Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.10.2022.FMLM
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-24
Teza: Stawka podatku VAT dla usług wykonywanych do 30 czerwca 2020 r. w obrębie bryły budynku.
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi budowlane
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2

Szef Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.564.2021.2.PRP wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 30 lipca 2021 r.), uzupełnione pismem z 20 września 2021 r. (data wpływu 23 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usług wykonywanych do 30 czerwca 2020 roku w obrębie bryły budynku – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 30 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usług wykonywanych do 30 czerwca 2020 roku i po 30 czerwca 2020 roku.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 20 września 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku).**

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, działalność gospodarczą prowadzi od 29 grudnia 2010 roku. Przedmiotem działalności jest między innymi wykonywanie usług budowlanych i remontowych. Usługi remontowe Wnioskodawca wykonuje m.in. w obiektach zakwalifikowanych w grupie PKOB grupa 126 klasa 1264 „Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej”, będących budynkami sanatoryjnymi, w których w ramach prowadzonej działalności świadczone są usługi sanatoryjnego leczenia dorosłych w systemie stacjonarnym, w ramach kontraktów zawartych z NFZ i ZUS, obejmujące całodobową opiekę lekarską i pielęgniarską, usługi rehabilitacyjne oraz gdzie zapewnione jest zakwaterowanie kuracjuszy z wyżywieniem.

Zakres wykonywanych usług w obrębie budynku:

– tynkowanie, szpachlowanie i malowanie ścian i sufitów wewnątrz budynku,

– docieplanie elewacji budynku polegające na obłożeniu ścian styropianem i wykonaniem struktury elewacyjnej,

– demontaż starych drzwi do pokoi hotelowych, obrobienie otworów drzwiowych.

Zakres prac wykonywanych na działce sanatorium:

\- utwardzenie alejek spacerowych wraz z drogą p.poż, montaż latarni, wymiana okablowania, montaż koszy na śmieci,

\- budowa altanki.

Wszystkie usługi remontowe i budowlane Wnioskodawca wykonuje przy wykorzystaniu własnych materiałów i urządzeń, nie korzysta z materiału powierzonego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługi będące przedmiotem pytania dotyczą okresu przed 30 czerwca 2020 roku (1 usługa) oraz okresu po 30 czerwca 2021 roku (pozostałe 7 usług).

Usługa wykonana do 30 czerwca 2020 roku polegała na malowaniu ścian i korytarzy części zabiegowej budynku sanatoryjnego. Zgodnie z klasyfikacja statystyczną PKWiU z 2008 roku malowanie ma symbol 43.34.10.0, zgodnie z klasyfikacją statystyczną PKWiU z 2015 roku ma symbol 43.34.10.0.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są wykonywane w budynku sanatoryjnym zakwalifikowanym jako PKOB grupa 126 klasa 1264. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 12a przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się między innymi obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Wprost z przepisów ust. 12a nie wynika, że sanatoria są objęte społecznym programem mieszkaniowym. W sanatoriach są świadczone usługi leczenia dorosłych w systemie stacjonarnym, tj. z zakwaterowaniem i wyżywieniem, obejmujące całodobową opiekę lekarską i pielęgniarską, usługi rehabilitacyjne. Zakwaterowanie to jest krótkotrwałe – zwykle 3 tygodnie. Wnioskodawca nie występował wcześniej z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy usługi budowlane i remontowe wykonywane w obrębie budynku sanatorium (wykonywane kompleksowo wraz z dostawami materiałów niezbędnych do tych robót bez rozdzielania usług budowlanych oraz dostaw materiałów) powinny być opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8% (sformułowane we wniosku jako pytanie nr 1)?

**Zdaniem Wnioskodawcy (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku),** kompleksowa usługa budowlana lub remontowa wraz z dostawą potrzebnych materiałów wykonywana w obrębie budynku sanatorium zaklasyfikowanego wg PKOB w dziale 1264 podlega opodatkowaniu stawką 8%. O możliwości zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach. Preferencyjna stawka została przewidziana dla usług m.in. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy wykonanych w obiektach skalsyfikowanych w PKOB w klasie 1264 w sytuacji, gdy w obiektach tych będzie świadczona przez instytucję ochrony zdrowia usługa zakwaterowania (cel mieszkaniowy) z opieką lekarską i pielęgniarską.

Natomiast kompleksowa usługa budowlana lub remontowa wraz z dostawą potrzebnych materiałów wykonywana poza obrębem budynku będzie opodatkowana według ogólnej reguły stawką 23%.

Nadto Wnioskodawca wskazał w zakresie usług w obrębie budynku sanatorium:

Usługi budowlane, remontowe, modernizacyjne, termomodernizacyjne lub przebudowy dotyczące obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym będą mogły korzystać z preferencyjnej stawki 8%. Są to wskazane w art. 41 ust. 12a obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieka lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Natomiast sanatoria, które świadczą usługi leczenia dorosłych w systemie stacjonarnym, tj. zakwaterowanie z wyżywieniem, obejmujące całodobową opiekę lekarską i pielęgniarską, usługi rehabilitacyjne też są zakwalifikowane w PKOB w klasie 1264. Czyli, wskazywałoby, że też podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa **Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 6 października 2021 r. wydał interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT1-2.4012.564.2021.2.PRP, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z dnia 6 października 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.564. 2021.2.PRP wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany.**

**Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.**

Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje co następuje.

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza zmiana interpretacji dotyczy wyłącznie określenia stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usług wykonywanych do 30 czerwca 2020 roku w obrębie bryły budynku.

Należy też wskazać, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla czynności dotyczącej obiektów budowlanych istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie obiektu wg symbolu PKOB. Tym samym wydając przedmiotową zmianę interpretacji Szef Krajowej Administracji Skarbowej oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKOB.

Wskazania bowiem wymaga, że podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14e § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zmiana interpretacji indywidualnej następuje w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie którego wydana została zmieniona interpretacja.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, zwanej dalej: „ustawą”, „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 41 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r. - dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku VAT wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

Art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

W art. 41 ust. 12a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych , lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12; oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m²;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m².

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ww. ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Dla zastosowania obniżonej stawki 8% stawki podatku VAT, znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu budowlanego do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego dotyczą te prace.

Przepis art. 2 pkt. 12 ustawy o VAT określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 oraz powołanego powyżej art. 41 ust. 12a, ustawa o VAT poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) – dalej: „rozporządzenie”

Zgodnie z ww. rozporządzeniem do grupy 12 zaklasyfikowane zostały budynki niemieszkalne, a w niej do klasy 1264 zaliczono budynki szpitali i zakładów opieki medycznej.

Klasa ta obejmuje:

\- budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

\- sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

\- szpitale kliniczne,

\- szpitale więzienne i wojskowe,

\- budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

\- budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa nie obejmuje: Domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Zastosowane przez ustawodawcę określenie „ex” oznacza, że obniżona stawka VAT dotyczy usług remontowo-budowlanych wykonanych wyłącznie w budynkach instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Co wskazuje, że nie dotyczy usług wykonanych w pozostałych obiektach zawartych w dziale 12 PKOB.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.).

W myśl art. 3 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

\- budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

\- robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce (pkt 7),

\- przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (pkt 7a),

\- remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

Modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, działalność gospodarczą prowadzi od 29 grudnia 2010 roku. Przedmiotem działalności jest między innymi wykonywanie usług budowlanych i remontowych. Usługa wykonana do 30 czerwca 2020 roku polegała na malowaniu ścian i korytarzy części zabiegowej budynku sanatoryjnego. Zgodnie z klasyfikacją statystyczna PKWiU z 2008 malowanie ma symbol 43.34.10.0, zgodnie z klasyfikacją statystyczną PKWiU z 2015 roku ma symbol 43.34.10.0. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są wykonywane w budynku sanatoryjnym zakwalifikowanym jako PKOB grupa 126 klasa 1264.

W przedmiotowej sprawie, dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku VAT konieczna jest precyzyjna identyfikacja obiektu, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych, a także zdefiniowanie czynności, których przedmiotem jest ten obiekt.

Analizując treść powołanych powyżej regulacji należy stwierdzić, że preferencyjna stawka opodatkowania została przewidziana dla usług budowlanych wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, tzn. w budynkach, w których świadczona jest, przez instytucję ochrony zdrowia, usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Posłużenie się przez ustawodawcę wyrazem „ex” oznacza, że obniżona stawka podatku odnosi się tylko do usług budowlanych dotyczących danych obiektów, nie obejmuje natomiast usług świadczonych w innych obiektach. Zgodnie z PKOB wymienione w punkcie 6 „Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp. stanowią odrębną od szpitali i sanatoriów (pkt 2) grupę budynków. Oznacza to, że tylko ta pierwsza kategoria budynków może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej.

W przedmiotowej sprawie usługi budowlano-remontowe świadczone przez Wnioskodawcę _„są wykonywane **w budynku sanatoryjnym** zakwalifikowanym jako PKOB grupa 126 klasa 1264”._

Jak wskazano powyżej, sanatoria stanowią odrębną grupę budynków, a tym samym nie są wymienione w powołanym art. 41 ust. 12a ustawy o VAT i nie są objęte społecznym programem mieszkaniowym.

W tym miejscu podnieść należy, iż sanatorium nie jest instytucją, której celem jest świadczenie usług zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. W ramach prowadzonej przez sanatoria działalności leczniczej i rehabilitacyjnej świadczone są usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, lecz usługa ta jest jedynie usługą składową, stanowiącą element usługi głównej, jaką jest leczenie i rehabilitacja.

Należy zauważyć, że zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (j.t. Dz.U. z 2020 r., poz. 1662 z późn. zm.) sanatorium jest zakładem lecznictwa uzdrowiskowego. Przez lecznictwo uzdrowiskowe rozumie się zorganizowaną działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu leczenia uzdrowiskowego albo rehabilitacji uzdrowiskowej, prowadzoną w uzdrowisku przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego albo poza uzdrowiskiem w szpitalach i sanatoriach znajdujących się w urządzonych podziemnych wyrobiskach górniczych, przy wykorzystaniu warunków naturalnych, takich jak:

a) właściwości naturalnych surowców leczniczych,

b) właściwości lecznicze klimatu, w tym talassoterapia i subterraneoterapia, oraz właściwości lecznicze mikroklimatu

– a także towarzyszące zabiegi z zakresu fizjoterapii (art. 2 pkt 1 tej ustawy).

Natomiast art. 6 ww. ustawy stanowi, że zakładami lecznictwa uzdrowiskowego są:

1) szpitale uzdrowiskowe;

2) sanatoria uzdrowiskowe;

3) szpitale uzdrowiskowe dla dzieci i sanatoria uzdrowiskowe dla dzieci;

4) przychodnie uzdrowiskowe;

5) zakłady przyrodolecznicze;

6) szpitale i sanatoria w urządzonych podziemnych wyrobiskach górniczych.

Do zadań sanatorium uzdrowiskowego należy zapewnienie pacjentowi, którego skierowano na leczenie uzdrowiskowe albo rehabilitację uzdrowiskową całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych, opieki lekarskiej i całodobowej opieki pielęgniarskiej, przewidzianych programem leczenia zabiegów, świadczeń profilaktycznych, edukacji zdrowotnej (art. 9 ww. ustawy).

W świetle powyższego celem działalności sanatorium jest udzielanie świadczeń zdrowotnych. Natomiast głównym celem ustanowienia preferencyjnej stawki w podatku VAT był cel mieszkaniowy, a nie świadczenie usług zdrowotnych.

Podsumowując, art. 41 ust. 12a ustawy o VAT dotyczy tylko takich obiektów, które w pierwszej kolejności zaspokajają potrzeby bytowe przebywających w nich, w zasadzie na stałe osób, a usługi lekarskie są świadczone na ich rzecz jedynie ubocznie. Nie mogą to być zatem obiekty, takie jak sanatoria, które przeznaczone są jedynie do krótkiego pobytu w celach leczniczych.

W konsekwencji w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT – usługi będące przedmiotem wniosku nie będą korzystały z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Wobec powyższego usługi remontowo-budowlane prowadzone w obrębie budynku sanatorium w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. winny być opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem powyższego jest m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 27 stycznia 2011 r. syg. akt I SA/Sz 780/10.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należało uznać za **nieprawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n ww. ustawy. Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa). Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy – Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**POUCZENIE**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

\- w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

\- w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.