Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-316/09-2/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-22
Teza: Fakt dokonania przeniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki zaciągniętej przez Spółkę ze Spółki H. na Spółkę F., nie będzie miał wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu udzielenia pożyczki spółka H. była bowiem jedynym udziałowcem Spółki. Oznacza to, iż w sytuacji opisanej we wniosku (gdy pożyczki udziela 100% udziałowiec- Spółka H.) w przypadku późniejszego przeniesienia wierzytelności z tytułu tej pożyczki na Spółkę F., znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej pożyczki, w sytuacji gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; restrukturyzacja; udziałowiec; udziałowiec-jedyny udziałowiec; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.04.2009r. (data wpływu 05.05.2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w momencie spłaty (kapitalizacji) odsetek:

*   w związku ze spłatą/kapitalizacją odsetek od pożyczek udzielonych przez H. – **jest nieprawidłowe**,
*   w związku ze spłatą/kapitalizacją odsetek od pożyczek udzielonych przez F. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.05.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej „Spółka”) jest polską spółką, należącą do międzynarodowej grupy A., prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania na rynku nieruchomości. Jedynym udziałowcem Spółki jest H. (dalej „H.”) będący spółką prawa luksemburskiego. Działalność spółek celowych z grupy A. w Polsce finansowana jest m.in. przez F. (dalej „F.”), która jest spółką prawa luksemburskiego. Jedynym udziałowcem F. jest A. Ltd (dalej „A.”). Udziałowiec F. — A. - jest również udziałowcem H., w którym posiada 99,99% udziałów. Tak więc F. nie jest udziałowcem Spółki. Co więcej, jedyny udziałowiec Spółki nie jest udziałowcem F.. W związku z powyższym F. nie jest dla Spółki ani spółką matką ani spółką siostrą.

Spółka otrzymywała pożyczki od H.. W związku z rozważaną restrukturyzacją zadłużenia Spółki planowane jest przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczek zaciągniętych przez Spółkę od H. na F.. W efekcie Spółka stanie się dłużnikiem F. z tytułu pożyczek zaciągniętych uprzednio od H..

W przyszłości na cele związane z działalnością Spółki, planowane jest udzielanie dalszych pożyczek Spółce przez F. (w zależności od potrzeb Spółki). W związku z powyższym, zarówno pożyczki dotychczas udzielone Spółce przez H., (które zgodnie z rozważanymi zmianami w Grupie mają być przeniesione z H. na F.), jak i przyszłe pożyczki udzielane przez F. do Spółki (zwane dalej łącznie „Pożyczkami”) wraz z należnymi od nich odsetkami będą spłacane do F..

Do tej pory odsetki od pożyczek nie były płacone ani kapitalizowane do kwoty głównej Pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w momencie spłaty (lub kapitalizacji) odsetek od Pożyczek przez Spółkę do F. odsetki te będą podlegały ograniczeniu w zakresie uznania ich za koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 Ustawy o CIT?

Zdaniem wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT (Spółka zaznacza, iż przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie, iż odsetki od przedmiotowych Pożyczek są kosztem podatkowym Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uważa się natomiast odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (\`(...)\`). Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie przytoczone przepisy nie będą miały zastosowania, ponieważ F. nie jest ani udziałowcem Spółki, ani podmiotem mającym tego samego udziałowca co Spółka.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2008 r. (sygn. DD5/8211/13/ZSD/08/PK-725), w której stwierdzono: „Zastosowanie reguły tzw. cienkiej kapitalizacji, określonej w art. 16 ust. 1 pkt 61 updop wymagałoby więc stwierdzenia, iż w stosunku do Spółki oraz do podmiotu, który udzielił jej pożyczki (Spółka C) ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obydwu podmiotach. (\`(...)\`) Jednakże, w świetle stanu faktycznego opisanego we wniosku przez Spółkę, 100% jej udziałów posiada Spółka A, która nie jest jednocześnie udziałowcem Spółki C - pożyczkodawcy. Z kolei Spółki B, udziałowiec Spółki C posiadający 99% jej kapitału nie jest udziałowcem Spółki - pożyczkobiorcy. W związku z tym opisany w art. 16 ust. 1 pkt updop warunek posiadania przez tego samego udziałowca nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy nie został spełniony, a zatem możliwość zaliczenia przez Spółkę odsetek wypłacanych Spółce C do kosztów uzyskania przychodów nie podlega ograniczeniu opisanemu w art. 16 ust. 1 pkt 61 updop. Jednocześnie w licznych interpretacjach organów podatkowych odnoszących się do wskazanych regulacji, stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach.

Także w przypadku pożyczek przejętych przez F. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie będzie miał zastosowania, ponieważ relację wartości zadłużenia do wysokości kapitału zakładowego spółki określa się na dzień zapłaty odsetek do spółki matki lub spółki siostry. Odsetki wypłacone (lub kapitalizowane) do F. (po przeniesieniu wierzytelności na F.) z tytułu pożyczek udzielonych uprzednio przez H. nie będą podlegały ograniczeniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ze względu na fakt, iż F. nie jest ani udziałowcem Spółki ani podmiotem mającym wspólnego udziałowca ze Spółką.

Fakt, iż pożyczki zostały pierwotnie udzielone Spółce przez H. nie ma znaczenia w świetle Ustawy o CIT. W szczególności Spółka wskazuje na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-342/07-2/KUKM) potwierdzające stanowisko spółki, „iż do „ wartości zadłużenia” wlicza się tylko tę wartość, która stanowi zadłużenie na rzecz podmiotów będących w momencie zapłaty (kapitalizacji) odsetek udziałowcami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy. Jeżeli więc, jak stwierdza Wnioskodawca, nie będzie on posiadał na dzień zapłaty (kapitalizacji) odsetek zadłużenia wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, w wysokości przekraczającej trzykrotność kapitału zakładowego, odsetki od pożyczki scedowanej na rzecz podmiotu, który (I) nie jest udziałowcem X, (II) nie jest udziałowcem X, (III) nie jest spółką w której X ma udziały, nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych„. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 11 września 2007 r. wydanym przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. 1472/R0P1/423-253/07/KUKM), gdzie stwierdzono, iż „jeżeli zatem nabywca wierzytelności nie jest udziałowcem spółki posiadającym co najmniej 25% udziałów, ani też nie posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca, wówczas nie jest spełniona druga z wyżej wskazanych przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, wobec czego odsetki płacone na rzecz nowego wierzyciela od dnia zawarcia umowy określonej w art. 518 kc nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z tegoż art. 16 ust. 1 pkt 60”.

W związku z powyższym należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku, określające, iż odsetki z tytułu Pożyczek wypłacane (lub kapitalizowane) przez Spółkę do F. nie podlegają ograniczeniom w zakresie uznania ich za koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w momencie spłaty (kapitalizacji) odsetek – w części dotyczącej spłaty/kapitalizacji odsetek od pożyczek udzielonych przez H. – jest nieprawidłowe, w części dotyczącej spłaty/kapitalizacji odsetek od pożyczek udzielonych przez F. – jest prawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, w tym także odsetki od pożyczki zaciągniętej na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pod warunkiem, że nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanym przepisie, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

*   odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona „kwalifikowanych” pożyczkodawców, tj. ściśle określone grupy jednostek,
*   przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

„Kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowani jako:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Mogą to być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne;
2.  co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy oraz
3.  w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną -spółka siostrzana jest uważana za „kwalifikowanego” pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Przy czym dla oceny podanej wartości udziałów (akcji) należy brać po uwagę liczbę praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują udziałowcom (akcjonariuszom).

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Zmiana wierzyciela (strony umowy) np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki na inną spółkę nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych – „udzielonych spółce przez”.

W wyniku przeniesienia wierzytelności na Spółkę F. przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela.

Tak więc, fakt dokonania przeniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki zaciągniętej przez Spółkę ze Spółki H. na Spółkę F., nie będzie miał wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu udzielenia pożyczki spółka H. była bowiem jedynym udziałowcem Spółki.

Oznacza to, iż w sytuacji opisanej we wniosku (gdy pożyczki udziela 100% udziałowiec- Spółka H.) w przypadku późniejszego przeniesienia wierzytelności z tytułu tej pożyczki na Spółkę F., znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej pożyczki, w sytuacji gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego wnioskodawcy.

Natomiast w części dotyczącej spłaty odsetek zaciągniętych przez Spółkę bezpośrednio od F., który to podmiot nie jest ani udziałowcem Spółki, ani podmiotem mającym tego samego udziałowca, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, gdyż pożyczka nie jest udzielona przez podmiot należący do zdefiniowanej w tych w przepisach grupy „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Odnosząc się do powołanych interpretacji podatkowych organ podatkowy podkreśla, że rozstrzygnięcia w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zasady nie stanowią źródła prawa, zapadają w indywidualnych, konkretnych sprawach i nie mają mocy wiążącej dla innych organów jak i innych podatników w ich sprawach indywidualnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.