Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-275/16/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-13
Teza: Czynność podziału przychodów i kosztów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlega dostawa towarów (usług) wykonywana pomiędzy partnerami w ramach podziału zadań w konsorcjum. Fakturą powinna zostać udokumentowana odsprzedaż towarów i usług dokonywana w ramach konsorcjum a nie samo „rozliczenie przychodów i kosztów”. Z faktury dokumentującej „rozliczenie przychodów” lub „rozliczenie kosztów” nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: konsorcjum; odliczenia; rozliczanie (rozliczenia); świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania czynności i rozliczeń dokonywanych pomiędzy konsorcjantami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i udokumentowania czynności i rozliczeń pomiędzy stronami konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Opis zaistniałego stanu faktycznego:

M. Z. S.A. (dalej jako Spółka lub MZ) zawarła z kontrahentem zagranicznym (dalej jako Zamawiający) kontrakt (dalej jako Kontrakt) dotyczący realizacji przez Spółkę prac budowlano montażowych, obejmujących dostawę i montaż rurociągów, dostawę i montaż

konstrukcji stalowych oraz montaż kotłów pomocniczych (dostawy od Zamawiającego) na potrzeby kotłowni rezerwowej jednej z elektrowni zlokalizowanych na terytorium Polski (dalej jako Projekt lub Zadanie). Prace budowlano montażowe stanowiące przedmiot Kontraktu wykonywane będą na terytorium Polski.

Projekt realizowany jest przez Spółkę w ramach tzw. cichego konsorcjum (dalej jako Konsorcjum) ze spółką zależną – M. Z. R. P. S.A. (dalej jako MZRP). Określenie ciche konsorcjum oznacza, iż przed Zamawiającym - jako wykonawca Zadania - występuje wyłącznie Spółka. Konsekwentnie, stronami Kontraktu są Spółka i Zamawiający. Stroną Kontraktu nie jest natomiast MZRP.

Konsorcjum ma charakter konsorcjum finansowego, powołanego w celu wspólnego wykonania Zadania, w ramach którego rozliczenia między konsorcjantami następują wg zasady (proporcji) 50%/50%. Powyższe oznacza w szczególności, iż wszelkie koszty związane z realizacją Projektu, w tym m.in. koszty zakupu materiałów, sprzętu, wynagrodzenia z narzutami pracowników produkcyjnych, amortyzacja, koszty prowadzenia budowy (w tym w szczególności w wysokości wynagrodzeń z narzutami), koszty związane z utworzeniem i utrzymaniem zaplecza budowy oraz prowadzeniem budowy, koszty urządzeń i usług, które są użytkowane wspólnie w ramach zaplecza budowy, koszty ubezpieczenia budowy - zgodnie z umową Konsorcjum - ponoszone będą wspólnie przez MZ i MZRP w proporcji 50%/50%.

Do zakresu zadań MZ w ramach Konsorcjum należą: nadzór, gwarancje bankowe i umowy z podwykonawcami. Z kolei po stronie MZRP pozostają zadania realizowane przez pracowników fizycznych - montaż i wykonanie tzw. pakietu rurowego. Na tej podstawie zakres prac wykonywanych przez MZRP obejmuje: prefabrykację (w wytwórni konstrukcji stalowych MZRP), dostawę (na plac budowy) oraz montaż rurociągów technologicznych (ww. pakiet rurowy); prefabrykację (zarówno w wytwórni MZRP, jak i przez poddostawców), dostawę i montaż zamocowań pod rurociągi; prefabrykację, dostawę i montaż części konstrukcji stalowych w postaci podestów, barier i drabin, podpór pod urządzenia i aparaty; montaż urządzeń i aparatów dostarczonych przez Zamawiającego. Na realizację pakietu rurowego brak jest osobnego zlecenia ze Spółki dla MZRP (realizacja pakietu rurowego następuje na podstawie umowy Konsorcjum.

Uwzględniając, iż stroną Kontraktu jest wyłącznie Spółka, natomiast MZRP nie występuje przed Zamawiającym jako strona Kontraktu, faktury sprzedażowe dla Zamawiającego za wykonane w ramach Projektu prace wystawiane są przez Spółkę. Faktury te opiewają na 100% uzgodnionej z Zamawiającym ceny. Następnie, na podstawie faktur wystawionych Zamawiającemu przez Spółkę, MZRP obciąża Spółkę kwotą stanowiącą 50% wynagrodzenia należnego Spółce od Zamawiającego, a więc zgodnie z zasadą, iż rozliczenia między konsorcjantami następują wg zasady (proporcji) 50%/50%. Przy czym uwzględniając fakt, iż faktury Spółki dla Zamawiającego wystawiane są w EUR, a fakturowanie Spółki przez MZRP następuje w PLN, w aneksie do umowy konsorcjum zawartej między MZ i MZRP postanowiono, iż faktury MZRP dla Spółki przeliczane będą wg uzgodnionego (zabezpieczonego) kursu PLN/EUR.

Zgodnie z niektórymi postanowieniami umowy konsorcjum łączącej MZ i MZRP (dalej jako Umowa lub Umowa, Konsorcjum):

*   MZ jest liderem konsorcjum (dalej jako Lider) a MZ i MZRP określane są w Umowie jako Konsorcjanci lub Partnerzy (strony Umowy),
*   oferta złożona Zamawiającemu przez Spółkę została opracowana przez Spółkę wspólnie z MZRP,
*   w związku z pozytywnym rozpatrzeniem ww. oferty, MZ i MZRP postanowiły zawrzeć Umowę Konsorcjum,
*   Partnerzy konsorcjum zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, polegającego na realizacji robót zgodnie z warunkami Kontraktu i Umowy Konsorcjum, na zasadach partnerstwa i wyłączności. Powyższe oznacza m.in., iż żaden z konsorcjantów nie będzie realizował Zadania samodzielnie lub z innymi podmiotami,
*   Przedmiotem Umowy Konsorcjum jest określenie warunków i zasad współpracy w celu wspólnego wykonania pełnego zakresu prac wynikających z Zadania. Umowa Konsorcjum określa także wzajemne obowiązki stron, stosunek do Zamawiającego i osób trzecich a także sposób dokonywania pomiędzy Konsorcjantami rozliczeń wynikających z Kontraktu,
*   Partnerzy Konsorcjum zachowują samodzielność i prawną odrębność. Umowa nie skutkuje powołaniem spółki cywilnej lub spółki osobowej. Współpraca między stronami określona została w Umowie Konsorcjum jako wspólne przedsięwzięcie,
*   udział w pracach przy realizacji Zadania, odpowiedzialność, ryzyko i partycypacja w kosztach, przychodach i finansowaniu Zadania dzielone są w ramach Konsorcjum pomiędzy MZ i MZRP w stosunku 50%/50%,
*   każda ze stron odpowiada za własne działania lub zaniechania związane z realizacją Zadania skutkujące ewentualnym sporem z Zamawiającym,
*   realizacja Zadania ma następować zgodnie z postanowieniami Kontraktu, wymogami Zamawiającego Umową Konsorcjum. Wobec powyższego harmonogramy, plany płatności, obieg dokumentów oraz inne postanowienia Kontraktu obowiązują Konsorcjantów,
*   w przypadku ujawnienia wady lub szkody dotyczącej Zadania (w tym w okresie gwarancyjnym) Partnerzy konsorcjum podejmują wspólne działania niezbędne wg kontraktu, do zapobieżenia skutecznego dochodzenia uprawnień z tytułu reklamacji przez Zamawiającego,
*   wszelkie negocjacje z Zamawiającym na etapie realizacji Zadania będą prowadzone przez Lidera w uzgodnieniu i przy obecności drugiego Partnera konsorcjum. Żaden z Konsorcjantów, bez uprzedniej zgody drugiej strony, nie będzie składał żadnych oświadczeń i zobowiązań w imieniu Konsorcjum,
*   wszelkie decyzje dotyczące realizacji Zadania będą podejmowane w trybie określonym w Umowie Konsorcjum,
*   do obowiązków i uprawnień Lidera należy w szczególności:
    *   ogólna koordynacja techniczna, terminowa i organizacyjna robót budowlano-montażowych oraz nadzór nad wykonaniem zgodnym z Kontraktem,
    *   współpraca operacyjna z Zamawiającym,
    *   zawieranie umów podwykonawczych na podstawie nieodwołalnego pełnomocnictwa udzielonego Liderowi przez drugiego Partnera Konsorcjum,
    *   prowadzenie rozliczeń z podwykonawcami i dostawcami,
*   poza pakietem rurowym, wykonanym przez MZRP w siłach własnych, po kosztach oraz na zasadzie open book wobec Lidera - w pozostałym zakresie wybór podwykonawców oraz dostawców dokonywany będzie wspólnie przez strony Umowy, zgodnie ze wskazaną w tej umowie procedurą,
*   umowy z podwykonawcami, przedkładane do akceptacji Zamawiającego, zawierane będą przez Lidera, do czego drugi Partner Konsorcjum udziela Liderowi nieodwołalnego pełnomocnictwa. W pozostałym zakresie umowy dostawy, usług itp., dotyczące realizacji Zadania, będą zawierane wspólnie przez Konsorcjantów.
*   majątek trwały i wyposażenie konieczne do wykonania kontraktu mogą być zakupione przez Lidera po uzgodnieniu warunków i zakresów tych zakupów przez obu Partnerów,
*   podział pomiędzy Konsorcjantów kosztów ze strony podwykonawców i dostawców (zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy Konsorcjum) odbywać się mógł w dwóch trybach, tj.:
    *   tam gdzie to możliwe i zasadne, umowy z podwykonawcami, dostawcami lub usługodawcami będą zawierały klauzulę zobowiązującą do wystawienia dwóch faktur, osobno na każdego Partnera konsorcjum, w proporcji 50%/50%,
    *   w pozostałych przypadkach Lider poniesie 100% kosztów a następnie obciąży nimi drugiego Konsorcjanta w ww. proporcji, następnie jednak, aneksem do Umowy Konsorcjum, strony zmodyfikowały ww. postanowienia, wskazując w Umowie Konsorcjum, iż:
    *   podział wszystkich kosztów ze strony podwykonawców i poddostawców będzie odbywać się poprzez poniesienie kosztu przez Konsorcjanta w 100% a następnie obciążenie Partnera (drugiego Konsorcjanta) w proporcji 50%,
*   wszelkie koszty związane z realizacją Kontraktu, w tym m.in. koszty zakupu materiałów, sprzętu, wynagrodzenia z narzutami pracowników produkcyjnych, amortyzacji, prowadzenia budowy (w szczególności wynagrodzeń wraz z narzutami, związane z utworzeniem i utrzymaniem zaplecza budowy, prowadzeniem budowy, urządzeń i usług, które są używane wspólnie w ramach zaplecza budowy, koszty ubezpieczenia budowy) ponoszone będą wspólnie przez Konsorcjantów w proporcji 50%/50%. Aneksem do Umowy Konsorcjum strony doprecyzowały przy tym następnie, iż ww. rozliczenie kosztów następować będzie na podstawie faktury wystawionej na kwotę kosztów poniesioną przez jednego z Konsorcjantów, które wg proporcji 50%/50% obciążają drugiego z Konsorcjantów,
*   w celu prawidłowego rozliczenia kosztów zewnętrznych poniesionych przez Konsorcjum oraz wzajemnych świadczeń pomiędzy Członkami Konsorcjum (tj. prac wykonywanych przez danego Konsorcjanta własnymi siłami i środkami), na koniec każdego miesiąca Konsorcjanci przygotowywać będą zestawienie rzeczywistych kosztów związanych z realizacją Zadania i poniesionych przez członków Konsorcjum,
*   zestawienia, o których mowa powyżej, są podstawą do rozliczenia kosztów między Konsorcjantów wg zasady 50%/50%,
*   w zakresie płatności od Zamawiającego Umowa stanowi, że Lider będzie wystawiał faktury dla Zamawiającego na 100% wartości prac wykonanych przez Konsorcjum, zgodnie z Kontraktem. W aneksie do Umowy Konsorcjum doprecyzowano, iż faktury Lidera dla Zamawiającego będą wystawiane w EUR,
*   MZRP będzie z kolei wystawiać faktury na Spółkę na równowartość 50% faktury wystawionej przez MZ dla Zamawiającego. Przy tym aneksem do Umowy Konsorcjum wskazano, iż faktury MZRP dla MZ wystawiane będą w PLN, po kursie zabezpieczonym wskazanym w aneksie.
*   wszelkie postanowienia Kontraktu dotyczące sposobu i terminów fakturowania, warunków płatności, kaucji, harmonogramu rzeczowo-finansowego są obowiązujące dla każdego Konsorcjanta, w kwestii odpowiedzialności Umowa Konsorcjum przewiduje, że za wszelkie roszczenia wniesione wobec Konsorcjum lub jednego z Konsorcjantów strony odpowiadają wg proporcji 50%/50%. Powyższe nie dotyczy jednak przypadków rażącego niedbalstwa
*   lub umyślnego naruszenia obowiązków konsorcjalnych. W takim przypadku Partner dopuszczający się takiego działania zrekompensuje drugiemu Konsorcjantowi koszty, które ten poniósł z tego tytułu,
*   w stosunkach wewnętrznych każda ze stron odpowiada za własne działania i zaniechania,
*   wymagane Kontraktem zabezpieczenia finansowe będą wniesione przez Lidera a koszty związane z ich wniesieniem i utrzymaniem ponosić będą obaj Konsorcjanci w proporcji 50%/50%. Zasada ta obowiązuje w przypadku kosztów ubezpieczeń, wymaganych Kontraktem.

Z postanowień Umowy Konsorcjum wynika wobec powyższego, iż podział przychodów uzyskanych w związku ze wspólną realizacją przez MZ i MZRP Zadania dla Zamawiającego, jak i podział kosztów ponoszonych w związku z realizacją tego zadania, następuje wg zasady (proporcji) 50%/50%: Powyższe oznacza, iż:

*   przychody wynikające z faktur wystawianych dla Zamawiającego przez Spółkę za realizację (zgodnie z warunkami Kontraktu) Zadania - na podstawie Umowy Konsorcjum w 50% przypisywane są MZRP (a więc MZRP obciąża MZ kwotą odpowiadającą 50% kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez MZ dla Zamawiającego, względnie MZ uznaje tą kwotą MZRP),
*   koszty poniesione przez każdego z Konsorcjantów w związku z realizacją Zadania, mające zarówno charakter kosztów zewnętrznych (tj. wynikających ze świadczeń podwykonawców, dostawców lub usługodawców) jak i wynikające z realizacji przez danego Konsorcjanta określonych czynności (prac) własnymi siłami i środkami - na podstawie Umowy Konsorcjum w 50% przypisywane są drugiemu z Konsorcjantów (jeden Konsorcjant obciąża drugiego kwotą odpowiadającą 50% poniesionych przez siebie kosztów),
*   podział kosztów wg zasady opisanej powyżej nie dotyczył jednak tych kosztów zewnętrznych, w przypadku których, zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy Konsorcjum, dochodziło do wystawienia przez podwykonawcę, dostawcę lub usługodawcę dwóch faktur - osobno na każdego Partnera - w proporcji 50%/50% (w tych przypadkach poniesione koszty od razu były bowiem dzielone pomiędzy Konsorcjantów wg proporcji 50%/50%, a zatem nie było potrzeby ich wtórnego rozdziału w drodze wzajemnych obciążeń między Konsorcjantami).

Reasumując, w związku ze wspólnym (w ramach Konsorcjum) wykonywaniem przez MZ i MZRP Zadania dla Zamawiającego, Konsorcjanci dokonują między sobą rozliczeń przychodów i kosztów na zasadach opisanych powyżej, a więc wynikających z postanowień Umowy Konsorcjum. Rozliczenie przychodów osiągniętych w ramach Konsorcjum i kosztów poniesionych w ramach Konsorcjum (tj. przychodów i kosztów związanych ze wspólną realizacją przez MZ i MZRP Zadania dla Zamawiającego) następuje wg zasady (proporcji) 50%/50%. Rozliczenia te dotyczą więc:

*   przychodów wynikających z faktur sprzedażowych, wystawianych przez Spółkę dla Zamawiającego za realizację Zadania przewidzianego w Kontrakcie. W tym celu MZRP obciąża Spółkę kwotą odpowiadającą 50% należności przysługującej Spółce od Zamawiającego, względnie Spółka uznaje MZRP powyższą kwotą (z uwzględnieniem zasad przeliczania EUR na PLN wskazanych w aneksie do Umowy Konsorcjum),
*   kosztów poniesionych na potrzeby Konsorcjum przez MZ - obejmujących zarówno koszty zewnętrzne (tj. wynikające z dostaw i świadczeń podmiotów zewnętrznych) jak i koszty wynikające z czynności (prac) wykonywanych przez Spółkę własnymi siłami i środkami. W tym celu Spółka obciąża MZRP kwotą odpowiadającą 50% ww. kosztów (poniesionych przez Spółkę w ramach Konsorcjum),
*   kosztów poniesionych na potrzeby Konsorcjum przez MZRP - obejmujących zarówno koszty zewnętrzne (tj. wynikające z dostaw i świadczeń podmiotów zewnętrznych) jak i koszty wynikające z czynności (prac) wykonywanych przez MZRP własnymi siłami i środkami (w tym m.in. wykonanie pakietu rurowego). W tym celu MZRP obciąża MZ kwotą odpowiadającą 50% ww. kosztów (poniesionych przez MZRP w ramach Konsorcjum).

MZ i MZRP są podmiotami mającymi siedzibę działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o VAT) na terytorium Polski, zarejestrowanymi dla celów podatku do towarów i usług jako podatnicy VAT czynni. Wykonując wspólnie - w ramach Konsorcjum - Zadanie dla Zamawiającego, MZ i MZRP działają jako podatnicy podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej przez każdą z ww. spółek pozarolniczej działalności gospodarczej (stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT).

Rozliczenie między Spółką a Zamawiającym na podstawie Kontraktu, za realizację przewidzianego w Kontrakcie Zadania, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane wg podstawowej stawki podatku (na dzień składania niniejszego wniosku 23%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytania do stanu faktycznego:

1.  Czy podział przychodów i kosztów w ramach Konsorcjum pomiędzy MZ i MZRP, dokonywany wg zasad opisanych powyżej dla zaistniałego stanu faktycznego, podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą o VAT?
2.  Czy kwota, którą zgodnie z Umową Konsorcjum - w celu podziału przychodów w ramach Konsorcjum – MZRP obciążał MZ, odpowiadająca każdorazowo 50% kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez MZ dla Zamawiającego, powinna zostać przez MZRP udokumentowana fakturą wystawianą dla MZ?
3.  Czy MZ przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej dla MZ przez MZRP jako rozliczenie przychodów Konsorcjum, o której mowa powyżej w pytaniu nr 2?
4.  Czy kwota, którą zgodnie z Umową Konsorcjum - w celu podziału kosztów w ramach Konsorcjum - MZ obciążał MZRP, odpowiadającą 50% kosztów poniesionych w ramach Konsorcjum (na potrzeby realizacji Zadania) przez MZ, powinna zostać udokumentowana fakturą wystawianą przez MZ dla MZRP?
5.  Czy MZRP przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawianej dla MZRP przez MZ jako rozliczenie kosztów Konsorcjum, o której mowa powyżej w pytaniu nr 4?
6.  Czy kwota, którą zgodnie z Umową Konsorcjum - w celu podziału kosztów w ramach Konsorcjum - MZRP obciążał MZ, odpowiadająca 50% kosztów poniesionych w ramach Konsorcjum (na potrzeby realizacji Zadania) przez MZRP, powinna zostać udokumentowana fakturą wystawioną przez MZRP dla MZ?
7.  Czy MZ przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawianej dla MZ przez MZRP jako rozliczenie kosztów Konsorcjum, o której mowa powyżej w pytaniu nr 6?

Zdaniem Wnioskodawcy, (grupy zainteresowanych) w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

1.  W ocenie Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) podział przychodów i kosztów w ramach Konsorcjum pomiędzy MZ i MZRP, dokonywany wg zasad opisanych powyżej dla zaistniałego stanu faktycznego, podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą o VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) kwota, którą zgodnie z Umową Konsorcjum – w celu podziału przychodów w ramach Konsorcjum - MZRP obciążał MZ, odpowiadająca każdorazowo 50% kwoty wynikającej z faktury wystawionej dla Zamawiającego przez MZ, powinna zostać przez MZRP udokumentowana fakturą wystawianą dla MZ.
3.  3\. W ocenie Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych), MZ przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej dla MZ przez MZRP jako rozliczenie przychodów Konsorcjum, o której mowa powyżej w pytaniu nr 2.
4.  W ocenie Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) kwota, którą zgodnie z Umową Konsorcjum – w celu podziału kosztów w ramach Konsorcjum - MZ obciążał MZRP, odpowiadająca 50% kosztów poniesionych w ramach Konsorcjum (na potrzeby realizacji Zadania) przez MZ, powinna zostać udokumentowana fakturą wystawianą przez MZ dla MZRP.
5.  5\. W ocenie Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) MZRP przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawianej dla MZRP przez MZ, jako rozliczenie kosztów Konsorcjum, o której mowa powyżej w pytaniu nr 4?
6.  6\. W ocenie Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) kwota, którą zgodnie z Umową Konsorcjum – w celu podziału kosztów w ramach Konsorcjum - MZRP obciążał MZ, odpowiadająca 50% kosztów poniesionych w ramach Konsorcjum (na potrzeby realizacji Zadania) przez MZRP, powinna zostać udokumentowana fakturą wystawianą przez MZRP dla MZ.
7.  W ocenie Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) MZ przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawianej dla MZ przez MZRP jako rozliczenie kosztów Konsorcjum, o której mowa powyżej w pytaniu nr 6.

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

1\. Konsorcjum na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Konsorcjum nie jest pojęciem prawnie zdefiniowanym, także w przepisach prawa podatkowego, w tym na gruncie ustawy z o VAT. Dopuszczalność tego typu umów wynika z obowiązującej zasady swobody umów, wyrażonej w art. 3531 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.)

Oparcie konstrukcji konsorcjum na zasadzie swobody umów sprawia, że umowy tego rodzaju mogą być zróżnicowane co do swojej treści. W konsekwencji stosunki wewnętrzne w ramach konsorcjum oraz zasady występowania konsorcjantów na zewnątrz (przed zamawiającym oraz przed dostawcami towarów i usług) mogą się różnić między sobą. Niezależnie od powyższego wskazać można jednak na typowe elementy (cechy) charakterystyczne dla umowy konsorcjum.

Umowa konsorcjum jest umową wspólnego przedsięwzięcia, wyróżniająca się tym, że jej przedmiotem jest najczęściej jedno, konkretne przedsięwzięcie gospodarcze. Istotą wspólnego przedsięwzięcia (rodzajem którego jest konsorcjum) jest istnienie więzi funkcjonalnej, organizacyjnej oraz finansowej między kilkoma podmiotami zmierzającymi do realizacji wspólnego celu. Konsorcjum jest to zatem umowa pomiędzy przedsiębiorcami, w której zobowiązują się oni do wspólnego działania w celu realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, na zasadzie wspólnego odnoszenia korzyści i wspólnego ponoszenia ryzyka. Zasadą konsorcjum - jako wspólnego przedsięwzięcia – jest więc wspólne ponoszenie ryzyka gospodarczego związanego z realizowanym przedsięwzięciem oraz wspólny podział osiąganych korzyści.

Konsorcjum nie stanowi podmiotu prawa (umowa konsorcjum pomiędzy uczestnikami kształtuje jedynie stosunek obligacyjny, nie zaś stosunek organizacyjny). W konsekwencji, konsorcjum nie jest jednostką organizacyjną w sensie prawnym, nie posiada własnych organów, wydzielonego majątku, nie podlega obowiązkowi rejestrowemu. Dokumentem, który potwierdza jego istnienie, jest umowa konsorcjum.

Zawierając umowę konsorcjum jej członkowie wyznaczają zwykle lidera. Lider reprezentuje konsorcjantów wobec podmiotów trzecich. Odpowiedzialny jest zwykle za koordynację prac związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia, za relacje z zamawiającym i za rozliczenia z nim (m.in. to lider wystawia najczęściej faktury dokumentujące wynagrodzenie należne uczestnikom konsorcjum od zleceniodawcy konsorcjum).

Umowa konsorcjum jest stosunkiem o charakterze wewnętrznym, to jest takim, w którym brak jest zasad łącznej reprezentacji konsorcjantów. Konsorcjanci dokonują czynności we własnym imieniu - a nie w imieniu konsorcjum. Lider konsorcjum, jeżeli występuje przed zamawiającym (oraz innymi podmiotami, np. dostawcami) „reprezentując konsorcjum” - działa w imieniu własnym i pozostałych konsorcjantów - a nie w imieniu konsorcjum (reprezentacja członków konsorcjum przez lidera odbywa się w tej sytuacji na zasadzie pełnomocnictwa).

Do konstrukcji konsorcjum odwołuje się ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. nr 907 ze zm.). Stanowi ona, iż w przypadku wspólnego ubiegania się przez wykonawców o udzielenie zamówienia, ponoszą oni wobec zamawiającego solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Na tej podstawie, jako cechę konsorcjum wskazuje się solidarną odpowiedzialność konsorcjantów za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczeń.

W umowie konsorcjum - jako umowie wspólnego przedsięwzięcia - następuje ustalenie metody, wg której dokonywana jest alokacja przychodów i kosztów konsorcjum do poszczególnych jego uczestników. Alokacja powyższa może być przy tym dokonana z uwzględnieniem tzw. metody finansowej (konsorcjum finansowe), w przypadku której udział konsorcjantów w przychodach i kosztach związanych z wykonaniem umowy konsorcjum jest określany procentowo. W tym przypadku zasadniczo każdy z konsorcjantów powinien zaliczyć do przychodów przypadających na niego określoną (procentowo) wartość (część) przychodów generowanych w ramach konsorcjum oraz określoną (procentowo) wartość (cześć) poniesionych w ramach konsorcjum kosztów.

Powołane wyżej cechy charakterystyczne konsorcjum, w kontekście funkcjonowania konsorcjów na gruncie przepisów prawa podatkowego, wskazywane są w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. III SA/Wa 1223/10, orzeczenie prawomocne oraz w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn., III SA/Wa 2145/13, orzeczenie prawomocne).

2\. Umowa łącząca MZ i MZRP jako umowa konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia) Współpraca między MZ a MZRP, realizowana na podstawie Umowy Konsorcjum, przybiera charakter tzw. cichego konsorcjum co oznacza, iż przed Zamawiającym - jako wykonawca Projektu - występuje wyłącznie Spółka. Dla cichego konsorcjum (inaczej także jako tajne, ukryte lub wewnętrzne) charakterystycznym jest bowiem, iż umowa konsorcjum nie jest ujawniana w relacjach zewnętrznych, w szczególności - jak w analizowanym przypadku - przed Zamawiającym. Zamawiający nie jest informowany o istnieniu konsorcjum. Występując przed Zamawiającym lider konsorcjum (w analizowanym przypadku MZ) nie ujawnia, iż działa także na rzecz pozostałych konsorcjantów.

„Konsorcjum wewnętrzne (określane również jako ciche, czy ukryte) charakteryzuje się tym, że na zewnątrz umowa konsorcyjna nie jest ujawniona, stanowi jedynie podstawę wewnętrznych relacji pomiędzy konsorcjantami. W stosunkach z osobami trzecimi występuje wówczas bądź każdy ze wspólników jedynie w imieniu własnym i na własny rachunek, bądź tylko jeden ze wspólników (lider i założyciel konsorcjum) działający w imieniu własnym i jednocześnie jako zastępca pośredni pozostałych konsorcjantów. Pozostali uczestnicy konsorcjum w tej ostatniej sytuacji pozostają w ukryciu, tak jak w wypadku spółki cichej. Z kolei w wypadku konsorcjum zewnętrznego (określanego również jako jawne) na zewnątrz występują łącznie wszyscy konsorcjanci, działający w ramach umowy konsorcyjnej we wspólnym imieniu i na wspólny rachunek” (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie VI Wydział Cywilny z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. VI ACa 1322/13).

W ocenie MZ i MZRP, uwzględniając treść Umowy Konsorcjum przedstawioną w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku uznać należy, iż pomimo że umowa ta stanowi w zamierzeniu stron ciche konsorcjum, to realizuje elementy (cechy) typowe dla umowy konsorcjum, przedstawione powyżej w pkt 1. O takiej jej kwalifikacji decyduje przy tym nie sam fakt nazwania tej umowy umową konsorcjum przez strony (MZ i MZRP), lecz jej treści a także cel i zgodny zamiaru stron, dla których umowa ta została zawarta.

Umowa łącząca MZ i MZRP dotyczy wspólnej realizacji Kontraktu. Współpraca MZ i MZRP rozpoczęła się już na etapie składnia oferty a po jej przyjęciu przez Zamawiającego strony postanowiły zawrzeć Umowę Konsorcjum, której celem jest wspólna realizacja na zasadach partnerstwa Zadania wynikającego z Kontraktu. Zachowując swoją samodzielność i odrębność prawną, strony postanowiły więc współpracować dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, związanego z Kontraktem (konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym).

W Umowie Konsorcjum strony dokonały podziału zadań (funkcji), które będą realizować a ponadto ustaliły określone reguły organizacyjne z tym związane (m.in. sposób podejmowanie decyzji, zasady występowania wobec podmiotów trzecich, tj. przez Zamawiającym oraz przez dostawcami towarów i usług).

Co istotne, MZ i MZRP ustaliły również zasady rozliczeń finansowych wynikających ze wspólnej realizacji Kontraktu, przyjmując - dla alokacji przychodów i kosztów - tzw. metodę finansową, a więc podział przychodów i kosztów (wynikających z realizacji wspólnego przedsięwzięcia) wg klucza procentowego. Umowa reguluje również inne kwestie związane z dokonywaniem rozliczeń, (z Zamawiającym, z dostawcami oraz pomiędzy samymi stronami Umowy) - stanowiąc m.in., iż Spółka wystawiać będzie Zamawiającemu faktury na 100% uzgodnionego w Kontrakcie wynagrodzenia a MZRP zafakturuje następnie Spółkę na kwotę odpowiadającą 50% tego wynagrodzenia.

Realizując Kontrakt dla Zamawiającego, MZ oraz MZRP działają nie tylko wg zasady wspólnego odnoszenia korzyści, lecz także wspólnie ponoszą ryzyko z tym związane. W Umowie zawarto, że za wszelkie roszczenia wnoszone w związku z realizacją Umowy Konsorcjum, strony odpowiadają wg zasady 50%/50%. W przypadku zaś wniesienia tego rodzaju roszczeń, będą wspólnie podejmować działania dla zapobieżenia skutecznego dochodzenia roszczeń przez Zamawiającego (powyższej konkluzji nie niweczy przy tym to, iż w stosunkach wewnętrznych każda ze stron odpowiada za własne działania i zaniechania).

Uwzględniając powyższe, Umowa Konsorcjum łącząca MZ i MZRP powinna być uznana - ze względu na ustanowione między stronami dla realizacji wspólnego celu gospodarczego więzi funkcjonalne, organizacyjne i finansowe, przy jednoczesnym jednak zachowaniu samodzielności każdego z podmiotów - za umowę wspólnego przedsięwzięcia.

W Umowie Konsorcjum zawarto ponadto postanowienia, dla których umowa łącząca MZ i MZRP powinna być uznana za umowę konsorcjum (rodzaj wspólnego przedsięwzięcia).

Strony wyznaczyły MZ jako Lidera Konsorcjum. Do zadań Lidera należy m.in. koordynacja robót (techniczna, terminowa, organizacyjna) oraz nadzór nad ich wykonaniem zgodnym z Kontraktem. Lider jest ponadto podmiotem, który występuje (działając na rzecz konsorcjantów) wobec podmiotów zewnętrznych, tj. w szczególności wobec Zamawiającego oraz dostawców i podwykonawców. Umowa przewiduje bowiem, iż to Lider prowadzi wszelkie negocjacje z Zamawiającym oraz realizuje z nim współpracę operacyjną (ze względu jednak na przyjętą konstrukcję konsorcjum cichego, Lider nie ujawnia wobec Zamawiającego, iż działa na rzecz innego podmiotu - MZRP). Do uprawnień Lidera należy ponadto zawieranie umów z podwykonawcami oraz prowadzenie rozliczeń z podwykonawcami i dostawcami. Wykonując zadania związane z występowaniem wobec podmiotów zewnętrznych - podwykonawców i dostawców, Spółka działa przy tym na podstawie pełnomocnictwa udzielonego jej przez MZRP.

Kwalifikacji analizowanej Umowy Konsorcjum, jako umowy wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie zmienia fakt, że strony przyjęły koncepcję konsorcjum cichego. W ocenie MZ i MZRP, analizowana Umowa Konsorcjum, ze względu na jej elementy wyspecyfikowane powyżej, powinna być dla celów podatkowych (w tym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) traktowana jako umowa konsorcjum (rodzaj wspólnego przedsięwzięcia) pomimo, iż istnienie konsorcjum nie jest ujawniane wobec Zamawiającego.

Reasumując, Umowa Konsorcjum łącząca MZ i MZRP na gruncie ustawy o VAT powinna być kwalifikowana jako umowa konsorcjum, która stanowi rodzaj wspólnego przedsięwzięcia. W związku z powyższym, w kontekście pytań sformułowanych w niniejszym wniosku, koniecznym staje się odniesienie do zasad rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku konsorcjum.

3\. Zasady rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku konsorcjum

Odnosząc się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku konsorcjum podkreślenia wymaga, iż cechą charakterystyczną konsorcjum (wyartykułowaną w pkt 1) jest to, iż każdy z podmiotów w ramach konsorcjum zachowuje status samodzielnego podmiotu, w tym samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług a podatnikiem tego podatku nie staje się samo konsorcjum. Mając więc na uwadze zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum wskazać należy, iż partnerzy konsorcjum - z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług - występują wobec siebie w istocie relacji „wykonawca - podwykonawca. W konsekwencji, rozliczenia przychodów i kosztów między członkami konsorcjum, w stosunku do ich udziału w przychodach i kosztach konsorcjum przewidzianego w umowie konsorcjum, stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i dostarczone towary, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wymagają wystawiania faktur.

W zakresie przypisania partnerowi konsorcjum (który nie jest liderem) odpowiedniej części przychodów konsorcjum (co następuje w ten sposób, iż lider uznaje partnera konsorcjum odpowiednią kwotą lub partner obciąża tą kwotą lidera konsorcjum), rozliczenie to powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż partner konsorcjum (jako swoisty podwykonawca) świadczy usługi lub dostarcza towary na rzecz lidera. Lider następnie, po „dodaniu” własnych usług, „odsprzedaje” je dopiero zamawiającemu (zleceniodawcy konsorcjum), fakturując go na całość wynagrodzenia należnego od zamawiającego. Sprzedaż realizowana w ramach konsorcjum przez lidera na rzecz zamawiającego obejmuje więc zarówno dostawy i świadczenia, które wykonuje lider, jak i dostawy i świadczenia, które wykonywane są przez partnera konsorcjum (konsorcjanci wspólnie bowiem wykonują zadanie, dla którego powołano konsorcjum). Lider konsorcjum staje się więc beneficjentem dostaw i świadczeń wykonanych przez partnera konsorcjum. Tylko bowiem po ich uwzględnieniu możliwa jest sprzedaż lidera na rzecz zamawiającego. Inaczej rzecz ujmując, gdyby partner konsorcjum nie wykonał swojego zakresu prac - sprzedaż na rzecz zamawiającego nie byłaby możliwa. W tej sytuacji dochodzi więc do podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży (świadczenia usług lub dostawy towarów) nie tylko między liderem a zleceniodawcą konsorcjum (zamawiającym), lecz także między partnerem konsorcjum (który nie jest liderem) a liderem. Wynagrodzeniem partnera za dostawy i świadczenia wykonane na rzecz lidera jest w tej sytuacji ta część przychodów konsorcjum, która przypada partnerowi zgodnie z umową konsorcjum.

Analogicznie, w zakresie rozliczenia kosztów konsorcjum, lider konsorcjum obciążając pozostałych konsorcjantów (w odpowiedniej proporcji, wynikającej z umowy konsorcjum) kosztami towarów/usług nabywanych na potrzeby konsorcjum, powinien być traktowany jako podmiot, który sam nabywa te towary/usługi a następnie (w części) dokonuje ich „odsprzedaży” na rzecz partnera konsorcjum. Beneficjentem nabytych przez lidera konsorcjum towarów/usług nie jest bowiem w tej sytuacji wyłącznie sam lider, lecz także drugi z konsorcjantów. Skoro bowiem towary i usługi nabywane są na potrzeby konsorcjum oznacza to, iż służą one nie tylko działalności lidera, lecz także działalności partnera konsorcjum (skoro obaj - z wykorzystaniem tych towarów/usług - wspólnie działają na rzecz zleceniodawcy konsorcjum). Pomiędzy liderem a partnerem konsorcjum dochodzi zatem do (częściowej) „odsprzedaży” nabytych wcześniej - na potrzeby konsorcjum towarów i usług. Odsprzedaż ta na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu - jako odpłatne świadczenie usług lub jako odpłatna dostawa towarów oraz wymaga udokumentowania fakturą. Wynagrodzeniem lidera za dostawy/świadczenia na rzecz partnera konsorcjum jest przy tym kwota, którą (zgodnie z umową konsorcjum) lider obciąża partnera.

Identycznie, jeżeli to partner konsorcjum nabywa towary lub usługi na potrzeby konsorcjum, ponosząc z tego tytułu określone koszty, to sytuacja, w której partner obciąża tymi kosztami w odpowiedniej części (wynikającej z umowy konsorcjum) lidera, powinna być traktowana jako „odsprzedaż” (częściowa) realizowana przez partnera na rzecz lidera konsorcjum - podlegająca opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT i dokumentowana fakturą. W tej sytuacji to lider konsorcjum staje się (obok partnera konsorcjum) beneficjentem towarów/usług nabytych na potrzeby konsorcjum przez partnera. Wynagrodzeniem partnera za dostawy/świadczenia na rzecz lidera konsorcjum jest przy tym kwota, którą (zgodnie z umową konsorcjum) partner obciąża lidera (lub którą lider uznaje partnera).

Konkluzje powyższe pozostają aktualne nie tylko w odniesieniu do podziału kosztów, które mają charakter zewnętrzny, a więc wynikają z nabyć towarów i usług na potrzeby konsorcjum od podmiotów zewnętrznych (dostawców i usługodawców konsorcjum), lecz identycznie dotyczą także kosztów wynikających ze świadczeń i dostaw wykonywanych - dla realizacji wspólnego zadania - przez poszczególnych konsorcjantów własnymi siłami i środkami.

Zatem także w przypadku, gdy jeden z konsorcjantów obciąża drugiego odpowiednią częścią kosztów poniesionych przez siebie w związku z wykonywaniem na potrzeby konsorcjum określonych prac własnymi siłami i środkami - na gruncie podatku od towarów i usług należy w tej sytuacji identyfikować odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenia usług między konsorcjantami. W związku bowiem z faktem, iż podejmowane w ramach umowy konsorcjum czynności dotyczą wspólnego działania konsorcjantów na rzecz zleceniodawcy konsorcjum, beneficjentem prac wykonanych własnymi siłami i środkami przez jednego konsorcjanta staje się także drugi z uczestników konsorcjum. Konsorcjant, który obciąża innego uczestnika konsorcjum określoną kwotą kosztów wynikających z dostaw lub świadczeń wykonanych na potrzeby konsorcjum własnymi siłami i środkami, dokonuje więc podlegającej opodatkowaniu sprzedaży, która powinna zostać udokumentować fakturą.

Odnosząc powyższe do Umowy Konsorcjum, której stronami są MZ i MZRP wskazać należy, iż rozliczenia pomiędzy konsorcjantami, odpowiadające podziałowi przychodów i kosztów wynikają ze wzajemnego świadczenia usług i dostaw towarów do jakich dochodzi pomiędzy uczestnikami konsorcjum, podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podział przychodów i kosztów związanych z realizacją przedmiotu zadania konsorcjum stanowi więc rozliczanie wynikające ze sprzedaży (w proporcjach wynikających z umowy konsorcjum) towarów i usług pomiędzy konsorcjantami. Sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT a na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 tej ustawy powinna być udokumentowana fakturą.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych wydawanych przez organy podatkowe. Intepretując przepisy ustawy o VAT w kontekście problematyki funkcjonowania konsorcjów organy podatkowe wielokrotnie wypowiadały się także co do skutków rozliczeń przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami na gruncie ustawy o VAT (której to kwestii dotyczy niniejszy wniosek).

Skoro lider konsorcjum będzie ponosił pewną część kosztów związanych ze wspólnym przedsięwzięciem, następnie zaś koszty te zostaną rozdzielone pomiędzy lidera i uczestnika konsorcjum, stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu, to niewątpliwie uczestnik konsorcjum będzie beneficjentem czynności wykonywanych przez lidera. Analogicznie odwrotnie, jeśli uczestnik konsorcjum, w związku z realizacją zadań konsorcjum, będzie ponosił część kosztów i następnie rozdzielał je pomiędzy siebie i lidera, to lider konsorcjum będzie odbiorcą czynności wykonywanych przez uczestnika konsorcjum (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulnej z dnia 9 lipca 2015 r., nr IPPP1/4512-397/15-4/AW).

Jeżeli lider konsorcjum dokonuje podziału kosztów wspólnych, które dotyczą wszystkich członków konsorcjum, to ma miejsce sytuacja, w której lider nie jest jedynym podmiotem (faktycznym odbiorcą) czerpiącym korzyści z nabytych usług. Służą one bowiem tak działalności prowadzonej przez lidera jak i działalności prowadzonej przez współkonsorcjanta, tj. odrębny podmiot. Wobec powyższego, w części dotyczącej kosztów świadczenia usług służących działalności gospodarczej współkonsorcjanta, lider będzie działał w imieniu własnym, lecz na rachunek tego współkonsorcjanta. W tej sytuacji uznać należy, że lider konsorcjum, jako dokonujący odsprzedaży usług na rzecz współkonsorcjanta, wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym jest zobowiązany czynność tą udokumentować poprzez wystawienie faktury zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 tej ustawy (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2015 r., nr IPPP3/4512-259/15-2/ISZ).

Reasumując, każdy z konsorcjantów (w analizowanym przypadku MZ i MZRP) ma obowiązek opodatkowania i udokumentowania fakturą każdego odpłatnego świadczenia wykonywanego w ramach Konsorcjum, w tym również takiego, za które otrzymuje wynagrodzenie w związku z dokonywanymi między konsorcjantami rozliczeniami kosztów i przychodów Konsorcjum. W związku z powyższym, w ocenie MZ i MZRP, prawidłowym jest stanowisko, iż podział przychodów i kosztów w ramach Konsorcjum pomiędzy konsorcjantami, dokonywany wg zasad opisanych w niniejszym wniosku (w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz w opisie zdarzenia przyszłego) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą o VAT.

4\. Specyfika konsorcjum cichego, którego stroną jest MZ i MZRP

W ocenie MZ i MZRP, wyrażona w pkt 3 powyżej konkluzja, zgodnie z którą podział przychodów i kosztów w ramach Konsorcjum pomiędzy konsorcjantami, dokonywany wg zasad opisanych w niniejszym wniosku (w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz w opisie zdarzenia przyszłego) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą o VAT - znajduje szczególne uzasadnienie w przypadku konsorcjum cichego, którego dotyczy niniejszy wniosek.

Jak wskazano wcześniej w pkt 2, w przypadku konsorcjum cichego Lider Konsorcjum (MZ) działa jako zastępca pośredni pozostałych konsorcjantów (MZRP), a więc we własnym imieniu a na cudzy rachunek (a nie w imieniu pozostałych konsorcjantów, jak ma to miejsce w przypadku konsorcjum jawnego). Powyższe sprawia, że Spółka powinna być w tej sytuacji uznana za podmiot, który na gruncie podatku od towarów i usług dokonuje do Zamawiającego sprzedaży wyłącznie we własnym zakresie (tj. we własnym imieniu) - a nie jako podmiot rozliczający całe Konsorcjum (działający wobec Zamawiającego także w imieniu MZRP). Inaczej rzecz ujmując, faktura wystawiana przez Spółkę dla Zamawiającego - ze względu na działanie Spółki jako zastępcy pośredniego MZRP - powinna być uznana za fakturę, która dokumentuje sprzedaż Spółki a nie wspólną (całą) sprzedaż Konsorcjantów. Konsekwencją powyższego stanowiska powinno być uznanie, iż w takim przypadku drugi z konsorcjantów (MZRP) działa jako „podwykonawca” Lidera. Skoro bowiem Lider (Spółka) dokonuje sprzedaży do Zamawiającego wyłącznie we własnym imieniu (a nie rozlicza sprzedaży za wszystkich Konsorcjantów), to w części w jakiej prace wykonał drugi z konsorcjantów (MZRP), dostawy i usługi zostały więc przez tego konsorcjanta wykonane dla Lidera, który następnie „odsprzedał” je (wraz z własnymi pracami) do Zamawiającego.

Wskazywać należy ponadto, iż ze względu na specyfikę konsorcjum cichego, w przypadku którego wobec Zamawiającego występuje wyłącznie Lider (Spółka), nie można mówić – w relacji z Zamawiającym - o solidarnej odpowiedzialności Konsorcjantów wobec Zamawiającego. Zasada wspólnego ponoszenia odpowiedzialności za wykonanie Zadania wynika bowiem wyłącznie z ustaleń wewnętrznych między Konsorcjantami (z Umowy Konsorcjum) a nie z Kontraktu z Zamawiającym. Powyższe jeszcze bardziej upodabnia konstrukcję konsorcjum cichego do podwykonawstwa, w przypadku którego dochodzi do sprzedaży opodatkowanej między podwykonawcą a wykonawcą głównym.

Reasumując, w ocenie MZ i MZRP, w przypadku Konsorcjum łączącego Spółkę z MZRP, ze względu na przyjęto konstrukcję konsorcjum cichego, konkluzja zawarta powyżej w pkt 3, zgodnie z którą podział przychodów i kosztów w ramach Konsorcjum pomiędzy konsorcjantami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą o VAT - jest szczególnie uzasadniona.

5\. Wnioski końcowe

Jak wykazano w poprzednich punktach, umowa łącząca MZ i MZRP powinna zostać uznana na gruncie ustawy o VAT za umowę konsorcjum, która stanowi rodzaj wspólnego przedsięwzięcia (pkt 1 i 2). W przypadku tego rodzaju umowy podział przychodów i kosztów pomiędzy Konsorcjantami (MZ i MZRP) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (pkt 3). Wniosek powyższy znajduje przy tym szczególne uzasadnienie w analizowanym przypadku, ze względu na przyjętą przez Konsorcjantów konstrukcję konsorcjum cichego (pkt 4). Zatem stanowisko wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) wyrażone w zakresie pytania 1 dotyczącego zaistniałego stanu taktycznego oraz pytania 1 dotyczącego zdarzenia przyszłego - uznać należy za prawidłowe.

Przyjęcie powyższego stanowiska prowadzi konsekwentnie do kolejnych konkluzji, stanowiących uzasadnienie dla stanowiska wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) odnoszącego się do pytań 2-7 dotyczących zaistniałego stanu faktycznego oraz pytań 2-7 dotyczących zdarzenia przyszłego.

Zatem, kwota którą zgodnie z Umową Konsorcjum - w celu podziału przychodów w ramach Konsorcjum - MZRP obciąża MZ odpowiadająca 50% kwoty wynikającej z faktury wystawionej dla Zamawiającego przez MZ powinna zostać przez MZRP udokumentowana fakturą wystawianą dla MZ zgodnie z wymogiem wynikającym art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (pytania nr 2).

W tej sytuacji, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, skoro faktura wystawiana przez MZRP dla MZ dokumentuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykonywane przez MZRP dla MZ a MZ nabywa je od MZRP w celu realizacji sprzedaży opodatkowanej do Zamawiającego - to MZ przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury (tj. wystawionej przez MZRP jako rozliczenie przychodów Konsorcjum) (pytania nr 3).

Także kwota, którą zgodnie z Umową Konsorcjum - w celu podziału kosztów w ramach Konsorcjum - MZ obciąża MZRP, odpowiadającą 50% kosztów poniesionych w ramach Konsorcjum (na potrzeby realizacji Zadania) przez MZ również powinna zostać udokumentowana fakturą wystawianą przez MZ dla MZRP zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (pytania nr 4).

W tej sytuacji, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, skoro ww. faktura wystawiana przez MZ dla MZRP (jako podział kosztów) dokumentuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykonywane przez MZ dla MZRP a MZRP nabywa je od MZ w celu realizacji sprzedaży opodatkowanej do MZ (ujętej w fakturze dokumentującej podział przychodów Konsorcjum) - to MZRP przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczanego wynikającego z tej faktury-(tj. wystawionej MZRP przez MZ jako rozliczenie kosztów Konsorcjum) (pytania nr 5).

Analogicznie, także kwota, którą zgodnie z Umową Konsorcjum - w celu podziału kosztów w ramach Konsorcjum - MZRP obciąża MZ odpowiadającą 50% kosztów poniesionych w ramach Konsorcjum (na potrzeby realizacji Zadania) przez MZRP, również powinna zostać udokumentowana fakturą wystawianą przez MZRP dla MZ zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 106b ust. 1 pkt i ustawy o VAT (pytania nr 6).

W tej sytuacji, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, skoro ww. faktura wystawiana przez MZRP dla MZ (jako podział kosztów) dokumentuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykonywane przez MZRP dla MZ a MZ nabywa je od MZRP w celu realizacji sprzedaży opodatkowanej do Zamawiającego - to MZ przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczanego wynikającego z tej faktury (tj. wystawionej MZ przez MZRP jako rozliczenie kosztów Konsorcjum) (pytania nr 7).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie ze sobą tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące wszystkich zaistniałych stanów faktycznych w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Odnosząc się zatem do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność. Zatem samo „rozliczenie przychodów i kosztów” nie może podlegać opodatkowaniu.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż rozliczenie przychodów i kosztów Konsorcjum, dokonywane w trakcie realizacji kontraktu odpowiadające udziałowi stron w Konsorcjum nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku tym nie dochodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Powyższe potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13 wskazał, że: „okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider”.

Podobnie NSA orzekał w wyrokach np. z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawne, jednolite orzecznictwo sądów w tym zakresie należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym rozliczenie przychodów i kosztów dokonywane dla realizacji celów konsorcjum, odpowiadające udziałowi stron w Konsorcjum, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Należy jednak mieć na uwadze, że z treści wniosku wynika, że zgodnie z Umową Konsorcjum podział wszystkich kosztów ze strony podwykonawców i poddostawców będzie się odbywać poprzez poniesienie kosztu przez Konsorcjanta w 100% a następnie obciążenie Partnera (drugiego Konsorcjanta) w proporcji 50%. Ponadto Konsorcjanci w umowie ustalili, że wszelkie koszty związane z realizacją Kontraktu, w tym m.in. koszty zakupu materiałów, sprzętu, wynagrodzenia z narzutami pracowników produkcyjnych, amortyzacji, prowadzenia budowy ponoszone będą wspólnie przez Konsorcjantów w proporcji 50%/50%. Konsorcjanci dokonują między sobą rozliczeń kosztów na zasadach wynikających z postanowień Umowy Konsorcjum. Rozliczenie kosztów poniesionych w ramach Konsorcjum (tj. kosztów związanych ze wspólną realizacją przez MZ i MZRP Zadania dla Zamawiającego) następuje wg zasady proporcji 50%/50%. Rozliczenia te dotyczą: kosztów poniesionych na potrzeby Konsorcjum przez MZ oraz kosztów poniesionych na potrzeby Konsorcjum przez MZRP.

W przedmiotowej sprawie MZ jako Lider Konsorcjum wykonujący przewidziane umową czynności będzie ponosił wydatki na nabycie towarów i usług związane ze wspólnym przedsięwzięciem i część tych towarów i usług zgodnie z umową konsorcjum będzie odsprzedawał na rzecz MZRP zatem niewątpliwie MZRP – Partner będzie beneficjentem czynności wykonywanych przez MZ. I analogicznie odwrotnie jeśli MZRP – Partner w związku z wykonywaniem czynności w ramach wspólnego przedsięwzięcia na rzecz zamawiającego będzie ponosił wydatki na nabycie towarów i usług i następnie będzie część z nich odsprzedawał na rzecz Lidera to Lider Konsorcjum – MZ będzie odbiorcą czynności wykonywanych przez Partnera Konsorcjum.

Z opisu sprawy wynika również, że stroną Kontraktu jest wyłącznie Spółka – MZ. Natomiast MZRP nie występuje przed zamawiającym jako strona Kontraktu. Do zakresu zadań MZ w ramach Konsorcjum należą: nadzór, gwarancje bankowe i umowy z podwykonawcami. Z kolei po stronie MZRP pozostają zadania realizowane przez pracowników fizycznych – montaż i wykonanie tzw. pakietu rurowego. Faktury sprzedażowe dla Zamawiającego za wykonane w ramach Projektu prace wystawiane są przez Spółkę. Faktury te opiewają na 100% uzgodnionej z Zamawiającym ceny. MZ jest Liderem Konsorcjum. Z postanowień Umowy Konsorcjum wynika, iż podział przychodów uzyskanych w związku ze wspólną realizacją przez MZ i MZRP Zadania dla Zamawiającego następuje wg zasady proporcji 50%/50%. Udział w pracach przy realizacji Zadania, odpowiedzialność, ryzyko i partycypacja w przychodach i finansowaniu Zadania dzielone są ramach Konsorcjum pomiędzy MZ i MZRP w stosunku 50%/50%. Przychody wynikające z faktur wystawianych dla Zamawiającego przez Spółkę za realizację Zadania – na podstawie Umowy Konsorcjum w 50% przypisywane są MZRP. W tym celu MZRP obciąża MZ kwotą odpowiadającą 50% należności przysługującej Spółce.

Należy zwrócić uwagę, że jeśli strony konsorcjum nie określiły od razu w umowie konsorcjum wprost kwotowo zapłaty jaka będzie należna partnerowi od Wnioskodawcy za wykonane przez partnera czynności na rzecz Wnioskodawcy, lecz końcowa wartość tej należności będzie uzależniona m.in. od kwoty jaką Zamawiający zapłaci Wnioskodawcy za wykonane zadanie, to w ocenie tut. Organu kwota jaką Wnioskodawca przekaże partnerowi, tj. 50% wynagrodzenia otrzymanego od Zamawiającego, będzie w istocie częścią zapłaty za usługi czy towary dostarczone Wnioskodawcy przez partnera w ramach wykonywanego zadania.

Tym samym kwota jaką partner otrzyma od Wnioskodawcy jest częścią należności za wykonane usługi lub dostarczone towary.

Podsumowując należy stwierdzić, że opis sprawy wskazuje, że mamy do czynienia z odsprzedażą towarów i usług pomiędzy konsorcjantami, a otrzymane kwoty stanowią element wynagrodzenia za tę dostawę lub świadczenie usług.

Tym samym w przedmiotowej sprawie sama czynność podziału przychodów i kosztów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega bowiem dostawa towarów (usług) wykonywana pomiędzy partnerami w ramach podziału zadań w konsorcjum. Wyjaśnić trzeba, że skoro „na zewnątrz”, tj. wobec zamawiającego, występuje tylko jeden podmiot i dokonuje sprzedaży całości zamówienia to musi dojść pomiędzy konsorcjantami będącymi odrębnymi podatnikami VAT do sprzedaży towarów czy usług w celu wykonania wspólnego zadania. Lider nie mógłby bowiem dokonać sprzedaży całości zamówienia Zleceniodawcy gdyby nie nabył wcześniej jego części składowych.

W myśl art. 106a ustawy o VAT przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że fakturą powinna zostać udokumentowana odsprzedaż towarów i usług dokonywana w ramach konsorcjum, a nie samo „rozliczenie przychodów i kosztów”.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi również kwestia odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej dla MZ przez MZRP, jako rozliczenie przychodów Konsorcjum.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano wyżej samo „rozliczenie przychodów i kosztów” nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej „rozliczenie przychodów”.

Wnioskodawcy będzie natomiast przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Partnera w celu udokumentowania odsprzedaży towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi również kwestia udokumentowania fakturą kwoty, którą zgodnie z Umową Konsorcjum – w celu podziału kosztów w ramach Konsorcjum – MZ obciążał MZRP, odpowiadającą 50% kosztów poniesionych w ramach Konsorcjum.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z opisu sprawy wynika, że MZ i MZRP są podmiotami zarejestrowanymi dla celów podatku od towarów i usług jako podatnicy VAT czynni. Wykonując wspólnie – w ramach Konsorcjum – Zadanie dla Zamawiającego, MZ i MZRP działają jako podatnicy podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej przez każdą z ww. spółek pozarolniczej działalności gospodarczej (stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT).

Należy również zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji stwierdzono, że jeżeli kwota którą MZ – Lider Konsorcjum obciąża MZRP – Partnera Konsorcjum w związku z podziałem kosztów ponoszonych na rzecz wspólnego przedsięwzięcia stanowi wynagrodzenie MZ – Lidera Konsorcjum za dostawę towarów oraz za świadczone usługi wykonane przez MZ i po stronie MZ podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Również w tym przypadku udokumentowaniu fakturą podlega nie sama kwota „rozliczenia kosztów”, którą Wnioskodawca obciąża Partnera Konsorcjum, lecz towary i usługi, które Wnioskodawca odsprzedaje Partnerowi, zatem to dostawa tych towarów i świadczenie tych usług powinno być udokumentowane fakturą.

Wątpliwości w przedmiotowej sprawie budzi również kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawianej dla MZRP - Partnera Konsorcjum przez MZ – Lidera Konsorcjum jako rozliczenie kosztów Konsorcjum.

Jak stwierdzono powyżej „rozliczenie kosztów” jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu nie może być udokumentowane fakturą, natomiast udokumentowaniu takiemu podlega dostawa towarów i świadczenie usług, które podlegają odsprzedaży na rzecz Partnera Konsorcjum.

Zatem z faktury dokumentującej „rozliczenie kosztów” MZRP nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie będzie natomiast przysługiwało z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę w celu udokumentowania odsprzedaży towarów i usług przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera.

W omawianej sprawie wątpliwości dotyczą również określenia, czy kwota, którą zgodnie z Umową Konsorcjum – w celu podziału kosztów w ramach Konsorcjum - MZRP obciążał MZ, powinna zostać udokumentowana fakturą oraz czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

Jak stwierdzono w niniejszej interpretacji samo „rozliczenie kosztów” nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu zatem nie może być udokumentowane fakturą, natomiast udokumentowaniu takiemu podlega dostawa towarów i świadczenie usług, które są odsprzedawane przez Partnera Konsorcjum na rzecz Wnioskodawcy.

Konsekwencją powyższego jest to, że z faktury dokumentującej „rozliczenie kosztów” Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie będzie natomiast przysługiwało z faktur wystawionych przez Partnera Konsorcjum w celu udokumentowania odsprzedaży towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy.

Podsumowując, mając na uwadze fakt, że w przypadku konsorcjum jego członkowie nie tracą swojej podmiotowości podatkowej i są odrębnymi podatnikami VAT należy uznać, że czynności dokonywanie pomiędzy nimi, stanowiące w istocie wzajemną odsprzedaż towarów i usług za wynagrodzeniem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jako takie podlegają udokumentowaniu fakturami.

Ustawa o VAT nie odnosi się natomiast do „rozliczenia przychodów” czy „rozliczenia kosztów”, takie pojęcia nie funkcjonują na gruncie ustawy o VAT tym samym nie można mówić o ich opodatkowaniu czy udokumentowaniu fakturami.

Tak więc Wnioskodawca jak i Partner Konsorcjum powinni fakturami udokumentować wyłącznie wzajemną odsprzedaż towarów lub usług, a nie „rozliczenie przychodów” czy „rozliczenie kosztów”.

Tak samo w przypadku podatku naliczonego odliczyć można jedynie taki podatek VAT, który wynika z ceny nabytego towaru lub usługi. Nie jest zatem możliwe odliczenie z faktury, która jako przedmiot sprzedaży wskazuje „rozliczenie przychodów” czy „rozliczenie kosztów”.

W świetle powyższego Wnioskodawca jak i Partner Konsorcjum będą mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, a nie z faktur dokumentujących „rozliczenie przychodów” czy „rozliczenie kosztów”.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowych kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1223/10 oraz z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2145/13 bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.