Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-933/13/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-12
Teza: Prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej w przypadku sprzedaży mieszkania powstałego w wyniku połączenia dwóch lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu; ulga-ulga meldunkowa; własność-własność odrębna; zameldowanie; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 06 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1130/12 – stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2012 r. (data otrzymania 22 marca 2012 r.), uzupełnionego w dniu 22 maja 2012 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2012 r. do tut. Biura został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

W dniu 06 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-471/12/MM, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że przychód uzyskany ze sprzedaży dwupoziomowego mieszkania, które w świetle prawa stanowiło dwa odrębne lokale mieszkalne, może korzystać ze zwolnienia na postawie tzw. ulgi meldunkowej, wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przypadającego na lokal mieszkalny nr 3, w którym wnioskodawca był zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Pismem z dnia 27 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 28 czerwca 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 27 lipca 2012 r. Znak: IBPB II/2/4152-74/12/MM odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 28 sierpnia 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 27 września 2012 r. Znak: IBPB II/2/4160-67/12/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 06 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1130/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 20 września 2013 r.

We wskazanym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 03 października 2008 r. na podstawie aktu notarialnego rodzice darowali wnioskodawcy pół domu składającego się z dwóch lokali mieszkalnych (lokal nr 2, z którym związany jest udział wynoszący 1513/10000 części we własności części wspólnych budynku i urządzeń oraz w prawie własności działek 93/1 oraz 93/2 oraz lokal nr 3, z którym związany jest udział wynoszący 2114/10000 części we własności części wspólnych budynku i urządzeń oraz w prawie własności działek nr 93/1 oraz 93/2) oraz lokalu niemieszkalnego składającego się z budynku warsztatowego oraz wiaty, z którym związany jest udział wynoszący 2723/10000 części we własności części wspólnych budynku i urządzeń oraz w prawie własności działek 93/1 oraz 93/2. W lokalu nr 3 została ustanowiona dożywotnia służebność mieszkania na rzecz rodziców wnioskodawcy. Drugą połowę domu zgodnie z postanowieniem Sądu otrzymał i do dnia dzisiejszego użytkuje sąsiad wnioskodawcy. W związku z sytuacją sąsiedzką, chcąc stworzyć bardziej dogodne warunki rodzicom, wnioskodawca przeprowadził remont należących do niego lokali. Podczas prowadzonego remontu w 2009 r. w ww. lokalach mieszkalnych wnioskodawca połączył oba lokale w jedno dwupoziomowe mieszkanie.

W tym celu została wybudowana wewnętrzna klatka schodowa łącząca lokale nr 2 i 3. Ponadto lokale nr 2 i 3 od dłuższego już czasu (po postanowieniu sądu z 11 września 2003 r. na dwie połowy domu) posiadały wspólne przyłącze wody, prądu oraz wspólną instalację CO i CWU. Z technicznego punktu widzenia lokale nie mogłyby funkcjonować oddzielnie. Sytuacja sąsiedzka oraz zdrowotna rodziców wnioskodawcy zmusiła go do zbycia opisanych powyżej lokali oraz zakupienia innej nieruchomości celem zapewnienia rodzicom dogodnych warunków życia. W związku z tym wnioskodawca nie zdążył uporządkować formalnie w księgach wieczystych spraw związanych z połączeniem lokali mieszkalnych nr 2 i 3 w jeden lokal dwupoziomowy.

W dniu 24 września 2010 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży lokali, które otrzymał w darowiźnie 03 października 2008 r. Przedmiotem sprzedaży figurującym w akcie notarialnym były dwa lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości. W ocenie wnioskodawcy, mimo braku odpowiednich zapisów w księgach wieczystych lokale będące przedmiotem sprzedaży stanowiły jedno mieszkanie (była to de facto jedna nieruchomość lokalowa).

Obecny właściciel ww. lokali kontynuuje i będzie kontynuował rozpoczęty przez wnioskodawcę proces remontu oraz dostosowywania powstałego mieszkania dwupoziomowego do wymogów technicznych, jakie powinny spełniać lokal mieszkalny w świetle prawa budowlanego. W dniu 07 października 2010 r. wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o prawie do ulgi meldunkowej w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości. Wnioskodawca został wtedy poinformowany, że ulga dotyczy tylko tego lokalu, w którym był zameldowany nie krócej niż 12 miesięcy. W lokalu nr 3 wnioskodawca był zameldowany od urodzenia, a lokal nr 3 i lokal nr 2 zostały połączone fizycznie w jeden lokal. Składając zeznanie podatkowe za 2010 r. w dniu 02 maja 2011 r. wnioskodawca złożył dodatkowe oświadczenie o prawie do ulgi meldunkowej do którego dołączył opinię biegłego opisującą stan faktyczny zbytej nieruchomości. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r. wnioskodawca wykazał podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 8.418 zł – dotyczyło to udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego z lokalem nr 3 oraz przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu niemieszkalnego wraz z jego udziałem w gruncie.

Dodatkowo wnioskodawca chciałby nadmienić, że całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczył na zakup innej nieruchomości. W nowo zakupionej nieruchomości zamieszkują obecnie rodzice wnioskodawcy, którzy mają zapisane dożywotnie i nieodpłatne prawo użytkowania.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy przysługuje wnioskodawcy prawo do ulgi meldunkowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008) w związku ze sprzedażą lokalu powstałego z połączenia lokalu nr 2 i lokalu nr 3?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008) prawo do ulgi meldunkowej przysługuje w przypadku zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. W ocenie wnioskodawcy lokale nr 2 i nr 3 stanowią właśnie część takiego budynku mieszkalnego a dokładniej rzecz biorąc stanowią pół domu. Sąd postanowieniem z dnia 11 września 2003 r. zapoczątkował podział domu na dwie części. Na każdą połowę domu składały się dwa mieszkania, które wówczas były odrębnymi lokalami. Po sądowym podziale każdy ze współwłaścicieli ww. nieruchomości dostosowywał swoją część do własnych potrzeb. Lokale nr 2 i nr 3 stanowiące jedną część domu na skutek prowadzonych prac remontowych, posiadały jedno wspólne przyłącze wody i energii elektrycznej oraz wspólną kotłownię. Lokale te nie mogłyby funkcjonować już jako odrębne lokale mieszkalne. Po przekształceniach stanowiły odrębną połowę domu posiadającą jedno przyłącze wody, prądu oraz wspólną instalację CO oraz CWU, a dodatkowo wewnętrzna klatka schodowa spowodowała, że z technicznego i funkcjonalnego punktu widzenia stanowi to jedną integralną całość.

Będąc zameldowanym w lokalu nr 3 wnioskodawca był jednocześnie mieszkańcem lokalu nr 2. Sytuacja rodzinna wnioskodawcy, która zmusiła go do szybkiej sprzedaży spowodowała, że wnioskodawca nie zdążył dopełnić formalnie spraw związanych z powstałym lokalem dwupoziomowym w skład, którego wchodzą byłe lokale nr 2 i 3.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 06 czerwca 2012 r. IBPB II/2/415-471/12/MM Organ stwierdził, że prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje wnioskodawcy wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przypadającego na lokal mieszkalny nr 3, w którym wnioskodawca był zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, o ile zameldowanie to było na pobyt stały.

Natomiast przychód ze sprzedaży, przypadający na lokal mieszkalny nr 2 oraz udział w prawie własności gruntu w prawie wieczystego użytkowania gruntu związany z lokalem nr 2 i nr 3, a także lokal niemieszkalny i związany z nim grunt, będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną Znak: IBPB II/2/415-471/12/MM do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając, że jest ona niezgodna z prawem.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 06 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1130/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że sporne w sprawie było ustalenie prawa do tzw. ulgi meldunkowej w sytuacji, gdy przychód uzyskany został ze sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości (fizycznie pół domu), faktycznie tworzących integralną całość tj. jeden lokal (mieszkanie dwupoziomowe) powstały z ich połączenia, przy czym podatnik zameldowany był tylko w jednym z nich i nie doszło do prawnego wyodrębnienia tego lokalu.

Na wstępie Sąd podkreślił, że zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (\`(...)\`) oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (\`(...)\`). W myśl art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy – interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W opinii Sądu oznacza to, że organ wydający interpretację związany jest przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym, zaś ocenie tego organu podlega wyłącznie stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku. Jeżeli wniosek nie zawiera takiego stanowiska, oceny prawnej danego stanu faktycznego dokonanej przez zainteresowanego, organ interpretacyjny nie może wypowiadać się w takiej materii, gdyż wykracza to poza granice wniosku i możliwej interpretacji (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie zainteresowany pytał wyłącznie o to, czy przedmiotowemu zwolnieniu podatkowemu podlega przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu powstałego z połączenia dwóch odrębnych lokali mieszkalnych stanowiących pół budynku mieszkalnego (faktycznie stanowiących jedną całość) i tylko w tym zakresie zajął stanowisko wskazując, że ulga taka mu przysługuje, gdyż lokale te stanowiły część budynku mieszkalnego. W tej sytuacji rzeczą organu było wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie co do tego stanowiska i tylko w granicach stanu faktycznego wniosku. W postępowaniu interpretacyjnym organ nie ocenia stanowiska, którego w stosownym wniosku nie ma ani nie zajmuje stanowiska w zakresie nie objętym stanowiskiem zainteresowanego.

Zdaniem Sądu, zajmując stanowisko w innych kwestiach niż to stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny naruszał prawo, a w szczególności art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2, a pośrednio również art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Wypowiedział się bowiem w sprawach nie będących przedmiotem interpretacji, co rodzi określone prawem konsekwencje.

Skoro jednak organ wydający interpretację odniósł się w sposób zasadniczy do sprawy opodatkowania przychodu ze sprzedaży gruntu (udziału w prawie własności czy prawie wieczystego użytkowania) związanego z przedmiotowymi lokalami mieszkalnymi, Sąd dokonał analizy tego zagadnienia z uwzględnieniem przepisów prawa stosowanych w realiach niniejszej sprawy.

Sąd przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku;
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu;
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie;
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;

\-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem art. 21 i art. 22.

Sąd zauważył, że zawarte w tym przepisie zwolnienie było przedmiotem uchwały NSA z dnia 02 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, w której stwierdzono, że „Tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony”.

Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu prawnym tej uchwały wskazano, że interpretując powołany w niej przepis należy uwzględnić argumenty dotyczące spójności systemu prawa i jednolitości terminologicznej języka prawnego, a tym samym wykładni systemowej zewnętrznej sięgającej do prawa cywilnego. Wyjaśniono przy tym, że do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zaliczyć (również) przypadek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy podatkowej, tj. ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu. Stosując wymienioną wykładnię uznano, że pojęcie „budynek mieszkalny” z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy podatkowej i pojęcie nieruchomość z art. 21 ust. 21 tej ustawy zostały użyte przez ustawodawcę zamiennie, co prowadzi do odczytania tej regulacji jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przepisów k.c., zaś przepisy te (art. 46 i art. 47 k.c.) uzupełniają powołaną normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej „tzw. ulgi meldunkowej”.

Zdaniem Sądu, odnosząc powyższe do przedmiotowego przypadku zgodzić należy się ze stanowiskiem (przyjętym w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 915/12), że „ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., obejmuje swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale także pozostałych elementów, takich jak przynależność lokalu i udział w nieruchomości wspólnej oraz nieruchomości gruntowej (użytkowaniu wieczystym)”, bowiem również w stosunku do „lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość”, o którym mowa w tym przepisie, brak jest odmiennej od przyjętej na gruncie prawa cywilnego legalnej definicji ustanowionej na potrzeby podatku dochodowego. Oznacza to konieczność uwzględnienia treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1999 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.), zgodnie z którym „W razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali”. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy). Podobnie rzecz się ma z użytkowaniem wieczystym, z modyfikacją zawartą w art. 3a powołanej ustawy. „Odrębna własność lokalu, powstała i istniejąca zgodnie z przepisami ustawy, jest prawem głównym, nieruchomość wspólna jest zaś prawem niesamodzielnym, a jej funkcja w stosunku do prawa głównego jest służebna” (tak postanowienie SN z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II CSK 267/10). Prawo własności lokalu oraz prawo własności czy użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek, jego części i urządzenia, z takimi lokalami nie może być przedmiotem odrębnego obrotu prawnego (sprzedaży).

Sąd stwierdził również, że w myśl art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są również „budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności” (tzw. nieruchomości budynkowe lub lokalowe). Nieruchomości lokalowe z istoty rzeczy stanowią część budynku, zaś jej powstanie i byt prawny reguluje ustawa o własności lokali (również o spółdzielniach mieszkaniowych). Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1 powołanej ustawy). Do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 zd. 2 ustawy). Oznacza to, że zdarzenia prowadzące do ustanowienia takiej własności mają charakter konstytutywny, a do powstania takiego prawa konieczne jest dokonanie wpisu w księdze wieczystej. Dopóki więc oznaczony wpis w księdze wieczystej danego lokalu mieszkalnego (czy innego) nie uległ zmianie dopóty własność ta istnieje w stanie opisanym w takim wpisie. Tym samym wszelkie działania czy czynności faktyczne lub prawne dotyczące takiej własności, które nie zostały ujawnione w prowadzonej dla niej księdze wieczystej, nie odnoszą skutku prawnego w zakresie rodzaju, położenia i powierzchni lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych czy też wielkości udziałów przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej (art. 8 ust. 1 powołanej ustawy o własności lokali).

Zdaniem Sądu, skoro przepisy prawa podatkowego i cywilnego wśród nieruchomości, wymieniają jako różne (prawa), budynek (mieszkalny) lub jego część lub udział w takim budynku oraz lokal (mieszkalny) stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, nie można zasadnie twierdzić, że lokal taki (kilka lokali) tworzy (tworzą) części budynku (np. połowę), jako nieruchomości w rozumieniu powołanych wyżej regulacji prawnych. Odrębne nieruchomości lokalowe, jako oddzielny przedmiot własności, nie stanowią budynku (mieszkalnego), jego części lub udziału w takim budynku.

Ustalenie, że dany lokal mieszkalny (udział w takim lokalu) stanowi odrębną nieruchomość (art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy podatkowej) wyłącza (wyklucza) uznanie go za budynek mieszkalny lub jego część (udział w takim budynku), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy podatkowej. W tym przypadku istotny jest stan prawny a nie faktyczny, np. fizyczne połączenie dwóch lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, położonych w tym samym budynku.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2012 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu będącego odrębną własnością),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu z tzw. odpłatnego zbycia i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z tym, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości lub prawa nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna ich nabycia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny 03 października 2008 r. pół domu składającego się z dwóch lokali mieszkalnych (lokal nr 2 oraz lokal nr 3, z którymi związany jest udział we własności części wspólnych budynku i urządzeń oraz w prawie własności działek nr 93/1 oraz 93/2) oraz lokal niemieszkalny wraz z udziałem we własności części wspólnych budynku, urządzeń oraz w prawie własności działek 93/1 oraz 93/2. W wyniku przeprowadzonego przez wnioskodawcę remontu, lokale mieszkalne nr 2 i 3 zostały połączone w jedno dwupoziomowe mieszkanie. W związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych, wnioskodawca nie dopełnił formalności związanych z ujawnieniem w księgach wieczystych zmian będących wynikiem przeprowadzonych prac. Akt notarialny sprzedaży z dnia 24 września 2010 r. dotyczył dwóch lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że nabycie lokali mieszkalnych nastąpiło w 2008 r. a ich sprzedaży dokonano w 2010 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowego prawa należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, a tym samym nie uzależnia prawa do zwolnienia od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu. Istotny jest sam fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyżej powołanych przepisów, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku kiedy doszło do odpłatnego zbycia.

Z wniosku wynika, że przedmiotem umowy sprzedaży były dwa lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości – każdy z założoną odrębną księgą wieczystą. Jednakże w opinii wnioskodawcy – mimo braku odpowiednich zapisów w księgach wieczystych – przedmiotem sprzedaży była część budynku mieszkalnego, ponieważ w wyniku przeprowadzonego remontu oba lokale zostały połączone w jedno dwupoziomowe mieszkanie będące funkcjonalną całością. Tym samym będąc zameldowanym wyłącznie w lokalu nr 3 wnioskodawca był jednocześnie mieszkańcem lokalu nr 2, co jak twierdzi daje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej co do przychodu ze sprzedaży obydwu lokali.

W tym miejscu należy powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, że dopóki oznaczony wpis w księdze wieczystej danego lokalu mieszkalnego nie uległ zmianie dopóty własność ta istnieje w stanie opisanym w takim wpisie. Oznacza to, że skoro wnioskodawca nie zdążył uporządkować stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej lokali mieszkalnych przed sprzedażą, to wszelkie czynności faktyczne związane z połączeniem obu lokali w jedno dwupoziomowe mieszkanie nie odnoszą skutku prawnego. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wnioskodawca nie był właścicielem jednego dwupoziomowego mieszkania stanowiącego odrębną własność lokalu, lecz pozostał właścicielem dwóch lokali mieszkalnych stanowiących dwie odrębne nieruchomości.

W świetle prawa przedmiotem sprzedaży nie była więc część budynku, lecz dwa lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność.

Jak zauważył Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, skoro przepisy prawa podatkowego i cywilnego wśród nieruchomości, wymieniają jako różne (prawa), budynek (mieszkalny), jego część lub udział w takim budynku oraz lokal (mieszkalny) stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, to nie można zasadnie twierdzić, że lokal taki (kilka lokali) tworzy (tworzą) części budynku (np. połowę). Odrębne nieruchomości lokalowe, jako oddzielny przedmiot własności, nie stanowią budynku (mieszkalnego), jego części lub udziału w takim budynku. Potwierdzenie powyższej tezy znajduje wyraz w brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień 31 grudnia 2008 r., który lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość traktuje odmiennie od budynku mieszkalnego i jego części.

Jeżeli zatem ze stanu prawnego – a nie faktycznego – wynika, że dany lokal mieszkalny stanowi odrębną nieruchomość, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ww. ustawy podatkowej, to wyłącza (wyklucza) uznanie go za budynek mieszkalny lub jego część (udział w takim budynku), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie zatem znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego w sposób jednoznaczny wynika, że przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu są zwolnione z opodatkowania, jeżeli podatnik był zameldowany właśnie w tym lokalu – będącym przedmiotem sprzedaży – na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Innymi słowy musi istnieć tożsamość lokalu będącego przedmiotem sprzedaży z lokalem, w którym istniał meldunek na pobyt stały.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie ma tożsamości pomiędzy przedmiotem sprzedaży a lokalem, w którym istniał meldunek na pobyt stały. Wnioskodawca sprzedał bowiem nie jeden lokal, lecz dwa lokale: nr 2 i nr 3, a zameldowany był wyłącznie w lokalu nr 3. Nieskutecznie zatem wnioskodawca próbuje fakt zameldowania w lokalu nr 3 „rozciągnąć” na lokal nr 2, w którym zameldowany nigdy nie był. Dwupoziomowe mieszkanie nie istniało w sensie prawnym skoro nie była ustanowiona odrębna własność tego lokalu ujawniona w księdze wieczystej. W świetle prawa wnioskodawca sprzedawał więc dwa odrębne lokale mieszkalne (nr 2 i nr 3) a nie jeden.

Podsumowując, prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje wnioskodawcy wyłącznie do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia przypadającego na lokal mieszkalny nr 3, w którym wnioskodawca był zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

W tym miejscu zgodnie z zaleceniem Sądu należy odnieść się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, w której stwierdzono, że „tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony”. Uznano, że pojęcie „budynek mieszkalny” z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy podatkowej i pojęcie nieruchomość z art. 21 ust. 21 tej ustawy zostały użyte przez ustawodawcę zamiennie, co prowadzi do odczytania tej regulacji jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przepisów k.c., zaś przepisy te (art. 46 i art. 47 k.c.) uzupełniają powołaną normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej „tzw. ulgi meldunkowej”. Wyjaśniono przy tym, że do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zaliczyć (również) przypadek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy podatkowej, tj. ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu.

Powyższe wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ww. ustawy, dotyczy całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 3 stanowiącego odrębną nieruchomość, tj. zarówno lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we własności części wspólnych budynku i urządzeń, jak i gruntu przynależnego do tego lokalu.

Stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, ponieważ w stosunku do lokalu mieszkalnego nr 2 wnioskodawca nie spełnił warunku 12-miesięcznego zameldowania na pobyt stały i tym zakresie nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii zwolnienia z opodatkowania kwoty uzyskanej z ww. transakcji, przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe, wskazać należy, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy jest jedynym, które mogłoby być w niniejszej sprawie brane pod rozwagę, bowiem tylko to zwolnienie obowiązywało w stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2008 r., który w myśl przepisów przejściowych należało stosować.

Tym samym przeznaczenie kwoty uzyskanej z ww. sprzedaży na cele mieszkaniowe – w tym na nabycie innego lokalu mieszkalnego – nie ma dla rozstrzygnięcia znaczenia, gdyż w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. brak jest przepisów konstytuujących zwolnienie z opodatkowania kwoty uzyskanej z takiej sprzedaży w związku z jej wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.