Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-1288/15-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-14
Teza: Obowiązek podatkowy.
Słowa kluczowe: programy; projekt; przychód-przychody z innych źródeł; studia-studia doktoranckie; uczestnicy; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 2),
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest uczestniczką stacjonarnych studiów doktoranckich i ma wszczęty przewód doktorski w uczelni wyższej. Nie pozostaje w stosunku pracy z uczelnią.

Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego uczelnia otrzymała środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2015-2017 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego „A” – IV edycja. W ramach tego programu Wnioskodawczyni prowadzić będzie badania naukowe na jednej z uczelni w Holandii.

„A” jest programem ustanowionym na mocy Komunikatu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 roku. Zgodnie z komunikatem, program ma na celu umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Uczestnikiem programu może być:

1.  młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania,
2.  uczestnik studiów doktoranckich.

Wnioskodawczyni – jako uczestnik studiów doktoranckich spełnia drugie z ww. kryteriów. W celu wypłaty środków finansowych w ramach programu zostały zawarte dwie umowy:

1.  uczelnia zawarła z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie „A” – IV edycja;
2.  Wnioskodawczyni zawarła z uczelnią wyższą umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawczyni na uniwersytecie w Holandii w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu.

W umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a uczelnią postanowiono, że środki finansowe są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i jego członków rodziny (małżonka, niepełnoletnich dzieci).

Wnioskodawczyni pomiędzy Polską a Holandią będzie podróżowała samolotem. Podróże te będą dokumentowane biletami lotniczymi. Wnioskodawczyni w związku z pobytem w Holandii będzie wynajmowała mieszkanie na podstawie umowy najmu, za które będzie co miesiąc opłacać czynsz.

Ponadto Wnioskodawczyni, w związku z pobytem na Uniwersytecie w Holandii, będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz Uniwersytetu tzw. „bench fee”, czyli rocznej opłaty afiliacyjnej (opłaty za naukę), której opłacenie warunkuje pobyt Wnioskodawczyni na Uniwersytecie i udział Wnioskodawczyni w badaniach naukowych i laboratoryjnych prowadzonych przez Uniwersytet.

W trakcie trwania programu Wnioskodawczyni ukończy studia doktoranckie i najprawdopodobniej zostanie zatrudniona na uczelni na podstawie umowy o pracę lub mianowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do momentu, w którym Wnioskodawczyni jest uczestniczką studiów doktoranckich na uczelni, niepozostającą w stosunku pracy z uczelnią, przyznane jej w ramach programu „A” środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, a więc do wysokości sumy:
    *   diet (stawka dzienna),
    *   udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego (na podstawie biletów lotniczych),
    *   udokumentowanego kosztu noclegów (comiesięcznego czynszu najmu mieszkania) obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?
2.  Czy od momentu, w którym Wnioskodawczyni zawrze z uczelnią umowę o pracę, przyznane jej w ramach programu „A” środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy:
    *   diet (stawka dzienna),
    *   udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego (na podstawie biletów lotniczych),
    *   udokumentowanego kosztu noclegów (comiesięcznego czynszu najmu mieszkania) obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?
3.  Czy Wnioskodawczyni może pomniejszyć przychód otrzymany z tytułu udziału w programie „A” o opłatę afiliacyjną, tj. o jednorazową opłatę na rzecz Uniwersytetu w Holandii, której uiszczenie warunkuje udział Wnioskodawczyni w badaniach naukowych prowadzonych przez Uniwersytet w Holandii i możliwość pobierania nauki na Uniwersytecie?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Do momentu, w którym Wnioskodawczyni będzie studentką studiów doktoranckich na uczelni, przyznane jej w ramach programu „A” środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, a więc do wysokości sumy:

*   diet (stawka dzienna),
*   udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego (na podstawie biletów lotniczych),
*   udokumentowanego kosztu noclegów (comiesięcznego czynszu najmu mieszkania) obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Ad. 2.

Od momentu, w którym Wnioskodawczyni zostanie zatrudniona na podstawie umowy o pracę lub mianowania w uczelni, przyznane jej w ramach programu „A” środki finansowe powinny być, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy:

*   diet (stawka dzienna),
*   udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego (na podstawie biletów lotniczych),
*   udokumentowanego kosztu noclegów (comiesięcznego czynszu najmu mieszkania) obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Ad. 1 i 2.

Celem programu pod nazwą „A” jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanym dalej „uczestnikami programu”, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej „zagranicznym ośrodkiem” oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Zatem o środki finansowe na realizację projektu ubiega się uczelnia (pracodawca) i tej jednostce są te środki przyznawane.

W niniejszej sprawie kwestią, która budzi wątpliwości Wnioskodawczyni, jest możliwość zastosowania do środków finansowych przekazanych jej w ramach programu „A” zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 pdof. W myśl powołanego wyżej przepisu, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem,

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności za czas podróży osób innych niż pracownicy ma zastosowanie w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 pdof, tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W przypadku osób niebędących pracownikami pojęcia „podróży” nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji „podróży” należy przyjąć, że chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Natomiast w przypadku pracowników, dla zdefiniowania pojęcia podróży służbowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) pdof należy odwołać się do art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Przyjmując za powyższym przepisem, za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Reasumując powyższe rozważania wskazać więc należy, że w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13. Wnioskodawczyni została skierowana do udziału w projekcie badawczym na uniwersytecie w Holandii przez uczelnię, na mocy odrębnej umowy. Umowa określa okres, na jaki skierowano Wnioskodawczynię do prac badawczych w zagranicznym ośrodku. Określa także związane z tym obowiązki Wnioskodawczyni, w tym przede wszystkim udział w badaniach lub pracach rozwojowych.

Wyjazd i uczestnictwo Wnioskodawczyni w programie „A” należy zatem uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, w związku z którą otrzymuje ona diety i inne należności. Wnioskodawczyni została bowiem wyznaczona do udziału w ww. programie przez uczelnię, ma wykonywać określone przez nią zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział więc Wnioskodawczyni w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, w której Wnioskodawczyni ukończy studia doktoranckie i zostanie zatrudniona przez uczelnię na podstawie umowy o pracę lub mianowania, dla możliwości zwolnienia środków finansowych otrzymanych w ramach programu „A” zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) pdof, ponieważ wyjazd na zagraniczną uczelnię w celu odbycia badań naukowych i udziału w pracach rozwojowych, zlecony przez podmiot zatrudniający Wnioskodawczynię, należy traktować jako podróż służbową w rozumieniu powołanej wyżej przepisu.

Tym samym, część środków, które Wnioskodawczyni otrzyma w ramach programu „A”, powinna rozliczyć jako diety według stawki dziennej określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, część jako udokumentowane koszty podróży z i do ośrodka zagranicznego w Holandii, na podstawie biletów lotniczych, a część jako udokumentowane koszty noclegu – w tym przypadku koszty najmu mieszkania w Holandii, uwzględniając maksymalną stawkę określoną w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Powyższe stanowisko wyrażone przez Wnioskodawczynię znajduje potwierdzenie w jednolitym i konsekwentnym orzecznictwie sądów administracyjnych, dla przykładu można tu powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (wyrok z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z 16 kwietnia 2014, sygn. akt I SA/Po 1059/13), w Gdańsku (wyrok z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13), we Wrocławiu (wyrok z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13), w Krakowie (wyrok z 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 599/13), w Gliwicach (wyrok z dnia 23 lutego 2015 r. o sygn. I SA/Gl 229/15) oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r. o sygn. II FSK 309/11.

Należy wskazać, że tak jednolitego dorobku orzecznictwa przy wydawaniu interpretacji nie można bagatelizować. Stosownie bowiem do art. I 4e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu.

Z uwagi na powyższe stanowisko wyrażone w pkt 1 i pkt 2 niniejszego wniosku, należy uznać za prawidłowe w pełnym zakresie.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: pdof) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 pdof ,dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 22 ust. 1 pdof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do KUP musi spełniać następujące kryteria: musi zostać poniesiony przez podatnika, zostać odpowiednio udokumentowany, celem jego poniesienia jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów (związek przychodu z kosztem) i nie został on wymieniony w art. 23 pdof.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, rozpoczynając prowadzenie badań na Uniwersytecie w Holandii w ramach programu „A”, będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz Uniwersytetu rocznej opłaty tzw. bench fee, która to opłata warunkuje pobyt Wnioskodawczyni na Uniwersytecie oraz udział Wnioskodawczyni w badaniach naukowych i laboratoryjnych prowadzonych przez Uniwersytet. Nieuiszczenie tej opłaty spowoduje, że Wnioskodawczyni nie będzie mogła przystąpić do badań naukowych na Uniwersytecie, a tym samym Wnioskodawczyni nie spełni warunków określonych umową, która została zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a uczelnią, co uniemożliwi jej otrzymanie środków finansowych w ramach programu „A”. Tak więc, pomiędzy opłatą na rzecz Uniwersytetu a przychodem w postaci środków finansowych otrzymanych w ramach programu istnieje bezpośredni związek przyczynowy, warunkujący możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tej opłaty. Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni wyrażone w pkt 3 należy uznać za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 2),
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, źródłem przychodów są „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy, posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami.

Natomiast warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Odrębnymi przepisami o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest otrzymanie przez daną osobę diet i innych należności za czas odbywanej podróży.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, Wnioskodawczyni jest uczestniczką stacjonarnych studiów doktoranckich i ma wszczęty przewód doktorski w uczelni. Nie pozostaje w stosunku pracy z uczelnią.

W celu wypłaty środków finansowych w ramach programu „A” – IV edycja. zostały zawarte dwie umowy:

1.  uczelnia zawarła z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie „A” – IV edycja;
2.  Wnioskodawczyni zawarła z uczelnią umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawczyni na uniwersytecie w Holandii w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu.

W umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a uczelnią postanowiono, że środki finansowe są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i jego członków rodziny (małżonka, niepełnoletnich dzieci).

W trakcie trwania programu Wnioskodawczyni ukończy studia doktoranckie i najprawdopodobniej zostanie zatrudniona na uczelni na podstawie umowy o pracę lub mianowania.

Program pod nazwą „A” został ustanowiony komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P. z 2012 r., poz. 254) na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620, z późn. zm.).

Stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy, finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa.

Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „A” ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a (art. 26 ust. 2 cyt. ustawy).

Celem programu pod nazwą „A” jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanym dalej „uczestnikami programu”, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej „zagranicznym ośrodkiem”, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci.

Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa – Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.

O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a)-e) ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu.

Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

Mając na uwadze powyższe, uczestnik programu nie otrzymuje diet (przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków jego rodziny.

Zatem, na gruncie przedstawionych zdarzeń przyszłych do wypłaconych Zainteresowanej w ramach programu „A” środków finansowych nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 – ani w lit. a) ani w lit. b) – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód z tytułu otrzymania przedmiotowych środków finansowych będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł – o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej – zarówno w czasie studiów, jak i po zatrudnieniu.

Dodać przy tym należy, że podatnik, który osiągnął przychód ze źródeł określonych jako „inne”, jest zobligowany do wykazania tego przychodu w zeznaniu podatkowym (na formularzu PIT-36) składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do przychodów osiąganych z innych źródeł należy stosować koszty uzyskania przychodów według zasad ogólnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl przywołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Jednocześnie należy wskazać, że podatnik osiągający przychód z innych źródeł nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Jak wskazano natomiast w przedstawionych we wniosku zdarzeniach przyszłych, Wnioskodawczyni, w związku z pobytem na Uniwersytecie w Holandii, będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz Uniwersytetu tzw. „bench fee”, czyli rocznej opłaty afiliacyjnej (opłaty za naukę), której opłacenie warunkuje pobyt Wnioskodawczyni na Uniwersytecie i udział Wnioskodawczyni w badaniach naukowych i laboratoryjnych prowadzonych przez Uniwersytet.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, Wnioskodawczyni będzie mogła pomniejszyć przychód otrzymany z tytułu udziału w programie „A” o wskazaną uiszczoną i właściwie udokumentowaną opłatę afiliacyjną, której uiszczenie warunkuje udział Wnioskodawczyni tymże programie – a w szczególności pobyt i udział Wnioskodawczyni w ww. badaniach prowadzonych przez Uniwersytet w Holandii, na zasadach wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.