Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1148/13-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-27
Teza: 50% koszty uzyskania przychodu dla pracowników.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; praca; prawa-prawa majątkowe; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką, której zasadniczą działalnością jest dostarczanie oprogramowania dla jednostek samorządu terytorialnego (dalej: JST), jednostek organizacyjnych JST oraz jednostek oświatowych. Wytwarzanie oprogramowania jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, przez co jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca posiada w swojej strukturze organizacyjnej Pion Produkcji Oprogramowania, którego celem jest dostarczanie rozwiązań informatycznych odpowiadających potrzebom biznesowym firmy. Pion ten podzielony jest na trzy Działy, w ramach których zatrudnieni są pracownicy, posiadający wiedzę i umiejętności ukierunkowane na opracowywanie technologii informatycznych zgodnie z potrzebami biznesowymi Spółki.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia wyliczenie Działów wchodzących w zakres Pionu Produkcji Oprogramowania wraz z wyszczególnieniem stanowisk, na jakich zatrudnieni są Pracownicy w ramach poszczególnych Działów obejmującym zakres prac wykonywanych na danym stanowisku.

1.  Kierownik Działu Produkcji Oprogramowania
    1.  Główny Architekt Systemów,
    2.  Architekt Systemów,
    3.  Kierownik Zespołu Programistów,
    4.  Lider Zespołu Programistów,
    5.  Starszy Programista,
    6.  Programista,
    7.  Inżynier ds. Jakości Oprogramowania,
    8.  Młodszy Programista.
2.  Kierownik Działu Analiz
    1.  Analityk.
3.  Kierownik Działu Testów i Wydań
    1.  Starszy Specjalista ds. Jakości Oprogramowania,
    2.  Specjalista ds. Jakości Oprogramowania,
    3.  Młodszy Specjalista ds. Jakości Oprogramowania.

Ze względu na charakter czynności wchodzących w zakres codziennych obowiązków pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach w ramach wskazanych powyżej Działów Pionu Produkcji Oprogramowania, stanowiska te podzielić można na cztery podstawowe grupy kompetencyjne, tj.:

1.  Analitycy (dot. wskazanych powyżej Analityków). Uzgadniają i analizują wymagania biznesowe odnośnie produkowanych systemów informatycznych, analizują zmiany w systemach informatycznych na podstawie zgłoszonych wymagań biznesowych, projektują rozwiązania systemowe, modelują zmiany w produkowanych systemach informatycznych na poziomie dokumentacji analitycznej, zapewniają wsparcie analityczne na etapach projektowania architektury, programowania i testowania systemów informatycznych. Praca Analityków jest pracą o charakterze koncepcyjnym, jej efekty są silnie nacechowane indywidualnym charakterem każdego z pracowników. Rezultaty pracy Analityków to specyfikacje, analizy, rekomendacje odnośnie zmian w systemach informatycznych.
2.  Programiści (dot. wskazanych powyżej Starszy Programista, Programista, Inżynier ds. Jakości Oprogramowania, Młodszy Programista, Architekt Systemów ). Uczestniczą w tworzeniu struktury oprogramowania (programowaniu), budują lub rozwijają poszczególne części oprogramowania tworząc kody źródłowe, weryfikują współdziałanie poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów, planują lub współuczestniczą w planowaniu szczegółów implementacji oprogramowania, opracowują alternatywne rozwiązania dla struktury oprogramowania, koordynują system od strony technicznej, identyfikują i dokumentują istotne aspekty struktury oprogramowania. Do ich obowiązków może należeć również tworzenie prototypów interfejsu użytkownika, integracja elementów poszczególnych rozwiązań, gromadzenie, analiza i opis wymagań systemu, tworzenie wstępnej struktury systemu. Jest to praca o charakterze twórczym i indywidualnym. Rezultaty pracy są wytworem intelektu Programisty, stworzonym niezależnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich odwzorowanie lub użycie w inny sposób), charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Kody źródłowe oraz inne wyniki prac są dokumentowane w formie zapisów, raportów, arkuszy.
3.  Testerzy (dot. wskazanych Starszy Specjalista ds. Jakości Oprogramowania, Specjalista ds. Jakości Oprogramowania, Młodszy Specjalista ds. Jakości Oprogramowania). Przeprowadzają testy oprogramowania, tworzą plany testów (opisujące podejście do testowania dla poszczególnych produktów, zawierające priorytety i ryzyka testowania, kolejność poszczególnych etapów testowania, dobór narzędzi i sposób raportowania znalezionych problemów), opracowują scenariusze testowe, dobierając czynności i narzędzia do poszczególnych etapów testów. Tworzą specyfikacje mające zastosowanie w procesie testowania i usprawnienia jego wydajności, proponują rozwiązania w zakresie zidentyfikowanych problemów. Jest to praca zawierająca elementy twórcze o charakterze autorskim, związane z wykreowaniem indywidualnego podejścia do wykonywanego zadania, którego rezultaty są oryginalnym i niepowtarzalnym wytworem Testerów. Na podstawie przeprowadzanych testów formułują oni wnioski i sugestie co do modyfikacji tworzonego oprogramowania. Wyniki przeprowadzonych analiz są dokumentowane w formie raportów, prezentacji, arkuszy itp. tworzonych przez Testerów.
4.  Liderzy (dot. wskazanych powyżej Kierowników, Liderów i Głównego Architekta). Organizują pracę Analityków, Programistów i Testerów, konsultują i przekazują wytyczne co do poszczególnych rozwiązań systemu (twórcza analiza wyników pracy), wnoszą wkład w strukturę oprogramowania (propozycje poprawek w zapisie kodów źródłowych, wyglądu interfejsu), na poszczególnych etapach projektu pełnią rolę Analityka, Programisty i Testera. Identyfikują również potrzeby klienta proponują alternatywne sposoby realizacji zlecenia w postaci propozycji koncepcji rozwiązań informatycznych. Jest to więc praca o charakterze koncepcyjnym zawierająca szereg twórczych elementów. Jej efekty są dokumentowane w postaci raportów przedstawiających rekomendacje w zakresie rozwiązań informatycznych, opracowań analitycznych, specyfikacji.

Rezultaty prac wykonywanych przez ww. pracowników ze względu na ich walory twórcze i osiągany rezultat - stanowią przedmiot ochrony przewidzianej przez ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: Ustawa o prawie autorskim).

Utwory będące efektem opisanych wyżej prac są wyrażone w postaci tekstów, symboli matematycznych i innych znaków graficznych.

Efekty tych prac mogą być dokumentowane w formie programów komputerowych, kodów źródłowych, skryptów, raportów, opinii, prezentacji, analiz, modeli, procedur, sprawozdań, podręczników, specyfikacji, diagramów i innych materiałów podlegających ochronie prawa autorskiego.

Spółka wytwarza oprogramowanie zatrudniając ww. pracowników w charakterze:

1.  pracowników etatowych, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę,
2.  osób wykonujących swoje prace w oparciu o umowy o dzieło i zlecenie.

W każdym przypadku z osobami ww. spisywana jest umowa, której przedmiotem jest wytwarzanie systemów informatycznych, ich elementów bądź produktów niezbędnych do ich wytworzenia, stanowiących utwór w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych, i która stwierdza, że za pobierane wynagrodzenie twórca przenosi prawa autorskie na Wnioskodawcę. W każdym przypadku Wnioskodawca staje się właścicielem majątkowych praw autorskich do rezultatów prac realizowanych w ramach tej umowy, które następnie może przenieść na swoich klientów zlecających wytworzenie oprogramowania.

Wnioskodawca posiada ewidencję, na podstawie której jest możliwe określenie czasu poświęconego na tworzenie określonych elementów systemów informatycznych oraz produktów niezbędnych do ich wytworzenia. W przypadku jeśli Analityk, Programista, Tester, Lider wykonywałby również pracę, której wytworem nie będzie utwór w rozumieniu prawa autorskiego lub przebywałby na urlopie czy zwolnieniu lekarskim, jego wynagrodzenie zostanie podzielone w oparciu o posiadaną ewidencję na tę część, do której mają zastosowanie koszty uzyskania przychodu dotyczące pracowników zatrudnionych na umowę o pracę określone w art. 22 ust. 2 updof oraz na tę część do której będą miały zastosowanie koszty uzyskania przychodu dla twórców określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.

Obecnie pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę, pomimo że charakter ich pracy jest i był twórczy (wytwarzanie systemów informatycznych), rozliczani są przy zastosowaniu stawki standardowej kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 updof, co wynika z faktu, że Wnioskodawca nie miał pewności co do poprawności takiego rozwiązania i dopiero na przestrzeni ostatnich lat orzecznictwa sądowe i interpretacje indywidualne wydane w podobnych sprawach wskazują na możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu dla twórców oprogramowania.

W stosunku do drugiej grupy - osób wykonujących swoje prace w oparciu o umowy o dzieło i zlecenie - zastosowanie mają koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest przyjęcie przez spółkę opisanego poniżej sposobu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu?

Spółka zamierza bowiem stosować jednolitą stawkę kosztów uzyskania przychodu określoną w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, w wysokości 50% dla wszystkich osób, które w ramach swoich obowiązków wykonują pracę twórczą, wytwarzając oprogramowanie komputerowe (systemy informatyczne), zarówno dla tych zatrudnionych na umowę o pracę, jak również zleceniobiorców oraz osób wykonujących umowy o dzieło. Zastosowanie kosztów uzyskania przychodu 50% uwarunkowane jest:

*   twórczym charakterem wykonywanych obowiązków w ramach wytwarzania oprogramowania komputerowego (systemów informatycznych) przez konkretnego pracownika,
*   możliwością określenia czasu pracy konkretnych pracowników, związanego z wytwarzaniem przez nich oprogramowania komputerowego (systemów informatycznych), w oparciu o posiadaną ewidencję.

Koszty uzyskania przychodu 50% stosowane są do tej części wynagrodzenia przysługującego pracownikowi lub współpracownikowi, jaka wynika z prowadzonej przez spółkę ewidencji, w której wykazane jest, jaka część czasu pracy pracownika lub współpracownika w danym okresie związana jest z wykonywaniem pracy twórczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma podstawę prawną, aby zastosować jednolitą stawkę kosztów uzyskania przychodu określoną w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, w wysokości 50% dla wszystkich osób, które w ramach swoich obowiązków wykonują pracę twórczą, wytwarzając oprogramowanie komputerowe (systemy informatyczne) zarówno dla osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i umowy cywilnoprawnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich wynoszą 50% uzyskanego przychodu. W kwestii określenia co mieści się w pojęciu praw autorskich ustawa odsyła do odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz.U. 1994 Nr 24 poz. 83) o prawie autorskim i prawach pokrewnych „uopapp”. Zgodnie w art. 1 ust. 1 ww. ustawy za utwór w rozumieniu ustawy uważa się każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Program komputerowy (system informatyczny) spełnia definicję utworu zgodnie z uopapp, w związku z czym jego twórcom przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawęża możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w zależności od charakteru zatrudnienia. Należy więc uznać, że przysługują one zarówno zatrudnionym w ramach stosunku pracy jak również zleceniobiorcom i przyjmującym wykonanie dzieła.

Zasadnicze znaczenie dla stosowania kosztów określonych art. 22 ust. 9 pkt 3 updof ma możliwość określenia poprzez prowadzoną przez Spółkę ewidencję czasu pracy konkretnych pracowników związanego z tworzeniem przez nich oprogramowania.

Należy więc uznać, że Spółka spełnia wszelkie przesłanki niezbędne do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dla pracowników tworzących programy komputerowe.

Podjęte wprawdzie w innych sprawach, lecz dotyczące tej samej tematyki wyroki sądów i interpretacje indywidualne potwierdzają stanowisko Spółki. Dla przykładu Wnioskodawca wymienił kilka interpretacji indywidualnych i wyrok WSA w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Czy więc określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno-muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Jak już wspomniano wcześniej, powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie, jak wyżej wspomniano, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. W razie wątpliwości, co do prawidłowości zakwalifikowania wykonanej pracy jako korzystającej z praw autorskich lub pokrewnych, należy zwrócić się w celu rozstrzygnięcia tej kwestii do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Departament Prawno - Legislacyjny.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką, której zasadniczą działalnością jest dostarczanie oprogramowania. Wytwarzanie oprogramowania jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, przez co jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Rezultaty prac wykonywanych przez pracowników ze względu na ich walory twórcze i osiągany rezultat - stanowią przedmiot ochrony przewidzianej przez ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Utwory będące efektem opisanych wyżej prac są wyrażone w postaci tekstów, symboli matematycznych i innych znaków graficznych.

Spółka wytwarza oprogramowanie zatrudniając ww. pracowników w charakterze:

1.  pracowników etatowych, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę,
2.  osób wykonujących swoje prace w oparciu o umowy o dzieło i zlecenie.

W każdym przypadku z osobami ww. spisywana jest umowa, której przedmiotem jest wytwarzanie systemów informatycznych, ich elementów bądź produktów niezbędnych do ich wytworzenia, stanowiących utwór w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych, i która stwierdza, że za pobierane wynagrodzenie twórca przenosi prawa autorskie na Wnioskodawcę. W każdym przypadku Wnioskodawca staje się właścicielem majątkowych praw autorskich do rezultatów prac realizowanych w ramach tej umowy, które następnie może przenieść na swoich klientów zlecających wytworzenie oprogramowania.

Wnioskodawca posiada ewidencję, na podstawie której jest możliwe określenie czasu poświęconego na tworzenie określonych elementów systemów informatycznych oraz produktów niezbędnych do ich wytworzenia.

Mając powyższe na uwadze, skoro - jak twierdzi Wnioskodawca - pracownicy wykonują pracę twórczą, której przedmiotem jest wytwarzanie systemów informatycznych, ich elementów bądź produktów niezbędnych do ich wytworzenia, stanowiących utwór w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych, to do takich przychodów mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.