Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-720/14/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-08
Teza: Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, częściowe lub pełne opłaty za kurs prawa jazdy, wnoszone przez kursantów przed ukończeniem kursu, stanowią przychód do opodatkowania w dacie ich otrzymania?
Słowa kluczowe: przedpłaty; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. z. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi Ośrodek Szkolenia Kierowców. Wykonuje usługi z zakresu szkoleń przystosowanych do otrzymania prawa jazdy kategorii B.

Kursanci w różny sposób regulują płatności za kurs, tj.:

*   w całości w dniu zapisania się na kurs - wpłata potwierdzona zaewidencjonowaniem w kasie fiskalnej,

*   na zakończenie kursu - wpłata potwierdzona zaewidencjonowaniem w kasie fiskalnej,

*   w trakcie trwania kursu w ratach - raty (zaliczki) są zaewidencjonowane w kasie fiskalnej.

Każdy kursant po zakończeniu kursu, a więc w momencie całkowitego wykonania usługi, otrzymuje zaświadczenie o ukończeniu kursu. Opłaty wnoszone przed wykonaniem usługi mają charakter zaliczek, ponieważ kursanci wpłacają częściowo lub całościowo. Ośrodek nie posiada regulaminu odnośnie wnoszenia opłat za kurs.

Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz kasy fiskalnej. Kursant otrzymuje paragon fiskalny potwierdzający opłacenie kursu w całości lub w części za teorię i zajęcia praktyczne. Kursantowi przysługuje częściowy zwrot opłaty za nie wykorzystane godziny zajęć praktycznych tylko wtedy gdy zrezygnuje z zajęć u Wnioskodawcy, a kurs nauki jazdy ukończy w innej szkole. Zakładając, że w trakcie przerwanego szkolenia kursant odbył całe zajęcia teoretyczne i wykorzystał tylko 10 godzin jazdy – w sytuacji gdy dostępne są 32 godziny jazdy, za które zapłacił – to w przypadku gdy dokonane opłaty przewyższają wartość wykonanych usług kursantowi przysługuje częściowy zwrot wcześniej wniesionych opłat. Kursant nie otrzymuje wówczas zaświadczenia o ukończeniu szkolenia, a jedynie kartę pracy z zaznaczonym zakończonym etapem szkolenia w ośrodku Wnioskodawcy, którą przedkłada w nowym ośrodku szkoleniowym celem kontynuacji szkolenia. Do przychodów ujmowana jest wówczas wartość praktycznie wykonanych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, częściowe lub pełne opłaty za kurs prawa jazdy, wnoszone przez kursantów przed ukończeniem kursu, stanowią przychód do opodatkowania w dacie ich otrzymania?

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty dokonywane przez kursantów przed ukończeniem kursu, nawet w wysokości 100% uzgodnionej ceny, są zaliczkami na poczet świadczonych usług, a co za tym idzie, nie stanowią przychodu do opodatkowania w momencie ich otrzymania.

Wnioskodawca uważa, że świadczone usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są dzielone na etapy. Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wykonania usługi.

Wykonanie świadczonych przez Wnioskodawcę usług następuje w momencie ukończenia przez kursanta całego cyklu szkoleniowego, co zostaje potwierdzone zaświadczeniem na podstawie którego kursant dopuszczany jest do egzaminu. Ponadto art. 14 ust. 3 ustawy wyłącza z przychodów osiąganych w ramach prowadzonej dzielności gospodarczej pobrane wpłaty na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach gospodarczych.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy przychód z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, powstaje w dniu pełnego wykonania usługi, czyli w dniu wydania kursantowi zaświadczenia o jego ukończeniu, niezależnie od tego czy otrzymał wcześniej jakiekolwiek zaliczki, czy też nastąpi zapłata w terminie późniejszym – po ukończenia kursu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w oparciu o przepis art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

*   uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i powołanej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h ustawy).

Jak stanowi art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Regulacje zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według "Popularnego słownika języka polskiego" (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - "przedpłata" oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei "zaliczka" to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone.

Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonuje usługi w zakresie szkoleń przystosowanych do otrzymania prawa jazdy kategorii B. Kursanci regulują płatności za kurs w następujący sposób: w całości w dniu zapisania się na kurs; na zakończenie kursu; w trakcie trwania kursu w ratach (zaliczkach). Każdy kursant po zakończeniu kursu, a więc w momencie całkowitego wykonania usługi, otrzymuje zaświadczenie o ukończeniu kursu. Opłaty wnoszone przed wykonaniem usługi mają charakter zaliczek (kursanci wpłacają częściowo lub całościowo). Ośrodek nie posiada regulaminu odnośnie wnoszenia opłat za kurs. Kursantowi przysługuje częściowy zwrot opłaty za niewykorzystane godziny zajęć praktycznych tylko wtedy gdy zrezygnuje z zajęć u Wnioskodawcy, a kurs nauki jazdy ukończy w innej szkole. Kursant nie otrzymuje wówczas zaświadczenia o ukończeniu szkolenia, a do przychodów ujmowana jest wówczas wartość praktycznie wykonanych usług.

Zatem, uznać należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania omawiany uprzednio przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie miał także zastosowania art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zatem warunkiem zastosowania niniejszej regulacji prawnej jest ustalenie przez strony umowy okresów rozliczeniowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa uznać należy, że przychód powstanie w dacie najwcześniejszego z powstałych zdarzeń wskazanych w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem wpłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę przed ostatecznym wykonaniem usługi są w istocie zaliczkami na poczet tych usług, to nie stanowią przychodu. Przychód powstaje w takiej sytuacji w dniu wykonania usługi.

Jednocześnie zaznacza się, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku związanych z momentem uzyskania przychodu z tytułu wykonania usługi. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.