Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.212.2018.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-04
Teza: ustalenia momentu powstania przychodu
Słowa kluczowe: przedpłaty; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2018 r. (data wpływu 6 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży samochodów osobowych na rzecz innych przedsiębiorców. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, Wnioskodawca pozyskuje zamówienia na konkretny rodzaj, model i liczbę pojazdów, które następnie nabywa od ich dostawców (dealerów) na własny rachunek i sprzedaje podmiotom, które złożyły stosowne zamówienia. Zabezpieczeniem każdorazowego zamówienia jest wpłata przez podmioty zamawiające przedpłaty w formie zaliczki w wysokości ustalonej z Wnioskodawcą. Każdorazowo z tytułu otrzymanej zaliczki Wnioskodawca wystawia fakturę VAT, jako potwierdzenie jej przyjęcia. Zdarza się, że niektórzy zamawiający wpłacają Wnioskodawcy zaliczkę odpowiadającą 100% ceny (wartości zamówienia).

Zdarza się, że podmioty zamawiające odwołują z różnych przyczyn swoje zamówienie. W takich sytuacjach Wnioskodawca zwraca im przedpłatę na podstawie faktur korygujących. Natomiast, jeżeli towar (zamówione samochody) zostaną zamawiającemu dostarczone, uprzednio wystawioną fakturę Wnioskodawca ujmuje do przychodów w dniu dostawy towarów. Za dzień dostawy towarów strony (Wnioskodawca oraz podmiot zamawiający), na podstawie zawieranych umów, uznają dzień zarejestrowania danego samochodu na Wnioskodawcę, który następnie przekazuje komplet dokumentów dot. każdorazowego pojazdu bezpośrednio podmiotowi zamawiającemu. Dostawa towarów często następuje w innym okresie rozliczeniowym, niż ten, w którym Wnioskodawca otrzymuje zaliczki.

Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na to, czy podmiot zamawiający nie odwoła wcześniej złożonego zamówienia i nigdy nie może takiej sytuacji wykluczyć, co wiązać się będzie z obowiązkiem zwrotu otrzymanej wcześniej zaliczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim terminie Wnioskodawca powinien ująć do przychodu fakturę dokumentującą 100% przedpłaty za dane zamówienie: czy w momencie wystawienia faktury, czy w dacie dostawy towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo tego, że otrzyma 100% przedpłaty i wystawi fakturę, to przychód powinien ustalić na dzień dostawy towaru. Samo wystawienie faktury nie może być uznane za tzw. sprzedaż definitywną. Podmioty zamawiające, które dokonują przedpłat w formie zaliczek, czy to w wysokości kilkudziesięciu, czy 100% zawsze mogą wycofać się ze złożonego zamówienia, przez co nie sposób uznać stanowiska, jakoby sama wpłata zaliczki w wysokości 100% mogła zostać uznana za wykonanie usługi lub dostawę towaru.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Od tej ogólnej reguły ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki, m.in. zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którymi do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez podatnika zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata (zaliczka) nie ma takiego charakteru - ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu przed terminem wykonania usługi, na poczet której została wpłacona.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na każdorazową możliwość wycofania zamówienia przez podmiot je składający, co wiąże się z koniecznością zwrotu wpłaconej przezeń zaliczki, nie sposób świadczenia tego uznać za regulujące należność z tytułu dostawy danego towaru.

Na podobnym stanowisku stanął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r., I SA/Op 432/07, jasno wskazał, że „przychody powstają dopiero z chwilą, gdy świadczenie zostało wykonane, a zatem nie zalicza się do przychodów poszczególnych lat podatkowych pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. Nawet w sytuacji, gdyby powierzenie sprawy i rozpoczęcie realizacji usługi nastąpiło we wcześniejszych okresach podatkowych, dla zaliczenia wynikającego z niej należności do przychodu danego roku podatkowego istotne znaczenie będzie miał wyłącznie moment wykonania świadczenia w całości. Za moment powstania przychodu należało przyjąć chwilę wykonania usługi, czyli moment zakończenia w poszczególnych sprawach postępowania sądowego w danej instancji” (podobnie wyrok NSA w Krakowie z dnia 31 grudnia 1996 r., I SA/Kr 880/96).

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe, np. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r., Nr IPPB1/415-662/14-2/ES i z dnia 6 maja 2014 r., Nr IPPB1/415-161/14-2/ES, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 kwietnia 2014 r., Nr ITPB1/415-70/14/DP.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2014 r., „przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji”.

Wnioskodawca staje na stanowisku, że jeżeli z uwagi na fakt, że zawierane przez Niego z podmiotami zamawiającymi umowy przewidują możliwość zwrotu wpłaconej zaliczki obejmującej 100% należności na poczet zakupu pojazdu/pojazdów, które zostaną dostarczone w kolejnym okresie rozliczeniowym – to ma zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym otrzymana wpłata nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej. Również data wystawienia faktury zaliczkowej nie wywołuje skutków w podatku dochodowym, przychód powstaje bowiem dopiero z dniem wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi.

Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

*   uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacje zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś. Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Jeżeli jednak otrzymana zapłata ma charakter definitywny i ostateczny, tj. z góry następuje zapłata za zakupiony towar lub wykonanie usługi, to zgodnie z powyższym przepisem, zapłata ta, jako związana z uregulowaniem należności przed wysłaniem towaru lub wykonaniem usługi, nie może być potraktowana, jako nieuznana za przychody podatkowe, wpłata na poczet dostawy towarów, czy usług, które dostarczone będą (wykonane) w okresie późniejszym. Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi, stanowi bowiem już w momencie jej otrzymania lub utraty przez nią charakteru zaliczki przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży samochodów osobowych na rzecz innych przedsiębiorców. Wnioskodawca pozyskuje zamówienia na konkretny rodzaj, model i liczbę pojazdów, które sprzedaje podmiotom, które złożyły stosowne zamówienia. Zabezpieczeniem każdorazowego zamówienia jest wpłata przez podmioty zamawiające przedpłaty w formie zaliczki w wysokości ustalonej z Wnioskodawcą. Zdarza się, że niektórzy zamawiający wpłacają Wnioskodawcy zaliczkę odpowiadającą 100% ceny (wartości zamówienia). Każdorazowo z tytułu otrzymanej zaliczki Wnioskodawca wystawia fakturę VAT, jako potwierdzenie jej przyjęcia. Jeżeli towar (zamówione samochody) zostaną zamawiającemu dostarczone, uprzednio wystawioną fakturę Wnioskodawca ujmuje do przychodów w dniu dostawy towarów. Za dzień dostawy towarów strony (Wnioskodawca oraz podmiot zamawiający), na podstawie zawieranych umów, uznają dzień zarejestrowania danego samochodu na Wnioskodawcę, który następnie przekazuje komplet dokumentów dot. każdorazowego pojazdu bezpośrednio podmiotowi zamawiającemu. Dostawa towarów często następuje w innym okresie rozliczeniowym, niż ten w którym Wnioskodawca otrzymuje zaliczki. Zdarza się, że podmioty zamawiające odwołują z różnych przyczyn swoje zamówienie. W takich sytuacjach Wnioskodawca zwraca im przedpłatę na podstawie faktur korygujących.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz przytoczone przepisy prawa w tym zakresie należy stwierdzić, że wpłaty (zarówno częściowe, jak i całkowite) otrzymane przed wykonaniem usługi, stanowią przedpłaty (zaliczki) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, co do zasady, ich otrzymanie – zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie powoduje uzyskania przychodu podatkowego. Zatem, przychód podatkowy powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę w dacie najwcześniejszego z powstałych zdarzeń wskazanych w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przedstawionym stanie faktycznym będzie to dzień wykonania usługi, gdyż z wniosku wynika, że wystawione przed tym dniem faktury dotyczą przedpłaty oraz, że przed wykonaniem usługi nie nastąpi definitywna zapłata za usługę.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zaznacza się, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku związanych z momentem uzyskania przychodu z tytułu wykonania usługi.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.