Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-793/11/13-6/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-21
Teza: prawo do zwolnienia dla usług szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych, wykonywanych przez podwykonawców
Słowa kluczowe: beneficjent; kształcenie; podwykonawstwo; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z 16.05.2011 r. (data wpływu 19.05.2011 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia względem usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia względem sprzedawanych towarów i usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.

UZASADNIENIE

W dniu 19.05.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych, wykonywanych przez podwykonawców.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) należy do brytyjskiej grupy kapitałowej W., prowadzącej działalność na rynku międzynarodowym w zakresie doradztwa społeczno-ekonomicznego, biznesowego oraz inżynieryjnego. Jedynym udziałowcem Spółki jest I. Sp. z o.o. Spółka specjalizuje się w realizacji projektów skierowanych do sektora prywatnego i publicznego, między innymi dotyczących funkcjonowania administracji i sfery usług publicznych oraz wykorzystania środków unijnych. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.:

*   organizowanie i prowadzenie szkoleń i doradztwa (z wyjątkiem doradztwa prawnego), dla organizacji, doradców i szkoleniowców świadczących usługi dla podmiotów należących do sektora małych i średnich przedsiębiorstw,
*   przeprowadzanie od podstaw planowanej inwestycji w ramach zespołu projektowo-inżynieryjnego,
*   realizacja przedsięwzięć związanych z ochroną środowiska i planowaniem rozwoju,
*   wdrażanie rozwiązań wspierających procesy zmian w organizacjach (doradztwo strategiczne i operacyjne, finansowe oraz IT),
*   doradztwo w obszarze zarządzania kadrami,
*   przygotowanie zleconych studiów, diagnoz, ewaluacji, badań,
*   kompleksowe opracowanie i realizowanie strategii komunikacji społecznej, Public Relations i marketingu terytorialnego,
*   szkolenia dla pracowników i kadr zarządzających przedsiębiorstw.

Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku związane są z projektami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (dalej: Projekty).

Usługi tego typu realizowane są przez Spółkę zazwyczaj w związku z:

1.  przyznaną Spółce przez jednostkę wdrażającą dotacją,
2.  świadczeniem usług na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe:
    1.  usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego,

Patrz Wniosek ORD-IN

1.  innych usług niezbędnych do świadczenia usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego,

Patrz Wniosek ORD-IN

1.  świadczeniem usług na rzecz spółki, która świadczy usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na ten cel

Patrz Wniosek ORD-IN

Jednostką wdrażającą wypłacającą dotację na realizację Projektu jest zazwyczaj instytucja publiczna. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i / lub z funduszy Unii Europejskiej. Wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi Spółka otrzymuje jako zaliczki rozliczane w miarę postępu prac lub zapłatę za zakończone usługi. Podobnie rozliczana jest dotacja.

Środki, które przekazywane są Spółce bezpośrednio przez instytucję przyznającą dotację lub pośrednio przez podmiot świadczący usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na jej rzecz pochodzą zazwyczaj z Funduszu Spójności i istniejących w ramach niego Programów Operacyjnych (np. Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko), co znajduje odzwierciedlenie w zawieranych przez Spółkę umowach z instytucją przekazującą finansowanie. Uzyskane od instytucji wdrażającej środki wpływają na wydzielony rachunek bankowy podmiotu rozliczającego/otrzymującego dotację zgodnie z harmonogramem uzgodnionym w umowie zawartej ze zleceniodawcą. Podmiot ten stosując zasady rachunkowe identyfikuje otrzymane kwoty jako związane z konkretnym Projektem i księguje je na odrębnych kontach, przez co możliwe jest ich wyodrębnienie z pozostałej działalności. W szczególności podmiot rozliczający/otrzymujący dotacje posiada odrębne rachunki bankowe, na które przekazywane są środki finansowe uzyskiwane na realizację danego Projektu od instytucji wdrażającej.

Projekty realizowane przez Spółkę będące przedmiotem niniejszego wniosku, chociaż finansowane są przez instytucję wdrażającą przy wykorzystaniu środków publicznych (z budżetu państwa i/lub funduszy Unii Europejskiej) i stanowią pomoc publiczną, w myśl uzgodnień poczynionych w zawartej umowie na przeprowadzenie danego Projektu wymagają jednak pewnej aktywizacji beneficjentów organizowanych szkoleń/warsztatów, itp. W większości przypadków wymaga to od beneficjenta Projektu wykonania dodatkowych czynności, które potwierdzą jego zaangażowanie i chęć uczestnictwa w prowadzonych zajęciach. Zazwyczaj działania te ograniczają się do wydania przez pracodawców beneficjentów ostatecznych (pracowników oddelegowanych przez pracodawcę do uczestnictwa w sesji szkoleniowej/warsztatach) zaświadczenia potwierdzającego wypłatę pracownikowi wynagrodzenia za czas uczestnictwa w szkoleniu. Zaświadczenia te są następnie przekazywane do instytucji wdrażającej, która na ich podstawie wypłaca odpowiednią część dotacji służącej pokryciu kosztów Projektu ponoszonych w związku z udziałem danego uczestnika. Może istnieć również sytuacja, w której podmiot otrzymujący dotację pobiera od uczestników szkoleń (beneficjentów ostatecznych) wkład własny w gotówce. Zebrane środki pieniężne podlegają rozliczeniu z instytucją wdrażającą.

Świadczone przez Spółkę usługi na rzecz podmiotu uzyskującego dotację na organizację Projektu lub jego podwykonawcy są nierozerwalnie związane z celem Projektu i są niezbędne do jego wykonania.

Wynagrodzenie wypłacane Spółce od podmiotu uzyskującego dotację za świadczone usługi jest zasadniczo finansowane z dotacji uzyskanej przez podmiot, który zawarł z instytucją wdrażającą umowę na wykonanie Projektu.

W odniesieniu do projektów realizowanych przez Spółkę, będących przedmiotem niniejszego wniosku, świadczone przez Spółkę usługi szkolenia i przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenie usług i dostawa towarów związanych z tymi usługami są finansowane z dotacji w co najmniej 70%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Spółkę usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel (usługi wymienione w p. 2a stanu faktycznego), zakładające aktywizację beneficjentów Projektów, ale w każdym przypadku finansowane z dotacji w co najmniej 70% są zwolnione z podatku VAT zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego?
2.  Czy sprzedawane przez Spółkę usługi i towary ściśle związane z finansowanymi z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (usługi wymienione w p. 2 b i 3 stanu faktycznego), zakładającymi aktywizację beneficjentów Projektów, ale w każdym przypadku finansowanymi z dotacji w co najmniej 70%, są zwolnione z podatku VAT zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego?

Ad. 1

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, świadczenie przez nią usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel, zakładające aktywizację beneficjentów Projektów, ale w każdym przypadku finansowane z dotacji w co najmniej 70%, będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Spółka pragnie wskazać na wstępie, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez konieczności implementacji ich w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia Rady nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W świetle powyższych uregulowań oraz opisu stanu faktycznego zawartego w niniejszym wniosku, nie budzi wątpliwości, iż szkolenia / warsztaty świadczone przez Spółkę stanowią usługi w zakresie szkolenia zawodowego i przekwalifikowania na gruncie rozporządzenia nr 1777/2005.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka może otrzymywać wynagrodzenie za usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego od podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel od instytucji wdrażających. Wysokość dotacji bazuje na kwocie wydatków kwalifikowanych płaconych w trakcie realizacji Projektu. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i / lub z funduszy Unii Europejskiej. Dotacja może być przekazywana w formie zaliczek lub po zakończeniu Projektu i przedstawieniu dowodów poświadczających poniesienie/zapłatę kwalifikowanych wydatków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i art. 5 ust. 3 ustawy o Finansach Publicznych z 27 sierpnia 2009 r. środkami publicznymi są dochody publiczne; środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); inne bezzwrotne środki pochodzące ze źródeł zagranicznych; przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wynagrodzenie finansowane ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i/lub z funduszy Unii Europejskiej należy uznać za wynagrodzenie finansowane zasadniczo ze środków publicznych.

Jak zostało jednak również wskazane w opisie stanu faktycznego, umowy zawierane na realizację Projektów przewidują uzyskanie od beneficjentów ostatecznych (pracowników oddelegowanych przez pracodawcę do uczestnictwa w sesji szkoleniowej/warsztatach) zaświadczenia wydanego przez pracodawcę oddelegowującego ich na szkolenie, potwierdzające wypłatę pracownikowi wynagrodzenia za czas uczestnictwa w organizowanym szkoleniu. Mogą one również przewidywać obowiązek pobrania od uczestników szkoleń (beneficjentów ostatecznych) kwot odpowiadających pewnym kosztom organizacji danego Projektu.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku kwoty wkładów własnych beneficjentów szkoleń nie przekraczają 30% kosztów danego szkolenia / warsztatu.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, ze względu na spełnienie warunków określonych w § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego świadczenie przez nią usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, zakładające aktywizację beneficjentów organizowanych szkoleń/warsztatów, ale w każdym przypadku finansowane z dotacji w co najmniej 70% będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT.

Ad. 2

Stanowisko Spółki:

Towary i usługi, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację, zakładających aktywizację beneficjentów Projektów, ale w każdym przypadku finansowanych z dotacji w co najmniej 70%, są zwolnione od podatku VAT zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 Rozporządzenia wykonawczego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust 1 pkt 20, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Spółka świadczy usługi i sprzedaje towary na rzecz podmiotu, który realizuje Projekty obejmujące usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowane zasadniczo z dotacji.

Jak zostało już szczegółowo wykazane powyżej, kwoty wkładów własnych beneficjentów szkoleń nie przekraczają 30% kosztów danego szkolenia.

W świetle przytoczonych przepisów Rozporządzenia wykonawczego, świadczenie usług oraz dostawa towarów ściśle związane z finansowanymi w co najmniej 70% z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego będzie zatem korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Spółka pragnie podkreślić, że niezbędność nabywania tego typu usług oraz towarów wynika ze specyfiki wykonywanych projektów. Potwierdzeniem tego faktu jest zaliczanie ich przez instytucję wdrażającą (oraz organy kontrolne tej instytucji) do wydatków kwalifikowanych, które są zwracane podmiotowi, który uzyskał dotację na Projekt w ramach którego świadczy on usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Tylko bowiem wydatki niezbędne do pomyślnego zakończenia prac projektowych mogą być podstawą do zwrotu poniesionych kosztów w związku z danym Projektem.

Podsumowując, zdaniem Spółki, sprzedawane przez Spółkę towary i usługi, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowanych z dotacji w co najmniej 70% są zwolnione od podatku VAT zgodnie z § 13 ust 1 pkt 20 i § 13 ust 8 Rozporządzenia wykonawczego.

W dniu 19 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-793/11-2/AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził, iż środki jakie podmiot główny, wymieniony we wniosku jako otrzymujący dotację, świadczący jednocześnie usługę kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, przeznaczający je na zakup usług od podwykonawcy tj. Spółki, nie stanowią środków publicznych, bowiem nawet w przypadku gdy na zapłatę Spółce podmiot otrzymujący dotację przeznaczyłby fizycznie pieniądze otrzymane za wykonane usługi finansowane ze środków publicznych to środki te stanowią w tym momencie przychody Spółki, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. W konsekwencji Organ uznał, że wszystkie świadczone przez Spółkę usługi (wymienione w pkt 2a, 2b i 3 stanu faktycznego) będą opodatkowane podstawową stawką podatku.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3451/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest uznanie, czy środki, które stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Skarżącą usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego lub inne usługi ściśle z tymi usługami związane można uznać za środki publiczne w sytuacji, gdy Skarżąca świadczy w/w usługi jako podmiot występujący jako drugi lub trzeci w łańcuchu podmiotów (podwykonawca lub podwykonawca podwykonawcy), z punktu widzenia podmiotu świadczącego usługę główną, będącego jednocześnie beneficjentem środków pochodzących w co najmniej z 70% z dotacji unijnych.

Odnosząc się do niniejszej kwestii Sąd wskazał na wyroki WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 859/11, WSA w Krakowie z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1534/11, a także WSA w Warszawie z dnia 8 października 2012 r. sygn. III SA/Wa 3360/11, z dnia 7 listopada 2012 sygn. 3481/11; 3362/11 oraz z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. 3094/11.

Sąd przywołał wyrok I SA/Gd 859/11 w którym Sąd, przyznając rację podatnikowi stwierdził między innymi w uzasadnieniu, że zapis „finansowane w całości ze środków publicznych” nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami.

W konsekwencji Sąd podzielił powyższy pogląd i stwierdził, że wynagrodzenie Skarżącej za świadczone usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (usługi szkoleniowe), a także usługi ściśle z nimi związane, jest finansowane ze środków publicznych.

Sąd zauważył, iż normodawca w treści § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego wskazał jedynie, że usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego mają być finansowane ze środków publicznych, bez znaczenia prawnego pozostawiona zatem została kwestia, w jaki sposób te środki zostaną otrzymane.

Stąd Sąd stoi na stanowisku, iż usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego oraz usługi ściśle z nimi związane, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia VAT. Nie jest ważne, że dotacje trafiły do usługodawcy pośrednio, nie zmienia to bowiem w ocenie Sądu ich charakteru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3451/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia względem usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia względem sprzedawanych towarów i usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 01.01.2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przy czym na podstawie ust. 17 cytowanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do ust. 17a niniejszego artykułu zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 392 ze zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25, 26 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Stosownie do § 13 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca specjalizuje się w realizacji projektów skierowanych do sektora prywatnego i publicznego, między innymi dotyczących funkcjonowania administracji i sfery usług publicznych oraz wykorzystania środków unijnych. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. organizowanie i prowadzenie szkoleń i doradztwa (z wyjątkiem doradztwa prawnego), dla organizacji, doradców i szkoleniowców świadczących usługi dla podmiotów należących do sektora małych i średnich przedsiębiorstw oraz szkolenia dla pracowników i kadr zarządzających przedsiębiorstw.

Spółka zaznacza, iż usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku związane są z projektami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe, przy czym dotacje finansowane są w co najmniej 70% ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i / lub z funduszy Unii Europejskiej.

Wnioskodawca zaznacza, iż niniejsze środki są przekazywane Spółce bezpośrednio przez instytucję przyznającą dotację lub pośrednio przez podmiot świadczący usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na jej rzecz. Spółka dodaje, iż świadczone przez nią usługi na rzecz podmiotu uzyskującego dotację na organizację Projektu lub jego podwykonawcy są nierozerwalnie związane z celem Projektu i są niezbędne do jego wykonania.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia względem świadczonych usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel (usługi wymienione w pkt 2a stanu faktycznego), zakładające aktywizację beneficjentów Projektów, ale w każdym przypadku finansowane z dotacji w co najmniej 70%, oraz zastosowania tego zwolnienia względem sprzedawanych usług i towarów ściśle związanych z finansowanymi w co najmniej 70% z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (usługi wymienione w pkt 2b i 3 stanu faktycznego).

Z uregulowań zawartych w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia świadczonych usług szkoleniowych istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70%. .

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”, wobec tego należy wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Nadmienić należy, iż powyższe Rozporządzenie z dniem 1 lipca 2011 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE. L. Nr 77 str. 1), przy czym przytoczona powyżej treść regulacji co do swej istoty nie uległa zmianie, a zmiana miała jedynie charakter techniczny. Powyższy przepis został przeniesiony do art. 44 rozporządzenia Rady UE.

Jednocześnie środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W przedmiotowym przypadku usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku związane są z projektami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczone usługi wypłacane w co najmniej w 70% z dotacji finansowanej ze środków pochodzących z budżetu państwa i/lub funduszy Unii Europejskiej należy uznać za finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel - finansowane w co najmniej 70% z tej dotacji (usługi wymienione w pkt 2a stanu faktycznego) podlegają zwolnieniu na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Wobec powyższego, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnieniu od podatku podlega m.in. świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w co najmniej 70% ze środków publicznych. Niemniej jednak zwolnienie dotyczące świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z usługami podstawowymi (w przedmiotowym przypadku usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) mają zastosowanie, jeżeli:

*   świadczenie usług lub dostawa towarów są niezbędne do wykonania usługi podstawowej korzystającej ze zwolnienia,
*   głównym celem świadczonych usług lub dostawy towarów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia,
*   świadczenie usług lub dostawa towarów dokonywane są przez podmiot świadczący usługę podstawową.

W § 13 ust. 8 rozporządzenia wyraźnie zastrzeżono, że warunkiem zwolnienia dla świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z usługami podstawowymi jest tożsamość podmiotu świadczącego usługę główną oraz usługę dodatkową, bądź dostawę towarów. Świadczenie usług bądź dostawy towarów dokonywane przez podmioty trzecie – choćby były ściśle związane z usługami zwolnionymi – same nie będą korzystać ze zwolnienia.

Zatem warunkiem zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest m.in. to, aby dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczył ten sam podmiot. Ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że w przypadkach opisanym w pkt 2b i 3 Wnioskodawca świadczy usługi ściśle związane z usługami podstawowymi, których sam nie wykonuje.

W konsekwencji do sprzedawanych usług i towarów ściśle związanych z finansowanymi co najmniej w 70% z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (usługi wymienione w pkt 2b i 3 stanu faktycznego) nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z § 13 ust. 1 pkt 20 ustawy. Względem sprzedawanych usług i towarów ściśle związanych z finansowanymi w całości z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (usługi wymienione w pkt 2b i 3 stanu faktycznego) Wnioskodawca winien stosować podstawową stawkę podatku VAT, tj. 23%.

Wobec powyższego, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, iż w dniu 15 maja 2013 r. do tut. Organu wpłynęło pismo wyjaśniające Spółki z dnia 13 maja 2013 r. w którym to Wnioskodawca wskazuje, że we Wniosku Spółka wskazała, że realizuje usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zazwyczaj w związku z:

1.  przyznaną Spółce przez jednostkę wdrażającą dotacją,
2.  świadczeniem usług na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe:
    1.  usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego,
    2.  usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, obejmujących również świadczenie innych usług ściśle związanych, towarzyszących usługom kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego niezbędnych do świadczenia usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego świadczonych jednocześnie z usługami, mieszczących się łącznie w zakresie usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

W tym zakresie Spółka wyjaśnia, że wskazane powyżej rozróżnienie w przypadku 2a. i 2b., zgodnie z intencją Spółki miało być rozumiane tak, że są przypadki, w których Spółka jest podwykonawcą jedynie podstawowej usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, co obrazuje punkt 2a. W stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym są też takie sytuacje, w których oprócz podstawowej usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, Spółka jednocześnie świadczy także usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, mieszczące się łącznie w zakresie usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego – ten przypadek wskazany został w punkcie 2b.

1.  Świadczeniem na rzecz podmiotu, który świadczy usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na ten cel (niezależnie od liczby kolejnych podwykonawców poprzedzających Spółkę) usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, obejmujących również świadczenie innych usług ściśle związanych, towarzyszących usługom kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego niezbędnych do świadczenia usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, mieszczących się łącznie w zakresie usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

W tym zakresie Spółka wyjaśnia, że intencją Spółki było wskazanie, że w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym są takie sytuacje, w których Spółka jako tzw. dalszy podwykonawca (tj. np. podwykonawca podwykonawcy podmiotu, który otrzymał dotację) oprócz podstawowej usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, świadczy jednocześnie także usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, mieszczące się łącznie w zakresie usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego ten przypadek wskazany został w punkcie 3.

Spółka wnosi o uwzględnienie powyższych informacji przy wydawaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na rzecz Spółki.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że w każdym przypadku – co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 19 grudnia 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 3451/11 – usługi świadczone przez Spółkę finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych (zarówno usługa podstawowa, jak też usługi ściśle związane).

W tym stanie rzeczy, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z. dnia 19 grudnia 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 3451/11, stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie, tj. czy sprzedawane przez Spółkę usługi i towary ściśle związane z finansowanymi z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (usługi wymienione w p. 2b i 3 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego), zakładającymi aktywizację beneficjentów Projektów, ale w każdym przypadku finansowanymi z dotacji w co najmniej 70%, są zwolnione z podatku VAT zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 kwietnia 2011 roku (Dz. U Nr 73 poz. 392), powinno zostać uznane za prawidłowe.

Organ pragnie wskazać, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14f § 2 i art. 14l Ordynacji podatkowej, iż wydając interpretację indywidualną przepisów prawa, organ odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Zatem wydając interpretację indywidualną przepisów prawa po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zapadłego w tejże sprawie, Organ jest niejako związany przedstawionym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym, które to były przedmiotem analizy i rozważań uprzednio Organu i następnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i jako taki nie może ulec on zmianie na etapie wydania interpretacji indywidualnej po wyroku sądu.

W związku z tym, że pismem z dnia 13.05.2013 r. Wnioskodawca w sposób istotny zmienia przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe mające być przedmiotem ponownie wydawanej interpretacji, Organ nie ma prawnych możliwości ich uwzględnić. W pkt 2b i 3 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przestawionego we wniosku wyraźnie wynikało, że Spółka świadczy usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Natomiast w piśmie uzupełniającym Strona wskazuje, iż intencją Spółki było rozróżnienie ww. przypadków tak, że Spółka oprócz podstawowej usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego jednocześnie świadczy także usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, mieszczące się łącznie w zakresie usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wyjaśnienia znacząco zmieniają okoliczności pierwotne przedstawione we wniosku, w których rozstrzygnął Organ oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a które mają istotne znaczenie dla sprawy.

W związku z powyższym, Organ nie może uwzględnić przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej wyjaśnień Spółki z dnia 13.05.2013 r. Jednocześnie należy poinformować, że jeśli Spółka zainteresowana jest wydaniem interpretacji indywidualnej w okolicznościach przedstawionych w piśmie wyjaśniającym, ma możliwość złożenia nowego wniosku, w którym dokładnie, w sposób niebudzący wątpliwości przedstawi zaistniały stan faktyczny / zdarzenie przyszłe mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.