Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-1.442.8.2023.20.RC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-25
Teza: WIS TOWAR - produkt spożywczy.
Słowa kluczowe: cukier; mleko; towar; towar-towar handlowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (od 1.01.2024 r.)-Rozdział 4-Oddział 1-§ 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42h-ust. 3-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42h-ust. 3a-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 10

**DECYZJA**

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2, w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,**

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wydanej 8 października 2021 r. decyzji nr 0110-KSI1-1.442.6.2021.5.PB, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zmienił z urzędu wiążącą informację stawkową (WIS) nr: 0112-KDSL1-2.450.431.2020.2.JN z 2 września 2020 r. klasyfikując towar _„(…)”_ do pozycji 1704 CN oraz określając stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy,

**zmienia z urzędu wyżej wymienioną** decyzję określając:

• **Przedmiot wniosku:** towar – „(…)”,

• **Opis towaru:** produkt zawierający w swoim składzie, zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy: (…),

• **Rozstrzygnięcie:** CN 19,

• **Stawka podatku od towarów i usług:** 0%**,**

• **Podstawa prawna:** § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług do 31 marca 2024 r., w związku z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy,

• **Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 31 marca 2020 r. (…) (dalej jako Wnioskodawca lub Strona) złożyła wniosek, w zakresie sklasyfikowania towaru: _„(…)”_ według kodu Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług dostawy towarów.

W treści wniosku oraz załącznikach przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:

„_(…)_”. Gotowa do spożycia masa (…), w puszce, produkt sterylizowany. Składniki: (…).

Opis procesu technologicznego:

(…)

We wniosku wskazano również recepturę w ujęciu procentowym, tj. (…).

Strona zaproponowała klasyfikację produktu do kodu Nomenklatury scalonej (CN) 2106 90 98.

W dniu 23 czerwca 2020 r. Strona została wezwana pismem nr: 0112-KDSL1-2.450.431.2020.1.JN do wskazania dodatkowych informacji, tj. do uzupełnienia opisu towaru o informację, _(…)?_

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z 30 czerwca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.), Strona doprecyzowała, że:

_(…)_

W wiążącej informacji stawkowej z 2 września 2020 r. nr: 0112-KDSL1-2.450.431.2020.2.JN organ pierwszej instancji wskazał, że towar „_(…)_” klasyfikowany jest do pozycji CN 2106 oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy.

W dniu 30 lipca 2021 r., na podstawie art. 13 § 2a pkt 4 oraz art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie nr: 0110-KSI1-1.442.6.2021.1.PB, w którym poinformował Stronę o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie zmiany wydanej w dniu 2 września 2020 r. wiążącej informacji stawkowej nr: 0112-KDSL1-2.450.431.2020.2.JN.

W celu zgromadzenia niezbędnych informacji, Strona została wezwana w dniu 25 sierpnia 2021 r. pismem nr: 0110-KSI1-1.442.6.2021.3.PB do (cyt.):

_(…)_

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organu, pismem z 6 września 2021 r. Strona wyjaśniła, co następuje (cyt.):

_(…)_

Strona załączyła również (…).

W decyzji z 8 października 2021 r. nr: 0110-KSI1-1.442.6.2021.5.PB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zmienił z urzędu ww. decyzję WIS określając dla towaru: „(…)” klasyfikację do pozycji 1704 CN oraz stawkę podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została skutecznie doręczona Stronie w dniu 13 października 2021 r.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z 27 października 2021 r. (data wpływu 27 października 2021 r.), złożyła odwołanie.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zmieniającej w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie zmiany WIS, z uwzględnieniem Jej stanowiska, zgodnie z którym towar powinien być sklasyfikowany do pozycji CN 2106 i w efekcie – jako objęty pozycją 5 załącznika nr 3 do ustawy – podlegać opodatkowaniu stawką 8%.

Pismem z 10 grudnia 2021 r. nr: 0110-KSI2-1.441.74.2021.1.WCH, w trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało skutecznie doręczone w dniu 17 grudnia 2021 r. Strona nie wypowiedziała się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

10 stycznia 2022 r. Organ wydał decyzję nr 110-KSI2-1.441.74.2021.2.WCH utrzymującą w mocy i określającą klasyfikację towaru „_(…)”_ do poz. 1704 Nomenklatury Scalonej oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została skutecznie doręczona Stronie w dniu 17 stycznia 2022 r.

**W dniu 1 grudnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyroki o sygnaturach akt: I FSK 2294/21, I FSK 2510/21, I FSK 197/22, I FSK 198/22, I FSK 249/22, I FSK 516/22, (…). Następnie w dniu 8 grudnia 2022 r. NSA wydał analogiczne w treści rozstrzygnięcia o sygnaturach akt: I FSK 2554/21, I FSK 2559/21.**

**Uwzględniając powyższe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy,** na podstawie art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.8.2023.1.RC z 26 lipca 2023 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej 8 października 2021 r. decyzji nr 0110-KSI1-1.442.6.2021.5.PB, zmieniającej w całości z urzędu wiążącą informację stawkową (WIS) nr 0112-KDSL1-2.450.431.2020.2.JN z 2 września 2020 r.

Pismem nr 0110-KSI1-1.442.8.2023.3.RC z 8 sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej realizując zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej, wezwał Stronę do przesłania próbki towaru:

„_(…)”_ do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego MUCS, w celu przeprowadzenia badań laboratoryjnych. W dniu 25 sierpnia 2023 r. do Organu wpłynęła odpowiedź Strony z 18 sierpnia 2023 r., w której poinformowano Organ o przesłaniu próbki do Laboratorium.

Wyniki badań zostały zawarte w sprawozdaniu z badań z 4 września 2023 r. (nr: (\`(...)\`)). Kserokopia ww. dokumentu została wysłana Stronie jako załącznik do pisma z 8 września 2023 r., nr: 0110-KSI1-1.442.8.2023.8.RC).

Wyniki z badań próbki nadesłanej przez Stronę przedstawiono w sprawozdaniu nr: (\`(...)\`) z 4 września 2023 r. w punkcie rzymskie III (Organizacja pomiarów i badań - wyniki), jak poniżej:


| Nr próbki | Pomiar / badanie | Wyniki pomiarów badań | Metoda 
| 2 – (…). | Jakościowe i/lub ilościowe oznaczanie cukrów/skrobi metodą HPLC - kolumna aminowa | Zawartość: fruktozy wynosi (…) [% mas.], glukozy wynosi (…) [% mas.], sacharozy wynosi (…) [% mas.], maltozy wynosi (…) [% mas.], laktozy wynosi (…) [% mas.].Autoryzujący wynik: (…)Data wykonania badania: 2023-08-23 + 2023- 08-31 | CLCII-96-LCCUJ-V1 
|  | Oznaczenie zawartości wody/suchej masy. | Zawartość wody wynosi (…) [% mas.]. Zawartość suchej masy wynosi (…) [% mas.].Autoryzujący wynik: (…)Data wykonania badania: 2023-08-23 + 2023- 08-25 | CLCII-31-SUCHM-V1 
|  | Zawartość azotu/białka.Metoda Kjeldahla. | Zawartość azotu (…) [% mas.] / białko (%Nx6,38) (…) [% mas.].Autoryzujący wynik: (…)Data wykonania badania: 2023-08-28 | CLCII-135-KJEL-V1 
|  | Zawartość tłuszczu.Metoda Soxhleta. | (…) [% mas.]Autoryzujący wynik: (…)Data wykonania badania: 2023-08-23 + 2023-08-25 | CLCII-136-SOXH-V1 
|  | Zawartość estru metylowego kwasu masłowego. Metoda chromatografii gazowej. | (…) [% mas.]Autoryzujący wynik: (…) Data wykonania badania: 2023-08-29 + 2023- 08-31 | CLCII-137-KWMASŁ-V1 

Liczba za symbolem ± jest wartością niepewności rozszerzonej przy poziomie ufności 95% oraz współczynniku rozszerzenia k=2. Niepewność nie uwzględnia niepewności związanej z poborem próbki.

W części Sprawozdania dotyczącego podsumowania (s. 4) w badanej próbce towaru stwierdzono obecność (…) w ilości poniżej (…) \[% mas.\].

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr: 0110-KSI1-1.442.8.2023.8.RC z 8 września 2023 r., Organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 13 września 2023 r.

W odpowiedzi na postanowienie Strona wniosła pismo z 14 września 2023 r. (data wpływu do KIS: 15 wrzesień 2023 r.), w którym Odwołująca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, a także przedłożyła pełnomocnictwo szczególne dla (…), uzupełnione w dniu 20 września 2023 r.

Pismem nr 0110-KSI1-1.442.8.2023.9.RC z 22 września 2023 r. wezwano Stronę do złożenia wyjaśnień, które wyniknęły po dokładnym przeanalizowaniu Sprawozdania z badań z 4 września 2023 r. nr: (\`(...)\`). Poproszono Stronę o (cyt.): „_(…)”._

W odpowiedzi na wezwanie z 25 września 2023 r. (data wpływu do KIS: 27 września 2023 r.) pełnomocnik (…) złożyła następujące wyjaśnienia dot. (…) w analizowanym produkcie (cyt.):

_(…)_

Pismem nr 0110-KSI1-1.442.8.2023.14.RC z 18 października 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponownie wezwał Stronę do przesłania próbki towaru: „_(…)”_ do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego MUCS, w celu przeprowadzenia badań laboratoryjnych pod kątem (…). W dniu 6 listopada 2023 r. do Organu wpłynęła odpowiedź Strony z 2 listopada 2023 r., w której poinformowano Organ o przesłaniu próbki do Laboratorium.

Wyniki badań zostały zawarte w sprawozdaniu z badań z 16 listopada 2023 r. (nr: (\`(...)\`)). Kserokopia ww. dokumentu została wysłana Stronie jako załącznik do pisma z 21 grudnia 2023 r., nr: 0110-KSI1-1.442.8.2023.18.RC).

Wyniki z badań próbki nadesłanej przez Stronę przedstawiono w sprawozdaniu nr: (\`(...)\`) z 16 listopada 2023 r. w punkcie rzymskie III (Organizacja pomiarów i badań - wyniki), jak poniżej:


| Nr próbki | Pomiar / badanie | Wyniki pomiarów badań | Metoda 
| 1 | Jakościowe i/lub ilościowe oznaczanie cukrów/skrobi metodą HPLC - kolumna aminowa | Zawartość: fruktozy wynosi (…) [% mas.], glukozy wynosi (…) [% mas.], sacharozy wynosi (…) [% mas.], laktozy wynosi (…) [% mas.].Nie stwierdzono obecności (…). Autoryzujący wynik: (…) Data wykonania badania: 2023-11-07 + 2023-11-09 | CLCII-96-LCCUJ-V1 
| Enzymatyczne oznaczanie zawartości skrobi i produktów jej degradacji, włącznie z glukozą. Metoda chromatografii cieczowej HPLC/RID. | Całkowita zawartość glukozy (Z) wynosi (…) [% mas.]. Całkowita zawartość glukozy (Z) wyrażona jako skrobia (E=Z*0,9) wynosi (…) [% mas.]. Autoryzujący wynik: (…) Data wykonania badania: 2023-11-07 + 2023-11-09 | Rozporządzenie Komisji (UE) Nr 118/2010 z dnia 9 lutego 2010r., Załącznik I. 

Liczba za symbolem ± jest wartością niepewności rozszerzonej przy poziomie ufności 95% oraz współczynniku rozszerzenia k=2. Niepewność nie uwzględnia niepewności związanej z poborem próbki.

W wyniku potrzeby szczegółowego wyjaśnienia składu towaru i zaistniałych rozbieżności, co do udziału (…) w niniejszym produkcie, wykazanych w dwóch badaniach laboratoryjnych (Sprawozdanie z badań z 4 września 2023 r. nr: (\`(...)\`) oraz sprawozdanie z badań z 16 listopada 2023 r. nr: (\`(...)\`)), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wysłał z urzędu do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego MUCS próbkę zakupionego towaru o nazwie handlowej „_(…)_”.

Wyniki z badań próbki zakupionej przez Organ przedstawiono w sprawozdaniu nr: (\`(...)\`) z 19 grudnia 2023 r. w punkcie rzymskie III (Organizacja pomiarów i badań - wyniki), jak poniżej:


| Nr próbki | Pomiar / badanie | Wyniki pomiarów badań | Metoda 
| 1 | Jakościowe i/lub ilościowe oznaczanie cukrów/skrobi metodą HPLC - kolumna aminowa | Zawartość: fruktozy wynosi (…) [% mas.], glukozy wynosi (…) [% mas.], sacharozy wynosi (…) [% mas.], laktozy wynosi (…) [% mas.].Nie stwierdzono obecności (…).Autoryzujący wynik: (…) Data wykonania badania: 2023-12-15 + 2023-12-19 | CLCII-96-LCCUJ-V1 
| Enzymatyczne oznaczanie zawartości skrobi i produktów jej degradacji, włącznie z glukozą. Metoda chromatografii cieczowej HPLC/RID. | Całkowita zawartość glukozy (Z) wynosi (…) [% mas.]. Całkowita zawartość glukozy (Z) wyrażona jako skrobia (E=Z*0,9) wynosi (…) [% mas.]. Autoryzujący wynik: (…) Data wykonania badania: 2023-12-15 + 2023-12-19 | Rozporządzenie Komisji (UE) Nr 118/2010 z dnia 9 lutego 2010r., Załącznik I. 

Liczba za symbolem ± jest wartością niepewności rozszerzonej przy poziomie ufności 95% oraz współczynniku rozszerzenia k=2. Niepewność nie uwzględnia niepewności związanej z poborem próbki.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr: 0110-KSI1-1.442.8.2023.18.RC z 21 grudnia 2023 r., Organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 22 grudnia 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji nie wniesiono nowych dowodów w sprawie.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy, przeprowadzając ponownie postępowanie wyjaśniające oraz mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że decyzja nr 0110-KSI1-1.442.6.2021.5.PB z 8 października 2021 r. zmieniająca w całości wiążącą informację stawkową z 2 września 2020 r. nr 0112-KDSL1-2.450.431.2020.2.JN nie jest prawidłowa i wymaga zmiany w całości.**

**1\. Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej**

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

1) Nomenklatury scalonej (CN),

2) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

3) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Mając na uwadze **rozstrzygnięcia zawarte wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, szczególnie w przytoczonym wyroku NSA sygn. akt I FSK 249/22 oraz w wyroku I FSK 2554/21 z 8 grudnia 2022 r. (…), po ponownym rozpoznaniu sprawy,** organ podatkowy ponownie przeanalizował możliwość klasyfikacji towaru _„(…)”_ do pozycji 2106 CN, o co na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego wnioskowała Strona.

Tak więc, zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „_Różne przetwory spożywcze_”.

Natomiast pozycja 2106, obejmuje „_Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone_”.

Z Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 wynika, że niniejsza pozycja obejmuje pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze:

(A) Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.).

(B) Przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak i dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.) (zobacz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do działu 38.).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, w zakresie składu spornego towaru, należy wyjaśnić, że:

Dział 4 Nomenklatury scalonej obejmuje swoim zakresem _„Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”_. Noty wyjaśniające do działu 04 CN (Uwagi ogólne) wskazują, co kryje się pod pojęciem „produkty mleczarskie” – są to:

a) Mleko (mleko pełnotłuste oraz mleko częściowo lub całkowicie odtłuszczone),

b) Śmietana,

c) Maślanka, zsiadłe mleko i ukwaszona śmietana, jogurt, kefir oraz inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana,

d) Serwatka,

e) Produkty składające się z naturalnych składników mleka gdzie indziej niewymienione ani niewłączone,

f) Masło oraz inne tłuszcze i oleje uzyskane z mleka; produkty mleczarskie do smarowania,

g) Ser i twaróg.

Dalsza treść Not wyjaśniających (Uwag ogólnych) wskazuje, jakie są dopuszczalne dodatki do produktów wymienionych w punktach od (A) do (E):

_„Produkty wymienione w punktach od (A) do (E), oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające (np. fosfolipidy, bezpostaciowy ditlenek krzemu)”._

Pozycją 0404 CN objęte są towary takie jak _„Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”_.

Noty wyjaśniające do HS do omawianej pozycji Nomenklatury scalonej wskazują, iż obejmuje ona _„serwatkę (tzn. naturalne składniki mleka pozostające po usunięciu tłuszczu i kazeiny) i zmodyfikowaną serwatkę (patrz uwaga 1 do podpozycji do niniejszego działu). Produkty te mogą być w postaci płynu, pasty lub postaci stałej (także zamrożone) i mogą być zagęszczone (np. w proszku) lub zakonserwowane”_.

Dalsza treść Not wyjaśniających do pozycji 0404 CN stanowi, że _„Oprócz naturalnych składników mleka i dodatków wymienionych w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu, produkty objęte niniejszą pozycją mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego”_.

Towar będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy wg. specyfikacji Strony składa się w (…). Zawiera również (…).

Strona w odpowiedzi na wezwanie z 25 sierpnia 2021 r. nr: 0110-KSI1-1.442.6.2021.3.PB przedstawiła następujące informacje o produkcie „_(…)”_ (cyt.):

_„(…)”._

Nie budzi zatem wątpliwości fakt, że produkt składa się w (…). Dla analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma następujący charakter Not wyjaśniających do HS do pozycji 0404 CN: _„(…) produkty objęte niniejszą pozycją mogą zawierać również **dodatek cukru lub innego środka słodzącego** (…)”_.

Towar „(…)” zgodnie z deklaracją producenta składa się w (…). Ze specyfikacji produktu spożywczego (w zakresie wartości odżywczych w 100 g produktu) wynika natomiast, że na 100 g produktu przypada (…) węglowodanów ogółem, w tym cukry stanowią (…). Oprócz sacharozy na zawartość cukrów ogółem wpływ ma laktoza, występująca naturalnie w mleku, która jest organicznym związkiem chemicznym z grupy węglowodanów, dwucukrem zbudowanym z D-galaktozy i D-glukozy.

Z badań laboratoryjnych (Jakościowe i/lub ilościowe oznaczanie cukrów/skrobi metodą HPLC - kolumna aminowa) wynika, że w badanej próbce stwierdzono zawartość następujących cukrów:

Sprawozdanie z badań nr: (\`(...)\`) z 4 września 2023 r.:

– fruktoza (…) \[% mas.\],

– glukoza (…) \[% mas.\],

– sacharoza (…) \[% mas.\],

– laktoza (…) \[% mas.\],

– **(…) \[% mas.\],**

Sprawozdanie z badań nr: (\`(...)\`) z 16 listopada 2023 r.:

– fruktoza (…) \[% mas.\],

– glukoza (…) \[% mas.\],

– sacharoza (…) \[% mas.\],

– laktoza (…) \[% mas.\],

– **Nie stwierdzono obecności (…),**

Sprawozdanie z badań nr: (\`(...)\`) z 19 grudnia 2023 r.:

– fruktoza (…) \[% mas.\],

– glukoza (…) \[% mas.\],

– sacharoza (…) \[% mas.\],

– laktoza (…) \[% mas.\],

– **Nie stwierdzono obecności (…).**

Oznaczony profil cukrów wskazuje, że oprócz laktozy pochodzącej z mleka występuje sacharoza, glukoza i fruktoza, które teoretycznie mogą pochodzić z jej inwersji oraz (…) (jej obecność stwierdzono jedynie w badaniu laboratoryjnym z 4 września 2023 r.). Składnik ten (…), a w kolejnych badaniach (…) w produkcie. Jednak w badanej próbce (Sprawozdanie z badań nr: (\`(...)\`) z 4 września 2023 r.) (…).

Podobnie zawartość tłuszczu oznaczona metodą Soxhleta jest (…).

Rodzaj tłuszczu zawartego w produkcie można ustalić laboratoryjnie poprzez oznaczenie zawartości estru metylowego kwasu masłowego. Metoda chromatografii gazowej pozwala wykazać ilość tłuszczu pochodzenia mlecznego w stosunku do zawartości tłuszczu ogółem. Poniżej (…) stanowił tłuszcz pochodzący z odtłuszczonego mleka.

Należy przyjąć, że właściwą jest poz. 1901 CN, ponieważ mamy do czynienia z przetworem bazującym na (…). Produkt nie stanowi produktu z poz. 2106 CN, o jaką wnioskuje Strona w pierwotnym wniosku, gdyż zawartość tłuszczu w analizowanym towarze: „_(…)_” (…) (pozostaje zbliżona do (…)).

**Zdaniem organu obecność tłuszczu roślinnego w tej ilości pozwala na klasyfikację do działu 19 Nomenklatury scalonej (poz. 1901 CN).**

Na uwagę zasługuje fakt, że podpozycja 0402 99 obejmuje produkty takie jak mleko zagęszczone z dodatkiem cukru, jednak Noty do HS do działu 4 nie wskazują na dodatek innych substancji niewymienionych w punktach od (A) do (E) takich jak tłuszcz palmowy.

Noty do HS do działu 4 mówią o możliwości dodania do produktów z tego działu małych ilości środków stabilizujących, które „służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym”. Pod pojęciem stabilizatorów, w rozumieniu Not do HS do działu 4 wymienia się związki chemiczne (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. „Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia.” Jednak wśród dodatków nie wymienia się tłuszczu roślinnego, który zdaniem organu jest wykluczony z działu 4. Warto zwrócić uwagę, że produkty z działu 4 mają stricte pochodzenie mleczne i stabilizowane mogą być małymi ilościami związków chemicznych stanowiących typowe stabilizatory mleczarskie.

_„Stabilizatory są stosowane zwyczajowo w celu poprawy zagęszczania, odczucia smakowego, stabilności struktury produktu, zdolności wiązania wody i lepkości. Najpopularniejszymi emulgatorami stosowanymi w systemach mleczarskich są mono- i diglicerydy oraz stabilizatory, takie jak alginiany, karageny, gumy i żelatyna. Zastosowanie stabilizatora do produktów mleczarskich pomaga zmniejszyć zależność od tłuszczów, a tym samym umożliwia opracowanie produktów niskotłuszczowych i niskokalorycznych”.**\[1\]**_

Pomimo, iż mono i diglicerydy kwasów tłuszczowych są pozyskiwane z tłuszczów roślinnych i zwierzęcych, nie są to czyste tłuszcze, ponadto są to raczej emulgatory niż stabilizatory.

Tym samym dodatek tłuszczu roślinnego nawet w niewielkich ilościach, zdaniem organu zadecyduje o klasyfikacji towaru do poz. 1901 CN.

W myśl Uwagi 5c do działu 4:

5\. _Niniejszy dział nie obejmuje:_

_(a)_ _(…)_

(b) _(…)_

(c) _produktów otrzymanych z mleka poprzez zastąpienie jednego lub więcej jego naturalnych składników (na przykład tłuszczy masłowych) inną substancją (na przykład tłuszczami oleinowymi) (pozycja 1901 lub 2106); „_

Zgodnie z Notami do HS do poz. 1704 pozycja nie obejmuje_: „Słodyczy, gumy i podobnych produktów (zwłaszcza dla diabetyków) zawierających zamiast cukru syntetyczne środki słodzące (np. sorbitol); mas na bazie cukru, zawierających **dodany tłuszcz** w stosunkowo dużej ilości, i niekiedy, mleko lub orzechy, i nieodpowiednie do bezpośredniego przetworzenia na wyroby cukiernicze (pozycja 2106)”._

Poz. 0404 CN obejmuje następujące produkty: „Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru, lub innego środka słodzącego; **produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.**

Generalnie, przy produkcji (…), za zmianę stanu mleka podczas długiego gotowania odpowiedzialne są dwa procesy (w zasadzie bardziej chemiczne niż fizyczne): tzw. karmelizacja oraz reakcja Maillarda. Są to dwa powszechnie stosowane w przemyśle spożywczym procesy tzw. brązowienia nieenzymatycznego. Karmelizacja polega przede wszystkim na pirolizie cukru, tzn. jego rozkładowi na podstawowe składniki pod wpływem temperatury, bez oddziaływania tlenu; sacharoza (która jest dwucukrem) w procesie pirolizy rozkłada się na fruktozę i glukozę (monocukry); podczas takiej reakcji pojawiają się produkty uboczne, które nadają karmelowy smak i kolor ostatecznemu produktowi (…).

Z kolei reakcja Maillarda to reakcja pomiędzy aminokwasami, a cukrami redukującymi. Do cukrów redukujących zalicza się niektóre monosacharydy – aldozy (tzn. cukry proste posiadające grupę aldehydową) i ketozy (tzn. cukry proste posiadające grupę ketonową) oraz niektóre cukry złożone, np. laktoza.

Zarówno karmelizacja, jak i reakcja Maillarda są bardzo złożonymi procesami, składającymi się z różnorakich cząstkowych reakcji chemicznych. Kombinacja tych dwóch procesów odpowiada za smak, aromat, oraz konsystencję (…). Jednak karmelizacja, mimo podobnego efektu smakowo - zapachowego, różni się od reakcji Maillarda. Wystarczą do niej same cukry, bez obecności produktów białkowych, a ponadto karmelizacja sacharozy wymaga wyższej temperatury. Reakcja Maillarda zachodzi już w temperaturze pokojowej, choć – jak każdą reakcję chemiczną – znacznie ją przyspiesza ogrzewanie.

Jeszcze raz należy podkreślić, że z punktu widzenia chemii reakcja Maillarda i karmelizacja cukru są to dwa odrębne procesy - (patrz „Karmel a kształtowanie brązowej barwy żywności”- Leszek Jarosławski, Roman Zielonka Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego im. prof. Wacława Dąbrowskiego Zakład Koncentratów Spożywczych i Produktów Skrobiowych w Poznaniu-Postępy Nauki i Technologii Przemysłu Rolno-Spożywczego 2017 t. 72 nr 3).

W świetle powyższych argumentów należy stwierdzić, że towar _„(…)”_ nie może zostać zaklasyfikowany do działu CN 4, lecz może być klasyfikowany do działu 19 CN jako przetwór na bazie mleka.

Równocześnie w produkcji masy (…) o smaku (…).

Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje _„Przetwory ze zbóż,_ _mąki, skrobi **lub mleka**; pieczywa cukiernicze”_.

Pozycja 1901 CN, zgodnie z brzmieniem obejmuje: _Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; **przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.**_

Zgodnie z Notami do HS do poz. 1901 klasyfikowane są:

_(III)_ _Przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone._

_Przetwory objęte niniejszą pozycją mogą być odróżnione od produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mleka zawierają inne składniki niedozwolone w produktach wcześniejszych pozycji. Tak więc pozycja 1901 obejmuje na przykład:_

_(1)_ _Przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność odpowiednia dla niemowląt lub małych dzieci lub w celach dietetycznych i zawierające mleko, do którego zostały dodane z drugorzędne składniki (np. kasze zbożowe, drożdże)._

_(2)_ _Produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczu masłowego) innymi substancjami (np. tłuszczem oleinowym)._

_Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być słodzone i mogą zawierać kakao. Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych (pozycja 1704) i produktów zawierających 5 % masy lub więcej kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (patrz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do niniejszego działu) (pozycja 1806) oraz napojów (dział 22)._

_Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny i bazy (np. proszki) do produkcji lodów śmietankowych, ale nie obejmuje lodów śmietankowych i innych jadalnych lodów na bazie składników mleka (pozycja 2105)._

Zgodnie z powołanym ww. wyrokiem NSA **sygn. akt I FSK 249/22** pierwszeństwo przy klasyfikacji (…) ma skład surowcowy towaru, nie zaś stopień przetworzenia wyrobu,

W uzasadnieniu decyzji z 10 stycznia 2022 r. nr: 0110-KSI2-1.441.74.2021.2.WCH, organ stwierdził (cyt.):

_„(…)”._

Pismem z 6 września 2021 r. w odpowiedzi na wezwanie organu, Strona wyjaśniła, co następuje (cyt.):

_„(…)”._

Zgodnie z powołanym ww. wyrokiem NSA **sygn. akt I FSK 249/22** pierwszeństwo przy klasyfikacji (…) ma skład surowcowy towaru, nie zaś stopień przetworzenia wyrobu, w tym zaś przypadku przewagę surowcową stanowiło (…).

W myśl wyroku: „ _(…) za produkt bazowy danej masy należy uznać taki składnik, który stanowi o jej istocie, bez którego w ogóle koncepcja wyprodukowania danej masy nie mogłaby powstać. Innymi słowy, chodzi przede wszystkim o ustalenie tego, co legło u podstawy pomysłu stworzenia danego rodzaju masy, co było punktem wyjścia, aby uzyskać zakładany efekt dla niej charakterystyczny. Okoliczność, że obok wyjściowego składnika może występować inny składnik także znaczący, nie deprecjonuje tego pierwszego, o ile tylko służy mu w zakresie koniecznym dla uzyskania zakładanych, dodatkowych jego cech, tj. końcowego efektu. Jak już wcześniej napisano, finalny produkt łączył w sobie takie cechy organoleptyczne (ustalone w toku postępowania przed Dyrektorem KIS), które nie pozwalały przyjąć, że doszło do utraty jego cech mlecznych. Nastąpiło jedynie w określonym zakresie ich odmienne ukształtowanie, będące efektem przyjętych założeń procesu technologicznego. Najkrócej rzecz ujmując, produkt nie bazował na cukrze, lecz na mleku, stąd niewłaściwe było plasowanie go w kategorii „masy na bazie cukru”._

Przechodząc do argumentów, ze względu na które klasyfikacja do pozycji 1704 CN uznana została za nieprawidłową należy stwierdzić że:

Na podstawie uwag ogólnych zawartych w Notach wyjaśniających do HS do działu 17, dział ten obejmuje _„nie tylko cukry jako takie (np. sacharoza, laktoza, maltoza, glukoza i fruktoza), ale również syropy cukrowe, sztuczny miód, karmel, melasy pochodzące z ekstrakcji lub rafinacji cukru oraz wyroby cukiernicze. (…)_

_Niniejszy dział nie obejmuje:_

_(…)_

**_(b) Słodzonych przetworów spożywczych objętych działami 19_**_., 20., 21. lub 22”._

Natomiast w myśl Not wyjaśniających do HS do pozycji 1704 obejmującej zgodnie z brzmieniem: _„Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao” (…) „niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków._

_Obejmuje ona, między innymi:_

_(9)_ _Masy na bazie cukru zawierające mało lub niezawierające tłuszczu, odpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze objęte niniejszą pozycją, ale także mogące służyć jako nadzienie wyrobów objętych tą lub innymi pozycjami, na przykład:_

_(a)_ _Masy pomadkowe przygotowane z sacharozy, syropu sacharozowego lub glukozowego lub z cukru inwertowanego, nawet z dodatkiem środków aromatyzujących, używane do produkcji pomadek, jako nadzienie do cukierków lub czekolad itd._

_(b)_ _Masy nugatowe, będące spulchnionymi mieszaninami cukru, wody i substancji koloidalnych (np. białka jaj) i czasami z niewielką ilością tłuszczu, nawet z dodatkiem orzechów, owoców lub innych stosownych produktów roślinnych, użytych do produkcji nugatu, jako nadzienia czekolad itd._

_(c)_ _Masy migdałowe, przyrządzone głównie z migdałów i cukru, używane przede wszystkim do produkcji marcepanów”_.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury scalonej do podpozycji od 1704 90 51 do 1704 90 99 _„Pozostałe”, obejmują one większość wyrobów z cukru pospolicie określanych jako „słodycze” lub „wyroby cukiernicze”. (…)_

_Podpozycje te obejmują także pasty do produkcji pomadek, marcepan, nugat itp., które są półproduktami, stosowanymi w słodyczach i dostarczanymi zazwyczaj w blokach lub w postaci ciast. Te półprodukty klasyfikowane są do tych podpozycji, nawet jeżeli zawartość cukru w nich ulega zwiększeniu, w późniejszym procesie przetwarzania na produkt finalny, pod warunkiem że są one, w sposób ściśle określony, przeznaczone, poprzez ich skład, do wyłącznego wykorzystania do produkcji określonych wyrobów cukierniczych.”_

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że przedmiotowy towar _„(…)”_ miałby być przeznaczony do bezpośredniego przetworzenia w określony rodzaj wyrobu cukierniczego. Nie stanowi on przykładowo gotowej masy pomadkowej do produkcji krówek, o której mowa w Notach do HS do poz. 1704. Pozycja 1704 obejmuje: „_Masy pomadkowe przygotowane z sacharozy, syropu sacharozowego lub glukozowego lub z cukru inwertowanego, nawet z dodatkiem środków aromatyzujących, używane do produkcji pomadek, jako nadzienie do cukierków lub czekolad itd.”._

Należy zauważyć, że cytowane powyższe wyjaśnienia odwołują się do „_mas na bazie cukru”,_ a nie mas na bazie mleka. Jakkolwiek w wyrobie jako pierwszy składnik na etykiecie został podany (…), szczegółowa analiza procesu technologicznego przedmiotowego towaru prowadzi jednak do wniosku, że towar ten zgodnie z regułą 1 ORINS można zaklasyfikować jako wyrób mający cechy produktu na bazie mleka odtworzonego z poz. 1901 CN. Reguła ta doprecyzowuje, że _„Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami”._

Przy ponownej analizie organ wziął pod uwagę także decyzje wiążących informacji taryfowych zawarte w bazie EBTI, jakie zostały wydane przez administracje innych krajów członkowskich po 2 latach od wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w niniejszym rozstrzygnięciu.

(…)

(…)

(…)

(…)

Europejski System Wiążącej Informacji Taryfowej (EBTI-3) został wprowadzony w celu zapewnienia podmiotom gospodarczym pewności prawnej przy imporcie i eksporcie towarów, oraz zapewnienia jednolitego stosowania wspólnej taryfy celnej.

**Decyzje WIT pomimo, że zostały wydane dla innego podmiotu, dotyczą jednak towarów podobnych pod kątem składu surowcowego oraz obróbki, są to gotowane, karmelizowane produkty powstałe głównie z mleka i cukru.**

Aby uniknąć sytuacji, że podobny towar jest klasyfikowany do różnych kodów CN co mogłoby się przełożyć na zróżnicowane stawki podatków lub ceł, WIT-y publikowane są w bazie EBTI (European Binding Tariff Information). Decyzja WIT jest wydawana na podstawie artykułu 33 i 34 UKC (unijnego kodeksu celnego), jest decyzją podejmowaną przez właściwe organy jednego z państw członkowskich i wiążącą dla organów celnych wszystkich pozostałych państw członkowskich oraz jej posiadacza.

Jakkolwiek decyzja WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa powoływania się na nią przez inny podmiot, nie oznacza to jednak, że wiążąca informacja wydana na rzecz innych podmiotów nie może być w żaden sposób brana pod uwagę przez sądy i organy podatkowe w toku postępowania podatkowego (stanowi materiał porównawczy, który pozwala zachować jednolitość klasyfikacji towaru w przypadku towarów podobnych).

**Nieprawidłowością jest kiedy organy celne i podatkowe różnych krajów unijnych klasyfikują takie same czy podobne towary do innych kodów Nomenklatury scalonej, ponieważ wszystkie kraje członkowskie obowiązuje w imporcie ta sama Wspólna Taryfa Celna w wymianie z krajami trzecimi. Tożsama jest nomenklatura na potrzeby statystyki wewnątrzwspólnotowej Intrastat oraz dla potrzeb polskich przepisów podatkowych.**

Wobec powyższego, klasyfikację towaru do poz. 1704 CN należy uznać za niewłaściwą. Zdaniem organu, z uwagi na dodatek (…) produkt spełnia przesłanki klasyfikacji do działu 19 CN, a nie do działu 4 Nomenklatury scalonej (CN), co zostało już wcześniej udowodnione. Podsumowując, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2554/21 należy stwierdzić, że towar _„(…)”_ klasyfikowany jest do działu 19 CN i jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega aktualnie opodatkowaniu stawką obniżoną do wysokości 0%, zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług do 31 marca 2024 r., w związku z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

**2\.** **Uzasadnienie zmiany stanowiska w zakresie opodatkowania towaru.**

Przechodząc do kwestii określenia dla towaru odpowiedniej stawki podatku VAT, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 42a ustawy enumeratywnie wymienił elementy jakie zawiera WIS. Zgodnie z treścią tegoż artykułu, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, pod-kategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Tak skonstruowana norma jednoznacznie wskazuje i wytycza schemat, a właściwie kolejność, postępowania organu wydającego WIS.

Organ dokonując rozstrzygnięcia, w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonuje w pierwszej kolejności klasyfikacji towaru. Następstwem prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN jest określenie odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. Przyporządkowanie określonego kodu CN do wykazów towarów i usług dla których stosowane są obniżone stawki podatku VAT – patrz załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy – jest następstwem wcześniej dokonanej klasyfikacji towaru. Określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury scalonej.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5% z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Na podstawie art. 146ee ust. 1 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w roku 2023 może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia z 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług do 31 marca 2024 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 2670 ze zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56).

W myśl § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia, przepisu ust. 1 nie stosuje się, w przypadku gdy towary, o których mowa w tym przepisie, są przedmiotem importu towarów, o którym mowa w art. 138i ust. 1 ustawy.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w poz. 12 wskazano towary klasyfikowane do kodu CN 19 – _„Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”_.

Mając na uwadze, że opisany we wniosku towar winien być klasyfikowany do działu 19 CN i objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegały do końca 2022 r. opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5% zawieszoną do poziomu 0% w związku z Tarczą Antyinflacyjną (stawka obniżona obowiązywała od 1 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.).

W związku z faktem, że ustawą z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. poz. 2180) wprowadzono zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług, które dotyczą stawek podatku, pomimo, że stawka 0% została utrzymana, aktualnie stawka 0% obowiązuje zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług do 31 marca 2024 r., w związku z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

W świetle powyższego należało z urzędu uchylić w całości ww. decyzję gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

**Informacje dodatkowe**

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), do postępowań w sprawie wydania WIS, zmiany albo uchylenia rozstrzygnięć w sprawie WIS, odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS i zażaleń składanych na rozstrzygnięcia w sprawie WIS, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2024 r., stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu dotychczasowym.

Niniejsza decyzja 0110-KSI1-1.442.8.2023.20.RC z 25 stycznia 2024 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do **towarów** tożsamych pod każdym względem **z towarem** będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-1.442.8.2023.20.RC z 25 stycznia 2024 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **_towaru:_** „_(…)_” będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza decyzja o zmianie WIS 0110-KSI1-1.442.8.2023.20.RC z 25 stycznia 2024 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS 0110-KSI1-1.442.8.2023.20.RC z 25 stycznia 2024 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), lub

2) stawka podatku właściwa dla towaru, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

* * *

\[1\] dr n. wet. inż. Polak-Śliwińska Magdalena, _Dodatki do żywności_ _– emulgatory i stabilizatory w produktach mleczarskich_ https://mleczarstwo.com/przeglad-mleczarski-2022-09