Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.1108.2016.2.IN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-28
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wypłaconego pracownikom wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: pracownik; prawa-prawa autorskie; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 listopada 2016 r. (data otrzymania 12 grudnia 2016 r.), uzupełnionym 30 stycznia 2017 r., 10 lutego 2017 r. i 13 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 20 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-2-2.4511.1108.2016.1.IN wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 30 stycznia 2017 r., 10 lutego 2017 r. i 13 lutego 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, na której, zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa o PIT”), ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, w szczególności od przychodów osób, którym Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie za tytułu umowy o pracę. Wnioskodawca ma zawarte oraz zawiera umowy o pracę (dalej „Umowy”, a pojedynczo „Umowa”) z osobami fizycznymi – pracownikami (dalej „Pracownicy” lub pojedynczo „Pracownik”).

Obowiązki Pracowników obejmują lub obejmować będą m.in. działania twórcze, polegające na tworzeniu utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Czynności Pracownika będą mogły obejmować tworzenie:

*   programów komputerowych, w szczególności poprzez tworzenie kodów źródłowych, a także
*   innych utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (np. dokumentacji programu komputerowego, elementów grafiki, dokumentacji wewnętrznej Wnioskodawcy etc.).

Pracownik może posiadać również inne obowiązki, których wykonywanie nie będzie pracą twórczą i nie będą się one wiązać bezpośrednio z powstaniem żadnego rodzaju utworu.

Pracodawca planuje wprowadzenie zmian do Umów. Umowa precyzować będzie zasady przejścia majątkowych praw autorskich i praw autorskich zależnych do utworów stworzonych przez danego Pracownika w ramach stosunku pracy – zarówno programów komputerowych jak i innych utworów (dalej „Prawa autorskie”).

Zgodnie z Umową przejście na Wnioskodawcę całości Praw autorskich (zarówno do programów komputerowych jak i innych utworów) następować będzie w trybie określonym przez art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej „Ustawa o prawie autorskim”), tj. Wnioskodawca nabywać będzie Prawa autorskie z chwilą przyjęcia utworu.

Celem takiego zabiegu będzie m.in. uniknięcie wątpliwości odnośnie sposobu nabycia Praw autorskich do poszczególnych utworów tworzonych przez Pracownika.

W przypadku zastosowania postanowień ustawowych Prawa autorskie:

1.  do programów komputerowych nabywane byłyby na zasadach opisanych w art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim, natomiast
2.  Prawa autorskie do innych utworów w trybie opisanym w art. 12 tejże ustawy.

Taka sytuacja mogłaby powodować niejasność w przypadku wytworzenia przez Pracowników utworów o charakterze mieszanym, obejmujących zarówno kod źródłowy (utwór kwalifikowany jako program komputerowy) jak i elementy twórcze o charakterze innym niż program komputerowy. Dochodziłoby do tego, że Wnioskodawca otrzymywałby prawa do jednego, spójnego funkcjonalnie utworu na odrębnych zasadach. Dodatkowo, zastosowanie art. 12 pozwala na weryfikację otrzymywanego utworu przed jego przyjęciem (co w przypadku programu komputerowego polega na tzw. code review – analizie, czy program faktycznie został stworzony przez pracownika, a nie został skopiowany np. z publicznie dostępnych źródeł).

Umowa przewidywać będzie podział wynagrodzenia Pracownika na wynagrodzenie przysługujące Pracownikowi z tytułu rozporządzenia przez Pracownika majątkowymi prawami autorskimi poprzez ich przeniesienie na Pracodawcę zgodnie z Umową oraz z tytułu wykonywania innych obowiązków w ramach stosunku pracy. 

Podział wynagrodzenia opierać się będzie o określoną w Umowie proporcję wyrażoną w wartościach procentowych (np. 50% wynagrodzenia z tytułu nabycia majątkowych praw autorskich, a 50% z tytułu wynagrodzenia za pozostałe obowiązki) (dalej „Podział procentowy”).

Określony w Umowie Podział procentowy uwzględniać będzie to, by wynagrodzenie za pozostałe obowiązki (nie przeniesienie praw autorskich) było nie mniejsze niż aktualnie obowiązująca płaca minimalna.

Wynagrodzenie za okres, w którym Pracownik nie będzie wykonywał żadnej pracy, tj. w szczególności za okres urlopu, zwolnień chorobowych etc., traktowane będzie analogicznie do wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków niezwiązanych z tworzeniem utworów chronionych Prawami autorskimi.

W każdym wypadku Pracownik będzie twórcą utworów chronionych Prawami autorskimi, nabywanych przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku (data otrzymania 30 stycznia 2017 r.) wskazano, że Wnioskodawca będzie po każdym miesiącu pracy pracownika wraz z pracownikiem sporządzał raport wskazujący utwory (przedmiot praw autorskich), do których prawa Wnioskodawca nabył w danym miesiącu pracy na podstawie umowy o pracę. Raport sporządzany będzie w formie pisemnej. Raport wskazywać może w szczególności określone elementy oprogramowania (np. konkretną stworzoną funkcjonalność programu komputerowego), do których prawa pracownik-programista przeniósł na Wnioskodawcę w danym miesiącu. Raport podpisywany będzie przez pracownika oraz przez Wnioskodawcę, ewentualnie przez osoby działające w imieniu pracownika lub Wnioskodawcy na podstawie pełnomocnictwa lub innego uprawnienia.

Wartość honorarium autorskiego (części wynagrodzenia wypłacanej w zamian za rozporządzenie prawa do stworzonych utworów na Wnioskodawcę przez pracownika) opierać się będzie o określony w umowie podział procentowy łącznego wynagrodzenia na ww. honorarium i wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku – np. 50%/50%).

Podział procentowy nie będzie modyfikowany w poszczególnych okresach rozliczeniowych, tj. Wnioskodawca nie będzie odrębnie wyceniał stworzonych w danym miesiącu utworów na potrzeby określenia podziału procentowego w danym lub w kolejnych okresach rozliczeniowych. Czas pracy poszczególnych czynności jest i będzie u Wnioskodawcy raportowany przez pracowników w odpowiednim systemie informatycznym, z którego wynikać będzie również fakt, że określeni pracownicy w danym okresie wykonywali czynności, których wynikiem było powstanie utworu (np. prace programistyczne). Również jednak czas pracy w danych okresach rozliczeniowych nie będzie powodował modyfikacji podziału procentowego w umowach o pracę.

Powyższe nie zmienia zastrzeżenia odnośnie niestosowania kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o PIT do wynagrodzenia za określone okresy wskazane we wniosku, w których utwory w ogóle nie będą tworzone, w szczególności ze względu na fakt niewykonywania pracy (np. do wynagrodzenia za czas urlopu).

Jednocześnie, opisane we wniosku zmiany umów o pracę dotyczyć będą stanowisk, na których głównym zadaniem pracownika będzie opracowywanie oprogramowania lub innych utworów, które nabywać będzie Wnioskodawca. Zarówno z punktu widzenia czasu poświęconej pracy, jak i wartości pracy otrzymywanej przez Wnioskodawcę, udział pracy twórczej w całości pracy będzie co najmniej równy udziałowi wynagrodzenia z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę praw do utworów w ogólnej kwocie wynagrodzenia z pracę.

Przykładowo, przy zastosowaniu dla stanowiska programisty podziału procentowego 50%/50%, zarówno:

1.  czas pracy twórczej stanowić będzie co najmniej 50% czasu pracy,
2.  wartość ekonomiczna wyników pracy twórczej w postaci utworów stanowić będzie co najmniej 50% całkowitej wartości ekonomicznej czerpanej przez Wnioskodawcę z pracy danego pracownika.

Z kolei w dodatkowym uzupełnieniu wniosku (data otrzymania drogą elektroniczną 10 lutego 2017 r.) Wnioskodawca wskazał, że będzie prowadzić rejestr pracy pracowników, z którego wynikać będzie czas poświęcony w danym miesiącu na poszczególne prace, z których będzie można wyróżnić prace, których rezultatem będzie powstanie utworu. Rejestr prowadzony będzie w programie komputerowym służącym do rejestracji czasu pracy lub w formie samodzielnie tworzonych plików komputerowych, np. arkuszy kalkulacyjnych, które zawierać będą wskazanie liczby godzin poświęconych na konkretne zadania w konkretnych okresach. Przypisanie konkretnego zadania do powstałego wyniku prac stanowiącego element programu komputerowego będzie możliwe na podstawie opisu zadania, a precyzyjniej, dzięki dostępowi do poszczególnych wyników prac w systemie służącym do dodawania wyników prac przez pracownika do tworzonego programu komputerowego.

Będzie więc możliwe ustalenie wartości pracy twórczej i jej wyników w postaci utworów w ramach całości wypłaconego wynagrodzenia, przy założeniu, że wartość taką można określić w oparciu o kryterium poświęconego czasu pracy (tj. wartość ta będzie stanowić część wynagrodzenia za dany okres proporcjonalnie odpowiadającą czasowi pracy poświęconego na czynności związane ze stworzeniem utworów w ramach ogólnego czasu pracy w danym okresie).

Jednocześnie, o ile prace twórcze, będą wykonywane w okresie, za który przysługiwać będzie wynagrodzenie, część wynagrodzenia klasyfikowana przez strony jako honorarium z tytułu praw autorskich ustalana będzie zgodnie z podziałem procentowym, np. 50% wynagrodzenia z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę praw autorskich, a 50% z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków.

Wnioskodawca nie będzie dokonywał rynkowej (obiektywnej) wyceny wartości poszczególnych wyników prac, przy czym będzie możliwe (na zasadach opisanych wyżej) określenie wartości pracy i jej wyników z uwzględnieniem poświęconego czasu pracy.

Jednocześnie, proporcja wartości pracy twórczej w ramach ogólnej kwoty wynagrodzenia będzie większa niż proporcja ustalonego zgodnie z podziałem procentowym wynagrodzenia traktowanego przez Strony jako wynagrodzenie z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę praw autorskich do ogólnej kwoty wynagrodzenia.

Przykładowo więc, mimo tego, że obliczona w powyższy sposób wartość pracy twórczej w ramach ogólnej pracy pracownika (zgodnie z prowadzoną rejestracją czasu pracy) wynosić będzie np. 90%, to i tak do wynagrodzenia będzie miał zastosowanie podział procentowy, zgodnie z którym wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia przez pracownika na rzecz Wnioskodawcy prawami autorskimi stanowić będzie np. 50% wynagrodzenia za okres, w którym wykonywane będą prace twórcze. W pozostałym zakresie wartość pracy i jej wyników otrzymywanych przez Wnioskodawcę rozliczana będzie poprzez pozostałą część wynagrodzenia (wynagrodzenie z tytułu pozostałych obowiązków). Sytuacja taka wynika m.in. z przepisów dotyczących płacy minimalnej oraz faktu, że planowany podział wynagrodzenia w umowach dotyczyć będzie jedynie pracowników będących programistami, którzy zajmują się właściwie wyłącznie tworzeniem utworów w postaci oprogramowania (ze względu na przepisy o płacy minimalnej niemożliwe jest w kontekście wysokości wynagrodzeń obowiązujących u Wnioskodawcy uznanie za honorarium autorskie (wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw autorskich) takiej części ogólnego wynagrodzenia pracownika, która odpowiadałaby temu jaką częścią całego czasu pracy jest czas pracy poświęcany na czynności, których wynikiem jest powstanie utworów.

Kolejne uzupełnienie, które otrzymano 13 lutego 2017 r. jest powieleniem uzupełnienia przesłanego 10 lutego 2017 r. drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy e-PUAP.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe będzie ustalanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% dla Pracownika, dla tej części wynagrodzenia, która przysługiwać będzie Pracownikowi z tytułu rozporządzenia przez Pracownika majątkowymi prawami autorskimi poprzez ich przeniesienie na Pracodawcę zgodnie z Umową, która to część określona będzie zgodnie z Podziałem procentowym w Umowie (z uwzględnieniem pomniejszenia przychodu, od którego oblicza się koszty o właściwe składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT oraz ograniczenia kwoty kosztów obliczonych według stawki 50%, wynikającego z art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, rezultaty pracy wykonywanej przez Pracownika w zakresie tworzenia programów komputerowych oraz wykonywania innych działań twórczych spełniać będą przesłanki, o których mowa w art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, ponieważ stanowić one będą przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Praca o charakterze twórczym będzie zaś cały czas świadczona na rzecz Wnioskodawcy w ramach stosunku pracy. Każdorazowo również to na Wnioskodawcę przenoszone będą Prawa autorskie do utworów (a także etapów wykonywania utworów) wykonanych przez Pracownika, w szczególności do końcowego efektu pracy – programu komputerowego lub innego utworu. Dochodzić będzie więc do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi, gdyż zgodnie z Umową i art. 12 Ustawy o prawie autorskim, Wnioskodawca nabywa Prawa autorskie z chwilą przyjęcia utworu (nie przysługują mu one w sposób pierwotny). W zamian za wykonanie tych utworów i przeniesienie Praw autorskich Pracownikowi należeć się będzie wynagrodzenie, stanowiące odpowiednią część wynagrodzenia określonego w Umowie.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe będzie ustalenie kosztów uzyskania przychodów dla Pracowników na poziomie 50%, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, ze wszelkimi konsekwencjami dla rozliczania podatku dochodowego w przyszłości, odnośnie części wynagrodzenia przysługującego z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę Praw autorskich.

Art. 22 ust. 9 pkt 1 do 3 Ustawy o PIT precyzyjnie określa przypadki przychodów, do których znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu.

Według ww. przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b Ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT wskazuje, że ustalenia czy:

*   dana aktywność podatnika stanowi rozporządzenie prawami autorskimi lub korzystanie z praw autorskich,
*   czy podatnik jest twórcą

należy dokonać na podstawie odrębnych przepisów, czyli przepisów Ustawy o prawie autorskim.

Stosownie do art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim – przedmiotem prawa autorskiego są m.in. programy komputerowe. W przypadku będącym przedmiotem tej interpretacji, praca wykonywana przez Pracownika na rzecz Wnioskodawcy będzie twórcza tzn. niepowtarzalna, będzie mieć indywidualny charakter, w rezultacie czego jej wyniki spełniać będą przesłanki utworu określone w Ustawie o prawie autorskim. Pracownik będzie twórcą w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim. Co więcej, wynikiem jego twórczości będzie program komputerowy, jednoznacznie wskazany w Ustawie o prawie autorskim jako rodzaj utworu.

Zdaniem Wnioskodawcy, stawka 50% kosztów uzyskania przychodu znajdzie zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która przysługiwać będzie Pracownikowi z tytułu rozporządzenia przez Pracownika Prawami autorskimi poprzez ich przeniesienie na Pracodawcę zgodnie z Umową (z uwzględnieniem pomniejszenia przychodu o właściwe składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT i ograniczeniem kwoty przychodu, do którego można zastosować tę stawkę kosztów wynikającym z art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT).

Wnioskodawca wskazuje przy tym na przepis art. 32 ust. 7 Ustawy o PIT. Art. 31 i 32 Ustawy o PIT dotyczą odprowadzania zaliczek przez podmioty nazwane zakładami pracy, tj. między innymi osoby fizyczne zatrudniające inne osoby w ramach stosunku pracy. Przepisy te dotyczą stricte obowiązków płatnika związanych ze stosunkiem pracy i pokrewnymi stosunkami prawnymi. W szczególności nie dotyczą one np. dochodów z działalności wykonywanej osobiście.

Art. 32 ust. 7 Ustawy o PIT wyraźnie odwołuje się art. 22 ust. 9 pkt 1-3, wprowadzając możliwość złożenia przez podatnika „zakładowi pracy” oświadczenia o rezygnacji ze stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Skoro więc ustawodawca wyraźnie wprowadził tryb, w którym podatnik może w swoim interesie zażądać, by takich kosztów nie stosować wobec jego wynagrodzenia, oznacza to, że do wynagrodzenia takiego podatnika, co do zasady, można zastosować koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3. To natomiast oznacza, że co do zasady, o ile nie wystąpią żadne przeciwne przesłanki (m.in. uzyskanie ww. oświadczenia, osiągnięcie limitu podwyższonych kosztów lub inne), zakład pracy (w rozumieniu art. 31 Ustawy o PIT) może stosować koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 do odpowiedniej części wynagrodzenia wypłacanego z tytułu stosunku pracy. W innym wypadku przepis art. 32 ust. 7 nie miały żadnego zastosowania, a taka interpretacja byłaby sprzeczna z założeniem racjonalnego ustawodawcy.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie miał prawo określić część wynagrodzenia Pracownika, do której zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu z uwzględnieniem Podziału procentowego.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia ze stosunku pracy Pracownika będzie należało zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do wynagrodzenia przysługującego Pracownikowi za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego lub ewentualnie inne okresy, w których nie będzie on świadczył pracy, Wnioskodawca nie będzie stosować kosztów uzyskania przychodu według stawki 50%, a jedynie stawkę zryczałtowanych kosztów, wynikającą z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, odnośnie zadanego pytania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie wynagrodzenia Pracownika, będzie miał prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia otrzymywanego przez Pracownika (po pomniejszeniu go o potrącone składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT i w granicach wynikających z art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT) w części stanowiącej wynagrodzenie za rozporządzenie przez Pracownika Prawami autorskimi poprzez ich przeniesienie na Pracodawcę zgodnie z Umową określonej zgodnie z Podziałem procentowym (z uwzględnieniem tego, że nie będą one miały zastosowania do wynagrodzenia za okres, w którym Pracownik nie wykonywał pracy ze względu np. na urlop lub zwolnienie chorobowe).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedstawione wyżej stanowisko jest spójne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1378/11 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1791/08), a także z interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego m.in.:

*   z interpretacją indywidualną z 16 września 2010 r. Znak: IBPBII/1/415-607/10/BD wydaną przez Dyrektora Izby w Skarbowej w Katowicach,
*   z interpretacją indywidualną z 4 grudnia 2014 r. Znak: IBPBII/1/415-714/14/MK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   z interpretacją indywidualną z 11 marca 2010 r. Znak: IPPB2/415-773/09-4/MK1 wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   z interpretacją indywidualną z 22 czerwca 2010 r. Znak: IPPB4/415-272/10-4/JK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawca przenosząc uzupełnienie zdarzenia przyszłego, które otrzymano 10 lutego 2017 r. na grunt własnego stanowiska stwierdził, że będzie mógł zastosować koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT do części wynagrodzenia ustalonej zgodnie z podziałem procentowym (z uwzględnieniem zastrzeżeń wskazanych w pierwotnym wniosku). Kwota wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich będzie w każdym wypadku mieścić się w kwocie wartości wykonanej pracy twórczej i jej wyników określonej z uwzględnieniem czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w ramach ogólnej kwoty wynagrodzenia.

Wnioskodawca stosować więc będzie koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% do kwoty wynagrodzenia mniejszej niż ta, do której zastosowałby te koszty, gdyby kwotę wynagrodzenia z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę praw autorskich określił jako zmienną kwotę, ustalaną w każdym miesiącu zgodnie z np. kryterium czasu pracy wykonanej w celu stworzenia tych utworów. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo część otrzymywanej przez Wnioskodawcę wartości w postaci praw autorskich rozliczyć w ramach wynagrodzenia, do którego nie zastosuje ww. 50%-owych kosztów uzyskania przychodu, tj. wynagrodzenia za normalną pracę.

Skoro bowiem możliwe jest rozliczanie z pracownikiem nabycia od niego praw autorskich w ramach normalnego wynagrodzenia, nie wydzielając w ogóle żadnej części określanej jako „wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi” lub „honorarium autorskie”, to tym bardziej można jako „wynagrodzenie z tytułu rozporządzenie prawa autorskimi” pomiędzy stronami umowy o pracę określić jedynie część kwoty, która stanowiłaby takie wynagrodzenie, gdyby obliczać je z uwzględnieniem np. kryterium czasu poświęconej pracy. W przypadku Wnioskodawcy ustalenie honorarium autorskiego z uwzględnieniem czasu poświęconej pracy czy też wartości pracy twórczej w ramach całości wynagrodzenia jest niemożliwe, ze względu na przepisy o wynagrodzeniu minimalnym.

Nie byłoby natomiast uzasadnione twierdzenie, że z racji obiektywnej (niezależnej od przepisów prawa podatkowego) niemożliwości potraktowania jako „honorarium autorskiego” czy też „wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw autorskich” całej kwoty odpowiadającej wartości pracy twórczej, nie jest możliwe w ogóle uznanie części takiej kwoty za „wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw autorskich” i zastosowanie do niej 50%-owych kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca precyzuje przy tym, że wskazane przez niego we wniosku stanowisko uważa za prawidłowe (tj. odpowiedź na zadane pytanie powinna być twierdząca), z zastrzeżeniem, że dla danego okresu pracy wynagrodzenie pracownika z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich określone zgodnie z podziałem procentowym (do którego zastosowanie będą miały koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%) będzie nie większe niż wartość pracy twórczej w okresie, za który należne będzie to wynagrodzenie, obliczona jako część wynagrodzenia odpowiadająca temu jaką częścią ogólnego czasu pracy w danym okresie, za który należne jest wynagrodzenia stanowił czas pracy poświęconej przez pracownika na wykonanie czynności w celu stworzenia utworów w tym okresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 wymienił: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Przychody pracownicze, mają podstawę prawną w art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy, zgodnie z którym, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy – uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy – koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a).

W myśl art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy – zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować. Niemniej nie ma przeszkód prawnych, aby podatnik uwzględnił w zeznaniu rocznym, przysługujące koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem zastosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim do swojego utworu, czyli gdy przejdzie ono na zamawiającego dzieło (pracodawcę). Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 666 ze zm.).

Prawo autorskie opiera się na pojęciu utworu, który definiuje jako każdy przejaw działalności twórczej człowieka o indywidualnym charakterze (art. 1 ust. 1 ustawy), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 3 ustawy). Każdy utwór spełniający powyższe wymogi jest chroniony prawem autorskim.

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 21 ustawy, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ustalenie utworu może nastąpić w dowolnej postaci, chociażby nietrwałej, jednakże na tyle stabilnej, żeby cechy i treść utworu wywierały efekt artystyczny. Nie jest koniecznym dla powstania ochrony jego utrwalenie a więc zapisanie utworu na nośniku materialnym, nagranie na płycie CD, nie jest również konieczne dopełnienie jakichkolwiek formalności, tj. zgłoszenia utworu do organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, opatrzenie notą Copyright. Za utwór ustalony uważa się takie dzieło, z którym może się zapoznać osoba inna niż twórca, utwór musi niejako opuścić wyobraźnię twórcy. Postać utworu nie ma znaczenia, ustawa tak samo chroni utwór ukończony jak i nie ukończony, jak i jego poszczególne fragmenty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy)

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy, traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, jak wskazuje art. 12 ust. 3 ustawy, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

Programy komputerowe ustawa prawnoautorska zalicza do kategorii utworów wyrażonych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, wśród których sytuuje je pomiędzy takimi dziełami, jak: literackie, publicystyczne, naukowe oraz kartograficzne (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy). W odniesieniu do programu komputerowego badanie cechy twórczości (oryginalności i indywidualności) oraz innych cech utworu, które wymienia art. 1 ust. 1 ustawy prawnoautorskiej winno się dokonywać w oparciu o te same cechy, co w odniesieniu do utworów literackich. Przesądza o tym zapis art. 74 ust 1 tej ustawy. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej.

Program komputerowy jest jedynym utworem informatycznym, dla którego w ustawie prawnoautorskiej stworzono odrębną regulację prawną w Rozdziale 7 ustawy.

Wracając na grunt przepisów podatkowych, w szczególności do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy podkreślić, że w konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych winno nastąpić rozróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników w oparciu o umowy o pracę. W związku z tym, że obowiązki pracowników obejmują lub obejmować będą m.in. działania twórcze, polegające na tworzeniu utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca planuje wprowadzenie zmian do umów o pracę. Umowa precyzować będzie zasady przejścia majątkowych praw autorskich i praw autorskich zależnych do utworów stworzonych przez danego pracownika w ramach stosunku pracy – zarówno programów komputerowych jak i innych utworów. Zgodnie z umową przejście na Wnioskodawcę całości praw autorskich (zarówno do programów komputerowych jak i innych utworów) następować będzie w trybie określonym przez art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), tj. Wnioskodawca nabywać będzie prawa autorskie z chwilą przyjęcia utworu.

Umowa przewidywać będzie podział wynagrodzenia pracownika na wynagrodzenie przysługujące pracownikowi z tytułu rozporządzenia przez pracownika majątkowymi prawami autorskimi poprzez ich przeniesienie na Pracodawcę zgodnie z umową oraz z tytułu wykonywania innych obowiązków w ramach stosunku pracy. 

Podział wynagrodzenia opierać się będzie o określoną w umowie proporcję wyrażoną w wartościach procentowych (np. 50% wynagrodzenia z tytułu nabycia majątkowych praw autorskich, a 50% z tytułu wynagrodzenia za pozostałe obowiązki).

Określony w umowie podział procentowy uwzględniać będzie to, by wynagrodzenie za pozostałe obowiązki (nie przeniesienie praw autorskich) było nie mniejsze niż aktualnie obowiązująca płaca minimalna.

Wynagrodzenie za okres, w którym pracownik nie będzie wykonywał żadnej pracy, tj. w szczególności za okres urlopu, zwolnień chorobowych etc., traktowane będzie analogicznie do wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków niezwiązanych z tworzeniem utworów chronionych prawami autorskimi.

W każdym wypadku pracownik będzie twórcą utworów chronionych prawami autorskimi, nabywanych przez Wnioskodawcę.

Reasumując, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, stwierdzić należy, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, mogłyby zostać zastosowane do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom Wnioskodawcy, za pracę twórczą wykonywaną przez tych pracowników w ramach obowiązków pracowniczych, skoro istotnie – jak twierdzi Wnioskodawca – wykonana przez zatrudnionych programistów praca jest twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz jej efekt spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i pracownicy Wnioskodawcy faktycznie otrzymują wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę. Jeżeli Wnioskodawca w trybie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracowników i jest w stanie udowodnić (udokumentować) jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej zatrudnionych programistów, której rezultat został przeniesiony na Wnioskodawcę, to Wnioskodawca mógłby do tej części wynagrodzenia programistów zastosować 50% koszty uzyskania przychodu.

Jednakże Wnioskodawca nie może z założenia podzielić wynagrodzenia za pracę według zasady, że np. 50% tego wynagrodzenia będzie stanowiło wynagrodzenie za pracę twórczą. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Przez wyodrębnienie honorarium autorskiego z łącznej wartości wynagrodzenia, nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do Organu 30 stycznia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że będzie po każdym miesiącu pracy sporządzał raport wskazujący utwory (przedmiot praw autorskich), do których prawa Wnioskodawca nabył w danym miesiącu pracy na podstawie umowy o pracę. Raport wskazywać może w szczególności określone elementy oprogramowania (np. konkretną stworzoną funkcjonalność programu komputerowego), do których prawa pracownik-programista przeniósł na Wnioskodawcę w danym miesiącu. Czas pracy poszczególnych czynności jest i będzie u Wnioskodawcy raportowany przez pracowników w odpowiednim systemie informatycznym, z którego wynikać będzie również fakt, że określeni pracownicy w danym okresie wykonywali czynności, których wynikiem było powstanie utworu (np. prace programistyczne). Jednocześnie Wnioskodawca zastrzegł, że jednak czas pracy w danych okresach rozliczeniowych nie będzie powodował modyfikacji podziału procentowego w umowach o pracę. Niemniej z punktu widzenia czasu poświęconej pracy, jak i wartości pracy otrzymywanej przez Wnioskodawcę, udział pracy twórczej w całości pracy będzie co najmniej równy udziałowi wynagrodzenia z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę praw do utworów w ogólnej kwocie wynagrodzenia z pracę.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do Organu 10 lutego 2017 r. Wnioskodawca dodał, że z prowadzonych przez niego i pracowników rejestrów pracy wynikać będzie czas poświęcony w danym miesiącu na poszczególne prace, z których będzie można wyróżnić prace, których rezultatem będzie powstanie utworu. Rejestr prowadzony będzie w programie komputerowym służącym do rejestracji czasu pracy lub w formie samodzielnie tworzonych plików komputerowych, np. arkuszy kalkulacyjnych, które zawierać będą wskazanie liczby godzin poświęconych na konkretne zadania w konkretnych okresach. Przypisanie konkretnego zadania do powstałego wyniku prac stanowiącego element programu komputerowego będzie możliwe na podstawie opisu zadania, a precyzyjniej, dzięki dostępowi do poszczególnych wyników prac w systemie służącym do dodawania wyników prac przez pracownika do tworzonego programu komputerowego.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że będzie możliwe ustalenie wartości pracy twórczej i jej wyników w postaci utworów w ramach całości wypłaconego wynagrodzenia, przy założeniu, że wartość taką można określić w oparciu o kryterium poświęconego czasu pracy (tj. wartość ta będzie stanowić część wynagrodzenia za dany okres proporcjonalnie odpowiadającą czasowi pracy poświęconego na czynności związane ze stworzeniem utworów w ramach ogólnego czasu pracy w danym okresie) natomiast realna proporcja wartości pracy twórczej w ramach ogólnej kwoty wynagrodzenia będzie większa niż proporcja ustalonego zgodnie z podziałem procentowym wynagrodzenia traktowanego przez Strony jako wynagrodzenie z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę praw autorskich do ogólnej kwoty wynagrodzenia. Przykładowo, mimo tego, że obliczona w powyższy sposób wartość pracy twórczej w ramach ogólnej pracy pracownika (zgodnie z prowadzoną rejestracją czasu pracy) wynosić będzie np. 90%, to i tak do wynagrodzenia będzie miał zastosowanie podział procentowy, zgodnie z którym wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia przez pracownika na rzecz Wnioskodawcy prawami autorskimi stanowić będzie np. 50% wynagrodzenia za okres, w którym wykonywane będą prace twórcze.

O ile z uzupełnień do wniosku a więc z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dzięki prowadzonym ewidencjom będzie w stanie ustalić realną wartość pracy twórczej poszczególnych pracowników a także jednoznacznie ustalić konkretną wartość wynagrodzenia (czyli nie hipotetyczną i nie wyrażoną jako procent ogólnego czasu pracy) z tytułu rozporządzenia przez pracownika na rzecz Wnioskodawcy prawami autorskimi, bo jak słusznie Wnioskodawca zauważa, powyższe wartości nie zawsze muszą być sobie równe, to jednak ani z wniosku, ani z uzupełnień do wniosku nie wynika by Wnioskodawca za podstawę naliczenia 50% kosztów uzyskania przychodu zamierzał przyjąć właśnie tę wartość czyli wartość honorarium należnego pracownikowi z tytułu rozporządzenia przez pracownika autorskimi prawami a więc wyliczoną i prawidłowo udokumentowaną wartość honorarium należnego pracownikowi z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do Organu 10 lutego 2017 r. wskazał, że będzie stosować „…koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% do kwoty wynagrodzenia mniejszej niż ta, do której zastosowałby te koszty, gdyby kwotę wynagrodzenia z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę praw autorskich określił jako zmienną kwotę, ustalaną w każdym miesiącu zgodnie z np. kryterium czasu pracy wykonanej w celu stworzenia tych utworów”.

Jednak to, że Wnioskodawca za podstawę naliczenia 50% kosztów uzyskania przychodu przyjmie kwotę, która w każdym przypadku będzie mieścić się w kwocie należnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych bo będzie mniejsza lub równa wartości prawidłowo wyliczonego należnego honorarium, nie oznacza jednocześnie, że takie działanie Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika. A zatem, skoro z obliczeń wynika, że wartość należnego pracownikowi honorarium z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich stanowi określoną kwotę, to Wnioskodawca 50% koszty uzyskania przychodu powinien naliczyć od tej kwoty a nie od kwoty mniejszej czy też mniej więcej zbliżonej do tej wartości a wynikającej z założonego w umowie czy w aneksach do umowy podziału procentowego.

Podsumowując, Wnioskodawca – działając jako płatnik powinien w sposób jednoznaczny i rzeczywisty (m.in. na podstawie prowadzonych ewidencji) ustalić wartość honorarium należnego pracownikom z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych i dopiero do tak ustalonej wartości (pomniejszonej o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy podatkowej) Wnioskodawca może stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To, że elementem konstytutywnym odpowiedzialności płatnika jest zawsze niewpłacenie podatku bo odpowiedzialność płatnika wynika nie tyle z niewykonania określonych wyżej czynności, ile z konsekwencji finansowych tego niewykonania a wyżej opisane działanie płatnika w efekcie nie narazi budżetu państwa na uszczuplenie podatkowe (bo zaliczki na podatek dochodowy odprowadzane przez Wnioskodawcę będą wyższe niż należne) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dlatego z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretne efekty pracy pracowników Wnioskodawcy będą objęte prawem autorskim lub prawami pokrewnymi. Do interpretowania przepisów ww. ustawy uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.