Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-340/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-30
Teza: W którym momencie Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (kosztu sprzedaży) na gruncie u.p.d.o.p. w okresie, w którym miało miejsce pierwotne wydanie towarów, czy też powinna dokonać korekty za okres uzyskania zwrotu towarów będących przedmiotem korekty? (pytania oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: bonus; faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; rabaty; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP za pośrednictwem platformy ePUAP 28 stycznia 2014 r.), uzupełnionym 19 i 24 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka jest upoważniona do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (kosztu sprzedaży) na bieżąco – **jest nieprawidłowe,**
*   Spółka jest upoważniona do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (kosztu sprzedaży), w okresie w którym był wykazany przychód pierwotny – **jest prawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka jest upoważniona do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (kosztu sprzedaży) na bieżąco,
*   Spółka jest upoważniona do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (kosztu sprzedaży), w okresie w którym był wykazany przychód pierwotny.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 marca 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-126/14/AK wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano 19 i 24 marca 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka powstała w 2006 roku. 18 października 2006 r. 100 % udziałów nabyła czeska spółka X. Podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa sprzętu oświetleniowego (wg KRS produkcja sprzętu oświetleniowego i elektronicznego sprzętu oświetleniowego). Spółka jest wyłącznym dystrybutorem produktów grupy Y w Polsce. X jest spółką córką Z z siedzibą we Włoszech. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach podstawowej działalności Firma sprzedaje sprzęt oświetleniowy zarówno odbiorcom hurtowym, jak i realizującym konkretne inwestycje, czy też odbiorcom indywidualnym. Wskutek zdarzeń pojawiających się w ramach zwykłej działalności powstaje potrzeba dokonania korekt przychodów poprzez wystawienie faktury korygującej.

Do takich zdarzeń zaliczyć można:

*   zwroty (klientowi zostaje zwrócony towar po zrealizowanej inwestycji),
*   rabaty (Spółka stosuje zbiorcze faktury korygujące dotyczące wszystkich dostaw z danego okresu. Dotyczy kilku odbiorców z którymi Spółka ma zawarte umowy przewidujące takie rozliczenia),
*   wady towaru,
*   pomyłki w fakturowaniu (pomyłki w cenie towaru lub asortymencie).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (kosztu sprzedaży) na gruncie u.p.d.o.p. - w okresie, w którym miało miejsce pierwotne wydanie towarów, czy też powinna dokonać korekty za okres uzyskania zwrotu towarów będących przedmiotem korekty? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Możliwość dokonania korekt faktur wynika z art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej u.p.t.u.) który mówi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

*   udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1
*   udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
*   dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
*   dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
*   podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ponadto określa informacje które faktura korygująca powinna zawierać, czyli:

*   wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
*   numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
*   dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca; określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą,
*   przyczynę korekty,
*   jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; zaś w odmiennych przypadkach
*   prawidłową treść korygowanych pozycji,
*   w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka, może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Na pytanie, w którym momencie Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (kosztu sprzedaży) na gruncie u.p.d.o.p. tj. w okresie w którym miało miejsce pierwotne wydanie towarów, czy też powinna dokonać korekty za okres uzyskania zwrotu towarów będących przedmiotem korekty odpowiedź uzależniona jest od przyczyny dokonania korekty:

*   w sytuacji kiedy przyczyny korekty to udzielnie opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.pt.u., czy też zwrot towarów wynikający z innych przyczyn niż ich wady Spółka jest upoważniona do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (kosztu sprzedaży) na bieżąco, gdyż przyczyna dokonania korekty nie była znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej i stanowi w ocenie Spółki odrębne zdarzenie gospodarcze. Faktura korygująca służy jedynie umieszczeniu w dokumentacji tego zdarzenia choć wydaje się również dopuszczalne udokumentowanie, tego kolejnego zdarzenia, niezależną fakturą sprzedaży wystawioną przez nabywcę zwracającego towar.
*   natomiast w przypadku korekty wynikającej ze zwrotu towaru na skutek jego wad istniejących w momencie sprzedaży Spółka jest upoważniona do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (kosztu sprzedaży) za okres, w którym był wykazany przychód pierwotny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym zakres interpretacji indywidualnej ocenie podlega jedynie stanowisko Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o pdop,
*   został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ustawy o pdop stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (…). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o pdop).

Zauważyć należy, że ustawa o pdop nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu i momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach podstawowej działalności Spółka sprzedaje sprzęt oświetleniowy zarówno odbiorcom hurtowym, jak i realizującym konkretne inwestycje, czy też odbiorcom indywidualnym. Wskutek zdarzeń pojawiających się w ramach zwykłej działalności powstaje potrzeba dokonania korekt przychodów poprzez wystawienie faktury korygującej.

Do takich zdarzeń zaliczyć można:

*   zwroty (klientowi zostaje zwrócony towar po zrealizowanej inwestycji),
*   rabaty (Spółka stosuje zbiorcze faktury korygujące dotyczące wszystkich dostaw z danego okresu. Dotyczy kilku odbiorców z którymi Spółka ma zawarte umowy przewidujące takie rozliczenia),
*   wady towaru,
*   pomyłki w fakturowaniu (pomyłki w cenie towaru lub asortymencie).

Wątpliwości Spółki dotyczą momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (kosztu sprzedaży) tj. czy należy skorygować koszty w okresie, w którym miało miejsce pierwotne wydanie towarów, czy też za okres uzyskania zwrotu towarów będących przedmiotem korekty.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że skoro przepisy ustawy o pdop nie przewidują odrębnego momentu dla korekty kosztów to korekty te należy odnieść do momentu, w którym koszt ten został potrącony. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, które z istoty swojej (co do zasady) są potrącane w momencie uzyskania przychodu.

W świetle powyższego koszty, o których mowa we wniosku powinny być skorygowane w momencie, w którym Spółka dokonała korekty przychodów ze sprzedaży towarów. W tym miejscu należy wskazać, że w zakresie momentu korekty przychodów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, 30 kwietnia 2014 r. wydał interpretację indywidualną Znak: IBPBI/2423-126/14/AK w której wskazał, że zwrot towaru powinien skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów, z którymi dany zwrot jest związany w okresie rozliczeniowym, w którym przychód ten powstał. W tym samym momencie Spółka winna dokonać korekty kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawcy stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka jest upoważniona do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (kosztu sprzedaży) na bieżąco – jest nieprawidłowe,
*   Spółka jest upoważniona do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (kosztu sprzedaży), w okresie w którym był wykazany przychód pierwotny – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.