Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.604.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-30
Teza: skutki podatkowe wypłaty zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza
Słowa kluczowe: komplementariusz; spółki-spółka komandytowa; zaliczka-zaliczka na poczet zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podstawa opodatkowania. Odliczenia.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4e

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1,art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 10 września 2021 r. (data wpływu 15 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

\- momentu pobrania przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek komplementariusza na poczet zysku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **– jest nieprawidłowe,**

\- braku obowiązku odprowadzenia przez Wspólnika zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek komplementariusza na poczet zysku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **– jest prawidłowe,**

\- pomniejszenia przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wspólnika w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, za dotychczasową część roku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) **– jest nieprawidłowe,**

\- pomniejszenia przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego po dniu złożenia przez Spółkę rocznego zeznania podatkowego, od wypłat tytułem udziału w zysku Spółki, w tym również wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za bieżący rok obrotowy (podatkowy) lub na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) **–** **jest nieprawidłowe,**

\- realizacji prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego przez złożenie przez Wspólnika, a nie Spółkę, wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot takiej nadpłaty na rzecz Wnioskodawcy przez właściwy urząd skarbowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) **– jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

2 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 15 września 2021 r.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

**\-** Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana D. D.

\- Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: X SPÓŁKA KOMANDYTOWA

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):**

Zainteresowany niebędący stroną postępowania – X SPÓŁKA KOMANDYTOWA (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych. Jednym z komplementariuszy spółki jest zainteresowany będący stroną postępowania – D. D. (dalej: Wspólnik), posiadający miejsce zamieszkania w Polsce i posiadający rezydencję podatkową w Polsce. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, (dalej: Ustawa Zmieniająca), wprowadziła od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wprowadziła nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym w szczególności komplementariuszy takiej spółki.

Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, Spółka postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: ustawy PIT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: ustawa CIT), w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, będą stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

Tym samym Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. i od tego też dnia przychody (dochody) wspólników Spółki z tytułu udziału w zysku Spółki (w tym przychody/dochody Wnioskodawcy) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w ustawie PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a wynikającym z Ustawy Zmieniającej. Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, będzie wpłacała miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).

Wspólnik jest uprawniony do udziału w zyskach Spółki, zgodnie z art. 51 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych w proporcji wynikającej z umowy spółki; wysokość kwoty zysku przeznaczonego do wypłaty wynika z uchwały wspólników.

W trakcie roku obrotowego Spółka wypłaca Wspólnikom, w okresach miesięcznych zaliczki na poczet ich udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy. Całościowy udział Wspólnika w zysku Spółki rozliczany jest po zakończeniu danego roku obrotowego. Co do zasady, łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłaconych Wspólnikowi w trakcie roku obrotowego jest równa łącznej kwocie udziału w zysku Spółki przypadającego na rzecz Wspólnika za dany rok obrotowy. Jeżeli łączna kwota zaliczek na poczet zysku wypłacona na rzecz Wspólnika w trakcie roku obrotowego jest niższa niż kwota zysku przypadającego na niego za dany rok obrotowy, pozostała kwota zysku wypłacana jest Wspólnikowi w kolejnym roku obrotowym (w kolejnych latach obrotowych) na podstawie uchwały o podziale zysku za dany zakończony rok obrotowy, aż do wyczerpania należnej mu kwoty. Rozliczenie tych wypłat następuje corocznie według takich samych zasad, jak wskazane powyżej.

W taki sam sposób i na takich samych zasadach, jak wskazane powyżej, również po dniu 1 maja 2021 r. Spółka będzie wypłacać Wspólnikowi w okresach miesięcznych zaliczki na poczet Jego udziału w zysku Spółki za rok 2021. Również w kolejnych latach obrotowych Spółka planuje wypłacać Wspólnikowi w okresach miesięcznych zaliczki na poczet Jego udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy.

W przypadku zapłaty podatku przez Spółkę jako płatnika, zostanie on pobrany od podatnika (Spółka nie będzie ponosić ciężaru ekonomicznego podatku).

**W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):**

1\. 1. Czy, w świetle treści art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od zaliczek komplementariusza na poczet zysku, Spółka jako płatnik, powinna pobrać (lub Wspólnik jako podatnik odprowadzić) w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki komandytowej za cały rok podatkowy, tj. w miesiącu następującym po terminie złożenia zeznania CIT-8?

2\. 2.Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz Wspólnika miesięcznych zaliczek na poczet udziału Wspólnika w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego po dniu 30 kwietnia 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz Wspólnika zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pobierany przez Spółkę (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, będzie mógł zostać pomniejszony przez Spółkę jako płatnika o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wspólnika w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy CIT, za dotychczasową część roku podatkowego poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz Wspólnika zaliczki tytułem udziału w zysku Spółki, wyrażonego w kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu Spółki za okres do dnia wypłaty na rzecz Wspólnika zaliczki na poczet udziału w zysku?

3\. 3.Czy po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, stosowna (odpowiadająca procentowemu udziałowi Wspólnika w zyskach Spółki) kwota podatku dochodowego należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy (uzyskanych po dniu 30 kwietnia 2021 r.) i wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy, będzie uprawniała Spółkę jako płatnika do pomniejszenia o tę kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od wszelkich realizowanych na rzecz Wnioskodawcy po dniu złożenia przez Spółkę ww. rocznego zeznania podatkowego wypłat tytułem udziału w zysku Spółki, w tym również wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za bieżący rok lub na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia obliczonej zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4\. 4. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za rok podatkowy, w którym były wypłacane na rzecz Wspólnika miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r., zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów uzyskanych przez Wspólnika z tytułu udziału w zyskach Spółki za ten sam rok, którego dotyczy złożone przez Spółkę zeznanie CIT-8, który to podatek został już wcześniej pobrany i zapłacony przy dokonywaniu na rzecz Wspólnika wypłat miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wspólnika w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy CIT, za ten rok podatkowy, a realizacja prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego będzie mogła nastąpić przez złożenie przez Wspólnika lub Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz zwrot takiej nadpłaty na rzecz Wspólnika przez właściwy urząd skarbowy?

**Zdaniem Zainteresowanych (po uzupełnieniu wniosku)**:

Ad 1

Zryczałtowany podatek od bieżących zaliczek komplementariusza na poczet zysku, należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od zysku/dochodu spółki komandytowej za cały rok podatkowy, tj. w miesiącu następującym po terminie złożenia zeznania CIT-8, co oznacza, że przed tym terminem Spółka jako płatnik nie ma obowiązku odprowadzania zaliczki na podatek od zysku wypłaconego Wspólnikowi, ani też Wspólnik jako podatnik nie ma obowiązku przed tym terminem odprowadzenia podatku jako podatnik.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zgodnie z art. 30a ust. 6b ustawy PIT, kwota powyższego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Co do zasady, rozliczenie pomiędzy spółką komandytową a jej wspólnikami z tytułu wypłaty na rzecz wspólników zysków uzyskanych przez spółkę w danym roku obrotowym następuje po zakończeniu danego roku. Dopuszczalna jest jednak wypłata na rzecz wspólników zaliczek na poczet zysku, a następnie, po zakończeniu danego roku obrotowego i po ustaleniu kwoty zysku spółki wypracowanego w roku obrotowym następuje rozliczenie wypłaconych wspólnikom zaliczek zgodnie z zasadami ustalonymi przez wspólników spółki.

Przy założeniu, ze zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy z zysku Spółki, podlega podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy) wynikający z zeznania rocznego CIT-8, brak jest możliwości zastosowania uregulowań, o których mowa w art. 30a ust. 6a ustawy PIT w stosunku do bieżąco wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet przewidywanego zysku rocznego, poprzez pomniejszanie zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przy wypłacie zaliczek na poczet zysku, otrzymywanych przez komplementariusza o sumę zapłaconych w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18: „Momentem uzyskania przychodu jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym momencie (zaliczkowej wypłaty na poczet zysku) po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku dąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to. że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie „podatku należnego”, ale także „podatku za rok podatkowy”. Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę odnosi się do roku podatkowego z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art 30a ust 6a u.p.d.o.f odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku Spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego Spółki (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie _z_ art. 30a ust 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego Spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.”.

Wobec tego obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie wypłaty zaliczki, albowiem nie jest znana wysokość kwoty mającej stanowić odliczenie od zryczałtowanego podatku od dochodów komplementariusza. Kwota ta zostanie ustalona dopiero po złożeniu zeznania rocznego CIT-8.

Taka interpretacja przepisów odzwierciedla także intencję ustawodawcy, którą było zróżnicowanie opodatkowania wspólników spółek komandytowych ze względu na ich cechy podmiotowe (tj. roli pełnionej w spółce), takie jak odpowiedzialność za zobowiązania czy prawo do prowadzenia spraw spółki, a nie ze względu sposób lub tryb albo czas otrzymywania wypłat z zysku.

Z tego powodu podatek zryczałtowany należy pobrać dopiero wtedy, kiedy upływa termin złożenia zeznania rocznego CIT-8. Wcześniej dokonanie zaliczenia nie jest możliwe, wszak nie jest znana kwota odliczenia od kwoty należnego zryczałtowanego podatku.

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania stanowiska dotyczącego pytania nr 1 za nieprawidłowe, w przypadku dokonania w trakcie danego roku obrotowego wypłaty na rzecz Wnioskodawcy miesięcznych zaliczek na poczet udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego po dniu 30 kwietnia 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz Wnioskodawcy miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczony i pobierany przez Spółkę przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy CIT za dotychczasową część roku obrotowego (podatkowego) poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczki tytułem udziału w zysku Spółki, wyrażonego w kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu Spółki za okres do dnia wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki. Oznacza to, że opisane działanie Spółki jako płatnika spowoduje skuteczne uregulowanie zobowiązania podatkowego Wspólnika.

Począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Spółka będzie zobowiązana pobierać i wpłacać do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT od przychodów uzyskiwanych przez Wspólnika z tytułu udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r. Ten zryczałtowany podatek dochodowy będzie przy tym podlegał regułom wskazanym w art. 30a ust. 6a-6c ustawy PIT.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Także od tego dnia otrzymywane przez Wspólnika zaliczki na poczet jego udziału w zysku Spółki osiągniętym przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r. stanowić będą przychód Wspólnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT.

Tym samym w momencie dokonywania na rzecz Wspólnika wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy PIT z uwzględnieniem zasad określonych we wspomnianym już art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT.

Z art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy PIT wynika zatem, że pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy PIT powinno zostać dokonane już na etapie pobrania podatku przez płatnika w związku z bezpośrednim powiązaniem tego przepisu z art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT. Brak jest przy tym jakiegokolwiek uzasadnienia dla wyłączenia z zakresu regulacji art. 30a ust. 6a ustawy PIT przychodu komplementariusza z tytułu zaliczki na poczet udziału w zysku spółki. Przepis art. 30a ust. 6a ustawy PIT mówi o „podatku należnym od dochodu spółki, obliczonym zgodnie z art. 19 ustawy CIT”.

W związku z tym należy wskazać, że w pojęciu podatku zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), mieści się również stosowna część podatku od dochodów Spółki należna za daną część roku podatkowego, a wyrażona w miesięcznych zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych, jakie zostały obliczone i zapłacone przez Spółkę zgodnie z art. 25 ustawy CIT do dnia wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. W takim przypadku zgodnie z celem i treścią, należy powiązać zaliczki płacone na podatek dochodowy od osób prawnych przez spółkę z zaliczkami płaconymi na podatek dochodowy od osób fizycznych przez komplementariusza.

Odmienne rozumienie przepisu stałoby w sprzeczności z jego celem, skutkując podwójnym opodatkowaniem po stronie komplementariusza Spółki, któremu to podwójnemu opodatkowaniu powyższy przepis ma przeciwdziałać. Rolą podatnika nie jest też kredytowanie budżetu skarbu państwa co w przypadku negatywnej odpowiedzi również na to pytanie będzie miało miejsce. Kwota, która podlega odliczeniu od należnego podatku, płaconego przez Wnioskodawcę jest ustalana w ciągu roku kalendarzowego. Spółka wpłaca co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy oraz dla potrzeb wewnętrznych co miesiąc kalkuluje wysokość generowanych dochodów, a co za tym idzie jest w stanie monitorować wysokość podatku przekazanego do właściwego urzędu skarbowego. Zatem Spółka na podstawie prowadzonej ewidencji jest w stanie określić kwotę stanowiącą podstawę do obliczenia wysokości ulgi.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, stosowna (odpowiadająca procentowemu udziałowi Wspólnika w zyskach Spółki) kwota podatku dochodowego należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy (uzyskanych po dniu 30 kwietnia 2021 r.) i wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy, będzie pomniejszała zryczałtowany podatek dochodowy, pobierany przez Spółkę jako płatnika (lub odprowadzany przez Wspólnika jako podatnika) od wszelkich realizowanych na rzecz Wspólnika po dniu złożenia przez Spółkę ww. rocznego zeznania podatkowego wypłat tytułem udziału w zysku Spółki, w tym również wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za bieżący rok lub na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia obliczonej zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy PIT.

Jeżeli przed dniem ustalenia kwoty podatku należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy i złożenia przez Spółkę zeznania rocznego za ten rok podatkowy zostaną na rzecz Wspólnika wypłacone zaliczki na poczet jego udziału w zysku Spółki, wyczerpujące w całości lub w części jego udział w zysku Spółki za dany rok obrotowy (podatkowy), a jednocześnie nie będzie mogło nastąpić pomniejszenie pobranego od tych zaliczek zryczałtowanego podatku dochodowego (z uwagi na negatywną odpowiedź na pytanie nr 1 lub 2, bądź w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 z uwagi na wyższą kwotę podatku od zaliczki na poczet zysku niż zaliczka na podatek od dochodu Spółki), to przepisy art. 30a ust. 6a-6c ustawy PIT muszą być wykładane w taki sposób, aby istniała możliwość późniejszego pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego z tytułu realizowanych na rzecz Wspólnika wypłat tytułem jego udziału w zysku Spółki o stosowną część podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki i wykazanego w rocznym zeznaniu podatkowym Spółki za każdy kolejny rok podatkowy.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy PIT, kwota pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego ustalana jest jako iloczyn procentowego udziału wspólnika w zyskach spółki i podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy CIT za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Sformułowanie to odnosi się tylko do sposobu obliczenia kwoty pomniejszenia. Nie odnosi się do tego, czy zryczałtowany podatek dochodowy podlegający pomniejszeniu musi dotyczyć przychodów wspólnika z tego samego roku podatkowego.

Dopuszczalne jest więc, aby stosowna (odpowiadająca procentowemu udziałowi Wspólnika w zyskach Spółki) kwota podatku dochodowego należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy (uzyskanych po dniu 30 kwietnia 2021 r.) i wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy pomniejszała zryczałtowany podatek dochodowy, pobierany przez Spółkę (jako płatnika) od wszelkich realizowanych na rzecz Wnioskodawcy po dniu złożenia przez Spółkę ww. rocznego zeznania podatkowego wypłat tytułem udziału w zysku Spółki, w tym również wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za bieżący rok obrotowy (podatkowy) lub na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia obliczonej zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy PIT.

Ad 4

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, realizacja przewidzianego w art. 30a ust. 6a ustawy PIT prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych przez Wspólnika (jako komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach Spółki, w sytuacji, gdy w trakcie danego roku obrotowego (podatkowego) następuje wypłata na rzecz Wspólnika miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy, od których to wypłat każdorazowo pobierany jest zryczałtowany podatek dochodowy, może nastąpić poprzez złożenie przez Wspólnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz zwrot takiej nadpłaty na rzecz Wspólnika przez właściwy urząd skarbowy. Wniosku takiego nie będzie mogła złożyć Spółka, ponieważ podatek zostanie pobrany od podatnika.

Jeżeli kwota pobranego i zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego nie zostanie pomniejszona o kwotę wynikającą z art. 30a ust. 6a ustawy PIT, ponieważ w chwili dokonywania na rzecz Wnioskodawcy w trakcie roku wypłat miesięcznych zaliczek na poczet zysku nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym, należy uznać, że realizacja prawa Wspólnika do pomniejszenia swojego podatku o odpowiednią proporcję podatku zapłaconego przez Spółkę może nastąpić poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, po złożeniu przez Spółkę deklaracji CIT-8 za dany rok podatkowy. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wypłata na rzecz Wspólnika zaliczki na poczet zysku ogranicza ustawowe prawo do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od jego przychodu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wspólnika w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się również kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W omawianej sytuacji kwota zryczałtowanego podatku dochodowego pobrana przez płatnika (Spółkę) w wysokości przekraczającej kwotę podatku należnego, przy uwzględnieniu pomniejszenia wynikającego z art. 30a ust. 6a ustawy PIT będzie stanowiła kwotę podatku pobranego w wysokości większej od należnej, a więc będzie stanowiła nadpłatę. Nie ma przy tym znaczenia, że to, iż podatek ten został pobrany nienależnie, będzie mogło zostać stwierdzone dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego i ustaleniu kwoty podatku należnego od dochodu Spółki za rok obrotowy (podatkowy), w którym wypłacone zostały Wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki.

Zgodnie z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o zwrot nadpłaty może złożyć podatnik. Płatnikowi przysługuje takie prawo wyłącznie, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** **jest:**

\- **nieprawidłowe** w części dotyczącej momentu pobrania przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek komplementariusza na poczet zysku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

\- **prawidłowe** w części dotyczącej braku obowiązku odprowadzenia przez Wspólnika zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek komplementariusza na poczet zysku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

\- **nieprawidłowe** w części dotyczącej pomniejszenia przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wspólnika w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, za dotychczasową część roku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

\- **nieprawidłowe** w części dotyczącej pomniejszenia przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego po dniu złożenia przez Spółkę rocznego zeznania podatkowego, od wypłat tytułem udziału w zysku Spółki, w tym również wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za bieżący rok obrotowy (podatkowy) lub na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

\- **prawidłowe** w części dotyczącej realizacji prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego przez złożenie przez Wspólnika, a nie Spółkę, wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot takiej nadpłaty na rzecz Wnioskodawcy przez właściwy urząd skarbowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Od dnia 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Tym samym z dniem 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zauważyć należy, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika Spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach Spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wypłata przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w trakcie roku podatkowego Wspólnikowi (komplementariuszowi) zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla Niego przychody z tytułu udziału w takim zysku, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji, Spółka będzie obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariusza.

Jednocześnie należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

*   procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i
*   podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b) tej ustawy.

Wobec tego, od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

*   spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;
*   po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;
*   po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;
*   wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Oznacza to, że kwota pomniejszenia ustalona w oparciu o:

*   procentowy udział komplementariusza w zysku spółki za dany rok podatkowy (np. za rok 2021) i
*   wartość podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy 2021

może pomniejszać przychód komplementariusza uzyskany z tytułu udziału w zysku spółki wypracowanym w 2021 r. (o ile przychód ten zostanie wypłacony w okresie do końca 2027 r.).

Tak ustalona kwota (kwota ustalona w oparciu o elementy dotyczące roku podatkowego 2021) nie może natomiast pomniejszać przychodów komplementariusza z tytułu jego udziału w zysku, który spółka wypracowała w innych latach (np. zaliczek na poczet udziału w zysku za 2022 r., wypłaty zysku za 2022 r.). Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, że norma art. 30a ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miałaby żadnego znaczenia – stałaby się „martwym” przepisem.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe Spółka jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy – będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych Wspólnikowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika (komplementariusza). Spółka – jako płatnik – powinna pobierać więc podatek według stawki 19%.

Zatem w zakresie ustalenia momentu pobrania przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek komplementariusza na poczet zysku stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe.

Natomiast na Wspólniku (komplementariuszu) nie będzie ciążył obowiązek odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanych zaliczek na poczet zysku. W tej części stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 we wniosku oraz mając na uwadze zacytowane powyżej uregulowania należy stwierdzić, że nieprawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, według którego zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz Wspólnika zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pobierany przez Spółkę jako płatnika, przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wspólnika w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dotychczasową część roku podatkowego poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz Wspólnika zaliczki tytułem udziału w zysku Spółki, wyrażonego w kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu Spółki za okres do dnia wypłaty na rzecz Wspólnika zaliczki na poczet udziału w zysku.

Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów Wspólnika jako komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej podlega, zgodnie z treścią art. 30a ust. 6a ww., ustawy pomniejszeniu wyłącznie o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Oznacza to, że w związku z wypłatą Wspólnikowi przez Spółkę w trakcie roku obrotowego w okresach miesięcznych zaliczki na poczet Jego udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy brak jest możliwości dokonania pomniejszenia podatku zryczałtowanego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu spółki komandytowej. Skoro w przepisie art. 30a ust. 6a ww. ustawy jest mowa o podatku należnym obliczonym wg art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to oznacza, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób fizycznych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego CIT-8.

Biorąc pod uwagę zacytowane powyżej uregulowania należy stwierdzić, że od uzyskanych przez Wspólnika przychodów z tytułu wypłaconego zysku spółki komandytowej należny będzie zryczałtowany podatek dochodowy, do którego poboru w wysokości 19% będzie zobowiązana spółka komandytowa bez możliwości dokonania jego pomniejszenia, zanim zostaną ustalone należności podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy wynikające z zeznania rocznego CIT-8.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 Organ uznaje za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 3 należy wskazać, ze zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Z literalnej wykładni przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolą ustawodawcy było zastosowanie mechanizmu odliczenia od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki, podatku należnego zapłaconego przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Tak więc, komplementariusz ma prawo do odliczenia w okresie nieprzekraczającym kolejnych 5 lat podatkowych, podatku zapłaconego przez spółkę komandytową w części w jakiej zapłacony przez spółkę komandytową podatek ekonomicznie obniżał wypłacany komplementariuszowi zysk ze spółki.

Istotne jest powiązanie podatku spółki za dany rok podatkowy z podatkiem z tytułu udziału w zyskach za dany rok podatkowy.

Nie jest zatem także prawidłowe stanowisko Zainteresowanych, że kwota podatku dochodowego należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy (uzyskanych po dniu 30 kwietnia 2021 r.) i wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy, będzie pomniejszała zryczałtowany podatek dochodowy pobierany przez Spółkę jako płatnika od wszelkich realizowanych na rzecz Wspólnika po dniu złożenia przez Spółkę ww. rocznego zeznania podatkowego wypłat tytułem udziału w zysku Spółki, w tym również wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za bieżący rok obrotowy (podatkowy) lub na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia obliczonej zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki.

Wtedy podatnik (komplementariusz) może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku.

Zgodnie z art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Tym samym, jeżeli z przepisów prawa podatkowego nie wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), składany jest tylko wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Przepisy prawa nie przewidują po stronie komplementariusza obowiązku złożenia zeznania (deklaracji) na zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych obejmujących udział w zyskach spółki komandytowej. W związku z tym, przy składaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Wspólnik nie będzie obowiązany do złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji). Nie zmienia to jednak faktu, że będzie On mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, którą będzie stanowiła kwota odpowiadająca kwocie pobranego przez płatnika – Spółkę, podatku ponad kwotę podatku należnego, z uwzględnieniem jego pomniejszenia na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za rok podatkowy, w którym były wypłacane na rzecz Wspólnika miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r., zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodów uzyskanych przez Wspólnika (jako komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach Spółki za ten sam rok, którego dotyczy złożone przez Spółkę zeznanie CIT-8, który to podatek został już wcześniej pobrany i zapłacony przy dokonywaniu na rzecz Wspólnika w trakcie roku obrotowego wypłat zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wspólnika w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za ten rok podatkowy. Realizacja prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego z tytułu przychodów z udziału w zysku Spółki za cały rok podatkowy, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mogła nastąpić przez złożenie przez Wspólnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz zwrot takiej nadpłaty na Jego rzecz przez właściwy urząd skarbowy. Wniosku takiego nie będzie mogła złożyć Spółka, ponieważ, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, podatek zostanie pobrany od podatnika.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Zainteresowanych wyroku NSA podkreślić należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w niej jest wiążący. Wskazać należy, że stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.