Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.21.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-02
Teza: Opodatkowanie wykonywanych czynności oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; projekt; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2018 r. (data wpływu 17 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych w ramach Zadań 1, 2, 3, 4, i 5 oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi czynnościami oraz
*   **nieprawidłowe** - w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych w ramach Zadania 6 oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tą czynnością.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono 30 marca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie zadanego pytania oraz własnego stanowiska oraz o elektroniczny adres e’PUAP do korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będąc czynnym podatnikiem VAT zamierza zrealizować projekt pn. „Profilaktyka chorób odkleszczowych i eliminowanie skutków ich występowania …” Oś priorytetowa II Przedsiębiorczość i Aktywność Zawodowa, Działanie 2.5 Aktywne i zdrowe starzenie się w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Okres realizacji: 1 grudnia 2017 – 31 listopada 2021 r. Wartość projektu: 5 038 245,30 zł. Projekt przedmiotowy będzie projektem partnerskim, tj.: Partner – Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Wnioskodawca pełnić będzie funkcje Lidera projektu. Partner – Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (jednostka publiczna) został wybrany zgodnie z Ustawą z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020.

Projekt będzie realizowany na terenie całego województwa A i B, zgodnie z zapisami „Programu profilaktyki chorób odkleszczowych i eliminowanie skutków ich występowania …”.

Celem głównym Programu jest zmniejszenie liczby zachorowań na boreliozę z Lyme i kleszczowe zapalenie mózgu w województwie poprzez profilaktykę pierwotną wyselekcjonowanej grupy ryzyka, tj. 44 046 osób pracujących w sektorze rolnictwa, łowiectwa i rybactwa z terenu województwa w latach 2017-2021.

Realizacja projektu skierowana jest w pierwszej kolejności do 44 046 osób stanowiących 34% liczby pracujących z wyłączeniem zatrudnionych w leśnictwie. Natomiast wskaźnik pokrycia populacji 3 powiatów charakteryzujących się najwyższym wskaźnikiem zapadalności na KZM w województwie, wyniesie co najmniej 60%, tj. 12 833 osób – do tej grupy osób będą kierowane działania edukacyjne oraz szczepienia. Do populacji możliwej do włączenia do Programu adresowane będą działania z zakresu prewencji pierwotnej. Możliwością szczepienia przeciwko KZM w ramach niniejszego Programu objęci zostaną mieszkańcy 3 powiatów województwa o najwyższym wskaźniku zapadalności na KZM.

Realizacja projektu przewiduje następujące zadania:

1.  Opracowanie materiałów informacyjno-promocyjnych (działanie realizowane przez Lidera projektu – Wnioskodawcę oraz Partnera – Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej). Wyłoniona zostanie firma zewnętrzna, która na podstawie opracowanych przez Kierownika projektu opracuje graficznie materiałów informacyjno-edukacyjnych zawierające informację na temat zagrożenia boreliozą z Lyme oraz KZM, typowych objawów tych chorób, stosowanych metod profilaktycznych, zasad postępowania diagnostycznego w obu chorobach oraz adresów podmiotów leczniczych zaangażowanych w realizację Programu. Materiały zostaną za pośrednictwem POZ rozdystrybuowane do rolników, myśliwych i rybaków, podmiotów gospodarczych związanych z sektorem rolnictwa, JST oraz udostępnione mediom na potrzeby kampanii informacyjnej. W ramach niniejszego zadania zaplanowano również wydruk plakatów, których treść opracują Koordynatorzy ds. rekrutacji i szczepień a wykonawca dokona obróbki graficznej oraz wydruku 136 plakatów. Korzystając z doświadczenia Partnera (SPZOZ) Koordynator ds. rekrutacji i szczepień wspólnie z Kierownikiem projektu uzgodnią treść zaproszeń dla potencjalnych uczestników Programu.
2.  Zatrudnienie Koordynatora terenowego (działanie realizowane przez Partnera Projektu Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej). Mając na uwadze duży obszar realizacji projektu oraz planowaną do objęcia wsparciem grupę docelową do każdego powiatu przypisano po jednej osobie. Będą oni odpowiadali za cały proces udziału POZ w projekcie: procedura informacyjna, nadzór nad wyborem, bieżące kontakty z POZ, przygotowywanie harmonogramu szczepień oraz aktualizowania na bieżąco ilości szczepionek niezbędnych do dostarczenia poszczególnym placówkom. Zakres zadań realizowanych przez Koordynatorów ds. szczepień i rekrutacji będzie gwarantował kontrolę nad realizatorami programu – POZ w całym województwie: przeprowadzenie szkoleń, udzielanie porad profilaktycznych w POZ, wykonanie szczepień, zakup lodówek do przechowywania szczepionek.
3.  Opracowanie i przeprowadzenie prelekcji na szkoleniach osób wykonujących zawód medyczny oraz podmiotów gospodarczych (działanie realizowane przez Lidera projektu – Wnioskodawcę oraz Partnera – Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej). Opracowanie treści i formy szkoleń i harmonogramu prelekcji. Osoby zaangażowane – 4 wykładowców stanowiących zasób własny Lidera. Szkolenia będą organizowane w terenie i siedzibach Partnera i Lidera. W ramach działania przewidziano też refundację kosztów dojazdu.
4.  Przeprowadzenie szkoleń (działanie realizowane przez Lidera projektu – Wnioskodawcę oraz Partnera – Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej). 189 osób wykonujących zawód medyczny x 6 godzin dydaktycznych x 5 szkoleń po 40 os. 2 szkolenia (w siedzibie), Partner SPZOZ, 3 szkolenia Lider w tym dwa w siedzibie, 1 w Sejnach szkolenia podmiotów gospodarczych 34 szkol. po 2h x 90 os., 11 szkoleń w siedzibie i z wykorzystaniem infrastruktury Partnera, 23 – Lider w tym 10 w siedzibie Lidera. W oparciu o materiały przygotowane przez wykładowców wydrukowane zostaną materiały edukacyjno-informacyjne. i przekazane uczestnikom szkoleń. Przewidziano też przerwę kawową. Osobą odpowiedzialną za szkolenia będzie Koordynator terenowy i Kierownik Projektu.
5.  Porady profilaktyczne w POZ (działanie realizowane przez Lidera projektu – Wnioskodawcę oraz Partnera – Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej). Projekt zakłada działania profilaktyczno-interwencyjne w 23 POZ zlokalizowanych w powiatach o najwyższej zapadalności. Przewiduje się rozszerzenie listy o kolejne POZ w przypadkach, gdy będą trudności ze zrekrutowaniem odpowiedniej liczby współpracujących podmiotów w tych powiatach. Zakłada się możliwość realizacji punktu III w POZ w innych powiatach, kolejno o wysokim współczynniku zapadalności na KZM. W ramach porady zostanie przeprowadzona konsultacja lekarska w celu wykluczenia osób, które z powodu stanu zdrowia nie mogą zostać objęte szczepieniem p/KZM..
6.  Szczepienia ochronne działanie realizowane przez Lidera projektu – Wnioskodawcę (zadanie zlecone innej jednostce niż Partner) oraz Partnera – Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej). Szczepienia podstawowe będą odbywały się zgodnie ze schematem standardowym: pierwsza dawka; druga dawka 1-3 miesiące później; trzecia dawka 9-12 lub 5-12 miesięcy po drugiej dawce (różnice wynikają z różnych schematów szczepienia w zależności od producenta szczepionki). Jeżeli konieczne będzie szybkie uodpornienie, szczepienia będą przeprowadzone według schematu skróconego: - pierwsza dawka; - druga dawka w 7 lub 14 dniu (różnice wynikają z różnych schematów szczepienia w zależności od producenta szczepionki); - trzecia dawka w 21 dniu lub w okresie 5-12 miesięcy (różnice wynikają z różnych schematów szczepienia w zależności od producenta szczepionki).

W celu uszczegółowienia zadań Zainteresowany wskazał, że:

*   pkt 1 - materiały promocyjne będą posiadały charakter ogólny i skierowane zostaną do niesprecyzowanej grupy odbiorców;
*   pkt 2 - zatrudnienie wskazanej osoby ma na celu przede wszystkim zapewnienie realizacji poszczególnych zadań w ramach projektu – czynności koordynatora nie będą skierowane do osób trzecich;
*   pkt. 3 i 4 - prelekcje oraz szkolenia skierowane do konkretnych osób, będą posiadały charakter nieodpłatny, w ramach powyższego nie będzie pobierana odpłatność za materiały szkoleniowe i edukacyjne, które zostaną wręczone podczas ich realizacji, uczestnicy szkoleń i prelekcji nie będą również ponosić odpłatności za katering w ramach przerw kawowych;
*   pkt 5 - porady profilaktyczne w POZ będą realizowane przez podmioty świadczące usługi medyczne, które na potrzeby projektu zostały wycenione na wartość 20 zł.;
*   pkt 6 - szczepienia, w ramach tego zadania Uniwersytet – Wnioskodawca, dokonuje zakupu szczepionki (koszt 74 zł), która następnie stanowi materiał do wykonania szczepienia na rzecz osoby fizycznej (pacjent) przez uprawniony podmiot. Pacjent (osoba trzecia) ponosi koszt inniekcji w wysokości 10 zł, które to środki trafiają bezpośrednio do osoby wykonującej szczepienie. Wnioskodawca nie partycypuje w opłacie za inniekcję. Przekazanie szczepionki następuje nieodpłatnie na rzecz pacjenta w ramach zabiegu szczepienia i stanowi podstawę tej usługi.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, 1948 i 2260),
4.  psychologa.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – oraz dostawę towarów świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22- 24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 10;
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści ust. 17a powołanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał:

„I. czynności w ramach poszczególnych zadań:

nr 1

opracowanie treści informacji zawartych w materiałach informacyjno-promocyjnych oraz przekazanie ich do dystrybucji POZ-tom (…);

nr 2

w tym zadaniu Wnioskodawca będzie zatrudniał koordynatora, który będzie zajmował się sprawami organizacyjnymi przy realizacji projektu;

nr 5

Wnioskodawca nie będzie świadczył usług o charakterze medycznym na rzecz osób trzecich – nie może świadczyć takich usług. Jego rola będzie polegała na koordynowaniu działań ze strony Lidera projektu, w tym przekazywanie materiałów informacyjno-promocyjnych o projekcie”.

Zainteresowany doprecyzował opis zdarzenia przyszłego wskazując:

1.  celem głównym całego projektu jest zmniejszenie liczby zachorowań na boreliozę z Lyme i kleszczowe zapalenie mózgu w województwie poprzez profilaktykę pierwotną wyselekcjonowanej grupy ryzyka, tj. 44 046 osób pracujących w sektorze rolnictwa, łowiectwa i rybactwa z terenu województwa w latach 2017-2021 r. – cel ten został wyraźnie wskazany na stronie 3 wniosku. Proszę o zapoznanie się z treścią wniosku.
2.  We wniosku na str. 3 wskazano, że projekt będzie realizowany z „Osi priorytetowej II Przedsiębiorczość i Aktywność Zawodowa, Działanie 2.5 Aktywne i zdrowe starzenie się w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014- 2020”. Tym samym dofinansowanie projektu pochodzi bezpośrednio ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa– umowa o realizację projektu została zawarta z Wojewódzkim Urzędem Pracy.
3.  Jak zaznaczono w treści wniosku projekt jest przedsięwzięciem partnerskim. Powyższe oznacza, że będzie on realizowany zarówno przez Lidera (Wnioskodawca) oraz Partnera (SP ZOZ). W ramach projektu występują zadania (również opisane we wniosku), które będą realizowane tylko i wyłącznie przez Lidera lub Partnera. Będą też występować zadania realizowane wspólnie – o czym również Wnioskodawca informował we wniosku. Lider zgodnie z umową reprezentuje Partnera i działa w imieniu i na jego rzecz. W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z zawartą umową z Wojewódzkim Urzędem Pracy wszelkie płatności wynikające z umowy, będą dokonywane w formie transz na wyodrębniony rachunek Lidera (27 transz). Tym samym wszelkie płatności poszczególnych transz nastąpią na rzecz Wnioskodawcy, który będzie dokonywał z Parterem wzajemnych rozliczeń poprzez pokrycie poniesionych wydatków w ramach realizacji projektu za poszczególne zadania przypisane Parterowi. Dodatkowo wskazać należy, iż wydatki Partnera w ramach projektu będą ujmowane we wnioskach o płatność kierowanych do WUP.
4.  Jak wskazano powyżej oraz w treści wniosku, Wnioskodawca otrzymywać będzie dofinansowanie na realizację projektu poprzez poszczególne transze na wyodrębniony rachunek bankowy należący do niego.
5.  Pytanie w ocenie Wnioskodawcy pozostaje niewłaściwe. Organ nie wyjaśnia co rozumie poprzez pojęcie „charakter kompensujący” oraz „ceny niższej”. Jak wskazano we wniosku (ORD- IN/A 01/07 str. 1) poszczególne usługi zostały wycenione przez realizujących projekt. Koszt poszczególnych usług stanowić będzie koszt kwalifikowany projektu – podobnie zakup szczepionek. Istotnie finalny odbiorca nie będzie ponosił kosztu zarówno usług oraz szczepionek w całości. Jeżeli uznać powyższe, jako intencję pytającego – to odpowiedź na to pytanie pozostaje twierdząca.
6.  Dotacja została skalkulowana w oparciu o koszty projektu, tj. poszczególnych zadań na etapie realizacji projektu. We wniosku wskazano ilość osób mających podlegać projektowi 44 046 osób. Zatem, zarówno prognozowana ilość osób biorących udział w projekcie (np. zakup szczepionek i usług iniekcji) została wzięta do wyliczeń dotacji. Niemniej jednak Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku szkoleń brak jest możliwości oszacowania ile osób się zgłosi do nich, Poza tym, jak już wskazano dotacja zawiera również zwrot poniesionych kosztów związanych z różnego rodzaju działaniami o charakterze administracyjnym, np. przygotowanie wykładów, materiałów informacyjnych, obsługa realizacji projektu, itp. Stąd też nie można w sposób jednoznaczny udzielić odpowiedzi na to pytanie. Proszę o uszczegółowienie.
7.  Wniosek oczywiście dotyczy wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę, w zakresie wydatków objętych projektem znajdują się między innymi koszty zakupu szczepionek, usług reklamowych, materiałów szkoleniowych, usług obcych (przygotowanie materiałów informacyjno-promocyjnych, materiały biurowe, koszty kateringu przy szkoleniach). Powyższe zakupy są bezpośrednio związane z zadaniami realizowanymi przez Wnioskodawcę w ramach projektu, w tym zadań realizowanych wspólnie z Partnerem, o których we wniosku. Niemniej jednak ponoszone tylko i wyłącznie przez Wnioskodawcę (tego dotyczy zapytanie). Proszę o zapoznanie się z treścią wniosku.
8.  Wnioskodawca nie świadczy i nie może świadczyć z uwagi na zakres działalności usług w zakresie opieki medycznej. Niemniej jednak, mając na uwadze ogólny cel projektu wskazany powyżej uznać również należy, że cały projekt posiada znamiona ogólnie rozumianej profilaktyki.
9.  Jak powyżej wskazano Wnioskodawca nie prowadzi działalności leczniczej i nie może takiej działalności prowadzić.
10.  Usługi medyczne nie będą świadczone przez Wnioskodawcę, jak zaznaczono powyżej. Więc jeżeli pytanie dotyczy tych usług, to pozostaje poza obszarem zapytania.
11.  Wnioskodawca nie jest podmiotem medycznym w myśl wskazanych przepisów.
12.  Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem medycznym, to logicznie usługi lekarza, pielęgniarki, dentysty, położnej nie mogą być przez niego wykonywane. W celu świadczenia tych usług objętych projektem, będą one świadczone przez Partnera, który właśnie między innymi z tego powodu uczestniczy w projekcie.
13.  Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty? Jeżeli tak, należy podać podstawę prawną” Zainteresowany wskazał, że: „Wnioskodawca jest uczelnią wyższą. Wskazuje on, że Wnioskodawcą jest Uniwersytetem Medycznym, zatem do jego działalności statutowej zastosowanie mają przede wszystkim przepisy związane ze szkolnictwem wyższym”.
14.  Świadczonych przez Zainteresowanego usług szkoleniowych nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
15.  Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej.
16.  Na pytanie Organu: „Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług” Zainteresowany wskazał, „Tak, Wnioskodawca posiada status uczelni wyższej. Proszę zapoznać się z treścią wniosku”.
17.  Na pytanie Organu „czy przedmiotowe usługi można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług” Wnioskodawca wskazał, że: „Nie. Proszę zapoznać się z treścią wniosku”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego sprawy, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, a wskazane w ramach projektu, tj.:

1.  Zadanie nr 1, tj. opracowanie treści informacji zawartych w materiałach informacyjno- promocyjnych oraz przekazanie ich do dystrybucji POZ-tom w formie nieodpłatnej;
2.  Zadanie nr 2, tj. zatrudnienie koordynatora i świadczenie tym samym usług na rzecz realizacji projektu, tj. koordynacja szkoleń, usług związanych z organizacją porad profilaktycznych (bez ich udzielania) oraz organizacją szczepień (bez ich przeprowadzania), w szczególności zapewnienie dostaw odpowiedniej ilości szczepionek udzielającym świadczeń medycznych;
3.  Zadanie nr 3, tj. opracowanie treści i formy nieodpłatnych szkoleń i harmonogramu nieodpłatnych prelekcji przez 4 pracowników Wnioskodawcy oraz przekazanie materiałów szkoleniowych na szkoleniach – nieodpłatne;
4.  Zadanie nr 4, tj. przeprowadzenie nieodpłatnych szkoleń dla osób wykonujących zawód medyczny w siedzibie Wnioskodawcy – 3 szkolenia w siedzibie Wnioskodawcy, 10 szkoleń w siedzibie Wnioskodawcy na rzecz podmiotów gospodarczych oraz przekazanie materiałów szkoleniowych na szkoleniach;
5.  Zadanie nr 5 – koordynowanie porad profilaktycznych (bez ich udzielania po stronie Wnioskodawcy) w 23 POZ;
6.  Zadanie nr 6 – zlecenie szczepień ochronnych podmiotowi zewnętrznemu innemu niż partner (wnioskodawca nie będzie wykonywał świadczeń medycznych), czynności Wnioskodawcy będą sprowadzały się między innymi do przekazania nieodpłatnie odpowiedniej ilości szczepionek do zabiegów,

‒ będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, oraz czy w związku z powyższym podatnik będzie posiadał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu towarów i usług w związku z wykonywanymi czynnościami w ramach zadań?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który przyjmuje, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29 a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Ponadto przepis ten wskazuje, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument. tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29 a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Ponadto przepis ten wskazuje, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy. usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, 8 uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02). Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02). Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane, Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem podlegają opodatkowaniu.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że jak już zaznaczono powyżej, aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione W art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Jak wynika z 3 ust. 1 pkt 14 cytowanego wyżej rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14. 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 3 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Należy zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed By). 11 Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT.

Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Definicja kształcenia zawodowego przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112IWE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L77 str. 1).

Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05.

Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu.

Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

Powyżej zaprezentowana wykładnia przepisów, które stanowią podstawę w niniejszej sprawie, została zaprezentowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2017 r. o nr 0115-KDIT1-2.4012.492.2017.2.AGW. Powyższa interpretacja została wydana na rzecz Wnioskodawcy, w zakresie innego stanu faktycznego. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę wykładnię oraz zakres zastosowania cytowanych przepisów, Wnioskodawca w pełni ją akceptuje.

Ad. 2

Zatrudnienie wskazanej osoby nie będzie stanowić czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – art. 5 ustawy. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tego rodzaju czynnością.

Ad. 3 i 4

W zakresie szkoleń i prelekcji, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym na wstępie, będą to czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu pomimo ich nieodpłatnego charakteru ze strony słuchaczy. Zapłatą za wyżej wskazane usługi będzie wartość pochodząca od podmiotu trzeciego (dofinansowanie). W tym nieodpłatne przekazanie materiałów szkoleniowych oraz katering w ramach szkoleń. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż czynności te będą wykonywane przez Wnioskodawcę. Tym samym, czynności te będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 w zw. z ust. 17 ustawy w zw. z § 3 ust. 1 pkt 13, pkt 14, ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.) w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Wobec powyższego również i w tym przypadku Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa, o którym w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 5

W przedmiocie porad porady profilaktyczne w POZ, pokreślenia wymaga fakt, iż Wnioskodawca nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia jakichkolwiek usług medycznych, w tym również usług w zakresie ogólnie rozumianej profilaktyki. Stąd też w założeniach tego projektu czynności polegające na poradach profilaktycznych oraz usługi medyczne, będą świadczone przez podmioty uprawnione. W tym przypadku POZ. Wobec powyższego, w zakresie tego zadania Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności, które po jego stronie mogłyby podlegać opodatkowaniu. Inaczej w przypadku POZ, które to podmioty co do zasady będą opodatkowane z tytułu wykonania tych czynności. Sam fakt przekazania środków na realizację przedmiotowego zadania nie stanowi czynności, która podlega dyspozycji art. 5 i nast. ustawy o VAT.

Ad. 6.

Szczepienia w ramach których Wnioskodawca, dokonuje zakupu szczepionki (koszt 74 zł), która następnie stanowi materiał do wykonania szczepienia na rzecz osoby fizycznej (pacjent) przez uprawniony podmiot, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu. Niemniej jednak czynność ta z uwagi na to, iż pozostawać ona będzie w ścisłym związku z usługą medyczną będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a, pkt 19, pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego podatnik – Wnioskodawca, nie będzie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem tych szczepionek.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 26 marca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że mając na uwadze konieczność przedstawienia własnego stanowiska prawnego w związku z przeformułowanym pytaniem w dalszym ciągu podtrzymuje dotychczas prezentowaną ocenę prawną wyrażoną we wniosku. Ponadto wskazuję na:

Zadanie nr 1

Opracowanie treści materiałów, które w następstwie zostaną przekazane w formie nieodpłatnej nie będzie podlegało opodatkowaniu z uwagi na nieodpłatny charakter takich czynności. Podkreślenia wymaga fakt, iż zwrot kosztów kwalifikowanych w tym zakresie nie stanowi po stronie Wnioskodawcy świadczenie odpłatne usług. Instytucja finansująca nie posiada charakteru Zleceniodawcy, a Wnioskodawca nie realizuje na rzecz Instytucji finansującej żadnych usług.

Zadanie nr 2

Zatrudnienie wskazanej osoby nie będzie stanowić czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - art. 5 ustawy. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tego rodzaju czynnością.

Zadania nr 3 i 4

W zakresie szkoleń i prelekcji, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym na wstępie, będą to czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu pomimo ich nieodpłatnego charakteru ze strony słuchaczy. Zapłatą za wyżej wskazane usługi będzie wartość pochodząca od podmiotu trzeciego (dofinansowanie). W tym nieodpłatne przekazanie materiałów szkoleniowych oraz katering w ramach szkoleń. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż czynności te będą wykonywane przez Wnioskodawcę. Tym samym, czynności te będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 li. b) w zw. z ust. 17 ustawy w zw. z § 3 ust. 1 pkt 13, pkt 14, ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.) w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Wobec powyższego również i w tym przypadku Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa, o którym w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zadanie nr 5

W przedmiocie porad, porady profilaktyczne w POZ, pokreślenia wymaga fakt, iż Wnioskodawca nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia jakichkolwiek usług medycznych, w tym również usług w zakresie ogólnie rozumianej profilaktyki. Stąd też w założeniach tego projektu czynności polegające na poradach profilaktycznych oraz usługi medyczne, będą świadczone przez podmioty uprawnione. W tym przypadku POZ. Wobec powyższego, w zakresie tego zadania Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności, które po jego stronie mogłyby podlegać opodatkowaniu. Inaczej w przypadku POZ, które to podmioty co do zasady będą opodatkowane z tytułu wykonania tych czynności. Sam fakt przekazania środków na realizację przedmiotowego zadania nie stanowi czynności, która podlega dyspozycji art. 5 i nast. ustawy o VAT.

Zadanie nr 6

Szczepienia w ramach, których Uniwersytet - Wnioskodawca, dokonuje zakupu szczepionki (koszt 74 zł), która następnie stanowi materiał do wykonania szczepienia na rzecz osoby fizycznej (pacjent) przez uprawniony podmiot, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu. Niemniej jednak czynność ta z uwagi na to, iż pozostawać ona będzie w ścisłym związku z usługą medyczną będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a, pkt 19, pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego podatnik – Wnioskodawca, nie będzie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem tych szczepionek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych w ramach Zadań 1, 2, 3, 4, i 5 oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi czynnościami oraz nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych w ramach Zadania 6 oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tą czynnością.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który przyjmuje, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29 a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Ponadto przepis ten wskazuje, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że jak już zaznaczono powyżej, aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że skoro Uniwersytet na realizację projektu pn. „Profilaktyka chorób odkleszczowych i eliminowanie skutków ich występowania …” otrzyma dofinansowanie, które w części nie będzie związane/przeznaczone na jego ogólną działalność, tylko na określone działanie – konkretny projekt, w ramach którego będzie wykonywał określone czynności, to otrzymane dofinansowanie pokrywa wartość świadczonych przez Uniwersytet usług/dostawy towarów. Środki te stanowić będą w tej sytuacji wynagrodzenie od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczenia. Gdyby nie opisane dofinansowanie, chcąc wykonywać te czynności, Uniwersytet musiałby pobierać opłaty.

W konsekwencji część świadczeń wyszczególnionych w ramach realizacji projektu będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy lub odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy.

Natomiast w stosunku do części świadczeń w ramach projektu brak jest bezpośredniego beneficjenta. Wówczas czynność taka w ogóle nie podlega opodatkowaniu, a otrzymana dotacja jest dotacją podmiotową.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy szereg czynności, które ostatecznie sprowadzają się do realizacji określonych zadań. Są to czynności zmierzające do zrealizowania celu:

*   informacyjno-reklamowego,
*   szkoleniowego,
*   koordynowania usług związanych z organizacją porad profilaktycznych oraz organizacją szczepień
*   przekazania szczepionek.

W ramach realizacji tych zadań Zainteresowany wykonuje:

*   opracowanie treści informacji zawartych w materiałach informacyjno-promocyjnych oraz przekazanie ich do dystrybucji POZ w formie nieodpłatnej;
*   opracowanie treści i formy nieodpłatnych szkoleń i harmonogramu nieodpłatnych prelekcji przez 4 pracowników Wnioskodawcy oraz przekazanie materiałów szkoleniowych na szkoleniach - nieodpłatne.
*   przeprowadzenie nieodpłatnych szkoleń dla osób wykonujących zawód medyczny w siedzibie Wnioskodawcy – 3 szkolenia w siedzibie Wnioskodawcy, 10 szkoleń w siedzibie Wnioskodawcy na rzecz podmiotów gospodarczych oraz przekazanie materiałów szkoleniowych na szkoleniach;
*   zlecenie szczepień ochronnych podmiotowi zewnętrznemu innemu niż partner (wnioskodawca nie będzie wykonywał świadczeń medycznych), czynności Wnioskodawcy będą sprowadzały się między innymi do przekazania nieodpłatnie odpowiedniej ilości szczepionek do zabiegów.

W niniejszej sprawie zwrócić również należy uwagę, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia właściwej stawki podatku VAT. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

O świadczeniu złożonym można zatem mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji nie jest nabycie usługi kompleksowej, lecz poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem analiza opisanego zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie występują cztery rodzaje zadań, tj.:

1.  zadanie o charakterze informacyjno-reklamowym, polegającym na:
    *   opracowaniu treści informacji zawartych w materiałach informacyjno- promocyjnych oraz przekazanie ich do dystrybucji POZ-tom w formie nieodpłatnej;
2.  usługi szkoleniowej, polegającej na:
    *   opracowaniu treści i formy nieodpłatnych szkoleń i harmonogramu nieodpłatnych prelekcji przez 4 pracowników Wnioskodawcy oraz przekazanie materiałów szkoleniowych na szkoleniach – nieodpłatne;
    *   przeprowadzenie nieodpłatnych szkoleń dla osób wykonujących zawód medyczny w siedzibie Wnioskodawcy – 3 szkolenia w siedzibie Wnioskodawcy, 10 szkoleń w siedzibie Wnioskodawcy na rzecz podmiotów gospodarczych oraz przekazanie materiałów szkoleniowych na szkoleniach;
3.  zadanie związane z zatrudnieniem koordynatora usług związanych z organizacją porad profilaktycznych (bez ich udzielania) oraz organizacją szczepień (bez ich przeprowadzania), w szczególności zapewnienie dostaw odpowiedniej ilości szczepionek udzielającym świadczeń medycznych;
4.  przekazania szczepionek, polegających na:
    *   zlecenie szczepień ochronnych podmiotowi zewnętrznemu innemu niż partner (wnioskodawca nie będzie wykonywał świadczeń medycznych), czynności Wnioskodawcy będą sprowadzały się między innymi do przekazania nieodpłatnie odpowiedniej ilości szczepionek do zabiegów.

W niniejszej sprawie należy zatem rozważyć, czy w ramach wszystkich wymienionych zadań dochodzi do świadczenia usług, które to czynności podlegałyby opodatkowaniu oraz czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W pierwszej kolejności zatem należy rozstrzygnąć, czy przekazanie przez Wnioskodawcę materiałów informacyjno-reklamowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, a jeśli tak to czy czynność ta korzysta ze zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że jeżeli chodzi o zadanie informacyjno-promocyjne opracowane zostaną materiały informacyjno-promocyjne. Wyłoniona zostanie firma zewnętrzna, która na podstawie opracowanych przez Kierownika projektów opracuje graficznie materiały informacyjno-edukacyjne zawierające informację na temat zagrożenia boreliozą z Lyme oraz KZM, typowych objawów tych chorób, stosowanych metod profilaktycznych, zasad postępowania diagnostycznego w obu chorobach oraz adresów podmiotów leczniczych zaangażowanych w realizację Programu. Materiały zostaną za pośrednictwem POZ rozdystrybuowane do rolników, myśliwych i rybaków, podmiotów gospodarczych związanych z sektorem rolnictwa, JST oraz udostępnione mediom na potrzeby kampanii informacyjnej.

W ramach niniejszego zadania zaplanowano również wydruk plakatów, których treść opracują Koordynatorzy ds. rekrutacji i szczepień a wykonawca dokona obróbki graficznej oraz wydruku 136 plakatów. Korzystając z doświadczenia Partnera Koordynator ds. rekrutacji i szczepień wspólnie z Kierownikiem projektu uzgodnią treść zaproszeń dla potencjalnych uczestników Programu.

Podkreślenia jednak wymaga fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – materiały promocyjne będą posiadały charakter ogólny i skierowane zostaną do niesprecyzowanej grupy odbiorców. W tej sytuacji przy braku skonkretyzowanego odbiorcy trudno mówić o świadczeniu usługi.

Tym samym, czynności realizowane w ramach Zadania 1 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano z prawidłowe.

Jeśli natomiast chodzi o Zadanie nr 3 i 4 realizowane przez Zainteresowanego to w tej sytuacji dochodzi do kompleksowego świadczenia usługi szkoleniowej, na którą składają się wymienione w tych punktach czynności. Zatem, czynność ta podlega opodatkowaniu w świetle art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Jednak należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

‒ oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701 – zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie zwolnień), zwalnia się od podatku:

1.  usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (pkt 13),
2.  usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (pkt 14).

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak wskazał Wnioskodawca (Uniwersytet) jest uczelnią wyższą do której mają zastosowanie przede wszystkim przepisy związane ze szkolnictwem wyższym. Ponadto, potwierdził, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia.

Zatem wskazane we wniosku czynności, które jak rozstrzygnięto wcześniej wchodzą w skład usługi szkoleniowej korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy w zw. z § 3 ust. 1 pkt 13 i § 3 ust. 8 i 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest zatem prawidłowe.

Jeżeli natomiast chodzi o udział Wnioskodawcy w realizacji zadania związanego z przekazaniem szczepionek w celu zaszczepienia wybranych osób (Zadanie nr 6) wskazać należy, że w tej sytuacji nie dochodzi do wyświadczenia żadnych usług, bowiem jak wskazał Wnioskodawca w przedmiocie porad profilaktycznych w POZ, nie jest on podmiotem uprawnionym do świadczenia jakichkolwiek usług medycznych, w tym również usług w zakresie ogólnie rozumianej profilaktyki. Stąd też w założeniach tego projektu czynności polegające na poradach profilaktycznych oraz usługi medyczne, będą świadczone przez podmioty uprawnione. W tym przypadku POZ.

Jedyne zadanie z tym związane – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – to przekazanie pacjentom szczepionek wcześniej zakupionych. W tej sytuacji nie dochodzi po stronie Wnioskodawcy do świadczenia żadnej usługi, z którą związane byłoby wydanie szczepionki. Zatem mamy tu do czynienia z wydaniem na rzecz pacjenta szczepionki (towaru) za który zapłatę wniósł podmiot trzeci.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),
4.  psychologa.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19;

Jak stanowi art. 43 ust. 17 tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści ust. 17a powołanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak stanowi § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe – § 3 ust. 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy nie jest on podmiotem leczniczym i nie świadczy usług w zakresie opieki medycznej. Zatem dostawa szczepionek przez Wnioskodawcę – nawet jeśli jest ściśle związana z usługą medyczną wykonywaną przez inny podmiot – nie korzysta ze zwolnienia na podstawie powołanych wyżej przepisów.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 105 zostały wymienione, bez względu na symbol PKWiU – „Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”.

Tym samym, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wydanie przez Wnioskodawcę odpowiedniej ilości szczepionek do zabiegów podlega opodatkowaniu i nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanego jest w powyższym zakresie nieprawidłowe.

Wnioskodawca wskazał, że istnieje obowiązek zatrudnienia koordynatora (Zadanie nr 2), który obok nadzoru realizacji usług szkoleniowych zajmuje się również koordynowaniem usług związanych z organizacją porad profilaktycznych (bez ich udzielania) oraz organizacją szczepień (bez ich przeprowadzania), w szczególności zapewnienie dostaw odpowiedniej ilości szczepionek udzielającym świadczeń medycznych.

Z opisu sprawy wynika, że Zadanie nr 2, tj. zatrudnienie koordynatora terenowego realizowane jest przez Partnera projektu – Samodzielny Zakład Opieki Zdrowotnej.

Zatem, nie jest to czynność realizowana przez Wnioskodawcę. Ponadto, jest to zadanie związane z poniesieniem odpowiedniego wydatku, która to czynność nie generuje podatku należnego.

Tym samym, czynność ta (zatrudnienia koordynatora) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT u Wnioskodawcy.

W tym zakresie stanowisko Uniwersytetu jest zatem prawidłowe.

W tym miejscu należy się odnieść również do czynności wskazanych w pkt 5 wniosku. Porady profilaktyczne będą w POZ realizowane przez podmiot świadczący usługi medyczne, które zostały wycenione dla potrzeb projektu na kwotę 20 zł.

Należy zwrócić uwagę na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że przekazane przez Wnioskodawcę kwoty na rzecz świadczącego usługi porad profilaktycznych stanowić będą faktyczne wynagrodzenie za świadczone przez te podmioty usługi. Tym samym, przekazanie tych kwot nie stanowi u Wnioskodawcy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać zatem, że przekazanie środków otrzymanych przez Wnioskodawcę z dotacji, Partnerowi lub innemu podmiotowi nie podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy również dotyczą jego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług w związku z wykonywanymi zadaniami w ramach projektu.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem, podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli nie ma możliwości przypisania wydatków do określonego rodzaju działalności Wnioskodawca będzie zobowiązany do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Dodatkowo jeżeli podatnik wykonuje czynności zwolnione od podatku VAT zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Tym samym, jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie nabywanych towarów i usług do danych czynności to podatnik powinien zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Potem należy jeszcze dokonać wyliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną w ramach działalności gospodarczej z zastosowaniem przepisu art. 90 ustawy.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionej sprawy wskazać należy, że jak rozstrzygnięto wcześniej Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe (zwolnione od podatku VAT) oraz dokonuje dostawy szczepionek, która to czynność jest opodatkowana podatkiem VAT.

Natomiast czynność związana z przekazaniem kwoty należnej w związku ze świadczeniem przez Partnera i inne podmioty porad profilaktycznych, zatrudnienie koordynatora oraz przekazanie i dystrybucja materiałów informacyjno-promocyjnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u Wnioskodawcy.

Zatem, w związku z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku (usługa szkoleniowa) i czynności niepodlegających opodatkowaniu Wnioskodawca nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi czynnościami.

Natomiast w przypadku wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – w zakresie w jakim wydatki te są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku udokumentowanych fakturami wydatków związanych z zakupem i przekazaniem szczepionek.

Tym samym, w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Zadaniami 1-5 uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem szczepionek i innych wydatków ściśle związanych z przekazaniem tych szczepionek (Zadanie nr 6) – uznano za nieprawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.