Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.197.2023.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-04
Teza: Nabywane prawa do Nagrań przez Wnioskodawcę w świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowią prawa pokrewne, nie zaś prawa autorskie. W związku z powyższym Opłaty Licencyjne płacone przez Wnioskodawcę zgodnie z Umową Licencyjną na rzecz E. nie stanowią należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego wskazanych w definicji art. 12 ust. 3 UPO PL-UK. Należności płacone przez Wnioskodawcę stanowią zyski przedsiębiorstw, które podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby E. tj. w Wielkiej Brytanii.
Słowa kluczowe: należność-należności licencyjne; podatek-podatek pobierany u źródła; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa licencyjna; Wielka Brytania; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Opłaty Licencyjne dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz E., stanowią zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7. umowy UPO PL-UK, a tym samym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła (dalej: “WHT”) w związku z tymi wypłatami.

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która jest podatnikiem CIT i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowego koncernu (…) C. (dalej: “C.” lub “Grupa”), która jest jedną z głównych firm (…), prowadzącą działalność w zakresie m.in. (…). Obecnie, udziałowcami Wnioskodawcy są B. INC., (95% udziałów) oraz D. Inc., (5% udziałów) spółki zarejestrowane zgodnie z prawem stanu (\`(...)\`) (USA).

C. jest (…). To spółka prowadząca działalność (…), obecna w (…) świecie. Działalność (\`(...)\`) generuje przychody dzięki między innymi marketingowi, sprzedaży oraz udzielaniu licencji na nagrania muzyczne na różnych nośnikach fizycznych (takich jak płyty CD, płyty gramofonowe oraz płyty DVD) oraz w formie cyfrowej (w tym w formacie do pobrań oraz dzwonków). C. posiada jeden z największych i najbardziej zróżnicowanych katalogów (…) (\`(...)\`), W ramach działalności (\`(...)\`) C. zwiększa swój udział w prawach do wizerunku i marki związanej z artystami, w tym merchandising (artykuły z nazwami artystów, itp.), sponsoringu, trasach koncertowych oraz zarządzaniu artystami.

C. generuje sprzedaż z nowych wydawnictw aktualnych artystów i swojego katalogu nagrań. Ponadto, C. aktywnie przepakowuje muzykę ze swojego katalogu, tworząc nowe kompilacje. Sprzedaż C. generowana jest w formacie CD, jak również poprzez formaty historyczne, takie jak płyty winylowe. W związku z cyfrową dystrybucją muzyki C., C. współpracuje z szeroką gamą cyfrowych usług (…) oraz aktywnie dąży do rozwoju swojej cyfrowej działalności.

C. sprzedaje swoje fizyczne nagrania muzyczne za pośrednictwem wielu różnych punktów sprzedaży detalicznej i hurtowej, w tym specjalistycznych sklepów muzycznych, specjalistycznych sklepów z rozrywką, supermarketów, sprzedawców masowych i dyskontów, niezależnych sprzedawców detalicznych i innych tradycyjnych sprzedawców detalicznych (tj. takich jak (…) i (…), jak i tradycyjnych sprzedawców internetowych, takich jak (…)).

C. zawiera umowy licencyjne z dostawcami cyfrowych usług muzycznych (dalej: „DSP”) w celu udostępniania swojej muzyki w formatach cyfrowych (np. przesyłanie, strumieniowe i pobieranie). Następnie C. dostarcza cyfrowe zasoby swojej muzyki do DSP w przystępnej formie. Umowy licencyjne C. określają opłaty za dystrybucję ich muzyki, które różnią się w zależności od usługi.

Nagrania muzyczne sprzedawane w poszczególnych państwach określane są albo jako repertuar lokalny albo repertuar międzynarodowy. Nagranie z repertuaru międzynarodowego to nagranie muzyczne sprzedawane przez lokalny podmiot powiązany C. (np. Wnioskodawcę) na lokalnym terytorium, które nie jest państwem pochodzenia nagrania ani jego opracowania. Oznacza to, że repertuar międzynarodowy jest własnością i został opracowany przez podmiot powiązany C. inny niż ten lokalny podmiot powiązany C. Na przykład, sprzedaż albumu pochodzącego z USA na lokalnym terytorium oznacza sprzedaż nagrania z repertuaru międzynarodowego C. Nagranie z lokalnego repertuaru to nagranie muzyczne sprzedawane na tym samym terytorium, na którym zostało opracowane lub nabyte przez lokalny podmiot powiązany C. Sprzedaż albumu artysty z lokalnego terytorium na lokalnym terytorium uznaje się za sprzedaż nagrania z lokalnego repertuaru należącego do lokalnego podmiotu powiązanego C.

C. podejmuje aktywne działania dla rozszerzenia zakresu swojej działalności i ochrony swojej pozycji na międzynarodowym rynku muzycznym. W tym celu podejmuje różnego rodzaju aktywności biznesowe, w tym dostosowuje swoją działalność do zmieniającego się rynku i upodobań klientów oraz konsumentów.

E. Limited (dalej: “E.”) jest spółką prawa brytyjskiego. Spółka posiada siedzibę w (…), w Wielkiej Brytanii. Całość dochodów E., bez względu na miejsce ich osiągania, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Wielkiej Brytanii. E. prowadzi działalność w formie prawnej private limited company, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest zarejestrowana w brytyjskim rejestrze handlowym od 1988 r. Dodatkowo, E. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Całość udziałów E. należy do C. (…) Limited, która z kolei w całości należy do C. (…) (UK) Limited, które również są spółkami prawa brytyjskiego.

W ramach swojej działalności biznesowej, E. pełni dwie główne funkcje. Pierwszą z nich jest świadczenie usług marketingowych, promocyjnych związanych z repertuarem muzycznym i dźwiękowym, doradztwo strategiczne w zakresie repertuaru C. wraz z ogólnymi usługami finansowymi i księgowymi, usługi procesowania (obsługi) przetwarzania tantiem, IT, kadr oraz usługi prawne na rzecz podmiotów z Grupy. Zgodnie z drugą funkcją, przyjętą od 1 października 2018 r., E. działa jako globalny licencjodawca (ang. ”central licensing hub”) repertuarów muzycznych i dźwiękowych. E. najpierw zawiera umowy licencyjne z właścicielami repertuarów, na podstawie których otrzymuje wyłączną licencję na sprzedaż repertuaru międzynarodowego (tj. sprzedaż poza odpowiednie terytorium kraju każdego właściciela repertuaru). Następnie, udziela licencji podmiotom z Grupy (w tym Wnioskodawcy). Ponadto, E. zawiera umowy z dostawcami usług cyfrowych (np. (…), (…)) na sprzedaż repertuaru międzynarodowego w formacie cyfrowym.

Opis transakcji i płatności

W dniu 1.10.2018 r. Wnioskodawca zawarł z E. porozumienie dotyczące ramowej umowy licencyjnej (dalej: “Umowa Licencyjna”).

Zgodnie z definicjami zawartymi w Umowie Licencyjnej „nagrania cyfrowe” oznaczają wykonania dźwiękowe i/lub audiowizualne i dotyczące ich metadane, które są dystrybuowane lub transmitowane za pomocą metod łączności innych niż analogowe, z wykorzystaniem dowolnych środków znanych obecnie lub w przyszłości. Z kolei zgodnie z Umową Licencyjną, „nagrania” oznaczają (i) konwencjonalne płyty fonograficzne, nagrane magnetyczne taśmy dźwiękowe lub kasety, płyty kompaktowe i płyty DVD-Audio oraz (ii) kasety wideo w formacie VHS i płyty DVD. Dla uniknięcia wątpliwości, „nagrania” nie obejmują żadnej formy korzystania w formacie innym niż fizyczny.

Na podstawie Umowy Licencyjnej, E. udziela Wnioskodawcy następujących praw, z zastrzeżeniem ograniczeń, terminów i warunków zawartych w Umowie Licencyjnej, wyłącznie dla potrzeb dystrybucji i sprzedaży nagrań i/lub nagrań cyfrowych oraz wykorzystywania dostępnych utworów C. w okresie obowiązywania Umowy Licencyjnej i na terytorium Polski:

‒ wyłączne prawo do produkcji, zlecania produkcji, importu, dystrybucji i sprzedaży, bądź upoważniania osób trzecich do powyższych czynności, w odniesieniu do nagrań zawierających dostępne oryginalne utwory C., w każdym przypadku w ramach posiadanych przez E. praw do tych dostępnych oryginalnych utworów C. na terytorium Polski, a także prawo do udzielania podlicencji na te prawa innym podmiotom powiązanym C. na terytorium Polski;

‒ niewyłączne prawo do dystrybucji oraz, za uprzednią wyraźną wymaganą każdorazowo zgodą E., do upoważniania sprzedawców cyfrowych (tj. podmiotów zewnętrznych, które prowadzą lokalne serwisy cyfrowe i zostały upoważnione przez A. do dystrybucji nagrań cyfrowych do klientów na terytorium Polski) za pośrednictwem tego lokalnego serwisu cyfrowego;

‒ do udostępniania nagrań cyfrowych zawierających dostępne oryginalne utwory z katalogu C., wyłącznie na terytorium Polski za pośrednictwem lokalnego serwisu cyfrowego;

‒ niewyłączne prawo (w zakresie, w jakim E. posiada takie prawo) do korzystania oraz do upoważniania osób trzecich do korzystania na terytorium Polski z imienia i nazwiska, podobizny i biografii każdego artysty C., którego występy są zawarte w dostępnych oryginalnych utworach C., wyłącznie w celach reklamowych i handlowych w związku z dystrybucją i sprzedażą nagrań lub nagrań cyfrowych na podstawie Umowy Licencyjnej, przy czym wykorzystanie takie nie może mieć charakteru promowania produktu, umowy wiązanej (ang. “commercial tie-in”) ani powiązania bez powołania się na nagrania lub nagrania cyfrowe tego artysty wyprodukowanie i/lub sprzedawane przez A. na podstawie Umowy Licencyjnej;

‒ niewyłączne prawo do udzielania licencji na publiczne wykonywanie i/lub nadawanie dostępnych oryginalnych utworów C.;

‒ niewyłączne prawo do udzielania licencji, za zgodą E., na inną niż interaktywna dystrybucję i transmisję dostępnych oryginalnych utworów C. w elektronicznych sieciach przewodowych i bezprzewodowych, takich jak Internet, stacjonarne i mobilne sieci telekomunikacyjne, oraz w inny sposób za zgodą E., zawsze wyłącznie w zakresie, w jakim licencje te są przyznawane za pośrednictwem działającej w dobrej wierze renomowanej organizacji zarządzającej prawami autorskimi producentów, której Wnioskodawca jest członkiem;

‒ niewyłączne prawo do korzystania ze znaków towarowych określonych przez E., które są zarejestrowane na terytorium Polski lub do których E. ma prawa na terytorium Polski, wyłącznie w celach reklamowych i handlowych w związku ze sprzedażą i dystrybucją dostępnych oryginalnych utworów C. na podstawie Umowy Licencyjnej;

‒ niewyłączne prawo do udzielania za uprzednią zgodą E. licencji na synchronizację i praw do korzystania z dostępnych oryginalnych utworów C. w formie kompilacji wielu artystów.

Zgodnie z Umową Licencyjną, za udostępnianie praw do dostępnych utworów C., nagrań, oraz nagrań cyfrowych (dalej łącznie: “Nagrania”) E. należne są opłaty licencyjne (dalej: “Opłaty Licencyjne”). Wysokość Opłat Licencyjnych jest uzależniona od charakteru produktu, który podlega dystrybucji, sprzedaży czy wykorzystywaniu przez Wnioskodawcę. Kalkulacja Opłaty Licencyjnej dla repertuaru jest zazwyczaj ustalana procentowo od podstawy naliczania Opłaty Licencyjnej lub wpływów netto A.

Opłaty Licencyjne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz E. co do zasady przekraczają kwotę 2 mln zł w skali roku.

E. nie wykonuje działalności poprzez zakład położony w Polsce, a prawa lub majątek, z tytułu których są wypłacane Opłaty Licencyjne, nie jest faktycznie związana z działalnością takiego zakładu. Dodatkowo, Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji podatkowej E. wydany przez organy podatkowe Wielkiej Brytanii.

Dodatkowo, w odniesieniu do nagrań na nośnikach fizycznych, A. sprzedaje je także do podmiotu powiązanego, mającego siedzibę w Czechach, który następnie dystrybuuje do klientów na terenie Czech i Słowacji. W ramach odrębnych uzgodnień, udzielanie licencji może być również rozszerzane na inne terytoria krajów należących do tzw. grupy (…) “S.”. Innymi słowy, A. udziela licencji również na terytorium S., nie tylko na terytorium Polski.

**Pytanie**

Czy Opłaty Licencyjne dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz E., stanowią zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 umowy UPO PL-UK, a tym samym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła (dalej: “WHT”) w związku z tymi wypłatami?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty Licencyjne dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz E., stanowią zyski przedsiębiorstw w rozumieniu postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840, dalej: UPO PL-UK), a tym samym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru WHT w związku z tymi wypłatami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Opodatkowanie podatkiem u źródła należności licencyjnych w kontekście definicji należności licencyjnych na gruncie UPO PL-UK

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do treści art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W świetle powyższego, należy wskazać, że zagraniczni podatnicy w określonych przypadkach, jeżeli osiągają dochody na terytorium Polski, są zobowiązani aby te dochody opodatkować w państwie ich źródła, czyli w Polsce.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, E. jest podmiotem z siedzibą w Wielkiej Brytanii uzyskującym przychody z tytułu Opłat Licencyjnych za udzielenie praw do korzystania przez Wnioskodawcę Nagrań opisanych w Umowie Licencyjnej. Zatem, wynagrodzenie z tytułu Opłat Licencyjnych wypłacanych przez Płatnika stanowi dla Wnioskodawcy przychód z tytułu należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym co do zasady przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Ponadto, Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji podatkowej E. wydany przez organy podatkowe Wielkiej Brytanii.

Biorąc pod uwagę powyższe w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie UPO PL-UK, zmodyfikowana przez Konwencję MLI. Rozpoczęcie stosowania w Polsce warunków Konwencji MLI do podatku u źródła nastąpiło z dniem 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO PL-UK, należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Na podstawie art. 12 ust. 2 UPO PL-UK, jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO PL-UK, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Należy zauważyć, iż UPO PL-UK traktuje jako należność licencyjną min. wszelkiego rodzaju wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji).

Zatem prawidłowa kwalifikacja nabytych praw do Nagrań przez Wnioskodawcę na podstawie których dokonywane są Opłaty Licencyjne na rzecz E., jest kluczowe w związku z obowiązkami Wnioskodawcy jako płatnika w zakresie obowiązku poboru WHT. Zatem Opłaty Licencyjne dokonywane przez Wnioskodawcę będą opodatkowane w Polsce WHT, jeżeli będą wynagrodzeniem za prawo do używania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Prawa autorskie oraz prawa pokrewne

Ustawa o CIT nie zawiera, ani definicji praw autorskich, ani definicji prawa pokrewnych. Tym samym dokonując prawnej kwalifikacji prawa do Nagrań wskazanych w Umowie licencyjnej należy ustalić czy licencje, które otrzymuje Wnioskodawca, stanowią prawa autorskie w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2022 poz. 2509) (“ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych”).

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych odrębnie definiuje prawa autorskie od praw pokrewnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Prawa autorskie

Zgodnie z art. 1 ust 2. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

‒ wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

‒ plastyczne;

‒ fotograficzne;

‒ lutnicze;

‒ wzornictwa przemysłowego;

‒ architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

‒ muzyczne i słowno-muzyczne;

‒ sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

‒ audiowizualne (w tym filmowe).

Prawa autorskie obejmują prawa osobiste (więź twórcy z utworem) i majątkowe (prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji).

Prawa pokrewne

Zgodnie z rozdziałem 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawami pokrewnymi są natomiast prawa do artystycznych wykonań, prawa do fonogramów i wideogramów, prawa do nadań programów, prawa do pierwszych wydań oraz wydań naukowych i krytycznych. Ponadto, art. 94 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych reguluje również, że bez uszczerbku dla praw twórców lub artystów wykonawców producentowi fonogramu lub wideogramu przysługuje wyłączne prawo do rozporządzania i korzystania z fonogramu lub wideogramu w zakresie:

1\. zwielokrotniania określoną techniką;

2\. wprowadzenia do obrotu;

3\. najmu oraz użyczania egzemplarzy;

4\. publicznego udostępniania fonogramu lub wideogramu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Z uwagi na charakter elementów składowych płatności dokonywanych przez A. na rzecz E. kluczowy dla dalszej interpretacji jest punkt, który odnosi się do udostępniania Nagrań w sferze internetu. Zgodnie z doktryną, “\`(...)\`niektóre serwisy (np. (…) oferują za odpłatnością dostęp w szczególności do nagrań muzycznych w dowolnym momencie z różnych miejsc. To nowe pole eksploatacji obejmuje zarówno platformy zapoznawanie się z nimi wyłącznie przez internet. Chodzi o usługi, w których to wola użytkownika decyduje przede wszystkim o czasie zaznajomienia się z dobrem niematerialnym. Różnią się one od nadawania, gdzie moment, w którym percepcja wytworu intelektu jest możliwa, wybiera ktoś inny (a dokładniej - nadawca)”, (A. Niewęgłowski \[w:\] Prawo autorskie. Komentarz, Warszawa 2021, Art. 94) .

Pomimo, iż zarówno regulacje dotyczące praw autorskich, jak i praw pokrewnych, znajdują się w tym samym akcie prawnym, to już sama jego nazwa wskazuje na odrębność tych dwóch instytucji. Różnice w zakresie przedmiotu praw pokrewnych i autorskich, a także wyraźne wyodrębnienie w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych regulacji dotyczących przedmiotowych reżimów ochrony, stanowią o tym, iż prawa autorskie i prawa pokrewne mają odrębny charakter i tym samym, objęte są odmiennymi reżimami ochrony.

Analizując więc przedmiot ochrony praw autorskich i praw pokrewnych, należy stwierdzić, iż prawa autorskie dotyczą ochrony utworów (dzieł), natomiast prawa pokrewne w sposób zbiorczy określają różne rodzaje wytworów niematerialnych. Inaczej mówiąc, przedmiotem praw autorskich jest utwór, a więc każdy wytwór intelektualny, któremu można przypisać cechę twórczości i indywidualności (oryginalności). Natomiast w przypadku praw pokrewnych nie mamy do czynienia z jednolitą kategorią, gdyż obejmują one różne, wzajemnie niepowiązane wytwory działalności, którym trudno przypisać wspólne cechy.

Warty podkreślenia jest również fakt, iż podział na prawa autorskie i pokrewne jest rozpowszechniony w ustawodawstwie innych państw. Wśród krajów członkowskich Unii Europejskiej, zobowiązanych do ujednolicania ustawodawstwa z zakresu ochrony własności intelektualnej, rozgraniczenie takie wprowadzają już same tytuły unijnych aktów prawnych (np. Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich nr 92/100 z dnia 19 listopada 1992 r. dotycząca najmu i użyczania oraz określonych praw pokrewnych w zakresie własności intelektualnej, Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich nr 93/83 z dnia 27 września 1993 r. w sprawie koordynacji określonych przepisów prawa autorskiego oraz praw pokrewnych w odniesieniu do przekazu satelitarnego i rozpowszechniania kablowego, Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich nr 93/98 z dnia 29 października 1993 r. w sprawie ujednolicenia czasu ochrony prawa autorskiego i niektórych praw pokrewnych oraz Dyrektywa 2001/29 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 maja 2001 r. w sprawie harmonizacji niektórych aspektów praw autorskich i pokrewnych w społeczeństwie informacyjnym).

Ponadto większość z wymienionych aktów prawnych zawiera przepis regulujący wzajemny stosunek praw autorskich do praw pokrewnych, zgodnie z którym ochrona praw pokrewnych utworów nie dotyczy i nie narusza ochrony prawa autorskiego (np. art. 14 Dyrektywy 92/100, art. 5 Dyrektywy 93/83, art. 9 Dyrektywy 93/98).

Prawa autorskie i prawa pokrewne stanowią więc całkowicie odrębne kategorie, których przedmiotem są różne dobra o charakterze niematerialnym. Odrębność reżimu ochrony i charakteru wskazanych praw powoduje, iż w żadnym wypadku nie mogą być traktowane jako jedna kategoria, a w szczególności interpretowane łącznie.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP3-2.4014.81.2017.2.LS), który potwierdził, że nabywane przez polską spółkę “(…) od kontrahentów z Luksemburga prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych – w świetle upapp - nie mogą być traktowane jako prawa autorskie i z tego powodu nie są one objęte zakresem definicji należności licencyjnych zawartej w polsko-luksemburskiej, (\`(...)\`) w konsekwencji powyższego nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem źródłowym na podstawie polsko-luksemburskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zaś Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania podatku u źródła od dokonywanych wypłat i zapłaty tego podatku do urzędu skarbowego”. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. II FSK 2379/13, który stwierdził: “Skoro wydarzenia sportowe zostały zarejestrowane, to musiało nastąpić utrwalenie sekwencji ruchomych obrazów (przy pomocy stosownych urządzeń i z zastosowaniem właściwej techniki audiowizualnej), w związku z czym nie budzi wątpliwości stanowisko spółki, że spowodowało to powstanie wideogramów, o których mowa w art. 94 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa do których podlegają ochronie jako prawa pokrewne (art. 94 ust. 4 i 5 powołanej ustawy).”

Definicja należności licencyjnych wskazanych w UPO PL -UK a prawa pokrewne

Co do zasady, w ramach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji MLI, WHT może być nakładany jedynie na odsetki, dywidendy i płatności licencyjne. W świetle zaś art. 12 ust. 3 UPO PL-UK, regulującego opodatkowanie należności licencyjnych “Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)”. W przeciwieństwie do ustawy o CIT definicja należności licencyjnych użyta w UPO PL-UK nie wymienia wprost należności z tytułu praw pokrewnych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO PL-UK, “Przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa”.

Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że Polska jako członek Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: “OECD”) jest zobowiązana do interpretowania terminów zawartych w UPO PL-UK w świetle komentarza z 2017 r. do - Konwencji Modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED (dalej: „Komentarz OECD”). Wymóg uwzględnienia treści Komentarza OECD został potwierdzony w wielu interpretacjach podatkowych wydanych przez polskie organy podatkowe oraz wyrokach sądów administracyjnych.

Zgodnie z Komentarzem OECD do art. 3 (pkt 13.1), w sytuacji, gdy w umowie występuje pojęcie niezdefiniowane, wówczas należy zastosować interpretację wynikającą z ustawodawstwa państwa, które jest uprawnione do nałożenia podatku. Jednocześnie przy dokonywaniu interpretacji postanowień umownych należy brać pod uwagę kontekst umowy, który określa przede wszystkim intencja umawiających się państw.

Wobec powyższego, ustalenie zakresu przedmiotowego określenia "należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", występującego w UPO PL-UK, co do zasady powinno opierać się na polskim ustawodawstwie wewnętrznym (tj. w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych), z uwagi na brak stosownej definicji w samej umowie UPO PL-UK.

Ponadto, zgodnie z Komentarzem OECD do art. 12 (pkt 17.2), w odniesieniu do płatności mających za przedmiot produkty cyfrowe wyrażone obrazem dźwiękiem lub tekstem: „jeżeli płatność nie dotyczy zasadniczo użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego, lecz dotyczy nabycia innego rodzaju praw, danych lub usług, a użytkowanie prawa autorskiego jest ograniczone do prawa, jakie jest niezbędne dla skopiowania programu, jego przechowywania i obsługi na komputerze klienta, w sieci lub jakimkolwiek innym zasobie, to takie użytkowanie prawa autorskiego nie powinno być uznawane za wchodzące w zakres definicji należności licencyjnych”. W odniesieniu do praw pokrewnych: „Jeżeli więc zagraniczny podmiot udziela polskiemu podmiotowi prawa do transmisji widowiska sportowego, to należności z tego tytułu nie stanowią należności za użytkowanie prawa autorskiego, lecz należność za korzystanie z prawa pokrewnego, a tym samym nie mogą być traktowane jako należności licencyjne w rozumieniu umów upo. Jeśli jednak zagraniczny podmiot udziela polskiemu podmiotowi prawa do emisji utworu w rozumieniu powyższym (np. program autorski o danej imprezie sportowej), który to utwór podlega ochronie prawno-autorskiej, to w tym wypadku występują należności licencyjne”, (Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Wydawnictwo Wiedza i Praktyka, Warszawa 2010 str. 832, 838-839).

Z analizy zakresu przedmiotowego definicji należności licencyjnych zawartej w UPO PL-UK wynika, że nie dotyczy ona płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw pokrewnych. Należy zatem wskazać na różne zakresy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art 12 ust. 3 UPO PL-UK definiujących pojęcie należności licencyjnych. Definicja należności licencyjnych w UPO PL-UK wymienia bowiem wśród rodzajów należności wyłącznie płatności dotyczące określonych kategorii "utworów", a więc przejawu twórczej działalności o indywidualnym charakterze, podczas gdy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje swym zakresem zarówno płatności z tytułu użytkowania praw autorskich (utworów), jak i płatności z tytułu użytkowania praw pokrewnych.

Podobnie w doktrynie wskazuje się wprost, iż: "\`(...)\` upapp - podobnie jak to ma miejsce w innych ustawodawstwach oraz w prawie międzynarodowym (\`(...)\`) wyraźnie odróżniają prawa autorskie od praw pokrewnych (\`(...)\`) jeżeli więc zagraniczny podmiot udziela polskiemu podmiotowi prawa do transmisji widowiska sportowego, to należności z tego tytułu nie stanowią należności za użytkowanie prawa autorskiego, lecz ewentualnie za korzystanie z prawa pokrewnego, a tym samym nie mogą być traktowane jako należności licencyjne w rozumieniu umów o upo." (Józef Banach, Model Konwencji OECD, Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, str. 839).

Warto również zwrócić uwagę, że niektóre z zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w definicji należności licencyjnych zawierają (przykładowo) sformułowanie za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskiego lub innej podobnej własności lub prawa - taki zapis znajduje się chociażby w Umowie między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Canberze dnia 7 maja 1991 r. (dalej: “UPO PL-AU”) zmodyfikowanej przez Konwencję MLI. Odmienną definicję “należności licencyjnych” zawiera również Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (dalej: “UPO PL-USA”) Dla porównania, według definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 UPO PL-USA, należnościami licencyjnymi są:

a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Z uwagi na fakt, że w UPO PL-UK brakuje takich sformułowań, niedopuszczalne byłoby stosowanie wykładni rozszerzającej, obejmującej zakresem należności licencyjnych także wynagrodzenia za korzystanie z praw na dobrach niematerialnych, nie podlegających ochronie z zakresu praw autorskich.

Dodatkowo, w odniesieniu do niewyłącznego prawa do korzystania ze znaków towarowych określonych przez E., które są zarejestrowane na terytorium Polski lub do których E. ma prawa na terytorium Polski, wyłącznie w celach reklamowych i handlowych w związku ze sprzedażą i dystrybucją dostępnych oryginalnych utworów C. na podstawie Umowy Licencyjnej, należy odnieść się do Komentarza OECD do art. 12 (pkt 11.6), który wskazuje, że “(\`(...)\`) właściwy sposób postępowania odnośnie umów mieszanych polega zasadniczo na rozbiciu, na podstawie informacji zawartych w umowie lub za pomocą rozsądnej alokacji, całej kwoty przewidzianego wynagrodzenia zgodnie z różnymi części tego, co jest dostarczane na podstawie umowy, a następnie zastosowanie do każdej części wynagrodzenia tak określonej właściwych zasad opodatkowania. Jeśli jednak jedna część świadczenia stanowi zdecydowanie główny cel umowy, a pozostałe części w niej określone mają jedynie charakter pomocniczy i w dużej mierze nieistotny, wówczas traktowanie mające zastosowanie do części głównej powinno zasadniczo być stosowane do całej kwoty wynagrodzenia”.

Zdaniem Wnioskodawcy, głównym przedmiotem i celem Umowy Licencyjnej jest nabywanie Nagrań, które są przedmiotem praw pokrewnych. Pozostałe elementy przedmiotu umowy zawierające prawa do znaków towarowych stanowią element akcesoryjny i poboczny w stosunku do świadczenia głównego.

W konsekwencji, należy uznać że prawo do Nagrań nabywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Licencyjnej jest prawem pokrewnym, a nie zaś prawem autorskim, a interpretacja warunków wynikająca z UPO PL-UK powinna być zgodna z ich lokalną charakterystyką.

Zgodnie z powyższym, płatności dokonywane przez A. na rzecz E. powinny być zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła jako należności licencyjne. Zgodnie z art. 7 UPO PL-UK, zyski przedsiębiorstw, które podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji E. (zakładając, że E. nie ma w Polsce zakładu, z którym wypłaty dokonywane przez A. byłyby związane).

Podsumowanie

Podsumowując, nabywane prawa do Nagrań przez Wnioskodawcę w świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowią prawa pokrewne, nie zaś prawa autorskie. W związku z powyższym Opłaty Licencyjne płacone przez Wnioskodawcę zgodnie z Umową Licencyjną na rzecz E. nie stanowią należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego wskazanych w definicji art. 12 ust. 3 UPO PL-UK. Należności płacone przez Wnioskodawcę stanowią zyski przedsiębiorstw, które podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby E. tj. w Wielkiej Brytanii.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wstępie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej interpretacji.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.