Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-350/14/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-12
Teza: strata w środkach obrotowych (licencja oprogramowania)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; towar; środek-środek obrotowy-strata w środkach obrotowych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 marca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 18 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości:

*   uznania za towar handlowy licencji zakupionej celem jej odsprzedaży innemu podmiotowi,
*   zlikwidowania ww. licencji i rozliczenia poniesionych z tytułu jej zakupu wydatków, jako straty w środkach obrotowych

**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za towar handlowy licencji zakupionej celem jej odsprzedaży innemu podmiotowi oraz możliwości zlikwidowania ww. licencji i rozliczenia poniesionych z tytułu jej zakupu wydatków, jako straty w środkach obrotowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka cywilna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, prowadzi działalność informatyczną (PKD 62.09.Z – pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych) w tym m.in. polegającą na wdrażaniu oprogramowania firmy X (jako partner X). Przedmiotem wdrożeń jest najczęściej oprogramowanie chronione prawami autorskimi, które jest własnością X. Spółka cywilna na zlecenie klienta zamawia określoną licencję oprogramowania, pod konkretnego odbiorcę – klucz licencyjny jest programowany w firmie X, posiada indywidualny i niepowtarzalny numer seryjny z przypisaniem do konkretnego odbiorcy/klienta. Firma X sprzedaje licencję dotyczącą programu przypisaną konkretnej firmie, sprzedaż udokumentowana jest fakturą VAT wystawioną na rzecz spółki cywilnej, na warunkach określonych w umowie partnerskiej. Spółka cywilna prowadzi ewidencję magazynową (ilościowo-wartościową) także dla oprogramowania. Zatem zakup licencji dla klienta jest do momentu rozpoczęcia wdrożenia systemu lub podpisania umowy wdrożeniowej na stanie magazynowym spółki cywilnej. Zakup licencji został ujęty w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako zakup towaru. Kwota ta została ujęta w rozliczeniu podatkowym wspólników, jako koszt uzyskania przychodu. Podatek VAT od faktury zakupu został odliczony w całości. Następnie spółka cywilna fakturuje licencje programowe dla danego klienta doliczając marżę, a na prace informatyczne związane z wdrożeniem lub innymi usługami informatycznymi związanymi z konfiguracją i indywidualnymi ustawieniami programu wystawia odrębne faktury (po zakończeniu i odebraniu wdrożenia). W czerwcu 2012 r. spółka cywilna zakupiła licencje programu firmy X na zamówienie spółki z o.o., która miała otrzymać dofinansowanie z funduszy unijnych na uruchomienie m.in. nowoczesnego zintegrowanego programu komputerowego. Po zamówieniu i zakupieniu przez spółkę cywilną licencji dedykowanych dla spółki z o.o., klient wycofał się z transakcji zakupu ze względu na brak środków finansowych, niezbędnych do pokrycia udziału własnego planowanego projektu, tym samym przez pogorszenie wyników finansowych zrezygnował z realizacji projektu; a co za tym idzie zrezygnował z zakupu i wdrożenia systemu komputerowego. Klient nie podpisał jeszcze umowy na wdrożenie systemu, pomimo przeprowadzonej wcześniej analizy przedwdrożeniowej mającej na celu oszacowanie ilości potrzebnych licencji, kosztów wdrożenia programu i zakupu niezbędnego sprzętu informatycznego. Zakupiony program, na dzień 31 grudnia 2012 r., został ujęty w spisie z natury towarów i pomniejszył koszty podatkowe wykazane w rozliczeniu podatkowym wspólników spółki cywilnej. Wartość zakupu licencji to kwota 83.000,00 zł netto. Na dzień złożenia wniosku kwota wynikająca z faktury zakupu niniejszych licencji została częściowo uregulowana przez spółkę cywilną na rzecz firmy X (spółka reguluje fakturę w częściach ze względu na bardzo dużą kwotę do zapłaty). Na dzień 31 grudnia 2012 r. wspólnicy nie mieli dostatecznej pewności, że klient nie powróci do zamówienia, ciągle trwały rozmowy z klientem w tej sprawie. Obecnie spółka ma pewność, że klient nie jest w stanie dokonać zakupu oprogramowania, ani pokryć kosztów ewentualnego wdrożenia (klient zajął oficjalne stanowisko). Przedmiotowa licencja jest imienna, przypisana do konkretnego klienta, niezbywalna. Ze względu na jej specyficzny charakter, utraciła zatem przydatność gospodarczą; nie można jej zbyć w żaden sposób, ani zwrócić do sprzedawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy spółka cywilna może traktować licencje programowe w tym dotyczące programów dedykowanych, jako towar?

W jaki sposób można zlikwidować licencję zakupioną w celu dalszej odsprzedaży, ponieważ planowana transakcja sprzedaży nie doszła do skutku?

Jak formalnie powinna wyglądać likwidacja na gruncie spółki, która prowadzi ewidencje przy wykorzystaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na gruncie podatku dochodowego którego płatnikiem (winno być: podatnikiem) jest wspólnik spółki cywilnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, licencje zakupione w celu dalszej odsprzedaży prawidłowo traktowane są jako towar, więc także procedura likwidacji będzie taka jak przy likwidacji towaru. Spółka pomniejszy stan magazynowy o zlikwidowane komisyjnie i protokolarnie licencje na nośnikach (poprzez mechaniczne trwałe uszkodzenie pendriva z kluczem licencyjnym oraz zniszczenie płyty CD z wersją startową programu). W dniu likwidacji i spisania protokołu likwidacyjnego spółka cywilna zaewidencjonuje zdarzenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, stornując zapisy w kolumnie 10 (towary) i przenosząc wartość zakupu licencji w cenie netto do kolumny 13 (pozostałe wydatki). W skutek likwidacji licencja zejdzie ze stanu zapasu towarów i będzie pomniejszać podstawę opodatkowania wspólników spółki cywilnej. Spółka nie mogła przewidzieć, że klient wycofa się ze złożonego zamówienia. Zaistniała sytuacja nie powstała poprzez niewłaściwe działanie, zaniechanie, czy brak staranności, zatem likwidacja takich towarów (licencji) nie wyklucza ich z kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji likwidacja omawianych licencji (towarów handlowych) jest uzasadniona z gospodarczego i racjonalnego punktu widzenia. Jej skutkiem ekonomicznym będzie jednak strata, którą poniesie firma w środkach obrotowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji zarówno straty, jak również środków obrotowych należy znaczenie to postrzegać w świetle wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż spółka cywilna nabywa licencje oprogramowania przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Licencje nabywane są pod konkretnego odbiorcę – klucz licencyjny jest programowany w firmie sprzedającej licencję, posiada on indywidualny i niepowtarzalny numer seryjny z przypisaniem do konkretnego odbiorcy/klienta. Tym samym spółka cywilna kupuje licencję dotyczącą programu przypisaną konkretnej firmie, a sprzedaż udokumentowana jest fakturą VAT wystawioną na rzecz spółki cywilnej, na warunkach określonych w umowie partnerskiej. Zakup licencji ujmowany jest w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako zakup towaru. Następnie spółka cywilna fakturuje licencje programowe dla danego klienta doliczając marżę, a na prace informatyczne związane z wdrożeniem lub innymi usługami informatycznymi związanymi z konfiguracją i indywidualnymi ustawieniami programu wystawia odrębne faktury (po zakończeniu i odebraniu wdrożenia). W czerwcu 2012 r. spółka cywilna zakupiła licencje programu na zamówienie spółki z o.o., która miała otrzymać dofinansowanie z funduszy unijnych na uruchomienie m.in. nowoczesnego zintegrowanego programu komputerowego. Po zamówieniu i zakupieniu przez spółkę cywilną licencji, spółka z o.o. wycofała się z transakcji zakupu ze względu na brak środków finansowych, niezbędnych do pokrycia udziału własnego planowanego projektu; tym samym przez pogorszenie wyników finansowych zrezygnowała z realizacji projektu, a co za tym idzie zrezygnowała z zakupu i wdrożenia systemu komputerowego. W przedmiotowej sprawie były prowadzone rozmowy z klientem. Obecnie spółka cywilna ma pewność, że klient nie jest w stanie dokonać zakupu oprogramowania, ani pokryć kosztów ewentualnego wdrożenia, a klient zajął w tym zakresie oficjalne stanowisko. Z wniosku wynika również, że zdarzenia gospodarcze dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej spółka ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Należy mieć na uwadze, iż zgodnie § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), określenie „towary” oznacza towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Moment ujęcia zakupu towarów handlowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów określa § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, w myśl którego zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Przy czym zgodnie z § 26 cyt. rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16.

Stosownie do pkt 10 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiących załącznik Nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

Z wniosku wynika, że spółka cywilna nabyła licencję oprogramowania, która była przeznaczona do dalszej odsprzedaży. Mając na względzie powołane przepisy oraz treść złożonego wniosku, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca prawidłowo zaewidencjonował zakupu przedmiotowej licencji w kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako zakup towaru handlowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opisanym zdarzeniu przyszłym zasadne będzie zaliczenie przez spółkę cywilną do kosztów uzyskania przychodów straty spowodowanej koniecznością zlikwidowania licencji oprogramowania, zaewidencjonowanej jako towar handlowy, bowiem z wniosku wynika, że przedmiotowa licencja jest imienna, przypisana do konkretnego klienta i niezbywalna. Ze względu na jej specyficzny charakter, utraciła zatem przydatność gospodarczą; nie można jej zbyć w żaden sposób, ani zwrócić do sprzedawcy. Zatem w ocenie tut. Organu zaistniała sytuacja nie powstała poprzez niewłaściwe działanie, zaniechanie, czy brak staranności Wnioskodawcy. Z tych też powodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowa strata w towarach handlowych, będąca następstwem likwidacji towaru zakupionego dla potrzeb konkretnego odbiorcy, którego to towaru nie można zwrócić zbywcy, ani sprzedać innemu podmiotowi może stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem prawidłowego jej udokumentowania.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W konsekwencji dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki cywilnej, przedmiotowa strata w towarach handlowych będzie stanowiła koszt podatkowy w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki jest on uprawniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Podkreślenia wymaga przy tym, iż to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, tj. wykazania należytej staranności i racjonalności podjętych działań. Podatnik powinien posiadać dokumentację potwierdzającą powody braku możliwości sprzedaży towaru oraz uzasadniające ich likwidację i potwierdzającą fakt ich likwidacji. Ponadto, zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie technicznego sposobu likwidacji oprogramowania, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują tych kwestii. Jednakże nie ulega wątpliwości, że skutkiem likwidacji musi być takie „uszkodzenie”, które uniemożliwi zbycie lub wykorzystanie przedmiotowego oprogramowania.

Zaznaczyć należy, że w momencie gdy przedmiotowa licencja (towar handlowy) zostanie zlikwidowana, wydatki poniesione na jej zakup utracą charakter wydatków bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży, a więc utracą charakter kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji nie będą one mogły pozostawać w tych kosztach, jako koszty bezpośrednie, ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kol. 10 „zakup towarów handlowych”. W związku z powyższym, w momencie likwidacji licencji (towaru handlowego), Wnioskodawca zobowiązany będzie wyksięgować wydatki związane z jej zakupem z kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów i ująć w kol. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów „pozostałe wydatki”, jako stratę w środkach obrotowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.