Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.625.2025.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2026-01-08
Teza: Skutki podatkowe otrzymania bezpłatnego zakwaterowania i
zwrotu kosztów powrotu do domu w związku ze świadczeniem
pracy na terytorium Rumunii.
Słowa kluczowe: dojazdy
oddelegowanie-oddelegowanie pracownika
zakwaterowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego

    Jest Pan polskim rezydentem podatkowym i rozlicza w Polsce całość uzyskiwanych
    dochodów.
    Spółka (dalej również jako: „Płatnik” lub „Pracodawca”) – jest polską spółką prawa
    handlowego.
    Jest Pan zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w Spółce prowadzącej działalność
    gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza granicami kraju. Głównym
    przedmiotem działalności spółki jest projektowanie oraz realizacja w formule generalnego
    wykonawstwa kompleksowych usług budowy i modernizacji (...) wraz z infrastrukturą
    towarzyszącą (m.in. roboty ziemne i budowa podtorza, systemy odwadniające oraz
    obiekty inżynierskie i kubaturowe, w tym (...)).
    Zakres realizowanych przez Spółkę usług ma zróżnicowany charakter, zarówno pod
    względem okresu ich trwania, liczby zaangażowanych pracowników, jak też lokalizacji i z
    reguły jest związany z zakresem robót dotyczącym danego projektu oraz jego wielkością.
    Spółka pozyskała (...) kontrakty w Rumunii z czasem realizacji 24 miesiące i z uwagi na to,
    również drogą rekrutacji wewnętrznej, poszukiwała szerokiej gamy specjalistów na
    potrzeby realizacji projektów: inżynierów, menedżerów, specjalistów od finansów i
    rozliczeń kontraktów.
    W chwili obecnej, świadczy Pan od 1 stycznia 2025 r. pracę w ramach wyżej wymienionych
    inwestycji realizowanych w Rumunii i wykonuje pracę na podstawie umowy o pracę na
    czas określony.
    Jako miejsce wykonywania pracy wskazane są budowy realizowane przez X w Rumunii.
    Spółka nie wypłaca Panu diet i innych świadczeń, które przysługiwały Panu lub
    przysługiwałyby Panu, gdyby odbywał podróże służbowe.
    W związku z faktem, że praca jest realizowana z dala od Pana domu w A, Spółka wynajęła,
    za pośrednictwem lokalnych agencji pośrednictwa nieruchomości, prywatne mieszkania
    na jej koszt dla delegowanych pracowników, w tym dla Pana, w lokalizacji znajdującej się
    blisko realizowanych kontraktów oraz gdzie znajduje się siedziba Zamawiającego ((...)) dla
    którego realizowana jest znaczna większość kontraktów – w mieście B w Rumunii.
    Agencje nieruchomości otrzymały od Spółki zlecenie znalezienia mieszkań dla
    pracowników zgodnie z wytycznymi lokalizacyjnymi i założeniami budżetowymi Spółki oraz
    zgodnie z panującymi lokalnymi warunkami rynkowymi.
    Udostępnienie Panu miejsca zakwaterowania wynika z konieczności umożliwienia Panu
    wykonywania Pana obowiązków pracowniczych z dala od Pana domu – zapewnia Panu
    możliwość realizowania zawartych przez Spółkę kontraktów oraz podwyższa efektywność
    prowadzonych czynności.
    W Pana ocenie Spółka dokonała wynajęcia mieszkań w celu realizacji swojego interesu,
    polegającego na zagwarantowaniu pracowników do realizacji kontraktów za granicą. W
    przeciwnym przypadku Spółka nie byłaby w stanie przekonać żadnego pracownika do
    wyjazdu i delegacji do Rumunii. Możliwość Pana wyboru miejsca zakwaterowania została
    ograniczona do lokalizacji wskazanej przez Spółkę, gdyż musiało się ono znajdować się w
    miejscu wskazanym w aneksie delegującym do Rumunii. W zakresie poziomu i typu
    zakwaterowania, musiało ono być zgodne z lokalnymi warunkami rynkowymi, adekwatne
    do czasu delegowania (czas trwania kontraktów) oraz zgodne z wytycznymi budżetowymi
    Spółki. Gdyby Spółka nie zapewniła Panu możliwości korzystania z bezpłatnego
    zakwaterowania, nie zaakceptowałby Pan zmiany miejsca świadczenia pracy, tzn. nie
    wyraziłby zgody na oddelegowanie. W szczególności nie wyraziłby Pan zgody na
    delegowanie do Rumunii ze względów osobistych, w szczególności z powodu iż Pana
    rodzina, przyjaciele oraz znajomi znajdują się w Polsce. Dodatkowo, nie łączy Pana z
    Rumunią żadna więź oraz nie jest to miejsce, do którego chciałby się Pan udać z własnej
    woli lub z powodów turystycznych.

    Analogiczne zasady zakwaterowania (bezpłatne udostępnienie wynajętego mieszkania) są
    stosowane dla pracowników rumuńskich Spółki, których spółka zatrudniła w Rumunii w
    celu realizacji kontraktów oraz dla pracowników konsorcjanta Spółki, z którymi Spółka
    realizuje wymienione wyżej projekty. Dodatkowo, zgodnie z panującymi zasadami
    podatkowymi i rozliczeniowymi w Rumunii, koszt zakwaterowania zapewnionego przez
    Spółkę dla pracownika rumuńskiego pracującego na wyżej wymienionych kontraktach w
    Rumunii nie jest zaliczany do jego przychodu.
    Ponadto, Spółka zapewnia Panu zwrot kosztów powrotu/transportu do domu do A.
    Wydatek jest dokonywany przez Pana, a następnie koszt zwracany przez Spółkę. Gdyby
    Spółka nie zapewniła Panu możliwości bezpłatnego powrotu do domu, nie
    zaakceptowałby Pan zmiany miejsca świadczenia pracy tzn. nie wyraziłby Pan zgody na
    oddelegowanie do Rumunii. Istotnym warunkiem Pana zgody na oddelegowanie było
    zapewnienie Panu zwrotu kosztów transportu powrotnego do domu. Brak takiej
    możliwości byłby dla Pana nie do zaakceptowania, ponieważ z powodów osobistych nie
    może Pan pozwolić sobie na nieprzerwany pobyt poza granicami Polski bez możliwości
    regularnych powrotów, a wracanie do kraju na własny koszt byłby dla Pana nie do
    zaakceptowania z uwagi na dużą odległość między Pana domem a miejscem realizacji
    obowiązków pracowniczych, a w związku z tym na duży koszt takiego powrotu.
    Uzupełniając wyżej wymienione informacje wskazuje Pan, że w Pana imieniu Spółka
    złożyła do ZUS wniosek o wydanie zaświadczenia A1, dzięki któremu składki są
    odprowadzane jedynie w Polsce. Zgodnie z postanowieniami art. 16 umowy między
    Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od
    dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 23czerwca 1994 r. (dalej: „Umowa”),
    zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego
    prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i
    przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Rumunię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej:
    „Konwencja MLI”), Pana wynagrodzenie jest podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce jak
    i w Rumunii.
    Pytania
    1) Czy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od
      Pracodawcy spowodowało powstanie u Pana przychodu ze stosunku pracy w
      rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    2) Czy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od
      Pracodawcy spowodowało powstanie u Pana przychodu z tytułu nieodpłatnych
      świadczeń - art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    3) Czy Pracodawca postąpił prawidłowo doliczając w Pana PIT-11 tytułem przychodu
      wartość bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu?
    Pana stanowisko w sprawie
    W Pana ocenie – w zakresie pytania nr 1 – otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i
    zwrotu kosztów powrotu do domu od Pracodawcy w zaistniałym stanie faktycznym nie
    stanowi przychodu ze stosunku pracy.
    W Pana ocenie – w zakresie pytania nr 2 – otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i
    zwrotu kosztów powrotu do domu od Pracodawcy w zaistniałym stanie faktycznym nie
    stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
    W Pana ocenie – w zakresie pytania nr 3 – Pracodawca nieprawidłowo w PIT-11 doliczył do
    Pana przychodu wartość bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do
    domu.
    Uważa Pan, że oddelegowanie Pana oraz innych pracowników Spółki do pracy za granicę
    jest w interesie pracodawcy – Spółki, a nie Pana czy innych delegowanych pracowników. W

    konsekwencji, zapewnienie Panu nieodpłatnego zakwaterowania oraz zwrot kosztów
    transportu w celu powrotu do domu nie skutkuje powstaniem przychodu ze stosunku
    pracy lub z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a tym samym Spółka nie powinna obliczać i
    pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
    W przedstawionym wyżej stanie faktycznym wartość finansowanego przez Spółkę
    zakwaterowania oraz zwrotu kosztów transportu, z których Pan korzysta wyłącznie w
    związku z wykonywaniem powierzonych mu zadań, nie stanowi dla niego
    opodatkowanego przychodu, od którego należałoby pobierać zaliczki na podatek
    dochodowy od osób fizycznych.
    Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.
    f.), przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku
    kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w
    naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    W praktyce podatkowej uznaje się, że świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wtedy,
    gdy podmiot je otrzymujący nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego na rzecz
    świadczącego. Pracodawca delegujący pracownika do pracy za granicę oraz zapewniający
    mu zakwaterowanie nie udostępnia jednak zakwaterowania delegowanemu pracownikowi
    nie oczekując świadczenia wzajemnego – pracownik jest bowiem zobowiązany do
    wykorzystywania mieszkania w celu efektywnej realizacji swoich obowiązków
    pracowniczych za granicą, a więc w konsekwencji realizacji interesów pracowniczych.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego
    rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich
    ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w
    szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
    różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne
    kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto
    świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych
    nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W konsekwencji,
    przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych
    otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub
    rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy. Najnowsze wyroki Naczelnego Sądu
    Administracyjnego (sygn. akt II FSK 434/21 oraz II FSK 1332/21) potwierdzają, że
    zapewnienie zakwaterowania i transportu pracownikom oddelegowanym do pracy za
    granicę odbywa się w interesie pracodawcy, a nie pracowników.
    Przytoczone wyżej wyroki NSA nakazują zwrócić uwagę na specyfikę świadczenia pracy
    przez pracowników oddelegowanych do jej wykonywania w innych państwach Unii
    Europejskiej wskazując, że szczególne unormowania w tym zakresie zawarte są w
    dyrektywie 96/71 oraz w ustawie o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia.
    W ustawie o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług [dalej: „ustawa o
    delegowaniu pracowników”] zawarto następujące definicje pracodawcy mającego siedzibę
    lub stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium RP oraz pracownika
    delegowanego:
    - art. 3 pkt 5 tej ustawy: pracodawca delegujący pracownika z terytorium RP –
      pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność
      gospodarczą – stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej;
    - art. 3 pkt 7 tej ustawy: pracownik delegowany z terytorium RP – pracownik w
      rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany,
      wykonujący pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do
      pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z
      terytorium RP.

    Dodatkowo, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników: do wynagrodzenia
    za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części,
    która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem,
    takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe
    dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części
    dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w
    związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków.
    Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca
    delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej jako: „Dyrektywa”), w
    brzmieniu obowiązującym od 29 lipca 2018 r., wymaga by Państwa Członkowskie
    gwarantowały pracownikom delegowanym na ich terytorium warunki zatrudnienia,
    obejmujące również dodatki lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienie i
    zakwaterowanie.
    Przepis art. 3 ust. 7 Dyrektywy wskazuje, że „dodatki właściwe delegowaniu należy uważać
    za część płacy minimalnej, o ile nie są wypłacane z tytułu zwrotu wydatków faktycznie
    poniesionych na skutek delegowania, takich jak koszty podróży, wyżywienia i
    zakwaterowania”. Można z tego wywnioskować, że zarówno wartość świadczeń
    rzeczowych przyznawanych przez pracodawcę, jak i zwrot kosztów poniesionych
    samodzielnie przez pracowników delegowanych do pracy w innym kraju członkowskim,
    obejmujących wydatki na podróż, wyżywienie oraz zakwaterowanie, nie są traktowane
    jako element wynagrodzenia. Tego rodzaju wydatki nie stanowią korzyści dla
    pracowników i w całości pozostają po stronie pracodawcy delegującego.
    Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że zapewnienie pracownikom
    delegowanym transportu oraz zakwaterowania służy wyłącznie interesowi pracodawcy,
    który kieruje ich z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, a nie samych pracowników.
    Skoro przepisy unijne jasno wskazują, że koszty te nie mogą być zaliczane do
    wynagrodzenia, to również w świetle prawa podatkowego nie można uznać ich za
    przychód pracownika ani nakładać na pracodawcę obowiązków podatkowych jako
    płatnika.
    Wydatki ponoszone na organizację pobytu pracownika za granicą mają na celu realizację
    interesów pracodawcy, a ponieważ pracownik nie ma możliwości swobodnego
    zarządzania tymi świadczeniami, nie mogą one być traktowane jako nieodpłatne
    świadczenie wynikające ze stosunku pracy i tym samym nie stanowią jego przychodu
    podatkowego.
    Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro koszty zakwaterowania pracowników
    delegowanych ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, to nie
    można traktować ich jako nieodpłatnego świadczenia skutkującego powstaniem
    przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
    W swoich najnowszych orzeczeniach NSA podkreśla, że organizacja pracy, także w
    warunkach delegowania, należy do obowiązków pracodawcy. Jeśli więc prawidłowe
    wykonywanie pracy wymaga zapewnienia pracownikowi miejsca zakwaterowania za
    granicą, to koszty te spoczywają na pracodawcy, ponieważ to on czerpie korzyści z pracy
    delegowanego pracownika. Nie można także uznać, że pracownik odnosi z tego tytułu
    osobistą korzyść, nawet pośrednio, poprzez zapewnienie mu miejsca do spędzania czasu
    po pracy. Jego potrzeby mieszkaniowe są bowiem realizowane w miejscu stałego
    zamieszkania, a konieczność tymczasowego zakwaterowania wynika wyłącznie z
    charakteru wykonywanej pracy i potrzeb pracodawcy, który wykorzystuje pracownika do
    realizacji własnych zobowiązań kontraktowych.
    W związku z tym nie są spełnione przesłanki do uznania tego świadczenia za przychód ze
    stosunku pracy w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13),
    ponieważ brak jest podstaw do uznania, że odbywa się ono w interesie pracownika, a nie
    pracodawcy.

    Powyższe okoliczności potwierdzają słuszność Pana stanowiska, zgodnie z którym wartość
    noclegu oraz zwrotu kosztów transportu finansowanych przez pracodawcę – Spółkę,
    wynikających z wykonywanej przez niego pracy w wyznaczonym miejscu, nie stanowi
    przychodu podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji pracodawca – Spółka nie jest
    zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie są
    bowiem spełnione kryteria określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014
    r. (sygn. akt K 7/13), które pozwalałyby uznać te świadczenia za przychód pracownika ze
    stosunku pracy.
    Zgodnie z tym orzeczeniem, za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych
    świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane
    takie świadczenia, które:
    - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
      dobrowolnie),
    - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
      mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
      ponieść,
    - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest
      dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    Koszty związane z zakwaterowaniem pracowników delegowanych ponoszone są w
    interesie pracodawcy, a nie pracownika, co wyklucza ich opodatkowanie po stronie
    pracownika.
    Dodatkowo, stanowisko to znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej, w
    szczególności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które konsekwentnie
    wskazują na brak obowiązku podatkowego w tego typu przypadkach. Odnosząc się do
    jednolitej linii orzeczniczej, w której kompleksowo przeanalizowano zagadnienie
    podniesione w niniejszym wniosku, warto zwrócić uwagę na:
    1) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2020 r.
      (sygn. akt III SA/Wa 2847/19)
        Orzeczenie to zostało następnie pozytywnie zweryfikowane przez Naczelny Sąd
        Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 243/21). Mając na
        uwadze wskazane tezy, należy uznać, że również z art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71/WE
        dotyczącego zasad kształtowania płacy minimalnej wynika, że zapewnienie
        pracownikom delegowanym zakwaterowania – jako korzyść nierozerwalnie
        związana z delegowaniem pracowników (gdzie samo delegowanie pracowników
        następuje przez przedsiębiorcę-pracodawcę w celu umożliwienia temuż
        pracodawcy świadczenia usług w innym państwie członkowskim UE ), której
        uwzględnienie w płacy minimalnej zakłóciłoby w sposób niekorzystny dla
        pracowników równowagę pomiędzy usługami świadczonymi przez pracownika a
        wynagrodzeniem otrzymywanym w zamian za te usługi – realizowane jest w
        interesie pracodawcy (WSA, sygn. akt SA/Wa 2847/19). Tym samym Spółka była
        uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich
        konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na
        rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne
        świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy
        podatkowej. Ze wskazanych zatem powyżej przyczyn świadczenia na rzecz
        pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą
        zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów
        prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11
        ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają
        w całości pracodawców. (NSA, sygn. akt II FSK 243/21);

    2) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 270/21
      oraz II FSK 1246/21)
        (...) zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez
        nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników
        delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie
        kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część
        wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego
        przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego
        pracownika z terytorium jednego państwa członkowskiego UE do innego kraju.
        Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli
        będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim,
        który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników
        zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego (NSA, sygn. akt FSK
        1246/21);
    3) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r. (sygn. akt II FSK 1332
      /21 i II FSK 434/21)
        Nie można tym samym podzielić wyrażonego w zaskarżonym wyroku zapatrywania
        Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jakoby takie świadczenia
        noclegowe finansowane przez skarżącą dokonywane były w interesie pracowników,
        a nie pracodawcy, ponieważ w ich braku pracownicy musieliby sami pokryć koszty
        zakwaterowania w trakcie wykonywania pracy za granicą. Organizacja wykonywania
        pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania
        pracownika; skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania
        pracownika oraz miejsca świadczenia pracy w Polsce właściwe wykonywanie
        obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania (miejsca wypoczynku po
        pracy) za granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę,
        jako że w jego interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika
        oddelegowanego. Trudno przy tym byłoby przyjąć, że w takim przypadku
        realizowany jest również, nawet w sposób pośredni, interes pracownika przez
        zapewnienie mu warunków do spędzania czasu wolnego po pracy, skoro swoje
        potrzeby mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w inny sposób, w miejscu
        swego stałego zamieszkania, a konieczność tymczasowego zaspokajania tych
        potrzeb w miejscu oddelegowania wynika wyłącznie z charakteru świadczonej pracy
        oraz potrzeb pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą siłę najemną do
        wykonania własnych zobowiązań kontraktowych. Brak zatem przesłanek do
        twierdzenia, że w takich warunkach spełnione zostają wszystkie wymogi dla uznania
        świadczenia w postaci nieodpłatnego zakwaterowania pracownika oddelegowanego
        do pracy za granicę za przychód ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego
        świadczenia, o którym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r.
        (K7/13), a to ze względu na brak spełnienia warunku, że świadczenie takie winno
        być spełniane w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy. W kontekście
        wiążących Polskę norm dyrektywy 96/71 skutecznego argumentu przeciwnego nie
        może stanowić regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f.,
        określająca zwolnienie z opodatkowania takiego świadczenia do kwoty 500 zł
        miesięcznie, jak i normy wywiedzione z art. 94 K.p. (NSA, sygn. akt II FSK 1332/21).
        Rozważania te doprowadziły do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny
        tez, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży
        leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do
        innego państwa Unii Europejskiej, a nie pracowników delegowanych. Skoro
        regulacje unijne wskazują na to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do
        wynagrodzenia kosztów transportu, jak również zakwaterowania, to nie można też
        na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły
        przychód pracownika i powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy jako

        płatnika. Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego
        pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego
        przysporzenia pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie rozporządza tymi
        świadczeniami; nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne świadczenia
        ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód
        podatkowy (NSA, sygn. akt II FSK 434/21);
    4) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2024 r. (sygn. akt II FSK 609/21)
        Z wskazanych zatem powyżej przyczyn świadczenia na rzecz pracowników
        delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane
        za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak
        i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
        Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości
        pracodawców. Bez znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z
        przepisów unijnych oraz krajowych unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19
        u.p.d.o.f., zgodnie z którym wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z
        tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości
        nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania.
        Niezależnie od tej regulacji, limitującej zwolnienie od podatku kosztów
        zakwaterowania wyłącznie do kwoty 500 zł miesięcznie, przyjąć należy, że
        poniesione przez pracodawcę delegującego pracownika w ramach świadczenia
        usług do innego państwa członkowskiego UE koszty zakwaterowania, nie stanowią
        w ogóle przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w
        rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie pracownika (NSA,
        sygn. akt II FSK 609/21);
    Podobne stanowiska prezentują również wojewódzkie sądy administracyjne w poniższych
    wyrokach:
    5) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lutego 2024 r. (sygn.
      akt I SA/Gl 1052/23, CBOSA);
    6) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lipca 2024 r. (sygn.
      akt III SA/Wa 1122/24);
    7) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 9 października 2024 r.
      (sygn. akt I SA/Ol 310/24);
    8) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 listopada 2024 r. (sygn.
      akt I SA/Gl 538/24);
    9) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 listopada 2024 r.
      (sygn. akt I SA/Wr 534/24);
    10) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 stycznia 2024 r. ( sygn.
      akt I SA/Gl 1086/24).
    W przywołanych orzeczeniach sądy administracyjne podkreślają, że choć zgodnie z
    wykładnią przepisów prawa krajowego świadczenia ponoszone przez pracodawcę na
    zapewnienie pracownikom delegowanym bezpłatnego zakwaterowania lub refundację
    kosztów jego zakwaterowania – pomimo braku ustawowego obowiązku w tym zakresie –
    mogą stanowić dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu
    art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., to jednak konieczne jest uwzględnienie
    specyfiki zatrudnienia pracowników oddelegowanych do pracy w innych państwach Unii
    Europejskiej.
    Sądy dostrzegają, iż wykonywanie obowiązków służbowych w ramach delegowania wiąże
    się z koniecznością czasowego pobytu poza miejscem stałego zamieszkania pracownika,
    co wynika wyłącznie z potrzeby realizacji zobowiązań pracodawcy, a nie z osobistych
    decyzji pracownika. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez pracodawcę w tym

    zakresie nie mogą być automatycznie kwalifikowane jako przysporzenie majątkowe
    pracownika. Nie może tym samym ostać się stanowisko, jakoby tego typu świadczenia
    zakwaterowania i pokrycie kosztów transportu finansowane przez pracodawcę
    dokonywane były w Pana interesie, a nie pracodawcy, ponieważ w ich braku musiałby Pan
    sami pokryć koszty zakwaterowania w trakcie wykonywania pracy za granicą. Organizacja
    wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania
    pracownika; skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika
    właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania za granicą,
    to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego interesie
    leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego. Ponadto, wszystkie
    powyższe orzeczenia podzielają pogląd ugruntowany w najnowszym orzecznictwie
    Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym konieczne jest uwzględnienie
    unijnego aspektu sprawy w zakresie dotyczącym pracowników delegowanych.
    Zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90,
    poz. 8642, ze zm., dalej: TFUE), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego
    jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak
    organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.
    Dyrektywy są więc jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawnym pochodnym w
    stosunku do prawa pierwotnego, które stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady
    ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji)
    do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych
    terminach.
    Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, co do zasady nie mogą
    ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki.
    Wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć
    płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi – najczęściej dotyczą
    obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy
    podmiot będący emanacją państwa).
    W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy
    poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z
    norm prawa krajowego. Jednakże, jako wyjątek od wskazanej wyżej zasady, w przypadku
    braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki
    mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka – państwo), powołać się przed
    organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w
    sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich
    można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału
    Sprawiedliwości UE.
    Aby uznać uregulowania dyrektyw za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych,
    przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej
    norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto
    upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Jasna i
    precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w
    których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu por. np.
    wyroki TSUE w sprawach o sygn.: C-8/81, C-62/00, C-62/93, C-103/88, C-194/94, 9/70, 34
    /73).
    W tym zakresie należy uznać, że przepisy Dyrektywy, zgodnie z tym co Pan przedstawił
    powyżej, są jasne i precyzyjne, a termin implementacji (16 grudnia 2001 r.) już upłynął.
    Skutecznego argumentu przeciwnego nie mogą w żadnym wypadku stanowić regulacje
    zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f., określające zwolnienie z opodatkowania
    wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania
    pracowników do kwoty 500 zł miesięcznie, jak i normy wywiedzione z art. 94 Kodeksu
    pracy.

    Niezależnie bowiem od tego, że zapewniana przez pracodawcę kwatera niewątpliwie nie
    jest miejscem, w którym pracę jeszcze się świadczy, niemniej korzystanie z tej kwatery
    przez pracownika wynika ze sposobu zorganizowania pracy przez pracodawcę, w tym z
    wymagania świadczenia jej za granicą, z dala od miejsca zamieszkania pracownika.
    Mając na uwadze powyższe, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie
    indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wartość zakwaterowania oraz
    kosztów transportu, których koszty ponosi pracodawca – Spółka i które Panu nieodpłatnie
    udostępnia (lub zwraca koszt – w przypadku transportu) na czas jego oddelegowania do
    wykonywania obowiązków służbowych za granicą, nie stanowi dla Pana przychodu ze
    stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych ani przychodu z nieopłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W konsekwencji, na pracodawcy (Spółce) – jako płatniku podatku dochodowego od osób
    fizycznych – nie ciąży obowiązek ustalania, pobierania i odprowadzania zaliczek na
    podatek dochodowy od wartości wskazanych świadczeń, a Pan nie jest zobowiązany do
    zadeklarowania wartości tych świadczeń jako przychodu ze stosunku pracy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z
    wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień
    przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru
    podatku.
    Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji
      praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b,
      art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w
      roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych
      świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła
    przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
    Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w
    art. 10 ust. 1 pkt 1:
      Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w
      rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,
      praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy

      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione
    kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku
    pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia
    skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w
    łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto
    treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie
    wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są
    nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej
    umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od
    podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.
    Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale
    także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od
    pracodawcy.
    Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym
    przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia
    jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień
    przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie
      odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych
      odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres
      działalności pracodawcy.
    Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
      odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
    Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c,
      określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub
      prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i
      stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
    Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
        1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
        gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec
        innych odbiorców;
        2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
        3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według
        równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
        lokalu lub budynku;
        4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
        świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i
        gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu
        i miejsca udostępnienia.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji
    nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o

    podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak
    wypracowane w orzecznictwie.
    W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października
    2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w
    oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd
    Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma
    „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze
    i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego
    podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób
    prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
    ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W
    uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko
    uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych,
    w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń
    pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w
    wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z
    tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1
    ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:
    · po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
      dobrowolnie),
    · po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
      mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
      ponieść,
    · po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest
      dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    Niezależnie jednak od kwestii nieodpłatnych świadczeń Trybunał Konstytucyjny zauważył,
    że:
      „w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako
      bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)”.
    W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne
    nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w
    rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że
    rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej
    okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez
    pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem
    ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej,
    rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku
    braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W
    konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie
    tego wydatku.
    Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie
    leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie
    majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny
    – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako
    przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których
    skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
    przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji,
    aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po
    stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może

    wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym
    skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem
    świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku
    pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale
    ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z
    przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy
    nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem
    wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być
    objęta podatkiem dochodowym.
    Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał
    Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne
    świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które
    zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem
    ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między
    innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca
    wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie
    pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość
    świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.
    W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez
    pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem
    podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju
    świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty
    i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe
    enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń,
    które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny
    być przez ustawodawcę uwzględnione.
    Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom
    całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi
    między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element
    wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez
    odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu
    odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda
    sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących
    wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy
    oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów
    prawa pracy.
    W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:
      „(...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie
      oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które
      pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet
      miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując
      warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie
      traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę.
      Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie
      powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku
      służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda
      na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z
      punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i

      przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony
      pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie
      świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.
    Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem
    analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn.
    akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r.
    sygn. akt II FSK 677/18.
    Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w szczególności wynika, że jest Pan
    polskim rezydentem podatkowym, rozlicza w Polsce całość uzyskiwanych dochodów i jest
    zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w Spółce prowadzącej działalność gospodarczą
    na terytorium RP i poza granicami kraju. Zakres realizowanych przez Spółkę usług ma
    zróżnicowany charakter, zarówno pod względem okresu ich trwania, liczby
    zaangażowanych pracowników, jak też lokalizacji i z reguły jest związany z zakresem robót
    dotyczącym danego projektu oraz jego wielkością. Spółka pozyskała (...) kontrakty w
    Rumunii z czasem realizacji 24 miesiące i z uwagi na to, również drogą rekrutacji
    wewnętrznej, poszukiwała specjalistów na potrzeby realizacji projektów. W chwili obecnej,
    świadczy Pan od 1 stycznia 2025 r. pracę w ramach wyżej wymienionych inwestycji
    realizowanych w Rumunii i wykonuje pracę na podstawie umowy o pracę na czas
    określony. Jako miejsce wykonywania pracy wskazane są budowy realizowane przez X. w
    Rumunii. Spółka nie wypłaca Panu diet i innych świadczeń, które przysługiwały Panu lub
    przysługiwałyby Panu, gdyby odbywał podróże służbowe. W związku z faktem, że praca
    jest realizowana z dala od Pana domu w A, Spółka wynajęła m.in. dla Pana, za
    pośrednictwem lokalnych agencji pośrednictwa nieruchomości, prywatne mieszkania, w
    lokalizacji znajdującej się blisko realizowanych kontraktów oraz gdzie znajduje się siedziba
    Zamawiającego. Udostępnienie Panu miejsca zakwaterowania wynika z konieczności
    umożliwienia Panu wykonywania Pana obowiązków pracowniczych z dala od Pana domu –
    zapewnia Panu możliwość realizowania zawartych przez Spółkę kontraktów oraz
    podwyższa efektywność prowadzonych czynności. Ponadto, Spółka zapewnia Panu zwrot
    kosztów powrotu/transportu do domu do A.
    Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że instytucja delegowania ma swoje
    podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług.
    Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w
    określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu.
    Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania
    pracowników w ramach swobody świadczenia usług.
    Jednakże, jak wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
    w Rzeszowie z 11 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 292/24:
      (...)Dyrektywa 96/71/WE dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia
      usług (Dz.U.UE.L.1997.18.1 ) i Dyrektywa 2014/67/UE w sprawie egzekwowania
      dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia
      usług (Dz.U.UE.L.2014.159.11) nie są przepisami prawa podatkowego i mogą mieć
      jedynie pomocnicze znaczenie dla oceny wykładni i stosowania przepisów prawa
      podatkowego.
      Po drugie należy wskazać, że tego typu akty prawne jak dyrektywa nie mają
      bezpośredniego zastosowania w obrocie prawnym na terytorium kraju. Są skierowane
      do Państw Członkowskich Unii Europejskich i stanowią zobowiązanie do implementacji
      norm wskazanych w dyrektywie do krajowego porządku prawnego.
      Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest
      kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak
      organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. (...)

      Przepis art. 4 Dyrektywy 2014/67/UE zawiera zasady stwierdzenia rzeczywistego
      delegowania i zapobieganie nadużyciom i obchodzeniu przepisów, zaś jego ust. 3 lit. f
      jako jeden z elementów faktycznych cechujących pracę delegowaną w rozumieniu
      dyrektywy i sytuację danego pracownika wskazuje fakt, że pracodawca delegujący
      pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo
      zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak – w jaki sposób
      jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów. Przepis ten
      nie nakłada zatem na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikowi
      zakwaterowania w przypadku oddelegowania do wykonywania czynności służbowych
      poza miejscem zamieszkania, ale wskazuje, że jeżeli taki fakt miał miejsce to praca
      wykonywana przez pracownika ma charakter pracy oddelegowanej. Przepis art. 5
      dotyczy obowiązków informacyjnych i nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
      Żaden z tych przepisów nie daje pracownikowi uprawnienia do otrzymywania
      płatności za zakwaterowanie, jak także nie dotyczy zwolnienia tego typu
      wynagrodzenia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Obywatel nie może się
      zatem powoływać na tego typu regulacje jako podstawę swoich praw dochodzonych w
      postępowaniu przed sądem.
      (...) art. 3 ust.1 lit. i Dyrektywy 96/71 WE (...) nie przyznaje pracownikowi prawa do
      zwrotu wydatków na zakwaterowanie, a jedynie zobowiązuje Państwa członkowskie
      do tego, aby państwo na terenie którego praca oddelegowana jest wykonywana
      zapewniło wszystkim pracownikom równe traktowanie w zakresie zwrotu tego rodzaju
      świadczenia. Jest to więc nie tyle przepis nadający pracownikom określone
      uprawnienia, ale przepis przewidujący jednolite uprawnienia dla wszystkich
      pracowników podejmujących pracę w danym państwie członkowskim.
    Co również istotne, całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.) wskazuje, że oddelegowanie polega na czasowej
    zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie
    dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania
    pracy.
    Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy
    prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi
                                                  5wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77
    ustawy Kodeks pracy.
    Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element
    organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika.
    Udostępniona kwatera nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby
    pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile
    bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-
    organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie
    pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.
    Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego
    przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zwraca koszty powrotu do domu,
    to przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału
    Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, uznać należy, że zwrot ww.
    kosztów stanowi dla tego pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku
    z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający
    opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest
    niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów).
    Odnosząc się do kwestii zapewnienia oddelegowanemu pracownikowi bezpłatnego
    zakwaterowania (bezpłatnego noclegu) wyjaśniam, że w takim przypadku mamy do

    czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o
    charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań
    służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i
    zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do
    wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby
    ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez
    pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez
    niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych
    zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.
    Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez Pana świadczenia w postaci
    bezpłatnego zakwaterowania nastąpiło za Pana zgodą oraz przyniosło Panu wymierną
    korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym
    samym, spełniony został warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w
    interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do Pana.
    Pracodawca oddelegował bowiem Pana do nowego miejsca pracy i to m.in. dla Pana, a nie
    dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, zorganizował bezpłatne zakwaterowanie.
    W konsekwencji, wartość pokrytych przez pracodawcę kosztów zakwaterowania w okresie
    Pana oddelegowania do wykonywania pracy w Rumunii – w związku z wykonywaniem
    obowiązków służbowych – stanowi dla Pana przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o
    których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który
    należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy.
    Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez
      pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do
      wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
    Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy:
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników,
      których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się
      zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w
      art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.
    Skoro zatem ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje
    wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania
    pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej
    miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu
    pracownika.
    Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca
    2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:
      Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie
      dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia
      3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i
      Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE)
      2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE. Regulacje te
      dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach świadczenia usług", nie regulują
      natomiast zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać
      Skarżąca wskazując, że w krajach UE obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w
      tym w prawie niemieckim, stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem
      pracownikowi noclegu nie stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt
      19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu
      zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości

      nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie,
      o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce
      zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a
      podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2
      pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość
      świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika
      przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym,
      wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży
      służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.
      o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym
      miesiącu.
    Mając na uwadze zacytowane przepisy prawa oraz powołane orzecznictwo wskazać
    należy, że Pana pracodawca prawidłowo zakwalifikował do Pana przychodu ze stosunku
    pracy kwoty stanowiące zwrot kosztów powrotu do domu oraz wartość nieodpłatnych
    świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania w miejscu oddelegowania oraz wykazał
    te przychody w informacji PIT-11 dla Pana wystawionej. W związku z przekazaniem Panu
    ww. świadczeń na Pana pracodawcy ciążył bowiem obowiązek ustalania, pobierania i
    odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków sądów informuję, że zostały one
    wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących
    w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia
    przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania
    kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków
    istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu,
    jak np. te przywołane w niniejszej interpretacji.
    Końcowo wskazać należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, jest
    wyłącznie ocena Pana stanowiska w zakresie wyznaczonym zawartymi we wniosku
    pytaniami.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.