Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.378.2018.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-07
Teza: 1) Czy strata powstała w wyniku likwidacji Pozostałych środków trwałych stanowi koszt bezpośredni realizacji inwestycji polegającej na wzniesieniu Nowych hal magazynowych, który po oddaniu do użytkowania powiększy wartość początkową Nowych hal magazynowych? 2) Czy Wydatki na rozbiórkę stanowią koszt bezpośredni realizacji inwestycji polegającej na wzniesieniu Nowych hal magazynowych i po oddaniu do użytkowania powiększy wartość początkową Nowych hal magazynowych? 3) Czy na moment zbycia Nieruchomości, przed uzyskaniem pozwolenia na budowę lub po uzyskaniu pozwolenia na budowę Nowych hal magazynowych, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia będzie wartość kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; sprzedaż; spółki; zbycie; środek-środek trwały; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) o.) uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2018 r. (data nadania 31 października 2018 r., data wpływu 31 października 2018 r.), na wezwanie Nr 0114-KDIP2-1.4010.378.2018.1.JS z dnia 24 października 2018 r. (data nadania 24 października 2018 r., data doręczenia 25 października 2018 r.) wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu rozliczenia powstałej straty z tytułu likwidacji środków trwałych (pytanie Nr 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   możliwości zaliczenia wydatków na rozbiórkę do wartości początkowej Nowych hal magazynowych (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe**,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia Nieruchomości, wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji (pytanie Nr 3):
    *   w części dotyczącej wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę po uzyskaniu pozwolenia na budowę i niezbędnych do realizacji inwestycji, które mają bezpośredni wpływ na wytworzenie środków trwałych i nie są związane z kosztami ogólnymi Spółki - **jest prawidłowe**,
    *   w pozostałej części, w zakresie zastosowania art. 15f ust. 4 updof - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia powstałej straty z tytułu likwidacji środków trwałych, możliwości zaliczenia wydatków na rozbiórkę do wartości początkowej Nowych hal magazynowych oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia Nieruchomości, wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Stan faktyczny: Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym (dalej „Spółka” „Wnioskodawca”). W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się m.in. wynajmem nieruchomości. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej, dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej „Nieruchomość”). Nieruchomość jej powierzchnia wynosi 5,52 ha. Nieruchomość zabudowana jest obiektami produkcyjno-magazynowymi z zapleczem socjalno-biurowym, które wykorzystywane są przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej. Na Nieruchomości znajdują się naniesienia w postaci m.in.: 1) budynku magazynu centralnego, 2) budynku bazy opakowań, 3) budynku abizoli, 4) dwóch budynków administracyjnych, 5) budynku kotłowni, 6) budynku magazynu głównego, 7) budynku magazynu produkcyjno-renowacyjnego, 8) budynku pomocniczego, 9) budynku portierni, 10) budynku produkcyjnego, 11) budynku stacji obsługi, 12) budynku produkcyjnego, 13) budynku stacji obsługi, 14) budynku dla środków transportu, 15) budynku wydziału past, 16) budynku xylamitów, 17) wiata stalowa, 18) dwóch bocznic kolejowych, 19) dróg dojazdowych, 20) ogrodzenie terenu (dalej łącznie jako: „Naniesienia”).

Spółka dla celów podatkowych traktuje Naniesienia jako środki trwałe i ujmuje je w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (dalej „Środki trwałe”). Spółka dokonuje od Środków trwałych odpisów amortyzacyjnych. Środki trwałe znajdujące się na Nieruchomości nie zostały w pełni zamortyzowane. Od 2014 roku przychody generowane w oparciu o przedmiotową Nieruchomość stale maleją z uwagi na okoliczność, iż kluczowi kontrahenci Spółki podjęli decyzję o zakończeniu najmu obiektów znajdujących się na Nieruchomości. Powodem spadku zainteresowania obiektami jest stan techniczny Nieruchomości, która nie odpowiada aktualnym wymogom klientów, gdyż większość obiektów została wzniesiona w latach sześćdziesiątych ubiegłego wieku. Z uwagi na spadek przychodów spowodowany, Spółka uznała, iż jedynym sposobem wzrostu rentowności jest wzniesienie nowego obiektu magazynowego na Nieruchomości w miejscu Naniesień. Spółka podjęła decyzję o zrealizowaniu na Nieruchomości inwestycji w postaci budowy hal magazynowych (dalej „Nowe hale magazynowe”). W tym celu Spółka uzyskała decyzję środowiskową oraz decyzję o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu, jak również została opracowana koncepcja zagospodarowania terenu Nieruchomości. Aby spełnić warunki kwalifikacji nieruchomości jako gruntu inwestycyjnego Spółka uzyskała zezwolenia na wycinkę drzew i krzewów oraz wymagane zezwolenia w odniesieniu do niektórych z Środków Trwałych. Spółka wystąpi również o wydanie pozwolenia na budowę Nowych hal magazynowych. Wszystkie spośród Środków Trwałych, za wyjątkiem budynku portierni oraz ogrodzenia, (dalej „Pozostałe środki trwałe”) zostaną rozebrane w związku z realizacją nowej inwestycji polegającej na wzniesieniu Nowych hal magazynowych. Pozostałe środki trwałe zostaną rozebrane przed ich całkowitym zamortyzowaniem. Ogrodzenie oraz budynek portierni będzie nadal wykorzystywane na przedmiotowej Nieruchomości już po oddaniu do użytkowania Nowych hal magazynowych. W celu przystosowania terenu Spółka poniesie również koszty rozbiórki Pozostałych środków trwałych w postaci wydatków na rzecz podmiotów specjalistycznych zajmujących się rozbiórką obiektów (dalej „Wydatki na rozbiórkę"). Spółka dokona rozbiórki Pozostałych środków trwałych w związku z koniecznością wzniesienia Nowych hal magazynowych, ponieważ realia rynkowe wymagają od podmiotu zajmującego się najmem magazynów dysponowania nowoczesnymi obiektami.

Po wybudowaniu i skomercjalizowaniu Nowych hal magazynowych Spółka może dokonać zbycia Nieruchomości na rzecz potencjalnego zbywcy. Natomiast Spółka nie wyklucza, że w przypadku pojawienia się atrakcyjnej oferty jeszcze przed zakończeniem inwestycji polegającej na wzniesieniu Nowych hal magazynowych Spółka dokona zbycia Nieruchomości. W takim przypadku nieruchomość zostałaby zbyta przed ukończeniem inwestycji polegającej na wzniesieniu Nowych hal magazynowych (dalej „Zbycie inwestycji w budowie”). W przypadku gdy zbycie nastąpi jeszcze przed uzyskaniem przez Spółkę pozwolenia na budowę, pozwolenie uzyska nabywca.

Pismem z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 31 października 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku poprzez doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego, przeformułowanie pytania oznaczonego nr 3 oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie w odniesieniu do pytania nr 3.

W uzupełnieniu wniosku pełnomocnik Wnioskodawcy wyjaśnił, że inwestycja w postaci budowy hal magazynowych dotyczy inwestycji w budowie, w wyniku której zostaną wytworzone środki trwałe.

Na potrzeby pytania oznaczonego nr 2 we wniosku o interpretację Wnioskodawca wyjaśnia, że za usługi obce na gruncie przestawionego stanu faktycznego należy rozumieć usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne mające na celu rozbiórkę/wyburzenie Pozostałych środków trwałych. Wydatki na rozbiórkę stanowią zaś wynagrodzenie należne podmiotom zewnętrznym z tytułu rozbiórki/wyburzenia Pozostałych środków trwałych.

Intencją Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji zbycia Nieruchomości przed ukończeniem rozpoczętej inwestycji polegającej na wzniesieniu Nowych hal magazynowych, które może mieć miejsce przed uzyskaniem pozwolenia na budowę jak i po uzyskaniu pozwolenia na budowę. W ocenie Wnioskodawcy inwestycja w budowie na gruncie przepisów prawa podatkowego ma miejsce niezależnie od okoliczności czy spółka uzyska pozwolenie na budowę czy też nie. Spółka pomimo nie otrzymania do momentu złożenia wniosku o interpretację pozwolenia na budowę, podjęła wszelkie czynności mające na celu dostosowanie gruntu do wzniesienia Nowych hal magazynowych. Ważny jest zatem w ocenie Spółki wyłącznie cel wydatkowania środków, którym jest wytworzenie w przyszłości środka trwałego w postaci Nowych hal magazynowych.

Pod pojęciem „wszelkich kosztów związanych z budową\`(...)\`” należy rozumieć wszelkiego rodzaju wydatki związane bezpośrednio ze wzniesieniem Nowych hal magazynowych. Wskazane sformułowanie jest pojęciem obejmującym szeroki zakres wydatków, które mogą zostać poniesione w związku ze wzniesieniem Nowych hal magazynowych. Użycie wskazanego określenia ma na celu objęcie wszelkiego rodzaju wydatków, których konieczność poniesienia może powstać w związku z realizacją wskazanej inwestycji. W trakcie realizacji bowiem inwestycji może powstać konieczność poniesienia nieprzewidzianych wcześniej wydatków. Z uwagi na wskazaną okoliczność we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego posłużono się wskazanym pojęciem. Przyjmując jednak, że w trakcie wzniesienia Nowych hal magazynowych nie dojdzie do poniesienia nieprzewidywanych wydatków w związku ze wzniesieniem Nowych hal magazynowych Spółka poniesienie następujące wydatki: 1) opracowanie koncepcji projektu Nowych hal magazynowych (wydatek został poniesiony), 2) wydatki związane z uzyskaniem decyzji środowiskowej (wydatek został poniesiony), 3) wydatki związane z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy (wydatek został poniesiony), 4) wydatki poniesione na rozbiórkę Pozostałych środków trwałych i przystosowanie nieruchomości do inwestycji (wydatek został poniesiony), 5) wydatki na rzecz wykonawcy Nowych hal magazynowych (wydatki zostaną poniesione zgodnie z harmonogramem płatności ustalonym z wykonawcą hal magazynowych). Spółka przeprowadziła bowiem konkurs ofert, w ramach którego ma zostać wybrany podmiot, który wykona halę magazynową zgodnie z przedstawionym przez Spółkę projektem. Spółka nie będzie samodzielnie wznosić Nowych hal magazynowych lecz zleci ich wykonanie na rzecz podmiotu zewnętrznego za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy strata powstała w wyniku likwidacji Pozostałych środków trwałych stanowi koszt bezpośredni realizacji inwestycji polegającej na wzniesieniu Nowych hal magazynowych, który po oddaniu do użytkowania powiększy wartość początkową Nowych hal magazynowych?
2.  Czy Wydatki na rozbiórkę stanowią koszt bezpośredni realizacji inwestycji polegającej na wzniesieniu Nowych hal magazynowych i po oddaniu do użytkowania powiększy wartość początkową Nowych hal magazynowych?
3.  Czy na moment zbycia Nieruchomości, przed uzyskaniem pozwolenia na budowę lub po uzyskaniu pozwolenia na budowę Nowych hal magazynowych, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia będzie wartość kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni zamortyzowanych Pozostałych środków trwałych stanowi koszt bezpośredni realizacji inwestycji polegającej na wzniesieniu Nowych hal magazynowych i powiększa wartość początkową inwestycji. Wskazana strata w wysokości niezamortyzowanej części Pozostałych środków trwałych jest bowiem bezpośrednio związana z realizowaną inwestycją polegającą na wzniesieniu Nowych hal magazynowych, a w konsekwencji niezamortyzowana część powiększy wartość początkową Nowych hal magazynowych po ich oddaniu do użytkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na gruncie Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to zatem, iż za wydatek, który stanowi koszt uzyskania przychodu uznać można wyłącznie wydatek, który zostały poniesiony w jednym ze wskazanych celów, a ponadto nie został wymienione w art. 16 Ustawy o CIT. Przyjęta definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter otwarty zaś pomiędzy konkretnym wydatkowaniem istnieć musi zależność wskazująca, iż koszt uzyskania przychodów został poniesiony w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zakres wydatków, które stanowić mogą koszt uzyskania przychodów został ograniczony poprzez wprowadzenie enumeratywnego katalogu wydatków, wymienionego w art. 16 Ustawy o CIT, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5) Ustawy o CIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1”.

Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. W świetle powołanego przepisu, w przypadku poniesienia przez podatnika straty (spowodowanej np. zniszczeniem bądź zepsuciem, czy też utratą przydatności) w środkach trwałych jest on uprawniony do zaliczenia wskazanej straty do kosztów uzyskania przychodów. Powołany przepis limituje jednak wysokość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowej straty wyłącznie w zakresie jakim strata nie została uwzględniona w wyniku podatkowym w drodze odpisów amortyzacyjnych. Celem wskazanego przepisu jest ograniczenie możliwości zaliczenia dwukrotnie tej samej wartości dla celów podatkowych. A contrario koszt uzyskania przychodów stanowi strata w części, której nie została zaliczona w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6) Ustawy o CIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności”.

Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w sytuacji, gdy likwidacja środka trwałego spowodowana jest zmianą przedmiotu prowadzonej działalności. W sytuacji zaś gdy strata związana jest z wymianą posiadanych środków trwałych na środki umożliwiające lepsze prowadzenie działalności gospodarczej, czy modernizacją posiadanych składników majątkowych taka strata uwzględniana jest w wyniku podatkowym. W świetle powyższego koszt uzyskania przychodów stanowi strata poniesiona w wyniku likwidacji środka trwałego, w zakresie jakim strata ta nie została zaliczona do kosztów podatkowych w drodze odpisów amortyzacyjnych, a ponadto do powstania straty nie doszło w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu dokonuje się również ich rozgraniczenia w zależności od ich związku z generowanym przychodem. Z perspektywy momentu ujęcia kosztów w wyniku podatkowym koszty dzieli się na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.”

Zgodnie z powołanym przepisem za koszty bezpośrednie uznaje się koszty, których poniesienie jest bezpośrednim następstwem uzyskania przychodu. W konsekwencji koszty bezpośrednie stanowią wydatki bez poniesienia, których niemożliwe byłoby osiągnięcie przez podatnika konkretnego przysporzenia, a w konsekwencji poniesienie kosztu warunkuje uzyskanie danego przysporzenia. W odniesieniu do wskazanego rodzaju wydatków należy uznać, iż są one potrącalne z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 Ustawy o CIT „Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395, 398 i 650), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości „Ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego”.

Pod pojęciem środka trwałego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości należy rozumieć: „środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, c) ulepszenia w obcych środkach trwałych, d) inwentarz żywy. Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4”.

W świetle powyższego pod pojęciem środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości należy rozumieć składnik majątkowy stanowiący rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Pod pojęciem inwestycji, o której mowa na gruncie art. 4a pkt 1) ustawy o CIT, w świetle przywołanych przepisów ustawy o rachunkowości, należy rozumieć składnik majątkowy o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Inwestycję stanowi zatem operacja w wyniku, której powstanie środek trwały wykorzystywany przez podatnika.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT „Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”.

Zgodnie z powołanym przepisem koszt wytworzenia środka trwałego stanowi m.in. wartość rzeczowych składników majątkowych wykorzystanych do wytworzenia środka trwałego. W okresie realizacji inwestycji w rozumieniu art. 4a pkt 1) Ustawy o CIT wszelkiego rodzaju koszty uzyskania przychodów poniesione w bezpośrednim związku z realizacją inwestycji nie stanowią pośrednich kosztów uzyskania przychodów, lecz powiększają wartość początkową wytwarzanego środka trwałego. W konsekwencji dochodzi do odroczenia w czasie momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu aż do chwili gdy środek trwały zostanie wytworzony, i w drodze odpisów amortyzacyjnych koszt wytworzenia zostanie uwzględniony w wyniku podatkowym.

Wskazany przepis wskazuje zatem na bezpośredni związek kosztów poniesionego na wytworzenie środka trwałego z osiąganym po wytworzeniu środka trwałego przychodem. Wskazane stanowisko jest aktualne w odniesieniu do sytuacji, gdy w wyniku wytwarzania środka trwałego (realizacji inwestycji) dojdzie do likwidacji innego środka trwałego, konsekwencją czego jest poniesienie straty w wysokości niezamortyzowanej części likwidowanego środka trwałego. Pomiędzy bowiem przedmiotową stratą, która w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, stanowi koszt podatkowy, a wytworzeniem nowego środka trwałego zachodzi bezpośredni związek. Oznacza to zatem, że bezpośrednią konsekwencją poniesienia straty w wyniku likwidacji będzie możliwość osiągania przychodów za pośrednictwem nowo wybudowanego środka trwałego. Powyższe prowadzi do wniosku, iż jeżeli konsekwencją rozpoczęcia inwestycji jest poniesienie straty w wyniku likwidacji środka trwałego uznać należy, iż przedmiotowa strata powiększa wartość realizowanej inwestycji. Na powyższe wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. 0461-ITPB1.4511.933.2016.1.DP „W sytuacji gdy istnieje funkcjonalny, przyczynowo-skutkowy związek między likwidacją starego środka trwałego a wytworzeniem innego, to nieumorzona wartość likwidowanego obiektu wraz z kosztami tej likwidacji powinna być zaliczana do kosztów wytworzenia nowo budowanego środka trwałego”.

Przechodząc na grunt przedmiotowego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż w wyniku likwidacji Pozostałych środków trwałych dojdzie do powstania straty, która stanowić będzie koszt podatkowy w wysokości niezamortyzowanej części Pozostałych środków trwałych. Likwidacja Pozostałych składników majątkowych związana jest z koniecznością wzniesienia na Nieruchomości Nowych hal magazynowych, które odpowiadać będą aktualnym standardom rynkowym. Wyłącznie bowiem w wyniku wzniesienia nowoczesnych obiektów magazynowych Spółka będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą polegającą na najmie obiektów magazynowych i uzyskiwać ze swojej działalności wymierne zyski. W świetle powyższego, straty w wysokości niezamortyzowanej części Pozostałych środków trwałych stanowić będą koszt uzyskania przychodu. Przedmiotowy koszt z uwagi, iż jest bezpośrednio związany ze wzniesieniem nowego środka trwałego w postaci Nowych hal magazynowych powinien powiększyć wartość realizowanej inwestycji, a w konsekwencji po oddaniu Nowych hal magazynowych do użytkowania powiększyć ich wartość początkową. Wynika to bowiem z faktu, iż pomiędzy likwidacją Pozostałych środków trwałych, a realizowaną inwestycją w postaci wzniesienia Nowych hal magazynowych istnieje bezpośredni związek przyczynowo skutkowy. Bez likwidacji Pozostałych środków trwałych Spółka nie mogłaby przystąpić do wzniesienia Nowych hal magazynowych. W świetle powyższego, straty w wysokości niezamortyzowanej części likwidowanych Pozostałych środków trwałych stanowią koszt bezpośredni wytworzenia Nowych hal magazynowych, a w konsekwencji Spółka uprawniona jest do uwzględnienia ich wartości początkowej inwestycji. Przedmiotowe straty zostaną uwzględnione jako koszt podatkowy w drodze odpisów amortyzacyjnych po zakończeniu inwestycji polegającej na wzniesieniu Nowych hal magazynowych.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy wydatki na rozbiórkę stanowią koszt bezpośrednio związany z inwestycją polegającą na wzniesieniu Nowych hal magazynowych, a w konsekwencji powiększają wartość początkową realizowanej inwestycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT „Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16”.

W odniesieniu do środków trwałych podatnicy uprawnieni są do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych zgodnie z art. 16a-16m Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 Ustawy o CIT „Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b”.

Podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego ujawniona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Reguły ustalania wartości początkowej środków trwałych, z uwagi na sposób nabycia środka trwałego, reguluje art. 16g Ustawy o CIT. W odniesieniu do środków trwałych wytworzonych przez podatnika sposób określenia wartości początkowej reguluje art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT zgodnie, z którym „Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”.

Na gruncie powołanego przepisu ustawodawca wskazał katalog wydatków, które powiększają wartość początkową likwidowanego środka trwałego. W skład wartości początkowej podatnicy uprawnieni są do zaliczenia m.in. cenę nabycia usług obcych. W świetle powołanego przepisu jeżeli w trakcie wytworzenia konkretnego środka trwałego wykorzystano usługi obce, podatnik uprawniony jest do uwzględnienia w wartości początkowej kosztu ich nabycia. Jeżeli zatem pomiędzy zakupioną usługą a wytworzeniem środka trwałego istnieje bezpośredni związek to podatnik uprawniony jest do uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego wartość zakupionej usługi.

Przechodząc na grunt przedmiotowego stanu faktycznego, należy uznać, iż w wartości początkowej Nowych hal magazynowych podatnik uprawniony jest do uwzględnienia wydatków na wyburzenie Pozostałych środków trwałych. Przedmiotowe wydatki mają bowiem na celu przygotowanie gruntu poprzez oczyszczenie go z wszelkich posadowionych na gruncie Pozostałych środków trwałych, aby możliwe było wzniesienie środka trwałego w postaci Nowych hal magazynowych. Wydatki na nabycie usług wyburzenia są zatem bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego w postaci Nowych hal magazynowych, a w konsekwencji powiększą wartość wytwarzanego środka trwałego. Na powyższe wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-742/15/TS, w której wskazał „Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, że Wnioskodawca był uprawniony do uwzględnienia kosztu wyburzenia starego parkingu w wartości początkowej nowo wybudowanego parkingu, wykorzystywanego na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatki te stanowiły bowiem element „kosztotwórczy” związany z realizacją nowej inwestycji, mającej na celu zwiększenie oraz zabezpieczenie istniejących źródeł przychodów Wnioskodawcy, poprzez zwiększenie powierzchni parkingowej o dodatkowe miejsca postojowe dla klientów”.

Z uwagi na powyższe Wydatki na rozbiórkę stanowią koszt bezpośrednio związany z inwestycją polegającą na wzniesieniu Nowych hal magazynowych, a w konsekwencji powiększają wartość początkową realizowanej inwestycji tj. podatnik powinien uwzględnić je w wartości początkowej wznoszonych środków trwałych.

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 4f Ustawy o CIT „Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji”. Zgodnie z powołanym przepisem koszty zaniechanych inwestycji stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie zbycia inwestycji bądź jej likwidacji.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 Ustawy o CIT „Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395, 398 i 650), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości „Ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego”.

Pod pojęciem środka trwałego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości należy rozumieć: „środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, c) ulepszenia w obcych środkach trwałych, d) inwentarz żywy. Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4”.

W świetle powyższego pod pojęciem środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości należy rozumieć składnik majątkowy stanowiący rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Pod pojęciem inwestycji, o której mowa na gruncie art. 15 ust. 4f Ustawy o CIT, w świetle przywołanych przepisów ustawy o rachunkowości, należy rozumieć składnik majątkowy o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Inwestycją jest zatem składnik majątkowy, który po zakończeniu realizacji stanowić będzie środek trwały.

W świetle powyższego z środkiem trwałym w budowie mamy do czynienia w sytuacji kiedy rozpoczęte zostały prace zmierzające do finalnego wytworzenia środka trwałego. W świetle powyższego z chwilą zbycia inwestycji w rozumieniu przepisów podatkowych tj. zbycia środka trwałego przed zakończeniem jego budowy, podatnik uprawniony jest do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na realizację inwestycji, która nie została ukończona. Powyższa regulacja wskazuje zatem na okoliczność, iż w wypadku zbycia środka trwałego w budowie podatnik uprawniony jest do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów z tytułu jego zbycia wartości wydatków poniesionych na jego wytworzenie aż do momentu zbycia. Uzyskanie przedmiotowego przychodu warunkuje bowiem poniesienie wskazanych wydatków w trakcie realizacji inwestycji.

Przechodząc na grunt przedmiotowego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż kluczowe jest, że Spółka rozpoczęła wytwarzanie środka trwałego ponieważ podjęła czynności zmierzające do wybudowania Nowych hal magazynowych. Z uwagi na powyższe na moment zbycia Nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczy m.in. wydatki poniesione na realizację inwestycji w postaci nieukończonych Nowych hal magazynowych. Jeżeli Spółka zatem dokona zbycia Nieruchomości, na której znajduje się Inwestycji w budowie będzie uprawniona do pomniejszenia przychodów osiągniętych ze zbycia Nieruchomości o wydatki poniesione na realizację Inwestycji do momentu dokonania zbycia Nieruchomości. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Spółka może dokonać zbycia Nieruchomości przed uzyskaniem pozwolenia na budowę, lub po uzyskaniu pozwolenia na budowę. Wskazane pozwolenie na budowę nie jest jednak warunkiem niezbędnym do zakwalifikowania danych wydatków jako wydatki związane z prowadzoną inwestycją, bądź jako wydatki niezwiązane z prowadzoną inwestycją. Pozwolenie na budowę decyduje wyłącznie o możliwości podejmowania kolejnych kroków, tj. np. po przygotowaniu gruntu oraz uzyskaniu np. decyzji o warunkach zabudowy. Zbycie Nieruchomości przed uzyskaniem pozwolenia na budowę powodować będzie wyłącznie, iż przedmiotem zbycia będzie grunt przystosowany do wzniesienia Nowych hal magazynowych. W przypadku gdy do zbycia Nieruchomości dojdzie po uzyskania pozwolenia na budowę prawdopodobnym jest, iż do zbycia dojdzie w trakcie wznoszenia konstrukcji stalowej Nowych hal magazynowych.

W świetle powyższego w przypadku zbycia Nieruchomości, przed uzyskaniem pozwolenia na budowę bądź po uzyskaniu pozwolenia na budowę, kosztami uzyskania przychodu z tytułu zbycia Nieruchomości będą w szczególności koszty rozbiórki Pozostałych środków trwałych, straty powstałe w wyniku likwidacji Pozostałych środków trwałych, koszty opracowania koncepcji projektu Nowych hal magazynowych, wydatki związane z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy, czy wydatki związane z uzyskaniem decyzji środowiskowej. Jeżeli do momentu zbycia Nieruchomości zostaną poniesione również inne wydatki związane ze wzniesieniem Nowych hal magazynowych one również stanowić będą koszt uzyskania przychodu na moment zbycia Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   sposobu rozliczenia powstałej straty z tytułu likwidacji środków trwałych (pytanie Nr 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   możliwości zaliczenia wydatków na rozbiórkę do wartości początkowej Nowych hal magazynowych (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe**,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia Nieruchomości, wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji (pytanie Nr 3):
    *   w części dotyczącej poniesionych przez Wnioskodawcę po uzyskaniu pozwolenia na budowę i niezbędnych do realizacji inwestycji, które mają bezpośredni wpływ na wytworzenie środków trwałych i nie są związane z kosztami ogólnymi Spółki - **jest prawidłowe**,
    *   w pozostałej części, w zakresie zastosowania art. 15f ust. 4 updof - **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odrębną kategorię kosztów uzyskania przychodu stanowią natomiast odpisy amortyzacyjne.

Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
*   przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Kosztem wytworzenia – zgodnie z art. 16g ust. 4 updop – jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl powyższej regulacji, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Natomiast użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być m. in. koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych bądź innych składników majątku, jeżeli czynność ta pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Ponadto, dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Wszelkie bowiem wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak już wyjaśniono na wstępie, katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W świetle tego przepisu, w przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.

Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z likwidacją tych środków.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o PDOP, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395, dalej: „ustawa o rachunkowości”),.). Z kolei środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Z powyższego wynika, że inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji.

Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca pozwala jednakże rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust 1 ustawy o PDOP.

Odnosząc się do momentu zakwalifikowania do kosztów podatkowych kosztów sprzedaży niedokończonej inwestycji, należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez podatnika w związku z zaniechaną inwestycją są kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Ad. 1

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (koszt nabycia pomniejszony o ewentualne odpisy amortyzacyjne), spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności – z uwagi na fakt, że nie można ich powiązać bezpośrednio z realizacją inwestycji polegającej na wzniesieniu Nowych hal magazynowych – uznane winny być jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości poszczególnych środków trwałych, w dacie faktycznej likwidacji, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, czyli w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Oznacza to, że nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni zamortyzowanych Pozostałych środków trwałych stanowi koszt bezpośredni realizacji inwestycji polegającej na wzniesieniu Nowych hal magazynowych i w związku z tym powiększa wartość początkową inwestycji.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należy więc uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Podkreślić w tym miejscu należy, że o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym, będą to zatem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym/środkami trwałymi ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, nie podlegają amortyzacji).

Zatem, mając na uwadze powyższe oraz przepisy prawa podatkowego, w rozpatrywanej sprawie to właśnie koszty rozbiórki w postaci wydatków na rzecz podmiotów specjalistycznych zajmujących się rozbiórką obiektów, które zostaną poniesione w związku z budową nowych środków trwałych - nowych hal magazynowych, stanowią koszt bezpośrednio związany z tą inwestycją, co oznacza, że na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te zwiększą ich wartość początkową i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne wytworzonych środków trwałych, na zasadach określonych w art. 16h-16i tej ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, należy więc uznać za prawidłowe.

Ad. 3

W rozpatrywanej sprawie, należy wyraźnie podkreślić, że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest zbycie Nieruchomości przed ukończeniem rozpoczętej inwestycji polegającej na wniesieniu Nowych hal magazynowych, które może mieć miejsce przed uzyskaniem pozwolenia na budowę, jak i po uzyskaniu pozwolenia na budowę. W ocenie Wnioskodawcy inwestycja w budowie na gruncie przepisów prawa podatkowego ma miejsce niezależnie od okoliczności, czy Spółka uzyska pozwolenie na budowę, czy też nie. Spółka może dokonać zbycia Nieruchomości przed uzyskaniem pozwolenia na budowę, lub po uzyskaniu pozwolenia na budowę. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że ważny jest w ocenie Spółki wyłącznie cel wydatkowania środków, którym jest wytworzenie w przyszłości środka trwałego w postaci Nowych hal magazynowych.

W rozpatrywanej sprawie w przypadku zbycia Nieruchomości, przed uzyskaniem pozwolenia na budowę bądź po uzyskaniu pozwolenia na budowę, kosztami uzyskania przychodu z tytułu zbycia Nieruchomości będą w szczególności koszty rozbiórki Pozostałych środków trwałych, straty powstałe w wyniku likwidacji Pozostałych środków trwałych, koszty opracowania koncepcji projektu Nowych hal magazynowych, wydatki związane z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy, czy wydatki związane z uzyskaniem decyzji środowiskowej. Jeżeli do momentu zbycia Nieruchomości zostaną poniesione również inne wydatki związane ze wzniesieniem Nowych hal magazynowych, Wnioskodawca uważa, że one również stanowić będą koszt uzyskania przychodu na moment zbycia Nieruchomości.

Należy w tym miejscu podkreślić, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Uzyskanie wymaganego prawem pozwolenia na budowę budynku to czynność warunkująca przeprowadzenie inwestycji.

Legalną definicję inwestycji zawiera słowniczek ustawowy, zawarty w treści art. 4a pkt 1 updop, oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.), przez które ustawa ta rozumie zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia budowy, należy się w tym względzie odnieść do przepisów ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 12 ww. ustawy – pozwolenie na budowę jest decyzją administracyjną zezwalająca na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego.

Przy czym, w myśl art. 28 ust. 1 ww. ustawy roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, z zastrzeżeniem art. 29-31.

Ustawodawca zakłada, że do rozpoczęcia robót budowlanych może dojść dopiero po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Definicja decyzji ostatecznej zawarta została w art. 16 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.), zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne.

W świetle powyższego, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy wyrażonego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, że inwestycja w budowie na gruncie przepisów prawa podatkowego ma miejsce niezależnie od okoliczności, czy Spółka uzyska pozwolenie na budowę, czy tez nie.

Wnioskodawca nie mając pozwolenia na budowę Nowych hal magazynowych, nie ma w ogóle prawa do rozpoczęcia inwestycji, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie będziemy wówczas mieli do czynienia ze środkami trwałymi w budowie, o których mowa w cyt. wyżej przepisach. Ponadto, wskazać należy, że w niniejszym zakresie, nie będziemy mieli również do czynienia z zaniechaną inwestycją, bowiem ww. inwestycja nie mogła zostać rozpoczęta.

Powyższe oznacza, że poniesione przez Spółkę wydatki przed uzyskaniem pozwolenia na budowę, polegającego na wniesieniu Nowych hal magazynowych nie mogą na moment zbycia stanowić kosztów uzyskania przychodów jako wartość kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji, stosownie do treści art. 15 ust. 4f updop.

Do wydatków tych w myśl ww. przepisu Wnioskodawca nie może zatem zaliczyć:

*   kosztów rozbiórki Pozostałych środków trwałych,
*   kosztów opracowania koncepcji projektu Nowych hal magazynowych,
*   wydatki związane z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy,
*   czy wydatki związane z uzyskaniem decyzji środowiskowej.

Jeżeli do momentu zbycia Nieruchomości, przed uzyskaniem pozwolenia na budowę zostaną przez Spółkę poniesione również inne wydatki związane ze wzniesieniem Nowych hal magazynowych one również nie mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na moment zbycia Nieruchomości, stosownie do treści przywoływanego powyżej przepisu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 - w tej części - należy uznać za nieprawidłowe.

Jednakże, podkreślić w tym miejscu należy, że w sytuacji, gdy ww. wydatki będą stanowiły element przychodu ze zbycia Nieruchomości (zostaną uwzględnione w cenie za zbywaną Nieruchomość) to będą stanowiły wówczas po stronie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z ich zbyciem, stosownie do treści art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 updop.

Ponadto, wskazać należy, że jedynie w sytuacji, gdy Spółka uzyska pozwolenie na budowę, to na moment zbycia Nieruchomości, a przed ukończeniem rozpoczętej inwestycji polegającej na wzniesieniu Nowych hal magazynowych, to wówczas zgodnie z dyspozycją zawartą w treści art. 15 ust. 4f updop – na którą powołuje się Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie - kosztami uzyskania przychodu z tytułu zbycia Nieruchomości będą wówczas wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę niezbędne do realizacji inwestycji, które mają bezpośredni wpływ na wytworzenie środków trwałych i nie są związane z kosztami ogólnymi Spółki.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 - w tej części - należy uznać za prawidłowe.

Jednakże, w przypadku środka trwałego w budowie kosztem na moment zbycia inwestycji nie mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji Pozostałych środków trwałych, bowiem straty te z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (koszt nabycia pomniejszony o ewentualne odpisy amortyzacyjne), spowodowane zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinny być uznane jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tego budynku, w dacie faktycznej likwidacji, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, czyli w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 – w tej części - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.