Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.725.2025.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-12
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
dokumentujących wydatki związane z cmentarzem (zarówno
wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji
obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarz
jest/będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych
VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego
według udziału liczby osób pochowanych w danym roku
odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w
danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób
pochowanych nieodpłatnie).
Słowa kluczowe: cmentarze
odliczenia-odliczenie częściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
1

Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy
    Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego
    z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem (zarówno wydatki bieżące
    jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    cmentarz jest/będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, tj. przy
    zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób
    pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w
    danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 4 sierpnia 2025 r. (wpływ 4 sierpnia 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina ..... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
    towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny. Gmina dokonała
    centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami (jednostkami
    budżetowymi) i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.
    Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami
    prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (dalej: ustawa o samorządzie gminnym, Dz.U. z 2024 r. poz. 1465). Do zadań własnych
    Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym, należą sprawy w zakresie cmentarzy gminnych.
    Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego, na terenie którego dokonuje
    odpłatnych czynności opodatkowanych VAT. Czynności tych Gmina dokonuje za
    pośrednictwem administratora / zarządcy cmentarza, który pobiera w imieniu Gminy
    stosowne opłaty, w tym m.in. za usługi:
    · udostępnienia miejsca grzebalnego do pochówku zwłok na okres 20 lat w grobie
      ziemnym,
    · udostępnienia miejsc grzebalnych do pochówku zwłok w grobie murowanym,
    · pochowanie w istniejącym grobie,
    · przedłużenie ważności grobu,
    · rezerwację miejsca,
    · umożliwienie wjazdu na cmentarz,
    · udostępnienie kaplicy cmentarnej i chłodni.

    Pobierane opłaty za ww. usługi są/będą każdorazowo jednakowe, zgodnie z oficjalnym
    cennikiem. Gmina pobiera bowiem ww. opłaty na podstawie Zarządzenia (...) Burmistrza
    (...) z dnia 1 grudnia 2022 roku w sprawie ustalenia cennika opłat za korzystanie z
    cmentarza komunalnego w (...).
    Rolę zarządcy cmentarza komunalnego w imieniu Gminy pełni Zakład w (...) Sp. z o. o.
    (dalej: Zakład). Zakład jest zobowiązany do realizacji obowiązków takich jak:
    • ewidencja zmarłych oraz prowadzenie ksiąg cmentarnych,
    • wystawianie w imieniu Gminy faktur VAT,
    · sprawowanie nadzoru nad wykonywanymi usługami pogrzebowymi oraz
      kamieniarskimi,
    • utrzymanie porządku i czystości na terenie cmentarza.
    Usługi cmentarne są/będą świadczone przez Gminę poprzez Zakład, zaś obrót z tego
    tytułu jest/będzie ujmowany w rozliczeniach VAT Gminy i Gmina odprowadza/będzie
    odprowadzać VAT należny z tego tytułu.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina (poprzez Zakład) świadczy na cmentarzu, co do
    zasady, odpłatne usługi opodatkowane VAT. Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, w
    których Gmina jest zobowiązana do organizacji pogrzebu na rzecz wybranej grupy osób.
    W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem
    zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku.
    Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu
    zmarłych oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej gminy, na terenie
    których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby
    bliskie (dalej: osoby bezdomne). Jednocześnie, przepisy te przewidują możliwość żądania
    przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie
    zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy. Zatem mimo istnienia obowiązku pochowania
    osoby bezdomnej, zapłata za świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby
    bliskiej lub z zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego.
    W sytuacji braku osób bliskich oraz spadku, koszty sprawienia takiego pochówku ponosi
    (za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej - Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej)
    Gmina. Na koszt sprawienia pogrzebu składają się zarówno koszty przygotowania ciała,
    zakupu niezbędnego ubrania, trumny, przewozu zwłok, nabożeństwa czy zakupu wiązanki
    (nabywane od podmiotów trzecich), jak i koszty związane z zakupem miejsca grzebalnego
    (świadczone na cmentarzu komunalnym należącym do Gminy).
    Czynności te nie są/nie będą dokumentowane przez Gminę fakturami VAT oraz Gmina nie
    rozlicza/nie będzie rozliczać z tego tytułu VAT należnego. W ocenie Gminy, świadczenie
    nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia, których Gmina jest zobligowana na
    podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT. Wnioskodawca
    pragnie jednak podkreślić, że tego typu pochówki mają charakter incydentalny.
    Gmina (również poprzez Zakład) ponosi/będzie ponosić bieżące koszty utrzymania
    cmentarza komunalnego (w tym w szczególności koszty zakupu energii, wody, wywóz
    nieczystości, remontów) oraz wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez Gminę wydatki są
    /będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą
    podatku.
    Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym
    świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze
    ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.
    W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego
    przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
    czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

    (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego
    dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Jak zostało już wskazane powyżej, cmentarz jest/będzie wykorzystywany przez Gminę
    wyłącznie do działalności pogrzebowej. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest
    /będzie ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji liczby osób
    pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych
    osób w danym roku kalendarzowym. Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest/będzie
    w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na cmentarzu komunalnym
    odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało
    pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).
    Wzór ten prezentowałby się następująco:
    X = O/(O+N) x 100%
    gdzie:
    X – prewspółczynnik,
    O – liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    N – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych Gminy za 2024 r. wyniosła:
    O / (O + N) = (...)/(...) X 100% = 98,47 tj. po zaokrągleniu 99%.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg danych za 2024 r. wyniosła
    więc 99%.
    Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług cmentarnych do czynności
    opodatkowanych VAT i pozostałych. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w
    ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z cmentarzem zostanie
    wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej.
    Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków ściśle związanych z cmentarzem
    komunalnym wykorzystywanym przez Gminę (poprzez ZAKŁAD) do działalności
    pogrzebowej (odpłatnych pochówków i nieodpłatnych pochówków).
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:
    Pytanie nr 1. Organu:
    Od kiedy rolę zarządcy cmentarza komunalnego w imieniu Gminy pełni Zakład w (...) Sp. z
    o.o. (należy podać dokładną datę wykonania tych usług)?
    Odpowiedź Gminy:
    Zakład w (...) Sp. z o.o. pełni rolę zarządcy cmentarza komunalnego w imieniu Gminy
    odkąd rozpoczął swoją działalność, tj. od 1 stycznia 2013 r. (Spółka powstała po likwidacji
    Zakładu budżetowego, do której doszło z dniem 31 grudnia 2012 r.).
    Pytanie nr 2. Organu:
    Na podstawie jakiej dokładnie umowy zawartej pomiędzy Państwem a Spółką z o. o.,
    Spółka ta zarządza cmentarzem komunalnym?
    Odpowiedź Gminy:
    Spółka zarządza cmentarzem komunalnym na podstawie umowy o gospodarowanie
    cmentarzem komunalnym w (...). Aktualnie jest to umowa (...) z dnia 20 stycznia 2025 r.
    Pytanie nr 3. Organu:
    Jakie dokładnie usługi cmentarne są wykonywane przez Spółkę z o.o. w imieniu i na rzecz
    Gminy?

    Odpowiedź Gminy:
    Spółka z o.o. w imieniu i na rzecz Gminy wykonuje następujące usługi:
    · udostępnienie miejsc grzebalnych - na okres 20 lat;
    · pochowanie w istniejącym grobie ziemnym lub murowanym urny lub trumny ze
      zwłokami;
    · przedłużenie ważności grobów już istniejących na następne 20 lat;
    · rezerwacja miejsca grzebalnego na 20 lat;
    · wjazd na cmentarz pojazdem mechanicznym;
    · udostępnienie kaplicy cmentarnej;
    · udostępnienie chłodni.
    Pytanie nr 4. Organu:
    Jakie dokładnie opłaty pobiera Spółka w imieniu i na rzecz Państwa w związku z
    pochówkiem danej osoby?
    Odpowiedź Gminy:
    Spółka w imieniu i na rzecz Gminy pobiera następujące opłaty:
    Opłaty za udostępnienie miejsc grzebalnych - na okres 20 lat:
    1) groby ziemne:
    a) jednomiejscowy,
    b) rodzinny dwumiejscowy w poziomie,
    c) rodzinny dwumiejscowy w pionie,
    d) rodzinny wielomiejscowy (do czterech miejsc - dwumiejscowy w poziomie i
    dwumiejscowy w pionie), e) dziecięcy jednomiejscowy (dziecko do lat 6),
    f) dziecięcy dwumiejscowy w pionie (dzieci do lat 6);
    2) groby murowane:
    a) jednomiejscowy,
    b) dziecięcy jednomiejscowy (dziecko do lat 6);
    2. Opłaty za udostępnienie miejsc grzebalnych - opłata jednorazowa:
    1) groby ziemne:
    a) jednomiejscowy urnowy,
    b) rodzinny wielournowy (ilość urn bez ograniczeń);
    2) groby murowane:
    a) jednomiejscowy urnowy,
    b) rodzinny wielournowy (ilość urn bez ograniczeń),
    c) rodzinny dwumiejscowy w poziomie,
    d) rodzinny dwumiejscowy w pionie,
    e) rodzinny trzymiejscowy w pionie,
    f) rodzinny wielomiejscowy (do sześciu miejsc - dwumiejscowy w poziomie i
    trzymiejscowy w pionie),
    g) dziecięcy dwumiejscowy w pionie (dzieci do lat 6).

    Opłata za pochowanie w istniejącym grobie ziemnym lub murowanym urny lub trumny ze
    zwłokami.
    Opłata za przedłużenie ważności grobów już istniejących na następne 20 lat.
    Opłata za rezerwację miejsca grzebalnego na 20 lat.
    Opłata za jednorazowy wjazd na cmentarz pojazdem mechanicznym.
    Opłata za wjazd na cmentarz pojazdem mechanicznym w celu dokonania pochówku (ilość
    wjazdów według potrzeb).
    Opłata za wjazd na cmentarz pojazdem mechanicznym w celu postawienia nagrobka (ilość
    wjazdów według potrzeb).
    Opłata za udostępnienie kaplicy cmentarnej.
    Opłata za udostępnienie chłodni.
    Pytanie nr 5. Organu:
    Jakie konkretnie zadania wykonuje Spółka na Państwa rzecz w związku z zawartą ww.
    umową w zakresie zarządzania cmentarzem?
    Odpowiedź Gminy:
    Spółka wykonuje na rzecz Gminy następujące zadania:
    1. prowadzenie ewidencji miejsc pochówków,
    2. prowadzenie racjonalnej gospodarki kwaterami grzebalnymi,
    3. bieżące oznaczanie miejsc przeznaczonych do likwidacji oraz przekazywanie Gminie
      informacji o ilości miejsc oznakowanych w danym miesiącu ze wskazaniem numeru
      kwatery, zgodnie z przyjętym wzorem,
    4. przeprowadzanie likwidacji określonej liczby grobów zgodnie z ustalonym
      harmonogramem,
    5. prowadzenie dokumentacji archiwalnej i udostępnianie jej Gminie lub mieszkańcom na
      potrzeby prowadzenia rozliczeń i innych potrzeb administracyjnych,
    6. prowadzenie i aktualizacja dokumentacji cmentarnej poprzez systematyczne
      dokonywanie wpisów podstawowych i uzupełniających zgodnie z obowiązującymi
      przepisami, w szczególności:
          1) ksiąg osób pochowanych na cmentarzu;
          2) księgi grobów cmentarzu;
          3) spisu osób pochowanych na cmentarzu;
          4) rejestru miejsc rezerwowych, w tych jego aktualizacji.
    7. występowanie do Gminy na bieżąco według potrzeb, z wnioskami o utworzenie
      nowych kwater,
    8. koordynowanie terminów pogrzebów i pochówków,
    9. pełnienie nadzoru nad robotami wykonywanymi bezpośrednio na terenie cmentarza i
      jego obiektach przez podmioty gospodarcze świadczące usługi pogrzebowe,
      pouczania ich o wymogach prawidłowego wykonania grobu i przywrócenia porządku
      po czynnościach pogrzebowych oraz skutecznego egzekwowania ich wykonania,
    10. zapewnienie funkcjonowania cmentarza i obsługi klientów z należytą starannością w
      dni powszednie, a w dni wolne od pracy w godzinach uzgodnionych z osobami
      dokonującymi pochowania zwłok,
    11. udostępnianie kaplicy upoważnionym osobom i firmom realizującym pogrzeby,

    12. bieżące utrzymanie czystości i porządku w kaplicy cmentarnej, w tym czystości
      znajdującego się w niej wyposażenia oraz jego wymiany w przypadku zużycia,
      zniszczenia lub uszkodzenia,
    13. wykonywanie bieżących kontroli, okresowych przeglądów i konserwacji oraz drobnych
      napraw infrastruktury technicznej cmentarza (np. naprawa klamki, wymiana zaworów,
      naprawa nawierzchni, m.in. brukowanych, itp.), w tym urządzeń znajdujących się w
      kaplicy cmentarnej (np. chłodnia), obiektów budowlanych, w tym budynków (kaplica
      cmentarna), budowli, obiektów małej architektury, grobów mających wartość
      pamiątek historycznych oraz wszelkich urządzeń stanowiących własność Gminy, przy
      czym Spółka poinformuje Gminę o terminie, zakresie ich wykonania w miesięcznym
      protokole odbioru,
    14. bieżące monitorowanie stanu urządzeń i obiektów zlokalizowanych na terenie
      cmentarza oraz niezwłoczne informowanie wyznaczonego przedstawiciela Gminy, tj.
      Wydziału Budownictwa i Gospodarki Komunalnej Urzędu Miejskiego w (...) o
      widocznych uszkodzeniach ww. obiektów lub urządzeń wymagających podjęcia
      stosownych działań przez Gminę,
    15. bieżące, według potrzeb, wyrównywanie nawierzchni alejek utwardzonych kruszywem
      wraz z uzupełnieniem kruszywa, m.in. po intensywnych opadach deszczu (dotyczy
      wyłącznie nowych ubytków), przy czym Gmina ma obowiązek dostarczyć w miejsce
      wskazane przez Spółkę kruszywo niezbędne do wykonania prac. Rodzaj kruszywa i
      termin jego dostarczenia Spółka uzgodni z Wydziałem Budownictwa Gminy,
    16. występowanie do odpowiednich instytucji, zgodnie z obowiązującymi przepisami
      prawa, o stosowne pozwolenia, uzgodnienia, konsultacje itp. na wszelkie działania
      wykonywane w ramach niniejszej umowy – jeżeli przepisy prawa tego wymagają,
    17. utrzymywanie zieleni oraz czystości i porządku na terenie cmentarza,
    18. wykonywanie prac pielęgnacyjno-korekcyjnych istniejącego drzewostanu,
    19. Gmina ma prawo wglądu w każdym czasie do całości dokumentacji cmentarza oraz
      wydawania wiążących zaleceń, co do sposobu administrowania przedmiotowym
      terenem,
    20. każda jednostka sprzętowo-transportowa Spółki, a także jego pracownicy wykonujący
      prace, powinni być właściwie oznakowani, np. kamizelki z elementem odblaskowym,
    21. przedstawiciel Gminy, tj. Wydział Budownictwa, każdorazowo przekazuje Spółce w
      ustalonej formie informację o planowanym terminie rozpoczęcia i zakończenia
      realizacji inwestycji / przedsięwzięć na ustalonych terenach.
    Pytanie nr 6. Organu:
    Od kiedy prowadzą Państwo działalność cmentarną?
    Odpowiedź Gminy:
    Gmina działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w
    której sprawy cmentarzy gminnych wskazane zostały jako zadania własne gmin. Gmina
    zatem od 1990 r. prowadzi działalność cmentarną, powstanie cmentarza datuje się
    bowiem na okres znacznie wcześniejszy – tj. na 1579 rok.
    Pytanie nr 7. Organu:
    Jakie dokładnie wydatki związane z działalnością cmentarną, które Państwo ponoszą są
    przedmiotem Państwa pytań? Należy wymienić te wydatki.
    Odpowiedź Gminy:
    Przedmiotem zapytania Gminy są wydatki ściśle związane z cmentarzem komunalnym i są
    to wydatki na:

    · oświetlenie cmentarza komunalnego,
    · dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków,
    · materiały eksploatacyjne na potrzeby funkcjonowania cmentarza,
    · wyposażenie cmentarza,
    · materiały remontowe,
    · usługi pielęgnacyjne, remontowe, konserwatorskie,
    · usługi budowlane w przypadku prowadzenia inwestycji na cmentarzu,
    · usługi administrowania cmentarzem przez Spółkę.
    Pytanie nr 8. Organu:
    Jakie dokładnie opłaty i w jakiej wysokości pobiera Spółka w imieniu i na Państwa rzecz w
    związku ze świadczeniem ww. usług cmentarnych?
    Odpowiedź Gminy:
    Spółka w imieniu i na rzecz Gminy pobiera następujące opłaty:
    Opłaty za udostępnienie miejsc grzebalnych - na okres 20 lat: (...)
    Pytanie nr 9. Organu:
    Jakie dokładnie usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT Państwo świadczą, w
    związku z którymi wykazywane są kwoty wynikające z otrzymanych opłat cmentarnych w
    deklaracjach VAT? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy wymienić każdą z
    usług świadczonych przez Państwa wraz z podaniem ceny, za każdą z tych usług.
    Odpowiedź Gminy:
    Spółka w imieniu i na rzecz Gminy pobiera następujące opłaty: (...)
    Pytanie nr 10. Organu:
    Czy w związku z pochówkiem danej osoby pobierane są przez Spółkę każdorazowo
    jednakowe opłaty wymienione przez Państwa? Jeśli nie to należy wskazać, które opłaty są
    zmienne i od czego to zależy.
    Odpowiedź Gminy:
    Opłaty pobierane w związku z pochówkiem danej osoby są jednakowe, zgodne z
    cennikiem.
    Pytanie nr 11. Organu:
    Czy Spółka w Państwa imieniu świadczy usługi cmentarne, które nie są związane z
    pochówkiem danej osoby w konkretnym czasie, tj. czy są świadczone usługi, które są
    niezależne od pochówku danej osoby? Jeśli tak, proszę wymienić, te usługi.
    Odpowiedź Gminy:
    Spółka nie świadczy w imieniu Gminy usług cmentarnych, które nie byłyby związane z
    pochówkiem danej osoby. Zdaniem Gminy wszystkie usługi cmentarne związane są z
    pochówkiem.
    Pytanie nr 12. Organu:
    Jaki był dotychczas (w poprzednich latach) obrót Gminy z tytułu odpłatnego świadczenia
    usług cmentarnych?
    Odpowiedź Gminy:
    2023 - (...)
    2024 – (...)

    01.01.2025 - 30.06.2025 – (...)
    Pytanie nr 13. Organu:
    Czy dochody Gminy uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w
    całości pokrywają koszty związane z poniesionymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi
    związanymi z cmentarzem komunalnym? Jeśli nie, to należy wskazać z jakich środków
    Gmina pokrywa te koszty oraz czy wydatki te są finansowane ze środków, innych niż
    stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy przekazanych Zakładom
    budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom
    prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej z
    wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych,
    o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.)?
    Odpowiedź Gminy:
    Dochody z usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z utrzymaniem
    cmentarza. Gmina pokrywa ww. wydatki z dochodów bieżących, tj. dochodów własnych.
    Pytanie nr 14. Organu:
    Czy działalność cmentarna Gminy finansowana była/jest lub będzie z dotacji lub/i
    subwencji otrzymywanych przez Gminę? Jeśli tak, to należy wskazać, jaka była ich wartość
    w poszczególnych wcześniejszych latach?
    Odpowiedź Gminy:
    Nie, działalność cmentarna Gminy nie jest / nie była finansowana ani nie będzie
    finansowana z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Gminę.
    Pytanie nr 15. Organu:
    Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane?
    Odpowiedź Gminy:
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia / będzie
    zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej
    (cmentarnej) czynności opodatkowane.
    Pytanie nr 16. Organu:
    Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty
    na liczbie osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób
    pochowanych w ogółem w danym roku najbardziej odpowiada/będzie odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć i czy sposób
    ten obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza?
    Odpowiedź Gminy:
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla / będzie
    odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
    W przekonaniu Gminy, wskazany przez Gminę sposób obliczenia proporcji oparty na
    liczbie osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich

    pochowanych osób w danym roku kalendarzowym będzie bardziej reprezentatywny –
    będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę, działalności oraz
    dokonywanych nabyć, ponieważ:
    · uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej, jak
      również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki,
      o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT;
    · obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością
      cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności
      gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik
      obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla jaka część wydatków przypada
      odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności
      cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób
      pochowanych odpłatnie w danym roku do całkowitej liczby osób pochowanych w
      danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na
      zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Wskazany przez
      Gminę sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy
      komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Gminy,
      proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając
      odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z
      działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT;
    · jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
      posługiwałaby się wyłącznie ilością pochówków w danym roku, bez wpływu na
      wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. wynajem świetlic
      wiejskich, sprzedaż nieruchomości. Oczywistym jest, że wydatki związane z
      infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją będą służyć wyłącznie świadczeniu usług z
      zakresu działalności cmentarnej Gminy. Nie będą one natomiast służyły działalności
      polegającej na bieżącym utrzymaniu dróg gminnych. Sposób kalkulacji proporcji
      zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek
      konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
    · jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty
      można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu
      działalności cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności Gminy do którego
      bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne
      ponoszone na cmentarzach komunalnych. Zdaniem Gminy związek wydatków z
      działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia
      tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
    Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana przez nią metodologia najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. W opinii Gminy, zaproponowany przez nią indywidualny sposób obliczenia
    ww. proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane.
    Pytanie nr 17. Organu:
    Do wykonywania jakich czynności wykorzystywane są przez Gminę wydatki, których
    dotyczy pytanie, tj. czy do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    zwolnionych od tego podatku, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?
    Odpowiedź Gminy:
    Wydatki, których dotyczy pytanie wykorzystywane są przez Gminę do wykonywania
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

    Pytanie nr 18. Organu:
    Czy ww. wydatki są wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej przez
    Gminę działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej) w rozumieniu art. 15
    ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług)?
    Odpowiedź Gminy:
    Wyżej wymienione wydatki są wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów
    prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o
    podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność
    niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).
    Pytanie nr 19. Organu:
    W przypadku, gdy Gmina wykorzystuje ww. wydatki zarówno do celów prowadzonej
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza
    należy wskazać, czy jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej Gminy?
    Odpowiedź Gminy:
    Nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej
    Gminy. Pytanie nr 20. Organu:
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że w sytuacji braku osób bliskich oraz spadku, koszty
    sprawienia takiego pochówku ponosi (za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej -
    Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej) Gmina. Proszę wskazać, czy za pośrednictwem
    jednostki budżetowej - Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, wykonują Państwo
    działalność cmentarną? Jeśli nie, to w jaki sposób wykonują Państwo działalność
    cmentarną - np. urząd gminy, inna jednostka organizacyjna Państwa Gminy - jaka?
    Odpowiedź Gminy:
    Za pośrednictwem MGOPS Gmina nie wykonuje działalności cmentarnej. Gmina wykonuje
    działalność a Spółka w imieniu Gminy wystawia faktury za usługi cmentarne, które są ujęte
    w księgach Gminy, Gmina prowadzi egzekucję (sprawy sądowe w przypadku braku
    płatności). Działalność cmentarna po stronie Gminy prowadzona jest w ramach Urzędu
    Gminy.
    Pytanie nr 21. Organu:
    Czy działalność cmentarna jest wydzielona w Państwa działalności? Jeśli tak, to należy
    wskazać, w jaki sposób działalność ta jest wydzielona z Państwa działalności i na czym
    polega to wydzielenie?
    Odpowiedź Gminy:
    Tak, działalność cmentarna jest zasadniczo wydzielona w sposób organizacyjny oraz
    księgowy z działalności Gminy. Wydzielenie to następuje poprzez zastosowanie
    odpowiedniej klasyfikacji budżetowej dochodów i wydatków związanych z cmentarzem.
    Dodatkowo Gmina wskazuje, że na każdej fakturze zakupowej związanej z działalnością
    cmentarną nanoszony jest merytoryczny opis, wyraźnie określający, czy dany wydatek
    dotyczy cmentarza komunalnego.
    Pytanie nr 22. Organu:
    Czy jednostka organizacyjna, rozliczająca obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu
    odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym, prowadzi inne rodzaje
    działalności gospodarczej, oprócz działalności cmentarnej? Jeśli tak, to należy wskazać
    jakie są to działalności gospodarcze?
    Odpowiedź Gminy:

    Gmina prowadzi również następującą działalność - wynajem świetlic, lokali użytkowych,
    obiektów sportowych, sprzedaż drewna, złomu, działki, rezerwacja miejsc na targowisku,
    refaktura energii elektrycznej (w tym działanie w roli prosumenta), usługi transportowe.
    Każdy rodzaj działalności ma przypisaną odpowiednią klasyfikację budżetową i jest
    możliwe klarowne wydzielenie każdego rodzaju działalności zarówno od strony
    dochodowej, jak i wydatkowej.
    Pytanie nr 23. Organu:
    Należy przedstawić analizę porównawczą sposobu określenia proporcji ustalonego
    według własnej proporcji oraz wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).
    Odpowiedź Gminy:
    Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z
    Rozporządzenia MF jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w
    ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z
    Rozporządzenia MF uwzględnia się cały obszar działalności Gminy – prewspółczynnik ten
    obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności. Natomiast przy
    kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar
    działalności Gminy – prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność
    cmentarną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze tego
    majątku.
    Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju
    działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki.
    Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i
    najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności
    cmentarnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z
    działalnością cmentarną dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w
    przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia MF. Wnioskodawca stoi na
    stanowisku, że zaproponowana przez niego metodologia najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich
    związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe
    zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny
    sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem,
    zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy
    obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
    Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia MF jest znacznie bardziej
    ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli, zgodnie z par. 2 pkt 9
    Rozporządzenia MF - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki
    pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych,
    w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z
    wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
    W konsekwencji, prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w swoim założeniu uwzględnia
    szerszy zakres działalności Gminy (w ramach Urzędu Gminy), w tym również takie aspekty,
    które nie mają wpływu na jej działalność cmentarną.
    Metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że
    obrotem Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz
    dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony

    na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o
    całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu
    finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki
    poszczególnych nabyć.
    Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z
    całokształtem działalności Gminy wykonywanej w kilku obszarach (np. wydatków
    ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu Gminy), nie jest możliwe miarodajne
    ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć
    niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać jednego
    konkretnego celu na jaki wydatki te zostały poniesione ani konkretnych transakcji, przy
    których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest,
    zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia MF, bowiem odzwierciedla ona
    w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Urząd,
    z którą dane wydatki mają ogólny związek – nie istnieje w tym przypadku, zdaniem Gminy,
    sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.
    Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane
    związane z funkcjonowaniem cmentarza komunalnego, tj. świadczeniem usług
    cmentarnych oraz czynności pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem
    bardziej indywidualny charakter.
    W ocenie Gminy zatem, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia MF oraz
    prewspółczynnik rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z działalnością
    cmentarną – zaproponowany przez nią prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej
    adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on
    charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez
    Gminę działalności cmentarnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik
    z Rozporządzenia MF.
    Pytanie nr 24. Organu:
    Proszę wskazać dlaczego sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia
    Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, wyliczany dla jednostki budżetowej (lub urzędu
    Gminy), która zajmuje się działalnością cmentarną, będzie mniej reprezentatywny od
    zaproponowanego we wniosku?
    Odpowiedź Gminy:
    W przekonaniu Gminy, wskazany przez Gminę sposób obliczenia proporcji oparty na
    liczbie osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich
    pochowanych osób w danym roku kalendarzowym będzie bardziej reprezentatywny –
    będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę, działalności oraz
    dokonywanych nabyć, ponieważ:
    · uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej, jak
      również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki,
      o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT;
    · obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością
      cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności
      gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik
      obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla jaka część wydatków przypada
      odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności
      cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób
      pochowanych odpłatnie w danym roku do całkowitej liczby osób pochowanych w
      danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na
      zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Wskazany przez

      Gminę sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy
      komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Gminy,
      proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając
      odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z
      działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT;
    · jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
      posługiwałaby się wyłącznie ilością pochówków w danym roku, bez wpływu na
      wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy. Oczywistym jest, że
      wydatki związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją będą służyć wyłącznie
      świadczeniu usług z zakresu działalności cmentarnej Gminy. Nie będą one natomiast
      służyły działalności polegającej na bieżącym utrzymaniu dróg gminnych. Sposób
      kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla
      związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
    · jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty
      można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu
      działalności cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności Gminy do którego
      bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne
      ponoszone na cmentarzach komunalnych. Zdaniem Gminy związek wydatków z
      działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia
      tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
    Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana przez nią metodologia najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. W opinii Gminy, zaproponowany przez niego indywidualny sposób obliczenia
    ww. proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane.
    Pytanie nr 25. Organu:
    Czy ponosiliby Państwo wydatki na cmentarz, gdyby nie było żadnych pochówków w
    danym roku, w tym również odpłatnych? Jeśli tak, to dlaczego?
    Odpowiedź Gminy:
    Sytuacja, w której przez cały rok nie ma żadnych pochówków jest sytuacją hipotetyczną.
    Sytuacja taka nigdy nie miała miejsca. Gmina może jedynie założyć, że ponosiłaby w takim
    roku wydatki pielęgnacyjne, konserwatorskie, ale również wydatki inwestycyjne – mając na
    uwadze, że przeznaczeniem cmentarza jest sprawianie pochówków. Wydatki byłyby
    zapewne mniejsze, jednak Gmina nie zaprzestałaby inwestowania w ten majątek i
    utrzymywania go w dobrym stanie.
    Pytanie nr 26. Organu:
    Proszę podać przesłanki, jakimi się Państwo kierują, uznając że wskazany we wniosku
    sposób obliczenia proporcji, w stosunku do wydatków związanych z cmentarzem, będzie
    najbardziej reprezentatywny- najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez
    Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?
    Odpowiedź Gminy:
    Gmina uznaje, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej
    reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę
    działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:
    · uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej, jak
      również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki,
      o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT;

    · obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością
      cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności
      gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik
      obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla jaka część wydatków przypada
      odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności
      cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób
      pochowanych odpłatnie w danym roku do całkowitej liczby osób pochowanych w
      danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na
      zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Wskazany przez
      Gminę sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy
      komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Gminy,
      proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając
      odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z
      działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT;
    · jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
      posługiwałaby się wyłącznie ilością pochówków w danym roku, bez wpływu na
      wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy. Oczywistym jest, że
      wydatki związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją będą służyć wyłącznie
      świadczeniu usług z zakresu działalności cmentarnej Gminy. Nie będą one natomiast
      służyły działalności polegającej na bieżącym utrzymaniu dróg gminnych. Sposób
      kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla
      związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
    · jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty
      można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu
      działalności cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności Gminy do którego
      bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne
      ponoszone na cmentarzach komunalnych. Zdaniem Gminy związek wydatków z
      działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia
      tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
    Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana przez nią metodologia najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. W opinii Gminy, zaproponowany przez nią indywidualny sposób obliczenia
    ww. proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane.

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem (zarówno
    wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim cmentarz jest/będzie wykorzystywany do czynności
    opodatkowanych VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według
    udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób
    pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób
    pochowanych nieodpłatnie)?
    Pytanie dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego
    z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem (zarówno wydatki bieżące
    jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    cmentarz jest/będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, tj. przy
    zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób

    pochowanych w danym roku odpłatnie w liczbie osób pochowanych ogółem w danym
    roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji (dalej również jako: pre- współczynnik) powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    a) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika
      tego podatku,
    b) czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
      niego czynności opodatkowanych VAT.
    Nabycie towarów i usług przez podatnika
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków na cmentarz komunalny (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących)
    są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności cmentarnej, z tytułu
    wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać,
    iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie powyżej został spełniony.
    Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w
    zakresie działalności cmentarnej na rzecz podmiotów zewnętrznych – czynności, które
    zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z
    opodatkowania VAT oraz na potrzeby sprawiania nieodpłatnych pochówków do czego
    Gminę zobowiązują odrębne przepisy, które to czynności, w opinii Wnioskodawcy, nie
    podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie b), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,

      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie, Dz.U. z 2021, poz. 999), w
    którym określone zostały wzory do obliczania pre- współczynnika (sposobu określania
    proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, Zakładów budżetowych, instytucji
    kultury i uczelni publicznych.
    Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania
    proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną
    poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki
    określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Sposób kalkulacji pre-współczynnika
    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia
    Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W
    przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie
    upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie pre-współczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w Rozporządzeniu,
    pre-współczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych

    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy
    o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.
    W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 18 marca 2022 r. sąd
    potwierdzając już wcześniej ugruntowaną linię orzeczniczą uznał, że: „W ugruntowanym
    już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano prawo jednostek
    samorządu terytorialnego do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej
    reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym przewidzianej przez ustawodawcę. W
    orzeczeniach tych zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach
    ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania
    działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność
    czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tej materii jakichkolwiek
    rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że
    nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w
    drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość
    rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez
    nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia
    tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku od
    towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na
    poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych
    nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej
    odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Mówiąc w
    uproszczeniu, nie ma prawnych przeszkód - do zastosowania w zakresie konkretnej
    działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie
    stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda przyznana gminom w
    ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
    zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego
    specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.”
    Zgodnie zaś z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r.,
    sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT
    poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o
    charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność
    czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek
    rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam,
    gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze
    rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku
    według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i
    dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony
    podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww.
    przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia
    złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i
    urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej,
    pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i
    dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie
    najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
    Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z
    dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.:
    · I FSK 425/18,
    · I FSK 715/18,

    · I FSK 795/18,
    · I FSK 794/18,
    · I FSK 1448/18,
    · I FSK 1532/18.
    W uzasadnieniu ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w
    zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru
    konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie
    opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym
    sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu zatem cechy
    konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86
    ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia
    proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju
    działalności wykonywanej przez gminę.
    Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do
    działalności cmentarnej Gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej
    działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.
    Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym
    Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w
    przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu
    obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.
    Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób
    określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do
    całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej
    specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...) Wprowadzone
    zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają
    różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane.
    Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania
    prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują
    tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w
    odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z
    intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak
    najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w
    jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i
    pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia
    prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu
    terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane
    do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby
    jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru
    opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub
    poprzedzający go rok podatkowy” .
    Prezentowane stanowisko w zakresie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących
    wyboru pre- współczynnika zostało również (nawet w przypadku oddalenia skargi)
    potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
    · z dnia 11 maja 2022 r. o sygn. I SA/Gd 1711/21, gdzie zdaniem WSA w Gdańsku:
      „uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych
      przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio
      legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) należy uznać, że
      podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest
      stosowanie takiego pre- współczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice
      wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
      Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w

      tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca
      poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i
      pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu
      wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie Ministra Finansów
      wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w
      przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż
      określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w
      zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny pre-
      współczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie
      mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie
      rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania pre-współczynnika nie wpływa
      więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle
      uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.” ;
    · z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że:
      „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania
      innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów – jak
      już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art.
      86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do
      ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na
      możliwą "nieczytelność" obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze
      techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami
      określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby
      określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej
      odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
      nabyć (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda
      obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w
      rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
      inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w
      rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje
      wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu
      działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz
      działalności pozostającej poza sferą VAT.”;
    · z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że:
      „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
      ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
      najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
      uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego
      specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach
      art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
      zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na
      optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
      inne.”;
    · z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi wskazał, że:
      „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę
      neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę
      sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe

      ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu
      przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób,
      że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z
      konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. (...) Zauważyć należy, że z art.
      86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo
      wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób
      najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając
      wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji
      najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.”;
    · z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał, iż:
      „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego,
      samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów
      badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych
      podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w
      rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy
      podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na
      podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
      ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
      zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że
      jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w
      rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji (...) Jak wynika z
      treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu
      odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz
      osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy,
      jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę) (...) Działalność Gminy, jako
      jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania niebędące działalnością
      gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem
      niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o
      kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością
      gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter
      rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja
      tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę
      służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo
      do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w
      art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (...) W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana
      do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji)
      umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w
      odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego
      dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
      ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione,
      jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
      przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
      opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków
      przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych
      wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.(...) Odstępując
      zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący
      sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w
      danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem
      Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez
      stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny.”;

    · z dnia 10 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 1/17, w którym WSA w Opolu wskazał, iż: (...)
      podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli
      wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej
      dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od
      wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy
      VAT stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia
      proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie
      z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
      sposób określenia proporcji”. W konsekwencji, w sentencji tego wyroku WSA wskazał,
      że „Niezbędnym w tym miejscu jest dodatkowe podkreślenie, iż w realiach
      rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ sposobu obliczenia współczynnika
      proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów uznano za prawidłowe,
      nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, niż wskazany przez nią
      samą, na podstawie art. 22 ust 2h ustawy indywidualny sposób określenia proporcji,
      ale ze względu na merytoryczną wadliwość zaproponowanej metody nie
      zapewniającej realizacji ustawowych wymogów z art. 2 ust 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy
      VAT.”;
      Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice
      prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie prowadzenia cmentarza
      komunalnego. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia
      proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu.
    Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów
    administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi wskazał, że: „W ocenie sądu przepisy dotyczące
    sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego
    sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem
    poniesionym przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu
    z dnia 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym WSA potwierdził, że
    ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji pre-
    współczynnika.
    Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez
    podatnika sposobu kalkulacji pre-współczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać
    w szczególności:
    · dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
    · dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w
      Rozporządzeniu) bardziej zdaniem organu odpowiada specyfice działalności podatnika.
    W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik
    zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany
    przez niego sposób kalkulacji pre- współczynnika najbardziej oddaje charakterystykę
    prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w
    Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.
    Co więcej, należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden
    sposób liczenia pre-współczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile
    wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością

    poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków
    administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a
    w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i
    brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie
    stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak
    również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek
    budżetowych, czy też urzędów gmin), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne
    dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do
    czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na
    podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na liczbie pochówków na
    cmentarzu komunalnym.
    Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by wszystkie dochody
    Gminy miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na
    cmentarz komunalny. W szczególności w odniesieniu do wydatków na cmentarz
    komunalny, który jest wykorzystywany zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i
    tylko w marginalnym zakresie na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy, obowiązków
    nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami polegających na sprawianiu nieodpłatnych
    pochówków (świadczonych poza działalnością gospodarczą).
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie pre-współczynnika określonego w
    Rozporządzeniu do wydatków związanych z cmentarzem komunalnym byłoby sprzeczne z
    wykładnią celowościową przepisów o pre-współczynniku. Podstawowym celem, jaki miały
    spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom
    odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest
    związana z czynnościami opodatkowanymi.
    W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy,
    że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i Zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...)Tymczasem
    w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej Zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z
    cmentarzem komunalnym pre-współczynnik określony na podstawie przepisów
    Rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności
    w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki na cmentarz komunalny mają bowiem
    bezsprzeczny i bezpośredni związek szczególnie i zasadniczo z wykonywaniem czynności z
    zakresu działalności cmentarnej / pogrzebowej świadczonej na rzecz podmiotów
    zewnętrznych.

    W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów,
    Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego
    przez Gminę sposobu kalkulacji pre- współczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut.
    Organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.
    Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez nią
    innych pre- współczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią
    działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z
    cmentarzem komunalnym – proporcji kalkulowanej według liczby osób pochowanych
    odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w
    danym roku kalendarzowym, natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych
    związanych przykładowo z utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego – prewspółczynnika
    kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST.
    Na możliwość stosowania różnych pre-współczynników w zależności od obszaru
    działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory
    na potrzeby kalkulacji pre-współczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek
    budżetowych i Zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego
    podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być
    dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w
    zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
    Racjonalność ustawodawcy
    Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem
    wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru
    własnego sposobu kalkulacji pre- współczynnika, który to w jego ocenie najbardziej
    odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku –
    zdaniem Gminy – regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego
    wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny
    się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy Zakłada bowiem,
    iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego,
    nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak,
    Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).
    Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia
    28 maja 2007 r., w której wskazano, że: „Uwzględniając jednak przy interpretacji
    przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego
    sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie
    można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności
    ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie
    znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym,
    nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwanie
    takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz
    zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie
    jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo
    zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w
    tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi
    obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich
    przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy
    implementowanej do krajowego porządku prawnego” .
    Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481
    /11: „Z uwagi (...) na Zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy
    nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też
    niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i
    systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego
    preferencji”.

    W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że:
    „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce Zakłada
    dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to
    wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym
    państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady
    pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie
    tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również
    kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi
    możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując
    unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do
    takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że
    Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w
    zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z
    nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał
    podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji pre-
    współczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis
    pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę
    racjonalności.
    W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne
    stosowanie sposobu kalkulacji pre-współczynnika według wzoru z Rozporządzenia.
    Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest,
    zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium liczby osób pochowanych w danym
    roku odpłatnie (w ramach czynności podlegających VAT), w sumie liczby osób
    pochowanych w danym roku ogółem (tj. zarówno w ramach czynności podlegających VAT,
    jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).
    Zasada neutralności VAT
    Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków na cmentarz komunalny pre-
    współczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do
    sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w
    przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona
    kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady
    systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być
    dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a
    jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie
    podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie
    stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym
    uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej.
    Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku
    z prowadzoną działalnością w zakresie działalności cmentarnej / pogrzebowej, to prawo
    do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia
    wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika,
    który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia
    wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie
    zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w
    sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że: „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z
    fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego
    systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej
    zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.
    Pre-współczynnik dotyczący wydatków związanych z cmentarzem

    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzem komunalnym,
    ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z działalnością cmentarną
    zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego pre-współczynnika opartego na kryterium
    liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym (w ramach czynności
    podlegających VAT), do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku
    kalendarzowym (tj. zarówno w ramach czynności podlegających VAT, jak i czynności
    nieodpłatnych niepodlegających VAT).
    Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać ile osób
    zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej
    opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności
    pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).
    Ww. wzór prezentowałby się następująco:
    X = O / (O + N ) x 100%
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    o – liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    n – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty pre-współczynnik obliczony w ten sposób dla
    wydatków związanych z działalnością cmentarną spełnia warunki określone w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności
    cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie tych dwóch
    wartości dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarza komunalnego do
    czynności opodatkowanych.
    Stąd też, w przekonaniu Gminy proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działalności cmentarnej, tj.
    czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających
    VAT.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok WSA w Kielcach z 7 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Ke
    646/21, w którym sąd przyjął następujące stanowisko: „Podkreślenia wymaga, że
    prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej,
    wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co
    wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda
    zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić
    kryteriach. Zgodnie z treścią wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wartość
    obrotu z tytułu pochówków dokonanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie oraz
    wartość całkowitego obrotu z tytułu działalności cmentarnej. Obliczona w ten sposób
    proporcja stanowi, zdaniem Sądu obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków
    na cmentarze (działalność cmentarną) do poszczególnych rodzajów czynności. Na
    podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych
    i ściśle określonych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje
    działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność nieodpłatnie.
    Ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste
    wykorzystanie wydatków związanych z cmentarzami (działalnością cmentarną), których

    Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności Gminy. Wbrew twierdzeniu organu, metoda ta, daje możliwość
    obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z
    prowadzoną działalnością cmentarną.” Dodatkowo sąd zgodził się ze skarżącą gminą, iż
    sposób określenia proporcji zaprezentowany w rozporządzeniu Ministra Finansów nie
    przystaje do specyfiki działalności cmentarnej gminy.
    Zgodnie natomiast z wyrokiem WSA w Krakowie z 30 września 2020 r., sygn. I SA/Kr 658
    /20, w którym sąd zgodził się z wnioskującą gminą, iż ma ona prawo zastosować
    alternatywny pre- współczynnik (inny niż pre-współczynnik z Rozporządzenia) w
    odniesieniu do wydatków ponoszonych na cmentarz komunalny wykorzystywany w
    sposób analogiczny do sposobu Gminy. Sąd zgodził się, że pre-współczynnik z
    Rozporządzenia nie oddaje najlepiej specyfiki działalności prowadzonej na cmentarzu. Jak
    wskazał sąd, nie trzeba być specjalistą w zakresie usług funeralnych czy też cmentarnych,
    żeby mieć świadomość, że działalność opodatkowana ma charakter zdecydowanie
    przeważający, w stosunku do tej działalności wynikającej z obowiązków ustawowych, jakie
    zostały nałożone na gminy w związku z działalnością cmentarną, a które gmina musi
    finansować ze środków własnych (dotyczy to z pochówku osób bezdomnych, samotnych).
    Podobny wniosek wysnuć można z wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. I
    SA/Łd 193/20 (wyrok utrzymany w mocy po wyroku NSA z dnia 8 listopada 2024 r. sygn. I
    FSK 501/21), w którym sąd stanął na stanowisku, iż: „Razi także dysproporcja pomiędzy
    wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania
    prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji
    oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w
    przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć,
    że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w
    związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości
    podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym.
    Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie
    zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Miasto,
    co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja
    wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z
    rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska organu i
    przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu
    do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej
    charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.”.
    Jednocześnie, Gmina pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo NSA, bowiem w ostatnio
    wydanych wyrokach prezentuje on stanowisko, w którym proporcja odliczenia oparta na
    ilości pochówków może być stosowana celem odliczenia VAT naliczonego od wydatków
    związanych z cmentarzami – takie stanowisko NSA zaprezentował m.in. w wyroku z dnia 8
    listopada 2024 r. o sygn. I FSK 501/21, w którym wskazał, że: „Podsumowując, zgodzić
    należy się z gminą, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w
    związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności skarżącej,
    bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej. W
    przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, możliwe jest bardziej
    precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności
    opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą
    proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Gmina ma prawo do
    częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność
    cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy
    zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w
    danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno

    osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).”, jak również w wyroku z
    dnia 17 kwietnia 2025 r. o sygn. I FSK 1879/21 oraz w wyroku z dnia 3 marca 2025 r. sygn. I
    FSK 1618/21.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że przysługuje jej/będzie przysługiwało jej
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    związane z cmentarzem (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji
    obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarz jest/będzie wykorzystywany
    do czynności opodatkowanych VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika
    wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w
    całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób
    pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku
    naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z
    którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności
    opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej
    towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych
    podatkiem VAT.

    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in.
    tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa
    listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Według art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu.
    Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jednocześnie, według art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało
    rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane
    dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji”;
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W myśl § 2 pkt 5, 6, 7 i 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:
      5) urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to
      urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie
      samorządowej jednostki budżetowej;
      6) jednostce budżetowej - rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę
      samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową;
      7) Zakładzie budżetowym - rozumie się przez to utworzony przez jednostkę
      samorządu terytorialnego samorządowy Zakład budżetowy;
      8) jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się
      przez to:

      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) Zakład budżetowy;
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji
    dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter
    „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w
    całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej
    poza sferą podatku od towarów i usług.
    Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X= (A x 100) / Dujst
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu ujst
      terytorialnego.
    Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych -
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
        a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
          publicznych,
        b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
          podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
        c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
          równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
          podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
          podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań
          jednostki samorządu terytorialnego,

        d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
          223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
          jednostki samorządu terytorialnego,
        e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych Zakładu budżetowego,
        f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o
          której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych Zakładom budżetowym,
          innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym
          lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
          wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
          zadań jednostki samorządu terytorialnego,
        g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
          kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
          ustawy;
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane Zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
          dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu
          terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego
          do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
          amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są
          zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu
          terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego
          - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
          transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę
    podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno
    do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych
    niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy

    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań
    umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
    sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie
    stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one
    opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują
    czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z
    czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także
    nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w
    przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność
    gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego
    podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy
    (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna
    działalność statutowa).
    Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku
    należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w
    pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej
    czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej.
    Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Ponadto w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy,
    gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji
    państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas
    wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy
    władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter
    cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o

    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające
    definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w
    charakterze podatnika.
    Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z
    racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich
    za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze
    organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i
    którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu
    rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak
    jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te
    – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy
    publicznej i nie są uznawane za podatników.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Do Państwa zadań własnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o
    samorządzie gminnym, należą sprawy w zakresie cmentarzy gminnych. Są Państwo
    właścicielem cmentarza komunalnego, na terenie którego dokonują Państwo odpłatnych
    czynności opodatkowanych VAT. Czynności tych dokonują Państwo za pośrednictwem
    administratora/zarządcy cmentarza /Zakład, który pobiera w Państwa imieniu stosowne
    opłaty za świadczone usługi: udostępnienie miejsc grzebalnych - na okres 20 lat;
    pochowanie w istniejącym grobie ziemnym lub murowanym urny lub trumny ze zwłokami;
    przedłużenie ważności grobów już istniejących na następne 20 lat; rezerwacja miejsca
    grzebalnego na 20 lat; wjazd na cmentarz pojazdem mechanicznym; udostępnienie
    kaplicy cmentarnej; udostępnienie chłodni. Pobierane opłaty za ww. usługi są/będą
    każdorazowo jednakowe, zgodnie z oficjalnym cennikiem. Zarządca cmentarza jest
    zobowiązany do realizacji obowiązków takich jak: ewidencja zmarłych oraz prowadzenie
    ksiąg cmentarnych, wystawianie w Państwa imieniu faktur VAT, sprawowanie nadzoru nad
    wykonywanymi usługami pogrzebowymi oraz kamieniarskimi, utrzymanie porządku i
    czystości na terenie cmentarza.
    Usługi cmentarne są/będą świadczone przez Państwa za pośrednictwem Zakład, zaś obrót
    z tego tytułu jest/będzie ujmowany w Państwa rozliczeniach VAT i to Państwo
    odprowadzają/będziecie odprowadzać VAT należny z tego tytułu.
    Gmina (poprzez Zakład) świadczy na cmentarzu, co do zasady, odpłatne usługi
    opodatkowane VAT. Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, w których Gmina jest
    zobowiązana do organizacji pogrzebu na rzecz wybranej grupy osób – świadczenia usług
    pozostających poza zakresem regulacji VAT (świadczenie usług cmentarnych
    nieodpłatnie). W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy
    będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku.
    Zatem mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za świadczoną
    usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku pogrzebowego, a jeśli
    nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego.

    Państwo (również poprzez Zakład) ponoszą/będą ponosić bieżące koszty utrzymania
    cmentarza komunalnego oraz wydatki inwestycyjne, tj.:
    · oświetlenie cmentarza komunalnego,
    · dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków,
    · materiały eksploatacyjne na potrzeby funkcjonowania cmentarza,
    · wyposażenie cmentarza,
    · materiały remontowe,
    · usługi pielęgnacyjne, remontowe, konserwatorskie,
    · usługi budowlane w przypadku prowadzenia inwestycji na cmentarzu,
    · usługi administrowania cmentarzem przez Spółkę.
    Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym
    świadczone są usługi cmentarne.
    Wydatki, których dotyczy Państwa pytanie wykorzystywane są przez Gminę do działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza (działalność niepodlegająca opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług). Nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej Gminy. W przypadku wyżej wskazanych wydatków nie
    potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych
    rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi
    cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i
    usług (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Państwa zdaniem
    przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej
    proporcji odliczenia.
    Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy
    przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem (zarówno
    wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim cmentarz jest/będzie wykorzystywany do czynności
    opodatkowanych VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według
    udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób
    pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób
    pochowanych nieodpłatnie).
    Odnosząc się do powyższych wątpliwości, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać
    należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa
    warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i
    usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych.
    Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Należy nadmienić, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U.
    z 2025 r. poz. 1214 ze zm.):
      Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu
      umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych,
      których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i
      możliwości.
    Według art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:
      Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej,
      współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi
      i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi
      oraz osobami fizycznymi i prawnymi.
    Na mocy art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają: jednostka organizacyjna pomocy społecznej –
      regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie,
      ośrodek pomocy społecznej, centrum usług społecznych – w przypadku
      przekształcenia ośrodka pomocy społecznej w centrum usług społecznych na
      podstawie przepisów ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o realizowaniu usług społecznych
      przez centrum usług społecznych (Dz.U. poz. 1818), dom pomocy społecznej,
      placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i
      ośrodek interwencji kryzysowej.
    Na podstawie art. art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:
      Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na
      jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w
      zakresie ustalonym ustawą.
    Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej:
      Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie
      pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.
    Ponadto, jak wynika z art. 36 pkt 2 lit. f ustawy o pomocy społecznej:
      Świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne: sprawienie
      pogrzebu.
    Zgodnie z art. 44 ustawy o pomocy społecznej:
      Sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z
      wyznaniem zmarłego.
    W myśl art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:
      W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają
      zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek
      pogrzebowy.
    W świetle art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

      Przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji
      administracyjnej.
    W oparciu art. art. 106 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:
      Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa,
      uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z
      zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni,
      sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania
      decyzji administracyjnej.
    Należy również zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o
    cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576 ze zm.):
      Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.
    Według do art. 2 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów
      (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.
    Na mocy art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a
      mianowicie:
        1) pozostały małżonek(ka);
        2) krewni zstępni;
        3) krewni wstępni;
        4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
        5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.
      Prawo pochowania zwłok osób wojskowych zmarłych w czynnej służbie wojskowej
      przysługuje właściwym organom wojskowym w myśl przepisów wojskowych. Prawo
      pochowania zwłok osób zasłużonych wobec Państwa i społeczeństwa przysługuje
      organom państwowym, instytucjom i organizacjom społecznym. Prawo pochowania
      zwłok przysługuje również osobom, które do tego dobrowolnie się zobowiążą.
    Na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane
      uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane
      przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu, a w przypadku osób
      pozbawionych wolności zmarłych w Zakładach karnych lub aresztach śledczych –
      przez dany Zakład karny lub areszt śledczy, z wyjątkiem zwłok osób, które uwolniły
      się z Zakładu karnego lub aresztu śledczego, oraz osób, które przebywały poza
      terenem Zakładu karnego lub aresztu śledczego, w szczególności w trakcie
      korzystania z zezwolenia na czasowe opuszczenie tego Zakładu lub aresztu bez
      dozoru lub asysty funkcjonariusza Służby Więziennej.
    Jak stanowi art. art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu
      kosztów na podstawie innych ustaw.
    Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy
    społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjnie
    nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy
    spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3
    ustawy o pomocy społecznej).
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma
    bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną
    zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.
    W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy) przyjmuje
    się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie
    bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby
    potencjalną).
    Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć
    należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do
    żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub
    ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy
    stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to
    świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia
    odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który
    odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym
    z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Świadczenie bowiem Zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą.
    Przy czym z założenia powinien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca
    towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą
    towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają
    poza sferą objętą opodatkowaniem podatkiem VAT (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do
    art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014).
    Prawidłowość takiej wykładni przepisów o podatku VAT wspiera orzecznictwo Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku
    istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie
    może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej
    opodatkowaniu, jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por. wyroki C-215
    /94 Jürgen Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG).
    O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę,
    świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006
    r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str.
    1), stosownie do którego:
      Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa
      członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez
      podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT
      od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w
      całości odliczeniu.

    Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz
    swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź
    towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza
    podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.
    Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego
    podmiotu. Świadczenie Zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą
    (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na
    własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi
    (odbiorca świadczenia).
    W tym miejscu należy również wskazać, że według art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na
      cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
      wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
      członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz
      wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność
      gospodarcza podatnika.
    Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa
    podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina w zakresie wydatków związanych z
    cmentarzem, w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego
    rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych
    wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego
    związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności
    niepodlegających temu podatkowi.
    Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej
    sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku

    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.
    Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które
    podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego,
    jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu
    terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym
    jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu
    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w
    sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
    Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że cmentarz jest/będzie wykorzystywany przez
    Państwa wyłącznie do działalności pogrzebowej. Działalność cmentarna jest zasadniczo
    wydzielona w sposób organizacyjny oraz księgowy z działalności Gminy. Wydzielenie to
    następuje poprzez zastosowanie odpowiedniej klasyfikacji budżetowej dochodów i
    wydatków związanych z cmentarzem. Dodatkowo Gmina wskazała, że na każdej fakturze
    zakupowej związanej z działalnością cmentarną nanoszony jest merytoryczny opis,
    wyraźnie określający, czy dany wydatek dotyczy cmentarza komunalnego.
    Państwa zdaniem, zważywszy na charakter wykorzystania, jest/będzie ono w pełni
    mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji liczby osób pochowanych
    odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w
    danym roku kalendarzowym. W Państwa ocenie stosując wyżej wskazaną metodę, są
    /będą Państwo w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na cmentarzu
    komunalnym odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile
    osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej
    nieopodatkowanej VAT). Wzór ten prezentowałby się następująco:
    X = O/(O+N) x 100%
    gdzie:
    X – prewspółczynnik,
    O – liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    N – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    Państwa danych za 2024 r. wyniosła:
    O / (O + N) =(...)/ (...) X 100% = 98,47 tj. po zaokrągleniu 99%.
    Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług cmentarnych do czynności
    opodatkowanych VAT i pozostałych. W Państwa przekonaniu, prewspółczynnik obliczony
    w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z cmentarzem

    zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej. Wskazany
    we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia / będzie zapewniał
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej (cmentarnej) czynności
    opodatkowane. Państwa zdaniem wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji
    obiektywnie odzwierciedla / będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
    wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy
    o podatku od towarów i usług.
    W Państwa przekonaniu, wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji oparty na
    liczbie osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich
    pochowanych osób w danym roku kalendarzowym będzie bardziej reprezentatywny –
    będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę, działalności oraz
    dokonywanych nabyć, ponieważ:
    · uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej, jak
      również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki,
      o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT;
    · obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością
      cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności
      gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik
      obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla jaka część wydatków przypada
      odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy w zakresie działalności cmentarnej
      oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób
      pochowanych odpłatnie w danym roku do całkowitej liczby osób pochowanych w
      danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na
      zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Wskazany przez
      Gminę sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy
      komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Gminy,
      proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając
      odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z
      działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT;
    · jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
      posługiwałaby się wyłącznie ilością pochówków w danym roku, bez wpływu na
      wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. wynajem świetlic
      wiejskich, sprzedaż nieruchomości. Oczywistym jest, że wydatki związane z
      infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją będą służyć wyłącznie świadczeniu usług z
      zakresu działalności cmentarnej Gminy. Nie będą one natomiast służyły działalności
      polegającej na bieżącym utrzymaniu dróg gminnych. Sposób kalkulacji proporcji
      zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek
      konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
    · jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty
      można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu
      działalności cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności Gminy do którego
      bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne
      ponoszone na cmentarzach komunalnych. Zdaniem Gminy związek wydatków z
      działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia
      tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
    Państwa zdaniem podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a
    prewspółczynnikiem z Rozporządzenia MF jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką
    uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji
    prewspółczynnika z Rozporządzenia MF uwzględnia się cały obszar działalności Gminy –
    prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności.

    Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany
    obszar działalności Gminy – prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje
    działalność cmentarną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w
    sferze tego majątku. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej
    skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina
    ponosi określone wydatki. Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają
    charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez
    Gminę samodzielnie działalności cmentarnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta
    uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością cmentarną dzięki czemu otrzymany
    wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z
    Rozporządzenia MF. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaproponowana przez niego
    metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. W przypadku wydatków, dla których możliwe jest
    bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika,
    ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która
    odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii
    Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny
    klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania
    modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej
    precyzyjnych obliczeń.
    Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia MF, w Państwa opinii, jest
    znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów
    wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli, zgodnie z
    par. 2 pkt 9 Rozporządzenia MF - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody
    publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze
    źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze
    sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W
    konsekwencji, prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w swoim założeniu uwzględnia
    szerszy zakres działalności Gminy (w ramach Urzędu Gminy), w tym również takie aspekty,
    które nie mają wpływu na jej działalność cmentarną.
    Jak Państwo wskazali, metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium
    obrotowym i założeniu, że obrotem Gminy z działalności jest suma jej dochodów z
    działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru
    gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać
    specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów,
    tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w
    żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. W przypadku wydatków mających
    szeroko pojęty związek z całokształtem działalności Gminy wykonywanej w kilku
    obszarach (np. wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu Gminy), nie
    jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością
    gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da
    się wskazać jednego konkretnego celu na jaki wydatki te zostały poniesione ani
    konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc
    niewątpliwie zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia MF,
    bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności
    prowadzonej przez Urząd, z którą dane wydatki mają ogólny związek – nie istnieje w tym
    przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego
    związku.
    Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane
    związane z funkcjonowaniem cmentarza komunalnego, tj. świadczeniem usług
    cmentarnych oraz czynności pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem
    bardziej indywidualny charakter.

    W Państwa ocenie, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia MF oraz
    prewspółczynnik rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z działalnością
    cmentarną – zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik rzeczywisty stanowi
    bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków.
    Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej
    przez Gminę działalności cmentarnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż
    prewspółczynnik z Rozporządzenia MF.
    Nie można zgodzić się z takim Państwa uzasadnieniem. Przedstawiony przez Państwa
    sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przy
    obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Państwa nie potwierdzają takiego stanowiska.
    Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na
    uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę. Wybrana przez Państwa metoda
    oddaje jedynie, ile osób zostało pochowanych w danym roku odpłatnie, a ile osób zostało
    pochowanych w danym roku nieodpłatnie, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o
    której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie
    proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia
    podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
    Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r.,
    sygn. akt I FSK 1662/18 (publ. j.w.), polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać
    zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak
    Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego
    działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne
    określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody
    prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem
    odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi
    o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w
    sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez
    względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia).
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że cmentarz jest/będzie wykorzystywany przez
    Państwa wyłącznie do działalności pogrzebowej. Działalność cmentarną prowadzą
    Państwo w ramach Urzędu Gminy. Działalność cmentarna jest zasadniczo wydzielona w
    sposób organizacyjny oraz księgowy z działalności Gminy. Wydzielenie to następuje
    poprzez zastosowanie odpowiedniej klasyfikacji budżetowej dochodów i wydatków
    związanych z cmentarzem. Dodatkowo Gmina wskazała, że na każdej fakturze zakupowej
    związanej z działalnością cmentarną nanoszony jest merytoryczny opis, wyraźnie
    określający, czy dany wydatek dotyczy cmentarza komunalnego.
    Mając zatem na uwadze to, że w rozpatrywanej sprawie jest wyodrębniony rodzaj
    działalności Gminy, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, zatem mają/będą
    mieć Państwo prawo do zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w
    odniesieniu do prowadzonej działalności cmentarnej.
    Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez
    Państwa wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.
    Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w
    każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy,
    zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające
    z art. 86 ust. 2b ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z
    rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności

    zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie
    najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania
    samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że
    interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji
    zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku
    urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.
    Stosują/będą Państwo stosować rzeczywisty prewspółczynnik związany z działalnością
    cmentarną według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest
    /będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie
    w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych
    odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo w stanie wskazać ile osób zostało pochowanych na
    cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób
    zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej
    nieopodatkowanej VAT). Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej
    jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług
    pogrzebowych do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.
    Mimo, że proponowana przez Państwa metoda opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach, tj. obliczana jest w oparciu dane liczbowe dotyczące ile osób zostało
    pochowanych na cmentarzu odpłatnie i nieodpłatnie, to przedstawiony przez Państwa
    sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy
    obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Państwa nie potwierdzają takiego
    stanowiska. Ponadto, jak wskazali Państwo, ilość osób, które zostało pochowanych w
    danym roku nieodpłatnie i odpłatnie może ulec zmianie. Zapłata za świadczoną usługę
    może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie
    przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego. Prowadzą Państwo również egzekucję -
    sprawy sądowe w przypadku braku płatności.
    Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na
    uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania
    tego podmiotu. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów
    prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.
    Wybrana przez Państwa metoda oddaje wprawdzie, ile osób zostało pochowanych na
    cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób
    zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej
    nieopodatkowanej VAT), ale nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa
    w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez
    Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego
    – niezgodnego z rzeczywistością.
    Powtórzenia wymaga, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina
    wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast
    zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy
    publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy
    należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich
    zadań.
    Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do Państwa zadań własnych, o których mowa w
    art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy. W ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą

    gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że
    działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania
    o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także
    działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w
    ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach
    samorządowego Zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia
    20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz. U. z 2021 r. poz. 679).
    Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z
    art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
    odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy
    publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”)
    oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność
    gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie
    w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w
    działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza
    te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy
    rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina
    wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o
    charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.
    W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy
    gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że
    wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie
    obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty
    samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty
    samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i
    prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu
    własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące
    zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.
    Zauważyć więc należy, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których
    utrzymanie należy do obowiązków Gminy, w konsekwencji czego ponoszą/będą Państwo
    ponosili wydatki zarówno bieżące jak i inwestycyjne, niezależnie od liczby osób, które
    zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu lub też obrotu jaki Gmina osiągnie.
    Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie była pochowana żadna osoba i Gmina nie
    uzyskałaby żadnego obrotu, to Gmina i tak miałaby obowiązek ten cmentarz utrzymywać.
    Jak Państwo wskazali, sytuacja, w której przez cały rok nie ma żadnych pochówków jest
    sytuacją hipotetyczną, jednakże jeśli zaistniałaby, to w takim roku ponosiliby Państwo
    wydatki pielęgnacyjne, konserwatorskie, ale również wydatki inwestycyjne – mając na
    uwadze, że przeznaczeniem cmentarza jest sprawianie pochówków. Wydatki byłyby
    zapewne mniejsze, jednak nie zaprzestaliby Państwo inwestowania w ten majątek i
    utrzymywania go w dobrym stanie.
    Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także
    wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i
    grzebaniu zmarłych. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, cmentarze powinny znajdować się na
    ogrodzonym terenie, odpowiednim pod względem sanitarnym. Na każdym cmentarzu
    powinien być dom przedpogrzebowy lub kostnica, które służą:
    1) do składania ciał osób zmarłych do czasu ich pochowania;
    2) do wykonywania oględzin zwłok ludzkich dla celów sądowo-lekarskich, sanitarnych
      oraz policyjnych;
    3) do wykonywania innych czynności związanych z chowaniem zwłok.
    Ponadto np. pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją zadania Gminy wynikającego
    wprost z ustawy o pomocy społecznej. Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część

    wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie działalności
    cmentarnej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym
    samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako
    podmiot gospodarczy.
    Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych
    potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie
    przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych,
    która nie ma cech działalności gospodarczej.
    O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez Gminę świadczy
    także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez Gminę w tej sferze nie są
    ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. Wprawdzie ustawa o
    cmentarzach nie określa ani wysokości opłaty ani sposobu jej ustalenia, ani też nie
    zawiera delegacji w tym zakresie. Jednak art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce
    komunalnej określa generalnie uprawnienie rady gminy do ustalenia wysokości cen i opłat
    albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności
    publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej
    jednostek samorządu terytorialnego. Należy więc zauważyć, że opłaty za usługi cmentarne
    ustalane są na podstawie aktów prawa miejscowego w drodze uchwały lub zarządzenia.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej,
    organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i
    opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze
    użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej
    jednostek samorządu terytorialnego.
    W kontekście powyższego nie można zaaprobować poglądu, że jedyną działalnością
    publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną
    przez Gminę w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób.
    Całokształt działań, do których zobowiązana jest Gmina w tej sferze działalności, jest
    wymuszony przepisami prawa i finansowany z budżetu Gminy, a nie tylko z odpłatnej
    działalności cmentarza. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że – jak Państwo wskazali –
    dochody z usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z utrzymaniem
    cmentarza. Gmina pokrywa ww. wydatki z dochodów bieżących, tj. dochodów własnych.
    W tym miejscu należy wskazać, że Organ wezwał Państwa do uzasadnienie klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie
    w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych
    odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie), przesłanek wyboru tej metody, uzasadnienia
    z jakiego powodu przedstawiony klucz odliczenia jest/będzie najbardziej reprezentatywny,
    odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz
    dokonywanych przez Państwa nabyć. Na pytania postawione w wezwaniu o treści:
    · pytanie nr 16: Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia
      proporcji oparty na liczbie osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej
      liczbie osób pochowanych w ogółem w danym roku najbardziej odpowiada/będzie
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych
      nabyć i czy sposób ten obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część
      wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza?
    · pytanie nr 24: Proszę wskazać dlaczego sposób określenia proporcji wynikający z
      rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
      zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
      gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczany dla jednostki budżetowej
      (lub urzędu Gminy), która zajmuje się działalnością cmentarną, będzie mniej
      reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?

    · pytanie nr 26: Proszę podać przesłanki, jakimi się Państwo kierują, uznając że wskazany
      we wniosku sposób obliczenia proporcji, w stosunku do wydatków związanych z
      cmentarzem, będzie najbardziej reprezentatywny- najbardziej będzie odpowiadał
      specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa
      nabyć?
    Wskazali Państwo za każdym razem m.in., że Państwa sposób:
    · uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej, jak
      również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki,
      o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT;
    · obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością
      cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności
      gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik
      obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla jaka część wydatków przypada
      odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności
      cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób
      pochowanych odpłatnie w danym roku do całkowitej liczby osób pochowanych w
      danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na
      zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Wskazany przez
      Gminę sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy
      komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Gminy,
      proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając
      odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z
      działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT;
    · jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
      posługiwałaby się wyłącznie ilością pochówków w danym roku, bez wpływu na
      wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. wynajem świetlic
      wiejskich, sprzedaż nieruchomości. Oczywistym jest, że wydatki związane z
      infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją będą służyć wyłącznie świadczeniu usług z
      zakresu działalności cmentarnej Gminy. Nie będą one natomiast służyły działalności
      polegającej na bieżącym utrzymaniu dróg gminnych. Sposób kalkulacji proporcji
      zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek
      konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
    · jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty
      można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu
      działalności cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności Gminy do którego
      bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne
      ponoszone na cmentarzach komunalnych. Zdaniem Gminy związek wydatków z
      działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia
      tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
    Natomiast w analizie porównawczej sposobu określenia proporcji ustalonego według
    własnej proporcji oraz wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia
    2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wskazali
    Państwo, że podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a
    prewspółczynnikiem z Rozporządzenia MF jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką
    uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji
    prewspółczynnika z Rozporządzenia MF uwzględnia się cały obszar działalności Gminy –
    prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności.
    Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany
    obszar działalności Gminy – prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje
    działalność cmentarną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w
    sferze tego majątku.

    Podkreślić należy, że Organ w pełni zgadza się z Państwem, że mają Państwo prawo
    stosować w odniesieniu do działalności cmentarnej inny prewspółczynnik niż określony w
    rozporządzeniu, ale powinni Państwo wykazać, że wybrana przez Państwa metoda jest
    bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    działalności.
    Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że nie przedstawili
    Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony
    sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej
    nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.
    Zdaniem Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie
    precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do
    działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
    Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa
    podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu
    określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków
    związanych z cmentarzem – wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody
    ustalenia „sposobu określenia proporcji”, tj. klucza odliczenia wyliczonego według udziału
    liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych
    w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych
    nieodpłatnie). Metoda wybrana przez Gminę nie spełnia przesłanki określonej w art. 86
    ust. 2b ustawy, a tym samym nie może być stosowana przez Gminę do dokonywania
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków
    związanych z cmentarzem komunalnym, które Gmina będzie realizowało dla sektora
    działalności Gminy związanego z utrzymaniem cmentarza komunalnego.
    Podsumowując, w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Państwa zarówno
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak też czynności pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy, nie przysługuje/ nie będzie przysługiwało Państwu prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z
    cmentarzem (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą prewspółczynnika
    wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w
    całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób
    pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    Zatem Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
    · zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia
    przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia
    przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o
    ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze
    stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
    W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego
    we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Natomiast odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku
    wyroków sądu, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w

    indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się
    zawężają. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz.
    483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie
    obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym
    orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów
    sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w
    zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że
    moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.
    W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko
    sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w
    opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem
    nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego we (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.