Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.186.2022.4.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-27
Teza: Ustalenie, czy Wnioskodawca będzie posiadał zakład w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 UPO, a w konsekwencji dojdzie do powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: agent; sprzedaż; Szwecja; zakład; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy Wnioskodawca będzie posiadał zakład w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 UPO a w konsekwencji dojdzie do powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 maja 2022 r. (wpływ 16 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką prawa szwedzkiego z siedzibą w Szwecji, niezarejestrowaną do celów VAT w Polsce. Spółka należy do grupy specjalizującej się w reklamie na (…). Spółka sprzedaje wiodącym reklamodawcom w krajach, w których prowadzi działalność, najlepsze rozwiązania w zakresie efektywności kampanii wideo prowadzonych na platformie (…).

A to globalna platforma technologii i danych. Platforma znajduje się w USA i jest połączona z platformą (…) w USA. Ta technologia analizuje cały serwis (…) w czasie rzeczywistym na podstawie danych twórców, transkrypcji dźwiękowych, danych o skuteczności i filtrów weryfikacji manualnej. Platforma mierzy również dane na kanałach w (…), takie jak liczba wyświetleń, interakcja i piksele. Dzięki temu klienci spółek z grupy mogą wyświetlać reklamy we właściwych treściach i w odpowiedniej cenie. Spółka podpisała umowę ze spółką z grupy z siedzibą w USA dotyczącą licencji na użytkowanie oprogramowania (platformy A) w działalności Wnioskodawcy prowadzonej na terytorium EMEA (Europa, Bliski Wschód, Afryka).

Spółka posiada w swojej strukturze wszystkie zasoby back-office dla działania grupy A w rejonie EMEA.

Działy Spółki to:

· Zasoby ludzkie,

· Dział Finansowy,

· Operacje reklamowe (dostawa, planowanie i monitorowanie operacji),

· Rozwój biznesu,

· Dyrektor Zarządzający,

· Account managerowie dla regionu EMEA, czyli zespół sprzedaży (osoby odpowiadające za utrzymywanie długoterminowych kontaktów z klientami, realizujące plany sprzedażowe itp.).

Rezerwacje reklam wideo online w (…) (tj. przedziały czasowe, które platforma przeznacza na reklamę przed lub w trakcie filmu) dla wszystkich kampanii w regionie EMEA są kupowane przez zespół ds. Operacji reklamowych w Szwecji w ramach konta Spółki w Google Ads.

Dodatkowo należy podkreślić, że wszystkie decyzje zarządcze związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy są i będą podejmowane w kraju jego siedziby (Szwecja).

Globalne i ogólnoeuropejskie umowy z klientami są podpisywane przez klientów ze spółką z grupy z siedzibą w USA lub z Wnioskodawcą. Mogą być podpisywane także umowy o zasięgu lokalnym (krajowym) z oddziałami, spółkami powiązanymi klientów, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy globalne/ogólnoeuropejskie. Takie umowy są negocjowane przez zespół sprzedaży (…) (jeden z działów Spółki) ze wsparciem lokalnych zespołów sprzedaży i podpisywane przez klientów z Wnioskodawcą.

Lokalne zespoły sprzedaży Wnioskodawcy (oddziały, zarejestrowane podmioty gospodarcze, podmioty spoza grupy świadczące usługi na rzecz Spółki) wykonują ograniczone umową działania w imieniu Spółki.

Lokalnym zespołom sprzedaży nie wolno podpisywać żadnych umów, tylko Prezes dla rynku (…) i zarząd Wnioskodawcy mają uprawnienia do podpisywania umów w imieniu Spółki. Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę są fakturowane przez Spółkę, a płatności od klientów są wysyłane bezpośrednio do Wnioskodawcy.

Zadania lokalnych zespołów sprzedaży polegają głównie na zarządzaniu i monitorowaniu relacji z klientami na poszczególnych rynkach, na których działają. Czynnościami wykonywanymi przez lokalne zespoły sprzedaży są:

· reprezentowanie Spółki (przede wszystkim spotkania z klientami);

· ogólne wsparcie marketingowe Spółki (głównie wkład dla zespołu marketingowego (…) dotyczący lokalnego rynku mediów);

· rozwijanie i utrzymywanie relacji z klientami (przede wszystkim spotkania z klientami);

· edukowanie rynku i klientów w zakresie produktów i usług (przede wszystkim spotkania z klientami).

Lokalne zespoły sprzedaży wykonują ograniczone czynności w imieniu Spółki i należy je traktować jako dostawców wsparcia sprzedaży (lub agentów sprzedaży). W związku z tym lokalne zespoły sprzedaży nie mają praw i obowiązków w stosunkach z klientami, ponieważ to Spółka zawiera umowy z osobami trzecimi i nie posiadają własności ekonomicznej produktu ani funkcji osób znaczących związanych z zarządzaniem.

Obecnie Spółka posiada w Polsce lokalny zespół sprzedaży w postaci dwóch konsultantów zewnętrznych (dalej: „Konsultanci”) świadczących usługi Spółce w zakresie zgodnym z powyższym opisem dotyczącym czynności wykonywanych przez lokalne zespoły sprzedaży. Jeden z Konsultantów współpracuje tylko z polskimi firmami (klientami Spółki), drugi współpracuje również z klientami Wnioskodawcy w innych krajach Europy. Konsultanci działają jako agenci sprzedaży, którzy mogą oferować usługi Spółki klientom na polskim rynku. Wnioskodawca zawarł umowy z firmami Konsultantów dotyczące zakresu prac, odpowiedzialności itp.

Należy zaznaczyć, że Konsultanci są podatnikami podatku od towarów i usług posiadającymi siedzibę działalności w Polsce. Konsultanci mogą świadczyć usługi również dla innych klientów niż Wnioskodawca.

Konsultanci (czynni podatnicy VAT) za świadczone na rzecz Spółki usługi wystawiają faktury Wnioskodawcy (wskazując szwedzki numerem identyfikacji VAT).

Konsultanci:

\- utrzymują relacje z klientami Spółki;

\- reprezentują Spółkę w Polsce (podczas spotkań z klientami obecnymi lub potencjalnymi);

\- przeprowadzają badania marketingowe na rzecz Spółki (dostarczają wkład dla zespołu marketingowego (…) dotyczący polskiego rynku mediów);

\- edukują rynek i klientów w zakresie produktów i usług;

\- zbierają informacje w celu znalezienia potencjalnych nowych klientów;

\- dostarczają informacje potencjalnym klientom i kontaktują ich ze Spółką w celu zawarcia umowy dotyczącej świadczenia usług przez Wnioskodawcę.

Konsultanci przede wszystkim podtrzymują istniejące relacje z dotychczasowymi klientami Spółki, kontaktują się także z oddziałami, spółkami powiązanymi klientów z siedzibami w Polsce, z którymi Wnioskodawca zawarł już wcześniej umowy globalne/ogólnoeuropejskie w celu podpisania umowy o zasięgu lokalnym (rynek polski). W przyszłości może się zdarzyć, że Konsultanci nawiążą kontakt z nowymi klientami, ale bez uprawnień do negocjacji lub podpisania umowy bezpośrednio z klientem.

Konsultanci współpracują przede wszystkim z Key Account Managerami (osoby w Spółce odpowiadające za utrzymywanie długoterminowych kontaktów z klientami, realizujące plany sprzedażowe pracujące poza granicami Polski, tj. w Szwecji lub USA) przypisanymi do poszczególnych klientów.

Konsultanci nie biorą udziału w świadczeniu usług przez Spółkę. Wszelkich czynności związanych z wykonywaniem umów zawartych z klientami dokonują działy operacyjne Spółki (w Szwecji).

Ponadto, Konsultanci:

\- nie ustalają istotnych części umów z klientami Wnioskodawcy takich jak ceny, rodzaj, jakość i zakres usług;

\- nie prowadzą negocjacji dotyczących zawieranych umów z klientami Spółki;

\- nie podlegają znacznej kontroli przez Spółkę odnośnie sposobu świadczenia ich usług na rzecz Spółki oraz szczegółowym instrukcjom Spółki w jaki sposób powinni wykonywać swoje prace na jej rzecz.

Spółka nie udzieliła Konsultantom pełnomocnictw do działania w jej imieniu przy jakichkolwiek czynnościach prawnych, w tym również przy podpisywaniu umów. Konsultanci nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy z klientami.

We wrześniu 2021 roku Spółka podpisała umowę na najem powierzchni biurowej w Polsce dla jednego z Konsultantów w przestrzeni coworkingowej, która zostanie mu udostępniona, aby wykonywał obowiązki wynikające z łączącej go ze Spółką umowy o współpracę. Jednocześnie, trzeba zaznaczyć, że Konsultanci nie zostali wyposażeni przez Spółkę w żadne aktywa, przy użyciu których mieliby świadczyć usługi dla Wnioskodawcy, przykładowo: komputery, telefony itp.

Możliwy jest scenariusz, że w przyszłości Wnioskodawca zatrudni polskich rezydentów, którzy zastąpią Konsultantów. Może być też tak, że Spółka zatrudni obecnych Konsultantów. Pracownicy byliby formalnie zatrudnieni przez Spółkę. Personel miałby takie same role i obowiązki, jak obecnie Konsultanci.

Spółka świadczy usługi wyłącznie B2B, tj. dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i zidentyfikowanych lub podlegających identyfikacji na potrzeby podatku od towarów i usług. Klienci z Polski (usługobiorcy) są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy VAT zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni i zarejestrowanymi lub obowiązanymi do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy VAT (dalej: „Polscy Klienci”).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz klientów z Polski są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy VAT (tj. usługami, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy).

Według Spółki, usługi świadczone przez Konsultantów są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy VAT (tj. usługami, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy).

W uzupełnieniu wniosku z 16 maja 2022 r. Wnioskodawca wskazał również, że:

W przyszłości może się zdarzyć, że Konsultanci będą aktywnie uczestniczyć w poszukiwaniu Klientów dla Wnioskodawcy gdyż mają za zadanie kontaktować się także z oddziałami, spółkami powiązanymi klientów z siedzibami w Polsce, z którymi Wnioskodawca zawarł już wcześniej umowy globalne/ogólnoeuropejskie w celu podpisania umowy o zasięgu lokalnym (rynek polski). W przyszłości może się zdarzyć również, że Konsultanci nawiążą kontakt z nowymi klientami, ale bez uprawnień do negocjacji lub podpisania umowy bezpośrednio z klientem.

Spotkania z Klientami będą odbywały się w lokalach Klientów lub w wynajętym lokalu przez Wnioskodawcę, jeśli w przyszłości taki wynajmie. Nie ma takiego zamierzenia aby było to stałe miejsce spotkań, będzie to uzależnione od konkretnej sytuacji.

Okres obowiązywania umowy będzie najprawdopodobniej dłuższy niż 6 miesięcy.

Jeśli Konsultanci będą zatrudnieni, to najprawdopodobniej (jeszcze nie zdecydowano) na czas nieokreślony (okres obowiązywania umowy będzie dłuższy niż 6 miesięcy).

Konsultanci nie będą zaangażowani w określenie jakichkolwiek warunków umowy z Klientami.

Usługi świadczone przez Konsultantów wykonujących pracę wobec Wnioskodawcy nie są prowadzone w sposób ciągły, regularny. Są to działania ad hoc w celu planowania kampanii, raportowania wyników statystycznych (informacja zwrotna na temat wyniku kampanii, np. liczba trafień/kliknięć).

Wynagrodzenie Konsultantów wykonujących pracę na rzecz Wnioskodawcy zależy od

przepracowanego czasu (liczba przepracowanych godzin). W przypadku gdyby byli zatrudnieni, poza pensją, będzie mógł mieć zastosowanie system premiowy, w którym premia jest obliczana na podstawie takich kryteriów, jak aktualna wielkość sprzedaży w porównaniu z budżetem.

### Pytanie

Czy w związku z działalnością przedstawioną w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca będzie posiadał zakład w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy CIT oraz w rozumieniu art. 5 UPO i w konsekwencji dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w zakresie CIT po stronie Spółki wynikającego z art. 3 ust. 2 ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

### Państwa stanowisko w sprawie

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w opisanym stanie faktycznym nie powstanie dla Spółki zakład w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy CIT oraz w rozumieniu art. 5 UPO i w konsekwencji nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w zakresie CIT po stronie Spółki wynikającego z art. 3 ust. 2 ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez ww. podatników uznaje się m.in. dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Kluczowe zatem jest ustalenie, czy nabywanie usług przez Spółkę od Konsultantów będzie skutkować powstaniem zagranicznego zakładu w Polsce.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy CIT zagraniczny zakład oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Szwecji, przy wykładni pojęcia „zakład” należy odwołać się również do postanowień Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: „UPO”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 UPO określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa i obejmuje ono w szczególności:

a) siedzibę zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat,

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie art. 5 ust. 4 UPO wyłącza spod pojęcia „zakładu” następującą działalność:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania łub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zakład może powstać także w przypadku prowadzenia działalności za pośrednictwem tzw. „zależnego agenta”.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. Należy również dodać, że w myśl art. 5 ust. 6 UPO nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego komisanta albo przez jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Podsumowując, analizując, czy w danym stanie faktycznym istnieje zakład, należy poddać analizie zagadnienia w szczególności dotyczące:

\- istnienia stałej placówki,

\- działania zależnego agenta na terytorium Polski.

Należy podkreślić, że (zgodnie z interpretacją podatkową z 26 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.172.2021.2.BD) zasada tzw. agenta zależnego jest alternatywą dla ogólnych zasad wyrażonych w art. 5 ust. 1-4 UPO.

Oznacza to, że istnienie zakładu powinno być w pierwszej kolejności:

A. badane na zasadach ogólnych określonych w art. 5 ust. 1-4 UPO. Jeżeli zastosowanie znajdują przepisy z art. 5 ust. 1-4 UPO i na ich podstawie można stwierdzić, że zakład powstał, to nie ma potrzeby badania, czy osoby działające w ramach tego zakładu są zależne lub niezależne od Spółki i jakimi pełnomocnictwami dysponują.

B. W przeciwnym razie konieczna jest ocena stanu faktycznego na podstawie art. 5 ust. 5 UPO (agent zależny) oraz art. 5 ust. 6 UPO (agent niezależny), przy czym fakt posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki ma znaczenie tylko wtedy, gdy agent nie jest niezależny.

Dokonując wykładni tych przepisów, należy uwzględnić wskazówki interpretacyjne zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz”) stanowiącej stosowany przez Polskę wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: „OECD”). Modelową Konwencję i Komentarz do niej stosuje się do interpretacji zapisów umów międzynarodowych w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania, co jest zgodne z utrwaloną praktyką Naczelnego Sądu Administracyjnego.

A. Stała placówka i działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym

Z regulacji zawartych w art. 5 ust. 1 i 2 oraz 4 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu powinny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

\- istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

\- stały charakter takiej placówki,

\- wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jak wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wersja skrócona, listopad 2017), na podstawie którego należy interpretować postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod pojęciem placówki należy rozumieć każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności niezależnie od tego, czy używane są wyłącznie w tym celu. Nie ma przy tym znaczenia tytuł prawny do ww. pomieszczeń, środków i instalacji.

Wnioskodawca uważa, że wynajmowana przestrzeń biurowa wraz z Konsultantem pełniącym stamtąd swoje obowiązki potencjalnie mogłyby zostać uznane za stałe i tworzące zakład Spółki w Polsce, niemniej jednak, zdaniem Spółki, taką działalność należy uznać za przygotowawczą lub pomocniczą w stosunku do działalności Wnioskodawcy.

Zgodnie z Komentarzem do art. 5 ust. 4, pkt 58: Przepisy te w znacznym stopniu ograniczają definicję z ust. 1 i wyłączają z jej dość szerokiego zakresu szereg stałych miejsc prowadzenia działalności, które ze względu na to, że działalność gospodarcza wykonywana za pośrednictwem tych miejsc ma jedynie charakter przygotowawczy lub pomocniczy, nie powinny być traktowane jako stałe zakłady. Uznaje się, że takie miejsce prowadzenia działalności może równie dobrze przyczyniać się do produktywności przedsiębiorstwa, ale usługi, które świadczy, są tak odległe od rzeczywistej realizacji zysków, że trudno jest przypisać jakikolwiek zysk do konkretnego miejsca prowadzenia działalności.

Zgodnie z Komentarzem do art. 5 ust. 4, pkt 60: Jest mało prawdopodobne, aby działalność, która wymaga znacznej części majątku lub pracowników przedsiębiorstwa, mogła zostać uznana za pomocniczą.

Zgodnie z Komentarzem do art. 5 ust. 4, pkt 72: Ponadto, gdy przedsiębiorstwo, które sprzedaje towary na całym świecie, tworzy biuro w danym kraju, a pracownicy pracujący w tym biurze biorą czynny udział w negocjowaniu ważnych części umów sprzedaży towarów nabywcom w tym kraju bez zwyczajowego zawierania umów lub grania podstawowej roli prowadzącej do zawierania umów (np. poprzez udział w decyzjach dotyczących rodzaju, jakości lub ilości produktów objętych tymi umowami), czynności takie będą zwykle stanowić istotną część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa i nie powinny być uważane za mające charakter przygotowawczy lub pomocniczy w rozumieniu lit. e) ust. 4. Jeżeli warunki ust. 1 są spełnione, takie biuro będzie zatem stanowiło zakład.

Wnioskodawca uważa, że nie posiada w Polsce zakładu, gdyż działalność Konsultantów (w przyszłości pracowników Spółki) w Polsce ma charakter pomocniczy lub przygotowawczy, ponieważ ich działalność w Polsce ogranicza się do następujących zadań:

\- utrzymują relacje z klientami Spółki;

\- reprezentują Spółkę w Polsce (podczas spotkań z klientami obecnymi lub potencjalnymi);

\- przeprowadzają badania marketingowe na rzecz Spółki (dostarczają wkład dla zespołu marketingowego EMEA dotyczący polskiego rynku mediów);

\- edukują rynek i klientów w zakresie produktów i usług;

\- zbierają informacje w celu znalezienia potencjalnych nowych klientów;

\- dostarczają informacje potencjalnym klientom i kontaktują ich ze Spółką w celu zawarcia umowy dotyczącej świadczenia usług przez Wnioskodawcę.

Ponadto, działalność Konsultantów w Polsce zdecydowanie nie wymaga znacznej części majątku lub zaangażowania pracowników Spółki, a Konsultanci (w przyszłości pracownicy Wnioskodawcy):

\- nie ustalają istotnych części umów z klientami Wnioskodawcy takich jak ceny, rodzaj, jakość i zakres usług;

\- nie prowadzą negocjacji dotyczących zawieranych umów z klientami Spółki;

\- nie wykonują usług, których świadczenie jest podstawową działalnością Spółki.

Nasuwa się więc wniosek, że Konsultanci (w przyszłości pracownicy Spółki) przyczyniają się do produktywności przedsiębiorstwa, ale usługi, które świadczą, są tak odległe od rzeczywistej realizacji zysków, że trudno jest przypisać jakikolwiek zysk do ich działalności. Wykonywane przez nich zadania mogą przyczynić się do utrzymania istniejących relacji z klientami lub przykładowo, dzięki zbieranym informacjom, nawiązać relacje z potencjalnym nowym klientem. Niemniej jednak negocjacje dotyczące zawarcia umowy sprzedaży, jak i samo jej zawarcie oraz jej wykonanie są realizowane przez pracowników Spółki i dzięki jej zasobom zgromadzonym w Szwecji. Nie sposób więc działaniom Konsultantów w Polsce przypisać jakikolwiek zysk, szczególnie biorąc pod uwagę fakt, że główny kontakt z klientami utrzymują Key Account Managerowie (znajdujący się poza granicami Polski), a funkcja Konsultantów ogranicza się do współpracy z nimi i pomocy w utrzymaniu/nawiązaniu relacji.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyżej zaprezentowane argumenty, Spółka jest zdania, iż gdyby nawet uznać jej działalność za prowadzącą do powstania stałej placówki w Polsce, czynności wykonywane w Polsce przez Konsultantów (w przyszłości pracowników Spółki) powinny być wyłączone z definicji zakładu, a ponadto uznane za działalność pomocniczą, nieprowadzącą do powstania zakładu na terytorium Polski.

B. Agent zależny i niezależny

Jak wskazano powyżej, na podstawie UPO zakład może powstać również w związku z posiadaniem agenta zależnego. Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO agent zależny to osoba (zarówno fizyczna jak i prawna), która działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w danym państwie w imieniu upoważniającego ją przedsiębiorstwa.

W ślad za Komentarzem Wnioskodawca podkreśla, że nie każda osoba zależna tworzy w Polsce zakład, gdyż zgodnie z Komentarzem tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy zakład powstaje tylko wówczas gdy osoba:

\- działa w imieniu przedsiębiorstwa,

\- posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa.

Z Komentarza wynika, że uprawnienie do podpisywania kontraktów musi obejmować kontrakty dotyczące operacji stanowiących istotę działalności przedsiębiorstwa. Co istotne, przyjmuje się że pełnomocnictwo do zawierania umów nie ogranicza się do podpisywania kontraktów formalnie wiążących dane przedsiębiorstwo, ale obejmuje również kluczowy udział w procesach, które prowadzą do zawarcia takich kontraktów lub stanowią ich wykonywanie (np. negocjacje warunków umów, przedstawianie do podpisu uzgodnionych z klientem umów, które rutynowo podlegają zatwierdzeniu przez spółkę bez modyfikacji i podpisaniu). Wnioskodawca podkreśla również, że nie kreuje zakładu osoba, której działalność obejmuje czynności wskazane w art. 5 ust. 4 UPO, tj. czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym lub działa jako agent niezależny w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO.

Spółka nie udzieliła Konsultantom pełnomocnictw do działania w jej imieniu przy jakichkolwiek czynnościach prawnych, w tym również przy podpisywaniu umów. Konsultanci nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy z klientami. Konsultanci nie mogą również faktycznie zawierać ani negocjować jakichkolwiek kontraktów w imieniu i na rzecz Spółki. Z uwagi na fakt zaś, że Konsultanci nie ustalają istotnych części umów z klientami Wnioskodawcy takich jak ceny, rodzaj, jakość i zakres usług oraz nie prowadzą negocjacji dotyczących zawieranych umów z klientami Spółki, nie sposób uznać, że odgrywają kluczową rolę w procesach, które prowadzą do zawarcia umowy sprzedaży usług Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy może być poparte następującymi wnioskami wynikającymi z:

\- interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2021 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.172.2021.2.BD: osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa, czy przedsiębiorstwo. Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela;

\- wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 920/18: Dlatego za prawidłową co do zasady uznać należy ocenę sformułowaną we wniosku, a następnie w skardze, że „\`(...)\`C. nie posiada pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki\`(...)\`”. Z przytoczonego powyżej, a zrozumiałego dla Sądu opisu treści stosunku prawnego (umowy ramowej) z C., wynika więc, że pogląd Organu co do statusu tego podmiotu jako zależnego przedstawiciela Spółki jest wadliwy. W tym natomiast zakresie, w jakim przytoczony opis dotyczy wspomnianego „przetwarzania zamówień” oraz „utrzymywania relacji z klientami”, Sąd wskazuje, że zarówno we wniosku, jak i w skardze, podano, że zawieranie umów sprzedaży, jak i wszystkie decyzje zarządcze, odbywa się w Niemczech, zatem przyjąć należy a contrario, że C., także w zakresie tych enigmatycznych pojęć „przetwarzanie zamówień” oraz „utrzymywanie relacji z klientami” (cokolwiek one oznaczają), nie jest pełnomocnikiem. Ta ostatnia uwaga, dotycząca zawierania wszystkich umów w Niemczech, stanowi zresztą argument dla generalnego wykluczenia C. jako pełnomocnika do zawierania umów w Polsce. Skoro bowiem są one zawierane (wszystkie - jak wynika z wniosku) w Niemczech, to nie są zawierane poprzez agenta (zależnego przedstawiciela - C.) w Polsce. Przedsiębiorstwo Skarżącej nie jest więc zaangażowane wystarczająco silnie w działalność gospodarczą w Polsce, a to przecież zawieranie umów poprzez zależnego agenta przesądza - jak zresztą trafnie przyznał sam Dyrektor - o istnieniu zakładu („\`(...)\`jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa”). Inne podejście rzeczywiście „\`(...)\`byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych.”. W skardze słusznie wskazano (choć nie wiadomo dlaczego tylko „na marginesie”, i tylko w przypisie na str. 13), że usługi nabywane przez Spółkę mają na celu obsługę klientów już pozyskanych, będących wynikiem uprzedniej działalności Spółki. Działalność C. nie polega więc na zawieraniu nowych umów, lecz wiąże się z jakimś rodzajem obsługi umów już zawartych.

\- interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.148.2017.3.JC, w której organ potwierdził, że: Jak wynika z art. 5 ust. 5 Umowy, co do zasady, jeżeli osoba działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie (tu: w Polsce) w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, niezależnie od przepisów omówionych powyżej, posiada w tym Państwie zakład w rozumieniu Umowy w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa. Taka okoliczność nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Spółka nie umocowuje w Polsce podmiotów, za których pośrednictwem dochodziłoby do negocjowania, zawierania czy rozwiązywania umów ani do zarządzania zamówieniami (\`(...)\`). Spółka nie posiada więc w Polsce zależnego przedstawiciela w rozumieniu Umowy, który ukonstytuowałby zakład Spółki w Polsce.

\- interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.213.2018.3.AJ, gdzie potwierdzono następujące stanowisko wnioskodawcy: W niniejszym przypadku Usługodawca nie jest uprawniony do samodzielnej akceptacji i przyjmowania zamówień, ani do negocjowania warunków umów z klientami w sposób wiążący Wnioskodawcę, nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów z klientami ani kontrahentami Spółki. Czynności te wykonywane są przez pracowników Spółki w Niemczech. Na tej podstawie Usługodawca nie jest zależnym przedstawicielem, który ukonstytuowałby zakład Spółki w Polsce. Podejście takie potwierdzają organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.148.2017.3.JC).

Dodatkowo, należy podkreślić, że zdaniem Spółki Konsultanci powinni być uważani za niezależnych agentów w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO. Niezależny agent jest odpowiedzialny przed zleceniodawcą za wyniki swojej pracy, ale nie podlega znaczącej kontroli w odniesieniu do sposobu wykonywania tej pracy. Nie podlega szczegółowym instrukcjom od zleceniodawcy co do przebiegu prac.

Zgodnie z Komentarzem do art. 5 ust. 6, pkt 103: niezależny status jest mniej prawdopodobny, jeżeli działalność tej osoby jest wykonywana wyłącznie lub prawie wyłącznie na rzecz jednego przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstw blisko powiązanych.

Natomiast na podstawie Komentarza do art. 5 ust. 6, pkt 104: Jeżeli działalność gospodarcza tej osoby na rzecz przedsiębiorstwa podlega szczegółowym instrukcjom lub pełnej kontroli ze strony przedsiębiorstwa, osoba taka nie może być uważana za niezależną od przedsiębiorstwa. Innym ważnym kryterium będzie to, czy ryzyko przedsiębiorcze musi być ponoszone przez osobę, czy też przedsiębiorstwo, które ta osoba reprezentuje.

W oparciu zaś o Komentarz do art. 5 ust. 6, pkt 106: Niezależny agent będzie zazwyczaj odpowiedzialny przed zleceniodawcą za wyniki swojej pracy, ale nie będzie podlegał znaczącej kontroli w odniesieniu do sposobu wykonywania tej pracy. Nie będzie podlegał szczegółowym instrukcjom od zleceniodawcy co do przebiegu prac. Fakt, że zleceniodawca polega na specjalnych umiejętnościach i wiedzy agenta, świadczy o niezależności.

Należy w tym miejscu podkreślić, że Konsultanci:

\- mogą świadczyć usługi również dla innych klientów niż Wnioskodawca,

\- nie podlegają znacznej kontroli przez Spółkę odnośnie sposobu świadczenia ich usług na rzecz Spółki oraz szczegółowym instrukcjom Spółki w jaki sposób powinni wykonywać swoje prace na jej rzecz.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że Konsultanci posiadają status niezależnych agentów w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca opiera m.in. na wnioskach wynikających z:

\- interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2021 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.172.2021.2.BD, w której organ podatkowy stwierdził, że: Powyższe wyraźnie wskazuje, że polski przedsiębiorca świadczący usługi na rzecz Spółki będzie jej podporządkowany pod względem gospodarczym, bowiem w trakcie trwania umowy zawartej ze Spółką działalność gospodarcza ww. przedsiębiorcy będzie oparta wyłącznie o zlecenia pochodzące od tego przedsiębiorstwa. W tej sytuacji przedstawiciel zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w dłuższym zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela;

\- interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-

1.4010.30.2020.4.OK, w której za słuszne organ uznał podejście podatnika, zgodnie z którym: Ponadto istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Tym samym powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczególnym i szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany szczególnymi poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Mając więc na uwadze zakres czynności związanych z realizacją postanowień umownych, działalność Konsultantów w Polsce, jako ekonomicznie niezależnych od Wnioskodawcy w zakresie świadczonych usług, nie powinna być postrzegana jako działalność zależnych agentów Wnioskodawcy na terytorium Polski. Należy bowiem podkreślić, iż przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa, a także nie pozostaje w osobistym stosunku zależności, co będzie miało miejsce stanie faktycznym będącym przedmiotem tego wniosku.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie posiada on w Polsce zależnego przedstawiciela w rozumieniu UPO, który ukonstytuowałby zakład Spółki w Polsce.

W związku z powyższym, skoro Konsultanci działają jako odrębne podmioty prawne, nie posiadają ani faktycznie nie wykonują pełnomocnictw ani nie reprezentują Spółki w Polsce w jakimkolwiek zakresie, a jedynie świadczą usługi na rzecz CFN we własnym imieniu, na własny rachunek (i ponoszą z tego tytułu ryzyko gospodarcze) oraz działają we własnym interesie (za wynagrodzeniem), to nie można uznać, że działają oni jako przedstawiciele zależni w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. Dodatkowo, gdyby nawet uznać, iż świadczenie usług przez Konsultantów może powodować uznanie choćby jednego z tych podmiotów za agenta zależnego Wnioskodawcy (choć zdaniem Wnioskodawcy brak jest ku temu podstaw), czynności wykonywane dla Spółki przez te podmioty w Polsce powinny być wyłączone z definicji zakładu jako pomocnicze, które wymienione są wprost w art. 5 ust. 4 UPO.

Na podstawie przeprowadzonej powyżej analizy stosownych przepisów ustawy CIT, UPO, a także w oparciu o Komentarz, jak również stanowiska prezentowane przez polskie organy podatkowe w tym zakresie, Spółka stoi na stanowisku, iż czynności wykonywane w Polsce w związku z nabywaniem wskazanych w opisie stanu faktycznego usług od Konsultantów w Polsce nie prowadzą do powstania na terenie Polski zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 UPO.

Ponadto, nawet gdyby uznać, że działalność Spółki na terenie Polski jest prowadzona za pośrednictwem stałego miejsca działalności lub agenta zależnego, na podstawie przeprowadzonej powyżej analizy należy stwierdzić, iż funkcje realizowane w Polsce korzystają z wyłączenia w zakresie działalności przygotowawczej i pomocniczej w rozumieniu art. 5 ust. 4 UPO. Konsekwentnie, w analizowanym stanie faktycznym działalność Spółki na terenie Polski nie doprowadzi do powstania zakładu Spółki w Polsce, a co za tym idzie nie doprowadzi do powstania obowiązku podatkowego w zakresie CIT po stronie Spółki wynikającego z art. 3 ust. 2 ustawy CIT.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że przywołane interpretacje będące przykładem kształtującej się linii interpretacyjnej, zostały wydane w oparciu o konkretne stany faktyczne i jako takie nie tworzą prawa, należy jednak zaznaczyć, iż w obliczu podobieństwa zagadnień, których dotyczyły powołane interpretacje z tymi, które są objęte wnioskiem, należy mieć je na uwadze dokonując wykładni przepisów i udzielając odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Szwecji, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193, dalej: „UPO”).

I tak, stosowanie do art. 5 ust. 1 UPO:

W rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 UPO:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat,

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

− istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

− stały charakter takiej placówki,

− wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jednocześnie, w myśl art. 5 ust. 5 UPO:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-szwedzkiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Z danych zawartych w opisie wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczpospolitej stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego we wrześniu 2021 roku Spółka podpisała umowę na najem powierzchni biurowej w Polsce dla jednego z Konsultantów w przestrzeni coworkingowej, która zostanie mu udostępniona, aby wykonywał obowiązki wynikające z łączącej go ze Spółką umowy o współpracę. Ponadto, jak wynika z uzupełnienia wniosku okres obowiązywania umowy na najem powierzchni biurowej będzie dłuższy niż 6 miesięcy.

Zatem, w tym zakresie spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 5 UPO dotyczące powstania na terytorium Polski placówki, która ma charakter stały, ze względu na okres wynajmu przekraczający 6 miesięcy.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-szwedzka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład.

W oparciu o art. 5 ust. 5 UPO bez względu na postanowienia ustępu 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt d umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-szwedzkiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Analizując wyjaśnienia zawarte w komentarzu do Modelowej Konwencji należy zwrócić uwagę na pkt 83 Komentarza do ust. 5 art. 5 UPO, który wskazuje jednoznacznie, że osoby, których działalność może konstytuować zakład przedsiębiorstwa są osobami, które bez względu na to czy są zatrudnione, czy nie, działają w imieniu przedsiębiorstwa i prowadząc tą działalność nie działają w charakterze niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6. Mogą to być osoby fizyczne lub spółki i nie muszą mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzą działalność na rzecz przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, pkt 104 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO przesądza o tym, że to czy osoba działająca jako agent jest niezależna od przedsiębiorstwa, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Innym ważnym kryterium jest okoliczność, czy ryzyko biznesowe ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje.

Przy czym, pkt 106 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO precyzuje, że zwyczajowo niezależny przedstawiciel odpowiada wobec przedsiębiorstwa, które reprezentuje, za wyniki swojej pracy, przy czym sposób, w jaki wykonuje pracę, nie podlega kontroli. Nie jest on poddany szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, które reprezentuje, jeżeli chodzi o sposób prowadzenia działalności.

Ponadto, stosowanie do treści pkt 33 Komentarza do art. 5 UPO określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo. Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 84). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 UPO, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Podkreślić należy, że nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

− przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz

− przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może – z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem, przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami – taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Mając na uwadze wyjaśnienia zawarte w Komentarzu do art. 5 ust. 5 UPO zauważyć zatem należy, że aby miał zastosowanie ust. 5 muszą być spełnione następujące przesłanki:

− osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;

− czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz

− umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.

Z danych zawartych w opisie stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa szwedzkiego, która należy do grupy specjalizującej się w reklamie. Spółka sprzedaje wiodącym reklamodawcom w krajach, w których prowadzi działalność, najlepsze rozwiązania w zakresie efektywności kampanii wideo prowadzonych na platformie.

Umowy z klientami są podpisywane ze spółką z grupy z siedzibą w USA lub z Wnioskodawcą. Mogą być podpisywane także umowy o zasięgu lokalnym (krajowym). Takie umowy są negocjowane przez zespół sprzedaży (jeden z działów Spółki) ze wsparciem lokalnych zespołów sprzedaży i podpisywane przez klientów z Wnioskodawcą. Lokalne zespoły sprzedaży Wnioskodawcy wykonują ograniczone umową działania w imieniu Spółki i nie podpisują w Jej imieniu żadnych umów. Zadania lokalnych zespołów sprzedaży polegają głównie na zarządzaniu i monitorowaniu relacji z klientami na poszczególnych rynkach, na których działają. Podmioty te wykonują ograniczone czynności w imieniu Spółki i należy je traktować jako dostawców wsparcia sprzedaży (lub agentów sprzedaży).

Obecnie Spółka posiada w Polsce lokalny zespół sprzedaży w postaci dwóch konsultantów zewnętrznych świadczących usługi Spółce. Jeden z Konsultantów współpracuje tylko z polskimi firmami (klientami Spółki), drugi współpracuje również z klientami Wnioskodawcy w innych krajach Europy. Konsultanci działają jako agenci sprzedaży, którzy mogą oferować usługi Spółki klientom na polskim rynku. Konsultanci mogą świadczyć usługi również dla innych klientów niż Wnioskodawca.

Zakres działalności Konsultantów obejmuje utrzymywanie relacji z klientami Spółki, reprezentowanie Spółki w Polsce podczas spotkań z klientami obecnymi lub potencjalnymi, przeprowadzanie badań marketingowych, zbieranie informacji w celu znalezienia potencjalnych nowych klientów, czy dostarczanie informacji potencjalnym klientom i kontaktowanie ich ze Spółką w celu zawarcia umowy dotyczącej świadczenia usług przez Wnioskodawcę.

Ponadto, Konsultanci podtrzymują istniejące relacje z dotychczasowymi klientami Spółki, kontaktują się także z oddziałami, spółkami powiązanymi klientów z siedzibami w Polsce, z którymi Wnioskodawca zawarł już wcześniej umowy globalne/ogólnoeuropejskie w celu podpisania umowy o zasięgu lokalnym (rynek polski). W przyszłości może się zdarzyć, że Konsultanci nawiążą kontakt z nowymi klientami, ale bez uprawnień do negocjacji lub podpisania umowy bezpośrednio z klientem.

Konsultanci nie biorą udziału w świadczeniu usług przez Spółkę. Wszelkich czynności związanych z wykonywaniem umów zawartych z klientami dokonują działy operacyjne Spółki (w Szwecji).

Natomiast, Konsultanci nie ustalają istotnych części umów z klientami Wnioskodawcy takich jak ceny, rodzaj, jakość i zakres usług, nie prowadzą negocjacji dotyczących zawieranych umów z klientami Spółki, czy nie podlegają znacznej kontroli przez Spółkę odnośnie sposobu świadczenia ich usług na rzecz Spółki oraz szczegółowym instrukcjom Spółki w jaki sposób powinni wykonywać swoje prace na jej rzecz.

Spółka nie udzieliła Konsultantom pełnomocnictw do działania w jej imieniu przy jakichkolwiek czynnościach prawnych, w tym również przy podpisywaniu umów. Zatem, Konsultanci nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy z klientami.

We wrześniu 2021 roku Spółka podpisała umowę na najem powierzchni biurowej w Polsce dla jednego z Konsultantów w przestrzeni coworkingowej, która zostanie mu udostępniona, aby wykonywał obowiązki wynikające z łączącej go ze Spółką umowy o współpracę.

W przyszłości Wnioskodawca planuje zatrudnić polskich rezydentów, którzy zastąpią Konsultantów lub zatrudni obecnych Konsultantów. Pracownicy byliby formalnie zatrudnieni przez Spółkę i mieliby takie same role i obowiązki, jak obecnie Konsultanci.

Z danych zawartych w uzupełnieniu wniosku wynika również, że w przyszłości Konsultanci będą aktywnie uczestniczyć w poszukiwaniu Klientów dla Wnioskodawcy, gdyż mają za zadanie kontaktować się z podmiotami z siedzibą w Polsce, z którymi Wnioskodawca zawarł już wcześniej umowy w celu podpisania umowy o zasięgu lokalnym (rynek polski). A także, może się zdarzyć również, że Konsultanci nawiążą kontakt z nowymi klientami, ale bez uprawnień do negocjacji lub podpisania umowy bezpośrednio z klientem.

Spotkania z Klientami będą odbywały się w lokalach Klientów lub w wynajętym lokalu przez Wnioskodawcę, a okres obowiązywania umowy zawartej z Konsultantami będzie obejmował czas nieokreślony dłuższy niż 6 miesięcy.

Z kolei, wynagrodzenie Konsultantów wykonujących pracę na rzecz Wnioskodawcy zależy od

przepracowanego czasu (liczba przepracowanych godzin), a w przypadku zatrudnienia, poza pensją, będzie mógł mieć zastosowanie system premiowy, w którym premia jest obliczana na podstawie takich kryteriów, jak aktualna wielkość sprzedaży w porównaniu z budżetem.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy w związku z działalnością przedstawioną w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca będzie posiadał zakład w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy CIT oraz art. 5 UPO i w konsekwencji dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w zakresie CIT.

W ocenie Organu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w rozpatrywanej sprawie będziemy mieli do czynienia z powstaniem stałej placówki. Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki dotyczące istnienia miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka) oraz stałego charakteru takiej placówki.

Uznanie, że w przedmiotowej sprawie powstanie stała placówka pociąga za sobą konieczność ustalenia, czy nie znajdzie do niej zastosowania wyłączenie, o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 5 ust. 4 UPO. W świetle opisu sprawy na szczególną uwagę zasługuje okoliczność wymieniona pod literą e) tego przepisu.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wiodącym reklamodawcom rozwiązań w zakresie efektywności kampanii wideo prowadzonych na platformie. Dodatkowo, jednym z działów Spółki jest zespół sprzedaży obejmujący osoby odpowiadające za utrzymywanie długoterminowych kontaktów z klientami, realizujące plany sprzedażowe.

Z kolei, działalność Konsultantów w ramach lokalnych zespołów sprzedaży polega głównie na zarządzaniu i monitorowaniu relacji z klientami na poszczególnych rynkach. Konsultanci działają jako agenci sprzedaży, którzy mogą oferować usługi Spółki klientom na polskim rynku.

Wobec takiego profilu działalności Spółki należy stwierdzić, że zarówno działalność Konsultantów wykonujących czynności w Polsce, jak i działalność Wnioskodawcy sprowadzają się w istocie do pośrednictwa w zakresie sprzedaży rozwiązań oferowanych przez Spółkę. W takiej sytuacji nie można przyjąć, że działalność Konsultantów (lokalnych zespołów sprzedaży) jest działalnością pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej przez Spółkę. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca na podstawie umowy na czas nieokreślony zamierza zatrudnić Konsultantów na okres przekraczający 6 miesięcy. Do obowiązków Konsultantów zatrudnionych na stanowisku agentów sprzedaży będzie należało aktywne uczestnictwo w poszukiwaniu klientów dla Spółki, tym samym podmioty te będą aktywnie uczestniczyły w nawiązywaniu kontaktów z nowymi Klientami, w tym zawieraniu umów z klientami. Ponadto, Konsultanci będą zobowiązani do podtrzymywania istniejących relacji z Klientami Spółki, w tym organizowania spotkań i utrzymywania z nimi ciągłych kontaktów.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Konsultanci będą odgrywali kluczową rolę przy doprowadzaniu do zawarcia umów, które będą jedynie formalnie zawierane przez Wnioskodawcę.

Tym samym należy uznać, że art. 5 ust. 5 UPO znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bowiem Konsultanci zatrudnieni na stanowisku agentów sprzedaży będą podmiotami, które będą działać w imieniu przedsiębiorstwa oraz zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu Spółki w rozumieniu tego artykułu.

Na potwierdzenie powyższego wskazuje również metodologia wyliczenia wynagrodzenia należnego zatrudnionym przedstawicielom.

Z danych zawartych w uzupełnieniu wniosku wynika bowiem, że poza wynagrodzeniem zależnym od przepracowanego czasu, w zależności od liczby godzin pracy, Konsultantom, w przypadku gdyby byli zatrudnieni, poza pensją będzie mógł mieć zastosowanie system premiowy. W systemie tym premia będzie obliczana na podstawie kryteriów obejmujących aktualną wielkość sprzedaży w porównaniu z budżetem.

Zatem, sposób wyliczenia wynagrodzenia należnego Konsultantom nie może świadczyć o ich niezależności. Uzależnienie wynagrodzenia od wielkości sprzedaży świadczy o zależności występującej pomiędzy zakresem obowiązków wykonywanych przez Konsultantów oraz ilością dokonywanych transakcji, co w konsekwencji wpłynie na wysokość przysługującego Konsultantom wynagrodzenia.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że Podmioty zatrudnione na stanowisku agentów sprzedaży będą zależnymi przedstawicielami Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tej sytuacji działalność zależnych przedstawicieli powinna być uznana za tworząca „zakład” w świetle ww. umowy. Uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko-szwedzkiej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o ust. 5 art. 5 UPO.

Tym samym ust. 5 znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ust. 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie – o czym pisano już wcześniej – mamy do czynienia zarówno z powstaniem stałej placówki jak również z przedstawicielem zależnym, o jakim mowa w art. 5 ust. 5 UPO.

Podkreślenia wymaga fakt, iż spełnienie przesłanek z ust. 1-4 (stała placówka) i ust. 5 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek, tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 UPO i w konsekwencji dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Spółki.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług wydano/zostanie wydane odrębne roztrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).