Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.610.2025.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-04
Teza: Nieuznanie wniesienia aportem majątku Inwestycji wraz z
Działką do Spółki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem
VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, uznanie
aportu za działalność gospodarczą i czynność podlegającą
opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia,
ustalenie podstawy opodatkowania jako wartości
otrzymanych udziałów, bez kwoty środków pieniężnych
odpowiadających kwocie podatku VAT oraz prawo do
odliczenia podatku VAT i sposobu jego realizacji.
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności opodatkowane
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
udział-objęcie udziałów
ścieki-oczyszczalnia ścieków
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 27e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 6-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 10c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 11
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 13
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 7
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 8
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 września 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
    · nieuznania czynności wniesienia aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki za
      wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
    · uznania czynności wniesienia aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki za
      działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
      niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we
      wniosku nr 2);
    · ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportem
      do Spółki majątku Inwestycji wraz z Działką jako wartości otrzymanych przez Gminę
      udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez
      należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie
      podatku VAT należnego z tytułu aportu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
    · prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur
      dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji w związku z zamiarem
      wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji po
      zakończeniu realizacji Inwestycji oraz podjęciu działań o charakterze formalno-
      prawnym niezbędnych do dokonania aportu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
    · sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych
      na realizację Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 5 listopada 2025 r. (wpływ 7 listopada 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.

    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym
    podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r.
    poz. 1153, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość
    prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania
    własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub
    poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W
    ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje i
    modernizuje infrastrukturę kanalizacyjną (dalej: „Infrastruktura”).
    Gmina na koniec września 2025 r. planuje zakończyć realizację inwestycji w Infrastrukturę
    pn. (...) (dalej: „Inwestycja”), tj. dokonać formalnego odbioru Inwestycji. W ramach
    Inwestycji Gmina rozbiera starą oczyszczalnię ścieków i stawia nową oczyszczalnię ścieków
    na tym samym gruncie (dalej: „Działka”). Na gruncie, na którym znajduje się stara
    oczyszczalnia nie było żadnych innych budynków oraz budowli. Stara oczyszczalnia
    ścieków zostanie w całości rozebrana i Gmina dokona likwidacji środka trwałego.
    Oczyszczalnia mechaniczno-biologiczna, która powstała w ramach Inwestycji jest nowym
    środkiem trwałym (dalej: „Oczyszczalnia ścieków”).
    Inwestycja zostanie sfinansowana przez Gminę zarówno ze środków własnych, jak
    również ze środków zewnętrznych.
    Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji są/będą każdorazowo
    dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze
    wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z
    podaniem NIP Gminy.
    Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych w (...) Spółka z o.o.
    (dalej: „Spółka”) ze 100% udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Spółka z uwagi na
    posiadaną osobowość prawną (nadaną na mocy przepisów odrębnych) stanowi na
    gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.
    Zgodnie z przyjętym sposobem prowadzenia gospodarki ściekowej na terenie Gminy,
    podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie oraz eksploatację infrastruktury
    kanalizacyjnej na potrzeby świadczenia usług odprowadzania ścieków jest Spółka. Takie
    rozwiązanie znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach
    organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są
    niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w
    zakresie odprowadzania ścieków. Gmina bez istotnych zmian organizacyjnych oraz
    dodatkowych, znacznych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić
    porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze Spółką pozwala zatem
    Gminie m.in. na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania ww. infrastruktury,
    stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności do
    usług odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze
    organizacyjnym.
    Z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania i
    oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy,
    a także na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych, Spółka rozlicza VAT należny
    związany ze świadczeniem ww. usług.
    Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej
    na terenie Gminy, Gmina zamierza po oddaniu Inwestycji do użytkowania (tj. po

    zakończeniu realizacji Inwestycji) dokonać wniesienia powstałego w tym zakresie majątku
    do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W tym miejscu
    Gmina pragnie wskazać, iż nowa oczyszczalnia została uruchomiona tzn. przyłączona
    została istniejąca infrastruktura kanalizacyjna a Spółka tylko czerpie pożytki, tj. pobiera
    opłaty za odprowadzanie ścieków. Do czasu zakończenia Inwestycji za teren budowy
    odpowiada wykonawca robót, a pracownicy Spółki nie maja dostępu do infrastruktury
    objętej Inwestycją. Tym samym nowa oczyszczalnia już jest de facto użytkowana
    nieodpłatnie, co jest wyłącznie podyktowane kwestiami techniczno-organizacyjnymi, gdyż
    Gmina nie posiada innej oczyszczalni ścieków na tym odcinku infrastruktury
    kanalizacyjnej. Gmina jest w trakcie rozbiórki starej oczyszczalni i dopiero po zakończeniu
    całej Inwestycji, Gmina będzie mogła dokonać aportu.
    W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż w celu dokonania aportu majątku na rzecz
    Spółki Gmina zobowiązana będzie podjąć szereg działań o charakterze formalno-
    prawnym, które pozwolą jej na prawidłowe przygotowanie procesu aportu,
    zabezpieczenie tego procesu oraz przeprowadzenie go zgodnie z prawem.
    W tym zakresie, do obowiązków Gminy należało będzie, w szczególności: podjęcie uchwały
    Rady Miejskiej o wyrażeniu zgody na dokonanie aportu, przeprowadzenie prac związanych
    z inwentaryzacją powstałego majątku oraz przygotowaniem formalnym omawianego
    procesu przez pracowników Gminy (np. poprzez opracowanie i zgromadzenie niezbędnej
    dokumentacji, w tym dokumentacji księgowej oraz protokołów), przeprowadzenie oceny
    transakcji aportu pod względem merytorycznym (w tym analiza zgromadzonej
    dokumentacji), przeprowadzenie uzgodnień ze Spółką, powierzenie wyceny majątku
    Inwestycji oraz Działki niezależnemu rzeczoznawcy majątkowemu, jak również
    zaangażowanie podmiotów zewnętrznych zapewniających obsługę prawną transakcji
    aportu, tj. notariusza oraz ew. podmiotu/osoby zapewniającej Gminie/Spółce obsługę
    prawną.
    W efekcie wniesienia powstałego majątku do Spółki w drodze czynności aportu, Spółka
    stanie się właścicielem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która będzie służyła
    Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania ścieków.
    Gmina pragnie uzupełnić, iż od początku realizacji Inwestycji rozważała wykorzystywanie
    infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji, na potrzeby czynności odpłatnych – tutaj
    aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze
    strony Spółki.
    Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej
    Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.; dalej: „PKOB”)
    oczyszczalnia ścieków stanowi obiekt budowlany sklasyfikowany w grupowaniu:
    · 2223 – rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.
    Uwzględniając powyższe, zdaniem Gminy, znajdujące się na ww. działce naniesienie,
    stanowi budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane
    (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 418; dalej: „Prawo budowlane”).
    Gmina w roku 2025 planuje dokonać przeniesienia własności Działki wraz z występującymi
    na tej działce naniesieniami na rzecz Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy,
    wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem ww. majątku i
    na tej podstawie będzie mogła kontynuować prowadzoną przez siebie działalność w
    zakresie oczyszczania ścieków komunalnych.
    Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przy tym przeniesienia żadnych
    należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na
    rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w tym
    zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę
    osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe
    znajduje swoje uzasadnienie w przyjętym od wielu lat na terenie Gminy sposobie

    prowadzenia gospodarki ściekowej, gdzie podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie
    oraz eksploatację infrastruktury kanalizacyjnej, na potrzeby świadczenia usług
    odprowadzania ścieków jest sama Spółka. W konsekwencji, to Spółka przy użyciu własnych
    zasobów organizacyjnych, kadrowych i technicznych wykorzystuje posiadaną
    (udostępnianą jej) infrastrukturę kanalizacyjną, do prowadzenia na terenie Gminy
    działalności w obszarze kanalizacji.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia transakcji aportu do Spółki wymienionych powyżej
    składników majątkowych (materialnych) w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane
    przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale
    zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w
    części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po
    stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w
    odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:
    · wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto
      składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu
      niepieniężnego (aportu), natomiast
    · kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury
      VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w
      formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte, w szczególności
    w umowie dotyczącej przeniesienia własności przedmiotowych składników majątkowych
    przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej
    kapitał zakładowy Spółki.
    W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina w
    ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania
    planowanej transakcji aportu dla potrzeb VAT.
    Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    1) Pytanie „We wniosku wskazali Państwo, że:
        (...) Gmina zamierza po oddaniu Inwestycji do użytkowania (tj. po zakończeniu
        realizacji Inwestycji) dokonać wniesienia powstałego w tym zakresie majątku do
        Spółki w drodze czynności aportu [...]. W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż
        nowa oczyszczalnia została uruchomiona tzn. przyłączona została istniejąca
        infrastruktura kanalizacyjna a Spółka tylko czerpie pożytki tj. pobiera opłaty za
        odprowadzanie ścieków. Do czasu zakończenia Inwestycji za teren budowy
        odpowiada wykonawca robót, a pracownicy Spółki nie ma maja dostępu do
        infrastruktury objętej Inwestycją. Tym samym nowa oczyszczalnia już jest de facto
        użytkowana nieodpłatnie, co jest wyłącznie podyktowane kwestiami
        technicznoorganizacyjnymi, gdyż Gmina nie posiada innej oczyszczalni ścieków na
        tym odcinku infrastruktury kanalizacyjnej. Gmina jest w trakcie rozbiórki starej
        oczyszczalni i dopiero po zakończeniu całej Inwestycji, Gmina będzie mogła
        dokonać aportu.
      W związku z powyższym, proszę wprost wskazać:
    a) Kiedy dokładnie zamierzają Państwo wnieść oczyszczalnię ścieków, która powstanie w
      ramach projektu pn. (...) (dalej „Inwestycja”) aportem do Spółki”?
        Odpowiedź: Gmina zamierza wnieść oczyszczalnię ścieków, która powstała w
        ramach inwestycji pn. (...) (dalej: „Inwestycja”) wraz z gruntem, aportem do
        Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych w (...) Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) do końca
        roku 2025. Gmina informuje, iż po otrzymaniu interpretacji indywidualnej w
        przedmiotowym zakresie podejmie wszystkich niezbędnych czynności formalno-
        prawnych związanych z przeprowadzeniem procedury aportu.

    „b) Czy doszło już/dojdzie przed aportem oczyszczalni do jej pierwszego zasiedlenia, tj.
      do pierwszego zajęcia (oddania do używania)? Jeżeli tak, to kiedy”?
        Odpowiedź: Do pierwszego faktycznego użytkowania budowli – nowej oczyszczalni
        ścieków doszło we wrześniu 2025 r., kiedy to rozpoczęto jej eksploatację.
    „c) Czy od momentu oddania ww. oczyszczalni do użytkowania do momentu wniesienia
      jej do Spółki w drodze aportu upłynie okres krótszy, czy dłuższy niż 2 lata”?
        Odpowiedź: Od momentu oddania budowli do użytkowania do momentu
        wniesienia ich do Spółki w drodze aportu upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jak zostało
        wskazane powyżej, majątek Inwestycji został oddany do faktycznego użytkowania
        we wrześniu 2025 r., natomiast Gmina zamierza dokonać aportu jeszcze w roku
        2025.
    „d) W jaki dokładnie sposób oczyszczalnia, która powstała w wyniku realizacji Inwestycji,
      jest/będzie wykorzystywana przez Państwa od dnia oddania jej do użytkowania do
      dnia wniesienia jej aportem do Spółki”?
        Odpowiedź: Nowa oczyszczalnia ścieków od momentu jej uruchomienia, tzn.
        przyłączenia jej w trakcie realizacji Inwestycji do istniejącej infrastruktury
        kanalizacyjnej, do momentu wniesienia jej aportem do Spółki, jest de facto
        użytkowana nieodpłatnie przez Spółkę. Wynika to z konieczności technologicznych i
        funkcjonalnych – nowa oczyszczalnia została zintegrowana z dotychczasowym
        systemem kanalizacyjnym, gdyż inaczej nie mógłby on prawidłowo funkcjonować.
        Takie rozwiązanie zostało podyktowane względami techniczno-organizacyjnymi,
        gdyż Gmina nie posiada innej oczyszczalni ścieków na tym odcinku infrastruktury
        kanalizacyjnej, a obie infrastruktury (nowa oczyszczalnia i istniejąca sieć
        kanalizacyjna) muszą być ze sobą połączone dla zapewnienia ciągłości i sprawności
        działania całego systemu infrastruktury kanalizacyjnej.
    „e) Czy od dnia oddania oczyszczalni do użytkowania do dnia planowanego aportu
      wykorzystywali/będą Państwo wykorzystywać ww. infrastrukturę wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług”?
    „g) Do wykonywania jakich czynności służy/będzie służyła Państwu oczyszczalnia, która
      powstała w wyniku realizacji Inwestycji od dnia oddania jej do użytkowania do dnia
      wniesienia jej aportem do Spółki, tj. czy do czynności:
        i) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
        ii) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
        iii) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
        Odpowiedź: Jak wskazano w treści odpowiedzi Gminy na pytanie 1 lit. d) powyżej,
        Infrastruktura kanalizacyjna objęta Inwestycją, ze względu na kwestie techniczno-
        organizacyjne oraz na konieczność podjęcia przez Gminę działań o charakterze
        formalno-prawnym umożliwiających ich wniesienie do Spółki w drodze aportu oraz
        związane z tym dążenie Gminy do zapewnienia ciągłości świadczenia na jej terenie
        usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji, została
        nieodpłatnie udostępnione do korzystania Spółce.
        Z powyższego wynika zatem, iż od dnia faktycznego użytkowania nowej oczyszczalni
        ścieków do dnia wniesienia jej aportem do Spółki przedmiotowy majątek
        wykorzystywany jest/będzie wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających
        opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, majątek powstały w ramach Inwestycji od dnia
        faktycznego użytkowania do dnia wniesienia go aportem do Spółki nie jest/nie
        będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz
        czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

    „f) Czy w odniesieniu do oczyszczalni, która będzie przedmiotem aportu, są/będą
      ponoszone, od dnia oddania jej do użytkowania do dnia planowanego aportu, wydatki
      na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeśli tak, to:
        i) kto ponosił/będzie ponosił te wydatki, tj. Państwo, czy Spółka?
        ii) kiedy to miało/będzie mieć miejsce?
        iii) czy wydatki te przekroczyły/przekroczą 30% wartości początkowej oczyszczalni?
        iv) czy od ulepszenia ww. oczyszczalni do dnia planowanego aportu upłynie okres
        krótszy, czy dłuższy niż 2 lata?
        v) czy mieli/będą mieć Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
        kwotę podatku naliczonego od tych wydatków?
        Odpowiedź: Od dnia rozpoczęcia użytkowania majątku Inwestycji do dnia
        wniesienia go aportem do Spółki nie są/nie będą ponoszone wydatki na jego
        ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
        Uwzględniając przedstawioną powyżej odpowiedź, pozostałą część pytania dot.
        wyjaśnień podlegających udzieleniu w przypadku odpowiedzi twierdzącej na zadane
        pytanie, należy uznać za bezprzedmiotową.
    2) Pytanie „Czy przedmiot aportu stanowi/będzie stanowił zorganizowany zespół
      składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia
      działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:
        a) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
        b) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
        c) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
        d) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
        e) koncesje, licencje i zezwolenia;
        f) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
        g) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
        h) tajemnice przedsiębiorstwa;
        i) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”?
      Odpowiedź: Gmina pragnie wskazać, iż przedmiot aportu dotyczący Inwestycji nie
      będzie stanowił zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych
      przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak Gmina wskazała we
      wniosku przedmiotem aportu będzie jedynie Infrastruktura powstała w ramach
      Inwestycji w postaci nowej oczyszczalni ścieków wraz z gruntem. Jak zaznaczono w
      opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia
      aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia
      rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach
      Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z
      tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do
      przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do
      przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że
      przedmiot aportu stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury
      kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.
    3) Pytanie „Czy na moment wniesienia aportem do Spółki Inwestycji:

        a) przedmiot aportu będzie stanowił: dział, wydział, oddział itp.? Czy takie
        wyodrębnienie przedmiotu aportu będzie wynikało np. ze statutu, regulaminu
        lub innego dokumentu?
        b) przedmiot aportu będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na
        autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz/lub czy na
        podstawie prowadzonej przez Państwa ewidencji księgowej możliwe będzie
        przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i
        zobowiązań do tego wyodrębnionego przedmiotu aportu, przez co możliwe
        będzie określenie wyniku finansowego?
        c) w oparciu o przedmiot aportu, bez ponoszenia dodatkowych działań oraz
        nakładów, możliwe będzie prowadzenie działalności gospodarczej”?
      Odpowiedź: Gmina pragnie podkreślić, iż ustalenie czy przedmiot aportu na moment
      wniesienia go do Spółki będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w
      istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania, jest przedmiotem zapytania.
      Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie Gmina przedstawia
      w ww. zakresie swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do Wniosku.
      Gmina wskazuje, że przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie
      wyodrębniony na płaszczyźnie:
      · organizacyjnej – przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o
        podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, nadając mu określone
        miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;
      · finansowej – nie będzie bowiem możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów
        oraz należności i zobowiązań do przedmiotu aportu. W tym zakresie, Gmina
        wskazuje, że planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie w szczególności
        przeniesienia należności Gminy, przeniesienia rachunków bankowych Gminy oraz
        środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach, jak również Spółka nie
        przejmie zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub
        kredytów);
      · funkcjonalnej – należy zwrócić uwagę, że przedmiotem aportu, jak wskazała Gmina
        we Wniosku, będzie wyłącznie infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji,
        która z natury rzeczy sama w sobie nie może stanowić niezależnego
        przedsiębiorstwa. Ponadto, w ramach planowanego aportu nie dojdzie do
        przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do
        przeniesienia zakładu pracy) – to Spółka posiada pełne zaplecze kadrowe,
      – a w związku z tym nie będzie on stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego
      w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w
      tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    4) Pytanie „Czy Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w
      oparciu o wniesione do niej składniki majątkowe, czy będzie musiała podjąć/wykonać
      działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników
      majątku poza nabytymi, itp.), aby taką działalność prowadzić”?
      Odpowiedź: Aportowana oczyszczalnia wraz z gruntem będzie stanowiła jedynie część
      składową całej infrastruktury kanalizacyjnej, którą Spółka wykorzystuje w celu
      prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków na terenie Gminy.
      W kontekście powyższego należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze

      aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia
      przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie
      odbioru i oczyszczania ścieków).
      Tym samym Spółka będzie musiała podjąć/wykonać działania faktyczne lub prawne
      (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.) aby
      taką działalność prowadzić.
    5) Pytanie „Czy dokonali już Państwo jakiegokolwiek odliczenia podatku VAT od
      wydatków ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji? Jeśli tak, to proszę o
      wskazanie, jakie to były wydatki, kiedy poniesione, kiedy i w jakiej wysokości (czy
      odliczenie było pełne) dokonywali Państwo odliczenia podatku naliczonego”.
      Odpowiedź: Na wstępie Gmina pragnie zauważyć, iż jak już wskazywała we Wniosku, w
      trakcie realizacji Inwestycji planowała ona wniesienie infrastruktury powstałej w
      ramach Inwestycji w drodze aportu do Spółki w zamian za odpowiednie wynagrodzenie
      ze strony Spółki. Powyższego zamiaru w żaden sposób nie modyfikuje przy tym
      okoliczność nieodpłatnego udostępnienia nowej oczyszczalni, która została
      uruchomiona, tzn. przyłączona została do istniejącej infrastruktury kanalizacyjnej, gdyż
      Gmina nie posiada innej oczyszczalni ścieków na tym odcinku infrastruktury
      kanalizacyjnej. Jak bowiem zostało już wskazane we wniosku, udostępnienie
      omawianego majątku na rzecz Spółki we wskazany powyżej sposób ma charakter
      wyłącznie czasowy i organizacyjny. Po otrzymaniu przez Gminę interpretacji
      indywidualnej oraz zakończeniu działań o charakterze formalno-prawnym, Gmina
      wniesie ww. majątek do Spółki w drodze aportu.
      Mając na uwadze powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż nie dokonała ona dotychczas
      jakiegokolwiek odliczenia VAT naliczonego od wydatków majątkowych poniesionych na
      realizację Inwestycji, tj. nie dokonała ona odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków
      w zakresie w jakim związane były one z powstałym w ramach Inwestycji majątkiem.
      Gmina zwraca przy tym uwagę, iż brak odliczenia VAT naliczonego od wydatków
      majątkowych poniesionych na realizację Inwestycji w żaden sposób nie oznacza, że
      Gmina rezygnuje z przysługującego jej prawa do odliczenia VAT naliczonego albo że w
      ogóle takie prawo jej nie przysługuje.
      Uwzględniając przedstawioną powyżej odpowiedź, pozostałą część pytania dot.
      wyjaśnień podlegających udzieleniu w przypadku odpowiedzi twierdzącej na zadane
      pytanie, należy uznać za bezprzedmiotową.
    6) Pytanie „Jeśli nie dokonywali Państwo odliczenia podatku VAT od ponoszonych
      wydatków w ramach realizacji Inwestycji, proszę wskazać dlaczego”.
      Odpowiedź: Mając na uwadze treść odpowiedzi udzielonej na pytanie nr 5 powyżej,
      Gmina nie dokonała dotychczas jakiegokolwiek odliczenia VAT naliczonego od
      wydatków majątkowych poniesionych na realizację Inwestycji ze względu na to, iż
      przed dokonaniem takiego odliczenia zamiarem Gminy było uzyskanie interpretacji
      indywidualnej prawa podatkowego w przedmiotowym zakresie, o której wydanie
      wnioskuje Gmina w złożonym Wniosku.
    Pytania
    1. Czy wniesienie aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki będzie stanowić
      wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcje
      zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
    2. Czy wniesienie aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki będzie stanowiło
      działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą
      ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
    3. Czy w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania
      VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku Inwestycji wraz z Działką

      będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę
      udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez
      należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie
      podatku VAT należnego z tytułu aportu?
    4. Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w
      ramach Inwestycji (po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz podjęciu działań o
      charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu), Gmina ma/będzie
      miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT
      dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji?
    5. W jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od
      wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Wniesienie aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki nie będzie stanowić
      wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji
      zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie
      stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
    2. Wniesienie aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki będzie stanowiło
      działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą
      ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
    3. W świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT
      dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku Inwestycji wraz z Działką będzie
      określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów
      odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej
      Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT
      należnego z tytułu aportu.
    4. W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w
      ramach Inwestycji (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz podjęciu
      działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu), Gmina
      ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikającego z
      faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.
    5. Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego w rozliczeniu VAT za okres, w którym otrzymała/otrzyma ona
      faktury dokumentujące wydatki (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o
      ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek
      podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanej tą fakturą. Po upływie tych
      okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT, nie
      później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego.
    Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie
    Ad 1.
    Planowane wniesienie aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki stanowić
    będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie
    interpretacji prawa podatkowego z 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: Należy
    bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i
    następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina
    działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6
    ustawy o VAT.
    W ocenie Gminy przedmiotowa transakcja nie powinna być przy tym uznana za czynność
    niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten
    przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia

                                        1przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55 ustawy z dnia 23
    kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071; dalej: „Kodeks cywilny”),
    przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
    materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w
    szczególności:
    1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
      przedsiębiorstwa);
    2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
      wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków
      prawnych;
    4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5) koncesje, licencje i zezwolenia;
    6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8) tajemnice przedsiębiorstwa;
    9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
    Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak skoro
    ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to
    nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu na rzecz Spółki nie
    będą stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przedmiotem aportu będzie wyłącznie Oczyszczalnia ścieków rozumiana jako zespół
    powiązanych ze sobą funkcjonalnie obiektów i urządzeń wykorzystywanych do
    oczyszczania dostarczanych ścieków komunalnych wraz z Działką, na której jest
    posadowiona. Ponadto, jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego,
    planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak
    również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych
    na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności
    zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie
    do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do
    przeniesienia zakładu pracy).
    Powyższe znajduje swoje uzasadnienie w przyjętym od wielu lat na terenie Gminy
    sposobie prowadzenia gospodarki ściekowej, gdzie podmiotem odpowiedzialnym za
    zarządzanie oraz eksploatację infrastruktury kanalizacyjnej, na potrzeby świadczenia usług
    odprowadzania ścieków jest sama Spółka. W konsekwencji, to Spółka przy użyciu własnych
    zasobów organizacyjnych, kadrowych i technicznych wykorzystuje posiadaną
    (udostępnianą jej) infrastrukturę kanalizacyjną, do prowadzenia na terenie Gminy
    działalności w obszarze kanalizacji.
    Tym samym, nie można uznać, że majątek wnoszony przez Gminę aportem do Spółki
    będzie stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie bowiem wyłącznie

    określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy
                1wymienione w art. 55 Kodeksu Cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    omawianego majątku nie sposób uznać za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w
    istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych,
    obejmujący zobowiązania, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo
    samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności
    kanalizacyjnej.
    Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na
    Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel Oczyszczalnią Ścieków wraz z Działką, w
    zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w kapitale
    zakładowym Spółki (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków
    pieniężnych (w zakresie VAT należnego).
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lutego 2022 r.,
      sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że „(...) wniesienie
      aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji nie
      będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
      a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie stanowiła transakcji
      wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”;
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2024
      r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2024.1.JK, w której Organ wskazał, że: „(...) w
      rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które
      nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa
      ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e
      ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt
      1 ustawy. Planowany aport infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w ramach realizacji
      Inwestycji, nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem
    Inwestycji wraz z Działką do Spółki nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie
    zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Ad. 2
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu oraz odpowiedzi na pytanie nr 1 planowana przez
    Gminę czynność aportu będzie stanowiła działalność gospodarczą.
    Jednocześnie, zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na

## Pytanie

nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem majątku Inwestycji wraz z
    Działką do Spółki, stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną
    dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia
    pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie
    zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach
    wykonawczych.
    Sposób opodatkowania VAT dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub
    budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku
    dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków
    lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie
    tego przepisu uznaje się, że w przypadku transakcji, które mają za przedmiot dostawę
    nieruchomości zabudowanych sposób opodatkowania ustala się w oparciu o zasady
    przewidziane do posadowionych na tym gruncie budynków lub budowli.
    W tym miejscu należałoby również podkreślić, iż zgodnie z art. 47 par. 1 Kodeksu
    cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
    praw rzeczowych. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem
    wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności
    budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od
    chwili zasadzenia lub zasiania.
    Zważywszy zatem, że w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotem
    aportu będzie budowla – Oczyszczalnia ścieków wraz z Działką, na której się znajduje,
    transakcja ta powinna zostać opodatkowana według zasad przewidzianych dla tej budowli.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    · dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    · pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata”.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż przez „pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
    · wybudowaniu lub
    · ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
      dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego
    zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu
    pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć jako oddanie do używania pierwszemu
    użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

    · wybudowaniu (jak w przypadku Infrastruktury, która powstanie w ramach realizacji
      Inwestycji),
    · ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
      dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,
    · zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie
      zastosowania.
    W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja ma miejsce w jej przypadku. Jednocześnie, zgodnie
    z zamiarem Gminy Infrastruktura, która powstanie w ramach realizacji Inwestycji stanowić
    będzie przedmiot aportu do Spółki bezpośrednio po zakończeniu przez Gminę realizacji
    Inwestycji, z uwzględnieniem okresu niezbędnego dla załatwienia spraw organizacyjnych
    oraz formalno-prawnych związanych z dokonaniem aportu. Powyższe oznacza zatem, iż
    dokonując aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, de facto Gmina odda tą
    Infrastrukturę do użytkowania pierwszemu nabywcy bezpośrednio po jej wybudowaniu.
    Innymi słowy, aport Inwestycji dokonywany będzie w ramach jej pierwszego zasiedlenia, w
    konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło
    znaleźć zastosowania w przypadku Gminy.
    Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji aportu, którego przedmiotem
    będzie Inwestycja. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie znajdzie
    zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy
    o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
    zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów”.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienie z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż
    niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której
    mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o
    VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i
    niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w
    którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np.
    aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej
    wykonania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która już w trakcie
    realizacji Inwestycji podjęła zamiar wniesienia powstającego w tym zakresie majątku w
    drodze aportu do Spółki, co w jej ocenie – uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki –
    ma niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy
    wykorzystaniu powstającej Infrastruktury. W rezultacie, uznać należy, iż w momencie
    dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją
    Inwestycji.

    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu.
    Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego
    od Inwestycji, z uwagi na planowany aport majątku Inwestycji na rzecz Spółki w zamian za
    ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do skorzystania ze
    zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów
    zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast
    zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz
    polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako
    odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna
    być dokonywana w sposób ścisły.
    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting
    Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z 15 czerwca
    1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13
    VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej
    zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za
    wynagrodzeniem przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen
    Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko
    Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił,
    że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami
    realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system podatku VAT”.
    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Gliwicach z 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że
    „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny
    wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie
    odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w
    sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być
    interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym
    /zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Gminę aportem majątku Inwestycji wraz
    z Działką do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ze względu na to, iż dostawa majątku Inwestycji
    dokonywana będzie w ramach jej pierwszego zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 10a ustawy o VAT – z uwagi na okoliczność, iż na moment dokonywania aportu Gminie
    będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na
    realizację Inwestycji.
    Ad 3.
    Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co
    stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma
    otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
    otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze
    mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych
    przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa
    opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z
    wyjątkiem kwoty podatku (VAT).

    W ocenie Gminy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu),
    również można mówić o zapłacie w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe, w
    rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w
    formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest
    odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt
    1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023
    r., poz. 168), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą
    kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia
    się przy tym podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie
    odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od
    towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, uzgadniają przy tym
    strony zawierające umowę.
    Zatem chociaż przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w
    jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o
    VAT wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć wyłącznie postać pieniężną, gdyż świadczenie
    wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być
    inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa).
    Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego
    słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś
    za coś”. Zdaniem Gminy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej,
    a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną. Za stanowiskiem Gminy przemawia
    również użyte przez ustawodawcę w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzenie, iż
    „podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę”. Tym samym mając na
    uwadze przymiot racjonalnego ustawodawcy, gdyby zamierzał on ograniczyć na gruncie
    VAT zakres podstawy opodatkowania wyłącznie do zapłaty w formie jednostek
    pieniężnych, taka regulacja znalazłaby się wprost w treści art. 29a ustawy o VAT. Obecnie
    brak jest jednak takiego ograniczenia.
    Niemniej, każdorazowo (również w przypadku zapłaty w postaci rzeczowej) musi istnieć
    możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Zdaniem Gminy, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić zarówno cenę (kwotę
    należną) jak i zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie
    zawarta pomiędzy Gminą i Spółką. Będzie to odpowiednio wartość wkładu niepieniężnego
    ustalona w umowie oraz wartość udziałów, które obejmie Gmina w wyniku aportu
    powiększona o należną od Spółki kwotę VAT. W konsekwencji, to właśnie ustalona w
    umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu niepieniężnego będzie
    podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.
    zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w
    oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została m.in. w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1
    /443-1000b/09/KM) oraz z 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1041b/09/MN), jak również
    Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-
    466/10-4/AS). W pierwszym oraz w drugim z ww. wymienionych pism organ podatkowy
    stwierdził, iż „(...) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona
    w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś strony zakładają,
    że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości nastąpi w
    części poprzez otrzymanie przez Spółkę »udziału«, a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z
    wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony
    wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została
    określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1

    ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Spółkę
    pomniejszona o kwotę należnego podatku”. W opinii Gminy, powyższa argumentacja
    znajdzie odpowiednie zastosowanie odnośnie do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,
    obowiązującego począwszy od 1 stycznia 2014 r.
    Ponadto, w ocenie Gminy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru
    formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia
    odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć
    zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj.
    czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu do Spółki,
    składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to
    będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z
    wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe jest również rozwiązanie, w ramach którego
    wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada wartości netto składników
    majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego,
    natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
    faktury VAT wystawionej przez Gminę, zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy
    w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Gminy, kwotą należną/zapłatą z tytułu
    analizowanej transakcji wniesienia aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki
    byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych
    udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej
    po stronie Gminy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą
    opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT uwzględniając treść art. 29a ust. 6 pkt 1
    powołanej ustawy, będzie wspomniana kwota należna/zapłata z tytułu analizowanego
    zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.
    Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w
    Łodzi z 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-132/13-2/MH) organ podatkowy wskazał, że
    „skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu)
    określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś Strony zakładają, że rozliczenie
    omawianej czynności wniesienia aportu w postaci składników majątkowych (materialnych)
    nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Gminę »udziału«, a w części ze środków
    pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z
    wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony
    wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została
    określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1
    ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez
    Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku”.
    Podobne konkluzje wynikają – na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego – z
    wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 8
    maja 2020 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.59.2020.2.MK oraz interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 października 2015 r. znak: ITPP2/4512-774/15
    /RS, w których Organy potwierdzając stanowisko wnioskodawców odstąpiły od
    uzasadnienia prawnego swojego stanowiska działając na podstawie art. 14c § 1 ordynacji
    podatkowej.
    Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie zauważyć, że w prawodawstwie polskim
    obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować
    treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące
    czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość –
    cenę, za którą dokonują transakcji, na którą może składać się wiele elementów. Wysokości
    kwoty należnej/zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o

    VAT ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują
    wyłącznie co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć
    wpływu na sposób ustalenia ceny.
    Powyższe znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych
    dotyczących co prawda stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., jednakże w opinii Gminy
    zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność również w stanie prawnym
    obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
    w interpretacji z 15 grudnia 2009 r., o sygn. IBPP3/443-879/09/PK, zauważył, że „(...) Strony
    transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego decydowania
    o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. (...) Na pokrycie swojego
    udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki Komandytowej wkład
    pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej, aport) (...) podatek od
    towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w
    sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż
    w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z 23 stycznia
    1998 r., sygn. I CKN 429/97: dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: podatek
    VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi,
    kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką
    zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze
    sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu
    tego podatku.(...). Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje
    podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie,
    zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „k.c.”)
    strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru
    lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy
    podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić element ceny.
    Tym samym rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on
    uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony
    (...). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z 21 lipca 2006
    r., sygn. III CZP 54/2006: (...)”.
    Do bardzo podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w
    interpretacji z 7 lipca 2009 r. o sygn. IPPP1/443-573/09-2MP. Stwierdził on mianowicie, że:
    „(...) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu
    (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg
    odpowiedniej stawki; (...) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki pozostałej części
    kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze. (...)
    jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto znaków
    towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (...) Oznacza to, iż strony mogą
    także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie
    stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena
    brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści
    umowy zawartej przez strony. (...)”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy:
    · wartość aportu wnoszonego przez Gminę do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie
      określona w odpowiedniej umowie/uchwale aportowej (wskazując niejako kwotę
      zapłaty/cenę wnoszonego aportu/kwotę świadczenia należnego Gminie od Spółki);
    · wartość aportu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy, tj. sumę
      wartości wnoszonych aportem aktywów netto oraz podatku VAT należnego z tytułu
      dokonania transakcji wniesienia aportu;

    · wartości aportu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość ekonomiczna
      przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziałów) oraz
      zobowiązanie do zapłaty na rzecz Gminy w formie pieniężnej kwoty pieniężnej równej
      kwocie podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji wniesienia aportu.
    Zatem w analizowanej sytuacji, w opinii Gminy, kwotę należną/zapłatę z tytułu
    omawianego aportu obejmującego składniki majątkowe wytworzone w ramach Inwestycji
    oraz Działkę, będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz
    kwoty należnego podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą
    opodatkowania w analizowanej transakcji będzie kwota należna/zapłata z tytułu
    sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
    Stanowisko Gminy ilustruje następujący przykład liczbowy:
    Kwota należna/zapłata od Spółki z tytułu aportu = 123
    Powyższa kwota obejmuje:
    - wartość wnoszonego aportem aktywa = 100
    - kwotę pieniężną w wysokości VAT należnego związana z dokonaniem czynności aportu
      = 23
    Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna/zapłata od Spółki pomniejszona o
    należny podatek, tj.: 123 – ((123/1,23)*0,23) = 100.
    Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania VAT
    czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę powstałą w ramach
    Inwestycji wraz z Działką, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o
    VAT – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania
    aportu Inwestycji, czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość aportu wraz z
    podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.
    Ad 4.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których
    naliczono VAT:
    · zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
    · pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
      także,
    · oraz czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w
      art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione
      w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie

    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Gminy czynność
    wniesienia do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji wraz z Działką w
    drodze aportu, stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniająca przesłanki
    do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc
    czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiążę się obowiązek
    rozliczenia podatku należnego (jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do pytania nr 2 – w
    sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania przewidziane dla planowanej transakcji
    aportu nie znajdą zastosowania).
    Tym samym mając na uwadze charakter planowanej czynności (aport) oraz zamiar jej
    dokonania, co do zasady, po oddaniu do użytkowania Infrastruktury, która powstanie w
    ramach realizacji Inwestycji, w ocenie Gminy przysługuje/będzie przysługiwało jej pełne
    prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na zakup
    towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.
    Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy
    zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi
    mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany
    przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze
    sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki).
    Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE:
    „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego
    dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem
    rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie
    rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do
    momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania,
    byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby
    obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności
    gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i
    wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi,
    poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami
    poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83
    Rompelman).
    Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych
    nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z
    zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą;
    jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby
    się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia
    generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4
    Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie
    prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia
    zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami
    inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i
    wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94
    Intercommunale voor zeewate– ontzilting – INZO).
    Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany
    zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie
    ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym
    /zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę).
    Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-
    37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A.

    Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën oraz z 22 lutego 2001
    r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise.
    Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę m.in. w interpretacjach indywidualnych
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej w interpretacji z 4 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.61.2023.3.KO
    stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane
    natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia
    prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z
    czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni
    lub pośredni”.
    W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z
    negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji bezpośrednio po oddaniu jej do
    użytkowania będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych
    (aport), zdaniem Gminy, nie znajdą w tym przypadku zastosowania również przepisy
    dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h,
    90 i 91 ustawy o VAT).
    W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na zakup towarów i usług
    związanych z realizacją Inwestycji, w związku z planowanym sposobem wykorzystania
    powstałych w wyniku Inwestycji efektów rzeczowych (aport podlegający opodatkowaniu
    VAT).
    Prawidłowość stanowiska Gminy, w odniesieniu do niniejszego pytania, potwierdzają
    również liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
    przykładowo z 10 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT, z 4 lipca
    2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ., czy z 7 grudnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.619.2018.2.AZ, w której wprost wskazano, że „Przechodząc do pytania czy Gminie
    przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie
    nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i
    infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura
    wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w
    niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione,
    ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z
    zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego
    po zakończeniu realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej czynność ta będzie
    opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Zatem Gminie – zgodnie z art. 86
    ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to
    będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88
    ustawy”.
    Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT
    naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na
    Infrastrukturę, która powstanie w ramach realizacji Inwestycji.
    Ad 5.
    Jak wykazano powyżej, w ocenie Gminy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji na zasadach ogólnych wynikających z
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina będzie miała prawo do zrealizowania
    swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych
    z realizacją Inwestycji w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u
    sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w
    rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o
    VAT.

    Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres,
    wówczas będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za
    jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).
    Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w
    ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie
    korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku
    należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak
    niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku
    należnego.
    Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji, w sytuacji braku
    dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art.
    86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina może/będzie mogła zrealizować w
    drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT.
    W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji Inwestycji – w bieżącej deklaracji VAT, w
    której otrzyma fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w trzech kolejnych okresach
    rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy
    powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanej tą
    fakturą. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty
    stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie
    później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych).
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.
    Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w
    tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności z zakresu przepisów
    ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady
    należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie
    odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na
    stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
    I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie”
    obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do
    rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę,
    przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy
    o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie
    wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa w
    rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
    1071 ze zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy Kodeks cywilny.
    Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
      Obejmuje ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
            2W myśl art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania
    jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    VAT. Na koniec września 2025 r. planują Państwo zakończyć realizację Inwestycji w
    Infrastrukturę, tj. dokonać formalnego odbioru Inwestycji. W ramach Inwestycji rozbierają
    Państwo starą oczyszczalnię ścieków i stawiają nową oczyszczalnię ścieków na tym samym
    gruncie. Stara oczyszczalnia ścieków zostanie w całości rozebrana i dokonają Państwo
    likwidacji środka trwałego. Oczyszczalnia ścieków, która powstała w ramach Inwestycji jest
    nowym środkiem trwałym. Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka ze 100% udziałem Gminy
    w kapitale zakładowym. Spółka stanowi odrębnego od Państwa podatnika podatku VAT.
    Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie oraz eksploatację infrastruktury
    kanalizacyjnej na potrzeby świadczenia usług odprowadzania ścieków jest Spółka.
    Zamierzają Państwo po zakończeniu realizacji Inwestycji dokonać wniesienia powstałego
    w tym zakresie majątku do Spółki w drodze aportu. Nowa oczyszczalnia została
    uruchomiona tzn. przyłączona została istniejąca infrastruktura kanalizacyjna a Spółka
    tylko czerpie pożytki, tj. pobiera opłaty za odprowadzanie ścieków. Tym samym nowa
    oczyszczalnia już jest de facto użytkowana nieodpłatnie. Są Państwo w trakcie rozbiórki
    starej oczyszczalni i dopiero po zakończeniu całej Inwestycji będą Państwo mogli dokonać
    aportu. W celu dokonania aportu majątku zobowiązani będą Państwo podjąć szereg
    działań o charakterze formalno-prawnym, które pozwolą na prawidłowe przygotowanie
    procesu aportu, zabezpieczenie tego procesu oraz przeprowadzenie go zgodnie z
    prawem. W efekcie wniesienia powstałego majątku do Spółki, stanie się ona właścicielem
    infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która będzie służyła Spółce do prowadzenia
    działalności w zakresie odprowadzania ścieków. Aport nie obejmie przeniesienia żadnych
    Państwa należności, rachunków bankowych ani środków pieniężnych. Spółka nie przejmie
    również żadnych Państwa zobowiązań i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób
    zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). W konsekwencji,
    to Spółka przy użyciu własnych zasobów organizacyjnych, kadrowych i technicznych
    wykorzystuje posiadaną (udostępnianą jej) infrastrukturę kanalizacyjną, do prowadzenia
    na terenie Gminy działalności w obszarze kanalizacji.
    Zamierzają Państwo wnieść Oczyszczalnię ścieków, wraz z gruntem, aportem do Spółki do
    końca roku 2025. Do pierwszego faktycznego użytkowania budowli – nowej oczyszczalni
    ścieków doszło we wrześniu 2025 r., kiedy to rozpoczęto jej eksploatację. Przedmiot
    aportu dotyczący Inwestycji nie będzie stanowił zorganizowanego zespołu składników
    niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności
    gospodarczej. Przedmiotem aportu będzie jedynie Infrastruktura powstała w ramach
    Inwestycji w postaci nowej oczyszczalni ścieków wraz z gruntem. Przedmiot aportu
    stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury kanalizacyjnej występującej na
    terenie Gminy. Przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie
    wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Przejawem
    braku wyodrębnienia organizacyjnego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o
    podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, nadając mu określone
    miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. O braku wyodrębnienia finansowego
    świadczy m.in. brak możliwości przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności
    i zobowiązań do przedmiotu aportu. Samo nabycie przez Spółkę omawianych składników
    majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności
    gospodarczej z ich wykorzystaniem. Tym samym Spółka będzie musiała podjąć/wykonać

    działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników
    majątku poza nabytymi itp.) aby taką działalność prowadzić.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii nieuznania czynności
    wniesienia aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki za wyłączoną z
    opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej
    części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we
    wniosku składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu nie będą
                                      1stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55 Kodeksu cywilnego,
    ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników,
    wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących
    funkcjonowanie Państwa przedsiębiorstwa. Jak bowiem wynika z wniosku, w ramach
    przeprowadzonej transakcji nie przekażą Państwo na rzecz Spółki żadnych Państwa
    należności, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa
    rachunkach. Spółka nie przejmie również żadnych Państwa zobowiązań (w tym
    zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę
    osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).
    Przedmiotem aportu będą zatem tylko niektóre składniki Państwa przedsiębiorstwa
    niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem aportu
    będzie bowiem wyłącznie Oczyszczalnia ścieków wraz z Działką, których nie można uznać
    za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.
    Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część
    jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół
    składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie,
    infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się
    przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego
    przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar
    rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u
    zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania
    gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe
    kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
    Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi również zorganizowanej
    części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek
    zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników
    majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Gminie, które
    umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie
    może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Będące przedmiotem aportu
    składniki majątkowe nie będą na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na
    nich działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.
    Zatem, w rozpatrywanej sprawie Oczyszczalnia ścieków wraz z Działką będące
    przedmiotem aportu, które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu, nie będą
    stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję
    zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał
    zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport nie będzie zatem wyłączony z
    opodatkowania podatkiem VAT.
    Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do
    Spółki nie będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art.
    6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania czynności wniesienia aportem
    majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki za działalność gospodarczą i czynność
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
    opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    Wskazać należy, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który
    daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty
    pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne
    czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje
    świadczeń ekonomicznych:
    · wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    · w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian
    za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium
    kraju.
    Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz przedstawione przepisy prawa,
    uznać należy, że wnosząc do Spółki aport w postaci Oczyszczalni ścieków wraz z Działką,
    powstałej w ramach Inwestycji, nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej. W
    konsekwencji, nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15
    ust. 6 ustawy.
    W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust.
    1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1
    ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art.
    5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez
      to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
      użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy
    całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze
    zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest
    krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od
    momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
    umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze
    zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    · towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich
      posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    · brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
      wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki,
    budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:
      W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo
      części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się
      wartości gruntu.
    Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli bądź ich części, dokonywanej
    wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny
    budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i
    usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy
    dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa
    budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia
    takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.
    Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie
    podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia
    poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W
    tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
    budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).
    I tak, zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o:
      1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt
        małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania
        obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów
        budowlanych;
      2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale
        związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych
        oraz posiada fundamenty i dach;
      2a) budynku mieszkalnym jednorodzinnym – należy przez to rozumieć budynek
        wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej,
        służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie

        samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch
        lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o
        powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;
      3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem
        lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
        estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe,
        wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia
        reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne,
        zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne,
        oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody,
        konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci
        uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części
        budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
        jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
        oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
        technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
      3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego
        charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze
        zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i
        trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona
        bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja
        kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable
        zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne
        dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu
        budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego; (...).
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach Inwestycji rozbierają Państwo starą
    oczyszczalnię ścieków i stawiają nową oczyszczalnię ścieków na tym samym gruncie. Na
    gruncie, na którym znajduje się stara oczyszczalnia nie było żadnych innych budynków
    oraz budowli. Stara oczyszczalnia ścieków zostanie w całości rozebrana i dokonają
    Państwo likwidacji środka trwałego. Oczyszczalnia ścieków, która powstała w ramach
    Inwestycji jest nowym środkiem trwałym. Zamierzają Państwo po zakończeniu realizacji
    Inwestycji dokonać wniesienia powstałego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze
    aportu. Nowa oczyszczalnia została uruchomiona tzn. przyłączona została istniejąca
    infrastruktura kanalizacyjna. Znajdujące się na Działce naniesienie, stanowi budowlę w
    rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Do pierwszego faktycznego użytkowania
    budowli – nowej oczyszczalni ścieków doszło we wrześniu 2025 r., kiedy to rozpoczęto jej
    eksploatację. Od momentu oddania budowli do użytkowania do momentu wniesienia ich
    do Spółki w drodze aportu upłynie okres krótszy niż 2 lata. Od dnia rozpoczęcia
    użytkowania majątku Inwestycji do dnia wniesienia go aportem do Spółki nie są/nie będą
    ponoszone wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
    Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy
    prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu Infrastruktury w
    postaci Oczyszczalni ścieków wraz z Działką będzie dokonana przed upływem 2 lat od
    pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa (wniesienie aportem) ww. infrastruktury nie
    będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do
    Spółki Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość
    zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa
    warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu

    budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich
    ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. infrastruktury będzie
    korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
    należy dokonać rozstrzygnięcia czy Państwu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.
    Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do
    czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez
    względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego
    dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja
    nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych,
    wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych –
    odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy
    (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.
    We wniosku wskazali Państwo, że od początku realizacji Inwestycji rozważali Państwo
    wykorzystywanie infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji, na potrzeby czynności
    odpłatnych – aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie
    wynagrodzenie ze strony Spółki. Ponadto są Państwo zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem VAT, a wydatki ponoszone przez Państwa na realizację Inwestycji są/będą
    dokumentowane fakturami VAT ze wskazaniem Państwa jako nabywcy dostarczanych
    towarów/świadczonych usług. Nowa oczyszczalnia została uruchomiona tzn. przyłączona
    została istniejąca infrastruktura kanalizacyjna a Spółka tylko czerpie pożytki, tj. pobiera
    opłaty za odprowadzanie ścieków. Do czasu zakończenia Inwestycji za teren budowy
    odpowiada wykonawca robót, a pracownicy Spółki nie ma maja dostępu do infrastruktury
    objętej Inwestycją. Tym samym nowa oczyszczalnia już jest de facto użytkowana
    nieodpłatnie, co jest wyłącznie podyktowane kwestiami techniczno-organizacyjnymi, gdyż

    nie posiadają Państwo innej oczyszczalni ścieków na tym odcinku infrastruktury
    kanalizacyjnej. Są Państwo w trakcie rozbiórki starej oczyszczalni i dopiero po zakończeniu
    całej Inwestycji będą Państwo mogli dokonać aportu. W celu dokonania aportu majątku
    zobowiązani będą Państwo podjąć szereg działań o charakterze formalno-prawnym, które
    pozwolą na prawidłowe przygotowanie procesu aportu, zabezpieczenie tego procesu oraz
    przeprowadzenie go zgodnie z prawem. Zamierzają Państwo wnieść Oczyszczalnię
    ścieków, wraz z gruntem, aportem do Spółki do końca roku 2025. Do pierwszego
    faktycznego użytkowania budowli – nowej oczyszczalni ścieków doszło we wrześniu 2025 r.
    Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w tym przypadku
    całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że skoro nabycia towarów i usług w związku z
    realizowaną Inwestycją dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną
    działalnością gospodarczą i z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT, to – co do zasady – przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje, związane z Inwestycją
    polegającą na budowie Oczyszczalni ścieków.
    Zatem w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    10a ustawy, dla przedmiotowej czynności wniesienia aportem Oczyszczalni ścieków wraz z
    Działką do Spółki należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przesłanki
    zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie będą spełnione, ponieważ
    przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    W przedmiotowej sprawie nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy, ponieważ – jak wynika z wniosku – Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji
    nie była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku
    VAT oraz mają/będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    W rezultacie w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT
    zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy w odniesieniu do
    czynności wniesienia aportem Oczyszczalni ścieków wraz z Działką do Spółki należy
    stwierdzić, że ww. transakcja stanowi/będzie stanowiła czynność opodatkowaną
    podatkiem VAT, tj. podlegającą opodatkowaniu i niekorzystającą ze zwolnienia z
    opodatkowania podatkiem VAT.
    Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do
    Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT
    dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku Inwestycji wraz z Działką jako
    wartości otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych
    aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych
    odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu (pytanie oznaczone we
    wniosku nr 3).
    Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a
    ustawy.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

    Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując
    swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy
    towarów lub wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z
    podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią
    ww. przepisu:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog
    elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu
    na jej wielkość.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian
    udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład
    (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania
    określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co
    otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W
    przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena)
    w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku
    wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy
    określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą
    opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu
    transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie
    zawiera podatku VAT.
    Jak wynika z opisu sprawy, planują Państwo dokonać rozliczenia transakcji aportu do
    Spółki wymienionych powyżej składników majątkowych (materialnych) w taki sposób, by
    wynagrodzenie otrzymane przez Państwa w związku z aportem składało się w części z
    otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków
    przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających
    wartości podatku VAT należnego po Państwa stronie związanego z aportem (a nie w
    całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z
    planowanym rozliczeniem:
    · wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości
      netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Państwa w formie
      wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast

    · kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury
      VAT wystawionej przez Państwa, uregulowana zostanie przez Spółkę na Państwa rzecz
      w formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające Państwa wynagrodzenie zostaną zawarte, w
    szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności przedmiotowych składników
    majątkowych przez Państwa na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały
    podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.
    Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez
    Państwa aportu w postaci Oczyszczalni ścieków wraz z Działką do Spółki w zamian za
    objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1
    ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki z tytułu
    dokonania aportu w postaci środków trwałych, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
    W konsekwencji, podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia
    aportem ww. Infrastruktury do Spółki będzie określona w planowanej umowie wartość
    otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych
    aportem aktywów (tj. wartości netto składników majątkowych) bez należnej Państwu od
    Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z
    tytułu aportu.
    Podsumowując, stwierdzam, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla czynności
    wniesienia aportem do Spółki majątku Inwestycji wraz z Działką będzie określona w
    odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających
    wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Państwu od Spółki kwoty
    środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.
    Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku
    naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację
    Inwestycji w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w
    ramach Inwestycji po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz podjęciu działań o charakterze
    formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu (pytanie oznaczone we wniosku nr
    4).
    Z przeprowadzonej powyżej analizy wynika, iż – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy –
    przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z
    faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizacje Inwestycji, pod warunkiem
    niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa
    listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    W odniesieniu do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która od razu po oddaniu
    jej do użytkowania zostanie wniesiona aportem do Spółki, warunki, o których mowa w art.
    86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione. Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że ww.
    Infrastruktura nie będzie służyła do innych czynności niż wniesienie jej aportem, a tym
    samym będzie wykorzystana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Jak wskazano
    powyżej, czynność wniesienia aportem przedmiotowej Infrastruktury będzie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do
    obniżenia pełnej kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur

    dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycję. Ponadto, prawo to przysługuje pod
    warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.
    Podsumowując, stwierdzam, że w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki
    Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji (po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz
    podjęciu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu),
    mają/będą Państwo mieli prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego
    wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.
    Końcowo Państwa wątpliwości odnoszą się do kwestii sposobu realizacji prawa do
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji
    (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).
    W odniesieniu do tej kwestii wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Powyższe oznacza, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz
    ust. 10b pkt 1 ustawy, można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione
    są łącznie następujące przesłanki:
    · powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,
    · doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
    · podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję.
    Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy:
      Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed
      dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.
    Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika,
        o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
        rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego
      - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
        prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

    W kontekście ww. przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia powstaje w związku
    z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku
    naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u
    dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie
    także prawo do odliczenia. O ile podstawą odliczenia podatku naliczonego będzie data
    powstania obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi,
    dopiero w okresie otrzymania faktury (bądź dokumentu celnego) będzie możliwość
    zrealizowania prawa do odliczenia.
    W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w
    rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał
    obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy) oraz otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1
    ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art.
    86 ust. 11 ustawy mógł dokonać w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych.
    Natomiast gdy podatnik nie dokonał odliczenia, to ma prawo dokonania takiej czynności
    (zgodnie z treścią art. 86 ust. 13 ustawy), poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w
    którym to prawo powstało albo za ten okres i za jeden z trzech następnych okresów
    rozliczeniowych (z wyłączeniem dotyczącym podatnika wymienionego w art. 99 ust. 2 i 3
    ustawy) (jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego).
    Wskazali Państwo, że nie dokonali Państwo dotychczas jakiegokolwiek odliczenia podatku
    VAT naliczonego od wydatków majątkowych poniesionych na realizację Inwestycji, tj. nie
    dokonali Państwo odliczenia podatku VAT naliczonego od ww. wydatków w zakresie w
    jakim związane były one z powstałym w ramach Inwestycji majątkiem.
    Zatem wskazane powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję przysługuje Państwu (zasadniczo) na
    wskazanych powyżej zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust.
    13 ustawy.
    Podsumowując, stwierdzam, że w związku z aportem Infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji do Spółki przysługuje Państwu prawo do odliczenia w całości kwoty podatku
    naliczonego związanego z realizacją Inwestycji w oparciu o art. 86 ust. 10-13 ustawy.
    Ponadto w odniesieniu do wydatków udokumentowanych fakturami otrzymanymi na
    bieżąco, mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącach ich
    otrzymania lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia
    · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem
    przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub

    nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację
    oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia
    przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej,
    bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła
    w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i
    zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie
    mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do

    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.