Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.518.2024.1.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących transakcję, opodatkowania przedmiotu dostawy z możliwością rezygnacji ze zwolnienia.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia; opodatkowanie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 lipca 2024 r. r. wpłynął Państwa wniosek z dnia 23 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa Kupującego do odliczenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym z faktur wystawionych od Sprzedającego w związku z brakiem uznania planowanej Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności, i w konsekwencji opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej Transakcji z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia.

Uzupełnili go Państwo – pismem z 25 lipca 2024 r. (wpływ 25 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A S.A. z siedzibą w (…), (…) (dalej: „(…)”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie powierzchni komercyjnych, biurowych i handlowych oraz prowadzeniu hotelu w ramach kompleksu nieruchomości określanego mianem (…). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej A świadczy również usługi polegające na wykonywaniu analiz opłacalności inwestycji, studiów wykonalności przedsięwzięć inwestycyjnych, wariantowych koncepcji architektonicznych, planów finansowych, analiz projektów itp. Działalność prowadzona przez A podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

1 września 2021 r. A jako sprzedający zawarła z B Sp. z o.o. jako kupującym 1 (dalej: „Wnioskodawca” lub „Kupujący 1”) oraz ze spółką C Sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`), NIP (…) jako kupującym 2 umowę przedwstępną sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład (…) („Umowa Przedwstępna”).

Zawarcie umowy ostatecznej uzależnione było od spełnienia szeregu warunków wskazanych w Umowie Przedwstępnej (zastrzeżonych na rzecz kupujących) oraz od braku wykonania prawa pierwokupu przez Miasto Gminę (…). Powyższe warunki nie zostały spełnione oświadczeniem z 15 września 2022 r. Wnioskodawca odstąpił od Umowy Przedwstępnej. Pomimo odstąpienia od Umowy Przedwstępnej A nie zwróciła wpłaconego zadatku. W związku z powyższym, Wnioskodawca podjął szereg działań prawnych mających na celu odzyskanie wpłaconego zadatku, które do tej pory nie przyniosły zamierzonego skutku. W związku z zaistniałą sytuacją A i Wnioskodawca rozpoczęli ponowne rozmowy nad sprzedażą Wnioskodawcy przez A części nieruchomości wchodzących w skład (…), przy czym jedynym warunkiem ma być brak wykonania prawa pierwokupu przez Miasto (…) („Umowa Warunkowa”). W celu uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca wskazuje, że stroną Umowy Warunkowej nie będzie spółka C Sp. z o.o.

Wnioskodawca jest spółką celową i ma zamiar na nabytych nieruchomościach prowadzić działalność hotelarską oraz w mniejszym zakresie działalność związaną z najmem powierzchni handlowych. Prowadzona na nabytych nieruchomościach działalność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, nabyte nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Prowadzona na nabytych nieruchomościach działalność będzie się istotnie różnić w swoim zakresie od działalności prowadzonej dotychczas przez A, i dla jej prowadzenia będzie wymagać przeprowadzenia szeregu prac adaptacyjnych i remontowych na nabywanych nieruchomościach.

A i Wnioskodawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy A a Wnioskodawcą nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Poniżej zaprezentowane zostały szczegółowe informacje na temat planowanej transakcji nabycia przez Wnioskodawcę części nieruchomości wchodzących w skład (…) od A (dalej: „Transakcja”).

Wnioskodawca uzyskał 30 grudnia 2021 r. pozytywną interpretację podatkową od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.549.2021.1.MC, \`(...)\`) obejmującą identyczne pytania, jak w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Złożenie niniejszego wniosku jest podyktowane podejściem ostrożnościowym wynikającym z nieznacznej zmiany stanu faktycznego związanego z odstąpieniem od Umowy Przedwstępnej oraz planowanym zawarciem Umowy Warunkowej.

1\. Aktualny stan faktyczny i prawny Nieruchomości.

A jest użytkownikiem wieczystym lub właścicielem (lub współużytkownikiem wieczystym/współwłaścicielem) określonych poniżej nieruchomości położonych w (…), które stanowią kompleks nieruchomości określanych mianem (\`(...)\`):

a) nieruchomość zabudowana budynkiem („Budynek 1”) znajdująca się w użytkowaniu wieczystym A do 15 grudnia 2089 r., mieszcząca się przy ul. (…) (…) stanowiąca działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 1 z obrębu (…), (…), o powierzchni (…) m2 („Działka 1”), dla której Sąd Rejonowy w (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) („Księga Wieczysta 1”), zabudowana budynkiem będącym własnością A i znajdującym się na Działce 1 (łącznie „Nieruchomość 1”);

b) nieruchomość zabudowana budynkiem („Budynek 2”) znajdująca się w użytkowaniu wieczystym A (A jest większościowym współużytkownikiem wieczystym tej nieruchomości wraz z D S.A.) do 15 grudnia 2089 r., mieszcząca się przy ul. (…), (…), stanowiąca działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 2 („Działka 2”), 3 („Działka 3”) oraz 4 („Działka 4”) z obrębu (…), o łącznej powierzchni (…) m2, dla której Sąd Rejonowy w (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) („Księga Wieczysta 2”), zabudowana budynkiem będącym współwłasnością A i znajdującym się na powyższych działkach (łącznie „Nieruchomość 2”). Budynek 2 składa się z następujących części projektowych: budynki C1, C2, C3, C4, B6, B7 oraz bagażownia (oznaczenia projektowe). Działki 2 i 3 zostały wyodrębnione w efekcie podziału działki 2 na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…) z 11 marca 2024 r., przy czym przed zawarciem Umowy Warunkowej będzie konieczne przeniesienie Działki 2 do odrębnej księgi wieczystej i zniesienie jej współużytkowania wieczystego z C S.A. Na podstawie poprzednio zawartej Umowy Przedwstępnej również tylko część działki 1 odpowiadająca nowo wyodrębnionej Działce 2 miała być przedmiotem sprzedaży do Wnioskodawcy;

c) nieruchomość gruntowa będąca własnością A, położona przy alei (…), oznaczona jako działka gruntu 5 (…) z obrębu (…) o obszarze (…) m2 (jeden tysiąc sto dziewiętnaście metrów kwadratowych) („Nieruchomość 3”), dla której to Nieruchomości 3 prowadzona jest księga wieczysta KW numer (…), zabudowana budowlą (parkingiem) \[przedmiotowa nieruchomość nie jest przedmiotem wniosku\];

d) nieruchomość zabudowana będąca własnością A, mieszcząca się przy ul. (…) oraz (…), (…), obejmująca działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 6, 7 i 8 z obrębu (…), (…), o łącznej powierzchni (…) m2, dla której Sąd Rejonowy w (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), zabudowana budynkami będącymi własnością A i znajdującymi się na powyższych działkach („Nieruchomość 4”) \[przedmiotowa nieruchomość nie jest przedmiotem wniosku\].

Ponadto, w ramach Budynku 2 została wydzielona odrębna nieruchomość lokalowa - dworzec kolejowy, którego właścicielem są C S.A., dla której Sąd Rejonowy w (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW nr (…).

Przedmiotem Transakcji objętej wnioskiem jest wyłącznie:

a) nabycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 wraz z własnością Budynku 1; oraz

b) nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej Działkę 2, wraz z własnością budynku wydzielonego z Budynku 2 („Budynek Wydzielony”), znajdującego się na Działce 2, która to Działka 2 zostanie przed zawarciem Umowy Warunkowej wydzielona do odrębnej księgi wieczystej („Nieruchomość Wydzielona”). Budynek 1 wraz z Nieruchomością 1 oraz Budynek Wydzielony wraz z Nieruchomością Wydzieloną dalej łącznie zwane „Nieruchomości”).

Pozostałe nieruchomości należące do A nie będą przedmiotem Transakcji objętej niniejszym wnioskiem, w tym Działka 3 wyodrębniona w efekcie podziału działki 9 i posadowiona na niej część Budynku 2 (przy czym należy podkreślić, że Budynek Wydzielony został fizycznie oddzielony od pozostałej części Budynku 2 i stanowi odrębny budynek).

Budynki i miejsca garażowe

Na Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 4 posadowiony jest kompleks budynków składających się z budynku hotelu oraz budynków o funkcji biurowo-usługowo-handlowej.

Budynek 1 (oznaczenie projektowe H - hotel) został ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek zlokalizowany na Działce 1 (wchodzącej w skład Nieruchomości 1), o przeznaczeniu: pozostałe budynki niemieszkalne - hotel, położony przy ul. (…) posiadający sześć kondygnacji nadziemnych i jedną podziemną, o powierzchni zabudowy (…) m2. Budynek 1 ujawniony jest w Księdze Wieczystej 1 jako siedmiokondygnacyjny inny budynek niemieszkalny. Dla celów finansowo-księgowych A traktuje Budynek 1 jako jeden środek trwały.

Budynek 2 (oznaczenie projektowe C1, C2, C3, C4, B6 i B7 oraz bagażownia) został ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek zlokalizowany na Działce 9(obecnie Działka 2 i 3) oraz Działce 4 (obydwie działki wchodzą w skład Nieruchomości 2), o przeznaczeniu: budynki handlowo-usługowe, posiadający pięć kondygnacji nadziemnych i jedną podziemną, o powierzchni zabudowy (…) m2, położony przy ul. (…). Budynek 2 ujawniony jest w Księdze Wieczystej 2 jako sześciokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy.

Należy przy tym podkreślić, że z tak opisanego Budynku 2 został już fizycznie wyodrębniony Budynek Wydzielony, stąd powstała możliwość wydzielenia Działki 2 i Budynku Wydzielonego do odrębnej księgi wieczystej, co stanowi warunek do zawarcia Umowy Warunkowej.

Budynek (o przeznaczeniu budynki handlowo-usługowe) znajdujący się na Nieruchomości 4 (oznaczenie projektowe B1, B2, B3, B4 i B5) został ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek zlokalizowany na działkach wchodzących w skład Nieruchomości 4 oraz częściowo na działkach należących do Gminy Miasta (…) o numerach ewidencyjnych 15 oraz 12. Przedmiotowy budynek nie jest przedmiotem Transakcji.

Budynek (o przeznaczeniu budynki handlowo-usługowe) znajdujący się na Nieruchomości 4 (oznaczenie projektowe A) został ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek zlokalizowany na działce 15 wchodzącej w skład Nieruchomości 4. Przedmiotowy budynek nie jest przedmiotem Transakcji.

A dla celów finansowo-księgowych traktuje Budynek 2 oraz budynki położone na Nieruchomości 4 (oznaczenie projektowe A, B1, B2, B3, B4 i B5) jako jeden środek trwały. Ponadto, w kartotece budynków i lokali ujawniono jeden samodzielny lokal niemieszkalny o powierzchni (…) m2, znajdujący się w Budynku 2 na Działce 9(obecnie Działka 3) i Działce 4, oznaczony jako Dworzec PKP, zgodnie z zaświadczeniem Prezydenta M. (…) o samodzielności lokali z 14 października 2016 r. Przedmiotowy lokal nie jest przedmiotem Transakcji.

Pod powyższymi budynkami rozciąga się garaż podziemny skomunikowany za pośrednictwem ul. (…) w jej podziemnym przebiegu, do której prowadzą zjazdy z obu stron (jednokierunkowy wjazd od strony Budynku 1 oraz dwukierunkowy wjazd i wyjazd od strony Nieruchomości 4). Do ulicy (…) przylegają również dodatkowe miejsca parkingowe, a nad nią przebiega pasaż pieszy (poziom -1). Ulica (.) przebiega przez działki należące do Gminy Miasta (…) o numerach ewidencyjnych 10 oraz 11, a wjazd od strony ul. (…) (przy Budynku 1) położony jest na działkach należących do Gminy Miasta (…) o numerach ewidencyjnych 12 oraz 13.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego

Działki obejmujące Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego centrum, rejonu ulic (…), (…) (…), (…) w mieście (…), nr (…) (uchwała nr (…) z 30 listopada 2007 r.) („MPZP 1”), w tym m.in.:

a) Działka 1 - karta terenu 01.U; przeznaczenie: teren zabudowy usługowej o charakterze śródmiejskim (fragment centrum usługowego) - hotel;

b) Działka 9 - (obecnie Działki 2 i 3) - karta terenu 03.U; przeznaczenie: teren zabudowy usługowej o charakterze śródmiejskim (fragment centrum usługowego) - handel, gastronomia, biura, hotele, obsługa dworca kolejowego, inne usługi nieuciążliwe;

c) Działka 4 - karta terenu 03.U; przeznaczenie: teren zabudowy usługowej o charakterze śródmiejskim (fragment centrum usługowego) - handel, gastronomia, biura, hotele, obsługa dworca kolejowego, inne usługi nieuciążliwe.

Umowa (\`(...)\`)

Budowa i zarządzanie Nieruchomościami 1, 2, 3 i 4 jest przedmiotem umowy partnerstwa publiczno-prywatnego zawartej przez A z Gminą Miasta (…) w 23 stycznia 2012 r. („Umowa (…)”). Umowa (…) przestała obowiązywać z dniem 30 czerwca 2024 r. Do wykonania przez A pozostało kilka zaleceń w terminie 12 tygodni od 1 lipca 2024 r.

Poza powyższymi nieruchomościami Umowa (…) odnosi się również do nieruchomości stanowiących własność Gminy Miasta (…) obejmujących w szczególności działki gruntu, przez które przebiega ul. (…), a więc (A) działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 12 o powierzchni (…) ha, dla której Sąd Rejonowy w (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) oraz (B) działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 10 o powierzchni (…) ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) IV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) („Nieruchomości Miasta”).

Umowy finansowania

W związku z budową (…) objętą Umową (…) A jako kredytobiorca zawarło z Bankiem (…) („(…)”) jako kredytodawcą szereg umów finansowania obejmujących:

a) umowę kredytu inwestycyjnego udzielonego ze środków pożyczki (…) nr (…) na kwotę (…) PLN („Umowa Kredytu 1”);

b) umowę kredytu inwestycyjnego nr (…) na kwotę (…) PLN („Umowa Kredytu 2”, a wraz z Umową Kredytu 1 „Umowy Kredytu”); oraz

c) umowę inwestycyjną nr (…) w sprawie udzielenia pożyczki na kwotę (…) PLN na rewitalizację projektu miejskiego pod nazwą „(…)” w ramach Inicjatywy (…) wdrażanej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa (…) na lata 2007 – 2013, Priorytet III, Działanie 3.3. („Umowa Pożyczki”).

Finansowanie udzielone na podstawie Umowy Kredytu 1 zostało spłacone przez A w całości.

Powstanie budynków na Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 4 oraz ulepszenia

Budynek 1, Budynek 2 oraz budynki na Nieruchomości 4 zostały wybudowane przez A (przy czym zabytkowa bagażownia wchodząca w skład Budynku 2 została rozebrana w całości i wybudowana od nowa). A przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na wybudowanie przedmiotowych budynków i budowli.

Oddanie do użytkowania budynków nastąpiło:

*   w odniesieniu do Budynku 1 (budynek H) w dniu 23 maja 2016 r.;
*   w odniesieniu do części Budynku 2 (budynki C1-C4, poziomy -2, -1) w dniu 18 grudnia 2015 r.;
*   w odniesieniu do pozostałej części Budynku 2 (budynki C1-C4, poziomy 0, +1, +2, +3 oraz bagażownia) w dniu 23 maja 2016 r.

Jak zostało wskazane powyżej, A dla celów finansowo-księgowych traktuje Budynek 2 oraz budynki położone na Nieruchomości 4 (oznaczenie projektowe A, B1, B2, B3, B4 i B5) jako jeden środek trwały.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od A, które nie były odrębnie weryfikowane przez Wnioskodawcę:

*   po oddaniu do użytkowania na środek trwały stanowiący Budynek 1 nie zostały poniesione nakłady przekraczające łącznie 30% wartości początkowej tego środka trwałego;
*   po oddaniu do użytkowania na środek trwały stanowiący Budynek 2 i budynki posadowione na Nieruchomości 4 nie zostały poniesione nakłady przekraczające łącznie 30% wartości początkowej tego środka trwałego,
*   na podstawie informacji A, również w odniesieniu do każdego z odrębnych budynków według ewidencji budynków składających się na środek trwały w postaci Budynku 2 wraz z budynkami posadowionymi na Nieruchomości 4), nie zostały poniesione nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej, po ich oddaniu do użytkowania. Tym niemniej, z uwagi na fakt, iż A traktuje Budynek 2 wraz z budynkami posadowionymi na Nieruchomości 4 jako jeden środek trwały w ewidencji finansowo-księgowej, Wnioskodawca nie miał możliwości zweryfikowania/potwierdzania tej informacji w oparciu o dokumenty księgowo-finansowe A.

Podsumowując, w oparciu o informacje posiadane przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do budynków i budowli będących przedmiotem Transakcji nie zostały poniesione nakłady na ich ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej, po ich wybudowaniu przez A i oddaniu do użytkowania. Tym niemniej, jak zostało wskazane powyżej, pomimo dołożenia należytej staranności przez Wnioskodawcę, nie jest on w stanie potwierdzić na podstawie ewidencji finansowo-księgowej prowadzonej przez A czy w odniesieniu odrębnie do Budynku 2 nie zostały poniesione nakłady przekraczające 30% wartości początkowej tego budynku.

Wykorzystanie Budynku 1 i Budynku 2

W Budynku 1 prowadzona jest działalność hotelowa pod marką własną (\`(...)\`) stworzoną przez A. A nie pozyskało dla hotelu franczyzy od międzynarodowych sieci hotelowych. A prowadzi zarządzanie hotelu własnymi siłami i nie korzysta z wyspecjalizowanych firm zajmujących się zarządzaniem hotelami.

Lokale użytkowe w Budynku 2 (w części oznaczonej jako C1, C2, C3 oraz bagażowni) są obecnie przedmiotem umów najmu, przy czym liczba ta jest płynna, a część powierzchni pozostaje obecnie niewynajęta.

Lokale w Budynku 2 (w części oznaczonej jako C4) na poziomach 0 oraz 1 są przeznaczone przez A na apartamenty do wynajmu krótkoterminowego. W części C4 toczyły się prace wykończeniowe, które nie zostały zakończone. Ponadto, w przedmiotowej części Budynku 2 (C4) znajdują się pomieszczenia usługowo-handlowo-biurowe przeznaczone pod wynajem. W konsekwencji, część Budynku 2 (część budynku C4 na poziomach 0 oraz 1) nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, ani nie była użytkowana przez A na potrzeby własne.

Hala garażowa pod Budynkiem 1 jest przeznaczona do korzystania przez gości hotelu. Hale garażowe pod pozostałymi budynkami przeznaczone są do publicznego użytku z zastrzeżeniem, że parkowanie jest płatne.

A samo zarządza posiadanymi nieruchomościami i nie korzysta w tym względzie z firm zewnętrznych.

Mając na uwadze powyższe:

*   część Budynku 2 (C4) nie była wydana pierwszemu najemcy lub użytkownikowi (w ramach czynności opodatkowanych VAT) po jej wybudowaniu przez A ani nie była wykorzystywana na potrzeby własne A;
*   wszystkie pozostałe budynki oraz budowle będące przedmiotem Transakcji były alternatywnie (i) oddane do użytkowania pierwszemu najemcy lub użytkownikowi (w ramach czynności opodatkowanych VAT) po ich wybudowaniu przez A lub (ii) były wykorzystywane na potrzeby własne przez A w związku z prowadzoną przez A działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT. Od momentu ich oddania do użytkowania pierwszemu najemcy lub rozpoczęcia użytkowania powierzchni na potrzeby własne upłynął okres przekraczający 2 lata.

2\. Planowana Transakcja. Przedmiot Transakcji

Przedmiot Transakcji obejmuje, jak to zostało wyżej wskazane, Nieruchomość 1 wraz z Budynkiem 1 oraz Nieruchomość Wydzieloną wraz z Budynkiem Wydzielonym (Nieruchomości).

Ponadto, w ramach Transakcji na Wnioskodawcę przejdą z mocy art. 678 § 1 kodeksu cywilnego umowy najmu z wyłączeniem umów najmu, które zgodnie z ustaleniami pomiędzy A i Wnioskodawcą powinny zostać rozwiązane przez A przed zawarciem Umowy Warunkowej (o czym mowa poniżej), oraz wszelkie prawa autorskie oraz prawa zależne („Prawa Autorskie”) do projektu architektonicznego powstałego w ramach wykonywania Umowy (\`(...)\`) w części dotyczącej Budynku 1 i Budynku Wydzielonego. Nabycie tych praw jest konieczne w celu realizacji planów Wnioskodawcy związanych z przebudową Budynku 1 i Budynku Wydzielonego, o których mowa poniżej.

Przeznaczenie Nieruchomości 1 i Nieruchomości Wydzielonej po Transakcji

Nabycie Nieruchomości 1 i Nieruchomości Wydzielonej przez Wnioskodawcę zostanie poprzedzone wydzieleniem Nieruchomości Wydzielonej i Budynku Wydzielonego do odrębnej księgi wieczystej.

Podział geodezyjny Działki 9 na Działki 2 i 3wymagał przeprowadzenia szeregu prac budowlanych poprzedzonych dokonaniem zgłoszenia i uzgodnień z odpowiednimi organami. Koszty tych prac poniósł Wnioskodawca na podstawie Umowy Przedwstępnej (zwrotu tych kosztów dochodzi Wnioskodawca od A na drodze sądowej). W szczególności wydzielenie wymagało wydzielenia zgodnego z przepisami przeciwpożarowymi części garażu pod Budynkiem Wydzielonym w celu uzyskania jego niezależności funkcjonalnej.

W Budynku 1 i Budynku Wydzielonym, Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność hotelową w podziale na hotel pięciogwiazdkowy oraz hotel typu long stay. Dla obu hoteli Wnioskodawca zamierza pozyskać franczyzę lub licencję od międzynarodowej sieci hotelowej. Spółka matka Wnioskodawcy zawarła w dniu 30 czerwca 2022 r. umowę franczyzy dla tego projektu z siecią (\`(...)\`), który zaoferował D dla hotelu pięciogwiazdkowego oraz dla hotelu typu long stay. Ze względu na upływ czasu nie można również wykluczyć pozyskania innego franczyzodawcy albo z grupy (\`(...)\`) albo (\`(...)\`). W zależności od ostatecznej oferty Wnioskodawca wybierze jedną z powyższych opcji i jeżeli nie zajdą żadne nieoczekiwane okoliczności zawrze odpowiednie umowy franczyzowe lub licencyjne (w przypadku (\`(...)\`) nastąpi cesja/odnowienie umowy zawartej przez spółkę matkę na Wnioskodawcę), przy czym w zależności od sieci może być zawarta albo jedna taka umowa albo dwie takie umowy obejmujące zarówno hotel pięciogwiazdkowy jak i hotel typu long stay.

W celu realizacji powyższych zamierzeń konieczne będzie przeprowadzenie szeregu prac adaptacyjno – remontowych, których przeprowadzenie będzie wymagało uzyskania, między innymi, pozwolenia na budowę, a w odniesieniu do zabudowy ostatniej kondygnacji w części Budynku Wydzielonego (budynki C2 i C4) wymagana jest zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (prace w zakresie uzyskania/wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę i zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego są w toku), które będą obejmowały w szczególności następujące elementy:

1) przebudowę Budynku 1, obejmującą m.in. całkowitą wymianę wyposażenia wnętrz, mebli, oświetlenia, okładzin ścian; prawdopodobnie wymianę instalacji klimatyzacji na system umożliwiający grzanie i chłodzenie; prawdopodobnie likwidację ogrzewania za pomocą systemu c.o. i grzejników konwencjonalnych; dodanie 2 pokoi poprzez zmianę przeznaczenia pomieszczeń (i tym samym zmiany w elewacji polegające na dodaniu okien dla nowych pokoi); wykonanie zabudowy tarasu zewnętrznego powiększającego ilość miejsc dostępnych dla gości restauracji; oraz

2) przebudowę Budynku Wydzielonego, obejmującą dostosowanie tego budynku do potrzeb hotelowych (głównie na potrzeby pokoi hotelowych oraz na potrzeby SPA - w przypadku części obejmującej bagażownię), w tym m.in. budowę ścian działowych, sufitów i posadzek; budowę dwóch dodatkowych klatek schodowych ewakuacyjnych; powiększenie powierzchni oraz kubatury budynków poprzez przesunięcie ściany parteru oraz zabudowę ostatnich kondygnacji części Budynku Wydzielonego (budynki C2 i C4) wykonanie dodatkowych okien w istniejącej elewacji dla projektowanych pokoi hotelowych; wykonanie osłony wizualnej i akustycznej dla urządzeń znajdujących się na dachach budynków; wykonanie pełnego wykończenia wnętrz i umeblowania pokoi hotelowych, łazienek i korytarzy; wykonanie instalacji klimatyzacji i wentylacji mechanicznej; wykonanie instalacji elektrycznej i teletechnicznej i instalacji przeciwpożarowych; oraz

3) budowę szklanego łącznika wokół historycznej bagażowni.

Przebudowa Budynku 1 i Budynku Wydzielonego może odbywać się etapami, przy czym w pierwszej kolejności zostaną przeprowadzone prace remontowo – adaptacyjne w Budynku 1, a po ich zakończeniu w Budynku Wydzielonym. W takim przypadku w okresie prowadzenia prac w Budynku Wydzielonym, w zależności od umowy z franczyzodawcą lub licencjobiorcą, może zostać już otwarty hotel pięciogwiazdkowy.

Po przeprowadzeniu prac remontowych i adaptacyjnych, hotel pięciogwiazdkowy będzie posiadał około 133 pokoi a hotel typu long stay około 67 pokoi (liczba pokoi różni się w zależności od danej międzynarodowej sieci hotelowej). Oba hotele będą zarządzane przez firmę specjalizującą się w zarządzaniu hotelami. Otwarcie obu hoteli planowane jest na koniec 2026 r./pierwszą połowę 2027 r.

W zależności od ostatecznych uzgodnień z Gminą Miastem (…), parking znajdujący się pod Budynkiem Wydzielonym może pozostać ogólnodostępny, w przeciwieństwie do parkingu znajdującego się pod Budynkiem 1, który będzie przeznaczony w większości albo w całości dla gości hotelowych. Korzystanie z parkingu pod Budynkiem Wydzielonym będzie odpłatne.

Jak zostało wyżej wskazane powyżej, wykorzystanie Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości Wydzielonej ulegnie istotnej zmianie poprzez przede wszystkim rozbudowę funkcji hotelowej (w tym wprowadzenie dwóch hoteli posiadających brand międzynarodowej sieci hotelowej), rezygnację z budowy apartamentów oraz ograniczenie funkcji komercyjnej poprzez zmniejszenie powierzchni dostępnej dla celów działalności handlowo-usługowo (nie będzie powierzchni dostępnej dla celów działalności biurowej za wyjątkiem powierzchni przeznaczonej dla celów własnych lub podmiotów powiązanych). Ponadto zmianie ulegną zasady korzystania z parkingu podziemnego, (w tym prawdopodobnie organizacja ruchu).

Składniki majątku A, które nie wchodzą w skład przedmiotu Transakcji

Transakcja nie będzie obejmować następujących składników wchodzących aktualnie w skład przedsiębiorstwa A:

*   Nieruchomości 4 wraz z posadowionymi na niej budynkami,
*   części Nieruchomości 2 i Budynku 2 pozostałych po wydzieleniu Nieruchomości Wydzielonej i Budynku Wydzielonego,
*   Nieruchomości 3,
*   praw Autorskich w części, w której nie dotyczą Budynku 1 i Budynku Wydzielonego,
*   praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych A,
*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie dostawy mediów do poszczególnych budynków, w tym Budynku 1 i Budynku Wydzielonego,
*   zobowiązań A związanych z finansowaniem zakupu Działek i budowy budynków należących do A, w tym z tytułu Umów Kredytu i Umowy Pożyczki,
*   środków pieniężnych A zdeponowanych na rachunkach bankowych,
*   praw i obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia nieruchomości należących do A,
*   ksiąg rachunkowych A oraz innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez A działalności gospodarczej,
*   praw i obowiązków wynikających z Umowy (\`(...)\`),
*   nazwy przedsiębiorstwa A,
*   nazwy i logotypu hotelu prowadzonego w Budynku 1 przez A,
*   praw i obowiązków wynikających z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą A, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe, prawne czy marketingowe.

Wnioskodawca nie zamierza również przejmować pracowników A ani żadnych innych umów wiążących A, za wyjątkiem umów najmu, które przechodzą na nabywcę nieruchomości zgodnie z postanowieniami art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego, przy czym zgodnie z ustaleniami pomiędzy A i Wnioskodawcą część umów najmu (około 7 umów najmu z 15 umów najmu obejmujących obecnie Budynek 1 i Budynek Wydzielony) musi zostać przed zawarciem ostatecznej Umowy Warunkowej rozwiązana i rozliczona przez A, a część powierzchni wynajętej obecnym najemcom (2 umowy najmu) powinna zostać zmniejszona (alternatywnie umowy te powinny zostać rozwiązane).

W końcu należy podkreślić, że Nieruchomość 1, (w tym Budynek 1) ani Nieruchomość Wydzielona (w tym Budynek Wydzielony) nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie A pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie stanowią i nie będą stanowić wyodrębnionej w jego strukturze jednostki organizacyjnej (np. oddziału wyodrębnionego w KRS). A nie sporządza osobnego sprawozdania finansowego dla tych Nieruchomości, a wynik na działalności z nimi związanej ujmuje w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność A (a nie wyłącznie wyodrębnioną część).

Warunki zawarcia Umowy Warunkowej

Zawarcie Umowy Warunkowej jest uwarunkowane następującymi okolicznościami:

a) A zobowiązany jest przedstawić Wnioskodawcy dowody, akceptowalne dla niego, działającego w dobrej wierze, ostatecznego i prawnie skutecznego nabycia przez A Praw Autorskich, przy czym prawa te zostaną następnie w części dotyczącej Budynku 1 i Budynku Wydzielonego przeniesione przez A na rzecz Wnioskodawcy w ramach ceny,

b) Nieruchomość Wydzielona oraz Budynek Wydzielony zostaną wydzielone do odrębnej księgi wieczystej,

c) A zobowiązana jest uzyskać promesę wydaną przez (…) o treści akceptowalnej dla bezwarunkowej zgody na zbycie Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości Wydzielonej, wykreślenie hipotek z ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości 1 i Nieruchomości Wydzielonej oraz na cesję zwrotną Praw Autorskich, pod warunkiem dokonania wpłaty określonych w tej promesie kwot na rachunek bankowy z niej wynikający, na potrzeby wcześniejszej całkowitej spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipotekami,

d) A i Wnioskodawca zawrą z najemcami lokali, których umowy najmu nie zostaną rozwiązane, warunkowe porozumienia, na podstawie których zabezpieczenia w formie gwarancji bankowych, kaucji lub weksli złożonych przez najemców A zostaną przekazane na rzecz Wnioskodawcy,

e) część umów najmu (około 7 umów najmu z 15 umów najmu obejmujących obecnie Budynek 1 i Budynek Wydzielony) musi zostać przed zawarciem ostatecznej Umowy Warunkowej rozwiązana i rozliczona przez A, a część powierzchni wynajętej obecnym najemcom (2 umowy najmu) powinna zostać zmniejszona (alternatywnie umowy te powinny zostać rozwiązane),

f) pozwolenie na budowę w zakresie przebudowy Budynku Wydzielonego i Budynku 1 powinno zostać wydane.

Zgodnie z Umową Przedwstępną został przez Wnioskodawcę zapłacony zadatek na rzecz A. A oraz Wnioskodawca złożyli wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT. A wystawiła na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT dokumentującą zapłatę zadatku. Powyższy zadatek zostanie zaliczony na poczet ceny na podstawie Umowy Warunkowej

Zapłata pozostałej części ceny zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez A na rzecz Wnioskodawcy.

### Pytania

1) Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2) Czy biorąc pod uwagę rezygnację przez A oraz Wnioskodawcę ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, A będzie zobowiązana do naliczenia VAT oraz udokumentowania Transakcji fakturami VAT wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy?

3) Czy po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur Wnioskodawca będzie uprawniony do:

*   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, oraz
*   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2\. W związku z rezygnacją przez A oraz Wnioskodawcę ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, A będzie zobowiązana do naliczenia VAT oraz udokumentowania Transakcji fakturami VAT wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy.

3\. Po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur Wnioskodawca będzie uprawniony do:

*   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) w przypadku rezygnacji ze zwolnienia opodatkowania podatkiem VAT, oraz
*   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska w przedmiocie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, Transakcja (tj. transakcja dostawy Nieruchomości 1 wraz z Budynkiem 1 i Nieruchomości Wydzielonej wraz z Budynkiem Wydzielonym) będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest powszechność opodatkowania, która przejawia się tym, że generalnie cały obrót towarami i usługami jest objęty podatkiem VAT. W systemie VAT przewidziano jednak pewne wyjątki od tej zasady.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm., dalej: „Dyrektywa”) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, stanowi implementację powyższej regulacji do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z tym przepisem, ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych, stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że dana nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania VAT. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania.

Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 11 grudnia 2018 r.: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, aby prawidłowo ocenić, czy przedmiotowa Transakcja podlega VAT konieczna jest weryfikacja czy przedmiot dostawy może stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez ZCP rozumie się funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych przez ZCP. ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania działań gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, aby część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

ZCP tworzy zatem zbiór składników majątkowych, pozostających w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zorganizowanym zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we władaniu jednego podmiotu. Dodatkowo elementy tego zbioru powinny wykazywać takie wzajemne powiązania funkcjonalne, aby mogły służyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, na gruncie ustawy o VAT, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku omawianej Transakcji, przedmiotem dostawy nie będzie zespół składników funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie.

Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przedmiotowym przypadku, Nieruchomości nie są i nie będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie A pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie stanowią i nie będą stanowić wyodrębnionej w jego strukturze jednostki organizacyjnej (np. oddziału wyodrębnionego w KRS). A nie sporządza osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości 1 i Nieruchomości Wydzielonej (nieruchomość ta zostanie wydzielona dopiero na potrzeby Transakcji), a wynik na działalności z nimi związanej ujmuje w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność A (a nie wyłącznie wyodrębnioną część).

Jednocześnie, w ramach Transakcji Wnioskodawca nie przejmie wymienionych w zdarzeniu przyszłym składników majątku A, które nie wchodzą w skład przedmiotu Transakcji, tj.:

*   Nieruchomości 4 wraz z posadowionymi na niej budynkami,
*   części Nieruchomości 2 i Budynku 2 pozostałych po wydzieleniu Nieruchomości Wydzielonej i Budynku Wydzielonego,
*   Nieruchomości 3,
*   praw Autorskich w części, w której nie dotyczą Budynku 1 i Budynku Wydzielonego,
*   praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych A,
*   praw i obowiązków wynikających z Umowy (\`(...)\`),
*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie dostawy mediów do poszczególnych budynków, w tym Budynku 1 i Budynku Wydzielonego,
*   zobowiązań A związanych z finansowaniem zakupu Działek i budowy budynków należących do A, w tym z tytułu Umów Kredytu i Umowy Pożyczki,
*   środków pieniężnych A zdeponowanych na rachunkach bankowych,
*   praw i obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia nieruchomości należących do A,
*   ksiąg rachunkowych A oraz innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez A działalności gospodarczej,
*   nazwy przedsiębiorstwa A,
*   nazwy i logotypu hotelu prowadzonego w Budynku 1 przez A,
*   praw i obowiązków wynikających z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą A, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe, prawne czy marketingowe.

Tym samym, planowana Transakcja zbycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości Wydzielonej na rzecz Wnioskodawcy nie powinna być kwalifikowana jako sprzedaż ZCP. Nie zmienia tego fakt, że z mocy prawa przeniesione zostaną w części na Wnioskodawcę umowy najmu oraz Prawa Autorskie w części związanej z Budynkiem 1 i Budynkiem Wyodrębnionym.

Planowana Transakcja zbycia Nieruchomości nie powinna być też kwalifikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z art. 551 Kodeksu Cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC przedstawiając definicję przedsiębiorstwa zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie obejmuje przedsiębiorstwo, w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,
*   inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności,
*   prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Z kolei w myśl art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami KC opiera się na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w art. 551 KC (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji, co nie będzie miało miejsca w odniesieniu do Transakcji będącej przedmiotem wniosku. Ze względu na autonomię prawa podatkowego wskazuje się, że definicja wynikająca z KC powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo. Na gruncie VAT interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię pro-wspólnotową uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że:

„Pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

W ocenie TSUE, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z kolei w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10), TSUE wskazał, że:

„Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Zastosowanie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga również, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy. Zdaniem TSUE istotna jest więc nie tylko potencjalna możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytych składników majątkowych. Równie istotny jest zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa przez nabywcę.

Należy również zwrócić uwagę na postanowienie TSUE z 16 stycznia 2023 r. (C-729/21), w którym zostało podkreślone, że przy ocenie czy przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana cześć przedsiębiorstwa zasadniczą wagę należy przywiązać do tego (i) czy całość przekazanych składników jest wystraczająca dla umożliwienia temu przedsiębiorstwu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej oraz (ii) istotne pozostaje ustalenie, czy nabywca ma zamiar kontynuować działalność przedsiębiorstwa/jego części.

W ramach przywołanego postanowienia TSUE, podkreślił bowiem, że:

„Ponadto należy wyjaśnić, że objęcie zakresem pojęcia „przekazania całości lub części majątku” w rozumieniu art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 wymaga, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, a nie tylko natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (wyrok z 19 grudnia 2018 r., Mailat, C 17/18, EU:C:2018:1038, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien, być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (wyrok z 19 grudnia 2018 r., Mailat, C 17/18, EU:C:2018:1038, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).”

W świetle przedstawionych powyżej orzeczeń TSUE, jeżeli nabywca w celu kontynuowania działalności gospodarczej zmuszony jest uzupełnić nabyty zespół aktywów o inne składniki majątku lub podjąć dodatkowe działania (np. zawrzeć umowy) niezbędne do korzystania z nieruchomości, to w żadnym wypadku nie można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem TSUE w tym względzie przy całościowej ocenie okoliczności transakcji należy brać pod uwagę także zamiar nabywcy kontynowania działalności, o ile można go ustalić na postawie obiektywnych przesłanek.

W przypadku Transakcji nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę żadne umowy poza częścią dotychczasowych umów najmu przechodzących z mocy prawa oraz majątkowymi Prawami Autorskimi. Do prowadzenia działalności gospodarczej planowanej przez Wnioskodawcę niezbędne jest między innymi dokonanie szeregu prac remontowo – adaptacyjnych, uzyskanie szeregu pozwoleń administracyjnych, zawarcie szeregu umów (w tym np. umowy o roboty budowlane, umowy franczyzowej lub licencyjnej, umowy o zarządzanie hotelami, umów dotyczących mediów, itd.), zatrudnienie personelu, pozyskanie finansowania dłużnego. Na Nieruchomości Wydzielonej nie będą też wdrażane plany A dotyczące realizacji apartamentów. W tym zakresie A nawet nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu takich apartamentów, bo prace nad ich przygotowaniem nie zostały ukończone.

Dodatkowo należy podkreślić, że dla prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności z wykorzystaniem nabywanych w ramach Transakcji składników majątkowych konieczne jest przeprowadzenie prac remontowo-adaptacyjnych w Budynku 1 oraz Budynku Wydzielonym oraz zmiany sposobu wykorzystania Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości Wydzielonej. Przeprowadzenie tych prac będzie wymagało uzyskania przez Wnioskodawcę pozwolenia na budowę w zakresie przebudowy Budynku Wydzielonego oraz Budynku 1 (wydanie takiego pozwolenia stanowi także jeden z warunków do zawarcia Umowy Warunkowej).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, nie można uznać Transakcji za transakcję zbycia przedsiębiorstwa A, gdyż Wnioskodawca nie będzie w stanie kontynuować działalności gospodarczej A bez uzupełnienia nabytych aktywów o inne składniki majątku lub podejmowania dodatkowych działań opisanych powyżej. Jednocześnie, Wnioskodawca nie ma zamiaru kontynuowania działalności A w oparciu wyłącznie o aktywa nabyte od A w ramach niniejszej Transakcji. Tym samym, zgodnie z przedstawionym powyżej orzecznictwem TSUE, Transakcja nie powinna być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa na gruncie regulacji o VAT.

Powyższe konkluzje znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie krajowym, m.in.:

*   w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), np. w wyroku z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1090/12 NSA podkreślił, że:

„Sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

*   NSA potwierdził powyższą linię interpretacyjną w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15:

„Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”.

Analogiczne tezy zostały zawarte w wyrokach: z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15, z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17, z 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 177/20.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe nie można uznać, że przedmiotem planowanej dostawy będzie przedsiębiorstwo lub ZCP. Taka konkluzja jednoznacznie wynika z obowiązujących przepisów prawa podatkowego, praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Jednocześnie powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach, w których podkreślono, że dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi specyficzny rodzaj transakcji, w których nie jest możliwe zbycie samego prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego.

Minister Finansów w przedstawionych Objaśnieniach wskazał na typowe elementy transakcji nieruchomościowej, na którą składają się grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa.

Dodatkowo, zgodnie z Objaśnieniami, dla ustalenia skutków podatkowych transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej nie jest istotne, czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla samej nieruchomości elementów takich jak:

*   ruchomości stanowiących wyposażenie budynku;
*   praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. praw z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, weksli);
*   praw z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku;
*   praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement) itp.;
*   praw autorskich na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym praw autorskich do projektu budynku, praw autorskich i praw ochronnych na zastrzeżone znaki towarowe;
*   praw z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;
*   praw do domen internetowych dotyczących nieruchomości;
*   dokumentacji technicznej dotyczącej budynku, w szczególności książki obiektu, protokołów z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich dokumentacji prawnej dotyczącej budynku - np. kopii umów, decyzji administracyjnych.

Nawet, jeżeli powyższe elementy przeszłyby na nabywcę nieruchomości, to nie zmienia to faktu, że nie można mówić w takim przypadku o zbyciu ZCP.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE i stanowisko Ministra Finansów wyrażone w Objaśnieniach należy wskazać, że przy ocenie czy zbywane składniki majątku stanowiące nieruchomość komercyjną powinny być uznane za przedsiębiorstwo czy też ZCP, istotne jest również badanie następujących okoliczności:

*   zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnej ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment transakcji. W celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej przez zbywcę konieczne jest istnienie faktycznych okoliczności potwierdzających istnienie tego zamiaru;

oraz

*   faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Faktyczna możliwość kontynuowania działalności zbywcy w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji istnieje wówczas, gdy w celu kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej nabywca nie musi angażować innych składników majątkowych, które nie zostały przeniesione w ramach transakcji lub podejmować dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Oznacza to, że oprócz standardowych składników, typowych dla transakcji nieruchomościowych konieczne jest przeniesienie dodatkowych elementów ściśle związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa zbywcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomości nie spełniają powyżej wymienionych kryteriów niezbędnych do uznania ich sprzedaży za zbycie ZCP, czy przedsiębiorstwa.

Nie sposób przyjąć, że nabywając Nieruchomość Wnioskodawca zamierza kontynuować na Nieruchomościach działalność w takim samym zakresie, w jakim prowadziło ją A. Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca planuje bowiem przebudowę Budynku Wydzielonego w celu zaadaptowania go na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności hotelarskiej oraz przebudowę Budynku 1 w celu umożliwienia prowadzenia w obu budynkach działalności hotelarskiej w postaci dwóch hoteli zgodnie ze standardami międzynarodowej sieci hotelowej, z którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę franczyzy lub umowę licencyjną. Oba hotele będą zarządzane przez firmę specjalizującą się w zarządzaniu hotelami, a nie siłami własnymi, jak robi to A. Nie będzie również przez Wnioskodawcę realizowana, ani nie zostanie wdrożona wizja A oferowania apartamentów na wynajem.

W ramach Transakcji nie zostaną również przeniesione na Wnioskodawcę aktywa umożliwiające faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez A. Transakcja nie obejmuje przeniesienia zobowiązań i wierzytelności związanych z dotychczasową działalnością A, tj. w ramach Transakcji na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione żadne wartości niematerialne i prawne, prawa z licencji, znaki towarowe, know-how, tajemnice handlowe itp. z wyłączeniem Praw Autorskich w zakresie Budynku Wydzielonego i Budynku 1. Wnioskodawca nie przejmie żadnych środków pieniężnych A.

Jednocześnie, w ramach Transakcji Wnioskodawca nie dokona przejęcia pracowników A. Nie dojdzie również do przeniesienia zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. W ramach dokonanej Transakcji nie zostaną przeniesione umowy związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości Wydzielonej (np. umowy dotyczące mediów) ani zarządzaniem tymi Nieruchomościami, których stroną byłoby A. Nie dojdzie również do przeniesienia firmy ani prawa do nazwy A, w tym do nazwy hotelu prowadzonego przez A.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia tajemnicy przedsiębiorstwa A. Samo przekazanie lub udostepnienie wybranych dokumentów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (np. dokumentacji dotyczącej remontów), nie może być zdaniem Wnioskodawcy traktowane jako przekazanie tajemnicy przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej Transakcji nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę kluczowe dla A umowy finansowe, w tym Umowy Kredytu ani Umowa Pożyczki. W celu uzyskania zgody BGK na Transakcję konieczne będzie natomiast spłacenie z ceny sprzedaży Nieruchomości zobowiązań A wynikających z tych umów.

W konsekwencji, przedmiotową Transakcję sprzedaży Nieruchomości należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT według zasad i stawek obowiązujących w dniu dostawy.

Powyższe konkluzje potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1 -3.4012.387.2020.3.MR, w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawców:

„Podsumowując, w opinii Wnioskodawców, Transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, gdyż – choć spełniona jest przesłanka zamiaru kontynuowania działalności przez nabywcę – zbywany zestaw aktywów nie pozwala na prowadzenie analogicznej działalności gospodarczej bez podejmowania istotnych dodatkowych czynności; a ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie. O tym, że zbywane aktywa są niewystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności świadczą natomiast w szczególności:

brak przejścia na Nabywcę umów serwisowych oraz umów o zarządzanie nieruchomościami zawartych z Usługodawcami, brak przejścia na Nabywcę umowy z zewnętrznym podmiotem wspierającymi o zarządzanie aktywami, brak przejścia na Nabywcę nazwy przedsiębiorstwa, jego tajemnic, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności, czy też patentów i innych praw własności przemysłowej, konieczność samodzielnego zapewnienia finansowania przez Nabywcę, konieczność samodzielnego zapewnienia personelu obsługującego działalność Nabywcy.

Tym samym, ze względu na niespełnienie drugiej z koniecznych przesłanek, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać podatkowi od towarów i usług”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach podatkowych Dyrektora KIS wydanych już po opublikowaniu wyroku TSUE (C-729/21) przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.806.2023.2.KO, w której DKIS stwierdził, że:

„W szczególności ogół elementów składających się na przedmiot zbycia na rzecz Nabywcy nie będzie umożliwiał mu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedawcę, bez podjęcia przez Nabywcę dodatkowych działań.

Nabywca w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej - kontynuowania działalność Sprzedającego, będzie musiał zaangażować własne środki, w tym w szczególności będzie musiał zawrzeć szereg umów, które umożliwią wykorzystywanie nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, w tym m.in. w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) na podstawie umów zawartych z profesjonalnymi usługodawcami (mogą być to podmioty powiązane z Nabywcą).

W związku z powyższym przedmiot Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.159.2024.2.AB, w której DKIS potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że:

„Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT, ma zatem miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi co do zasady na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania Ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jednocześnie jednak, jeżeli dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, to nie można stwierdzić, że zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP (wyrok WSA w Szczecinie z 12 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Sz 328/19).

Tymczasem Planowanej Transakcji kupna - sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Sprzedającego. Mianowicie, w ramach Planowanej Transakcji Kupujący nabędzie jedynie Nieruchomości. W szczególności, Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Sprzedającego, tajemnice przedsiębiorstwa, jak również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności oraz zobowiązania Sprzedającego niezwiązane z Nieruchomościami).

W szczególności, wobec takiego a nie innego zakresu Planowanej Transakcji - po nabyciu Nieruchomości - Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo w zakresie znacznie innym aniżeli działalność prowadzić będzie Sprzedający.

Wskazać należy, iż zbywane Nieruchomości, bez elementów decydujących o sprawnym ich funkcjonowaniu w obszarze, dla którego zostały wybudowane/nabyte przez Sprzedającego, nie będą w jakikolwiek sposób zdolne choćby w krótkiej perspektywie być przedmiotem usług najmu. W istocie, element ludzki w zakresie świadczenia usług najmu komercyjnego jest wręcz kluczowy, zaś sama Nieruchomość jest jedynie aktywem, na bazie którego możliwe jest świadczenie tego rodzaju usług. Z powyższych względów nie można uznać, iż nabywany zespół składników majątkowych charakteryzuje się więzią o charakterze organizacyjnym, co jest warunkiem uznania tych składników za przedsiębiorstwo.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego.”

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.702.2023.2.DS, w której DKIS stwierdził, że:

„W rozpatrywanej sprawie Nabywca nie będzie miał faktycznej możliwości kontynuowania prowadzonej przez Państwa Spółkę działalności wyłącznie na podstawie składników majątkowych będących przedmiotem planowanej sprzedaży. Nabywca nieruchomości będzie musiał podjąć i wykonać dodatkowe działania faktyczne i prawne w celu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe. Przede wszystkim będzie musiał zapewnić środki finansowe, towary, w tym (…), zawrzeć umowy z pracownikami, bankami, dostawcami mediów i usług, zapewnić prawidłowe prowadzenie ksiąg podatkowych, firmę, nazwę, oznaczenia graficzne, logotypy i znaki towarowe, pozyskać stosowne pozwolenia i rejestracje, w tym koncesje na obrót (…) na tej (…) oraz wszelkie inne kwestie niezbędne do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w postaci (…).

Powyższe oznacza, że przedmiot transakcji nie będzie umożliwiał dalszego, samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, realizacji typowych dla niego zadań gospodarczych wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Mając na uwadze zakres transakcji należy podkreślić, że przedmiot sprzedaży będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. W szczególności ogół elementów składających się na przedmiot zbycia na rzecz Nabywcy nie będzie umożliwiał mu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, bez podjęcia przez Nabywcę dodatkowych działań.

W konsekwencji, planowana sprzedaż składników majątku Wnioskodawcy – Nieruchomości nr 1, nr 2 i nr 3 – nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy i nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.”

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.675.2023.3.AWY, w której DKIS stwierdził, że:

„Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, transakcja sprzedaży nie będzie obejmowała szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności zaznaczyli Państwo, że w ramach transakcji nie zostaną przeniesione na Państwa:

*   nazwy firmy,
*   umowy o zarządzanie nieruchomością,
*   umowy rachunku bankowego Sprzedającego,
*   ksiąg rachunkowych,
*   umowy i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej Sprzedającego,
*   środków pieniężnych, wierzytelności, roszczeń, zobowiązań.

Sprzedaż Przedmiotu transakcji nie będzie wiązała się ponadto z przejściem pracowników, w tym również w ramach przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks pracy. Jak Państwo wskazali, Nieruchomość nie została wydzielona funkcjonalnie, organizacyjnie ani finansowo w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Dodatkowo, z opisu sprawy wynika, że po nabyciu Przedmiotu transakcji, działalność Państwa (Kupującego) nie będzie analogiczna do działalności Sprzedającego. Sprzedający prowadził na Przedmiocie transakcji działalność polegającą na wynajmie powierzchni biurowych w budynkach znajdujących się na działce, podczas gdy Państwo nie zamierzają wynajmować powierzchni biurowej.

Z powyższego wynika, że nie będą Państwo kontynuowali działalności prowadzonej do momentu sprzedaży przez Kupującego. Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie można więc w rozpatrywanej sprawie zastosować wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.299.2023.4.ASZ, w której DKIS stwierdził, że:

„Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy podanych przez Państwa wynika bowiem, że przedmiot transakcji stanowił masę majątkową, która nie została wydzielona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wynika z opisu sprawy, na moment sprzedaży mające być jego przedmiotem składniki majątku nie będą stanowić zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego w sposób pozwalający na formalne odróżnienie ich od innego majątku Sprzedającego. W szczególności Sprzedawca nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości, jako wydziału, oddziału czy innej jednostki organizacyjnej zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów.

Zbywana Nieruchomość wraz z powiązanymi z nią składnikami materialnymi i niematerialnymi stanowi jedyne aktywo Spółki. Składniki te nie są więc wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mających być przedmiotem sprzedaży składników, ale ponieważ, Nieruchomość wraz z powiązanymi z nią składnikami materialnymi i niematerialnymi stanowi jedyne aktywo Spółki więc co do zasady ewidencja przychodów, kosztów, należności i zobowiązań dotyczy działalności Spółki jako całości. Zbywana Nieruchomość wraz z powiązanymi z nią składnikami materialnymi i niematerialnymi stanowi jedyne aktywo Spółki. Zbywane składniki nie będą więc wyodrębniane funkcjonalnie w szczególny sposób przez Sprzedającego. Oznacza to, że w ocenie Spółki składniki nie zostaną wydzielone funkcjonalnie w sposób, który będzie umożliwiał samodzielne kontynuowanie działalności gospodarczej Sprzedającego przez składniki sprzedawane w ramach planowanej transakcji. Kupujący nie będzie bowiem w stanie w sposób samodzielny kontynuować działalności w zakresie najmu, gdyż w tym zakresie konieczne będzie zawarcie nowych umów o zarządzanie nieruchomością, o obsługę umów najmu, jak również umów z zewnętrznymi dostawcami w zakresie obsługi nieruchomości.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż przedmiotu planowanej transakcji nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Analogiczne konkluzje zawierają również następujące interpretacje organów podatkowych:

*   z 1 lipca 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.124.2024.5.AW,
*   z 15 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.675.2023.3.AWY,
*   z 3 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.344.2020.2.RST,
*   z 20 listopada 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.423.2020.2.AW.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Przedmiotowa Transakcja stanowi dostawę zabudowanych nieruchomości, tj. Nieruchomości 1 i Nieruchomości Wydzielonej wraz z posadowionymi na nich Budynkiem 1 i Budynkiem Wydzielonym.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż działek wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynków i budowli znajdujących się na działkach.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości zabudowanych w ramach planowanej Transakcji mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z 14 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku zatem, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Należy zaznaczyć, że z orzeczenia TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. wynika, że:

„(\`(...)\`) kryterium »pierwszego zasiedlenia« budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Z wyroku TSUE C-308/16 wynika jednoznacznie, że pierwsze zasiedlenie stanowi m.in. pierwsze zajęcie budynku, użytkowanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika, nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe konkluzje zostały odzwierciedlone przez ustawodawcę w obecnym brzmieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie powinno być również rozumiane „rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części”.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do poszczególnych części budynków i budowli w ramach Nieruchomości doszło w momencie przekazania powierzchni najemcom w wykonaniu umów najmu po oddaniu Nieruchomości do użytkowania. W przypadku natomiast, gdy poszczególne części Nieruchomości nie zostały oddane w wykonaniu umów najmu, w stosunku do takiej części Nieruchomości pierwsze zasiedlenie nastąpi (np. część powierzchni, która jest obecnie wykańczana na apartamenty) w momencie zbycia Nieruchomości przez A na rzecz Wnioskodawcy. Ten moment określa bowiem najwcześniejsze rozpoczęcie działalności gospodarczej, to jest moment, w którym poszczególne części Nieruchomości staną się „przedmiotem konsumpcji”.

A ponosiło wydatki na ulepszenie budynków, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit b ustawy o VAT. Mając na uwadze, że przedmiotem dostawy mają być Budynek 1 i Budynek Wydzielony, który w ramach Budynku 2 wraz z przylegającymi budynkami posadowionymi na Nieruchomości 4 stanowi odrębny środek trwały A, ale formalnie - na podstawie ewidencji gruntów i budynków - składa się z odrębnych budynków, należałoby kierować się właśnie ujęciem ewidencyjnym w celu weryfikacji czy przekroczona została wartość nakładów powyżej 30% wartości początkowej. To z kolei oznaczałoby, że Budynek Wydzielony dla celów podatkowych powinien być rozpatrywany odrębnie od przylegających budynków. Z informacji przedstawionych Wnioskodawcy przez A (co było już podkreślane w niniejszym wniosku), wynika, że:

*   suma ulepszeń poczynionych na Budynek 1 wyodrębniony ewidencyjnie nie przekracza łącznie 30% wartości początkowej;
*   łączna suma ulepszeń poczynionych na Budynek Wydzielony (w ramach Budynku 2) wraz z przylegającymi budynkami, które zostały ujęte w ewidencji A wraz z Budynkiem 2 jako jeden środek trwały nie przekracza łącznie 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca nie posiada pełnej dokumentacji księgowej np. faktur, umów, dotyczących określenia wartości początkowej środków trwałych A. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest w stanie ocenić czy, w przypadku gdyby wartość początkowa i nakłady były ustalone odrębnie w odniesieniu do Budynku Wydzielonego oraz w odniesieniu do budynków przylegających kwota ulepszeń mogłaby w stosunku do któregokolwiek z tych budynków przekroczyć 30% wartości początkowej. Jednakże w związku ze złożeniem przez Strony zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania planowanej Transakcji nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia.

Wynika to z tego, że:

*   przy założeniu, że suma wydatków na poszczególne budynki przekracza 30% ich wartości początkowej, a więc Nieruchomości będą dostarczone w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż nie zostanie spełniona przesłanka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak również przesłanka zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy - dostawa będzie opodatkowana VAT;
*   przy założeniu, że suma wydatków na poszczególne budynki nie przekracza 30% ich wartości początkowej, budynek taki nie będzie dostarczony w ramach pierwszego zasiedlenia - dostawa będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, w przypadku złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego (zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy) dostawa będzie opodatkowana VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zwolnienia przy dostawie (nieruchomości) jest wyjątkiem od obowiązującej w podatku VAT zasady powszechności, która nakłada wymóg, aby wszelkie odstępstwa (zwolnienia/wyłączenia z opodatkowania) były ograniczone i wynikały bezpośrednio z ustawy. To z kolei powoduje, iż na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek, które pozwalają na skorzystanie z wszelkiego rodzaju odstępstw od ogólnej zasady opodatkowania VAT.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, brak dokumentów potwierdzających, że A nie poniósł nakładów na ulepszenie poszczególnych budynków, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych budynków uniemożliwia ewentualne zastosowanie zwolnienia (nawet gdyby takie zwolnienie wynikało z wymienionych powyżej przepisów art. 43 ww. ustawy).

Innymi słowy, w analizowanym przypadku, jeżeli kwestie wskazane w przepisach nie będą potwierdzone dokumentami (udowodnione):

*   nie przyjmuje się, iż zasadą ogólną dla nieruchomości jest zwolnienie od VAT, lecz
*   przyjmuje się, iż zasadą ogólną VAT jest opodatkowanie tym podatkiem, a zatem
*   Transakcja powinna zostać opodatkowana VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do Nieruchomości, należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że od momentu ich pierwszego zasiedlenia (tj. od momentu wydania lokali najemcom lub rozpoczęcia użytkowania) na moment złożenia niniejszego wniosku upłynął termin dłuższy niż 2 lata.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że w stosunku do części Nieruchomości 2 (konkretnie części o oznaczeniu projektowym C4), która została przeznaczona na wynajem, a która nie została wydana najemcom ze względu na brak możliwości znalezienia najemców pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce w momencie dokonania Transakcji tj. dostawy Nieruchomości 2, bowiem wtedy nastąpi oddanie do użytkowania niewynajmowanej części Nieruchomości 2 pierwszemu nabywcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, będąca przedmiotem niniejszego wniosku Transakcja, obejmująca sprzedaż Nieruchomości zabudowanych, częściowo dokonywana będzie po upływie dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia, a częściowo dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia.

Tym samym w części, w której doszło do pierwszego zasiedlenia podlegać będzie ona pod zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i w konsekwencji zastosowania nie znajdzie zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do tej części Nieruchomości 2, która nie była przedmiotem pierwszego zasiedlenia nie znajdzie zastosowania również zwolnienie obligatoryjne, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a, ponieważ A przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie budynków i budowli znajdujących się na tych nieruchomościach.

Powyższą konkluzję potwierdza m. in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.642.2020.2.EW:

„Dostawa wchodzących w skład Nieruchomości Budynku N i Budowli funkcjonalnie związanych z Budynkiem N, znajdujących się na Działkach o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6, 7, 10 oraz 9 również nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z uwagi na to, iż Zbywca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku budową Budynku N i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, tym samym, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji.

W konsekwencji, warunki zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będą spełnione, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania do dokonywanej w ramach Transakcji dostawy Budynku N oraz Budowli funkcjonalnie związanych z Budynkiem N, tj. Budowli znajdujących się na Działkach o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6, 7, 10 oraz 9.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. Budynku i Budowli wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania. Zatem dostawa Budynku N oraz Budowli funkcjonalnie związanych z Budynkiem N, tj. Budowli znajdujących się na Działkach o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6, 7, 10 oraz 9 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony warunek, o których mowa w tym przepisie.”

W efekcie, biorąc pod uwagę, że A oraz Wnioskodawca złożyli oświadczenie o wyborze opodatkowania w stosunku do Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości Wydzielonej, która nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia planowana dostawa Nieruchomości zabudowanych będzie w całości opodatkowana VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z rezygnacją przez A oraz Wnioskodawcę ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, A będzie zobowiązany do naliczenia VAT oraz udokumentowania Transakcji fakturami VAT wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższą konkluzję potwierdza m. in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.422.2020.2.AAT:

„W konsekwencji w sytuacji gdy, w odniesieniu do zabudowań stanowiących budynek oraz budowlę, których sprzedaż może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Nabywca oraz Zbywca zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przez złożenie zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy i art. 43 ust. 11 ustawy dostawa wszystkich zabudowań znajdujących się na nieruchomości (składającej się z 4 działek) stanowiących budynki, budowle a także przynależne do nich urządzenia budowlane będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Ponadto, w sytuacji gdy, w odniesieniu do zabudowań stanowiących budynek oraz budowlę, których sprzedaż może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Nabywca oraz Zbywca zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przez złożenie zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy i art. 43 ust. 11 ustawy, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, opodatkowaniu według właściwej stawki podatku będzie podlegała sprzedaż gruntu (4 działek) na którym są posadowione wskazane budynki oraz budowle.

Tym samym w przypadku złożenia zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy sprzedaż zabudowanych działek będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku. Zatem, stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.”

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa do odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Wnioskodawcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomości będące przedmiotem planowanego nabycia będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) ich nabycie będzie podlegało VAT.

Na dzień Transakcji, o której mowa we wniosku, Wnioskodawca będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu działalności hotelowej (w tym budowie hoteli) i wynajmie pozostałych części Nieruchomości. Wnioskodawca będzie zatem wykorzystywać Nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji Nieruchomości będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, planowana Transakcja:

*   nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;
*   nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a w konsekwencji w związku ze złożeniem przez Wnioskodawcę oraz A, na podstawie art. 43 ust. 10 stosownego oświadczenia i wybrania opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT, planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości) podlega w całości opodatkowaniu VAT.

A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od A faktury dokumentujące faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji.

Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że przedmiot planowanej Transakcji będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu Transakcji oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Powyższe potwierdza m. in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.553.2020.3.KM:

„Jak wynika z opisu sprawy Nabywca na dzień dokonania transakcji będzie czynnym podatnikiem podatku VAT po dokonaniu Transakcji planuje wykorzystywać Nieruchomość do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. zamierza wynajmować powierzchnię komercyjną.

Jednocześnie biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie dotyczące opodatkowania dostawy Nieruchomości, gdzie stwierdzono, że jej dostawa będzie opodatkowana wg właściwej stawki podatku VAT stwierdzić należy, że po dokonaniu transakcji dostawy i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej nabycie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Kupujący będzie miał również prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.”

Biorąc pod uwagę powyższe wnoszę o potwierdzenie stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie prawa Kupującego do odliczenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym z faktur wystawionych od Sprzedającego w związku z brakiem uznania planowanej Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności, i w konsekwencji opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej Transakcji z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnika otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z kolei jak wynika z art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić również przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W złożonym wniosku wskazali Państwo, że:

*   są Państwo spółką celową, która na nabytych nieruchomościach prowadzić będzie działalność hotelarską oraz w mniejszym zakresie działalność związaną z najmem powierzchni handlowych,
*   na nabytych nieruchomościach prowadzona działalność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym Nieruchomości wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych,
*   Sprzedawca – A prowadzi działalność m.in. polegająca na wynajmie powierzchni komercyjnych, biurowych i handlowych podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   Sprzedawca jest użytkownikiem wieczystym lub właścicielem (lub współużytkownikiem/współwłaścicielem) nieruchomości położonych w (…), które wchodzą w skład Nieruchomości określanych jako (\`(...)\`),
*   zamierzają Państwo nabyć od Sprzedającego prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 wraz z własnością Budynku 1, oraz
*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej Działkę 2 wraz z własnością budynku wydzielonego z Budynku 2 (Budynek Wydzielony), znajdującego się na Działce 2, która zostanie wydzielona do odrębnej księgi wieczystej.

Dodatkowo, w ramach Transakcji Państwa Spółka nabędzie:

*   umowy najmu, z wyłączeniem umów najmu, które zgodnie z ustaleniami powinny zostać rozwiązane przez Sprzedawcę przed zawarciem Umowy Warunkowej,
*   wszelkie prawa autorskie oraz prawa zależne do projektu architektonicznego powstałego w ramach Umowy (\`(...)\`) w części dotyczącej Budynku 1 i Budynku Wydzielonego, które są konieczne w celu realizacji Państwa planów związanych z przebudową Budynku 1 i Budynku Wydzielonego.

W ramach Transakcji Państwa Spółka nie nabędzie innych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W ramach Transakcji Państwa Spółka nie przejmie także pracowników. Co więcej, z okoliczności wskazanych przez Państwa wynika, że Nieruchomość 1, (w tym Budynek 1) ani Nieruchomość Wydzielona, (w tym Budynek Wydzielony) nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (na podstawie statutu, regulaminu, czy podobnego aktu prawnego). Ww. Nieruchomości nie stanowią i nie będą stanowić wyodrębnionej jednostki w strukturze Sprzedającego. Sprzedający nie sporządza osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że zamierzają Państwo w Budynku 1 oraz Budynku Wydzielonym prowadzić działalność hotelową w podziale na hotel pięciogwiazdkowy oraz hotel typu long stay. Dla obu hoteli zamierzają Państwo pozyskać franczyzę lub licencję międzynarodowej sieci hotelowej. W celu realizacji powyższych zamierzeń będą Państwo zmuszeni przeprowadzić szeregu prac adaptacyjno – remontowych, których wykonanie będzie wymagało uzyskania pozwolenia na budowę, a w odniesieniu do zabudowy ostatniej kondygnacji w części Budynku Wydzielonego zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Po przeprowadzeniu prac remontowych i adaptacyjnych hotel pięciogwiazdkowy będzie posiadał około 133 pokoi, a hotel long stay około 67 pokoi.

Na tle wyżej zaprezentowanego opisu sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedającego dokumentujących przedmiot Transakcji.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Aby ocenić, czy w rozpatrywanej sprawie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz prawo do zwrotu z tytułu faktur wystawionych przez Sprzedającego dokumentujących przedmiot Transakcji należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przedmiot Transakcji, tj. nabycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 wraz z własnością Budynku 1 oraz nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej Działkę nr 2, (która przed zawarciem Umowy warunkowej zostanie wydzielona do odrębnej księgi wieczystej) wraz z własnością Budynku Wydzielonego będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 ustawy, i czy nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Także oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził,

„(…) że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem”.

W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, planowana Transakcja sprzedaży nie będzie obejmowała szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności zaznaczyli Państwo, że w ramach Transakcji nie zostaną przeniesione na Państwa:

*   Nieruchomości 4 wraz z posadowionym na niej budynkiem,
*   części Nieruchomości 2 i Budynku 2 pozostałych po wydzieleniu Nieruchomości Wydzielonej i Budynku Wydzielonego,
*   Nieruchomości 3,
*   prawa Autorskie w części, w której nie dotyczą Budynku 1 i Budynku Wydzielonego,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do poszczególnych budynków, w tym Budynku 1 i Budynku Wydzielonego,
*   zobowiązania Sprzedającego związane z finansowaniem zakupu Działek i budowy budynków należących do Sprzedającego, w tym z tytułu Umów Kredytu i Umowy Pożyczki,
*   środki pieniężne zdeponowane na rachunkach bankowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia nieruchomości należących do Sprzedającego,
*   księgi rachunkowe Sprzedającego oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej,
*   prawa i obowiązki wynikające z Umowy (…),
*   nazwa przedsiębiorstwa,
*   nazwa i logotyp hotelu prowadzonego w Budynku 1 przez Sprzedającego,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe, prawne czy marketingowe.

Tak więc, Transakcja będzie obejmowała wyłącznie sprzedaż składników materialnych w postaci prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 wraz z własnością Budynku 1 oraz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości stanowiącej Działkę nr 2, (która zostanie przed zawarciem umowy warunkowej wydzielona do odrębnej księgi wieczystej) wraz z Budynkiem Wydzielonym. Sprzedaż Przedmiotu Transakcji (Nieruchomości 1 wraz z Budynkiem 1 oraz Nieruchomość Wydzielona wraz z Budynkiem Wydzielonym) nie będzie wiązała się ponadto z przejściem pracowników, w tym również w ramach przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks pracy.

Jak Państwo wskazali, Nieruchomości wraz z Budynkami nie zostały wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym, nie stanowią i nie będą stanowić wyodrębnionej w jego strukturze jednostki organizacyjnej. Sprzedający nie sporządza również osobnego sprawozdania dla tych Nieruchomości.

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotem Transakcji sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie można więc w rozpatrywanej sprawie zastosować wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W dalszej kolejności wątpliwości Państwa dotyczą tego, czy Przedmiot Transakcji z uwagi na rezygnację ze zwolnienia przez Sprzedającego oraz Państwa będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, i konsekwencji Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia podatku i udokumentowania Transakcji fakturami.

Dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W złożonym wniosku wskazali Państwo, że wszystkie Budynki zostały wybudowane przez Sprzedającego. W związku z poniesionymi wydatkami na ich wybudowanie Sprzedającemu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z Państwa wskazaniem – na Budynek 1 nie zostały poniesione, które przekroczyłby 30% wartości początkowej. Również w odniesieniu do każdego z odrębnych budynków według ewidencji składających się na środek trwały w postaci Budynku 2 wraz z budynkami posadowionymi na Nieruchomości 4 nie zostały poniesione nakłady 30% przekraczające 30% ich wartości początkowej po ich oddaniu do użytkowania.

Powyższe oznacza, że pierwsze zasiedlenie Budynku 1 oraz Budynku 2 (Wydzielonego Budynku) znajdujących się na Gruncie miało miejsce ponad dwa lata przed dniem planowanej Transakcji sprzedaży.

Tym samym – pamiętając, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione – sprzedaż własności Budynku 1 wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, jak i sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości stanowiącej Działkę nr 2 wraz z Budynkiem Wydzielonym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu.

W związku z tym, że planowana transakcja sprzedaży własności Budynku 1 wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, jak i sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości stanowiącej Działkę nr 2 wraz z Budynkiem Wydzielonym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Ze złożonego wniosku wynika, że działając na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, Państwa Spółka, jak i Sprzedający zobowiązały się do złożenia oświadczenia w umowie przedwstępnej, że rezygnują ze zwolnienia z podatku VAT i wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy przedmiotu Transakcji.

W związku z powyższym, skoro podjęli Państwo decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa Budynku 1 wraz z prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 oraz dostawa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej Działkę nr 2 wraz z własnością Budynku 2 – Budynku Wydzielonego będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedającego dokumentujących sprzedaż przedmiotu Transakcji oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, należy wskazać co następuje.

Jak rozstrzygnąłem wyżej, planowana Transakcja sprzedaży nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 wraz z własnością Budynku 1 oraz dostawa prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości stanowiącej Działkę 2 wraz z własnością Budynku Wydzielonego z Budynku 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Jednocześnie, jeśli Strony transakcji podjęli decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa przedmiotu Transakcji na Państwa rzecz będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką celową, i mają zamiar na nabytych Nieruchomościach prowadzić działalność hotelarską oraz w mniejszym zakresie działalnością związaną z najmem powierzchni handlowych. Na nabytych przez Państwa Nieruchomościach zamierzają Państwo prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem VAT, tym samym przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż przedmiot planowanej Transakcji będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że będą Państwo uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji zgodnie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z art. 87 ustawy, z faktur wystawionych przez Sprzedającego dokumentującego dokonanie Transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 wraz z własnością Budynku 1 oraz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości stanowiącej Działkę nr 2 wraz z własnością Budynku Wydzielonego z Budynku 2, gdyż zgodnie ze wskazaniem nabyte Nieruchomości będą Państwo wykorzystywali wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, i nie zaistnieją wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko do zadanych pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, i 3 uznaję za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).