Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1047/09-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-28
Teza: 1. Czy - w świetle przepisów ustawy o akcyzie z 6 grudnia 2008 r. - nabywane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (CN 2710 19 71 - 2710 19 99) odsprzedawane odbiorcom krajowym z przeznaczeniem innym niż dla celów napędowych i opałowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym? 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest zobowiązana do składania deklaracji AKC-U oraz uiszczania akcyzy od nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych?
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; podatek-podatek akcyzowy; stawka; wyroby-wyroby energetyczne; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.11.2009r. (data wpływu 16.11.2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.11.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Spółki jest handel olejami smarowymi (CN 2710 19 71 - 2710 19 99, dalej: „oleje smarowe”).

W szczególności, Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych od kontrahentów z Unii Europejskiej (dalej: „UE”). Nabywane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe są odsprzedawane odbiorcom krajowym.

Nabywane przez Spółkę oleje smarowe są odsprzedawane w kraju z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe lub opałowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy - w świetle przepisów ustawy o akcyzie z 6 grudnia 2008 r. - nabywane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (CN 2710 19 71 - 2710 19 99) odsprzedawane odbiorcom krajowym z przeznaczeniem innym niż dla celów napędowych i opałowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest zobowiązana do składania deklaracji AKC-U oraz uiszczania akcyzy od nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że przepisy ustawy o akcyzie obligujące podatników do opodatkowania akcyzą olejów smarowych (CN 2710 19 71 - 2710 19 99) przeznaczonych do celów innych niż napędowe i opałowe są niezgodne z przepisami wspólnotowymi (dyrektywą energetyczną i dyrektywą horyzontalną). W świetle tej niezgodności, Spółka jest uprawniona zastosować bezpośrednio przepisy dyrektywy energetycznej. Wskutek zastosowania przepisów dyrektywy energetycznej, Spółka uznaje, że nabywane przez nią wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (CN 2710 19 71 - 2710 19 99) odsprzedawane następnie odbiorcom krajowym z przeznaczeniem innym niż dla celów napędowych i opalowych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Spółka wskazuje, że zakres pochodnych ropy naftowej podlegających podatkowi akcyzowemu w UE wyznacza dyrektywa energetyczna. Dyrektywa energetyczna zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na tego rodzaju wyroby zgodnie z jej postanowieniami, tj. w szczególności z art. 1 dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym „Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą”.

Dalej, stosownie do art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, oleje smarowe są „produktami energetycznymi” w jej rozumieniu („Dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów objętych kodami CN 2704 do 2715”). Zgodnie zaś z art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 dyrektywy energetycznej, „Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej - produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania (\`(...)\`)”.

Zatem, w świetle wyżej przytoczonych postanowień dyrektywy energetycznej Spółka wnioskuje, że jeżeli produkty energetyczne (w tym oleje smarowe) nie są wykorzystywane do celów paliwowych lub opałowych, nie znajdują do nich zastosowania przepisy dyrektywy energetycznej. Stąd, na gruncie europejskiego systemu opodatkowania akcyzą, oleje smarowe wykorzystywane inaczej niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie mogą być przedmiotem zharmonizowanego opodatkowania akcyzą.

Spółka podnosi, że konsekwencją powyższej regulacji jest, że traktowanie przez ustawę o akcyzie olejów smarowych jako wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą według reguł takich jak w przypadku pochodnych ropy naftowej przeznaczonych do napędu pojazdów lub do ogrzewania należy uznać za niezgodne ze sposobem potraktowania tego wyrobu przez dyrektywę energetyczną. W rezultacie, opodatkowanie przedmiotowych wyrobów przeznaczonych do celów innych niż napędowe i opałowe (jako niezgodne z dyrektywą energetyczną) jest niedopuszczalne w świetle przepisów prawa wspólnotowego.

Niezgodności między przepisami dyrektywy energetycznej i krajowych przepisów o akcyzie nie eliminuje fakt, że przepisy wykonawcze do ustawy o akcyzie przewidują system zwolnień dla olejów smarowych, bowiem zwolnienie nie obejmuje olejów smarowych przeznaczonych do smarowania silników. Polskie przepisy akcyzowe nakładają akcyzę według zharmonizowanych zasad na oleje smarowe przeznaczone także na cele inne niż napędowe i opałowe, gdyż smarowanie silników nie jest ani przeznaczeniem napędowym ani opałowym.

Niezgodność polskich przepisów z dyrektywą energetyczną dotyczy także obowiązków administracyjnych związanych z obrotem olejami smarowymi. Obowiązki administracyjne związane z produkcją i obrotem wyrobami akcyzowymi wynikają z dyrektywy horyzontalnej, która stanowi podstawę stosowania w Państwach Członkowskich UE takich instytucji, jak skład podatkowy, procedura zawieszenia poboru akcyzy, czy zabezpieczenie akcyzowe.

Zakres zastosowania dyrektywy horyzontalnej do produktów energetycznych (w tym olejów smarowych) jest jednoznacznie uregulowany w art. 20 dyrektywy energetycznej. Mimo że produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania akcyzą jedynie wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, to jednak - zgodnie z wyraźnym zapisem dyrektywy energetycznej (art. 2 ust. 4 in fine) - w każdym przypadku produkty energetyczne są objęte regulacją art. 20 dyrektywy energetycznej (który wymienia produkty energetyczne objęte systemem kontroli i przemieszczania przewidzianym w dyrektywie horyzontalnej).

Zdaniem Spółki, ratio legis powyższego przepisu nie budzi najmniejszych wątpliwości i powinno być odczytane w ten sposób, że nałożenie ciężaru podatkowego w akcyzie w ramach europejskiego systemu opodatkowania następuje jedynie w sytuacji wykorzystania wyrobu do napędu pojazdów lub do ogrzewania, zaś Państwa Członkowskie muszą mieć narzędzia do kontroli, czy takie wykorzystanie w praktyce następuje, czy nie. Tym niemniej zastosowanie tych narzędzi powinno zostać ograniczone tylko do pewnej grupy produktów energetycznych, przy czym pozostałe produkty energetyczne - ze swej natury mniej zdatne do takiego wykorzystania i mniej podatne na potencjalne nadużycia podatkowe - powinny być wyłączone z tego systemu, a ich produkcja i obrót muszą być wolne od obowiązków administracyjnych przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej.

Zgodnie z art. 20 dyrektywy energetycznej, jedynie wybrane produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w dyrektywie horyzontalnej. Wśród tych produktów nie są wymienione oleje smarowe. Zgodnie z art. 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej, jeśli Państwo Członkowskie uzna, że inne produkty energetyczne (niż wprost wymienione w dyrektywie energetycznej) są okazją do oszustw podatkowych, unikania podatków lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Polska nie powiadomiła Komisji o konieczności uwzględnienia olejów smarowych w katalogu wyrobów objętych kontrolą przemieszczania w zgodzie z przepisami dyrektywy horyzontalnej. W konsekwencji, olejów smarowych nie mogą być stosowane przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania, co jest znów niezgodne z brzmieniem ustawy o akcyzie.

Jeżeli polskie przepisy akcyzowe są niezgodne z dyrektywą energetyczną, nie mogą być stosowane przez organy podatkowe. Ich zastosowanie wbrew przepisom dyrektywy energetycznej narusza:

*   art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu z 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Polski do UE (dalej: „Traktat Akcesyjny”) i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: „TWE”), z których to przepisów wynika moc wiążąca dyrektywy energetycznej; oraz

*   przepisy dyrektywy energetycznej, które powinny znaleźć w analizowanej sprawie bezpośrednie zastosowanie, tj. art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1, art. 2 ust. 4 in fine oraz art. 20.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Tym samym, w świetle polskiej Ustawy Zasadniczej, akty prawne stanowione przez UE stanowią element polskiego porządku prawnego i - w razie sprzeczności z prawem krajowym - mają wyższą moc obowiązującą od polskich ustaw.

Na podstawie Traktatu Akcesyjnego, z dniem 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. Zgodnie z art. 2 Traktatu Akcesyjnego, od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie o przystąpieniu.

Związanie nowych Państw Członkowskich prawem wspólnotowym zostało doprecyzowane w TWE. Zgodnie z zasadą solidarności, wyrażoną w art. 10 TWE, Państwa Członkowskie UE, w tym Polska, są zobowiązane do wypełniania zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego, w tym do wprowadzania przepisów przewidzianych w unijnych dyrektywach.

Co do zasady, dyrektywy wiążą państwa członkowskie co do celu, jaki powinien być osiągnięty. Jednak europejska doktryna prawna wypracowała środki będące odpowiedzią na brak prawidłowego wdrożenia dyrektyw przez państwa członkowskie. W tym zakresie podstawowe znaczenie ma także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”).

Po pierwsze, stosując prawo krajowe, sąd krajowy powinien tak dalece, jak to jest możliwe, interpretować prawo krajowe w świetle celu dyrektywy, by osiągnąć skutek w niej zamierzony (przykładowo, w tym duchu wypowiedział się ETS w sprawie C-14/83 S. Von Colon i E. Kamman v. Land Nordrhein-Westfalen). Nie ulega zaś wątpliwości, że celem dyrektywy energetycznej było objęcie podatkiem akcyzowym zharmonizowanym wyłącznie wyrobów energetycznych przeznaczonych jako paliwo silnikowe lub jako paliwo do ogrzewania.

Po drugie, zgodnie z orzecznictwem, jeżeli dyrektywa nie została wdrożona prawidłowo przez dane Państwo Członkowskie, jej postanowienia mogą być stosowane bezpośrednio, jeżeli nadają podmiotom jednoznacznie określone prawa oraz są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne. Zasada ta określana jest w orzecznictwie ETS jako zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw. Zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw znalazła wyraz m.in. w wyrokach w sprawach C-41/74, C-148/78, C-8/81, C-255/81, C-152/84, C-103/88, C-62/00, z których wynika, iż w razie stwierdzenia niezgodności pomiędzy prawem krajowym a dyrektywą, zarówno sądy jak i organy administracyjne będą musiały zastosować przepisy dyrektywy. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą domagać się od podatnika spełnienia obowiązku wynikającego z ustawy lub rozporządzenia, jeżeli wykładnia przepisów dyrektywy wskazuje, że Państwo Członkowskie nie było uprawnione do wprowadzenia lub utrzymania takiego obowiązku.

Spółka pragnie ponadto podkreślić, że stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji niezgodności przepisu dyrektywy z regulacjami krajowymi zastosowanie powinny znaleźć bezpośrednio przepisy dyrektywy, zostało potwierdzone w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 maja 2005 r. (sygn. III SA/Wa 492/05), „w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej ze wspólnotowym porządkiem prawnym normy prawa krajowego. Obowiązek ten dotyczy również innych organów państwa członkowskiego, w tym organów administracyjnych”.

Również w wyroku z 26 marca 2007 r. (sygn. III SA/Gl 820/08) WSA w Gliwicach uznał prymat dyrektywy energetycznej nad polską ustawą o akcyzie. Zdaniem sądu, „w systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS”. Dalej sąd wskazał, że „prawo wspólnotowe dla swojej efektywności opiera się na zasadzie pierwszeństwa. Zasada ta rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend and Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, lnternationale Hlandelsgesellschaft GmbH, Factortame (\`(...)\`) W związku z tym (\`(...)\`) prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego (\`(...)\`), a zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym, ale także ich stosowania”.

W przypadku olejów smarowych bezpośrednie zastosowanie dyrektywy energetycznej musi z kolei prowadzić do wniosku, że oleje smarowe nie podlegają podatkowi akcyzowemu ani mechanizmom kontroli obrotu przewidzianych w przepisach akcyzowych, zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej. Przepisy dyrektywy energetycznej są bowiem wystarczająco jasne i precyzyjne, aby uznać, że oleje smarowe nie mogą podlegać akcyzie nakładanej według zasad UE, określonych w dyrektywie energetycznej i horyzontalnej.

Dodatkowo, ETS w wyroku z 2006 r. (Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento) orzekł, iż oleje smarowe w przypadku, gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. W pkt 43 powyższego wyroku wskazano, że „(\`(...)\`) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy 2003/96 \[dyrektywy energetycznej\], to są one wprost wyłączone z zakresu tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego”. Powyższy wyrok ETS jednoznacznie potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, że Państwo Członkowskie (Polska) nie może nakładać na oleje smarowe akcyzy według zharmonizowanych zasad określonych w dyrektywie energetycznej i horyzontalnej.

Niezależnie od powyższego, ETS dopuścił, aby Państwo Członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny, który jednak, zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, nie może spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Polska akcyza na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe i opałowe nie jest jednak „innym podatkiem konsumpcyjnym” nałożonym na te produkty „zamiast” zharmonizowanej akcyzy, która byłaby zgodna z przepisami UE. Zgodnie z ustawą o akcyzie, oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe są w kraju, w tym także przy nabyciu wewnątrzwspólntowym opodatkowane akcyzą na takich samych zasadach jak produkty objęte dyrektywą energetyczną. Jak Spółka wskazała powyżej, oleje smarowe do smarowania silników podlegają w kraju opodatkowaniu akcyzą według takich samych zasad, jak np. benzyny lub oleje napędowe. Oznacza to objęcie olejów smarowych zharmonizowaną akcyzą według zasad dyrektywy energetycznej i horyzontalnej, co jest sprzeczne ze sposobem opodatkowania dopuszczonym przez ETS w sprawach C-145/06 i C-146/06.

Co więcej, obecny system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie może być uznany za nałożenie na oleje smarowe innego podatku konsumpcyjnego, który jest zgodny z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, tzn. który nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W szczególności, w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych polskie przepisy nakładają na podatników bądź obowiązek zapłaty akcyzy (oleje do smarowania silników) bądź uciążliwe obowiązki administracyjne - w przypadku stosowania zwolnień (oleje do innych celów smarnych).

Polskie przepisy akcyzowe skutkują zatem dyskryminacją olejów smarowych z innych państw UE oraz naruszają swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej pomiędzy Państwami Członkowskimi. W takich okolicznościach polska akcyza na oleje smarowe nie może być uznana za podatek konsumpcyjny dopuszczalny w rozumieniu wyroku ETS w sprawach C-145/06 i C-146/06.

Wskazane trudności w handlu między Państwami Członkowskimi UE, jakie nakłada polski system opodatkowania akcyzą olejów smarowych, powodują że musi być on uznany za sprzeczny także z:

*   art. 90 TWE, zgodnie z którym Państwa Członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Wyraźnym tego przykładem jest ograniczenie zakresu olejów smarowych, jakie mogą być zwolnione z akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym w porównaniu do obrotu krajowego.

*   art. 25 TWE, zgodnie z którym cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, a zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

Ad. 2

W świetle przedstawionej wyżej argumentacji potwierdzającej, że wobec niezgodności przepisów polskiej ustawy o akcyzie z dyrektywą energetyczną i horyzontalną bezpośrednie zastosowanie powinny znaleźć przepisy tych ostatnich, dyrektywy te zaś nie przewidują opodatkowania akcyzą olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo z przeznaczeniem innym niż do celów napędowych czy opałowych, Spółka stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązana do składania z tytułu analizowanych transakcji deklaracji AKC-U, ani do uiszczania podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą horyzontalną, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą energetyczną.

W świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 2719 19 99, zwane generalnie olejami smarowymi, są - bez względu na ich przeznaczenie - wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wyroby te zostały bowiem ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Zauważyć przy tym należy, iż powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania (m. in. oleje smarowe).

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwszy) dyrektywy 2003/96/WE, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem, chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze, w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia. System zwolnień nie obejmuje natomiast ww. wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych.

Wyroby energetyczne w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, które podlegają przepisom dyrektywy 92/12/EWG w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy), zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE.

Pozostaje faktem, iż w katalogu ww. wyrobów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w, dyrektywie 92/12/EWG. W konsekwencji, w większości państw członkowskich, wobec olejów smarowych nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Podkreślić jednakże należy, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG na terytorium tego państwa członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 92/12/EWG dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Natomiast w odniesieniu do wyrobów wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania dyrektywy 92/12/EWG państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Ponadto odnosząc się do kwestii zgodności regulacji krajowych dotyczących akcyzy od przedmiotowych olejów smarowych z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że przytoczony we wniosku wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 dotyczący wykładni dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, str. 51) stanowi, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną, dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 roku, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

W związku z powyższym tutejszy Organ stwierdza, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania obrotu olejami smarowymi klasyfikowanymi do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99 są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie.

Przepisy wymienionych dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11), która określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizacje obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyroby wskazane w treści wniosku, oznaczone kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99, zostały wymienione w pozycji 27 załącznika nr 1 do ustawy, wobec czego są wyrobami akcyzowymi.

Ponadto zgodnie z treścią zawartą w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zatem ww. przepis również obejmuje swoim zakresem wyroby wskazane w opisie zdarzenia zawartego we wniosku. Oznacza to, iż wyroby wskazane przez Wnioskodawcę są wyrobami energetycznymi, które podlegają opodatkowaniu akcyzą.

W związku z powyższym na gruncie przepisów wspólnotowych oraz krajowych wyroby wymienione w treści wniosku prawidłowo uznaje się za produkty energetyczne i wyroby akcyzowe.

Zatem w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych można stosować procedurę nabycia wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, wskazaną w art. 78 ustawy.

Natomiast w przypadku obrotu wyrobami, do których nie zastosowano procedury nabycia wyrobów z zapłaconą akcyzą, należy stosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Procedurę poboru akcyzy stosuje się do chwili dopuszczenia ich do konsumpcji z przeznaczeniem zarówno do celów opałowych lub napędowych jak i do innych celów niż napędowe lub opałowe.

Wskazać należy, iż wprowadzenie do systemu podatku akcyzowego procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz związanej ze stosowaniem tej procedury instytucji składu podatkowego powoduje, iż możliwe jest przyjęcie do składu podatkowego nabytego wewnątrzwspólnotowo wyrobu akcyzowego zharmonizowanego bez obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Jest to praktyczna realizacja zasady poboru akcyzy w kraju, w którym wyroby akcyzowe zostaną przekazane do konsumpcji.

Zasadę tę określają przepisy art. 6 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r., Nr 92, poz. 76, str. 1) w myśl, których podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub, w którym zanotowano ubytki.

Jeżeli w państwie członkowskim wysyłki przedmiotowe oleje smarowe nie będą traktowane jako wyrób akcyzowy, w takim przypadku odpowiednie zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym, regulujące nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Potraktowanie wyrobu, który w innym państwie członkowskim nie jest wyrobem akcyzowym, tak jak wyrobu nabywanego wewnątrzwspólnotowo od którego zapłacono akcyzę, będzie powodowało m.in. określenie momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 4 zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym.

W konsekwencji, znajdzie tutaj zastosowanie art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany:

*   przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;
*   bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;
*   prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

Wnioskodawca zatem w celu rozliczenia ww. nabycia winien złożyć deklarację podatkową, z wykorzystaniem formularza AKC-U (deklaracja uproszczona nabycia wewnątrwspólnotowego), którego wzór został określony w załączniku do rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie wzoru deklaracji uproszczonej (Dz.U. Nr 32, poz. 235).

Reasumując stwierdza się, iż oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, są wyrobami energetycznymi oraz wyrobami akcyzowymi, w związku z czym podlegają regulacjom w zakresie podatku akcyzowego bez względu na ich przeznaczenie. W związku z powyższym, Spółka jest zobowiązana do składania deklaracji AKC-U oraz uiszczania akcyzy od nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych, a ich różnorodność jest odpowiedzią na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów akcyzowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.