Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-247/14-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-22
Teza: W zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatku z tytułu świadczenia usług dzierżawy urządzeń wraz z usługami serwisowymi
Słowa kluczowe: dzierżawa; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi o charakterze ciągłym; usługi-usługi serwisowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatku z tytułu świadczenia usług dzierżawy urządzeń wraz z usługami serwisowymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatku z tytułu świadczenia usług dzierżawy urządzeń wraz z usługami serwisowymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. to spółka wchodząca w skład Grupy, światowego lidera w zakresie produktów i rozwiązań z dziedziny przetwarzania obrazu dla domu i biura. Spółka oferuje swoim klientom możliwość korzystania z konsumenckich i biznesowych produktów obrazowania w tym sprzętu fotograficznego, drukarek, skanerów i lornetek, oraz zaawansowanej oferty aparatów cyfrowych. Spółka oferuje również rozwiązania biznesowe w zakresie druku i dokumentacji dla małych i średnich firm, dużych korporacji, a także administracji.

Usługi dzierżawy

W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy również usługi dzierżawy urządzeń biurowych, m.in. drukarek, kopiarek i wielofunkcyjnych urządzeń. W ramach ww. usług Spółka oddaje swym klientom do korzystania urządzenia biurowe stanowiące własność Spółki, otrzymując w zamian stosowne wynagrodzenie.

Z reguły umowa zawierana przez Spółkę z klientem (dalej: „Umowa dzierżawy") przewiduje, że Spółka zobowiązana jest dostarczyć urządzenie do miejsca jego instalacji, dokonać jego instalacji oraz przeprowadzić szkolenie z obsługi urządzenia. Ponadto, w niektórych Umowach dzierżawy Spółka zobowiązana jest do serwisowania dzierżawionego sprzętu w celu zapewnienia jego właściwego funkcjonowania oraz utrzymywania stałej jakości wydruków i kopii.

Umowy dzierżawy stanowią także, że od momentu dostarczenia urządzenia do miejsca instalacji pełną odpowiedzialność za utratę lub uszkodzenie urządzenia, które nastąpiło wskutek umyślnego działania, zaniechania, niedbalstwa, ognia, dymu, wyładowań atmosferycznych, wody, eksplozji, kradzieży, wandalizmu i używania niezgodnego z przeznaczeniem - ponosi klient. Niekiedy klient obowiązany jest do zawarcia umowy ubezpieczenia dzierżawionego urządzenia.

W odniesieniu do opisanych wyżej usług, Spółka otrzymuje stosowne wynagrodzenie miesięczne, którego wysokość reguluje umowa. Zależnie od umowy, kwota wynagrodzenia może być stała lub zmienna (zależna od stopnia wykorzystania maszyny określonego jako liczba wykonanych wydruków lub kopii). Możliwe jest także, że kwota stałego wynagrodzenia należnego Spółce zakłada określony (przewidywany) stopień wykorzystania maszyny, i gdy faktyczne wykorzystanie maszyny przekracza zakładany poziom, wynagrodzenie Spółki jest odpowiednio powiększane. Niekiedy wynagrodzenie Spółki jest powiększane także o dodatkowe wynagrodzenie (stałe lub zmienne) z tytułu serwisowania dzierżawionych urządzeń.

W niektórych przypadkach wynagrodzenie należne Spółce płatne jest z góry. Natomiast gdy całość lub część wynagrodzenia uzależniona jest od stopnia wykorzystania maszyny (np. liczby wydruków lub kopii), wynagrodzenie (lub jego część) płatne jest z dołu, na podstawie odrębnej faktury wystawionej po uzyskaniu informacji niezbędnych do obliczenia wysokości wynagrodzenia.

Dla udokumentowania wykonanych usług Spółka wystawia faktury VAT. Terminy wystawienia faktur oraz terminy płatności wynagrodzenia określa zaś każdorazowo Umowa dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze świadczeniem usług opisanych w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) obowiązek podatkowy w VAT powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem usług opisanych w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) obowiązek podatkowy w VAT powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy o VAT m.in. w zakresie dotyczącym powstania obowiązku podatkowego uległy istotnym zmianom. W art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wyrażona została zasada ogólna dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z nią obowiązek podatkowy powstaje odpowiednio z chwilą wykonania usługi bądź wydania towarów.

Ustawodawca przewidział jednak szereg wyjątków od tej zasady, w tym określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstaje, co do zasady, z chwilą wystawienia faktury.

Jak stanowi art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

W ocenie Spółki, niezależnie od faktu czy Spółka świadczy na rzecz kontrahentów wyłącznie usługi dzierżawy urządzeń biurowych, czy też w ramach świadczonej usługi dzierżawy kontrahent korzysta z dodatkowej, pomocniczej usługi związanej z serwisem dzierżawionego urządzenia, obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany według tej samej zasady, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Zdaniem Spółki usługa dzierżawy, której towarzyszyć mogą usługi pomocnicze (np. serwis urządzenia), powinna być z perspektywy VAT traktowana jako świadczenie złożone. Wszelkie usługi pomocnicze (np. serwis urządzenia) są bowiem ściśle związane z wykonaniem świadczenia zasadniczego, czyli dzierżawą urządzenia.

Koncepcja świadczenia złożonego

Zasadą w podatku VAT jest rozliczanie każdej transakcji odrębnie. Jednakże w niektórych przypadkach grupa czynności może stanowić ekonomiczną całość, a ich odrębne rozliczanie miałoby sztuczny charakter. Sytuacja taka nastąpi w przypadku, gdy rozbicie świadczeń na poszczególne elementy nie odzwierciedlałoby faktycznej natury transakcji. Jednocześnie jednak, przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia świadczenia złożonego ani nie wskazują kryteriów według których dane usługi należałoby traktować jako świadczenia złożone.

W celu oceny danego świadczenia jako złożonego należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE" lub „Trybunał"). Przykładowo, w wyroku z dnia 27 października 2005 roku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dwa lub więcej świadczeń dokonanych przez podatnika jest ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie na potrzeby podatku VAT i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Podobnie w wyroku w sprawie C-425/06 Ministero Part Service Srl Trybunał stwierdzał, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Analiza orzecznictwa Trybunału pozwala na sformułowanie kryteriów pomocnych do oceny danego konglomeratu świadczeń jako świadczenia złożonego. Do kryteriów tych zaliczyć można następujące okoliczności:

*   realizacja usług prowadzi do jednego celu - wykonania świadczenia głównego,

*   usługi pomocnicze nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej,

*   świadczenie pomocnicze nie byłoby nabyte, gdyby nie zostało nabyte świadczenie podstawowe,

*   klient otrzymuje szereg świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość (z perspektywy przeciętnego konsumenta otrzymuje on jedno świadczenie),

*   w normalnych okolicznościach konsument nabywa takie świadczenia łącznie,

*   nabycie świadczenia pomocniczego od innego podmiotu byłoby w danych okolicznościach niemożliwe, znacznie utrudnione lub ekonomicznie nieuzasadnione,

*   rozbicie świadczeń na poszczególne elementy miałoby charakter sztuczny i nie odzwierciedlałoby faktycznej natury transakcji.

Uznanie za świadczenia złożone świadczeń realizowanych przez Spółkę

Odnosząc powyższe kryteria do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego należy stwierdzić, że dla kontrahentów Spółki kluczową usługą, dla której decydują się na współpracę ze Spółką, jest dzierżawa urządzeń biurowych. Decydującym czynnikiem, dla którego klienci korzystają z oferty Spółki jest możliwość dysponowania i korzystania z urządzeń Spółki, które wspomagają ich codzienną pracę. Gospodarczym przedmiotem transakcji jest więc dostarczenie klientowi urządzenia do korzystania i użytkowania, które będzie ściśle dopasowane do potrzeb jego działalności.

Okoliczność, że część kontrahentów dodatkowo decyduje się na korzystanie z usług dodatkowych związanych np. z serwisem urządzenia, pozostaje bez znaczenia, gdyż usługi dodatkowe nie stanowią dla klientów celu samego w sobie. Usługi te mają przede wszystkim gwarantować kontrahentom czerpanie większych korzyści z urządzeń użytkowanych na podstawie umów dzierżawy. Świadczenie usług serwisowych nie nastąpiłoby, gdyby nie została zawarta umowa dzierżawy. Zakup poszczególnych usług od odrębnych podmiotów nie jest przedmiotem zainteresowania kontrahentów i nie stanowi dla nich takiej wartości, jaką stanowi jedno kompleksowe świadczenie w postaci umowy dzierżawy, w ramach której konsument ma gwarancję korzystania z usług serwisu dzierżawionego urządzenia. Ponadto, z punktu widzenia kontrahenta ekonomicznie uzasadnione jest potraktowanie szeregu usług jako kompleksowego świadczenia, ponieważ w praktyce zwykle ekonomicznie nieopłacalne byłoby pojedyncze nabywanie usługi serwisowej od innego podmiotu, niż ten, który udostępnia mu za wynagrodzeniem określone urządzenie biurowe. Również z perspektywy technologicznej czy technicznej Spółka ma niejako przewagę nad innymi podmiotami działającymi w branży serwisu urządzeń biurowych - przede wszystkim dlatego, że ma ona niezbędną specjalistyczną wiedzę związaną m.in. z technologią wykonania czy funkcjonowania urządzeń, które znajdują się w jej ofercie.

Charakter pomocniczy (służebny) usług pomocniczych np. serwisu urządzenia wobec usługi dzierżawy wynika także z faktu, że celem świadczenia pomocniczego jest jedynie zapewnienie, że w razie gdyby przedmiot dzierżawy uległ uszkodzeniu, możliwe będzie jego szybkie naprawienie, aby w dalszym ciągu mógł służyć jako przedmiot dzierżawy.

Spółka chciałaby dodatkowo zaznaczyć, iż okoliczność, że zawarta z kontrahentem umowa przewiduje wydzielenie w ramach wynagrodzenia umownego odrębnej kwoty wynagrodzenia z tytułu dzierżawy i osobno wynagrodzenia za usługi serwisowe czy też przewiduje dodatkową odpłatność z tytułu przekroczenia ustalonego limitu użytkowania urządzenia, pozostaje bez wpływu na ocenę charakteru świadczenia jako świadczenia złożonego. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że fakt iż umowa o świadczenie kompleksowe może przewidywać odrębne wynagrodzenia z tytułu świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych, nie może wykluczać uznania świadczenia za kompleksowe. W przywołanym już wyroku TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen Trybunał potwierdził uznanie za świadczenie złożone czynności dostawy oprogramowania z jego przystosowaniem w sytuacji, gdzie strony umowy przewidziały dwie odrębne ceny za dostarczenie oprogramowania i jego przystosowanie do potrzeb klienta.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, w przypadku umów zawieranych pomiędzy Spółką a kontrahentami (tj. opisanych w stanie faktycznym umów dzierżawy w ramach których klient może korzystać z usług dodatkowych wspomagających korzystanie z rzeczy w okresie umowy), świadczenia te stanowią świadczenie złożone.

Powyższe potwierdza nie tylko analiza orzecznictwa Trybunału, a także interpretacje wydawane przez organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2011 r. (sygn. ILPP1/443-238/11-2/BD) organ potwierdził prawidłowość uznania za świadczenie złożone usług najmu maszyn budowlanych, którym towarzyszył szereg usług dodatkowych, takich jak ubezpieczenie maszyny, transport maszyny na budowę czy mycie maszyny w przypadku zwrotu maszyny po wynajmie.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-268/12-3/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż w przypadku gdy podatnik wykonuje świadczenie złożone w postaci wynajmu dźwigu wraz z obsługą operatorską, obowiązek podatkowy dla takiego świadczenia powstaje na zasadach szczególnych, jak dla usług najmu (zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.)

Wyznaczenie świadczenia głównego w ramach Umów dzierżawy

Analiza orzecznictwa Trybunału prowadzi do wniosku, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, dla oceny prawnopodatkowej świadczeń złożonych, w przypadku gdy dla poszczególnych czynności składających się na całość świadczenia złożonego obowiązek podatkowy powstawałby na różnych zasadach, istotne jest wyznaczenie świadczenia głównego, które wyznacza zasady powstania obowiązku podatkowego dla świadczenia złożonego.

Zdaniem Spółki, w świetle przywołanego wyżej orzecznictwa i przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie ma wątpliwości, że istotą świadczenia Spółki jest oddanie kontrahentowi urządzenia do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy. Istotą tego świadczenia jest więc umożliwienie kontrahentowi korzystania z rzeczy. Dodatkowe usługi świadczone przez Spółkę w ramach umów dzierżawy powinny być dla celów VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia. Okoliczność, że kontrahent będzie korzystał z usług dodatkowych związanych z serwisem urządzenia ma dla kontrahentów drugorzędne znaczenie w świetle celu głównego, jakim jest w ogóle możliwość korzystania z urządzenia.

Podsumowując, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach umów dzierżawy powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie związane z dzierżawą urządzeń biurowych. Z kolei świadczeniem głównym dla tego świadczenia kompleksowego jest usługa dzierżawy, gdyż to właśnie możliwość korzystania z urządzenia biurowego jest celem zawarcia umowy przez kontrahenta.

Biorąc pod uwagę, że wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach umów przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) są funkcjonalnie ze sobą związane, dla wszystkich czynności składających się na świadczenie złożone należy stosować te same przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT jak dla usługi głównej (tj. usługi dzierżawy). W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Powyższa zasada dotyczy wszystkich elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia składającego się na cenę opisanej w stanie faktycznym kompleksowej usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz swoich kontrahentów.

Na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów regulujących zasady powstania obowiązku podatkowego dla usług dzierżawy prawidłowość takiego stanowiska potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w powoływanej już interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2011 r. (sygn. ILPP1/443-238/11-2/BD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ww. ustawy.

Przepis ust. 3 – stosownie do art. 19a ust. 4 ustawy – stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, że w ust. 5 ww. art. 19a ustawy ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

I tak na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy w zakresie świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze (z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

Natomiast w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl pkt 4 ww. art. 106b ust. 1 ustawy, otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106i ust. 2 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi dzierżawy urządzeń biurowych, m.in. drukarek, kopiarek i wielofunkcyjnych urządzeń. W ramach ww. usług Spółka oddaje swym klientom do korzystania urządzenia biurowe stanowiące własność Spółki, otrzymując w zamian stosowne wynagrodzenie. Z reguły umowa zawierana przez Spółkę z klientem przewiduje, że Spółka zobowiązana jest dostarczyć urządzenie do miejsca jego instalacji, dokonać jego instalacji oraz przeprowadzić szkolenie z obsługi urządzenia. Ponadto, w niektórych umowach dzierżawy Spółka zobowiązana jest do serwisowania dzierżawionego sprzętu w celu zapewnienia jego właściwego funkcjonowania oraz utrzymywania stałej jakości wydruków i kopii. Umowy dzierżawy stanowią także, że od momentu dostarczenia urządzenia do miejsca instalacji pełną odpowiedzialność za utratę lub uszkodzenie urządzenia, które nastąpiło wskutek umyślnego działania, zaniechania, niedbalstwa, ognia, dymu, wyładowań atmosferycznych, wody, eksplozji, kradzieży, wandalizmu i używania niezgodnego z przeznaczeniem - ponosi klient. Niekiedy klient obowiązany jest do zawarcia umowy ubezpieczenia dzierżawionego urządzenia.

W odniesieniu do opisanych wyżej usług, Spółka otrzymuje stosowne wynagrodzenie miesięczne, którego wysokość reguluje umowa. Zależnie od umowy, kwota wynagrodzenia może być stała lub zmienna (zależna od stopnia wykorzystania maszyny określonego jako liczba wykonanych wydruków lub kopii). Możliwe jest także, że kwota stałego wynagrodzenia należnego Spółce zakłada określony (przewidywany) stopień wykorzystania maszyny, i gdy faktyczne wykorzystanie maszyny przekracza zakładany poziom, wynagrodzenie Spółki jest odpowiednio powiększane. Niekiedy wynagrodzenie Spółki jest powiększane także o dodatkowe wynagrodzenie (stałe lub zmienne) z tytułu serwisowania dzierżawionych urządzeń.

W niektórych przypadkach wynagrodzenie należne Spółce płatne jest z góry. Natomiast gdy całość lub część wynagrodzenia uzależniona jest od stopnia wykorzystania maszyny (np. liczby wydruków lub kopii), wynagrodzenie (lub jego część) płatne jest z dołu, na podstawie odrębnej faktury wystawionej po uzyskaniu informacji niezbędnych do obliczenia wysokości wynagrodzenia. Dla udokumentowania wykonanych usług Spółka wystawia faktury VAT. Terminy wystawienia faktur oraz terminy płatności wynagrodzenia określa zaś każdorazowo umowa dzierżawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą złożonego charakteru świadczonej usługi dzierżawy wraz z usługą serwisową oraz tego czy w związku ze świadczonymi usługami obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy.

W ocenie Spółki, niezależnie od faktu czy Spółka świadczy na rzecz kontrahentów wyłącznie usługi dzierżawy urządzeń biurowych, czy też w ramach świadczonej usługi dzierżawy kontrahent korzysta z dodatkowej, pomocniczej usługi związanej z serwisem dzierżawionego urządzenia, obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany według tej samej zasady, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Zdaniem Spółki usługa dzierżawy, której towarzyszyć mogą usługi pomocnicze (np. serwis urządzenia), powinna być z perspektywy VAT traktowana jako świadczenie złożone. Wszelkie usługi pomocnicze (np. serwis urządzenia) są bowiem ściśle związane z wykonaniem świadczenia zasadniczego, czyli dzierżawą urządzenia.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że każde świadczenie usług dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne a dopiero w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby wskazać, że dana usługa jest usługą kompleksową, to powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia (usługi) głównego, na które składają się różne świadczenia (usługi) pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeżeli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi głównej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej tylko wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Powyższe wskazuje na to, że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności (usługi) głównej lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), np. w wyroku z dnia 25 lutego 1999r. o sygn. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.) Trybunał stwierdził, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Należy podkreślić, że z wyżej cyt. orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że traktowanie usługi jako świadczenia kompleksowego jest wyjątkiem od zasady ogólnej, wg której co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Zasada kompleksowości musi więc być stosowana jako pewien wyjątek w określonych sytuacjach, a nie jako reguła ogólna.

Ze względu na powyższe, w omawianej sprawie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana we wniosku usługa dzierżawy urządzeń biurowych oraz usługa serwisu tych urządzeń stanowi jedną usługę w której: usługa serwisu urządzenia jest usługą pomocniczą do usługi dzierżawy. W opisie sprawy wskazano, że w niektórych umowach dzierżawy Spółka zobowiązana jest do serwisowania dzierżawionego sprzętu. Zatem jak wynika z wniosku nie każdy klient, który dzierżawi od Wnioskodawcy urządzenia biurowe musi nabyć jednocześnie usługę ich serwisowania. Tym samym należy stwierdzić, że nabycie przez klienta usługi serwisu dzierżawionego sprzętu jest usługą odrębną od samej usługi dzierżawy, gdyż klient może nabyć samą usługę serwisu od innego dostawcy. Usługi serwisowe zaczną być wykonywane przez Wnioskodawcę dopiero w przypadku, gdy dzierżawca urządzenia zażąda aby został nimi objęty. Nabycie usług serwisu urządzenia zależy od jego woli, może dzierżawić urządzenie wraz z usługą serwisu lub też może nabyć taką usługę w terminie późniejszym, jak również może w ogóle takiej usługi nie nabyć. Zatem uznać trzeba, że usługi serwisu urządzeń, w przedstawionym opisie sprawy są usługami odrębnymi od usługi dzierżawy urządzeń biurowych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy co do kompleksowości świadczonych usług należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do rozpoznania obowiązku podatkowego do całości świadczonych usług, to w opisanej sytuacji, obowiązek podatkowy dla usługi dzierżawy urządzeń oraz dla usług serwisowych należy określić odrębnie.

W stosunku do opisanych we wniosku usług dzierżawy urządzeń biurowych obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury o czym stanowi ww. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy.

Natomiast w stosunku do usług serwisowych wskazać należy, że skoro Spółka otrzymuje stosowne wynagrodzenie w okresach miesięcznych to obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z ww. art. 19 ust. 3 ustawy, tj. po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego.

Należy wskazać, że w przypadku gdy przed wykonaniem usługi serwisowej, Wnioskodawca otrzyma zapłatę, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 8 ustawy stanowiący, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego dla całości usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz .U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.