Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.131.2017.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-10
Teza: Czy wskazana przez spółdzielnię w umowie o przekształcenie prawa do lokalu kwota 102.966,89 zł, opisana jako uregulowana, będąca jednocześnie wartością mieszkania na dzień otrzymania go od spółdzielni w 1992 r. prawidłowo została przyjęta w zeznaniu o dochodach z odpłatnego zbycia lokalu jako koszt uzyskania?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; małżonek; przekształcanie; waloryzacja; wkład; wspólność-wspólność majątkowa; własność-własność odrębna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 14 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 14 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1992 r. Zainteresowana otrzymała od spółdzielni mieszkaniowej przydział do lokalu mieszkalnego na zasadzie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Przydział tego prawa nastąpił w trakcie trwania małżeństwa.

Dnia 15 listopada 2010 r. Zainteresowana nabyła prawo do tego mieszkania w formie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, na mocy umowy o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

W zawartej umowie spółdzielnia wskazała, że Zainteresowana uregulowała całą należną kwotę tytułem spłaty sumy warunkującej przeniesienie prawa własności, która wyniosła 102.966,89 zł. Jest to kwota stanowiąca 100% kosztów budowy przypadająca na ten lokal. Taką bowiem kwotę Spółdzielnia wymienia w umowie o przekształcenie prawa do lokalu jako „wartość lokalu mieszkalnego po wybudowaniu oraz przyjęta do rozliczenia z bankiem finansującym budowę”.

Na kwotę tą składały się wymienione w umowie następujące wartości:

1.  kwota 4.673,63 zł wpłacona gotówką, tytułem wkładu mieszkaniowego wpłaconego przed uzyskaniem przydziału mieszkania lokatorskiego;
2.  33.975,92 zł spłacony za pośrednictwem spółdzielni w okresie od 02/2000 do 10/2010 kredyt bankowy zaciągnięty przez spółdzielnię;
3.  9.647,60 zł spłata 30% oprocentowania kredytu przypadającego na ten lokal;
4.  kwota „0,00” zł umorzona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 119, poz.111 z 2003 r.);
5.  22.511,07 zł - kwota umorzona na podst. art. 10 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy;
6.  32.158,67 zł - kwota umorzona na podst. art. 11b ww. ustawy.

Przy czym pozycje 5 i 6 nie zostały fizycznie zapłacone, ale jednak oznaczone przez spółdzielnię jako uregulowane.

W marcu 2011 r. mieszkanie to zostało zbyte przez Zainteresowaną i jej męża (łączyła i nadal łączy ich wspólnota majątkowa małżeńska) na rzecz ich syna, gdzie w 1/2 części jego wartości zbycie miało charakter odpłatny, natomiast w drugiej połowie wartości zostało zbyte w formie darowizny. Z odpłatnego zbycia Zainteresowani uzyskali kwotę przychodu w wysokości 160.000 zł.

Przez przeoczenie Zainteresowani nie złożyli do końca kwietnia 2012 r. zeznania podatkowego na okoliczność tej sprzedaży. W grudniu 2016 r. urząd skarbowy wezwał Zainteresowanych do złożenia zaległych zeznań podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

W styczniu 2017 r. Zainteresowani złożyli odrębne zeznania PIT-39 za 2011 r. Każdy z nich wykazał jako przychód połowę kwoty ze sprzedaży czyli kwotę 80.000 zł i połowę kosztów uzyskania przychodu czyli 51.520,04 zł.

Wykazane koszty uzyskania składały się z połowy ww. kwot wskazanych w umowie o przekształcenie prawa do lokalu jako „uregulowanych” do spółdzielni mieszkaniowej oraz połowy kwoty zapłaconej notariuszowi za czynności sporządzenia tej umowy, tj. połowy kwoty 73,20 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wskazana przez spółdzielnię w umowie o przekształcenie prawa do lokalu kwota 102.966,89 zł, opisana jako uregulowana, będąca jednocześnie wartością mieszkania na dzień otrzymania go od spółdzielni w 1992 r. prawidłowo została przyjęta w zeznaniu o dochodach z odpłatnego zbycia lokalu jako koszt uzyskania?
2.  Czy w świetle przepisów art. 22 ust. 6c i 6f updf - do kosztów uzyskania można byłoby zaliczyć zwaloryzowaną na dzień przekształcenia prawa do lokalu wartość wkładu mieszkaniowego, czyli wartość lokalu po wybudowaniu zwiększoną o waloryzację? Jeśli tak, to czy prawidłowe będzie ustalenie zwaloryzowanej wartości wkładu do ceny rynkowej, tj. w tym przypadku do ceny uzyskanej ze zbycia mieszkania?

Zdaniem Zainteresowanych wskazana w umowie o przekształcenie prawa do lokalu kwota 102.966,89 zł opisana jako uregulowana, będąca jednocześnie wartością mieszkania na dzień otrzymania go od spółdzielni w 1992 r. mogła zostać przyjęta w zeznaniu o dochodach z odpłatnego zbycia lokalu jako koszt uzyskania. Jednakże po analizie przepisów art. 22 ust. 6c w związku z art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zapoznaniu się z istniejącą już linią orzecznictwa w tym temacie Zainteresowani sądzą, że wartość tę można uwzględnić w wysokości zwaloryzowanej do wartości, jaką lokal posiadał na dzień przekształcenia prawa własności.

Zainteresowani uważają, że do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości można by zaliczyć zwaloryzowaną na dzień przekształcenia wartość wkładu mieszkaniowego. Wartość zwaloryzowanego wkładu należy obliczyć jako iloczyn wartości mieszkania na dzień przekształcenia i procentowego udziału w kosztach budowy. (Ustalenie takie m.in. uznał jako prawidłowe w indywidualnej interpretacji z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr IPTPB2/415-677/14-8/MP Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi).

Udział w kosztach budowy (w tym wkład mieszkaniowy) poniesiony został przeze Zainteresowaną w 100 % - przy uzyskaniu lokatorskiego prawa do lokalu oraz w trakcie całego okresu, aż do dnia przeniesienia prawa własności do lokalu. Nadmienić należy, że gdyby prawo lokatorskie wygasło, to Spółdzielnia zwróciłaby zwaloryzowaną wartość wkładu a wysokość takiego zwaloryzowanego wkładu spółdzielnia określa według ceny rynkowej danego lokalu. Zatem wartość mieszkania na dzień przekształcenia należałoby przyjąć w wysokości równej cenie uzyskanej ze sprzedaży tego mieszkania czyli kwoty 160.000 zł. Sprzedaży dokonano bowiem w krótkim odstępie czasowym od momentu nabycia prawa własności do lokalu (3 miesiące), tak więc wartość rynkowa w tym czasie nie zmieniła się.

Skoro więc zwaloryzowaną wartość wkładu można ustalić jako iloczyn wartości mieszkania i procentowego udziału w kosztach budowy to opisanym przypadku wartość ta wyniosłaby więc 160.000 zł. Taką wysokość wkładu mieszkaniowego można by zatem uznać za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia mieszkania.

Przy składaniu zeznania podatkowego wszystkie wymienione wartości zarówno przychodu uzyskanego ze sprzedaży jak i kosztów uzyskania tego przychodu wykazane byłyby przez Zainteresowaną w 1/2 ich wysokości. Te same wartości wykazałby Zainteresowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Uzyskany dochód z odpłatnego zbycia będzie zatem opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, tj. wartością rynkową na dzień zbycia, a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową, o ile wnioskodawca takie wydatki poniósł w związku ze sprzedażą nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia – odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa. Również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z tym nabyciem. Kwota tego wydatku powinna wynikać z dokumentu potwierdzającego jego poniesienie.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

*   spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa,
*   spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności jest pokrycie kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na ten lokal.

Powyższe oznacza, że osoba, która nabywa spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi najpierw spłacić przypadającą na jego lokal część kosztów budowy, w tym wkład mieszkaniowy, o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu. W sytuacji kiedy przedmiotowe prawo wygaśnie, wówczas zgodnie z art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia wypłaca wartość rynkową lokalu.

Zatem wpłacony przez Zainteresowanych wkład mieszkaniowy bezpośrednio wiąże się z nabyciem prawa własności do lokalu mieszkalnego, w związku z czym może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podkreślić należy, że w prawie podatkowym nie istnieją podstawy do waloryzowania kosztów poniesionych na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, w związku ze sfinansowaniem lokalu objętego spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu. W związku z tym do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie można zakwalifikować zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego odpowiadającego aktualnej wartości rynkowej mieszkania.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku w kontekście powołanych przepisów, w szczególności art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi zatem do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu odpłatnego zbycia 1/2 części mieszkania opisanego we wniosku są udokumentowane koszty nabycia ww. prawa do lokalu mieszkalnego. Są to więc wydatki, jakie Zainteresowani ponieśli na sfinansowanie kosztów budowy przypadających na ich lokal mieszkalny, czyli wpłacony gotówką wkład mieszkaniowy oraz uiszczone koszty związane z kredytem zaciągniętym przez Spółdzielnię na budowę. Nie można zatem uznać, że kwoty, które Spółdzielnia wskazała jako umorzone (poz. 5 i 6 ) w sytuacji kiedy umorzenie to nie zostało przez Zainteresowanych spłacone mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Kosztem jest bowiem faktyczny wydatek, który musiał ponieść nabywca nieruchomości, a nie wartość nieruchomości wskazana przez Spółdzielnię w umowie o przekształcenie prawa do lokalu. Żadne przepisy dotyczące odpłatnego zbywania nieruchomości nie zezwalają na odliczenie od przychodu jako kosztu jego uzyskania wartości tego lokalu określonej na dzień przekształcenia. Kosztem powinny być wydatki rzeczywiście poniesione, a nie wydatki szacowane. Stąd konieczność ich dokumentowania. Przy czym sama wartość lokalu mieszkalnego nie musi odpowiadać wydatkom jakie nabywca ponosił na rzecz spółdzielni. Chodzi więc o rzeczywiste wydatki, jakie zostały poniesione na to nabycie, innymi słowy, o kwotę jaką Zainteresowani zapłacili aby ww. lokal nabyć.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.