Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-713/14-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-11
Teza: Planowane przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji, będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Przy czym wskazać należy, że dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce, podlegać będą w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy oraz na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast samo podjęcie oraz realizacja uchwał o wypłacie udziału w zysku, nie będzie mieć żadnego wpływu na zwolnienie z opodatkowania w Polsce dochodu z tytułu udziału Wnioskodawcy w słowackiej spółce komandytowej podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: dywidendy; likwidacja; nadwyżki; Słowacja; wierzytelność; zwolnienie; zyski; zyski-podział zysku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) uzupełniony pismem z dnia 5 września 2014 r. (data nadania 5 września 2014 r., data wpływu 8 września 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie telefoniczne z dnia 5 września 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

*   skutków podatkowych uczestnictwa w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych potrącenia wymagalnej wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji.

W związku z brakami formalnymi tut. organ wezwał telefonicznie w dniu 5 września 2014 r. Wnioskodawcę (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 5 września 2014 r. (data nadania 5 września 2014 r., data wpływu 8 września 2014 r.), Wnioskodawca uzupełnił powyższe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce opodatkowaniu całości dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (dalej „Wnioskodawca”). Wnioskodawca oraz inne osoby fizyczne będące polskimi tzw. rezydentami podatkowymi zamierzają przystąpić do słowackiej spółki komandytowej (komanditna spolocnost, dalej: „Spółka Słowacka, „ K.S.”) jako wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, posiadający znakomitą większość udziałów w zysku. Wspólnikiem K.S. o ograniczonej odpowiedzialności posiadającym pozostałą część udziału w zysku będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Słowacji (spoločnost’s ručenim obmedzeným).

Na gruncie słowackiego prawa handlowego komanditna spolocnost jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Spółka jest spółką, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, dalej jako: „komplementariusz”), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, dalej jako: „komandytariusz”) - podobnie jak w przypadku spółki komandytowej funkcjonującej na gruncie polskiego kodeksu spółek handlowych. Tylko komplementariusze są uprawnieni do zarządzania spółką; komandytariusze są uprawnieni do przeglądania ksiąg i dokumentów korporacyjnych oraz otrzymania kopii rocznych sprawozdań finansowych.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi, komanditna spolocnost posiadająca siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli chodzi o sposób opodatkowania komanditna spolocnost, to jest ona, co do zasady, podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie dochodów, jednak od ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą na komplementariuszy. Ta część podstawy opodatkowania jest kalkulowana zgodnie z zasadami dystrybucji zysku spółki na rzecz komplementariuszy (zgodnie z przepisami prawa handlowego lub zgodnie z umową spółki komanditna spolocnost). Dochód komanditna spolocnost przypadający na komplementariuszy podlega opodatkowaniu bezpośrednio u tych wspólników jako dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Dochód przypadający na komandytariuszy jest opodatkowany na poziomie spółki komanditna spolocnost.

Jednocześnie, jak wynika ze słowackich przepisów podatkowych, w przypadku, gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w spółce komanditna spolocnost, stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników.

Podstawa opodatkowania spółki komanditna spolocnost jest ustalana dla tej spółki jako całości. Najpierw, zgodnie z obowiązującymi na Słowacji zasadami rachunkowości, jest ustalany wynik księgowy (zysk albo strata). Wynik podatkowy komanditna spolocnost jest ustalany w drodze korekty wyniku księgowego o pozycje nie mające wpływu na wynik podatkowy (np. o zyski z dywidend, lub przekazania majątku likwidacyjnego/nadwyżki likwidacyjnej).

Spółka Słowacka będzie pełnić przede wszystkim funkcję podmiotu holdingowego, w związku z czym obejmie lub nabędzie udziały (akcje) jednej lub większej liczby spółek kapitałowych posiadających siedzibę i miejsce zarządu na Słowacji albo w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej odpowiednio jako „Spółka Zależna” albo „Spółki Zależne”). Planowane jest że Spółka Słowacka będzie czerpać zyski z bieżącej działalności (np. udzielanie pożyczek, zakup i sprzedaż udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych), jak również z dywidend wypłacanych przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne) lub nadwyżek likwidacyjnych przekazywanych z tytułu likwidacji Spółki Zależnej (Spółek Zależnych).

KS. będzie posiadać swoją siedzibę na terytorium Słowacji, w siedzibie (posiadającej cechę stałości) tej podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki Słowackiej decyzje wspólników. Spółka Słowacka będzie wynajmować biuro dla celów siedziby, księgi rachunkowe Spółki także będą prowadzone na Słowacji.

Planowane jest, że zysk Spółki Słowackiej będzie dystrybuowany pomiędzy wspólników, w tym na rzecz Wnioskodawcy (np. na mocy uchwał o podziale zysku lub uchwał o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy). W przypadku, jeśli Wnioskodawca będzie posiadać zobowiązania wobec Spółki Słowackiej, nie jest wykluczone, iż wierzytelność Wnioskodawcy z tytułu dywidendy zostanie potrącona z wierzytelnością Spółki Słowackiej wobec Wnioskodawcy.

W związku z prowadzoną strategią inwestycyjną, nie jest wykluczone że jedna albo więcej Spółek Zależnych zostanie postawiona w stan likwidacji, w efekcie czego majątek Spółki Zależnej zostanie rozdysponowany pomiędzy jej wspólników, zgodnie z zapisami umowy Spółki Zależnej. W konsekwencji, Spółka Słowacka może osiągnąć zyski z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego lub nadwyżki likwidacyjnej (majątku likwidacyjnego lub nadwyżka likwidacyjna dalej łącznie jako: „nadwyżka likwidacyjna”) ze Spółki Zależnej.

Pismem z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) Wnioskodawca wskazał, że w przypadku gdy Wnioskodawca będzie posiadać zobowiązanie wobec Spółki Słowackiej i dokonania potrącenia, w wyniku potrącenia wymagalnej wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu dywidendy z wierzytelnością Spółki Słowackiej wobec Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego, tzn. potrącane kwoty będą w tej samej wysokości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przepisy umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzoną w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r.,. Dz. U. z dnia 14 marca 1996 r., nr 30, poz. 131; dalej jako: „UPO PL-SVK”) należy interpretować w ten sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca prowadzi działalność w Republice Słowackiej przez położony tam zakład (Spółkę Słowacką), i w konsekwencji zysk Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce komanditna spolocnost (np. z bieżącej działalności tej spółki, dywidend lub nadwyżek likwidacyjnych) może być w całości opodatkowany w Republice Słowacji?
2.  Czy przepisy UPO PL-SVK należy interpretować w ten sposób, że zyski Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce Słowackiej, które mogą być opodatkowane w Republice Słowacji w całości (przypisane Spółce Słowackiej jako zakładowi) powinny w całości podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a UPO PL-SVK, a zatem będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: „ustawa PIT”)?
3.  Czy podjęcie przez Spółkę Słowacką uchwały o podziale zysku, jak również wypłata dywidendy nie rodzi dla Wnioskodawcy skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest powstania przychodu oraz koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
4.  Czy potrącenie wymagalnej wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu uchwały o podziale zysku (w części zysku należnej Wnioskodawcy) z ewentualną wymagalną wierzytelnością Spółki Słowackiej wobec Wnioskodawcy nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych i koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy UPO PL-SVK należy interpretować w ten sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca prowadzi działalność w Republice Słowackiej przez położony tam zakład (Spółkę Słowacką) i w konsekwencji zyski Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce Słowackiej mogą być w całości opodatkowane w Republice Słowacji.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy UPO PL-SVK należy interpretować w ten sposób, że zyski Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce Słowackiej mogą być opodatkowane w Republice Słowacji w całości (jako przypisane Spółce Słowackiej jako zakładowi), więc powinny podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a UPO PL-SVK, a zatem będą też podlegać zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy PIT.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy, podjęcie uchwały o podziale zysku Spółki Słowackiej, a także wypłata dywidendy nie skutkują dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych i koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie wymagalnej wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu uchwały o podziale zysku (w części zysku należnej Wnioskodawcy) z wymagalną wierzytelnością Spółki Słowackiej wobec Wnioskodawcy nie rodzi dla Wnioskodawcy skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest — nie powstaje przychód oraz nie ma konieczności uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad.1

Zgodnie z art. 3 Ust. 1 Ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy PIT).

Zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 1 UPO PL-SVK zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 5 ust. 1 UPO PL-SVK, określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 UPO PL-SVK). UPO PL-SVK wymienia również szczególne sytuacje, gdy dany podmiot nie stanowi zakładu, jednakże regulacje te nie będą miały zastosowania w omawianym stanie faktycznym.

Z powyżej przedstawionej definicji zakładu wynika, iż aby dany podmiot mógł zostać zakwalifikowany jako zakład musi on spełniać jednocześnie dwa warunki: być stałą placówką oraz prowadzić (całkowicie lub częściowo) działalność przedsiębiorstwa.

Analizując zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy wziąć pod uwagę wyjaśnienia zawarte w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD (dalej jako: „Komentarz”). Choć zarówno Konwencja Modelowa OECD, jak i Komentarz nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, to stanowią one wskazówkę, jak należy interpretować umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W odniesieniu do pierwszego warunku należy podkreślić, iż pojęcie stałej placówki nie zostało zdefiniowane w UPO PL-SVK, jednak uznaje się za nią każde miejsce regularnie wykorzystywane przez dany podmiot do wykonywania działalności. W myśl Komentarza placówka ma charakter stały, gdy jest utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości.

Nie ma natomiast znaczenia fakt, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu (np. placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż Spółka Słowacka jest jego stałą placówką na terytorium Słowacji.

Drugim warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle UPO PL-SVK Słowacją jest częściowe lub całkowite prowadzenie działalności przedsiębiorstwa. Warunek ten także będzie spełniony w przedmiotowym stanie faktycznym. Spółka Słowacka będzie prowadzić działalność holdingową, jak również udzielać pożyczek, nabywać lub sprzedawać udziały, akcje lub inne papiery wartościowe.

Ponadto, zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi komanditna spolocnost posiadająca siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli chodzi natomiast o sposób opodatkowania, to jest ona, co do zasady, podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie dochodów, jednak od ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział komplementariuszom. Dochód komanditna spolocnost przypadający na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu bezpośrednio u tych wspólników jako dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę (jako komplementariusza) z tytułu uczestnictwa w Spółce Słowackiej będą podlegać opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej, a podatnikiem z tego tytułu na Słowacji będzie nie k.s., lecz Wnioskodawca.

Z powyższego wynika, iż Spółka Słowacka będzie prowadziła działalność gospodarczą Wnioskodawcy na terytorium Słowacji, a więc drugi warunek również należy uznać za spełniony.

Wnioskodawca nadmienia również, że w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego organy podatkowe kwalifikują udział w komanditna spolocnost jako zakład wspólników na Słowacji w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego podatkowania. Powyższe potwierdzają np. następujące interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2012 r., sygn. IPPB1 /415-889/12-2/KS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. IPTPB2/415-611/13-5/Akr,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 marca 2014 r. sygn. IBPBI/1/415- 1163/13/BK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. ILPB1/415-1310/13- 2/TW

W świetle powyższych rozważań uznać należy, iż przepisy UPO PL-SVK należy interpretować w ten sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie prowadził działalność w Republice Słowackiej poprzez położony tam zakład (Spółkę Słowacką).

Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji.

Ustawa ta wskazuje jednocześnie kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane są na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m. in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład.

Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania.

W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia komplementariuszem w K.S., traktowane będą w świetle lokalnych - słowackich regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie - będą, co do zasady, podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym.

Tym samym również w świetle UPO PL-SVK dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania.

W tym miejscu należy również zauważyć, iż udziały w Spółce Zależnej (Spółkach Zależnych) stanowią część majątku Spółki Słowackiej, a nie majątku jej wspólników, nie są zatem również częścią majątku Wnioskodawcy. Z tego też względu zysk uzyskiwany przez Spółkę Słowacką, w szczególności w związku z udziałami (akcjami) posiadanymi w Spółce albo Spółkach Zależnych, jest należny Spółce Słowackiej.

Na podstawie powyższej analizy stwierdzić także należy, iż skoro udziały w Spółce lub Spółkach Zależnych stanowić będą część majątku Spółki Słowackiej, a Spółka Słowacka będzie kwalifikowana jako zakład Wnioskodawcy na terytorium Republiki Słowackiej w rozumieniu UPO PL-SVK to dywidendy, albo nadwyżka likwidacyjna otrzymane przez Spółkę Słowacką od Spółki lub Spółek Zależnych powinny zostać przypisane zakładowi Wnioskodawcy na terytorium Republiki Słowackiej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 7 UPO PL-SVK zyski uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce Słowackiej (komanditna spolocnost), przypisane zakładowi, mogą być w całości opodatkowane na terytorium Słowacji jako zyski zakładu Wnioskodawcy na Słowacji.

Ad.2

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) UPO PL-SVK, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska zasadniczo zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższej dokonaną analizę (pkt 1) dotyczącą opodatkowania dochodu Wnioskodawcy na terytorium Słowacji, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że zysk uzyskany przez Wnioskodawcę jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu uczestnictwa w Spółce Słowackiej podlegać będzie w Polsce w całości zwolnieniu od opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) UPO PL-SVK. Wynika to z faktu, że ten dochód Wnioskodawcy może być opodatkowany w Republice Słowackiej jako dochód stałego zakładu, zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym.

Z kolei - w myśl art. 27 ust. 8 ustawy PIT — jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust 1 (podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy zysk uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w K.S. podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust 1 lit. a) UPO PL-SVK oraz art. 27 ust. 8 ustawy PIT.

Ad.3 i 4

Poszczególni komplementariusze Spółki Słowackiej, w tym Wnioskodawca, będą opodatkowywać swój dochód jako zysk zakładu na terytorium Słowacji „na bieżąco”, zgodnie z krajowymi słowackimi przepisami podatkowymi. Podjęcie uchwały o podziale zysku Spółki Słowackiej będzie stanowić jedynie rozdysponowanie dochodu, który uprzednio podlegał opodatkowaniu. W tym kontekście, ewentualne potrącenie wierzytelności (wymagalnej) Wnioskodawcy w stosunku do Spółki Słowackiej z tytułu podziału i wypłaty zysku z wierzytelnością Spółki Słowackiej w stosunku do Wnioskodawcy nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych i koniecznością zapłaty podatku PIT.

Analizując konsekwencje podatkowe podjęcia uchwały o podziale zysku i jego wypłaty, oraz potrącenia wierzytelności, należy mieć na względzie także zasady opodatkowania spółek osobowych wyrażone w art. 8 ust. 1 ustawy PIT. W myśl tego przepisu dochody wspólników spółek osobowych podlegają opodatkowaniu w momencie powstania przychodu należnego, a nie w momencie otrzymania zysku wypłacanego przez taką spółkę. Z powyższego wynika, iż sam transfer środków wynikający z podziału zysku spółki osobowej nie powoduje żadnych konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji, podjęcie uchwały o podziale zysku na rzecz wspólników Spółki Słowackiej w tym — Wnioskodawcy, oraz wypłata dywidendy a także potrącenie wymagalnej wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu podziału i wypłaty zysku z zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec Spółki Słowackiej nie będzie rodzić dla Wnioskodawcy skutków w postaci powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych i konieczności zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   **skutków podatkowych potrącenia wymagalnej wierzytelności (pytanie nr 4) - jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

***   skutków podatkowych uczestnictwa w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji (pytania nr 1-3) - **jest prawidłowe.****

**

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jako polski rezydent podatkowy będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, skutki podatkowe związane z uczestnictwem Wnioskodawcy jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej, należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 powoływanej umowy, określenie ”zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej. Spółka Słowacka będzie pełnić przede wszystkim funkcję podmiotu holdingowego, w związku z czym obejmie lub nabędzie udziały (akcje) jednej lub większej liczby spółek kapitałowych posiadających siedzibę i miejsce zarządu na Słowacji albo w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej odpowiednio jako „Spółka Zależna” albo „Spółki Zależne”). Planowane jest że Spółka Słowacka będzie czerpać zyski z bieżącej działalności (np. udzielanie pożyczek, zakup i sprzedaż udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych), jak również z dywidend wypłacanych przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne) lub nadwyżek likwidacyjnych przekazywanych z tytułu likwidacji Spółki Zależnej (Spółek Zależnych). Spółka będzie posiadać swoją siedzibę na terytorium Słowacji, w siedzibie (posiadającej cechę stałości) tej podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki Słowackiej decyzje wspólników. Spółka Słowacka będzie wynajmować biuro dla celów siedziby, księgi rachunkowe Spółki także będą prowadzone na Słowacji.

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalność w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji (w wyniku założenia lub przystąpienia do spółki), będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki, należy wskazać, że z uwagi na to, że źródło dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce osobowej będzie położone na terytorium Słowacji, do określenia źródła dochodów oraz zasad opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się poza postanowieniami art. 5 oraz art. 7 umowy również do art. 10 umowy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć: 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent bądź 10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. umowy określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jako dochody z akcji.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że na gruncie art. 10 ust. 4 umowy, przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą w sytuacji, gdy udział z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w Umawiającym się Państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7 ww. umowy. Wskazać przy tym należy, że tzw. dochody bierne (takie jak dywidendy) są opodatkowane jako zyski zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (np. udziały, akcje, wierzytelności) są efektywnie związane z takim stałym zakładem.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty dywidend otrzymanych przez spółkę słowacką lub nadwyżek likwidacyjnych przekazywanych z tytułu likwidacji Spółek Zależnych, będą stanowić zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowania, również na terytorium Słowacji.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska będzie z zastrzeżeniem lit. b i ustępu 3 niniejszego artykułu zwalniać taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (według skali podatkowej), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Słowacji będzie podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zauważyć należy, że Wnioskodawca będzie opodatkowywać wskazane we wniosku dochody jako zyski zakładu na ww. zasadach, natomiast samo podjęcie oraz realizacja uchwał o wypłacie udziału w zysku, nie będzie mieć żadnego wpływu na zwolnienie z opodatkowania w Polsce dochodu z tytułu udziału Wnioskodawcy w słowackiej spółce komandytowej podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji, będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Przy czym wskazać należy, że dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce, podlegać będą w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy oraz na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast samo podjęcie oraz realizacja uchwał o wypłacie udziału w zysku, nie będzie mieć żadnego wpływu na zwolnienie z opodatkowania w Polsce dochodu z tytułu udziału Wnioskodawcy w słowackiej spółce komandytowej podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

**