Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-203/13-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-07
Teza: W zakresie opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4.03.2013r. (data wpływu 5.03.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału Spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5.03.2013r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału Spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca spółka akcyjna (dalej: Spółka lub R.) dokonała wyodrębnienia w ramach swojego przedsiębiorstwa dwóch działów:

1.  działu analogowego, pod nazwą „A” (dalej: dział A);
2.  działu cyfrowego, pod nazwą „B” (dalej: dział B).

Do zadań działu A należy m.in.:

1.  świadczenie usług radiodyfuzji w zakresie emisji naziemnej telewizji analogowej;
2.  świadczenie usług dzierżawy i obsługi technicznej urządzeń nadawczych służących do emisji analogowej;
3.  utrzymanie i serwis urządzeń technicznych służących do emisji naziemnej telewizji analogowej.

Wyodrębniony dział A uzyskuje przychody w szczególności ze świadczenia usług emisji programów telewizji naziemnej w technologii analogowej dla koncesjonowanych nadawców telewizyjnych.

Do zadań działu B należy m.in.

1.  świadczenie usług radiodyfuzji w zakresie emisji naziemnej telewizji cyfrowej,
2.  świadczenie usług emisji programów radiowych,
3.  świadczenie usług w zakresie najmu i dzierżawy infrastruktury nadawczej,
4.  utrzymanie i serwis urządzeń technicznych służących do emisji naziemnej telewizji cyfrowej i emisji programów radiowych.

Wyodrębniony dział B uzyskuje przychody w szczególności ze świadczenia usług emisji programów telewizji naziemnej w technologii cyfrowej oraz usług radiodyfuzji w zakresie emisji programów radiowych, dla koncesjonowanych nadawców telewizyjnych i radiowych.

Wyodrębnione działy wykazują następujące cechy:

1.  wyodrębnienie działów w ramach przedsiębiorstwa Spółki nastąpiło w drodze sformalizowanego aktu wewnętrznego - Uchwały Zarządu R. Spółka Akcyjna (dalej: Uchwała). Uchwała zawiera między innymi listę pracowników przypisanych do każdego z działów oraz zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań;
2.  do wyodrębnionych działów zostały przypisane składniki materialne i niematerialne umożliwiające ich samodzielne działanie. Przypisane składniki są funkcjonalnie związane z poszczególnymi działami tj. działem A oraz działem B. Jednocześnie przypisanie powyższych składników umożliwia działom ich funkcjonowanie jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwa (należy przy tym wskazać, iż część składników majątku Spółki służy działalności zarówno działu A jak i działalności działu B;
3.  Spółka posiada konta bankowe dedykowane wyłącznie obrotom związanym z działalnością działów;
4.  w zakładowym planie kont Spółki utworzone zostały konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej wyodrębnionych działów; Spółka będzie prowadzić więc rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) poszczególnych działów;
5.  do wyodrębnionych działów zostały przypisane należności i zobowiązania związane z ich działalnością.

W przyszłości planowany jest podział Spółki polegający na wydzieleniu działu A do istniejącej spółki kapitałowej (dalej: SPV) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W ramach wydzielenia dojdzie do przeniesienia do SPV wszystkich składników majątku wchodzących w skład działu A, w tym zobowiązań związanych z funkcjonowaniem tego działu, które nie zostaną uregulowane przed dokonaniem wydzielenia.

Do SPV przejdzie również pracownik lub pracownicy (jeśli będzie ich więcej niż jeden) oraz zostaną przeniesione umowy ze zleceniobiorcami i kontrahentami świadczącymi usługi na rzecz działu A.

Dla celów kontynuacji prowadzenia działalności przez dział A, na moment wydzielenia, SPV będzie dysponować prawem do korzystania z nieruchomości na potrzeby kontynuowania działalności przez dział A (umowa najmu lub prawo własności). Na moment wydzielenia zostaną również zawarte pomiędzy Spółką i SPV stosowne umowy (np. najmu lub dzierżawy) dot. korzystania przez SPV ze składników majątku wykorzystywanych do dnia podziału zarówno przez dział A jak i dział B. Możliwe więc będzie dalsze funkcjonowanie działu A, w ramach SPV, natychmiast po dokonaniu podziału przez wydzielenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wyodrębniony w Spółce dział A w sposób opisany w stanie faktycznym stanowi organizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług /pytanie wniosku nr 2/?
2.  Czy podział Spółki polegający na wydzieleniu działu A do SPV nie będzie skutkował powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług /pytanie wniosku nr 4/?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki wyodrębnione w Spółce działy A i B spełniają warunki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) „ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Oznacza to, że definicja ZCP na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług jest tożsama, więc zasadne jest ich łączne rozpatrzenie.

Zgodnie z powyższym na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do stanowisk organów podatkowych w tym zakresie.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., nr IPPP1/443-1076/12-2/MPe:

„(…) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-702/11-2/MP uznał:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa, obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicze. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. lPPB3-423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Organy podatkowe precyzują również, jak należy rozumieć zdolność ZCP do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1/443-702/11-2/MP uznał, iż:

„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespól składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe.”

Reasumując, zdaniem Spółki, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa W rozumieniu przepisów podatkowych powinny być spełnione następujące przesłanki:

*   finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;

*   posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;

*   organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;

*   możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;

*   istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych;

*   możliwość przejścia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy do podmiotu nabywającego ZCP.

Niekiedy wskazuje się, że dla istnienia ZCP konieczne jest również istnienie zobowiązań przypisanych do ZCP, które powinny „przejść” razem z ZCP. W świetle powyższego Spółka pragnie zaznaczyć, że jakiekolwiek zobowiązania związane z działalnością działów zostały do nich przypisane, a zobowiązania działu A zostaną przeniesione na SPV w ramach podziału przez wydzielenie (z wyłączeniem zobowiązań spłaconych do dnia wydzielenia).

Reasumując należy stwierdzić, że:

1.  Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań:
    1.  dział A funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (np. konstrukcje wsporcze stalowe - maszty, wieże - nadajniki, systemy nadawcze, systemy odbiorcze, samochody), a także składniki niematerialne (np. licencje);
    2.  dział B funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (np. konstrukcje wsporcze stalowe - maszty, wieże - nadajniki, systemy nadawcze, systemy odbiorcze, przyrządy pomiarowe, serwery, samochody), a także składniki niematerialne (licencje);
2.  Zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:
    
    1.  działy są wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze Uchwały Zarządu Spółki;
    2.  Spółka prowadzi rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) działów A i B;
    3.  w przypadku dokonania podziału Spółki, pracownicy przydzieleni do działu A zostaną przejęci w trybie art. 231 Kodeksu pracy przez SPV;
    4.  działy posiadają wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z ich działalnością.
    
    Spółka pragnie wskazać, że w przypadku podjęcia decyzji o podziale Spółki, zobowiązania związane z działalnością działu A:
    *   zostaną przeniesione na SPV; lub
    *   zostaną wypełnione przed podziałem Spółki.Nie wystąpi więc sytuacja, w której w Spółce po podziale pozostaną zobowiązania, które wcześniej zostały przypisane działowi A.
3.  Składniki majątkowe przyporządkowane do działów służą realizacji określonych zadań gospodarczych, którymi są:
    1.  w przypadku działu A:
        1.  świadczenie usług radiodyfuzji w zakresie emisji naziemnej telewizji analogowej;
        2.  świadczenie usług dzierżawy i obsługi technicznej urządzeń nadawczych służących do emisji analogowej;
        3.  utrzymanie i serwis urządzeń technicznych służących do emisji naziemnej telewizji analogowej.
    2.  w przypadku działu B
        1.  świadczenie usług radiodyfuzji w zakresie emisji naziemnej telewizji cyfrowej;
        2.  świadczenie usług emisji programów radiowych;,
        3.  świadczenie usług w zakresie najmu i dzierżawy infrastruktury nadawczej;
        4.  utrzymanie i serwis urządzeń technicznych służących do emisji naziemnej telewizji cyfrowej i emisji programów radiowych.
4.  Zespół składników składających się na poszczególne działy mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (działy A i B prowadzą samodzielnie działalność określoną w opisie stanu faktycznego, jak również prowadzą samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty działania działu są pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez dział przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki).

W konsekwencji, jak wynika z analizowanego stanu faktycznego, wyodrębnione działy A i B spełniają wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o VAT. W świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za zasadne w całej rozciągłości.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wydzielenie działu A, jako transakcja dot. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie więc podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek zawarte są w treści art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

Stosownie do treści art. 529 § 1 k.s.h., podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

W świetle powyższego, podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji do spółek istniejących lub nowo tworzonych.

Jak stanowi art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych (…).

Z powyższego wynika, iż istotą podziału przez wydzielenie, w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Powołane przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych regulują także warunki oraz skutki dokonania podziału danej osoby prawnej w powyższej formie. W świetle tych regulacji można wyodrębnić m. in. następujące specyficzne cechy tej instytucji prawnej:

1.  podział spółki polega na bezpośrednim podzieleniu m. in. części majątku danej spółki oraz przeniesieniu go na inne podmioty, których udziałowcami (akcjonariuszami) stają się udziałowcy (akcjonariusze) spółki dzielonej, bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, darowizny, zamiany) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale;
2.  spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień podziału (wydzielenia), na co wskazuje bezpośrednio treść art. 531 § 1 k.s.h.; tym samym w przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale, w drodze sukcesji uniwersalnej;
3.  wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej, zgodnie z art. 529 § 3 k.s.h., mogą otrzymać udziały lub akcje spółek przejmujących, jak również dopłaty w gotówce.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest natomiast w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ww. ustawy o VAT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca spółka akcyjna dokonała wyodrębnienia w ramach swojego przedsiębiorstwa dwóch działów:

1.  działu analogowego, pod nazwą „A” (dalej: dział A);
2.  działu cyfrowego, pod nazwą „B” (dalej: dział B).

Wyodrębniony dział A uzyskuje przychody w szczególności ze świadczenia usług emisji programów telewizji naziemnej w technologii analogowej dla koncesjonowanych nadawców telewizyjnych.

Wyodrębniony dział B uzyskuje przychody w szczególności ze świadczenia usług emisji programów telewizji naziemnej w technologii cyfrowej oraz usług radiodyfuzji w zakresie emisji programów radiowych, dla koncesjonowanych nadawców telewizyjnych i radiowych. Wyodrębnione działy wykazują następujące cechy:

1.  wyodrębnienie działów w ramach przedsiębiorstwa Spółki nastąpiło w drodze sformalizowanego aktu wewnętrznego - Uchwały Zarządu Spółki, która zawiera między innymi listę pracowników przypisanych do każdego z działów oraz zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań);
2.  do wyodrębnionych działów zostały przypisane składniki materialne i niematerialne umożliwiające ich samodzielne działanie. Przypisane składniki są funkcjonalnie związane z poszczególnymi działami tj. działem A oraz działem B (należy przy tym wskazać, iż część składników majątku Spółki służy działalności zarówno działu A jak i działalności działu B);
3.  Spółka posiada konta bankowe dedykowane wyłącznie obrotom związanym z działalnością działów;
4.  w zakładowym planie kont Spółki utworzone zostały konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej wyodrębnionych działów;
5.  do wyodrębnionych działów zostały przypisane należności i zobowiązania związane z ich działalnością.

W przyszłości planowany jest podział Spółki polegający na wydzieleniu działu A do istniejącej spółki kapitałowej (dalej: SPV) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W ramach wydzielenia dojdzie do przeniesienia do SPV wszystkich składników majątku wchodzących w skład działu A, w tym zobowiązań związanych z funkcjonowaniem tego działu, które nie zostaną uregulowane przed dokonaniem wydzielenia.

Do SPV przejdzie również pracownik lub pracownicy (jeśli będzie ich więcej niż jeden) oraz zostaną przeniesione umowy ze zleceniobiorcami i kontrahentami świadczącymi usługi na rzecz działu A.

Dla celów kontynuacji prowadzenia działalności przez dział A, na moment wydzielenia, SPV będzie dysponować prawem do korzystania z nieruchomości na potrzeby kontynuowania działalności przez dział A (umowa najmu lub prawo własności). Na moment wydzielenia zostaną również zawarte pomiędzy Spółką i SPV stosowne umowy (np. najmu lub dzierżawy) dot. korzystania przez SPV ze składników majątku wykorzystywanych do dnia podziału zarówno przez dział A jak i dział B. Możliwe więc będzie dalsze funkcjonowanie działu A, w ramach SPV, natychmiast po dokonaniu podziału przez wydzielenie.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy w przedstawionej sytuacji dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i czy jego zbycie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika więc, iż przedmiot transakcji – dział A jest wyodrębniony organizacyjnie w Spółce, gdyż obejmuje określone składniki materialne i niematerialne, pracowników itp. związane jedynie z wykonywaniem przypisanych mu zadań w ramach działalności przedsiębiorstwa (Wnioskodawcy). W ramach wyodrębnienia finansowego możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności – działu A. Spełniona jest również przesłanka odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, bowiem jak wynika z danych przedstawionych w opisie zdarzenia, przedmiot transakcji jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki wchodzące w skład transakcji umożliwiają działowi A podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (Spółki SPV). Zatem w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz powołanego przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i mieszczą się w pojęciu „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż transakcja przeniesienia działu A w postaci działu analogowego do Spółki SPV w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionym w złożonym wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.