Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.432.2017.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-26
Teza: Uznanie podatku należnego wynikającego z rozpoznania importu usług za podatek naliczony.
Słowa kluczowe: odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Uniwersytetu przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 6 lipca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania podatku należnego wynikającego z rozpoznania importu usług za podatek naliczony – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania podatku należnego wynikającego z rozpoznania importu usług za podatek naliczony.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… w … (dalej jako „Uniwersytet” lub „…”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT.

… jest elektroniczną wersją … oraz …. Aktualnie baza ta zawiera ok. 3 mln rekordów i jest najbogatszym źródłem informacji bibliograficznych z zakresu matematyki i jej zastosowań. Obejmuje również zagadnienia z zakresu statystyki, inżynierii, fizyki matematycznej, biomatematyki, badań operacyjnych oraz komputerów. Bazy danych …” \`(...)\` zawierają recenzje i zwarte opisy wszystkich prac naukowych z zakresu matematyki, informatyki i dziedzin pokrewnych publikowanych w czasopismach naukowych na świecie.

Baza ta udostępniana jest odpłatnie przez …z siedzibą w …, USA (dalej jako „\`(...)\`”) na zasadach przez nie ustalonych, m.in. na specjalnych zasadach udzielany jest dostęp do bazy dla konsorcjów narodowych, czyniąc go znacznie opłacalniejszym, niźli by każdy z członków konsorcjum występował o uzyskanie tegoż dostępu indywidualnie.

Ponieważ obok \`(...)\` zainteresowane dostępem do bazy są także inne liczne krajowe jednostki naukowe, wydziały i instytuty zawiązane zostało Polskie … – dalej jako „Konsorcjum”.

Powstanie Konsorcjum jest przedsięwzięciem ogólnonarodowym, mającym na celu zminimalizowanie kosztów zakupu licencji oraz umożliwienie dostępu do bazy … większej liczbie polskich instytucji matematycznych. Ostatecznie przynosi to korzyści wszystkim zainteresowanym stronom, w tym jest ekonomicznie korzystne dla budżetu, jeśli zważyć na fakt, że zakup finansowany jest niemal w całości ze środków Ministra … (dalej jak „Minister”) oraz że koszt ewentualnych umów jednostkowych przewyższyłby znacznie ten wynikający ze zbiorczej faktury, o ile w ogóle \`(...)\` przystałoby na zawarcie tylu umów.

Idea utworzenia Konsorcjum znalazła także poparcie Komitetu …, który wyraził pozytywną opinię o jego znaczeniu dla polskiej matematyki. Członkowie Konsorcjum zgodnie postanowili aby ich reprezentantem był \`(...)\`, który podjął się prowadzenia wszelkich działań administracyjnych z tym związanych.

Rola \`(...)\` ogranicza się do reprezentowania Konsorcjum na zewnątrz, w tym m.in. do występowania do Ministerstwa … (dalej jako „Ministerstwo”) z wnioskiem o dofinansowanie zakupu bazy, zorganizowania zakupu bazy, prowadzenia negocjacji zakupowych z \`(...)\` i ostatecznie dokonanie w imieniu instytucji członkowskich zakupu bazy od \`(...)\`.

Umocowanie \`(...)\` do reprezentowania w kraju i za granicą instytucji członkowskich Konsorcjum wynika z „…”. Ponadto \`(...)\` upoważniony został przez członków Konsorcjum, w ich imieniu i na ich rzecz, do przeprowadzania i udzielania zamówień pod rządami ustawy – Prawo zamówień publicznych na zakup praw dostępu online do bazy …. Umocowanie to zawarte jest w deklaracjach członkowskich złożonych przez członków Konsorcjum, które zawierają ponadto ich zobowiązanie zakupu licencji na rok przystąpienia do konsorcjum i lata następne.

Umowa licencyjna zawarta … 1998 r. między \`(...)\` a Konsorcjum, podpisana przez przewodniczącego Konsorcjum, upoważnionego do reprezentowania tegoż Konsorcjum w kraju i za granicą na drodze podjętej uchwały, stanowi o przyznaniu członkom Konsorcjum licencji na dostęp do bazy i umożliwia im nieograniczone korzystanie z jej zasobów.

Załącznikami do umowy licencyjnej są Exhibit A i Appendix B. Każdy członek Konsorcjum podpisał odrębny załącznik Exhibit A wyrażając zgodę na warunki umowy licencyjnej Konsorcjum, podając jednocześnie swoje dane kontaktowe oraz swój adres IP. Appendix B podpisany przez przewodniczącego Konsorcjum zawiera wykaz instytucji – członków Konsorcjum i ich adresów IP. Umowa zastrzega, że niedozwolone jest udzielanie przez członków Konsorcjum dostępu do bazy innym nieuprawnionym podmiotom.

Dostęp do bazy dla kolejnych członków Konsorcjum możliwy jest po podpisaniu przez nich bezpośrednio z amerykańskim usługodawcą dodatków do ww. umowy.

Umowa licencyjna precyzuje warunki korzystania z bazy oraz wsparcia technicznego, określa warunki przedłużenia licencji na kolejne lata kalendarzowe a także warunki płatności.

Zgodnie z umową, do zapłaty za licencję na dany rok zobowiązane jest Konsorcjum, a poprzez zapłatę każdy z członków Konsorcjum nabywa te same prawa, co instytucja faktycznie dokonująca płatności. \`(...)\` nie ponosi odpowiedzialności za pobieranie jakichkolwiek opłat należnych Konsorcjum od członków Konsorcjum lub jakiegokolwiek zwrotu należności od Konsorcjum członkom Konsorcjum.

Ponieważ jednak na gruncie polskiego prawa, w szczególności polskich przepisów podatkowych, konsorcjum nie przybiera formy prawnej i nie ma zdolności do czynności prawnych, przy dokonywaniu zakupu dostępu do bazy na każdy kolejny rok kalendarzowy, na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2164, z późn. zm.), podpisywana jest umowa między \`(...)\` a \`(...)\`.

Zgodnie z tą umową faktura za korzystanie z baz \`(...)\` przez wszystkich członków Konsorcjum wystawiana ma być na \`(...)\`, który zobowiązany jest do dokonania płatności. W praktyce \`(...)\` wystawia fakturę (invoice) na …/ NIP … (NIP \`(...)\`).

Opłata za dostęp do baz danych \`(...)\` składa się z dwóch części:

*   … – jest to opłata dla całego Konsorcjum niezależna od liczby członków;
*   … – jest zróżnicowana dla każdej z zainteresowanych instytucji w zależności od liczby recenzji opublikowanych prac naukowych pracowników tej instytucji dostępnych w bazie danych „…”.

Wartość faktury wystawianej przez \`(...)\` zmienia się każdego roku, bo zależy od stopnia aktywności naukowej i publikacyjnej pracowników poszczególnych konsorcjantów w ostatnich czterech latach poprzedzających rok zakupu bazy. Wysokość kosztów zakupu zależy również od kursu dolara w momencie dokonywania przelewu na konto \`(...)\`.

Usługa, stanowiąca na gruncie VAT import usług, udokumentowana jest fakturą przedpłatową wystawianą przez \`(...)\` na Konsorcjum ze wskazaniem danych rejestrowych \`(...)\`, jako Lidera Konsorcjum.

W związku ze świadczoną usługą \`(...)\` nalicza podatek należny w trybie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (import usług) od całej wartości tej usługi. VAT w stawce podstawowej podlega zadeklarowaniu w całości przez \`(...)\`, podobnie odliczenie podatku naliczonego uwzględnione będzie w deklaracji VAT składanej przez \`(...)\`. VAT należny z tytułu importu usług stanowi dla Konsorcjum dodatkowy koszt zakupu dostępu do baz \`(...)\`.

O wysokości dofinansowania do ww. zakupu stanowi decyzja Ministra przyznającego Konsorcjum dotację celową na pokrycie kosztów zakupu licencji na dostęp do baz danych \`(...)\` obowiązującej na dany rok. Ponieważ zarówno kwota dofinansowania jak i wysokość faktury kosztowej nie są znane z góry przyjęto postanowienie, aby ewentualną różnicą powstałą między faktycznym kosztem zakupu a kwotą dotacji obciążać pozostałych konsorcjantów. Z racji przyjętych obowiązków administracyjno-finansowych \`(...)\` byłby z tej opłaty wyłączony. Różnicę, która występuje rokrocznie, między kosztami nabycia dostępu do bazy \`(...)\` a kwotą przyznanej dotacji, pokrywają członkowie Konsorcjum, dokonując na konto \`(...)\` wpłat w wysokościach ustalonych przez powołany do tego zespół. Obciążenie konsorcjantów ma następować „na drodze” not księgowych.

Z wnioskiem do Ministerstwa o przyznanie środków finansowych na zapewnienie całemu Konsorcjum dostępu do informacji naukowej występuje \`(...)\`. Wysokość wnioskowanej kwoty dotacji jest trudna do oszacowania z wyżej podanych powodów, jak również z uwagi na fakt, że wniosek składany jest z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem. Przeznaczeniem dotacji celowej Ministerstwa przyznawanej w trybie decyzji administracyjnej na wniosek \`(...)\`, jest zapewnienie dostępu do informacji naukowej, polegającego na zakupie przez Konsorcjum licencji konsorcyjnej na dostęp do bazy ….

Dotacja przyznawana jest zgodnie z rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 11 września 2015 r. w sprawie szczegółowych kryteriów i trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na utrzymanie specjalnego urządzenia badawczego, specjalnego urządzenia badawczego z zakresu infrastruktury informatycznej nauki, zapewnienia dostępu do informacji naukowej, w tym do Wirtualnej Biblioteki Nauki, oraz na pokrycie kosztów restrukturyzacji jednostek naukowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1462).

Zgodnie z § 6 tego rozporządzenia, przy przyznawaniu środków finansowych na utrzymanie specjalnego urządzenia badawczego w zakresie infrastruktury informatycznej nauki uwzględnia się kryteria, o których mowa w art. 13b ust. 1 ustawy \[przyp. ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm.)\], oraz:

1.  znaczenie specjalnego urządzenia badawczego dla rozwoju badań naukowych lub prac rozwojowych, w szczególności w kierunkach określonych w Krajowym Programie Badań;
2.  zakres i stopień wykorzystania specjalnego urządzenia badawczego do realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych, w tym liczbę realizowanych projektów krajowych i międzynarodowych z wykorzystaniem specjalnego urządzenia badawczego;
3.  kategorię naukową jednostki naukowej, a w przypadku gdy wnioskodawcą jest uczelnia – kategorie naukowe podstawowych jednostek organizacyjnych wchodzących w jej skład;
4.  potencjał organizacyjny i ludzki jednostki naukowej oraz doświadczenie związane z obsługą i wykorzystaniem specjalnego urządzenia badawczego w działalności naukowej lub badawczo- rozwojowej;
5.  zakres i stopień wykorzystania specjalnego urządzenia badawczego przez inne podmioty oraz liczbę użytkowników zewnętrznych;
6.  stosunek kosztów utrzymania specjalnego urządzenia badawczego do dotacji na utrzymanie potencjału badawczego jednostki naukowej lub uczelni, przyznanej na podstawie przepisów, o których mowa w art. 19 ust. 7 ustawy \[przyp. ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm.)\];
7.  efektywność funkcjonowania specjalnego urządzenia badawczego oraz działalność naukową jednostki naukowej lub uczelni w okresie poprzedzającym przyznanie dotacji na utrzymanie specjalnego urządzenia badawczego;
8.  prawidłowość wykorzystania środków finansowych wcześniej przyznanych jednostce naukowej lub uczelni na ten cel.

Kwota dotacji wpływa w całości na rachunek bankowy \`(...)\` i podlega rozliczaniu przez Uniwersytet, który przyjął na siebie obowiązek prowadzenia rozliczeń związanych z ww. dotacją, zarówno wobec usługodawcy (zapłata należności na rzecz \`(...)\`), jak i wobec Ministerstwa udzielającego dotacji (obowiązki sprawozdawcze).

Dostęp do bazy … odbywa się poprzez sieć Internet z weryfikacją adresów IP komputerów użytkowników. \`(...)\` jest twórcą tej bazy danych, jej jedynym właścicielem i posiada wyłączność wszystkich praw jej dotyczących. Każda instytucja członkowska Konsorcjum otrzymuje bezpośrednio od \`(...)\` stosowne potwierdzenie dostępu po zgłoszeniu do \`(...)\` adresu IP przez przewodniczącego Konsorcjum. Dostęp do bazy udzielany jest na okres jednego roku i ma charakter nielimitowany.

Bazy \`(...)\` są niezbędne na co dzień twórczo pracującym matematykom i informatykom, którzy dzięki nim mają dostęp do najnowszych informacji o prowadzonych badaniach naukowych i wszystkich opublikowanych na świecie pracach z zakresu matematyki oraz informatyki. Wykorzystują je w prowadzonych pracach badawczych w zakresie badań statutowych, jak też w realizacji projektów badawczych finansowanych przez Ministerstwo oraz Narodowe …. Celem zakupu jest więc zapewnienie dostępu do informacji naukowej. Umożliwienie naukowcom korzystania w sposób niezakłócony i nieograniczony z wiedzy zgromadzonej w postaci elektronicznej na serwerach \`(...)\`.

\`(...)\` pełni z ramienia Konsorcjum, jako jego lider, funkcje reprezentacyjne i administracyjne, przyjmując na siebie m.in. ciężar negocjacji cenowych z usługodawcą, wnioskowanie o dotację i jej rozliczanie przed dotującym, prowadzenie postępowania o zamówienia publiczne, któremu to trybowi z racji wartości usługi podlega dokonywany zakup, gromadzenie dokumentacji nowych członków, prowadzenie korespondencji i rozliczeń wewnątrz Konsorcjum.

Uniwersytet jest przy tym równoprawnym członkiem konsorcjum korzystającym z zasobów wiedzy zgromadzonej na serwerach \`(...)\` i jednym z adresatów dotacji przyznawanej z Ministerstwa. Stąd na potrzeby wniosku o interpretację indywidualną \`(...)\` jest podmiotem zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano m. in. następujące pytanie.

Czy podatek należny od importu usługi udzielenia dostępu do bazy \`(...)\` w przedstawionym stanie przekształci się w podatek naliczony generując prawo do odliczenia i jaką metodą \`(...)\` ma prawo dokonać odliczenia VAT?

Zdaniem Uniwersytetu:

W przedstawionym stanie zakup usługi od kontrahenta zagranicznego daje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ze względu na specyfikę działalności Uniwersytetu, do odliczenia przysługiwał będzie jedynie ułamek wartości podatku obliczonego od faktury zakupowej, stanowiący iloczyn prewspółczynnika i wskaźnika proporcji – stosownie do treści art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 2 i 3 UVAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) UVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Warunkiem pomniejszenia podatku należnego za dany okres rozliczeniowy o podatek naliczony dotyczący danego zakupu jest związek tego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną, o czym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem by prawo do odliczenia powstało konieczne jest faktyczne wykorzystanie zakupu w sposób służący powstaniu nowej wartości dodanej.

Celem zakupu, o którym mowa w zapytaniu, jest zapewnienie dostępu do informacji naukowej. Choć zakup służyć ma głównie celom naukowym, czyli pozyskana informacja wykorzystana być może do działalności naukowej i badawczej, nie przekreśla się możliwości zastosowania go do celów gospodarczych. Nie można bowiem wykluczyć komercyjnego zastosowania wiedzy, której źródłem będzie baza \`(...)\`. Zasoby \`(...)\` są bazą aktualizowaną w sposób ciągły i w każdym momencie mogą stać się przyczynkiem powstania rozwiązań znajdujących gospodarcze zastosowanie, a tym samym przynoszących wymierne, opodatkowane korzyści ekonomiczne.

Specyfika Uniwersytetu będącego przede wszystkim jednostką naukowo-badawczą i edukacyjną nie powinna przesłaniać faktu, że jest on równocześnie pełnoprawnym podmiotem gospodarczym prowadzącym obok swej działalności podstawowej także działalność opodatkowaną, w tym w zakresie sprzedaży wyników badań.

Szczególnie obecnie, w dobie upowszechniania nauki i jej komercjalizacji, na praktyczne wykorzystanie jej osiągnięć kładzie się nacisk szczególny.

Jakkolwiek nie można z góry przewidzieć rezultatu badań prowadzonych z zastosowaniem bazy \`(...)\`, jednak w przypadku osiągnięcia wyników pozwalających na ich gospodarcze wykorzystanie, powstanie możliwość ich komercjalizacji, czy to poprzez udzielenie licencji na korzystanie z praw autorskich, czy przez sprzedaż tych praw zainteresowanym podmiotom. W przypadku sprzedaży, będzie to sprzedaż opodatkowana VAT.

Uniwersytet podkreślił, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa ETS wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. ETS wielokrotnie zwracał uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna tu jest bowiem intencja nabycia – jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Dlatego intencja zakupu, a nie jego efekt ma znaczenie rozstrzygające w kwestii badania prawa do odliczenia. Na prawo to nie będzie miał wpływu ani inny niż planowany rezultat badań, ani nawet jego całkowity brak.

Z powyższych względów warunek związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną uznać należy za spełniony, co równa się powstaniu prawa do odliczenia przy zakupie usługi dostępu do bazy \`(...)\`.

Ustalając dalej kwotę przysługującego odliczenia wziąć trzeba pod uwagę fakt, że w spektrum działalności Uniwersytetu wchodzi zarówno sprzedaż rządzona zasadami ustawy o VAT, opodatkowana i zwolniona, jak i sprzedaż tej ustawie niepodlegająca, objęta zakresem działalności statutowej. Jakkolwiek istotnie zdecydowaną przewagę ma tu aktywność objęta statutem, to wielkość obszaru działalności opodatkowanej determinuje powstanie prawa i określa wysokość kwoty przysługującego odliczenia. Jej ustaleniu służą przepisy art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 2 UVAT.

Art. 86 ust. 2a UVAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 90 ust. 2 i 3 stanowi natomiast, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponieważ jak wyżej wskazano zakup usługi dostępu do baz danych \`(...)\` służyć ma zarówno działalności spoza zakresu VAT, jak i działalności podlegającej regułom tej ustawy, w tym działalności zwolnionej, do odliczenia przysługiwać będzie kwota odpowiadająca iloczynowi kwoty podatku należnego z tytułu importu przedmiotowej usługi, wartości prewspółczynnika, tj. proporcji, o której mowa w ww. art. 86 ust. 2a oraz wartości wskaźnika proporcji, o którym mowa w ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) – zwanej dalej „ustawą” – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 4 lit. a) powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. jeśli zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Ze związkiem pośrednim mamy natomiast do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, TSUE przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że pośredni związek zakupów z działalnością gospodarczą jest jak najbardziej dopuszczalny i ani przepisy unijne, ani przepisy krajowe nie wymagają w tym zakresie wyłącznie związku bezpośredniego. Jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-137/02 Faxworld, nawet pośredni związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi powinien dawać prawo do odliczenia VAT naliczonego, co wynika z podstawowej zasady neutralności VAT dla podatników. Wyrok ten dotyczył sytuacji, w której spółka celowa zawiązana została wyłącznie w celu przygotowania działalności innej spółki, poniosła wszystkie koszty inwestycyjne i przygotowawcze, lecz nigdy nie wykonała czynności opodatkowanych VAT, gdyż wniosła całość utworzonego przedsiębiorstwa do spółki właściwej (czyli dokonała transakcji poza VAT). Trybunał uznał, że spółka celowa mimo, że nie mogła wykazać związku zakupów z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną VAT, ma jednak prawo do odliczenia VAT, ponieważ wydatki te związane były (pośrednio) z planowaną działalnością opodatkowaną VAT właściwej spółki docelowej.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w ramach importu usług Uniwersytet nabywa usługę dostępu do zagranicznych baz danych zawierających elektroniczne wersje periodyków naukowych. Bazy te są niezbędne na co dzień twórczo pracującym matematykom i informatykom, którzy dzięki nim mają dostęp do najnowszych informacji o prowadzonych badaniach naukowych i wszystkich opublikowanych na świecie pracach z zakresu matematyki oraz informatyki. Wykorzystują je w prowadzonych pracach badawczych w zakresie badań statutowych, jak też w realizacji projektów badawczych finansowanych przez Ministerstwo oraz Narodowe Centrum Nauki. Celem zakupu jest więc zapewnienie dostępu do informacji naukowej. W związku ze nabywaną usługą Uniwersytet nalicza podatek należny w trybie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (import usług) od całej wartości tej usługi.

Na tym tle Uniwersytet powziął wątpliwość dotyczącą uznania podatku należnego wynikającego z rozpoznania importu usług za podatek naliczony.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów organ interpretacyjny stwierdza, że Uniwersytet nie ma (nie będzie miał) prawa do odliczenia (nawet częściowego) podatku naliczonego w związku z rozpoznaniem importu usługi, o której mowa we wniosku (dostęp do zagranicznych baz danych zawierających elektroniczne wersje periodyków naukowych). Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika bowiem, aby nabycie tej usługi miało nawet pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi świadczonymi przez Uniwersytet. Wprawdzie Uniwersytet deklaruje, że „Nie można (…) wykluczyć komercyjnego zastosowania wiedzy, której źródłem będzie baza \`(...)\`”, to jednak nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego między nabyciem ww. usługi, a wykorzystaniem jej do czynności opodatkowanych w jakimś uchwytnym, wymiernym zakresie. Uniwersytet próbuje wykazać ten związek poprzez odwołanie się do pewnego potencjału gospodarczego, który może zostać „wyzwolony” dzięki wykorzystaniu wiedzy nagromadzonej w bazach \`(...)\`. Jednak jest to tylko pewna możliwość, a nie oczywiste następstwo. W innym miejscu Uniwersytet stwierdza, że „Specyfika Uniwersytetu będącego przede wszystkim jednostką naukowo-badawczą i edukacyjną nie powinna przesłaniać faktu, że jest on równocześnie pełnoprawnym podmiotem gospodarczym prowadzącym obok swej działalności podstawowej także działalność opodatkowaną, w tym w zakresie sprzedaży wyników badań”. Trudno z tym polemizować. Jednak trzeba zaznaczyć, że jego działalność komercyjna jest ubocznym efektem powierzonych mu, a przy tym dominujących zadań, które zasadniczo pozostają poza system VAT. I tym zadaniom – jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego – służy i będzie służyła opisana we wniosku usługa nabywana od amerykańskiego kontrahenta.

W kontekście powyższych rozważań nie można również pominąć faktu, że próba wykazania przez Uniwersytet związku nabywanej usługi z czynnościami opodatkowanymi nie ma żadnego odzwierciedlenia w opisie zdarzenia przyszłego („podstawie faktycznej wniosku”), ale jest tylko elementem argumentacji przedstawionej w jego stanowisku.

W konsekwencji:

*   stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe;
*   bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii metody jaką Uniwersytet powinien zastosować do odliczenia podatku naliczonego.

W zakresie pozostałych pytań zawartych we wniosku (oznaczonych nr 1 i 3) wydano odrębną interpretację indywidualną

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.