Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1039/11-4/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-03
Teza: w zakresie opodatkowania kosztów przesyłki ponoszonych w związku ze sprzedażą książek i innych publikacji
Słowa kluczowe: koszt-koszt przesyłki; książka; poczta-usługi pocztowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.07.2011 r. (data wpływu 27.07.2011 r.) uzupełnione w dniu 31.10.2011r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 19.10.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów przesyłki ponoszonych w związku ze sprzedażą książek i innych publikacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.07.2011 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 31.10.2011r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 19.10.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów przesyłki ponoszonych w związku ze sprzedażą książek i innych publikacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

R jest częścią grupy K z siedzibą w S Spółka dostarcza, w postaci publikacji, fachowych informacji wielu grupom zawodowym, m.in. nauczycielom, dyrektorom i personelowi administracyjnemu szkół i przedszkoli, lekarzom, farmaceutom i menedżerom ochrony zdrowia, przedsiębiorcom, samorządowcom, księżom. Oferowane przez R formy wydawnicze to książki, czasopisma, newslettery, publikacje wymiennokartkowe oraz elektroniczne.

R prowadzi sprzedaż produktów w formie wysyłkowej. Przy sprzedaży swoich publikacji R stosuje właściwą dla danego produktu stawkę VAT, przykładowo obniżoną stawkę 5% dla książek i czasopism.

Sprzedając towary Spółka obciąża nabywców kosztami dostawy, tj. transportu i konfekcjonowania. Taka praktyka wynika z regulaminu dostępnego m.in. na stronie internetowej R, który wskazuje, że nabywca obciążany jest kosztami dostawy. Zgodnie z regulaminem: „Do ceny każdego zamówionego produktu doliczany jest koszt dostawy. Koszt dostawy pokrywa klient.” Przed dokonaniem zakupu produktów nabywca zobowiązany jest potwierdzić informację, że zapoznał się z treścią regulaminu.

Wysyłka produktów następuje za pośrednictwem Poczty Polskiej lub firmy kurierskiej. W chwili obecnej dla kosztów wysyłki i konfekcjonowania Spółka stosuje stawkę VAT 23% niezależnie od tego jaką stawką opodatkowany jest produkt będący przedmiotem dostawy.

Spółka zamierza zmienić tą praktykę w ten sposób, że dla kosztów przesyłki i konfekcjonowania stosowana będzie stawka VAT właściwa dla sprzedawanych towarów. Przykładowo, jeżeli przy sprzedaży książek stosowana jest stawka VAT w wysokości 5%, to R zamierza opodatkować koszty przesyłki i konfekcjonowania tych książek również stawką w wysokości 5%.

W przypadku, gdy przedmiotem dostawy będą towary opodatkowane różnymi stawkami, np. 5% i 23% koszty dostawy będą proporcjonalnie zwiększać podstawę opodatkowania towarów różnymi stawkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż towarów, obejmująca wysyłkę i konfekcjonowanie (koszty dostawy) stanowi jednolitą dostawę i powinna być opodatkowana stawką podatku od towarów i usług właściwą dla sprzedawanego towaru?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku, gdy jedna dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty dostawy powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  Sprzedaż towarów, obejmująca wysyłkę i konfekcjonowanie \[koszty dostawy\] stanowi jednolitą dostawę i powinna być opodatkowana stawką podatku od towarów i usług właściwą dla sprzedawanego towaru.
2.  W przypadku, gdy jedna dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według rożnych stawek, to koszty dostawy powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami.

Ad. 1

W celu uzasadnienia stanowiska Spółki należy udowodnić, że sprzedaż, konfekcjonowanie oraz wysyłka towarów powinny zostać dla celów VAT uznane za jednolicie opodatkowaną dostawę.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji ani zasad kwalifikacji świadczeń, jako jednolitego świadczenia, lub równolegle istniejących świadczeń, które opodatkowane są odrębnie w sposób właściwy dla charakteru poszczególnego świadczenia. Definicja taka oraz zasady dokonywania klasyfikacji zostały wypracowane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości \[dalej: ETS\].

Analiza tego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że wyłącznym warunkiem uznania świadczenia złożonego za jedno świadczenie, a nie kilka odrębnych świadczeń jest obiektywna możliwość uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy które nie mogłoby być wzajemnie rozdzielone. Taka konkluzja wynika jednoznacznie z wyroków w następujących sprawach: Card Protection Plan (CPP), C-572/07 (Rlre Tellmer Property Sro), C-41/04 (Levob Verzekeringen Bv and ov Bank, C-111/05 (Aktiebolaget NN and Skatteverket). W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok w sprawie Levob, który wskazuje: „mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29).

Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Analizując przedmiotowy stan faktyczny w kontekście ww. orzeczeń ETS należy zauważyć, iż dostawa towarów oraz związane z tą dostawą konfekcjonowanie oraz przesyłka powinny zostać uznane za jedno kompleksowe, jednolicie opodatkowane świadczenie. Sprzedaż towarów przez Spółkę dokonywana jest za pośrednictwem Internetu i telemarketingu, a konfekcjonowanie i wysyłka to naturalne, niezbędne przy tego typu sprzedaży elementy. Bezspornym jest fakt, iż nie można ich oddzielić od usługi głównej - jaką jest sprzedaż publikacji - bez uszczerbku dla całości świadczenia.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in.: interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. IPPP2/443-254/10-4/AO: „w sytuacji, gdy wnioskodawca zawiera z klientami umowy dotyczące dostawy towarów ze wskazaniem miejsca dostawy towarów to wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Przedmiotem umowy jest dostawa towarów i ona stanowi główny i podstawowy element całej transakcji. Natomiast świadczenie sprzedawcy, zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca, obejmujące także koszty transportu, stanowi element dodatkowy transakcji. Koszty transportu, w tej sytuacji, wkalkulowane są w cenę towaru. Nabywca towarów pokrywa wartość zakupionego towaru wraz z kosztami ich dostarczenia na wskazane miejsce, zgodnie z zawartą umową. Zatem transport towarów jest nierozerwalnie związany z dostawą towarów i wykazany w jednej albo też w oddzielnej pozycji faktury, stanowi niewątpliwie składnik transakcji, jaką jest dostawa towarów. Oznacza to, że podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty transportu, a całość świadczenia winna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji świadczenia podstawowego, czyli dostawy towaru.”

Spółka sprzedając swoje produkty za pośrednictwem Internetu i telemarketingu zobowiązuje się jednocześnie do dostawy towarów na wskazany przez nabywców adres. Elementem niezbędnym dostawy odpowiednich produktów do klientów jest ich uprzednie posegregowanie i spakowanie (konfekcjonowanie) oraz dostarczenie za pośrednictwem poczty lub kuriera. Koszty poniesione w tym celu stanowią koszty dostawy stanowiące nieodłączny element transakcji sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu (telemarketingu). Cała transakcja sprzedaży, ze wszystkimi elementami z nią związanymi i wpływającymi na kwotę należną od nabywcy, powinna zostać opodatkowana według jednolitej, właściwej dla sprzedawanych towarów stawki.

Taka konkluzja zgodna jest z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, który wskazuje, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

*   koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Spółka sprzedając towary uwzględnia w cenie końcowej koszty dodatkowe, jakie poniosła na konfekcjonowanie oraz transport za pośrednictwem poczty lub kuriera. Stanowią one koszty dodatkowe, które zgodnie z cytowanym przepisem Dyrektywy VAT zwiększają podstawę opodatkowania.

Ad. 2

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że sprzedaż towarów przez Spółkę wraz z konfekcjonowaniem i wysyłką stanowi jednolitą dostawę towarów. Jednocześnie koszty przesyłki i konfekcjonowania należy uznać za elementy podstawy opodatkowania wynikającej z transakcji sprzedaży.

W przypadku, gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane różnymi stawkami koszty dostawy powinny proporcjonalnie zwiększać podstawę opodatkowania towarów opodatkowanych różnymi stawkami. Takie rozwiązanie zgodne jest bowiem z literalnym brzmieniem przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zapewnia, część kosztów transportu.

Dodatkowo, taka interpretacja przepisu zgodna jest z interpretacją celowościową ustawy, gdyż umożliwia ustalenie podstawy opodatkowania poszczególnych towarów objętych dostawą według zobiektyzowanych kryteriów \[wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami\].

Należy także zauważyć, że prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów skarbowych, której przykładem jest np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-46/11-4/AW: „koszty przesyłki doliczone do sprzedaży towarów (tj. książek i innych publikacji) przez Internet nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty dodatkowe, między innymi, koszty przesyłki są jednym z poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, iż koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanych towarów. Jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dostarcza wielu grupom zawodowym fachowych publikacji tj. książki, czasopisma, newslettery, publikacje wymiennokartkowe oraz elektroniczne. Sprzedaż produktów prowadzona jest w formie wysyłkowej. Przy sprzedaży swoich publikacji Spółka stosuje właściwą dla danego produktu stawkę VAT i obciąża nabywców kosztami dostawy, tj. transportu i konfekcjonowania. Praktyka Spółki wynika z regulaminu, który wskazuje, że nabywca obciążany jest kosztami dostawy. Zgodnie z regulaminem: „Do ceny każdego zamówionego produktu doliczany jest koszt dostawy. Koszt dostawy pokrywa klient.” Przed dokonaniem zakupu produktów nabywca zobowiązany jest potwierdzić informację, że zapoznał się z treścią regulaminu. Wysyłka produktów następuje za pośrednictwem Poczty Polskiej lub firmy kurierskiej. W chwili obecnej dla kosztów wysyłki i konfekcjonowania Spółka stosuje stawkę VAT 23% niezależnie od tego jaką stawką opodatkowany jest produkt będący przedmiotem dostawy. Spółka zamierza zmienić tą praktykę w ten sposób, że dla kosztów przesyłki i konfekcjonowania stosowana będzie stawka VAT właściwa dla sprzedawanych towarów. W przypadku, gdy przedmiotem dostawy będą towary opodatkowane różnymi stawkami, np. 5% i 23% koszty dostawy będą proporcjonalnie zwiększać podstawę opodatkowania towarów różnymi stawkami.

W świetle art. 29 ust 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać, iż koszty przesyłki doliczone do sprzedaży towarów (tj. książek i innych publikacji) przez Internet nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty dodatkowe, między innymi, koszty przesyłki są jednym z poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, iż koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanych towarów. Jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie koszty przesyłki realizowanej przez firmę kurierską, jak i przez Pocztę Polską ponoszone w związku ze sprzedażą książek i innych publikacji zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów oraz są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji sprzedaży książek lub innych publikacji. Natomiast, w przypadku gdy jedna dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, koszty przesyłki należy przyporządkować poszczególnym towarom i do kosztów przesyłki zastosować taką samą stawkę jak dla towarów, z którymi są związane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.