Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-921/14-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-03
Teza: Czy wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonej usługi na rzecz Zleceniodawcy, zawierające również koszt środków finansowych dla użytkowników Aplikacji, stanowić będzie przychód dla Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem Spółki w części odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w zysku? Czy dyspozycja złożona przez użytkownika wymiany punktów na środki finansowe i przekazanie tych środków przez Spółkę na rachunek bankowy użytkownika bądź na rzecz OPP będzie stanowiła dla Wnioskodawcy poniesiony koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, w części odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w zysku? Czy koszt w postaci środków finansowych dla użytkowników stanowić będzie bezpośredni koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: internet; koszt-koszty bezpośrednie; reklama
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 21 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług na rzecz zleceniodawcy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług na rzecz zleceniodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki osobowej, tj. spółki komandytowej (dalej „Spółka”), która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie rozpowszechniać Aplikację oraz treści/materiały cyfrowe za pośrednictwem usługi świadczonej przez spółkę G. Usługa świadczona przez G. jest stworzoną i prowadzoną przez firmę G. platformą internetową, umożliwiającą m.in. Spółce prowadzenie dystrybucji Aplikacji i treści bezpośrednio do użytkowników urządzeń mobilnych.

Użytkownicy pobierają Aplikację bezpłatnie na urządzenia mobilne. Użytkownikami są osoby fizyczne, niedokonujące czynności pobrania i instalacji Aplikacji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, o ile taką prowadzą.

Aplikacja pozwala na zapoznanie się z zamieszczanymi w Aplikacji treściami, w tym kreacjami reklamowymi. Spółka udostępnia użytkownikowi treści, co jest możliwe poprzez pobranie oraz zainstalowanie Aplikacji na urządzeniu mobilnym użytkownika.

Treści reklamowe i ich emisja (wyświetlenie użytkownikowi na urządzeniu mobilnym) w postaci kreacji reklamowej lub innych treści jest zlecana Spółce przez zewnętrzny podmiot („Zleceniodawca”). Umowa łącząca Spółkę ze Zleceniodawcą przewiduje odpowiednie wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę na rzecz Zleceniodawcy.

Zasady korzystania przez użytkowników z serwisu internetowego, za pomocą którego Spółka umożliwia pobranie Aplikacji oraz zasady korzystania z Aplikacji zostały zawarte w stosownym regulaminie.

Użytkownicy korzystają z Aplikacji w ten sposób, że kreacje reklamowe są wyświetlane na ekranie urządzenia mobilnego. W zamian za zamieszczenie kreacji reklamowej na ekranie urządzenia mobilnego, użytkownik gromadzi punkty przypisane do wyświetlanej kreacji reklamowej, oraz w przypadku tzw. wyróżnionych kreacji reklamowych gromadzi dodatkowe punkty za kliknięcie w zamieszczoną wyróżnioną kreację reklamową. Użytkownik musi spełnić dodatkowe warunki określone w regulaminie, aby uzyskać punkty.

Ponadto, użytkownik może gromadzić dodatkowe punkty za polecanie Aplikacji, za emisję (wyświetlenie) wyróżnionej kreacji reklamowej przez poleconego (nowego użytkownika) oraz za kliknięcie przez poleconego (nowego użytkownika) w wyróżnioną kreację reklamową. Dodatkowe punkty są gromadzone przez użytkowników również w wyniku wypełniania ankiet.

Użytkownicy po spełnieniu opisanych w regulaminie warunków, w tym określonej minimalnej ilości punktów, mogą zebrane punkty wymienić na środki finansowe. Zamiana punktów na środki finansowe dokonywana jest w momencie przekazania Spółce przez użytkownika za pomocą Aplikacji odpowiedniej dyspozycji.

Z chwilą złożenia przez użytkownika dyspozycji wymiany punktów na środki finansowe, zgodnie z jej treścią, punkty zmienione na złotówki mogą zostać:

1.  przelane przez Spółkę na wskazany przez użytkownika rachunek bankowy; lub
2.  przekazane na rzecz organizacji pożytku publicznego (OPP) współpracujących ze Spółką, z tym zastrzeżeniem, że pierwsza dyspozycja punktami danego użytkownika musi zawsze być dokonana w formie przelewu na rachunek bankowy wskazany przez użytkownika.

Punkty zgromadzone przez użytkownika tracą ważność po 12 miesiącach od zakończenia okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego), za który zostały naliczone.

W przypadku braku aktywności użytkownika w przeciągu trzech okresów rozliczeniowych, Spółka zastrzega sobie prawo usunięcia konta użytkownika i anulowania naliczonych punktów.

Koszt środków finansowych dla użytkowników będzie wkalkulowany w wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usługi na rzecz Zleceniodawcy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie następujących przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonej usługi na rzecz Zleceniodawcy, zawierające również koszt środków finansowych dla użytkowników Aplikacji, stanowić będzie przychód dla Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem Spółki w części odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w zysku?
2.  Czy dyspozycja złożona przez użytkownika wymiany punktów na środki finansowe i przekazanie tych środków przez Spółkę na rachunek bankowy użytkownika bądź na rzecz OPP będzie stanowiła dla Wnioskodawcy poniesiony koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, w części odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w zysku?
3.  Czy koszt w postaci środków finansowych dla użytkowników stanowić będzie bezpośredni koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wynagrodzenie należne Zleceniodawcy obejmujące również koszt środków finansowych dla użytkowników Aplikacji będzie w całości stanowiło przychód podatkowy. Z tym, że wysokość przychodu po stronie Wnioskodawcy będzie ustalana proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku.

Ad. 2.

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, środki finansowe dla użytkowników powinny zostać uznane za poniesione dopiero w momencie złożenia odpowiedniej dyspozycji przez użytkownika zamiany punktów na środki finansowe i zgodnie z treścią tej dyspozycji przekazania tych środków na rachunek bankowy użytkownika lub OPP. Wobec tego, z chwilą dokonania dyspozycji zamiany punktów na środki finansowe dojdzie do rzeczywistego poniesienia kosztu, który będzie uznany za koszt uzyskania przychodu. Wysokość kosztu po stronie Wnioskodawcy będzie ustalana zgodnie z zasadami zawartymi w art. 8 Ustawy o PIT.

Ad. 3.

Z uwagi na bezpośredni związek środków dla użytkowników z uzyskiwanymi przychodami z tytułu umowy ze Zleceniodawcą, zdaniem Wnioskodawcy koszty środków finansowych dla użytkowników będą stanowiły koszty bezpośrednie potrącalne w czasie zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 5-5b Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu od dochodu generowanego przez spółkę osobową podlegają natomiast ich wspólnicy, stosownie do posiadanego przez siebie statusu (podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub fizycznych). Każdy wspólnik traktowany jest na płaszczyźnie podatkowej jako przedsiębiorca indywidualny.

Wszelkie dochody wspólników uzyskane ze spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą kwalifikuje się konsekwentnie jako uzyskane z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ustawy),

Z kolei według ust. la art. 8 Ustawy o PIT, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku spółki osobowej istotne znaczenie mają przepisy ustawy o rachunkowości. Spółka osobowa z udziałem osób prawnych zobowiązana jest bowiem do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w tej ustawie.

W efekcie proces ustalenia dochodu wspólników spółki osobowej z technicznego punktu widzenia powinien następować dwuetapowo: najpierw spółka osobowa prowadząca księgi rachunkowe musi ująć w swoich księgach rachunkowych zdarzenie (gospodarcze), przy czym obowiązana jest do stosowania tylko zasad wynikających z ustawy o rachunkowości. Dopiero potem wspólnicy - proporcjonalnie w stosunku do swojego udziału - przenoszą zapisy z ksiąg rachunkowych spółki do swoich ewidencji, przy czym robią to w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także z uwzględnieniem w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-l6m.

Klasyfikacja przychodów jako podlegających opodatkowaniu czy też zwolnionych, jak również analiza wydatków jako kosztu uzyskania przychodu następuje zatem na poziomie każdego wspólnika. W efekcie dochód do opodatkowania ustalany jest także wyłącznie u wspólnika.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak to wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, emisja określonych treści reklamowych poprzez Aplikację jest zlecana Spółce na podstawie umowy ze Zleceniobiorcą. Użytkownicy pobierają Aplikację nieodpłatnie na urządzenia mobilne korzystają z niej w ten sposób, że kreacje reklamowe są wyświetlane na ekranie urządzenia mobilnego. W określonych regulaminem przypadkach użytkownicy gromadzą punkty, które mogą być zgodnie z odpowiednią dyspozycją użytkownika i pod pewnymi warunkami zamienione na środki finansowe. Zamienione punkty na środki finansowe mogą zostać przekazane przez Spółkę na rachunek bankowy użytkownika bądź przekazane na rzecz OPP współpracującej ze Spółką.

Koszt środków finansowych dla użytkowników będzie wkalkulowany w wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usługi na rzecz Zleceniodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne Zleceniodawcy obejmujące również koszt środków finansowych dla użytkowników Aplikacji będzie w całości stanowiło przychód podatkowy. Z tym, że ustalając wysokość przychodu po stronie Wnioskodawcy (wspólnika Spółki) należy uwzględnić zasady wynikające z art. 8 Ustawy o PIT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy zasadę wyrażoną w art. 8 ust. 1 Ustawie o PIT, stosuje się odpowiednio do rozliczania związanych ze wspólnym źródłem przychodów kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W konsekwencji wartości tą dla każdego wspólnika ustala się proporcjonalnie do posiadanego przez niego we wspólnym źródle udziału (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, ze udziały wspólników w przychodach są równe).

W konsekwencji, przykładowo, wydatki ponoszone przez spółkę niebędącą osobą prawny są z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku dochodowym (zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wydatkami ponoszonymi przez wspólników tej spółki. Wydatki te, proporcjonalnie do udziałów tych wspólników, stanowią ich koszty uzyskania przychodów i pomniejszają podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychody uzyskiwane przez tych wspólników.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT,
*   być właściwie udokumentowany.

Zatem koszty, o jakich mowa w tym przepisie, to pojęcie obejmujące przede wszystkim wydatki (nakłady) poczynione przez podatnika, tj. środki materialne przekazane przez niego innym podmiotom i osobom w dowolnej formie (pieniężnej, rzeczowej, jako nieodpłatne świadczenia).

„W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości." Wyrok NSA z dnia 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 7708/98, Mon. Pod. 2000, nr 3, s, 40.

„Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1 wynika, iż, co do zasady, tylko rzeczywiście poniesione koszty mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodu." Wyrok NSA z dnia 17 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Łd 622/94, Mon. Pod. 1995, nr 7, s. 216.

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, środki finansowe dla użytkowników powinny zostać uznane za poniesione dopiero w momencie złożenia odpowiedniej dyspozycji przez użytkownika zamiany punktów na środki finansowe i zgodnie z treścią tej dyspozycji przekazania tych środków na rachunek bankowy użytkownika lub OPP. Wobec tego, z chwilą dokonania dyspozycji zamiany punktów na środki finansowe dojdzie do rzeczywistego poniesienia kosztu, który będzie uznany za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT. Wysokość kosztu po stronie Wnioskodawcy będzie ustalana zgodnie z zasadami zawartymi w art. 8 Ustawy o PIT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacje zawarte w art. 22 Ustawy o PIT, różnicują sposób rozliczenia kosztów w czasie w zależności od tego, czy koszty uzyskania przychodów mają charakter kosztów bezpośrednich (związanych z konkretnymi przychodami), czy innych kosztów (koszty niewykazujące związku z konkretnym przychodem oraz koszty zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów).

Ustawodawca w omawianym przepisie art. 22 ust. 1, nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków ustalany jest zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 5-5d Ustawy o PIT (podobnie Interpretacja z dnia 27.02.2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPB1/415-1272/12/HD).

Z uwagi na bezpośredni związek środków dla użytkowników z uzyskiwanymi przychodami z tytułu umowy ze Zleceniodawcą, zdaniem Wnioskodawcy koszty środków finansowych dla użytkowników będą stanowiły koszty bezpośrednie potrącalne w czasie zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 5-5b Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 powoływanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólników z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody, ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a zatem także spółkę komandytową).

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W celu prawidłowego ustalenia źródła przychodu oraz związanych z nim kosztów uzyskania przychodów z tytułu czynności wykonywanych na zlecenia kontrahenta - Zleceniodawcy, koniecznym jest ustalenie, czy opisane we wniosku czynności są wykonywanie w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby określony charakter działalności mógł zostać uznany za wykonywaną w ramach działalność gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi polegać zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy m.in. na prowadzeniu handlu, bądź świadczeniu usług. Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji działalności handlowej, czy też działalności usługowej. Posługując się wyjaśnieniami zawartymi w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) „handel” to działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług, natomiast „usługi” to działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi. Cechą wspólną działalności handlowej i usługowej jest to, że wykonywana jest ona na rzecz podmiotów trzecich poprzez sprzedaż na rzecz tych podmiotów towarów (wyrobów), bądź też wykonywaniu na ich rzecz określonych czynności (usług).

Jednocześnie działalność ta nie może spełniać kryteriów, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Przy czym, ustawodawca w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił jakie korzyści i przysporzenia majątkowe stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Generalnie przyjąć należy, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie korzyści i przysporzenia majątkowe uzyskane lub choćby należne podatnikowi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, za wyjątkiem przysporzeń, które ustawa wyłącza z kategorii przychodów, bądź kwalifikuje do innego źródła przychodów. Przy czym wysokość tej korzyści, w dniu w którym staje się należna, bądź w dniu jej uzyskania musi być możliwa do określenia, a uzyskane przysporzenie musi mieć charakter definitywny.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie rozpowszechniać Aplikacje oraz treści/materiały cyfrowe za pośrednictwem platformy internetowej, umożliwiającej Spółce prowadzenie dystrybucji Aplikacji i treści bezpośrednio do użytkowników urządzeń mobilnych. Treści reklamowe i ich emisja (wyświetlenie użytkownikowi na urządzeniu mobilnym) w postaci kreacji reklamowej lub innych treści jest zlecana Spółce przez zewnętrzny podmiot - Zleceniodawcę. Umowa łącząca Spółkę ze Zleceniodawcą przewiduje odpowiednie wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę na rzecz Zleceniodawcy. Koszt środków finansowych dla użytkowników będzie wkalkulowany w wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usługi na rzecz Zleceniodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że jeżeli spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, w istocie będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpowszechniać aplikacje oraz treści/materiały cyfrowe, a działalność ta spełnia wskazane powyżej kryteria, to przysporzenia Spółki z tytułu świadczonych usług na zlecenie Zleceniodawcy (zawierające również wydatki w postaci środków finansowych dla użytkowników Aplikacji) będą stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym przychody te, jak i związane z nimi koszty uzyskania przychodów, należy rozliczać w ramach źródła przychodu jakim jest wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału z zysku spółki komandytowej.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodu w związku z ponoszonymi przez spółkę komandytową wydatkami w postaci środków finansowych dla użytkowników urządzeń mobilnych z tytułu świadczonych usług na zlecenie Zleceniodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza można przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być faktycznie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu ze źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalności gospodarcza. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Przez poniesienie wydatku należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym. Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany.

Ponadto poniesione wydatki muszą być przez podatnika właściwie udokumentowane. Oznacza to, że podatnik winien dysponować dowodami, z których wynika, że poniesione wydatki miały związek z uzyskaniem przychodu bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła oraz zostały faktycznie poniesione.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwie podstawowe kategorie kosztów, a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W przypadku kosztów pośrednich brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami” - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby fizycznej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w „pośrednim” związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie wymaga więc każdorazowo dokonania indywidualnej oceny w warunkach konkretnego stanu faktycznego. Niewątpliwie do kosztów bezpośrednich należy zaliczyć te koszty, które można wprost przyporządkować do produkowanych przez podatnika wyrobów lub świadczonych usług.

W ocenie tut. Organu podatkowego koszty bezpośrednio związane z przychodami są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami realizowanymi w ramach tej działalności. Przepisy analizowanej ustawy nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do ww. kategorii kosztów. Klasyfikowanie kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się jednakże za każdym razem z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. W różnych podmiotach gospodarczych koszty te będą inne, w zależności od specyfiki działalności danej firmy.

Zatem kosztem bezpośrednim będzie składnik wydatków poniesionych w fazie świadczenia usług, które można ściśle odnieść na podstawie dokumentów źródłowych lub wiarygodnych obliczeń do poszczególnych produkowanych wyrobów, czy świadczonych usług.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli w opisanym zdarzeniu przyszłym spółka komandytowa, (zgodnie ze złożoną przez użytkowników dyspozycją zamiany zgromadzonych przez nich punktów na środki finansowe) w istocie dokona przekazania tych środków na rachunek bankowy użytkowników lub organizacji pożytku publicznego, a więc faktycznie poniesie wydatek i transakcja ta zostanie właściwie udokumentowana, to w takim przypadku wydatek ten stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 22 ust. 1 z uwzględnienie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Faktycznie poniesiony wydatek w postaci środków finansowych stanowił będzie bezpośredni koszt uzyskania przychodów, który winien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów na zasadach, o których mowa w art. 22 ust. 5-5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czy wyraźnie podkreślić, że ocena prawidłowości dokumentowania poniesionych wydatków nie należy do kompetencji tut. Organu podatkowego. Zasadność zaliczania wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie posiadanych dokumentów (dowodów poniesienia wydatku) może zostać zweryfikowania jedynie w toku ewentualnego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez uprawniony organ podatkowy. Zauważyć bowiem należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest przeprowadzanie postępowania dowodowego. To na podatniku ciąży bowiem obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania dowodowego, okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.