Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-190/10-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-09
Teza: Czy poręczenie części kredytu, dokonane przez H. GmbH bez wynagrodzenia, stanowi dla L. nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa)?
Słowa kluczowe: komandytariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; spółki-spółka komandytowa; udział; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.03.2010r. (data wpływu 22.03.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.03.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

L. Sp. z o.o. (dalej: „L.”) jest komandytariuszem spółki komandytowej: E. Sp. z o.o. Leasing Spółka Komandytowa (dalej: „Spółka Komandytowa”), w której pozostali wspólnicy są również osobami prawnymi. W ramach prowadzonej działalności, w związku z potrzebą pozyskania kapitału, Spółka Komandytowa zawarła z Bankiem umowę kredytu. Jednym z wielu warunków do wypłaty kredytu zgodnie z zawartą umową kredytową jest zawarcie przez Bank umowy poręczenia spłaty części kredytu z zagranicznym podmiotem powiązanym - spółką H. GmbH, posiadającą większość udziałów w B. GmbH, która ma z kolei 100% udziałów w L. sp. z o.o. (H. GmbH zwana jest dalej „H. GmbH”). W związku z tym, w dniu 11.12.2009 roku Bank oraz w dniu 26.01.2010 roku H. GmbH podpisały Umowę poręczenia za spłatę części kredytu. Na jej podstawie H. GmbH, działając jako poręczyciel, zobowiązał się - solidarnie wraz ze Spółką Komandytową - spłacić zabezpieczone wierzytelności, w przypadku gdyby Spółka Komandytowa nie wykonała tego zobowiązania w terminie i na warunkach określonych w umowie kredytowej. Z tytułu poręczenia H. GmbH nie otrzymała żadnego wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poręczenie części kredytu, dokonane przez H. GmbH bez wynagrodzenia, stanowi dla L. nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa)?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, iż Spółka Komandytowa — jako spółka osobowa -nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami będą natomiast wspólnicy, w tym L. będący jej komandytariuszem.

Zgodnie z art. 5 Ustawy:

*   przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (\`(...)\`) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. (\`(...)\`)
*   zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.”

Oznacza to, iż wszelkie ewentualne przychody oraz koszty uzyskania przychodów wynikające ze zdarzenia opisanego w stanie faktycznym będą uwzględnione w rozliczeniach podatkowych L. proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce Komandytowej.

Przychód i definicja świadczenia nieodpłatnego

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt. 2 Ustawy przychodem jest w szczególności:

„wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`)„

Literalne brzmienie zacytowanego powyżej przepisu wskazuje, iż warunkiem uznania nie odpłatnego świadczenia za przychód w rozumieniu Ustawy jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy np. dotyczącej poręczenia, lecz konieczne jest jeszcze jej wykonanie. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zatem dopiero wtedy, gdy podmiot otrzymuje nieodpłatnie: rzeczy, prawa albo inne świadczenia.

W związku z tym należy rozważyć czy poręczenie udzielone przez H. GmbH może być interpretowane w kategorii „otrzymanego świadczenia”. Usługa poręczenia to działanie prawno- ekonomiczne zmierzające do zaspokojenia wierzyciela (tu: kredytodawcy). Poręczenie przybiera formę umowy, na mocy której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Wskazać należy, iż w chwili zawierania umowy poręczenia nie rodzi ona po stronie poręczyciela żadnych skutków materialnych. H. GmbH jako poręczyciel będzie zobowiązana do wykonania umowy i świadczenia dopiero wtedy, gdy Spółka Komandytowa jako dłużnik zobowiązania nie wykona. Oznacza to, że Spółka Komandytowa (a co za tym idzie L.) z samego faktu zawarcia umowy poręczenia nie uzyskała żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela. W związku z tym nie można mówić o uzyskaniu przez Spółkę Komandytową ani L. przychodu w rozumieniu art. 12 Ustawy.

Dodatkowo warto zauważyć, iż na skutek udzielenia poręczenia prawo do ewentualnego świadczenia (polegającego n zaspokojeniu się z majątku poręczyciela) otrzymuje Bank jako wierzyciel, nie zaś dłużnik zobowiązania (Spółka Komandytowa), za którego dokonywane jest poręczenie. Stanowisko to wynika z samej istoty umowy poręczenia. Umowa poręczenia jest stosunkiem zobowiązaniowym między poręczycielem a wierzycielem. Stosownie do brzmienia art. art. 876 Kodeksu cywilnego:

„Przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.”

W konsekwencji, stosownie do treści art. 881 Kodeksu Cywilnego, przez zawarcie umowy poręczenia poręczyciel staje się wraz z dłużnikiem, współdłużnikiem solidarnym wobec wierzyciela. Umowa poręczenia służy więc zabezpieczeniu wierzytelności i zawierana jest w celu zabezpieczenie wierzyciela, który podjął określone zobowiązanie np. udzielił kredytu na rzecz dłużnika.

Prawidłowość powyższego rozumowania potwierdzają interpretacje przepisów prawa podatkowego, jak np.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15.10 2009r., sygn. IPPB3/423-462/09-2/JG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 02.11 2009r., sygn. IPPB5/423-515/09-4/PJ, czy też
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 06.10 2009r., sygn. ILPB3/423-537/09-2/KS,

Przykładowo w tej ostatniej organ podatkowy stwierdził, iż „warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych —jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nie odpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.”

Reasumując, poręczenie bez wynagrodzenia przez H. GmbH spłaty części kredytu udzielonego Spółce Komandytowej przez Bank nie stanowi dla Spółki Komandytowej (ani dla L. jako komandytariusza) nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu w art. 12 ust 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie skutkuje uzyskaniem przez L. przychodu z tego tytułu.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu, wskazując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 – 3 kategorie przychodów podlegających opodatkowaniu, oraz przysporzenia majątkowe wyłączone z opodatkowania, których zamknięty katalog zawiera art. 12 ust.4.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatkowych zalicza się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe.

Przykładowo, na podstawie art. 12 ust. 5 ww. ustawy wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ponieważ Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenie nieodpłatne”, pomocne jest odwołanie się do orzecznictwa sądowego w tym zakresie. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, w tym, części dotyczącej stosunków zobowiązaniowych.

W orzecznictwie sądowym rozumienie nieodpłatnego świadczenia ma źródło w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 2285/98), z którego wynika, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne czyli nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Uwzględniając powyższe, za nieodpłatne świadczenia należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie nie będzie zobowiązane do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka Komandytowa, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, w ramach prowadzonej działalności w związku z potrzebą pozyskania kapitału zawarła z Bankiem umowę kredytu. Jednym z wielu warunków do wypłaty kredytu zgodnie z zawartą umową kredytową jest zawarcie przez Bank umowy poręczenia spłaty części kredytu z zagranicznym podmiotem powiązanym.

Za udzielenia poręczenia nie przewidziano wynagrodzenia.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której dochodzi do nieodpłatnego świadczenia w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązań przez poręczyciela, jakim jest podmiot powiązany.

Tym samym świadczeniodawca wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Innymi słowy wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi.

Natomiast w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, spółka dokonująca poręczenia zaniechała pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie, co stanowi konkretną korzyść finansową dla Spółki Komandytowej.

Reasumując, w przedmiotowym stanie faktycznym, niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której Spółka Komandytowa otrzymała świadczenie w postaci zabezpieczenia wykonania zobowiązań z tytułu kredytów bankowych w postaci poręczenia ich wykonania. Wartością takiego świadczenia jest korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie. Wartość ta jednocześnie stanowić będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Komandytowej, przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jego wysokość należy określić na podstawie art. 12 ust.6 pkt 4 ustawy, z uwzględnieniem art. 5 ust. 1, tj. proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce Komandytowej.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zawartego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W tym miejscu organ pragnie wskazać na ukształtowaną ostatnio linię orzeczniczą NSA, zgodnie z którą po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji i poręczenia prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń (wyroki: z dnia 12.12.2008r., sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 09.12.2009r., sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26.01.2010r., sygn. akt II FSK 1417/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.