Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4015.113.2018.2.MCZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-03
Teza: skutki podatkowe otrzymania zachowku z odsetkami
Słowa kluczowe: odsetki; podatek-podatek od spadków i darowizn; zachowek
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 24 lipca 2018 r. (data wpływu – 6 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 24 września 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania zachowku z odsetkami:

*   w części dotyczącej opodatkowania otrzymania zachowku – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej opodatkowania otrzymania odsetek ustawowych od zachowku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania zachowku i odsetek ustawowych od zachowku.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 29 sierpnia 2018 r. znak: 0111-KDIB4.4015.113.2018.1.MCZ wezwano Wnioskodawczynię o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 24 września 2018 r.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni otrzymała zachowek w formie pieniężnej. Zachowek razem z odsetkami (postępowanie trwało kilka lat) zasądzono orzeczeniem sądowym. Zachowek został Wnioskodawczyni wypłacony. W terminie złożono zgłoszenie o nabyciu zachowku. Wnioskodawczyni otrzymała zachowek od osoby z I grupy podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

*   zachowek nabyto w dwóch ratach: 28 kwietnia 2017 r. oraz 24 maja 2017 r. na podstawie orzeczenia Sądu z 25 maja 2016 r.,
*   zachowek nabyto po dziadku ze strony matki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane odsetki korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na zasadzie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn tak samo jak zachowek?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota zachowku wraz z odsetkami jest zwolniona od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Jak wynika z powyższego rzeczy otrzymane w spadku czy zachowku zwolnione są od opodatkowania.

Definicja spadku zawarta jest w art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. § 2. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Definicja zachowku zawarta jest w art. 991 § 1 i nast. Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni – dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach – połowa wartości tego udziału (zachowek).

Jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia. Zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni – dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach – połowa wartości tego udziału (zachowek). Jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.

Taką właśnie kwotę otrzymała Wnioskodawczyni, co wynika z otrzymanego orzeczenia.

Jak wynika z orzeczenia Sądu Wnioskodawczyni otrzymała należny jej zachowek razem z ustawowymi odsetkami.

Świadczenie główne czyli zachowek jest zwolnione od opodatkowania.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek od należności głównej.

Na ich podstawie Wnioskodawczyni stwierdziła, że zarówno świadczenie podstawowe, jak i wypłacone od niego odsetki mają tę samą podstawę. Odsetki stanowią integralny element przychodu, więc nie można opodatkować ich na innej zasadzie, skoro istnieje jeden i ten sam tytuł wypłaty. Ta sama zasada odnosi się też do odsetek wypłaconych np. od odszkodowania za wypadek przy pracy czy też za utratę zdrowia, jak również odsetek od spadku czy zachowku. Skoro zachowek korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, ze zwolnienia od opodatkowania korzystają również odsetki. Jej zdaniem, na kanwie wyroków przez Wnioskodawczynię wymienionych, można uznać, że co do zasady ukształtowała się korzystna dla podatników linia orzecznicza w tym zakresie.

Reasumując Wnioskodawczyni uważa, że zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn kwota zachowku wraz z odsetkami jest zwolniona od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2017 r., poz. 833, ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci – art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Stosownie do art. 5 tej ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a powstaje on, zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 1 pkt 2a, przy nabyciu tytułem zachowku – z chwilą zaspokojenia roszczenia.

Jeżeli nabycie następuje w częściach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części – ust. 1a art. 6 tejże ustawy.

Jeżeli natomiast nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem i jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia – art. 6 ust. 4 powołanej ustawy.

Według art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9.637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Natomiast w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Jak stanowi art. 4a ust. 3 cyt. ustawy przepisu w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Zgodnie z art. 4a ust. 4 tej ustawy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1.  wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2.  nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawczyni na podstawie orzeczenia Sądu z 25 maja 2016 r nabyła uprawnienie do zachowku (wraz z odsetkami) po dziadku ze strony matki. Wypłata świadczenia tytułem zachowku nastąpiła w dwóch ratach: 28 kwietnia 2017 r. oraz 24 maja 2017 r. Wnioskodawczyni otrzymała zachowek od osoby z I grupy podatkowej. Wnioskodawczyni w terminie złożyła zgłoszenie o nabyciu zachowku.

Wątpliwość Wnioskodawczyni sprowadzają się do odpowiedzi na pytanie czy otrzymane odsetki korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na zasadzie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn tak samo jak zachowek.

Wobec powyższego opisu wyjaśnić należy, że instytucja zachowku ściśle łączy się ze spadkiem i procedurą związaną ze spadkobraniem, jednakże zachowek nie jest składnikiem spadku. Stanowi on swoistą ochronę interesów określonej grupy osób najbliższych zmarłemu, w przypadku pominięcia ich przy spadkobraniu. Zgodnie bowiem z treścią art. 991 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.), zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni – dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach – połowa wartości tego udziału (zachowek). Jak z kolei wynika z § 2 tego przepisu jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.

Analiza przepisów dotyczących zachowku wskazuje, że momentem nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku jest chwila jego wykonania. Moment ten decyduje z kolei o możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni z tytułu otrzymania zachowku po dziadku ze strony matki, korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro, jak wynika z wniosku, w terminie złożyła zgłoszenie o nabyciu spadku.

Natomiast w odniesieniu do odsetek zasądzonych od zachowku wyrokiem Sądu z 25 maja 2016 r. należy wskazać, że z treści powołanego wyżej art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wynika, że podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. To oznacza, że tytuły nabycia nie wymienione w art. 1 ww. ustawy nie podlegają regułom tej ustawy. Skoro tak, to nie mają do nich również zastosowania zwolnienia i ulgi przewidziane przez ustawodawcę w tejże ustawie.

Nie można wobec tego zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, że odsetki ustawowe powinny być traktowane tak samo jak należność główna (zachowek w formie pieniężnej), ze względu na to, że są integralnym elementem tytułu wypłaty. To, że bez należności głównej odsetki by nie powstały nie oznacza, że w świetle przepisów prawa podatkowego podlegają one tym samym regułom opodatkowania co świadczenie główne. Gdyby ustawodawca chciał opodatkować kwotę pieniężną zachowku wraz z odsetkami od zachowku podatkiem od spadków i darowizn, to wyraźnie wskazałby to w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Skoro ustawodawca tego nie uczynił, zatem przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest nabycie tytułem zachowku, czyli nabycie świadczenia ściśle określonego w art. 991 Kodeksu cywilnego.

Podsumowując, należy wskazać, że Wnioskodawca z tytułu otrzymania zachowku (bez odsetek) po dziadku ze strony matki, korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, po spełnieniu warunków zawartych w tym przepisie. Natomiast odsetek od zachowku stanowiących formę odszkodowania za zwłokę przy spełnieniu świadczeń pieniężnych nie można uznać za należną osobie uprawnionej wartość zachowku.

Tym samym, odsetki nie są objęte zakresem ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro nie są objęte zakresem cyt. wyżej ustawy, to nie mają do nich zastosowania zwolnienia podatkowe zawarte w tej ustawie.

Rację ma więc Wnioskodawczyni, że nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania kwoty pieniężnej tytułem wykonania zachowku.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawczynią co do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn kwoty odsetek ustawowych od kwoty zachowku, z przyczyn wyżej wskazanych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania zachowku jest prawidłowe.

Natomiast stanowisko to, w części dotyczącej otrzymania odsetek ustawowych od zachowku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawczynię wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ww. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane we wniosku wyroki nie są wiążące dla Organu interpretacyjnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.