Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-308/14-5/IGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-31
Teza: Otrzymanie dotacji (dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2389/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 września 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot przekazywanych przez Ministerstwo – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot przekazywanych przez Ministerstwo.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/443-308/14-2/IGo, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy. Organ stwierdził, że że z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że otrzymana przez Spółkę dotacja z Ministerstwa dotyczy konkretnej usługi, tj. tworzenia i rozpowszechniania programów dla odbiorców za granicą w języku polskim i językach obcych. Ma ona związek z usługą radiofoniczną świadczoną na rzecz odbiorców – słuchaczy. Uzyskana dotacja jest dopłatą do ceny wykonanej usługi. Z uwagi na okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro - jak wskazano we wniosku - otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi i zwiększa obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, to tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy. Otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja, będąca przedmiotem wniosku, tj. mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, zwiększa obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu. Jednakże z racji faktu, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy, otrzymana dotacja również korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Tym samym, w związku z tym że Wnioskodawca oparł swe rozważania na stwierdzeniu, że nie wykonuje w ogóle czynności rozumianych jako świadczenie usług, stanowisko w sprawie uznano za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 kwietnia 2014 r. znak: IPPP1/443-308/14-2/IGo wniósł pismem z 29 kwietnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 27 maja 2014 r. znak: IPPP1/443-308/14-4/IGo stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 kwietnia 2014 r. znak: IPPP1/443-308/14-2/IGo złożył skargę z 24 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2389/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 17 kwietnia 2014 r. znak: IPPP1/443-308/14-2/IGo.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną z dnia 30 czerwca 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1664/15 oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. \[Spółka\] jest spółką radiofonii publicznej realizującą zadania określone w art. 21 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 roku o radiofonii i telewizji. Dnia 30 grudnia 2010 r. wypełniając zapisy art. 25 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy o radiofonii i telewizji Spółka zawarła porozumienie z Ministerstwem, którego przedmiotem jest określenie warunków finansowania przez Ministerstwo działalności Spółki w zakresie tworzenia i rozpowszechniania programów dla odbiorców za granicą w języku polskim i językach obcych ustalanych w corocznej umowie wykonawczej.

Zgodnie z przepisami ustawy o radiofonii i telewizji (art. 21 ust. la pkt 1) Spółka realizując zadania radiofonii publicznej tworzy i rozpowszechnia programy dla odbiorców za granicą w języku polskim i innych językach oraz innych programy realizujące demokratyczne, społeczne i kulturalne potrzeby społeczności lokalnych. Koszty tworzenia tych programów są pokrywane z budżetu państwa, w granicach określonych ustawą budżetową. Zakres i sposób prowadzenia działalności Spółki w zakresie tworzenia i rozpowszechnia programów dla odbiorców za granicą oraz zasady pokrywania jej kosztów są określane w formie porozumień zawieranych między Spółką a Ministerstwem.

W celu realizacji tej działalności Spółka posiada w swojej strukturze organizacyjnej specjalnie powołaną do tego celu wewnętrzną komórkę organizacyjną X.

X jest anteną Spółki medium publicznego - nadającą program o charakterze informacyjno-publicystycznym, stanowiący kanał komunikacji, dialogu i rozpowszechniania informacji z Polski, z regionu Europy Środkowo-Wschodniej i Unii Europejskiej. Zgodnie z zawartym porozumieniem z Ministerstwem, Spółka przesyła Ministerstwu projekt rocznej oferty programowej dla odbiorców za granicą wraz z projektem rocznego kosztorysu jej tworzenia nie później niż do dnia 15 marca roku poprzedzającego realizację programu. Roczne projekty oferty programowej dla odbiorców za granicą, w zakresie zaakceptowanym przez Ministerstwo, są podstawą do podjęcia przez Ministra działań mających na celu uzyskanie środków z budżetu państwa na pokrycie kosztów związanych z ich realizacją. Udział Ministra w kosztach realizacji oferty programowej dla odbiorców za granicą nie jest większy niż wysokość środków przydzielonych na ten cel w budżecie Ministerstwa w danym roku i tylko częściowo pokrywa pełne koszty wytworzenia tego programu. Natomiast koszty rozpowszechniania programu Spółka pokrywa ze środków otrzymywanych z opłat abonamentowych rtv przekazywanych z rachunku bankowego Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji oraz środków własnych. Po zaakceptowaniu oferty rocznej przez Ministerstwo w trakcie jej realizacji Spółka składa dodatkowo kwartalne oferty programowe do akceptacji Ministerstwa.

Ponadto co kwartał przed wystawieniem faktury z tytułu wykonanych świadczeń Spółka przedkłada Ministerstwu opis realizacji zaakceptowanej wcześniej oferty programowej, w tym materiałów wytworzonych i rozpowszechnianych wraz z zestawieniem poniesionych kosztów ich wytworzenia. Ministerstwo może odmówić zapłaty kwot przypisanych do programów, których realizacja nie spełnia warunków zapisanych w porozumieniu, pomimo iż stanowią one część kompleksowej oferty programowej Spółki. Na żądanie Ministerstwa Spółka ma obowiązek przedstawienia dokumentacji finansowej i udzielania wyjaśnień dotyczących realizacji ofert programowych. Na wszelkie programy tworzone i finansowane w ramach zawartego porozumienia z Ministerstwem, Spółka udziela Ministerstwu w ramach umownego wynagrodzenia licencji niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie na ich wykorzystanie przez Ministra przy realizacji jego ustawowych zadań w szczególności w celu wykorzystania ich na stronach internetowych Ministerstwa oraz polskich placówek dyplomatyczno-konsularnych za granicą w wersjach językowych, z zastrzeżeniem praw autorskich twórców oraz z zastrzeżeniem, iż przy wykorzystaniu w/w programów każdorazowo będzie odnotowane, iż zostały wytworzone przez Spółkę. Ministerstwo ma możliwość samodzielnego zgrywania z udostępnionej strony internetowej Spółki plików cyfrowych z audycjami X. bądź może je otrzymać na nośnikach w przypadku zgłoszenia ewentualnej takiej potrzeby. X. produkuje audycje w siedmiu językach: angielskim, białoruskim, hebrajskim, niemieckim, polskim, rosyjskim i ukraińskim. W audycjach tworzonych przez redakcje językowe prezentowane są najważniejsze wydarzenia polityczne, zjawiska gospodarcze zachodzące w Polsce, dorobek polskiej kultury, wydarzeń kulturalne o wymiarze ponadnarodowym i lokalnym.

X. produkuje także 24-godzinny stream audycji w Internecie; na aplikacjach do ipodów, Android oraz przez satelitę EUTELSAT HOT BIRD a także na platformie cyfrowej. Program X. jest obecny na platformach satelitarnych Sieci WRN (World Radio Network): Sky, Freesat (W. Brytania, Irlandia); Multichoice (RPA), Radio sat SIRIUS, Scola (USA); Deutsch Astra, w sieciach kablowych w Wielkiej Brytanii - NTL, Irlandii - UPC Chorus Irlandia Cablecom, Szwajcarii -Tele Geneve, Belgii - Wolu.

Do celów archiwalnych wybrane audycje X. (wywiady, reportaże) w postaci plików cyfrowych są archiwizowane w Archiwum Wnioskodawcy i umieszczane w Multimedialnej Radiowej Bazie Danych - MRBD a następnie poddawane dalszej archiwizacji czyli opracowaniu metadanych i ewentualnym oznacznikowaniu poszczególnych części. Ten ostatni proces odbywa się zgodnie z zasadami obowiązującymi wszystkich dokumentalistów wobec wszystkich pozostałych programów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, kwoty uzyskane przez Wnioskodawcę od Ministerstwa, pochodzące z budżetu państwa, stanowią dla Wnioskodawcy podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług \[ustawa o VAT\], a jeśli tak - jaką stawką podatku od towarów usług powinny być opodatkowane?

Zdaniem wnioskodawcy:

Wymienione kwoty nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Z tej przyczyny nie może być wobec nich stosowana żadna stawka podatku od towarów i usług.

W opisanym stanie faktycznym Spółka nie wykonuje w ogóle czynności rozumianych jako świadczenie usług na rzecz Ministerstwa, od którego pochodzą środki budżetowe na sfinansowanie działalności polegającej na przygotowaniu i emisji programów dla Polaków za granicą.

Po pierwsze Spółka stoi na stanowisku, że opisane czynności w ramach stanu faktycznego dotyczą działalności Spółki jako radia publicznego, o której mowa w art. 21 ust. la, pkt 1 ustawy o radiofonii i telewizji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1a tej ustawy, do zadań publicznej radiofonii i telewizji, wynikających z realizacji misji, o której mowa w ust. 1, należy w szczególności:

1.  tworzenie i rozpowszechnianie programów ogólnokrajowych, programów regionalnych, programów dla odbiorców za granicą w języku polskim i innych językach oraz innych programów realizujących demokratyczne, społeczne i kulturalne potrzeby społeczności lokalnych;
2.  tworzenie i rozpowszechnianie programów wyspecjalizowanych, na których rozpowszechnianie uzyskano koncesję;
3.  budowa i eksploatacja nadawczych i przekaźnikowych stacji radiowych i telewizyjnych;
4.  rozpowszechnianie przekazów tekstowych;
5.  prowadzenie prac nad nowymi technikami tworzenia i rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych;
6.  prowadzenie działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej z twórczością audiowizualną, w tym eksportu i importu;
7.  popieranie twórczości artystycznej, literackiej, naukowej oraz działalności oświatowej i działalności w zakresie sportu;
8.  upowszechnianie wiedzy o języku polskim; 8a) uwzględnienie potrzeb mniejszości narodowych i etnicznych oraz społeczności posługującej się językiem regionalnym, w tym emitowanie programów informacyjnych w językach mniejszości narodowych i etnicznych oraz języku regionalnym;
9.  tworzenie i udostępnianie programów edukacyjnych na użytek środowisk polonijnych oraz Polaków zamieszkałych za granicą;
10.  zapewnianie dostępności programów lub ich części i innych usług dla osób niepełnosprawnych z powodu dysfunkcji narządu wzroku oraz osób niepełnosprawnych z powodu dysfunkcji narządu słuchu;
11.  upowszechnianie edukacji medialnej.

W odniesieniu do działalności, o której mowa w art. 21 ust. la pkt 1-5 oraz pkt 8 i 9 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, spółki radia publicznego i telewizji publicznej nie są podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (za tezą wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5 listopada 2008 r. I SA/Ol 424/2008).

Opisane w stanie faktycznym audycje Spółki w ogóle nie stanowią usług, gdyż w przypadku świadczenia usług w rozumieniu art. 8 i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, elementem niezbędnym jest istnienie odbiorcy usługi wykonywanej przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Odbiorcą audycji tworzonych, realizowanych, nadawanych i archiwizowanych przez spółki radiofonii publicznej są słuchacze. Słuchacze nie są tu jednak odbiorcą usługi — podmiotem uprawnionym i zobowiązanym w sensie cywilnoprawnym do świadczeń z tytułu emisji audycji.

Po drugie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi. dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Przesłanką mającą podstawowe znaczenie przy ocenie czy dotacja, subwencja (dopłata) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest stwierdzenie, czy są dokonywane w celu sfinansowania całości lub części dostawy towarów lub świadczenia usług czy też służą bardziej ogólnemu dofinansowaniu działalności. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a powołanej wyżej ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że otrzymane od Ministerstwa wpłaty pieniężne, „służą bardziej ogólnemu dofinansowaniu działalności” Spółki jako radia publicznego, realizującego niekomercyjne czynności w ramach swojej działalności statutowej dla dopełnienia ustawowych obowiązków wynikających z art. 21 ust. 1a ustawy o radiofonii i telewizji. Dosłownie określonym przedmiotem porozumienia z Ministerstwem w omawianym stanie faktycznym „jest określenie warunków finansowania przez Ministerstwo działalności Spółki w zakresie tworzenia i rozpowszechniania programów dla odbiorców za granicą”. Strony porozumienia odnoszą się więc do ogólnie określonej „działalności” Spółki, a nie do świadczenia przez Spółkę konkretnych, odpłatnych usług na rzecz Ministerstwa czy osób trzecich.

W świetle powyższego nie ma więc żadnego uzasadnienia by zaliczać kwoty dotacji uzyskanych z Ministerstwa służących częściowemu sfinansowaniu pełnych kosztów wytworzenia programu radiowego dla odbiorców za granicą jako podstawy opodatkowania VAT.

Spółka stoi także na stanowisku, że gdyby uznać opisany stan faktyczny za wykonywanie odpłatnych usług na rzecz słuchaczy radiowych, częściowo finansowane przez Ministerstwo, jak w opisie stanu faktycznego powyżej, takie usługi, jako niekomercyjna działalność radia publicznego, wynikająca z nadanych mu obowiązków ustawy o radiofonii i telewizji, podlegały by zwolnieniu z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwolnione są usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji z wyłączeniem:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach,
2.  usług w zakresie produkcji filmów reklamowych i promocyjnych,
3.  usług reklamowych i promocyjnych,
4.  działalności agencji informacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stwierdza się, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką radiofonii publicznej realizującą zadania określone w art. 21 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 roku o radiofonii i telewizji. Dnia 30 grudnia 2010 r. wypełniając zapisy art. 25 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy o radiofonii i telewizji Spółka zawarła porozumienie z Ministerstwem, którego przedmiotem jest określenie warunków finansowania przez Ministerstwo działalności Spółki w zakresie tworzenia i rozpowszechniania programów dla odbiorców za granicą w języku polskim i językach obcych ustalanych w corocznej umowie wykonawczej.

Zgodnie z przepisami ustawy o radiofonii i telewizji (art. 21 ust. la pkt 1) Spółka realizując zadania radiofonii publicznej tworzy i rozpowszechnia programy dla odbiorców za granicą w języku polskim i innych językach oraz innych programy realizujące demokratyczne, społeczne i kulturalne potrzeby społeczności lokalnych. Koszty tworzenia tych programów są pokrywane z budżetu państwa, w granicach określonych ustawą budżetową. Zakres i sposób prowadzenia działalności Spółki w zakresie tworzenia i rozpowszechnia programów dla odbiorców za granicą oraz zasady pokrywania jej kosztów są określane w formie porozumień zawieranych między Spółką a Ministerstwem.

Udział Ministra w kosztach realizacji oferty programowej dla odbiorców za granicą nie jest większy niż wysokość środków przydzielonych na ten cel w budżecie Ministerstwa danym roku i tylko częściowo pokrywa pełne koszty wytworzenia tego programu. Natomiast koszty rozpowszechniania programu Spółka pokrywa ze środków otrzymywanych z opłat abonamentowych rtv przekazywanych z rachunku bankowego Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji oraz środków własnych.

Na wszelkie programy tworzone i finansowane w ramach zawartego porozumienia z Ministerstwem, Spółka udziela Ministerstwu w ramach umownego wynagrodzenia licencji niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie na ich wykorzystanie przez Ministra przy realizacji jego ustawowych zadań w szczególności w celu wykorzystania ich na stronach internetowych Ministerstwa oraz polskich placówek dyplomatyczno-konsularnych za granicą w wersjach językowych, z zastrzeżeniem praw autorskich twórców oraz z zastrzeżeniem, że przy wykorzystaniu w/w programów każdorazowo będzie odnotowane, że zostały wytworzone przez Spółkę. Ministerstwo ma możliwość samodzielnego zgrywania z udostępnionej strony internetowej Spółki plików cyfrowych z audycjami Wnioskodawcy dla Zagranicy bądź może je otrzymać na nośnikach w przypadku zgłoszenia ewentualnej takiej potrzeby. Wnioskodawca dla Zagranicy produkuje audycje w siedmiu językach: angielskim, białoruskim, hebrajskim, niemieckim, polskim, rosyjskim i ukraińskim. W audycjach tworzonych przez redakcje językowe prezentowane są najważniejsze wydarzenia polityczne, zjawiska gospodarcze zachodzące w Polsce, dorobek polskiej kultury, wydarzeń kulturalne o wymiarze ponadnarodowym i lokalnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy kwoty uzyskane przez Spółkę od Ministerstwa, pochodzące z budżetu państwa, stanowią dla Spółki S.A. podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. Nr 43, poz. 226 z późn. zm.) jednostki publicznej radiofonii i telewizji działają wyłącznie w formie jednoosobowej spółki akcyjnej Skarbu Państwa, zwanej dalej „spółką”. Radiofonię publiczną tworzą:

\- spółka - Spółka Akcyjna”, zawiązana w celu tworzenia i rozpowszechniania ogólnokrajowych programów radiowych i programów dla odbiorców za granicą (ust. 3 pkt 1).

W art. 1 przytoczonej ustawy o radiofonii i telewizji ustawodawca formułuje ogólne zadania stanowiące swego rodzaju postulaty publicznych mediów, wymieniając wśród nich m.in. dostarczanie informacji, udostępnianie dóbr kultury i sztuki, ułatwianie korzystania z oświaty, sportu i dorobku nauki, upowszechnianie edukacji obywatelskiej, dostarczanie rozrywki oraz popieranie krajowej twórczości audiowizualnej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 w/w ustawy, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 1a tej ustawy, do zadań publicznej radiofonii i telewizji, wynikających z realizacji misji, o której mowa w ust. 1, należy w szczególności:

1.  tworzenie i rozpowszechnianie programów ogólnokrajowych, programów regionalnych, programów dla odbiorców za granicą w języku polskim i innych językach oraz innych programów realizujących demokratyczne, społeczne i kulturalne potrzeby społeczności lokalnych;
2.  tworzenie i rozpowszechnianie programów wyspecjalizowanych, na których rozpowszechnianie uzyskano koncesję;
3.  budowa i eksploatacja nadawczych i przekaźnikowych stacji radiowych i telewizyjnych;
4.  rozpowszechnianie przekazów tekstowych;
5.  prowadzenie prac nad nowymi technikami tworzenia i rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych;
6.  prowadzenie działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej z twórczością audiowizualną, w tym eksportu i importu;
7.  popieranie twórczości artystycznej, literackiej, naukowej oraz działalności oświatowej i działalności w zakresie sportu;
8.  upowszechnianie wiedzy o języku polskim; 8a) uwzględnienie potrzeb mniejszości narodowych i etnicznych oraz społeczności posługującej się językiem regionalnym, w tym emitowanie programów informacyjnych w językach mniejszości narodowych i etnicznych oraz języku regionalnym;
9.  tworzenie i udostępnianie programów edukacyjnych na użytek środowisk polonijnych oraz Polaków zamieszkałych za granicą;
10.  zapewnianie dostępności programów lub ich części i innych usług dla osób niepełnosprawnych z powodu dysfunkcji narządu wzroku oraz osób niepełnosprawnych z powodu dysfunkcji narządu słuchu;
11.  upowszechnianie edukacji medialnej.

Należy wskazać, że ramach systemu VAT transakcje podlegające opodatkowaniu zakładają istnienie transakcji między stronami, przewidujących zapłatę ceny lub inne świadczenie wzajemne. Zatem jeżeli czynność świadczeniodawcy polega jedynie na świadczeniu usług, bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega VAT (tak m.in. w wyrokach TSUE: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, oraz z dnia 27 października 2011 r„ GFKL Financial Services, C-93/10).

Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

W tym kontekście Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie „świadczenia usług dokonywanego odpłatnie” w rozumieniu przywołanego art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyroki TSUE: z dnia 5 lutego 1981 r., Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10).

Ponadto, w odniesieniu do usług publicznego nadawania programów radiowych wypowiedział się Trybunał w wyroku z dnia 22 czerwca 2016 r., Ćesky rozhlas, C-11/15, uznając, że publiczna działalność nadawcza finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, nie stanowi świadczenia usług „dokonywanego odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 ; dalej: szósta dyrektywa; obecnie art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112), a zatem nie wchodzi w zakres stosowania rzeczonej dyrektywy. Podkreślono, że dostęp do publicznej usługi nadawczej świadczonej przez Ćesky rozhlas jest swobodny i w ogóle nie zależy od uiszczenia opłaty radiowej. Ponadto nie istnieje stosunek prawny pomiędzy Ćesky rozhlas a osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty radiowej, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, ani też bezpośredni związek pomiędzy tą usługą publicznego nadawania i tą opłatą. Stwierdzono też, że nawet jeśli przepis art. 13 część A ust. 1 lit. q) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. q) dyrektywy 112) przewiduje zwolnienie „działalności publicznego radia i instytucji telewizyjnych innej niż ta o charakterze komercyjnym”, to jednak ma on zastosowanie tylko pod warunkiem, że działalność ta podlega opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 2 szóstej dyrektywy (dyrektywy 112), a po drugie, że nie może on być interpretowany w sposób rozszerzający zakres stosowania owej dyrektywy, tak jak jest on zdefiniowany w tym art. 2.

Powyższe stwierdzenia należy odnieść do przedmiotowej sprawy.

Niewątpliwie bowiem na mocy art. 25 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, jednostki publicznej radiofonii i telewizji mogą tworzyć i rozpowszechniać programy dla odbiorców za granicą w języku polskim i w innych językach.

Koszty tworzenia programów oraz audycji, o których mowa w ust. 1 i 2, są pokrywane z budżetu państwa, w granicach określonych ustawą budżetową (art. 25 ust. 4 ustawy o radiofonii i telewizji).

Zakres i sposób prowadzenia działalności przewidzianej w ust. 1 i 2 oraz zasady pokrywania jej kosztów są określane w formie porozumień zawieranych między ministrami właściwymi odpowiednio w sprawach zagranicznych i edukacji narodowej oraz jednostkami publicznej radiofonii i telewizji (art. 25 ust. 5 ustawy o radiofonii i telewizji).

Jak już wspomniano, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. Zaś do zadań publicznej radiofonii i telewizji, wynikających z realizacji misji, o której mowa w ust. 1, należy w szczególności: tworzenie i rozpowszechnianie programów ogólnokrajowych, programów regionalnych, programów dla odbiorców za granicą w języku polskim i innych językach oraz innych programów realizujących demokratyczne, społeczne i kulturalne potrzeby społeczności lokalnych (art. 21 ust. 1a pkt 1 ustawy o radiofonii i telewizji).

W niniejszej sprawie, Spółka jako radio publiczne podjęła się tworzenia i emitowania audycji radiowych dla odbiorców za granicą w języku polskim i językach obcych. Jako, że dostęp do ww. publicznej usługi nadawczej jest swobodny nie sposób jest uznać, że zachodzi odpłatne świadczenie usług Spółki na rzecz słuchaczy, brak jest bowiem świadczenia wzajemnego między stronami. Tym samym również wskazana działalność Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl przywołanej w art. 29a ust. 1 ustawy zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W myśl art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym, wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje, mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja (dopłata) jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W konsekwencji, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że otrzymanie dotacji (dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Skoro wyżej wskazana działalność Spółki nie wchodzi w zakres zastosowania VAT, to dotację Ministerstwa nie sposób jest analizować odrębnie od działalności, której finansowaniu ona służy. W istocie bowiem ze względu m.in. na to finansowanie owa działalność nie jest wykonywana odpłatnie i nie jest objęta systemem VAT. Skoro zatem wyżej wspomniana działalność jest poza VAT, to również poza tym systemem jest dotacja z Ministerstwa.

Zatem, w opisanym stanie faktycznym, kwoty uzyskane przez Spółkę od Ministerstwa, pochodzące z budżetu państwa, nie stanowią dla Spółki podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.