Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.214.2019.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-16
Teza: Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej i odsetek
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 maja 2019 r. (data wpływu do tut. Organu 27 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej i odsetek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej i odsetek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oraz serwisowanie pojazdów bojowych.

W dniu 9 listopada 2015 r. Spółka zawarła umowy dostawy (dalej: „Umowa”) ze swoim kontrahentem (dalej: „Kontrahent” lub „Zamawiający”), której przedmiotem była m.in. dostawa 27 sztuk pojazdów (dalej: „Pojazdy”), spełniających wymagania określone we Wstępnych Założeniach Taktyczno-Technicznych (dalej: „WZTT”) stanowiących załącznik do Umowy oraz Doprecyzowaniu Wymagań, a także opracowanie i przekazanie dokumentacji technicznej wskazanej w Umowie (dalej: „Dokumentacja”).

Pierwotnie terminy dostaw Pojazdów na podstawie Umowy zostały określone w harmonogramie dostaw (dalej: „Harmonogram”) stanowiącym załącznik do Umowy. Umowa przewiduje również udzielenie przez Zamawiającego zaliczek na rzecz Spółki na poczet wykonania zamówienia (dalej: „Zaliczki”). Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umowy, bez względu na stan jej realizacji, Spółka zobowiązana jest rozliczyć Zaliczkę w terminie dostawy Pojazdów, określonym w Harmonogramie. Z tytułu opóźnienia w rozliczeniu Zaliczki, Zamawiającemu przysługują odsetki ustawowe od wartości nierozliczonej w terminie Zaliczki (dalej: „Odsetki”). Odsetki przysługują Kontrahentowi za każdy dzień opóźnienia, łącznie z dniem, w którymi nastąpiło rozliczenie Zaliczki.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka ma obowiązek przedłożenia Zamawiającemu do akceptacji - nie później niż na 60 dni przed przekazaniem pierwszego Pojazdu - jednego kompletu Dokumentacji.

Zgodnie z Umową, wraz z każdym egzemplarzem Pojazdu Spółka obowiązana jest przekazać deklarację zgodności w zakresie obronności i bezpieczeństwa (dalej: „Deklaracja”), wystawioną zgodnie z ustawą z dnia 17 listopada 2006 r. o systemie oceny zgodności wyrobów przeznaczonych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (Dz. U. z 2006 r. Nr 235, poz. 1700, dalej: „Ustawa o systemie oceny”). W tym celu, Spółka zobowiązana jest zlecić badanie Pojazdów we właściwej jednostce badawczej.

Ponadto, Spółka zobowiązana jest do opracowania Projektu wykonawczego (dalej: „Projekt”) i przekazania go Zamawiającemu w terminie 2 miesięcy od podpisania Umowy. Projekt musi uwzględniać rozwiązania techniczne stosowane w celu spełnienia wymagań określonych w WZTT. Realizacja dostaw na podstawie Umowy uzależniona jest od zatwierdzenia Projektu.

Zgodnie z Umową zatwierdzenie Projektu powinno nastąpić przez zespół powołany przez Zamawiającego (dalej: „Zespół”) w ciągu 30 dni od dnia otrzymania Projektu. W przypadku braku zatwierdzenia Projektu Zamawiający przekazuje Kontrahentowi uwagi dotyczące Projektu. Brak przekazania Spółce uwag dotyczących Projektu w powyższym terminie uznaje się za zatwierdzenie Projektu przez Zespół.

Spółka opracowała i przekazała Zamawiającemu Projekt w określonym w Umowie terminie. Projekt uwzględniał wymagania określone w WZTT. Niemniej, Zespół zgłosił uwagi do Projektu. Z tego względu jego zatwierdzenie miało miejsce dopiero w maju 2016 r.

Uwzględnienie uwag Zespołu wiązało się z koniecznością wprowadzenia zmian konstrukcyjnych Pojazdów. Skala zmian konstrukcyjnych wprowadzonych przez Zamawiającego skutkowała tym, że Spółka nie była w stanie sprostać terminom wynikającym z Harmonogramu. Z tego względu Spółka wniosła o wprowadzenie zmian postanowień Umowy, dotyczących w szczególności Harmonogramu.

27 września 2016 r. Spółka przeprowadziła z Kontrahentem negocjacje, z których sporządzony został protokół. Na podstawie ustaleń z negocjacji 23 marca 2017 r. podpisany został Aneks do Umowy (dalej: „Aneks”), zgodnie z którym zmodyfikowany został m.in. Harmonogram (dalej: „Harmonogram 2”). Zgodnie z Harmonogramem 2, dostawa została podzielona na 2 etapy:

*   Etap 1 (17 Pojazdów) - w terminie do 30 listopada 2017 r.,
*   Etap 2 (10 Pojazdów) - w terminie do 30 listopada 2018 r.

Jednocześnie, Aneksem zmieniono również zasady rozliczania Zaliczek. Zgodnie z nowymi zasadami:

*   zaliczka w wysokości 60% wynagrodzenia na poczet dostawy w 2017 r. płatna jest w ratach:
    *   pierwsza zaliczka w wysokości 60% wynagrodzenia Spółki na poczet dostawy 7 sztuk Pojazdów, płatna na podstawie faktury w terminie 30 dni po przedłożeniu przez Spółkę zabezpieczenia zaliczki,
    *   druga zaliczka w wysokości 60% wynagrodzenia Wykonawcy na poczet dostawy 10 szt. Pojazdów, płatna na podstawie faktury w terminie do 30 kwietnia 2017 r., po przedłożeniu przez Spółkę zabezpieczenia zaliczki i pod warunkiem, że Spółka wykaże w sposób określony w Umowie, że wykonała zamówienie w zakresie wartości uprzednio udzielonej zaliczki,
*   trzecia zaliczka w wysokości 60% wynagrodzenia Spółki na poczet dostawy 10 szt. Pojazdów w 2018 r. płatna na podstawie faktury w terminie 30 dni, po przedłożeniu zabezpieczenia zaliczki i pod warunkiem, że Spółka rozliczy poprzednio udzieloną zaliczkę na poczet dostawy w 2017 r. Zaliczka ta, wypłacona zostaje na poczet dostawy przedmiotu umowy w 2018 r.

Mimo wprowadzenia zmian, Spółka nie była wstanie wykonać przedmiotu Umowy w terminach wynikających z Harmonogramu 2. Wynikało to ze skali zmian wprowadzonych przez Zespół. Przedmiotowe zmiany wiązały się z koniecznością przeprowadzenia dodatkowych badań, a także z dodatkowymi pracami badawczo-rozwojowymi. Ponadto, wprowadzone zmiany wymagały również pozyskania części od określonych zagranicznych poddostawców, co także wpłynęło na wydłużenie terminu realizacji Umowy.

Jednocześnie, Spółka nie była w stanie zlecić przeprowadzenia badań zgodności Pojazdów wynikających z wprowadzonych przez Zespół zmian, we właściwym trybie określonym w Ustawie o systemie oceny, a tym samym nie mogła zdobyć Deklaracji, której przedłożenia wymagała Umowa. Powyższe wynikało z faktu, że jedyny w kraju ośrodek badawczo-rozwojowy dedykowany do wykonywania tego typu badań, tj. „WITPiS” nie posiadał wszystkich niezbędnych certyfikatów do przeprowadzenia przedmiotowych badań. Tym samym, moment zlecenia przeprowadzenia tych badań został odsunięty do momentu uzupełnienia certyfikatów przez WITPiS. Ponadto, przeprowadzenie końcowych badań również uległo przedłużeniu. Powyższe okoliczności uniemożliwiły realizację przedmiotu Umowy w terminach wynikających z Harmonogramu 2.

W chwili podpisywania Aneksu, Spółka nie była w stanie przewidzieć powyższych okoliczności. W toku realizacji Umowy, Wnioskodawca informował o wszystkich tych okolicznościach Kontrahenta, a także informował go o tym, iż dochowanie terminów wynikających z Umowy nie będzie możliwe. Jednocześnie Kontrahent, wyraził zgodę na przesunięcie przedmiotowych terminów.

Ponadto, w toku realizacji Umowy Spółka nie była w stanie przedstawić pełnej Dokumentacji w terminie wynikającym z Umowy. Opóźnienie w tym zakresie wynikało z faktu przedłużającego się procesu uzgadniania warunków technicznych będących integralną częścią Dokumentacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wskazuje, iż powodami braku realizacji Umowy w terminie wynikającym z Harmonogramu 2 były m.in:

*   uwagi zgłoszone przez Zespół do Projektu (przy czym Spółka wskazuje, iż sam Projekt został pierwotnie opracowany zgodnie z WZTT),
*   fakt, że uwzględnienie uwag wiązało się z koniecznością wprowadzenia zmian konstrukcyjnych do Pojazdów, co wymagało przeprowadzenia dodatkowych prac (skala tych zmian w znaczącym stopniu wpłynęła na termin realizacji Umowy),
*   konieczność zdobycia przez WITPiS certyfikatów niezbędnych do przeprowadzenia badań Pojazdów,
*   przedłużający się proces uzgadniania warunków technicznych, będących integralną częścią Dokumentacji,

a zatem okoliczności pozostające poza wpływem Spółki i niemożliwe do przewidzenia na moment zawarcia Umowy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, nie jest wykluczone, że Spółka będzie zobowiązana zapłacić Kontrahentowi karę umowną z tytułu zwłoki w wykonaniu przedmiotu Umowy (dalej: „Kara”). Wysokość Kary została ustalona w następujący sposób:

*   w okresie pierwszych 20 dni opóźnienia - 0,1% wartości brutto niewykonanej w terminie części umowy, licząc od terminów ustalonych Umowie,
*   w okresie po 20 dniu opóźnienia - w wysokości 0,3% wartości brutto niewykonanej w terminie części Umowy, jednak nie więcej niż 20% wartości brutto Umowy.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - potencjalnie zapłaconych Kar i Odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy potencjalny wydatek na zapłatę Kary może w całości zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy potencjalny wydatek na zapłatę Odsetek może w całości zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, potencjalny wydatek na zapłatę Kary może w całości zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, potencjalny wydatek na zapłatę Odsetek może w całości zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Część wspólna uzasadnienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.915.2016.1.JW), aby dany wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów musi on spełnić poniższe warunki:

1.  musi być poniesiony przez podatnika,
2.  musi być definitywny,
3.  musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
4.  musi być poniesiony celem uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  musi być należycie udokumentowany,
6.  nie może stanowić wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 1 Kara jako koszt uzyskania przychodów

Ad. a) Poniesienie wydatku

Przez poniesienie wydatku należy rozumieć jego pokrycie w całości z zasobów majątkowych podatnika (wydatek powinien stanowić uszczuplenie jego majątku). W związku z tym za koszt uzyskania przychodów nie mogą zostać uznane wydatki, które zostały poniesione przez podmioty inne niż sam podatnik.

Spółka wskazuje, że w sytuacji, w której będzie ona obciążona kwotą Kary, wydatek z jej tytułu będzie poniesiony przez Spółkę, gdyż zostanie on pokryty w całości z zasobów majątkowych Spółki i będzie się wiązał z uszczupleniem jej majątku.

Ad. b) Definitywność wydatku

Przez definitywność wydatku rozumieć należy jego bezzwrotność (fakt, że wydatek nie został podatnikowi w żaden sposób zwrócony). Spółka wskazuje, że w sytuacji, w której będzie ona obciążona kwotą Kary wydatki związane z jej zapłatą będą w pełni obciążały Spółkę i nie zostaną jej w żaden sposób zwrócone.

Ad. c) Związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą

Spółka wskazuje, że przedmiotem jej działalności jest produkcja oraz serwisowanie pojazdów bojowych. Z kolei, potencjalny obowiązek zapłaty Kary wynika z Umowy, której przedmiotem jest dostawa Pojazdów (produkowanych przez Spółkę w ramach jej działalności). Tym samym Spółka wskazuje, że istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy możliwym wydatkiem z tytułu Kary, a działalnością Spółki.

Ad. d) Celowość wydatku

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, przez pojęcie kosztów poniesionych celem zachowania źródła przychodów rozumieć należy koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu występowały w nienaruszonymi stanie, a także aby takie źródło dalej w ogóle istniało (wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2018 r. sygn. I SA/Gd 534/17 (orzeczenie nieprawomocne)). Z kolei, pojęcie kosztów poniesionych celem zabezpieczenia źródła przychodów oznacza koszty poniesione na ochranianie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2018 r. sygn. I SA/Gd 534/17 (orzeczenie nieprawomocne)).

Spółka wskazuje, że możliwy wydatek z tytułu Kary będzie poniesiony celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca podnosi jednocześnie, że potencjalna zapłata Kary związana będzie z Umową, która miała przymieść Spółce przychód. Tym samym, przedmiotowy wydatek będzie związany z osiągnięciem przychodów ze sprzedaży Pojazdów. Natomiast, niezapłacenie Kary wiązać się będzie z ryzykiem utraty klienta (Kontrahenta) oraz potencjalnie z koniecznością poniesienia innych dodatkowych kosztów (takich jak kolejne odsetki czy koszty sądowe). To z kolei w oczywisty sposób uniemożliwiłoby Spółce osiąganie kolejnych przychodów ze sprzedaży. Jednocześnie, postanowienie Umowy dotyczące Kary jest standardowym przejawem współpracy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Brak zgody na jego uwzględnienie uniemożliwiałby Spółce zawarcie współpracy z Kontrahentem. Tym samym, uznać należy, że potencjalny wydatek z tytułu Kary poniesiony zostanie celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie, Spółka wskazuje, że zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne wynikłe z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania. W tym miejscu Spółka wskazuje, że potencjalny obowiązek zapłaty Kary będzie wynikiem:

*   uwag zgłoszonych przez Zespół do Projektu (przy czym Spółka wskazuje, iż sam Projekt został pierwotnie opracowany zgodnie z WZTT),
*   faktu, że uwzględnienie uwag wiązało się z koniecznością wprowadzenia zmian konstrukcyjnych do Pojazdów, co wymagało przeprowadzenia dodatkowych prac (skala tych zmian w znaczącym stopniu wpłynęła na termin realizacji Umowy),
*   konieczności zdobycia przez WITPiS certyfikatów niezbędnych do przeprowadzenia badań Pojazdów,
*   przedłużającego się procesu uzgadniania Warunków Technicznych, będących integralną częścią Dokumentacji.

Na okoliczności powyższe Spółka nie miała żadnego wpływu, ani nie mogła ich w żaden sposób przewidzieć w chwili zawarcia Umowy.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że dochowała należytej staranności oraz podjęła wszelkie działania celem prawidłowej realizacji Umowy. Wnioskodawca podnosi, że pierwotnie złożony Projekt został opracowany zgodnie z WZTT, a jego akceptacja w tym kształcie pozwoliłaby wywiązać się Spółce z terminów wynikających z Umowy. Jednocześnie Spółka swoim działaniem w żaden sposób nie przyczyniła się do niewywiązania się z terminów przewidzianych w Umowie. Wręcz przeciwnie - w toku realizacji Umowy Spółka przystępowała niezwłocznie do realizacji wszystkich zmian wprowadzanych przez Kontrahenta.

W związku z powyższymi, należy uznać, że wydatek z tytułu Kary będzie poniesiony przez Spółkę celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie przyczyny zapłaty Kary będą stanowić okoliczności leżące poza wpływem Spółki, do których powstania Spółka w żaden sposób się nie przyczyniła.

Ad. e) Udokumentowanie wydatku

Spółka wskazuje, że możliwy wydatek z tytułu Kary zostanie udokumentowany przez Kontrahenta stosownym dowodem księgowym (prawdopodobnie notą obciążeniową). Dokument ten będzie stanowić następnie podstawę do ujęcia wydatku w księgach rachunkowych Spółki.

Ad. f) Wydatek nie stanowiący wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są kary umowne i odszkodowania, które wynikają z następujących tytułów:

*   wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;
*   zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
*   zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten nie może zarazem podlegać wykładni rozszerzającej (tj. obejmować swoim zakresem także innych, niewskazanych bezpośrednio w nim kar (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2012 r., sygn. IPPB3/423-379/12-2/GJ)). W związku z tym, a contrario przyjąć należy, że pozostałe kary umowne, wynikające z innych niż powyższe tytułów nie są wyłączone mocą tego przepisu z kosztów uzyskania przychodów. Wniosek przeciwny, zgodnie z którym żadna kara umowna nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadziłby bowiem do uznania, że przepis ten jest zbędny (wyrok WSA w Poznaniu z 6 marca 2019 r. sygn. I SA/Po 1000/18 (orzeczenie nieprawomocne), wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 lutego 2019 r., sygn. I SA/Go 545/18 (orzeczenie nieprawomocne), wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. II FSK1365/10) (w zakresie w jakim zawęża on zakres kar i odszkodowań, które nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów), co jest sprzeczne z zakazem wykładni per non est.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, możliwa do zapłaty Kara stanowić będzie w istocie karę za nieterminową dostawę Pojazdów. Kara taka nie została wymieniona w powyższym przepisie, a zatem nie można uznać, że jest mocą tego przepisu wyłączona.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań oraz kar umownych wynikających z niedostarczenia lub nieterminowego dostarczenia towarów z powodu okoliczności niezależnych od podatnika spotkała się z aprobatą w orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje poniższe interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.285.2018.2.MC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.373.2016.1.BK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.915.2016.l.JW,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-422/16/JW.

Podsumowując, zdaniem Spółki, potencjalny wydatek z tytułu Kary będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów, ponieważ:

*   zostanie poniesiony przez Spółkę (będzie pokryty z zasobów majątkowych Spółki),
*   będzie definitywny (nie zostanie on Spółce w żaden sposób zwrócony),
*   będzie pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (gdyż przedmiot Umowy jest zgodny z zasadniczym przedmiotem działalności Spółki),
*   będzie poniesiony celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów (gdyż Kara będzie związana z dostawą Pojazdów, która miała przynieść Spółce przychód, a także ograniczy ryzyko utraty Kontrahenta. Ponadto obowiązek zapłaty Kary będzie wynikać z okoliczności niezawinionych przez Spółkę, które nie były możliwe do przewidzenia na moment zawierania Umowy),
*   będzie należycie udokumentowany (stosownym dowodem księgowymi),
*   nie będzie stanowić wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (w szczególności nie będzie stanowić kar), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki Kara będzie stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2 Odsetki jako koszt uzyskania przychodów

W zakresie Odsetek, Spółka powtarza argumentację wskazaną w pkt 1 a-c oraz e niniejszego wniosku. Potencjalna zapłata Odsetek nastąpi z zasobów majątkowych Spółki (będzie stanowić koszt poniesiony), a ich kwota nie zostanie Spółce w żaden sposób zwrócona (będą wydatkiem definitywnym). Jednocześnie, ze względu na fakt, że możliwy obowiązek zapłaty Odsetek wynikać będzie z Umowy, będą one miały związek z działalnością gospodarczą Spółki (konieczność ich zapłaty będzie konsekwencją zawarcia Umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Odsetki zostaną także udokumentowane stosownym dokumentem księgowym.

Ad. d) Celowość wydatku

Jak wskazano wyżej, pojęcie koszty poniesione celem zachowania źródła przychodów, należy rozumieć jako koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie, a także aby takie źródło przychodów dalej mogło istnieć. Natomiast, koszty poniesione celem zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Spółka podnosi, że kwota Odsetek będzie poniesiona celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Zapłata Odsetek jest związana z Umową, która miała przynieść Spółce przychód. Tym samym, wydatek z tytułu Odsetek jest związany z potencjalnym przychodem ze sprzedaży Pojazdów. Ponadto, niezapłacenie Odsetek wiązać się będzie z ryzykiem utraty klienta (Kontrahenta) oraz koniecznością poniesienia innych dodatkowych kosztów (w postaci kolejnych Odsetek, czy kosztów sądowych). To z kolei w oczywisty sposób uniemożliwiłoby Spółce osiąganie kolejnych przychodów ze sprzedaży.

Umowa przewidująca obowiązek zapłaty Odsetek zawarta została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a przez jej zawarcie Spółka dążyła do osiągnięcia przychodów. Jednocześnie, zapis Umowy dotyczący Odsetek jest standardowym przejawem współpracy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby Spółka nie zgodziła się na jego zawarcie w Umowie, nie mogłaby osiągnąć przychodów z Umowy. Tym samym, uznać należy, że potencjalny wydatek z tego tytułu poniesiony zostanie celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z Umową Odsetki stanowić będą kwotę odsetek ustawowych, która została zastrzeżona na wypadek opóźnienia w rozliczeniu Zaliczki. Zgodnie z art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, dalej: „KC”), jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie natomiast z art. 476 KC, dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powyższy przepis wskazuje na dwa przypadki nieterminowego wykonania zobowiązania - zwłokę i opóźnienie. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie (M. Gutowski, Kodeks Cywilny Tom II. Komentarz do art. 353-626, Warszawa 2019), opóźnienie zachodzi, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie właściwym z przyczyn, za które odpowiedzialności nie ponosi. Natomiast, zwłoka zachodzi, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie właściwym, z przyczyn za które ponosi odpowiedzialność. W pewnym uproszczeniu, można zatem stwierdzić, że zwłoka stanowi zawinione opóźnienie (Wyrok SN z 25 sierpnia 2004 r. sygn. IV CK 602/03).

Spółka podnosi, że podstawą możliwej zapłaty Odsetek jest opóźnienie Spółki, a więc działanie przez nią niezawinione. W szczególności, opóźnienie w rozliczeniu Zaliczki nastąpiło ze względu na okoliczności wskazane pkt 1d niniejszego wniosku, a więc okoliczności leżące poza wypływem Spółki, na które Spółka nie miała żadnego wpływu.

W związku z powyższym, potencjalny koszt Odsetek będzie stanowić koszt poniesiony celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, okoliczności rodzące obowiązek zapłaty Odsetek są niezależne od Spółki.

Ad. f) Wydatek nie stanowiący wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Katalog wskazany w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów niektórych odsetek (przykładowo odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, odsetek od pożyczki partycypacyjnej oraz odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej). Spółka wskazuje jednak, że przewidziane Umową Odsetki związane z opóźnieniem w rozliczeniu Zaliczki (stanowiące w istocie odsetki za opóźnienie w regulowaniu zobowiązań handlowych) nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od potyczek (kredytów). A contrario uznać należy, że zapłacone odsetki od zobowiązań stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów.

Regulacja ta koresponduje jednocześnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych potyczek (kredytów). Treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, powinna być odczytywana przez pryzmat tego pierwszego. Sensem obu regulacji jest wprowadzenie kasowej zasady rozpoznawania jako przychodu lub kosztu kwot odsetek (a zatem wyłączenie z przychodów i kosztów odsetek niezapłaconych). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie może być zatem podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek innych niż niezapłacone lub umorzone.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że kwestia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zobowiązań handlowych spotkała się z aprobatą w orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu Spółka wskazuje na poniższe interpretacje:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.32.2017.1.DP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.1041.2016.1.DP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-204/15/BK.

Podsumowując, zdaniem Spółki, możliwy wydatek z tytułu Odsetek będzie stanowił koszt uzyskania przychodów, ponieważ:

*   zostanie poniesiony przez Spółkę (będzie pokryty z zasobów majątkowych Spółki),
*   będzie definitywny (nie zostanie on Spółce w żaden sposób zwrócony),
*   będzie pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (gdyż przedmiot Umowy jest zgodny z zasadniczym przedmiotem działalności Spółki),
*   będzie poniesiony celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów (gdyż będzie związany z dostawą Pojazdów, która miała przynieść Spółce przychód, a także ograniczy ryzyko utraty Kontrahenta. Ponadto obowiązek ich zapłaty będzie wynikać z okoliczności niezawinionych przez Spółkę, które nie były możliwe do przewidzenia na moment zawierania Umowy),
*   będzie należycie udokumentowany (stosownym dowodem księgowym),
*   nie będzie stanowić wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki Odsetki będą stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 KC, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 KC). Stosownie do art. 484 § 1 KC, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły. Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku SN wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

Z uzasadnienia wyroku SN wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski…, str. 350). Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że potencjalny wydatek na zapłatę Kary nie może zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 udpop.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zapłatę odsetek zauważyć należy, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 updop, wskazał, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 updop),
*   odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 16 ust. 1 pkt 21 updop).

Zatem z powyższego wynika, że odsetki opisane w zdarzeniu przyszłym przez Spółkę nie są objęte ww. wyłączeniami. Jak już jednakże wskazano powyżej - z faktu niezaliczenia danej kategorii wydatku, do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie wyłączeń zawartych w art. 16 updop, nie wynika automatyczny wniosek, że wydatek ten może stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 updop, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odsetki jako świadczenie akcesoryjne, są ściśle powiązane z należnością główną w ten sposób, że ich istnienie jest uzależnione od funkcjonowania należności głównej. Odsetki od zapłaconej kary umownej nie mogą zatem również stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodów.

Reasumując stanowisko Spółki, zgodnie z którym potencjalny wydatek na zapłatę Kary oraz Odsetek może w całości zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego.

Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”. Odnosząc się zatem do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.