Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.647.2021.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-13
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT odpłatnych usług udostępniania stanowisk handlowych na targowisku oraz prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę targowiska.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; targowisko; umowa-umowa cywilnoprawna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych usług udostępniania stanowisk handlowych na targowisku**\- jest prawidłowe,**

\- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę targowiska **– jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

17 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie:

\- opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych usług udostępniania stanowisk handlowych na targowisku,

\- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę targowiska.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Opis prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności

Gmina („Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Na dzień złożenia Wniosku Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług („VAT”). Gmina realizuje zadania własne, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372) oraz prowadzi działalność komercyjną jako podatnik VAT.

Gmina planuje dokonać rozbudowy istniejącego targowiska miejskiego („Targowisko”) zlokalizowanego na obszarze Gminy („Inwestycja”). Dla potrzeb Inwestycji przygotowany został projekt budowlano-architektoniczny („Projekt”). Inwestycja jest realizowana przy wsparciu środków unijnych Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Wnioskodawca w ramach przetargu wyłonił wykonawcę realizującego Inwestycję („Wykonawca”).

Założenia Projektu

Projekt przewiduje również przebudowę Targowiska o nawierzchni z destruktu pofrezowego, poprzez wydzielenie chodników, miejsc postojowych, dróg manewrowych oraz utwardzonych miejsc handlowych, z zadaszeniami markizami.

Zakres Inwestycji obejmuje m.in. następujące prace:

a) wykonanie robót ziemnych: wykonanie nasypów, wykopów oraz korytowania w niezbędnym zakresie,

b) ułożenie krawężników, oporników i obrzeży betonowych, konstrukcji oraz nawierzchni z kostki betonowej,

c) wykonanie trzech zjazdów,

d) ustawienie i montaż kontenera sanitarnego wraz z przyłączami do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, energetycznej,

e) ustawienie wiat śmietnikowych,

f) ustawienie dwóch słupów oświetleniowych z oprawami led z zasilaniem fotowoltaicznym (źródła odnawialne),

g) wykonanie oświetlenia terenu, tj. czterech słupów z zasilaniem z sieci energetycznej,

h) wykonanie trawników i zieleńców.

Cały teren Targowiska Gmina planuje ogrodzić panelowym ogrodzeniem („Ogrodzenie”). W tym celu, na odcinku przylegającym do otaczających teren Inwestycji dróg Gmina zamierza wykonać panele na tzw. podmurówce – betonowej konstrukcji zakopywanej w ziemi, zabezpieczającej m.in. przed przedostaniem się na teren Targowiska przez dzikie zwierzęta. Dostęp do Targowiska będzie możliwy poprzez zainstalowanie w Ogrodzeniu furtki. Wjazd pojazdów mechanicznych będzie możliwy dzięki automatycznie przesuwanej bramie wjazdowej.

W ramach planowanej inwestycji zostaną urządzone i utwardzone wydzielone stanowiska handlowe. Ponadto, Projekt zakłada powstanie ok. 80 nowych stanowisk handlowych („Stanowiska”), z których większość będzie zadaszona.

Przeznaczenie Targowiska

Powstałe w wyniku przebudowy Targowiska Stanowiska będą wynajmowane przedsiębiorcom („Najemcy”) na podstawie umów najmu lub dzierżawy. Warunkiem objęcia Stanowisk w posiadanie i ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem uzależnione jest od uiszczenia tzw. opłaty rezerwacyjnej wynikającej z umowy cywilnoprawnej zawieranej pomiędzy Gminą - właścicielem Targowiska - a Najemcami. Alternatywnie Gmina rozważa wydzierżawienie terenu targowiska operatorowi wyłonionemu w przetargu, który będzie podnajmował Targowiska lokalnym przedsiębiorcom.

Wysokość opłaty i warunki jej uiszczania zostaną odpowiednio uregulowane w stosownym zarządzeniu Burmistrza.

Udostępnienie Stanowisk jest dokumentowane przez Gminę zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, tj. Gmina, w celu potwierdzenia wykonania usługi, wystawiać będzie Najemcom faktury zawierające należny podatek według stawki 23%.

Gmina nie wprowadziła opłaty targowej, stanowiącej opłatę lokalną, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, z późn. zm.).

Dla potrzeb dalszej części Wniosku, wydatki związane z Inwestycją, w tym na wynagrodzenie Wykonawcy, nazwane są łącznie „Wydatkami”.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy odpłatne udostępnianie Najemcom Stanowisk na Targowisku, na podstawie umów cywilnoprawnych, będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu poniesionych Wydatków, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy.**

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnianie Najemcom Stanowisk na Targowisku, na podstawie umów cywilnoprawnych, będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu poniesionych Wydatków, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 1, tj. w zakresie uznania, że odpłatne udostępnianie Najemcom Stanowisk na Targowisku, na podstawie umów cywilnoprawnych, będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazuje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do obowiązujących przepisów, powyższe wyłączenie nie ma jednak zastosowania w przypadku czynności wykonywanych przez nią na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przykładem takich czynności, mających charakter cywilnoprawny i wykonywanych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, są ujęte w opisie zdarzenia przyszłego usługi najmu/dzierżawy, realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z Najemcami.

Innymi słowy, Gmina nie występuje jako podatnik VAT w przypadku, gdy wykonuje czynności w roli organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ, w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana (np. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z powyższym, w przypadku, gdy Gmina realizuje zadania własne (ustawowe) na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów komercyjnych, to powinna być traktowana, jako podatnik VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, np.:

a) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.877.2019.1.EJU,

b) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.420.2017.l.BS,

c) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. IPTPP1/443-620/14-4/MH.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.877.2019.1.EJU, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina udostępni odpłatnie na podstawie umowy najmu pomieszczenia do handlowania znajdujące się w pawilonie na rzecz zainteresowanych podmiotów. Czynność taka – jako usługa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług – niewątpliwie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę pomieszczeń do handlowania stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy.”

Podsumowując, zdaniem Gminy odpłatne udostępnianie Stanowisk na Targowisku, na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz Najemców będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. W tym zakresie nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień podatkowych z art. 43 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przeprowadzone rozważania i przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, będzie ona świadczyć usługi wymienione w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (usługi najmu/dzierżawy). Za usługi te Gmina będzie otrzymywać od Najemców wynagrodzenie w formie opłaty rezerwacyjnej.

W konsekwencji, odpłatne udostępnianie Stanowisk na Targowisku, na podstawie umów cywilnoprawnych, będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 2, tj. w zakresie uznania, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu poniesionych Wydatków, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych \[…\] , gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, tj.:

1) odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

2) wydatki poniesione na nabycie towarów lub usług od których został naliczony VAT są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących powstaniem VAT należnego.

Nie ulega wątpliwości, że w analizowanej sprawie, Gmina występuje jako podatnik VAT, swoje stanowisko w tym zakresie Wnioskodawca zaprezentował w ramach uzasadnienia do pytania nr 1.

W związku z powyższym, Wnioskodawca spełnił pierwszy z ww. warunków.

Kolejno, skoro Gmina, w odniesieniu do świadczonych przez siebie usług najmu/dzierżawy, będzie występować w roli podatnika VAT, dla potwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć dokonanych w trakcie realizacji Inwestycji konieczne będzie ustalenie do jakiej działalności - z perspektywy rozliczeń VAT - zostanie wykorzystane Targowisko.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina przebuduje Targowisko z zamiarem świadczenia usług najmu/dzierżawy na rzecz Najemców. Usługi te będą stanowić czynności opodatkowane VAT i jako takie zostaną wykazane przez Gminę w jej deklaracjach podatkowych (a więc zostanie w odniesieniu do nich rozliczony podatek VAT należny).

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych a w rezultacie Gmina spełnia drugi z wymogów warunkujący odliczenie VAT. Wnioskodawcy powinno więc przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych w przedmiotowym zakresie nabyć.

W związku z powyższym, Wnioskodawca spełnił drugi z ww. warunków.

Kolejnym krokiem po ustaleniu prawa do odliczenia podatku naliczonego jest ustalenie zakresu tego prawa. W ocenie Wnioskodawcy, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Gmina będzie uprawniona do dokonania pełnego odliczenia VAT od Wydatków.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się bowiem, że o ile prowadzenie targowisk miejskich stanowi zadanie własne gminy i służy zaspakajaniu potrzeb lokalnej społeczności, to sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, jeżeli zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym zakresie opiera się na zawartych umowach cywilnoprawnych, to gmina występuje w takim przypadku pełniąc rolę podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, który podlega opodatkowaniu VAT. Z uwagi na brak wykorzystywania targowisk miejskich do innych celów niż działalność komercyjna, prawo gmin do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych m.in. z ich przebudową targowisk miejskich, nie powinno budzić wątpliwości.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków. Przebudowa Targowiska jest bowiem związana ze świadczeniem przez Gminę usług opodatkowanych VAT na rzecz Najemców.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.:

a) z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 190/20

b) z dnia 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 742/21,

c) z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 930/20,

d) z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 1622/18,

e) z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 461/18,

f) z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 1596/18.

Przykładowo, w wyroku z dnia 31 maja 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „W sytuacji, gdy budowa targowiska jest prowadzona z zamiarem jego wykorzystania do czynności opodatkowanych, polegających na udostępnianiu stanowisk targowych w zamian za opłatę rezerwacyjną, nie może budzić wątpliwości, że w tym zakresie gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.), a w konsekwencji przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji.”

W innym wyroku z dnia 30 czerwca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił natomiast że: „W sytuacji, gdy wybudowane przez jednostkę samorządu terytorialnego targowisko jest wykorzystane do czynności opodatkowanych, polegających np. na udostępnianiu stanowisk targowych w zamian za stosowne opłaty, nie może budzić wątpliwości, że w tym zakresie gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.), a w konsekwencji przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji - budowę targowiska oraz wydatków bieżących ponoszonych na jego utrzymanie.”

W świetle całokształtu powyższych ustaleń oraz jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków. Skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia pozwoli bowiem Gminie na urzeczywistnienie zasady neutralności w VAT, której adresatem są podmioty dokonujące czynności opodatkowanych VAT, czego efektem jest powstanie podatku należnego.

Konsekwencją powyższego jest ustalenie, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu poniesionych Wydatków w pełnej wysokości, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Przyjmując pogląd przeciwny, tzn. uznający, że Gmina ma obowiązek zastosować przy odliczeniu VAT naliczonego od Wydatków proporcję odliczenia z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie będzie ona mogła jako podatnik VAT zrealizować w pełni podstawowego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego nie będzie mogło również zostać ograniczone z powodu braku uchwalenia na terenie Gminy opłaty targowej. Potencjalny obowiązek jej poboru związany jest bowiem z realizacją innej roli – Wnioskodawca występuje wówczas jako organ administracji publicznej, odpowiedzialny za pobór należności publicznoprawnych. W rezultacie, podjęcie przez organy wykonawcze Gminy, w ramach tzw. uznania administracyjnego, decyzji o braku uchwalenia opłaty targowej stanowi przejaw działalności ustawowej, która nie wpływa oraz nie może wpływać na obowiązki Gminy jako podatnika VAT. Kompetencje Gminy w sferze publicznoprawnej nie mogą zatem ograniczać jej praw i obowiązków związanych z działalnością komercyjną.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

\- opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych usług udostępniania stanowisk handlowych na targowisku **– jest prawidłowe,**

\- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę targowiska **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Gmina planuje dokonać rozbudowy istniejącego targowiska miejskiego zlokalizowanego na obszarze Gminy. Inwestycja jest realizowana przy wsparciu środków unijnych Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Wnioskodawca w ramach przetargu wyłonił wykonawcę realizującego Inwestycję. Projekt przewiduje również przebudowę Targowiska o nawierzchni z destruktu pofrezowego, poprzez wydzielenie chodników, miejsc postojowych, dróg manewrowych oraz utwardzonych miejsc handlowych, z zadaszeniami markizami.

Cały teren Targowiska Gmina planuje ogrodzić panelowym ogrodzeniem. W tym celu, na odcinku przylegającym do otaczających teren Inwestycji dróg Gmina zamierza wykonać panele na tzw. podmurówce – betonowej konstrukcji zakopywanej w ziemi, zabezpieczającej m.in. przed przedostaniem się na teren Targowiska przez dzikie zwierzęta. Dostęp do Targowiska będzie możliwy poprzez zainstalowanie w Ogrodzeniu furtki. Wjazd pojazdów mechanicznych będzie możliwy dzięki automatycznie przesuwanej bramie wjazdowej.

W ramach planowanej inwestycji zostaną urządzone i utwardzone wydzielone stanowiska handlowe. Ponadto, Projekt zakłada powstanie ok. 80 nowych stanowisk handlowych, z których większość będzie zadaszona.

Powstałe w wyniku przebudowy Targowiska Stanowiska będą wynajmowane przedsiębiorcom na podstawie umów najmu lub dzierżawy. Warunkiem objęcia Stanowisk w posiadanie i ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem uzależnione jest od uiszczenia tzw. opłaty rezerwacyjnej wynikającej z umowy cywilnoprawnej zawieranej pomiędzy Gminą - właścicielem Targowiska – a Najemcami. Wysokość opłaty i warunki jej uiszczania zostaną odpowiednio uregulowane w stosownym zarządzeniu Burmistrza. Udostępnienie Stanowisk jest dokumentowane przez Gminę zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, tj. Gmina, w celu potwierdzenia wykonania usługi, wystawiać będzie Najemcom faktury zawierające należny podatek według stawki 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania czy odpłatne udostępnianie Najemcom Stanowisk na Targowisku, na podstawie umów cywilnoprawnych, będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Odnosząc powołane przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie stanowisk na Targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych, będzie stanowiło niewątpliwie czynności cywilnoprawne (nie zaś publicznoprawne), i tym samym, dla tych czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższe czynności w świetle ustawy o VAT – będą traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji powyższego, odpłatne udostępnianie Najemcom Stanowisk na Targowisku, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych będą podlegały opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnych usług udostępniania stanowisk na Targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych, czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie stanowisk na Targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy – i nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na rozbudowę targowiska należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 6 ust. 2 pkt 7.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku natomiast, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem.” Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych.

W związku z powyższym, kwestią do rozstrzygnięcia jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na rozbudowę targowiska.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy należy wskazać, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem, czy ich realizacja będzie służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zgodnie z tą zasadą, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne (targowisko), należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które będzie wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne wykonywane w ramach władztwa publicznego.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Przebudowa targowiska będzie się odbywać w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując to zadanie będzie działała jako administracja publiczna, i będzie mogła korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności rozbudowy targowiska.

Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają dokonywać na nim zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, że z targowiska będą mogli korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłaty za wstęp.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Gmina udostępniając targowisko, w tym powstałe w ramach projektu chodniki, miejsca postojowe, drogi manewrowe dla mieszkańców będzie działała jako organ władzy publicznej i nie będzie działała jako podatnik.

Z opisanych wcześniej konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, będzie działała w charakterze podatnika VAT. Jak wyżej wskazano, odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (za które pobierana jest opłata rezerwacyjna) będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Należy zaznaczyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usług. Zatem odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania.

Podkreślić w tym miejscu należy, że fakt, iż Gmina będzie wykorzystywała targowisko do czynności opodatkowanych – odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych, nie oznacza, że jego rozbudowa oraz przebudowa nastąpi wyłącznie w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal bowiem w głównej mierze będzie to sfera działań publicznoprawnych, która nie będzie miała cech działalności gospodarczej. Targowisko – co do zasady – nie będzie rozbudowane oraz przebudowane w celu uzyskiwania dochodów z odpłatnego udostępniania, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Targowisko będzie miało charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców, którzy będą dokonywać na nim zakupów, a zatem ze swojej istoty będzie zaspokajało zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Zatem wydatki związane z rozbudową oraz przebudową targowiska będą wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą – czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, polegające na odpłatnej rezerwacji stanowisk handlowych, jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, polegające na nieodpłatnym udostępnianiu targowiska, w tym powstałych w ramach projektu chodników, miejsc postojowych, dróg manewrowych jako organ władzy publicznej.

Z uwagi na treść przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te będą związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Z uwagi na dokonaną wyżej analizę przepisów mających w sprawie zastosowanie oraz okoliczności sprawy należy zauważyć, że w związku z wydatkami poniesionymi na rozbudowę oraz przebudowę targowiska, obowiązkiem Wnioskodawcy będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te będą związane. Wnioskodawca będzie miał zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy Gmina będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie miała prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki poniesione na rozbudowę oraz przebudowę targowiska będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast, jeśli Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków związanych z rozbudową oraz przebudową targowiska do działalności gospodarczej, powinien on dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na rozbudowę oraz przebudowę targowiska.

Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z rozbudową targowiska będzie mogła przyporządkować do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przy czym, z okoliczności sprawy nie wynika, że targowisko będzie wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.