom – działalność opodatkowana,
*   VAT dwuetapowo współczynnikiem i prewspółczynnikiem (nie ma możliwości przypisania wydatków do konkretnych czynności) – od wydatków Urzędu i na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (mieszkańcy i jednostki) – działalność opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Z kolei z art. 90 ust. 6 ustawy wynika, ze do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6, do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski (art. 90 ust. 10b ustawy).

Należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przypadku natomiast, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednocześnie Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich w szczególności prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (działalność wodociągowa i kanalizacyjna), sprzedaż działek budowlanych, wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych, usługi krótkotrwałego zakwaterowania, usługi wynajmu busa, sprzedaż gruntów innych niż budowlane, dzierżawy gruntów na cele rolnicze. Gmina dokonuje odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków związanych ze sprzedażą działek budowlanych (ogłoszenia w prasie), z usługami krótkotrwałego zakwaterowania (usługi pralnicze, środki czystości), wynajmem lokali użytkowych (remonty). W tych przypadkach odlicza podatek w pełnej wysokości, ponieważ w tych przypadkach zakupy związane są tylko z działalnością opodatkowaną. Gmina ponadto prowadzi samodzielną gospodarkę wodociągową i kanalizacyjną, w ramach której świadczy usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków oraz realizuje inwestycje związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Gmina ponosi wydatki związane z bieżącą działalnością wodociągową i kanalizacyjną, w szczególności dotyczące prac/napraw sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz ich utrzymania. Działalność ta jest prowadzona bezpośrednio przez Gminę na rzecz mieszkańców (osób fizycznych i firm), Urzędu i jednostek organizacyjnych Gminy. Od 01 stycznia 2017 r. Gmina wprowadziła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT. W związku z tym, czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT (czynności te Gmina dokumentuje notami księgowymi). W związku z powyższym, od 01 stycznia 2017 r. w Gminie, w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, wystąpią dwie sytuacje:

1.  Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby mieszkańców Gminy, firm oraz jednostek organizacyjnych i Urzędu Gminy, w tym przypadku mamy tu 3 rodzaje działalności: opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą. Gmina dokonuje zatem odliczenia dwuetapowo, stosując prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h oraz współczynnik, o którym mowa w art. 90 ustawy, ponieważ nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do wykonywanej działalności gospodarczej i najczęściej są to wydatki na: materiały na stację uzdatniania wody i oczyszczalnię ścieków, abonamenty telefoniczne, konserwacje przepompowni ścieków, akumulatory, torba do zestawu inkasenckiego, czyszczenie kanalizacji, usługę multi sms, badania fizykochemiczne wody i ścieków, energię ze stacji uzdatniania wody i przepompowni ścieków.
2.  Druga sytuacja, to zakupy związane tylko z działalnością gospodarczą i tu Gmina odlicza 100% podatku, istnieje tu bowiem możliwość przyporządkowania wydatku do konkretnego rodzaju działalności, w tym wypadku opodatkowanej. Występują tu następujące wydatki: zakup wody tylko dla mieszkańców od sąsiedniej Gminy (nie ma w tych miejscowościach jednostek organizacyjnych), usuwanie awarii i czyszczenie kanalizy tylko u mieszkańców bądź firm, zakup energii dla przepompowni, do których nie są podłączone jednostki organizacyjne.

Gmina ponosi także wydatki na ogólne funkcjonowanie Urzędu. Przykładowe wydatki, to: zakup oprogramowania komputerowego (programy księgowe, antywirusowe) oraz abonamenty, serwis i nadzór autorski nad programami wykorzystywanymi w Urzędzie Gminy, zakup prasy, literatury fachowej oraz dostęp do internetowej bazy wiedzy (…), wydatki na zużycie w budynku Urzędu Gminy energii elektrycznej (energia, faktura za aukcje energii), węgla, faktury za internet, za wykonanie strony internetowej oraz zakup usług telekomunikacyjnych dla pracowników Urzędu Gminy, zakup usług prawniczych i doradczych wykorzystywanych w wykonywaniu obowiązków i zadań przez Gminę, zakup artykułów biurowych na obsługę Urzędu, zakup sprzętu komputerowego, zamontowanie serwera wykorzystywanego w Urzędzie, remont i zakup nowego wyposażenia dla pomieszczeń w Urzędzie, zakup ekspresu do kawy i filiżanek, zakup środków czystości, legalizacja gaśnic w Urzędzie Gminy, zakup zestawu do podpisu elektronicznego (Sekretarz), nadzór i kontrola BHP oraz pełnienie funkcji inspektora ochrony danych osobowych. Często Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków wprost bądź to do czynności opodatkowanych, bądź do zwolnionych, bądź do nieopodatkowanych. Wynika to z tego, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy w tym samym dniu mogą brać udział w sprzedaży działki budowlanej, zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował chodnik, czy w sprzedaży budynku używanego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, w zakresie wykonanych powyżej wydatków na ogólne działanie Urzędu, Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Sporadycznie pojawiają się w Urzędzie wydatki, które Gmina może powiązać wyłącznie z czynnościami nieopodatkowanymi, np. zakup oprogramowania do ewidencji ludności.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii ustalenia, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych ze sprzedażą działek budowlanych, usługami krótkotrwałego zakwaterowania, z wynajmem lokali użytkowych, z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i funkcjonowaniem Urzędu oraz czy prawidłowo dokonuje odliczeń podatku VAT stosując prewspółczynnik, współczynnik i odliczenie w pełnej wysokości.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Z kolei w przypadku zakupów związanych z działalnością zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Natomiast w przypadku zakupów, które są związane równocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności gospodarczej, Zainteresowany winien dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z kolei w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą, tj. związanych z zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina ponosi wydatki związane z bieżącą działalnością wodociągową i kanalizacyjną, w szczególności dotyczące prac/napraw sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz ich utrzymania. Infrastruktura ta jest wykorzystywana na potrzeby mieszkańców Gminy, firm oraz jednostek organizacyjnych i Urzędu Gminy, w tym przypadku mamy tu 3 rodzaje działalności: opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą. Gmina nie ma przy tym możliwości przyporządkowania wydatków w całości do wykonywanej działalności gospodarczej.

We wniosku wskazano również, że Wnioskodawca ponosi szereg wydatków na ogólne funkcjonowanie Urzędu i nie ma możliwości przyporządkowania wydatków wprost bądź to do czynności opodatkowanych, bądź do zwolnionych, bądź do nieopodatkowanych, co wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. W konsekwencji, jak wynika z opisu sprawy, Gmina w powyższym zakresie nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wykorzystywaną na potrzeby mieszkańców Gminy, firm oraz jednostek organizacyjnych i Urzędu Gminy, a więc do działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej podatkowi VAT, jak również wydatków na ogólne funkcjonowanie Urzędu, służących działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu, w stosunku do których Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać odpowiedniego przyporządkowania wydatków do konkretnej kategorii czynności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, przy zastosowaniu zasad odliczania proporcjonalnego. W pierwszej kolejności zastosowanie znajdzie sposób określenia proporcji w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia, a następnie, ponieważ Wnioskodawca wykorzystuje ww. wydatki do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, w celu realizacji prawa do odliczenia, Gmina jest zobowiązana do zastosowania proporcji określonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z kolei w przypadku nabywanych towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, które Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, a zatem Zainteresowany ma pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. towarów i usług.

Zatem w stosunku do wydatków związanych ze sprzedażą działek budowlanych, z usługami krótkotrwałego zakwaterowania, z wynajmem lokali użytkowych, jak również wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, przyporządkowanych przez Gminę wyłącznie do działalności opodatkowanej, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.

Podsumowując należy stwierdzić, że Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych ze sprzedażą działek budowlanych, usługami krótkotrwałego zakwaterowania, z wynajmem lokali użytkowych, z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz z funkcjonowaniem Urzędu w następujący sposób:

*   w stosunku do wydatków związanych z usługami krótkotrwałego zakwaterowania, ze sprzedażą działek budowlanych, z wynajmem lokali użytkowych i z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną służącą mieszkańcom, czyli wydatków związanych tylko z działalnością opodatkowaną – Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług;
*   przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków Urzędu oraz wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wykorzystywaną na potrzeby mieszkańców Gminy, firm oraz jednostek organizacyjnych i Urzędu Gminy, związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, zwolnioną od podatku VAT i niepodlegającą temu podatkowi, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów czynności, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, Gmina jest zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.