Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.498.2024.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-12
Teza: Opodatkowanie dochodów pochodzących z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-amortyzacja liniowa; dzierżawa; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; leasing-leasing finansowy; najem; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wytworzenie; zakup
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów pochodzących z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 listopada 2024 r.

**Opis zdarzenia przyszłego**

1\. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, będącą własnością dwóch osób fizycznych, będących polskimi rezydentami podatkowymi, prowadzącą działalność w sektorze produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych (PKD 20.42.Z). Spółka podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT").

2\. Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej obok samej Spółki obejmującej także spółki zależne działające zagranicą (w Czechach; w skład grupy kapitałowej wchodzą także spółki inkorporowane na Ukrainie i Słowacji, które są jednak przeznaczone do zamknięcia), a także polską spółkę kapitałową B. sp. z o.o. Łączne zatrudnienie w ww. grupie kapitałowej w przeliczeniu na pełne etaty wynosi co najmniej (…) osób i zarazem jest niższe niż (…) osób. Na poziomie całej ww. grupy kapitałowej łączna suma obrotów jest wyższa niż (…) EUR i nie jest wyższa niż (…) EUR, a łączna suma bilansowa jest wyższa niż (…) EUR i nie jest wyższa niż (…) EUR. Wspólnicy Spółki nie posiadają udziałów w spółkach innych niż spółki z ww. grupy kapitałowej.

3\. Spółka zalicza się do grupy małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP), posiadając obecnie status średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o pomocy publicznej. (…) Spółka od wielu lat prowadzi produkcję w zakładzie produkcyjnym w (…). W związku z dynamicznym rozwojem w ostatnich latach, a także wymaganiami klientów oraz dynamiką rynku, wielkość i poziom technologiczny istniejącego obecnie zakładu produkcyjnego Spółki w Spółka od wielu lat prowadzi produkcję w zakładzie produkcyjnym wyklucza lub znacznie ogranicza dalszy wzrost produkcji oraz jakości produktów oferowanych przez Spółkę, jak również rozszerzenie oferty produktowej Spółki na nowe wyroby, linie produktowe czy też grupy towarów związanych z higieną i pielęgnacją. W szczególności, powierzchnia istniejących obiektów oraz wydajność i poziom technologiczny posiadanych przez Spółkę w jej obecnym zakładzie maszyn i urządzeń są niewystarczające dla dalszego rozwoju Spółki (co wynika m.in. z faktu, że obecnie wykorzystywane przez Spółkę maszyny i urządzenia są już technologicznie przestarzałe oraz cechują się znacznym stopniem zużycia - część z nich jest użytkowana przez Spółkę już od ponad (…) lat). Co więcej, niekorzystne dla Spółki jest również skupienie wszystkich etapów procesu produkcyjnego, od magazynu surowców, przez produkcję i logistykę po magazyn wyrobów gotowych, na obecnej, ograniczonej powierzchni zajmowanej przez zakład Spółki w (…).

4\. Wobec powyższego Spółka planuje rozbudowę zdolności produkcyjnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez budowę nowych hal produkcyjnych i innych obiektów związanych z działalnością Spółki, a także rozwój już istniejącego zakładu. Wzniesienie nowych obiektów służących celom produkcyjnym wiązać się będzie także z zakupem kilku linii produkcyjnych, ok. 20 mieszalników procesowych oraz zbiorników różnego rodzaju i pojemności, tj. parku maszynowego koniecznego do produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych, stanowiących podstawową kategorię produktów Spółki, sprzedaż których stanowi jej główne źródło dochodu. Modernizacja obecnie już istniejących części zakładu Spółki ma z kolei objąć np. montaż antystatycznych podłóg, systemu ogrzewania, wentylacji, klimatyzacji, a także zakup nowych maszyn do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania itp. Dzięki znacznemu rozszerzeniu powierzchni i zdolności produkcyjnych w wyniku wzniesienia nowych hal produkcyjnych i modernizacji tych bieżących Spółka będzie miała możliwość bardziej racjonalnego ustrukturyzowania swojego łańcucha produkcyjnego - w obecnym stanie wszystkie jego elementy znajdują się, jak wspomniano powyżej, na ograniczonej powierzchni obecnego zakładu, podczas gdy docelowo zostałyby one skonsolidowane i alokowane do różnych, dedykowanych obiektów znajdujących się w optymalnej lokalizacji na obszarze rozbudowanego zakładu.

5\. Nowe obiekty Spółki wzniesione mają zostać na gruncie, na który składają się działki położone obrębach ewidencyjnych (…) (dalej: "Grunt"). Na moment składania niniejszego wniosku, cały Grunt jest już własnością Spółki (wcześniej został on nabyty przez Spółkę od jej podmiotów powiązanych- - równocześnie, chociaż w ocenie Spółki jest to nierelewantne dla potrzeb niniejszego wniosku, z uwagi na okoliczności opisane w pkt 9 opisu zdarzenia przyszłego, ze względów ostrożnościowych Spółka wskazuje, że do nabycia tego doszło na warunkach rynkowych). Spółka zakłada, że w zw. z wzniesieniem nowego zakładu produkcyjnego dotychczasowe średnie zatrudnienie w Spółce (z okresu ostatnich 12 miesięcy) zostanie zwiększone o co najmniej jedną osobę. Spółka planuje przeznaczyć na omawianą inwestycję nakłady w wysokości ok. (…) PLN. W skład ww. kwoty wchodzą zarówno poniesione już wydatki na nabycie Gruntu, jak i przyszłe, planowane wydatki na wzniesienie nowych hal produkcyjnych i modernizację obecnego zakładu produkcyjnego wraz z zakupem nowego parku maszynowego (dalej: "Inwestycja"). Wydatek na nabycie Gruntu był pierwszym wydatkiem w ramach Inwestycji, został on zaś poniesiony jeszcze przed dniem (…) marca 2023 r., o którym mowa w kolejnym akapicie niniejszego opisu zdarzenia przyszłego. Inwestycja ma zostać sfinansowana z zaoszczędzonych środków własnych Spółki, bieżących zysków Spółki, a także ze środków uzyskanych w ramach kredytu bankowego. Spółka podkreśla, że wszystkie rzeczone wydatki mają bezpośrednio zw. z realizacją Inwestycji, mają bowiem na celu nabycie lub wytworzenie składników przedsiębiorstwa Spółki, które służyć mają realizacji Inwestycji, ta zaś służyć ma rozwojowi Spółki, rozumianemu jako zwiększanie mocy produkcyjnych i co za tym idzie - zwiększanie osiąganych przychodów (lub przynajmniej potencjału do ich osiągania). W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości, Spółka wskazuje także, że wszelkie wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem niniejszego wniosku będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie w zakładzie, na rzecz którego wydana została Decyzja oraz będą ujęte w aktywach tego zakładu i pozostaną w nim przez okres co najmniej 3 lat. Równocześnie Spółka wskazuje, że dla celów bilansowych cena nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie ustalona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (uwaga ta nie odnosi się zatem np. do kwestii wartości początkowej środków trwałych podlegających wytworzeniu przez Spółkę we własnym zakresie, Spółka zaś zdecydowała się poczynić ją ze względów zapobiegawczych, mając na uwadze okoliczności opisane dalej w pkt 9 opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w ramach niniejszego wniosku).

6\. W zw. z planowaną Inwestycją dnia (…) marca 2023 r. Spółka złożyła na ręce C. działającej w imieniu Ministra (…) Specjalną Strefą Ekonomiczną wniosek o udzielenie wsparcia na realizację ww. Inwestycji. Spółka oświadczyła, że na moment złożenia ww. wniosku Inwestycja nie została jeszcze w żadnej części uruchomiona. Dnia (…) maja 2023 r. C. działając w imieniu Ministra (\`(...)\`) wydała w trybie art. 13 ust. 1 i art. 15 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: "ustawa o inwestycjach") na rzecz Spółki decyzję o wsparciu nr (…) (dalej: "Decyzja"), na okres od dnia (…) maja 2023 r. do dnia (…) maja 2038 r. Na mocy Decyzji Spółka zobowiązana została do realizacji opisanej powyżej Inwestycji. W terminie do (…) grudnia 2027 r. Spółka zobowiązana została do poniesienia na ów poczet nakładów w wysokości co najmniej (…) PLN, które stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o inwestycjach i § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (dalej: "rozporządzenie o wsparciu na inwestycje", zaś w terminie do (…) stycznia 2027 r. - do osiągnięcia w zakładach objętych Decyzją zatrudnienia na poziomie co najmniej (…) pracowników, które to zatrudnienie nie może ulec redukcji do dnia (…) grudnia 2029 r. Obok powyższych przed Spółką postawione zostały także wymagania realizacji kryteriów w zakresu zrównoważonego rozwoju gospodarczego, czy zrównoważonego rozwoju społecznego. Z uwagi na okoliczności opisane dalej w pkt 9, w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, Spółka wskazuje równocześnie, że zarówno Grunt znajduje się na terenie objętym Decyzją i będzie przez Spółkę wykorzystywany jedynie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w Decyzji, jak i analogiczne stwierdzenie wyrazić można w stosunku do lokalizacji pozostałych, przyszłych elementów Inwestycji.

7\. Chociaż zatem na mocy Decyzji zakreślony został górny pułap udzielonego Spółce wsparcia, definiowanego jako maksymalna kwota poniesionych nakładów zaliczanych do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu § 8 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje, która to kwota wyznacza także maksymalną wysokość ulgi możliwej do rozliczenia przez Spółkę w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, tym niemniej Spółka nie posiada podstawy do wiążącej kwalifikacji danych nakładów jako kosztów kwalifikowanych w powyższym rozumieniu, uprawniających do stosowania ww. ulgi podatkowej. W zw. z powyższym, zaistniało na kanwie rozważanego zdarzenia przyszłego zagadnienie prawnopodatkowe leżące w zakresie kognicji tut. organu podatkowego, podlegające rozstrzygnięciu na drodze wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

8\. W związku z powyższym dnia (…) maja 2024 r. Spółka skierowała do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie sześciu następujących pytań:

(i) Czy cena nabycia Gruntu stanowić będzie koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje kwalifikujący się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji w rozumieniu § 8 ust. 3 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje?,

(ii) Czy cena nabycia i/lub wytworzenia (względnie - najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego) maszyn i urządzeń, oraz innych składników materialnych i niematerialnych Inwestycji, a także wzniesienia nowego zakładu produkcyjnego w ramach Inwestycji stanowić będzie koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) i f) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje kwalifikujący się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji w rozumieniu § 8 ust. 3 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje?,

(iii) Czy w stosunku do całości dochodów Spółki zw. ze sprzedażą produktów wytwarzanych w aktualnym zakładzie produkcyjnym, który zostanie w toku Inwestycji wyposażony w nowe instalacje i urządzenia w ten sposób, że wyposażenie to będzie w sposób generalny usprawniać funkcjonowanie zakładu, np. poprzez montaż antystatycznych podłóg, systemu ogrzewania, wentylacji, klimatyzacji, jak i w nowych halach produkcyjnych, które zostaną wzniesione w toku Inwestycji, z uwagi na istniejące ścisłe powiązania między ww. częścią nakładów poczynionych w ramach Inwestycji, a przychodami generowanymi ze sprzedaży produktów wytworzonych w aktualnym zakładzie produkcyjnym po jego wyposażeniu w ww. nowe instalacje i urządzenia, możliwe jest zastosowanie preferencji podatkowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT?,

(iv) Czy, w wypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 3, możliwe jest zastosowanie preferencji podatkowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT w stosunku do tej części dochodów Spółki, która przypada na przychód generowany wyłącznie z produkcji realizowanej w nowych halach produkcyjnych, wzniesionych w ramach Inwestycji, oraz tej części produkcji realizowanej w dotychczasowych halach produkcyjnych Spółki, w toku której realnie wykorzystane zostaną urządzenia nabyte lub wytworzone w ramach Inwestycji, takie jak maszyny do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania?, (v) Czy, skoro Inwestycja realizowana będzie w etapach, a jej części zrealizowane przed upływem terminu końcowego Inwestycji zakreślonego w Decyzji zostaną oddane do użytkowania i zaczną generować przychody jeszcze przed upływem ww. terminu, to Spółka uprawniona będzie do stosowania preferencji podatkowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT jeszcze przed upływem terminu końcowego Inwestycji, o którym mowa w Decyzji w stosunku do dochodów osiąganych przed ww. terminem i przypisywanych do części Inwestycji zrealizowanych przed owym terminem? i (vi) Czy, skoro Inwestycja realizowana będzie w etapach, a jej części zrealizowane przed upływem terminu końcowego Inwestycji zakreślonego w Decyzji zostaną oddane do użytkowania i zaczną generować przychody jeszcze przed upływem ww. terminu, to Spółka uprawniona będzie do rozpoznania wydatków na poczet najmu, dzierżawy lub leasingu (finansowego) elementów Inwestycji stanowiących środki trwałe podlegające amortyzacji przez Spółkę w oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia, a wydatków na poczet wytworzenia i/lub nabycia w ramach Inwestycji środków trwałych podlegających amortyzacji (przy przyjęciu metody liniowej amortyzacji) w oparciu o art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia danych środków trwałych do ewidencji środków trwałych, a zatem jeszcze przed upływem terminu końcowego Inwestycji, o którym mowa w Decyzji?

9\. Dnia 12 lipca 2024 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej skierował do Spółki wezwanie o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.292.2024.1.KS, w którym poinformował on Spółkę, że ww. wniosek z dnia 14 maja 2024 r. cechują braki formalne i wezwał do ich uzupełnienia, pouczając Spółkę, że jeśli nie uzupełni ona ww. wniosku, nie zostanie on rozpatrzony. Pismem z dnia 22 lipca 2024 r. Spółka odpowiedziała na ww. wezwanie z dnia 12 lipca 2024 r. Wyjaśnienia Spółki okazały się jednak niewystarczające, albowiem dnia 29 lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.401.2024.2.KS o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Spółki z dnia 14 maja 2024 r. w zakresie pytań nr 2 i 6, opisanych w poprzednim akapicie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził opinię, że "formułując w sposób jasny i zrozumiały treść wezwania z 12 lipca 2024 r. - oczekiwaliśmy od Państwa odpowiedzi udzielonej w sposób wyczerpujący, jednoznaczny i niebudzący wątpliwości w odniesieniu do wszystkich elementów wezwania", tymczasem "przesłane przez Państwa uzupełnienie nie odpowiada w sposób pełny wystosowanej przez nas w wezwaniu prośbie, co powoduje, że niemożliwym staje się wydanie interpretacji w przedmiocie przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych". Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł zarazem trzy zarzuty względem pytań nr 2 i 6 przedstawionych we wniosku z dnia 14 maja 2024 r. – po pierwsze "Kwestie wskazane przez organ w skierowanym do Państwa wezwaniu, wymagające wyjaśnienia czy też doprecyzowania, nie zostały w pełni uzupełnione, co upoważnia do stwierdzenia, że opis zdarzenia przyszłego nie jest pozbawiony „cienia wątpliwości"", po drugie "samo sformułowanie treści pytania nr 2 wymagało doprecyzowania jego zakresu. Użycie przez Państwa sformułowania „względnie - najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego" budzi wątpliwości, jakie wydatki są w istocie przedmiotem Państwa pytania" i w końcu po trzecie "Opis ten, z całą pewnością nie posiada cechy „wyczerpującego", co uniemożliwia wydanie interpretacji także w zakresie pytania nr 6".

10\. W związku z powyższym Spółka zdecydowała się ponowić wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, tym razem odpowiednio dostosowując pytania do wymagań Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zasygnalizowanych w postanowieniu z dnia 29 lipca 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.401.2024.2.KS, poprzez usunięcie dwuznaczności i wariantów alternatywnych z pytań nr 2 i 6 wniosku z dnia 14 maja 2024 r., tym razem przeformułowanych do postaci 4 odrębnych pytań oraz dodatkowe doprecyzowanie zagadnień będących przedmiotem wezwania z dnia 12 lipca 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.292.2024.1 KS, których niedostateczne objaśnienie w uzupełnieniu z dnia 22 lipca 2024 r. doprowadziło do wydania postanowienia o pozostawieniu ww. dwóch pytań ww. wniosku bez rozpatrzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Szczegóły dotyczące nabycia części Gruntu pod Inwestycję

11\. Do nabycia części Gruntu (działek ewidencyjnych, o których mowa w pkt 5 powyżej) przez Spółkę od jej podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT doszło już po dniu (…) maja 2023 r., a zatem w okresie obowiązywania Decyzji.

12\. Spółka zastanawia się, czy cena nabycia Gruntu stanowić będzie koszt kwalifikowany dla celów zwolnienia podatkowego w Polskiej Strefie Inwestycji (dalej: "PSI") i czy w zw. z nabyciem Gruntu pod Inwestycję przez Spółkę od podmiotów powiązanych, Spółka uzyska prawo do pomocy publicznej w wysokości równej 60% wartości Gruntu zgodnie z intensywnością pomocy regionalnej dla średnich przedsiębiorstw obowiązującą w 2024 roku w województwie (…).

13\. Intencją Spółki jest skorzystanie w stosunku do dochodów generowanych przez Inwestycję z preferencji podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT"), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Ponieważ zaś wysokość ulgi możliwej do wykorzystania przez Spółkę zależna jest od wysokości poniesionych na Inwestycję kosztów kwalifikowanych, intencją Spółki jest zaliczenie do tego rodzaju kosztów o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 3 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o inwestycjach, wydatku na nabycie Gruntu, stanowiącego uprzednio własność podmiotów powiązanych Spółki.

14\. Na powyższym tyle sformułowane zostanie pytanie pierwsze będące przedmiotem niniejszego wniosku.

Szczegóły dotyczące Inwestycji

15\. Spółka posiada obecnie zakład produkcyjny (…), usytuowany na Gruncie. W ramach Inwestycji, która zostanie sfinansowana ze środków własnych Spółki oraz kredytu bankowego o wartości sumarycznej ok. 55 mln PLN, po pierwsze na Gruncie wzniesione zostać miałyby nowe hale produkcyjne Spółki, co wiązałoby się także z zakupem kilku linii produkcyjnych, ok. 20 mieszalników procesowych oraz zbiorników różnego rodzaju i pojemności, a po drugie - modernizacji uległyby obecne obiekty produkcyjne Spółki poprzez m.in. montaż antystatycznych podłóg, systemu ogrzewania, wentylacji, klimatyzacji, a także zakup nowych maszyn do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania itp. Urządzenia te składałyby się na park maszynowy konieczny do produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych, stanowiących podstawową kategorię produktów Spółki, sprzedaż których stanowi jej główne źródło dochodu. Dochody ze sprzedaży tychże produktów stanowiłyby zatem główne źródło przychodu generowanego z Inwestycji. Ww. urządzenia składające się na park maszynowy Spółki, w części nabytej i uruchomionej przed finalizacją Inwestycji, w początkowym okresie umiejscowione byłyby w namiotach tymczasowych zlokalizowanych na Gruncie. Do przeniesienia rozważanych urządzeń do nowych hal produkcyjnych doszłoby dopiero następczo, po zakończeniu budowy tychże hal, która to budowa następować będzie etapami, albowiem składa się na nią budowa czterech wolnostojących hal o powierzchni od ok. (…) m2 do ok. (…) m2. (przy czym Spółka zakłada wzniesienie hali produkcyjnej o powierzchni ok. (…) m2 w ostatniej kolejności, wcześniej wykorzystując część Gruntu przeznaczoną pod budowę owej hali na składowisko wyrobów gotowych, wytwarzanych w pozostałych halach produkcyjnych).

16\. Spółka zakłada, że w zw. z wzniesieniem nowego zakładu produkcyjnego dotychczasowe średnie zatrudnienie w Spółce (z okresu ostatnich 12 miesięcy) zostanie zwiększone o co najmniej jedną osobę. Spółka planuje utrzymać tak zwiększone zatrudnienie przez cały okres zakreślony w Decyzji, tj. od dnia (…) stycznia 2027 r. do dnia (…) grudnia 2029 r. Spółka planuje zachować własność aktywów objętych Decyzją, przez cały okres utrzymania Inwestycji, określony we wzmiankowanej Decyzji. Dodatkowo, z uwagi na otrzymanie Decyzji już w ubiegłym roku kalendarzowym, Spółka zawarła już umowę o usługi strefowe z C. i z tego tytułu zobowiązała się uiszczać miesięczną opłatę w wysokości ustalonej z ww. podmiotem przez cały okres obowiązywania ww. Decyzji.

17\. Spółka zastanawia się, czy cena nabycia i/lub wytworzenia poszczególnych środków trwałych i wyposażenia nowego zakładu produkcyjnego, stanowiąca wartość Inwestycji, stanowić będzie koszt kwalifikowany dla celów zwolnienia podatkowego w PSI i czy w zw. z nabyciem/wytworzeniem poszczególnych składników Inwestycji przez Spółkę, Wnioskodawca uzyska prawo do pomocy publicznej w wysokości równej 60% wartości Inwestycji zgodnie z intensywnością pomocy regionalnej dla średnich przedsiębiorstw obowiązującą w 2024 roku w województwie (…).

18\. Intencją Spółki jest skorzystanie w stosunku do dochodów generowanych przez Inwestycję z preferencji podatkowych w CIT, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Ponieważ zaś wysokość ulgi możliwej do wykorzystania przez Spółkę zależna jest od wysokości poniesionych na Inwestycję kosztów kwalifikowanych, intencją Spółki jest zaliczenie do tego rodzaju kosztów o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) i f) i ust. 3 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o inwestycjach, wydatków poniesionych na nabycie i/lub wytworzenie poszczególnych składników Inwestycji, opisywanych we wcześniejszych punktach niniejszego opisu zdarzenia przyszłego.

19\. Na powyższym tyle sformułowane zostanie pytanie drugie będące przedmiotem niniejszego wniosku.

20\. Wątpliwości Spółki budzi ponadto zakres dochodów Spółki, w stosunku do których możliwe jest skorzystanie przez nią z preferencji podatkowych w CIT, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Spółka zastanawia się, czy wobec wyposażenia w ramach Inwestycji obecnie funkcjonującej części zakładu produkcyjnego w (…) w nowe instalacje, urządzenia i maszyny, gdzie istotna część tychże instalacji, czy urządzeń użytkowana będzie w sposób wpływający na funkcjonowanie całego zakładu i nie będzie przeznaczona do wytwarzania poszczególnych produktów (dotyczy to np. montażu takich instalacji jak antystatyczne podłogi, system ogrzewania, wentylacja, czy klimatyzacja), przychody osiągane ze sprzedaży produktów wytwarzanych w owym zakładzie, po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu (jako dochód) mieszczą się w zakresie zastosowania owej preferencji. Spółka zastanawia się, czy jeśli podejście takie okazałoby się jednak zbyt szerokie, to czy analizowaną preferencję podatkową w CIT Spółka może zastosować w stosunku do tej części swoich dochodów, która przypada na przychód generowany wyłącznie z produkcji realizowanej w nowych halach produkcyjnych, wzniesionych w ramach Inwestycji, oraz tej części produkcji realizowanej w dotychczasowych halach produkcyjnych, w toku której realnie wykorzystane zostały nowe urządzenia nabyte lub wytworzone w ramach Inwestycji, jak maszyny do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania.

21\. Na powyższym tyle sformułowane zostaną pytania trzecie i czwarte będące przedmiotem niniejszego wniosku.

22\. W końcu wątpliwości Spółki budzi także wyznaczanie daty granicznej, począwszy od której Spółka będzie uprawniona do stosowania w stosunku do dochodów, o których mowa w pkt 19 powyżej preferencji podatkowych w CIT, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Mając na uwadze okoliczność, że Inwestycja realizowana będzie w kilku etapach, a składniki przedsiębiorstwa Spółki wytwarzane lub nabywane w jej toku mogą być oddawane do użytkowania na bieżąco, wraz z wejściem w ich posiadanie jako właściciel w efekcie nabycia/wytworzenia lub wraz z wejściem w ich posiadanie zależne, na mocy umowy najmu, leasingu lub dzierżawy, w zw. z czym możliwe będzie przez Spółkę korzystanie z efektów zrealizowanych już części Inwestycji w latach 2024-2027, podczas gdy pozostałe części Inwestycji pozostawać będą jeszcze w toku realizacji.

Na tym tle Spółka zastanawia się, czy wobec zakreślenia w Decyzji terminu końcowego (…) grudnia 2027 r. na realizację Inwestycji (zob. pkt 6 niniejszego opisu zdarzenia przyszłego), Spółka uprawniona będzie do stosowania ww. preferencji podatkowych w stosunku do dochodów osiąganych przed ww. datą graniczną i przypisywalnych do części Inwestycji zrealizowanych przed tą datą, czy też prawo do stosowania rzeczonych preferencji podatkowych powstanie dopiero w stosunku do dochodów osiąganych przez Spółkę po ww. dacie granicznej, zatem od dnia (…) stycznia 2028 r. Powyższe przekłada się także na moment, w którym rozpoznane mogą zostać koszty uzyskania przychodów z tytułu nakładów na Inwestycję - intencją Spółki jest zatem także potwierdzenie, czy koszty uzyskania przychodów, w części, w której nie będą stanowić nakładów na wytworzenie i/lub nabycie środków trwałych podlegających amortyzacji, a wiązać będą się np. z ich najmem, dzierżawą, czy leasingiem (finansowym) stanowić będą koszty pośrednie, rozliczane w oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia, a w części w której stanowić będą nakłady na wytworzenie i/lub nabycie środków trwałych podlegających amortyzacji w ramach Inwestycji, będą one mogły być rozliczane (przy przyjęciu metody liniowej amortyzacji) w oparciu o art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia danych środków trwałych do ewidencji środków trwałych (zatem czy nakłady te, także w formie odpisów amortyzacyjnych, przypadające na części Inwestycji zrealizowane przed jej planowaną datą zakończenia, będą mogły być rozliczane w kosztach uzyskania przychodu w toku Inwestycji, tj. na bieżąco w latach 2024-2027, czy też, wobec zakreślenia w Decyzji terminu końcowego (…) grudnia 2027 r. na realizację Inwestycji, Spółka uprawniona będzie do rozpoznania nakładów na Inwestycję oraz odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych w ramach Inwestycji, ale przed jej zakończeniem środków trwałych w kosztach uzyskania przychodu dopiero od dnia (…) stycznia 2028 r.).

23\. Na powyższym tyle sformułowane zostaną pytania piąte i szóste będące przedmiotem niniejszego wniosku.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Odpowiedź na pytanie nr II (1)

W stosunku do kwestii uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku o informację, czy Spółka posiada status średniego przedsiębiorcy posiadają Państwo także na gruncie rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2024 z 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26 czerwca 2014 r. str. 1 ze zm.), niniejszym Spółka udziela odpowiedzi twierdzącej. Spółka zwraca uwagę, że w pkt 3 opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w treści Wniosku zawarta została informacja, że "Spółka zalicza się do grupy małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP), posiadając obecnie status średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o pomocy publicznej" i zakres ww. informacji obejmował także aspekt podniesiony przez Dyrektora KIS w Wezwaniu. Spółka zwraca także uwagę, że przepisy ww. rozporządzenia przywołanego przez Dyrektora KIS w Wezwaniu referują do terminu małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP) i to w zakresie znaczeniowym tego terminu mieści się Spółka, przekraczając jednakże pułapy określone w art. 2 ust. 2 załącznika nr I do ww. rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2024 z 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, które to pułapy odnoszą się do pokategorii terminu zbiorczego małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP) jaką są małe przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe, skoro Spółka mieści się w zakresie definicyjnym małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP) i jednocześnie nie mieści się w zakresie definicyjnym pokategorii małych przedsiębiorstw, zostało wskazane, że Spółka stanowi średnie przedsiębiorstwo. Spółka podkreśla przy tym, że kierowanie do Spółki rzeczonego pytania było zbędne, zważywszy, że informacje pozwalające ustalić powyższy status Spółki są informacjami publicznie dostępnymi, do których Dyrektor KIS ma zatem dostęp z urzędu - przepis art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy stanowi, że "Do kategorii mikroprzedsiębiorstw oraz małych i średnich przedsiębiorstw ("MŚP") należą przedsiębiorstwa, które zatrudniają mniej niż 250 pracowników i których roczny obrót nie przekracza 50 milionów EUR, lub roczna suma bilansowa nie przekracza 43 milionów EUR", tymczasem ostatnie ujawnione w KRS, publicznie dostępne sprawozdanie finansowe Spółki kończy się sumą bilansową (…) PLN i wykazuje obroty (…) PLN - są to zatem wartości blisko o połowę niższe od wartości progowych, których przekroczenie wyeliminowałoby dopiero Spółkę z grupy małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP).

Odpowiedź na pytanie nr II (2)

W stosunku do kwestii uzupełniania opisu zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku o informację jakie wydatki są przedmiotem pytania nr 1 (z prośbą o ich wymienienie) oraz jaki jest ich związek z wzniesieniem nowych hal produkcyjnych i modernizacją obecnego zakładu produkcyjnego wraz z zakupem nowego parku maszynowego (dalej: "Inwestycja"), w sprawie której dnia (…) maja 2023 r. C. działając w imieniu Ministra (\`(...)\`) wydała w trybie art. 13 ust. 1 i art. 15 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: "ustawa o inwestycjach") na rzecz Spółki decyzję o wsparciu nr (…) (dalej: "Decyzja"), niniejszym Spółka wskazuje, że przedmiotem pytania nr 1 Wniosku są wydatki na nabycie i/lub wytworzenie maszyn i urządzeń, tj. nabycie kilku linii produkcyjnych, ok. 20 mieszalników procesowych oraz zbiorników różnego rodzaju i pojemności, a po drugie - modernizacji uległyby obecne obiekty produkcyjne Spółki poprzez m.in. montaż antystatycznych podłóg, systemu ogrzewania, wentylacji, klimatyzacji, a także zakup nowych maszyn do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania itp. a także wzniesienie nowego zakładu produkcyjnego w ramach Inwestycji, tj. budowę czterech wolnostojących hal o powierzchni od ok. (…) m2 do ok. (…) m2 na gruncie, na który składają się działki położone obrębach ewidencyjnych (…) (dalej: "Grunt"). Sam związek z Inwestycją określić zaś należy poprzez wskazanie, że wydatki na poczet pozyskania rzeczonych obiektów na nabycia lub wytworzenia będą miały na celu umożliwienie rozwinięcia przez Spółkę produkcji w czterech wolnostojących halach o powierzchni od ok. (…) m2 do ok. (…) m2 na Gruncie właśnie przy pomocy tychże obiektów.

Odpowiedź na pytanie nr II (3)

W stosunku do kwestii uzupełniania opisu zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku o informację jakie wydatki są przedmiotem pytania nr 2 (z prośbą o ich wymienienie) oraz jaki jest ich związek z Inwestycją w sprawie której Spółka otrzymała Decyzję, niniejszym Spółka wskazuje, że przedmiotem pytania nr 2 Wniosku są wydatki na najem, dzierżawę lub leasing finansowy tych samych obiektów, które wymienione zostały w kontekście pytania nr 1 (różnica pomiędzy pytaniem nr 1, a pytaniem nr 2 Wniosku polega na tym, że w pytaniu nr 1 Spółka kieruje pytanie o to, czy wydatki na rzeczone obiekty będą stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) i f) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje kwalifikujący się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji w rozumieniu § 8 ust. 3 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje w sytuacji nabycia i/lub wytworzenia tychże obiektów, zaś w pytaniu nr 2 Spółka kieruje pytanie o to, czy wydatki na tożsame obiekty będą stanowić tożsamy koszt kwalifikowany w sytuacji pozyskania ich na drodze najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego. Również związek z Inwestycją prezentuje się w sposób analogiczny - wydatki na poczet pozyskania rzeczonych obiektów na drodze najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego będą miały na celu umożliwienie rozwinięcia przez Spółkę produkcji w czterech wolnostojących halach o powierzchni od ok. (…) m2 do ok. (…) m2 na Gruncie właśnie przy pomocy tychże obiektów.

Odpowiedź na pytanie nr II (4)

W stosunku do kwestii uzupełniania opisu zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku o informację jakie wydatki są przedmiotem pytania nr 3 (z prośbą o ich wymienienie) oraz jaki jest ich związek z uzyskiwanymi przez Państwa przychodami w kontekście do otrzymanej Decyzji, niniejszym Spółka wskazuje, że jak wskazano w pkt 15 opisu zdarzenia przyszłego Wniosku przed finalizacją Inwestycji Spółka dokonałaby zakupu kilku linii produkcyjnych, ok. 20 mieszalników procesowych oraz zbiorników różnego rodzaju i pojemności oraz modernizacji obecnych obiektów produkcyjnych Spółki poprzez m.in. montaż antystatycznych podłóg, systemu ogrzewania, wentylacji, klimatyzacji, a także zakup nowych maszyn do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania itp. Urządzenia te składałyby się na park maszynowy konieczny do produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych, stanowiących podstawową kategorię produktów Spółki, sprzedaż których stanowi jej główne źródło dochodu. Ww. urządzenia składające się na park maszynowy Spółki, zostałyby zatem nabyte i uruchomione przed finalizacją Inwestycji i to ich dotyczy właśnie pytanie nr 3, którego dotyczy z kolei żądanie nr II (4) Wezwania. Spółka podkreśla, że jak wskazano w pkt 15 opisu zdarzenia przyszłego Wniosku, w początkowym okresie obiekty te umiejscowione byłyby w namiotach tymczasowych zlokalizowanych na Gruncie. Do przeniesienia rozważanych urządzeń do nowych hal produkcyjnych doszłoby dopiero następczo, po zakończeniu budowy tychże hal, która to budowa następować będzie etapami, albowiem składa się na nią budowa czterech wolnostojących hal o powierzchni od ok. (…) m2 do ok. (…) m2. Pytanie dotyczy zatem funkcjonowania ww. obiektów właśnie w owym okresie czasu. W końcu Spółka wskazuje, że związek wydatków na najem, dzierżawę lub leasing rzeczonych obiektów ma taki związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w kontekście do otrzymanej Decyzji, że ww. wydatki poniesione zostaną na pozyskanie ww. obiektów w ramach ww. form posiadania zależnego, obiekty te zaś służyć będą do produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych, sprzedaż których stanowi podstawowe źródło przychodu Spółki (i to rozwojowi tej działalności służyć ma cała Inwestycja, na poczet której Spółka uzyskała Decyzję).

Odpowiedź na pytanie nr II (5)

W stosunku do kwestii uzupełniania opisu zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku o informację jakie wydatki są przedmiotem pytania nr 4 (z prośbą o ich wymienienie) oraz jaki jest ich związek z uzyskiwanymi przez Państwa przychodami w kontekście do otrzymanej Decyzji, niniejszym Spółka wskazuje, że są to wydatki na nabycie lub wytworzenie tych samych obiektów i w tych samych okresach czasu co wymienione w odpowiedzi na żądanie nr II (4) powyżej, zaś związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w kontekście do otrzymanej Decyzji również pozostaje analogiczny do opisanego powyżej w odpowiedzi na żądanie nr II (4), z tą różnicą, że inaczej niż w odpowiedzi na żądanie nr II (4), gdzie związek ten określany był dla wydatków na poczet najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego wskazanych obiektów, w przypadku żądania nr II (5) Spółka wskazuje, że ów, tożsamy związek określany jest dla wydatków na poczet nabycia lub wytworzenia rzeczonych obiektów przez Spółkę. Ergo - zarówno pytanie nr 3, jak i 4 Wniosku dotyczą tych samych obiektów, wykorzystywanych w ten sam sposób i w tym samym czasie, a jedyną różnicą pomiędzy nimi jest okoliczność, że na potrzeby pytania nr 3 Wniosku Spółka zakłada, że wejdzie w posiadanie zależne rzeczonych obiektów, jako najemca, dzierżawca lub leasingobiorca, zaś na potrzeby pytania nr 4 Wniosku Spółka zakłada, że stanie się ich właścicielem (wydatek zatem poniesiony zostanie nie na sfinansowanie ich posiadania zależnego, a na ich nabycie lub wytworzenie).

Odpowiedź na pytanie nr II (6)

Odnosząc się do pytania, czy wydatki, o których mowa w pytaniach 3 i 4 Wniosku Spółka zamierza rozpoznać, jako koszty kwalifikowane Inwestycji, niniejszym Spółka udziela odpowiedzi twierdzącej.

Odpowiedź na pytanie nr II (7)

W odniesieniu do żądania, by dla każdego środka trwałego, wartości niematerialnej i prawnej wskazać kiedy i czy w ogóle zostaną wpisane do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Spółka wskazuje, że ze względu na istotę stosunku najmu, czy dzierżawy, żadne obiekty pozyskiwane w ramach tego rodzaju stosunków nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Oznacza to, że w zakresie pytań nr 2 i 3 Wniosku, do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki wprowadzone zostaną tylko te spośród następujących obiektów, które staną się przedmiotem leasingu finansowego: 20 mieszalników procesowych oraz zbiorników różnego rodzaju i pojemności antystatyczne podłogi, systemy ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji, maszyny do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania, cztery wolnostojące hale o powierzchni od ok. (…) m2 do ok. (…) m2. W przypadku pytań nr 1 i 4 Wniosku, do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki zostaną zaś wprowadzone wszystkie spośród następujących obiektów: 20 mieszalników procesowych oraz zbiorników różnego rodzaju i pojemności antystatyczne podłogi, systemy ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji, maszyny do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania, cztery wolnostojące hale o powierzchni od ok. (…) m2 do ok. (…) m2.

Odpowiedź na pytanie nr II (8)

W stosunku do żądania określenia, od kiedy Spółka ponosi wydatki będące przedmiotem Wniosku, Spółka podkreśla, że tak jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego we Wniosku, wszystkie wydatki opisane we Wniosku stanowią nakłady przyszłe, zatem nie zostały one jeszcze poniesione na moment złożenia Wniosku, ani na moment sporządzania niniejszego pisma uzupełniającego Wniosek. Jednocześnie odnosząc się do żądania doprecyzowania, czy wydatki, których dotyczy Wniosek Spółka ponosić będzie po uzyskaniu Decyzji, a przed terminem zakończenia Inwestycji określonym w Decyzji, Spółka na tak postawione pytanie udziela odpowiedzi twierdzącej.

Odpowiedź na pytanie nr II (9)

W kontekście zapytania czy umowa leasingu finansowego maszyn i urządzeń oraz innych składników materialnych i niematerialnych obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów "z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy (zgodnie z umową leasingu)" (pisownia oryginalna), Spółka wskazuje, że żadna taka umowa nie została jeszcze zawarta, albowiem jak wynika z samej treści Wniosku - umowy te mogą być zawierane, w przypadku wyboru tej metody finansowania pozyskania rozważanych maszyn i urządzeń, dopiero w przyszłości, gdy Spółka zacznie owe obiekty pozyskiwać. Jeśli jednak to nastąpi, to wówczas umowy te zawierać będą zobowiązanie do nabycia aktywów, będących przedmiotem finansowania z dniem upływu okresu leasingu.

Odpowiedź na pytanie nr II (10)

W kontekście kolejnego pytania postawionego przez Dyrektora KIS w Wezwaniu, a zatem tego dotyczącego doprecyzowania czy koszty leasingu finansowego maszyn i urządzeń, o których mowa we Wniosku, zostaną przez Spółkę poniesione w okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego, Spółka udziela odpowiedzi twierdzącej.

Odpowiedź na pytanie nr II (11)

W kontekście zagadnienia czy wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem Wniosku będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie w zakładzie, na rzecz którego otrzymano Decyzję oraz czy będą ujęte w aktywach tego zakładu i pozostaną w nim przez okres co najmniej 3 lat - Spółka udziela odpowiedzi twierdzącej. W kontekście pytania, czy owe wartości będą nabyte na warunkach rynkowych w rozumieniu art. 2 pkt 39a wzmiankowanego wcześniej rozporządzenia nr 651/2014 od osoby trzeciej niepowiązanej ze Spółką, Spółka także udziela odpowiedzi twierdzącej. W końcu w kontekście pytania, czy owe wartości będą podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, Spółka także udziela odpowiedzi twierdzącej. Oznacza to łączne spełnienie wskazanych warunków.

Odpowiedź na pytanie nr II (12)

Na pytanie, czy cena nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie ustalona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, Spółka udziela odpowiedzi twierdzącej. Spółka wskazuje przy tym, że niniejsze żądanie Dyrektora KIS traktuje jako odnoszące się do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabywanych w ramach Inwestycji objętej Decyzją, przyjętej dla potrzeb ich amortyzacji dla celów bilansowych (nie odnosi się zatem ono np. do kwestii wartości początkowej środków trwałych podlegających wytworzeniu przez Spółkę we własnym zakresie - Spółka pytanie to interpretuje literalnie). Jednocześnie ponieważ pytanie Dyrektora KIS referuje stricte do ustalania ceny nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w oparciu o ustawę o rachunkowości, Spółka nie odnosi się w ogóle do amortyzacji rzeczonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych, a wyłącznie do amortyzacji dla celów bilansowych, która prowadzona jest w oparciu o przepisy rzeczonej ustawy. Jednocześnie Spółka potwierdza, że koszt wytworzenia przyszłych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie także ustalona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości,

Odpowiedź na pytanie nr II (13)

Odnośnie kwestii, na jakie działania Spółka otrzymała Decyzję i czy zgodnie z planami Spółki, objęta Decyzją została rozbudowa zdolności produkcyjnych, Spółka wskazuje, że owszem, Decyzją objęta została rozbudowa zdolności produkcyjnych, sama zaś Decyzja obejmuje wsparciem obszary opisane w pkt 5 opisu zdarzenia przyszłego we Wniosku. Spółka przypomina, że w pkt 6 opisu zdarzenia przyszłego Wniosku wskazane zostało, że "Na mocy Decyzji Spółka zobowiązana została do realizacji opisanej powyżej Inwestycji", z kolei tę opisano (i zdefiniowano) w pkt 5 opisu zdarzenia przyszłego Wniosku, w następujący sposób: "Spółka planuje przeznaczyć na omawianą inwestycję nakłady w wysokości ok. 55 mln PLN. W skład ww. kwoty wchodzą zarówno poniesione już wydatki na nabycie Gruntu, jak i przyszłe, planowane wydatki na wzniesienie nowych hal produkcyjnych i modernizację obecnego zakładu produkcyjnego wraz z zakupem nowego parku maszynowego (dalej: "Inwestycja")". Uszczegółowiony opis ww. nakładów w części w której odnoszą się one do modernizacji obecnego zakładu oraz wzniesienia w jego sąsiedztwie czterech nowych hal produkcyjnych (nowego zakładu), znajduje się w pkt 15 opisu zdarzenia przyszłego Wniosku, w którym Spółka wskazuje co następuje:" Spółka posiada obecnie zakład produkcyjny (…), usytuowany na Gruncie. W ramach Inwestycji, która zostanie sfinansowana ze środków własnych Spółki oraz kredytu bankowego o wartości sumarycznej ok. 55 mln PLN, po pierwsze na Gruncie wzniesione zostać miałyby nowe hale produkcyjne Spółki, co wiązałoby się także z zakupem kilku linii produkcyjnych, ok. 20 mieszalników procesowych oraz zbiorników różnego rodzaju i pojemności, a po drugie - modernizacji uległyby obecne obiekty produkcyjne Spółki poprzez m.in. montaż antystatycznych podłóg, systemu ogrzewania, wentylacji, klimatyzacji, a także zakup nowych maszyn do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania itp. Urządzenia te składałyby się na park maszynowy konieczny do produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych, stanowiących podstawową kategorię produktów Spółki, sprzedaż których stanowi jej główne źródło dochodu. Dochody ze sprzedaży tychże produktów stanowiłyby zatem główne źródło przychodu generowanego z Inwestycji. Ww. urządzenia składające się na park maszynowy Spółki, w części nabytej i uruchomionej przed finalizacją Inwestycji, w początkowym okresie umiejscowione byłyby w namiotach tymczasowych zlokalizowanych na Gruncie. Do przeniesienia rozważanych urządzeń do nowych hal produkcyjnych doszłoby dopiero następczo, po zakończeniu budowy tychże hal, która to budowa następować będzie etapami, albowiem składa się na nią budowa czterech wolnostojących hal o powierzchni od ok. (…) m2 do ok. (…) m2. (przy czym Spółka zakłada wzniesienie hali produkcyjnej o powierzchni ok(…) m2 w ostatniej kolejności, wcześniej wykorzystując część Gruntu przeznaczoną pod budowę owej hali na składowisko wyrobów gotowych, wytwarzanych w pozostałych halach produkcyjnych).

Odpowiedź na pytanie nr II (14) 

Odnośnie kwestii co wchodzi w skład oraz czego dotyczą usługi strefowe, o świadczenie których Spółka zawarła z Specjalną Strefą Ekonomiczną umowę i czy usługi te są przedmiotem wątpliwości Spółki, Spółka wskazuje, że usługi te nie są przedmiotem wątpliwości Spółki, które nie zostałyby wyartykułowane explicite w którymkolwiek z pytań postawionych we Wniosku. Skoro zaś usługi te nie stanowią per se przedmiotu Wniosku, są jedynie wzmiankowane w toku opisu zdarzenia przyszłego i w żaden konkretny sposób nie wpływają na treść poszczególnych pytań postawionych we Wniosku, stanowisk Spółki względem nich zaprezentowanych oraz uzasadnienia prawnego, to nierelewantny dla potrzeb bieżącej sprawy jest dokładny opis zakresu tychże usług strefowych, których dotyczy zapytanie Dyrektora KIS z pkt II (14) Wezwania.

Odpowiedź na pytanie nr II (15)

W końcu odnośnie kwestii, czy punkty 14, 19, 21 i 23 dotyczą złożonego Wniosku, Spółka wskazuje, że możliwe jest ich pominięcie przez Dyrektora KIS jako nierelewantnych z perspektywy postępowania w sprawie złożonego Wniosku.

**Pytania**

1\. Czy cena nabycia i/lub wytworzenia maszyn i urządzeń, oraz innych składników materialnych i niematerialnych Inwestycji, a także wzniesienia nowego zakładu produkcyjnego w ramach Inwestycji stanowić będzie koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) i f) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje kwalifikujący się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji w rozumieniu § 8 ust. 3 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje?

2\. Czy wydatek na poczet najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego maszyn i urządzeń, oraz innych składników materialnych i niematerialnych Inwestycji, a także wzniesienia nowego zakładu produkcyjnego w ramach Inwestycji stanowić będzie koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) i f) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje kwalifikujący się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji w rozumieniu § 8 ust. 3 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje?

3\. Czy, skoro Inwestycja realizowana będzie w etapach, a jej części zrealizowane przed upływem terminu końcowego Inwestycji zakreślonego w Decyzji zostaną oddane do użytkowania i zaczną generować przychody jeszcze przed upływem ww. terminu, to Spółka uprawniona będzie do rozpoznania wydatków na poczet najmu, dzierżawy lub leasingu (finansowego) elementów Inwestycji stanowiących środki trwałe podlegające amortyzacji przez Spółkę w oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia, a zatem jeszcze przed upływem terminu końcowego Inwestycji, o którym mowa w Decyzji?

4\. Czy, skoro Inwestycja realizowana będzie w etapach, a jej części zrealizowane przed upływem terminu końcowego Inwestycji zakreślonego w Decyzji zostaną oddane do użytkowania i zaczną generować przychody jeszcze przed upływem ww. terminu, to Spółka uprawniona będzie do rozpoznania wydatków na poczet wytworzenia i/lub nabycia w ramach Inwestycji środków trwałych podlegających amortyzacji (przy przyjęciu metody liniowej amortyzacji) w oparciu o art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia danych środków trwałych do ewidencji środków trwałych, a zatem jeszcze przed upływem terminu końcowego Inwestycji, o którym mowa w Decyzji?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym, w opinii Spółki:

1\. Cena nabycia i/lub wytworzenia maszyn i urządzeń, oraz innych składników materialnych i niematerialnych Inwestycji, a także wzniesienia nowego zakładu produkcyjnego w ramach Inwestycji stanowić będzie koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) i f) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje kwalifikujący się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji w rozumieniu § 8 ust. 3 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje.

2\. Wydatek na poczet najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego maszyn i urządzeń, oraz innych składników materialnych i niematerialnych Inwestycji, a także wzniesienia nowego zakładu produkcyjnego w ramach Inwestycji stanowić będzie koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) i f) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje kwalifikujący się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji w rozumieniu § 8 ust. 3 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje.

3\. Ponieważ Inwestycja realizowana będzie w etapach, a jej części zrealizowane przed upływem terminu końcowego Inwestycji zakreślonego w Decyzji zostaną oddane do użytkowania i zaczną generować przychody jeszcze przed upływem ww. terminu, to Spółka uprawniona będzie do rozpoznania wydatków na poczet najmu, dzierżawy lub leasingu (finansowego) elementów Inwestycji stanowiących środki trwałe podlegające amortyzacji przez Spółkę w oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia, a zatem jeszcze przed upływem terminu końcowego Inwestycji, o którym mowa w Decyzji.

4\. Ponieważ Inwestycja realizowana będzie w etapach, a jej części zrealizowane przed upływem terminu końcowego Inwestycji zakreślonego w Decyzji zostaną oddane do użytkowania i zaczną generować przychody jeszcze przed upływem ww. terminu, to Spółka uprawniona będzie do rozpoznania wydatków na poczet najmu, dzierżawy lub leasingu (finansowego) elementów Inwestycji stanowiących środki trwałe podlegające amortyzacji przez Spółkę w oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia, a wydatków na poczet wytworzenia i/lub nabycia w ramach Inwestycji środków trwałych podlegających amortyzacji (przy przyjęciu metody liniowej amortyzacji) w oparciu o art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia danych środków trwałych do ewidencji środków trwałych, a zatem jeszcze przed upływem terminu końcowego Inwestycji, o którym mowa w Decyzji.

UZASADNIENIE STANOWISKA W SPRAWIE OCENY PRAWNEJ STANU FAKTYCZNEGO

Uzasadnienie stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1:

1 Pierwsze pytanie postawione przez Spółkę w niniejszym wniosku odnosiło się do zagadnienia problemowego, czy cena nabycia i/lub wytworzenia maszyn i urządzeń, oraz innych składników materialnych i niematerialnych Inwestycji, a także wzniesienia nowego zakładu produkcyjnego w ramach Inwestycji stanowić będzie koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) i f) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje kwalifikujący się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji w rozumieniu § 8 ust. 3 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje.

2 W ocenie Spółki na tak postawione pytanie również udzielić należało odpowiedzi twierdzącej. Spółka pragnie zauważyć, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje "Do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji zalicza się koszty, będące: kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego", zgodnie z jego § 8 ust. 1 pkt 1 lit. f) "Do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji zalicza się koszty, będące ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy", zaś zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje ab initio "Koszty określone w ust. 1 pkt 1 zalicza się do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji, jeżeli zostały poniesione w okresie realizacji inwestycji". Zgodnie z Decyzją, okres realizacji Inwestycji rozpoczął się dnia (…) marca 2023 r., a zakończy się dnia (…) grudnia 2027 r. Spółka rozpoczęła już prace nad wytwarzaniem i/lub nabyła pierwsze środki trwałe zw. z realizacją Inwestycji. Spółka wskazuje, że wydatki w tej kategorii będą dalej ponoszone, najpóźniej do (…) grudnia 2027 r.

3 Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w niniejszym wniosku, w ramach Inwestycji Spółka planuje wznieść na Gruncie nowe hale produkcyjne, a także nabyć kilka linii produkcyjnych, ok. 20 mieszalników procesowych oraz zbiorników różnego rodzaju i pojemności, oraz nabyć i zamontować w obecnych halach produkcyjnych należących do Spółki antystatyczne podłogi, systemy ogrzewania, wentylację, klimatyzację, a także nabyć szereg nowych maszyn do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania itp. Urządzenia te składać będą się na park maszynowy konieczny do produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych, stanowiących podstawową kategorię produktów Spółki, sprzedaż których stanowi jej główne źródło dochodu. Dochody ze sprzedaży tychże produktów stanowić mają zatem główne źródło przychodu generowanego z Inwestycji. Wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych w ramach Inwestycji dokonane zostaną przez Spółkę w celu osiągania przychodów z działalności, która będzie docelowo prowadzona przy wykorzystaniu tychże środków trwałych, wobec czego wydatek na nie poniesiony spełnia kryteria kwalifikujące ów wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Skoro zaś wydatek na nabycie lub wytworzenie rozważanych środków trwałych stanowi koszt uzyskania przychodu dla Spółki, a ponadto poniesiony został w okresie realizacji Inwestycji i w celu jej realizacji, to uznać należy, że stanowi on koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) i/lub f) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje.

4 Co więcej, jak już wskazano w kontekście Gruntu w pkt 4 niniejszego uzasadnienia prawnego, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą żadne przesłanki negatywne, które mogłyby wykluczać klasyfikację wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji jako kosztów kwalifikowanych w powyższym rozumieniu. Spółka wskazuje, że środki trwałe nie będą nawet przedmiotem nabyć od podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jak miało to miejsce w przypadku Gruntu. Wobec tego Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie zajdzie absolutnie żadna przesłanka negatywna wyłączająca kwalifikację wydatków na nabycie lub wytworzenie takich środków trwałych jak nowe hale produkcyjne, linie produkcyjne, mieszalniki procesowe, zbiorniki różnego rodzaju i pojemności, antystatyczne podłogi, systemy ogrzewania, wentylacja, klimatyzacja oraz maszyny do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania itp. do kosztów kwalifikowanych z § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) i/lub f) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje.

5 Na marginesie, ze względów ostrożnościowych Spółka wskazuje także, że nie jest możliwe różnicowanie klasyfikacji wydatków poniesionych w ramach Inwestycji na część stanowiącą koszty kwalifikowane w rozumieniu z § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) i/lub f) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje oraz część niestanowiącą takich kosztów kwalifikowanych, tylko dlatego, że np. część z owych wydatków w sposób bezpośredni nie wpływa na kształtowanie mocy produkcyjnych danego podatnika będącego adresatem decyzji o wsparciu i nie generuje przez to bezpośrednio źródeł przychodów (jakimi są np. produkty wytwarzane w danym zakładzie, objętym decyzją o wsparciu). Sądy administracyjne stoją na stanowisku, że istotne jest jedynie, by wydatki były ponoszone w zw. z realizacją danej inwestycji, w miejscu określonym w decyzji o wsparciu i w zakresie (w celu prowadzenia działalności) określonym w decyzji o wsparciu. Przekładając to na grunt zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, jeśli nawet Spółka ponosi wydatki nie tylko na nowe hale produkcyjne, linie produkcyjne, ok. 20 mieszalników procesowych, zbiorniki różnego rodzaju i pojemności, czy maszyny do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania itp., ale także i na takie instalacje jak oraz antystatyczne podłogi, systemy ogrzewania, wentylacja, czy klimatyzacja, to wszystkie te wydatki Spółka będzie mogła ująć w kosztach kwalifikowanych w rozumieniu z § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) i/lub f) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje, bez różnicowania ich pod kątem poziomu ścisłości powiązań z przyszłymi przychodami generowanymi przez Inwestycję. Tak długo jak wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT i są ponoszone w okresie realizacji Inwestycji, w miejscu i na potrzeby działalność! gospodarczej określone w Decyzji, to koszty te stanowią koszty kwalifikowane we wskazanym powyżej rozumieniu.

6 Na potwierdzenie powyższego rozumowania Spółka pragnie odwołać się do następujących wyroków sądów administracyjnych:

i) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Szczecinie z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 392/23, w którym skład orzekający ww. sądu wskazuje, że: "Pojęcie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji zostało określone w art. 2 pkt 7 lit. a u.w.n.i. Oznacza ono poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów. Zatem ustawodawca w treści art. 2 pkt 7 lit. a u.w.n.i., opisując koszty kwalifikowane nowej inwestycji, posłużył się pojęciem "z tytułu nowej inwestycji". Natomiast nie wprowadził rozróżnienia na wydatki służące produkcji oraz na wydatki służące zapewnieniu adekwatnego zaplecza administracyjnego, socjalnego, na które powołał się organ w motywach zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Z kolei w § 8 ust. 1 pkt 2, pkt 3 rozporządzenia z 2018 r., podobnie jak w § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b, lit. c rozporządzenia z 2023 r., koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje (z tytułu nowej inwestycji) zostały odniesione do pojęcia środków trwałych, jako kryterium rozstrzygającego. Wymienione unormowania prawne poza swoim zakresem pozostawiają przeznaczenie wydatków ściśle na czynności produkcyjne, czy też na zaplecze administracyjno-socjalne niezbędne, adekwatne do prowadzanie określonej produkcji. Powyższe rozważania prowadzą do stwierdzenia, że każdy wydatek - lege non distinguente - określony w art. 2 pkt 7 u.w.n.i. oraz w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2018 r., § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2023 r. stanowi koszt kwalifikowany objęty wsparciem przewidzianym dla nowej inwestycji. Koszt ten jest integralnie powiązany z przedmiotowym zakresem nowej inwestycji objętej decyzją o wsparciu. Jednocześnie z treści tych unormowań nie wynika, aby przeznaczenie wydatków na same czynności produkcyjne bądź na zaplecze administracyjno-socjalne miało być kryterium zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych bądź wykluczenia z kategorii kosztów kwalifikowanych. Należy również zgodzić się ze spółką w tej mierze, że - racjonalnie rzecz oceniając - bez wątpienia nowa inwestycja w zakresie produkcji wymaga adekwatnego zaplecza administracyjnego, socjalnego. Obie te składowe nowej inwestycji tworzą integralną całość w tym znaczeniu, że rozwój w sferze produkcji jest wykluczony bez adekwatnego zaplecza administracyjnego, socjalnego. Prawo zakazuje prowadzenia przedsiębiorstwa bez takiego zaplecza. Z kolei rozbudowa takiego zaplecza ma uzasadnienie tylko o tyle, o ile intensyfikuje się produkcja prowadzona w przedsiębiorstwie. Należy zatem dojść do wniosku, w myśl którego nowa inwestycja w sferze produkcji zawiera w sobie składową w postaci niezbędnego, adekwatnego zaplecza administracyjnego, socjalnego. Objaśnienia podatkowe powołane przez organ - co do zasady - nie normują sytuacji podatkowoprawnej spółki. Jednak dla ścisłości warto odnotować, że również w tych Objaśnieniach nowa inwestycja jest wiązana ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, ze zwiększeniem produkcji (por. pkt 3.2.2.). Tak rozumiana istota, zadanie nowej inwestycji bez wątpienia obejmuje swoim przedmiotowym zakresem niezbędne, adekwatne zaplecze administracyjne, socjalne" (podkreślenia Spółki);

ii) wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 150/22, w którym można przeczytać, że „Organ jest natomiast zdania, że za koszt kwalifikowany nie można uznać wydatków poniesionych na wybudowanie zaplecza biurowo - administracyjnego, gdyż wydatki te pozostają bez wpływu na proces produkcyjny w nowej inwestycji. Sąd w niniejszym sporze podziela stanowisko skarżącej spółki (\`(...)\`) Za prawidłowością stanowiska strony skarżącej przemawia także powołany art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p., z których jasno wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu - do wysokości określonej w rozporządzeniu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu (\`(...)\`) Odnosząc się do twierdzenia organu, że wydatek na budowę części biurowo administracyjnej nie ma bezpośredniego związku z nowa inwestycją, należy wskazać, że skarżąca spółka we wniosku podała, że do części administracyjnej zostaną przeniesione funkcje związane bezpośrednio z produkcją, takie jak planowanie produkcji, dział badawczo-rozwojowy zajmujący się rozwojem produktów Spółki, logistyka oraz niezbędne do prawidłowego funkcjonowania działalności produkcyjnej zaplecze biurowo-administracyjne w postaci działu kadrowego, finansowego i obsługi administracyjnej. W konsekwencji w nowo wybudowanym budynku (poza samą cześć produkcyjną) umieszczone zostaną pomieszczenia niezbędne do realizacji podstawowych procesów produkcyjnych Spółki, wymagających przestrzeni biurowych. Bez tych działów Spółka nie byłaby w stanie realizować działalności produkcyjnej oraz zwiększyć swoich zdolności produkcyjnych i są one bezpośrednio związane z procesami produkcyjnymi. Ponadto, brak podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji. Nie jest możliwe dorozumianie ograniczeń w zakresie rodzaju, czy też wartości kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Natomiast upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one m.in. działalności produkcyjnej - co czyni organ - należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Zidentyfikowanie takiego narzędzia byłoby nader niemożliwe" (podkreślenia Spółki);

iii) wyroku WSA w Opolu z dnia 30 września 2022 r., sygn. akt I SA/Op 235/22, w którym sąd ów wskazuje, że "Odnosząc się do twierdzenia organu, że sporne wydatki nie mają bezpośredniego związku z nowa inwestycją, należy zauważyć, że Skarżąca we wniosku podała, iż wskazana we wniosku hala produkcyjna wraz z budynkiem administracyjnym i częściami socjalnymi jest niezbędna do prowadzenia działalności produkcyjnej na terenie objętym Decyzja o wsparciu. To samo dotyczy infrastruktury towarzyszącej. Bez nich Spółka nie byłaby zatem w stanie realizować działalności produkcyjnej. Ponadto, brak podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji. Nie jest możliwe dorozumiewanie ograniczeń w zakresie rodzaju, czy też wartości kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Natomiast upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one m.in. działalności produkcyjnej - co czyni organ - należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej, selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Np. trudno przesądzić, czy koszt dojazdu (drogi wewnętrznej) do hali produkcyjnej, który jest jednocześnie dojazdem do np. pomieszczeń socjalnych, zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czy nie. Przytoczone w sprawie regulacje nie wskazują sposobu rozwiązania tego dylematu, jaki pojawiłby się, gdyby zaaprobować zalecaną przez organ interpretacyjny koncepcję promującą konieczny podział kosztów na służące bezpośrednio celom produkcji, i te, które służą celom innym, nieprodukcyjnym. Błędnie również swoich racji organ upatruje w objaśnieniach podatkowych MF z 6 marca 2020 r. Takie objaśnienia nie są bowiem źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia. Z powyższych względów, za trafny należy uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 8 ust. 1 Rozporządzenia. Organ swoją interpretacją, dokonał bowiem zawężenia definicji kosztów kwalifikowanych, przekraczając literalne, jasne brzmienie tych przepisów, w których ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów kwalifikowanych" (podkreślenia Spółki);

iv) wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 518/21, w którym można przeczytać, że "Zgodzić się też należy ze skarżącą, która odwołując się do powyższych orzeczeń podkreśliła, że brak jest obiektywnej możliwości realizacji nowej inwestycji polegającej na powstaniu nowego zakładu przy jednoczesnym braku poniesienia nakładów dotyczących aktywów takich jak część socjalna czy biurowa, ogrodzenie budynków bądź wewnętrzne ciągi komunikacyjne (drogi wewnętrzne, place manewrowe i postojowe). W konsekwencji brak podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji. Nie jest możliwe dorozumianie ograniczeń w zakresie rodzaju, czy też wartości kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Natomiast upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one m.in. działalności produkcyjnej, należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Zidentyfikowanie takiego narzędzia byłoby nader niemożliwe - trudno np. przesądzić, czy koszt dojazdu (drogi wewnętrznej jako budowli) do hali produkcyjnej, który jednak jest też równolegle dojazdem do np. pomieszczeń socjalnych, zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czynie. Przytoczone w sprawie regulacje nie wskazują sposobu rozwiązania tego dylematu, jaki pojawiłby się, gdyby zaaprobować zalecaną przez organ interpretacyjny koncepcję promującą konieczny podział kosztów na służące bezpośrednio celom produkcji, i te, które służą celom innym, nieprodukcyjnym. Z powyższych względów za trafne należy uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 2 pkt 7 u.w.n.i. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przez zawężenie definicji kosztów kwalifikowanych. Organ jawnie przekroczył literalne, jasne brzmienie tych przepisów, w których ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów kwalifikowanych. Jednocześnie sam to przyznał w interpretacji i w odpowiedzi na skargę, czyniąc "podstawą prawną" swojego poglądu wydane na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej Objaśnienia podatkowe z 6 marca 2020 r. Natomiast, jak słusznie wskazała skarżąca, takie objaśnienia nie są źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia" (podkreślenia Spółki);

v) Analogiczne stanowiska sądów administracyjnych można odnaleźć także np. w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2023 r,, sygn. akt I SA/Wr 3/23 i z dnia 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 517/22, WSA w Warszawie z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1706/20, 16 września 2020 r„ sygn. akt III SA/Wa 2131/19 i z 16 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/20, czy WSA w Bydgoszczy z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 182/22.

7 Mając na uwadze powyższe, odnośnie pytania nr 1 zaprezentowanego w niniejszym wniosku Spółka uważa, że należy odpowiedzieć, że w istocie cena nabycia i/lub wytworzenia maszyn i urządzeń, oraz innych składników materialnych i niematerialnych Inwestycji, a także wzniesienia nowego zakładu produkcyjnego w ramach Inwestycji, w całości i bez ich różnicowania stanowić będzie koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) i f) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje kwalifikujący się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji w rozumieniu § 8 ust. 3 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje.

Uzasadnienie stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 2

8 Drugie pytanie postawione przez Spółkę w niniejszym wniosku odnosiło się do zagadnienia problemowego, czy wydatek na poczet najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego maszyn i urządzeń, oraz innych składników materialnych i niematerialnych Inwestycji, a także wzniesienia nowego zakładu produkcyjnego w ramach Inwestycji stanowić będzie koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) i f) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje kwalifikujący się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji w rozumieniu § 8 ust. 3 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje.

9 W ocenie Spółki na tak postawione pytanie również udzielić należało odpowiedzi twierdzącej. Spółka pragnie zauważyć, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje "Do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji zalicza się koszty, będące: kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego”, zgodnie z jego § 8 ust. 1 pkt 1 lit. f) "Do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji zalicza się koszty, będące ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy”, zaś zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje ab initio "Koszty określone w ust. 1 pkt 1 zalicza się do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji, jeżeli zostały poniesione w okresie realizacji inwestycji”. Zgodnie z Decyzją, okres realizacji Inwestycji rozpoczął się dnia (…) marca 2023 r., a zakończy się dnia (…) grudnia 2027 r. Spółka w zw. z realizacją Inwestycji zawarła pierwsze umowy najmu, dzierżawy czy leasingu (finansowego - w ramach którego odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu dokonuje leasingobiorca) pierwszych z tychże środków trwałych. Spółka wskazuje, że wydatki w tej kategorii będą dalej ponoszone, najpóźniej do (…) grudnia 2027 r.

10 Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w niniejszym wniosku, w ramach Inwestycji Spółka planuje wznieść na Gruncie nowe hale produkcyjne, a także nabyć kilka linii produkcyjnych, ok. 20 mieszalników procesowych oraz zbiorników różnego rodzaju i pojemności, oraz nabyć i zamontować w obecnych halach produkcyjnych należących do Spółki antystatyczne podłogi, systemy ogrzewania, wentylację, klimatyzację, a także nabyć szereg nowych maszyn do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania itp. Urządzenia te składać będą się na park maszynowy konieczny do produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych, stanowiących podstawową kategorię produktów Spółki, sprzedaż których stanowi jej główne źródło dochodu. Dochody ze sprzedaży tychże produktów stanowić mają zatem główne źródło przychodu generowanego z Inwestycji. Wydatki na najem, dzierżawę lub leasing środków trwałych (w tej części, w której nie będą one przedmiotem nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie, co było przedmiotem pytania nr 1 w niniejszym wniosku) w ramach Inwestycji dokonane zostaną przez Spółkę w celu osiągania przychodów z działalności, która będzie docelowo prowadzona przy wykorzystaniu tychże środków trwałych, wobec czego wydatek na nie poniesiony spełnia kryteria kwalifikujące ów wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Skoro zaś wydatek na najem, dzierżawę lub leasing rozważanych środków trwałych stanowi koszt uzyskania przychodu dla Spółki, a ponadto poniesiony został w okresie realizacji Inwestycji i w celu jej realizacji, to uznać należy, że stanowi on koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) i/lub f) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje.

11 Co więcej, w kontekście Gruntu nie zachodzą żadne przesłanki negatywne, które mogłyby wykluczać klasyfikację wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji jako kosztów kwalifikowanych w powyższym rozumieniu. Spółka wskazuje, że środki trwałe nie będą nawet przedmiotem najmu, dzierżawy czy leasingu od podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jak miało to miejsce w przypadku Gruntu. Wobec tego Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie zajdzie absolutnie żadna przesłanka negatywna wyłączająca kwalifikację wydatków na najem, dzierżawę lub leasing takich środków trwałych jak nowe hale produkcyjne, linie produkcyjne, mieszalniki procesowe, zbiorniki różnego rodzaju i pojemności, antystatyczne podłogi, systemy ogrzewania, wentylacja, klimatyzacja oraz maszyny do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania itp., w tej części w której nie będą przedmiotem nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie, do kosztów kwalifikowanych z § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) i/lub f) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje.

12 Na marginesie, ze względów ostrożnościowych Spółka wskazuje także, że nie jest możliwe różnicowanie klasyfikacji wydatków poniesionych w ramach Inwestycji na część stanowiącą koszty kwalifikowane w rozumieniu z § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) i/lub f) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje oraz część niestanowiącą takich kosztów kwalifikowanych, tylko dlatego, że np. część z owych wydatków w sposób bezpośredni nie wpływa na kształtowanie mocy produkcyjnych danego podatnika będącego adresatem decyzji o wsparciu i nie generuje przez to bezpośrednio źródeł przychodów (jakimi są np. produkty wytwarzane w danym zakładzie, objętym decyzją o wsparciu). Sądy administracyjne stoją na stanowisku, że istotne jest jedynie, by wydatki były ponoszone w zw. z realizacją danej inwestycji, w miejscu określonym w decyzji o wsparciu i w zakresie (w celu prowadzenia działalności) określonym w decyzji o wsparciu. Przekładając to na grunt zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, jeśli nawet Spółka ponosi wydatki nie tylko na nowe hale produkcyjne, linie produkcyjne, ok. 20 mieszalników procesowych, zbiorniki różnego rodzaju i pojemności, czy maszyny do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania itp , ale także i na takie instalacje jak oraz antystatyczne podłogi, systemy ogrzewania, wentylacja, czy klimatyzacja, to wszystkie te wydatki Spółka będzie mogła ująć w kosztach kwalifikowanych w rozumieniu z § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) i/lub f) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje, bez różnicowania ich pod kątem poziomu ścisłości powiązań z przyszłymi przychodami generowanymi przez Inwestycję. Tak długo jak wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT i są ponoszone w okresie realizacji Inwestycji, w miejscu i na potrzeby działalności gospodarczej określone w Decyzji, to koszty te stanowią koszty kwalifikowane we wskazanym powyżej rozumieniu.

13 Na potwierdzenie powyższego rozumowania Spółka pragnie ponownie odwołać się do wyroków sądów administracyjnych przytaczanych w uzasadnieniu prawnym stanowiska odnośnie pytania nr 1 (niemniej jednak dla zachowania płynności wywodu, poniżej przytoczone zostaną one ponownie), mianowicie do:

i wyroku WSA w Szczecinie z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 392/23, w którym skład orzekający ww. sądu wskazuje, że: "Pojęcie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji zostało określone w art. 2 pkt 7 lit. a u.w.n.i. Oznacza ono poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów. Zatem ustawodawca w treści art. 2 pkt 7 lit. a u.w.n.i., opisując koszty kwalifikowane nowej inwestycji, posłużył się pojęciem "z tytułu nowej inwestycji". Natomiast nie wprowadził rozróżnienia na wydatki służące produkcji oraz na wydatki służące zapewnieniu adekwatnego zaplecza administracyjnego, socjalnego, na które powołał się organ w motywach zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Z kolei w § 8 ust. 1 pkt 2, pkt 3 rozporządzenia z 2018 r, podobnie jak w § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b, lit. c rozporządzenia z 2023 r., koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje (z tytułu nowej inwestycji) zostały odniesione do pojęcia środków trwałych, jako kryterium rozstrzygającego. Wymienione unormowania prawne poza swoim zakresem pozostawiają przeznaczenie wydatków ściśle na czynności produkcyjne, czy też na zaplecze administracyjno-socjalne niezbędne, adekwatne do prowadzanie określonej produkcji. Powyższe rozważania prowadzą do stwierdzenia, że każdy wydatek - lege non distinguente - określony w art. 2 pkt 7 u.w.n.i. oraz w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2018 r., § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2023 r. stanowi koszt kwalifikowany objęty wsparciem przewidzianym dla nowej inwestycji. Koszt ten jest integralnie powiązany z przedmiotowym zakresem nowej inwestycji objętej decyzją o wsparciu. Jednocześnie z treści tych unormowań nie wynika, aby przeznaczenie wydatków na same czynności produkcyjne bądź na zaplecze administracyjno-socjalne miało być kryterium zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych bądź wykluczenia z kategorii kosztów kwalifikowanych. Należy również zgodzić się ze spółką w tej mierze, że - racjonalnie rzecz oceniając - bez wątpienia nowa inwestycja w zakresie produkcji wymaga adekwatnego zaplecza administracyjnego, socjalnego. Obie te składowe nowej inwestycji tworzą integralną całość w tym znaczeniu, że rozwój w sferze produkcji jest wykluczony bez adekwatnego zaplecza administracyjnego, socjalnego. Prawo zakazuje prowadzenia przedsiębiorstwa bez takiego zaplecza. Z kolei rozbudowa takiego zaplecza ma uzasadnienie tylko o tyle, o ile intensyfikuje się produkcja prowadzona w przedsiębiorstwie. Należy zatem dojść do wniosku, w myśl którego nowa inwestycja w sferze produkcji zawiera w sobie składową w postaci niezbędnego, adekwatnego zaplecza administracyjnego, socjalnego. Objaśnienia podatkowe powołane przez organ - co do zasady - nie normują sytuacji podatkowoprawnej spółki. Jednak dla ścisłości warto odnotować, że również w tych Objaśnieniach nowa inwestycja jest wiązana ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, ze zwiększeniem produkcji (por. pkt 3.2.2.). Tak rozumiana istota, zadanie nowej inwestycji bez wątpienia obejmuje swoim przedmiotowym zakresem niezbędne, adekwatne zaplecze administracyjne, socjalne" (podkreślenia Spółki);

ii wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 150/22, w którym można przeczytać, że „Organ jest natomiast zdania, że za koszt kwalifikowany nie można uznać wydatków poniesionych na wybudowanie zaplecza biurowo - administracyjnego, gdyż wydatki te pozostają bez wpływu na proces produkcyjny w nowej inwestycji. Sąd w niniejszym sporze podziela stanowisko skarżącej spółki (\`(...)\`) Za prawidłowością stanowiska strony skarżącej przemawia także powołany art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p., z których jasno wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu - do wysokości określonej w rozporządzeniu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu (\`(...)\`) Odnosząc się do twierdzenia organu, że wydatek na budowę części biurowo administracyjnej nie ma bezpośredniego związku z nowa inwestycją, należy wskazać, że skarżąca spółka we wniosku podała, że do części administracyjnej zostaną przeniesione funkcje związane bezpośrednio z produkcją, takie jak planowanie produkcji, dział badawczo-rozwojowy zajmujący się rozwojem produktów Spółki, logistyka oraz niezbędne do prawidłowego funkcjonowania działalności produkcyjnej zaplecze biurowo-administracyjne w postaci działu kadrowego, finansowego i obsługi administracyjnej. W konsekwencji w nowo wybudowanym budynku (poza samą cześć produkcyjną) umieszczone zostaną pomieszczenia niezbędne do realizacji podstawowych procesów produkcyjnych Spółki, wymagających przestrzeni biurowych. Bez tych działów Spółka nie byłaby w stanie realizować działalności produkcyjnej oraz zwiększyć swoich zdolności produkcyjnych i są one bezpośrednio związane z procesami produkcyjnymi. Ponadto, brak podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji. Nie jest możliwe dorozumianie ograniczeń w zakresie rodzaju, czy też wartości kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Natomiast upatrujcie wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one m.in. działalności produkcyjnej - co czyni organ - należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Zidentyfikowanie takiego narzędzia byłoby nader niemożliwe" (podkreślenia Spółki);

iii wyroku WSA w Opolu z dnia 30 września 2022 r., sygn. akt I SA/Op 235/22, w którym sąd ów wskazuje, że "Odnosząc się do twierdzenia organu, że sporne wydatki nie mają bezpośredniego związku z nowa inwestycją, należy zauważyć, że Skarżąca we wniosku podała, iż wskazana we wniosku hala produkcyjna wraz z budynkiem administracyjnym i częściami socjalnymi jest niezbędna do prowadzenia działalności produkcyjnej na terenie objętym Decyzją o wsparciu. To samo dotyczy infrastruktury towarzyszącej. Bez nich Spółka nie byłaby zatem w stanie realizować działalności produkcyjnej. Ponadto, brak podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji. Nie jest możliwe dorozumiewanie ograniczeń w zakresie rodzaju, czy też wartości kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Natomiast upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one m.in. działalności produkcyjnej - co czyni organ - należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej, selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Np. trudno przesądzić, czy koszt dojazdu (drogi wewnętrznej) do hali produkcyjnej, który jest jednocześnie dojazdem do np. pomieszczeń socjalnych, zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czy nie. Przytoczone w sprawie regulacje nie wskazują sposobu rozwiązania tego dylematu, jaki pojawiłby się, gdyby zaaprobować zalecaną przez organ interpretacyjny koncepcję promującą konieczny podział kosztów na służące bezpośrednio celom produkcji, i te, które służą celom innym, nieprodukcyjnym. Błędnie również swoich racji organ upatruje w objaśnieniach podatkowych MF z 6 marca 2020 r. Takie objaśnienia nie są bowiem źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia. Z powyższych względów, za trafny należy uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 8 ust. 1 Rozporządzenia. Organ swoją interpretacją, dokonał bowiem zawężenia definicji kosztów kwalifikowanych, przekraczając literalne, jasne brzmienie tych przepisów, w których ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów kwalifikowanych" (podkreślenia Spółki):

iv wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 518/21, w którym można przeczytać, że "Zgodzić się też należy ze skarżącą, która odwołując się do powyższych orzeczeń podkreśliła, że brak jest obiektywnej możliwości realizacji nowej inwestycji polegającej na powstaniu nowego zakładu przy jednoczesnym braku poniesienia nakładów dotyczących aktywów takich jak część socjalna czy biurowa, ogrodzenie budynków bądź wewnętrzne ciągi komunikacyjne (drogi wewnętrzne, place manewrowe i postojowe). Wkonsekwencji brak podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji. Nie jest możliwe dorozumianie ograniczeń w zakresie rodzaju, czy też wartości kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Natomiast upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one m.in. działalności produkcyjnej, należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Zidentyfikowanie takiego narzędzia byłoby nader niemożliwe - trudno np. przesądzić, czy koszt dojazdu (drogi wewnętrznej jako budowli) do hali produkcyjnej, który jednak jest też równolegle dojazdem do np. pomieszczeń socjalnych, zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czynie. Przytoczone w sprawie regulacje nie wskazują sposobu rozwiązania tego dylematu, jaki pojawiłby się, gdyby zaaprobować zalecaną przez organ interpretacyjny koncepcję promującą konieczny podział kosztów na służące bezpośrednio celom produkcji, i te. które służą celom innym, nieprodukcyjnym. Z powyższych względów za trafne należy uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 2 pkt 7 u.w.n.i. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przez zawężenie definicji kosztów kwalifikowanych. Organ jawnie przekroczył literalne, jasne brzmienie tych przepisów, w których ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów kwalifikowanych. Jednocześnie sam to przyznał w interpretacji i w odpowiedzi na skargę, czyniąc "podstawą prawną" swojego poglądu wydane na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej Objaśnienia podatkowe z 6 marca 2020 r. Natomiast, jak słusznie wskazała skarżąca, takie objaśnienia nie są źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia" (podkreślenia Spółki);

v Analogiczne stanowiska sądów administracyjnych można odnaleźć także np. w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2023 r,, sygn. akt I SA/Wr 3/23 i z dnia 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 517/22, WSA w Warszawie z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1706/20, 16 września 2020 r„ sygn. akt III SA/Wa 2131/19 i z 16 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/20, czy WSA w Bydgoszczy z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 182/22.

14 Mając na uwadze powyższe, odnośnie pytania nr 2 zaprezentowanego w niniejszym wniosku Spółka uważa, że należy odpowiedzieć, że w istocie cena najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego maszyn i urządzeń, oraz innych składników materialnych i niematerialnych Inwestycji, a także wzniesienia nowego zakładu produkcyjnego w ramach Inwestycji, w całości i bez ich różnicowania stanowić będzie koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) i f) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje kwalifikujący się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji w rozumieniu § 8 ust. 3 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje.

Uzasadnienie stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 3:

15 Trzecie pytanie postawione przez Spółkę w niniejszym wniosku odnosiło się do zagadnienia problemowego, czy skoro Inwestycja realizowana będzie w etapach, a jej części zrealizowane przed upływem terminu końcowego Inwestycji zakreślonego w Decyzji zostaną oddane do użytkowania i zaczną generować przychody jeszcze przed upływem ww. terminu, to Spółka uprawniona będzie do rozpoznania wydatków na poczet najmu, dzierżawy lub leasingu (finansowego) elementów Inwestycji stanowiących środki trwałe podlegające amortyzacji przez Spółkę w oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia, a zatem jeszcze przed upływem terminu końcowego Inwestycji, o którym mowa w Decyzji.

16 W ocenie Spółki na tak postawione pytanie także udzielić należało odpowiedzi twierdzącej. Spółka pragnie zauważyć, że nie istnieje przepis szczególny, który wprost regulowałby moment, w którym możliwe jest rozpoznanie kosztów kwalifikowanych w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje jako kosztów uzyskania przychodu dla potrzeb rozliczenia CIT (obliczenia podstawy opodatkowania poprzez obniżenie osiąganych przychodów o koszty uzyskania przychodu). Wobec braku tego rodzaju lex specialis, w ocenie Spółki wydatki te rozpoznawać należy w kosztach uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, właściwych dla danych kategorii wydatków. Tak zatem w przypadku Spółki wydatki na poczet najmu, dzierżawy lub leasingu (finansowego) elementów Inwestycji stanowiących środki trwałe podlegające amortyzacji przez Spółkę zaliczone mogą zostać do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia. Koszty te będą zatem mogły być rozliczane dla potrzeb CIT jeszcze przed upływem terminu końcowego Inwestycji, o którym mowa w Decyzji. W końcu nakłady na nabycie Gruntu, z uwagi na fakt, że grunty stanowią środki trwałe niepodlegające amortyzacji, nie będą mogły zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodu z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, zatem niniejsze rozważania nie odnoszą się do tej części nakładów na Inwestycje.

17 Potwierdzenia zasadności stanowiska Spółki co do momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu ponoszonych w ramach Inwestycji kosztów kwalifikowanych w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje można doszukiwać się w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zob. np. interpretacje indywidualne z dnia 6 maja 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.167.2020.1.IM oraz z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.240.2019.1.MD), czy orzecznictwie sądów administracyjnych. Prawo podatnika do rozliczania wydatków stanowiących koszty kwalifikowane ponoszone w zw. z realizacją inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu na zasadach ogólnych, w momencie ich poniesienia, potwierdził np. WSA w Szczecinie w przywoływanym już w niniejszym wniosku wyroku z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 542/21.

Podsumowując, ponieważ Inwestycja realizowana będzie w etapach, a jej części zrealizowane przed upływem terminu końcowego Inwestycji zakreślonego w Decyzji zostaną oddane do użytkowania i zaczną generować przychody jeszcze przed upływem ww. terminu, to Spółka uprawniona będzie do rozpoznania wydatków na poczet najmu, dzierżawy lub leasingu (finansowego) elementów Inwestycji stanowiących środki trwałe podlegające amortyzacji przez Spółkę w oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia, a zatem jeszcze przed upływem terminu końcowego Inwestycji, o którym mowa w Decyzji

Uzasadnienie stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 6 (winno być: 4):

18 Ostatnie, czwarte pytanie postawione przez Spółkę w niniejszym wniosku odnosiło się do podobnego zagadnienia problemowego co pytanie trzecie, z tą różnicą, ze odnosiło się ono nie tyle do wydatków na poczet najmu, dzierżawy lub leasingu (finansowego) elementów Inwestycji stanowiących środki trwałe, co do wydatków na poczet wytworzenia i/lub nabycia w ramach Inwestycji środków trwałych podlegających amortyzacji (przy przyjęciu metody liniowej amortyzacji) w oparciu o art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia danych środków trwałych do ewidencji środków trwałych, a zatem jeszcze przed upływem terminu końcowego Inwestycji, o którym mowa w Decyzji.

19 W ocenie Spółki na tak postawione pytanie także udzielić należało odpowiedzi twierdzącej. Spółka pragnie zauważyć, że nie istnieje przepis szczególny, który wprost regulowałby moment, w którym możliwe jest rozpoznanie kosztów kwalifikowanych w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje jako kosztów uzyskania przychodu dla potrzeb rozliczenia CIT (obliczenia podstawy opodatkowania poprzez obniżenie osiąganych przychodów o koszty uzyskania przychodu). Wobec braku tego rodzaju lex specialis, w ocenie Spółki wydatki te rozpoznawać należy w kosztach uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, właściwych dla danych kategorii wydatków. Tak zatem w przypadku Spółki wydatki na poczet wytworzenia i/lub nabycia w ramach Inwestycji środków trwałych podlegających amortyzacji (przy przyjęciu metody liniowej amortyzacji), zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, będą mogły być stopniowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako odpisy amortyzacyjne, dokonywane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia danych środków trwałych do ewidencji środków trwałych. Koszty te będą zatem mogły być rozliczane dla potrzeb CIT jeszcze przed upływem terminu końcowego Inwestycji, o którym mowa w Decyzji. W końcu nakłady na nabycie Gruntu, z uwagi na fakt, że grunty stanowią środki trwaje nie podlegające amortyzacji, nie będą mogły zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodu z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, zatem niniejsze rozważania nie odnoszą się do tej części nakładów na Inwestycje.

20 Potwierdzenia zasadności stanowiska Spółki co do momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu ponoszonych w ramach Inwestycji kosztów kwalifikowanych w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje można doszukiwać się w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zob. np. przywoływane już w uzasadnieniu prawnym stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 3 interpretacje indywidualne z dnia 6 maja 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.167.2020.1.IM oraz z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.240.2019.1.MD), czy orzecznictwie sądów administracyjnych. Prawo podatnika do rozliczania wydatków stanowiących koszty kwalifikowane ponoszone w zw. z realizacją inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu na zasadach ogólnych, w momencie ich poniesienia, potwierdził np. WSA w Szczecinie w przywoływanym już w niniejszym wniosku wyroku z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 542/21.

21 Podsumowując, ponieważ Inwestycja realizowana będzie w etapach, a jej części zrealizowane przed upływem terminu końcowego Inwestycji zakreślonego w Decyzji zostaną oddane do użytkowania i zaczną generować przychody jeszcze przed upływem ww. terminu, to Spółka uprawniona będzie do rozpoznania wydatków na poczet wytworzenia i/lub nabycia w ramach Inwestycji środków trwałych podlegających amortyzacji (przy przyjęciu metody liniowej amortyzacji) w oparciu o art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia danych środków trwałych do ewidencji środków trwałych, a zatem jeszcze przed upływem terminu końcowego Inwestycji, o którym mowa w Decyzji.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z tym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (poszczególnych pytań), których zakres został przez Państwa ostatecznie podany w uzupełnieniu wniosku z 18 listopada 2024 r. w punktach od II (2) do II (5). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 74 ze zm., dalej: ustawa o WNI), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT):

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o WNI:

wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa czas obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI,

przez nową inwestycję należy rozumieć:

a) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub

b) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o WNI,

koszty kwalifikowane nowej inwestycji to: poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu:

a) koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, lub

b) dwuletnie koszty pracy poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie określonej liczby nowych miejsc pracy, przez określony czas, w związku z realizacją nowej inwestycji, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej.

Prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych. Katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane, określa rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2861 ze zm., dalej rozporządzenie).

Zgodnie z § 12 tego rozporządzenia:

do spraw wszczętych i niezakończonych oraz decyzji o wsparciu wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1713 oraz z 2021 r. poz. 2483).

Z treści wniosku wynika, że wniosek w sprawie wydania decyzji o wsparciu do podmiotu właściwego ww. sprawie złożyli Państwo w dniu (…) marca 2023 r. Natomiast, decyzję o wsparciu otrzymali Państwo (…) maja 2023 r. Oznacza to, że zgodnie z dyspozycją ww. regulacji obowiązują Państwa przepisy ww. rozporządzenia z 2022 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.

Jak wynika z § 8 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia:

do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu:

1) kosztów nowej inwestycji zalicza się koszty, będące:

a) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

b) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

c) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

d) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

e) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od dnia zakończenia nowej inwestycji,

f) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów.

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia:

Koszty określone w ust. 1 pkt 1 zalicza się do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji, jeżeli zostały poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku:

1) kosztów określonych w ust. 1 pkt 1 lit. e - jeżeli zostały poniesione w okresie nie dłuższym niż do zakończenia okresu utrzymania inwestycji, trwającego przez okres 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców przez okres 3 lat, licząc od dnia zakończenia nowej inwestycji;

2) kosztów określonych w ust. 1 pkt 1 lit. f - jeżeli zostały poniesione w okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego.

Zgodnie z § 8 ust. 4 rozporządzenia:

Wartości niematerialne i prawne kwalifikują się do kosztów nowej inwestycji, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki:

1) będą wykorzystane przez przedsiębiorcę otrzymującego regionalną pomoc inwestycyjną wyłącznie w zakładzie, na rzecz którego przedsiębiorca otrzymuje wsparcie, oraz będą ujęte w aktywach tego zakładu i pozostaną w nim przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorcy, małego przedsiębiorcy i średniego przedsiębiorcy - przez okres co najmniej 3 lat;

2) będą nabyte na warunkach rynkowych w rozumieniu art. 2 pkt 39a rozporządzenia nr 651/2014 od osoby trzeciej niepowiązanej z nabywcą;

3) będą podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Zgodnie z § 8 ust. 5 rozporządzenia:

Cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Zgodnie z § 8 ust. 6 rozporządzenia:

Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b i f, muszą być nowe, z wyjątkiem aktywów nabywanych przez mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców i z wyjątkiem realizacji nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, oraz muszą być nabyte na warunkach rynkowych w rozumieniu art. 2 pkt 39a rozporządzenia nr 651/2014.

Stosownie do § 8 pkt 9 rozporządzenia,

maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, jakie są uwzględniane przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej, nie może przekroczyć kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, do których poniesienia w określonym terminie przedsiębiorca jest zobowiązany zgodnie z decyzją o wsparciu.

Zatem, prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych. Jednak, nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Oznacza to, że jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji.

Uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach nowej inwestycji.

Ad. 1

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy cena nabycia i/lub wytworzenia maszyn i urządzeń, oraz innych składników materialnych i niematerialnych Inwestycji, a także wzniesienia nowego zakładu produkcyjnego w ramach Inwestycji stanowić będzie koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) i f) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje kwalifikujący się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji w rozumieniu § 8 ust. 3 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje.

Wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem przywołanych wyżej przepisów, wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę będzie stanowił koszt kwalifikowany jeśli spełnia następujące warunki:

1\. jest poniesiony na działalność podatnika prowadzoną w ramach realizacji nowej inwestycji,

2\. jest poniesiony w okresie realizacji inwestycji wskazanej w decyzji o wsparciu (a więc po jej wydaniu i przed określonym w niej terminem zakończenia inwestycji),

3\. jest poniesiony w lokalizacji i w związku z działalnością, która została wskazana w decyzji o wsparciu.

Aby dany wydatek zaliczyć do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji niezbędne jest, aby był on poniesiony na tę inwestycję. Przez „nową inwestycję”, jak wskazano w art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, należy rozumieć rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu.

Zatem, nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji.

Również kosztem kwalifikowanym nie są wydatki związane z nabyciem posiadanych, przed wydaniem decyzji o wsparciu, aktywów, jeżeli nowa inwestycja realizowana jest z uwzględnieniem posiadanych przez podatnika aktywów w zakresie istnienia ścisłych powiązań istniejącej inwestycji i nowej inwestycji.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pytanie nr 1 Wniosku dotyczy wydatków na nabycie i/lub wytworzenie maszyn i urządzeń, tj. nabycie kilku linii produkcyjnych, ok. 20 mieszalników procesowych oraz zbiorników różnego rodzaju i pojemności. Wskazali Państwo także, że modernizacji uległyby obecne obiekty produkcyjne Spółki poprzez m.in. montaż antystatycznych podłóg, systemu ogrzewania, wentylacji, klimatyzacji, a także zakup nowych maszyn do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania. Zakładają Państwo także wzniesienie nowego zakładu produkcyjnego w ramach Inwestycji, tj. budowę czterech wolnostojących hal o powierzchni od ok. (…) m2 do ok. (…) m2. Podali Państwo, że wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem Wniosku będą wykorzystywane wyłącznie w zakładzie, na rzecz którego otrzymali Państwo Decyzję oraz że będą ujęte w aktywach tego zakładu i pozostaną w nim przez okres co najmniej 3 lat. Wartości te będą nabyte na warunkach rynkowych w rozumieniu art. 2 pkt 39a rozporządzenia nr 651/2014 od osoby trzeciej niepowiązanej z Państwem. Wartości będą podlegać także amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Warunki te będą spełnienie łączne. Podali Państwo także, że wydatki na poczet pozyskania rzeczonych obiektów na ich nabycie lub wytworzenie będą miały na celu umożliwienie rozwinięcia przez Spółkę produkcji w czterech wolnostojących halach o powierzchni od ok. (…) m2 do ok. (…) m2 właśnie przy pomocy tychże obiektów. Ponadto, podali Państwo, że otrzymaną przez Państwa Decyzją objęta została rozbudowa zdolności produkcyjnych.

Zatem, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w rozumieniu przywołanych przepisów, w tym przepisów rozporządzenia, będą podlegały wydatki „mieszczące się” rodzajowo w § 8 ust. 1 rozporządzenia - nabycie linii produkcyjnych, ok. 20 mieszalników procesowych oraz zbiorników różnego rodzaju i pojemności, zakup nowych maszyn do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania, a także wydatki na wzniesienie nowego zakładu produkcyjnego w ramach Inwestycji, tj. budowę czterech wolnostojących hal o powierzchni od ok. (…) m2 do ok. (…) m2. Wydatki te zostaną wprowadzone przez Państwa do majątku przedsiębiorstwa oraz ujęte odpowiednio w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Rozpoznanie ww. wydatków do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji jest możliwe ze względu na to, że wydatki te wypełniają następujące warunki, pozwalające na uznanie ich za koszt kwalifikowany:

1\. będą związane funkcjonalnie z nową inwestycją (będą wykorzystywane bezpośrednio do działalności produkcyjnej objętej decyzją o wsparciu),

2\. będą poniesione w okresie po uzyskaniu decyzji o wsparciu, ale przed terminem zakończenia inwestycji określonej w decyzji o wsparciu,

3\. będą poniesienie w lokalizacji i w związku z działalnością, która została wskazana w decyzji o wsparciu,

4\. będą zakupione/wytworzone we własnym zakresie i zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem, z uwagi na wykorzystanie ww. środków trwałych (tj. linii produkcyjnych, mieszalników procesowych oraz zbiorników, a także czterech wolnostojące hal) do działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, wydatki na ich zakup i wytworzenie spełniają przesłanki „rodzajowe” (określone w § 8 i in. rozporządzenia ws. nowej inwestycji) uznania za koszty kwalifikowane. Tym samym wydatki te stanową koszty kwalifikowane w rozumieniu rozporządzenia ws. nowej inwestycji.

Z uwagi na łączne spełnienie przez Państwa przesłanek wskazanych w § 8 pkt 4 rozporządzenia, koszty kwalifikowane nowej inwestycji będą także stanowiły nabyte przez Państwa wartości niematerialne i prawne.

**Państwa stanowisko w powyższym zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.**

Natomiast Kosztów Kwalifikowanych nie stanowią wydatki poniesione przez Państwa na modernizację obecnych obiektów produkcyjnych tj. wydatki na montaż antystatycznych podłóg, systemu ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji. Wydatki te, nie powodują zwiększenia zdolności produkcyjnej obecnego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego. Nie spełniają one zatem wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji. Jak sami Państwo wskazali, wydatki te nie wpływają w sposób bezpośredni na kształtowanie mocy produkcyjnych podatnika będącego adresatem decyzji o wsparciu i nie generują przez to bezpośrednio źródeł przychodów (jakimi są np. produkty wytwarzane w danym zakładzie, objętym decyzją o wsparciu). Tym samym wydatki te nie stanowią kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji.

**Państwa stanowisko w powyższym zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.**

Ad 2

Odnośnie ustalenia, czy wydatek na poczet najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego maszyn i urządzeń, oraz innych składników materialnych i niematerialnych Inwestycji, a także wzniesienia nowego zakładu produkcyjnego w ramach Inwestycji stanowić będzie koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) i f) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje kwalifikujący się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji w rozumieniu § 8 ust. 3 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje (pytanie nr 2 Wniosku) wskazać należy, że oprócz tego, że wydatek:

1\. musi być poniesiony na działalność podatnika prowadzoną w ramach realizacji nowej inwestycji,

2\. musi być poniesiony w okresie realizacji inwestycji wskazanej w decyzji o wsparciu (a więc po jej wydaniu i przed określonym w niej terminem zakończenia inwestycji),

musi spełnić także warunek, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 1 lit. f, zgodnie z którym aktywa inne, niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, a w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego, muszą być nabyte z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy. Ponadto, koszty te muszą być poniesione w okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego.

Zgodnie z § 8 ust. 5 rozporządzenia:

Cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.)

Jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;

4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;

5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;

6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że przedmiotem pytania nr 2 Wniosku są wydatki na najem, dzierżawę lub leasing finansowy tych samych obiektów, które wymienione zostały w kontekście pytania nr 1 (w pytaniu nr 2 Spółka kieruje pytanie o to, czy wydatki na tożsame obiekty będą stanowić tożsamy koszt kwalifikowany w sytuacji pozyskania ich na drodze najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego). Również związek z Inwestycją prezentuje się w sposób analogiczny - wydatki na poczet pozyskania rzeczonych obiektów na drodze najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego będą miały na celu umożliwienie rozwinięcia przez Spółkę produkcji w czterech wolnostojących halach o powierzchni od ok. (…) m2 do ok. (…) m2 na Gruncie właśnie przy pomocy tychże obiektów.

Ponadto, podali Państwo, że żadna umowa leasingu finansowego nie została jeszcze zawarta, dopiero w przyszłości, gdy Spółka zacznie pozyskiwać maszyny i urządzenia, wówczas umowy te zawierać będą zobowiązanie do nabycia aktywów, będących przedmiotem finansowania z dniem upływu okresu leasingu. Koszty leasingu finansowego maszyn i urządzeń, o których mowa we Wniosku, zostaną przez Państwa poniesione w okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego.

Mając na uwadze wyjaśnienia przepisów prawa odnośnie pytania nr 1 Wniosku powtórnie wskazać należy, że nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja służy innym celom niż właściwy proces produkcji nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji.

Zatem, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w rozumieniu przywołanych przepisów w tym przepisów rozporządzenia będą podlegały wydatki „mieszczące się” rodzajowo w § 8 ust. 1 rozporządzenia - najem dzierżawa lub leasing finansowy linii produkcyjnych, ok. 20 mieszalników procesowych oraz zbiorników różnego rodzaju i pojemności, nowych maszyn do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania, a także wydatki na najem, dzierżawę lub leasing finansowy obiektów związanych ze wzniesieniem nowego zakładu produkcyjnego w ramach Inwestycji, tj. budowę czterech wolnostojących hal o powierzchni od ok. (…) m2 do ok. (…) m2. Przyjmujemy za Państwem, że umowy leasingu, jakie zamierzają Państwo zawrzeć spełniają warunki do zaklasyfikowania ich jako leasing finansowy w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Wydatki te wypełniają następujące warunki, pozwalające na uznanie ich za koszt kwalifikowany:

1\. będą związane funkcjonalnie z nową inwestycją (będą wykorzystywane bezpośrednio do działalności produkcyjnej objętej decyzją o wsparciu),

2\. będą poniesione w okresie po uzyskaniu decyzji o wsparciu, ale przed terminem zakończenia inwestycji określonej w decyzji o wsparciu,

3\. będą poniesienie w lokalizacji i w związku z działalnością, która została wskazana w decyzji o wsparciu,

4\. aktywa inne, niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, a w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego będą nabyte z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy,

5\. wydatki te będą poniesione w okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego.

Zatem, z uwagi na wykorzystanie ww. środków trwałych (tj. linii produkcyjnych, mieszalników procesowych oraz zbiorników, a także czterech wolnostojące hal) do działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, wydatki na ich najem, dzierżawę lub leasing finansowy spełniają przesłanki „rodzajowe” (określone w § 8 i in. rozporządzenia ws. nowej inwestycji) uznania za koszty kwalifikowane. Tym samym wydatki te stanową koszty kwalifikowane w rozumieniu rozporządzenia ws. nowej inwestycji.

**Państwa stanowisko w powyższym zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.**

Natomiast Kosztów Kwalifikowanych nie stanowią wydatki poniesione przez Państwa na najem, dzierżawę lub leasing finansowy obiektów związanych z modernizacją obecnych obiektów produkcyjnych tj. wydatki poniesione na najem dzierżawę lub leasing finansowy obiektów związanych z położeniem antystatycznych podłóg, zainstalowaniem systemu ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji. Wydatki te, nie powodują zwiększenia zdolności produkcyjnej obecnego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego. Nie spełniają one zatem wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji. Jak sami Państwo wskazali, wydatki te nie wpływają w sposób bezpośredni na kształtowanie mocy produkcyjnych podatnika będącego adresatem decyzji o wsparciu i nie generują przez to bezpośrednio źródeł przychodów (jakimi są np. produkty wytwarzane w danym zakładzie, objętym decyzją o wsparciu). Tym samym wydatki te nie stanowią kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji.

Z uwagi na literalne brzmienie § 8 pkt 8 lit. d rozporządzenia, kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji nie będą stanowiły inne niż nabyte przez Państwa wartości niematerialne i prawne.

**Państwa stanowisko w powyższym zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.**

Ad 3 i 4

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 Wniosku jest ustalenie, czy skoro Inwestycja realizowana będzie w etapach, a jej części zrealizowane przed upływem terminu końcowego Inwestycji zakreślonego w Decyzji zostaną oddane do użytkowania i zaczną generować przychody jeszcze przed upływem ww. terminu, to Spółka uprawniona będzie do rozpoznania wydatków na poczet najmu, dzierżawy lub leasingu (finansowego) elementów Inwestycji stanowiących środki trwałe podlegające amortyzacji przez Spółkę w oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia, a zatem jeszcze przed upływem terminu końcowego Inwestycji, o którym mowa w Decyzji.

Z kolei przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 Wniosku jest ustalenie, czy skoro Inwestycja realizowana będzie w etapach, a jej części zrealizowane przed upływem terminu końcowego Inwestycji zakreślonego w Decyzji zostaną oddane do użytkowania i zaczną generować przychody jeszcze przed upływem ww. terminu, to Spółka uprawniona będzie do rozpoznania wydatków na poczet wytworzenia i/lub nabycia w ramach Inwestycji środków trwałych podlegających amortyzacji (przy przyjęciu metody liniowej amortyzacji) w oparciu o art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia danych środków trwałych do ewidencji środków trwałych, a zatem jeszcze przed upływem terminu końcowego Inwestycji, o którym mowa w Decyzji.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy o CIT:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) (uchylony)

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) (uchylony)

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

1\. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

2\. Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

(…)

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi;

Tak więc, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany jego okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   winien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (decyduje zamiar podatnika).

Dopiero po spełnieniu łącznie wszystkich ww. przesłanek, określony składnik majątku spełnia definicję środka trwałego. Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

W myśl art. 16d ust. 1 ww. ustawy o CIT,

podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Z kolei w myśl art. 16f ust. 3 ww. ustawy,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Z powyższych unormowań wynika, że podatnik nabywając lub wytwarzając składnik majątku o cechach środka trwałego, którego wartość początkowa nie przekracza 10 000 zł (jest równa lub niższa), dla celów podatkowych może:

*   nie zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, odnosząc w miesiącu oddania ich do używania jego wartość bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów,
*   zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, ujmując go w stosownej ewidencji środków trwałych po czym:
*   dokonać jego jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym, lub
*   dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h-16m.

Natomiast, gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł, podatnik jest obowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h–16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z wyjątkiem środków trwałych wymienionych w art. 16c tej ustawy).

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 16i ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że:

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane - zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT - pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Po pomniejszeniu przychodów o tak ustalone koszty uzyskania przychodów postanie dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochód ten jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych w części, w jakiej pochodzi z działalności gospodarczej osiągniętej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, i został uzyskany na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT). W pozostałej części dochód będzie podlegała opodatkowaniu.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że przed finalizacją Inwestycji Spółka dokona zakupu, wytworzenia lub najmu, albo zawrze umowę dzierżawy lub leasingu finansowego kilku linii produkcyjnych, ok. 20 mieszalników procesowych oraz zbiorników różnego rodzaju i pojemności oraz modernizacji obecnych obiektów produkcyjnych Spółki poprzez m.in. montaż antystatycznych podłóg, systemu ogrzewania, wentylacji, klimatyzacji, a także nowych maszyn do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania Zakładają Państwo także wzniesienie nowego zakładu produkcyjnego w ramach Inwestycji, tj. budowę czterech wolnostojących hal o powierzchni od ok. (…) m2 do ok. (…) m2.

Ww. urządzenia składałyby się na park maszynowy konieczny do produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych, stanowiących podstawową kategorię produktów Spółki, sprzedaż których stanowi jej główne źródło dochodu. Ww. urządzenia składające się na park maszynowy Spółki, zostałyby zatem nabyte i uruchomione przed finalizacją Inwestycji i to ich dotyczy właśnie pytanie nr 3. Podkreślają Państwo, że w początkowym okresie obiekty te umiejscowione byłyby w namiotach tymczasowych zlokalizowanych na Gruncie wskazanym w decyzji o wsparciu. Do przeniesienia rozważanych urządzeń do nowych hal produkcyjnych doszłoby dopiero następczo, po zakończeniu budowy tychże hal, która to budowa następować będzie etapami, albowiem składa się na nią budowa czterech wolnostojących hal o powierzchni od ok. (…) m2 do ok. (…) m2. Pytanie nr 3 Wniosku dotyczy zatem funkcjonowania ww. obiektów właśnie w owym okresie czasu. Wskazują Państwo także, że związek wydatków na zakup, wytworzenie, najem, dzierżawę lub leasing rzeczonych obiektów ma taki związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w kontekście do otrzymanej Decyzji, że ww. wydatki poniesione zostaną na pozyskanie ww. obiektów w ramach ww. form posiadania zależnego, obiekty te zaś służyć będą do produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych, sprzedaż których stanowi podstawowe źródło przychodu Spółki (i to rozwojowi tej działalności służyć ma cała Inwestycja, na poczet której Spółka uzyskała Decyzję).

Ponadto wskazali Państwo, że ze względu na istotę stosunku najmu, czy dzierżawy, żadne obiekty pozyskiwane w ramach tego rodzaju stosunków nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Oznacza to, że w zakresie pytań nr 2 i 3 Wniosku, do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki wprowadzone zostaną tylko te spośród następujących obiektów, które staną się przedmiotem leasingu finansowego: 20 mieszalników procesowych oraz zbiorników różnego rodzaju i pojemności antystatyczne podłogi, systemy ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji, maszyny do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania, cztery wolnostojące hale o powierzchni od ok. (…) m2 do ok. (…) m2. W przypadku pytań nr 1 i 4 Wniosku, do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki zostaną zaś wprowadzone wszystkie spośród następujących obiektów: 20 mieszalników procesowych oraz zbiorników różnego rodzaju i pojemności antystatyczne podłogi, systemy ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji, maszyny do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania, cztery wolnostojące hale o powierzchni od ok. (…) m2 do ok. (…) m2.

Podali Państwo także, że wydatki, o których mowa w pytaniach 3 i 4 Wniosku Spółka zamierza rozpoznać, jako koszty kwalifikowane Inwestycji.

Zauważyć należy, że przez nową inwestycję (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt a ustawy o WNI) należy rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu. Nie chodzi zatem o wydatki uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów w podstawie opodatkowania za dany rok podatkowy. Podkreślić należy, że każdy z poniesionych wydatków na nową inwestycje, w oparciu, o który ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony tylko raz. Oznacza to, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako koszt kwalifikowany i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym; i odwrotnie, jeżeli dany wydatek rozpoznają Państwo, jako koszt kwalifikowany nowej inwestycji i w ten sposób będzie on wpływał na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym, nie może tym samym stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W konsekwencji nie można się zgodzić z Państwa poglądem, że wykazanie tego samego wydatku, raz jako koszt kwalifikowany nowej inwestycji stanowiący podstawę do wyliczenia dochodu zwolnionego oraz, drugi raz jako koszt uzyskania przychodu jest prawidłowym obliczeniem podatku dochodowego.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w ukształtowanej i dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą brak jest podstaw prawnych do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania - jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Poniesiony wydatek może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz - albo jako koszt uzyskania przychodu, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego. Pogląd przeciwny jest sprzeczny z podstawowymi zasadami, rządzącymi podatkiem dochodowym od osób prawnych, regulującymi kwestie przychodu, kosztu, dochodu, których zastosowanie nie zostało wyłączone ani ustawą ani rozporządzeniami (zob. wyroki NSA z 4.07.2018 r. sygn. akt: II FSK 1889/16, II FSK 1890/16, II FSK 1891/16).

Finansowanie wydatków inwestycyjnych, wolne od obciążeń podatkowych, możliwe jest tylko z dochodu przed opodatkowaniem, w przeciwnym bowiem przypadku dochodziłoby do podwójnego obniżania dochodu o te wydatki: po raz pierwszy poprzez zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów i po raz drugi, poprzez pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem w ramach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w rozporządzeniu. Zwolnienie przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy o WNI i art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT uprawnia podmiot realizujący nową inwestycję do rozpoznania jako koszty kwalifikowane nowej inwestycji wydatki, których nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu, jako kosztów uzyskania przychodów.

Na powyższe stanowisko nie wpływa fakt, że będą Państwo realizowali nową inwestycję w postaci rozbudowy zdolności produkcyjnych w etapach, a jej części zrealizowane przez upływem terminu końcowego Inwestycji zakreślonego w Decyzji zostaną oddane do użytkowania i zaczną generować przychody jeszcze przed upływem ww. terminu. Uprawnienie do zwolnienia z opodatkowania dochodów podmiotu realizującego nową inwestycję wyłącza możliwość rozpoznania poniesionych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, których nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu, jako kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, tylko wydatki niestanowiące kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji mogą być rozpatrywane pod kątem możliwości zaliczenia ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Mając na uwadze stanowisko organu w zakresie pytań nr 1 i 2 tj. ocenę, że Kosztów Kwalifikowanych nie stanowią wydatki poniesione przez Państwa na zakup i wytworzenie oraz najem, dzierżawę lub leasing finansowy obiektów związanych z modernizacją obecnych obiektów produkcyjnych tj. wydatki poniesione na montaż, najem dzierżawę lub leasing finansowy obiektów związanych z położeniem antystatycznych podłóg, zainstalowaniem systemu ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji, wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodu o ile udokumentują Państwo związek poniesionych wydatków z uzyskiwaniem lub zachowaniem przychodów.

Wyjaśnić należy, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie podkreślić należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia wydatków poniesionych przez Państwa na zakup i wytworzenie oraz najem, dzierżawę lub leasing finansowy obiektów związanych z modernizacją obecnych obiektów produkcyjnych tj. wydatki poniesione na montaż, najem dzierżawę lub leasing finansowy obiektów związanych z położeniem antystatycznych podłóg, zainstalowaniem systemu ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji w kosztach uzyskania przychodu, wskazać należy, że do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2) inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika (koszty najczęściej stanowiące element kalkulacji ceny konkretnego produktu). Natomiast pozostałe koszty to tzw. koszty pośrednie, których poniesienie jest istotne, a wręcz niezbędne, z punktu widzenia rodzaju prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej, jednakże w przypadku których trudno wskazać ich bezpośredni wpływ na uzyskiwany przychód, np. przychód ze zbycia konkretnych produktów.

W internetowej Encyklopedii Zarządzania koszty bezpośrednie definiuje się jako koszty działalności operacyjnej mające bezpośredni związek z wytwarzanym produktem (ew. wyrobem, grupom asortymentowym, zleceniom produkcyjnym). Koszty te mogą zostać przyporządkowane danej jednostce odniesienia za pomocą bezpośredniego pomiaru lub dokumentacji źródłowej. Zgodnie z ustawą o rachunkowości koszty bezpośrednie składają się na: wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia, które są związane bezpośrednio z produkcją jak i również wszystkie pozostałe koszty poniesione w celu osiągnięcia gotowego produktu np. koszty usług obcych związanych z wynajęciem sprzętu technologicznego. (…) Natomiast koszty pośrednie to takie, które nie mogą zostać odniesione bezpośrednio do przedmiotów kalkulacji, ponieważ potrzebują dużo większej liczby nośników. Co za tym idzie ich alokacja musi być dokonywana w umowny sposób. Przyjęto klucze rozliczeniowe dzięki którym w proporcjonalny sposób kwota danego kosztu jest dekomponowana na poszczególne nośniki. Ryzyko błędu takiego rozliczenia jest duże dlatego też okresowo weryfikuje się prawidłowość danych kluczy.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o CIT, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady, w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione chyba, że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie - jak wyżej wskazano - to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W art. 16 określono jakie wydatki nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, natomiast art. 16a-16m określają zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli wartość danego środka trwałego przekracza 10 000 zł (składnik majątku wprowadzony do ewidencji środków trwałych), to z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania, powinni Państwo zaliczyć wydatki z nim związane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16a-16m ustawy.

Jeżeli natomiast wartość początkowa danego środka trwałego nie przekraczała 10 000 zł, to mają Państwo możliwość wyboru, tj. zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, bądź też uznania go za środek trwały i dokonywania jednorazowej amortyzacji, bądź też dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto wyjaśnić należy, że poniesione przez Państwa wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia lub poprzez odpisy amortyzacyjne. Zastosowanie obu tych rozwiązań jednocześnie jest niemożliwe, gdyż są to rozwiązania wzajemnie się wykluczające.

Mając na uwadze powyższe poniesione przez Państwa wydatki na zakup i wytworzenie oraz najem, dzierżawę lub leasing finansowy obiektów związanych z modernizacją obecnych obiektów produkcyjnych tj. wydatki poniesione na montaż, najem dzierżawę lub leasing finansowy obiektów związanych z położeniem antystatycznych podłóg, zainstalowaniem systemu ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji w kosztach uzyskania przychodu:

*   mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, o ile udokumentują Państwo ich związek z przychodem, a ich wartość nie przekroczy 10 000 zł lub
*   mogą stanowić koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne (w tym metodą liniową), o ile udokumentują Państwo ich związek z przychodem.

Rozwiązań tych nie można zastosować jednocześnie.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 w części uznającej, że Spółka będzie uprawniona do rozpoznania wydatków na poczet zakupu, wytworzenia, najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego elementów nowej inwestycji, rozpoznanych jako koszty kwalifikowane nowej inwestycji, jako:

*   środki trwałe stanowiące koszty uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia, a zatem jeszcze przed upływem terminu końcowego Inwestycji, o którym mowa w Decyzji o wsparciu,
*   środki trwałe podlegające amortyzacji przez Spółkę, na zasadach określonych w art. 16h-16m ustawy o CIT (w tym przy użyciu metody liniowej amortyzacji), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia danych środków trwałych do ewidencji środków trwałych, a zatem jeszcze przed upływem terminu końcowego Inwestycji, o którym mowa w Decyzji

\- jest nieprawidłowe.

Z kolei Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 w części uznającej, że wydatki na zakup i wytworzenie oraz najem, dzierżawę lub leasing finansowy obiektów związanych z modernizacją obecnych obiektów produkcyjnych tj. wydatki poniesione na montaż, najem dzierżawę lub leasing finansowy obiektów związanych z położeniem antystatycznych podłóg, zainstalowaniem systemu ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji w kosztach uzyskania przychodu:

*   mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, o ile udokumentują Państwo ich związek z przychodem, a ich wartość nie przekroczy 10 000 zł lub
*   mogą stanowić koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne (w tym metodą liniową), o ile będą stanowić środki trwałe i wartości niematerialne i prawne oraz udokumentują Państwo ich związek z przychodem.

\- jest prawidłowe.

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań 3 i 4 jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).