Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.720.2023.2.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-11
Teza: Zwolnienie przedmiotowe (spłata kredytu zaciągniętego po zbyciu nieruchomości jako własny cel mieszkaniowy).
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; cel-cele mieszkaniowe; kredyt; kredyt-spłata kredytu; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; ulga-ulga mieszkaniowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 2-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 29 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 listopada 2023 r. (wpływ 30 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca 30 listopada 2020 r. sprzedał należące do Niego 4 nieruchomości lokalowe położone w budynku nr (…) przy ul. (…) w (…) oraz dwie nieruchomości gruntowe położone w (…) o powierzchni odpowiednio 201 m2 i 154 m2, na podstawie jednej umowy sprzedaży, w formie aktu notarialnego, na rzecz innej osoby fizycznej za łączną kwotę 2 000 000 zł (dwa miliony złotych).

Następnie, 1 grudnia 2021 r. Wnioskodawca, w formie aktu notarialnego, nabył od innej osoby fizycznej nieruchomość gruntową o powierzchni 0,0793 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym o łącznej powierzchni użytkowej (łącznie z przyziemiem i poddaszem) 246,18 m2, za cenę w kwocie 2 000 000 zł (dwa miliony złotych), przy czym kwota 500 000 zł została przez Wnioskodawcę zapłacona ze środków własnych, natomiast 1 500 000 zł została zapłacona z zaciągniętego przez Wnioskodawcę 30 listopada 2021 r. kredytu mieszkaniowego udzielonego przez Bank (…) z siedzibą w (…). Kredyt ten został zaciągnięty i przeznaczony wyłącznie na cel nabycia ww. nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkalne.

Wnioskodawca planuje przed końcem roku 2023, dokonać całkowitej spłaty opisanego wyżej kredytu mieszkaniowego ze środków własnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nabył cztery nieruchomości lokalowe wraz z dwoma nieruchomościami gruntowymi na podstawie następujących umów:

1) akt notarialny umowy zamiany oraz umowy ustanowienia służebności osobistej z 3 czerwca 2019 r., Repertorium A nr (…);

2) akt notarialny umowy sprzedaży i zrzeczenia się służebności osobistej z 4 listopada 2019 r., Repertorium A nr (…);

3) akt notarialny umowy sprzedaży z 4 listopada 2019 r., Repertorium A nr (…).

Wskazać przy tym trzeba, że przedmiotowe lokale oraz nieruchomości gruntowe stanowią w istocie jedną całość – dom mieszkalny wraz z terenem przylegającym, położony przy ul. (…) w (…). Sposób nabycia nieruchomości wynikał z tego, że poprzedni współwłaściciele budynku wydzielili w nim odrębne lokale mieszkalne. Wnioskodawca nabył dom dla zaspokojenia własnych celów mieszkalnych, w szczególności ze względu na to, że nieruchomość znajdowała się blisko miejsca zamieszkania Jego najbliższej rodziny. Po nabyciu domu Wnioskodawca planował połączenie wyodrębnionych lokali w jednej księdze wieczystej oraz dokonanie remontu budynku. W związku z tym, że dom wpisany jest do rejestru zabytków, jego remont oraz adaptacja wymagały szeregu uzgodnień z konserwatorem zabytków oraz bardzo dużego nakładu finansowego, który przekraczał możliwości finansowe Wnioskodawcy. Z tych przyczyn, Wnioskodawca zdecydował się finalnie na sprzedaż domu przy ul. (…) w (…).

Lokale mieszczące się w domu położonym przy ul. (…) w (…), stanowiły własność Wnioskodawcy jako lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości lokalowe. Lokale mieszkalne posiadały odrębne księgi wieczyste wraz z udziałem z gruncie. Lokale były oznaczone numerami: (…), (…), (…) i (…) i stanowiły jedyne lokale znajdujące się w domu przy ul. (…) w (…). Nabywając je wraz z udziałem w gruncie, Wnioskodawca nabył w istocie własność całego domu a fakt, że przedmiotowe lokale były wyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi stanowił w istocie tylko okoliczność formalną.

Nieruchomości gruntowe zbyte przez Wnioskodawcę 30 listopada 2020 r. oznaczone są numerami ewidencyjnymi (…), obręb (…), (…) oraz (…), obręb (…), (…). Ich sprzedaż nastąpiła wraz ze sprzedażą nieruchomości lokalowych na rzecz tej samej osoby fizycznej, która stała się właścicielem budynku oraz przylegającego do niego terenu.

W dacie sprzedaży 30 listopada 2020 r., zbywane nieruchomości gruntowe o numerach ewidencyjnych (…), obręb (…), (…) oraz (…) obręb, (…), nie były zabudowane. Sprzedane nieruchomości przylegają bezpośrednio do domu przy ul. (…) w (…) i zostały wydzielone przez wcześniejszych właścicieli na potrzeby samodzielnego korzystania w zależności od własności lokali mieszkalnych. Nieruchomości te stanowią funkcjonalną całość z domem i zostały sprzedane tej samej osobie fizycznej, która kupiła od Wnioskodawcy wszystkie nieruchomości lokalowe znajdujące się w domu. Na marginesie warto wskazać, że osoba, która nabyła od Wnioskodawcy nieruchomości gruntowe oraz lokale mieszkalne dokonała zniesienia wyodrębnienia lokali i obecnie nieruchomość ta formalnie stanowi, zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość gruntową objętą jedną księgą wieczystą.

Cztery lokale mieszkalne w 2019 r. były jeszcze częściowo zajmowane przez byłych właścicieli. W umowach, na podstawie których Wnioskodawca nabył lokale zawarte zostały zapisy, na podstawie których poprzedni właściciele mieli dłuższy czas na wyprowadzkę z zajmowanych lokali (do końca marca 2020 r.). W tym czasie Wnioskodawca podejmował kroki w celu przystosowania domu do własnych celów mieszkaniowych. Ze względu na to, że dom przy ul. (…) w (…) objęty jest ochroną konserwatorską, proces przygotowania do remontu był długotrwały oraz skomplikowany. Aby w międzyczasie dom nie stał pusty, Wnioskodawca w czerwcu 2020 r. podjął decyzję o wynajęciu lokali mieszkalnych w ramach najmu prywatnego i trwał on do końca listopada 2020 r., tj. do chwili zbycia całej nieruchomości wraz z lokalami przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wynajął wszystkie cztery lokale osobom fizycznym, na podstawie umów najmu zawartych na czas nieokreślony, przy czym zagwarantował sobie możliwość ich wypowiedzenia z chwilą kiedy rozpoczęcie remontu domu będzie możliwe. Przychód z tego tytułu Wnioskodawca osiągał od 1 czerwca 2020 r. do 30 listopada 2020 r. (do chwili sprzedaży domu). Osiągnięty przychód był opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla dochodów (przychodów) uzyskanych z umowy najmu prywatnego (umowy najmu nie były zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej).

W drugiej połowie 2020 r. Wnioskodawca zdał sobie sprawę, że wykonanie remontu oraz przystosowanie do budynku przy ul. (…) do Jego potrzeb mieszkalnych, w związku z objęciem budynku ochroną konserwatorską będzie bardzo czasochłonne, skomplikowane oraz kosztowne, w związku z czym podjął decyzję o sprzedaży domu. Ogłoszenie o sprzedaży Wnioskodawca opublikował osobiście na portalu internetowym \`(...)\`.

Wnioskodawca nie korzystał z usług firm pośredniczących, sprzedaż została dokonała bezpośrednio.

Przy sprzedaży nieruchomości nie została zawarta umowy przedwstępna. Od razu została zawarta umowa sprzedaży wszystkich lokali wraz z przyległymi nieruchomościami gruntowymi, gdyż jak wskazano wcześniej, sprzedaż nastąpiła na rzecz jednej osoby fizycznej jako jedna całość funkcjonalna.

W związku ze sprzedażą nieruchomości Wnioskodawca nie udzielał nikomu żadnego pełnomocnictwa.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2 maja 2018 r. Działalność ta jednak w żaden sposób nie jest związana z obrotem nieruchomościami, budownictwem, usługami budowlanymi i remontowymi czy zarządzaniem i wynajmem nieruchomości. Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy to handel detaliczny i działalność gastronomiczna (restauracja). Działalność Wnioskodawcy jest opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dokumentacja podatkowa jest prowadzona przez Wnioskodawcę w formie ewidencji przychodów.

Przedmiotowe cztery nieruchomości lokalowe oraz przylegające do nich dwie nieruchomości gruntowe nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy ani w działalności gospodarczej osób trzecich, w okresie, kiedy Wnioskodawca był ich właścicielem.

Przedmiotowe cztery nieruchomości lokalowe oraz przylegające do nich dwie nieruchomości gruntowe nie stanowiły składnika majątkowego lub towaru w indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Sprzedaż nieruchomości 30 listopada 2020 r. nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca 19 stycznia 2018 r. na podstawie umowy darowizny otrzymał od swojej matki nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym położonym w (…). Nieruchomość ta została zbyta w drodze umowy zamiany wskazanej wyżej, w wyniku czego Wnioskodawca nabył dwa lokale mieszkalne stanowiące faktycznie połowę domu przy ul. (…) w (…).

8 marca 2018 r., Wnioskodawca na podstawie umowy darowizny otrzymał od swojej siostry lokal mieszkalny położony w (…). Lokal ten Wnioskodawca sprzedał 12 czerwca 2019 r. w celu pozyskania środków na nabycie pozostałych dwóch lokali w domu przy ul. (…) w (…).

Wskazane wyżej nieruchomości były przez Wnioskodawcę wykorzystywane do momentu ich sprzedaży na potrzeby własne.

Przychody z obu umów sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, tj. nabycie domu przy ul. (…) w (…) (formalnie: na nabycie czterech lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku i dwóch działek przylegających do budynku) i były zwolnione z podatku dochodowego, co zostało potwierdzone w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w (…).

Przyczyną sprzedaży była chęć nabycia przez Wnioskodawcę domu w (…), w którym miał zamiar zamieszkać.

Wnioskodawca nie jest właścicielem żadnych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

Cała wartość uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów zarówno ze sprzedaży domu przy ul. (…) w (…), jak i dwóch nieruchomości gruntowych, zostanie wydatkowana do końca 2023 r. na spłatę kredytu zaciągniętego 30 listopada 2021 r. oraz odsetek od tego kredytu.

Jak wskazano wyżej cztery lokale mieszkalne oraz dwie nieruchomości gruntowe stanowią w istocie funkcjonalnie jeden dom mieszkalny, który Wnioskodawca sprzedał jednej osobie fizycznej.

Umowa kredytu hipotecznego została zawarta na okres 20 lat, do 29 listopada 2041 r. Kredyt został udzielony w złotówkach. Kredyt został zaciągnięty wyłącznie przez Wnioskodawcę, bez udziału innych kredytobiorców.

W zawartej przez Wnioskodawcę w 2021 r. umowie kredytowej „kredyt mieszkaniowy (…)”, Nr (…), wprost został wskazany cel kredytowania, tj. że kredyt został zaciągnięty na nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, o której mowa we wniosku, położonej w (…) przy ul. (…).

Nabyty 1 grudnia 2021 r. budynek przy ul. (…) w (…) służy i będzie służył do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca zamieszkuje ten budynek i planuje remont.

Nabyty przez Wnioskodawcę budynek przy ul. (…) w (…) służy jedynie do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Nie zamieszkują go osoby trzecie oraz nie jest tam prowadzona żadna działalność gospodarcza.

### Pytanie

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na całkowitą spłatę kredytu oraz odsetki od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, ale przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło to zbycie, mogą stanowić wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje czym są wydatki poniesione na cele mieszkaniowe. Z punktu widzenia przedmiotowego wniosku ważne są dwie grupy tych wydatków:

1) art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że są to wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

2) art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że są to wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Podkreślić przy tym trzeba, że również art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) oraz c) odnoszą się wyłącznie do kredytów (pożyczek) oraz odsetek od tych kredytów (pożyczek) zaciągniętych przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Istotą przedmiotowego wniosku jest potwierdzenie czy wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, po uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, jak też odsetek od tego kredytu, mogą stanowić wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, gdyż wydatek taki stanowi w istocie wprost wydatek na nabycie budynku mieszkalnego, a także na nabycie gruntu związanego z tym budynkiem.

Wydatek taki wprawdzie nie został jednoznacznie opisany w definicji ustawowej, ale wynika to z tego, że objęty on jest dyspozycją art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt niesprecyzowania takiego wydatku w definicjach wydatków na cele mieszkaniowe nie wynika z woli ustawodawcy aby przypadek ten wykluczyć z tych wydatków, ale z faktu, że wprost stanowi on wydatek na nabycie nieruchomości w celach mieszkaniowych, więc osobna definicja nie była wymagana.

Celem bowiem zarówno zaciągnięcia, jak też spłaty kredytu mieszkaniowego, nie jest spłata sama w sobie, ale nabycie nieruchomości. Przy czym, o ile samo zaciągnięcie zobowiązania kredytowego przed upływem trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie byłoby wystarczające do uznania, że doszło do wydatku na cele mieszkaniowe, to jeśli do spłaty kredytu doszło przed upływem tego trzyletniego okresu, to spłata kredytu stanowi taki wydatek.

Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie: „cel mieszkaniowy” ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Użycie określenia „cel” wskazuje, że chodzi o efekt na osiągnięcie którego działanie jest skierowane, a zatem cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e”.

Skoro więc spłata kredytu ukierunkowana jest na cel mieszkaniowy, to nie powinno mieć znaczenia czy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty przed, czy po dniu osiągnięcia przychodu ze zbycia nieruchomości.

Wykładnię tę potwierdza też sama konstrukcja przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pkt 2 przywołanego przepisu odnosi się do wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nie dlatego aby wolą ustawodawcy było wykluczenie spłaty kredytów zaciągniętych po dniu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Przeciwnie, chodziło o to, aby rozszerzyć katalog wydatków stanowiących podstawę do obniżenia podatku, gdyż w przypadku kredytów zaciągniętych przed uzyskaniem przychodu wątpliwe byłoby, aby można było je zakwalifikować jako wydatki na cele mieszkaniowe mające powiązanie z transakcją zbycia nieruchomości, z której został osiągnięty przychód, bez ujęcia ich w osobnej definicji.

Należy też mieć na uwadze ratio legis regulacji, a jest nią wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. W tym kontekście całkowicie nieracjonalne byłoby różnicowanie kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe przed i po dniu uzyskania przychodu. Co więcej, prowadziłoby to do absurdalnej sytuacji różnicowania wydatków na spłatę kredytów zaciągniętych tego samego dnia, ale przed i po transakcji zbycia nieruchomości. Dodatkowo podkreślić trzeba, że poprzez wprowadzenie art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca uznał, że wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także, gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Skoro więc za wydatek na cele mieszkaniowe ustawodawca uznaje nawet spłatę kredytu zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym, to tym bardziej uznać należy, że spłata kredytu zaciągniętego po zbyciu nieruchomości oraz odsetek od niego jest wydatkiem na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, które poniesie On na całkowitą spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe po dniu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, jak również na spłatę odsetek od tego kredytu, stanowią wydatki objęte dyspozycją art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wydatki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeśli do spłaty kredytu dojdzie przed upływem okresu trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości skutkujące osiągnięciem przychodu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Nienastępująca w ramach działalności gospodarczej sprzedaż w 2020 r. czterech lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości oznaczonych nr: 1, 2, 3, 4 oraz dwóch niezabudowanych nieruchomości gruntowych stanowiących działki nr \`(...)\` i nr\`(...)\` przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

‒ w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Przy czym, zgodnie z treścią art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Z kolei, jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast stosownie do przywołanego przez Wnioskodawcę przepisu art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Jednocześnie podkreślić należy, że przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 13 lit. f) ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. – stosownie do art. 70 pkt 1 ww. ustawy zmieniającej. Zatem, ww. art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania w analizowanej sprawie.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jasno wynika więc, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, związanych z tym budynkiem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy). Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięty na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe.

Istotne jest także, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży oraz, aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Należy zatem podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego poprzez przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na wskazane w tej ustawie cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Niemniej jednak, aby podatnik mógł wywodzić prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a tym samym z niego skorzystać, musi bezwzględnie spełnić wynikające z tego przepisu warunki. Jednym z takich warunków jest, aby spłacany kredyt zaciągnięty został przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jak wynika bowiem z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, nie dotyczy kredytów (pożyczek) zaciągniętych po sprzedaży nieruchomości. W tym przypadku bez znaczenia jest fakt, że kredyt zaciągnięty został na spłatę kredytu udzielonego na cele mieszkaniowe, skoro zawarcie umowy o kredyt nastąpiło po sprzedaży nieruchomości. Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, że 30 listopada 2020 r. Wnioskodawca sprzedał cztery lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości oznaczone nr: (…), (…), (…) i (…) oraz dwie niezabudowane nieruchomości gruntowe stanowiące działki nr (…) i nr (…). Wnioskodawca planuje przed końcem 2023 r. wydatkować całą wartość uzyskanych przez Niego przychodów zarówno ze sprzedaży czterech lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, jak i dwóch niezabudowanych nieruchomości gruntowych na spłatę kredytu zaciągniętego 30 listopada 2021 r. na nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz odsetek od tego kredytu.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym warunek wydatkowania przychodów na cele, o których mowa w 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostanie spełniony, ponieważ kredyt na nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym został zaciągnięty po dniu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (czterech lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości oraz dwóch niezabudowanych nieruchomości gruntowych).

W konsekwencji, stwierdzić należy, że skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym 30 listopada 2021 r., tj. po dniu uzyskania przychodów (30 listopada 2020 r.) ze sprzedaży czterech lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości i dwóch niezabudowanych nieruchomości gruntowych, to wydatkowanie tych przychodów z odpłatnego zbycia na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nie wypełnia dyspozycji wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, o czym wprost stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, spłata do końca 2023 r. kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym przychodami z odpłatnego zbycia czterech lokali mieszkalnych i dwóch niezabudowanych nieruchomości – w przedstawionej sytuacji – nie będzie stanowiła wydatku na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie w 2020 r. czterech lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości oznaczonych nr: (…), (…), (…) i (…) oraz dwóch niezabudowanych nieruchomości gruntowych stanowiących działki nr (…) i nr (…), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych lokali i tych nieruchomości, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy.

Wydatkowanie uzyskanych z tego tytułu przychodów – począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż do dnia 31 grudnia 2023 r. na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2021 r. na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nie będzie stanowiło wydatku na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że kredyt na nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym został zaciągnięty po dniu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (czterech lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości oraz dwóch niezabudowanych nieruchomości gruntowych).

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego przez Pana we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podkreślić należy, że orzeczenie Sądu dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto, Organ nie może odnieść się do powołanego przez Pana we wniosku wyroku Sądu z uwagi na fakt, że nie wskazał Pan daty wydania orzeczenia oraz sygnatury sprawy.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).