Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.51.2022.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-15
Teza: WIS Usługa (świadczenie kompleksowe) – rekultywacja zdegradowanych terenów leśnych (…)
Słowa kluczowe: rekultywacja; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 2 marca 2022 r. (data wpływu 10 marca 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 12 kwietnia 2022 r. (data wpływu 13 kwietnia 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – rekultywacja zdegradowanych terenów leśnych (…)

**Opis czynności:** W ramach zadania pn. „(…)” wykonane będą następujące czynności:

A) Roboty budowlane:

a) roboty przygotowawcze, towarzyszące (\`(...)\`)

b) roboty ziemne (\`(...)\`)

c) roboty drogowe (\`(...)\`)

d) geodezja powykonawcza;

B) Rekultywacja biologiczna (\`(...)\`)

C) Wykonanie nasadzeń:

D) Pielęgnacja w okresie gwarancji:

SWZ przewiduje łączne wykonanie wszystkich prac i jednolite wynagrodzenie dla całości wykonanego świadczenia. Wszystkie wykonane czynności będą także prowadzić do realizacji określonego celu, którym będzie rekultywacja zdegradowanych terenów leśnych.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 39.00.2

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 37 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 10 marca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. czynności według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 kwietnia 2022 r. (data wpływu 13 kwietnia 2022 r.) o wskazanie przedmiotu wniosku, opłatę, opis usługi i dokumenty jej dotyczące.

**W treści wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis**

Wnioskodawca jest podmiotem, którego podstawowym przedmiotem działalności, (…).

W ramach realizacji powyższych zadań, (…), Wnioskodawca przejmuje nieodpłatnie od (…). Przy czym w myśl (…), nieodpłatne zbycie ww. składników majątku na rzecz Wnioskodawcy jest równoznaczne z podjęciem decyzji o (…).

W niektórych przypadkach Wnioskodawca przejmuje (…) lub ich części, których przed dniem ich przejęcia przez Wnioskodawcę zostało już zakończone (…). W innych przypadkach następuje przejęcie (…) lub ich części w ruchu, tzn. przed rozpoczęciem czynności likwidacyjnych Wnioskodawca przez pewien czas prowadzi jeszcze (…) i rozpoczyna likwidację dopiero pewien czas po (…).

Wnioskodawca zamierza zrealizować zamówienie publiczne w procedurze przetargu nieograniczonego (dalej zwane „zamówieniem”) dla zadania pn.: „(…)” (dalej zwanego „zadaniem” lub „przedsięwzięciem”).

(…)

W wyniku (…) nastąpiło niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu na obszarze (…), co w konsekwencji doprowadziło do wyłączenia gruntów (…) z produkcji leśnej. Prace rekultywacyjne, z uwagi na zalegające na tym terenie odpady podzielono na dwa etapy:

\- Etap I obejmuje powierzchnię (…),

\- Etap II obejmuje powierzchnię (…) – obejmujący powierzchnię, na której znajdowały się odpady.

W dniu (…) nakazującą usunięcie odpadów z terenu działki (\`(...)\`). Decyzja ta została w dniu (…) uznana przez (…) za wykonaną w całości.

W związku z usunięciem odpadów, możliwa jest realizacja obu etapów przedsięwzięcia jednocześnie.

Z realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia wyłączone są roboty dla obszaru (…), ujętych w (…) – z uwagi na uznanie rekultywacji na tym terenie za zakończoną.

Zakres rzeczowy zamówienia obejmuje:

1) Kompleksowe wykonanie robót zgodne z przedmiotem zamówienia zgodnie z:

\- dokumentacją projektową rekultywacji pn. (…);

\- przedmiarem robót;

\- (…);

\- opisem przedmiotu zamówienia.

2) Przedmiot zamówienia obejmuje m.in.:

a. Roboty przygotowawcze i towarzyszące – m.in.: roboty pomiarowe, oczyszczenie terenu z resztek budowlanych wraz z ich utylizacją;

b. Roboty ziemne;

c. Roboty drogowe;

d. Roboty melioracyjne – m.in.: oczyszczenie i uporządkowanie istniejącego rowu opaskowego;

e. Rekultywację biologiczną – m.in. nasadzenia drzew;

f. 5-letni okres pielęgnacji nasadzeń;

g. Roboty zakończeniowe.

3) Opracowanie harmonogramu rzeczowo-finansowego robót rekultywacyjnych (zwanego dalej Harmonogramem) w kwocie brutto z rozbiciem (…).

4) Opracowanie przez kierownika (…).

5) Dokonanie oznakowania przedsięwzięcia przed i po wykonaniu zadania zgodnie (…).

6) Wykonanie dokumentacji powykonawczej w skład której wchodzić będzie mapa z pomiarem powykonawczym, zawierająca aktualny pomiar sytuacyjny i wysokościowy z potwierdzonym przyjęciem do (…).

7) Wykonania wszelkich prac towarzyszących niezbędnych dla wykonania przedmiotu zadania.

8) Sprzątnięcie i uporządkowanie miejsca wykonania robót.

9) Wywóz materiałów odpadowych pochodzących z placu budowy i ich utylizacja.

W piśmie z dnia 12 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca potwierdził, że przedmiotem złożonego wniosku jest kilka usług (czynności), które w jego ocenie razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Wskazał także cztery czynności, jakie nabędzie w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku:

A) Roboty budowlane:

a) roboty przygotowawcze, towarzyszące:

Ø Roboty pomiarowe przy liniowych robotach ziemnych – trasa drogi w terenie równinnym,

Ø Mechaniczne karczowanie zagajników,

Ø Odmładzanie starszych drzew o średnicy pni ponad (…),

Ø Oczyszczenie terenu z resztek budowlanych, gruzu i śmieci;

b) roboty ziemne:

Ø Przemieszczenie spycharkami mas ziemnych;

c) roboty drogowe:

Ø Przemieszczenie spycharkami mas ziemnych,

Ø Wykonanie podbudowy z istniejącego materiału ziemnego,

Ø Wykonanie nawierzchni z tłucznia kamiennego;

d) geodezja powykonawcza;

B) Rekultywacja biologiczna:

Ø Zakup i dowóz gruntu mineralnego,

Ø Przemieszczanie spycharkami mas ziemnych;

C) Wykonanie nasadzeń:

Ø Sadzenie drzew w terenie płaskim wraz z opalikowaniem,

Ø Wykonanie kwietników siewem na całej powierzchni rzutem;

D) Pielęgnacja w okresie gwarancji:

Ø Pielęgnacja drzew liściastych form naturalnych (podlewanie, nawożenie, wypady),

Ø Oczyszczenie przepustów o śr. (…) z namułu,

Ø Wykaszanie chwastów i jednorocznych samosiewów na terenie zadrzewionym,

Ø Repelent na drzewa – zabezpieczenie przed zgryzaniem.

Wnioskodawca uzupełnił także opis przedmiotu wniosku o następujące informacje:

1\. Wykonywane w ramach świadczenia czynności będą mogły być wykonane tylko przez Wykonawcę, który wygra przetarg (ewentualnie przez konsorcjum).

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach świadczenia będą ze sobą tak ściśle powiązanie, że w aspekcie gospodarczym stworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

3\. Czynności wykonywane w ramach świadczenia prowadzić będą do realizacji jednego celu – realizacji zamówienia publicznego o nazwie „(…)”.

4\. Czynności w ramach świadczenia z puntu widzenia Wnioskodawcy (nabywcy) stanowią jedną całość.

5\. Cena kalkulowana jest na podstawce kosztorysu (…). Elementy ceny wymieniono w kosztorysie. Cena zaoferowana przez Wykonawcę może się różnić od ceny kosztorysu (co jest istotą przetargu).

6\. Cena obejmie całość świadczenia.

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wskazał Wnioskodawca, zamierza zrealizować zamówienie publiczne w procedurze przetargu nieograniczonego dla zadania pn.: „(…)”. Rekultywacja będzie dotyczyła terenu leśnego, który został zdegradowany w wyniku (…), tj. nastąpiło niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu na terenie leśnym należącym do (…), co w konsekwencji doprowadziło do wyłączenia gruntów z produkcji leśnej. Podstawą do przeprowadzenia rekultywacji jest decyzja (…) w sprawie rekultywacji, która zobowiązała podmiot będący (…) do przeprowadzenia rekultywacji wskazanego terenu leśnego.

Wnioskodawca wskazał także cztery czynności, jakie nabędzie w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku:

A) Roboty budowlane:

a) roboty przygotowawcze, towarzyszące:

Ø Roboty pomiarowe przy liniowych robotach ziemnych – trasa drogi w terenie równinnym,

Ø Mechaniczne karczowanie zagajników,

Ø Odmładzanie starszych drzew o średnicy pni ponad (…),

Ø Oczyszczenie terenu z resztek budowlanych, gruzu i śmieci;

b) roboty ziemne:

Ø Przemieszczenie spycharkami mas ziemnych;

c) roboty drogowe:

Ø Przemieszczenie spycharkami mas ziemnych,

Ø Wykonanie podbudowy z istniejącego materiału ziemnego,

Ø Wykonanie nawierzchni z tłucznia kamiennego;

d) geodezja powykonawcza;

B) Rekultywacja biologiczna:

Ø Zakup i dowóz gruntu mineralnego,

Ø Przemieszczanie spycharkami mas ziemnych;

C) Wykonanie nasadzeń:

Ø Sadzenie drzew w terenie płaskim wraz z opalikowaniem,

Ø Wykonanie kwietników siewem na całej powierzchni rzutem;

D) Pielęgnacja w okresie gwarancji:

Ø Pielęgnacja drzew liściastych form naturalnych (podlewanie, nawożenie, wypady),

Ø Oczyszczenie przepustów o śr. (…) z namułu,

Ø Wykaszanie chwastów i jednorocznych samosiewów na terenie zadrzewionym,

Ø Repelent na drzewa – zabezpieczenie przed zgryzaniem.

Wykonywane w ramach świadczenia czynności będą mogły być wykonane tylko przez Wykonawcę, który wygra przetarg (ewentualnie przez konsorcjum). Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach świadczenia będą ze sobą tak ściśle powiązanie, że w aspekcie gospodarczym stworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Prowadzić będą do realizacji jednego celu – realizacji zamówienia publicznego o nazwie „(…)”. Czynności w ramach świadczenia z puntu widzenia Wnioskodawcy (nabywcy) stanowić będą jedną całość, a cena obejmie całość świadczenia.

(…)

W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z (…)

Rekultywacja gruntów oznacza nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych).

Zatem z przepisów tych wynika, że w działalność tą wpisany jest obowiązek rekultywacji gruntów objętych (…).

Działalność gospodarcza w zakresie (…) wymusza na danym podmiocie rekultywację związaną z ochroną interesu publicznego, leżącego u podstaw ustawowej regulacji ochrony gruntów rolnych i leśnych, jako dobra publicznego.

Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanego orzecznictwa TSUE, uwzględniając postanowienia wynikające z powołanych dokumentów oraz opis przedstawiony przez Wnioskodawcę i okoliczności realizacji świadczenia należy wskazać, że nabywane przez niego czynności będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość.

(…)

Wykonawca zobowiązuje się do kompleksowego wykonania robót zgodne z przedmiotem zamówienia, obejmującego wszystkie czynności (wskazane w (…)).

(…)

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, nabywać on będzie od Wykonawcy jedno świadczenie (to Wnioskodawca, jako zamawiający ustalił warunki wskazane w WSZ i (…) co oznacza, że oczekuje wykonania wszystkich czynności w ramach zadaniach i jednego wynagrodzenia dla Wykonawcy), a w przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie kompleksowe.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca w ramach realizacji zadania „(…)” będzie nabywał od Wykonawcy świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie wykonywane przez niego czynności (wskazane w opisie sprawy oraz (…)), będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Celem wykonywanych czynności będzie rekultywacja zdegradowanych terenów leśnych, a zadanie to wymagać będzie od Wykonawcy podjęcia wielu czynności, które nie będą stanowić celu samego w sobie (nie będą stanowić świadczeń, odrębnie podlegających opodatkowaniu), lecz będą środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. świadczenia kompleksowego.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja E obejmuje:

\- wodę w postaci naturalnej,

\- wodę leczniczą i wody termalne,

\- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

\- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

\- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

\- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

\- odpady,

\- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

\- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

\- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

\- usługi związane ze składowaniem odpadów,

\- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

\- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

\- surowce wtórne,

\- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

\- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 39 „USŁUGI ZWIĄZANE Z REKULTYWACJĄ I POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z GOSPODARKĄ ODPADAMI”, który obejmuje:

\- usługi związane z odkażaniem gleby i wód gruntowych w miejscu zanieczyszczenia lub poza nim, przy zastosowaniu metod mechanicznych, chemicznych lub biologicznych,

\- usługi związane z odkażaniem zakładów i terenów przemysłowych, włączając zakłady i tereny elektrowni jądrowych,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem wód powierzchniowych z zanieczyszczeń powstałych w wyniku gromadzenia się substancji szkodliwych lub przez zastosowanie środków chemicznych,

\- usługi związane z usuwaniem wycieku oleju lub pozostałych zanieczyszczeń na lądzie i na wodzie,

\- usługi związane z usuwaniem azbestu, farb ołowiowych i pozostałych surowców toksycznych,

\- pozostałe specjalistyczne usługi związane z kontrolą zanieczyszczeń.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług związanych z oczyszczaniem wody w celu jej dostawy, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,

\- usług związanych z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów innych niż niebezpieczne, sklasyfikowanych w 38.21,

\- usług związanych z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów niebezpiecznych, sklasyfikowanych w 38.22,

\- usług związanych z zamiataniem i polewaniem ulic itp., sklasyfikowanych w 81.29.1.

Klasa 39.00 „USŁUGI ZWIĄZANE Z REKULTYWACJĄ I POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z GOSPODARKĄ ODPADAMI” obejmuje usługi związane z rekultywacją, takie jak: dotyczące skutków zanieczyszczeń i skażeń spowodowanych bezpośrednio przez zakłady produkcyjne lub powstałych bezpośrednio w wyniku wypadku. Usługi te mają na celu usuwanie lub powstrzymanie rozprzestrzeniania się istniejących zanieczyszczeń i skażeń gleby, wody lub powietrza i wykonywane są na miejscu zdarzenia.

W ww. klasie ujęto kategorię 39.00.2 „POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z REKULTYWACJĄ”, w której mieści się m.in. pozycja 39.00.22.0 „Pozostałe usługi związane z rekultywacją”.

Grupowanie to obejmuje pozostałe usługi związane z rekultywacją, takie jak:

· usługi reagowania w nagłych przypadkach dotyczących zagrożeń środowiska,

· pozostałe usługi związane z rekultywacją, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Grupowanie to nie obejmuje:

· usług związanych ze zwalczaniem szkodników w rolnictwie, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

· usług zamiatania i polewania wodą ulic, sklasyfikowanych w 81.29.12.0.

Mając na uwadze to, że degradacji uległ teren leśny, a teren ten miał ścisły związek z prowadzoną na tym terenie (…), tj. w wyniku tej działalności nastąpiło niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu na terenie leśnym należącym do (…), co w konsekwencji doprowadziło do wyłączenia gruntów z produkcji leśnej oraz biorąc pod uwagę przepisy ustawy (…), a także wydaną decyzję (…) w sprawie rekultywacji, w której zobowiązała podmiot będący (…) do przeprowadzenia rekultywacji wskazanego terenu leśnego, nie ma wątpliwości, że będziemy mieli do czynienia z przywróceniem zdegradowanym terenom leśnym wartości użytkowych po (…) (rekultywacja).

**Uwzględniając powyższe, świadczenie (usługa) będące przedmiotem analizy jest świadczeniem kompleksowym, którego celem jest rekultywacja zdegradowanych terenów leśnych (…). Powyższe świadczenie spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych PKWiU 39.00.2 „POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z REKULTYWACJĄ”.**

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 37 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 39.00.2 – „Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń”.

**Usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych PKWiU 39.00.2 „POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z REKULTYWACJĄ”, co oznacza w konsekwencji, że zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 37 załącznika nr 3 do ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%.**

**Informacje dodatkowe**

(…)

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).