Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-218/15-2/MJ/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT z faktury VAT dokumentującej nabycie nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; teren-teren budowlany; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 12 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury VAT dokumentującej nabycie nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury VAT dokumentującej nabycie nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), prowadzącym działalność gospodarczą.

Wnioskodawca zamierza nabyć od dotychczasowego właściciela oraz użytkownika wieczystego (dalej: Dostawca) prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego:

*   zabudowanych działek gruntu, oraz

*   niezabudowanych działek gruntu (dalej łącznie: Nieruchomości).

Niezabudowane działki gruntu stanowią tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, co wynika z decyzji ustalających warunki zabudowy i zagospodarowania działek, zgodnie z którymi działki te stanowią tereny budowlane pod zabudowę produkcyjną i magazynową.

Na terenie zabudowanych działek znajdują się budynki magazynowe wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do budynków magazynowych (między innymi: drogi, parkingi), stanowiące własność Dostawcy. W przyszłości Wnioskodawca zamierza nabyć zabudowane oraz niezabudowane Nieruchomości (dalej: Transakcja).

W dacie poprzedzającej planowaną Transakcję o ponad 2 lata, Dostawca nabywając nieruchomość zabudowaną między innymi budowlą w postaci drogi, dokonał nabycia tej budowli ze stawką zwolnioną. Budowla ta została przez Dostawcę wprowadzona do ewidencji środków trwałych i była przez niego wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez okres ponad 2 lat przed planowaną Transakcją. Powyższa budowla również będzie stanowić przedmiot planowanej Transakcji.

Działki gruntu będące przedmiotem planowanej Transakcji zostały nabyte przez Dostawcę od osób fizycznych bądź też osób prawnych.

Dostawca poniósł koszty budowy wszystkich budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości (która ma być przedmiotem planowanej Transakcji) z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (jedynie wskazana wyżej budowla drogi nie została wybudowana, lecz nabyta przez Dostawcę). W związku z tym Dostawca odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę wyżej wskazanych obiektów. Wszystkie budynki magazynowe zlokalizowane na powyższych działkach przed dniem dokonania Transakcji zostaną w całości wydane najemcom do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych VAT. Wskazać jednak należy, że część budynków będzie wynajmowana przed datą planowanej Transakcji przez okres dłuższy niż 2 lata, część zaś - w okresie krótszym niż 2 lata.

W rezultacie w ramach planowanej Transakcji może dojść do zbycia następujących składników majątkowych:

*   niezabudowanej działki gruntu,

*   zabudowanych działek (na terenie których posadowione są budynki oraz budowle wynajmowane przed datą planowanej Transakcji przez okres dłuższy niż 2 lata),

*   zabudowanych działek (na terenie których posadowione są budynki, których części były wynajmowane w terminie poprzedzającym datę planowanej Transakcji przez okres krótszy niż 2 lata oraz budowle wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Dostawcę, które nie były przedmiotem najmu).

Dostawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli, tj. obiektów i instalacji towarzyszących budynkom magazynowym, w wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Natomiast w odniesieniu do niektórych budynków mających być przedmiotem Transakcji były dokonywane wydatki o charakterze ulepszeń, w tym również o wartości przekraczającej 30% wartości tych budynków. Wydatki o charakterze ulepszeń zarówno o wartości przekraczającej 30% wartości tych budynków, jak i o wartości niższej mogły dotyczyć zarówno tych części budynków, które były przedmiotem najmu przez okres krótszy niż 2 lata przed datą planowanej Transakcji, jak i tych części, które były wynajmowane przez okres ponad 2 lat.

W wyniku sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca wstąpi z mocy prawa w miejsce Dostawcy w stosunki najmu dotyczące budynków magazynowych wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi, oraz umowę najmu infrastruktury technicznej na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego na terenie Nieruchomości, w tym nastąpi przeniesienie na niego praw i zobowiązań takich jak, np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu wraz z wierzytelnościami je zabezpieczającymi (na podstawie art. 678 ustawy kodeks cywilny).

Ponadto, w celu umożliwienia Wnioskodawcy normalnej eksploatacji Nieruchomości Dostawca, w umowie sprzedaży, przeniesie na Wnioskodawcę prawa i zobowiązania związane z budową budynków magazynowych wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi, w tym prawa (roszczenia) z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji i z tytułu rękojmi za wady wraz z wierzytelnościami nimi zabezpieczonych (np. gwarancje budowlane, kaucje na poczet należytego wykonania robót budowlanych).

Transakcji nie będzie natomiast podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Dostawcy, ponieważ przedmiotem nabycia będzie tylko Nieruchomość, która jest przedmiotem najmu, natomiast szereg umów związanych z obsługą przedmiotowej Nieruchomości oraz procesu najmu, nie zostanie przeniesiona w ramach sprzedaży Nieruchomości. W szczególności przedmiotem Transakcji nie będzie przeniesienie własności następujących składników majątkowych:

*   należności i zobowiązań, w tym należności od najemców, jak również zobowiązań od dostawców towarów i usług - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione żadne dodatkowe wierzytelności przysługujące Dostawcy ani zobowiązania obciążające Dostawcę za okres do dnia zawarcia Transakcji,
*   praw, roszczeń i zobowiązań wynikających z tytułu umów wskazanych poniżej pod warunkiem, że na moment zawarcia Transakcji przedmiotowe umowy będą obowiązywać (może się bowiem zdarzyć, że część z tych umów na moment realizacji Transakcji może zostać rozwiązana lub też zastąpiona innymi umowami):
    *   umowa o najem lokalu biurowego,
    *   umowa o przygotowanie i nadzór nad przebiegiem procesu inwestycyjnego,
    *   umowa o świadczenie usług marketingowych i konsultingowych,
    *   umowa o kompleksową obsługę prawną,
    *   umowa z inspektorem nadzoru w branży instalacje i urządzenia elektryczne,
    *   umowa z inspektorem nadzoru w branży konstrukcyjno – budowlanej,
    *   umowa o administrowanie nieruchomością,
    *   umowa dotycząca sprzedaży ciepła,
    *   umowa dotycząca sprzedaży energii,
    *   usługi w zakresie rozliczenia inwestycji (dokumentacja, wykonawcy),
    *   usługi ochrony mienia,
    *   doradztwo biznesowe w zakresie optymalizacji struktury najemców parku,
    *   koordynowanie zadań procesu inwestycyjnego,
    *   usługi doradcze i zarządcze,
    *   usługi doradcze w zakresie strategii,
*   praw do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych,
*   dokumentacji i analiz, innych niż związane bezpośrednio z procesem budowlanym, w tym np. dokumentacji finansowych i księgowych,
*   ksiąg rachunkowych,
*   zakładu pracy Dostawcy bądź jakiejkolwiek jego części; z tego powodu Wnioskodawca po kupnie Nieruchomości będzie obowiązany świadczyć usługi najmu Nieruchomości we własnym zakresie - zatrudniając pracowników bądź nabywając usługi od podmiotu trzeciego;
*   wartości niematerialnych składających się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Możliwy jest przypadek, że niektóre z tych umów zostaną przeniesione, jednakże będzie to mogło się zdarzyć na zasadzie wyjątku, co oznacza, że nawet w takim przypadku Wnioskodawca i tak będzie zmuszony do zawarcia nowych umów, aby móc kontynuować świadczenie usługi najmu Nieruchomości.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Dostawca w dacie dokonania Transakcji będą zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Celem udokumentowania dostawy Nieruchomości wraz z rozpoczętą budową Budynków Dostawca wystawi dla Wnioskodawcy fakturę VAT.

Wnioskodawca zamierza wykorzystywać Nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. W szczególności, Wnioskodawca zamierza uzyskiwać obrót opodatkowany VAT z tytułu czynszu najmu Nieruchomości, w tym budynków magazynowych położonych na Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Dostawcę faktury VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Dostawcę faktury VAT z podatkiem VAT, gdyż dostawa Nieruchomości przez Dostawcę podlegać będzie opodatkowaniu VAT, zaś Wnioskodawca nabędzie Nieruchomość w celu wypracowania obrotu opodatkowanego VAT.

Aby ustalić prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, w pierwszym rzędzie należy określić, czy dostawa Nieruchomości przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu VAT.

1.  Zasady ogólne opodatkowania VAT zbycia nieruchomości zabudowanych oraz niezabudowanych

1.  Zasady opodatkowania dziatek niezabudowanych

W odniesieniu do dostawy działek niezabudowanych wskazać należy, że na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się z podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych pod warunkiem, że są to tereny inne niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta jest natomiast w art. 2 pkt 33 ustawy VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, za tereny budowlane uważa się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W konsekwencji, jedynie niezabudowane tereny, które nie są terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. W przeciwnym razie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

1.  Zasady opodatkowania działek zabudowanych

Sprzedaż gruntów zabudowanych podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków na nich posadowionych. Oznacza to, że w analizowanej sprawie w celu określenia skutków podatkowych opodatkowania dostawy zabudowanych działek gruntu w pierwszym rzędzie należy ustalić sposób opodatkowania posadowionych na tych działkach budynków. Wynika to z przepisu z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przy czym, przez dostawę gruntu należy rozumieć również przeniesienie prawa użytkowania wieczystego tego gruntu. Oznacza to, że, co do zasady, grunt, w tym również grunt objęty prawem użytkowania wieczystego, będący przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. W świetle powyższych wyjaśnień, Dostawca dokonując Transakcji sprzedaży Nieruchomości powinien stosować takie same zasady opodatkowania VAT, zarówno dla prawa własności gruntu (względnie prawa użytkowania wieczystego gruntu), jak i budynku.

Zatem w sytuacji, gdy budynek korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, również zbycie gruntu będzie korzystało ze zwolnienia z podatku. W przypadku zaś, gdy budynek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zbycie gruntu będzie podlegało opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku VAT. Znajduje to potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 25 listopada 2010 r. (ILPP2/443-1376/10-4/EN) wskazał, że: „(\`(...)\`) co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku. (\`(...)\`)”. Ponadto, stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 maja 2014 r. (IPPP3/443-282/14-2/MKw), w której organ uznał, że: „(\`(...)\`) do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. (\`(...)\`)”.

1.  Zasady opodatkowania budynków i budowli

Odnosząc się do opodatkowania dostawy budynków i budowli wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia „pierwsze zasiedlenie” została określona w art. 2 pkt 14 ustawy VAT i stanowi, że pod tym pojęciem rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy VAT, zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów,
3.  na podstawie art. 43 ust 7a ustawy VAT, warunku wskazanego w lit. b) powyżej nie stosuje się jednak w sytuacji, gdy obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W świetle powyższych przepisów wskazać należy, że zasady opodatkowania zbycia budynków i budowli przez Dostawcę będą uzależnione od tego:

*   czy od pierwszego zasiedlenia budynków i budowli lub ich części upłynął okres czasu dłuższy niż 2 lata - w takim przypadku możliwe będzie zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT; zaś w przypadku braku spełnienia powyższego warunku, należy dodatkowo przeanalizować, czy będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania dostawy budynków i budowli na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy VAT, tj.:

*   czy w stosunku do budynków i budowli Dostawcy przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz

*   czy były dokonywane ulepszenia budynków i budowli bądź czy po ulepszeniu budynków i budowli były one wykorzystywane przez Dostawcę do czynności opodatkowanych przez a najmniej 5 lat.

Jeżeli spełnione zostaną warunki do zastosowania powyższego zwolnienia, w ramach Transakcji sprzedaży Nieruchomości, zarówno budynek, budowla jak i grunt, na którym jest on posadowiony - podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwolniona z podatku VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Na podstawie tego przepisu, zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa działek niezabudowanych, które nie są przeznaczone pod zabudowę (np. stanowią tereny o przeznaczeniu rolnym).

Posiadane przez Dostawcę działki niezabudowane stanowią tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, co wynika z decyzji ustalających warunki zabudowy i zagospodarowania działek, zgodnie z którymi działki te stanowią tereny budowlane pod zabudowę produkcyjną i magazynową.

W konsekwencji, Transakcja sprzedaży niezabudowanych działek, które są przeznaczone pod zabudowę nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe oznacza, że Transakcja sprzedaży ww. działek zostanie opodatkowana według stawki podstawowej VAT, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy VAT.

Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska są interpretacje organów podatkowych, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2012 r. (IPPP1/443-434/12-2/PR) wskazał, że: „(\`(...)\`) planowane przez Wnioskodawcę nabycie przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntu przeznaczanego pod zabudowę (nieprzeznaczonego na cele rolnicze) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (\`(...)\`)”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 maja 2012 r. (IPPP1/443-245/12-2/AP) wskazał, że: „(\`(...)\`) Ze zwolnienia od podatku korzystają zatem tylko dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę, np. grunty rolne czy leśne. (\`(...)\`) Z uwagi zaś na fakt, że Spółka wskazała, że Działka A - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy - jest terenem przeznaczonym pod zabudowę, do jej sprzedaży przepis powyższy nie znajdzie zastosowania. (\`(...)\`)”.

1.  Dostawa działek zabudowanych budynkami i budowlami, które były wynajmowane przed datą planowanej Transakcji przez okres co najmniej 2 lat po ich wybudowaniu lub ulepszeniu o ponad 30% wartości początkowej

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT będzie sprzedaż działek zabudowanych budynkami oraz budowlami, w odniesieniu do których przed datą planowanej Transakcji upłynie okres co najmniej 2 lat od daty ich przekazania do używania pierwszemu ich najemcy po ich wybudowaniu, a jeżeli budynki te podlegały ulepszeniu o ponad 30% wartości początkowej - jeżeli upłynie okres co najmniej dwóch lat od daty ich ulepszenia.

Wskazać należy, że kluczowym dla ustalenia przesłanek zwolnienia z podatku VAT Transakcji zbycia działek zabudowanych budynkami, jest ustalenie, kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie oraz jaki upłynął okres od tego momentu.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku analizowanym w niniejszym punkcie zostaną spełnione następujące przesłanki, o których mowa w definicji pojęcia pierwszego zasiedlenia, wskazujące na to, że do pierwszego zasiedlenia doszło w terminie co najmniej dwóch lat przed dniem planowanej Transakcji:

*   po pierwsze, we wskazanym wyżej terminie (a więc na 2 lata przed planowaną Transakcją), nastąpiło wydanie budynków (lub ich części) lub budowli nowemu użytkownikowi - najemcy,

*   po drugie, ww. wydanie najemcy budynków (lub ich części) lub budowli nastąpiło w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT umowy najmu,

*   po trzecie zaś, w odniesieniu do analizowanych w niniejszym punkcie budynków Dostawca nie dokonywał nakładów na ich ulepszenie o wartości przekraczającej 30% ich wartości i wynajmował je ponad 2 lata, natomiast w sytuacji, gdy takie nakłady zostały poniesione - to do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy, niż 2 lata od dnia, kiedy w ten sposób ulepszone części budynków zostały, po ich ulepszeniu, wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych.

Oznacza to, że z uwagi na fakt, że w przypadku analizowanym w niniejszym punkcie, do pierwszego zasiedlenia doszło w terminie co najmniej dwóch lat przed dniem planowanej Transakcji - wydanie w ramach Transakcji ww. wskazanych budynków i budowli na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Potwierdzeniem powyższej kwalifikacji jest stanowisko organów podatkowych, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2011 r. (ILPP2/443-1183/11-4/AK) stwierdził, że: „(\`(...)\`) Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ustawy, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie zatem miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, leasing lub podobne, które w rozumieniu ustawy stanowi odpłatne świadczenie usług. (\`(...)\`)”.

W przypadku, gdy przedmiotem Transakcji będą budynki, w odniesieniu do których jedynie część ich powierzchni została wydana najemcom w terminie poprzedzającym datę planowanej Transakcji o co najmniej 2 lata (po ich wybudowaniu, zaś jeżeli budynki te podlegały ulepszeniu o wartości przekraczającej 30% ich wartości to po ich ulepszeniu) - wówczas jedynie w stosunku do tej części zostanie spełniona definicja pierwszego zasiedlenia.

Powyższe wnioskowanie wynika z faktu, że zgodnie z przesłankami przepisu art. 2 pkt 14 ustawy VAT pierwsze zasiedlenie może dotyczyć sytuacji, gdy jedynie część budynku została oddana w użytkowanie w wykonaniu czynności opodatkowanej. Wskazać bowiem należy, że w powyższym przepisie zostało wprost wskazane, że pierwsze zasiedlenie może dotyczyć zarówno całego budynku jak i jego części.

Oznacza to, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy odnieść do tych części budynków, które faktycznie zostały przekazane użytkownikom w wykonaniu czynności opodatkowanych. Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem części budynku, która może podlegać pierwszemu zasiedleniu - w rezultacie więc kierując się wykładnią literalną, należy pod tym pojęciem rozumieć jakąkolwiek część budynku.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2010 r. (IBPP3/443-370/10/AB), w której wskazał, że: „(\`(...)\`) przedmiotowo transakcja będzie stanowić dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do powierzchni budynku, dostawę w części zwolnioną od podatku a towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (\`(...)\`) do części hali wraz z gruntem, która była wynajmowana na rzecz osób trzecich, a w części opodatkowaną stawką podatku w wysokości 22% (to część hali wraz z gruntem gdzie Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą). (…).”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2011 r. (IPPP1/443-437/11-5/IGo), w której stwierdził, że: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło jedynie w odniesieniu do części budynków wynajmowanych na rzecz innych podmiotów w momencie oddania tych części do użytkowania na podstawie umów najmu. (…).”.

W związku z tym, jeżeli działki zabudowane ww. budynkami, budowlami bądź częściami budynków zostaną sprzedane - zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 będzie dotyczyło wyłącznie tej części działek zabudowanych budynkami, budowlami bądź częściami budynków, w stosunku do której spełniona zostanie definicja pierwszego zasiedlenia w chwili realizacji Transakcji sprzedaży tych działek.

Reasumując, zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT będzie podlegała dostawa działek zabudowanych budynkami lub budowlami, które:

*   zostały wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych po ich wybudowaniu w terminie co najmniej 2 lat przed planowaną Transakcją,

*   zaś w sytuacji, gdy zostały poniesione nakłady na ulepszenie budynków o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tych budynków - wówczas ich dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu, jeżeli zostały one wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych po ich ulepszeniu w terminie co najmniej 2 lat przed planowaną Transakcją.

Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT możliwa będzie rezygnacja ze zwolnienia z opodatkowania VAT Transakcji sprzedaży działek zabudowanych budynkami, w stosunku do których w momencie realizacji Transakcji upłynął okres 2 lat od momentu ich pierwszego zasiedlenia.

Z powyższego przepisu wynika, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku lub jego części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak zostało wyżej wskazane, sprzedaż działek będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, w części w jakiej:

*   są one zabudowane budynkami lub budowlami, w części w jakiej zostały one wydane najemcom i ramach czynności opodatkowanych, po ich wybudowaniu w terminie co najmniej 2 lat przed planowaną Transakcją,

*   są one zabudowane budynkami, na które zostały poniesione nakłady na ich ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tych budynków, a które zostały wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych w terminie co najmniej 2 lat przed planowaną Transakcją po ich ulepszeniu.

W związku z tym, w przypadku spełnienia powyższych przesłanek, zarówno przez Dostawcę, jak i Wnioskodawcę (którzy są podatnikami VAT czynnymi), Dostawca będzie mógł skorzystać z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy działek zabudowanych budynkami, o których mowa powyżej.

Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych, w tym m. in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2010 r. (IPPP3/443-1094/09-3/MM), w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) Wnioskodawca może zrezygnować z prawa do zwolnienia od podatku VAT opisywanej transakcji (\`(...)\`), gdyż spełnia przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 10 ustawy VAT (zarówno dostawca jak i nabywca nieruchomości są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi oraz złożą, zgodnie z twierdzeniem Wnioskodawcy, przed dniem zawarcia umowy sprzedaży, właściwemu dla nabywcy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania tej transakcji). (…)”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2012 r. (IPPP2/443-1096/11-4/JO) w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) Wnioskodawczyni będzie uprawniona do skorzystania z możliwości opodatkowania przedmiotowej transakcji na mocy art. 43 ust. 10 ustawy pod warunkiem spełnienia dodatkowych kryteriów wynikających z tego przepisu. (\`(...)\`)”.

1.  Dostawa części działki zabudowanej budowlą drogową nabytą w ramach transakcji zwolnionej z opodatkowania

W opinii Wnioskodawcy dostawa części działki zabudowanej budowlą drogową, która została przez niego nabyta w ramach dostawy zwolnionej z podatku VAT, a następnie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Dostawcy i wykorzystywana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko wynika z faktu, że do pierwszego zasiedlenia przedmiotowej budowli doszło w terminie 2 lat przed planowaną Transakcją. Możliwość stwierdzenia, że we wskazanym terminie doszło do pierwszego zasiedlenia wynika z następujących przesłanek:

*   po pierwsze, budowla ta została nabyta w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (jako dostawa zwolniona z opodatkowania),

*   w ramach wyżej wskazanej dostawy doszło do przekazania tej budowli Dostawcy do używania - gdyż była ona wykorzystywana przez Dostawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym w szczególności świadczy fakt, że powyższa budowla została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Dostawcy.

W odniesieniu do spełnienia pierwszej z wyżej wskazanych przesłanek, Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do możliwości wykazania, że w analizowanej sytuacji miało miejsce pierwsze zasiedlenie, bez znaczenia pozostaje fakt, że Dostawca nabył budowlę w ramach czynności zwolnionej z podatku VAT. Zgodnie z definicją pierwszego zasiedlenia – jest to oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Wskazać przy tym należy, że z czynnością podlegającą opodatkowaniu nie zawsze związany jest obowiązek naliczenia podatku VAT (możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku, jak to ma miejsce w analizowanej kwestii). Wynika to z faktu, że pod pojęciem czynności podlegających opodatkowaniu należy rozumieć wszelkie czynności, które są objęte zakresem przepisów ustawy VAT - nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z tym, skoro Dostawca nabył budowlę drogi w ramach dostawy zwolnionej z opodatkowania oznacza to, że była to dostawa objęta przepisami ustawy VAT, a więc jest z czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2012 r. (IPPP2/443-424/12-4/KOM), w której wskazano, że: „(\`(...)\`) aby można było mówić o pierwszym osiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (\`(...)\`) pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku o towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. (\`(...)\`)”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2012 r. (IPTPP2/443-838/11-4/PR) wskazał, że: „(\`(...)\`) oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. (\`(...)\`)”.

O pierwszym zasiedleniu świadczy również fakt, że budowla ta została oddana do użytkowania – gdyż Dostawca wprowadził ją do ewidencji środków trwałych i wykorzystywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tym planowana dostawa działki w części zabudowanej budowlą drogową korzystała będzie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT możliwa będzie rezygnacja ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT po spełnieniu określonych warunków, o których była mowa w pkt II niniejszego wniosku, tj. pod warunkiem że Wnioskodawca i Dostawca budowli drogi:

*   będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

1.  Dostawa działek zabudowanych budowlami oraz budynkami, które były wynajmowane przed datą planowanej Transakcji przez okres krótszy niż 2 lata

W opinii Wnioskodawcy, sprzedaż części działek zabudowanych:

1.  budynkami i budowlami, w części w jakiej te budynki i budowle zostały wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych VAT w terminie poprzedzającym datę planowanej Transakcji o mniej niż 2 lata, lub
2.  budynkami, w części w jakiej zostały one wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych w terminie ponad 2 lat przed planowaną Transakcją, przy czym w terminie krótszym niż 2 lata zostały dokonane nakłady na ich ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości tych budynków, lub
3.  budowlami, które nigdy nie były przedmiotem najmu (z wyjątkiem budowli drogowej, o której mowa w poprzednim punkcie)

\- powinna być opodatkowana według stawki podstawowej VAT.

W opinii Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z podatku VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż nie zostaną spełnione wytyczne zawarte w powyższym przepisie, zgodnie z którymi, zwolnienia z opodatkowania VAT nie stosuje się w przypadku dostawy dokonanej w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w sytuacji gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku lub budowli nie upłynął okres co najmniej 2 lat.

Wynika to z faktu, że w analizowanych w niniejszym punkcie przypadkach, będziemy mieli do czynienia z:

1.  dostawą dokonaną w terminie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a dotyczy to następujących sytuacji:
    1.  dostawy budynków i budowli, w części w jakiej te budynki i budowle zostały wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych VAT w terminie poprzedzającym datę planowanej Transakcji o mniej niż 2 lata (datą pierwszego zasiedlenia będzie w tym przypadku oddanie ww. nieruchomości w najem);
    2.  dostawy budynków, w części w jakiej zostały one wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych w terminie ponad 2 lat przed planowaną Transakcją, przy czym w terminie krótszym niż 2 lata zostały dokonane nakłady na ich ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości tych budynków (datą pierwszego zasiedlenia będzie w tym przypadku dzień przekazania ulepszonych części budynków ich najemcom)
2.  dostawą dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia - w odniesieniu do dostawy budowli, które nigdy nie były przedmiotem najmu.

Jednocześnie, w analizowanym przypadku brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać należy, że wystarczy brak spełnienia przynajmniej jednego ze wskazanych wyżej warunków, aby nie możliwym było zastosowanie zwolnienia z podatku VAT (w celu zastosowania zwolnienia wyżej wskazane warunki muszą być bowiem spełnione łącznie).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2011 r. (IPPP2/443-1312/11-2/IG) w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości nie został spełniony warunek wskazany w literze a) analizowanego przepisu, bez znaczenia jest, czy Zbywca spełnił przesłankę z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) Ustawy o VAT, gdyż aby dostawa budynku mogła korzystać ze zwolnienia z VAT obie przesłanki ustanowione w lit. a) i b) art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie. (\`(...)\`)”.

W analizowanym przypadku nie zostanie spełniona dyspozycja wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a), z uwagi na fakt, że Dostawca uprawniony był do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do obiektów będących przedmiotem przyszłej Transakcji - gdyż Dostawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z budową budynków i budowli (miały służyć i służyły czynnościom opodatkowanym). W konsekwencji, brak jest podstaw do stosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w analizowanym przepisie.

Fakt, że skoro podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku budową budynków i budowli oznacza, że w stosunku do tych budynków i budowli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Potwierdzają to organy podatkowe w licznych interpretacjach, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2011 r. (IPPP2/443-994/10-2/MM) wskazał, że skoro podatnikowi: „(\`(...)\`) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczanego w przypadku wybudowania budowli, wówczas w przypadku transakcji sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości nie zostanie spełniony pierwszy z wymaganych warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. (\`(...)\`)”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej dnia 12 stycznia 2012 r. (ILPP2/443-1443/11-1/AKr) wskazał, że: „(\`(...)\`) Zbywca mając prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy budowie (wytworzeniu) nieruchomości, przy jej sprzedaży nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku określone w powołanym wyżej przepisie. (\`(...)\`)”.

W związku z brakiem spełnienia warunku do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy VAT, bez znaczenia dla sprawy pozostaje kwestia spełnienia warunku wskazanego w lit. b) analizowanego przepisu.

Nawet gdyby Dostawca w odniesieniu do analizowanych budowli bądź części budynków nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w wartości przewyższającej 30% ich wartości początkowej (co jest drugim warunkiem zastosowania zwolnienia), to wskazać należy, że możliwość zastosowania zwolnienia jest możliwa jedynie w sytuacji spełnienia łącznie przesłanek wskazanych w lit. a) i b) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Jak wykazano, dyspozycja wynikająca z lit. a) (tzn. brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do obiektów będących przedmiotem przyszłej Transakcji) nie zostanie spełniona, w konsekwencji planowana Transakcja zostanie opodatkowana podatkiem VAT.

Reasumując, w przypadku dokonania sprzedaży działek zabudowanych budowlami oraz budynkami w części w jakiej zostały one wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tych budynków) w terminie krótszym niż 2 lata przed planowaną Transakcją oraz budowlami, które nie były przedmiotem najmu (z wyjątkiem budowli drogowej, o której mowa w poprzednim punkcie) - ich dostawa będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT.

1.  Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie stanowi czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT

Wnioskodawca pragnie wskazać również, że w sprawie nie zachodzą żadne przesłanki, które mogłyby uzasadniać wyłączenie Transakcji z opodatkowania podatkiem VAT, wskazane w art. 6 ustawy VAT, gdyż planowana transakcja:

*   będzie przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz

*   nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wskazać należy, że niewątpliwie Transakcja dotycząca sprzedaży Nieruchomości może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, o czym będzie między innymi świadczyć dokonanie Transakcji w formie aktu notarialnego.

Transakcja nie będzie również dotyczyć przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 551 ustawy kodeks cywilny. Zgodnie z tym uregulowaniem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono co do zasady wszelkie składniki majątkowe, ewentualnie z wyłączeniem jedynie ściśle wskazanych składników majątkowych.

Na potrzeby ustawy VAT zdefiniowane zostało pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: ZCP). Zgodnie z art. 2 pkt 27e stanowi ono organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych powyżej definicji legalnych stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

Przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę Transakcji będzie Nieruchomość (tj. działki zabudowane budynkami budowlami lub też działki niezabudowane) wraz ze wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego elementami, ściśle związanymi z Nieruchomością.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Dostawcy literalnie wymienione w art. 551 ustawy kodeks cywilny, w tym w szczególności:

*   należności i zobowiązania, w tym należności od najemców jak również zobowiązania od dostawców towarów i usług – w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione żadne należności przysługujące Dostawcy ani zobowiązania obciążające Dostawcę;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z tytułu umów wskazanych poniżej pod warunkiem, że na moment zawarcia Transakcji umowy te będą obowiązywać (może się zdarzyć, że część z tych umów na moment realizacji Transakcji może zostać rozwiązana lub też zastąpiona innymi umowami):
    *   umowa o najem lokalu biurowego,
    *   umowa o przygotowanie i nadzór nad przebiegiem procesu inwestycyjnego,
    *   umowa o świadczenie usług marketingowych i konsultingowych,
    *   umowa o kompleksową obsługę prawną,
    *   umowa z inspektorem nadzoru w branży instalacje i urządzenia elektryczne,
    *   umowa z inspektorem nadzoru w branży konstrukcyjno – budowlanej,
    *   umowa o administrowanie nieruchomością,
    *   umowa dotycząca sprzedaży ciepła,
    *   umowa dotycząca sprzedaży energii,
    *   usługi w zakresie rozliczenia inwestycji (dokumentacja, wykonawcy),
    *   usługi ochrony mienia,
    *   doradztwo biznesowe w zakresie optymalizacji struktury najemców parku,
    *   koordynowanie zadań procesu inwestycyjnego,
    *   usługi doradcze i zarządcze,
    *   usługi doradcze w zakresie strategii,
*   prawa do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;
*   dokumentacja i analizy, inne niż związane bezpośrednio z procesem budowlanym, w tym np. dokumentacja finansowa i księgowa;
*   księgi rachunkowe;
*   zakład pracy Dostawcy bądź jakakolwiek jego część - z tego powodu Wnioskodawca po kupnie Nieruchomości będzie obowiązany świadczyć usługi najmu Nieruchomością we własnym zakresie - zatrudniając pracowników bądź nabywając usługi od podmiotu trzeciego;
*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Możliwy jest przypadek, że niektóre z tych umów zostaną przeniesione, jednakże będzie to mogło się zdarzyć na zasadzie wyjątku, co oznacza, że nawet w takim przypadku Wnioskodawca i tak będzie zmuszony do zawarcia nowych umów, aby móc kontynuować świadczenie usługi najmu Nieruchomości.

Tym samym, przedmiotem transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo Dostawcy, ani jego zorganizowana część, gdyż sama Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym nie może być uznana za przedsiębiorstwo ani ZCP. Dla uznania jej za przedsiębiorstwo lub ZCP istotne jest, aby w jego skład wchodziły składniki wymienione w art. 551 ustawy kodeks cywilny, a także stanowiły one zorganizowany zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość wraz ze składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym - nie będą nim natomiast pozostałe istotne składniki majątku Dostawcy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego (w tym zobowiązania i należności, środki pieniężne, nazwa przedsiębiorstwa, księgi przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa), konstytuujące przedsiębiorstwo względnie jego zorganizowaną część.

Przedmiot Transakcji nie będzie wykazywał również cech zorganizowania, gdyż w oparciu o samą Nieruchomości oraz wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe, bez pozostałych wskazanych wyżej składników majątku Dostawcy nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Wnioskodawcę, jak i Dostawcę.

Powyższe wiąże się w szczególności z faktem, że przedmiotem Transakcji nie będą w szczególności składniki konieczne do samodzielnego funkcjonowania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części takie jak zobowiązania i należności, środki pieniężne oraz umowy w zakresie obsługi nieruchomości. Ponieważ nabywając Nieruchomość Wnioskodawca nie będzie mógł kontynuować świadczenia usług najmu bez zawierania we własnym zakresie odpowiednich umów lub bez zatrudniania pracowników, będzie on zmuszony wykonywać te usługi we własnym zakresie lub zawrzeć umowę z podmiotem (podmiotami) świadczącym ww. usługi lub zatrudni (pracowników dedykowanych do obsługi procesu najmu i Nieruchomości - nastąpi to jednak poza zakresem transakcji ze Spółką.

Tymczasem właśnie kryterium samodzielności funkcjonalnej uznawane jest w orzecznictwie i literaturze za decydujące dla uznania aktywów za przedsiębiorstwo lub ZCP.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2008 r. nr (PPP2/443-1352/08-3/BM, wskazał, że: „(\`(...)\`) art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie przeznaczonych do realizacji określanych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo (\`(...)\`)”.

Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1167/09-3/MM), wskazał, że: „(\`(...)\`) art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (\`(...)\`) ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których występuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (\`(...)\`)”.

Reasumując, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie dostawę składników majątkowych, nie zaś dostawę przedsiębiorstwa ani też ZCP, w konsekwencji dostawa ta podlegać będzie uregulowaniom ustawy VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ustawy VAT.

1.  Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe przepisy wyrażają jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku VAT - zasadę neutralności - którą należy rozumieć, jako prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie towarów i usług, których nabycie ma związek z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. Wspomniana zasada zapewnia neutralność podatku VAT dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego nie stanowi zatem przywileju podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wpływają negatywnie na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zasada neutralności podatku VAT była przedmiotem wielu rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej; „TSUE”). Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87 (Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej) stwierdził,że: „(\`(...)\`) system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT Wnioskodawca, co do zasady, jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w cenie wszystkich towarów i usług nabytych w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, może on odliczyć podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości. Wnioskodawca zamierza wykorzystać nabytą Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez Dostawcę, a jednocześnie nie wystąpi żadna podstawa wyłączająca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej Ministra Finansów wyrażonej w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. (ILPP1/443-920/13-3/MD) wskazał, że: „(\`(...)\`) Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte apartamenty - jak wskazał Zainteresowany - będą związane z czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości. (…)”.;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r. (IPPP2/443-734/14-2/AO) wskazał, że: „(\`(...)\`) skoro Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT. (\`(...)\`) Wnioskodawcy po nabyciu i otrzymaniu faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Dostawę Nieruchomości w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. (\`(...)\`)”.

Mając zatem na uwadze, że:

1.  fakturę VAT wystawi Dostawca będący podatnikiem VAT czynnym,
2.  faktura VAT dokumentować będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
3.  Wnioskodawca zamierza wykorzystać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych,

zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Dostawcę faktury VAT.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że Dostawca wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w celu potwierdzenia, że planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana według stawki podstawowej VAT. Dostawca uzyskał interpretację indywidualną z dnia 22 stycznia 2014 r. (IPPP3/443-1065/13-3/MKw), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził dla analogicznego stanu faktycznego, że: „(\`(...)\`) dostawa niezabudowanych działek stanowiących tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, stanowić będzie zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. (\`(...)\`) ponieważ zbycie opisanych działek zabudowanych nastąpi w okresie 2 lat bądź dłuższym od momentu pierwszego zasiedlenia, a budynki i budowle posadowione na tych działkach, nie podlegały w terminie poprzedzającym datę planowanej transakcji o co najmniej 2 lata, ulepszeniom przekraczającym ich wartość początkową o ponad 30%, transakcja ta będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z opcją wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, po spełnieniu zawartych w tym przepisie warunków. (\`(...)\`) planowana dostawa nieruchomości w części zabudowanej budowlą drogową będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z opcją wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, po spełnieniu zawartych w tym przepisie warunków. (\`(...)\`) sprzedaż opisanych nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. (\`(...)\`)”.

Wobec tożsamości stanu faktycznego Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej, której treść będzie zgodna z powołaną wyżej interpretacją indywidualną wydaną dla Dostawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (…) zbycie praw do użytkowania wieczystego gruntów.

Przy czym przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem w świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Z kolei na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy tej ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z kolei, na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zamierza nabyć od dotychczasowego właściciela oraz użytkownika wieczystego (Dostawcy) prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego zabudowanych oraz niezabudowanych działek gruntu, które stanowią tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (co wynika z decyzji ustalających warunki zabudowy i zagospodarowania działek, zgodnie z którymi działki te stanowią tereny budowlane pod zabudowę produkcyjną i magazynową).

Na terenie zabudowanych działek znajdują się budynki magazynowe wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do budynków magazynowych (m.in. drogi i parkingi).

W przyszłości Wnioskodawca zamierza nabyć zabudowane oraz niezabudowane Nieruchomości. Dodatkowo, w dacie poprzedzającej planowaną transakcję o ponad 2 lata, Dostawca nabywając nieruchomość zabudowaną między innymi budowlą w postaci drogi, dokonał nabycia tej budowli ze stawką zwolnioną. Budowla ta została przez Dostawcę wprowadzona do ewidencji środków trwałych i była przez niego wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez okres ponad 2 lat przed planowaną Transakcją. Powyższa budowla również będzie stanowić przedmiot planowanej Transakcji. Ponadto, działki gruntu będące przedmiotem planowanej transakcji zostały nabyte przez Dostawcę od osób fizycznych bądź też osób prawnych.

Dostawca poniósł koszty budowy wszystkich budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (jedynie wskazana wyżej budowla drogi nie została wybudowana, lecz nabyta przez Dostawcę). W związku z tym, Dostawca odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę wyżej wskazanych obiektów. Wszystkie budynki magazynowe zlokalizowane na powyższych działkach przed dniem dokonania Transakcji zostaną w całości wydane najemcom do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych VAT. Wskazać jednak należy, że część budynków będzie wynajmowana przed datą planowanej Transakcji przez okres dłuższy niż 2 lata, część zaś – w okresie krótszym niż 2 lata. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że Dostawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli, tj. obiektów i instalacji towarzyszących budynkom magazynowym, w wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Natomiast w odniesieniu do niektórych budynków mających być przedmiotem Transakcji były dokonywane wydatki o charakterze ulepszeń, w tym również o wartości przekraczającej 30% wartości tych budynków. Wydatki o charakterze ulepszeń zarówno o wartości przekraczającej 30% wartości tych budynków, jak i o wartości niższej mogły dotyczyć zarówno tych części budynków, które były przedmiotem najmu przez okres krótszy niż 2 lata przed datą planowanej Transakcji, jak i tych części które były wynajmowane przez okres ponad dwóch lat.

W wyniku nabycia Nieruchomości Wnioskodawca wstąpi z mocy prawa w stosunki najmu w miejsce zbywcy, dotyczące budynków magazynowych wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi, oraz umowę najmu infrastruktury technicznej na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego na terenie Nieruchomości, w tym nastąpi przeniesienie na niego praw i zobowiązań takich jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu wraz z wierzytelnościami je zabezpieczającymi. Ponadto, w celu umożliwienia Wnioskodawcy normalną eksploatację nieruchomości Dostawca, w umowie sprzedaży, przeniesie na Wnioskodawcę prawa i zobowiązania związane z budową budynków magazynowych wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi, w tym prawa (roszczenia) z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji i z tytułu rękojmi za wady wraz z wierzytelnościami nimi zabezpieczonych. Transakcji nie będzie podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Dostawcy, ponieważ przedmiotem nabycia będą tylko te nieruchomości, które są przedmiotem najmu, natomiast szereg umów związanych z obsługą Nieruchomości oraz procesu najmu, nie zostanie przeniesiona w ramach ich sprzedaży.

Dla rozstrzygnięcia meritum problemu istotne jest ustalenie czy składniki mienia będące przedmiotem nabycia stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Aby stwierdzić, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych, w tym w szczególności: należności i zobowiązań, w tym należności od najemców, jak również zobowiązań od dostawców towarów i usług; praw, roszczeń i zobowiązań wynikających z tytułu umów wskazanych poniżej pod warunkiem, że na moment zawarcia Transakcji umowy te będą obowiązywać: umowa o najem lokalu biurowego, umowa o przygotowanie i nadzór nad przebiegiem procesu inwestycyjnego, umowa o świadczenie usług marketingowych i konsultingowych, umowa o kompleksową obsługę prawną, umowa z inspektorem nadzoru w branży instalacje i urządzenia elektryczne, umowa z inspektorem nadzoru w branży konstrukcyjno-budowlanej, umowa o administrowanie nieruchomością, umowa dotycząca sprzedaży ciepła, umowa dotycząca sprzedaży energii, usługi w zakresie rozliczenia inwestycji (dokumentacja, wykonawcy), usługi ochrony mienia, doradztwo biznesowe w zakresie optymalizacji struktury najemców parku, koordynowanie zadań procesu inwestycyjnego, usługi doradcze i zarządcze, usługi doradcze w zakresie strategii; praw do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych; dokumentacji i analiz, innych niż związane bezpośrednio z procesem budowlanym, w tym np. dokumentacji finansowych i księgowych; ksiąg rachunkowych; zakładu pracy Dostawcy bądź jakiejkolwiek jego części; wartości niematerialnych składających się na wartość firmy. Możliwy jest przypadek, że niektóre z tych umów zostaną przeniesione, jednakże będzie to mogło się zdarzyć na zasadzie wyjątku, co oznacza, że nawet w takim przypadku Wnioskodawca i tak będzie zmuszony do zawarcia nowych umów, aby móc kontynuować świadczenie usług najmu nieruchomości. W związku z tym nabywana nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Nieruchomość, będąca przedmiotem Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nabywane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Tym samym, planowana transakcja nabycia nieruchomości, stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc nabycie towarów, których dostawa opodatkowana jest podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%. Z kolei na podstawie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

1.  Dostawa działek niezabudowanych, stanowiących tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazać jednocześnie należy, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b).

Warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Z powyższych wyjaśnień wynika, że nowelizacja ustawy nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zwrócić należy uwagę na ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.), która, zgodnie z art. 1 ust. 1, określa:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy

\- przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc, charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany.

Analizując przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego, należy podkreślić, że grunt objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu spełnia definicję terenu budowlanego, a zatem jego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem dostawy/nabycia będą m.in. niezabudowane działki, które stanowią tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, co wynika z decyzji ustalających warunki zabudowy i zagospodarowania działek, zgodnie z którymi stanowią one tereny budowlane pod zabudowę produkcyjną i magazynową. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie dokonywał nabycia terenów budowlanych. Tym samym zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie.

W konsekwencji, dostawa niezabudowanych działek stanowiących tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, które Wnioskodawca zamierza nabyć, stanowić będzie zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

1.  Dostawa działek zabudowanych budynkami i budowlami, które były wynajmowane przed datą planowanej Transakcji przez okres co najmniej 2 lat po ich wybudowaniu lub ulepszeniu o ponad 30% wartości początkowej

Z opisu sprawy wynika także, że przedmiotem transakcji będą również działki zabudowane budynkami oraz budowlami, w części w jakiej te budynki i budowle zostały wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych w terminie poprzedzającym datę planowanej transakcji o co najmniej 2 lata, a ponadto budynki i budowle te nie podlegały, w terminie poprzedzającym datę planowanej transakcji o co najmniej 2 lata ulepszeniom o wartości przekraczającej wartość początkową budynku o ponad 30%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Zatem nieruchomość powinna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wobec czego należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy zauważyć, że w świetle art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem z treści tego przepisu wynika, że do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że ponieważ zbycie opisanych działek zabudowanych nastąpi w okresie 2 lat bądź dłuższym od momentu pierwszego zasiedlenia, a części budynków i budowli posadowionych na tych działkach nie podlegały w terminie poprzedzającym datę planowanej transakcji o co najmniej 2 lata, ulepszeniom przekraczającym ich wartość początkową o ponad 30%, transakcja ta będzie w tej części korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z opcją wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, po spełnieniu zawartych w tym przepisie warunków.

Ponadto, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, dostawy gruntów, na którym posadowione są przedmiotowe budynki i budowle będą podlegały opodatkowaniu na tych samych zasadach jak posadowione na tych gruntach części budynków i budowli.

Z przywołanych przepisów wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 i 11 dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Zatem, w sytuacji gdy dostawa nieruchomości korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT strony umowy, po spełnieniu ww. warunków mogą zastosować opodatkowanie dostawy nieruchomości podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Jak Wnioskodawca zaznaczył w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno dokonujący dostawy, tj. Dostawca, jak i Nabywca Nieruchomości (tj. Wnioskodawca) w dacie dokonania transakcji będą podatnikami VAT czynnymi, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT transakcji, wymieniony w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy należy uznać za spełniony.

W związku z tym, jeżeli Dostawca i Wnioskodawca złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania transakcji, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, to transakcja sprzedaży części Nieruchomości objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem w sytuacji, gdy strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania ww. części Nieruchomości, jakie mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to w świetle okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, transakcja stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

1.  Dostawa części działki zabudowanej budowlą drogową nabyta w ramach transakcji zwolnionej z opodatkowania

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości w części zabudowanej budowlą drogową, która została nabyta przez Dostawcę w ramach dostawy zwolnionej z VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że dostawa tej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że nieruchomość ta została nabyta w ramach dostawy zwolnionej z VAT, a następnie wprowadzona do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Dostawcy i wykorzystywana przez okres ponad 2 lat przed planowaną transakcją, do pierwszego zasiedlenia opisanej budowli doszło w momencie jej nabycia, czyli w terminie 2 lat przed planowaną transakcją.

W konsekwencji, planowana dostawa nieruchomości w części zabudowanej budowlą drogową będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z opcją wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po spełnieniu zawartych w tym przepisie warunków. Dodatkowo, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, dostawa gruntu, na którym posadowiona jest opisana budowla będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach jak posadowiona na tym gruncie budowla.

Z przywołanych przepisów wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 i 11 dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Zatem, w sytuacji gdy dostawa nieruchomości korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT strony umowy, po spełnieniu ww. warunków mogą zastosować opodatkowanie dostawy nieruchomości podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Jak Wnioskodawca zaznaczył w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno dokonujący dostawy, tj. Dostawca, jak i Nabywca Nieruchomości (tj. Wnioskodawca) w dacie dokonania transakcji będą podatnikami VAT czynnymi, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT transakcji, wymieniony w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy należy uznać za spełniony.

W związku z tym, jeżeli Dostawca i Wnioskodawca złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania transakcji, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, to transakcja sprzedaży części Nieruchomości zabudowanej drogą objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem w sytuacji, gdy strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania ww. części Nieruchomości, jakie mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to w świetle okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, transakcja stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

1.  Dostawa działek zabudowanych budowlami oraz budynkami, które były wynajmowane przed datą planowanej Transakcji przez okres krótszy niż 2 lata

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji będą również działki zabudowane budynkami i budowlami, w części w jakiej te budynki i budowle zostały wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych VAT w terminie poprzedzającym datę planowanej transakcji o mniej niż 2 lata, oraz budynkami, w części w jakiej zostały wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych w terminie ponad dwóch lat przed planowaną transakcją, przy czym w terminie krótszym niż 2 lata od planowanej daty zbycia tych budynków zostały dokonane nakłady na ich ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości tych budynków, a także działki zabudowane budowlami, które nigdy nie były przedmiotem najmu.

W odniesieniu do kwestii dostawy działek zabudowanych budynkami i budowlami, w części w jakiej te budynki i budowle zostały wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych w terminie poprzedzającym datę planowanej transakcji o mniej niż 2 lata, należy stwierdzić, że z uwagi na to, że od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży nie upłynie okres przekraczający 2 lata, w związku z tym do dostawy tej będzie mieć zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT.

Z kolei, w kwestii dostawy budynków, w części w jakiej zostały one wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych w terminie ponad dwóch lat przed planowaną transakcją, przy czym w terminie krótszym niż 2 lata od planowanej daty zbycia tych budynków zostały dokonane nakłady na ich ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości tych budynków, należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia doszło ponownie w momencie oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi tych budynków po ich ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej tych budynków, tj. w terminie krótszym niż 2 lata przed datą planowanej sprzedaży. Zatem, także w tej sytuacji będzie mieć zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a opisaną dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Również dostawa działki zabudowanej budowlami, które nigdy nie były przedmiotem najmu, nie będzie podlegała zwolnieniu wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ w odniesieniu do tych nieruchomości nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż nieruchomości zostały te wybudowane przez Dostawcę we własnym zakresie i po wybudowaniu nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy. Zastosowanie znajduje wyłączenie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a).

Jednakże przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak wskazał Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków ponoszonych na budowę budynków i budowli, Dostawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i z tego prawa skorzystał. Zatem, w analizowanej sprawie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT.

Z uwagi na to, że warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i b) ustawy o VAT, dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie, w sprawie tej, Dostawcy nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku dostawy przedmiotowych nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT determinujący zastosowanie tego zwolnienia od podatku.

Zatem, jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z lit. b) tego przepisu stanie się bezzasadne.

Jednocześnie należy zauważyć, że, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. W analizowanym przypadku ta sytuacja nie miała miejsca, gdyż jak wskazał Wnioskodawca nakłady poniesione na ulepszenia budynków w wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej, zostały dokonane przez Dostawcę przed upływem 2 lat od daty planowanej dostawy tych nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że sprzedaż wyżej opisanych części nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, dostawa gruntów, na których posadowione są ww. budynki i budowle również będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach jak posadowione na tym gruncie budynki i budowle.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT – stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 ustawy o VAT. I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nabędzie prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, które następnie planuje wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, polegającej na wynajmie Nieruchomości, w tym budynków magazynowych położonych na Nieruchomości. W konsekwencji - jak wynika z wniosku - Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem, wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Tym samym - po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.