Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP2/443-1210/13/17-S/SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-19
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia od Producenta sprzętu medycznego odsprzedawanego w dalszej kolejności szpitalowi.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzęt-sprzęt medyczny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1816/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 333/15 stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 24 lutego 2014 r. (data wpływu 27 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia od Producenta sprzętu medycznego odsprzedawanego w dalszej kolejności szpitalowi z usługą rozłożenia płatności na raty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia od Producenta sprzętu medycznego odsprzedawanego w dalszej kolejności szpitalowi z usługą rozłożenia płatności na raty. Wniosek został uzupełniony 27 lutego 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (zwana dalej: Wnioskodawcą lub Spółką), będąca czynnym podatnikiem VAT, oferuje rozwiązania, które umożliwiają optymalne i efektywne zarządzanie finansami przez podmioty działające w sektorze ochrony zdrowia (głównie szpitale, SP ZOZ’y). Jej działalność jest skupiona w dziedzinie restrukturyzacji zobowiązań, finansowania inwestycji, pożyczek, finansowania należności, czy leasingu finansowego.

Podstawowa działalność Spółki to działalność finansowa polegająca na:

1.  udzielaniu pożyczek szpitalom oraz innym podmiotom (są to umowy pożyczki, w których wynagrodzeniem Spółki są odsetki lub prowizja albo oba te składniki łącznie),
2.  finansowaniu szpitali tzw. pożyczką odwróconą, polegającą na nabywaniu wierzytelności wobec szpitali od wierzycieli a następnie zawieraniu porozumienia ze szpitalem w sprawie spłaty tej wierzytelności za wynagrodzeniem.

Pozostała działalność Spółki to różnego rodzaju działalność taka jak np. działalność windykacyjna, najem i inne czynności.

Chcąc dostosować swoją ofertę do zapotrzebowania szpitali, Wnioskodawca planuje świadczyć usługę finansowania nabycia sprzętu medycznego według następującego schematu:

1.  spółka w ramach konsorcjum, razem z producentem sprzętu medycznego (dalej jako: Producent), przystąpi do przetargów na dostawę sprzętu medycznego dla szpitali;
2.  w razie wygrania przetargu, Producent dokona dostawy sprzętu medycznego na rzecz Spółki, wystawiając na nią z tego tytułu fakturę VAT obejmującą cenę sprzętu wraz z podatkiem VAT według właściwej stawki;
3.  Spółka dokona dostawy ww. sprzętu medycznego szpitalowi (zamawiającemu w procedurze przetargu), wystawiając na niego fakturę obejmującą:
    *   cenę za dostawę sprzętu medycznego,
    *   należność z tytułu usługi finansowania dostawy – w postaci odroczenia płatności poprzez rozłożenie jej na raty;
4.  szpital zapłaci Spółce należność z tytułu dostawy sprzętu medycznego oraz usługi finansowania tej dostawy w ratach (najczęściej równych, płatnych w określonym terminie, przez określony czas).

W ramach powyżej opisanego schematu szpital uzyska zatem od Wnioskodawcy odpłatne świadczenie finansowania zakupu sprzętu, poprzez rozłożenie w czasie płatności z tego tytułu.

Dla szpitala istotne jest, że wskutek świadczenia Spółki zostanie mu dostarczony sprzęt medyczny gotowy do natychmiastowego użycia, natomiast płatność związana z jego zakupem zostanie rozłożona odpowiednio w czasie, co nie spowoduje zachwiania kondycji finansowej szpitala.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że dostawa towarów (sprzętu medycznego) na rzecz Wnioskodawcy od Producenta sprzętu medycznego, zgodnie z pozycją 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 8%. Nabywany przez Zainteresowanego sprzęt medyczny będzie służył mu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka dokonując sprzedaży sprzętu medycznego Szpitalowi wystawiać będzie fakturę VAT, na której będzie zawarty podatek od towarów i usług wg stawki 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej schemacie, Wnioskodawcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia od Producenta sprzętu medycznego odsprzedawanego w dalszej kolejności szpitalowi?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia od Producenta sprzętu medycznego odsprzedawanego w dalszej kolejności szpitalowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi zaś, że opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Producent dokona na rzecz Wnioskodawcy dostawy sprzętu medycznego. Transakcja ta będzie opodatkowana według właściwej dla tego sprzętu stawki VAT. Z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy powstanie określona kwota podatku naliczonego. Następnie Wnioskodawca sprzeda wspomniany sprzęt medyczny szpitalowi. Czynność ta, jako odpłatna dostawa towarów (odrębna z punktu widzenia podatku VAT od towarzyszącej jej usługi finansowania), będzie opodatkowana podatkiem VAT w tej samej, właściwej dla poszczególnych towarów stawce. W związku z powyższym, należy uznać, że Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabytego od producenta sprzętu medycznego, gdyż sprzęt ten zostanie przez Spółkę wykorzystany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych – tj. do opodatkowanej sprzedaży na rzecz szpitala (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Z powodu wykazanej powyżej odrębności na gruncie podatku VAT dostawy sprzętu medycznego od usługi finansowania zakupu tego sprzętu, w żadnym wypadku nie można uznać, że Spółce przysługiwałoby jedynie częściowe prawo do odliczenia podatku (art. 91 ust. 1 ustawy o VAT). Zakup sprzętu nie jest bowiem w żaden sposób w związku z usługą finansowania, świadczoną na rzecz szpitala.

Z tych względów, stanowisko Wnioskodawcy wyrażone powyżej należy uznać za prawidłowe.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 13 marca 2014 r. interpretację indywidualną znak ILPP2/443-1210/13-5/SJ, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia od Producenta sprzętu medycznego odsprzedawanego w dalszej kolejności szpitalowi z usługą rozłożenia płatności na raty – jest nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, w analizowanej sprawie, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia od Producenta sprzętu medycznego odsprzedawanego w dalszej kolejności szpitalowi wraz z usługą rozłożenia płatności na raty. Natomiast Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia od Producenta sprzętu medycznego odsprzedawanego w dalszej kolejności szpitalowi, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wpłynęło w dniu 31 marca 2014 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z 29 kwietnia 2014 r. znak ILPP2/443/W-13/14-2/SJ.

W dniu 6 czerwca 2014 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Wyrokiem z 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1816/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację z 13 marca 2014 r. znak ILPP2/443-1210/13-5/SJ.

Pismem z 9 stycznia 2015 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 333/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1816/14 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 333/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z kolei, na mocy art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Wskazać należy, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2014 r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik VAT), oferuje rozwiązania, które umożliwiają optymalne i efektywne zarządzanie finansami przez podmioty działające w sektorze ochrony zdrowia (głównie szpitale, SP ZOZ’y). Jego działalność jest skupiona w dziedzinie restrukturyzacji zobowiązań, finansowania inwestycji, pożyczek, finansowania należności, czy leasingu finansowego.

Podstawowa działalność Spółki to działalność finansowa polegająca na:

1.  udzielaniu pożyczek szpitalom oraz innym podmiotom (są to umowy pożyczki, w których wynagrodzeniem Spółki są odsetki lub prowizja albo oba te składniki łącznie),
2.  finansowaniu szpitali tzw. pożyczką odwróconą, polegającą na nabywaniu wierzytelności wobec szpitali od wierzycieli a następnie zawieraniu porozumienia ze szpitalem w sprawie spłaty tej wierzytelności za wynagrodzeniem.

Pozostała działalność Spółki to różnego rodzaju działalność taka jak np. działalność windykacyjna, najem i inne czynności.

Chcąc dostosować swoją ofertę do zapotrzebowania szpitali, Wnioskodawca planuje świadczyć usługę finansowania nabycia sprzętu medycznego według następującego schematu:

1.  spółka w ramach konsorcjum, razem z producentem sprzętu medycznego (Producent), przystąpi do przetargów na dostawę sprzętu medycznego dla szpitali;
2.  w razie wygrania przetargu, Producent dokona dostawy sprzętu medycznego na rzecz Spółki, wystawiając na nią z tego tytułu fakturę VAT obejmującą cenę sprzętu wraz z podatkiem VAT według właściwej stawki;
3.  Spółka dokona dostawy ww. sprzętu medycznego szpitalowi (zamawiającemu w procedurze przetargu), wystawiając na niego fakturę obejmującą:
    *   cenę za dostawę sprzętu medycznego,
    *   należność z tytułu usługi finansowania dostawy – w postaci odroczenia płatności poprzez rozłożenie jej na raty;
4.  szpital zapłaci Spółce należność z tytułu dostawy sprzętu medycznego oraz usługi finansowania tej dostawy w ratach (najczęściej równych, płatnych w określonym terminie, przez określony czas).

Jak wskazał Zainteresowany, dostawa towarów, tj. sprzętu medycznego na rzecz Wnioskodawcy od Producenta sprzętu medycznego, zgodnie z pozycją 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 8%. Nabywany przez Zainteresowanego sprzęt medyczny będzie służył mu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka dokonując sprzedaży sprzętu medycznego Szpitalowi wystawiać będzie fakturę VAT, na której będzie zawarty podatek od towarów i usług wg stawki 8%.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia od Producenta sprzętu medycznego odsprzedawanego w dalszej kolejności szpitalowi.

Odnosząc się do powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1816/14 wskazał, że: „Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości odliczenia w całości podatku naliczonego od zakupu towarów handlowych, które zostaną sprzedane jako opodatkowane stawką 8% w sytuacji, gdy sprzedawca udzielił kupującemu kredytu kupieckiego przy ich zakupie. Kupujący po zakupie towarów będzie spłacał w ratach należność główną oraz odsetki do udzielonego kredytu. Organ interpretacyjny uznał, że udzielenie kredytu kupieckiego jest odrębną od sprzedaży towarów usługą i jako usługa pośrednictwa finansowego korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Zdaniem organu zakupy towarów handlowych sprzedanych na kredyt oprócz samej sprzedaży związane są także z usługą udzielenia kredytu co w konsekwencji powoduje, że podatnik nie ma prawa do odliczenia w całości podatku od zakupu towarów handlowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, lecz winien zastosować proporcję określoną w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT bowiem zakup służył zarówno sprzedaży opodatkowanej (dostawa towarów) jak i zwolnionej (udzielenie kredytu).

Kredyt kupiecki, zwany również kredytem handlowym lub towarowym, udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej („Prawo Przedsiębiorcy” Nr 49 z dnia 4 grudnia 2007 r., autor Wiesław Sędzicki).

Z powyższego wynika, iż kredyt kupiecki nie jest niczym innym niż odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar. Przy takiej umowie zakup towaru następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca, poprzez odroczenie terminu płatności, przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi. (…).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Z literalnego brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT.

Analizując przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT, określający prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy dokonać jego wykładni przy uwzględnieniu „prounijnej” zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (UE) wobec prawa krajowego państw członkowskich. Szczególne znaczenie ma w tym zakresie art. 17 (2),(3) i (5) Szóstej Dyrektywy i art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE. Dla sądów, stosowanie „prounijnej” wykładni oznacza, obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektyw, tak aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (interpretacja prawa krajowego zgodnie z treścią Dyrektyw).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT, nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT.

Jakkolwiek z literalnego brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie wynika wprost, że związek ten ma być „bezpośredni”, to jednak w ocenie Sądu, określony w tym przepisie warunek, że odliczenie przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (podkreślenie Sądu) – wskazuje wyraźnie na ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika.

Takie stanowisko znajduje też potwierdzenie w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), który wielokrotnie rozważał kwestie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Wymóg związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika przyjęty w art. 86 ust. 1 ustawy VAT – wynika z zasady neutralności, która została wyrażona w art. 17 (2) Szóstej Dyrektywy oraz w przepisach Pierwszej Dyrektywy, które ustanawiają jedną z najważniejszych reguł wspólnego systemu podatku VAT, jaką jest zasada neutralności. Takie samo znaczenie ma ta zasada w obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywie 2006/112/WE. Zasada związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi była wielokrotnie interpretowana przez ETS. W wyrokach, w których rozważano ten problem, zdecydowanie przeważa pogląd, że odliczeniu podlega podatek naliczony przy zakupach (towarów i usług) bezpośrednio związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W licznych wyrokach ETS podkreśla ten związek, określając go wprost jako: bezpośredni, ścisły, oczywisty, bezsporny. Takie rozumienie tego związku wynika z zasady neutralności podatku VAT i stanowi gwarancję jej realizacji w praktyce.

Konieczność wystąpienia bezpośredniego (a nie tylko pośredniego) związku potwierdza przywołane przez organ orzeczenie (ETS) w sprawie: C-4/94 z dnia 6 kwietnia 1995 r. pomiędzy BLP Group a Commissioners of Customs and Excise. Sprawa ta dotyczyła możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług doradczych, prawniczych, księgowych, bankowych związanych ze sprzedażą udziałów tej spółki. Ponieważ sprzedaż udziałów była zwolniona z VAT, Trybunał uznał, że odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje mimo, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży tych udziałów zasiliły budżet spółki, zaktywizowały jej działalność i (bez wątpienia) posłużyły zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej spółki, która w podstawowym zakresie wykonywała czynności opodatkowane VAT. Trybunał Sprawiedliwości (ETS) uznał jednak, że skoro usługi nabyte zostały w bezpośrednim związku ze sprzedażą udziałów, a jedynie w pośrednim związku z opodatkowaną działalnością podatnika, to podatek naliczony przy zakupie usług służących bezpośrednio (sprzedaży udziałów) tj. czynnościom nieopodatkowanym – nie podlega odliczeniu. Tak więc mimo, że istniał pośredni związek z prowadzoną przez spółkę działalnością, to ETS nie uwzględnił prawa do odliczenia podatku naliczonego. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacjach, kiedy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu zakupów i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną do której zakupy są wykorzystywane, jest bezsporny, bezpośredni oraz ścisły (por. VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa – Podatkowe komentarze Becka – Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004 s. 420 i nast.).

Podobny pogląd wyraził ETS w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank. Trybunał nie miał w tej sprawie wątpliwości, że art. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa, było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wyjaśnił, że w przypadku gdy podatnik dokonuje transakcji w odniesieniu do których podatek VAT podlega odliczeniu oraz transakcji nie dających podstaw do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług przez niego nabytych w przypadku, gdy towary te pozostają w bezpośrednim związku z transakcjami sprzedaży podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższa zasada musi obowiązywać jednak w stosunku do kosztów towarów i usług stanowiących element kosztów ogólnych związanych z częścią działalności gospodarczej podatnika, która jest wyraźnie wyodrębniona, a w ramach której wszystkie transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ te towary i usługi mają w ten sposób bezpośredni związek z tą częścią jego działalności gospodarczej.

Wymóg istnienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną – jako warunek odliczenia podatku naliczonego VAT potwierdzają też inne orzeczenia ETS, m. in. w sprawach: C-408/98 Abbey National/Komisja; C-16/00 CIBO oraz przywołane przez organ w zaskarżonym orzeczeniu i odpowiedzi na skargę – wyroki w sprawach: C-80/95 Hamas Helm przeciwko Staatssecretaris van Financien i C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF.

W odniesieniu do przywołanych wcześniej wyroków w sprawach C-408/98 Abbey National; C-16/00 CIBO Particypations należy podkreślić, że przyjęty w prawie wspólnotowym system odliczeń – oparty na zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej, ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zasada neutralności i oparty na niej system zakłada jednak, że odliczenie podatku VAT jest dopuszczalne o ile transakcja powodująca naliczenie podatku, pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia (por. J. Martini i Ł. Karpiesiuk – VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wyd. Beck, Warszawa 2005, s. 412 i nast.).

Należy podkreślić, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, że fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług, uregulowaną w cytowanym przepisie, jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednocześnie podkreśla się, że w powołanym art. 86 ustawy o VAT, ustawodawca potwierdził wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłanką dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. W. Maruchin, Komentarz do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), (w:) W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II.). Tak więc, jedyne ograniczenie dla prawa odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika z zasady neutralności VAT i wiąże się z pozostawaniem nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zakup towarów handlowych związany był bezpośrednio i funkcjonalnie z ich opodatkowaną dostawą i dlatego podatnik ma pełne prawo do rozliczenia podatku naliczonego. Nie może tego zmienić okoliczność, że sprzedawca udzielił kupującemu także kredytu kupieckiego bowiem zakupy towarów handlowych nie były bezpośrednio związane z tą usługą. Przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego oprócz naruszenia zasady neutralności powodowałoby także naruszenie konkurencyjności w stosunku do podatników sprzedających na raty. W sytuacji bowiem gdyby na sprzedawane przez podatnika na raty towary kredytu udzielałby inny podmiot (np. bank) sprzedający miałby pełne prawo do rozliczenia podatku naliczonego. Natomiast gdyby podatnik będący sprzedawcą sam udzielał kredytu na zakup ratalny to traciłby istotną część podatku naliczonego od zakupu towarów handlowych, gdyby zobowiązany był do stosowania proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. A zatem przy identycznej z punktu widzenia nabywcy transakcji powstawałyby odmienne skutki podatkowe dla sprzedawcy co jest nie do pogodzenia z ogólnymi przedstawionymi powyżej zasadami obowiązującymi w podatku od towarów i usług”.

W odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem wniosku, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 333/15 podkreślił, że: „(…) prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji, że nabycie sprzętu medycznego przez Spółkę, generujące podatek naliczony, wykorzystane było bezpośrednio w celu realizacji dostawy (sprzedaży) tego konkretnego sprzętu na rzecz szpitali. Tu właśnie tkwiła i zachodziła ścisła relacja owych transakcji. Jako taka dawała zatem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru, od podatku należnego z tytułu zbycia tego właśnie towaru. Nie zachodziła więc ani potrzeba, ani możliwość ograniczenia wysokości odliczenia. Cały podatek naliczony przy zakupie towaru, wiązał się wyłącznie z wykonaniem przy jego użyciu czynności opodatkowanej (odpłatnej dostawy towaru). Dodatkowe zaś finansowanie przez Spółkę zakupów po stronie szpitali jedynie wtórnie towarzyszyło owym dostawom. Nabywanie sprzętu medycznego od jego producentów nie służyło przecież zasadniczo temu, aby wywołać odpłatne jego finansowanie po stronie szpitali, lecz aby te ostatnie sprzęt ten nabyły jako gotowy do użytku. Oczywiście finansowanie to umożliwiało im nabycie tego towaru, co jednak nie oznaczało, że pozostawało ono w dostatecznie bliskiej relacji z dostawą na linii producent sprzętu i Spółka”.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez WSA i NSA w wyrokach zapadłych w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia od Producenta sprzętu medycznego odsprzedawanego w dalszej kolejności szpitalowi.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej interpretacji, tj. 13 marca 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.