Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.516.2018.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-18
Teza: Czy w dacie podjęcia ostatecznej decyzji o zaniechaniu wykorzystywania złoża Spółka ma prawo zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na ww. złoże czyli nakłady na dokumentację geologiczną?
Słowa kluczowe: geologia; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; złoża
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 listopada 2018 r. (data wpływu 6 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w dacie podjęcia ostatecznej decyzji o zaniechaniu wykorzystywania złoża Spółka ma prawo zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na ww. złoże czyli nakłady na dokumentację geologiczną – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w dacie podjęcia ostatecznej decyzji o zaniechaniu wykorzystywania złoża Spółka ma prawo zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na ww. złoże czyli nakłady na dokumentację geologiczną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”) jest spółką z o.o. z siedzibą w Polsce i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Podstawową działalnością Spółki jest dostarczanie kruszywa na rynek budowlany, drogowy i kolejowy. W grudniu 2009 roku powstała dokumentacja geologiczna złoża C (dalej jako „złoże”). Ww. dokumentację Spółka ma obecnie zaksięgowaną na rozliczeniach międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PGiG” w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) dokumentację geologiczną złoża kopaliny sporządza się w celu określenia granic złoża, jego zasobów oraz geologicznych warunków występowania. Przy czym art. 47 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PGiG stanowi, że prawo do informacji uzyskanych w wyniku prac geologicznych przysługuje Skarbowi Państwa. Prawem do informacji geologicznej rozporządza Skarb Państwa, z wyjątkiem sytuacji określonych w ust. 3. Natomiast stosownie do art. 47 ust. 5 ustawy o PGiG jeżeli informacja geologiczna, do której prawa przysługują Skarbowi Państwa, zawarta jest w dokumentacji geologicznej, rozporządzenie nią następuje wyłącznie na czas oznaczony.

Art. 47 ust. 3 ustawy o PGiG stanowił, że ten, kto poniósł koszt wykonania prac geologicznych prowadzonych na mocy decyzji wydanych na podstawie ustawy, ma wyłączne prawo do nieodpłatnego wykorzystywania uzyskanych w ich wyniku informacji geologicznych w celach badawczych, naukowych, jak również w celu wykonywania działalności regulowanej ustawą. Prawo to wygasało z upływem 5 lat od utraty mocy odpowiedniej decyzji, na podstawie której wykonano prace będące źródłem informacji, lub zezwalającej na wykonywanie innej działalności regulowanej ustawą albo przepisami odrębnymi. Jeżeli koncesja lub decyzja o zatwierdzeniu projektu prac geologicznych nie stanowi inaczej, ten, komu przysługuje prawo wykorzystywania uzyskanych w ten sposób informacji geologicznych, może udostępnić je innym podmiotom. Ponadto zgodnie z art. 47 ust. 2a i ust. 8 ustawy o PGiG rozporządzanie prawem do informacji geologicznej następuje w drodze umowy za wynagrodzeniem, z wyjątkiem sytuacji określonych w ust. 4. Wpływy z tytułu rozporządzania prawem do informacji geologicznej, należącej do Skarbu Państwa, stanowią dochody budżetu państwa.

W ustawie PGiG wprowadzono od 2009 r. zmiany odnoszące się m.in. do kwestii dokumentacji geologicznej (obecnie obowiązuje ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 2126 z późn. zm.; dalej jako ustawa o PGiG2). Obecnie zgodnie z art. 99 ust. 1-4 oraz ust. 5 ustawy o PGiG2 prawo do informacji geologicznej przysługuje Skarbowi Państwa. Temu, kto, ponosząc koszt prac prowadzonych w wyniku decyzji wydanych na podstawie ustawy lub prowadzonych na podstawie zgłoszenia, o którym mowa w art. 85 ust. 2 i art. 85a ust. 1, uzyskał informację geologiczną, przysługuje prawo do nieodpłatnego korzystania z niej. W okresie 3 lat od dnia doręczenia decyzji zatwierdzającej dokumentację geologiczną lub od dnia przekazania dokumentacji sporządzonej w przypadkach, o których mowa w art. 92 pkt 3 i 5, podmiotowi, o którym mowa powyżej, przysługuje wyłączne prawo do korzystania z informacji geologicznej w celu ubiegania się o wykonywanie działalności, o której mowa w art. 100 ust. 2. Jeżeli przed upływem ww. terminu ten, komu przysługuje wyłączne prawo do korzystania z informacji geologicznej, uzyskał decyzję stanowiącą podstawę wykonywania działalności, o której mowa w art. 100 ust. 2, zachowuje wyłączne prawo do korzystania z informacji geologicznej przez czas określony w takiej decyzji oraz dodatkowo przez 2 lata od dnia utraty jej mocy. Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, prawem do informacji geologicznej rozporządza Skarb Państwa.

Art. 100 ust. 1 i ust. 2 stanowi, że z wyjątkiem sytuacji określonych w ust. 2-3a, korzystanie z informacji geologicznej, do której prawa przysługują Skarbowi Państwa, jest nieodpłatne.

Korzystanie z informacji geologicznej, do której prawa przysługują Skarbowi Państwa, w celu wykonywania działalności w zakresie:

1.  wydobywania kopalin ze złóż, 1a. wydobywania węglowodorów ze złóż w czasie trwania fazy wydobywania, o której mowa w art. 49v pkt 2 lit. b,
2.  podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji, podziemnego składowania odpadów oraz podziemnego składowania dwutlenku węgla,
3.  w jakim wymagane jest pozwolenie wodnoprawne - następuje, w drodze umowy, za wynagrodzeniem.

Kopalnia wyjaśnia, że zgodnie z ustawą o PGiG prowadzenie prac geologicznych opierało się na kilku etapach:

I Etap - etap studialny. Na tym etapie przygotowywało się materiały wspierające podjęcie decyzji o rozpoczęciu poszukiwań geologicznych lub rozpoczęciu prac rozpoznawczych na danym terenie w oparciu o dane historyczne, ogólnie dostępne bazując na materiałach archiwalnych. Na tym etapie nie była wymagana żadna zgoda organu administracyjnego np. koncesja na poszukiwanie i rozpoznanie złóż.

Etap II - poszukiwania geologiczne. Na tym etapie wymagana była koncesja na prowadzenie poszukiwań i rozpoznanie złóż kopalin, określająca: termin jej ważności (czyli okres w jakim mogą być prowadzone prace poszukiwawcze), powierzchnię obszaru objętego koncesją, jak również zakres, rodzaj i harmonogram prac geologicznych. Uzyskanie tej koncesji było warunkiem koniecznym do prowadzenia przedmiotowych prac poszukiwawczych co wynikało z art. 15 ust. 1 ustawy PGiG. Zakres prac objętych projektem geologicznym jaki był na tym etapie wykonywany to: terenowe badania geochemiczne, kartowanie geologiczne, wykonywanie otworów wiertniczych, rowów poszukiwawczych, pobranie prób do analiz chemicznych, mineralogicznych, geotechnicznych, wykonanie dokumentacji geologicznej, hydrologicznej, geologiczno - inżynierskiej oraz inne prace i działania związane z oceną technicznej wykonalności i komercyjnej zasadności wydobywania zasobów mineralnych.

Po wykonaniu tych prac powstała dokumentacja geologiczna rozpoznawanego obszaru.

Etap III - ocena udokumentowanych zasobów. Na podstawie dokumentacji geologicznej, wykonanej na etapie drugim, powstawał projekt zagospodarowania złoża oraz techniczno- ekonomiczne studium wykonalności projektu zagospodarowania złoża. Wykonanie tych prac prowadziło do jednoznacznego rozstrzygnięcia czy przyszła eksploatacja udokumentowanych zasobów jest technicznie możliwa i ekonomicznie opłacalna. Na tym etapie Spółka podejmowała decyzje czy wystąpić do organu koncesyjnego z wnioskiem o uzyskanie koncesji na wydobycie kopaliny.

Spółka ze względu na konfliktowe położenie złoża (kompleksy leśne, brak dojazdu, strona społeczna) rozważa podjęcie decyzji o rezygnacji z wydobycia surowców z ww. złoża. Spółka ponadto wyjaśnia, że nie ma zainteresowania przedmiotową dokumentacją geologiczną ze strony potencjalnych kupujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w dacie podjęcia ostatecznej decyzji o zaniechaniu wykorzystywania złoża Spółka ma prawo zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na ww. złoże czyli nakłady na dokumentację geologiczną?

Zdaniem Wnioskodawcy, w dacie podjęcia ostatecznej decyzji o zaniechaniu wykorzystywania złoża ma on prawo zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na ww. złoże czyli nakłady na dokumentację geologiczną.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm; dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W związku z powyższym, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, przedmiotowy wydatek:

*   musi być poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów bądź źródła ich uzyskania lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów, lub zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W celu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a konkretnym przychodem.

Kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT będą zatem także koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów są zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że wydatki na dokumentację geologiczna spełniają ww. przesłanki, pozwalające za uznanie ich za koszty uzyskania przychodów. Poniesione wydatki miały bowiem charakter definitywny oraz pozostawały w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Dodatkowo, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przez Spółkę dodatkowych przychodów z tytułu sprzedaży wydobytych w danym złożu surowców. Co więcej przedmiotowe wydatki nie zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Kopalnia ponosząc pierwotnie wydatki na dokumentację geologiczną nie zaliczyła tych wydatków w momencie ich ponoszenia jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ docelowo przedmiotowe wydatki miały podatkowo zostać aktywowane w późniejszym okresie tj. po rozpoczęciu wykorzystywaniu złoża.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przesłanki w zakresie zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spełnione są w przypadku wydatków na dokumentację geologiczną, a które to wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w związku z uznaniem, iż są to bezpośrednie koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym bowiem zakresie, nie podlega wątpliwości fakt, iż wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wytworzeniem dokumentacji geologicznej spełniają warunki zaliczenia ich do kosztów podatkowych, tj.:

*   wydatki te miały za zadanie uzyskanie przychodów przez Spółkę, w związku z planowanym wydobyciem złóż;
*   wydatki te zostały poniesione i są definitywne,
*   wydatki te nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast wyłącznie względy ekonomiczne, w zakresie podjęcia decyzji o niewykorzystywaniu złoża zadecydowały, iż Spółka nie będzie osiągać przychodów przy wykorzystaniu tego źródła.

W ocenie Wnioskodawcy, brak możliwości zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie może wynikać z podjęcia decyzji o braku możliwość aktywacji złoża, ponieważ de facto ponoszone koszty miały na celu osiągnięcie w przyszłości przychodów. Spółka nie podjęłaby decyzji o przeprowadzeniu dokumentacji geologicznej i poniesieniu określonych kosztów, gdyby planowane przedsięwzięcie od samego początku nie miało szans na osiągnięcie przez Spółkę przychodów. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy wydatki na stworzenie dokumentacji geologicznej stanowić powinny koszt uzyskania przychodów, w przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę ostatecznej decyzji zarządu o zaprzestaniu realizacji danego przedsięwzięcia.

W związku z powyższym kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje więc moment, w którym wydatki na ww. dokumentację geologiczną mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wartość wydatków poniesionych na dokumentację geologiczną, którą Wnioskodawca poniósł na jej wytworzenie, a które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stanowić powinny dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu wykorzystywania złoża, a tym samym ich księgowego odpisania w ciężar kosztów.

Spółka uważa, że w analizowanej sytuacji nie może znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Powyższe wynika z faktu, że w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o CIT przez inwestycje należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395, 398 i 650). Dokumentacja geologiczna, która została wytworzona przez Spółkę nie stanowi środka trwałego inwestycji w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Należy zaznaczyć, że ustawa o CIT nie przewiduje szczególnego momentu dla rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków, które nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i które to wydatki ze względu na podjęcie decyzji o zaprzestaniu przedsięwzięcia nie będą mogły zostać zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, momentem właściwym dla rozpoznania przedmiotowych wydatków w kosztach podatkowych powinien być dzień ich księgowego odpisania w ciężar kosztów w związku z podjęciem decyzji o rezygnacji z wykorzystywania przedmiotowego złoża.

Warto podkreślić, że ze względu na to, że Kopalnia ponosząc pierwotnie wydatki na dokumentację geologiczną nie zaliczyła tych wydatków w momencie ich ponoszenia jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ docelowo przedmiotowe wydatki miały podatkowo zostać aktywowane w późniejszym okresie tj. po rozpoczęciu wykorzystywania złoża to z chwilą podjęcia decyzji o księgowym odpisaniu w ciężar kosztów w związku z rezygnacją z danego przedsięwzięcia, Wnioskodawca będzie mógł wydatki niezliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć do kosztów podatkowych Spółki.

Wnioskodawca zaznacza, że prawidłowość przedstawionego powyżej podejścia została pośrednio zaprezentowana w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2014 r. nr IPPB3/423-935/13-2/KK w której czytamy „w dacie podjęcia decyzji o zaniechaniu rozpoczęcia produkcji danego produktu, do produkcji których wykorzystywana miała być Forma, a wydatki na którą nie zostały rozpoznane w kosztach uzyskania przychodów (jako koszty bezpośrednio związane z przychodami), Spółka uprawniona będzie do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków, którymi Spółka została obciążona przez producentów opakowań w związku z nabyciem przez producentów Form, które ostatecznie nie zostały wykorzystane w procesie produkcji opakowań do produktów wytwarzanych przez Spółkę”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w dacie podjęcia ostatecznej decyzji o zaniechaniu wykorzystywania złoża ma on prawo zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na ww. złoże czyli nakłady na dokumentację geologiczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej także: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi mieć wpływ na powstanie przychodu bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   musi być właściwie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu lub źródła tego przychodu. Związek ten natomiast może być bezpośredni lub pośredni.

Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów należy zatem rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Natomiast kosztami, tzw. pośrednimi są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c updop wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f – 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który

ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód, z którym koszt ten jest związany.

Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że podstawową działalnością Wnioskodawcy jest dostarczanie kruszywa na rynek budowlany, kolejowy i drogowy. W grudniu 2009 r. powstała dokumentacja geologiczna złoża. Warunki sporządzania dokumentacji geologicznej reguluje ustawa z 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2126 z późn. zm.). W 2009 r. obowiązała następująca wersja tej ustawy: (Dz.U. z 2005 r. Nr. 228 poz. 1947). Prowadzenie prac geologicznych opierało się na kilku etapach: I Etap - etap studialny. Na tym etapie przygotowywało się materiały wspierające podjęcie decyzji o rozpoczęciu poszukiwań geologicznych lub rozpoczęciu prac rozpoznawczych na danym terenie w oparciu o dane historyczne, ogólnie dostępne bazując na materiałach archiwalnych. Na tym etapie nie była wymagana żadna zgoda organu administracyjnego np. koncesja na poszukiwanie i rozpoznanie złóż. Etap II - poszukiwania geologiczne. Po wykonaniu tych prac powstała dokumentacja geologiczna rozpoznawanego obszaru. Etap III - ocena udokumentowanych zasobów. Na tym etapie Spółka podejmowała decyzje czy wystąpić do organu koncesyjnego z wnioskiem o uzyskanie koncesji na wydobycie kopaliny.

Zdaniem Organu, koszty wskazane w opisie zdarzenia przyszłego poniesione na sporządzenie dokumentacji geologicznej, stanowić powinny pośredni koszt uzyskania przychodu, gdyż nie sposób było je przyporządkować konkretnemu, uzyskanemu w przyszłości przychodowi. Wytworzenie ww. dokumentacji prowadzi nie tyle do osiągnięcia określonych przychodów z eksploatacji złoża, ile do jego rozpoznania. Wiąże się zatem ściśle z oceną skutków ewentualnej eksploatacji złoża pod względem efektywności ekonomicznej takiej eksploatacji. Na etapie sporządzenia dokumentacji geologicznej nie jest zatem możliwe kategoryczne stwierdzenie, że do wydobycia i eksploatacji złoża w ogóle dojdzie. Dokumentacja geologiczna jest materiałem do dalszych analiz poprzedzających podjęcie ewentualnej decyzji o rozpoczęciu eksploatacji złoża (po uzyskaniu odpowiedniej koncesji). Z tej właśnie przyczyny wydatki na przedmiotową dokumentację nie mogą być kwalifikowane do kosztów bezpośrednich choć niewątpliwie są kosztami uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, w omawianej sprawie zastosowanie winny mieć przepisy art. 15 ust. 4d updop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wykładnia tego przepisu wskazuje na wątpliwości interpretacyjne dotyczące zawartego w nim pojęcia „okresu, którego dotyczą” dane koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Można tu przyjąć dwie interpretacje:

1.  uznać, że „okres, którego dotyczą” dane koszty, to okres uzyskiwania przychodów, z którymi związane są koszty. Interpretacja ta ma dwie wady. Po pierwsze, skoro rozpatrujemy tu koszty, które nie są bezpośrednio związane z przychodami, to jest praktycznie niemożliwe ustalenie okresu uzyskiwania przychodów, które są związane z tymi kosztami. Po drugie, nawet gdyby teoretycznie było możliwe ustalenie, z jakimi przychodami dane koszty są pośrednio związane, to w dacie ich poniesienia nie jest wiadome, jak długo (przez ile lat podatkowych) te przychody będą uzyskiwane, zatem nie wiadomo, jak długo ma trwać „okres, którego dotyczą” dane koszty,
2.  uznać, że „okres, którego dotyczą” dane koszty, to okres, w jakim będzie wykonywana usługa, za którą ponoszony jest ten dany koszt skutkujący uzyskiwaniem przychodu. Na przykład okres najmu powierzchni magazynowej, okres emitowania reklamy, okres prenumeraty czasopism czy też programów komputerowych (np. baz danych).

Zdaniem Organu, druga interpretacja jest prawidłowa, w przeciwnym bowiem wypadku zastosowanie omawianej regulacji art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłoby praktycznie niemożliwe, gdyż nie byłoby możliwe ustalenie „okresu, którego dotyczą” koszty pośrednie.

Zatem, w opinii Organu, wskazane koszty pośrednie nie podlegają przyporządkowaniu do konkretnych lat i w konsekwencji, nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Spółka nie jest w stanie określić czy poniesione koszty na uzyskanie koncesji w ogóle wygenerują przychód z uwagi na to, iż samo poniesienie kosztów nie gwarantuje uzyskania koncesji na wydobycie kopaliny i w efekcie osiągnięcia z tego tytułu przychodów.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, iż koszty pośrednie poniesione przez Wnioskodawcę nie mogą być ściśle przyporządkowane do konkretnych lat jest fakt, iż wielkość eksploatacji kopaliny uzależniona jest od rynkowego zapotrzebowania na wyroby Spółki, a nie od ramowych ilości wydobywczych przewidzianych w otrzymanej w przyszłości koncesji.

Należy również podkreślić, iż zwrot „dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy” obejmuje wydatki dotyczące usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach.

Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Wskazać należy, iż wydatki na dokumentację geologiczną mają charakter wydatków samoistnych, nieprzypisanych do koncesji, gdyż same w sobie jedynie umożliwiają podjęcie działań zmierzających do uzyskania koncesji, czyli warunkują możliwość ubiegania się o nią, jednakże nie gwarantują jej otrzymania.

Reasumując, przedmiotowe wydatki jakie były ponoszone przez Spółkę, stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d updop, powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli powinny być ujęte w kosztach podatkowych jednorazowo tj. w 2009 r. Ponieważ wydatki zostały poniesione w 2009 r. obecnie ich ujęcie w kosztach uzyskania przychodu ze względu na upływ okresu przedawnienia o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym, w dacie podjęcia ostatecznej decyzji o zaniechaniu wykorzystywania złoża ma on prawo zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na ww. złoże czyli nakłady na dokumentację geologiczną – należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji zauważyć należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa. Interpretacje wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, wiec zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Ponadto, co istotne, powołana przez Spółkę interpretacja zapadła w odmiennym od przedstawionego we wniosku stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.