Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4441-58/14/17-6/S/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-10
Teza: W zakresie zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia zawodowego świadczonych przez spółkę.
Słowa kluczowe: podmiot; usługi-usługi kształcenia zawodowego; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr112, poz.770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2590/14 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 23 stycznia 2017 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 marca 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia zawodowego świadczonych przez spółkę - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia zawodowego świadczonych przez spółkę. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 24 marca 2014 r., złożonym w dniu 26 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14 marca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego , wchodzącą w skład grupy spółek Banku S.A. Zgodnie z aktem założycielskim spółki Sp. z o.o. przedmiotem działalności spółki jest prowadzenie edukacji pozaszkolnej skierowanej do pracowników przedsiębiorstw.

B to spółka powstała na gruncie doświadczeń zebranych w trakcie tworzenia i budowania Banku. Zgromadzone zostały najlepsze sprawdzone w Banku wzorce szkoleniowe, zrekrutowani najlepsi trenerzy i został stworzony . Spółka oferuje szkolenia najwyższej jakości kierowane przede wszystkim do pracowników firm, a skierowane na rozwój kluczowych kompetencji niezbędnych do wykonywania pracy zawodowej i odpowiadającym wciąż rosnącym potrzebom rynku pracy. Specjalizacją Sp. z o.o. są szkolenia wspierające biznes w obszarze sprzedaży i obsługi Klienta. Konsultanci i trenerzy to grupa specjalistów posiadających wieloletnie doświadczenie w takich dziedzinach jak: sprzedaż, rozwój osobisty i zawodowy, finanse, prawo i HR.

Wszystkie szkolenia zawodowe, organizowane przez Sp. z o.o. są bezpośrednio związane z działalnością zawodową uczestników szkoleń i służą podniesieniu poziomu oraz efektywności wykonywanych przez nich obowiązków zawodowych. Dodatkowo spółka Sp. z o.o. prowadzi szkolenia z zakresu rozwoju osobistego, których celem jest rozwój cech i umiejętności przydatnych w życiu prywatnym.

Spółka nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Spółkę, z reguły nie są finansowane ze środków publicznych.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, że zgodnie z KRS spółki Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Nauka Języków Obcych PKD 85.59.A jest jednym z możliwych przedmiotów działalności spółki. W chwili obecnej Spółka Sp. z o.o. nie prowadzi nauczania języków obcych.

Ponadto, zwolnienie tzw. usług edukacyjnych, jak też świadczenie usług oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanej, w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. W art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b ustawy o VAT zwolnione z podatku od towarów i usług zostały usługi świadczone przez: (a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania; (b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Natomiast w pkt 26 lit. c tego przepisu zwolnieniem tym objęto powyższe usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodnego, o ile są one finansowane w całości ze środków publicznych.

Powyższa regulacja prawa krajowego, jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Porównanie obydwu tych regulacji, normy unijnej i prawa krajowego, wskazuje, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Zamiast tego sformułowano nieokreślony przez przywołany przepis Dyrektywy wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Nie ulega wątpliwości, że usługi edukacyjne świadczone przez spółkę Sp. z o.o. są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Art. 131 Dyrektywy 112 stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, co jednakże nie oznacza, że pozostawia w tym zakresie państwom członkowskim pełną swobodę ustalania warunków stosowania ww. zwolnień.

Niewątpliwie bowiem przepis ten nakazuje, aby warunki zwolnień były ustalane przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy zachowaniu jednolitego implementowania zwolnień, a tym samym wprowadzania w poszczególnych krajach członkowskich w miarę jednolitych (uniwersalnych) kryteriów ich stosowania (pkt 34 Preambuły do Dyrektywy).

Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, należy mieć także na uwadze treść art. 44 Rozporządzenia Rady 282 ustanawiającego środki wykonawcze do samej Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zgodnie z tym przepisem - mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Co istotne przepis ten wymaga, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT odrębnych przepisach. Stanowienie tego rodzaju ograniczenia w prawie krajowym oznacza sprzeczność normy tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 131 samej Dyrektywy, ale również z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę w ocenie Spółki jako Wnioskodawcy wniosku o interpretację przepisów podatkowych, właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 powinno uwzględniać cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego świadczących usługi w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wadliwą jest tym samym uzależnienie w prawie krajowym zwolnienia takich usług od kwestii ich prowadzenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z samej Dyrektywy.

Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12) oraz z dnia 19 grudnia 2013 (I FSK 173/13).

W tym miejscu można jedynie zauważyć, że brzmienie regulacji aktualnie obowiązującego art. 44 Rozporządzenia Rady 282, pokrywa się w całości z uprzednio obowiązującym art. 14 Rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do uprzednio obowiązującej dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten również obejmował swoją regulacją nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wielokrotnie też w swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako „TSUE”), podkreślał, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 131-137 Dyrektywa 112 - podkreślenie NSA) należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”. Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, należy pamiętać, że sama Dyrektywa 112 wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne (porównaj orzeczenie 348/87 Stichling Uitvoering Financiele Acties v. SUFA, LEX nr 84258).

Same też zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez Dyrektywę (zob. wyrok w sprawie z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Holandii, LEX nr 83879, i wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financien, LEX nr 467629).

Również w najnowszym wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. B. sp. komandytowej, ponownie w pkt 25 podkreślono, że „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 listopada 2012 r. w sprawie C-174/11 Zimmermann, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Dalej w pkt 35 tego wyroku Trybunał ponownie stwierdził, że „zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie . Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego”.

Jeszcze raz zatem w przywołanym powyżej wyroku TSUE podkreślono, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 uzależnia zwolnienie m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych od świadczenia takich usług przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą od celów uznanych są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Niewątpliwie za takie wskazanie celu świadczenia usług objętych tą regulacją, nie można uznać uzależnienia prawa do zwolnienia od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi w zakresie organizacji szkoleń zawodowych dla klientów Sp. z o.o., przeprowadzane zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy o VAT oraz zapisu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (U.E.) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L z dnia 23 marca 2011 r.)?

Zdaniem wnioskodawcy, dla oceny stanowiska podatnika w niniejszej sprawie, najważniejsza jest norma przepisu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L z dnia 23 marca 2011 r.).

Rozporządzenie to weszło w życie od dnia 1 lipca 2011 r. Przepis ten posiada następujące brzmienie: „Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu z zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.

Natomiast art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zwalniają z podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego i inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zwolnione zatem, w myśl prawa wspólnotowego, są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przeniesienie przepisu dyrektywy z 2006 r. do prawodawstwa krajowego nastąpiła poprzez zmianę, z dniem 1 stycznia 2011 r., przepisu art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zmianę wprowadziła ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług dodając między innymi do przepisu art. 43 ust.1 punkty 26, 27, 28 i 29 stanowiące, że zwolnione są z opodatkowania tym podatkiem:

*   pkt 26) usługi świadczone przez:
    1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
    2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;
*   pkt 27) usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;
*   pkt 28) usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29;
*   pkt 29) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26:
    1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
    2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
    3.  finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stan faktyczny wskazany w niniejszym wniosku, poddany interpretacji poprzez art. 44 Rozporządzenia Nr 282 pozwala dostrzec lukę w regulacji krajowej. Skoro bowiem zwolnienie obejmuje: „… lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych” to zapis ten oznacza, że każda przyjęta forma nauczania mająca na celu udoskonalanie wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna być objęta zwolnieniem.

Nie jest konieczne uzyskanie akredytacji pkt 29 lit. b), udzielanie usług w trybie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216) - pkt 29 lit. a) lub też finansowanych w całości ze środków publicznych pkt 29 lit. c).

Obowiązek zastosowania w tej sprawie art. 44 Rozporządzenia poprzez przepisy art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji, zgodnie z którymi, ratyfikowana umowa międzynarodowa po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Umową taką jest Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 kwietnia 2003 r. aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatem, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisane w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 865). Przepis art. 249 Traktatu stanowi: „W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej”.

Ponieważ przedmiotowe rozporządzenie obowiązuje wprost w krajowym porządku prawnym to pominięcie tego rodzaju doskonalenia zawodowego, o którym mowa w art. 44 w ustawie z dnia 20 października 2010 r. powoduje konieczność stosowania w prawie krajowym, obok ustawy, art. 44 Rozporządzenia nr 282.

Powyższe stanowisko potwierdzone jest w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych na potwierdzenie czego można wskazać na przykład następujące wyroki:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/WA 262/12,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 352/12,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że szkolenia i doskonalenie zawodowe objęte zakresem niniejszego wniosku będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy o VAT oraz zapisu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L z dnia 23 marca 2011 r.) i zwraca się z uprzejmą prośbą o potwierdzenie tego stanowiska.

Na podstawie ww. wniosku Strony, tut. organ wydał w dniu 13 maja 2014 r. interpretację indywidualną nr IPPP1/443-210/14-4/IGo, w której stanowisko Strony w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznane zostało za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że ze względu na okoliczności sprawy oraz powołane przepisy nie ulega wątpliwości, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 28. Zainteresowany nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, nie jest też uczelnią ani tym bardziej jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo–rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – tym samym nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w pkt 26 wskazanego artykułu. Ponadto w chwili obecnej Spółka nie prowadzi nauczania języków obcych - tym samym również nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w pkt 28 wskazanego artykułu.

Ponadto, Zainteresowany nie wskazał jakoby świadczone usługi szkoleniowe prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co świadczy, że takie odrębne przepisy nie występują dla określonego rodzaju szkoleń prowadzonych przez Spółkę. Zainteresowany nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Spółkę, z reguły nie są finansowane ze środków publicznych. Tym samym zwolnienie określone art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie ma zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Fakt zaistnienia jednej przesłanki warunkującej zwolnienie - takiego zwolnienia nie przesądza, gdyż jak wskazano konieczne jest wystąpienie łącznie dwóch przesłanek, czego nie odnajdujemy w sytuacji Strony.

Organ wskazał również, że jakkolwiek usługi szkoleniowe mieszczą się one w pojęciu usług kształcenia zawodowego, to jednak ani z przepisów kodeksu spółek handlowych ani żadnych innych ustaw nie wynika, że spółka działa w zakresie realizacji zadania szkolenia zawodowego pracowników pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału pracowników w szkoleniach organizowanych przez spółkę, pozwala na stwierdzenie, że spółka ma pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla pracowników.

Tym samym nie można uznać, że spółka, w zakresie zadań szkolenia zawodowego pracowników wpisuje się w charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE.

Wobec tego, organizowane przez spółkę usługi szkoleń zawodowych pracowników nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu Strona, po uprzednim wezwaniu do naruszenia prawa, wniosła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

WSA w wyroku z dnia 23 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2590/15 uwzględniając skargę Strony uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że nie podziela wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., jaką przedstawił Minister Finansów, gdyż przepis ten stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz innych wojewódzkich sądów administracyjnych (tak wyroki NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1014/12, z dnia 12 września 2013 r., I FSK 1145/12, z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1622/12, z dnia 17 września 2014 r., I FSK 1372/13 - wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wniosek o wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2206/112/WE przez polskiego ustawodawcę staje się uzasadniony w obliczu porównania zakresu zwolnienia usług szkoleniowych, jaki został wyznaczony w Dyrektywie, a jaki został ostatecznie wprowadzony do polskiego porządku prawnego.

Prawodawca unijny zobowiązał Państwa członkowskie do zwolnienia z podatku VAT kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, które jest prowadzone albo przez podmiot prawa publicznego, albo też przez inną instytucję, której cele są jednak podobne do tych, realizowanych przez podmioty prawa publicznego.

W wykonaniu tej dyspozycji polski ustawodawca zdecydował się zwolnić z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W tym przepisie prawa nie określono więc, które to instytucje realizują, w zakresie usług szkoleniowych, cele podobne do podmiotów prawa publicznego. Nie wskazano, przez kogo świadczone usługi korzystają ze zwolnienia VAT. Nie sprecyzowano tym samym sformułowanego w Dyrektywie kryterium podmiotowego zwolnienia podatkowego. W zamian, polski ustawodawca wprowadził nieznany Dyrektywie warunek zwolnienia, który ma charakter przedmiotowy. Odesłał bowiem do bliżej niesprecyzowanej przesłanki, jaką jest prowadzenie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W świetle powyższych argumentów uzasadniona staje się konkluzja, że art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2206/112/WE. Właściwa implementacja ww. przepisu Dyrektywy powinna bowiem polegać na uzależnieniu zwolnienia usług szkoleniowych z podatku VAT od świadczenia tych usług przez podmioty, których cele są uznane za podobne do tych, realizowanych przez podmioty publiczne. Konsekwencją takiego stwierdzenia jest konieczność uznania, że oceny pod względem możliwości zwolnienia usług edukacyjnych takich, jak będących przedmiotem wniosku, należy dokonać bezpośrednio w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, również doszedł do takiego wniosku. A zatem organ ten dostrzegł konieczność oparcia interpretacji na przepisie Dyrektywy, wyprowadził jednak całkowicie błędne wnioski. Jak wskazano powyżej nie jest prawidłowy wniosek Ministra Finansów o prawidłowości implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto organ ten przenosząc rozważania teoretyczne na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy nie wyjaśnił jakie to kryteria powinna spełnić Skarżąca, aby cele jej działalności zostały uznane za podobne do tych, realizowanych przez podmioty publiczne. Organ podjął próbę określenia jakie to cechy podmiotu innego niż publiczny powinny być uznane za podobne do tych jakie realizować mają podmioty publiczne, aby korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Zdaniem Ministra Finansów podmiot uznany za publiczny to taki, który działa pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Dalej organ wskazał, że przeszkodą do uznania Skarżącej za podmiot podobny w rozumieniu przedmiotowego zwolnienia jest brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału pracowników w szkoleniach organizowanych przez spółkę, a to prowadzi do stwierdzenia, że spółka ma pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla pracowników.

Przede wszystkim takie stanowisko, zdaniem Sądu, nie wyjaśnia istoty sprawy, nie wynika z niego z jakimi cechami podmiotów publicznych organ porównał cechy działalności Skarżącej i które to cechy zostały porównane. W istocie stanowisko Ministra Finansów, choć oparte na art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, odnosi się do przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Skoro organ odwołuje się do przepisów innych ustaw i określonych w nich wymaganiach, to - zdaniem Sądu - organ analizuje stan faktyczny przedmiotowej sprawy w świetle przesłanki opisanej w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. jako usługi „prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”, a z uwagi na wskazaną powyżej wadliwą implementację tego przepisu takie stanowisko organu jest nieprawidłowe.

Brak więc w zaskarżonej interpretacji wyjaśnienia istoty sprawy, co stanowi naruszenie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm., zwanej dalej „O.p.”).

Podsumowując, organ nie rozważył, czy Skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. W związku z powyższym organ podatkowy, rozpatrując sprawę ponownie będzie obowiązany dokonać w tym zakresie stosownej analizy.

Niewątpliwie wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych. Warte uwzględnienia jest tutaj stanowisko, jakie zajął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. B. sp. komandytowa. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że „ art. 132 ust. 1 -lit. T), art. 133 i 134 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie,sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi”.

Mając na względzie powyższe rozważania WSA stwierdził, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, która polegała na nieuwzględnieniu faktu wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego. Ponadto Minister Finansów naruszył art. 14c O.p. poprzez brak przedstawienia uzasadnienia prawnego zajętego przez organ Stanowska w sprawie.

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów.

Wyrokiem z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I FSK 1481/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 17 listopada 2016 r.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

NSA stwierdził, że w pełni podziela stanowisko, które można ocenić jako już utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych a mianowicie, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych „odrębnych przepisów”, nie zapewnia stosowania zwolnienia od podatku w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny (por. wyrok NSA z 17 września 2014r., sygn. akt I FSK 1372/13 a także wyroki z dnia: 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13, CBOSA).

W ocenie NSA zgodzić się należało z sądem I instancji, że wychodząc z nieprawidłowego założenia, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest prawidłową implementacją art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, Minister Finansów nie wyjaśnił istoty sprawy. W ślad za sądem I instancji wskazać należy na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. B. sp. komandytowa. W kontekście stanowiska zajętego w tym wyroku konieczna jest analiza, czy możliwe będzie zwolnienie usług świadczonych przez skarżącą na podstawie art. 132 ust 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Służyć temu ma dokonanie przez organ wydający interpretację analizy celu i warunków działalności skarżącej spółki w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne i ustalenie na tej podstawie, czy cele skarżącej mogą być uznane za podobne do ich celów. Dopiero pozytywne ustalenie tej kwestii oznaczałoby zwolnienie usług świadczonych przez skarżącą od podatku od towarów i usług. Takiej analizy i porównania działalności skarżącej do działalności polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne i ustalenie - jak trafnie przyjął sąd I instancji - zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, co czyniło zasadnym zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Istotne w tej kwestii stanowisko ograniczało się do stwierdzenia, że skarżąca spółka nie wskazała „jakoby świadczone usługi szkoleniowe prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co świadczy, że takie odrębne przepisy nie występują dla określonego rodzaju szkoleń prowadzonych przez Spółkę (\`(...)\`). Tym samym zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie ma zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług” (str. 9 interpretacji). Tak lakoniczne stwierdzenie nie mogło prowadzić do stawianego w skardze kasacyjnej twierdzenia, że „istota sprawy została wyjaśniona”. Niewątpliwie natomiast kwestią wymagającą wyjaśnienia na gruncie rozpoznawanej sprawy było czy ograniczone podmiotowo „dla klientów Sp. z o.o.” szkolenia zawodowe mogą być ocenione jako podobne do działalności polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Takiej oceny zabrakło jednak w uzasadnieniu zaskarżonej do sądu I instancji interpretacji, co przesądza o braku podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2590/14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 28 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722) obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem działalności spółki jest prowadzenie edukacji pozaszkolnej skierowanej do pracowników przedsiębiorstw. Spółka oferuje szkolenia najwyższej jakości kierowane przede wszystkim do pracowników firm, a skierowane na rozwój kluczowych kompetencji niezbędnych do wykonywania pracy zawodowej i odpowiadającym wciąż rosnącym potrzebom rynku pracy. Specjalizacją Sp. z o.o. są szkolenia wspierające biznes w obszarze sprzedaży i obsługi Klienta. Konsultanci i trenerzy to grupa specjalistów posiadających wieloletnie doświadczenie w takich dziedzinach jak: sprzedaż, rozwój osobisty i zawodowy, finanse, prawo i HR.

Wszystkie szkolenia zawodowe, organizowane przez Sp. z o.o. są bezpośrednio związane z działalnością zawodową uczestników szkoleń i służą podniesieniu poziomu oraz efektywności wykonywanych przez nich obowiązków zawodowych. Dodatkowo spółka prowadzi szkolenia z zakresu rozwoju osobistego, których celem jest rozwój cech i umiejętności przydatnych w życiu prywatnym.

Spółka nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Spółkę, z reguły nie są finansowane ze środków publicznych. Zgodnie z KRS spółki Nauka Języków Obcych PKD 85.59.A jest jednym z możliwych przedmiotów działalności spółki. W chwili obecnej Spółka Sp. z o.o. nie prowadzi nauczania języków obcych.

Ze względu na okoliczności sprawy oraz powołane przepisy nie ulega wątpliwości, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 28. Zainteresowany nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, nie jest też uczelnią ani tym bardziej jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo–rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – tym samym nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w pkt 26 wskazanego artykułu. Ponadto w chwili obecnej Spółka nie prowadzi nauczania języków obcych - tym samym również nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w pkt 28 wskazanego artykułu.

W tej sytuacji należałoby przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednakże z uwagi na ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1481/15 wydany w niniejszej spawie, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy - jako niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. NSA uznając ww. przepis za niezgodny z Dyrektywą zobowiązał Organ by w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonał analizy tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe mogą być zwolnione od podatku bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc czy Zainteresowany to podmiot, którego cele - w zakresie świadczonych usług - uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Uwzględniając powyższe zalecenia należy przede wszystkim przytoczyć art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

*   świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
*   usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

A zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Z uwagi na ww. art. 44 rozporządzenia, stwierdzić należy, że przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia zawodowe są bezpośrednio związane z działalnością zawodową uczestników szkoleń i służą podniesieniu poziomu oraz efektywności wykonywanych przez nich obowiązków zawodowych, należy wskazać, że są usługami w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. Tym samym spełniają pierwszą przesłankę warunkującą zwolnienia z VAT.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Taka interpretacja powołanego wyżej przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE - uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Z przepisów regulujących kwestie opisanych we wniosku szkoleń nie wynika aby Wnioskodawca działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału pracowników w szkoleniach organizowanych przez spółkę, pozwala na stwierdzenie, że spółka ma pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla pracowników. Działania Spółki nie wymagają akceptacji Państwa a, Państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Spółkę.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspakajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi trudno uznać za zaspakajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

Zauważyć ponadto należy, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też aby działalność przez niego prowadzona nie była nastawiona na osiąganie zysku. Podstawowym zaś celem takich podmiotów jak Wnioskodawca jest prowadzenie działalności gospodarczej nastawionej na osiąganie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. stan faktyczny, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie organizacji szkoleń zawodowych dla klientów, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy, bowiem Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe usługi kształcenia wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, Wnioskodawca podał również, że dodatkowo spółka Sp. z o.o. prowadzi szkolenia z zakresu rozwoju osobistego, których celem jest rozwój cech i umiejętności przydatnych w życiu prywatnym. Zatem w odniesieniu do powyższego, usługom szkoleniowym służącym rozwojowi osobistemu przydatnemu w życiu prywatnym nie można przypisać cech kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, gdyż nie wykazują związku z branżą lub zawodem. Nie stanowią również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jak wskazał Wnioskodawca, są to szkolenia rozwijające cechy i umiejętności osobiste, przydatne w życiu prywatnym. Tym samym w ich przypadku (szkoleń z zakresu rozwoju osobistego, których celem jest rozwój cech i umiejętności przydatnych w życiu prywatnym) nie została spełniona już pierwsza przesłanka warunkująca zwolnienie z VAT. A tym samym analizowanie przesłanek określonych w art. 132 ust. 1 lit. i nie znajduje uzasadnienia, gdyż jak wyżej wskazano zwolnienie od podatku determinowane jest wystąpieniem dwóch przesłanek łącznie.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd uznał, że treść art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług stanowi niewłaściwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W odniesieniu do powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych zauważyć należy, że sądy prezentują stanowisko, którego Organ nie neguje w niniejszej interpretacji, że podatnik ma prawo powoływania się na przepisy Dyrektywy w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług.

Ponadto Wnioskodawca odwołał się do wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 (Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing vs. Staatssecretans van Financien), w którym to Trybunał rozważał, czy przedmiotowe zwolnienie przysługuje w wypadku świadczenia usług przez niezależną grupę osób jedynie na rzecz niektórych jej członków. Tym samym dotyczył innego stanu faktycznego i nie może być brany pod uwagę w niniejszej interpretacji.

Ponadto rozstrzygnięcie wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013r. w sprawie C-319/12 dotyczyło polskiego podmiotu świadczącego usługi edukacyjne (szkoleniowe) korzystające ze zwolnienia od VAT na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 (ex 80 – usługi w zakresie edukacji) załącznika nr 4 do ustawy, które w ocenie spółki w myśl przepisów Dyrektywy powinny podlegać opodatkowaniu VAT, a tym samym spółka od nabytych towarów i usług wykorzystanych do świadczenia usług edukacyjnych miała pełne prawo odliczyć podatek naliczony; a z uwagi na niewłaściwą implementację ww. przepisu spółka miała prawo stosować zwolnienie z VAT do tych usług.

Mimo, że ww. sprawa dotyczyła wcześniejszego – nieobowiązującego już stanu prawnego i wnioski z niej płynące potwierdzają stanowisko Organu.

TSUE w powołanym wyżej orzeczeniu wskazał, że „należy przypomnieć, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 Hoffmann, Rec. s. I-2921, pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 31).

Podobnie pojęcie „podmiotu” wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 35).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Zatem zwolnienie takie jak będące przedmiotem sprawy głównej, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT według koncepcji prawodawcy Unii”.

Wyżej przytoczone tezy potwierdzają, że nie wszystkie podmioty realizujące cele edukacyjne korzystają ze zwolnienia, ale tylko te – jak wskazano w powyższych rozważaniach – określone przez państwo członkowskie. Spółka nie spełnia przesłanek umożliwiających uznanie jej za realizującą cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Z uwagi na przedstawione uregulowania stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30sierpnia2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.