Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-849/13/15-7/S/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-08
Teza: Wnosząc aport w postaci udziału w nieruchomości bądź aport, którego przedmiotem będą działki, w wypadku zniesienia współwłasności, Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji wniesienie udziału w nieruchomości lub uzyskanych w wyniku zniesienia współwłasności działek do spółki osobowej nie będzie się wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; majątek-majątek prywatny; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 942/14 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 16 lutego 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu pismem z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości niezabudowanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony na wezwanie tut. Organu pismem z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W grudniu 2003 r. Wnioskodawca (nierezydent) wraz z małżonkiem nabył jednym aktem notarialnym nieruchomość rolną. W momencie zakupu nieruchomość była już podzielona, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania z 2000 r. na 26 działek, w tym między innymi na drogi wewnętrzne jak i dojazdowe. Podziału dokonał sprzedający prawdopodobnie w 2002 r. Na podstawie umowy sprzedaży nastąpiło również przekazanie pozwolenia na budowę przyłącza wody. W 2004 Wnioskodawca wraz z małżonkiem dowiedzieli się o inicjatywie Stowarzyszenia zajmującego się organizowaniem infrastruktury na obszarze obejmującym przedmiotowe działki, polegającej na podłączeniu wodociągu. Stowarzyszenie poinformowało o możliwości podłączenia się do wybudowanego wodociągu. Wobec tego Wnioskodawca w ramach posiadanego pozwolenia, wykonał przyłącza wodne dla każdej z działek, a następnie dokonał podłączenia do wybudowanego wcześniej wodociągu zasilającego całą okolicę. W 2004 roku Wnioskodawca i małżonek dowiedzieli się od tego samego Stowarzyszenia o planach rozpoczęcia budowy zasilania w energię elektryczną dla ww. obszaru i o możliwości podłączenia do tych instalacji przedmiotowych działek. Wnioskodawca wraz z małżonkiem postanowili się przyłączyć do tej inicjatywy, dzięki czemu w 2006 r. uzyskali pozwolenie na budowę przyłączy do sieci elektroenergetycznej. Następnie zlecili wykonanie przyłączy do każdej z posiadanych działek. Prace zostały zakończone w 2006 roku. Od tego czasu w stosunku do nieruchomości nie podejmują żadnych działań. Do dnia dzisiejszego działki są traktowane jako grunty rolne. Działki nigdy nie były wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy oraz jego małżonka, nie było żadnych prób, ogłoszeń itp. o sprzedaży działek. Wnioskodawca zamierza znieść współwłasność łączną wynikającą z ustawowej wspólności małżeńskiej. Nie wykluczone, że dokonają również zniesienia współwłasności, tak aby każde z nich dysponowało określoną działką odpowiadającą udziałowi ½. Następnie Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki osobowej swój udział w nieruchomości, ewentualnie wnieść do spółki posiadane działki powstałe w wyniku zniesienia współwłasności.

Wnioskodawca (ani jego małżonek) nie posiadał i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego. Nie dokonywał i nie dokonuje obecnie sprzedaży produktów rolnych pochodzących z działalności gospodarczej. Nieruchomości nie były odpłatnie ani nieodpłatnie udostępnione innym osobom.

Wnioskodawca nigdy nie prowadził i nie prowadzi jakiejkolwiek działalności na terytorium RP.

Wnioskodawca nie był i nie jest podatnikiem VAT.

Pierwotnie nieruchomości (działki) zostały zakupione z zamiarem wybudowania własnego domu i przeprowadzenia się na wieś. To miała być większa posiadłość. Działki miały stanowić jedną całość. W miejscowym planie działki te stanowią rolę. Dla działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie udziału w nieruchomości lub uzyskanych w wyniku zniesienia współwłasności działek do spółki osobowej wiązać się będzie z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie udziału w nieruchomości lub powstałych ze zniesienia współwłasności działek do spółki osobowej nie wiąże się i nie będzie wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wniesienie przedmiotowego gruntu nie może być, co do zasady uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT. Nieruchomość została nabyta na własne potrzeby oraz na potrzeby planowanego potomstwa. Podejmowane w 2004 i 2006 działania związane z przyłączami wodnymi i elektrycznymi były wykonywane wyłącznie przy okazji i w związku ze wcześniejszymi działaniami sprzedającego oraz działaniami wspomnianego wcześniej Stowarzyszenia. Nie miało to jakiegokolwiek związku z zaprezentowanymi wyżej planami Wnioskodawcy zniesienia współwłasności o wniesienia nieruchomości do spółki osobowej.

Wniesienie prywatnego gruntu do spółki osobowej, co do którego Wnioskodawca nie podejmował celowych działań związanych z działalności gospodarczą nie może być uznane za handel. Potwierdzeniem ww. stanowiska jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia l czerwca 2012 r. sygnatura I SA/Bd 291/12, w którym stwierdzono, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

W konsekwencji brak jest podstaw do przypisania skarżącemu przymiotu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu aportu.

O opodatkowanej działalności gospodarczej (sprzedaż działek budowlanych) można mówić wtedy, gdy działalności tej można przypisać niżej wskazane cechy:

1.  częstotliwość sprzedaży ( powtarzalność i zamiar kontynuacji)
2.  występowanie podatnika w roli handlowca;
3.  forma zawodowa ( profesjonalizm)
4.  zorganizowanie.

Podobne argumenty zostały użyte w wyroku WSA z 19 czerwca 2012 r. sygnatura I SA/Gd 472/12. W tej sytuacji należy stwierdzić, że skoro wniesienie udziału w nieruchomości lub działek należących do prywatnego majątku nie jest wykonywaniem działalności handlowej, więc także w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, to w ramach transakcji wnioskodawca nie wystąpi jako podatnik, a sama transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W połączonych sprawach C-180/10 oraz C-181/10 Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/l38, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 21 listopada 2013 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPP2/443-849/13-4/IZ, w której uznał, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, że z tytułu wniesienia aportu w postaci udziału w nieruchomości bądź z tytułu aportu, którego przedmiotem będą działki Wnioskodawca działać będzie w chrakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie stwierdził, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, aport w postaci udziału w nieruchomości bądź aport, którego przedmiotem będą działki korzysta ze zwolnienia od podatku, a w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu tej czynności.

Strona, na ww. interpretację, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 942/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

W uzasadnieniu orzeczenia WSA stwierdził, że podziela w pełni pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd odowłał się także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym stwierdzono między innymi, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwrócić również należy uwagę, czy sprzedawca w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd odwołał się ponadto do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, w którym stiwerdzono, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze).

W ocenie Sądu uwzględniając zarówno orzecznictwo sądów krajowych jak i orzeczenia TSUE nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, że o tym, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z racji wniesienia jako aportu do spółki osobowej opisanych we wniosku działek, przesądza doprowadzenie do tych działek wodociągu i energii elektrycznej, szczególnie gdy inicjatorem tych działań nie była Skarżąca. W żadnym razie nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że przystępując do inicjatywy podjętej przez Stowarzyszenie, Skarżąca podjęła działania, które są porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Podniesienie atrakcyjności działek samo w sobie nie może przesądzić o prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie wystarczy też wystąpienie pojedynczej okoliczności, która może być kwalifikatorem do uznania danej osoby za podatnika podatku od towarów i usług, ale konieczne jest wystąpienie ciągu takich okoliczności.

Z uwagi na powyższe okoliczności Sąd zobowiązał Ministra Finansów, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, do uwzglednienia kryteriów działalności gospodarczej, w zgodzie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, z uwzględnieniem wniosków płynących z wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 942/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195–221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U Nr 16, poz. 93 ze zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli ( art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wskazać, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na kapitał zakładowy.

Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie kapitału zakładowego, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki osobowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

Jednakże samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotne jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły do celów zarobkowych, oraz czy majątek nabyty został z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek stanowi sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUEw sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.” Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem jak wynika z powyższego wyroku, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Rozstrzygając czy osoba fizyczna dokonujac sprzedaży gruntu działa w charakterze podatnika podatku od towarów i uslug należy odnieśc się również do wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności. Zbycie natomiast nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego - charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Sprzedaż gruntów w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie może mieć zamiaru uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie „prywatnym” dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w grudniu 2003 r. Wnioskodawca (nierezydent) wraz z małżonkiem nabył jednym aktem notarialnym nieruchomość rolną. W momencie zakupu nieruchomość była już podzielona, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania z 2000 r. na 26 działek, w tym między innymi na drogi wewnętrzne jak i dojazdowe. Podziału dokonał sprzedający prawdopodobnie w 2002 r. Na podstawie umowy sprzedaży nastąpiło również przekazanie pozwolenia na budowę przyłącza wody. W 2004 roku Wnioskodawca wraz z małżonkiem dowiedzieli się o inicjatywie Stowarzyszenia, zajmującego się organizowaniem infrastruktury na obszarze obejmującym przedmiotowe działki, polegającej na podłączeniu wodociągu. Stowarzyszenie poinformowało o możliwości podłączenia się do wybudowanego wodociągu. Wobec tego Wnioskodawca ramach posiadanego pozwolenia, wykonał przyłącza wodne dla każdej z działek, a następnie dokonał podłączenia do wybudowanego wcześniej wodociągu zasilającego całą okolicę. W 2004 roku Wnioskodawca i małżonek dowiedzieli się od tego samego Stowarzyszenia o planach rozpoczęcia budowy zasilania w energię elektryczną dla ww. obszaru i o możliwości podłączenia do tych instalacji przedmiotowych działek. Wnioskodawca wraz z małżonkiem postanowili się przyłączyć do tej inicjatywy, dzięki czemu w 2006 r. uzyskali pozwolenie na budowę przyłączy do sieci elektroenergetycznej. Następnie zlecili wykonanie przyłączy do każdej z posiadanych działek. Prace zostały zakończone w 2006 roku. Wnioskodawczyni nie był i nie jest podatnikiem VAT.

Pierwotnie nieruchomości (działki) zostały zakupione z zamiarem wybudowania własnego daniu i przeprowadzenia się na wieś. To miała być większa posiadłość. Działki miały stanowić jedną całość. W miejscowym planie działki to stanowią rolę. Dla działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Analiza złożonego wniosku w kontekście kryteriów, które należy uwzględnić celem ustalenia czy z tytułu sprzedaży (wniesienia aportu) gruntu niezbudowanego Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podtku od towarów i usług stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające uznanie Wnioskodawcy za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Wnioskodawca nabył opisaną nieruchomość w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. w celu wybudowania domu. Nie podjął działań charakterystycznych dla działalności handlowców, którzy podejmują różnorodne działania mające na celu zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych towarów. Za czynności takie nie można bowiem uznać podłączenia do każdej działki przyłączy wodnych i elektroenergetycznych, gdyż inicjatorem doprowadzenia przyłączy do działek było Stowarzyszenie, a nie Wnioskodawca. Wnioskodawca nie podejmował również żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca nigdy nie prowadził i nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nieruchomości nie były odpłatnie ani nieodpłatnie udostępnione innym osobom.

W przedmiotowej sprawie brak jest więc przesłanek świadczących o aktywności Wnioskodawcy w zakresie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działek budowlanych nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić należy, że wnosząc aport w postaci udziału w nieruchomości bądź aport, którego przedmiotem będą działki, w wypadku zniesienia współwłasności, Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji wniesienie udziału w nieruchomości lub uzyskanych w wyniku zniesienia współwłasności działek do spółki osobowej nie będzie się wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.