Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.573.2020.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-05
Teza: Usługi dietetyczne online – zwolnienie.
Słowa kluczowe: dieta; usługi-usługi on-line; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług dietetycznych online – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług dietetycznych online. Wniosek uzupełniono w dniu 26 października 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca obecnie prowadzi stacjonarny gabinet dietetyczny na terenie (…). W ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczy usługi takie jak: konsultacje dietetyczne, układanie indywidualnych jadłospisów, wykonanie analizy składu ciała oraz opieka dietetyczna (wszystkie wymienione usługi w formie pakietu). Zainteresowany w najbliższej przyszłości ma zamiar poszerzyć swoją ofertę o indywidualne usługi online, świadczone drogą telefoniczną lub internetową.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 26 października 2020 r. w odpowiedzi na pytania o treści:

1.  „Czy usługi dietetyczne online świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Tak, usługi dietetyczne online, które Wnioskodawca będzie świadczył, stanowią usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przykładem profilaktyki zdrowia może być konsultacja z pacjentem, który chce zmienić swój styl życia bądź chce mieć odpowiednio zbilansowaną dietę. Innymi przykładami profilaktyki mogą być: wykład na temat prewencji chorób dietozależnych, warsztat na temat zagrożeń płynących z występowania zaburzeń odżywiania czy e-book pt.: »Zalecenia jak uniknąć nadwagi i otyłości«. Przykładem ratowania i przywracania zdrowia mogą być konsultacje dietetyczne z osobami cierpiącymi na zaburzenia odżywiania – dzięki edukacji żywieniowej mogą zmniejszać szansę na destrukcyjne zachowania pacjentów, co przyczynia się ratowania i przywracania zdrowia”.
2.  „Czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są usługami świadczonymi w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295, z późn. zm.)?” – Zainteresowany wskazał, że „Tak, usługi online, które Wnioskodawca będzie chciał wykonywać, są usługami świadczonymi w ramach zawodu dietetyka”.
3.  „Czy Wnioskodawca jest uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych, tj. czy legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny?” – Wnioskodawca wskazał, że „Cytując Ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się: »osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny«. Należy zwrócić uwagę, iż w powyższym cytacie wyodrębniono dwie sytuacje, w przypadku których uznaje się osobę za wykonującą zawód medyczny (użycie spójnika »oraz«), przy czym w drugim przypadku użyto spójnika »lub« co oznacza, iż może zostać spełniony jeden z dwóch warunków: Sytuacja 1: osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych. Sytuacja 2: osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Pytanie zadane w wezwaniu zostało sformułowane w sposób sugerujący, że do spełnienia warunku posiadania statusu osoby wykonującej zawód medyczny, należy być uprawnionym do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. W mojej ocenie, z wyżej cytowanej Ustawy wynika, że nie musi być to osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych z dziedziny medycyny, a może to być również osoba, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, co stanowi odrębny przypadek. Odnosząc powyższy zapis do sytuacji Wnioskodawcy: Wnioskodawca nie legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny, ponieważ dietetyka nie jest uznawana za dziedzinę medycyny. Wnioskodawca legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu dietetyki (czyli odnosząc się do Ustawy – w określonym zakresie)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi dietetyczne online, świadczone za pośrednictwem Internetu lub telefonu, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi dietetyczne udzielane w formie online (poprzez Internet lub telefon) są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c, zwalnia się od podatku „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: (…) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.)”. Co za tym idzie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.) definicja osoby wykonującej zawód medyczny jest następująca: „osoba wykonująca zawód medyczny – osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny”.

W przypadku dietetyków nie obowiązuje żadna ustawa, która w sposób jednoznaczny reguluje ich zawód, a „odrębny przepis” może stanowić Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Powyższy akt prawny klasyfikuje dietetyków m.in. w grupie wielkiej: „2. Specjaliści”. W tej grupie dietetycy zostali zakwalifikowani do grupy dużej „22. Specjaliści do spraw zdrowia”, a następnie do grupy średniej „229. Inni specjaliści ochrony zdrowia” oraz do grupy elementarnej „2293. Dietetycy i specjaliści do spraw żywienia”.

Wobec powyższego, można stwierdzić, że dietetycy należą do grupy, która wykonuje zawód medyczny, a ich usługi powinny zostać objęte ustawowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług (spełniony podmiotowy warunek zwolnienia). Przedmiotowa przesłanka zwolnienia – w art. 43 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie wyszczególniono formy realizacji usług – w trybie stacjonarnym czy w trybie online. Stąd również można wnioskować, że wszystkie usługi, bez względu na sposób ich wykonania, powinny zostać objęte ustawowym zwolnieniem od podatku VAT.

Usługi dietetyczne online, podobnie jak usługi stacjonarne, cytując ustawę „służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”. Fakt, że zmienia się forma kontaktu pacjenta ze specjalistą, nie zmienia samego charakteru i celu usługi, a co ważne w tym kontekście, nie jest to najistotniejszy czynnik we współpracy z pacjentem.

Profilaktyka zdrowia, według autorek pracy (…) „Zdrowie publiczne w Polsce”, to zorganizowana działalność ukierunkowana na podejmowanie wszelkich czynności zapobiegających zjawiskom i czynnikom szkodliwym dla zdrowia człowieka; działania w tym obszarze dotyczą rozpoznawania, diagnozowania i ograniczania warunków sprzyjających chorobom, wypadkom, urazom, zatruciom i przestępstwom. Definicja ta została przytoczona w publikacji Najwyższej Izby Kontroli dot. informacji o wynikach kontroli „Profilaktyka zdrowotna w systemie ochrony zdrowia” z 2016 roku. Definicja profilaktyki zdrowotnej według WHO rozróżnia 4 jej typy: profilaktykę wczesną, profilaktykę pierwotną, profilaktykę wtórną oraz profilaktykę trzeciorzędową.

W kontekście usług dietetycznych online kluczowa jest definicja profilaktyki wczesnej, czyli „utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia”. Niewątpliwie, wzorce zdrowego stylu życia opierają się na zdrowych nawykach żywieniowych, aktywności fizycznej czy odpowiedniej suplementacji. Usługi dietetyczne online z powodzeniem spełniają kryterium profilaktyki zdrowotnej i są w stanie utrwalać prawidłowe wzorce zdrowego stylu życia, a także ograniczają warunki sprzyjające chorobom, np. uświadamiając pacjentów na temat nadwagi i otyłości, chorób dietozależnych czy zaburzeń odżywiania. Zachowanie i poprawa zdrowia nieodłącznie wiążą się z definicją zdrowia. Według WHO zdrowie to „pełen dobrostan fizyczny, psychiczny i społeczny, a nie tylko brak choroby czy niedomagania (niepełnosprawności, ułomności)”. Oznacza to, że wszystkie działania, które prowadzą do osiągnięcia dobrostanu fizycznego i psychicznego, a jednocześnie chronią przed wystąpieniem choroby, mogą być postrzegane jako zachowanie zdrowia. Poprawa zdrowia natomiast oznacza osiągnięcie lepszego samopoczucia lub lepszych wyników badań, wcześniej świadczących o wystąpieniu danej choroby. Znając wszelkie dowody naukowe, udowadniające wpływ odpowiedniego żywienia na zdrowie człowieka, można stwierdzić, że dieta i zdrowy styl życia stanowią ważny element w zachowaniu i poprawie stanu zdrowia.

Wobec powyższego uzasadnienia, można stwierdzić, że usługi dietetyczne online służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i powinny zostać objęte ustawowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług (spełniony przedmiotowy warunek zwolnienia). Skuteczna współpraca dietetyka z pacjentem nie wymaga kontaktu osobistego, tak jak jest to przyjęte w zawodzie lekarza. Faktem jest, że istnieją wskaźniki, które podczas stacjonarnej wizyty są sprawdzane przez dietetyka (masa ciała, skład ciała, obwody), jednak w zdecydowanej większości przypadków nie jest to kluczowy element współpracy. Wówczas dietetyk kieruje się przede wszystkim samopoczuciem pacjenta oraz jego odczuciami (występowanie charakterystycznych dolegliwości). Natomiast mając na uwadze zasadę wzajemnego zaufania, wymienione wyżej wskaźniki są kontrolowane samodzielnie przez pacjenta (z zastosowaniem odpowiednich warunków). Dietetyk, w przeciwieństwie do lekarza, nie wystawia recept i nie implementuje tak poważnej interwencji medycznej (np. leki, badania lub zabiegi). We współpracy dietetyka z pacjentem to pacjent samodzielnie w domu wdraża interwencję dietetyczną, najczęściej w postaci jadłospisu czy zaleceń żywieniowych. Podstawą do ułożenia jadłospisu czy wspomnianych zaleceń jest przede wszystkim wywiad żywieniowy, który polega na rozmowie z pacjentem. Dietetyk nie ma możliwości i uprawnień do wykonywania medycznych badań diagnostycznych (np. USG). Praktycznie wszystkie informacje zebrane przez dietetyka są informacjami deklarowanymi przez pacjenta. Wobec powyższego można stwierdzić, że usługi dietetyczne różnią się od usług medycznych, świadczonych przez lekarzy. Praca dietetyka, bez względu na formę komunikacji, polega przede wszystkim na odpowiedniej rozmowie i ułożeniu jadłospisu dla pacjenta, a współpraca stacjonarna i online niewiele się od siebie różnią. Bardzo istotnym czynnikiem w ostatnim czasie jest sytuacja epidemiologiczna w Polsce. Obecnie wielu usługodawców przenosi swoje usługi i produkty do sieci. Obserwując sytuację rynku usług dietetycznych, można stwierdzić, że pacjenci obawiają się konsultacji stacjonarnych, o czym świadczy popularność usług online oraz spadek ilości pacjentów w gabinetach stacjonarnych. Nie da się również przewidzieć jak w najbliższych latach rozwinie się sektor usług, co generuje poczucie niepewności wśród przedsiębiorców. Można zatem stwierdzić, że realizowanie usług dietetycznych online może być cenną alternatywą na rynku usług oraz pośrednio przyczynia się do profilaktyki zachorowań na COVID-19, poprzez zachęcanie pacjentów do pozostania w domu (w szczególności osób należących do grup ryzyka). Podsumowując, powyższe uzasadnienie nie ma na celu dyskredytacji dietetycznych usług stacjonarnych, a przedstawienie perspektywy pracy dietetyka w trybie stacjonarnym i online. Czy usługi dietetyczne online służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Uważam, że tak. Dietetyk podczas konsultacji online dokonuje praktycznie tych samych czynności, które obowiązują podczas współpracy w gabinecie stacjonarnym. Nie ma wątpliwości co do faktu, że osobisty kontakt z pacjentem jest najlepszą formą pomocy, ale w kontekście usług dietetycznych różnice pomiędzy usługami stacjonarnymi a usługami online nie są istotne i powinny być interpretowane w ten sam sposób, z uwagi na jednakowy cel i charakter usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn.zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca obecnie prowadzi stacjonarny gabinet dietetyczny. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczy usługi takie jak: konsultacje dietetyczne, układanie indywidualnych jadłospisów, wykonanie analizy składu ciała oraz opieka dietetyczna (wszystkie wymienione usługi w formie pakietu). Zainteresowany w najbliższej przyszłości ma zamiar poszerzyć swoją ofertę o indywidualne usługi online, świadczone drogą telefoniczną lub internetową.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy usługi dietetyczne online świadczone za pośrednictwem Internetu lub telefonu mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl zaś art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C- 212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie 3220 wymieni zostali dietetycy i żywieniowcy:

*   322001 Dietetyk;
*   322002 Technik żywienia i gospodarstwa domowego;
*   322090 Pozostali dietetycy i żywieniowcy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu dietetyki. Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca prowadzi stacjonarny gabinet dietetyczny. W najbliższej przyszłości zamierza poszerzyć swoją ofertę o indywidualne usługi dietetyczne online świadczone drogą telefoniczną lub internetową. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczy usługi takie jak: konsultacje dietetyczne, układanie indywidualnych jadłospisów, wykonanie analizy składu ciała oraz opieka dietetyczna (wszystkie wymienione usługi w formie pakietu). Usługi dietetyczne online, które Wnioskodawca będzie świadczył, stanowią usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi polegające na udzielaniu porad dietetycznych online konkretnemu pacjentowi będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie usługi dietetyczne online świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu i telefonu – jako usługi spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.