Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.124.2017.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-30
Teza: w zakresie określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę sieci wodociągowych, przydomowych oczyszczalni ścieków oraz rozbudowę Stacji Uzdatniania Wody oraz podstawy opodatkowania w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków
Słowa kluczowe: dofinansowanie; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę sieci wodociągowych, rozbudowę Stacji Uzdatniania Wody – **jest nieprawidłowe,**
*   podatwy opodatkowania w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę sieci wodociągowych, przydomowych oczyszczalni ścieków oraz rozbudowę Stacji Uzdatniania Wody oraz podstawy opodatkowania w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego (gminą miejsko-wiejską), wykonującą zadania wynikające z odrębnych przepisów prawa, dla realizacji których została powołana. Ponadto wykonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina dokonała scentralizowania rozliczeń podatku od towarów i usług wraz z gminnymi jednostkami organizacyjnymi. Obecnie stanowi jednego podatnika VAT wraz z jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi Gminy. Gmina zamierza zrealizować inwestycję w ramach zadania dofinansowanego z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020 (PROW), obejmującego:

*   Budowę przydomowych oczyszczalni ścieków z technologią biologicznego oczyszczania ścieków bez użycia energii elektrycznej na działkach, na których znajdują się budynki mieszkalne stanowiące własność mieszkańców;

*   Budowę sieci wodociągowej w miejscowości S. (sieć wodociągowa rozdzielcza wykonana będzie z rur PCV DN 110 mm długość 644,50 m. Uzbrojenie sieci wodociągowej stanowić będą zasuwy żeliwne DN 100 mm oraz hydranty przeciwpożarowe DN80mm.);

*   Budowę sieci wodociągowej w miejscowości J. (sieć wodociągowa rozdzielcza wykonana będzie z rur PCV DN 110 mm długość 1273m. Uzbrojenie sieci wodociągowej stanowić będą zasuwy żeliwne DN 100 mm oraz hydranty przeciwpożarowe DN80mm.);

*   Budowę sieci wodociągowej w miejscowości Ż. (sieć wodociągowa rozdzielcza wykonana będzie z rur PCV DN 110 mm długość 1188m. Uzbrojenie sieci wodociągowej stanowić będą zasuwy żeliwne DN 100 mm oraz hydranty przeciwpożarowe DN80mm.);

*   Budowę sieci wodociągowej w miejscowości N. (sieć wodociągowa rozdzielcza wykonana będzie z rur PCV DN 110 mm długość 719m. Uzbrojenie sieci wodociągowej stanowić będą zasuwy żeliwne DN 100 mm oraz hydranty przeciwpożarowe DN80mm.);

*   Budowę sieci wodociągowej w miejscowości S. (sieć wodociągowa rozdzielcza wykonana będzie z rur PCV DN 110 mm długość 768 m. Uzbrojenie sieci wodociągowej stanowić będą zasuwy żeliwne DN 100 mm oraz hydranty przeciwpożarowe DN80mm.);

*   Budowę sieci wodociągowej w miejscowości K. (sieć wodociągowa rozdzielcza wykonana będzie z rur PCV-U 110/4,2 SDR 26 mm długość 1258,50 m, sieć wodociągowa PVC-U90/4,3 SDR 21 długości 10,50 m. Uzbrojenie sieci wodociągowej stanowić będą zasuwy żeliwne DN 100 mm oraz hydranty przeciwpożarowe DN80mm.);

*   Rozbudowę Stacji Uzdatniania Wody , obejmującą: budowę 2-go, stalowego, pionowego, izolowanego termicznie zbiornika retencyjnego wody pitnej o poj. V=144/7m3; zakup i montaż zewnętrznego agregatu prądowego, ustawionego na płycie fundamentowej i obudowanego konstrukcją stalową z blachy trapezowej; rurociągi i przewody łączące zbiornik retencyjny wody z urządzeniami stacji; rurociągi od studni głębinowych do stacji wodociągowej; montaż nowej instalacji technologicznej z rur ze stali nierdzewnej przystosowanych do pracy automatycznej; odtworzenie nowej posadzki w hali technologicznej, - rozruch urządzeń i instalacji.

Inwestycja będzie finansowana ze środków PROW oraz ze środków własnych Gminy. Środki własne Gminy poniesione na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków zostaną zrefundowane przez właścicieli nieruchomości, na rzecz których będą one wybudowane, w sposób omówiony poniżej. Przed przystąpieniem do budowy każdej z przydomowych oczyszczalni Gmina zawrze umowy cywilnoprawne z właścicielami nieruchomości, na terenie których zostaną one wybudowane. W ramach umów Gmina będzie zobowiązana do wybudowania ww. oczyszczalni a właściciele poszczególnych nieruchomości będą zobowiązani do zapłaty kwoty odpowiadającej kwocie jaką Gmina poniosła z własnych środków na budowę oczyszczalni ścieków na nieruchomości każdego z nich tj. oczyszczalni której prawo własności zostanie przeniesione na jego rzecz po upływie okresu trwałości projektu. Wobec powyższego, zgodnie z zamiarem, inwestycja będzie sfinansowana ze środków PROW i środków własnych Gminy, jednakże łączna kwota jaką wszyscy mieszkańcy (którzy przystąpią do projektu) będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy będzie równa kwocie środków własnych Gminy przeznaczonych na to zadanie. Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą stanowić własność Gminy przez 5 lat (na czas trwałości projektu), po tym czasie zostaną odpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, na których zostaną wybudowane, przy czym oczyszczalnie będą użytkowane przez właścicieli nieruchomości w okresie, w którym będą stanowić własność Gminy jak również po przeniesieniu prawa własności. Każda przydomowa oczyszczalnia ścieków będzie się składać z: przewodów kanalizacyjnych, oczyszczalni złożonej z osadnika wstępnego i reaktora biologicznego, studzienki kanalizacyjnej, studzienki rozdzielczej, przepompowni ścieków oczyszczonych, układu rozsączającego.

Sieci wodociągowe w miejscowościach: S., J., Ż., N., S., K. oraz Stacja Uzdatniania Wody zostaną przekazane nieodpłatnie do zakładu budżetowego Gminy , który będzie je wykorzystywał do odpłatnego świadczenia usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków opodatkowanych podatkiem VAT. Miejscowości, w których będą budowane sieci wodociągowe nie stanowią odrębnych jednostek samorządu terytorialnego, lecz należą do Gminy. Zakład budżetowy zajmuje się zaopatrzeniem w wodę do wszystkich budynków na terenie Gminy, w tym także budynków wykorzystywanych przez jednostki budżetowe Gminy (takie jak: szkoły i przedszkola oraz ośrodek pomocy społecznej) oraz przez Urząd Gminy w u, przy czym zarówno w przypadku Urzędu, jednostek budżetowych Gminy jak również mieszkańców zakład świadczy usługi odpłatnie a otrzymane kwoty stanowią przychód tego zakładu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.). Z tego wynika, że część usług jest świadczona na rzecz podmiotów zewnętrznych (na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców), a cześć jest świadczona w ramach jednego podatnika podatku VAT (na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy). W przypadku zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z budynków należących do mieszkańców zakład wystawia faktury i wykazuje VAT należny a w przypadku jednostek budżetowych i Urzędu zakład wystawia noty księgowe i nie wykazuje VAT-u należnego. Jednakże, w każdym z przypadków zakład budżetowy wykazuje przychody z tytułu świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Chcąc świadczyć usługi opodatkowane VAT na rzecz mieszkańców zakład jest zobowiązany jednocześnie do zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z budynków użytkowanych przez jednostki budżetowe Gminy oraz Urzędu bowiem nie ma takiej możliwości ażeby to zakład dostarczał wodę do mieszkańców (i odprowadzał ścieki) a do jednostek budżetowych i Urzędu dostarczał wodę i odprowadzał ścieki inny podmiot.

Wybudowane, w ramach realizacji ww. inwestycji, środki trwałe nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku VAT przez Gminę, a tym także przez zakład budżetowy Gminy.

Zgodnie z oświadczeniem o kwalifikowalności podatku VAT złożonym wraz z wnioskiem o dofinansowanie zadania w ramach PROW 2014-2020, podatek VAT jest niekwalifikowalny, co oznacza że nie stanowi kosztu projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (100%) od wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowych wymienionych w stanie faktycznym, przydomowych oczyszczalni ścieków oraz rozbudowę Stacji Uzdatniania Wody ?
2.  Czy otrzymane dofinansowanie w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wskazuje ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług Gmina prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT m.in za pośrednictwem zakładu budżetowego, który zajmuje się odpłatnym świadczeniem usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu). Gmina nie korzysta w tym przypadku z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z racji świadczenia usług na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wobec tego spełniona jest przesłanka podmiotowa i przedmiotowa opodatkowania usług wykonywanych przez zakład w imieniu Gminy na rzecz mieszkańców. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej.

Budowa sieci wodociągowych w miejscowościach; S., J., Ż., N., S., K. oraz Stacja Uzdatniania Wody jest realizowana na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego. Budowa sieci wodociągowych oraz rozbudowa Stacji Uzdatniania Wody jest niezbędna do wykonywania usług opodatkowanych podatkiem VAT a powstałe inwestycje będą służyły do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przez zakład budżetowy w imieniu Gminy. Nie jest możliwe świadczenie usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków wyłącznie na rzecz mieszkańców, w przypadku których zakład wykazuje VAT należny. Chcąc świadczyć usługi opodatkowane VAT na rzecz mieszkańców zakład jest zobowiązany jednocześnie do zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z budynków użytkowanych przez jednostki budżetowe Gminy oraz Urzędu bowiem nie ma takiej możliwości ażeby to zakład dostarczał wodę do mieszkańców (i odprowadzał ścieki) a do jednostek budżetowych i Urzędu dostarczał wodę i odprowadzał ścieki inny podmiot. Wobec czego zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków na rzecz Urzędu i jednostek budżetowych nie ogranicza prawa do odliczenia, bowiem to czynności niezbędne do wykonywania czynności opodatkowanych, a nadto, w związku z tymi czynnościami zakład uzyskuje przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą z tymże niegenerujący opodatkowania podatkiem VAT.

W przedmiotowej sytuacji nie mają zastosowania przepisy dotyczące sposobu określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika), o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, gdyż realizacja inwestycji jest na cele prowadzonej działalności gospodarczej (odpłatnego świadczenia usług) nie zaś na cele inne niż działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

W tej sytuacji, istnieje niewątpliwy związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi, generującymi podatek należny z tytułu odbioru i oczyszczania ścieków Spełniona jest podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Podobnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 25 maja 2016 r. IBPP3/4512-110/16/EJ, w której uznał, że fakt odbioru ścieków z budynku urzędu gminy nie powoduje wykonywania czynności innych niż działalność gospodarcza. Analogiczne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 maja 2016 r., ITPP2/4512-104/16/AD, w której uznał, że dokonując czynności wewnętrznych, pomiędzy jednostkami organizacyjnymi na podstawie not księgowych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będzie miał zastosowania przepis art. 86 ust. 2a ustawy. Interpretacja ta dotyczyła zakładu budżetowego zajmującego się organizacją lokalnego transportu zbiorowego. Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że czynności wewnętrzne tj. sprzedaż biletów jednostkom budżetowym tej samej jednostki samorządu terytorialnego nie powoduje obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2017 r. 3063-ILPP2-3.4512.156.2016.3.WB uznał w podobnym stanie faktycznym, że: „Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina w związku z wykonywaniem czynności z zakresu dostawy wody i odprowadzania ścieków będzie prowadzić działalność gospodarczą, a tym samym będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. (…). W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Zainteresowany jako inwestor i nabywca towarów i usług w odniesieniu do prowadzonej inwestycji polegającej na budowie odcinka sieci kanalizacji sanitarnej pn.: (\`(...)\`) będzie miał prawo odliczyć podatek naliczony w toku realizacji inwestycji. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT a wydatki związane z realizacją inwestycji będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.”

Sieci wodociągowe oraz Stacja Uzdatniania Wody nie będzie służyła także działalności zwolnionej przedmiotowo od podatku VAT

Wobec powyższego Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowych oraz Stacji Uzdatniania Wody.

Odnośnie przydomowych oczyszczalni ścieków istotne jest, że zostaną one wybudowane przez Gminę na terenach, których właścicielami są mieszkańcy. Mieszkańcy zobowiązani będą do zapłaty wkładu własnego. Przez 5 lat właścicielem oczyszczalni będzie Gmina. Po 5 latach, prawo własności zostanie przeniesione odpłatnie na rzecz mieszkańców.

Wobec powyższego Gmina wykona odpłatnie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz mieszkańców w zakresie budowy oczyszczalni ścieków na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych Gmina występuje zatem w tym zakresie jako podatnik VAT, co z kolei prowadzi do wniosku, że usługi tę będą podlegały opodatkowaniu VAT. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2017 r. 1061-IPTPP2.4512.586.2016.1.KW, w której uznał: .Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że usługi w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców będą stanowić odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.”

Wobec powyższego z tytułu wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina wystawi mieszkańcom faktury wraz podatkiem należnym. Wpłata dokonana przez mieszkańców po wybudowaniu oczyszczalni ścieków oraz wpłata dokonana przez mieszkańców po okresie trwałości projektu stanowią zapłatę za wykonaną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec czego całość należności będzie zawarta na fakturze VAT i będzie opodatkowana tym podatkiem.

Wobec powyższego, wydatki poniesione przez Gminę na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą związane wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Spełniona jest tym samym podstawowa przesłanka do odliczenia podatku naliczonego. Wobec braku przesłanek negatywnych należy uznać, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 stycznia 2017 r., 1061-IPTPP2-4512.617.2016.1.KW, w której uznał: „Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia w całości podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”, pod warunkiem, że nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy. Przy czym, w przypadku gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.”

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2017 r. 3063-ILPP2-3.4512.156.2016.3.WB uznał w podobnym stanie faktycznym, że: „Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina w związku z wykonywaniem czynności z zakresu dostawy wody i odprowadzania ścieków będzie prowadzić działalność gospodarczą, a tym samym będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Zainteresowany jako inwestor i nabywca towarów i usług w odniesieniu do prowadzonej inwestycji polegającej na budowie odcinka sieci kanalizacji sanitarnej pn.: (\`(...)\`) będzie miał prawo odliczyć podatek naliczony w toku realizacji inwestycji Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT a wydatki związane z realizacją inwestycji będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.”

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Gmina otrzyma dofinansowanie na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców. W ramach umów cywilnoprawnych Gmina będzie zobowiązana do wybudowania ww. oczyszczalni a właściciele poszczególnych nieruchomości będą zobowiązani do zapłaty kwoty odpowiadającej kwocie jaką Gmina poniosła z własnych środków na budowę oczyszczalni ścieków na nieruchomości każdego z nich. W związku z powyższym zapłatę za wykonaną usługę stanowi kwota jaką właściciel danej nieruchomości jest zobowiązany do zapłaty tj. odpowiadająca wysokości poniesionych przez Gminę środków własnych na wybudowanie określonej oczyszczalni powiększona o wartość podatku VAT, która zostanie uiszczona po wybudowaniu oczyszczalni oraz kwota którą właściciel danej nieruchomości będzie zobowiązany zapłacić po 5 latach. Za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT należy uznać kwotę jaką właściciele nieruchomości będą zobowiązani zapłacić Gminie bez podatku VAT.

Podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie stanowi otrzymane dofinansowanie na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą stanowiły własność Gminy przez okres trwałości projektu i będą znajdowały się w ewidencji środków trwałych Gminy. Dofinansowanie ma wpływ na cenę, aczkolwiek wpływ ten wynika z tego, że cena została ustalona na poziomie kosztów finansowanych ze środków własnych Gminy na wybudowanie danej oczyszczalni ścieków. Jest bowiem możliwe ustalenie w jakiej części budowa określonej przydomowej oczyszczalni ścieków została sfinansowana ze środków własnych Gminy a w jakiej ze środków PROW. Wobec tego, że dofinansowanie dotyczy zrealizowania zadania (wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków) otrzymane dofinansowanie w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę sieci wodociągowych, rozbudowę Stacji Uzdatniania Wody – **jest nieprawidłowe,**
*   podatwy opodatkowania w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków – **jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych unormowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

1.  podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
2.  podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują m.in sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, „zakład budżetowy” wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowa, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowa lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust, 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, wykonującą zadania wynikające z odrębnych przepisów prawa, dla realizacji których została powołana. Ponadto wykonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina dokonała scentralizowania rozliczeń podatku od towarów i usług wraz z gminnymi jednostkami organizacyjnymi. Gmina zamierza zrealizować inwestycję w ramach zadania dofinansowanego z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020 (PROW), obejmującego: budowę przydomowych oczyszczalni ścieków z technologią biologicznego oczyszczania ścieków bez użycia energii elektrycznej na działkach, na których znajdują się budynki mieszkalne stanowiące własność mieszkańców, budowę sieci wodociągowej w miejscowości S., J., Ż., N., S., K. oraz rozbudowę Stacji Uzdatniania Wody .

Inwestycja będzie finansowana ze środków PROW oraz ze środków własnych Gminy. Środki własne Gminy poniesione na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków zostaną zrefundowane przez właścicieli nieruchomości, na rzecz których będą one wybudowane. Przed przystąpieniem do budowy każdej z przydomowych oczyszczalni Gmina zawrze umowy cywilnoprawne z właścicielami nieruchomości, na terenie których zostaną one wybudowane. Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą stanowić własność Gminy przez 5 lat (na czas trwałości projektu), po tym czasie zostaną odpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, na których zostaną wybudowane, przy czym oczyszczalnie będą użytkowane przez właścicieli nieruchomości w okresie, w którym będą stanowić własność Gminy jak również po przeniesieniu prawa własności. Sieci wodociągowe w miejscowościach: S., J., Ż., N., S., K. oraz Stacja Uzdatniania Wody zostaną przekazane nieodpłatnie do zakładu budżetowego Gminy , który będzie je wykorzystywał do odpłatnego świadczenia usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków opodatkowanych podatkiem VAT. Zakład budżetowy zajmuje się zaopatrzeniem w wodę do wszystkich budynków na terenie Gminy, w tym także budynków wykorzystywanych przez jednostki budżetowe Gminy (takie jak: szkoły i przedszkola oraz ośrodek pomocy społecznej) oraz przez Urząd Gminy w u, przy czym zarówno w przypadku Urzędu, jednostek budżetowych Gminy jak również mieszkańców zakład świadczy usługi odpłatnie a otrzymane kwoty stanowią przychód tego zakładu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego wynika, że część usług jest świadczona na rzecz podmiotów zewnętrznych (na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców), a cześć jest świadczona w ramach jednego podatnika podatku VAT (na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy w u). W przypadku zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z budynków należących do mieszkańców zakład wystawia faktury i wykazuje VAT należny a w przypadku jednostek budżetowych i Urzędu zakład wystawia noty księgowe i nie wykazuje VAT-u należnego. Jednakże, w każdym z przypadków zakład budżetowy wykazuje przychody z tytułu świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Chcąc świadczyć usługi opodatkowane VAT na rzecz mieszkańców zakład jest zobowiązany jednocześnie do zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z budynków użytkowanych przez jednostki budżetowe Gminy oraz Urzędu bowiem nie ma takiej możliwości ażeby to zakład dostarczał wodę do mieszkańców (i odprowadzał ścieki) a do jednostek budżetowych i Urzędu dostarczał wodę i odprowadzał ścieki inny podmiot. Wybudowane, w ramach realizacji ww. inwestycji, środki trwałe nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku VAT przez Gminę , a tym także przez zakład budżetowy Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowej, przydomowych oczyszczalni ścieków oraz rozbudowę Stacji Uzdatniania wody.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, dotyczące budowy przydomowych oczyszczalni ścieków należy uznać, że w niniejszej sprawie czynności, jakie Gmina dokona na rzecz mieszkańców, biorących udział w ww. projekcie, w ramach zawartych umów cywilnoprawnych, będą polegały na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania których Gmina pobiera opłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcami umową. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę, gdyż zachodzi związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma być wykonane przez Wnioskodawcę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na działkach będących własnością mieszkańców Gminy, co wskazuje, że świadczenia,co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odpłatnej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, w związku z czym usługi te stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Gmina będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja odnośnie realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej oraz rozbudowie Stacji Uzdatniania wody.

Z opisu sprawy wynika, że sieci wodociągowe w miejscowościach: S., J., Ż., N., S., K. oraz Stacja Uzdatniania Wody zostaną przekazane nieodpłatnie do zakładu budżetowego Gminy , który będzie je wykorzystywał do odpłatnego świadczenia usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków opodatkowanych podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy więc uznać, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15 a także wskazanych przepisów na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że wszelkie dokonywane po centralizacji rozliczeń czynności w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi oraz jednostką samorządu terytorialnego) mają charakter wewnętrzny.

Jak wskazał Wnioskodawca, Gmina dokonała scentralizowania rozliczeń podatku od towarów i usług wraz z gminnymi jednostkami organizacyjnymi. Zatem Gmina oraz jej jednostki organizacyjne, nie działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że zakład budżetowy Gminy świadczy usługi zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków do wszystkich budynków na terenie Gminy, w tym także budynków wykorzystywanych przez jednostki budżetowe Gminy (takie jak: szkoły i przedszkola oraz ośrodek pomocy społecznej) oraz przez Urząd Gminy w u.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki poniesione na budowę sieci wodociagowych oraz rozbudowę Stacji Uzdatniania Wody, dotyczą działalności opodatkowanej, jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki, po dokonaniu centralizacji, działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych poprzez szkoły, ośrodki pomocy społecznej) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodociągową (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu świadczonych usług. Kwalifikacja tych wydatków zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności szkół, przedszkoli, ośrodków pomocy społecznej). Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że budowa sieci wodociągowych w miejscowościach; S., J., Ż., N., S., K. oraz rozbudowa Stacji Uzdatniania Wody jest realizowana na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego. Jak wskazał bowiem sam Zainteresowany, chcąc świadczyć usługi opodatkowane VAT na rzecz mieszkańców zakład jest zobowiązany jednocześnie do zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z budynków użytkowanych przez jednostki budżetowe Gminy oraz Urzędu (…). W związku z tymi czynnościami zakład uzyskuje przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą z tymże niegenerujący opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków wykorzystywanych zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te wydatki służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

Okoliczności sprawy wskazują jednocześnie, że sieci wodociągowe oraz Stacja Uzdatniania Wody nie będą służyły także działalności zwolnionej przedmiotowo od podatku VAT.

Jednakże, należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, w pierwszej kolejności Wnioskodawca powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem w odniesieniu do poniesione przez Wnioskodawcę wydatków na budowę sieci wodociagowych oraz Stacji Uzdatniania Wody , które związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy ww. zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei, w przypadku wydatków na budowę sieci wodociagowych oraz Stacji Uzdatniania Wody wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w stosunku do których Gmina nie ma możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej, Zainteresowany jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę sieci wodociągowych, rozbudowę Stacji Uzdatniania Wody należało uznać za nierprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy otrzymane dofinansowanie w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, ze na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza zrealizować inwestycję w ramach zadania dofinansowanego z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020 (PROW). Inwestycja będzie finansowana ze środków PROW oraz ze środków własnych Gminy. Środki własne Gminy poniesione na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków zostaną zrefundowane przez właścicieli nieruchomości, na rzecz których będą one wybudowane, w sposób omówiony poniżej. Przed przystąpieniem do budowy każdej z przydomowych oczyszczalni Gmina zawrze umowy cywilnoprawne z właścicielami nieruchomości, na terenie których zostaną one wybudowane. W ramach umów Gmina będzie zobowiązana do wybudowania ww. oczyszczalni a właściciele poszczególnych nieruchomości będą zobowiązani do zapłaty kwoty odpowiadającej kwocie jaką Gmina poniosła z własnych środków na budowę oczyszczalni ścieków na nieruchomości każdego z nich tj. oczyszczalni której prawo własności zostanie przeniesione na jego rzecz po upływie okresu trwałości projektu. Wobec powyższego, zgodnie z zamiarem, inwestycja będzie sfinansowana ze środków PROW i środków własnych Gminy, jednakże łączna kwota jaką wszyscy mieszkańcy (którzy przystąpią do projektu) będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy będzie równa kwocie środków własnych Gminy przeznaczonych na to zadanie.

W celu wyjasnienia, czy otrzymane dofinansowanie na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi dla Wnioskodawcy podstawę opodatkowania należy odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli zatem otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opinii Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z PROW na realizację budowy przydomowych oczyszczalni ścieków należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy zauważyć,że w okolicznościach niniejszej sprawy otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej infrastruktury. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – zgodnie z zamiarem, inwestycja będzie sfinansowana ze środków PROW i środków własnych Gminy, łączna kwota jaką wszyscy mieszkańcy (którzy przystąpią do projektu) będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy, będzie równa kwocie środków własnych Gminy przeznaczonych na to zadanie.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług i stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Zatem ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.