Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.351.2019.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: zwolnienie z podatku VAT usług opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi z zamieszkaniem oraz opieką medyczną w ramach tworzonego Domu Opieki
Słowa kluczowe: opieka; usługi; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu do Organu 4 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21 sierpnia 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.351.2019.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 24 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi z zamieszkaniem oraz opieką medyczną w ramach tworzonego Domu Opieki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi z zamieszkaniem oraz opieką medyczną w ramach tworzonego Domu Opieki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Centrum Medyczne (Wnioskodawca) świadczy usługi opieki medycznej od 1992 r. Dr Pan …. swoją praktykę prowadzi od 1977 r. Zakres działań firmy obejmuje: wizyty lekarskie, pielęgniarskie, rehabilitacyjne i opiekuńcze. Zakres pomocy obejmuje: wizyty lekarskie, pielęgniarskie, rehabilitacyjne, opiekuńcze. Opieka ma na celu całościowe monitorowanie stanu pacjenta i natychmiastowe reagowanie na jego pogorszenie. Opieka jest świadczona w ścisłej współpracy z rodziną seniora.

Podmiot nigdy nie ubiegał się i nie korzystał z pomocy publicznej.

Funkcjonowanie Domu Opieki opierać się będzie na innowacyjnych zasadach w usługach opiekuńczych. Priorytetem będzie wdrażanie Karty Dobrych Praktyk w Opiece Senioralnej, która po raz pierwszy w Polsce zafunkcjonuje w „Dom Opieki …”.

Karta Dobrych Praktyk w Opiece Senioralnej została stworzona przez Fundację, której jednym z fundatorów jest Dr Pan ….

Karta Dobrych Praktyk w Opiece Senioralnej opiera się na opracowanych procedurach i markerach, dzięki którym unowocześniony zostanie przepływ informacji na linii pacjent – opiekun, opiekun – opiekun, rodzina – opiekun oraz sprawdzane będą efekty działania poprzez markery np. ilość branych leków przeciwbólowych, nasennych; długość pracy opiekuna w danej placówce.

Dom opieki korzystać będzie z nowoczesnych technik teleinformatycznych np. system przywoławczy, monitory informujące o mających nastąpić zdarzeniach, informacje on-line dla rodziny, spersonalizowane newslettery, informacje na stronie domu opieki, aplikacje dla seniora.

Dom opieki będzie oferował: miejsca dla seniorów i pacjentów z chorobami otępiennymi wraz z kompleksową opieką medyczną, rehabilitacją, pielęgnacją codzienną, dietą zróżnicowaną ze względu na choroby pensjonariuszy, będzie promował zdrowy tryb życia, ruch, rehabilitację psychiczną i fizyczną, nawiązanie kontaktów z grupami rówieśniczymi.

Dom opieki będzie oferował pensjonariuszom zajęcia z animatorem, bazując na pracach manualnych, pobudzających intelektualnie i umysłowo. Seniorzy będą mieli zapewniony udział w: grach edukacyjnych, treningu umysłu, terapii zajęciowej, wydarzeniach artystycznych, kulturalny i wycieczkach. W ogrodzie domu opieki planowane jest stworzenie ogrodu sensorycznego, zewnętrznej siłowni i alejek wśród roślin z ławeczkami, tak by mieszkańcy domu opieki mieli zapewnione zajęcia na świeżym powietrzu, jak również możliwość zrelaksowania się wśród zieleni.

Na rynku usług opiekuńczych jest dużo domów dla osób starszych, natomiast niezwykle rzadko występują domy opieki oferujące miejsca dla pensjonariuszy z chorobami otępiennymi. Dlatego też odnotowuje się ogólny brak miejsc dla osób z takimi schorzeniami, potrzeby będą coraz większe, zważywszy, że liczba osób po 85 roku życia, gdzie stwierdza się demencję w granicach 35% będzie wzrastała. Kluczowym działaniem będzie zachowywanie lub podnoszenie sprawności

psychicznych i fizycznych seniorów polegających na rehabilitacji i leczeniu farmakologicznym.

Karta Dobrych Praktyk w Opiece Senioralnej nie jest jeszcze wdrożona w żadnym domu opieki. Te standardy będzie spełniał dom opieki „Dom Opieki ….”.

Oferta „Dom Opieki …..” jest ofertą, która powstała w wyniku wieloletniej współpracy z rodzinami i opiekunami osób starszych. Rodziny często nie są w stanie zapewnić całodobowej opieki osobom z demencją. Opieka, leczenie i rehabilitacja w domu przekracza możliwości finansowe wielu rodzin.

Zgrupowana opieka i rehabilitacja w domu opieki stwarza możliwości finansowe dla wielu rodzin, aby zapewnić bliskiej osobie opiekę całodobową, wraz z opieką lekarską, pielęgniarską i rehabilitacyjną. Należy podkreślić, że opieka nad bliską osobą z demencją jest niezwykle wyczerpująca psychicznie i fizycznie.

Domów opieki zajmujących się pacjentami dementywnymi z opieką lekarską i pielęgniarską jest w skali kraju bardzo mało, odnotowuje się stały brak miejsc dla osób z chorobami otępiennymi. Ponieważ przybywa osób w podeszłym wieku z chorobami dementywnymi domy opieki nastawione na tego typu pacjentów będą poszukiwane. Opieka nad pacjentem z takim schorzeniem jest około trzy krotnie tańsza w domu opieki niż w domu rodzinnym.

W wyniku operacji zostanie utworzone przedsiębiorstwo „Dom Opieki ….” w kluczowej dla LSR branży- usługi opiekuńcze.

Budynek był w stanie surowym zamkniętym. Wewnątrz wykonane były tynki, wylewki, elektryka, hydraulika i wentylacja wykonana w zakresie podtynkowym. Prace wykonane zostały zinwentaryzowane zgodnie ze stanem przez kierownika budowy i są zgodne z dziennikiem budowy i stanem faktycznym. Budynek był przygotowany do wykonania wewnętrznych prac wykończeniowych; glazura, terakota i armatura w łazienkach, podłogi, drzwi wewnętrzne i częściowo drzwi zewnętrzne, malowanie, elektryka i hydraulika natynkowa, wykonanie kotłowni, wyposażenie domu opieki w sprzęt m.in. pomieszczenie do rehabilitacji, gabinet lekarski, umeblowanie pokoi dla pensjonariuszy, stołówki i aneks kuchenny.

Cele pośrednie operacji „Dom Opieki ….”:

1.  Zapewnienie opieki medycznej i rehabilitacyjnej seniorom i pacjentom z chorobami otępiennymi na najwyższym poziomie,
2.  Utworzenie 4 miejsc pracy dla osób z grup defaworyzowanych,
3.  Promowanie zasad Karty Dobrych Praktyk w Opiece Senioralnej,
4.  Zapewnienie zbytu produktów rolnych i lokalnych poprzez ich zakup na potrzeby domu opieki.

Cele końcowe operacji „Dom Opieki …”:

1.  Osiągnięcie poziomu dochodów zapewniających płynność finansową firmy.

Oczekuje się, że projekt ten spowoduje zintensyfikowanie i permanentność opieki oraz jej zdeinstytucjonalizowanie.

Planowany Dom Opieki jest przeznaczony dla maksymalnie 24 osób, co jest promowane przez instytucje unijne. Oznacza to, że projekt zawiera działania mające na celu przejście od opieki instytucjonalnej do środowiskowej zgodnie z „Ogólnoeuropejskimi wytycznymi dotyczącymi przejścia od opieki instytucjonalnej do opieki świadczonej na poziomie lokalnych społeczności” oraz z „Krajowym Programem Przeciwdziałania Ubóstwa i Wykluczeniu Społecznemu 2020”.

Z danych demograficznych wynika, że w 2014 r. liczba osób powyżej 60 roku życia wynosiła 8,5 mln, co stanowi 22% ogółu społeczeństwa. Do 2050 r. przewiduje się, że odsetek ten wzrośnie o 19%, co da wzrost ludności powyżej 60 roku życia do 40,4 %, tzn. do 13,7 mln. Znaczący wzrost osób starszych nastąpił już w latach 2013-2015, gdy w populację seniorów weszły roczniki wyżu demograficznego lat 50-60 XX wieku. Grupa ta jest szczególnie zagrożona chorobami wieku starczego w tym demencji. Otępienie starcze zaczyna się około 50 roku życia. Z danych wynika, że około 1% osób w wieku 60 lat dotkniętych jest otępieniem. Co 5 lat liczba ta się podwaja, ok. 65 roku życia wynosi 2% populacji, ok. 70 roku - 4%, a powyżej 85 lat 32 i więcej %.

Nieleczone otępienie wymaga pomocy w większości czynności życia codziennego, tzn. mycia, ubierania, jedzenia. Chorzy nie poznają osób bliskich, rodziny, nie odnajdują się w stosownych sytuacjach, nasilają się urojenia, następuje całkowita dezorientacja. Ostatecznie pacjent wymaga całodobowej opieki.

Dom opieki będzie nastawiony na pensjonariuszy z chorobami otępiennymi.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jest podmiotem leczniczym. Jest zarejestrowany w RPWDL pod numerem …\`(...)\` Centrum Medyczne świadczy usługi opieki medycznej od 1992 r. Dr Pan … swoją praktykę prowadzi od 1977 r.

Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, rozdział 3, art. 67, 68, 68a (Dz. U. z 2008 r., nr 115, poz. 728 z późniejszymi zmianami) regulować będzie funkcjonowanie domu opieki.

Dom opieki będzie funkcjonował na podstawie zezwolenia wojewody oraz wpisu do rejestru prowadzone przez wojewodę.

Podmiot nigdy nie ubiegał się i nie korzystał z pomocy publicznej.

Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Dom, w którym powstanie dom opieki jest budynkiem mieszalnym stałego zamieszkania, sklasyfikowany w PKOB w dziale 11.

Na podstawie decyzji Starosty kategoria XI – budynki służby zdrowia, opieki społecznej i socjalnej. Budynek został zaprojektowany i wybudowany z myślą o osobach starszych i niepełnosprawnych. Budynek i jego otoczenie pozbawione są barier architektonicznych. Do wejścia głównego i bocznych prowadzą podjazdy.

W budynku znajdują się: salon – pełniący rolę również pokoju dziennego pobytu i jadalni; czternaście pokoi (trzy jednoosobowe, dziesięć dwuosobowych i jeden trzyosobowy), pokoje mają komfortowe łazienki wraz z bezprogowymi prysznicami oraz toaletami wyposażonymi w uchwyty ułatwiające osobom mniej sprawnym korzystanie z tych pomieszczeń; pomieszczenia rehabilitacyjne; pomieszczenie promorte; pokój lekarsko-pielęgniarski; pomieszczenia biurowe; kuchnia ze zmywalnią; kącik pralniczy; pomieszczenia gospodarcze; pomieszczenie na odpady medyczne; pomieszczenia socjalne; toaleta dla gości; łazienka i toaleta dla personelu; toaleta przy kuchni.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z zamiarem prowadzenia domu opieki dla osób starszych i niepełnosprawnych Wnioskodawca będzie świadczył również usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie na rzecz beneficjenta tej pomocy, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku VAT.

Do Wnioskodawcy będzie odnosić się punkt d) art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku VAT, tj. inna niż wymienione w lit. a-c placówka zapewniającą całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie otrzymanego zezwolenia wojewody oraz wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę.

Dom Opieki będzie funkcjonował jako część działalności gospodarczej, w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku. Będzie zapewniać całodobowe usługi opiekuńcze i pielęgnacyjne, zamieszkanie oraz wyżywienie. Usługi świadczone przez „Dom Opieki ….” będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku VAT (Dz. U . z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

Usługi będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób starszych i niepełnosprawnych, poprzez całodobowe monitorowanie stanu zdrowia, badania lekarskie, badania laboratoryjne, codzienny pomiar ciśnień, saturacji i temperatury, podawanie zaleconych przez lekarza leków, dbanie o odpowiednią dietę, podawaniu posiłków i nawadnianie organizmu, aktywizację i rehabilitację osób starszych i niepełnosprawnych w celu zachowania lub podniesienia sprawności intelektualnej i fizycznej.

Usługi będą świadczone przez lekarzy, pielęgniarki, rehabilitantów, psychologów i opiekunów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z zamiarem prowadzenia domu opieki dla osób starszych i niepełnosprawnych Wnioskodawca będzie świadczył usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku VAT, w tym przypadku w domu opieki.

Funkcjonowanie Domu Opieki opierać się będzie na innowacyjnych zasadach w usługach opiekuńczych. Priorytetem będzie wdrażanie Karty Dobrych Praktyk w Opiece Senioralnej, która po raz pierwszy w Polsce zafunkcjonuje w „Dom Opieki ….”. Karta Dobrych Praktyk w Opiece Senioralnej została stworzona przez Fundację, której jednym z fundatorów jest Dr Pan …. Karta Dobrych Praktyk w Opiece Senioralnej opiera się na opracowanych procedurach i markerach, dzięki którym unowocześniony zostanie przepływ informacji na linii pacjent – opiekun, opiekun – opiekun, rodzina – opiekun oraz sprawdzane będą efekty działania poprzez markery np. ilość branych leków przeciwbólowych, nasennych; długość pracy opiekuna w danej placówce.

Dom opieki korzystać będzie z nowoczesnych technik teleinformatycznych np. system przywoławczy, monitory informujące o mających nastąpić zdarzeniach, informacje on-line dla rodziny, spersonalizowane newslettery, informacje na stronie domu opieki, aplikacje dla seniora.

Dom opieki będzie oferował: miejsca dla seniorów i pacjentów z chorobami otępiennymi wraz z kompleksową opieką medyczną, rehabilitacją, pielęgnacją codzienną, dietą zróżnicowaną ze względu na choroby pensjonariuszy, będzie promował zdrowy tryb życia, ruch, rehabilitację psychiczną i fizyczną, nawiązanie kontaktów z grupami rówieśniczymi. Dom opieki będzie oferował pensjonariuszom zajęcia z animatorem, bazując na pracach manualnych, pobudzających intelektualnie i umysłowo. Seniorzy będą mieli zapewniony udział w: grach edukacyjnych, treningu umysłu, terapii zajęciowej, wydarzeniach artystycznych, kulturalny i wycieczkach. W ogrodzie domu opieki planowane jest stworzenie ogrodu sensorycznego, zewnętrznej siłowni i alejek wśród roślin z ławeczkami, tak by mieszkańcy domu opieki mieli zapewnione zajęcia na świeżym powietrzu jak również możliwość zrelaksowania się wśród zieleni.

Na rynku usług opiekuńczych jest dużo domów dla osób starszych, natomiast niezwykle rzadko występują domy opieki oferujące miejsca dla pensjonariuszy z chorobami otępiennymi.

Dlatego też odnotowuje się ogólny brak miejsc dla osób z takimi schorzeniami, potrzeby będą coraz większe, zważywszy, że liczba osób po 85 roku życia, gdzie stwierdza się demencję w granicach 35% będzie wzrastała.

Kluczowym działaniem będzie zachowywanie lub podnoszenie sprawności psychicznych i fizycznych seniorów polegających na rehabilitacji i leczeniu farmakologicznym.

Karta Dobrych Praktyk w Opiece Senioralnej nie jest jeszcze wdrożona w żadnym domu opieki. Te standardy będzie spełniał dom opieki „Dom Opieki …..”.

Oferta „Dom Opieki ……” jest ofertą, która powstała w wyniku wieloletniej współpracy z rodzinami i opiekunami osób starszych. Rodziny często nie są w stanie zapewnić całodobowej opieki osobom z demencją. Opieka, leczenie i rehabilitacja w domu przekracza możliwości finansowe wielu rodzin.

Dom opieki będzie nastawiony na pensjonariuszy z chorobami otępiennymi oraz będą to osoby niepełnosprawne fizycznie, przewlekle chore lub w podeszłym wieku. Dom opieki będzie oferował całodobowy pobyt pensjonariuszy łącznie z ich z zakwaterowaniem w tym domu oraz całodobowym wyżywieniem – pięć posiłków dziennie.

Z przyszłymi pensjonariuszami bądź ich bliskimi Wnioskodawca będzie podpisywał umowy cywilnoprawne o świadczenie usług opieki. Dom Opieki będzie finansowany z comiesięcznych opłat Pensjonariuszy za pobyt w placówce z zamieszkaniem, wyżywieniem, opieką medyczną, pielęgniarską, rehabilitacyjną i opiekuńczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy można uznać, że dom spokojnej starości świadczący usługi dla osób starszych i niepełnosprawnych z zamieszkaniem oraz opieką medyczną, może być zwolniony z podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Powołując się na:

1.  Ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wraz z późniejszymi zmianami, art. 43 punkt 18-19, 22d.
2.  Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 21 stycznia 2016 r. w sprawie Les Jardins de Jouvence SCRL (dalej: Spółka) przeciwko Etat belge (Belgia) przy udziale AXA Belgium SA,

można uznać, że dom spokojnej starości świadczący usługi dla osób starszych i niepełnosprawnych z zamieszkaniem oraz opieką medyczną może być zwolniony z podatku VAT, ponieważ założeniem domu opieki jest świadczenie usług medycznych, których celem terapeutycznym jest poprawienie stanu zdrowia pacjenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.);
4.  psychologa.

Art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, jeżeli:

*   służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

*   wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, lub

*   wykonywane są przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne oraz osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologów.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Wskazać w tym miejscu należy, że art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, odpowiada rozwiązaniu przewidzianemu w art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od wartości dodanej jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Jak wynika zatem z wyżej powołanego 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwolnieniem od podatku w oparciu o cyt. przepis objęte są – co do zasady – te usługi, które:

1.  są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, względnie usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (w tym przypadku nie są to usługi pomocy społecznej),
2.  są świadczone na rzecz beneficjenta tej pomocy – oznacza to, że zwolnieniu podlegają jedynie te usługi, które są wykonywane na rzecz odbiorcy pomocy, usługi świadczone na rzecz, np. innego podmiotu, który następnie świadczy usługi na rzecz beneficjenta pomocy, nie będą w związku z tym objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku,
3.  są świadczone przez podmioty wymienione w treści przepisu, w tym np. powiatowe centra pomocy rodzinie.

Aby zatem skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie, musi być łącznie spełniony warunek podmiotowy (ściśle wskazany podmiot świadczący usługę) i przedmiotowy (konkretna usługa), a dodatkowo musi być ona świadczona na rzecz konkretnego podmiotu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym świadczącym usługi opieki medycznej od 1992 r. Zakres działań firmy obejmuje: wizyty lekarskie, pielęgniarskie, rehabilitacyjne i opiekuńcze.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z zamiarem prowadzenia domu opieki dla osób starszych i niepełnosprawnych Wnioskodawca będzie świadczył również usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej. Wnioskodawca planuje otworzyć „Dom Opieki ….” i w tym celu pozyskał środki na wykończenie budynku.

Dom Opieki będzie funkcjonował jako część działalności gospodarczej, w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, tj. będzie zapewniać całodobowe usługi opiekuńcze i pielęgnacyjne, zamieszkanie oraz wyżywienie. Opieka ma na celu całościowe monitorowanie stanu pacjenta i natychmiastowe reagowanie na jego pogorszenie. Opieka będzie świadczona w ścisłej współpracy z rodziną seniora.

Usługi będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób starszych i niepełnosprawnych, poprzez całodobowe monitorowanie stanu zdrowia, badania lekarskie, badania laboratoryjne, codzienny pomiar ciśnień, saturacji i temperatury, podawanie zaleconych przez lekarza leków, dbanie o odpowiednią dietę, podawaniu posiłków i nawadnianie organizmu, aktywizację i rehabilitację osób starszych i niepełnosprawnych w celu zachowania lub podniesienia sprawności intelektualnej i fizycznej. Usługi będą świadczone przez lekarzy, pielęgniarki, rehabilitantów, psychologów i opiekunów.

Dom, w którym powstanie dom opieki jest budynkiem mieszalnym stałego zamieszkania, sklasyfikowany w PKOB w dziale 11, kategoria XI – budynki służby zdrowia, opieki społecznej i socjalnej. Budynek został zaprojektowany i wybudowany z myślą o osobach starszych i niepełnosprawnych. Budynek i jego otoczenie pozbawione są barier architektonicznych. Do wejścia głównego i bocznych prowadzą podjazdy.

W budynku znajdują się: salon – pełniący rolę również pokoju dziennego pobytu i jadalni; czternaście pokoi (trzy jednoosobowe, dziesięć dwuosobowych i jeden trzyosobowy), pokoje mają komfortowe łazienki wraz z bezprogowymi prysznicami oraz toaletami wyposażonymi w uchwyty ułatwiające osobom mniej sprawnym korzystanie z tych pomieszczeń; pomieszczenia rehabilitacyjne; pomieszczenie promorte; pokój lekarsko-pielęgniarski; pomieszczenia biurowe; kuchnia ze zmywalnią; kącik pralniczy; pomieszczenia gospodarcze; pomieszczenie na odpady medyczne; pomieszczenia socjalne; toaleta dla gości; łazienka i toaleta dla personelu; toaleta przy kuchni.

Funkcjonowanie domu opieki będą regulować przepisy rozdziału 3, tj. art. 67, 68, 68a, ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Dom opieki będzie funkcjonował na podstawie zezwolenia wojewody mazowieckiego oraz wpisu do rejestru prowadzone przez wojewodę.

Funkcjonowanie Domu Opieki opierać się będzie na innowacyjnych zasadach w usługach opiekuńczych. Priorytetem będzie wdrażanie Karty Dobrych Praktyk w Opiece Senioralnej, która po raz pierwszy w Polsce zafunkcjonuje w „Dom Opieki …..”.

Karta Dobrych Praktyk w Opiece Senioralnej opiera się na opracowanych procedurach i markerach, dzięki którym unowocześniony zostanie przepływ informacji na linii pacjent – opiekun, opiekun – opiekun, rodzina – opiekun oraz sprawdzane będą efekty działania poprzez markery np. ilość branych leków przeciwbólowych, nasennych; długość pracy opiekuna w danej placówce.

Dom opieki korzystać będzie z nowoczesnych technik teleinformatycznych np. system przywoławczy, monitory informujące o mających nastąpić zdarzeniach, informacje on-line dla rodziny, spersonalizowane newslettery, informacje na stronie domu opieki, aplikacje dla seniora.

Dom opieki będzie oferował: miejsca dla seniorów i pacjentów z chorobami otępiennymi wraz z kompleksową opieką medyczną, rehabilitacją, pielęgnacją codzienną, dietą zróżnicowaną ze względu na choroby pensjonariuszy, będzie promował zdrowy tryb życia, ruch, rehabilitację psychiczną i fizyczną, nawiązanie kontaktów z grupami rówieśniczymi.

Dom opieki będzie nastawiony na pensjonariuszy z chorobami otępiennymi oraz będą to osoby niepełnosprawne fizycznie, przewlekle chore lub w podeszłym wieku. Dom opieki będzie oferował całodobowy pobyt pensjonariuszy łącznie z ich z zakwaterowaniem w tym domu oraz całodobowym wyżywieniem – pięć posiłków dziennie. Z przyszłymi pensjonariuszami bądź ich bliskimi Wnioskodawca będzie podpisywał umowy cywilnoprawne o świadczenie usług opieki. Dom Opieki będzie finansowany z comiesięcznych opłat Pensjonariuszy za pobyt w placówce z zamieszkaniem, wyżywieniem, opieką medyczną, pielęgniarską, rehabilitacyjną i opiekuńczą.

Planowany Dom Opieki jest przeznaczony dla maksymalnie 24 osób, co jest promowane przez instytucje unijne. Oznacza to, że projekt zawiera działania mające na celu przejście od opieki instytucjonalnej do środowiskowej zgodnie z „Ogólnoeuropejskimi wytycznymi dotyczącymi przejścia od opieki instytucjonalnej do opieki świadczonej na poziomie lokalnych społeczności” oraz z „Krajowym Programem Przeciwdziałania Ubóstwa i Wykluczeniu Społecznemu 2020”.

Do Wnioskodawcy będzie odnosić się punkt d) art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku VAT, tj. inna niż wymienione w lit. a-c placówka zapewniającą całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie otrzymanego zezwolenia wojewody oraz wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę.

Z wniosku wynika, że wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do odpowiedzi na pytanie, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz osób starszych i niepełnosprawnych w ramach utworzonego Domu Opieki będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Analizując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności należy zbadać przesłanki dotyczące warunków, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, 1479, 1629 i 1633) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. poz. 2217 oraz z 2018 r. poz. 1000 i 1544),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736 i 1669),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
7.  jednostki wojskowe

− w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że jest podmiotem leczniczym, zarejestrowanym w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą i od 1992 r. świadczy usługi opieki medycznej. Usługi w ramach tej działalności są świadczone przez lekarzy, pielęgniarki, rehabilitantów, psychologów i opiekunów. Zatem w analizowanej sprawie spełniona została przesłanka o charakterze podmiotowym dla zaistnienia zwolnienia w przypadku usług opieki medycznej dla osób starszych i niepełnosprawnych.

Pozostaje więc do rozważenia, czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą stanowiły usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, zatrudniający wykwalifikowany personel, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Konieczne jest każdorazowe wnikliwe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia bowiem od podatku świadczenie określonego rodzaj usług (tj. usług w zakresie opieki medycznej) wykonywanych w określonym celu (tj. w celu terapeutycznym/leczniczym) przez określony krąg podmiotów (tj. przez podmioty lecznicze).

Z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (vide: wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego. Natomiast Trybunał Sprawiedliwości UE w swoich wyrokach podkreśla, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia, a pojęcie „opieki medycznej” należy odnosić do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (vide: wyrok TSUE z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05, pkt 27).

Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach planowanego otwarcia „Domu Opieki ….” Wnioskodawca będzie świadczył usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób starszych i niepełnosprawnych, poprzez całodobowe monitorowanie stanu zdrowia, badania lekarskie, badania laboratoryjne, codzienny pomiar ciśnień, saturacji i temperatury, podawanie zaleconych przez lekarza leków, dbanie o odpowiednią dietę, podawaniu posiłków i nawadnianie organizmu, aktywizację i rehabilitację osób starszych i niepełnosprawnych w celu zachowania lub podniesienia sprawności intelektualnej i fizycznej. Ponadto w ramach usługi opieki medycznej zapewniana będzie pielęgnacja codzienna, dieta zróżnicowana ze względu na choroby pensjonariuszy, rehabilitacja psychiczna i fizyczna, nawiązanie kontaktów z grupami rówieśniczymi.

Zatem okoliczności sprawy wskazują, że spełniona będzie również przesłanka przedmiotowa, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji powyższego, świadczone przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy wpisany do rejestru podmiotów leczniczych,) usługi opieki medycznej dla osób starszych i niepełnosprawnych w ramach tworzonego Domu Opieki, mieszczące się w pojęciu opieki medycznej i służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach działalności leczniczej, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Ponadto Organ zauważa, że Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z zamiarem prowadzenia Domu Opieki dla osób starszych i niepełnosprawnych Wnioskodawca będzie świadczył również usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie na rzecz beneficjenta tej pomocy. Zatem należy zbadać, czy z tytułu świadczonych ww. usług Wnioskodawca również będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

W tym miejscu trzeba odnieść się do przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1507, z późn. zm.), gdzie w art. 2 ust. 1 wskazano, że pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 powołanej ustawy, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Art. 22 pkt 3 ww. ustawy stanowi natomiast, że do zadań wojewody należy wydawanie i cofanie zezwoleń lub zezwoleń warunkowych na prowadzenie domów pomocy społecznej oraz wydawanie i cofanie zezwoleń na prowadzenie placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, w tym prowadzonych na podstawie przepisów o działalności gospodarczej.

Z kolei z art. 22 pkt 4 ustawy o pomocy społecznej wynika, że do zadań wojewody należy również prowadzenie rejestru domów pomocy społecznej, placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, w tym prowadzonych na podstawie przepisów o działalności gospodarczej, miejsc udzielania tymczasowego schronienia oraz jednostek specjalistycznego poradnictwa.

Na podstawie art. 15 cyt. ustawy, pomoc społeczna polega w szczególności na:

1.  przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
2.  pracy socjalnej;
3.  prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
4.  analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
5.  realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
6.  rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Stosownie do art. 67 ust. 1 cyt. ustawy, działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku może być prowadzona po uzyskaniu zezwolenia wojewody.

Na mocy ust. 2 powyższego artykułu, wojewoda wydaje zezwolenie, jeżeli podmiot o nie występujący:

1.  spełnia warunki określone w niniejszej ustawie;
2.  spełnia standardy, o których mowa w art. 68;
3.  przedstawi:
    1.  wniosek o zezwolenie,
    2.  dokumenty potwierdzające tytuł prawny do nieruchomości, na której jest usytuowany dom,
    3.  zaświadczenie właściwego organu potwierdzające możliwość użytkowania obiektu określonego w kategorii XI załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186),
    4.  koncepcję prowadzenia placówki,
    5.  informację o sposobie finansowania placówki i niezaleganiu z płatnościami wobec urzędu skarbowego i składkami do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych,
    6.  informację z Krajowego Rejestru Karnego o niekaralności osoby, która będzie kierowała placówką, i zaświadczenie, że ze względu na stan zdrowia jest ona zdolna do prowadzenia placówki.

Z przepisu art. 67 ust. 3 ww. ustawy o pomocy społecznej wynika, że wojewoda prowadzi rejestr placówek, o których mowa w ust. 1. Rejestr jest jawny.

Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego określi, w drodze rozporządzenia, tryb postępowania w sprawach dotyczących wydawania i cofania zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku i wzór wniosku o zezwolenie, uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej opieki osobom przebywającym w takich placówkach (art. 67 ust. 4 powyższej ustawy).

Zgodnie z art. 68 ust. 1 cyt. ustawy o pomocy społecznej, opieka w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku polega na świadczeniu przez całą dobę usług:

1.  opiekuńczych zapewniających:
    1.  udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
    2.  pielęgnację, w tym pielęgnację w czasie choroby,
    3.  opiekę higieniczną,
    4.  niezbędną pomoc w załatwianiu spraw osobistych,
    5.  kontakty z otoczeniem;,
2.  bytowych zapewniających:
    1.  miejsce pobytu,
    2.  wyżywienie,
    3.  utrzymanie czystości.

Z kolei w myśl art. 68a ww. ustawy o pomocy społecznej, podmiot prowadzący placówkę zapewniającą całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku jest obowiązany:

1.  prowadzić szczegółową dokumentację osób przebywających w placówce, zawierającą:
    1.  umowę o świadczenie usług w placówce,
    2.  dane identyfikacyjne osób przebywających w placówce, takie jak: imię i nazwisko, miejsce zamieszkania, numer PESEL lub numer dokumentu potwierdzającego tożsamość osoby w przypadku braku numeru PESEL,
    3.  imię i nazwisko opiekuna prawnego lub kuratora osoby przebywającej w placówce, jeżeli został ustanowiony,
    4.  informacje dotyczące stanu zdrowia osoby przebywającej w placówce, w szczególności:
        *   informacje o wydanych orzeczeniach,
        *   zalecenia lekarskie,
        *   ewidencję przypadków korzystania ze świadczeń zdrowotnych na terenie placówki, ze wskazaniem daty i zakresu tych świadczeń oraz danych świadczeniodawcy udzielającego świadczeń zdrowotnych,
        *   ewidencję przypadków stosowania na terenie placówki przymusu bezpośredniego, ze wskazaniem daty i zakresu tego środka,
    5.  dane kontaktowe, takie jak: adres zamieszkania i numer telefonu najbliższej rodziny, opiekuna prawnego lub innych osób wskazanych przez osobę przebywającą w placówce;
2.  umieścić w widocznym miejscu na budynku, w którym prowadzi placówkę, tablicę informacyjną zawierającą informację o rodzaju posiadanego zezwolenia oraz numer wpisu do rejestru placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku;
3.  umieścić na tablicy ogłoszeń znajdującej się w widocznym miejscu w budynku, w którym prowadzi placówkę, informacje dotyczące:
    1.  zakresu działalności prowadzonej w placówce,
    2.  podmiotu prowadzącego placówkę, w tym informacje o siedzibie lub miejscu zamieszkania podmiotu.

Analizując powołane przepisy w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zarówno rodzaj świadczonych usług, jak i otrzymanie od Wojewody zezwolenia na prowadzenie przez Wnioskodawcę usług całodobowej opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi z chorobami otępiennymi i wpisanie do rejestru prowadzonego przez Wojewodę oznaczają, że Wnioskodawca spełnia przesłanki podmiotowe i przedmiotowe zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. d ustawy. Świadczone usługi wpisują się także w dyspozycję normy art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, Wnioskodawca utworzy „Dom Opieki ….”, który będzie działać na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej, w ramach którego będzie on świadczył usługę zapewniającą całodobową opiekę z zakwaterowaniem i wyżywieniem osobom starszym i niepełnosprawnym z chorobami otępiennymi. Ponadto, po zakończeniu budowy placówki Wnioskodawca wystąpi o wpis do rejestru prowadzonego przez wojewodę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro opisana we wniosku usługa opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi, będzie usługą pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, to w sytuacji, gdy Wnioskodawca uzyska zezwolenie wojewody na prowadzenie placówki oraz zostanie wpisany do rejestru prowadzonego przez wojewodę, świadczenie tej usługi będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. d ustawy.

Wobec możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. d ustawy do świadczonych usług medycznych i pomocy społecznej w ramach prowadzonego Domu Opieki badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy nie jest w tych okolicznościach zasadne.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, iż powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 22 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wraz z późniejszymi zmianami usługi świadczone dla osób starszych i niepełnosprawnych z zamieszkaniem oraz opieką medyczną w ramach tworzonego Domu Opieki mogą być zwolnione z podatku VAT, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.