Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1018/14/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-08
Teza: opodatkowanie zwrotu nakładów poniesionych na nieruchomość
Słowa kluczowe: nakłady; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 października 2014 r. (data wpływu 14 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu nakładów poniesionych na nieruchomość - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu nakładów poniesionych na nieruchomość.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) na mocy umowy z dnia 18 lutego 2000 r. zawartej z Gminą jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w K., o pow. 3,9571 ha, składającej się z działek nr 179/2, nr 179/4 i nr 179/5, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr … (dalej również jako: „nieruchomość”). Okres użytkowania wieczystego określono w umowie na 50 lat.

Na podstawie przedmiotowej umowy Spółka nabyła własność budynków, budowli i urządzeń położonych na ww. nieruchomości. Były to m.in. obiekty takie jak: basen rekreacyjny, basen sportowy, brodzik, trybuna basenu, budynek administracyjny, recepcja, arena lekkoatletyczna z trybuną.

W dniu 16 grudnia 2011 r. Wnioskodawca podpisując z Gminą umowę zmieniającą umowę użytkowania wieczystego z dnia 18 lutego 2000 r., zobowiązał się do przebudowy i modernizacji budynków znajdujących się na użytkowanej nieruchomości, ich adaptacji na cele sportowe, rekreacyjne, medyczne i gastronomiczne oraz wzniesienia na jej terenie pełnowymiarowego boiska piłkarskiego i odkrytego kortu tenisowego.

W związku ze złożonym zapewnieniem Spółka w 2012 r. rozpoczęła porządkowanie nieruchomości, adaptację i modernizację istniejących budynków, budowli, rozbiórkę części z nich oraz prace przygotowawcze przed wzniesieniem nowych obiektów. Czynności te wiązały się z dokonywaniem wydatków i nakładów inwestycyjnych. Wnioskodawca poniósł m.in. koszty:

*   opłat administracyjnych (opłat skarbowych od przyznanych pełnomocnictw, opłat za wydanie zezwoleń na rozbiórkę posadowionych na działce budynków oraz pozwoleń budowlanych na wzniesienie nowych budynków, opłat za uzgodnienie budowy sieci i przyłączy),
*   materiałów budowlanych i eksploatacyjnych (zakup cegły, zaprawy, kielni, łat, pokryw betonowych zabezpieczających studzienki, paliwa, kłódki, zasuwy, wkrętów, gwoździ, rękawic roboczych itp.),
*   projektów architektonicznych i dokumentacji (budowlano-wykonawczy plan zagospodarowania działek, projekt rozbudowy sieci gazowej dla budowy boiska sportowego, projekt budowlany „Wentylacja mechaniczna w budynku hali”, koncepcja wielobranżowa dla nowoprojektowanych obiektów, projekt budowlany wewnętrznej instalacji gazowej w budynku hali tenisowej, dokumentacji koniecznej do rewitalizacji nieruchomości),
*   zakupu usług rozbiórkowych, remontowych i budowlanych (np. wykonania dachu i prac adaptacyjnych budynku recepcji przekształconego w tzw. „Ogródek Letni”, wykonania tymczasowego ogrodzenia drewnianego oddzielającego część „Ogródka Letniego” od pozostałej części działki i instalacji wodno-kanalizacyjnej w budynku recepcji, wykonania sieci rozdzielczej na terenie byłych basenów, wykonania przyłącza elektrycznego i sieci rozdzielczej),
*   nabycia innych towarów i usług (tablic informacyjnych o terenie budowy, wywozu śmieci, opłaty przyłączeniowej do zakładu energetycznego).

W 2014 r. Wnioskodawca podjął decyzję o oddaniu użytkowanej nieruchomości w dzierżawę spółce „B” spółka komandytowo-akcyjna (dalej również jako „B. lub Dzierżawca”) na okres 30 lat. W podpisanej ze Spółką umowie dzierżawy z dnia 15 lipca 2014 r., Dzierżawca zobowiązał się do zagospodarowania nieruchomości na cele sportowe i rekreacyjne zgodnie ze sposobem korzystania z gruntu określonym w umowie użytkowania wieczystego zawartej pomiędzy Spółką, a Gminą oraz umową zmieniającą umowę użytkowania wieczystego z dnia 16 grudnia 2011 r., w tym do wzniesienia na jej terenie jednego pełnowymiarowego boiska piłkarskiego i minimum dwóch kortów tenisowych oraz do modernizacji i rozbudowy dotychczas położonych na gruncie budynków, w terminie do dnia 31 grudnia 2016 r. W rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, Dzierżawca jest również uprawniony do dysponowania Nieruchomością na inne cele budowlane niż opisane w zdaniu poprzednim. Po zakończeniu dzierżawy, nieruchomość ma zostać zwrócona Spółce wraz z wszelkimi nakładami i ulepszeniami.

W umowie dzierżawy Strony zamieściły następujący zapis: „Dzierżawca będzie zobowiązany do zwrotu Wydzierżawiającemu, w terminie do dnia 30 listopada 2014 r. nakładów dokonanych na Nieruchomość przez Wydzierżawiającego w wysokości … zł (… złotych) netto, powiększoną o obowiązującą w dniu wystawienia faktury VAT stawkę podatku VAT”. Umowa dzierżawy zawiera ponadto postanowienie zobowiązujące Wnioskodawcę do przeniesienia na Dzierżawcę wszelkich decyzji (pozwoleń) dotyczących nieruchomości uzyskanych przed zawarciem umowy dzierżawy, bez dodatkowego wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym postępowaniem prawidłowym będzie opodatkowanie przez Spółkę podatkiem od towarów i usługi zwrotu nakładów poniesionych na nieruchomość, a w konsekwencji udokumentowanie przedmiotowego rozliczenia fakturą VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienia nakładów inwestycyjnych dokonanych na nieruchomość należy, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) traktować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu w wysokości 23% stawki podatku VAT i udokumentowaniu fakturą VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, (dalej jako: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku zwrotu nakładów, o którym mowa w stanie faktycznym, w ocenie Spółki nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, która mogłaby być uznana za towar w rozumieniu ustawy o VAT. Ulepszenia dokonane w budynkach i budowlach, stały się ich częściami składowymi, tych obiektów i nie mogą stanowić - w myśl art. 47 § 1 Kodeksu Cywilnego - odrębnego przedmiotu własności i innych praw rzeczowych. Własność nieruchomości rozciąga się tutaj na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością co przesądza o tym iż rzecz ta nie może być odrębnym przedmiotem własności i obrotu.

Przedmiotem transakcji będą tutaj prace adaptacyjne i modernizacyjne dotyczące budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości, jak również projekty architektoniczne i dokumentacja, które nie wyczerpują przesłanek określonych w art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT.

W sytuacji gdy przeniesienie nakładów nie stanowi dostawy towarów, w świetle definicji określonej w art. 8 ust. 1, ich oddanie do dyspozycji Dzierżawcy powinno być kwalifikowany jako odpłatne świadczenie usług podlegające VAT.

Przez świadczenie usług należy wszakże rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i realizuje zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W wyniku dokonanych przez Spółkę ulepszeń nieruchomości, niewątpliwie wykreowana została pewnego rodzaju wartość. Określoną wartość przedstawiają również plany, projekty i dokumentacja, którą Spółka zamierza przekazać Dzierżawcy. Wypłata (zwrot nakładów) dokonana przez Dzierżawcę z tytułu otrzymania przedmiotowych nakładów, de facto stanowić będzie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy. W tym przypadku zaistnieje więc świadczenie odpłatne, wzajemne, i ekwiwalentne, polegające na zbyciu ulepszeń dokonanych przez Spółkę na rzecz Dzierżawcy. Pozyskane przez Dzierżawcę nakłady zostaną wykorzystane w celu realizacji własnych inwestycji budowlanych na dzierżawionej nieruchomości oraz do prowadzenia z jej wykorzystaniem działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku Dzierżawca będzie więc, odbiorcą świadczenia (usługobiorcą). Spółka jako podmiot przekazujący ulepszenia (nakłady) wystąpi w charakterze usługodawcy.

Zasadność traktowania nakładów poniesionych na nieruchomość jako przedmiotu obrotu potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2010 r. (Sygn. I FSK161/09), który wyjaśnił iż nakład „polega na dobrowolnym użyciu własnych przedmiotów majątkowych lub środków w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. W tym znaczeniu nakłady obejmują wszelkiego rodzaju reperacje, ulepszenia rzeczy, przebudowę i budowę na nieruchomości itp. a nawet mogą polegać na zaciągnięciu zobowiązań wobec osób trzecich”.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż Spółka przenosząc na Dzierżawcę nakłady poczynione na nieruchomość i otrzymując z tego tytułu środki pieniężne (wynagrodzenie) powinna odprowadzić podatek VAT i wystawić fakturę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji zawartych w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywane było świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) na mocy umowy z dnia 18 lutego 2000 r. zawartej z Gminą jest na okres 50 lat użytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z działek nr 179/2, nr 179/4 i nr 179/5.

Na podstawie przedmiotowej umowy Spółka nabyła własność budynków, budowli i urządzeń położonych na ww. nieruchomości. Były to m.in. obiekty takie jak: basen rekreacyjny, basen sportowy, brodzik, trybuna basenu, budynek administracyjny, recepcja, arena lekkoatletyczna z trybuną.

W dniu 16 grudnia 2011 r. Wnioskodawca podpisując z Gminą umowę zmieniającą umowę użytkowania wieczystego, zobowiązał się do przebudowy i modernizacji budynków znajdujących się na użytkowanej nieruchomości, ich adaptacji na cele sportowe, rekreacyjne, medyczne i gastronomiczne oraz wzniesienia na jej terenie pełnowymiarowego boiska piłkarskiego i odkrytego kortu tenisowego.

W związku ze złożonym zapewnieniem Spółka w 2012 r. rozpoczęła porządkowanie nieruchomości, adaptację i modernizację istniejących budynków, budowli, rozbiórkę części z nich oraz prace przygotowawcze przed wzniesieniem nowych obiektów. Czynności te wiązały się z dokonywaniem wydatków i nakładów inwestycyjnych. Wnioskodawca poniósł m.in. koszty opłat administracyjnych, materiałów budowlanych i eksploatacyjnych, projektów architektonicznych i dokumentacji, zakupu usług rozbiórkowych, remontowych i budowlanych, nabycia innych towarów i usług (tablic informacyjnych o terenie budowy, wywozu śmieci, opłaty przyłączeniowej do zakładu energetycznego).

W 2014 r. Wnioskodawca podjął decyzję o oddaniu użytkowanej nieruchomości w dzierżawę spółce komandytowo-akcyjnej na okres 30 lat. W podpisanej z Wnioskodawcą umowie dzierżawy z dnia 15 lipca 2014 r., Dzierżawca zobowiązał się do zagospodarowania nieruchomości na cele sportowe i rekreacyjne zgodnie ze sposobem korzystania z gruntu określonym w umowie użytkowania wieczystego zawartej pomiędzy Spółką, a Gminą oraz umową zmieniającą umowę użytkowania wieczystego, w tym do wzniesienia na jej terenie jednego pełnowymiarowego boiska piłkarskiego i minimum dwóch kortów tenisowych oraz do modernizacji i rozbudowy dotychczas położonych na gruncie budynków, w terminie do dnia 31 grudnia 2016 r. Dzierżawca jest również uprawniony do dysponowania nieruchomością na inne cele budowlane niż opisane w zdaniu poprzednim. Po zakończeniu dzierżawy, nieruchomość ma zostać zwrócona Spółce wraz z wszelkimi nakładami i ulepszeniami.

W umowie dzierżawy Strony zamieściły następujący zapis: „Dzierżawca będzie zobowiązany do zwrotu Wydzierżawiającemu, w terminie do dnia 30 listopada 2014 r. nakładów dokonanych na Nieruchomość przez Wydzierżawiającego w wysokości … zł (… złotych) netto, powiększoną o obowiązującą w dniu wystawienia faktury VAT stawkę podatku VAT”. Umowa dzierżawy zawiera ponadto postanowienie zobowiązujące Wnioskodawcę do przeniesienia na Dzierżawcę wszelkich decyzji (pozwoleń) dotyczących nieruchomości uzyskanych przed zawarciem umowy dzierżawy, bez dodatkowego wynagrodzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy postępowaniem prawidłowym będzie opodatkowanie przez Spółkę podatkiem od towarów i usługi zwrotu nakładów poniesionych na nieruchomość, a w konsekwencji udokumentowanie przedmiotowego rozliczenia fakturą VAT.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 121) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Odnośnie powyższego należy wskazać, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie, modernizację budynku lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu.

Z opisu sprawy wynika, że to Wnioskodawca zobowiązał się do użytkowania w określony sposób nieruchomości otrzymanej w użytkowanie wieczyste w tym do wykonania określonego zadania inwestycyjnego, tj. przebudowy i modernizacji budynków znajdujących się na użytkowanej nieruchomości, ich adaptacji na cele sportowe, rekreacyjne, medyczne i gastronomiczne oraz wzniesienia na jej terenie pełnowymiarowego boiska piłkarskiego i odkrytego kortu tenisowego. Tym samym w 2012 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie tego zadania poprzez porządkowanie nieruchomości, adaptację i modernizację istniejących budynków, budowli, rozbiórkę części z nich oraz prace przygotowawcze przed wzniesieniem nowych obiektów, ponosząc w tym celu określone nakłady.

Następnie w 2014 r. w wyniku zawartej umowy dzierżawy Wnioskodawca oddał tę nieruchomość w dzierżawę innej spółce wraz z obowiązkiem m.in. dalszego kontynuowania i wykonania zadania inwestycyjnego wynikającego z umowy użytkowania wieczystego jaką Wnioskodawca zawarł wcześniej z Gminą.

Innymi słowy Wnioskodawca przeniósł nałożone na niego obowiązki w zakresie tej inwestycji w całości na inny podmiot.

Jednocześnie ponieważ Wnioskodawca rozpoczął już tę inwestycję, poniósł w tym zakresie pewne nakłady, postanowił wraz z dzierżawcą, co znalazło odzwierciedlenie w treści umowy dzierżawy, o obciążeniu tymi już poniesionymi nakładami dzierżawcy, który inwestycję będzie kontynuował. Jednocześnie z wniosku wynika, że przedmiotem transakcji będą prace adaptacyjne i modernizacyjne budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości, ulepszenia dokonane w budynkach i budowlach, które stały się ich częściami składowymi, jak również projekty architektoniczne i dokumentacja.

W świetle powyższego jeżeli przedmiotem przekazania na rzecz dzierżawcy nie będą towary (tj. np. materiały budowlane czy narzędzia) lecz wyłącznie nakłady w postaci prac adaptacyjnych, modernizacyjnych czy dokumentacja niezbędna do dalszego kontynuowania inwestycji, to należy uznać, że jest to świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na dzierżawcę nieruchomości należy zatem traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi polegającymi z jednej strony na pozyskaniu przez dzierżawcę nakładów poniesionych przez wydzierżawiającego, z drugiej zaś strony - na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości.

Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z nakładami poczynionymi przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy jest pozostawiony – w ramach swobody zawierania umów – woli stron, chyba, że ze względu na treść lub cel umowa w tym przedmiocie sprzeciwiałaby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Przyjmując zatem, że strony umowy – jak wskazano we wniosku – uzgodniły, że „Dzierżawca będzie zobowiązany do zwrotu Wydzierżawiającemu, w terminie do dnia 30 listopada 2014 r. nakładów dokonanych na Nieruchomość przez Wydzierżawiającego w wysokości … zł (…)” i jednocześnie w ramach transakcji nie nastąpi dostawa żadnych towarów, np. w postaci materiałów budowanych, to należy stwierdzić, iż w tym konkretnym przypadku przekazanie nakładów poniesionych na przedmiotowej nieruchomości stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 cyt. ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Rozliczenie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objętych obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zatem zbycie nakładów poniesionych na wydzierżawionej nieruchomości w tak przedstawionym opisie stanu faktycznego stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Uwzględniając natomiast brzmienie art. 41 ust. 1 i ust. 13 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, z uwagi na brak przepisów umożliwiających zastosowanie stawek preferencyjnych lub zwolnienia od podatku, opisana we wniosku czynność przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki podatku i usługę tę należy udokumentować fakturą - zgodnie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy, że przeniesienia nakładów inwestycyjnych dokonanych na nieruchomość należy, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu w wysokości 23% stawki podatku VAT i udokumentowaniu fakturą VAT, należało uznać za prawidłowe.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejszą interpretacją wydano przy założeniu, że w ramach transakcji nie nastąpiła dostawa żadnych towarów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.