Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-173/16/BKD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-29
Teza: czy w związku ze zwolnieniem (stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z podatku dochodowego dotacji otrzymywanych z budżetu państwa i budżetu samorządu terytorialnego, przeznaczonych na pokrycie ściśle określonych, umownych kosztów przewozów i utraconych korzyści z tytułu przejazdów ulgowych, przy wyłączaniu z kosztów uzyskania przychodów (stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy) prawidłowym jest przyjęcie ich wysokości na poziomie odpowiadającym kwocie przychodów zwolnionych od podatku
Słowa kluczowe: bilety; dofinansowanie; dotacja; korekta
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze zwolnieniem (stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z podatku dochodowego dotacji otrzymywanych z budżetu państwa i budżetu samorządu terytorialnego, przeznaczonych na pokrycie ściśle określonych, umownych kosztów przewozów i utraconych korzyści z tytułu przejazdów ulgowych, przy wyłączaniu z kosztów uzyskania przychodów (stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy) prawidłowym jest przyjęcie ich wysokości na poziomie odpowiadającym kwocie przychodów zwolnionych od podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze zwolnieniem (stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z podatku dochodowego dotacji otrzymywanych z budżetu państwa i budżetu samorządu terytorialnego, przeznaczonych na pokrycie ściśle określonych, umownych kosztów przewozów i utraconych korzyści z tytułu przejazdów ulgowych, przy wyłączaniu z kosztów uzyskania przychodów (stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy) prawidłowym jest przyjęcie ich wysokości na poziomie odpowiadającym kwocie przychodów zwolnionych od podatku.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich na terenie województwa. Spółka świadczy usługi przewozu w oparciu o licencję wydaną na czas nieokreślony przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Województwo powierzyło Spółce realizację zadania własnego województwa z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej, w zakresie świadczenia usług transportu zbiorowego w postaci kolejowych przewozów pasażerskich, w wyniku czego zawarta została umowa o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w transporcie kolejowym. Postanowienia niniejszej umowy są zgodne z:

*   Rozporządzeniem (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. w sprawie usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 1191/69 i (EWG) Nr 1107/70 (Dz.U. UE L315 z 3 grudnia 2007 r.),
*   ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2011 Nr 5, poz. 13 ze zm.), określającym między innymi zasady świadczenia usług publicznych w pasażerskim transporcie kolejowym, sposób powierzania świadczenia takich usług oraz reguły kalkulacji rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych,
*   ustawą z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2003 r. Nr 86, poz. 789 ze zm.) i ustawą z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo Przewozowe (Dz.U. z 2012 r. Nr 1173 ze zm.).

Za świadczenie usług publicznych w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich na wyznaczonych umową obszarach województwa, Spółka otrzymuje od Województwa rekompensatę pieniężną z tytułu realizacji umowy, w związku z ponoszeniem bieżących kosztów realizacji usług. Stosownie do rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. wysokość rekompensaty na pokrycie kosztów świadczonych usług publicznych wyliczana jest jako równowartość poniesionej na realizacji tych usług straty, pomniejszonej o zysk osiągnięty na działalności pomocniczej i powiększonej o rozsądny zysk podmiotu świadczącego usługi publiczne. W związku z powyższym analityczna ewidencja księgowa Spółki wyodrębnia przychody i koszty przyporządkowane do realizacji zleconego zadania publicznego od przychodów i kosztów dotyczących pozostałej działalności o charakterze pomocniczym. Równolegle zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 września 2010 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 166 poz. 1123), w sprawie szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych Spółka otrzymuje dotację przedmiotową do krajowych przewozów pasażerskich, wyrównującą utracone przychody z tytułu honorowania ustawowych uprawnień do przejazdów ulgowych. Istotny element stanu faktycznego zawarto również w stanowisku, w którym stwierdzono, że kwota otrzymanych z budżetu środków pokrywa tylko część wyodrębnionych kosztów, związanych ze zleconymi usługami publicznymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zwolnieniem (stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z podatku dochodowego dotacji otrzymywanych z budżetu państwa i budżetu samorządu terytorialnego, przeznaczonych na pokrycie ściśle określonych, umownych kosztów przewozów i utraconych korzyści z tytułu przejazdów ulgowych, przy wyłączaniu z kosztów uzyskania przychodów (stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy) prawidłowym jest przyjęcie ich wysokości na poziomie odpowiadającym kwocie przychodów zwolnionych od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że:

*   wyliczenie należnej rekompensaty następuje na podstawie ściśle określonych (wyodrębnionych w ewidencji księgowej) kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług publicznych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w transporcie kolejowym (obejmujących koszty o charakterze bezpośrednim i narzut kosztów zarządu),
*   wysokość należnej dotacji przedmiotowej do krajowych przewozów pasażerskich wyrównuje ściśle określone uszczuplenie przychodów spółki (skutkujące pogłębieniem straty na świadczeniu usług publicznych),

należy uznać że można w sposób bezpośredni wskazać koszty z którymi związane są przychody zwolnione. Ponieważ kwota otrzymanych z budżetu środków pokrywa tylko część wyodrębnionych kosztów, związanych ze zleconymi usługami publicznymi, to wysokość wyłączenia z kosztów podatkowych powinna odpowiadać wysokości otrzymanych dotacji i rekompensat. Ustalanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przy wykorzystaniu zasady określonej w art. 15 ust 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wg wskaźnika udziału przychodów zwolnionych w przychodach ogółem nie może mieć zastosowania, gdyż prowadziłby do zawyżenia wyłączanych kosztów nie podatkowych i rozszerzałby wyłączenie na pozycje kosztowe, których otrzymywane środki nie dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich na terenie Województwa. Spółka świadczy usługi przewozu w oparciu o licencję wydaną na czas nieokreślony przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Województwo powierzyło Spółce świadczenie usług transportu zbiorowego w postaci kolejowych przewozów pasażerskich.

Za świadczenie usług publicznych w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich na wyznaczonych umową obszarach województwa, Spółka otrzymuje od Województwa rekompensatę pieniężną z tytułu realizacji umowy, w związku z ponoszeniem bieżących kosztów realizacji usług. Ewidencja księgowa Spółki wyodrębnia przychody i koszty przyporządkowane do realizacji zleconego zadania publicznego od przychodów i kosztów dotyczących pozostałej działalności o charakterze pomocniczym. Równolegle Spółka otrzymuje dotację przedmiotową do krajowych przewozów pasażerskich, wyrównującą utracone przychody z tytułu honorowania ustawowych uprawnień do przejazdów ulgowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwota wydatków których Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w związku z finansowaniem ich ze środków korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu otrzymanej dotacji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Art. 16 ust. 1 pkt 58 stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Należy przy tym zauważyć, że zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” nie oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika, tj. sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone. Innymi słowy, sformułowanie to dotyczy także wydatków, które zostały najpierw poniesione, a dopiero później zrefundowane. Zatem, wydatki poniesione przez Spółkę, a następnie jej zwrócone – pokryte środkami zwolnionymi od opodatkowania – nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Zauważyć przy tym należy, że czym innym jest kwalifikacja przychodów i wydatków pod względem podatkowym, a czym innym na potrzeby rozliczenia dofinansowania, które otrzymuje Wnioskodawca. Tak więc w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje środki stanowiące refundację (zwrot) uprzednio poniesionych wydatków, to trudno mówić, że ich kwalifikację podatkową determinuje możliwość swobodnego dysponowania tymi środkami oraz fakt, że z warunków jej przyznania nie wynika, co ma być nią sfinansowane. Możliwość wydatkowania środków na różne cele związane z bieżącą działalnością Spółki nie zmienia faktu, że stanowią one dotację wolną od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT wynika natomiast jednoznacznie, że wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatków finansowanych ze środków korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego w wysokości dotacji, którą Spółka otrzymuje do krajowych przewozów pasażerskich. Jak bowiem wskazano we wniosku, Spółka prowadzi ewidencję księgową, która pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów przyporządkowanych do realizacji zleconego zadania w zakresie świadczenia usług transportu zbiorowego od przychodów i kosztów dotyczących pozostałej działalności o charakterze pomocniczym. Ponadto Wnioskodawca we własnym stanowisku zaznaczył, że kwota otrzymywanej dotacji pokrywa tylko część wyodrębnionych kosztów związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego. W związku z powyższym, jeżeli Spółka jest w stanie wyodrębnić wysokość wydatków finansowanych z dotacji, a ponadto, wysokość dotacji stanowi jedynie część przedmiotowych wydatków, to kwota, której Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów będzie równa kwocie dotacji, którą Spółka otrzymuje na realizację przewozów pasażerskich. Tym samym nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, zgodnie z którym, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, natomiast art. 15 ust. 2a stanowi, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.