Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-1183/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-19
Teza: W zakresie włączenia do podstawy opodatkowania usługi dostarczanych towarów i świadczonych usług kosztów ubezpieczenia wierzytelności.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm. ) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie włączenia do podstawy opodatkowania dostarczanych towarów i świadczonych usług kosztów ubezpieczenia wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie włączenia do podstawy opodatkowania usługi dostarczanych towarów i świadczonych usług kosztów ubezpieczenia wierzytelności .

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

\`(...)\`SA. (zwany dalej „Spółka") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z innymi podmiotami gospodarczymi m. in. umowy na sprzedaż bezgotówkową z odroczonym terminem płatności w zakresie dostaw wytwarzanych przez siebie produktów lub nabytych w celu odsprzedaży towarów handlowych, a także na świadczenie usług. Dla zabezpieczenia swoich interesów, w szczególności roszczeń wynikających z zawartych umów, Spółka zawarła we własnym imieniu i na własne ryzyko z niezależnym podmiotem (ubezpieczycielem) umowę ubezpieczenia wierzytelności handlowych należnych Spółce z tytułu ww. kontraktów. Przedmiotem ubezpieczenia są należności pieniężne z tytułu kontraktów na dostawy nawozów, PCW, granulatów i innych półproduktów i produktów gotowych oraz towarów i usług oferowanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym Spółki, przysługujące od dłużników krajowych i zagranicznych, dla których ubezpieczyciel przyznał limity.

Zarówno wybór ubezpieczyciela, jak i ustalenie warunków ochrony w ramach umowy ubezpieczenia, pozostają wyłączenie w gestii Spółki. I tak, Spółka obejmuje ubezpieczeniem zdecydowaną większość kontrahentów, w tym generujących z nią najwyższy odsetek obrotów, ale także tych o wątpliwej sytuacji finansowej lub o złej moralności płatniczej. Kontrahenci Spółki nie mogą decydować o zakresie pozyskanej ochrony, ani o wyborze ubezpieczyciela. Nie mają również możliwości samodzielnego ubezpieczenia należności pieniężnych Spółki. Co najwyżej, w przypadku gdy przyznany przez ubezpieczyciela limit kredytowy jest niewystarczający realizacji planów sprzedażowych lub ubezpieczyciel warunkuje objęcie ochroną ubezpieczeniową danego kontrahenta od posiadania dodatkowych zabezpieczeń, odbiorca zmuszony jest złożyć Spółce dodatkowe zabezpieczenie, np. w postaci oświadczenia o poddaniu się egzekucji, weksla, poręczenia podmiotu trzeciego itp. Kontrahenci nie są uprawnieni do pobierania jakichkolwiek korzyści z tytułu zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia należności.

Na podstawie umowy zawartej przez Spółkę z ubezpieczycielem, w przypadku braku spłaty przez kontrahenta pełnej kwoty ubezpieczonych wierzytelności, Spółka występuje do ubezpieczyciela z wnioskiem o interwencję, na podstawie którego ubezpieczyciel podejmuje działania windykacyjne wobec odbiorcy Spółki, a w przypadku nieodzyskania pełnej kwoty należności, gdy zostaną spełnione warunki określone w polisie ubezpieczeniowej, Spółka występuje do ubezpieczyciela z wnioskiem o wypłatę odszkodowania. Wówczas kontrahent zostaje zwolniony z zobowiązań wobec Spółki, a jego zobowiązania do zapłaty ceny za zrealizowaną dostawę przejmuje ubezpieczyciel, który będzie windykował kontrahenta we własnym zakresie. Spółce do odzyskania od kontrahenta pozostaje jedynie wysokość udziału własnego w sprawie.

W związku z ponoszeniem kosztów ubezpieczenia wierzytelności handlowych Spółka planuje uwzględniać w kalkulacji ceny produktów, towarów handlowych lub usług, ustaloną zryczałtowaną kwotę odpowiadającą rozliczeniu stawki wynikającej z polisy \[w %\] w odniesieniu do wartości realizowanej dostawy lub wartości świadczonych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka może wliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostarczanych przez nią produktów, towarów handlowych lub świadczonych usług koszty ubezpieczenia należności pieniężnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, za podstawę opodatkowania uznać należy całą kwotę otrzymaną od nabywcy z tytułu zrealizowanych dostaw lub wykonanych usług uwzględniającą koszty ubezpieczenia należności pieniężnych. Przyjęcia w kalkulacji kosztów ubezpieczeń należności wynikających z realizacji zawartych umów na dostawę produktów, towarów handlowych lub świadczenie usług nie można uznać za odrębną usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów. Kontrahenci nie są beneficjentami świadczeń wynikających z polisy zawartej przez Spółkę, nie mogą też być stroną umowy ubezpieczenia należności. Tym samym, w opinii Spółki, koszty ubezpieczenia należności należy wliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług

Zgodnie z obowiązującym przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z póżn. zm., dalej zwana: ustawa), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania, stosownie do zapisów art. 29a ust. 6 ustawy, obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przywołanych przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się m. in. ciążące na dostawcy koszty ubezpieczenia, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą i zwracane są przez nabywcę dostawcy w ramach ustalonego wynagrodzenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie uznaje się jako samodzielnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz kontrahenta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Bez czynności podstawowej - dostawy towarów lub wykonania usługi, świadczenie usługi ubezpieczenia należności traci swój sens. Ubezpieczenie należności służy tylko i wyłącznie zabezpieczeniu prawidłowego wykonania przez nabywcę obowiązków wynikających z kontraktu (zapłata wynagrodzenia ustalonego z odroczonym terminem płatności) i skorzystania z dostawy głównej. Zdaniem Spółki, należy podkreślić niezaprzeczalny i nierozerwalny związek pomiędzy przedmiotowym ubezpieczeniem, a realizowaną dostawą.

Z uwagi na powyższe, uwzględniając treść wskazanej regulacji art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług przez Spółkę podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi kwota wynikająca z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez Spółkę od kontrahenta, tj. łącznie z kosztami ubezpieczenia należności. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dostaw towarów, świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez Spółkę wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym uwzględnia ono koszt ubezpieczenia należności.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na przykład:

*   w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1-443-601/09-2/PR dla innej spółki należącej do tej samej grupy kapitałowej co Spółka, organ uznał, że skoro koszt ubezpieczenia stanowi świadczenie dodatkowe w stosunku do czynności zasadniczej, jaką jest dostawa towarów, należy go włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej dla tej dostawy,
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt I FSK 726/15 - jak wynika z ustnego uzasadnienia wyroku skład orzekający kierując się rozstrzygnięciami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\] C-42/14 oraz C-242/11 uznał, że w sytuacji gdy usługi obiektywnie nie tworzą jednolitej całości oraz mogą zostać wykonane odrębnie, należy je rozdzielać. W analizowanym przez NSA stanie faktycznym jako istotny czynnik wpływający na ocenę odrębności świadczeń było m. in. odrębne fakturowanie kosztów ubezpieczenia. Zdaniem sędziów, tezę potwierdzającą odrębność usług (świadczenie może nastąpić niezależnie od zakupu usługi leasingu) potwierdzało to, że leasingobiorca miał możliwość zawarcia umowy ubezpieczenia za pośrednictwem innego podmiotu.

W przypadku stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę należy uznać, że rozdzielenie ceny na część za dostawę towaru lub realizację usługi i na część dotyczącą ubezpieczenia należności byłoby działaniem nie odpowiadającym charakterowi współpracy biznesowej. W skrajnych przypadkach kontrahent mógłby odmawiać nabycia oddzielnej usługi ubezpieczenia należności i płatności za nią, gdyż posiadanie przez Spółkę polisy może wpływać na pogorszenie jego sytuacji jako dłużnika \[ubezpieczyciel nabywa prawo do regresu, posiada profesjonalne struktury zajmujące się windykacją długów\].

Powyższe stanowisko potwierdza m. in. interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-67/14-2/ISZ wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

„Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. Zatem usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie."

Uwzględniając powyższe przesłanki oceniane w interpretacjach jak i w orzecznictwie jako przemawiające za uznaniem usług jako odrębne lub złożone, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku przedstawionego przez nią stanu faktycznego brak jest podstaw do uznania poszczególnych elementów kalkulacji ceny dostarczanych przez nią produktów, towarów czy świadczonych usług jako odrębnych świadczeń, które można by uznać jako odrębne usługi świadczone na rzecz odbiorców Spółki.

Zdaniem Spółki, podkreślenia wymaga to, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest, np. dostawa produktu, wówczas nie można z ceny wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej dostawy, bez względu na jej poszczególne elementy. Jeżeli nawet w trakcie rozmów handlowych dochodzi do ujawnienia (co należy podkreślić jest rzadko stosowane) składników kalkulacji ceny za dostawę towarów lub świadczenie usługi to ma znaczenie jedynie informacyjne i jest wykorzystywane jedynie przy negocjacjach i nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania jako usługi poszczególnych elementów zawartych w kalkulacji.

Świadczenie kompleksowe oznacza dokonanie czynności o charakterze złożonym z co najmniej dwóch czynności, które składają się na całą transakcję. Natomiast relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta będzie miała charakter świadczenia głównego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego, a poszczególne czynności są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Wyjaśniając pojęcie świadczeń złożonych oraz sposób ich opodatkowania należy odwołać się również do orzecznictwa unijnego. Zarówno TSUE, jak i sądy krajowe wielokrotnie odnosiły się w swoich orzeczeniach do transakcji kompleksowych. W orzeczeniu w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioncrs of Customs and Excise TSUE uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Należy uwzględnić przy ocenie stanu faktycznego to, że kontrahenci Spółki nie mogą wybrać samodzielnie ubezpieczyciela, nie mogą również ubezpieczyć jej należności handlowych. Dlatego też Spółka pragnie wskazać na odmienny stan faktyczny w odniesieniu do stanowiącego podstawę do wydania wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. dotyczącego interpretacji przepisów Dyrektywy Rady 112/WE/2006 z dnia 28 listopada 2006 r. w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług refakturowanych kosztów ubezpieczeń. Trybunał wydał w tej spawie wyrok, zgodnie z którym usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Zgodnie z przytoczonym w wyroku innym orzecznictwem Trybunału jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W sprawie C-224/11 rozpatrywane były zależności pomiędzy usługą leasingu a usługą ubezpieczenia związaną z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. Trybunał wskazał, że świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. (\`(...)\`) Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, jak wydaje się to mieć miejsce w ramach czynności będącej przedmiotem postępowania głównego, nie może podważyć tego wniosku. W szczególności należy stwierdzić, że w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.

Aby uznać dane świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy powinien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący z tego tytułu wymierną korzyść. Dla uznania danej czynności za usługę konieczne jest zatem istnienie odbiorcy danego świadczenia (beneficjenta czynności). Uwzględniając specyfikę ubezpieczenia należności handlowych nie można przyjąć, że kontrahent Spółki jest beneficjentem świadczeń z zawartej przez Spółkę polisy. Należy podkreślić, że w przypadku braku spłaty przez kontrahenta jego zobowiązań objętych ochroną ubezpieczeniową podejmowane są czynności windykacyjne, mające na celu wyegzekwowanie jego długów a tym samym uszczuplenie majątku tego kontrahenta. Tego typu działania wskazują, że w związku z zawarciem przez Spółkę umowy ubezpieczenia należności, działania te nie przyczynią się do pozyskania jakichkolwiek korzyści przez dłużnika, gdyż nawet jeżeli ubezpieczyciel dokonana wypłaty na rzecz Spółki to w związku z postępowaniem windykacyjnym, regresowym nadal zobowiązanym do zapłaty długu pozostaje kontrahent.

Jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Trzeba wskazać, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Spółki, nie można przyjąć, że koszty ubezpieczenia jej wierzytelności stanowią odrębne świadczenie w odniesieniu do dostarczanych produktów, towarów handlowych lub usług. Tym samym należy uznać, że koszty ubezpieczenia należności należy wliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, że przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse.

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że przepis ten odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dyspozycja wynikająca z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w myśl którego (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 ww. Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Treść powołanych przepisów wskazuje, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym uregulowaniem, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza to, że wartości dodatkowych kosztów, które obciążają nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku – ustalenie warunków ochrony w ramach umowy ubezpieczenia wierzytelności pozostaje wyłączenie w gestii Spółki, a jej kontrahenci nie mogą decydować o zakresie pozyskanej ochrony, ani o wyborze ubezpieczyciela, to ubezpieczenie wierzytelności z tytułu dostarczanych przez Spółkę towarów oraz świadczonych usług jest nierozerwalnie związane z tymi dostawami oraz usługami. Tym samym nie stanowi dla kontrahentów odrębnego świadczenia i – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - powinno zwiększać podstawy opodatkowania sprzedawanych towarów lub usług.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.