Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-7/16-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-01
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; nakłady; nieruchomości; remonty; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 8 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 marca 2013 roku Wnioskodawca wraz z małżonką, będący w związku małżeńskim z ustawową wspólnotą małżeńską (dalej nazywani „Wnioskodawca”) nabył na rynku pierwotnym nieruchomość składająca się z lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim wraz z 2 komórkami lokatorskimi, 2 miejscami postojowymi w garażu podziemnym oraz przynależnej im części gruntu za łączna kwotę 777.208,11 zł. Po dokonaniu w lokalu mieszkalnym licznych nakładów związanych ze zwiększeniem jego wartości oraz wykończeniem do celów mieszkalnych, Wnioskodawca sprzedał tę nieruchomość wraz z elementami trwale związanymi z substancją nieruchomości aktem notarialnym z dnia 1 czerwca 2015 roku za kwotę 1.060.000 zł, tworząc obowiązek podatkowy.

Przedmiotowa sprzedawana nieruchomość została wybudowana przez Dewelopera, który zawarł z Wnioskodawcą w dniu 16 grudnia 2011 roku umowę przedwstępną sprzedaży lokalu, dalej umowę nazywaną „Umową Przedwstępną”. Była to umowa o wybudowanie i zobowiązanie do sprzedaży lokalu mieszkalnego w ramach realizowanej inwestycji budynku mieszkaniowego. Zgodnie z Umową Przedwstępną oraz obowiązującym prawem budowlanym, lokal mieszkalny został wybudowany do stanu deweloperskiego. Odbiór lokalu połączony z fizycznym wydaniem go Wnioskodawcy nastąpił na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu 25 października 2012 roku po uprzednim uzyskaniu przez Dewelopera pozwolenia na użytkowanie.

Dnia 17 stycznia 2012 roku oraz dnia 17 kwietnia 2012 roku zostały podpisane między Wnioskodawcą oraz Deweloperem 3 umowy cywilno-prawne. Dwie umowy to umowy o wprowadzenie zmian lokatorskich (dalej nazywane „Umowami o wprowadzenie zmian lokatorskich”), w których wg definicji przedmiotu umowy Wnioskodawca zleca, a Deweloper przyjmuje do wykonania prace w przyrzeczonym lokalu polegające na wykonaniu licznych ulepszeń w lokalu, m.in. zmianie układu ścian lokalu, wykonaniu zmian w sieci elektrycznej, wodnokanalizacyjnej, rozbudowy centralnego ogrzewania w postaci wykonania instalacji ogrzewania podłogowego i rozbudowy przyłączy wodnych. Strony ustaliły w umowach wynagrodzenie za wykonane ulepszenia na łączną kwotę 21.465,95 zł. Deweloper zobowiązał się do wykonania zleconych przez Wnioskodawcę prac do czasu odbioru lokalu i strony ustalają termin odbioru lokalu, jako termin odbioru zleconych w umowach prac. Odbiór prac i lokalu został ustalony na termin ustalony zgodnie z zapisami Umowy Przedwstępnej i skutecznie wykonany w dniu 25 października 2012 roku. Deweloper w dwóch umowach zobowiązał się wobec Wnioskodawcy do wykonania wspomnianych prac w lokalu zgodnie z projektami zmian stanowiącymi załączniki do umów, a które to projekty zostały wykonane przez Dewelopera i zlecone przez Wnioskodawcę w trzeciej umowie z dnia 17 stycznia 2012 roku umowy o wprowadzenie zmian w projekcie lokalu mieszkalnego (zwanej dalej „Umowa o wprowadzenie zmian w projekcie lokalu mieszkalnego”). Z tytułu trzeciej umowy dotyczącej zmian w projekcie lokalu mieszkalnego Deweloper pobrał wynagrodzenie w kwocie 1.845 zł. Wynagrodzenie Dewelopera z tytułu tych 3 umów cywilno-prawnych nie stanowiło ceny zakupu nieruchomości i było poniesione dodatkowo przez Wnioskodawcę w terminach umownych od dnia 23 stycznia 2012 roku do dnia 20 kwietnia 2012 roku. Na dowód opłacenia wynagrodzenia Dewelopera z tytułu tych 3 umów na zlecone ulepszenia zostały wystawione faktury VAT w dniach 31 stycznia 2012 roku oraz 30 kwietnia 2012 roku.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca zamierzając zamieszkać w kupionym lokalu mieszkalnym, był zdecydowany już w okresie przed odbiorem mieszkania na wykończenie lokalu do oczekiwanego standardu mieszkalnego. Zostały zakupione materiały budowlane/wykończeniowe oraz usługi będące pracami remontowymi i modernizacyjnymi w rozumieniu obowiązujących przepisów - wszystkie nakłady były związane z podniesieniem funkcjonalności i standardu lokalu mieszkalnego oraz dostosowaniem do celów mieszkalnych.

Duża część materiałów budowlanych i sanitarnych użytych do wykończenia sprzedanego lokalu i zwiększenia jego wartości została nabyta w okresie poprzedzającym odbiór lokalu mieszkalnego. Udokumentowane fakturami VAT wydatki na ten cel zostały poniesione w okresie kwiecień-październik 2012 roku. Materiały zostały zakupione po wcześniejszym wielokrotnym udostępnieniu lokalu Wnioskodawcy przez Dewelopera. Wnioskodawca dokonał w trakcie udostępnienia lokalu i przed zakupem materiałów wymaganych pomiarów już przed pierwszym zakupem w kwietniu 2012 roku. Wszystkie materiały zostały zakupione wg wymiarów i ilości potrzebnej do udostępnianego i przyrzeczonego lokalu. Materiały zakupione przed odbiorem lokalu mieszkalnego zostały wykorzystane do wykończenia sprzedanego lokalu mieszkalnego, zwiększyły jego wartość i stanowiły elementy trwałego wyposażenia wnętrz wymienionych także w akcie notarialnym sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 1 czerwca 2015 roku.

Kopie zawartych przez Wnioskodawcę umów z Deweloperem (w tym Umowy Przedwstępnej, Umów o wprowadzenie zmian lokatorskich, Umowy o wprowadzenie zmian w projekcie lokalu mieszkalnego) oraz aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca załącza do niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu przedstawionych w stanie faktycznym „Umów o wprowadzenie zmian lokatorskich” oraz „Umowy o wprowadzenie zmian w projekcie lokalu mieszkalnego” stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 22 ust 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w okresie od kwietnia 2012 roku do dnia 25 października 2012 roku na zakup części materiałów budowlanych i sanitarnych użytych jako nakłady do wykończenia sprzedanego lokalu i zwiększających jego wartość (w okresie poprzedzającym odbiór lokalu mieszkalnego, ale w okresie, w którym Wnioskodawca na podstawie umowy Przedwstępnej i Umów o wprowadzenie zmian lokatorskich był w rozumieniu kodeksu cywilnego posiadaczem zastępczym) stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 22 ust 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Według Wnioskodawcy odpowiedź na zadane 2 pytania jest pozytywna.

Wydatki związane z pracami budowlanymi zwiększającymi wartość lokalu przed jego odbiorem, związane z zakupem i wykończeniem lokalu mieszkalnego stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te zostały udokumentowane oraz poniesione w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniesienie tych kosztów było warunkiem koniecznym, aby uzyskać przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, bowiem zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych oraz poczynione zostały w czasie posiadania lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości lub tego prawa, udokumentowane koszty wytworzenia oraz nakłady poczynione w trakcie jego posiadania. Koszty poczynione na wykończenie lokalu miały bowiem bezpośredni wpływ na wartość lokalu w momencie sprzedaży, niezależnie od momentu ich poniesienia.

Budowa lokalu mieszkalnego oznacza wykonanie tego lokalu w stanie umożliwiającym w nim stały pobyt ludzi, czyli jego zamieszkanie. Nie nadaje się natomiast do zamieszkania lokal w stanie deweloperskim, który dopiero po przeprowadzeniu prac wykończeniowych może być wykorzystywany do normalnej eksploatacji i użytkowania, jako lokal mieszkalny.

W obowiązujących przepisach brak jest podstaw, aby uznać, że koszty poniesione na zwiększenie wartości lokalu mieszkalnego przed jego odbiorem czy wykończenie lokalu nie mogą stanowić kosztów przy jego sprzedaży. Inny jest bowiem dochód ze sprzedaży nieruchomości u osoby, która sprzedaje lokal w stanie deweloperskim, a inny u osoby, która finansowała wykończenie lokalu do standardu, który umożliwia zamieszkanie w lokalu. Do kosztów nabycia należy zaliczyć wszystkie koszty poniesione w celu nabycia lub wytworzenia i wykończenia przedmiotu sprzedaży. W przypadku zbycia lokalu z licznymi ulepszeniami wykonanymi przez Dewelopera w ramach „Umów o wprowadzenie zmian lokatorskich” oraz wykończonego przychód będzie wyższy, niż w przypadku zbycia lokalu w stanie deweloperskim.

Pojęcie „posiadania” odnoszące się do nakładów nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zatem pojęcie „posiadanie”, użyte w cytowanym wyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpatrywać w znaczeniu cywilistycznym.

Zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. 2014 r., poz. 121), posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z przytoczonego przepisu wynika, że posiadanie jest określonym rodzajem władztwa nad rzeczą, którego nie należy utożsamiać z prawem własności.

Art. 339 Kodeksu cywilnego stwierdza, że domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym, a art. 351 doprecyzowuje, że przeniesienie posiadania samoistnego na posiadacza zależnego albo na dzierżyciela następuje na mocy samej umowy między stronami.

W art. 56 Kodeksu cywilnego jest mowa, że „czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również, te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów.” Podpisanie Umowy Przedwstępnej oraz Umów o wprowadzenie zmian lokatorskich są czynnościami prawnymi. Oznacza to dwustronne oświadczenia woli. Strony mają obopólne prawa, ale też i zobowiązania. Umowa Przedwstępna jest formą wyrażenia czynności prawnej. Jednak zawsze w pierwszej kolejności trzeba mieć na uwadze, że strony wiążą przede wszystkim zapisy umowy.

W myśl art. 155 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, Umowa Przedwstępna jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności na nabywcę rzeczy przyszłej. W myśl art. 9 ustawy o własności lokali odrębna własność lokalu może powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej władającego gruntem, czyli dewelopera, do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na Wnioskodawcę.

Zapisy Umów o wprowadzenie zmian lokatorskich mówiące o świadomym przyjęciu przez posiadacza samoistnego do realizacji prac, które ingerują w lokal mieszkalny i które zostały zlecone przez Wnioskodawcę, stanowią potwierdzenie na piśmie prawa Wnioskodawcy do rozporządzania lokalem, i władania w nim w ustalonym umownie zakresie. Zapisy tych umów potwierdzają więc status Wnioskodawcy jako posiadacza zależnego.

Skuteczne prawo do władania rzeczą było możliwe na podstawie Umowy Przedwstępnej oraz Umów o wprowadzenie zmian lokatorskich w myśl art. 222 § 1 oraz art. 339 Kodeksu cywilnego już od dnia 17 stycznia 2012 roku. Na podstawie art. 336 i 339 oraz 351 Kodeksu cywilnego Wnioskodawca do dnia 17 stycznia 2012 roku uzyskał potwierdzenie statusu posiadacza zależnego, a po wydaniu lokalu posiadaczem samoistnym, w związku z wykonywaniem zapisów Umowy Przedwstępnej.

Zatem Wnioskodawca miał prawo do poniesienia udokumentowanych kosztów wytworzenia oraz wydatków na wykończenie lokalu mieszkalnego, które można w myśl art. 22 ust 6c ustawy o podatku dochodowym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości już od dnia 17 stycznia 2012 roku.

Wnioskodawca uważa również, że ewentualna odmowa uznania wydatków poniesionych w związku z przystosowaniem do celów mieszkaniowych własnego lokalu mieszkalnego zakupionego w tzw. standardzie deweloperskim, który charakteryzuje się brakiem możliwości użytkowania lokalu do celów mieszkaniowych, jest sprzeczne z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w szczególności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 16 grudnia 2011 roku zawarł z deweloperem umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego. Dnia 17 stycznia 2012 roku oraz dnia 17 kwietnia 2012 roku zostały podpisane między Wnioskodawcą oraz Deweloperem 3 umowy cywilno-prawne. Dwie umowy to umowy o wprowadzenie zmian lokatorskich, w których Wnioskodawca zlecił, a Deweloper przyjął do wykonania prace w przyrzeczonym lokalu polegające na wykonaniu licznych ulepszeń w lokalu a trzecia umowa dotyczyła wprowadzenia zmian w projekcie lokalu mieszkalnego. Na dowód opłacenia wynagrodzenia Dewelopera z tytułu tych 3 umów na zlecone ulepszenia zostały wystawione faktury VAT w dniach 31 stycznia 2012 roku oraz 30 kwietnia 2012 roku. Odbiór lokalu połączony z fizycznym wydaniem go Wnioskodawcy nastąpił na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu 25 października 2012 roku po uprzednim uzyskaniu przez Dewelopera pozwolenia na użytkowanie. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 marca 2013 roku Wnioskodawca wraz z małżonką, będący w związku małżeńskim z ustawową wspólnotą małżeńską nabył na rynku pierwotnym przedmiotową nieruchomość składająca się z lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim wraz z 2 komórkami lokatorskimi, 2 miejscami postojowymi w garażu podziemnym oraz przynależnej im części gruntu. Po dokonaniu w lokalu mieszkalnym licznych nakładów związanych ze zwiększeniem jego wartości oraz wykończeniem do celów mieszkalnych, Wnioskodawca sprzedał tę nieruchomość wraz z elementami trwale związanymi z substancją nieruchomości aktem notarialnym z dnia 1 czerwca 2015 roku.

Ustawodawca w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem nabycie. Termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można m.in. kupując.

Nie ulega więc wątpliwości, że w przypadku Wnioskodawcy w dniu 23 marca 2013 r. na podstawie aktu notarialnego nastąpiło nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego. W dniu 25 października 2012 r. protokołem zdawczo-odbiorczym przekazano Wnioskodawcy ten lokal mieszkalny jedynie do użytkowania. Fakt przekazania lokalu, na mocy protokołu zdawczo-odbiorczego, nie był równoznaczny z jego nabyciem, bowiem sam protokół zdawczo-odbiorczy nie przenosi prawa własności.

W konsekwencji powyższych ustaleń wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do treści art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega, co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m. in. związane ze zbyciem koszty wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.

Zgodnie z ww. art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów – stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy – ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Wobec powyższego wskazać należy, iż przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy w sposób jednoznaczny stanowi jakie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W świetle zawartej w nim definicji stanowią je w szczególności udokumentowane koszty nabycia nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie posiadania nieruchomości. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką nabywca zapłacił zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży.

Kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości mogą być także udokumentowane fakturami VAT nakłady, poniesione w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększyły jej wartość.

Z powyższego wynika zatem, że nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania pod warunkiem, że:

*   zwiększyły jej wartość,
*   poniesione zostały w czasie jej posiadania,
*   zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę wynika jednak, że za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości. Przy czym podkreślenia wymaga, że nie stanowią nakładów na lokal wydatki poniesione na jego umeblowanie oraz zakup wyposażenia lokalu. Wydatki te nie mają charakteru wydatków modernizujących czy remontowych. Nie podpadają zatem pod definicję nakładu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje również słowa "posiadanie". Definicję tę zawarto natomiast w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, który nią faktycznie włada jako właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Należy wyjaśnić, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że na podstawie umowy przedwstępnej mógł władać nieruchomością, gdyż na podstawie tej umowy nieruchomość nie została przekazana do użytkowania.

Powyższe oznacza, że aby wydatki związane z wykończeniem lokalu, zwiększające wartość nieruchomości, zostały uznane za koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży tej nieruchomości jako nakłady, winny być poniesione tylko w okresie posiadania nieruchomości tj. faktycznego dysponowania nią (sprawowania władzy nad rzeczą). Jak wynika ze stanu faktycznego, wydanie lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 25 października 2012 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, co oznacza, że w dniu podpisania umowy przedwstępnej Wnioskodawca nie był w posiadaniu przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Dlatego też nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu umów cywilno-prawnych z deweloperem zawartych w styczniu i w kwietniu 2012 r. oraz wydatki na zakup części materiałów budowlanych i sanitarnych poniesione w okresie od kwietnia 2012 r. do dnia 25 października 2012 r., są kosztami uzyskania przychodu. Za koszty uzyskania przychodu można uznać udokumentowane wydatki poniesione dopiero od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, bowiem od tego dnia Wnioskodawca objął w posiadanie przedmiotowy lokal mieszkalny.

W wyniku powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ponadto tut. organ wskazuje, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Nie wywołuje skutków prawnych dla dl małżonki Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w celu uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego przez małżonkę Wnioskodawcy, winna ona złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.