Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-212/12/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-11
Teza: Czy zmiana umowy spółki z o.o. w wyniku podwyższenia jej kapitału zakładowego, związana z wniesieniem do tej spółki w formie aportu, w zamian za jej udziały, zorganizowanej części przedsiębiorstwa zagranicznej spółki kapitałowej (będącej podmiotem prawa szwajcarskiego i odpowiednikiem spółki akcyjnej) – Oddziału działającego w Polsce i zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym, będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka kapitałowa; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 11 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest członkiem Grupy T. i posiada siedzibę w Polsce (jest polskim rezydentem podatkowym). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest badanie rynku i opinii publicznej. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest G., podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii (będący brytyjskim rezydentem podatkowym). W najbliższym czasie, możliwa jest zmiana nazwy (firmy) Wnioskodawcy.

Do Grupy T. należy również Spółka T. Spółka T. posiada siedzibę na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej (jest szwajcarskim rezydentem podatkowym) i jest podmiotem prawa szwajcarskiego w formie „Societe Anonyme” czyli odpowiadającej spółce akcyjnej.

Spółka T. prowadzi działalność w Polsce poprzez utworzony w 2004 r. i zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym Oddział (dalej: Oddział). Oddział z kolei prowadzi swoją działalność poprzez dwie lokalizacje (dwa biura): w W. i w G. Oddział spełnia kryteria definicji oddziału zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Spółka T. prowadzi działalność na rynku polskim głownie jako dostawca szerokiego wachlarza informacji adresowanych do sektora finansowego (biznesu) i mediów, w tym informacji giełdowych i finansowych przekazywanych w czasie rzeczywistym, systemów transakcyjnych, dostępu do cyfrowych i tekstowych baz danych, wiadomości video.

Produkty oferowane przez Spółkę T. na rynku polskim obejmują w szczególności:

*   produkty informacyjne zawierające dane finansowe i narzędzia analityczne przeznaczone dla sektora finansowego (np. maklerów, ekonomistów, doradców inwestycyjnych itp.);
*   produkty transakcyjne, w tym systemy do przeprowadzania transakcji finansowych;
*   oprogramowanie, które umożliwia zarządzanie danymi;
*   produkty RTV, w tym wiadomości video znane jako \`(...)\` i inne produkty dystrybuowane głównie do stacji telewizyjnych.

We wskazanym zakresie, biuro w W. zajmuje się sprzedażą i marketingiem produktów Grupy T. na terenie Polski, obsługą klientów krajowych (w zakresie opieki handlowej i technicznej, wdrożeń i instalacji produktów oraz wsparcia produktów w miejscu ich instalacji) oraz prowadzeniem agencyjnej działalności dziennikarskiej na terenie Polski ukierunkowanej na dostarczanie wiadomości o tematyce inwestycyjnej, biznesowej, finansowej, giełdowej, politycznej oraz innej do serwisów informacyjnych, w tym mobilnych, internetowych, video oraz na interaktywnej platformie telewizyjnej.

Z kolei biuro w G. prowadzi działania w zakresie zbierania, analizy i przetwarzania informacji ujmowanych w produktach Grupy T. Zdecydowana większość pracowników biura w Y to pracownicy działu zajmującego się danymi finansowymi, którzy używają swoich umiejętności językowych i wiedzy finansowej w celu dostarczania rzetelnych i wiarygodnych danych dotyczących rynków Europy, Ameryki Łacińskiej, Bliskiego Wschodu i Afryki. W ramach biura w Y funkcjonuje również Centrum Rozwoju Oprogramowania. Dodatkowo, w biurze w Y funkcjonuje 24-godzinny Dział Obsługi Klienta, którego zadaniem jest wspieranie klientów na całym świecie.

Poza tym Oddział zapewnia w określonych obszarach wsparcie na rzecz właściciela lub licencjobiorcy produktów i związanych z nimi praw własności intelektualnej (tu: właścicielem lub licencjobiorcą jest Spółka X. - podmiot z Grupy T. z siedzibą w Szwajcarii). Funkcje w tym zakresie realizowane są głównie przez biuro Oddziału zlokalizowane w Y oraz częściowo przez biuro w W. (usługi informacyjne i redakcyjne, sprzedaż).

Innymi słowy, w ogólności, klientami Oddziału w zakresie jego działalności są zarówno podmioty niezależne (zewnętrzne, spoza Grupy T., głównie z siedzibą w Polsce), jak i podmioty (inne spółki) z Grupy T. W ramach prowadzonej działalności Oddział zarówno świadczy usługi (na podstawie umów zawartych przez Oddział z klientami - podmiotami z Grupy T.), jak i dystrybuuje na rynku polskim produkty innych podmiotów z Grupy T. (na podstawie umów zawartych przez Oddział z klientami).

W niniejszym zapytaniu działalność Oddziału w Polsce opisana szczegółowo powyżej określana jest dalej jako „Działalność Oddziału”. Mając na uwadze chęć poprawy efektywności funkcjonowania Grupy T. w Polsce podjęta została przez Spółkę T. decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji jej struktury organizacyjnej/operacyjnej. Wspomniana decyzja wynika przede wszystkim z dążenia do uproszczenia i zracjonalizowania struktury Grupy T. w Polsce i związanego z tym, oczekiwanego zwiększenia efektywności działalności biznesowej. Założeniem jest, aby w wyniku rozważanej reorganizacji działalność Grupy T. w Polsce była prowadzona wyłącznie przez jeden podmiot (przez Wnioskodawcę).

W tym celu Spółka T. zamierza wnieść aportem (jako wkład niepieniężny) zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Oddziału (tj. składników niezbędnych do prowadzenia działalności Oddziału i wykorzystywanych przez Oddział do wykonywania Działalności Oddziału) do Spółki (Wnioskodawcy).

Zarówno obecnie, jak i w szczególności na dzień dokonania aportu wnoszony zespół składników materialnych i niematerialnych służących do działalności Oddziału będzie wyodrębniony w sposób opisany poniżej.

W schemacie organizacyjnym Spółki T. wyodrębniona jest część przedsiębiorstwa - Oddział w Polsce. Oddział został utworzony aktem notarialnym z dnia 24 września 2004 r. i został zarejestrowany/wpisany do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziałowi nadano numer statystyczny REGON. Ponadto, siedziba Oddziału (\`(...)\`, Polska) jest odrębna od siedziby Spółki T. (Konfederacja Szwajcarska). Oddział realizuje zadania w zakresie Działalności Oddziału, opisane szczegółowo powyżej.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki T. uwzględniająca Oddział jako wyodrębnioną część przedsiębiorstwa została potwierdzona w wewnętrznej/korporacyjnej dokumentacji Spółki T., w szczególności, istnienie Oddziału jest uwzględnione w schemacie organizacyjnym Spółki T. Oddział posiada aktywa oraz powiązane z tymi aktywami pasywa związane z Działalnością Oddziału. Oddział posiada również niezbędne w jego działalności składniki majątkowe, w odniesieniu do których Oddział ma możliwość samodzielnego zarządzania w ramach zwykłego zarządu. Na podstawie uprawnień udzielonych osobom alokowanym do Oddziału, Oddział posiada możliwość samodzielnego nabywania części towarów i usług na swoje potrzeby.

W skład Oddziału wchodzą w szczególności: składniki niezbędne do i związane z realizacją Działalności Oddziału; środki pieniężne, w tym zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym/odrębnych rachunkach bankowych Oddziału; tytuły prawne do nieruchomości (np. umowy najmu); aktywa trwałe (np. maszyny biurowe, komputery, itp.); prawa do korzystania z licencji na programy komputerowe; należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Oddziału); zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do Oddziału, z tytułu rozliczeń grupowych, w tym bieżące zobowiązania handlowe). Oddział posiada także odrębne od Spółki T. formalne procedury wewnętrzne/regulaminy regulujące sposób funkcjonowania Oddziału.

Oddział jest odrębnym pracodawcą, uprawnionym do zatrudniania we własnym imieniu pracowników. Przyporządkowani do Oddziału pracownicy mają umowy o pracę z Oddziałem jako pracodawcą. Oddział został zgłoszony do odpowiedniego urzędu skarbowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do zatrudnionych przez niego pracowników.

Zespół pracowników Oddziału posiada odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które są przedmiotem Działalności Oddziału. W ramach Spółki T. oraz - szerzej - w ramach Grupy T. - została określona hierarchiczna struktura podległości służbowej pracowników Oddziału oraz ustalone zostały zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami Oddziału a pozostałymi pracownikami Spółki T. oraz innych podmiotów z Grupy T. Ponadto, na szczeblu zarządu Spółki T. wskazana jest osoba, w której zakresie obowiązków znajduje się także nadzór i odpowiedzialność za działalność Oddziału). Oddział ma wyodrębnione kierownictwo, które zarządza bieżącą działalnością Oddziału.

Oprócz opisanego powyżej wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, składniki majątku Oddziału są obecnie i będą również na dzień aportu wydzielone finansowo w sposób opisany poniżej.

Na potrzeby Oddziału prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa, a także odrębny rejestr środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W systemie księgowo-finansowym Spółki T. istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia dla Oddziału rachunku zysków i strat oraz bilansu. Do Oddziału przyporządkowywane są przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W systemie księgowym Spółki T. prowadzona jest odrębna ewidencja działalności Oddziału. Określone są również zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki T. Dla Oddziału sporządzane są również corocznie sprawozdania finansowe, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ponadto, dla Oddziału prowadzona jest oddzielna rachunkowość w języku polskim, zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości.

Składniki majątku wchodzące w skład Oddziału przeznaczone są do realizacji zadań gospodarczych dotyczących Działalności Oddziału.

Wyodrębnienie Oddziału w schemacie organizacyjnym Spółki T. powoduje, że zarówno działalność Oddziału, jak i pozostała działalność Spółki byłyby w stanie samodzielnie funkcjonować w ramach odrębnych przedsiębiorstw i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze.

Jak zostało wskazane, Spółka T. planuje wnieść zespół składników materialnych i niematerialnych (składników mienia służących do prowadzenia działalności związanej z dystrybucją danych i informacji) wchodzących w skład Oddziału, w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki (Wnioskodawcy), należącej do Grupy T. (do której należy również Spółka T.).

W zamian za aport (wkład niepieniężny) Spółka T. obejmie udziały w Spółce (Wnioskodawcy).

Wnioskodawca ma docelowo zajmować się działaniami związanymi obecnie z realizacją zadań w zakresie działalności Oddziału (zakres tych zadań został wskazany powyżej), tj. Wnioskodawca - po przeprowadzeniu restrukturyzacji (otrzymaniu aportu) - ma przejąć realizację dotychczasowej Działalności Oddziału.

W związku z aportem, kapitał zakładowy Wnioskodawcy (możliwe, że także kapitał zapasowy) zostanie powiększony o wartość rynkową wniesionego aportu.

Aport obejmie w szczególności składniki majątkowe wykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Oddziału/Spółki T. (odpowiednio jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) oraz składniki majątkowe nie wykazane w takiej ewidencji.

Po dokonaniu aportu, w oparciu o składniki majątku otrzymane od Spółki T. w ramach aportu, Wnioskodawca będzie kontynuować działalność w zakresie dystrybucji danych i informacji, prowadzoną dotychczas przez Oddział, tj. Działalność Oddziału.

Zamierzeniem Spółki T. i Wnioskodawcy jest przeniesienie na Wnioskodawcę (otrzymującego aport) całości składników, w tym zobowiązań, wchodzących w skład Oddziału, w możliwym i dopuszczalnym przez prawo zakresie, a gdzie wymagana jest zgoda innego podmiotu (wierzyciela), w zakresie w jakim otrzymana zostanie taka zgoda. W ramach aportu przeniesione zostaną, w możliwym zakresie, prawa i obowiązki z umów zawartych przez Spółkę T., związanych z działalnością Oddziału (np. umów z kontrahentami, umów dotyczących dostaw mediów, jak również innych umów i porozumień dotyczących działalności w zakresie dystrybucji danych i informacji). Ponadto, w dopuszczalnym przez prawo zakresie na Wnioskodawcę zostaną w związku z aportem przeniesione wszelkie decyzje administracyjne związane z działalnością realizowaną w ramach Oddziału. W ramach aportu, na rzecz Wnioskodawcy zostaną także przeniesione księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Oddział.

Z chwilą wniesienia aportu do Spółki (Wnioskodawcy), na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, nastąpi przeniesienie do Wnioskodawcy umów o pracę osób zatrudnionych do prowadzenia działalności Oddziału. Zostanie zatem zachowana ciągłość funkcji personelu.

Aport nie będzie natomiast obejmował składników materialnych i niematerialnych Spółki T. nie związanych wyłącznie z Działalnością Oddziału, tj.: ksiąg handlowych Spółki T., które zgodnie z prawem muszą pozostać w tej Spółce, należności i zobowiązań niezwiązanych z Działalnością Oddziału, środków pieniężnych Spółki T. niezwiązanych z Działalnością Oddziału.

Po dokonaniu aportu o zakresie przedmiotowym opisanym powyżej, Spółka T. zamierza dokonać formalnej likwidacji Oddziału, który po dokonaniu aportu do Spółki (Wnioskodawcy) zaprzestanie prowadzenia dotychczasowej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki (Wnioskodawcy) tytułem aportu (wkładu niepieniężnego) opisanego w opisie zdarzenia przyszłego na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ wniesienie przez Spółkę T. do Spółki (Wnioskodawcy) aportu w postaci Oddziału stanowić będzie zmianę umowy spółki związaną z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki tytułem aportu (wkładu niepieniężnego) opisanego w opisie zdarzenia przyszłego na Spółce (Wnioskodawcy) nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ wniesienie przez Spółkę T. do Spółki (Wnioskodawcy) aportu w postaci Oddziału stanowić będzie zmianę umowy spółki związaną z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem (tj. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Następnie Wnioskodawca wskazał, iż w szczególności, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy spółce kapitałowej przez zmianę umowy spółki rozumie się podwyższenie kapitału zakładowego spółki z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. W przypadku umów spółki i zmian umów spółki podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest odpowiednio wartość kapitału zakładowego albo wartość, o jaką podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) albo lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Z kolei w myśl art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, warunki pozwalające na nieopodatkowanie wniesienia wkładu niepieniężnego do innego podmiotu są następujące:

1.  przedmiotem aportu musi być przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  aport musi zostać wniesiony do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje;
3.  przedmiotem aportu musi być przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część) drugiej innej spółki kapitałowej.

Wnioskodawca zaznaczył, iż przepis ten do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzony został ustawą z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Implementowanie Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu.

Wnioskodawca stwierdził, iż ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa ani definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w celu zdefiniowania tych terminów na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie prawa podatkowego, należy odwołać się do innych aktów prawnych, w tym do ustaw podatkowych. W analizowanym przypadku możliwe jest zatem skorzystanie z definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub z definicji zawartej w art. 2 pkt 27e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - zbieżnej z definicją przewidzianą ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, iż art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych został wprowadzony do tej ustawy w celu zaimplementowania w polskim prawie postanowień Dyrektywy, dla potrzeb zdefiniowania terminów „przedsiębiorstwo” oraz „zorganizowana część przedsiębiorstwa” na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych można również odwołać się do uregulowań zawartych w samej Dyrektywie oraz do wyjaśnień funkcjonujących w ramach szerzej definiowanego tzw. prawa unijnego.

Następnie Wnioskodawca wskazał, iż definicja oddziału (czyli zorganizowanej części przedsiębiorstwa) znajduje się w art. 2 pkt j) Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi. Zgodnie z tą definicją, „oddział” oznacza ogół aktywów i pasywów części spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą, to znaczy podmiot który jest w stanie funkcjonować za pomocą własnych środków.

Mając powyższe na uwadze, w świetle przedstawionego w niniejszym wniosku opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy Oddział, będący zespołem składników majątkowych - materialnych i niematerialnych - wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Spółki T., zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od tej Spółki, który ma stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) Spółki T. do Spółki (Wnioskodawcy), stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie wskazanych powyżej przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Według Wnioskodawcy, w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest jeden/wspólny właściciel.

W ocenie Wnioskodawcy pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Spółki (Wnioskodawcy) istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Oddział funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej Spółki T. w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki. Składnikami tymi są w szczególności: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzenia działalności, a także pracownicy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym, zespół składników majątkowych składających się na Oddział nie stanowi (i nie będzie stanowił w dniu dokonania aportu) zbioru przypadkowych elementów, lecz jest i będzie zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te są już obecnie i będą na moment aportu wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach Spółki T. i tworzą pewną całość. Wyodrębnienie to jest także potwierdzone rejestracją Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz rejestracją Oddziału jako odrębnego od Spółki T. płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika ZUS.

Wnioskodawca wskazał, iż zespół składników przedsiębiorstwa przeznaczony do wniesienia do Spółki (Wnioskodawcy) w formie wkładu niepieniężnego służy prowadzeniu działalności gospodarczej, jaką jest Działalność Oddziału, która to działalność do czasu dokonania aportu jest prowadzona przez Oddział w ramach podmiotu prawnego – Spółki T.

Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Spółki (Wnioskodawcy) i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią (przejęcia przez nią) działalności w takim samym zakresie, jak obecna Działalność Oddziału. Innymi słowy, Spółka będzie prowadzić działalność (prowadzoną obecnie przez Oddział) w oparciu o wniesione do niej w ramach aportu składniki majątku Oddziału oraz przeniesionych pracowników Oddziału.

Wnioskodawca, odnosząc się do wyodrębnienia organizacyjnego wskazał, że ustawy podatkowe nie określają co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, według Wnioskodawcy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp.

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zespołu składników majątkowych posiadanych przez Oddział, należy je uznać za spełnione. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że Oddział został utworzony aktem notarialnym z dnia 24 września 2004 r. i został zarejestrowany do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziałowi nadano numer statystyczny REGON. Ponadto, siedziba Oddziału (\`(...)\`, Polska) jest odrębna od siedziby Spółki T. (Konfederacja Szwajcarska). Dodatkowo, struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki T. uwzględniająca Oddział jako wyodrębnioną część przedsiębiorstwa została potwierdzona w wewnętrznej/korporacyjnej dokumentacji Spółki T., w szczególności, istnienie Oddziału jest uwzględnione w schemacie organizacyjnym Spółki T. Oddział dysponuje niezbędnymi w jego działalności składnikami majątkowymi, w odniesieniu do których Oddział ma możliwość samodzielnego zarządzania w ramach zwykłego zarządu.

Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, zdaniem Wnioskodawcy podkreślić należy, iż na podstawie uprawnień udzielonych osobom alokowanym do Oddziału, Oddział posiada możliwość nabywania, co do zasady w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu Oddziału.

Wnioskodawca zaznaczył, iż do Oddziału przyporządkowany został także wyodrębniony zespół pracowników Spółki T., posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które są przedmiotem Działalności Oddziału. W ramach Spółki T. oraz - szerzej - w ramach Grupy T. - została określona hierarchiczna struktura podległości służbowej pracowników Oddziału oraz ustalone zostały zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami Oddziału a pozostałymi pracownikami Spółki T. oraz innych podmiotów z Grupy T.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z informacjami przedstawionymi, wyodrębnienie organizacyjne realizowane jest także na innych płaszczyznach. W szczególności istnieje możliwość ścisłego przypisania do Oddziału składników majątku, takich jak: środki trwałe (np. komputery) czy wartości niematerialne i prawne (np. prawa do korzystania z licencji na oprogramowanie).

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza, że zespół składników majątkowych stanowiących Oddział jest obecnie oraz będzie na dzień aportu wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki T.

Wnioskodawca podkreślił, iż jego stanowisko w tym zakresie jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe. W ocenie Wnioskodawcy, składniki majątkowe dopowiadane przez Oddział spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, które jest niezbędne dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca stwierdził, iż zespół składników majątkowych posiadanych przez Oddział Spółki T. jest i będzie też wyodrębniony finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organy podatkowe przyjmują również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności wyodrębnienie finansowe może polegać na prowadzeniu oddzielnego konta, na którym grupowane są koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Według Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu finansowym Oddziału świadczy miedzy innymi fakt, iż na potrzeby Oddziału prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, w systemie księgowo-finansowym Spółki T. istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia rachunku zysków i strat oraz bilansu Oddziału. Dla celów informacyjnych przygotowywane są okresowe raporty dotyczące Działalności Oddziału. Do Oddziału przyporządkowywane są przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W systemie księgowym Spółki T. prowadzona jest odrębna ewidencja działalności Oddziału. Określone zostały również zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki T. Dla Oddziału sporządzane są również corocznie sprawozdania finansowe, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wnioskodawca zaznaczył, iż przesłankę wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jako możliwość oddzielenia finansów wydzielanego majątku od finansów Spółki T. poprzez np. prowadzenie oddzielnej ewidencji, gdzie ujmowany jest majątek, koszty itp., przynależne do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Oddział należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy zespół składników majątkowych stanowiący Oddział będzie także posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Wnioskodawca wskazał, że jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Wnioskodawca podkreślił, iż, jak wskazano powyżej, Oddział stanowi i będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności w zakresie dystrybucji danych i informacji.

Wnioskodawca wskazał, iż na dzień dokonania aportu Oddział będzie częścią Spółki T. samodzielnie realizującą zadania w zakresie Działalności Oddziału. Po wniesieniu zespołu składników materialnych i niematerialnych posiadanych przez Oddział do Spółki (Wnioskodawcy), składniki majątkowe będą wykorzystywane do kontynuowania Działalności Oddziału. Z perspektywy oceny zdolności zespołu składników majątkowych posiadanych przez Oddział do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, zdaniem Wnioskodawcy, żeby objęty w ramach aportu majątek Oddziału był wystarczający do wykonywania zadań związanych z Działalnością Oddziału. Jak zostało wskazane, na dzień wniesienia aportu Oddział mógłby, według Wnioskodawcy, prowadzić działalność jak niezależne przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca dodał, iż zdolność przenoszonych składników majątkowych i pracowników do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo jest potwierdzona faktem, iż Spółka (Wnioskodawca) w oparciu o te składniki będzie prowadzić działalność w takim samym zakresie, w jakim działalność była prowadzona przed aportem przy wykorzystaniu zespołu składników majątkowych przez Oddział.

Następnie Wnioskodawca stwierdził, iż Oddział wyposażony jest w składniki majątkowe niezbędne do samodzielnego funkcjonowania. W ramach Oddziału zatrudnione są osoby niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział, a po aporcie, do kontynuowania działalności w tym samym zakresie przez Spółkę (Wnioskodawcę). Z chwilą wniesienia aportu nastąpi przeniesienie umów o pracę tych osób do Spółki (Wnioskodawcy) na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, a więc zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do Oddziału mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych służących do prowadzenia działalności w zakresie nieruchomości komercyjnych posiadanych przez Oddział spełnia wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie Oddział może prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w szczególności w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, spełniony jest pierwszy z warunków koniecznych dla nieopodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładu niepieniężnego do innego podmiotu.

Następnie Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Wnioskodawca podkreślił, iż, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, rozważana transakcja dotyczyć ma wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Wnioskodawcy). W zamian za wkład niepieniężny (aport) Spółka T. obejmie udziały w Spółce (Wnioskodawcy).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, spełniony jest drugi z warunków koniecznych dla nieopodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładu niepieniężnego do innego podmiotu.

Wnioskodawca podkreślił, iż, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem rozważanej transakcji ma być wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki (Wnioskodawcy) przez szwajcarską spółkę kapitałową (Spółkę T.), będącą podmiotem prowadzonym w formie spółki akcyjnej prawa szwajcarskiego, tj. w formie „Societe Anonyme” („SA”).

Przywołując definicję spółki kapitałowej określoną w treści art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca wskazał, iż w tym kontekście należy uznać, że w zakres powyższej definicji wchodzą zarówno polskie spółki kapitałowe (spółki utworzone zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, dalej: Ksh), jak również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne z siedzibą poza Polską.

Na takie rozumienie omawianej definicji wskazuje, w ocenie Wnioskodawcy, przede wszystkim treść niektórych pozostałych zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności:

*   art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym za zmianę umowy spółki uważa się „przeniesienie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim: rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego, siedziby spółki kapitałowej (\`(...)\`)”,
*   art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym: „umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się, (\`(...)\`) w przypadku spółki kapitałowej: rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego”,
*   art. 9 pkt 11 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które przewidują zwolnienie od podatku części kapitału zakładowego, który był wcześniej opodatkowany „podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powołanych przepisów wyraźnie wynika, że siedziba spółki kapitałowej może znajdować się poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej co dowodzi temu, że zdefiniowane i używane w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych określenie „spółka kapitałowa” nie zostało zawężone jedynie do polskich spółek kapitałowych, tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych. Postawienie tezy przeciwnej prowadziłoby bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, do wniosku, że powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nigdy nie mogłyby być zastosowane (ich zakres zastosowania byłby zbiorem pustym). Przy założeniu racjonalnego działania ustawodawcy tezy tej nie sposób obronić. A contrario zatem, ustawodawca definiując spółkę kapitałową w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w definicji tej musiał uwzględniać zatem również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne z siedzibą za granicą.

Wnioskodawca wskazał również, że ustawodawca, definiując pojęcie „spółka kapitałowa” na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie dokonał podobnego zabiegu, jaki został poczyniony chociażby w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w którym to przepisie uściślone zostało rozumienie terminu „podatek od towarów i usług”), tj. w zakresie pojęcia „spółka kapitałowa” nie odwołał się jednoznacznie do przepisów polskiego prawa handlowego.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w szczególności brak ścisłego (zawężającego) zdefiniowania pojęcia „spółka kapitałowa” w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka T., tj. spółka akcyjna prawa szwajcarskiego (określana jako „Societe Anonyme” („SA”)), jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji - również w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, spełniony jest również trzeci z warunków koniecznych dla nieopodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładu niepieniężnego do innego podmiotu.

Mając wszystko powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki (Wnioskodawcy) tytułem aportu (wkładu niepieniężnego) opisanego w opisie zdarzenia przyszłego na Spółce (Wnioskodawcy) nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ wniesienie przez Spółkę T. do Spółki (Wnioskodawcy) aportu w postaci Oddziału stanowić będzie zmianę umowy spółki związaną z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołał szereg wyroków sądowych oraz interpretacji organów podatkowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest – zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną w części E.2 i E.3 złożonego wniosku – ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się wyłącznie do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), uznano za element własnego stanowiska nie podlegający ocenie w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), w związku z czym jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi - przy podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zatem, co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Przechodząc do ustalenia jakiego rodzaju spółki objęte są uregulowaniami zawartymi w art. 1a pkt 2 i art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na samym początku zwrócić należy uwagę, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 01 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego ).

Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność.

Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 01 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu cyt. powyżej art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było – jak już wyżej wskazano – dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 03 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Reasumując, skoro opisane powyżej zmiany w podatku od czynności cywilnoprawnych były wynikiem dostosowania wewnętrznych rozwiązań prawnych do prawa unijnego, to odkodowania pojęć tymi przepisami uregulowanych należy dokonywać poprzez przepisy zawarte w polskim prawie oraz w dyrektywach normujących opodatkowanie kapitału w spółkach kapitałowych, a więc w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) i w aktualnie obowiązującej Dyrektywie Nr 2008/7/WE. Zatem biorąc pod uwagę zasady wykładni literalnej oraz systemowej oraz motywy legislacyjne, przez spółki kapitałowe należy rozumieć polskie spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzone zgodnie z ustawą Kodeks spółek handlowych oraz spółki europejskie określone w Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 2157/2001 z dnia 08 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (Dz. Urz. UE L z 2001 r. nr 294, s. 1 z zm.) i ustawie z dnia 04 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. Nr 62, poz. 551 ze zm.), a także spółki zdefiniowane w ww. Dyrektywie, tj. zdefiniowane w jej art. 2 a szczegółowo wymienione w Załączniku I do Dyrektywy, czyli spółki kapitałowe utworzone zgodnie z prawem państw członkowskich.

W kontekście powyższego ma rację Wnioskodawca, iż określenie „spółka kapitałowa” nie może być zawężone jedynie do polskich spółek kapitałowych lecz pojęciem tym winny być objęte również spółki zagraniczne, ale – z powodów powyżej wskazanych – tylko takie, które objęte są postanowieniami Dyrektywy.

Zatem dla zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

*   wszystkie spółki biorące udział w czynności restrukturyzacyjnej muszą mieć status spółek kapitałowych,
*   przedmiotem wkładu musi być przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Przy czym z powyższego wynika, iż na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem wniesienie do spółki kapitałowej wyłącznie przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa takiej spółki. Zatem w świetle przytoczonych argumentów, wnoszone przedsiębiorstwo lub zorganizowana część tego przedsiębiorstwa nie mogą np. należeć do spółki działającej w formie odpowiednika spółki kapitałowej (np. spółki akcyjnej), lecz nie będącej jednocześnie spółką kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lub przepisów prawa unijnego. Przepis art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje bowiem jednoznacznie jakie spółki są, w rozumieniu przepisów tej ustawy, uważane za spółki kapitałowe (w rozumieniu tegoż przepisu – spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska) a przepis art. 1a pkt 5 tej ustawy wskazuje z kolei jakie państwa zaliczane są do państw członkowskich, a zatem do państw, według prawa których działające spółki uznawane są za kapitałowe w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że do Wnioskodawcy, będącego Spółką z o.o., planowane jest wniesienie przez zagraniczną spółkę kapitałową – Spółkę T., w zamian za udziały, wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Oddziału Spółki T. Spółka T. posiada siedzibę na terytorium Szwajcarii (jest szwajcarskim rezydentem podatkowym) i jest podmiotem prawa szwajcarskiego w formie odpowiadającej „Societe Anonyme” („SA”), czyli odpowiednikiem spółki akcyjnej. Spółka T. prowadzi działalność w Polsce poprzez Oddział, zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym i zlokalizowany w dwóch miejscowościach. W wyniku wniesienia wkładu dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (Wnioskodawcy).

W związku z powyższym wyjaśnia się, iż z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w sytuacji, gdy wskazany powyżej przedmiot wkładu należy do spółki kapitałowej w rozumieniu postanowień Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej lub spółki europejskiej, zarejestrowanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG).

Należy przy tym wskazać, iż Konfederacja Szwajcarska nie jest członkiem Unii Europejskiej, jest wprawdzie członkiem Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu, jednakże nie podpisała umowy o przystąpieniu do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Tym samym postanowienia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mają zastosowania do spółek, będących podmiotami prawa szwajcarskiego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – Spółka T., tj. spółka prawa szwajcarskiego (określana jako „Societe Anonyme” („SA”)), nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji nie może być za taką spółkę uważana dla potrzeb zastosowania wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ww. ustawy.

Podkreślić zatem należy, iż z postanowień ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika obowiązek opodatkowania tym podatkiem czynności przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego. To przepisy tej właśnie ustawy nakładają na podatników określone prawa i obowiązki. Natomiast określony w tych przepisach zakres wyłączeń i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, co oznacza, że niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Wśród czynności cywilnoprawnych wyłączonych lub zwolnionych z opodatkowania nie ma zmiany umowy spółki kapitałowej związanej z wniesieniem do tej spółki tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za jej udziały lub akcje zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki, będącej odpowiednikiem spółki kapitałowej lecz zarejestrowanej w państwie innym, niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Zatem wykładnia przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie pozwala na rozszerzenie zakresu wyłączenia do spółek kapitałowych powstałych na podstawie przepisów obowiązujących w państwach innych niż wyżej wskazane.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, nie jest możliwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ww. ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że skoro planowane wniesienie do Spółki – Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki T. – w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki – Wnioskodawcy, to w świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpi zmiana umowy Spółki – Wnioskodawcy. Zmiana umowy spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tytułu zmiany umowy spółki obowiązek uiszczenia tego podatku będzie ciążył na Spółce – Wnioskodawcy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych oraz postanowienia i interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.