Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-609/15-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych oraz na budynku Muzeum, za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT oraz w zakresie stawki podatku dla czynności wykonywanych przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 5 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 13 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych oraz na budynku Muzeum, za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2) oraz w zakresie stawki podatku dla czynności wykonywanych przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych oraz na budynku Muzeum, za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2) oraz w zakresie stawki podatku dla czynności wykonywanych przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek został uzupełniony 19 października 2015 r. o zawiadomienie o zmianie adresu do korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: Gmina) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina zamierza przystąpić do realizacji inwestycji w zakresie budowy na terenie Gminy mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących ogniwa fotowoltaiczne (dalej: Mikroinstalacje lub Urządzenia).

Zgodnie z założeniami dotyczącymi realizacji przedmiotowej inwestycji, większość Mikroinstalacji budowana będzie na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy).

Gmina wybuduje Mikroinstalacje również na dwóch należących do Gminy budynkach Szkół Podstawowych oraz na obiekcie stanowiącym własność XX – Muzeum Fortyfikacji i Nietoperzy w X (dalej: Muzeum).

Czynności wykonywane przez Gminę w zakresie budowy Mikroinstalacji na budynkach Szkół Podstawowych nie stanowią jednakże przedmiotu niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Przedmiotem niniejszego wniosku są zatem czynności wykonywane przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na:

1.  budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy,
2.  na obiekcie Muzeum.

Muzeum jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 110, poz. 721 późn. zm.), ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987) ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz statutu. Muzeum posiada osobowość prawną.

Na realizację inwestycji w zakresie budowy Urządzeń, Gmina ubiega się o pozyskanie dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, w którym VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego projektu. W chwili obecnej Gmina oczekuje na rozstrzygnięcie w zakresie przydzielenia jej środków.

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, Gmina dotychczas poniosła koszty związane z przygotowaniem specjalistycznej analizy w formie „Programu funkcjonalno-użytkowego” sporządzonego odrębnie dla każdej nieruchomości, na której mają zostać wybudowane Mikroinstalacje. „Program funkcjonalno-użytkowy” stanowi źródło informacji środowiskowej oraz ekonomicznej w oparciu o zamierzony efekt budowy Mikroinstalacji.

Wydatek ten został udokumentowany wystawioną na Gminę fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku naliczonego.

W przypadku uzyskania dofinansowania, Gmina poniesie kolejne wydatki w zakresie Mikroinstalacji, w szczególności związane z przygotowaniem dokumentacji projektowej, zakupem urządzeń składowych, transportem, nadzorem inwestorskim oraz montażem Mikroinstalacji (dalej: wydatki inwestycyjne). Wydatki te będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Powierzchnia budynków mieszkalnych, na których Gmina planuje wybudować Mikroinstalacje, zasadniczo nie powinna przekroczyć 300 m2 – niemniej Gmina nie może całkowicie wykluczyć sytuacji, w której dokona budowy Mikroinstalacji związanej z budynkiem mieszkalnym o powierzchni powyżej 300 m2.

Dotychczas wyłącznie Mieszkańcy, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, zostali obciążeni na rzecz Gminy kwotą 300 PLN tytułem partycypacji w kosztach realizacji inwestycji związanej z budową Mikroinstalacji.

Gmina zamierza jednak zawrzeć kolejne umowy określające wzajemne zobowiązania formalne, organizacyjne i finansowe, związane z budową Urządzeń (dalej: Umowy) zarówno z Mieszkańcami jak i Muzeum (dalej łącznie: Uczestnicy).

Na podstawie Umów Gmina zobowiąże się do dokonania na nieruchomości Uczestników budowy Urządzenia po uprzednim dokonaniu przez Uczestników zapłaty na rzecz Gminy kwoty wynagrodzenia. Pobierane opłaty Gmina zamierza dokumentować wystawianymi na Uczestników fakturami VAT. Gmina będzie ujmować powyższe faktury w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać podatek VAT należny z tego tytułu.

Realizacja Inwestycji na nieruchomości Uczestnika będzie uzależniona od dokonania przez niego wpłaty na rzecz Gminy określonych w Umowie środków finansowych.

Powyżej opisana koncepcja wykorzystywania efektów realizacji inwestycji w zakresie budowy Mikroinstalacji, została określona przez Gminę jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji, tj. przed poniesieniem pierwszego wydatku w tym zakresie (co dodatkowo potwierdza fakt, iż w ramach dotacji o jaką ubiega się Gmina, VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego).

Mikroinstalację stanowi system fotowoltaiczny oraz pompa ciepła. Na system fotowoltaiczny składają się natomiast następujące elementy:

*   panele fotowoltaiczne – cienkie półprzewodnikowe płytki krzemu, wytwarzające energię solarną (montowane na konstrukcji dachowej nieruchomości);
*   inwerter – urządzenie przekształcające energię solarną wytworzoną przez panele fotowoltaiczne w energią elektryczną (montowany pod panelami fotowoltaicznymi na konstrukcji dachowej nieruchomości),
*   system mocowania, zabezpieczenia i przewody – integralna część ww. elementów.

Na pompę ciepła z kolei składa się:

*   jednostka zewnętrzna (montowana na zewnątrz obiektu np. na zewnętrznej ścianie),
*   jednostka wewnętrzna, bufor CO, pompa obiegowa (elementy znajdujące się wewnątrz budynku).

Gmina podkreśla, iż część elementów składowych Urządzeń zostanie zamontowana na zewnątrz budynków (na ścianie, na konstrukcji dachowej) z uwagi na specyfikę funkcjonowania Urządzeń, tj. konieczność dostępu do energii słonecznej. Podkreślenia jednakże wymaga, iż wszystkie wskazane powyżej elementy stanowią integralną, niepodzielną całość Mikroinstalacji i nie mogą funkcjonować samodzielnie.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż budowa Urządzeń jest nierozerwalnie związana z istnieniem budynków, które będą wykorzystywały wytworzoną przez nie energię elektryczną. Energia elektryczna pozyskana z przedmiotowych Urządzeń będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby bieżące budynków stanowiących własność Uczestników.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w wyniku budowy Urządzenia dojdzie do podwyższenia efektywności energetycznej budynku, zmniejszenia zużycia energii elektrycznej poprzez dokonanie zmian w instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu, tj. zmianę źródła zasilania w energię elektryczną.

Jednostkowy koszt budowy (tj. przygotowania dokumentacji projektowej, zakupu urządzeń składowych, usług nadzoru inwestorskiego, transportu montażu, etc.) Mikroinstalacji na posesji Uczestnika, który zostanie poniesiony przez Gminę, ostatecznie będzie wyższy niż opłata pobierana od Uczestnika.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, budowa Mikroinstalacji odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące zaopatrzenia w energię elektryczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wskazane w opisie sprawy czynności wykonywane przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych, stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy wskazane w opisie sprawy czynności wykonywane przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na obiekcie Muzeum, stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy przedmiotowe usługi, w zakresie w jakim dotyczą obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (dalej: ustawa o VAT) winny zostać opodatkowane wg obniżonej stawki, tj. obecnie – zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT – wg stawki 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wskazane w opisie sprawy czynności wykonywane przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych, stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.
2.  Wskazane w opisie sprawy czynności wykonywane przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na obiekcie Muzeum, stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.
3.  Przedmiotowe usługi w zakresie, w jakim dotyczą obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) winny zostać opodatkowane wg obniżonej stawki, tj. obecnie – zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT – wg stawki 8%.

Uzasadnienie

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego, przedmiotem opodatkowania są zdarzenia faktyczne lub prawne, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, aby uznać daną czynność za podlegającą opodatkowaniu VAT, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   konieczne jest wystąpienie czynności, z którą prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego oraz
*   czynność ta musi mieć charakter odpłatny.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony opis sprawy, w opinii Gminy należy uznać, że świadczenie w zakresie budowy Urządzeń na gruncie VAT będzie stanowiło świadczenie usług przez Gminę na rzecz Uczestników.

Niemniej jednak, zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji będzie ona miała do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem, które obejmować będzie swym zakresem przygotowanie „Programu funkcjonalno-użytkowego” oraz dokumentacji projektowej, nabycie usług transportu oraz nadzoru inwestorskiego, dostawę elementów składowych Mikroinstalacji oraz montaż Urządzenia na nieruchomości Uczestnika, etc.

Gmina zaznacza, iż przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) zasadniczo nie regulują kwestii świadczeń złożonych. W konsekwencji możliwe jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którym, aby świadczenie mogło zostać uznane za świadczenie złożone, które wyceniane jest łącznie, niezbędne jest przeanalizowanie ekonomicznych skutków dokonywanych czynności.

Zasadniczo bowiem, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę.

W konsekwencji w sprawach wątpliwych należy brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

Zdaniem Gminy nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia właśnie ze świadczeniem złożonym w postaci budowy na rzecz Uczestnika Mikroinstalacji. Należy bowiem zauważyć, iż w przypadku gdyby Gmina nie miała zamiaru dokonać montażu Urządzenia na nieruchomości Uczestnika, wówczas czynności w zakresie sporządzenia dokumentacji projektowej, nabycia usług transportu, nadzoru inwestorskiego oraz dostawy i montażu jego elementów składowych utraciłyby swój ekonomiczny sens. Świadczenia te będą bowiem służyły należytemu wykonaniu usługi zasadniczej, będą stanowiły jej integralną część.

W konsekwencji zdaniem Gminy w przedmiotowej sprawie świadczy ona na rzecz Uczestników jedną, kompleksową usługę w zakresie budowy Mikroinstalacji Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak się zgodnie podkreśla, skutek podatkowy danej czynności przypisuje się jego ekonomicznym, faktycznym aspektom.

Dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT wyłącznie, gdy wykonywane są za wynagrodzeniem, tj. gdy mają charakter odpłatny. Powyższe oznacza, iż pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymaną zapłatą musi zaistnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Należy zauważyć, iż ani w ustawie o VAT, ani w przepisach Dyrektywy 112, nie wskazano expressis verbis, co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności, powodującej, iż dana czynność staje się czynnością opodatkowaną VAT. Niemniej jednak, dla zdefiniowania tegoż pojęcia, można odwołać się do orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym odpłatność ma miejsce w przypadku, gdy dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną czynnością (tj. dostawą towarów lub świadczeniem usług) a otrzymaną zapłatą oraz wynagrodzenie stanowią dające się precyzyjne wyliczyć ekonomiczne korzyści z danej transakcji. Niemniej jednak, należy mieć przy tym na uwadze, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT nie są czynności konwencjonalne, ale określone czynności/zdarzenia o charakterze ekonomicznym.

W analizowanym przypadku, Gminę oraz Uczestników będzie łączył stosunek prawny wynikający z zawartych Umów, w których została w szczególności ściśle określona wysokość warunkującej rozpoczęcie budowy Urządzenia opłaty należnej Gminie. Zdaniem Gminy, pobierane od Uczestników wynagrodzenie wskazane w Umowie, stanowi de facto wynagrodzenie za budowę na nieruchomości danego Uczestnika Mikroinstalacji – zgodnie z argumentacją wskazaną powyżej. Ponadto zdaniem Gminy ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedmiotowych usług.

Reasumując, zdaniem Gminy, będzie ona świadczyła na rzecz uczestników odpłatne usługi budowy Mikroinstalacji podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Ad. 3

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl natomiast art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 wynosi 8%.

Z treści art. 41 ust. 12 wynika natomiast, iż stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a rzeczonego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarska i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zgodnie z art. 2 pkt 12 obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W myśl natomiast art. 41 ust. 12b do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a tego artykułu nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania dla świadczonej usługi stawki obniżonej na postawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. obecnie 8%, jest spełnienie łącznie następujących przesłanek:

*   zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części oraz
*   obiekty budowlane lub ich części objęte wykonywaną czynnością muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Odnosząc się do pierwszego z powyższych warunków, Gmina wyjaśnia, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć obiektu budowlanego, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji oraz przebudowy. Zdaniem Gminy, zasadnym jest zatem odwołanie się do potocznego znaczenia tych słów oraz do definicji tych pojęć zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzemieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.), przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowle bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W art. 3 Prawa budowlanego zostały również wprowadzone definicje pojęć budowy, remontu oraz przebudowy. Zgodnie z powyższym:

*   przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego;
*   przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym;
*   przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji.

Według internetowego słownika języka polskiego \[Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.\] natomiast:

*   budowa jest to m.in. , zespół i wzajemne powiązanie czynności składowych całości”, „tworzenie, organizowanie czegoś”;
*   remont to czynności mające na celu „doprowadzanie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności”;
*   przebudowa jest to „dokonywanie zmian w budowie czegoś”, „zmiana istniejącego stanu czegoś na inny”.

Dodatkowo należy zauważyć, iż Prawo budowlane nie definiuje pojęć modernizacji oraz termomodernizacji.

Wspomniany słownik języka polskiego definiuje pojęcie modernizacji jako „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”. Przez termomodernizację natomiast – mając na uwadze, iż pierwszy człon wyrazu „termo” wskazuje na związek z ciepłem – należy rozumień unowocześnienie, usprawnienie czegoś dotyczące jego ocieplenia.

Pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zostało natomiast zdefiniowane w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jako ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Zdaniem Gminy zasadnym jest w przedmiotowej sprawie przyjęcie definicji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zawartego w powyższej ustawie – pomimo innego kontekstu prawnego niż ustawa o VAT. Należy bowiem zauważyć, iż powyższa definicja opiera się na skutku, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku podjęcia rzeczonego przedsięwzięcia i tym samym winna być usprawiedliwiona również na gruncie prawa podatkowego.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, należy uznać, iż usługi budowy Mikroinstalacji będą Świadczone w ramach modernizacji i termomodernizacji obiektu budowlanego. Budowa Urządzenia na nieruchomości Uczestnika będzie bowiem skutkowała podwyższeniem efektywności energetycznej budynku, zmniejszeniem zużycia energii elektrycznej poprzez dokonanie zmian w instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. zmianę źródła zasilania w energię elektryczną.

Tym samym, w opinii Gminy, w zakresie czynności wykonywanych przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych, pierwsza przesłanka warunkująca możliwość zastosowania do przedmiotowych czynności stawki obniżonej na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z ust. 12 ustawy o VAT zostanie spełniona.

1.  Zastosowanie stawki obniżonej na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT do czynności związanych z jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi o powierzchni nie przekraczającej 300 m2. Jak zostało wskazane w opisie sprawy przedmiotową inwestycja, w większości przypadków, zostaną objęte budynki mieszkalne – jednorodzinne budynki mieszkalne o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, tj. obiekty budowlane objęte społecznym programem mieszkaniowym. W tym przypadku, zdaniem Gminy, również drugi warunek zastosowania stawki obniżonej na podstawie art. 41 ust 2 ustawy o VAT dla będących przedmiotem wniosku usług zostanie spełniony i tym samym wykonywane w tym zakresie na rzecz Uczestników usługi winny zostać w całości opodatkowane wg stawki 8%. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w wydanej w analogicznej sprawie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2013 r. o sygn. IPTPP2/443 -970/12-2/JN, w której Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż: „o ile (\`(...)\`) przedmiotem umów zawartych przez Wnioskodawcę jest wykonanie kompleksowych usług polegających na montażu (\`(...)\`) instalacji produkujących prąd opartych na ogniwach fotowoltaicznych, w budynkach mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, to świadczone ww. usługi mieszczą się w czynnościach, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i z tytułu wykonania tych usług, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, pod warunkiem, że nie dotyczą odrębnej budowli w rozumieniu Prawa budowlanego”. Powyższe stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi również w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r. o sygn. IPTPP2/443-195/12-2/JN. Mając na uwadze powyższe, przedmiotowe usługi budowy Mikroinstalacji świadczone na rzecz Mieszkańców dotyczące jednorodzinnych budynków mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 winny w opinii Gminy w całości zostać, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z ust. 12 tego artykułu, opodatkowane wg obniżonej stawki VAT, tj. obecnie – zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT wg stawki 8%.
2.  Zastosowanie stawki obniżonej na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT do czynności związanych z jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi o powierzchni przekraczającej 300 m2. Gmina zaznacza jednakże, iż nie wyklucza sytuacji, w której w związku z realizacją inwestycji nastąpi modernizacja/termomodernizacja budynku mieszkalnego o powierzchni przekraczającej 300 m2. W takim przypadku zdaniem Gminy znajdzie zastosowanie art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 300 m2, drugi warunek zastosowania stawki obniżonej na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT zostanie spełniony w odniesieniu do części przedmiotowej usługi. W odniesieniu do usług budowy Mikroinstalacji dotyczących jednorodzinnych budynków mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w opinii Gminy, obniżoną stawkę podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z ust. 12 tego artykułu, tj. obecnie (zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT) stawkę 8%, Gmina winna, w myśl art. 41 ust. 12c, zastosować w odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającej udziałowi powierzchni kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. W odniesieniu do wynagrodzenia dotyczącego pozostałej części budynku zastosowanie znajdzie natomiast stawka podstawowa, tj. obecnie (zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT) stawka 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Jednocześnie związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Niemniej jednak, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołany wyżej stan prawny, stwierdzić należy, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Zatem wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a wykonaniem przez Gminę określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika inwestycji, które zostało wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Gmina zamierza przystąpić do realizacji inwestycji w zakresie budowy na terenie Gminy mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących ogniwa fotowoltaiczne (dalej: Mikroinstalacje lub Urządzenia).

Zgodnie z założeniami dotyczącymi realizacji przedmiotowej inwestycji, większość Mikroinstalacji budowana będzie na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy).

Gmina wybuduje Mikroinstalacje również m.in. na obiekcie stanowiącym własność XX – Muzeum Fortyfikacji i Nietoperzy w X (dalej: Muzeum).

Czynności wykonywane przez Gminę w zakresie budowy Mikroinstalacji na budynkach Szkół Podstawowych nie stanowią jednakże przedmiotu niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Muzeum jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz statutu. Muzeum posiada osobowość prawną.

Z założeń projektu wynika, że Gmina ubiega się o pozyskanie dofinansowania. Zaznaczyć należy, że Gmina dokonywała będzie zakupów we własnym imieniu na rzecz osób fizycznych i Muzeum. Na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina zobowiąże się do wyświadczenia usługi montażu Mikroinstalacji na budynkach osób fizycznych oraz Muzeum. W związku z realizacją projektu wszelkie koszty związane z inwestycją będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT. Z umów cywilnoprawnych wynika, że w związku z tym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić wynagrodzenie za wykonanie usługi.

Tym samym, czynności wykonywane przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych oraz na budynku Muzeum, stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Jednocześnie należy podkreślić, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zastosowania zwolnienia od podatku dla usług polegających na budowie mikroinstalacji.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że usługi w zakresie budowy mikroinstalacji dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców oraz Muzeum będą stanowić odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przechodząc natomiast do kwestii stawki VAT dla przedmiotowych usług budowy Mikroinstalacji na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy oraz na budynku Muzeum, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z analizy przepisów art. 41 ust. 12-12c ustawy, niewątpliwie wynika, że nie obejmują one swoją treścią robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy, skoro odnoszą się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy jedynie obiektów budowlanych (ich części), w rozumieniu art. 41 ust. 12a, z jednoczesnym wyłączeniem przedmiotowym części tych obiektów, określonym w art. 41 ust. 12b ustawy.

W myśl natomiast § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) zwanego dalej rozporządzeniem – stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej "ustawą", obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont – § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Jak stanowi § 3 ust. 3 rozporządzenia - przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Mając na uwadze ww. przepisy, należy zauważyć, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie czy czynności wykonywane przez podatnika mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „budowa”, „remont”, „modernizacja”, „przebudowa”, „roboty budowlane”, „termomodernizacja”, należy dokonać ich wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin oraz odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6);
*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7);
*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (pkt 7a);
*   remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Pojęcie „modernizacja” – według ww. Słownika (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Należy wyjaśnić, że w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również cytowana ustawa Prawo budowlane.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2014 r., poz. 712) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2 lit. a), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, konserwacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowalnych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowalny, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych oraz posiada fundamenty i dach.

Należy stwierdzić, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, w tym na konstrukcji umieszczonej na dachu budynku lub jego ścianach.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy podkreślić, że ponieważ obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, należy wskazać, że stawki te powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących obiektu (infrastruktura towarzysząca).

Podnieść ponadto należy, że konieczność ścisłego interpretowania przepisów dot. obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c ustawy, stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim w przypadku, w sytuacji gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% do opisanych usług w zakresie, w jakim będą one dotyczyły obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że czynności polegające na budowie Mikroinstalacji, wykonywane w/na budynkach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy w obiektach, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, będą korzystać ze stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w przypadku montażu mikroinstalacji w/na budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza ww. wielkości określone w art. 41 ust. 12b ustawy, stawka podatku VAT w wysokości 8% powinna być zastosowana do części świadczenia, odpowiadającego udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego kwalifikującej ten budynek do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku mieszkalnego. Do pozostałej części świadczenia powinna być zastosowana stawka podstawowa w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 12c ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych oraz na budynku Muzeum, za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2) oraz w zakresie stawki podatku dla czynności wykonywanych przez Gminę w związku z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Natomiast kwestia prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na budynkach mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz kwestia prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Mikroinstalacji na obiekcie Muzeum (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), została załatwiona w interpretacji z dnia 30 października 2015 r. nr ILPP2/4512-1-609/15-4/JK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.