Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-622/14-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-28
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy domu oraz opodatkowania kompleksowej usługi budowy domu.
Słowa kluczowe: budowa; budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; budynek-budynek mieszkalny; dostawa; infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; obiekt; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 31 lipca 2014 r. (skutecznie doręczone 5 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy domu (pyt. 1) – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania kompleksowej usługi budowy domu (ewentualnie z garażem) wraz z ewentualnym wyposażeniem domu i zagospodarowaniem działki (ogrodu) (pyt. 2) – **jest nieprawidłowe,**

*   różnicowania skutków podatkowych dla Spółki w przypadku świadczenia usług budowlanych na rzecz wspólnika (pyt. 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy domu oraz opodatkowania kompleksowej usługi budowy domu.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 31 lipca 2014 r. (skutecznie doręczone 5 sierpnia 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której zadaniem będzie zarobkowe wykonywanie prac budowlanych, adaptacyjnych i montażowych, skutkujących powstaniem domu (budynku mieszkalnego jednorodzinnego – dział 111 w klasyfikacji PKOB) przeznaczonego do stałego zamieszkania z ewentualnym garażem na gruncie będącym własnością klienta, za odpowiednią opłatą. Proces ten może powtarzać się wielokrotnie w odniesieniu do większej liczby odrębnych budynków dla jednego lub wielu klientów.

Spółka zamierza zawrzeć z klientem umowę, na mocy której będzie prowadzić prace na gruncie klienta. Umowa z klientem dotyczyłaby kompleksowej usługi budowy domu „pod klucz” (ewentualnie także odrębnego garażu) wraz z ewentualnym wyposażeniem domu oraz zagospodarowaniem terenu. Większość prac Spółka zleci podwykonawcom. Także materiały Spółka może nabywać samodzielnie lub zlecać podwykonawcom kompleksowe roboty budowlano-montażowe. Cena za usługę budowy domu byłaby określona jednorodnie, tj. nie wyróżniałaby ceny za poszczególne elementy wykonanej usługi – wyświadczony w tym przypadku zostanie cały zespół usług jako jednorodnie określona całość, do której odnosić się będzie jednolita cena. Lista zleconych prac byłaby jednak wskazana w umowie lub w załączniku, stanowiącym integralną jej część. Całość prac objęta byłaby wspólnym projektem architektonicznym. Umowa w szczególności określać będzie:

*   zakres wykonywanych robót,

*   określenie budynku lub lokalu zgodnie z klasyfikacją PKOB,

*   określenie powierzchni użytkowej wraz ze wskazaniem, czy budynek jest objęty społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach robót budowlanych zleconych przez Spółkę wykonawcom (będącym zwykle podatnikami czynnymi VAT) zostaną wykonane prace, w efekcie których powstanie jednorodzinny budynek mieszkalny „pod klucz”, tj. wraz z wyposażeniem w instalację wodną, elektryczną i grzewczą, w tym doprowadzeniem tychże instalacji z zewnątrz (przyłącza).

Dom może być wybudowany w następujących wariantach:

1.  bez garażu,
2.  wraz z garażem, który stanowić będzie jego integralną część (tj. ewentualny garaż nie będzie stanowić odrębnego budynku),
3.  wraz z garażem, który stanowić będzie odrębny budynek, posadowiony na tym samym gruncie, na którym powstanie dom.

Dom wraz z garażem, jak i z osobna, może mieć powierzchnię poniżej lub powyżej 300m2.

Opcjonalnie dom będzie mógł zostać wyposażony także w pokrycia podłóg (parkiety, panele, kafle itp.) i ścian (tynki, kafle, farby, tapety itp.) oraz meble stałe i sprzęty zabudowy (w tym schody, wyposażenie stale kuchni i łazienki, szafy w zabudowie), ewentualnie także meble ruchome i inne elementy gotowego wyposażenia wnętrza, niezwiązane na stałe z nieruchomością (np. sofy, szafy wolnostojące, krzesła, stoły, lampy, dywany, wykładziny, sprzęt AGD/RTV).

Ponadto opcjonalnie prace wykonane na nieruchomości klienta mogą też obejmować ogrodzenie i zagospodarowanie terenu (ogród wraz z chodnikami, podjazdami, roślinnością itp.).

Klient będzie zobowiązany wyłącznie do zapłaty za kompleksową usługę budowy domu „pod klucz”. Spółka będzie samodzielnie wyszukiwać poszczególne ekipy budowlane i zlecać im poszczególne prace oraz ewentualnie kupować materiały służące do wykonania tychże prac (wszystkie ewentualne materiały dostarczane będą przez Spółkę lub jej podwykonawców).

Klientem może stać się także wspólnik Spółki, przy czym warunki transakcji ustalone zostaną na zasadach rynkowych (nie będą różnić się od ustalonych na potrzeby ewentualnych klientów, niepowiązanych ze Spółką).

W piśmie uzupełniającym z dnia 13 sierpnia 2014 r. Spółka doprecyzowała okoliczności sprawy o informacje:

Montaż komponentów meblowych nastąpi w ten sposób, że będą one dopasowane do konkretnych wymiarów domu (np. zabudowa kuchni czy szafy wnękowej), jednak nie będą one stanowić istotnych elementów konstrukcji samego budynku. Ich zasadnicze elementy (ścianki zewnętrzne i wewnętrzne, półki, fronty) będą wykonane z drewna lub materiałów drewnopodobnych. Mocowanie do konstrukcji budynku nastąpi za pomocą wkrętów, kołków, haków itp. Wymontowanie zabudowy meblowej będzie możliwe bez narażenia konstrukcji domu na zniszczenia (jedynym śladem po zabudowie, pozostałym w konstrukcji budynku, będą otwory po mocowaniach kółkami), jednak powtórne wykorzystanie tych mebli po wymontowaniu będzie praktycznie niemożliwe ze względu na to, że zostaną one przygotowywane na konkretny wymiar, dostosowany do konkretnego budynku. Projekt konstrukcji budynku przewidywać będzie montaż ww. zabudowy, np. w ścianach stanowiących element tejże konstrukcji zaprojektowane zostaną wnęki przeznaczone na montaż szaf wnękowych. Same szafy stanowić będą odrębną konstrukcję, przytwierdzoną do konstrukcji budynku w sposób odwracalny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka będzie mogła odliczać od podatku należnego VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług, służących budowie oraz wyposażeniu domu (ewentualnie z garażem) i działki (ogrodu)?
2.  Jaka stawka podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie do przedstawionej usługi, tj. kompleksowej usługi budowy domu (ewentualnie z garażem) wraz z ewentualnym wyposażeniem domu i zagospodarowaniem działki (ogrodu)?
3.  Jeżeli nabywcą usług budowlanych będzie wspólnik Spółki, to czy okoliczność ta wpłynie w jakikolwiek sposób na skutki podatkowe przedstawionej usługi dla Spółki (tj. czy odpowiedź na pytania 1-2 byłaby w takim przypadku inna)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Transakcję planowaną przez Spółkę należy uznać za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 UPTU (ustawa z dnia 9 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.” Celem Spółki będzie bowiem zorganizowane przeprowadzenie co najmniej jednego procesu budowlanego w celu zarobkowym.

Oznacza to, że zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU Spółka stanie się z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, a czynność wyświadczenia na gruncie klienta usługi wybudowania domu „pod klucz” wraz z ewentualnym zagospodarowaniem gruntu będzie czynnością wyświadczenia usługi, opodatkowaną na mocy art. 5 pkt 1 UPTU.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.” Zastrzeżenia te nie znajdują zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Prace wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, zlecone przez Spółkę podwykonawcom, mogą zostać wykonane przez podatników VAT czynnych i udokumentowane fakturami, w których wykazane zostaną kwoty VAT naliczonego. Podobnie ewentualne materiały budowlane mogą zostać przez Spółkę zakupione od podatników VAT czynnych, a ich nabycie udokumentowane zostałoby wówczas fakturami, w których wykazane będą kwoty VAT naliczonego. Ponieważ wszystkie te prace i materiały będą konieczne do sfinalizowania transakcji wyświadczenia usługi budowy domu „pod klucz”, która to czynność stanowić będzie czynność opodatkowaną, należy uznać, że wynikający z wystawionych przez podwykonawców i dostawców faktur podatek naliczony Spółka będzie mogła odliczyć od własnego podatku należnego, względnie – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, okaże się w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego - Spółka będzie mogła obniżyć o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub otrzymać zwrot różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 UPTU).

Ad. 2

Według art. 8 ust. 1 UPTU przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługa, która zostanie wykonana przez Spółkę w kształcie przedstawionym w zdarzeniu przyszłym, niewątpliwie stanowić będzie opodatkowane świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU).

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 UPTU podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (które to zastrzeżenia nie mają w niniejszej sprawie znaczenia, poza wskazanymi poniżej).

Jednakże zarówno w przepisach UPTU, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak – na podstawie art. 41 ust. 2 UPTU, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (który to artykuł nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 UPTU, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Stawka, o której mowa w art. 41 ust. 2 UPTU, będzie dalej zwana stawką obniżoną.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 UPTU stawkę obniżoną stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a UPTU - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 UPTU przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do tejże klasyfikacji, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm,), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   111 - mieszkalnych jednorodzinnych,

*   112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,

*   113 - zbiorowego zamieszkania.

Budynki mieszkalne, które zamierza wznosić Spółka, należeć będą do tego właśnie działu klasyfikacji PKOB. Należy zaznaczyć, że jeżeli elementem budynku mieszkalnego będzie garaż, nadal należy klasyfikować go jako budynek mieszkalny jednorodzinny. Garaż będzie bowiem integralną częścią budynku mieszkalnego, jego częścią składową, służącą realizacji potrzeb związanych z zamieszkiwaniem (przechowywanie samochodu i innego sprzętu). Nie będzie zaś odrębnym budynkiem.

Jeżeli jednak garaż będzie stanowił odrębny budynek, to nie można sklasyfikować go jako obiektu budownictwa mieszkaniowego.

Przepis art. 41 ust. 12b UPTU stanowi ponadto, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c UPTU).

Podsumowując, niewątpliwie do samej w sobie budowy budynku mieszkalnego zaliczonego do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (w rozumieniu ustalonym powyżej i w zakresie ustalonym powyżej) a takimi cechami charakteryzuje się budynek, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego – stosuje się stawkę obniżoną.

Pozostaje pytanie, czy stawka ta może dotyczyć całości usługi wykonywanej przez Spółkę, skoro usługa ta dotyczy nie tylko budowy samego budynku, ale także jego wyposażenia oraz prac adaptacyjnych w jego bezpośrednim otoczeniu oraz ewentualnie budowy budynku garażowego, niestanowiącego obiektu budownictwa mieszkaniowego.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, usługi wykonywane przez Spółkę będą miały charakter kompleksowej usługi budowlano-montażowej.

Przede wszystkim Spółka może, w ramach wykonywania czynności usługowych, wykorzystywać przy tym materiały nabyte przez siebie. Powstaje więc pytanie, czy czynność ta nie będzie stanowić dostawy towarów.

Po drugie, powstaje pytanie: skoro czynności wykonywane przez Spółkę będą dotyczyć budowy nie tylko samego budynku (objętego społecznym programem mieszkaniowym), ale także jego wyposażenia oraz prac adaptacyjnych w jego bezpośrednim otoczeniu oraz ewentualnie budynku garażowego (nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym), to czy do całości usługi można zastosować stawkę obniżoną, właściwą dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym?

Przy ustalaniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży i czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę, a jeżeli tak, to jaką.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa kompleksowa (w tym remontowa, budowlana, budowlano-montażowa itp.), wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Problem usług kompleksowych i rozdziału poszczególnych świadczeń wchodzących w skład usługi złożonej na pojedyncze usługi nie został uregulowany w UPTU. Był on jednak przedmiotem licznych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sformułowano w nich przesłanki zakwalifikowania wielu świadczeń jako usługi kompleksowej (złożonej).

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia (usługi) głównego, na które składają się różne świadczenia (usługi) pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), np. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. o sygn. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.) Trybunał stwierdził, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inną lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”, innymi słowy Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem, w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 grudnia 2013 r. nr ITPP1/443-838/13/MS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2013 r. nr IPPP2/443-1009/13-3/BH, wyrok WSA w Rzeszowie z 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 497/13).

Podsumowując, z punktu widzenia odbiorcy poszczególne świadczenia powinny być tak ściśle ze sobą związane, że w aspekcie gospodarczym są jednym świadczeniem, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto jedno z tych świadczeń powinno zostać uznane za usługę główną, a pozostałe za usługi pomocnicze (dla celów podatkowych traktowane jak usługa główna) - wtedy gdy usługi pomocnicze nie są dla nabywcy celem samym w sobie, a są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W przypadku przedstawionego zdarzenia przyszłego uznać należy, że mamy do czynienia z typową usługą kompleksową. Z punktu widzenia klienta bowiem zasadniczą cechą nabycia tejże usługi jest przeniesienie wysiłku związanego z budową i wyposażeniem domu oraz adaptacją ogrodu na Spółkę jako wykonawcę usługi w zamian za ustaloną cenę, obejmującą jednorodnie całość zespołu świadczeń Spółki. Klient uzyskuje w ten sposób dom gotowy do zamieszkania, nie musząc poświęcać czasu na wyszukiwanie materiałów budowlanych, ekip remontowych, usług projektowych, elementów wyposażenia wnętrza i ogrodu itd. Akceptując projekt architektoniczny (obejmujący ewentualnie także ogród), klient oczekuje odbioru domu w stanie gotowym do natychmiastowego zamieszkania,

W związku z tak zakreślonym charakterem usługi należy stwierdzić, że stanowi ona jednorodną całość gospodarczą, objętą wspólnym projektem architektonicznym (obejmującym także wyposażenie); wyodrębnianie z niej poszczególnych świadczeń miałoby charakter sztuczny. Główną usługą jest przy tym budowa budynku mieszkalnego, jako że wszystkie pozostałe pozorne usługi (względnie pozorne dostawy towarów; pozorne w rozumieniu: „skonsumowane” przez usługę główną) mają za zadanie uczynić korzystanie z domu optymalnym i dostosowanym do współczesnych wymagań zarówno higieniczno-sanitarnych, jak i związanych z komfortem użytkowania - stanowiąc tym samym usługi pomocnicze, funkcjonalnie związane z usługą główną.

Dotyczy to w szczególności:

*   garażu stanowiącego integralną część budynku - jako że stanowi on część składową budynku mieszkalnego,

*   garażu stanowiącego odrębny budynek - jako że jest on funkcjonalnie związany z budynkiem mieszkalnym, obejmuje go wspólny projekt architektoniczny, a od garażu „wbudowanego” w budynek mieszkalny różni się tylko aspektem fizycznym (technicznym), a nie funkcjonalnym; w obu przypadkach garaż spełnia funkcję pomocniczą względem głównej funkcji mieszkaniowej,

*   instalacji wodnej, elektrycznej i grzewczej wraz z doprowadzeniem tychże instalacji z zewnątrz (przyłącza) - jako że są one integralną częścią struktury budynku oraz są koniecznie potrzebne do korzystania z budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do zamieszkiwania,

*   wyposażenia wnętrza na stałe złączanego z budynkiem, tj. pokrycia podłóg (parkiety, panele, kafle itp.) i ścian (tynki, kafle, farby, tapety itp.) oraz meble stałe i sprzęty zabudowy (w tym schody, wyposażenie stałe kuchni i łazienki, szafy w zabudowie) – gdyż stanowi ono części składowe budynku i jest koniecznie potrzebne do korzystania z budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do zamieszkiwania, a ponadto jest objęte wspólnym projektem,

*   ruchomego wyposażenia wnętrza (np. sofy, szafy wolno stojące, krzesła, stoły, lampy, dywany, wykładziny, sprzęt AGD/RTV) - jako że są one koniecznie potrzebne do korzystania z budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do zamieszkiwania; są też objęte projektem wspólnym z całą resztą ww. elementów.

*   ogrodzenia i elementów zagospodarowania terenu (ogród wraz z chodnikami, podjazdami, roślinnością itp.) - jako że są one funkcjonalnie związane z budynkiem mieszkalnym (umożliwiają korzystanie z niego zgodnie z funkcją mieszkaniową) oraz obejmuje je wspólny projekt architektoniczny.

Wszystko powyższe oznacza, że w opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, polegającą na wybudowaniu budynku mieszkalnego wraz z elementami umożliwiającymi lub ułatwiającymi korzystanie z niego. W świetle orzecznictwa TSUE stawka usługi kompleksowej powinna zaś zostać ustalona w wysokości stawki należnej dla usługi głównej.

Tą stawką jest zaś stawka obniżona, jako że głównym elementem usługi będzie wzniesienie opisanego budynku mieszkalnego, należącego do obiektów budownictwa mieszkaniowego – z tym zastrzeżeniem, że jeżeli powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego, wzniesionego przez Spółkę, przekraczać będzie 300 m2, to stawkę obniżoną stosować będzie się tylko do tej części podstawy opodatkowania całej usługi kompleksowej, która odpowiadać będzie udziałowi 300 m2 do całości powierzchni użytkowej budynku (wraz z ewentualnym garażem, o ile stanowić on będzie jego integralną część składową).

W analogicznej sprawie „dostawy kompleksowej” obiektu zamówionego pod klucz podobnie wypowiedziano się w interpretacji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z 23 czerwca 2004 r. (nr IV/443/60/04/l): „wystawiając fakturę za wykonane prace budowlano-montażowe lub za wykonanie obiektu podatnik może fakturować robociznę, pracę sprzętu i materiały osobno licząc od poszczególnych pozycji podatek od towarów i usług wg właściwych stawek, lecz jedynie w sytuacji, gdy umowa cywilno-prawna spisana pomiędzy wykonawcą i odbiorcą określa odrębne rozliczenie zużytych materiałów. W przeciwnym wypadku tj. w przypadku objęcia umową całego zakresu wykonywanej roboty budowlano-montażowej stosuje się stawkę właściwą dla usługi od pełnej wartości kosztorysu.”

Na marginesie warto także wskazać wyrok WSA w Łodzi z 6 września 2011 r. (I SA/Łd 809/11), w którym stwierdzono, że „nie ma żadnych podstaw, aby sztucznie wyodrębniać z kompleksowej bądź co bądź transakcji sprzedaży \[mieszkania - przyp. Wnioskodawcy\] prawo do korzystania z ogródka”. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2010 r. (I FSK 1813/09) podkreślił, że nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn jeżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek VAT).

Ad. 3

Żaden przepis nie różnicuje tego, czy nabywcą domu lub usług budowlanych jest wspólnik spółki wykonującej czynność opodatkowaną, okoliczność ta nie wpłynie więc w żaden sposób na rozliczenia podatkowe Spółki. W szczególności nie można uznać, że występuje czynność nieodpłatna, opodatkowana na podstawie art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 UPTU, gdyż transakcja będzie zawarta i wykonana na warunkach rynkowych, a więc będzie opodatkowaną czynnością odpłatną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy domu (pyt. 1),

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania kompleksowej usługi budowy domu (ewentualnie z garażem) wraz z ewentualnym wyposażeniem domu i zagospodarowaniem działki (ogrodu) (pyt. 2),

*   **prawidłowe** w zakresie różnicowania skutków podatkowych dla Spółki w przypadku świadczenia usług budowlanych na rzecz wspólnika (pyt. 3).

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy ponadto zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka będzie świadczyć usługi budowlane, adaptacyjne i montażowe, skutkujące powstaniem budynku, budynków dla jednego bądź wielu klientów.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usług budowlanych, w związku z czym, usługi te są opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

Zatem wydatki poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem odpłatnych usług budowlanych, będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze świadczeniem odpłatnie usług budowlanych, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego w myśl art. 2 pkt 12 ustawy – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka będzie prowadziła działalność polegającą na wykonywaniu prac budowlanych, adaptacyjnych i montażowych skutkujących powstaniem domu (budynku mieszkalnego jednorodzinnego – dział 111 w klasyfikacji PKOB) przeznaczonego do stałego zamieszkania z ewentualnym garażem. Spółka zamierza zawrzeć umowę z klientem, która dotyczyłaby kompleksowej usługi budowy domu „pod klucz” (ewentualnie także odrębnego garażu) wraz z ewentualnym wyposażeniem domu oraz zagospodarowaniem terenu.

Dom może być wybudowany w następujących wariantach:

1.  bez garażu,
2.  wraz z garażem, który stanowić będzie jego integralną część (tj. ewentualny garaż nie będzie stanowił odrębnego budynku),
3.  wraz z garażem, który stanowić będzie odrębny budynek, posadowiony na tym samym gruncie, na którym powstanie dom.

Dom wraz z garażem, jak i z osobna może mieć powierzchnię poniżej lub powyżej 300 m2.

Opcjonalnie dom będzie mógł zostać wyposażony także w pokrycia podłóg (parkiety, panele, kafle itp.) i ścian (tynki, kafle, farby, tapety itp.) oraz meble stałe i sprzęty zabudowy (w tym schody, wyposażenie stałe kuchni i łazienki, szafy w zabudowie), ewentualnie także meble ruchome i inne elementy gotowego wyposażenia wnętrza, niezwiązane na stałe z nieruchomością (np. sofy, szafy wolno stojące, krzesła, stoły, lampy, dywany, wykładziny, sprzęt AGD/RTV).

Ponadto opcjonalnie prace wykonane na nieruchomości klienta mogą też obejmować ogrodzenie i zagospodarowanie terenu (ogród wraz z chodnikami, podjazdami, roślinnością itp.)

Klient będzie zobowiązany do zapłaty za kompleksową usługę budowy domu „pod klucz”

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy do opodatkowania kompleksowej usługi budowy domu (ewentualnie z garażem) wraz z ewentualnym wyposażeniem domu i zagospodarowaniem działki (ogrodu) można zastosować stawkę podatku 8%.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności pod kątem określenia stawki podatku, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Wskazówki kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenia odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa TSUE.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection LTD) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, taktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie że świadczenie składające się z jednolitej usługi lub dostawy (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolite ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Świadczenie musi być uznane za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej \[tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)\].

W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, czy też z różnymi świadczeniami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolite, kompleksowe świadczenie, ile dwa rożne świadczenia, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdemu świadczeniu przypisać stosowną dla niej część.

Jednym z istotniejszych orzeczeń jest sprawa z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales\` Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny, objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem (w Polsce stawka 0%) dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych z tego zwolnienia według stawki zwykłej.

TSUE stwierdził, że w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. W tej sprawie, uwzględniając wyjątkowość regulacji art. 28 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy (przepis przejściowy), oraz fakt, że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych, nie uznając, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej – TSUE nie podzielił stanowiska podatnika i udzielił powyższej odpowiedzi, opowiadającej się za różnym potraktowaniem – pod względem stawki podatku – dwóch rozdzielnych przedmiotów opodatkowania składających się na jedno świadczenie podatnika.

Orzeczenie to ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ono interpretacji przepisów o charakterze wyjątkowym, normujących przesłanki zastosowanej preferencyjnej stawki podatku.

W orzeczeniach z dnia 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, TSUE podkreślił, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Podnieść ponadto należy, że konieczność ścisłego interpretowania przepisów dot. obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c ustawy, stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim w przypadku, w sytuacji gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie określają wprost świadczeń złożonych. Wręcz przeciwnie jako zasadę przy określaniu opodatkowania podatkiem VAT różnych świadczeń przyjmują założenie, że każde świadczenie stanowi odrębną usługę, czy też dostawę, a nie jako element złożonego świadczenia.

Z perspektywy powyższych ustaleń nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi opisane przez Wnioskodawcę dotyczące budowy budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym, ale też jego wyposażenia oraz prac adaptacyjnych w bezpośrednim otoczeniu oraz ewentualnie budynku garażowego nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym stanowią usługę złożoną, do której w całości można zastosować obniżoną stawkę VAT. Świadczenia te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie od siebie oraz nie stanowią części generalnego świadczenia kompleksowego.

W rezultacie należy stwierdzić, że ponieważ obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących tego obiektu.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnienieu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy (tj. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanej powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług przy klasyfikowaniu obiektów odwołuje się Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wydanej na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi PKOB, budynkami są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Ponadto, z art. 3 pkt 1a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

W świetle art. 3 pkt 2 ww. ustawy, budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast przez budynek mieszkalny jednorodzinny, w oparciu o art. 3 pkt 2a cyt. ustawy, należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że będzie prowadził prace budowlane dotyczące budowy domu jednorodzinnego (dział 111 w klasyfikacji PKO). Dom może być wybudowany wraz z garażem, który stanowić będzie jego integralną część, bądź z garażem, który stanowić będzie odrębny budynek. Dom wraz z garażem, jak i z osobna może mieć powierzchnię poniżej lub powyżej 300 m2.

Jak wskazano wyżej zgodnie z PKOB grupa 111 – klasa 1110 obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne, w tym samodzielne budynki oraz domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Jeżeli więc w bryle budynku mieszkalnego jednorodzinnego mieści się garaż, to mamy do czynienia z obiektem stanowiącym jeden niepodzielny budynek (jedną bryłę architektoniczną). Zatem garaż taki jest nierozerwalną częścią domu jednorodzinnego ich chociaż nie pełni funkcji mieszkalnych, stanowi jednak składową część ww. budynku i nie może być odrębnym przedmiotem budowy.

W konsekwencji w odniesieniu do prac budowlanych dotyczących budowy domu jednorodzinnego bez garażu, bądź z garażem stanowiącym integralną część budowanego domu, sklasyfikowanego w zgodnie z PKOB w grupie 111, należy zastosować stawkę 8 % zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, z tym zastrzeżeniem, że w przypadku przekroczenia limitów określonych w art. 41 ust. 12b ustawy, tj. gdy powierzchnia domu, w którym przekroczy 300 m2, stawkę podatku 8% należy stosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W przypadku budowy garażu, który stanowi odrębny budynek od domu jednorodzinnego, nie można sklasyfikować go jako obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym w tym przypadku należy zastosować podstawową stawkę podatku 23%.

Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że dom będzie mógł zostać wyposażony w pokrycia podłóg (parkiety, panele, kafle itp.) i ścian (tynki, kafle, farby, tapety itp.) oraz meble stałe i sprzęty zabudowy (wyposażenie stałe kuchni, łazienki, szafy w zabudowie), ewentualnie także meble ruchome i inne elementy gotowego wyposażenia wnętrza niezwiązane na stałe z nieruchomością (np. sofy, szafy wolnostojące, krzesła, stoły, lampy, dywany, wykładziny, sprzęt AGD/RTV). W przypadku trwałej zabudowy montaż komponentów meblowych nastąpi w ten sposób, że będą one dopasowane do konkretnych wymiarów domu (np. zabudowa kuchni czy szafy wnękowej), jednak nie będą one stanowić istotnych elementów konstrukcji samego budynku. Ich zasadnicze elementy (ścianki zewnętrzne i wewnętrzne, półki, fronty) będą wykonane z drewna lub materiałów drewnopodobnych. Mocowanie do konstrukcji budynku nastąpi za pomocą wkrętów, kołków, haków itp. Wymontowanie zabudowy meblowej będzie możliwe bez narażenia konstrukcji domu na zniszczenia (jedynym śladem po zabudowie, pozostałym w konstrukcji budynku, będą otwory po mocowaniach kółkami), jednak powtórne wykorzystanie tych mebli po wymontowaniu będzie praktycznie niemożliwe ze względu na to, że zostaną one przygotowywane na konkretny wymiar, dostosowany do konkretnego budynku. Projekt konstrukcji budynku przewidywać będzie montaż ww. zabudowy, np. w ścianach stanowiących element tejże konstrukcji zaprojektowane zostaną wnęki przeznaczone na montaż szaf wnękowych. Same szafy stanowić będą odrębną konstrukcję, przytwierdzoną do konstrukcji budynku w sposób odwracalny.

Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania wyposażenia domu, z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie odnosi się do części składowych domu mieszkalnego, zasadne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1064 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z art. 47 § 2 tej ustawy, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto w myśl postanowienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku domu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z domem mieszkalnym jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, aniżeli część składowa, posiada przynależność. I tak, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że wymienione we wniosku elementy wyposażenia trwale związane z bryłą domu, obejmujące pokrycia podłóg (parkiety, panele, kafle) i ścian (tynki, kafle farby, tapety), będą spełniały definicję elementów trwale związanym z domem mieszkalnym i stanowiących jego część składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż ich odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

Zatem Wnioskodawca będzie mógł zastosować obniżoną stawkę podatku 8% w odniesieniu do prac budowlanych związanych z elementami wykończenia, stanowiącymi części składowe domu mieszkalnego.

Natomiast pozostałe elementy wyposażenia domu mieszkalnego: meble ruchome i inne elementy gotowego wyposażenia wnętrza niezwiązane na stałe z nieruchomością (np. sofy, szafy wolnostojące, krzesła, stoły, lampy, dywany, wykładziny, sprzęt AGD/RTV) oraz sprzęty zabudowy, które nie są w sposób trwały związane z bryłą obiektu, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowią wyposażenie niestanowiące części składowych domu mieszkalnego i winny zostać opodatkowane według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru/usługi.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in. ,,jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.” Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci szaf typu „Komandor”.

Ponadto w zakresie opodatkowania świadczenia polegającego na montażu trwałej zabudowy meblowej, wykonywanego w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w dniu 24 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 2/13).

Zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA – „obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”.

W przypadku opisanej przez Wnioskodawcę trwałej zabudowy należy stwierdzić, że nie jest ona połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego. Montaż sprowadza się do połączenia komponentów meblowych ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to zabiegi na tyle skomplikowane technicznie aby miały charakter nieodwracalny. Demontaż opisanej zabudowy możliwy będzie bez naruszenia konstrukcji domu na zniszczenia. Co prawda, zabudowa mebli kuchennych, czy szafy wnękowe, służą unowocześnieniu domu, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

W konsekwencji elementy wyposażenia domu mieszkalnego: meble ruchome i inne elementy gotowego wyposażenia wnętrza niezwiązane na stałe z nieruchomością (np. sofy, szafy wolnostojące, krzesła, stoły, lampy, dywany, wykładziny, sprzęt AGD/RTV) oraz sprzęty zabudowy, które nie są w sposób trwały związane z bryłą obiektu, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowią wyposażenie niestanowiące części składowych domu mieszkalnego i winny zostać opodatkowane według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru/usługi.

Przechodząc z kolei do opodatkowania prac budowlanych związanych z infrastrukturą towarzyszącą wskazać należy, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r., w myśl przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy, obniżoną 7% stawką objęte były roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, a także obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Art. 146 ust. 3 ustawy stanowił, iż przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumiało się:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

Ponadto należy uwzględnić fakt, że ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy definiując zakres korzystających z obniżonej stawki podatku prac budowlanych wskazał, że są tą stawką objęte roboty budowlano-montażowe i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą i tym samym dokonał, w sposób jednoznaczny rozróżnienia robót związanych z budownictwem mieszkaniowym od robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą termu budownictwu.

Z analizy obowiązujących przepisów art. 41 ust. 12-12c ustawy niewątpliwie wynika, że nie obejmują one swoją treścią robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy, skoro odnoszą się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy jedynie obiektów budowlanych (ich części) w rozumieniu art. 41 ust. 12a, z jednoczesnym wyłączeniem przedmiotowym części tych obiektów, określonym w art. 41 ust. 12b ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12, w tezie której Sąd wskazał: „Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.”

Tym samym usługi polegające na wykonywaniu wszelkich robót budowlanych poza budynkiem mieszkalnym, w tym instalacje wodne, elektryczne, grzewcze (poza bryłą budynku), ogrodzenie i zagospodarowanie terenu, chodniki, podjazdy, ogród na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku 23%.

Jednocześnie należy wskazać, że w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku 7%, wymieniono usługi z grupowania PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Jeśli zatem wykonywane przez Wnioskodawcę prace – roboty dotyczące ogrodu związane z zielenią, mieszczą się w grupowaniu 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, mogą korzystać z preferencyjnej stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy.

Stawisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za nieprawidłowe w całości z uwagi na uzasadnienie własnego stanowiska, z którego wynika, że całość świadczonych usług należy opodatkować obniżoną stawką podatku, jako świadczenie złożone.

Ad. 3

W odniesieniu do wątpliwości Spółki w kwestii skutków podatkowych dla Spółki, jeśli nabywcą usług budowlanych będzie wspólnik Spółki, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przepisy ustawy podatku od towarów i usług nie różnicują kwestii prawa do odliczenia i opodatkowania usług, świadczonych po cenach rynkowych w zależności od rodzaju nabywcy.

Zatem odpowiedź na pytanie 1 i 2 w przypadku, gdy nabywcą usług będzie wspólnik Spółki nie ulegnie zmianie.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.