Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.33.2021.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.
Słowa kluczowe: biblioteka; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina realizuje projekt pt. „(…)” (dalej: Projekt), którego głównym celem jest poprawa jakości życia mieszkańców Gminy poprzez budowę Samorządowego Centrum Kultury wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W ramach tego projektu zostanie wybudowany budynek, będący własnością Gminy, który położony będzie w (…) na działce ewidencyjnej nr (…) (dalej: Budynek). Zakończenie Projektu planowane jest w 2021 roku. Faktury w związku z zakupem towarów i usług w ramach realizacji Projektu są/będą wystawiane na Gminę.

Na terenie Gminy funkcjonuje Gminna Biblioteka Publiczna (dalej: Biblioteka), będąca instytucją kultury, powołaną i działającą zgodnie z przepisami ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194, dalej: u.o.p.d.k.). Biblioteka jest odrębną od Gminy osobą prawną.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 280), z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 tej ustawy. Natomiast Biblioteka z uwagi na swą formę prawną nie jest objęta centralizacją rozliczeń VAT.

Po zakończeniu Projektu Budynek ma zostać przez Gminę bezpłatnie użyczony na rzecz Biblioteki. Biblioteka będzie prowadziła w Budynku jedynie działalność kulturalną zgodnie z u.o.p.d.k. oraz Statutem Gminnej Biblioteki Publicznej (dalej: Statut). W Budynku planowane jest prowadzenie przez Bibliotekę m.in. zajęć wokalnych, warsztatów gry na instrumentach, Pracowni Ceramicznej, Pracowni Rysunku i Malarstwa, Akademii robotyki, a także zumby.

Zgodnie z art. 3 ust 2 w zw. z art. 1 ust 1 u.o.p.d.k. działalność kulturalna polegająca na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury nie stanowi działalności gospodarczej w ramach odrębnych przepisów. Mając na uwadze treść art. 9 ust. 1 i 2 u.o.p.d.k. jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym, co potwierdza także treść art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.; dalej: USG).

W ramach Projektu są/będą wykonywane m.in. następujące prace:

*   Przygotowanie terenu pod budowę,
*   Roboty budowlane w zakresie ścian i stropów,
*   Wykonanie pokryć i konstrukcji dachowych,
*   Roboty instalacyjne,
*   Roboty izolacyjne,
*   Instalacje zasilania elektrycznego,
*   Hydraulika i roboty sanitarne,
*   Instalowanie windy,
*   Instalowanie urządzeń grzewczych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
*   Roboty wykończeniowe w zakresie obiektów budowlanych.

Ponadto, Budynek zostanie wyposażony w mikroinstalację, która będzie zapewniała pokrycie co najmniej 50% zapotrzebowania tego Budynku na energię elektryczną lub cieplną.

W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 15 USG do zadań własnych Gminy należy także utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Realizacja Projektu jest/będzie dofinansowana w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionych okolicznościach Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach Gmina nie ma i nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w art. 88 Ustawy VAT wskazano przypadki, w których prawo do odliczenia jest ex lege wyłączone.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje, gdy są spełnione tzw. pozytywne przesłanki odliczenia (tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary lub usługi, z tytułu nabycia których podatek został naliczony, będą wykorzystywane przez tego podatnika do czynności opodatkowanych) oraz gdy nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia wskazane w art. 88 Ustawy VAT (tzw. negatywne przesłanki odliczenia).

Podatnikiem zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 Ustawy VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym kontekście wskazać należy, iż stosownie do art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 USG, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 USG). Ponadto, zgodnie z art. art. 7 ust. 1 pkt 15 do zadań własnych gminy należy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Powyższe oznacza, iż organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT w tych przypadkach, w których: (i) wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach zadań własnych lub (ii) wykonuje czynności mieszczące się wprawdzie w ramach zadań własnych, gdy mają one swoje źródło w stosunku cywilnoprawnym, tj. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie wykonywane przez Gminę czynności mogą zatem mieć przymiot działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. Jednocześnie, powołane wyżej przepisy Ustawy VAT wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: (i) odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz (ii) wystąpi związek między nabywanymi towarami lub usługami z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, a następnie - w ramach tej działalności - związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w rozpatrywanych okolicznościach nie zostaną spełnione wskazane wyżej warunki do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu, ponieważ: (i) Gmina nie będzie w tym przypadku występować/ponosić wydatków jako podatnik VAT oraz, w konsekwencji (ii) wydatki te nie są i nie będą wykorzystywane do czynności podlegających VAT, w tym opodatkowanych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Projekt jest/będzie realizowany z założeniem, że po jego wykonaniu Budynek nie będzie wykorzystywany przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej. Gmina będzie działać w tym zakresie w ramach reżimu publicznoprawnego. W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca występuje/będzie występować jako organ władzy publicznej, w ramach i w celu realizacji zadań własnych, nałożonych nań odrębnymi przepisami prawa, a nie na podstawie i w celu wykonywania zobowiązań wynikających z umów cywilnoprawnych. A zatem, na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy VAT, Gmina nie działa i nie będzie tu działać w charakterze podatnika VAT.

Ponadto, w kontekście drugiej z ww. przesłanek, należy zauważyć, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie, gdy związek pomiędzy nabyciem towarów/usług a sprzedażą opodatkowaną jest dostatecznie oczywisty. Jak natomiast zostało wskazane, po realizacji Projektu Budynek będzie nieodpłatnie użyczany Bibliotece, a więc nie będzie służył Gminie do czynności opodatkowanych VAT. Biblioteka natomiast będzie prowadziła w Budynku jedynie działalność statutową zgodnie z u.o.p.d.k. oraz Statutem, a w konsekwencji nie będzie wykorzystywała Budynku do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym wydatki poniesione przez Gminę na realizację Projektu nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej VAT, a więc druga z ww. przesłanej nie zostanie spełniona.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina nie ma i nie będzie miała prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki zarówno wskazane w art. 15 ust. 1 i nast. Ustawy VAT, jak i wskazane w art. 86 ust. 1 tej ustawy. W szczególności budowany Budynek nie będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\], w zbliżonych do sytuacji Gminy stanach faktycznych. Przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.486.2019.l.UNR, w której organ doszedł do wniosku, że „Wnioskodawca nie ma możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją projektu polegającego na modernizacji budynku Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu wraz z montażem windy dla osób niepełnosprawnych, ponieważ efekty projektu nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a ponadto Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT”;
*   interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 3 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB3- 3.4012.286.2019.2.MPU, w której organ uznał, iż „(\`(...)\`) Wnioskodawcy nie przysługuje prawo, ani w całości ani w części, do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z kompleksową termomodernizacją budynku Gminnego Ośrodka Kultury w (\`(...)\`) mieszczącego się w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`). Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z realizacją opisanej inwestycji nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług";
*   interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2- 2.4012.662.2018.1.AG, w której organ stwierdził, iż „świadczenie polegające na bezpłatnym użyczeniu Budynku do użytkowania na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury, będącego własnością Gminy, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, niewątpliwie stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej. Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nieodpłatne przekazanie Infrastruktury na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury, realizowane będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca realizując tę czynność nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.170.2018.l.SJ, w której organ zauważył, że „W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując przedmiotowy projekt nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, ponieważ inwestycja polegającą no termomodernizacji Ośrodka Kultury z dostosowaniem dla osób niepełnosprawnych - ocieplenie ścian, przebudowa instalacji i kotłowni C.O., wymiana oświetlenia oraz montaż systemu zarządzania energią, będzie dokonywana przez organ władzy publicznej w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany - czyli ustawą o samorządzie gminnym, a efekty realizacji projektu nie będą wykorzystywane do działalności o charakterze gospodarczym, generującej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Zatem Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu”;
*   interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 28 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.297.2017.l.AG, w której DKIS wskazał, że: „Gmina nie wykorzystuje ww. majątku do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja zadania, jak wskazał Wnioskodawca, jest prowadzona w zakresie wykonywania zadań publicznych nałożonych na niego ww. ustawą o samorządzie gminnym, a nieodpłatne przekazanie majątku wytworzonego w ramach projektu nie będzie prowadzone w celu osiągania zysku, a wynika jedynie z realizacji zadania publicznego. Mając na uwadze okoliczność, że przekazując nieodpłatnie ww. majątek Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, co w konsekwencji powoduje brak możliwości odliczenia podatku VAT”.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są

w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle z art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 17-20 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz współpraca ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu m.in. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; promocji gminy, współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2019 r. poz. 688, 1570 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284);

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają gminę z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem gminy za podatnika podatku od towarów i usług, a realizowane przez nią odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gminna Biblioteka Publiczna jest jednostką organizacyjną gminy, powołaną do wykonywania zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym w zakresie kultury. Instytucja kultury to zakład o charakterze publicznym zajmujący się upowszechnianiem kultury, może być zarówno państwowy jak i samorządowy.

Na podstawie art. 9 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194, z późn. zm.), jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym. Zgodnie z tą ustawą działalność biblioteki powinna być zorganizowana w sposób, który zapewni mieszkańcom dogodny dostęp do materiałów bibliotecznych i informacji.

Podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są dalej organizatorami (art. 10 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

Zgodnie z art. 12 powyższej ustawy, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Na podstawie art. 14 ust. 1 biblioteka, stanowiąca instytucję kultury, posiada odrębną od Gminy podmiotowość prawną.

Zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych m.in. Urzędu Miejskiego, instytucji kultury, do których należy Gminna Biblioteka Publiczna czy jednostek pomocniczych.

Do podstawowych zadań bibliotek należy gromadzenie, opracowywanie, przechowywanie i ochrona materiałów bibliotecznych. Do zadań bibliotek może ponadto należeć prowadzenie działalności bibliograficznej, dokumentacyjnej, naukowo-badawczej, wydawniczej, edukacyjnej, popularyzatorskiej i instrukcyjno-metodycznej. Biblioteka stanowiąca samodzielną jednostkę organizacyjną działa na podstawie aktu o utworzeniu biblioteki oraz statutu nadanego przez organizatora.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina realizuje projekt pt. „(…)” (dalej: Projekt), którego głównym celem jest poprawa jakości życia mieszkańców Gminy poprzez budowę Samorządowego Centrum Kultury wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W ramach tego projektu zostanie wybudowany budynek, będący własnością Gminy. Po zakończeniu Projektu Budynek ma zostać przez Gminę bezpłatnie użyczony na rzecz Biblioteki. Biblioteka będzie prowadziła w Budynku jedynie działalność kulturalną zgodnie z u.o.p.d.k. oraz Statutem Gminnej Biblioteki Publicznej. W Budynku planowane jest prowadzenie przez Bibliotekę m.in. zajęć wokalnych, warsztatów gry na instrumentach, Pracowni Ceramicznej, Pracowni Rysunku i Malarstwa, Akademii robotyki, a także zumby. Biblioteka jest odrębną od Gminy osobą prawną.

W ramach Projektu są/będą wykonywane m.in. następujące prace:

*   Przygotowanie terenu pod budowę,
*   Roboty budowlane w zakresie ścian i stropów,
*   Wykonanie pokryć i konstrukcji dachowych,
*   Roboty instalacyjne,
*   Roboty izolacyjne,
*   Instalacje zasilania elektrycznego,
*   Hydraulika i roboty sanitarne,
*   Instalowanie windy,
*   Instalowanie urządzeń grzewczych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
*   Roboty wykończeniowe w zakresie obiektów budowlanych.

Ponadto, Budynek zostanie wyposażony w mikroinstalację, która będzie zapewniała pokrycie co najmniej 50% zapotrzebowania tego Budynku na energię elektryczną lub cieplną.

Zakończenie Projektu planowane jest w 2021 roku. Faktury w związku z zakupem towarów i usług w ramach realizacji Projektu są/będą wystawiane na Gminę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.

Czynności związanych z realizacją Projektu i udostępnianiem jego efektów nie należy klasyfikować jako podlegających opodatkowaniu VAT, ponieważ jak Wnioskodawca wskazał we wniosku - w tym obszarze swojej aktywności, Gmina działa jako organ władzy publicznej realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa: „W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 15 USG do zadań własnych Gminy należy także utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych”.

Gmina nie wykorzystuje/ nie będzie wykorzystywała powstałego w trakcie realizacji Projektu budynku do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo , po zakończeniu Projektu Budynek ma zostać przez Gminę bezpłatnie użyczony na rzecz Biblioteki.

Aby zatem wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, czy w związku z czynnością bezpłatnego użyczenia ww. obiektu Gmina będzie działać w charakterze podatnika i konsekwentnie, czy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców. W związku z tą zasadą, w ocenie tut. organu, każde działanie podejmowane przez jednostki samorządowe w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu, a dotyczące mienia jednostki (w tym również nieruchomości) należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których jednostka samorządowa nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez jednostki poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na bezpłatnym użyczeniu Budynku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, niewątpliwie stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nieodpłatne przekazanie budynku na rzecz Biblioteki, realizowane będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca realizując tę czynność nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, ze Gmina realizując te czynności nie działa/ nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, że efekty realizowanego zadania są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą że: „W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca występuje/będzie występować jako organ władzy publicznej, w ramach i w celu realizacji zadań własnych, nałożonych nań odrębnymi przepisami prawa, a nie na podstawie i w celu wykonywania zobowiązań wynikających z umów cywilnoprawnych”.

W konsekwencji warunek związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie zostanie spełniony i tym samym Gmina nie jest/ nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Gmina nie ma/ nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z realizacją Projektu „(…)”

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.