Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-560/10-4/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-01
Teza: Czy dokonana przez Inwestora przebudowa istniejących środków trwałych Spółki, która nie powoduje ich ulepszenia, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - a jeżeli tak, to w jaki sposób Spółka powinna ustalić wysokość przychodu z tego tytułu?
Słowa kluczowe: przychód; środek-środek trwały; środek-środek trwały-ulepszenie środka trwałego; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.08.2010 r.(data wpływu 27.08.2010 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 25.10.2010 r. (data nadania 25.10.2010 r., data wpływu 26.10.2010 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 18.10.2010 r. Nr IPPB5/423-560/10-2/IŚ (data nadania 18.10.2010 r., data odbioru 19.10.2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.08.2010 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń i z nieodpłatnego przekazania rzeczy oraz w zakresie sprecyzowania momentu powstania przychodu ze sprzedaży złomu na rzecz Inwestora.

Pismem z dnia 27.08.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał przedmiotowy wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku (data wpływu do tut. Organu 27.08.2010 r.) celem załatwienia według właściwości rzeczowej.

Dla Spółki – Wnioskodawcy właściwym rzeczowo i miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej interpretacji od dnia 1 lipca 2007 r. jest bowiem – w związku z § 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka – Wnioskodawca w ramach swojej działalności eksploatuje stanowiące jej własność rozbudowane sieci rurociągów służących do transportu paliw płynnych. Powyższe urządzenia przesyłowe są często posadowione na gruntach, będących własnością innych podmiotów. W praktyce zdarzają się sytuacje, ze właściciel, użytkownik lub inna osoba uprawniona do prowadzenia prac na gruncie ma zamiar przeprowadzić na danym terenie inwestycję budowlaną, której lokalizacja koliduje z trasą przebiegu urządzeń przesyłowych Spółki. W takim przypadku inwestor występuje do Spółki o wyrażenie zgody na dokonanie przebudowy urządzeń przesyłowych w celu usunięcia kolizji. Przed przystąpieniem do usuwania kolizji zasadą jest zawieranie przez Spółkę i Inwestora stosownej umowy określającej zakres i zasady przeprowadzenia prac.

Obecnie Spółka zamierza zawrzeć umowy z Oddziałami G. (dalej: „Inwestor”), na mocy których Inwestor dokona przebudowy odcinków urządzeń przesyłowych Spółki (w razie konieczności wraz z infrastrukturą towarzyszącą), które będą kolidować z prowadzonymi przez ten podmiot inwestycjami w zakresie budowy dróg ekspresowych i autostrad.

Zgodnie z przewidywaniami Spółki przebudowa będzie wiązać się z modyfikacją trasy rurociągów. Przebudowa będzie polegać przede wszystkim na likwidacji kolidującego odcinka sieci przesyłowej (odcięciu fragmentu rurociągu) i wybudowaniu nowego fragmentu, który będzie omijał obszar planowanej inwestycji. W praktyce konieczne może być również przebudowanie infrastruktury towarzyszącej, w tym przede wszystkim fragmentów linii światłowodowych biegnących wzdłuż rurociągu (stanowiących odrębne od rurociągu środki trwałe). Prace Inwestora zostaną wykonane przy użyciu standardowych materiałów i technologii dostępnych na rynku.

Co do zasady powyższe prace nie będą wiązać się z powstaniem i przekazaniem Spółce nowych środków trwałych, ale przebudową części składowych środków trwałych już istniejących.

Wyjątkowo nowe środki trwałe mogą powstać na przykład w przypadku istotnej zmiany profilu topograficznego trasy przebiegu rurociągu, gdy konieczne może okazać się wybudowanie przez Inwestora dodatkowych stacji zasuw w celu zachowania wymaganych parametrów przesyłowych. Wartość przekazywanych Spółce środków trwałych będzie odpowiadała wartości nakładów poniesionych przez Inwestora i zostanie określona w protokóle zdawczo-odbiorczym.

Przebudowa zostanie dokonana przez Inwestora. Spółka nie będzie ponosić żadnych kosztów przedsięwzięcia i nie będzie zobowiązana do zwrotu Inwestorowi jakichkolwiek wydatków. W szczególności w ramach usuwania kolizji Inwestor zobowiązuje się do zagospodarowania i utylizacji odpadów związanych z demontażem rurociągu i infrastruktury towarzyszącej na własny koszt. Jednocześnie Spółka planuje uregulowanie w umowie z Inwestorem zasad zwrotu wartości odzyskanego złomu. Spółka zamierza wystawiać faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu na rzecz Inwestora.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonana przez Inwestora przebudowa istniejących środków trwałych Spółki, która nie powoduje ich ulepszenia, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - a jeżeli tak, to w jaki sposób Spółka powinna ustalić wysokość przychodu z tego tytułu?
2.  Czy wybudowanie przez Inwestora na rzecz Spółki nowych środków trwałych stanowić będzie nieodpłatne przekazanie rzeczy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - a jeżeli tak, to w jaki sposób Spółka powinna ustalić wysokość przychodu z tego tytułu oraz wartość początkową środków trwałych dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów?
3.  Czy przychód Spółki ze sprzedaży złomu na rzecz Inwestora powstanie stosownie do regulacji art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (w dniu wydania rzeczy, ale nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie pytania nr 1 postawionego przez Spółkę.

Wniosek odnośnie pytań nr 2 i nr 3 postawionych przez Spółkę został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Stanowisko Spółki:

Ad. pyt. 1)

W ocenie Spółki, w przypadku gdy wykonane przez Inwestora prace będą polegać tylko na przebudowie istniejących środków trwałych i nie będą prowadziły do wzrostu ich wartości początkowej (ulepszenia) - nie powstanie dla Spółki przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów zalicza się wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Po pierwsze należy wskazać, że w przypadku prac polegających na przebudowie istniejących środków trwałych, celem i efektem prac Inwestora nie będzie przekazanie Spółce rzeczy (np. rur wchodzących w skład rurociągu), ale przebudowa rzeczy już istniejącej (modyfikacja jej części składowych).

Rurociągi są wieloelementowymi obiektami budowlanymi - tzw. obiektami liniowymi w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Dla celów podatkowych rurociągi zaliczane są do środków trwałych należących do grupy 2 Klasyfikacji Środków Trwałych „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z uwagami zawartymi w KŚT, przy budowlach liniowych obiektami są poszczególne ich odcinki, odpowiadające bądź istniejącemu podziałowi administracyjnemu lub eksploatacyjnemu, bądź charakteryzujące się odmienną konstrukcją, ewentualnie innymi cechami technicznymi. Oznacza to, że w przypadku rurociągów środkami trwałymi w rozumieniu ustawy o CIT są jego wyodrębnione odcinki. Poszczególne elementy rurociągu takie jak rury, armatura i część infrastruktury towarzyszącej tworzą pewną całość użytkową. Na gruncie prawa cywilnego elementy te stanowią części składowe rurociągu, zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1963 r. - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Analogiczne uwagi można sformułować w odniesieniu do światłowodów, stanowiących linie telekomunikacyjne zaliczane również do grupy 2 KŚT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przy przebudowie istniejących środków trwałych (rurociągów i linii telekomunikacyjnych) nie nastąpi nieodpłatne otrzymanie rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym lub środków trwałych w rozumieniu podatkowym. Prace te polegają jedynie na modyfikacji części składowych środków trwałych.

Odrębnej analizy wymaga natomiast kwestia ewentualnego otrzymania przez Spółkę od Inwestora nieodpłatnego świadczenia polegającego na przebudowie jej środków trwałych. Ustawa o CIT nie zawiera definicji nieodpłatnego świadczenia. W doktrynie wskazuje się, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

W celu ustalenia, czy w analizowanym przypadku wystąpi nieodpłatne świadczenie należy ustalić czy wykonane przez Inwestora prace spowodują po stronie Spółki powstanie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym.

W ocenie Spółki takie przysporzenie nie wystąpi.

Po pierwsze należy wskazać, że Spółka nie planowała dokonywania przebudowy rurociągów w lokalizacjach gdzie będą prowadzone inwestycje Inwestora. Inicjatywę przeprowadzenia prac mających na celu usunięcie kolizji podjął Inwestor, a Spółka nie zamierza się tym działaniom przeciwstawiać, ponieważ uważa, że budowa dróg szybkiego ruchu jest inwestycją społecznie pożądaną. Należy sobie jednak zdawać sprawę, że w praktyce przebudowa rurociągów spowoduje dla Spółki liczne utrudnienia, do których można zaliczyć m.in.: obowiązek dedykowania doświadczonych pracowników technicznych do analizy projektów Inwestora i nadzoru nad wykonaniem prac, konieczność wstrzymania przesyłu i poniesienia związanych z tym strat, ryzyko uszkodzeń istniejących urządzeń przesyłowych, zwiększone koszty przesyłu związane z wydłużeniem rurociągu lub zmianą trasy jego przebiegu (wzrost oporów hydraulicznych), konieczność ewidencji i oznaczenia przebudowanych fragmentów urządzeń itp.

Po drugie, należy podkreślić, że w wyniku planowanych prac nie dojdzie do przysporzenia w postaci ulepszenia środków trwałych.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W świetle powyższej regulacji, ulepszeniem jest tylko taka przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, która powoduje wzrost wartości użytkowej tego składnika majątku (mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, prace Inwestora zostaną wykonane przy użyciu standardowych materiałów i technologii dostępnych na rynku. W praktyce nie można zatem wykluczyć sytuacji, że przebudowywane części składowe środków trwałych Spółki zostaną wykonane z materiałów nowocześniejszych niż użyte przez Spółkę do ich budowy w przeszłości. W ocenie Spółki, nie powoduje to jednak automatycznie ulepszenia przebudowywanych środków trwałych.

Należy mieć na uwadze, że w praktyce wymianie będzie podlegać jedynie niewielka procentowo część danego środka trwałego (np. 200-metrowy fragment 50-kilometrowego odcinka rurociągu), co w skali całości tego składnika majątku w żaden sposób nie przełoży się na wydłużenie okresu używania czy zdolności przesyłowej. Przepustowość - czyli kluczowa cecha urządzeń liniowych takich jak rurociągi i światłowody - nie zostanie zwiększona, a przypadku rurociągów Spółka liczy się nawet z pogorszeniem parametrów przesyłowych w związku ze zwiększonymi oporami hydraulicznymi (należy bowiem pamiętać, że przebudowane fragmenty trasy rurociągów nigdy nie będą tak optymalne pod względem parametrów fizycznych jak oryginalne). Nie dojdzie zatem również w praktyce do obniżenia kosztów eksploatacji urządzeń przesyłowych.

Na poparcie powyższych argumentów można również wskazać, że gdyby podobne prace były wykonywane przez samą Spółkę to poniesione wydatki stanowiłyby koszty o charakterze remontowym a nie ulepszeniowym. Kwalifikacja kosztów remontów środków trwałych przy użyciu nowych materiałów i technologii jest przedmiotem bogatego orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych. Podkreśla się, że zastosowanie nowych materiałów oraz technik budowlanych nie oznacza automatycznie, że mamy do czynienia z modernizacją środka trwałego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2000 r. (sygn. I SA/Wr 2915/98) „posługując się wykładnią dynamiczną przy interpretacji pojęcia „remont” w odniesieniu do charakteru robót wykonywanych przez stronę skarżącą, należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające duży wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych. Inaczej przedstawiał się zakres prac remontowych przed laty, inaczej wygląda to obecnie, przy istnieniu na rynku nowych metod realizacji robót budowlanych, nowych środków stosowanych do przeprowadzenia tych prac, a także związanych z tym kosztów”.

W interpretacjach organów podatkowych można znaleźć wskazówki w zakresie podatkowego traktowania wielu rodzajów prac remontowych. Przykładowo odnosząc się do przypadku wymiany odcinka sieci ciepłowniczej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z dnia 28 października 2009 r. - sygn. IBPBI/2/423-905/09/CzP) wskazał:

„Różnica pomiędzy nakładami poniesionymi na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do odtworzenia wartości użytkowej poprzez wymianę i naprawę, natomiast drugie dotyczą przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, które w konsekwencji powodują istotną zmianę cech użytkowych. Jednocześnie wskazać należy, iż wymianę określonych elementów na bardziej nowoczesne od dotychczas używanych, należy uznać za naturalną i racjonalną, gdyż urządzenia, materiały podlegają postępowi technicznemu”.

Podobny pogląd zawarto w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lutego 2010 r. (sygn. IBPBI/1/415-906/09/ZK):

„Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. (\`(...)\`)Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych”.

Naczelnik Urzędu Skarbowy w Wyszkowie w interpretacji z dnia 3 sierpnia 2006 r. (sygn. 1443ZPD41/415/282/17/06) wskazał natomiast, że:

„Przy ocenie wydatków, czy są to wydatki na remont - należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych. (\`(...)\`) Pewne unowocześnienie środka trwałego w wyniku poddania go pracom remontowym przy zastosowaniu materiałów nowej generacji nie musi być równoznaczne z jego ulepszeniem w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Warto również dodać, że w przypadku inwestycji drogowych to Spółka a nie Inwestor byłaby na podstawie przepisów prawa zobowiązana do poniesienia kosztów ewentualnego ulepszenia środków trwałych. Jak wynika bowiem z art. 32 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), zarządca drogi pokrywa tylko koszty przełożenia urządzeń liniowych w pasie drogowym, wynikające z naruszenia lub konieczności zmian stanu dotychczasowego urządzenia liniowego, w wysokości odpowiadającej wartości tych urządzeń i przy zachowaniu dotychczasowych właściwości użytkowych i parametrów technicznych. Jeżeli natomiast w wyniku uzgodnień zarządcy drogi z zainteresowaną stroną zostaną wprowadzone ulepszenia urządzeń, koszty tych ulepszeń pokrywa odpowiednio ich właściciel lub użytkownik.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku gdy wykonane przez Inwestora prace będą polegać tylko na przebudowie istniejących środków trwałych i nie będą prowadziły do wzrostu ich wartości początkowej (ulepszenia) - nie powstanie dla Spółki przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 października 2008 r. (sygn. ITPB3/423-421/08/MT) wskazano, że:

„W sytuacji gdy przebudowa polega wyłącznie na przesunięciu linii energetycznych, czyli usunięciu fragmentu sieci i odtworzeniu jej w nowym miejscu, nie powoduje zmiany stanu majątkowego Spółki. Nie powstaje wówczas przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podobne stanowisko w odniesieniu do innych urządzeń przesyłowych (gazociągów i sieci ciepłowniczej) zostało również potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-202/09/PC) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-600/09-2/AJ).

W ocenie Spółki, wydatki poniesione przez Inwestora w związku z usuwaniem kolizji stanowią koszt prowadzonej przez niego inwestycji i jako takie powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych Inwestora.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2007 r. (III SA/Wa 1480/07) i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2008 r. (II FSK 313/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.