Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB2/4511-1-1035/15/19-S/JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-09
Teza: Wymiana udziałów.
Słowa kluczowe: aport; Cypr; udział; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 704/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 czerwca 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1057/17 (data wpływu ostatecznego orzeczenia 21 maja 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe.,/B>**

**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 20 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB2/4511-1-1035/15-2/WM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę do Spółki Holdingowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu w PDOF.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 stycznia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1035/15-2/WM wniósł pismem z 29 stycznia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 16 lutego 2016 r. nr ILPB2/4511-2-12/16-2/JWP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 stycznia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1035/15-2/WM złożył skargę z 21 marca 2016 r. (data wpływu 22 marca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 704/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 20 stycznia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1035/15-2/WM.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 704/16, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 10 marca 2017 r. nr 3063.ILRP.46.34.2017.2.AM do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 21 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1057/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 12 czerwca 2019 r. do siedziby tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 704/16.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej także jako: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze – D Limited (D) posiadającym mniej niż 50% udziałów w kapitale D. Udziały Wnioskodawcy reprezentują mniej niż 50% praw głosu w D.

W D, oprócz Wnioskodawcy, udziały posiada również ponad 20 innych wspólników będących osobami fizycznymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej także jako: „Inni Wspólnicy”). Żaden z Innych Wspólników nie posiada więcej niż 50% udziałów w kapitale D. Udziały żadnego z Innych Wspólników nie reprezentują więcej niż 50% praw głosu w D. D jest podmiotem prowadzącym działalność i podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze.

Planowane jest, że wspólnikiem D zostanie spółka F Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Spółka Holdingowa”), w której Wnioskodawca oraz Inni Wspólnicy posiadają łącznie 100% udziałów.

Z uwagi na powyższe, planowane jest przeprowadzeni transakcji, w wyniku której Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy oraz Innych Wspólników wszystkie udziały posiadane przez nich w D, natomiast Wnioskodawca oraz Inni Wspólnicy otrzymają w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej. W ramach transakcji zarówno Wnioskodawca, jak i Inni Wspólnicy nie otrzymają od Spółki Holdingowej jakiejkolwiek zapłaty w gotówce.

Transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę oraz Innych Wspólników udziałów w D do Spółki Holdingowej zostanie przeprowadzona jednocześnie, w tym samym dniu oraz zostanie udokumentowana jednym aktem notarialnym.

W wyniku powyższej transakcji Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w D.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w D do Spółki Holdingowej po stronie Zainteresowanego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w PDOF?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w D do Spółki Holdingowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu w PDOF.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawa o PDOF przewiduje wyjątek od powyższej zasady ustanowiony w art. 24 ust. 8a i następne ustawy o PDOF (stanowiących implementację Dyrektywy 2009/133/WE”), dotyczący transakcji tzw. wymiany udziałów.

Stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o PDOF, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym o całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Zgodnie z art. 24 ust. 8c ustawy o PDOF, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie powołanych przepisów ustawy o PDOF, w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2015 r., należy uznać, że w przypadku transakcji tzw. wymiany udziałów, dla osoby fizycznej otrzymującej udziały przychód w PDOF nie powstanie, o ile zostaną spełnione następujące warunki:

1.  spółka nabywająca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamiar za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje);
2.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane;
4.  wnoszone udziały (akcja) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;
5.  w przypadku dokonania przez spółkę nabywającą więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), dla oceny spełnienia warunków z art. 24 ust. 8a i następne ustawy o PDOF bierze się po uwagę wszystkie transakcje przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie przez spółkę nabywającą udziałów (akcji) w formie wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej.

Jednocześnie, należy zauważyć, że warunek nr 5) wymieniony powyżej wynika z treści art. 24 ust. 8c ustawy PDOF, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy wprowadzającej powołany art. 24 ust. 8c ustawy PDOF:

(\`(...)\`) spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze wolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane” (druk Sejmu VII Kadencji z dnia 14 kwietnia 2014, nr 2330, str. 35).

W związku z powyższym, bezspornym i oczywistym jest, że w celu prawidłowej oceny skutków podatkowych transakcji tzw. wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, należy również uwzględnić transakcji dotyczące wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane w ww. okresie 6 miesięcy przez podatnika lub przez innych wspólników spółki, której udziały są nabywane.

W opinii Zainteresowanego, interpretacja taka jest zgodna z intencją ustawodawcy wyrażoną w powołanym powyżej uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej art. 24 ust. 8c ustawy o PDOF, jak również odzwierciedla ogólne zasady dotyczące neutralności podatkowej transakcji tzw. wymiany udziałów określone w Dyrektywie 2009/133/WE.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie warunki pozwalające na uznanie opisanej transakcji za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF (wskazane powyżej) oraz skutkujące brakiem obowiązku rozpoznania przychodu w PDOF po stronie Wnioskodawcy, zostały spełnione.

Zdaniem Zainteresowanego, powyższa konkluzja wnika z następujących okoliczności:

1.  Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy oraz Innych Wspólników udziały D oraz w zamian za te udziały przekaże odpowiednio Wnioskodawcy oraz Innym Wspólnikom własne udziały;
2.  D oraz Spółka Holdingowa, podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwach członkowskich Unii Europejskiej (odpowiednio: Cypr i Polska);
3.  w wyniku planowanej transakcji Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w D;
4.  w zamian za udziały D wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Holdingowej, Wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej;
5.  wniesienie przez Wnioskodawcę oraz Innych Wspólników wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w D do Spółki Holdingowej nastąpi jednocześnie, tj. w tym samym dniu oraz na mocy jednego aktu notarialnego, a zatem przeprowadzone przez Wnioskodawcę oraz Innych Wspólników transakcje dokonane zostaną w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy.

Podsumowując, w opinii Zainteresowanego, w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w D do Spółki Holdingowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Po 704/16 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego 21 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1057/17.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Jednocześnie, zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, posiada udziały w spółce kapitałowej, będącej podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze. Zainteresowany posiada mniej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym spółce. Udziały Wnioskodawcy reprezentują mniej niż 50% praw głosu. Oprócz Zainteresowanego udziały w spółce posiada również ponad dwudziestu Innych Wspólników, przy czym żaden z nich nie posiada więcej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki, zaś udziały żadnego z Innych Wspólników nie reprezentują więcej niż 50% praw głosu w spółce. Planowane jest, że wspólnikiem spółki zostanie Spółka Holdingowa, w której Wnioskodawca oraz Inni Wspólnicy posiadają łącznie 100% udziałów. W wyniku ww. transakcji Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy oraz Innych Wspólników wszystkie udziały posiadane przez nich w spółce, natomiast Wnioskodawca oraz Inni Wspólnicy otrzymają w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej. Zarówno Wnioskodawca, jak i Inni Wspólnicy nie otrzymają od Spółki Holdingowej jakiejkolwiek zapłaty w gotówce. Transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę oraz Innych Wspólników udziałów do Spółki Holdingowej zostanie przeprowadzona jednocześnie, w tym samym dniu oraz zostanie udokumentowana jednym aktem notarialnym. W wyniku powyższej transakcji Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce.

W tym miejscu wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 704/16 zauważył, iż: (…) w orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki; łącząc to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale również wskazując, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/13 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (art. 8 ust. 1) (por. wyroki NSA w Warszawie z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1777/13 oraz z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1488/13, publikowane na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rezultacie fakt, że obecnie w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów Dyrektywy 2009/13/WE nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji Dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji).

Dalej WSA w Poznaniu w przedmiotowym judykacie wskazał, iż: Podkreślenia także wymaga, że zmiana art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2015 r., również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariusz) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem przed nowelizacją czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 117/14 publikowany na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nadto skład orzekający zauważył, że: (…) w Druku Sejmowym 2330 uzasadniano, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy o PDOP i art. 24 ust. 8a–8d ustawy o PDOF), w taki sposób, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Przy niezmienionym celu Dyrektywy 2009/13/WE, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c ustawy o PDOF mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz wykładnię przepisów art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 704/16 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1057/17, stwierdzić należy, że w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w D do Spółki Holdingowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**