Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.248.2017.3.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-07
Teza: w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości o nr 369/17
Słowa kluczowe: działki; podatnik; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.) i z 11 lipca 2017 (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości o nr 369/17 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości o nr 369/17.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.248.2017.1.KO, 0111-KDIB4.4014.149.2017.2.PM oraz pismem z 11 lipca 2017 r. (data wpływu), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.248.2017.2.KO, 0111-KDIB4.4014.149.2017.3.PM.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
    *   Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa,
    *   Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa,

**zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Przedmiotem niniejszej sprawy jest zasadność opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych nabycia nieruchomości rolnej o numerze ewidencyjnym 369/17 której właścicielem jest osoba fizyczna, będąca rolnikiem: Pani A. Przedmiotowa nieruchomość miałaby być zakupiona we współwłasności przez trzy spółki: X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa - zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa - zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

I. Opis przedmiotowej nieruchomości.

Przedmiotowa nieruchomość jest działką rolną o numerze ewidencyjnym 369/17. W tym miejscu wskazuje się, że w wypisie z rejestru gruntów na dzień 19.03.2015r. - nie zmienionym do dnia dzisiejszego, działka niniejsza stanowi grunty orne oznaczone jako RIVB o powierzchni 0,3791 ha. Działka będąca przedmiotem niniejszego wniosku jest porośnięta trawą, nie posiada zabudowy mieszkalnej ani usługowej, nie posiada uzbrojenia: żadnych przyłączy wodno-kanalizacyjnych, żadnych przyłączy energetycznych ani elektrycznych, nie przechodzą po niej żadne drogi publiczne ani przejścia samozwańczo wytyczone przez okolicznych mieszkańców. Stan faktyczny przedmiotowej działki nie zmienił się od czasu jej zakupu przez Panią A, nie dokonywała ona żadnych ulepszeń ani działań mających podwyższyć jej wartość. Ponadto, działki położone po zachodniej oraz południowej stronie od przedmiotowej nieruchomości są również działkami rolnymi, a także działkami leśnymi. Działki położone na północy stanowią zabudowę mieszkalną, natomiast po wschodniej stronie swoją działalność prowadzi spółka L.

Dostęp do drogi publicznej dla przedmiotowej działki został zapewniony w skutek ustanowienia służebności drogowej ustalonej na działce o numerze ewidencyjnym 369/15, która bezpośrednio położona jest przy drodze publicznej: ulica K.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla miasta zawiera wytyczne dla przedmiotowej działki ze względu na położenie w otulinie Parku oraz w strefie ochrony uzdrowiskowej. Ustalenia szczegółowe dla terenu położenia przedmiotowej działki kształtują się następująco: wskaźnik minimalnej powierzchni biologicznie czynnej wynosi 45%, maksymalna powierzchnia zabudowy wynosi 55%. Przedmiotowa nieruchomość położona jest w jednostce strukturalnej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta o nazwie: teren usług nieuciążliwych. Pani A nie występowała dla przedmiotowej nieruchomości rolnej o wydanie decyzji o warunkach zabudowy przez Urząd Miasta.

Przedmiotowa nieruchomość rolna powstała w dniu 26.04.2007r. w wyniku dokonania podziału działki rolnej o numerze ewidencyjnym 369/13 na dwie działki rolne o numerach ewidencyjnych: 369/16 oraz 369/17. Na powyższe wskazuje treść księgi wieczystej ustanowionej dla przedmiotowej działki, prowadzonej przez Sąd Rejonowy.

Przyczyną wyżej wskazanego podziału działki o numerze 369/13 na wyżej wymienione dwie działki, tj.: 369/16 oraz 369/17 - była sprzedaż przez Panią A działki o numerze 369/16.

Działka o numerze ewidencyjnym 369/13, która została podzielona w roku 2007 na działki: 369/16 oraz 369/17 została w dniu 15.10.2003r. zakupiona przez Panią A od jej matki, Pani E. Powyższe zostało potwierdzone aktem notarialnym z dnia 15.10.2003r.

2.Opis sprzedawcy nieruchomości.

Pani A oraz Pani E nie były płatnikami podatku od towarów i usług, a zawarta pomiędzy nimi transakcja nie była objęta podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Pani A, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a nabyła przedmiotową nieruchomość posiadając uprawnienia rolnicze i prowadząc gospodarstwo rolne. Aktualnie Pani A prowadzi gospodarstwo rolne w Bieszczadach. Przedmiotowe spółki, będące Wnioskodawcami w roku 2014 wykazały zainteresowanie nabyciem przedmiotowej działki. W dniu 03.11.2016r. Wnioskodawcy oraz Pani A zawarli umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości rolnej. Następnie, w dniu 30.03.2017r. miało dojść do zawarcia umowy sprzedaży, jednakże ze względu na wątpliwości w zakresie opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości podatkiem od towarów i usług lub opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych - nie zawarto umowy.

Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia następująco:

Ad.1.l. Od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Panią A do chwili obecnej nieruchomość ta nie była wykorzystywana - grunt rolny leżał odłogiem.

Ad.1.2. Pani A prowadzi gospodarstwo rolne w Bieszczadach, jest rolnikiem, ale prawdopodobnie nie ryczałtowym.

Ad.1.3. Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności rolniczej (lub gospodarczej) Pani A. Z działki tej nie sprzedawano żadnych płodów rolnych. Jednak działka była ta elementem składowym gruntów gospodarstwa rolnego.

Ad.1.4. Przedmiotowa nieruchomość nie była i nie jest przedmiotem najmu lub dzierżawy. Tym samym, z tego tytułu Pani A nie czerpała i nie czerpie żadnych pożytków.

Ad.1.5. Przyczyną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez Panią A są trudności finansowe wynikłe w następstwie swojego stanu zdrowotnego - z tego tytułu spłata zobowiązań.

Ad.1.6. Pani A przedmiotowy grunt posiadała w ramach gospodarstwa rolnego znajdującego się w Bieszczadach. Było to i jest nadal utrudnieniem w prowadzeniu gospodarki rolnej. Jeżeli organ uznaje, że poprzez fakt bycia rolnikiem następuje wykorzystanie działki do celów osobistych, to przedmiotowa działka była i jest częścią składową gospodarstwa rolnego.

Ad.1.7. Pani A nie podejmowała żadnych działań marketingowych. W celu ogłoszenia sprzedaży podpisała umowę pośrednictwa z biurem nieruchomości.

Ad.1.8. Pytanie jest postawione w czasie przyszłym. Natomiast, Pani A od dawna posiada zaliczkę w wartości rynkowej netto działki. Tym samym, środki pieniężne otrzymane z pewnością zostały już zagospodarowane.

Ad.1.9.

1.  Tak - brak szczegółowych danych.
2.  Pani A kupiła przedmiotowe grunty orne w roku 2003 od swojej matki.
3.  Pani A dokonała zakupu nieruchomości rolnych od swojej matki w roku 2003 w celu poprawy stanu finansowego matki i powiększenia swojego gospodarstwa rolnego.
4.  Patrz - odpowiedź w punkcie 1.
5.  Nieruchomości Pani A sprzedawała w 2008 roku (brak szczegółowych danych). Przyczyna sprzedaży: pozyskanie środków pieniężnych.
6.  Pani A w 2008 roku sprzedawała budynki mieszkalne z powierzchnią użytkową.
7.  Pani A nie była w tym okresie czynnym podatnikiem podatku VAT.
8.  Środki pieniężne, w szczególności zostały zużyte na powiększenie gospodarstwa rolnego.

Ad.1.10. Wnioskodawca nie ma zamiaru sprzedawania przedmiotowej działki.

Ad.1.11. Pani A na dzień dzisiejszy nie oferuje innych swoich nieruchomości do sprzedaży.

Ad.1.12. Zgodnie z treścią księgi wieczystej oraz wypisem z rejestru gruntów przedmiotowa nieruchomość to grunty orne. Nie przewiduje się wystąpienia do organu administracji samorządowej wniosku o wydanie warunków zabudowy lub decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, które to miałyby być wydane na dzień sprzedaży przedmiotowych gruntów rolnych.

Ad.1.13. Zgodnie z treścią księgi wieczystej oraz wypisem z rejestru gruntów przedmiotowa nieruchomość to grunty orne. Jednak, w planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka w 55% swojej powierzchni jest dopuszczona do możliwej zabudowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy nabywający we współwłasności nieruchomość rolną o numerze ewidencyjnym 369/17: powinni dla sprzedającego dokonać zapłaty w rynkowej wartość netto tej nieruchomości - powiększonej o podatek od towarów i usług w wysokości 23% lub też powinni uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych wyliczony od wartości netto przedmiotowej nieruchomości?

Uwzględniając również następujące fakty: sprzedawca przedmiotowej nieruchomości rolnej jest rolnikiem, nie prowadzącym działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami; w ewidencjach działka widnieje jako nieruchomość rolna; przedmiotowa nieruchomość rolna jest porośnięta trawą; nie posiada zabudowy mieszkalnej ani usługowej; nie posiada uzbrojenia: żadnych przyłączy wodno-kanalizacyjnych, żadnych przyłączy energetycznych ani elektrycznych; przez nieruchomość nie przechodzą żadne drogi publiczne, drogi wewnętrzne, ani przejścia samozwańczo wytyczone przez okolicznych mieszkańców; nie posiada żadnej powierzchni utwardzonej. Jest klasyczną nieruchomością rolną, która nie była wykorzystywana przez sprzedawcę w jakikolwiek sposób dla celów zarobkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawców nabycie przedmiotowej nieruchomości rolnej nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie własnego stanowiska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004r o podatku od towarów i usług (t.j Dz.U z 2016 r. poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Definicja pojęcia towar uregulowana została w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2016r. poz. 710 ze zm.). Towarem są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii Powyższa ustawa nie definiuje pojęcia rzeczy, dlatego też zasadnym jest, aby dokonać analizy w oparciu o przepisy prawa zawarte w innych ustawach. Tym samym, na gruncie art. 45 w związku z art. 461 ustawy z dnia 23.04.1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) można wywnioskować, że rzeczami są także nieruchomości rolne.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r poz 710 ze zm.) przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów. Nadto, treść art. 7 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że przez odpłatną dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu prawa podatkowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług Definicja pojęcia podatnik zawarta została w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r o podatku od towarów i usług (t.j Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) Tym samym, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, treść ust. 2 powyższego przepisu prawa wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Dodatkowo, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Zaznacza się, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym miejscu przedstawia się aktualne orzecznictwo sądów w zakresie przedmiotu niniejszej sprawy.

1.  Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15.09.2011 r. o sygn.. C-181/10, o treści: „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.
2.  Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się również w podobnej do powyższej sprawie o sygn. C-180/10.
3.  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.02.2016r., o sygn. I FSK 1381/14, o treści: „Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.”
4.  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.11.2015 r., o sygn. I FSK 1077/14, o treści: „W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec. W tej sytuacji należy ustalić, czy strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.”
5.  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.05.2014 r., o sygn. I FSK 774/13, o treści: „Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Fakt podjęcia takich czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Sprzedaż gruntów (udziałów) w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie mógł nabyć przedmiotu sprzedaży w celu jego zbycia z zamiarem uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie „prywatnym” dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży.”
6.  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.04.2013 r., sygn. I FSK 752/12, o treści: „Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. WE.L. Nr 347 str. 1). jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu tej Dyrektywy. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112AA/E, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/ WE, to należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Niewątpliwie wydzierżawianie gruntu mieści się w zakresie określonym w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Ustawodawca odróżnia jednak tego rodzaju działalność od działalności producentów, handlowców lub usługodawców. Wskazuje bowiem w tym przepisie, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Fakt wykorzystywania gruntu w warunkach określonych w tym przepisie skutkuje uznaniem tych czynności za wykonywanie działalności gospodarczej. Nie oznacza to, że podmiot wykorzystujący grunty w sposób ciągły w celach zarobkowych nie ma możliwości wyłączenia ich z prowadzonej w ten sposób działalności i przeznaczenia ich na inne cele, w tym także dokonania jego sprzedaży zwolnionej od opodatkowania.”

Jak wynika ze stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Również okoliczność, iż przed sprzedażą właściciel dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym właściciela nieruchomości. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Ponadto, taki zakres czynności powinien występować w sposób stały, ciągły oraz charakteryzować się zorganizowaniem i nastawieniem na osiągnięcie zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiuje pojęcie dostawy towarów. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zatem nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT.

Stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży nieruchomości angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy również, że nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że pani A prowadzi gospodarstwo rolne w Bieszczadach. Wnioskodawca wskazał, że Pani A przedmiotowy grunt (tj. działkę nr 369/17) posiada w ramach gospodarstwa rolnego znajdującego się w Bieszczadach. Pani A w celu ogłoszenia sprzedaży podpisała umowę pośrednictwa z biurem nieruchomości. W planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka w 55% swojej powierzchni jest dopuszczona do możliwej zabudowy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez panią A dokonywana będzie w warunkach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 2. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy – na działce 369/17 pani A planowała prowadzenie gospodarstwa rolnego, gdyż przedmiotową działkę posiada w ramach gospodarstwa rolnego. Sformułowania tego nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy. Należy zatem uznać, że przedmiotowa działka nr 369/17 została przez panią A nabyta w celach gospodarczych, a nie osobistych. Nie można również pominąć faktu, że działka oferowana do sprzedaży powstała z podziału działki nr 369/13, co z pewnością ułatwia jej sprzedaż. Co prawda pani A nie podejmowała działań marketingowych związanych ze sprzedażą działki, jednakże do wykonania tych czynności umocowała biuro nieruchomości, które wynajęła w celu dokonania jej sprzedaży.

W konsekwencji, w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy, że pani A wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Sprzedaż działki nr 369/17 nie będzie zatem stanowiła czynności zwykłego zarządu pani A majątkiem osobistym, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie miałyby zastosowania.

Koniecznym jest zatem ustalenie czy dostawa działki nr 369/17 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług czy też zwolniona od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1073), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przez wartość rynkową - zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT - rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług;

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa przez panią A niezabudowanej działki nr 369/17, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w 55% swojej powierzchni jest dopuszczona do zabudowy podlega w tej części (tj. 55% powierzchni działki) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy. Natomiast pozostała część działki – 45% powierzchni działki podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowa wskazać należy, ze ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.