Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/122/KCT/2014/RWPD-11352
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-04-17
Teza: Czy zaliczenie do wydatków na własne cele mieszkaniowe spłaty kredytu mieszkaniowego mieści się w zakresie wydatków , o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2013 r. Nr IPTPB2/415-600/13-2/TS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 13 grudnia 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 24 września 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że dnia 21.01.2010 r. Wnioskodawca nabył aktem notarialnym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Transakcja ta nie odbyła się w wykonywaniu działalności gospodarczej. Na zakup tego mieszkania w dniu 15.01.2010 r. Wnioskodawca zaciągnął w Banku kredyt mieszkaniowy w wysokości xxx zł, pozostałą kwotę posiadał z kredytu gotówkowego, zaciągniętego w dniu 26.11.2008 r. w Banku w wysokości xxx zł, oraz z własnych oszczędności. Wnioskodawca poniósł koszty sporządzenia tego aktu w postaci PCC, wynagrodzenia notariusza, podatek VAT, koszty wypisów.

Z powodu różnych okoliczności życiowych Wnioskodawca musiał wkrótce podjąć decyzję o sprzedaży tego mieszkania. Sprzedał je aktem notarialnym w dniu 14.12.2011 r. W akcie notarialnym w paragrafie 4. zaznaczono, że z kwoty przychodu kwota xxx zł wpłacona zostanie nie Wnioskodawcy jako sprzedającemu, lecz na konto Banku na poczet spłaty reszty zadłużenia Wnioskodawcy, tj. kredytu z dnia 15.01.2010 r., zabezpieczonego wpisami hipotek do księgi wieczystej. W akcie notarialnym Wnioskodawca zobowiązany został również do poniesienia opłaty sądowej od wniosku o wykreślenie tych hipotek. Zbycia tego mieszkania Wnioskodawca nie dokonał w wykonywaniu działalności gospodarczej, ponieważ takiej nie prowadzi. Wnioskodawca wyjaśnia również, że Bank jest bankiem mającym siedzibę w Polsce, czyli państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W dniu 30.04.2012 r. Wnioskodawca wysłał do Urzędu Skarbowego zeznanie PIT-39, w którym wykazał przychód, koszty uzyskania oraz dochód, w pozycjach 23 i 25 zeznania - jako zwolniony z podatku.

Wnioskodawca zamierza do końca br. złożyć korektę zeznania PIT-39 i wykazać w niej prawidłową kwotę przychodu i dochodu zwolnionego, a od reszty zapłacić podatek wraz z odsetkami. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca chce zaliczyć wydatek na spłatę kredytu, tj. kwotę przelaną bankowi na spłatę kredytu mieszkaniowego w wysokości xxx zł. Wnioskodawca nie uznał za wydatki na cele mieszkaniowe spłaty kredytu zaciągniętego w 2008 r., ponieważ został on spłacony przed uzyskaniem przychodu ze zbycia mieszkania. Wnioskodawca nie złożył jeszcze korekty PIT-39, ponieważ ma na to czas do 31.12.2013 r. W tej sprawie nie toczy się żadne postępowanie podatkowe przed organami skarbowymi. Nie dokonywał odliczeń opisanych wyżej wydatków w ramach żadnych innych ulg podatkowych.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w opisanej powyżej sytuacji zaliczenie do wydatków na własne cele mieszkaniowe spłaty kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego na zakup zbywanego mieszkania w Banku w dniu 15.01.2010 r. - na rzecz którego (banku) z przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania przelana została pozostała do spłaty część zadłużenia w wysokości xxx zł - jest prawidłowe i mieści się w zakresie wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie do wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatku na spłatę kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w dniu 15.01.2010 r. – tj. przed dniem uzyskania przychodu - w Banku jest prawidłowe, gdyż spłata ta mieści się w zakresie wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe dla nowej ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy. Informacje takie znajdują się także w broszurze na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, z której Wnioskodawca korzystał, cyt. „Za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się też wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami, w tym także tzw. kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, zaciągniętych na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Przy czym nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Nowym zwolnieniem objęte są także wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego przed 1 stycznia 2009 r.”

Takie stanowisko zawarte zostało również w interpretacji indywidualnej w podobnej sprawie, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPB2/415-150/12-4/JR z dnia 08.06.2012 r.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 13 grudnia 2013 r. Nr IPTPB2/415-600/13-2/TS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, stwierdził m.in., że (…) wydatkowanie uzyskanych z odpłatnego zbycia praw do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego środków pieniężnych nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na spłatę części kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę w dniu 15 stycznia 2010 r., na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, stanowi cel mieszkaniowy wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym uprawnia do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy (\`(...)\`).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył, w 2010 r., spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które zostało sprzedane w grudniu 2011 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego sprzedaż w 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego przez Wnioskodawcę, w 2010 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu powołanych przepisów.

Przychodem, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Podatek dochodowy, zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Zauważyć należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto odrębną regulację dotyczącą kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy. Ustawodawca, nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 22 ust. 6c ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, są udokumentowane koszty związane z nabyciem nieruchomości lub prawa majątkowego lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Zatem uwzględniając opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że na gruncie przepisu art. 22 ust. 6c ustawy, do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć cenę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w tym przypadku sfinansowaną w części zaciągniętym kredytem bankowym, określoną w akcie notarialnym.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z postanowień art. 21 ust. 25 ustawy wynika, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, a także na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na nabycie np. budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki związane z nabyciem np. budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy). Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy – Ordynacja podatkowa, przez ulgi podatkowe rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Regulacja prawna określona w art. 21 ust. 30 ustawy, zapobiega sytuacji dwukrotnego odliczenia tego samego wydatku, tj. raz jako poniesiony na zakup budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) drugi raz jako wydatek poniesiony na spłatę kredytu, którym zostało sfinansowane nabycie tego konkretnego budynku (lokalu). Ustawodawca w przepisie tym ustanowił zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 02 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 654/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1951/12.

W związku z powyższym przychód ze sprzedaży w 2011 r. przez Wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, należy pomniejszyć o koszty nabycia tego prawa tj. cenę zapłaconą zbywcy za nabyte spółdzielcze własnościowe prawo. Bez znaczenia jest, że cena nabycia tego prawa została sfinansowana w części środkami pieniężnymi pochodzącymi z kredytu bankowego.

Powołane regulacje prawne jednoznacznie stanowią, że skoro kosztem uzyskania przychodu jest cena nabycia zbywanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to wydatek poniesiony na spłatę kredytu zaciągniętego na pokrycie w części ceny nabycia tego prawa, nie może być ponownie uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odmienna wykładnia w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali lokal mieszkalny zakupiony na kredyt i tych, którzy lokal mieszkalny zakupili za własne środki pieniężne. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty; raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje uzasadnienia. Odmienna interpretacja godziłaby w istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Prezentowane stanowisko nie jest sprzeczne z treścią, wymienionej we wniosku, broszury Opodatkowanie przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości zamieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Natomiast powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 08 czerwca 2012 r. Nr IPTPB2/415-150/12-4/JR, jest przedmiotem weryfikacji w trybie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, potwierdzone przez organ upoważniony, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.