Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.346.2018.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-05
Teza: Koszty uzyskania przychodów dotyczące wynagrodzeń pracowników w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w sp. z o.o.
Słowa kluczowe: koszt; przekształcanie; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 4 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wynagrodzeń pracowników w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wynagrodzeń pracowników w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca w przyszłości zamierza przeprowadzić przekształcenie prowadzonej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową, w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm., dalej: KSH). Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.) planowane jest na 2 stycznia 2019 r. Termin ten może ulec zmianie z różnych przyczyn nieznanych na moment składania niniejszego wniosku. Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, na podstawie zawartych umów o pracę, zatrudnia pracowników, którym wypłacane są wynagrodzenia w terminie do 10-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Na takich samych zasadach wynagrodzenia będą wypłacane w Spółce z o.o., która w wyniku wskazanego przekształcenia na płaszczyźnie prawno-pracowniczej stanie się następcą prawnym w zakresie stosunków pracy nawiązanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku z planowanym przekształceniem Spółka z o.o. wypłaci wynagrodzenia należne za grudzień 2018 r. do 10-go stycznia 2019 r. W sytuacji, w której termin przekształcenia uległby zmianie, zasady wypłaty wynagrodzeń będą analogiczne, tj. Spółka z o.o. wypłaci wynagrodzenia należne za miesiąc poprzedzający miesiąc przekształcenia do 10-go dnia miesiąca, w którym nastąpi przekształcenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenia należne za miesiąc poprzedzający miesiąc przekształcenia (zgodnie z założeniami za grudzień 2018 r.), wypłacone w miesiącu przekształcenia (w styczniu 2019 r.) przez Spółkę z o.o. będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w miesiącu poprzedzającym miesiąc przekształcenia (w grudniu 2018 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenia należne za miesiąc poprzedzający miesiąc przekształcenia (zgodnie z założeniami za grudzień 2018 r.), wypłacone w miesiącu przekształcenia (w styczniu 2019 r.) przez Spółkę z o.o. będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w miesiącu poprzedzającym miesiąc przekształcenia (w grudniu 2018 r.).

1.  Sukcesja uniwersalna na gruncie KSH. Punktem wyjścia dla rozważań są przepisy KSH regulujące instytucję przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę z o.o. W myśl art. 551 § 5 KSH, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Przytoczony przepis ustanawia więc ogólne uprawnienie do wspomnianego przekształcenia dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, wykonujących we własnym imieniu działalność gospodarczą. Szczegóły tej procedury zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 5841 i następnych KSH. W wyniku przekształcenia, zgodnie z art. 5842 § 3 KSH, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Samo rozwiązanie konstrukcyjne przekształcenia wiąże się z zasadą następstwa prawnego (verba legis: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego).
2.  Sukcesja na gruncie Ordynacji podatkowej. Z kolei kwestię sukcesji podatkowej następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Zasada następstwa prawnego nie ma zatem charakteru sukcesji uniwersalnej, gdyż na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przechodzą wyłącznie prawa podatkowe, z wyłączeniem obowiązków podatkowych. Dodatkowo sukcesja nie obejmuje tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
3.  Koszty wynagrodzeń jako koszty uzyskania przychodów na gruncie Ustawy PIT. Przechodząc na grunt Ustawy PIT, przepisy tej ustawy nie zawierają szczegółowych unormowań wskazujących, który podmiot (przedsiębiorca przekształcany, czy spółka przekształcona) może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych dotyczących pracy świadczonej przed przekształceniem we wskazanym powyżej trybie. Zawierają jednak przepisy szczególne dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych tego typu wydatków. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższe oznacza, że wszelkie wydatki, po wyłączeniu wydatków wymienionych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz zostaną należycie udokumentowane. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także wynagrodzenia pracowników oraz obowiązkowe składki należne od tych wynagrodzeń. W odniesieniu do wynagrodzeń ustawodawca w sposób szczególny uregulował kwestię momentu zaliczania wydatków poniesionych na ich wypłatę do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6ba Ustawy PIT należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55. W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 55 Ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. l i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. poz. 1052 oraz z 2017 r. poz. 60), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba. Wobec powyższego wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, za które wynagrodzenia te są należne, jeżeli zostały wypłacone w terminie określonym w przepisach prawa pracy (w tym także w regulaminie wynagradzania) lub zawartej umowie.
4.  Zaliczenie przez Wnioskodawcę kosztów wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów. Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, planowane jest przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w Spółkę z o.o. Przekształcenie planowane jest na 2 stycznia 2019 r. Spółka z o.o. jako następca prawny zatrudniać będzie pracowników, którym wynagrodzenia wypłacane będą do 10-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. W związku z planowanym przekształceniem Spółka z o.o. wypłaci wynagrodzenia należne za grudzień 2018 r. do 10-go stycznia 2019 r. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż wydatki z tytułu wypłaconych wynagrodzeń z umów o pracę dotyczące okresu poprzedzającego przekształcenie, pomimo iż zostaną zapłacone przez spółkę przekształconą (Spółkę z o.o.), mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w miesiącu, za który owe wynagrodzenia będą należne, o ile w istocie wypłata tych wynagrodzeń nastąpi w terminie wynikającym z umów o pracę lub regulaminu wynagradzania. Pomimo iż wydatki z ww. tytułu zostaną poniesione przez Spółkę z o.o., jako następcę prawnego Wnioskodawcy w zakresie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, Spółka z o.o. nie mogłaby zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż Spółka z o.o. rozpocznie funkcjonowanie od dnia przekształcenia. Z kolei zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę z o.o. w miesiącu ich zapłaty byłoby niezgodne z ww. przepisami Ustawy PIT i analogicznymi regulacjami Ustawy CIT. W związku z tym, biorąc pod uwagę regulacje Ustawy PIT oraz sukcesję podatkową wskazaną w Ordynacji podatkowej, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo iż Wnioskodawca nie poniesie ekonomicznie ww. wydatków, wynagrodzenia należne za miesiąc poprzedzający miesiąc przekształcenia (zgodnie z założeniami za grudzień 2018 r.), wypłacone w miesiącu przekształcenia (w styczniu 2019 r.) przez Spółkę z o.o. będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w miesiącu poprzedzającym miesiąc przekształcenia (w grudniu 2018 r.). Powyższe stanowisko dotyczące kosztów wynagrodzeń znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych dotyczących podobnych stanów faktycznych, np.:
    1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.148.2017.1.BJ,
    2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.43.2017.1.IZ,
    3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPB1.4511.1087.2016.1.EC,
    4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-171/13/SD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577): przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

W myśl art. 5841 Kodeksu spółek handlowych: przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Zgodnie z treścią art. 5842 § 2 ww. Kodeksu: spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Natomiast osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 ww. Kodeksu).

Stosownie do art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.): jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) nie zawierają szczegółowych unormowań wskazujących, który podmiot (przedsiębiorca przekształcany, czy spółka przekształcona) może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowników dotyczących pracy przed przekształceniem we wskazanym powyżej trybie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu wydatków wymienionych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz zostaną należycie udokumentowane. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także wynagrodzenia pracowników.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do wynagrodzeń zatrudnianych osób ustawodawca w sposób szczególny uregulował kwestię sposobu zaliczania wydatków poniesionych na ich wypłatę do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r. poz. 1244), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba.

Powyższe przepisy stanowią lex specialis wobec ogólnych zasad dotyczących momentu potrącania kosztów uzyskania przychodów zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wynagrodzenia osób wskazanych w tych przepisach nie stosuje się podziału kosztów na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Wobec powyższego wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, za które wynagrodzenia te są należne, jeżeli zostały wypłacone w terminie określonym w przepisach prawa pracy (w tym także w regulaminie wynagradzania) lub zawartej umowie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w przyszłości zamierza przeprowadzić przekształcenie prowadzonej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową (dalej: Spółka z o.o.). Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z o.o. planowane jest na 2 stycznia 2019 r. Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, na podstawie zawartych umów o pracę, zatrudnia pracowników, którym wypłacane są wynagrodzenia w terminie do 10-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Na takich samych zasadach wynagrodzenia będą wypłacane w Spółce z o.o., która w wyniku wskazanego przekształcenia na płaszczyźnie prawno-pracowniczej stanie się następcą prawnym w zakresie stosunków pracy nawiązanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku z planowanym przekształceniem Spółka z o.o. wypłaci wynagrodzenia należne za grudzień 2018 r. do 10-go stycznia 2019 r.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej wydatków na wynagrodzenia pracowników należne za grudzień 2018 r., które zostaną wypłacone do 10-ego stycznia 2019 r. przez Spółkę z o.o.

Mając zatem na uwadze wyżej wskazane przepisy, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie wydatki z tytułu wypłaconych wynagrodzeń z umów o pracę dotyczące okresu poprzedzającego przekształcenie, mimo że zostaną zapłacone przez Spółkę z o.o., mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o ile w istocie wypłata tych wynagrodzeń nastąpi w terminie wynikającym z obowiązującego u pracodawcy regulaminu wynagrodzenia.

Reasumując – wynagrodzenia należne za miesiąc poprzedzający miesiąc przekształcenia (zgodnie z założeniami za grudzień 2018 r.), wypłacone w miesiącu przekształcenia (w styczniu 2019 r.) przez Spółkę z o.o. stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w miesiącu poprzedzającym miesiąc przekształcenia (w grudniu 2018 r.).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.