Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1085/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-05
Teza: Uznanie czynności udzielenia pożyczki za podlegającą opodatkowaniu, sposób jej udokumentowania oraz brak uwzględniania obrotu z tytułu tej czynności w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; faktura; pożyczka; usługi-usługi pomocnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 31 października 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielenia pożyczki za podlegającą opodatkowaniu, sposobu jej udokumentowania oraz braku uwzględniania obrotu z tytułu tej czynności w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31 października 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielenia pożyczki za podlegającą opodatkowaniu, sposobu jej udokumentowania oraz braku uwzględniania obrotu z tytułu tej czynności w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\] prowadzi działalność w zakresie produkcji komponentów na rynki przemysłu lotniczego i motoryzacyjnego (precyzyjna obróbka skrawaniem). Zgodnie z umową spółki, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie:

*   produkcji maszyn i urządzeń, produkcji metalowych wyrobów gotowych, produkcji pozostałego sprzętu transportowego,
*   naprawy, konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń,
*   handlu hurtowego i detalicznego,
*   wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
*   architektury i inżynierii; badania i analizy techniczne,
*   reklamy, badania rynku i opinii publicznej.

W dniu 26 czerwca 2014 r. Spółka udzieliła pożyczki na rzecz G. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej jako: G.) w kwocie 7.500.000 złotych. Pożyczka jest oprocentowana, a odsetki są płatne miesięcznie. Kwota główna pożyczki powinna być spłacona jednorazowo do dnia 31 sierpnia 2017 r. Przy zawarciu umowy pożyczki G. oświadczyła, że usługa udzielenia pożyczki jest traktowana przez nią jako zwolniona z podatku od towarów i usług powołując się na treść art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT.

Spółka udzieliła w okresie ostatnich 6 lat (w 2011 r. i w 2008 r.) dwie inne pożyczki - na kwotę „1.392.400 zł” (pożyczka spłacona w kwietniu 2014 r.) oraz na kwotę 1.180.000 zł (pożyczka spłacona w październiku 2011 r.).

Pożyczka będąca przedmiotem niniejszego wniosku stanowi około 25% aktywów Wnioskodawcy. W związku z udzieleniem pożyczki Wnioskodawca nie zatrudnił dodatkowych pracowników. Fakt udzielenia pożyczki nie angażuje dodatkowych środków trwałych Wnioskodawcy.

G. jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej G. Wnioskodawca jest również członkiem tejże grupy kapitałowej. Część sprzedaży prowadzonej przez Wnioskodawcę (ok. 50%) to sprzedaż realizowana na rzecz podmiotów z grupy G. Pozostała sprzedaż realizowana jest na rzecz podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą. G. jest w 100% udziałowcem Wnioskodawcy.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie posiada wpisanej w KRS działalności w zakresie usług finansowych. Wskazany powyżej zakres działalność Wnioskodawcy pokrywa się z zakresem działalności ujawnionym w KRS.

G. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii, a w Polsce nie jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług. G. nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Procent sumy bilansowej.

Pożyczka z 2008 r. na kwotę 1.180.000 zł, na moment jej udzielenia stanowiła 6,3% sumy bilansowej (18.632.234,57 zł).

Pożyczka z 2011 r. na kwotę „1.132.400 zł”, na moment jej udzielenia stanowiła 7,3% sumy bilansowej (18.993.545,07 zł).

Przychody z odsetek, udział procentowy.

Rokiem podatkowym Spółki jest okres od 1 września do 31 sierpnia.

Pożyczka z 2008 r.

W roku: 2008/2009, 2009/2010 i 2010/2011 odsetki były naliczane, ale nie były płacone - udział odsetek w przychodzie wynosił 0 zł. W roku 2011/2012 nastąpiła jednorazowa zapłata odsetek za cały okres pożyczki w kwocie 212.400 zł, co stanowiło 0,7% przychodów Spółki z roku 2011/2012 (30.143.178,15 zł).

Pożyczka z 2011 r.

W roku 2011/2012 odsetki były naliczane, ale nie były płacone – udział odsetek w przychodzie wynosił 0 zł. W roku 2012/2013 nastąpiła zapłata odsetek w kwocie 160.348,04 zł, co stanowiło 0,6% przychodów Spółki z roku 2012/2013 (26.909.707,90 zł).

W roku 2013/2014 nastąpiła zapłata odsetek w kwocie 3.480,30 zł, co stanowiło 0,1% przychodów Spółki z roku 2013/2014 (30.847.178,77 zł)

Pożyczka z 2014 r.

Odsetki są naliczane, ale nie były płacone – udział odsetek w przychodzie wynosi 0 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczki stanowi czynność podleającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinno być udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą VAT?
2.  Czy obrót zrealizowany przez Wnioskodawcę z tytułu udzielonej pożyczki powinien być uwzględniony w obrocie ustalanym dla potrzeb ustalenia proporcji w odliczeniu podatku od towarów i usług, na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie pożyczki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu, mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2014 r. nr ILPP1/443-252/14-2/AW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczki na rzecz G. stanowi odpłatne świadczenie usług, a więc jest czynnością, która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W związku z faktem, że pożyczkobiorca (a więc nabywca usługi) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Wielkiej Brytanii, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia należnego podatku VAT będzie G., która dokona tego zgodnie z przepisami prawa brytyjskiego.

Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany na podstawie art. 106a pkt 2 lit. a w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT do udokumentowania świadczonej przez siebie usługi poprzez wystawienie faktury VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca wyraził stanowisko, że obrót zrealizowany w związku z udzieleniem przez niego pożyczki jako obrót z transakcji finansowej o charakterze pomocniczym, nie powinien być uwzględniany w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawa o VAT oraz rozporządzenia wykonawcze do tejże ustawy nie definiują ani „pomocniczych transakcji finansowych” ani też „pomocniczego charakteru” transakcji, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tychże pojęć.

Według słownika wyrazów bliskoznacznych (www.synonimy.pl) synonimami słowa „pomocniczy” są wspomagający, posiłkowy, rezerwowy, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający. Z kolei według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Artykuł 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu. Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze. Przepisy Dyrektywy posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”.

Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Ponadto, interpretując termin „pomocniczy” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. W wyroku tym TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności podatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Z powyższego wynika, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2014 r. nr IPPP1/443-4/14-4/MP, z dnia 24 lutego 2014 r. nr IPPP1/443-107/14-2/AW oraz z dnia 27 marca 2014 r. nr IPPP1/443-125/14-2/AS. Analogiczny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1757/12. W orzeczeniu tym sąd wskazał, że „transakcje zawierane pomocniczo oznaczają zdarzenia występujące ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny i wyrażają się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika”. Sąd podkreślił, że udzielenie 5 pożyczek na przestrzeni 8 lat, które to pożyczki nie angażowały znacznego majątku podatnika, miało charakter pomocniczy, zatem obrót z tytułu tych pożyczek nie powinien być uwzględniany dla celów obliczenia proporcji w odliczeniu VAT.

Z powyższego wynika, że aby ustalić czy dokonywane czynności mają charakter pomocniczy, trzeba wziąć pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

W przedmiotowej sprawie podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż komponentów stosowanych w branży lotniczej.

Udzielanie pożyczek nie jest koniecznym, stałym ani bezpośrednim rozszerzeniem działalności Spółki. Wnioskodawca udziela pożyczek rzadko (3 pożyczki w ciągu 6 lat) i nie angażuje w ten sposób znaczącej części swojego majątku. Czynność udzielenia pożyczki pozostaje poza podstawową działalnością Spółki, zaś biorąc pod uwagę skalę działalności oraz osiągane przychody ogółem, przychody z tytułu odsetek nie stanowią dla niego istotnej wartości.

Udzielona pożyczka nie stanowi stałego i koniecznego elementu funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie jest to również konieczne uzupełnienie jego działalności. W związku z powyższym należy stwierdzić, że udzielenie pożyczki jest czynnością pomocniczą, tak więc obrót z tytułu tej transakcji nie powinien być uwzględniany w obrocie obliczanym dla potrzeb ustalenia proporcji w odliczeniu VAT, zgodnie z art. 90 ust. 3 i 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.