Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-674/10-2/GC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-12
Teza: Czy dokonane przez Spółkę odpisy na ZFŚS za rok 2009, ustalone według zasad przed nowelizacją ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych i wpłacone na rachunek bankowy ZFŚS, wobec trudności interpretacyjnych dotyczących wejścia w życie zmian wprowadzonych ustawą o emeryturach pomostowych w 2009 roku, stanowią w całości koszt uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: fundusz-odpisy na ZFŚS; fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; koszt-koszty uzyskania przychodów; praca-zbiorowy układ pracy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04 sierpnia 2010 r. (data wpływu 09.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 28 października 2010 r.(data wpływu 02.11.2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Politykę socjalną na rzecz pracowników regulują postanowienia zakładowego układu zbiorowego pracy oraz regulamin międzyzakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Spółka wraz z innymi Pracodawcami prowadzi wspólną działalność socjalną.

Zakładowy układ zbiorowy pracy oraz regulamin międzyzakładowego funduszu świadczeń socjalnych zawierają zapis, że wysokość odpisu na zakładowy (międzyzakładowy) fundusz świadczeń socjalnych ustala się w wymiarze 1,5-krotnego odpisu podstawowego, wyliczonego zgodnie z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych z dnia 04.03.1994 r. (t. j. Dz. U. Nr 70, poz. 335 z 1996 r. z późn. zm.). Zwiększenie odpisu wynika z Pakietu gwarancji socjalnych z dnia 10.02.1999 r.

Na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o emeryturach pomostowych (Dz. U. 2008 r. Nr 237, poz. 1656), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zakład pracy jako płatnik składek na Fundusz Emerytur Pomostowych jest zobowiązany do pierwszego zgłoszenia danych o pracy w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze za 2010 r. i jednoczesnego złożenia informacji dotyczących pracowników, którzy w 2009 r. wykonywali prace w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze, co oznacza, że od 1 stycznia 2010 r. musiał być stworzony wykaz stanowisk pracy, na których wykonywane są prace w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze (art. 41 ust. 4 oraz art. 50 ust. 1 i 2 ustawy).

Ustawa ta w istotny sposób zmniejszyła liczbę stanowisk, na których wykonywane są prace w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze w stosunku do stanu poprzedniego. Pociąga to za sobą zmniejszenie odpisu na ZFŚS.

Nowelizacja ustawy z dnia 04 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm,) dokonana w ustawie o emeryturach pomostowych, która weszła w życie w dniu 15 stycznia 2009 r. zmieniła m.in. dotychczasową treść art. 5 ust. 3 ww. aktu prawnego w ten sposób, że wcześniejsze brzmienie tego przepisu, tj.: „3. Wysokość odpisu podstawowego na jednego pracownika zatrudnionego w szczególnie uciążliwych warunkach pracy wynosi 50% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, o którym mowa w ust. 2.” zostało zastąpione następującą treścią:

„3. Wysokość odpisu podstawowego na jednego pracownika wykonującego prace w szczególnych warunkach lub prace o szczególnym charakterze - w rozumieniu przepisów o emeryturach pomostowych, wynosi 50% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, o którym mowa w ust. 2”.

Przepisy ustawy o emeryturach pomostowych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., 15 stycznia 2009 r. i z dniem 1 stycznia 2010 r. W związku z czym, powstał problem, wg którego przepisu należy ustalić dodatkowy odpis z tytułu zatrudnienia pracowników wykonujących prace w szczególnych warunkach lub prace o szczególnym charakterze (w kwocie wyższej wg poprzedniego stanu prawnego, czy też niższej wg stanu znowelizowanego).

W trakcie 2009 r. Spółka dokonała odpisu na ZFŚS zgodnie z planem opracowanym według zasad przed nowelizacją ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych i całość środków wpłaciła na rachunek bankowy ZFŚS, a następnie na rachunek bankowy MFŚS, środki pieniężne przekazane na MFŚS zostały rozdysponowane według planu przygotowanego w pierwszym kwartale 2009 r.

Wobec faktu, że wysokość odpisu na ZFŚS, ustalona na dzień 31.12.2009 r., według zasad po nowelizacji ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych okazała się niższa o ok. 140 tys. zł od odpisu według zasad przed nowelizacją tej ustawy, a fizycznie nie było możliwości dochowania terminu w zakresie dokonania zmian w układzie zbiorowym pracy, Zarząd Spółki, uwzględniając powyższe argumenty, podjął decyzję o dokonaniu odpisu na ZFŚS za 2009 r. według zasad przed nowelizacją ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonane przez Spółkę odpisy na ZFŚS za rok 2009, ustalone według zasad przed nowelizacją ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych i wpłacone na rachunek bankowy ZFŚS, wobec trudności interpretacyjnych dotyczących wejścia w życie zmian wprowadzonych ustawą o emeryturach pomostowych, stanowią w całości koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Zasady tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zasady gospodarowania środkami tego funduszu określa ustawa z dnia 04 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.). Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3 - 5 i 6a oraz kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych, o których mowa w art. 3, obciążają koszty działalności pracodawcy. Przepis ten, odnosi się również do odpisów ustalonych na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, zgodnie z którym u pracodawców, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, układ zbiorowy pracy może dowolnie kształtować wysokość odpisu na Fundusz; może również postanawiać, że Fundusz nie będzie tworzony.

Aby odpis na ZFŚS stanowił koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi on obciążać koszty działalności pracodawcy oraz zostać wpłacony na rachunek ZFŚS. Ten warunek został w Spółce spełniony.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony wcześniej opis zdarzenia, Spółka wyraża stanowisko, że w przypadku dokonania przez Spółkę odpisu na ZFŚS za 2009 r. w wysokości wyższej niż wynikałoby to z ustawy o emeryturach pomostowych i wpłacenia środków pieniężnych na rachunek ZFŚS, odpisy takie będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Szczególne znaczenie w prezentowanym stanowisku Spółki ma termin wejścia w życie nowelizacji ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, który jest prawie o rok wcześniejszy od terminu zobowiązującego zakład pracy, jako płatnika składek na fundusz emerytur pomostowych, do złożenia danych o pracy w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze, a tym samym opracowania wykazu stanowisk pracy, na których wykonywane są te prace. W efekcie Spółka nie miała szans, ale też i potrzeby, na wprowadzenie w 2009 r. zmian w układzie zbiorowym pracy. Od 2010 r. zarówno plan odpisu na Fundusz, jak i dokonywany odpis zgodne są z postanowieniami układu zbiorowego pracy Spółki. Zgodne są też z postanowieniami ustawy o emeryturach pomostowych, która zdaniem Spółki, w odniesieniu do funduszu socjalnego wchodzi w życie od 1 stycznia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

1.  podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
2.  odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu,

Wydatki pracodawcy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych co prawda trudno jest powiązać z konkretnym przychodem, jednak poniesienie tych kosztów niezbędne jest dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, a tym samym mają one wpływ na osiągane przychody.

Zatem zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi politykę socjalną w oparciu o postanowienia zakładowego układu zbiorowego pracy oraz międzyzakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Dokonanie odpisu nastąpiło zgodnie z planem przygotowanym w pierwszym kwartale 2009 r., według przepisów obowiązujących przed nowelizacją. Środki zostały wpłacone na rachunek bankowy zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a następnie na rachunek bankowy międzyzakładowego funduszu świadczeń socjalnych, środki pieniężne przekazane na międzyzakładowy fundusz świadczeń socjalnych zostały rozdysponowane według planu przygotowanego w pierwszym kwartale 2009 r. Wnioskodawca wskazuje, że zmiana przepisów w istotny sposób zmniejszyła liczbę stanowisk, na których wykonywane są prace w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze w stosunku do stanu poprzedniego. Pociąga to za sobą zmniejszenie odpisu na fundusz świadczeń socjalnych.

Podstawowym a zarazem jedynym warunkiem zaliczenia podstawowych odpisów i wpłat na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych do kosztów uzyskania przychodów jest to, iż obowiązek albo możliwość jego tworzenia przewidują przepisy innych ustaw.

Zasady dokonywania odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych regulują przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz. U. 1996 r. Nr 70 poz. 335 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, Fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Natomiast ust. 3 ww. regulacji stanowi, że wysokość odpisu podstawowego na jednego pracownika wykonującego prace w szczególnych warunkach lub prace o szczególnym charakterze - w rozumieniu przepisów o emeryturach pomostowych, wynosi 50% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, o którym mowa w ust. 2.

Terminy dokonywania odpisów reguluje art. 6 ust. 2 ww. ustawy, z którego wynika, że równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń naliczonych zgodnie z art. 5, 13 i 14 na dany rok kalendarzowy pracodawca przekazuje na rachunek bankowy Funduszu w terminie do dnia 30 września tego roku, z tym że w terminie do dnia 31 maja tego roku przekazuje kwotę stanowiącą co najmniej 75% równowartości odpisów, o których mowa w art. 5 ust. 1 - 3.

Pracodawca jest zobowiązany wpłacać środki Funduszu na odrębny rachunek bankowy (art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy).

Ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o emeryturach pomostowych (Dz. U. .z 2008 r. Nr 237, poz.1656) zmieniona została m.in. ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Bezpośrednim skutkiem wprowadzenia zmian było zmniejszenie liczby osób z podwyższonym odpisem na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Stosownie do nowych przepisów, wysokość odpisu podstawowego na jednego pracownika wykonującego prace w szczególnych warunkach lub prace o szczególnym charakterze - w rozumieniu przepisów o emeryturach pomostowych, wynosi 50 % przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, o którym mowa w ust. 2”, Zmiana ustawy została ogłoszona w publikatorze 31 grudnia 2008 r. Jej przepisy weszły w życie od dnia 01 stycznia 2009 r., natomiast przepisy art. 44, wprowadzający ww. zmiany, obowiązują od dnia 15 stycznia 2009 r.

Jednocześnie, art. 55 ust. 1 cytowanej ustawy o emeryturach pomostowych stanowi, że dotychczasowy akt wykonawczy wydany na podstawie art. 5 ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 44, zachowuje moc do czasu wejścia w życie aktu wykonawczego wydanego na podstawie art. 5 ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 44, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. W dniu 18 marca 2009 r. weszły w życie przepisy Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 9 marca 2009 r. w sprawie sposobu ustalania przeciętnej liczby zatrudnionych w celu naliczania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, wydane na podstawie znowelizowanej ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Jak wskazano powyżej, odpis podstawowy na fundusz oblicza się w odniesieniu do planowanej liczby zatrudnionych w danym roku kalendarzowym, a nie w stosunku do liczby pracowników zatrudnionych na początku roku. Pracodawca musi dokonać założenia co do średniej liczby zatrudnionych osób i według niej obliczyć wysokość odpisu podstawowego. Na ostatni dzień roku kalendarzowego ma on obowiązek zweryfikować planowaną liczbę i urealnić odpis.

Ustawa o emeryturach pomostowych, do której odsyła art. 5 ust. 3 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych weszła w życie 01 stycznia 2009 r. zatem, z tym dniem znany był wykaz prac w szczególnych warunkach lub prac o szczególnym charakterze, na podstawie którego można było określić pracowników wykonujących prace w nim wykazane.

Reasumując, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów za 2009 rok stanowić będzie wartość odpisów ustalona zgodnie z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych na podstawie przepisów znowelizowanej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.