Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.160.2019.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-10
Teza: skutki na gruncie ustawy VAT czynności podziału spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku; podział; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków na gruncie ustawy VAT czynności podziału spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków na gruncie ustawy VAT czynności podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

„Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca” jest spółką prawa polskiego oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jest częścią funduszu P. Fundusz profesjonalnie inwestuje w Europie w aktywa nieruchomościowe (głównie w parki handlowe). Wnioskodawca prowadzi działalność na rynku nieruchomości, w szczególności w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Wnioskodawca posługuje się nazwą R. Sp. z o.o. od 19 maja 2017 r. (data wpisu zmiany nazwy Wnioskodawcy do KRS). Poprzednio tj. do 19 maja 2017 r. Wnioskodawca funkcjonował pod nazwą P. Sp. z o.o.

W dniu 1 lutego 2017 r. (dalej: „Dzień Podziału”), w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nastąpił podział (dalej: „Podział”) Spółki S.A. (dalej: „Spółka Dzielona”) poprzez przeniesienie m.in. na Wnioskodawcę (działającego ówcześnie pod nazwą P. Sp. z o.o.) części majątku Spółki Dzielonej.

W wyniku Podziału na Spółkę Przejmującą przeniesiony został zespół składników majątku, wyodrębniony w Spółce Dzielonej na podstawie stosownej uchwały zarządu Spółki Dzielonej, funkcjonujący w strukturze Spółki Dzielonej pod nazwą H.).

Dodatkowo w wyniku Podziału ze Spółki Dzielonej zostały wydzielone również inne - poza H. - zespoły składników majątku, przeniesione następnie na inne niż Spółka Przejmująca spółki przejmujące tj. w szczególności:…

Na zespół składników majątku, tworzących H. i przeniesionych na Wnioskodawcę w ramach Podziału, składały się m.in.

*   nieruchomości (wraz z budynkami, instalacjami itp.)
*   maszyny i inne ruchomości,
*   prawa i obowiązki z:
    *   umowy o sposobie zarządu H.,
    *   umów najmu powierzchni nieruchomości (wraz z zabezpieczeniami np. gwarancjami bankowymi),
    *   umów serwisowych, o umów na dostawę mediów, o umów marketingowych, o umów budowlanych/projektowych,
*   środki pieniężne,
*   pracownicy Spółki Dzielonej (przejście części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy),
*   dokumenty (decyzje, pozwolenia itp.).

H. stanowił zgodnie z planem podziału Spółki Dzielonej (dalej: „Plan Podziału”) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „Ustawa o CIT”) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, dalej: „Ustawa o VAT”), stanowiącą organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji zadań związanych z funkcjonowaniem i zarządzaniem H., który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z Planem Podziału Spółka Dzielona miała po dokonaniu Podziału kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o pozostałą (nieprzeniesioną w wyniku Podziału) część majątku, stanowiącą - zgodnie z Planem Podziału - zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT jako wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość.

Zarówno Spółka Dzielona (przed Dniem Podziału), jak i Spółka Przejmująca (od Dnia Podziału), nabywały towary i usługi bezpośrednio na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem H. tj. działalności opodatkowanej VAT (dalej: „Towary/Usługi”). W związku z przeprowadzeniem Podziału oraz zakupów Towarów/Usług, w odniesieniu do faktur wystawionych na Spółkę Dzieloną, dokumentujących nabycia Towarów/Usług na potrzeby działalności prowadzonej z wykorzystaniem H. (dalej: „Faktury”) w zależności od:

*   daty sprzedaży Towarów/Usług (dalej: „Data Sprzedaży”) ujętych na Fakturze,
*   daty wystawiena (dalej: „Data Wystawienia”) Faktury,
*   daty otrzymania przez Spółkę Przejmującą (dalej: „Data Wpływu”) Faktury,

miały miejsce następujące sytuacje:

Przypadek 1:

*   Data Sprzedaży ujęta na Fakturze przypadała przed Dniem Podziału,
*   Data Wystawienia Faktury przypadała przed Dniem Podziału,
*   Data Wpływu Faktury przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału;

Przypadek 2:

*   Data Sprzedaży ujęta na Fakturze przypadała przed Dniem Podziału,
*   Data Wystawienia Faktury przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału,
*   Data Wpływu Faktury przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału;

Przypadek 3:

*   Data Sprzedaży ujęta na Fakturze przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału,
*   Data Wystawienia Faktury przypadała przed Dniem Podziału,
*   Data Wpływu Faktury przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału;

Przypadek 4:

*   Data Sprzedaży ujęta na Fakturze przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału,
*   Data Wystawienia Faktury przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału,
*   Data Wpływu Faktury przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału;

Dodatkowo, w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych do: (i) Faktur lub (ii) faktur pierwotnych otrzymanych i rozliczonych jeszcze przez Spółkę Dzieloną (dalej: „Faktury Korygujące”) miały miejsce następujące sytuacje:

Przypadek 5:

*   Faktura Korygująca obniża kwotę podatku VAT wykazanego na Fakturze, lub fakturze pierwotnej otrzymanej i rozliczonej jeszcze przez Spółkę Dzieloną („Faktura Korygująca in minus”),

*   Data Wpływu Faktury Korygującej in minus przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału;

Przypadek 6:

*   Faktura Korygująca podwyższa kwotę podatku VAT wykazanego na Fakturze, lub fakturze pierwotnej otrzymanej i rozliczonej jeszcze przez Spółkę Dzieloną („Faktura Korygująca in plus”),
*   Data Wpływu Faktury Korygującej in plus przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału.

Końcowo Wnioskodawca chciałby wskazać, że niniejszy wniosek odnosi się wyłącznie do możliwości i sposobu odliczenia VAT ujętego na Fakturach oraz Fakturach Korygujących.

Zapytanie w niniejszym Wniosku nie odnosi się natomiast do innych zagadnień związanych z Podziałem, ani też do jakichkolwiek innych podmiotów poza Wnioskodawcą.

Wnioskodawca odniósł się szczegółowo do okoliczności związanych z Podziałem wyłącznie w celu pełniejszego przedstawienia opisu sprawy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że z osobnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie możliwości i sposobu odliczenia VAT ujętego na fakturach oraz fakturach korygujących związanych zespołami składników majątku wydzielonymi ze Spółki Dzielonej wystąpiły także inne spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w Przypadkach 1- 4, przedstawionych w niniejszym wniosku, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (na warunkach przewidzianych w Ustawie o VAT) wynikającego z otrzymanych Faktur?
2.  Czy w Przypadku 2 oraz Przypadku 4, przedstawionych w niniejszym wniosku, Wnioskodawcy przysługuje prawo do wystawienia not korygujących, o których mowa w art. 106k ust. 1 Ustawy o VAT, do otrzymanych Faktur, w celu skorygowania wskazanych na tych Fakturach danych nabywcy Towarów/Usług?
3.  Czy w Przypadku 5 przedstawionym w niniejszym wniosku, Wnioskodawca jest zobowiązany do odpowiedniego obniżenia podatku naliczonego w rozliczeniu (deklaracji podatkowej) za okres, w którym otrzymał Fakturę Korygującą in minus?
4.  Czy w Przypadku 6 przedstawionym w niniejszym wniosku, Wnioskodawca jest uprawniony do odpowiedniego zwiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu (deklaracji podatkowej) za okres, w którym otrzymał Fakturę Korygującą in plus?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W Przypadkach 1-4, przedstawionych w niniejszym wniosku, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (na warunkach przewidzianych w Ustawie o VAT) wynikającego z otrzymanych Faktur.
2.  W Przypadku 2 oraz Przypadku 4, przedstawionych w niniejszym wniosku, Wnioskodawcy przysługuje prawo do wystawienia not korygujących, o których mowa w art. 106k ust. 1 Ustawy o VAT, do otrzymanych Faktur, w celu skorygowania wskazanych na tych Fakturach danych nabywcy Towarów/Usług.
3.  W Przypadku 5 przedstawionym w niniejszym wniosku, Wnioskodawca jest zobowiązany do odpowiedniego obniżenia podatku naliczonego w rozliczeniu (deklaracji podatkowej) za okres, w którym otrzymał Fakturę Korygującą in minus.
4.  W Przypadku 6 przedstawionym w niniejszym wniosku, Wnioskodawca jest uprawniony do odpowiedniego zwiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu (deklaracji podatkowej) za okres, w którym otrzymał Fakturę Korygującą in plus.

Zasada sukcesji w prawie podatkowym

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Stosownie do art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej powyższą regulację stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa, podmiot, który wskutek podziału przejmuje od podmiotu dzielonego majątek w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) (przy założeniu, że w podmiocie dzielonym również pozostaje ZCP) z jednej strony staje się następcą prawnym podmiotu dzielonego w odniesieniu do jego wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, praw i obowiązków, z drugiej jednak strony przedmiotowy skutek ograniczony jest wyłącznie do zdarzeń powiązanych ze składnikami majątkowymi należącymi do wydzielanej ZCP.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przedstawionym w niniejszym wniosku, zarówno H., który został wydzielony ze Spółki Dzielonej i przeniesiony na Spółkę Przejmującą, jak i część majątku pozostająca w Spółce Dzielonej - stanowiły, zgodnie z Planem Podziału, ZCP. Tym samym art. 93c Ordynacji Podatkowej znajduje zastosowanie do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, zaistniałej w związku z Podziałem.

W doktrynie wskazuje się, że na gruncie przytoczonych regulacji Ordynacji Podatkowej, przedmiotem sukcesji są prawa i obowiązki podatkowe spełniające następujące warunki (K. Gil, Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - praktyczne problemy związane z rozliczeniami podatkowymi, Monitor Podatkowy z 2013 r., Nr 9, Legalis/el. 2013.):

*   prawa i obowiązki powstały przed dniem podziału (prawa i obowiązki powstające w dniu podziału bądź po dniu podziału nie mogą podlegać sukcesji, gdyż powstają one już wyłącznie u spółki przejmującej),
*   prawa i obowiązki pozostają w związku z wydzielanym i przejmowanym majątkiem (co oznacza m.in., że nie mogą być ściśle związane z osobą podatnika),
*   prawa i obowiązki nie zostały, przed dniem podziału, zrealizowane w taki sposób, że wygasły.

Powyższa zasada sukcesji znajduje zastosowanie do praw i obowiązków powstałych na gruncie wszystkich ustaw podatkowych, w tym Ustawy o VAT (w zakresie przenoszonego ZCP). Dodatkowo, została ona potwierdzona także na gruncie regulacji VAT, zarówno na poziomie ustawodawstwa Unii Europejskiej, jak i przepisów krajowych.

Zgodnie z art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Polski ustawodawca skorzystał z przedmiotowego uprawnienia, wprowadzając w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączenie stosowania ustawy o VAT do zbycia ZCP.

W Ustawie o VAT brak jest natomiast jednoznacznego odwołania się do generalnego następstwa prawnego podmiotu nabywającego ZCP, co w doktrynie uznawane jest za nieprawidłową implementację Dyrektywy VAT, skutkującą prawem podatników do bezpośredniego stosowania art. 19 tej Dyrektywy (np. J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2018). Niemniej jednak, w art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT wprowadzono regułę kontynuacji zasad związanych z odliczeniem VAT przez nabywcę ZCP.

Wobec powyższego należy wskazać, że na gruncie polskiego prawa podatkowego, w szczególności Ordynacji Podatkowej oraz Ustawy o VAT (interpretowanej zgodnie z zasadą prounijnej wykładni prawa krajowego, uwzględniającej brzmienie art. 19 Dyrektywy VAT), regułą jest, że w przypadku podziału przez wydzielenie, polegającego na wydzieleniu z jednego podmiotu i przejęciu przez drugi podmiot ZCP (o ile w podmiocie dzielonym również zostaje ZCP) - wszelkie prawa i obowiązki spółki dzielonej, które powstały przed dniem podziału i są powiązane z przejmowanym ZCP, w dniu podziału stają się prawami i obowiązkami spółki przejmującej. Warto przy tym podkreślić, że konieczność uznania za moment „graniczny” dnia dokonania podziału przez wydzielenie, wynika wprost z literalnego brzmienia art. 93c Ordynacji Podatkowej, w którym wskazuje się, że osoba prawna przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej ..z dniem wydzielenia”.

W konsekwencji Wnioskodawca w momencie Podziału (a zatem od Dnia Podziału) stał się następcą prawnym Spółki Dzielonej w odniesieniu do wszelkich praw i obowiązków podatkowych Spółki Dzielonej, pozostających w związku z wydzielonym ze Spółki Dzielonej i przeniesionym na Wnioskodawcę H. Dotyczy to praw i obowiązków, które powstały u Spółki Dzielonej przed dniem wydzielenia i nie zostały, do dnia podziału, przez Spółkę Dzieloną zrealizowane.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska w odniesieniu do poszczególnych pytań będących przedmiotem niniejszego wniosku.

1.  Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z Faktur (szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1)

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego m. in. w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 tego artykułu (tj. wówczas, gdy kwota podatku wynika z faktury dokumentującej zakup towarów i usług na terytorium kraju bądź dokonanie przedpłaty) - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W oparciu o powołane regulacje należy wskazać, że w przypadku lokalnych zakupów towarów/ usług, realizowanych przez czynnego podatnika VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje zasadniczo pod warunkiem spełnienia następujących przesłanek:

*   nabywane towary/usługi związane są z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi;
*   w odniesieniu do danej transakcji powstał, po stronie dostawcy towarów lub usług, obowiązek podatkowy;
*   podatnik otrzymał fakturę dokumentującą nabycie towarów/ usług.

Tym samym, na gruncie Ustawy o VAT, nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia podstawowej przesłanki związku zakupów z prowadzoną działalnością opodatkowaną), następuje „dwuetapowo”. Muszą bowiem wystąpić dwie okoliczności - powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy towarów/usług oraz otrzymanie faktury przez podatnika - które mogą mieć miejsce różnym czasie i w różnych okresach rozliczeniowych VAT.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy wskazać, że Faktury dokumentują nabycie Towarów/Usług bezpośrednio na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem H., tj. działalności opodatkowanej VAT (realizowanej przed Dniem Podziału przez Spółkę Dzieloną, natomiast od Dnia Podziału - przez Wnioskodawcę). Tym samym:

*   transakcje udokumentowane Fakturami są związane z działalnością opodatkowaną, a więc w niniejszej sprawie spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT;
*   ze względu na fakt, że Faktury pozostają w związku z przeniesionym na Spółkę Przejmującą H., do Faktur tych odnoszą się omówione powyżej zasady następstwa prawnopodatkowego, wynikające z art. 93c Ordynacji Podatkowej oraz, częściowo, także z Ustawy o VAT.

I tak, mając na uwadze ww. reguły związane z następstwem prawnopodatkowym oraz nabyciem prawa do odliczenia VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w Przypadkach 1-4, przedstawionych w niniejszym wniosku, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych Faktur.

Należy bowiem wskazać, że w każdym z tych Przypadków ostatnia okoliczność warunkująca prawo do odliczenia podatku z danej Faktury nastąpiła w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału, co oznacza, że prawo do odliczenia zostało ostatecznie nabyte - w Dniu Podziału lub po Dniu podziału - przez Spółkę Przejmującą. Jednocześnie, jeżeli dana (pierwsza w kolejności) okoliczność, wpływająca na prawo do odliczenia (tu: wystąpienie obowiązku podatkowego u sprzedawcy Towarów/Usług) miała miejsce przed Dniem Podziału, to wynikające z jej zaistnienia uprawnienia zostały przejęte przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadą następstwa prawnopodatkowego ustanowioną na gruncie Ordynacji Podatkowej i Ustawy o VAT.

Odnosząc się szczegółowo do każdego z Przypadków opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, należy wskazać, że:

W Przypadku 1:

*   Zarówno Data Sprzedaży ujęta na Fakturze, jak i Data Wystawienia Faktury, przypadała przed Dniem Podziału;
*   Oznacza to, że obowiązek podatkowy w VAT powstał po stronie sprzedawcy Towarów/Usług przed Dniem Podziału (niezależnie od tego, czy zgodnie z przepisami VAT w danej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje w chwili dokonania sprzedaży, czy też w chwili wystawienia faktury);
*   Uprawnienie wynikające z faktu ziszczenia się jednego z warunków prawa do odliczenia podatku zostało nabyte przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej;
*   Data Wpływu Faktury przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału, a zatem uprawnienie wynikające z tego faktu powstało już u Wnioskodawcy;
*   Tym samym Wnioskodawca nabył ostatecznie prawo do odliczenia odpowiednio w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału.

W Przypadku 2:

*   Data Sprzedaży ujęta na Fakturze przypadała przed Dniem Podziału, a więc jeżeli w danej sytuacji obowiązek podatkowy powstał po stronie sprzedawcy w chwili dokonania sprzedaży - pierwszy warunek prawa do odliczenia VAT został spełniony przed Dniem Podziału i wynikające z tego uprawnienie zostało przejęte przez Wnioskodawcę;

*   Data Wystawienia Faktury przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału, a więc jeżeli w danej sytuacji obowiązek podatkowy powstał po stronie sprzedawcy w chwili wystawienia faktury - pierwsza okoliczność warunkująca prawo do odliczenia zaistniała już u Wnioskodawcy;

*   Data Wpływu Faktury przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału, a więc uprawnienie wynikające z tego faktu również powstało już u Wnioskodawcy;

*   Tym samym Wnioskodawca nabył ostatecznie prawo do odliczenia odpowiednio w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału.

W Przypadku 3:

*   Data Sprzedaży ujęta na Fakturze przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału, a więc jeżeli w danej sytuacji obowiązek podatkowy powstał po stronie sprzedawcy w chwili dokonania sprzedaży - pierwszy warunek prawa do odliczenia VAT zaistniał już u Wnioskodawcy;
*   Data Wystawienia Faktury przypadała przed Dniem Podziału, a więc jeżeli w danej sytuacji obowiązek podatkowy powstał po stronie sprzedawcy w chwili wystawienia faktury - pierwszy warunek prawa do odliczenia VAT został spełniony przed Dniem Podziału i wynikające z tego uprawnienie zostało przejęte przez Wnioskodawcę;
*   Data Wpływu Faktury przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału, a więc uprawnienie wynikające z tego faktu powstało już u Wnioskodawcy;
*   Tym samym Wnioskodawca nabył ostatecznie prawo do odliczenia odpowiednio w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału.

W Przypadku 4:

*   Zarówno Data Sprzedaży ujęta na Fakturze, Data Wystawienia Faktury, jak i Data Wpływu Faktury przypadły w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału;
*   Tym samym wszystkie okoliczności warunkujące powstanie prawa do odliczenia VAT zaistniały już u Wnioskodawcy (nie będąc przedmiotem następstwa prawnopodatkowego) i Wnioskodawca nabył ostatecznie prawo do odliczenia podatku odpowiednio w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału.

Powyższe konkluzje znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr IPPP2/4518-3/15-2/KOM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację wnioskodawcy, który wskazał, iż; „w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że: a. w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu EPD powstanie w dniu podziału lub później podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego będzie wyłącznie Spółka Przejmująca, a w szczególności Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu EPD, a wynikającego z faktur VAT: i. wystawionych na Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, a otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w dniu podziału lub później; oraz ii. wystawionych na Spółkę Przejmującą w dniu podziału lub później i otrzymanych przez Spółkę Przejmującą.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r., nr IPTPP2/443-577/13-6/JN, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że: „należy stwierdzić, że w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka Dzielona jest/będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało przed dniem podziału, pod warunkiem zaistnienia przesłanek art. 86 ust. 1 ustawy i nie wystąpienia przesłanek z art. 88 ustawy. Natomiast, jeżeli - zgodnie z ustawą - prawo do odliczenia powstanie w dniu lub po dniu podziału, uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego nie jest/nie będzie Wnioskodawca \[tj. spółka dzielona - przypis Wnioskodawcy\].”;
*   w interpretacji z dnia 8 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.334.2018.2.JO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „W świetle powyższego, w odniesieniu do podatku naliczonego Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, co do których prawo do odliczenia powstało (tj. powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) przed Dniem Wydzielenia a Spółka Dzielona była przed Dniem Wydzielenia w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej tą transakcję. (\`(...)\`) Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia powstanie (tj. powstanie obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) w Dniu lub po Dniu Wydzielenia oraz faktura zostanie otrzymana w Dniu lub po Dniu Wydzielenia (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed dniem wydzielenia) uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca.”

3\. Prawo do wystawienia not korygujących do części Faktur (szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2)

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w Przypadku 2 oraz Przypadku 4, przedstawionych w niniejszym wniosku, zasadne jest wystawienie not korygujących do Faktur (zgodnie z art. 106k ust. 1 Ustawy o VAT) i Wnioskodawcy przysługuje takie prawo.

W myśl art. 106k ust. 1 Ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106c ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Z kolei dane określone w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 Ustawy o VAT - co do których brak jest, na gruncie Ustawy, możliwości ich korekty poprzez wystawienie noty korygującej - obejmują:

*   miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
*   cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
*   kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
*   wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
*   stawkę podatku;
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
*   kwotę należności ogółem.

Odnosząc się do okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, należy podnieść, że:

*   wszystkie Faktury będące przedmiotem niniejszego wniosku zostały wystawione, jak wskazano, na Spółkę Dzieloną;
*   w Przypadku 1 oraz Przypadku 3 Faktury zostały wystawione przed Dniem Podziału;
*   w Przypadku 2 oraz Przypadku 4 - Faktury zostały wystawione w Dniu Podziału bądź po Dniu Podziału.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy - w Przypadku 1 oraz Przypadku 3 Faktury zostały wystawione poprawnie - nie było bowiem powodu, aby przed Dniem Podziału zostały one wystawione na podmiot inny niż Spółka Dzielona.

Natomiast w Przypadku 2 oraz w Przypadku 4 podmiotem, który powinien zostać wskazany na Fakturach jako nabywca Towarów/Usług jest Spółka Przejmująca, a zatem wskazanie Spółki Dzielonej stanowi pomyłkę, o której mowa w art. 106k ust. 1 Ustawy o VAT.

W szczególności, art. 106k ust. 1 Ustawy o VAT wprost wskazuje, że dane niewymienione w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 Ustawy o VAT mogą zostać skorygowane poprzez wystawienie przez nabywcę towarów lub usług noty korygującej, a dane nabywcy towaru/usługi nie zostały objęte zakresem art. 106e ust. 1 pkt 8-15 Ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że pomyłki w danych nabywcy wskazanych na Fakturach, występujące, w związku z dokonanym Podziałem, w Przypadku 2 oraz Przypadku 4 - mogą zostać skorygowane notą korygującą, stosownie do art. 106k ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji nie wpływają one również na prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich Faktur.

Wnioskodawca będzie zatem, w Przypadku 2 i Przypadku 4, uprawniony do wystawienia not korygujących do Faktur, w celu skorygowania wskazanych na tych Fakturach danych nabywcy Towarów/Usług tj. zmiany danych nabywcy ze Spółki Dzielonej na dane Spółki Przejmującej.

4\. Odpowiednie rozliczenie Faktur Korygujących (szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 3-4)

Obowiązek dokonywania korekt w określonych stanach faktycznych wynika z ogólnych reguł dotyczących odliczania podatku naliczonego, jak również przepisów ustawy o VAT odnoszących się do poszczególnych rodzajów korekt.

Stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą zmniejszającą kwotę podatku VAT w stosunku do faktury pierwotnej (tzw. korekta in minus, znajdująca zastosowanie w przypadkach wskazanych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy) jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym fakturę korygującą otrzymał.

W świetle powyższego, w Przypadku 5, w którym Data Wpływu Faktury Korygującej in minus przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału - obowiązek rozliczenia takiej faktury powstał już po stronie Spółki Przejmującej. Tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany do odpowiedniego obniżenia podatku naliczonego w rozliczeniu (deklaracji podatkowej) za okres, w którym otrzymał Fakturę Korygującą in minus.

Ustawa o VAT nie określa natomiast wprost, w którym okresie powinna zostać ujęta faktura korygująca podatek naliczony in plus. W takiej sytuacji - biorąc pod uwagę zwiększenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia - stosować należy ogólne zasady dotyczące prawa do odliczenia VAT. W szczególności, ujęcie „dodatkowej” kwoty podatku naliczonego, wynikającej z danej faktury korygującej, nie może nastąpić wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

W konsekwencji, w Przypadku 6, w którym Data Wpływu Faktury Korygującej in plus również przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału, prawo do rozliczenia takiej faktury powstało już po stronie Spółki Przejmującej. Wnioskodawca jest zatem uprawniony do odpowiedniego zwiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu (deklaracji podatkowej) za okres, w którym otrzymał Fakturę Korygującą in plus.

Przedstawione powyżej stanowisko także znajduje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych:

*   W powoływanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr IPPP2/4518-3/15-2/KOM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się z wnioskodawcą, iż „faktura korygująca zmniejszająca kwotę podatku naliczonego związana z działalnością Działu EPD, otrzymana po dniu podziału, powinna być rozliczona w miesiącu otrzymania faktury korygującej (o ile ustawa VAT nie przewiduje szczególnych momentów powstania prawa do odliczenia od takiej faktury) przez Spółkę Przejmującą. (\`(...)\`) w przypadku faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku naliczonego, odliczenie tak zwiększonej kwoty podatku powinno być dokonane w miesiącu otrzymania faktury korygującej (o ile ustawa VAT nie przewiduje szczególnych momentów powstania prawa do odliczenia od takiej faktury). W konsekwencji uprawnionym do odliczenia tak zwiększonej kwoty podatku naliczonego, w stosunku do faktur otrzymanych w dniu podziału i później powinna być Spółka Przejmująca”.

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r., nr IPTPP2/443-577/13-6/JN, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wyjaśnił „W świetle art. 93c Ordynacji podatkowej, podmiot powstały w wyniku podziału przez wydzielenie przejmuje prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku faktur zakupowych korygujących (zarówno zmniejszających jak i zwiększających podatek naliczony) związanych z ZCP, otrzymanych w dniu lub po dniu podziału, Wnioskodawca \[spółka dzielona - przypis Spółki\] nie jest/nie będzie uprawniony do ich rozliczenia. Wyłącznie faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału - powinny być ujmowane przez Wnioskodawcę.”

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2018 r., nr 0112-KDIL1- 1.4012.340.2018.l.SJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał: „Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka przejmująca przejmuje obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z ZCP. Wobec powyższego, Spółka przejmująca będzie zobowiązana do rozliczania faktur korygujących (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających podatek naliczony), dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z ZCP przed podziałem, jeżeli faktura korygująca zostanie otrzymana w dniu albo po dniu wydzielenia. (\`(...)\`) Jednocześnie prawo do rozliczenia faktury korygującej przez Spółkę przejmującą wystąpi niezależnie od tego, czy jako nabywca zostanie wskazana Spółka dzielona czy Spółka przejmująca”.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.