Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.69.2021.2024.13.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-14
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box).
Słowa kluczowe: ewidencja; gry; IP Box; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 2-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 7-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 7-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb-ust. 3

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowny Panie,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 26 stycznia 2021 r. (data wpływu 26 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1587/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 marca 2024 r.); i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową w części:

*   objęcia preferencją IP Box dochodów z wyświetlania reklam - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 stycznia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 23 kwietnia 2021 r. (wpływ 23 kwietnia 2021 r.) oraz pismami z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 28 kwietnia 2021 r.) i 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest rezydentem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej „Ustawa o PIT”) i wspólnikiem (dalej: Wspólnik) w A. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Spółka).

Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce od momentu jej powstania, tj. wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, w dniu 30 listopada 2017 r. (przy czym umowa Spółki zawarta została w dniu 30 października 2017 r. – dalej: Umowa Spółki).

Wnioskodawca dochody osiągane z prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki rozlicza na podstawie art. 30c w związku z art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT. Zgodnie z Umową Spółki, Wnioskodawcy przysługuje udział w zyskach Spółki równy 49% wypracowanych zysków.

Od początku istnienia Spółki, jej przedmiot działalności gospodarczej obejmował obszar IT, co zostało szczegółowo określone w Umowie Spółki ze wskazaniem odpowiedniego PKD:

1\. Działalność związana z oprogramowaniem (PKD.62.01.Z).

2\. Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02.Z).

3\. Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi (PKD.62.03.Z).

4\. Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD.62.09.Z).

5\. Działalność portali internetowych (PKD.63.12.Z).

6\. Działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych (PKD.58.21.Z).

7\. Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania (PKD.58.29.Z).

8\. Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność (PKD.63.11.Z).

9\. Działalność agencji informacyjnych (PKD.63.91.Z).

10\. Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD.63.99.Z).

Tak więc Spółka prowadzi działalność w obszarze IT od momentu jej powstania, odnosząc się w tym zakresie do daty wpisania Spółki do KRS. Działalność Spółki spełnia przy tym definicję działalności badawczo-rozwojowej. Spółka prowadzi bowiem prace rozwojowe będące działalnością twórczą, które podejmuje w sposób systematyczny, a celem tych prac jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie prace prowadzone przez Spółkę nie są czynnościami mającymi charakter rutynowych czy okresowych zmian w ofercie produktowej Spółki. Spółka pracuje bowiem nad unikatowymi produktami zarówno w ramach jej przedsiębiorstwa, jak i w ramach podobnych produktów dostępnych na rynku gier mobilnych. Celem Spółki jest zaoferowanie użytkownikom urządzeń mobilnych nowych, oryginalnych produkcji (gier mobilnych), które będą przy tym cechowały się indywidualnością w porównaniu do dostępnych na rynku gier mobilnych.

Prace w tym zakresie na rzecz Spółki prowadzą głownie jej wspólnicy będący komandytariuszami, tj. (Wspólnik K.G. oraz Wnioskodawca) - łącznie dalej zwani „Wspólnikami” lub „Komandytariuszami”, z wykorzystaniem również usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne. Spółka nie zatrudniała natomiast ani nie zatrudnia obecnie pracowników. Również Wspólnicy nie są związani ze Spółką stosunkiem cywilnoprawnym w postaci np. umowy o pracę /współpracę etc. Wspólnicy świadczą na rzecz A. pracę z faktu bycia wspólnikami oraz z uwagi na wniesienie do Spółki know-how poprzez aport.

Przed zawiązaniem Spółki, od października 2015 r. Wspólnik K.G. w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (B.) K. G. (dalej: (B.)) oraz Wspólnik (Wnioskodawca), pracowali nad stworzeniem gry na urządzenia mobilne – (…) (dalej „(…)” lub „Gra”). Prace nad (…) zostały zakończone w październiku 2017 r. (publikacja Gry w (…)), natomiast w listopadzie 2017 r. Gra została wniesiona aportem do Spółki.

W momencie wniesienia Gry do Spółki jako aport, na A. zostały przeniesione prawa autorskie do Gry, które przysługiwały Komandytariuszom w związku z jej wytworzeniem na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej „PAIPP”). Wspólnicy wnieśli również aportem swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie wiedzy technicznej i pozatechnicznej związanej z tworzeniem gier na urządzenia mobilne, w szczególności wiedza i doświadczenie zostały zdefiniowane także jako następujące czynności:

*   projektowanie mechanik gier,
*   tworzenie testów jednostkowych, pisanie czystego i łatwo utrzymywanego kodu z wykorzystaniem technik (…),
*   tworzenie i analiza przychodów z reklam i mikropłatności, tworzenie i analiza segmentów i lejków kohortowych wizualizujących zachowania gracza, obliczanie takich wskaźników jak (…),
*   zarządzania mediami społecznościowymi,
*   wykorzystanie technik public relations do budowania pozycji marki, tworzenie strategii marketingowej,
*   projektowanie interfejsów użytkownika,
*   prowadzenie projektów informatycznych,
*   prowadzenie scrum meeting i plannigu.

Obecnie umowa Spółki nie reguluje w inny sposób niż opisany powyżej możliwości świadczenia pracy przez Wspólników na jej rzecz. Przy czym w przyszłości Wspólnicy rozważają również uregulowanie pracy na rzecz Spółki, np. poprzez wniesienie jako aport do Spółki pracy własnej lub na podstawie odrębnej umowy ze Spółką (zlecenie, o pracę itd.). Koszty związane z wytworzeniem Gry, jakie były ponoszone przez (B.) przed ukończeniem i wniesieniem Gry aportem do Spółki to m.in.:

*   praca grafików i dźwiękowca (umowy o dzieło),
*   praca tłumaczy (B2B),
*   akwizycja na (\`(...)\`) (płatne kampanie reklamowe),
*   zakup urządzeń z systemem iOS i macOS,
*   licencje na oprogramowanie,
*   wyjazdy na konferencje w Polsce,
*   koszty biura,
*   obsługa prawna.

Natomiast po wniesieniu Gry aportem do Spółki, prace nad rozwinięciem (…) były kontynuowane w Spółce do 2019 r. W tym zakresie wykorzystywana była głównie praca Wspólników oraz usługi świadczone przez inne podmioty, np. na podstawie umów o dzieło. Przy czym w ramach pracy Wspólników, zarówno po wniesieniu Gry do Spółki, jak i przed wykonywane były następujące czynności:

a) Programowanie – implementacja algorytmów, interakcji między modułami, prezentacji na ekranie,

b) Game Design – projektowanie bytów, ich roli i atrybutów, definicja zależności od innych bytów, interakcje między nimi, definicja elementów będących wyzwaniem dla użytkownika i zachęcających go do gry,

c) Projektowanie interfejsu graficznego (okna, pola tekstowe, przyciski) oraz jego budowanie z zamówionych grafik,

d) Obróbka zamówionych modeli 3D – umieszczenie w grze, oświetlenie, oprogramowanie zachowania (np. (…)),

e) Redagowanie tekstów będących bazą do tłumaczeń.

Będąca finalnym produktem Gra, stanowi ciąg poleceń zapisanych w języku informatycznym, który jako całość pozwala komputerowi (procesorowi) wykonywać różne czynności. Przy tym Gra składa się z części serwerowej, która fizycznie jest oddzielnym programem napisanym w języku (\`(...)\`) i działającym w środowisku rozproszonym. Poza kodem gra zawiera zasoby tekstowe (tłumaczenia), dźwiękowe (muzyka, efekty), graficzne (modele 3D, tekstury) oraz inne zasoby w różnych formatach definiujące konfigurację gry, animacje, dane.

W ramach rozwoju Gry, po jej wniesieniu aportem do Spółki, (…) została również dostosowana do wprowadzenia jej na nowe, zagraniczne rynki takie jak np.: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…). W tym zakresie Gra została przetłumaczona na różne wersje językowe, co po zakończeniu tych prac pozwoliło Spółce osiągać dodatkowe dochody pochodzące z rynków, na które Gra została wprowadzona.

Dodatkowo Spółka ponosiła również koszty reklamy Gry oraz koszty obsługi prawnej związane z ochroną prawno-autorską (…). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy Spółka dokonała ulepszenia oraz rozwinięcia Gry, a działania prowadzone przez Spółkę przyczyniły się do wzrostu użyteczności oraz funkcjonalności Gry.

W wyniku prac prowadzonych przez Spółkę nad Grą, nie powstał odrębny utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 PAIPP.

W ocenie Wnioskodawcy, ulepszenie oraz rozwinięcie Gry (w tym umożliwiające wprowadzenie Gry na nowe, zagranicznie rynki) dokonane przez Spółkę, przyczyniło się do powstania dochodów przez nią osiąganych. (…) jest przy tym grą mobilną udostępnianą w formacie free-to-play. Pierwsze przychody związane z (…) zostały osiągnięte jeszcze przez (B.) w październiku 2017 r., natomiast pierwszy przychód A. miał miejsce w lutym 2018 r.

Przychód A. realizowany w związku z komercjalizacją Gry występuje na dwóch płaszczyznach, tj.:

a) Przychód z mikropłatności dokonywanych przez użytkowników (…) w związku z nabywaniem usług związanych z korzystaniem z Gry.

b) Przychód z reklam od podmiotów zewnętrznych, które w ramach udostępnianej im w Grze przestrzeni reklamują wśród jej użytkowników swoje produkty/usługi i markę.

Przychód w powyższy sposób jest realizowany przez Spółkę obecnie oraz będzie realizowany w przyszłości, tj. w kolejnych latach podatkowych. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy jedynie dochodów osiąganych w 2021 r. oraz w zakresie okresów przyszłych.

W ocenie Wnioskodawcy, dochody ze wskazanego źródła przychodów można zaliczyć do dochodów kwalifikowanych na podstawie art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT.

W ramach realizacji przychodów określonych w pkt a) A. zawarła umowy z podmiotami zewnętrznymi, które są właścicielami platform on-line przeznaczonych do dystrybuowania programów i aplikacji na urządzenia mobilne (dalej: „Dystrybutorzy”). Podmioty te odpowiedzialne są za dystrybucję Gry i w tym zakresie udostępniają Spółce powierzchnie na platformach on-line, które łączą użytkowników z zamieszczanymi w tych sklepach produktami. Wskazane podmioty pośredniczą również w płatnościach z tytułu użytkowania Gry, dokonywanych przez jej użytkowników. Płatności te są więc najpierw przekazywane przez użytkowników (…) do Dystrybutorów, którzy następnie realizują płatności na rzecz Spółki.

W ramach realizacji przychodów ze źródła określonego w pkt b) A. zawarła umowę z podmiotami, które są pośrednikami pomiędzy reklamodawcami a Spółką (dalej: „Pośrednicy”). Pośrednicy na podstawie zawartych umów z A. uzyskują prawo do zamieszczania reklam w ramach udostępnionej im powierzchni reklamowej w Grze. Za udostępnienie powierzchni reklamowej Spółka otrzymuje od ww. podmiotów wynagrodzenie w formie części wynagrodzenia przysługującego tym podmiotom od reklamodawców.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że wniosek dotyczy okresów od początku roku podatkowego 2021 r. oraz kolejnych. Spółka prowadzi przy tym ewidencję IP Box zgodnie z art. 30cb Ustawy o PIT, którą posiadała już przed rozpoczęciem roku podatkowego 2021 r. W ewidencji, o której mowa, Spółka wyodrębniła posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja Spółki umożliwia również określenie kosztów oraz przychodów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj. z Grą, przyporządkowanie kosztów do poszczególnych składowych współczynnika Nexus oraz określenie dochodu podlegającego rozliczeniu preferencyjną stawką.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że nie ma wątpliwości w zakresie ewidencji oraz nie jest to przedmiot pytania, z którym On występuje. Wnioskodawca jedynie dla pełnej informacji organu wskazuje, że warunek z art. 30cb Ustawy o PIT jest spełniony od początku okresu roku podatkowego 2021 r. oraz będzie spełniony od samego początku okresów przyszłych, do których chce On zastosować ulgę IP Box. Wnioskodawca zamierza stosować ulgę IP Box rozliczając ją w zeznaniu rocznym, chyba że możliwe będzie rozliczenie ulgi w zaliczkach na podatek dochodowy - wtedy Wnioskodawca skorzysta z tej możliwości.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca wskazał, że przychody jakie osiąga z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie Spółki nie są przychodami z tytułu przeniesienia na nabywców autorskich praw do wytworzonego oprogramowania. Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r.

Wnioskodawca zamierza rozliczyć osiągany przez Niego dochód z tytułu udziału w Spółce z zastosowaniem preferencyjnej stawki w wysokości 5%, stosując ten mechanizm rozliczenia w okresie od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. Po tym czasie podmiotem uprawnionym do rozliczania ulgi IP Box, jednak wniosek o interpretację dotyczy jedynie rozliczeń Wnioskodawcy we wskazanym wyżej okresie. Niezależnie Wnioskodawca wskazuje, że w przyszłości, po przekształceniu Spółki w spółkę jawną (która nie będzie podatnikiem CIT), Wnioskodawca planuje dalej rozliczać ulgę IP Box, po spełnieniu wszelkich warunków, aby tę ulgę stosować do rozliczeń przekształconej spółki jawnej.

W zakres obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki wchodzi m.in.:

a) Programowanie – implementacja algorytmów, interakcji między modułami.

b) Game Design – projektowanie bytów, ich roli i atrybutów, definicja zależności od innych bytów, interakcji między nimi, definicja elementów będących wyzwaniem dla użytkownika i zachęcających go do gry.

c) Projektowanie interfejsu graficznego (okna, pola tekstowe, przyciski) oraz jego budowanie z zamówionych grafik.

d) Obróbka zamówionych modeli 3D – umieszczenie w grze, oświetlenie, oprogramowanie zachowania (np. (…)).

e) Redagowanie tekstów będących bazą do tłumaczeń.

Ponadto, Wspólnicy wnieśli również aportem swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie wiedzy technicznej i pozatechnicznej związanej z tworzeniem gier na urządzenia mobilne, w szczególności wiedza i doświadczenie zostały zdefiniowane także jako następujące czynności:

a) projektowanie mechanik gier;

b) tworzenie testów jednostkowych, pisanie czystego i łatwo utrzymywalnego kodu z wykorzystaniem technik (…);

c) tworzenie i analiza przychodów z reklam i mikropłatności, tworzenie i analiza segmentów i lejków kohortowych wizualizujących zachowania gracza; obliczanie takich wskaźników jak (…);

d) zarządzania mediami społecznościowymi;

e) wykorzystanie technik public relations do budowania pozycji marki, tworzenie strategii marketingowej;

f) projektowanie interfejsów użytkownika;

g) prowadzenie projektów informatycznych;

h) prowadzenie scrum meeting i plannigu.

Działalność Spółki spełnia definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm., dalej „Prawo o szkolnictwie wyższym”). Spółka prowadzi bowiem prace rozwojowe będące działalnością twórczą, które podejmuje w sposób systematyczny, a celem tych prac jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Od początku swojej działalności Spółka koncentrowała się (i robi to w dalszym ciągu), na rozwijaniu i tworzeniu produktów (gier mobilnych) unikatowych i oryginalnych produktów jakimi są gry na urządzenia mobilne. Spółka w tym celu łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym m.in. z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, które wykorzystuje do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (gier mobilnych) oraz wszelkich procesów związanych z tworzeniem gier.

W ocenie Wnioskodawcy, działalność Spółki spełnia definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Spółka prowadzi bowiem prace rozwojowe będące działalnością twórczą o indywidualnym charakterze, które z założenia mają na celu wytworzenie nowych, innowacyjnych wartości/elementów. Ponadto Spółka podejmowała oraz podejmuje prace w sposób systematyczny a celem tych prac jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie z wyżej wskazanymi czynnościami, prace prowadzone przez Spółkę nie są czynnościami mającymi charakter rutynowych czy okresowych zmian w ofercie produktowej Spółki. Spółka pracuje bowiem nad wyróżniającymi się produktami zarówno w ramach jej przedsiębiorstwa, jak i w ramach podobnych produktów dostępnych na rynku gier mobilnych. Celem Spółki jest zaoferowanie użytkownikom urządzeń mobilnych gier mobilnych, które będą przy tym cechowały się indywidualnością w porównaniu do dostępnych na rynku gier mobilnych w tej samej klasie gier.

Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia gier mobilnych, w tym również w zakresie prac związanych z Grą, cechuje się twórczością o indywidualnym charakterze w rozumieniu Ustawy o PIT.

Należy jednak wskazać, że Spółka nie wytwarzała Gry od początku samodzielnie, bowiem została ona wniesiona aportem do Spółki w listopadzie 2017 r. oraz od tego momentu działalność związana z grą była kontynuowana w Spółce do 2019 r. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, działalność Spółki w tym zakresie spełniała warunki działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Aktualnie Spółka pracuje również nad innym projektem, w analogicznym obszarze, a więc Spółka również po zakończeniu prac nad Grą dalej prowadzi działalność badawczo-rozwojową w zakresie gier mobilnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gra spełnia warunki do uznania jej za program komputerowy, a w konsekwencji może być kwalifikowana na gruncie Ustawy o PIT jako autorskie prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm., dalej: PAIPP). Gra podlega bowiem ochronie na podstawie PAIPP, a prawa autorskie do Gry zostały przeniesione na Spółkę wraz z wniesieniem jej aportem do Spółki.

Gra została wniesiona aportem do Spółki przez jej wspólników (w tym Wnioskodawcę) w listopadzie 2017 r. Po wniesieniu Gry aportem do Spółki, prace nad rozwinięciem Gry były kontynuowane w Spółce do 2019 r. W tym zakresie wykorzystywana była głównie praca Wspólników oraz usługi świadczone przez inne podmioty, np. na podstawie umów o dzieło.

Przy czym w ramach pracy Wspólników, zarówno po wniesieniu Gry do Spółki, jak i przed, wykonywane były następujące czynności:

*   Programowanie – implementacja algorytmów, interakcji między modułami, prezentacji na ekranie.
*   Game Design – projektowanie bytów, ich roli i atrybutów, definicja zależności od innych bytów, interakcji między nimi, definicja elementów będących wyzwaniem dla użytkownika i zachęcających go do gry.
*   Projektowanie interfejsu graficznego (okna, pola tekstowe, przyciski) oraz jego budowanie z zamówionych grafik.
*   Obróbka zamówionych modeli 3D – umieszczenie w grze, oświetlenie, oprogramowanie zachowania (np. (…)).
*   Redagowanie tekstów będących bazą do tłumaczeń.

W ramach rozwoju Gry, po jej wniesieniu aportem do Spółki, Gra została dostosowana do wprowadzenia jej na nowe, zagraniczne rynki takie jak np.: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…). W tym zakresie Gra została przetłumaczona na różne wersje językowe, co po zakończeniu tych prac pozwoliło Spółce osiągać dodatkowe dochody pochodzące z rynków, na które Gra została wprowadzona.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, że po wniesieniu Gry aportem do Spółki, Spółka dokonywała jej ulepszania oraz rozwijania.

W ocenie Wnioskodawcy, działalność Spółki w zakresie rozwijania oraz ulepszania Gry spełnia definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Spółka prowadzi bowiem prace rozwojowe będące działalnością twórczą o indywidualnym charakterze, które podejmuje w sposób systematyczny a celem tych prac jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie prace prowadzone przez Spółkę nie są czynnościami mającymi charakter rutynowych czy okresowych zmian w ofercie produktowej Spółki. Spółka pracuje bowiem nad unikatowymi produktami zarówno w ramach jej przedsiębiorstwa, jak i w ramach podobnych produktów dostępnych na rynku gier mobilnych. Celem Spółki jest zaoferowanie użytkownikom urządzeń mobilnych gier mobilnych, które będą przy tym cechowały się indywidualnością w porównaniu do dostępnych na rynku gier mobilnych.

Tak więc w ocenie Wnioskodawcy, prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia gier mobilnych oraz w zakresie rozwijania oraz ulepszenia Gry (którą to działalność Spółka prowadziła do 2019 r.), cechuje się twórczością o indywidualnym charakterze w rozumieniu Ustawy o PIT.

Działania prowadzone przez Spółkę w zakresie Gry, prowadziły w ocenie Wnioskodawcy do poprawy jej użyteczności oraz funkcjonalności. W tym zakresie wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) wykonywali następujące prace związane z Grą:

*   Programowanie – implementacja algorytmów, interakcji między modułami, prezentacji na ekranie.
*   Game Design – projektowanie bytów, ich roli i atrybutów, definicja zależności od innych bytów, interakcji między nimi, definicja elementów będących wyzwaniem dla użytkownika i zachęcających go do gry.
*   Projektowanie interfejsu graficznego (okna, pola tekstowe, przyciski) oraz jego budowanie z zamówionych grafik.
*   Obróbka zamówionych modeli 3D – umieszczenie w grze, oświetlenie, oprogramowanie zachowania (np. (…)).
*   Redagowanie tekstów będących bazą do tłumaczeń.

W ramach rozwoju Gry, po jej wniesieniu aportem do Spółki, Gra została dostosowana do wprowadzenia jej na nowe, zagraniczne rynki takie jak np.: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…). W tym zakresie Gra została przetłumaczona na różne wersje językowe, co po zakończeniu tych prac pozwoliło Spółce osiągać dodatkowe dochody pochodzące z rynków, na które Gra została wprowadzona. W innym wypadku gra mogłaby być używana tylko i wyłącznie przez osoby posługujące się określonym językiem (co często powoduje ograniczenie de facto terytorialne i rynkowe). W ocenie Spółki zwiększa to także funkcjonalność Gry, gdyż funkcjonuje ona w wielu językach.

Tak więc w ocenie Wnioskodawcy, działania prowadzone przez Spółkę przyczyniły się do wzrostu użyteczności oraz funkcjonalności Gry.

W ocenie Wnioskodawcy, zmiany (rozwój oraz ulepszenia, nowe funkcjonalności), nad którymi pracowała Spółka w odniesieniu do Gry po wniesieniu jej aportem do Spółki, nie miały charakteru rutynowych, okresowych zmian.

W wyniku prac prowadzonych przez Spółkę nad Grą, nie powstał odrębny utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 PAIPP.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dokonała ulepszenia oraz rozwinięcia Gry, która została wniesiona do Spółki aportem. Wskazuje On również, że na gruncie PAIPP prawem autorskim objęte jest oprogramowanie jako całość, łącznie z jego ulepszeniami i rozwinięciami.

Ustawa o PIT wskazuje kategorie dochodu, do których można zastosować ulgę IP Box, tj.:

a) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

b) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

c) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

d) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast dochody osiągane przez Spółkę z Gry, można podzielić na dwa źródła:

a) dochody z tzw. mikropłatności, których dokonują użytkownicy Gry;

b) z reklam wyświetlanych użytkownikom Gry.

W zakresie dochodów z mikropłatności Wnioskodawca wskazuje na stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.71.2019.2.JG, gdzie w stanie faktycznym wnioskodawca wskazał, że: „(\`(...)\`) za pośrednictwem aplikacji sprzedawane są produkty wirtualne będące nierozerwalną częścią aplikacji (np. doładowania, monety, czy stroje i elementy dekoracyjne postaci w grze, gdzie gra jest aplikacją, a strój dla postaci jest produktem wirtualnym, nie istnieje możliwość przenoszenia produktów wirtualnych z jeden aplikacji do drugiej, ani zakupu produktu wirtualnego w aplikacji, który jest przeznaczony do użycia w innej aplikacji)”.

Na tle tak przedstawionego stanu Organ wskazał natomiast:

„Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że (\`(...)\`) dochód ze sprzedaży kopii aplikacji użytkownikom końcowym, pobierania opłaty subskrypcyjnej za dostęp do aplikacji i jej funkcji oraz sprzedaży produktów wirtualnych nierozerwalnie związanych z aplikacją będzie kwalifikował się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z tego tytułu wg stawki 5%”.

Natomiast w zakresie dochodów z reklam, Wnioskodawca wskazuje, że w Jego ocenie takie dochody również powinny zostać objęte preferencją IP Box, co mogłoby w przypadku Spółki nastąpić na podstawie art. 30ca ust. 7 pkt 1) lub pkt 3) Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 1) Ustawy o PIT, dochodem z kwalifikowanego prawa własności jest dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Umowy licencyjne

Natomiast należy wskazać, że Spółka udostępnia swoje produkty na platformach internetowych tj. (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) (dalej: „Dystrybutorzy/Platformy”). Spółka zawiera z tymi podmiotami umowy na świadczenie usług (dalej: „Umowy”). W oparciu o taką umowę Spółka ma możliwość zamieszczania na wskazanych platformach aplikacje – w przypadku Spółki Grę. Natomiast Dystrybutor otrzymuje na podstawie Umowy niewyłączne zezwolenie (licencję) do reprodukowania, uruchamiania, wyświetlania i używania produktów Spółki (tj. Gry) w celu m.in. zapewnienia dostępu do tych aplikacji użytkownikom danej Platformy. W załączeniu Spółka przedstawia przykładową umowę, jaka jest zawierana z Dystrybutorem – w tym przypadku (\`(...)\`).

Natomiast na podstawie Umów, Dystrybutorzy są uprawnieni do zawierania umów licencyjnych z użytkownikami aplikacji i gier udostępnianych na Platformach. Jak przykładowo wskazano w Warunkach korzystania z usług (\`(...)\`):

„Licencja na korzystanie z Treści. Po sfinalizowaniu transakcji lub zapłaceniu stosownej opłaty za Treści Użytkownik nabywa niewyłączne prawo (jedynie w sposób jednoznacznie opisany w tych Warunkach) do przechowywania, odtwarzania, używania i wyświetlania kopii odpowiednich Treści oraz uzyskiwania do nich dostępu na Urządzeniach lub w inny dozwolony sposób – w ramach Usługi i wyłącznie na własny, niekomercyjny użytek. Wszystkie prawa i tytuły prawne wynikające z korzystania z (\`(...)\`) i Treści są zastrzeżone, chyba że zostaną przyznane Użytkownikowi. Zasady korzystania z aplikacji i gier mogą podlegać dodatkowym warunkom umowy licencyjnej użytkownika końcowego zawartej między Użytkownikiem a dostawcą”.

Tak więc należy uznać, że użytkownik może korzystać z Gry na wskazanych Platformach na podstawie zaakceptowanego regulaminu/zawartej umowy licencyjnej.

Jak natomiast wskazał Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB2-2.4011.10.2020.2.PB: „Również dochody z tytułu usług nieodzownie związanych z wytworzonym przez Wnioskodawcę Oprogramowaniem, mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jeżeli w istocie dochody ze sprzedaży wirtualnych monet oraz wyświetlenia reklam są uzyskiwane w ramach danej licencji”.

Natomiast Wnioskodawca, jak i Spółka stoją na stanowisku, że osiąganie dochodów z reklam jest możliwe właśnie dzięki zawartym umowom licencyjnym, o których mowa powyżej. Użytkownik nie byłby bowiem uprawniony do korzystania z Gry, gdyby nie zawarł z Deweloperem (który w tej kwestii reprezentuje Spółkę – posiada jej zezwolenie) umowy, również w formie akceptacji regulaminu świadczenia usług. W takiej sytuacji, użytkownikowi temu nie mogłyby konsekwentnie zostać wyświetlone reklamy.

Zatem należy końcowo wskazać, że osiąganie przez Spółkę dochodów z wyświetlania reklam jest ściśle związane z zawieranymi umowami licencyjnymi.

Sprzedaż produktu lub usługi

Odrębną kategorią dochodów, do których można zastosować ulgę IP Box jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży lub usługi – zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, również ta przesłanka uznania jest spełniona w przedmiotowej sprawie.

Wynika to bowiem z faktu, że Spółka zawiera z podmiotami zewnętrznymi (dalej: „Reklamodawca”) umowy na świadczenia usług udostępniania powierzchni reklamowej w aplikacji mobilnej, tj. w Grze. Tak więc Spółka świadczy usługę udostępniania powierzchni reklamowej bezpośrednio w oprogramowaniu jakim jest Gra. Spółka za wskazane usługi pobiera stosowne wynagrodzenie.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej jakim jest Gra zostaje uwzględnione w cenie świadczenia usługi udostępniania powierzchni reklamowej w tej aplikacji (Grze). Bez wątpienia gdyby do wytworzenia Gry w ogóle nie doszło, Spółka (a tym samym Wnioskodawca) nie osiągnęłaby dochodów z udostępnienia powierzchni reklamowej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do zastosowania ulgi IP Box do wskazanych dochodów z reklam również na podstawie art. 30ca ust. 7 pkt 3.

Podsumowanie

Ponadto Wnioskodawca wskazuje również, iż nie widzi powodów, dla których podmiot, który dokonuje sprzedaży gry (czy innej aplikacji) w modelu end-user powinien być traktowany na gruncie Ustawy o PIT w zakresie IP Box inaczej niż podmiot, który osiąga dochody ze swoich kwalifikowanych praw własności intelektualnych w inny sposób, tj. przykładowo analogiczny do Spółki – z mikropłatności oraz z reklam.

Powyższe rozróżnienie jest związane z wyborem modelu biznesowego przez twórców gier mobilnych (oraz innego oprogramowania), co nie powinno jednak mieć wpływu na kwalifikację ich dochodów dla potrzeb Ustawy o PIT.

Powyższe wydaje się być uzasadnione tym bardziej biorąc pod uwagę brzmienie Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów w zakresie IP Box z dnia 15 lipca 2019 r. (dalej: „Objaśnienia”): „Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych”.

Jak natomiast wskazano w uzasadnieniu do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – tj. ustawy wprowadzającej ulgę IP Box: „Zakłada się, iż przedmiotowa ulga będzie prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Rozwiązanie to jest również ważną inicjatywą, która czyni system podatkowy konkurencyjnym i atrakcyjnym dla firm rozwijających wysokie technologie, wspiera rozwój i inwestycje oraz kreuje wysoko jakościowe miejsca pracy w innowacyjnych sektorach”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosków, że również podmioty takie jak Spółka, które prowadzą działalność na rynku wysoce konkurencyjnym ze strony podmiotów zagranicznych oraz osiągają dochody w analogiczny jak Spółka sposób, powinny mieć możliwość skorzystania z preferencji IP Box.

Powyższe jest dodatkowo uzasadnione faktem, że polska branża gier komputerowych (jak również na urządzenia mobilne) zdecydowanie wzmocniła się w ostatnich latach na arenie międzynarodowej (przywołując polskiego (\`(...)\`) i ranking opublikowany przez ten podmiot, polscy producenci gier – uwzględnieni w tym rankingu – warci są ok. 58 mld zł). Należy więc wspierać podmioty tworzące tę branżę i zachęcać je do dalszego rozwoju oraz inwestowania, są one bowiem istotnym motorem rozwoju polskiej gospodarki. Interpretowanie przepisów podatkowych o ulgach na innowacyjność jaką jest IP Box w sposób celowościowy, systemowy, który będzie realizował ww. wskazane cele z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej IP Box, zdecydowanie przyczyni się rozwoju innowacyjności w Polsce. Co więcej, takie podejście jest zgodne z założeniami ustawodawcy.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca jest zdania, że działalność takich podmiotów jak Spółka również powinna zostać objęta przepisami IP Box.

W ocenie Wnioskodawcy, ulepszenie oraz rozwinięcie Gry (w tym umożliwiające wprowadzenie Gry na nowe, zagranicznie rynki) dokonane przez Spółkę, przyczyniło się do powstania dochodów przez nią osiąganych.

W zakresie kategorii dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jakim jest Gra, w ocenie Spółki jej dochody można zakwalifikować do źródeł:

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

### Pytania

1\. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu gier mobilnych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 Ustawy o PIT?

2\. Czy prawo autorskie do (…), którego właścicielem jest Spółka jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT, którego Wnioskodawca dokonał ulepszenia/rozwinięcia?

3\. Czy Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku dochodowego do dochodów, które Spółka uzyskała lub uzyska w związku z komercjalizacją (…) w sposób opisany we wniosku, w okresach rozliczeniowych rozpoczynając od 2021 r.?

4\. W przypadku wniesienia pracy Wspólników nad kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jako aport do Spółki czy zdarzenie to miałoby wpływ na wyliczenie wskaźnika Nexus na potrzeby określenia kwalifikowanego dochodu, który podlegałby uldze IP Box?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Wnioskodawca uważa, że charakter prowadzonej przez Spółkę działalności spełnia wszystkie kryteria, aby uznać, że jest to działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 Ustawy o PIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do (…) jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT, którego Wnioskodawca dokonał ulepszenia i rozwinięcia.

Ad. 3

Z uwagi na spełnienie wszystkich warunków dla zastosowania ulgi IP Box, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki 5% podatku od dochodów osiąganych z komercjalizacji (…) – kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie pracy aportem do Spółki nie powodowałoby konieczności ujęcia tego zdarzenia na potrzeby wyliczenia wskaźnika NEXUS. Innymi słowy, wartość pracy wniesionej jako aport do spółki osobowej nie powinna być uwzględniana w żadnym ze współczynników wzoru NEXUS.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Ulga IP Box ma zastosowanie jedynie w sytuacji, kiedy wytworzenie, ulepszenie lub rozwinięcie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nastąpiło w wyniku prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z powyższej definicji wynika więc, że działalność badawczo-rozwojowa musi spełniać następujące warunki:

a) obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe,

b) jest działalnością twórczą,

c) podejmowana jest w sposób systematyczny,

d) jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ad. a)

W zakresie pojęć badań naukowych i prac rozwojowych Ustawa o PIT odsyła do definicji tych pojęć określonych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie z tymi przepisami, badania naukowe dzielą się na badania podstawowe lub badania aplikacyjne.

Przez badania podstawowe rozumie się przy tym prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Badania aplikacyjne to z kolei prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei przez prace rozwojowe zgodnie z ustawą Prawo o szkolnictwie wyższym, rozumie się działalność obejmującą nabywanie łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Mając na uwadze powyższe definicje, tworzenie nowego oprogramowania może zostać zakwalifikowane jako prowadzenie prac rozwojowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tworzenie nowej w danym przedsiębiorstwie aplikacji (Gry), spełnia warunek prowadzenia prac rozwojowych. Natomiast celem Spółki jest tworzenie gier mobilnych cechujących się oryginalnością i indywidualnością na skalę rynkową. W związku z powyższym Spółka uważa, że prace związane z wytworzeniem (…), jak i ogólny charakter działalności Spółki, spełnia kryterium prowadzenia prac rozwojowych. Przy czym działalność badawczo-rozwojowa może polegać jedynie na prowadzeniu działalności naukowej lub działalności rozwojowej, bądź na prowadzeniu obu tych działalności jednocześnie. Tak więc Spółka prowadząc prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym spełnia omawiany warunek prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. b)

Ustawa o PIT nie zawiera definicji twórczości, natomiast przykładowo w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box (dalej: „Objaśnienia IP Box”), odwołano się do definicji tego pojęcia zawartej w słowniku języka polskiego PWN, jak również do doktryny prawa autorskiego oraz orzecznictwa.

W Objaśnieniach IP Box wskazano, że „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Zatem w opinii Wnioskodawcy, prace programistyczne (tworzenie gier mobilnych), o ile nie są związane np. z utrzymaniem istniejącego systemu, lecz w ich ramach tworzone jest nowe oprogramowanie (gry), mające na celu rozwój danego przedsiębiorstwa, spełniają definicję twórczości.

Natomiast jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, celem działalności Spółki jest tworzenie produktów unikatowych, oryginalnych oraz cechujących się indywidualnością nie tylko w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ale również na skalę rynkową.

Tak więc w ocenie Wnioskodawcy, prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia gier mobilnych, w tym również w zakresie prac związanych z (…), cechuje się twórczością w rozumieniu Ustawy o PIT.

Ad. c)

Pojęcie systematyczności prac badawczo-rozwojowych powinno być również rozumiane zgodnie z jego słownikowym znaczeniem. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN systematyczny oznacza: „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny”.

Przy czym w Objaśnieniach IP Box wskazano „(\`(...)\`) spełnienie „kryterium systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

W przedmiotowej sprawie warunek ten jest również spełniony, bowiem Spółka od jej utworzenia prowadzi prace związane z rozwojem działalności związanej z tworzeniem gier mobilnych, a po ukończeniu prac związanych z (…), Spółka rozpoczęła prace nad kolejnym projektem.

Ad. d)

Celem działalności badawczo-rozwojowej powinno być zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

W Objaśnieniach IP Box wskazano, że (\`(...)\`) „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast. wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Ponadto, w Objaśnieniach IP Box wskazano, że „zwiększenie zasobów wiedzy” – w związku z brakiem ustawowej definicji tego pojęcia – może odnosić się jedynie do stanu wiedzy danego podmiotu, a nie wiedzy dostępnej ogólnie.

Mając na uwadze powyższe oraz konstrukcje definicji działalności badawczo-rozwojowej. Spółka stoi na stanowisku, że jej działalność prowadzi przede wszystkim do wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w postaci nowych, oryginalnych produktów jakimi są gry mobilne.

Niemniej jednak, z każdego projektu Spółka czerpie wiele nowych doświadczeń i specjalistycznej wiedzy rynkowej odnośnie trendów oraz możliwości ich wykorzystania w praktyce, co następnie przekłada się na efektywność działalności Wnioskodawcy. Tak zdobyte doświadczenie końcowo przyczynia się do sukcesu ekonomicznego danego projektu, co do tej pory przeniosło Wnioskodawcy oczekiwane efekty.

W związku z powyższym stoi On na stanowisku, że działalność Spółki przyczynia się do zwiększenia wiedzy, którą następnie Spółka może wykorzystać do tworzenia nowych projektów lub ulepszenia dotychczasowych prac.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

A. Gra jako autorskie prawo do programu komputerowego.

Skutkiem działalności badawczo-rozwojowej, pozwalającym na skorzystanie przez podatnika z ulgi IP Box – aby zastosować ulgę IP Box – musi być wytworzenie, ulepszenie lub rozwinięcie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Ustawie o PIT, przez kwalifikowane prawa własności intelektualnej rozumie się:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 z późn. zm.), tj. prawo do ochrony odmian roślin,

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku programów komputerowych zasadniczo należy brać pod uwagę wytworzenie kwalifikowanego prawa autorskiego w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1. ust. 2 pkt 1 PAIPP:

1\. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

2\. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

a. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Dodatkowe postanowienia w zakresie programów komputerowych zawiera art. 74 PAIPP. Na gruncie tego przepisu, aby objąć program komputerowy ochroną prawną, wystarczające jest, że program ten stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. Oznacza to, że w przypadku programu komputerowego nie jest konieczne uzyskiwanie formalnego potwierdzenia ochrony prawnej czy też patentu, bowiem PAIPP przyznaje taką ochronę z mocy ustawy, o ile spełniona jest definicja utworu. Niemniej jednak, na gruncie przepisów prawa podatkowego oraz PAIPP nie została określona definicja programu komputerowego, jak również gry komputerowej czy też gry na urządzenia mobilne.

Również w Objaśnieniach IP Box Minister Finansów wskazał, że: „Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.

W celu więc oceny czy gra komputerowa (na urządzenia mobilne) może stanowić autorskie prawo do programu komputerowego, należy m.in. odwołać się do potocznego znaczenia tych pojęć, przyjętych w języku polskim.

I tak program komputerowy jest to „ciąg poleceń zapisanych w języku informatycznym, który jako całość pozwala komputerowi wykonywać różne czynności” (\`(...)\`).

Natomiast gra komputerowa definiowana jest jako „rodzaj oprogramowania komputerowego przeznaczonego do celów rozrywkowych bądź edukacyjnych (rozrywka interaktywna) i wymagającego od użytkownika (gracza) rozwiązywania zadań logicznych lub zręcznościowych. Gry komputerowe mogą być uruchamiane na komputerach osobistych, specjalnych automatach, konsolach do gry, telewizorach, telefonach komórkowych oraz innych mobilnych urządzeniach” (źródło: (\`(...)\`).).

Dodatkowo, w Objaśnieniach IP Box wskazano: „Zatem właściwe źródło interpretacji prawa unijnego używa pojęć: „oprogramowanie” (software), „sprzęt komputerowy” (hardware) i „program” niejako synonimicznie i implikuje, że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania z wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego. Na kanwie tego można uznać, że

*   pojęcie „program komputerowy” utożsamiane jest z pojęciem „oprogramowanie” oraz że
*   interfejs może stanowić częścią nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym.

(…)

Podkreślamy również synonimiczność (niemalże tożsamość) pojęć „program komputerowy” i „oprogramowanie”, co wynika między innymi z orzecznictwa Europejskiego Urzędu Patentowego (EUP) 68 W swoich decyzjach EUP wskazuje na ścisły, często nierozerwalny związek pomiędzy pojęciem programu komputerowego a oprogramowania. W szczególności, z decyzji EUP wynika, że program komputerowy to seria kroków (instrukcji), które są podejmowane przez komputer podczas wykonywania programu. Komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo. Specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne”.

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że również Gra spełnia warunki do uznania jej za program komputerowy, a w konsekwencji może być kwalifikowana na gruncie Ustawy o PIT jako autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie na podstawie odrębnej ustawy w tym wypadku PAIPP.

W opisie stanu faktycznego opisano proces produkcji Gry oraz jej elementy techniczne, co w opinii Wnioskodawcy jednoznacznie wskazuje, że Grę można uznać za program komputerowy, a tym samym autorskie prawo do programu komputerowego. Ponadto wskazano, że Gra podlega ochronie na podstawie PAIPP, a prawa autorskie do Gry zostały przeniesione na Spółkę wraz z wniesieniem jej aportem do Spółki.

B. Wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie

Kolejnym warunkiem pozwalającym zastosować ulgę IP Box jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez podatnika. Powyższe nie oznacza przy tym, że w tym celu nie jest możliwe nabywanie wyników prac od innych podmiotów, czy nawet nabywanie gotowych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Przekłada się to natomiast na wysokość kwalifikowanego dochodu opodatkowanego obniżoną stawką 5% w wyniku zastosowania wskaźnika Nexus.

W praktyce trudność może sprawić zdefiniowanie pojęcia wytworzenia (analogicznie rozwinięcia lub ulepszenia) przez podatnika. Ustawa o PIT nie definiuje bowiem tego pojęcia, natomiast w Objaśnieniach IP Box wskazano jedynie, że poprzez wytworzenie należy rozumieć „(…) wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP”.

Pojęcie „ulepszenia” oraz „rozwijania” również nie zostało zdefiniowane w Ustawie o PIT, w związku z czym należy w tym zakresie odwołać się do słownika języka polskiego PWN, zgodnie z którym „ulepszać” oznacza „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne” natomiast „rozwijać” znaczy m.in. „rozszerzyć swoją działalność, rozbudować jakieś struktury”.

Natomiast w Objaśnieniach IP Box wskazano, że:

„(\`(...)\`) „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo -rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP, co może dalej skutkować, między innymi, możliwością wdrożenia lub znalezienia nowych zastosowań dla kwalifikowanego IP” (\`(...)\`).

„Nie ma natomiast znaczenia, jaki wpływ na rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP ma dochodowość tego prawa własność intelektualnej. Można jedynie domniemywać, że rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP najczęściej może zwiększyć dochodowość tego prawa. Poprawa użyteczności lub funkcjonalności kwalifikowanego IP sprawia, że produkt, który wykorzystuje kwalifikowane IP sprawniej funkcjonuje i jest bardziej użyteczny. Tego rodzaju cechy mogą wpłynąć na większy popyt takiego produktu”.

W przedmiotowej sprawie, Spółka stała się właścicielem Gry poprzez wniesienie do Spółki praw autorskich w drodze aportu przez jej Wspólników. Natomiast po wniesieniu Gry aportem, Spółka dokonywała sukcesywnie jej ulepszania i rozwijania.

Głównie w tym zakresie wykorzystano pracę własną Wspólników, na którą składało się:

a) Programowanie – implementacja algorytmów, interakcji między modułami, prezentacji na ekranie,

b) Game Design – projektowanie bytów, ich roli i atrybutów, definicja zależności od innych bytów, interakcji między nimi, definicja elementów będących wyzwaniem dla użytkownika i zachęcających go do gry,

c) Projektowanie interfejsu graficznego (okna, pola tekstowe, przyciski) oraz jego budowanie z zamówionych grafik,

d) Obróbka zamówionych modeli 3D – umieszczenie w grze, oświetlenie, oprogramowanie zachowania (np. (…)),

e) Redagowanie tekstów będących bazą do tłumaczeń.

Przy czym w ocenie Wnioskodawcy, na ocenę możliwości zastosowania ulgi IP Box nie wpływa fakt, że Wspólnicy Spółki dokonywali ww. prac nie będąc związanymi ze spółką w inny sposób niż umową Spółki.

De facto bowiem Wspólnicy działali na zlecenie Spółki oraz z samego faktu bycia Wspólnikami i dążenia do osiągnięcia zysku. Wspólnicy wykorzystywali również swoją wiedzę i doświadczenie, które zostało wniesione do Spółki aportem jako know-how. Tak więc to dzięki Wspólnikom Spółka mogła dokonać ulepszenia oraz rozwinięcia Gry, aby mogła osiągnąć ona oczekiwany sukces na rynku gier mobilnych.

Natomiast Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że prace wykonywane po wniesieniu Gry aportem do Spółki, miały również kluczowe znaczenie pod względem rozwoju Gry jako finalnego produktu oraz jego użyteczności dla użytkownika końcowego.

Dodatkowo, Spółka dokonała rozwoju Gry w zakresie możliwości korzystania z niej przez znacznie większą liczbę użytkowników niż pierwotnie w momencie jej wniesienia aportem do Spółki.

W celu realizacji powyższego założenia, Spółka zleciła przetłumaczenie gry na różne języki, co umożliwiło wprowadzenie produktu (Gry) na inne rynki oraz dzięki temu zwiększenie osiąganych przychodów. W tym zakresie prace były prowadzone bezpośrednio na zlecenie Spółki przez podmioty zewnętrzne w ramach zawartych ze Spółką umów o współpracy.

Ponadto, Spółka ponosiła również koszty reklamy Gry oraz koszty obsługi prawnej związane z ochroną prawno-autorską.

Mając więc powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy Spółka dokonała rozwinięcia oraz ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jakim jest Gra.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

a) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

b) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

c) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

d) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym osiąga oraz będzie osiągał przychody związane z Grą w następujący sposób:

a) Przychód z mikropłatności dokonywanych przez użytkowników (…) w związku z nabywaniem usług związanych z korzystaniem z Gry.

b) Przychód z reklam od podmiotów zewnętrznych, które w ramach udostępnianej im w Grze przestrzeni reklamują wśród jej użytkowników swoje produkty/usługi/markę.

Możliwość zaliczenia dochodów z mikropłatności do dochodów kwalifikowanych, potwierdził m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.71.2019.2.JG, gdzie w stanie faktycznym wnioskodawca wskazał, że: „(…) za pośrednictwem aplikacji sprzedawane są produkty wirtualne będące nierozerwalną częścią aplikacji (np. doładowania, monety, czy stroje i elementy dekoracyjne postaci w grze, gdzie gra jest aplikacją, a strój dla postaci jest produktem wirtualnym, nie istnieje możliwość przenoszenia produktów wirtualnych z jeden aplikacji do drugiej, ani zakupu produktu wirtualnego w aplikacji, który jest przeznaczony do użycia w innej aplikacji)”.

Na tle tak przedstawionego stanu Organ wskazał natomiast:

„Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że (…) dochód ze sprzedaży kopii aplikacji użytkownikom końcowym, pobierania opłaty subskrypcyjnej za dostęp do aplikacji i jej funkcji oraz sprzedaży produktów wirtualnych nierozerwalnie związanych z aplikacją będzie kwalifikował się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z tego tytułu wg stawki 5%”.

Natomiast w zakresie dochodów z reklam, Wnioskodawca wskazuje, że w Jego ocenie takie dochody również powinny zostać objęte preferencją IP Box, co mogłoby w przypadku Spółki nastąpić na podstawie art. 30ca ust. 7 pkt 1) lub pkt 3) Ustawy o PIT.

Umowy licencyjne

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy o PIT, dochodem z kwalifikowanego prawa własności jest dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Natomiast należy wskazać, że Spółka udostępnia swoje produkty na platformach internetowych tj. (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) (dalej: Dystrybutorzy/Platformy). Spółka zawiera z tymi podmiotami umowy na świadczenie usług (dalej: Umowy). W oparciu o taką umowę Spółka ma możliwość zamieszczania na wskazanych platformach aplikacje – w przypadku Spółki Grę.

Natomiast Dystrybutor otrzymuje na podstawie Umowy niewyłączne zezwolenie (licencje) do reprodukowania, uruchamiania, wyświetlania i używania produktów Spółki (tj. Gry) w celu m.in. zapewnienia dostępu do tych aplikacji użytkownikom danej Platformy. W załączeniu Spółka przedstawia przykładową umowę, jaka jest zawierana z Dystrybutorem – w tym przypadku (\`(...)\`).

Natomiast na podstawie Umów, Dystrybutorzy są uprawnieni do zawierania umów licencyjnych z użytkownikami aplikacji i gier udostępnianych na Platformach. Jak przykładowo wskazano w Warunkach korzystania z usług (\`(...)\`) (treść aktualna na dzień składania odpowiedzi na Wezwanie, przy czym może ona podlegać zmianom w przyszłości ze strony Dystrybutorów: „Licencja na korzystanie z Treści. Po sfinalizowaniu transakcji lub zapłaceniu stosownej opłaty za Treści Użytkownik nabywa niewyłączne prawo (jedynie w sposób jednoznacznie opisany w tych Warunkach) do przechowywania, odtwarzania, używania i wyświetlania kopii odpowiednich Treści oraz uzyskiwania do nich dostępu na Urządzeniach lub w inny dozwolony sposób – w ramach Usługi i wyłącznie na własny, niekomercyjny użytek. Wszystkie prawa i tytuły prawne wynikające z korzystania z (\`(...)\`) i Treści są zastrzeżone, chyba że zostaną przyznane Użytkownikowi. Zasady korzystania z aplikacji i gier mogą podlegać dodatkowym warunkom umowy licencyjnej użytkownika końcowego zawartej między Użytkownikiem a Dostawcą.”

Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że użytkownik może korzystać z Gry na wskazanych Platformach na podstawie zaakceptowanego regulaminu/zawartej umowy licencyjnej.

Jak natomiast wskazał Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB2-2.4011.10.2020.2.PB: „Również dochody z tytułu usług nieodzownie związanych z wytworzonym przez Wnioskodawcę Oprogramowaniem, mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jeżeli w istocie dochody ze sprzedaży wirtualnych monet oraz wyświetlenia reklam są uzyskiwane w ramach danej licencji”.

Natomiast Wnioskodawca jak i Spółka stoją na stanowisku, że osiąganie dochodów z reklam jest możliwe właśnie dzięki zawartym umowom licencyjnym, o których mowa powyżej. Użytkownik nie byłby bowiem uprawniony do korzystania z Gry, gdyby nie zawarł z Deweloperem (który w tej kwestii reprezentuje Spółkę – posiada jej zezwolenie) umowy, również w formie akceptacji regulaminu świadczenia usług. W takiej sytuacji, użytkownikowi temu nie mogłyby konsekwentnie zostać wyświetlone reklamy.

Zatem należy końcowo wskazać, że osiąganie przez Spółkę dochodów z wyświetlania reklam jest ściśle związane z zawieranymi umowami licencyjnymi.

Sprzedaż produktu lub usługi

Odrębną kategorią dochodów, do których można zastosować ulgę IP Box jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży lub usługi – zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy również ta przesłanka uznania jest spełniona w przedmiotowej sprawie. Wynika to bowiem z faktu, że Spółka zawiera z podmiotami zewnętrznymi (dalej: Reklamodawca) umowy na świadczenia usług udostępniania powierzchni reklamowej w aplikacji mobilnej, tj. w Grze. Tak więc Spółka świadczy usługę udostępniania powierzchni reklamowej bezpośrednio w oprogramowaniu jakim jest Gra. Spółka za wskazane usługi pobiera stosowne wynagrodzenie. W ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej jakim jest Gra zostaje uwzględnione w cenie świadczenia usługi udostępniania powierzchni reklamowej w tej aplikacji (Grze). Bez wątpienia gdyby do wytworzenia Gry w ogóle nie doszło, Spółka (a tym samym Wnioskodawca) nie osiągnęłaby dochodów z udostępnienia powierzchni reklamowej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do zastosowania ulgi IP Box do wskazanych dochodów z reklam również na podstawie art. 30ca ust. 7 pkt 3.

Podsumowanie

W zakresie przedmiotowego pytania, Wnioskodawca wskazuje również, że nie widzi powodów, dla których podmiot, który dokonuje sprzedaży gry (czy innej aplikacji) w modelu end-user powinien być traktowany na gruncie Ustawy o PIT w zakresie IP Box inaczej niż podmiot, który osiąga dochody ze swoich kwalifikowanych praw własności intelektualnych w inny sposób, tj. przykładowo analogiczny do Spółki – z mikropłatności oraz z reklam. Powyższe rozróżnienie jest związane z wyborem modelu biznesowego przez twórców gier mobilnych (oraz innego oprogramowania), co nie powinno jednak mieć wpływu na kwalifikację ich dochodów dla potrzeb Ustawy o PIT.

Powyższe wydaje się być uzasadnione tym bardziej biorąc pod uwagę brzmienie Objaśnień IP Box, gdzie wskazano: „Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych”.

Jak natomiast wskazano w uzasadnieniu do ustawy Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – tj. ustawy wprowadzającej ulgę IP Box: „Zakłada się, iż przedmiotowa ulga będzie prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Rozwiązanie to jest również ważną inicjatywą, która czyni system podatkowy konkurencyjnym i atrakcyjnym dla firm rozwijających wysokie technologie, wspiera rozwój i inwestycje oraz kreuje wysoko jakościowe miejsca pracy w innowacyjnych sektorach”.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosków, że również podmioty takie jak Spółka, które prowadzą działalność na rynku wysoce konkurencyjnym ze strony podmiotów zagranicznych oraz osiągają dochody w analogiczny jak Spółka sposób, powinny mieć możliwość skorzystania z preferencji IP Box.

Jest to dodatkowo uzasadnione faktem, że polska branża gier komputerowych (jak również na urządzenia mobilne) zdecydowanie wzmocniła się w ostatnich latach na arenie międzynarodowej (przywołując polskiego (\`(...)\`) i ranking opublikowany przez ten podmiot, polscy producenci gier – uwzględnieni w tym rankingu – warci są ok. 58 mld zł). Należy więc wspierać podmioty tworzące tę branżę i zachęcać je do dalszego rozwoju oraz inwestowania, są one bowiem istotnym motorem rozwoju polskiej gospodarki. Interpretowanie przepisów podatkowych o ulgach na innowacyjność jaką jest IP Box w sposób celowościowy, systemowy, który będzie realizował ww. wskazane cele z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej IP Box, zdecydowanie przyczyni się rozwoju innowacyjności w Polsce. Co więcej, takie podejście jest zgodne z założeniami ustawodawcy. Wnioskodawca jest więc zdania, że działalność takich podmiotów jak Spółka również powinna zostać objęta przepisami IP Box.

Z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane z tytułu sprzedaży Gry (stanowiącej utwór podlegający ochronie na podstawie PAIPP oraz ulepszonej i rozwiniętej przez Spółkę), są w całości kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca Ustawy o PIT. Tym samym, z uwagi również na spełnienie pozostałych warunków do zastosowania ulgi IP Box (określonych również w art. 30cb Ustawy o PIT), Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania wskazanych w opisie stanu faktycznego dochodów przy zastosowaniu stawki, określonej w Ustawie o PIT, tj. 5%.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według określonego w tym przepisie wzoru, którego składowe oznaczają następujące wartości:

a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojowa związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tj. koszty związane z tą działalnością),

b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT,

c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT,

d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W opinii Wnioskodawcy, praca wspólników wniesiona do Spółki jako aport, nie podlegałaby uwzględnieniu na potrzeby wyliczenia wskaźnika Nexus. Powyższe wynika po pierwsze z faktu, że wniesienie pracy aportem do spółki osobowej nie wiąże się z ekonomicznym poniesieniem kosztu. W wyniku wniesienia aportu wspólnikom jest przyznawany ogół praw i obowiązków, czego jednak nie można uznać za zapłatę za wnoszoną pracę. Na moment wniesienia aportu nie występuje również przychód. Natomiast nawet gdyby praca wniesiona aportem stanowiła koszt, byłby on wyłączony z kosztów uzyskania przychodów jako praca własna – w odpowiedniej części w jakiej koszt podlegałby przyporządkowaniu na rzecz wspólnika świadczącego pracę relatywnie do jego udziału w zyskach i stratach spółki. Dodatkowo natomiast w Objaśnieniach IP Box wskazano, że koszty pracy własnej nie mogą być brane pod uwagę do kalkulacji wskaźnika Nexus.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy, praca nad kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wniesiona jako aport do spółki osobowej, nie podlegałaby zaliczeniu na potrzeby obliczenia wskaźnika Nexus.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 6 maja 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.69.2021.4.MZ, w której uznałem Pana stanowisko za:

*   nieprawidłowe - w części dotyczącej objęcia preferencją IP Box dochodów z wyświetlania reklam,
*   prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Interpretację doręczono Panu 12 maja 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

11 czerwca 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 11 czerwca 2021 r.

Wniósł Pan o:

*   uchylenie zaskarżonej Interpretacji Organu w części, w której Organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe
*   zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe – wyrokiem z 26 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1587/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 623/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 6 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:
*   objęcia preferencją IP Box dochodów z wyświetlania reklam - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie **- jest** **prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2021 r. (spółka komandytowa w przedstawionym opisie sprawy od dnia 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 2 lit. a tiret pierwszy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) – wprowadzono zmianę treści art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym ww. przepis otrzymał następujące brzmienie:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to „spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Z kolei art. 5a pkt 26 ww. ustawy wskazuje, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W związku z powyższym – co do zasady – spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W opisie sprawy wskazano, że spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest komandytariuszem, zamierza skorzystać z możliwości, jaka wynika z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na dzień 1 maja 2021 r.

Zgodnie z przepisem art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.):

Przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 2 Kodeksu spółek handlowych:

W sprawach określonych w art. 1 § 1 nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu:

Spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Natomiast w myśl art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. W przypadku spółek komandytowych, które przesunęły moment nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na dzień 1 maja 2021 r., do tego dnia nie posiadają na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych do dnia 30 kwietnia 2021 r. podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka.

W odniesieniu do wspólnika będącego osobą fizyczną znajdą zatem zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, której przedmiotem działalności jest tworzenie gier mobilnych.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu gier mobilnych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo -rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1\. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U., poz. 1668),

2\. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1\. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2\. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W myśl art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo -rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną działalność w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo -rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo - rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 tej ustawy).

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych, zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ mają one charakter twórczy i są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań lub ulepszenia dotychczasowych prac.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Mając natomiast na uwadze możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Według art. art. 30ca ust. 3 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 omawianej ustawy:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / a + b+ c+ d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy z art. 30ca ust. 6 powoływanej ustawy:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W myśl art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

W przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa. Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Reasumując, autorskie prawo do Gry, którego Wnioskodawca dokonał ulepszenia/rozwinięcia jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że w przypadku aplikacji stanowiących program komputerowy (Gry), o którym mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z mikropłatności dokonywanych przez użytkowników (…) w związku z nabywaniem usług związanych z korzystaniem z Gry, będzie kwalifikował się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z tego tytułu według stawki 5% za lata objęte wnioskiem, tj. za 2020 r. oraz do dnia 30 kwietnia 2021 r., tj. do momentu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast odnosząc się do Pana wątpliwości dotyczących opodatkowania stawką preferencyjną przychodów z wyświetlania reklam należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1587/21 zaznaczył, iż: „Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c O.p., musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego(zdarzenia przyszłego). W ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do pytania trzeciego (w zakresie dotyczącym pytania co do objęcia preferencją IP Box dochodów z wyświetlania reklam) tj. w części zaskarżonej, nie odpowiada powyższym standardom. W ocenie Sądu, wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do stwierdzenia, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe oraz - jak zasadnie podniesiono w skardze do - lakonicznego stwierdzenia: „Natomiast nie sposób natomiast przyjąć, że dochody uzyskiwane z wyświetlania reklam będą pochodziły z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym przypadku nie będziemy mieli do czynienia z przeniesieniem bądź korzystaniem z prawa autorskiego do programu komputerowego, tym samym Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%”, bez ścisłego powiązania interpretowanego przepisu (art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.) ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącej, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi prawidłowego uzasadnienia”.

Odnosząc się do powyższego orzeczenia oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy należy wskazać, że choć w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo -rozwojowej wytwarza i rozwija Pan autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w treści art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z wyświetlania reklam w grach komputerowych nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód podatnika z tytułu wyświetlania reklamy w wytworzonej przez Wnioskodawcę Grze, nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ww. ustawy, ponieważ świadczenie usługi reklamy nie wiąże się z korzystaniem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez podmiot zlecający tę usługę.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst, czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę. Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

W objaśnieniach Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dot. preferencji IP Box wskazano m.in., że: treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Zatem, tak jak przedstawiono powyżej, treść art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, zawiera zamknięty katalog dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym omawianym przypadku, tj. w sytuacji uzyskiwania przychodów z reklam wyświetlanych podczas grania w grę nie mamy do czynienia z wynagrodzeniem za przeniesienie bądź korzystanie z prawa autorskiego do programu komputerowego. Czynność sprzedaży usługi reklamowej jest czynnością następczą i odrębną od czynności udostępnienia Gry powstałej w wyniku działalności badawczo-rozwojowej (Gry komputerowej, która stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej).

Zauważyć należy, że przychody te Wnioskodawca uzyskuje w wyniku umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi - dostawcami reklam, a zatem nie uzyskuje ich od użytkowników Gier komputerowych. Nie można zatem stwierdzić, że są to przychody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanego IP. Dostawcy reklam, nie są bowiem graczami Gry komputerowej.

Tym samym, przychody podatnika z tytułu wyświetlania reklamy w wytworzonej przez Pana grze komputerowej nie stanowią dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wyświetlanie reklamy nie jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W konsekwencji powyższego, nie ma Pan możliwości skorzystania z przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowania 5% stawką na zasadach wskazanych w tych przepisach, sumy kwalifikowanych dochodów (dochodów z kwalifikowanych IP skorygowanych o współczynnik nexus) uzyskiwanych/osiągniętych w okresie, którego dotyczy wniosek - przychodów z wyświetlania reklam.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zagadnienia, czy wniesienie pracy Wspólników nad kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jako aportu do Spółki, stanowi koszt, o którym mowa art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez Niego na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazać należy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem. Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, w związku z prowadzoną przez Niego działalnością badawczo-rozwojową, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, wniesienie pracy Wspólników nad kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jako aportu do Spółki, nie może stanowić kosztu, o którym mowa art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia praw do oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia praw do oprogramowania do przychodów, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

**Dodatkowe informacje**

Nadmienia się ponadto, iż mimo tego, że pytanie nr 3 wniosku z 26 stycznia 2021 r. dotyczy możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% dochodu „z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w związku z komercjalizacją Gry osiągniętego w okresach rozliczeniowych rozpoczynając od 2021 r.”, to Organ wydając niniejszą interpretację dokonał rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym przez Pana w uzupełnieniu wniosku z 29 kwietnia 2021 r., w którym określił Pan, że wniosek dotyczy okresu od 1 stycznia 2020 do 30 kwietnia 2021 r.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wniesienia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).