Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1058/14/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-02
Teza: Czy Wnioskodawca, dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie miał prawo do zaliczania opłat licencyjnych należnych od SK na rzecz SPV do kosztów uzyskania przychodów? Czy opłaty licencyjne należne na rzecz SPV stanowiły będą pośrednie koszty uzyskania przychodów i w związku z tym czy będą podlegały potrąceniu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt; księgi-księgi rachunkowe; licencja; opłata-opłata licencyjna; spółki-spółka komandytowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 22 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 20 grudnia 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę, na mocy której nabył ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, dalej: „SK”.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości SK, w której Wnioskodawca posiada status komandytariusza, prowadziła będzie działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług IT (dalej: „Usługi”). W toku wykonywania ww. działalności gospodarczej (świadczenia Usług na rzecz klientów), SK korzystała będzie ze znaku towarowego (dalej: „Znak”). Na chwilę obecną Znak nie jest zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „UP RP”) ani w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (dalej: „OHIM”). Planowane jest, iż w przyszłości Znak zostanie zarejestrowany w OHIM, w związku z czym stanie się wspólnotowym znakiem towarowym chronionym na podstawie przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz.U.UE.L.2009.78.1, dalej: „Rozporządzenie”).

W wyniku planowanych działań restrukturyzacyjnych wewnątrz grupy (dalej: „Grupa”), Znak zostanie nabyty przez spółkę celową utworzoną w ramach Grupy (dalej: „SPV”), powołaną do świadczenia kompleksowych usług w zakresie zarządzania prawami własności intelektualnej.

SK, która - jak zostało już podkreślone - będzie korzystać ze Znaku w toku prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenia Usług na rzecz klientów), zawrze z SPV stosowną umowę licencyjną na korzystanie ze Znaku. Wynagrodzenie SPV z tytułu udzielenia licencji będzie ustalone jako ułamek procentowy przychodów osiąganych przez SK z tytułu świadczenia Usług przy wykorzystaniu Znaku, uzyskiwanych w przyjętych w umowie okresach, rozliczeniowych, nieprzekraczających roku podatkowego. Opłata licencyjna zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Z uwagi na fakt, iż SK jest podmiotem transparentnym dla celów podatku dochodowego (nie jest podatnikiem podatku dochodowego), całość osiąganych przez SK przychodów oraz ponoszonych kosztów podatkowych rozpoznawana jest bezpośrednio przez wspólników SK, w tym przez Wnioskodawcę, stosownie do posiadanych udziałów w zyskach SK. Powyższe dotyczyć będzie również opłat licencyjnych ponoszonych przez SK na rzecz SPV.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że SK prowadzi księgi rachunkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie miał prawo do zaliczania opłat licencyjnych należnych od SK na rzecz SPV do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy opłaty licencyjne należne na rzecz SPV stanowiły będą pośrednie koszty uzyskania przychodów i w związku z tym czy będą podlegały potrąceniu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – dla celów rozliczania PIT, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczania opłat licencyjnych należnych od SK na rzecz SPV do kosztów uzyskania przychodów.

Spółki komandytowe są podmiotami transparentnymi na gruncie podatków dochodowych. Przychody podatkowe generowane przez spółki komandytowe łączy się z przychodami ich wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich praw do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT). Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Aby więc wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki:

*   musi istnieć związek poniesionego wydatku z przychodami podatnika,
*   wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powinno budzić wątpliwości, iż opłaty licencyjne (przyporządkowywane dla celów podatkowych bezpośrednio Wnioskodawcy, zgodnie z zasadami przedstawionymi na wstępie) będą ponoszone przez SK w celu uzyskania przychodu (przyporządkowywanego bezpośrednio Wnioskodawcy). Znak będzie bowiem wykorzystywany przez SK w toku prowadzonej działalności, w związku ze świadczeniem Usług na rzecz klientów SK. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż opłaty licencyjne z tytułu używania Znaków, opisane w stanie faktycznym, nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych w żadnym z przepisów art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, opisane opłaty licencyjne nie powinny być objęte zakresem regulacji art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”) - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, są jednak kosztami uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia WNiP.

Licencje co do zasady stanowią WNiP podlegające amortyzacji podatkowej (art. 22b ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT). W związku z tym wydatki na nabycie licencji zasadniczo powinny być rozliczane w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej WNiP (art. 22 ust. 8 ustawy o PIT).

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 22g ust. 18 ustawy o PIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw. Jeżeli jednak wynagrodzenie wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz uwzględniając fakt, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego wysokość opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaku uzależniona będzie w całości od wielkości przychodów osiąganych przez SK przy wykorzystaniu Znaku, w praktyce nie będzie istniał obowiązek rozpoznania uzyskanej licencji jako WNiP (jako że wartość początkowa takiej WNiP i tak wynosiłaby zero). Tym samym, do opłat licencyjnych ponoszonych przez SK nie znajdzie zastosowania przytoczony art. 22 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PIT.

Powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych na gruncie analogicznych regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2010 r. (IPPB3/423-521/10-2/GJ) można przeczytać: „(\`(...)\`) organ zgadza się z Podatnikiem, że co do zasady opłaty licencyjne stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki. Podstawą prawną zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16g ust. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. I. Stosownie zaś do art. 16g ust. 14 ustawy wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Z zestawienia obu przepisów wynika, że opłaty licencyjne, których wysokość jest uwarunkowana wysokością przychodów z licencji stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodów (nie poprzez odpisy amortyzacyjne)”. Z kolei w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-1706/10/MO organ podatkowy stwierdził: „Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż po wniesieniu przez Spółkę aportu, planowane jest zawarcie prawdopodobnie na okres dłuższy niż 1 rok między Spółką a Spółką Kapitałową umowy licencyjnej na korzystanie przez Spółkę z wybranych znaków towarowych za wynagrodzeniem. Spółka rozważa dwie alternatywne formy ustalenia wynagrodzenia z tytułu licencji: - wynagrodzenie będzie ustalone na zasadzie określonego procentu obrotu osiąganego przez Spółkę za pośrednictwem znaku towarowego, - lub też zostanie określone jako stała miesięczna kwota ryczałtowa. W świetle zapisu powołanego wyżej art. 16 ust. 14 ustawy o pdop, w sytuacji gdy wysokość ponoszonych opłat licencyjnych uzależniona będzie wyłącznie od wysokości przychodów z licencji, opłaty te nie będą wpływały na wartość początkową licencji i będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, po spełnieniu przesłanek art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Natomiast gdy wynagrodzenie z tytułu umowy licencyjnej zawartej na określony okres czasu zostanie ustalone jako stała miesięczna kwota zryczałtowana wówczas tak obliczone wynagrodzenie będzie stanowić wartość początkową licencji, która będzie odniesiona w koszty uzyskania przychodów za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2014 r. (ITPB4/423-18/14/AM) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. (IPPB3/423-752/13-2/PK1).

Podsumowując, opłaty licencyjne płacone przez SK na rzecz SPV na podstawie umowy licencyjnej w zamian za korzystanie ze Znaków stanowić będą koszty uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy posiadającego status komandytariusza w SK, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zyskach SK.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego – opłaty licencyjne należne na rzecz SPV stanowiły będą pośrednie koszty uzyskania przychodów i w związku z tym będą podlegały potrąceniu dla celów PIT w momencie ich poniesienia.

Jak zostało już podkreślone, z uwagi na transparentność spółek komandytowych na gruncie podatków dochodowych, koszty uzyskania przychodów generowane w toku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową zostają przypisane bezpośrednio wspólnikom spółki komandytowej stosownie do posiadanych praw do udziału w zyskach.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących momentu rozpoznawania po stronie wspólników spółek komandytowych (będących osobami fizycznymi) kosztów uzyskania przychodów powstających w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedmiotowe spółki. Co za tym idzie, w powyższym zakresie stosować należy ogólne zasady dotyczące momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 14 ust. lc - li oraz art. 22 ust. 4 - 5e ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o PIT, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5c ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W opinii Wnioskodawcy koszty opłat licencyjnych ponoszonych przez SK nie będą stanowić kosztu bezpośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ nie będzie można ich powiązać z konkretnym przychodem uzyskiwanym za pośrednictwem SK. W związku z powyższym, opłaty licencyjne uznać należy za koszt pośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż ponoszone opłaty nie będą dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy (opłaty będą ustalane za okres nieprzekraczający roku) będą one stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Datę poniesienia kosztu zdefiniowano w art. 22 ust. 5d ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się zasadniczo dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z treści tego przepisu wynika zatem, że moment rozpoznania kosztu w księgach rachunkowych SK wyznaczał będzie także moment potrącenia kosztu dla celów podatkowych po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych na gruncie analogicznych regulacji zawartych w ustawie o CIT. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 czerwca 2008 r. (IBPB3/423-228/08/BG) czytamy: „Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie: - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, - koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika wiązane z jego funkcjonowaniem. W nawiązaniu do powyższego należy uznać, iż koszty ponoszone w związku z korzystaniem ze znaku towarowego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Koszty te, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o pdop). Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego. Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż ponoszone przez Podatnika opłaty licencyjne za użytkowanie znaku towarowego, mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia z zastrzeżeniem art. 11 ustawy o pdop”. Z kolei w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lutego 2010 r. (ILPB3/423-1092/09-2/ŁM) organ stwierdził: „(\`(...)\`) opłaty licencyjne z tytułu użytkowanej licencji stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, których moment poniesienia uregulowany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy). Z powyższego wynika zatem, iż pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż opłaty licencyjne z tytułu użytkowanej licencji za lata 2006 - 2009 zapłacone w 2009 roku jako pośredni koszt uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowią koszt podatkowy roku 2009”.

Mając powyższe na uwadze, nie powinno ulegać wątpliwości, iż opłaty licencyjne należne od SK na rzecz SPV powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia, tzn. na moment, w którym przedmiotowe opłaty ujmowane będą w księgach rachunkowych prowadzonych przez SK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20.