Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.182.2018.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-22
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem kwoty na rachunek bankowy od ubezpieczalni z tytułu cesji; prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi samochodów przeznaczonych na wynajem oraz opodatkowanie zwrotu odszkodowania z tytułu naprawy powypadkowej aut.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; odszkodowania; opodatkowanie; samochód; wynajem; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem kwoty na rachunek bankowy od ubezpieczalni z tytułu cesji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
2.  prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi samochodów przeznaczonych na wynajem (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest prawidłowe,**
3.  opodatkowania zwrotu odszkodowania z tytułu naprawy powypadkowej aut (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem kwoty na rachunek bankowy od ubezpieczalni z tytułu cesji, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi samochodów przeznaczonych na wynajem oraz opodatkowania zwrotu odszkodowania z tytułu naprawy powypadkowej aut. Wniosek uzupełniono 6 czerwca 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie likwidacji szkód i napraw powypadkowych aut. Zakresem jego czynności jest: naprawa powypadkowa tych aut, pomoc drogowa czyli transport z miejsca wypadku, obsługa i doradztwo prawne w zakresie uzyskiwania odszkodowania z ubezpieczalni. Zainteresowany z klientami podpisuje umowę na naprawę powypadkową mającą na celu naprawę tych aut (naprawy blacharskie, parking, holowanie, doradztwo prawne) oraz uzyskania z ubezpieczalni kwoty zwrotu ubezpieczenia. W umowie pomiędzy firmą Wnioskodawcy a klientem Zainteresowany występuje jako pełnomocnik do reprezentowania klienta przed ubezpieczycielem oraz jest zawarty zapis w umowie mówiący o tym, że zwrot kosztów będzie przelewany przez ubezpieczalnie na firmę Wnioskodawcy na podstawie umowy cesji. Firma Zainteresowanego w zamian za podpisanie umowy będzie dokonywała mechanicznych napraw tych samochodów, dokonywała holowania tych aut, będzie wynajmować także auta zastępcze. Faktura za wyżej wymienione usługi będzie wystawiana na klienta, który jest odbiorcą usług Wnioskodawcy, płatnikiem natomiast jest ubezpieczalnia. Ubezpieczalnia będzie dokonywała przelewu bezpośrednio na konto firmowe Zainteresowanego (na podstawie umowy cesji), a Wnioskodawca będzie w zamian za to dokonywał wyżej wymienionych usług na rzecz klienta. Usługi nie będą wykonywane w żaden sposób na rzecz ubezpieczalni.

2.

W celu poszerzenia usług Wnioskodawca planuje zakup aut, które będą służyć tylko i wyłącznie wynajmowi (będą wynajmowane jako auta zastępcze klientom w przypadku napraw powypadkowych oraz bezpośredniemu wynajmowi) – nie będą służyć innym celom firmowym poza wynajmem. Klient będzie odbierał z firmy Zainteresowanego auto zastępcze (jeśli będzie to dotyczyło sprawy powypadkowej) lub je po prostu wynajmował (w innych przypadkach). Jego zadaniem podczas wynajmu będzie ponoszenie kosztu paliwa. Będzie mógł on z niego korzystać w określonym terminie wynikającym z umowy. Auta te będą w firmie Wnioskodawcy środkami trwałymi. Firma Zainteresowanego będzie dokonywać napraw bieżących i eksploatacyjnych tych aut. W świetle przepisów ustawy o VAT będą to auta osobowe.

3.

W przypadku jeśli auto zastępcze ulegnie wypadkowi (auto będące środkiem trwałym w firmie Wnioskodawcy) Zainteresowany będzie zwracać się o zwrot kosztów holowania, naprawy, zużytych części bezpośrednio jako firma Wnioskodawcy do ubezpieczalni.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Pieniądze otrzymane od ubezpieczycieli wypłacane będą przed wykonaniem usługi.
2.  Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
3.  Nie będzie posiadał regulaminu wykluczającego użycie samochodów do innych celów niż wynajem. Wnioskodawca wykluczy możliwość używania samochodów do innych celów niż wynajem w ten sposób, że do każdego wynajmu auta będzie podpisywana umowa najmu między Wnioskodawcą a najemcą. W umowie będą spisywane kilometry z licznika oraz na jaki okres będzie zawarta umowa najmu. Porównując umowy najmu i stany licznika będzie można określić czy auta będą wykorzystywane tylko do wynajmu. Natomiast na moment zaprowadzenia auta do warsztatu przez firmę Zainteresowanego w celu naprawy na przejechane kilometry będzie sporządzona ewidencja kilometrów.
4.  Auta, które Zainteresowany zamierza nabyć i które będą służyć wynajmowi będą autami w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony.
5.  Auta służące wynajmowi w żaden sposób między umowami najmu nie będą służyć do celów prywatnych.
6.  Faktury dokumentujące koszty zakupu oraz naprawy aut będą wystawiane na Wnioskodawcę.
7.  W skład kwoty stanowiącej zwrot odszkodowania będzie wchodziła kwota z tytułu zwrotu poniesionych kosztów oraz będą w jej skład wchodzić czynności z tytułu wynagrodzenia takich jak: naprawy blacharskie, mechaniczne, holowanie. Czynności te będą wykonywane tylko i wyłącznie na rzecz ubezpieczalni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku gdy firma Wnioskodawcy otrzyma pieniądze na rachunek bankowy od ubezpieczalni z tytułu cesji powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT w momencie ich otrzymania czy w momencie faktycznego wykonania usługi (naprawy powypadkowej, blacharskiej, holowania)?
2.  Czy od zakupu aut oraz ich bieżących napraw można odliczyć podatek VAT w pełnej wysokości (auta będą służyć tylko i wyłącznie wynajmowi oraz będą wynajmowane klientom jako auta zastępcze)?
3.  Czy w przypadku jeśli Wnioskodawca zwróci się o zwrot odszkodowania z tytułu naprawy powypadkowej aut (koszty naprawy powypadkowej, usługi blacharskie, holowanie), które są środkami trwałymi w firmie Wnioskodawcy do ubezpieczalni odszkodowanie to będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, czy będzie wyłączone spoza ustawy o VAT i nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W momencie otrzymania pieniędzy z tytułu cesji na poczet naprawy powypadkowej auta nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlega faktycznie wykonana usługa naprawy powypadkowej aut.

Ad. 2

Podatnik, który wykorzystuje w swojej działalności auta osobowe wyłącznie w celach wynajmu może odliczyć pełną kwotę podatku VAT od zakupu oraz od pozostałych wydatków eksploatacyjnych (części, paliwo, naprawy).

Ad. 3

Otrzymane odszkodowanie z ubezpieczalni z tytułu naprawy powypadkowej aut (koszty naprawy powypadkowej, usługi blacharskie, holowanie), które są środkami trwałymi w firmie jest wyłączone spoza ustawy VAT i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem kwoty na rachunek bankowy od ubezpieczalni z tytułu cesji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – jest nieprawidłowe,
2.  prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi samochodów przeznaczonych na wynajem (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – jest prawidłowe,
3.  opodatkowania zwrotu odszkodowania z tytułu naprawy powypadkowej aut (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl jednak art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednakże, w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Istotne zatem dla uznania wpłaty jako zaliczki, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, jest ustalenie, czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłego świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją wskazaną w „Małym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Dla rozpoznania przedmiotowej sprawy konieczne jest skonfrontowanie przepisów polskiej ustawy z regulacją prawa wspólnotowego, tj. art. 62-66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., w której powielono rozwiązania przyjęte w analizowanym zakresie w art. 10 VI Dyrektywy.

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-418/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT (tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)), nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Na podstawie powyższego wyroku TSUE można wysunąć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Podsumowując powyższe, przedpłata, zaliczka, zadatek bądź rata podlegają opodatkowaniu VAT tylko wówczas, gdy stanowią część ceny (należności, zapłaty) za mające nastąpić w przyszłości skonkretyzowane świadczenia, czyli za określoną dostawę towaru lub określone świadczenie usług. Oznacza to, że podatek należny od ww. rodzajów otrzymywanych wpłat wystąpi tylko wówczas, kiedy w umowie lub w innych dokumentach (np. zamówieniu) zostanie wyraźnie skonkretyzowane, jakich przyszłych towarów bądź jakich przyszłych dostaw wpłata ma dotyczyć, co umożliwi wystawienie faktury, dokumentującej zaliczkę, ustalenie podstawy opodatkowania jak również wysokości stawki podatkowej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie likwidacji szkód i napraw powypadkowych aut. Zakresem jego czynności jest: naprawa powypadkowa tych aut, pomoc drogowa czyli transport z miejsca wypadku, obsługa i doradztwo prawne w zakresie uzyskiwania odszkodowania z ubezpieczalni. Zainteresowany z klientami podpisuje umowę na naprawę powypadkową mającą na celu naprawę tych aut (naprawy blacharskie, parking, holowanie, doradztwo prawne) oraz uzyskania z ubezpieczalni kwoty zwrotu ubezpieczenia. W umowie pomiędzy firmą Wnioskodawcy a klientem Zainteresowany występuje jako pełnomocnik do reprezentowania klienta przed ubezpieczycielem oraz jest zawarty zapis w umowie mówiący o tym, że zwrot kosztów będzie przelewany przez ubezpieczalnie na firmę Wnioskodawcy na podstawie umowy cesji. Firma Zainteresowanego w zamian za podpisanie umowy będzie dokonywała mechanicznych napraw tych samochodów, dokonywała holowania tych aut, będzie wynajmować także auta zastępcze. Faktura za wyżej wymienione usługi będzie wystawiana na klienta, który jest odbiorcą usług Wnioskodawcy, płatnikiem natomiast jest ubezpieczalnia. Ubezpieczalnia będzie dokonywała przelewu bezpośrednio na konto firmowe Zainteresowanego (na podstawie umowy cesji), a Wnioskodawca będzie w zamian za to dokonywał wyżej wymienionych usług na rzecz klienta. Usługi nie będą wykonywane w żaden sposób na rzecz ubezpieczalni. Pieniądze otrzymane od ubezpieczycieli wypłacane będą przed wykonaniem usługi.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy firma Wnioskodawcy otrzyma pieniądze na rachunek bankowy od ubezpieczalni z tytułu cesji przed faktycznym wykonaniem usługi (naprawy powypadkowej, blacharskiej, holowania).

Z uwagi na powołane przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że pieniądze, które otrzyma Wnioskodawca na rachunek bankowy od ubezpieczalni z tytułu cesji – na poczet konkretnej transakcji, czyli w zamian za skonkretyzowane świadczenie na rzecz klienta – będzie stanowić zaliczkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę od ubezpieczalni z tytułu cesji, będą stanowić zaliczkę na poczet wykonania usługi, co do której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. w dacie otrzymania środków pieniężnych przez Zainteresowanego na rachunek bankowy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również prawa do odliczenia podatku w pełnej wysokości od zakupu aut oraz ich bieżących napraw (auta będą służyć tylko i wyłącznie wynajmowi oraz będą wynajmowane klientom jako auta zastępcze).

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 34 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
4.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
5.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Jak stanowi art. 86a ust. 2 ustawy – do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zgodnie art. 86a ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy – pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na podstawie art. 86a ust. 5 ustawy – warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Stosownie do treści art. 86a ust. 7 ustawy – ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem− potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

W świetle art. 86a ust. 12 ustawy – podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących nabycia, rat leasingowych oraz innych wydatków. Ograniczenie to nie będzie miało zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy w przypadku, gdy pojazd samochodowy przeznaczony jest wyłącznie na wynajem, to podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Ponadto, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy ma zastosowanie jeżeli odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Należy jednak zauważyć, że użycie wyrazu „wyłącznie” w art. 86a ust. 5 ustawy, wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika, itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, ale jest wykorzystywany przez podatnika także do innych celów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji wskazane w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wymagane elementy. W tej sytuacji nie można bowiem uznać, że pojazd jest przeznaczony wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Tym samym, dokonując analizy powyższej regulacji należy stwierdzić, że w odniesieniu do pojazdów samochodowych, nabytych i przeznaczonych na wynajem, jeśli przed oddaniem w najem nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej – znajdzie zastosowanie art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W celu poszerzenia usług Zainteresowany planuje zakup aut, które będą służyć tylko i wyłącznie wynajmowi (będą wynajmowane jako auta zastępcze klientom w przypadku napraw powypadkowych oraz bezpośredniemu wynajmowi) – nie będą służyć innym celom firmowym poza wynajmem. Klient będzie odbierał z firmy Wnioskodawcy auto zastępcze (jeśli będzie to dotyczyło sprawy powypadkowej) lub je po prostu wynajmował (w innych przypadkach). Jego zadaniem podczas wynajmu będzie ponoszenie kosztu paliwa. Będzie mógł on z niego korzystać w określonym terminie wynikającym z umowy. Auta te będą w firmie Wnioskodawcy środkami trwałymi – firma Zainteresowanego będzie dokonywać napraw bieżących i eksploatacyjnych tych aut. W świetle przepisów ustawy o VAT będą to auta osobowe. Jak wskazał Wnioskodawca, nie będzie posiadał regulaminu wykluczającego użycie samochodów do innych celów niż wynajem. Zainteresowany wykluczy możliwość używania samochodów do innych celów niż wynajem w ten sposób, że do każdego wynajmu auta będzie podpisywana umowa najmu między Wnioskodawca a najemcą. W umowie będą spisywane kilometry z licznika oraz na jaki okres będzie zawarta umowa najmu. Porównując umowy najmu i stany licznika będzie można określić czy auta będą wykorzystywane tylko do wynajmu. Natomiast na moment zaprowadzenia auta do warsztatu przez firmę Zainteresowanego w celu naprawy na przejechane kilometry będzie sporządzona ewidencja kilometrów. Auta, które Zainteresowany zamierza nabyć i które będą służyć wynajmowi będą autami w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony. Auta służące wynajmowi w żaden sposób między umowami najmu nie będą służyć do celów prywatnych. Faktury dokumentujące koszty zakupu oraz naprawy aut będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie istotne są zwłaszcza przepisy art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tych regulacji wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. Co do zasady, w celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że samochody osobowe służyć będą jedynie celom związanym z działalnością gospodarczą, a mianowicie wynajmem samochodów. W firmie co prawda nie będzie obowiązywał regulamin wykluczający użycie samochodów do innych celów niż najem, jednakże Wnioskodawca wykluczy możliwość używania samochodów do innych celów niż wynajem w ten sposób, że do każdego wynajmu auta będzie podpisywana umowa najmu między Zainteresowanym a najemcą. W umowie będą spisywane kilometry z licznika oraz na jaki okres będzie zawarta umowa najmu. Porównując umowy najmu i stany licznika będzie można określić czy auta będą wykorzystywane tylko do wynajmu. Zainteresowany zaznaczył, że pomiędzy umowami najmu samochody te nie będą w jakikolwiek sposób wykorzystywane.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy oraz ze względu na obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy, umożliwiający dokonanie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Jednakże, Wnioskodawca może skorzystać z tego prawa wyłącznie, jeżeli wypełni – wskazane wcześniej – warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 5 ustawy.

Powołany przepis art. 86a ust. 5 ustawy wskazuje ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W przedmiotowej sprawie należy wskazać na pkt 1 lit. c tej regulacji. Zgodnie z tym przepisem, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy ma zastosowanie jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W przedmiotowej sprawie powyższe warunki będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca będzie prowadził wynajem samochodów osobowych, a pojazdy wskazane we wniosku będą przeznaczone tylko i wyłącznie na wynajem.

Tym samym, skoro samochody, których dotyczy wniosek, będą przeznaczone tylko i wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu i Wnioskodawca wykluczy ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wskazanych wydatków związanych z użytkowaniem tych samochodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 uznano za prawidłowe.

Końcowo wątpliwości Zainteresowanego dotyczą ustalenia, czy zwrot odszkodowania od ubezpieczalni z tytułu naprawy powypadkowej aut będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że w przypadku jeśli auto zastępcze ulegnie wypadkowi (auto będące środkiem trwałym w firmie) będzie zwracać się o zwrot kosztów holowania, naprawy, zużytych części bezpośrednio jako firma do ubezpieczalni. W skład kwoty stanowiącej zwrot odszkodowania będzie wchodziła kwota z tytułu zwrotu poniesionych kosztów oraz będą w jej skład wchodzić czynności z tytułu wynagrodzenia takich jak: naprawy blacharskie, mechaniczne, holowanie. Wnioskodawca nie będzie wykonywał żadnych czynności na rzecz podmiotów trzecich.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z powołanym wcześniej przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „odszkodowania”, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. I tak, kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione straty.

Z treści art. 361 § 1 i § 2 powołanej ustawy wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W analizowanej sytuacji, otrzymana od zakładu ubezpieczeń kwota odszkodowania z tytułu naprawy powypadkowej auta będzie w istocie stanowiła zadośćuczynienie za szkodę. Wypłacone przez zakład ubezpieczeniowy odszkodowanie nie będzie miało związku z czynnością mającą charakter świadczenia ze strony Zainteresowanego. Otrzymane od ubezpieczalni kwoty nie będą stanowiły również wynagrodzenia za zobowiązanie się Wnioskodawcy do powstrzymania się od dokonania jakichkolwiek czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wypłacone przez ubezpieczalnię odszkodowanie z tytułu naprawy powypadkowej aut nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.