Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.50.2018.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-30
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych różnych rodzajów gwarancji bankowych.
Słowa kluczowe: banki; gwarancje; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu wszelkich rodzajów Gwarancji udzielanych przez Bank – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu wszelkich rodzajów udzielanych przez Bank Gwarancji.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej zwany „Spółką” lub „Bankiem”) jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo bankowe prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie przepisów tej ustawy (podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym). W ramach prowadzonej działalności bankowej oferuje całą gamę produktów bankowych skierowanych do szerokiego spektrum klientów.

Jedną z kategorii czynności bankowych świadczonych przez Bank na rzecz klientów jest udzielanie gwarancji bankowych, o których mowa w art. 81 ustawy - Prawo bankowe. W swojej ofercie Bank, poza gwarancjami spłaty kredytów (pożyczek), posiada szereg rodzajów gwarancji bankowych (w rozumieniu ww. przepisu) dostosowanych do różnorodnych potrzeb klientów, w tym m.in.: 1. gwarancje zapłaty rat leasingowych; 2. gwarancje zwrotu zaliczki; 3. gwarancje przetargowe; 4. gwarancje celne; 5. gwarancje loteryjne; 6. gwarancje płatnicze; 7. gwarancje dobrego wykonania; 8. gwarancje płatności czynszu; 9. gwarancje akcyzowe (dalej łącznie jako: „Gwarancje”).

W przypadku braku wykonania zobowiązania głównego przez klienta, którego wykonanie zostało zabezpieczone gwarancją udzieloną przez Bank, Spółka na mocy umowy Gwarancji jest zobowiązana do wypłaty kwoty gwarancji wierzycielowi klienta, tj. spełnienia świadczenia pieniężnego. Najczęściej Bank udziela Gwarancji bezpośrednio klientowi, w części przypadków Bank może występować jako wtórny, kolejny gwarant (tzw. regwarant).

Bankowi, co do zasady, przysługuje prawo do otrzymania zwrotu wypłaconej tytułem Gwarancji kwoty od zleceniodawcy gwarancji (klienta). Innymi słowy – Bank dochodzi od klienta zwrotu świadczenia pieniężnego wypłaconego z uwagi na brak realizacji określonego świadczenia zabezpieczonego Gwarancją.

W ramach prowadzonej działalności dochodzi (i będzie w przyszłości dochodzić) do sytuacji, w których Bank po wypłacie kwoty Gwarancji nie uzyskuje spłaty (zwrotu) wypłaconych z tytułu Gwarancji kwot od klienta. Czasami pomimo podejmowanych działań windykacyjnych zmierzających do uzyskania spłaty dochodzone wierzytelności z tytułu wypłaconych Gwarancji nie zostają spłacone i po powstaniu przesłanek udokumentowania nieściągalności (w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 j.t. z późn. zm., dalej zwanej też „ustawą” lub „updop”), Bank dokonuje spisania z bilansu należności z tytułu wypłaconej Gwarancji.

Gwarancje, których dotyczy przedmiot zapytania, zostały udzielone po dniu 1 stycznia 1997 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w razie odpisania wierzytelności z tytułu wskazanych w stanie faktycznym Gwarancji Bank będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych z tego tytułu strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) updop, jeżeli udokumentuje ich (Gwarancji) nieściągalność zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpisania jako nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych Gwarancji będzie uprawniony do zaliczenia powstałych w ten sposób strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) updop, w wysokości obliczonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b), o ile powstaną przesłanki udokumentowania nieściągalności z art. 16 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 punkt 25 lit. c) updop Bank jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z tytułu (cyt.): „strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b;” po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 updop.

Natomiast z zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) updop odwołania do pkt 25 lit. b) tego artykułu wynika, że przy zaliczaniu poniesionych z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń nie uwzględnia się w kosztach uzyskania przychodów wydatków, które zostały już uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wyniku utworzenia odpisów aktualizujących wartość należności utworzonych na nieściągalne kwoty przekazane z tytułu gwarancji lub poręczeń.

Z literalnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c updop wynika, że obejmuje on w swojej dyspozycji wszelkie gwarancje udzielane przez Bank, o ile stanowią one pod względem prawnym gwarancje w rozumieniu art. 81 ustawy – Prawo bankowe, czyli m.in. opisane w stanie faktycznym Gwarancje. Literalna wykładnia ww. przepisu, tj. użyta alternatywa rozłączna (użyty po słowie „gwarancji” spójnik „albo”) wskazuje, że jedynie poręczenia zostały ograniczone do „poręczeń spłaty udzielonych po 1 stycznia 1997 r. kredytów i pożyczek”. Kierując się wykładnią racjonalnego prawodawcy należy uznać, że użycie spójnika „albo” świadczy o zamiarze odniesienia wymogu dotyczącego spłaty kredytów i pożyczek tylko do poręczeń, a nie do gwarancji. Alternatywa rozłączna (spójnik „albo”) jako funktor prawdziwościowy jest przedmiotem nauki studentów prawa na I roku studiów – por. „Logika praktyczna”, Zygmunt Ziembiński, Wydawnictwo Naukowe PWN i jej doniosłość przy wykładni tekstów prawnych jest powszechnie znana (funktory prawdziwościowe służą prawnikom do prawidłowego odczytywania znaczenia norm prawnych). Wątpliwe, aby racjonalny prawodawca nie znał znaczenia spójnika „albo” (alternatywy rozłącznej) przy tworzeniu przepisów prawa.

W związku z tym, opierając się na wykładni literalnej oraz racjonalności ustawodawcy stanowisko Banku wydaje się w pełni zasadne.

Co więcej, powyższe stanowisko, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego i prawnego, znajduje w pełni potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2017 roku (sygn. II FSK 2667/15): „(\`(...)\`) Jak zostało już podkreślone, dokonując wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. konieczne jest zwrócenie uwagi, że konstrukcja analizowanego przepisu opiera się na alternatywie rozłącznej (wykluczającej). W ocenie Sądu jest to o tyle istotne w przedmiotowej sprawie, że zastosowanie spójnika zdaniowego "albo" pomiędzy zwrotami "gwarancji" oraz "poręczeń spłaty kredytów i pożyczek" ma wpływ na ustalenie, czy wyrażenie "spłaty kredytów i pożyczek" dotyczy zarówno gwarancji, jak i poręczeń. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., I OSK 137/13, spójnik "albo" stanowi alternatywę rozłączną i część zdania zawarta bezpośrednio po wyrażeniu "albo" powinna być odczytywana jako całość i nie odnosi się do zapisów zawartych przed spójnikiem "albo". Powyższe trafnie dostrzega Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku, gdzie podkreślił, że spójnik "albo" jest przecież w tekstach prawnych powszechnie i zgodnie traktowany jako ustanawiający tzw. alternatywę rozłączną, toteż użyte w omawianym przepisie, w części znajdującej się po zastosowaniu tego spójnika wyrazy "spłaty kredytów i pożyczek" odnoszą się tylko do rzeczownika "poręczeń" – jako także zamieszonego po tym spójniku, a nie do wyrazu "gwarancji".

Zwrócić należy uwagę na to, że w potocznym, językowym rozumieniu określenia "albo" należy rozumieć, iż jest to "spójnik komunikujący, iż możliwa jest tylko jedna z dwóch wzajemnie wykluczających się sytuacji, charakteryzowanych za pomocą połączonych zdań lub innych wyrażeń" (Uniwersalny słownik języka polskiego, red. St. Dubisz, Tom A-J, Warszawa 2008, s. 47), czy spójnik "wyrażający możliwą wymienność części zdań lub zdań równorzędnych", ewentualnie "wyrażający wzajemne wyłączenia się części zdania lub zdań równorzędnych". (Słownik języka polskiego, red. W. Doroszewski, WP. Warszawa, s. 73). Poza tym przydawka dopełniaczowa to "rzeczownik użyty w drugim przypadku, tworzący z wyrazem nadrzędnym związek rzędu, która – podobnie jak przydawka rzeczowa (\`(...)\`)- występuje w wyrazie określonym (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny , red. A. Markowski, Warszawa 2016, s. 1652). W omawianym zwrocie dwie wykluczające się sytuacje określone są wyrażeniami "gwarancje albo poręczeń". Natomiast spójnik "albo" wyraźnie je od siebie oddziela, stwarzając sytuację, w której – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – wyrazem nadrzędnym dla przydawki dopełniaczowej – odpowiadającej na pytania "kogo? Czego?" – jest wyrażenie tylko poręczeń, ale już nie gwarancji. Odmienne rozumienie zwrotu "gwarancji albo poręczeń spłaty kredytu", a przedstawione w skardze kasacyjnej byłoby sprzeczne tak z literalną, jak i gramatyczną wykładnią tego przepisu.

Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie w analizowanym przepisie spójnika "albo" ma znaczenie z uwagi na fakt, że jego redakcja w sposób istotny różnicuje go od treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że posłużenie się przez ustawodawcę nawiasem przy redakcji art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p. tj. zwrotem: "gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek" zamiast spójnikiem "albo", jak to ma miejsce w analizowanym przepisie, skutkuje wyłącznie zmianą charakteru spójnika zdaniotwórczego i nie zmienia relacji, jaka zachodzi pomiędzy przydawką dopełniaczową, a rzeczownikami: "gwarancji" i "poręczeń".

Różnice w redakcji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c) i 16 ust. 1 pkt 26 lit c) u.p.d.o.p. wpływają również na różnice w rozkładzie logicznym powyższych przepisów. I tak: prawidłowy rozkład logiczny art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c) i 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p., gdzie warunek "gwarancji" określimy jako "p", warunek "poręczeń" jako "q", zaś przydawkę dopełniaczową "spłaty kredytów i pożyczek" jako "r" przedstawia się następująco:

*   w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 26 lit c) u.p.d.o.p. rozkład wyrażenia (gdzie znak "v" stanowi alternatywę zwykłą) powinien przebiegać w sposób następujący:

(p v q) r – co jest równoznaczne z – pr v qr.

*   w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c) u.p.d. o.p. rozkład wyrażenia (gdzie znak ┴ stanowi alternatywę rozłączną) powinien przebiegać w sposób następujący: p┴qr – co nie jest równoznaczne – pr┴Lqr.

Powyższe jasno wskazuje, że niezależnie od zastosowanego funktora alternatywy – alternatywy zwykłej, czy rozłącznej – odpowiednie posłużenie się przez ustawodawcę nawiasem skutkować będzie tym, iż przydawka dopełniaczowa będzie dookreślać zarówno "p" – gwarancje lub "q" – poręczenia, albo będzie wyłącznie obejmować "poręczenia", jak to ma miejsce w przypadku analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c) u.p.d.o.p.

Ponadto, błędny jest pogląd organu interpretacyjnego, że sam wyraz "gwarancji" pozbawiony określeń, tzn. przydawki dopełniaczowej, jest semantycznie niepełny: na tej podstawie spodziewamy się, że określenie "spłaty kredytów i pożyczek" odnosi się również do niego. Naturalne pytanie – gwarancji czego? – nie może przecież pozostać bez odpowiedzi, a innej w zdaniu już nie ma. Takie stanowisko nie znajduje w ocenie Sądu logicznego uzasadnienia. Określenie "strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji" wskazuje, że zakres gwarancji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c) u.p.d.o.p. obejmuje wszelkie gwarancje bankowe in genere, bez konieczności powiązania ich z konkretnym celem”.

Również w dalszej części uzasadnienia stanowisko sądu nie pozostawia wątpliwości:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest również argument podniesiony przez organ interpretacyjny, zgodnie z którym "autor skargi nie znajduje aksjologicznych podstaw do odmiennego rozumienia gwarancji i poręczeń na gruncie art. 16 ust 1 pkt 25 c) u.p.d.o.p.". Skoro zarówno gwarancja jak i poręczenie stanowią czynności bankowe w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 5 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r., poz. 128 ze zm. -zwanej dalej: u.Pr.b.) i obie te czynności realizują podobny cel, jakim jest zabezpieczenie wierzytelności, to nie ma podstaw do tego, aby czynności te (gwarancje i poręczenia) różnicować na gruncie przepisu prawa podatkowego". Zdaniem Sądu, choć gwarancja i poręczenie realizują podobny cel, jakim jest zabezpieczenie, wierzytelności z cywilistycznego punktu widzenia stanowią zupełnie inne stosunki prawne, które nie mogą być zrównywane na gruncie prawa podatkowego. Już samo wymienienie gwarancji bankowych w art. 5 ust. 1 u.Pr.b. w katalogu czynności bankowych sensu stricto, które mogą być świadczone wyłącznie przez banki, zaś poręczeń w ust. 2 tego samego artykułu, w którym wymienione są czynności bankowe sensu largo, Implikuje odmienność tych instytucji. Jak wskazuje się w piśmiennictwie \[R. Sikorski (red.), Prawo Bankowe. Komentarz, wyd. 1, Warszawa 2015\] gwarancję bankową można uznać za rodzaj umowy nazwanej uregulowanej w ustawie – Prawo bankowe. Przemawia za tym szczegółowa regulacja tego stosunku prawnego zawarta w ustawie, jak również jednostronnie profesjonalny charakter tej umowy. I tak, zgodnie z definicją w art. 81 u.Pr.b. przez gwarancję bankową należy rozumieć jednostronne zobowiązanie banku – gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Innymi słowy instytucja gwarancji bankowej funkcjonuje w oparciu o zobowiązanie się banku do świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjenta w określonych przez zleceniodawcę w treści gwarancji warunkach.

Natomiast art. 876 § 1 k.c. jako umowę poręczenia definiuje zobowiązanie się poręczyciela względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W braku przeciwnego zastrzeżenia poręczenie ma charakter akcesoryjny, a nie subsydiarny, co oznacza, że poręczyciel odpowiada jak współdłużnik solidarny (art. 881 k.c.), a zatem jego dług staje się wymagalny z chwilą, gdy dłużnik główny opóźni się ze spełnieniem swego świadczenia. Podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność. Zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów, wygasa również zobowiązanie poręczyciela.

Zasadniczą różnicą pomiędzy gwarancją bankową, a poręczeniem jest nieakcesoryjny charakter gwarancji wobec stosunku podstawowego. Powyższe znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów SN z dnia 30 września 1996 r., III CZP 85/96, OSNC 1996, nr 12, poz. 153 z glosami aprobującymi M. Bączyka (Pr. Bankowe 1997 , nr 1, s. 87; B. Lewaszkiewicz-Petrykowskiej, OSP 1997, nr 7-8, poz. 139), a także w piśmiennictwie (zob. W. Popiołek, Skarb państwa jako poręczyciel dłużnika, wobec którego przyjęto układ w postępowaniu układowym, Rejent 1997, nr 12, poz. 341; E. Rott-Pietrzyk, Zobowiązanie del credere w umowie agencyjnej, Rejent 1998 , nr 11, s. 90, S. Rudnicki, O umowie gwarancyjnej, PPH 1993, nr 9, s. -3). Podkreśla się poza tym, że właściwym kryterium odróżniającym poręczenie od gwarancji jest samodzielność odpowiedzialności gwaranta, przez którą należy rozumieć oderwanie jej od innego stosunku prawnego – tak, że dług gwaranta ma charakter długu samoistnego i głównego. Natomiast poręczenie nie istnieje bez długu głównego, a doznaje w nim konkretyzacji i ustaje wraz z wygaśnięciem długu głównego. Oznacza to, że gwarant nie może podnosić zarzutów ze stosunku podstawowego, w przeciwieństwie do poręczyciela (art. 883 k.c.). Można więc powiedzieć, że poręczenie spłaty kredytu jest dla banku silniejszym zabezpieczeniem niż gwarancja.

W konsekwencji, powracając do zagadnienia analizowanego w przedmiotowej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, logicznym jest, że intencją racjonalnego ustawodawcy – z uwagi na odmienny charakter instytucji gwarancji bankowej oraz poręczenia – było wskazanie poprzez zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. – stosunku podstawowego, którego poręczenie, jako umowa akcesoryjna ma dotyczyć oraz pozostawienie bez takiego wskazania w przypadku gwarancji.

Na koniec czynionych rozważań należy wskazać, że choć wykładnia językowo-gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznych konkluzji, to w przypadku zaistnienia ewentualnych wątpliwości powinny one być odczytywane na korzyść podatnika. Jak trafnie bowiem wskazał sąd I instancji w zaskarżonym wyroku to ustawodawca obciążony jest ryzykiem związanym z niedostatkiem co do jakości prawa. Wszelkie nie dające się rozstrzygnąć wątpliwości w tym względzie muszą być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Jak podkreślono, dokonywana przez organy publiczne egzegeza norm prawnych z pominięciem podstawowych zasad interpretacji (zwłaszcza prymatu wykładni literalnej dokonywanej z uwzględnieniem powszechnego rozumienia tekstu) negatywnie wpływa na postrzeganie pewności prawa przez jego odbiorów. Jak podkreśliła Hanna Filipczyk: „Pewność prawa to cecha prawa polegająca na tym, że podmiot, do którego prawo się odnosi (adresat normy, obywatel, podatnik), jest w stanie przewidzieć determinowane prawem skutki faktów (stanów rzeczy), w tym czynów (działań i zaniechań) własnych i innych podmiotów”. W nawiązaniu do prawa podatkowego, autorka ta wskazała, że specyfika tej gałęzi prawa każe jednak przywiązywać do pewności prawa w tym obszarze wręcz "ponadstandardowe znaczenie" (Hanna Filipczyk, Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego ", Warszawa 2013).

Zasada pewności prawa ma swoje źródło w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym „Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Przepis ten ustanawia tzw. zasadę demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta powinna stanowić punkt odniesienia dla wykładni prawa z uwagi na fakt, że wiąże się ona z ochroną zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa” – tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 listopada 1988 r., K 1/88. Z orzecznictwa TK wynika, że dla zasad tych znaczenie podstawowe ma kwestia przewidywalności prawa.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że „treść omawianej zasady sprowadza się do takiego stanowienia i stosowania prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, że jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z tym następstwa będą także i później uznawane przez porządek prawny” (zob. wyroki z dnia: 21 grudnia 1999 r., K 22/99; 24 maja 1994 r., K 1/94; 27 lutego 2002 r„ K 74/01; 26 lutego 2003 r., K 1/01; 11 marca 2003 r., 8K 8/02; 6 lipca 2004 r., 14/03).

W wyroku z dnia 8 września 2010 r., I SA/Wr 668/10, Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach – dalej CBOiS, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że „jeżeli Konstytucja kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości treści tekstów aktów prawnych kształtujących obowiązki i uprawnienia ich adresatów. Jeżeli interpretacja tekstu aktu normatywnego, który jest źródłem wiedzy o prawie, z natury rzeczy ciąży na podatniku to należy podkreślić znaczenie przekazu językowego. Podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości poznania intencji ustawodawcy, czy celów ustawy, chyba że te wynikają z treści ustawy. Oznacza to jednocześnie, że z kolei na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia prawa dostatecznie jasnego, a zasada in dubio pro tributario obciąża państwo jako twórcę prawa ryzykiem związanym z jego niedostatkami, bowiem wątpliwości co do treści przepisów kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Istnienie obowiązku podatkowego nie może być wyprowadzane w drodze domniemania. Niedopuszczalne jest również stosowanie analogii dla przyjęcia istnienia obowiązku podatkowego”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, CBOiS, w której podkreślił, że „w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod, wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych, czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni”.

Powyższa argumentacja dotycząca zasady wykładni na korzyść podatnika ma – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – w przedmiotowej sprawie wyłącznie charakter pomocniczy. Wykładnia językowa przepisu art. 16 ust.1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznych wniosków i nie ma potrzeby odwoływania się do zasady in dubio pro tributario. Zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" – użyty w treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. e) u.p.do.p. – odnosi się tylko do wyrazu "poręczeń" (\`(...)\`), a nie do wyrazu "gwarancji".

W konsekwencji, gwarancje o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. mogą być udzielone dla każdego celu, nie tylko w związku z kredytem lub pożyczką, aby odpisane w związku z tymi gwarancjami wierzytelności nieściągalne mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu".

Bank pragnie podkreślić przy tym, iż wyrok sądu administracyjnego I instancji (wyrok WSA w Warszawie z 03.06.2015 r., III SA/Wa 3068/14) był analogiczny jak NSA i są to jedyne znane prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych w tym stanie faktycznym i prawnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że Bank udziela gwarancji bankowych. W przypadku braku wykonania zobowiązania głównego przez klienta, którego wykonanie zostało zabezpieczone gwarancją bankową, Bank na mocy umowy gwarancji jest zobowiązany do wypłaty kwoty gwarancji wierzycielowi klienta, tj. spełnienia świadczenia pieniężnego. W swojej ofercie Bank posiada szereg rodzajów gwarancji bankowych dostosowanych do różnorodnych potrzeb klientów.

W ramach prowadzonej działalności dochodzi do sytuacji, w których Bank po wypłacie kwoty gwarancji nie uzyskuje spłaty (zwrotu) wypłaconych kwot z tytułu gwarancji od klienta (zleceniodawcy). W związku z tym Bank podejmuje działania w celu ich odzyskania. W przypadku braku możliwości odzyskania należności z tytułu wypłaconych gwarancji, Bank dąży do udokumentowania ich nieściągalności, a po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2 updop w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c, zamierza zaliczyć je do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób praw-nych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przycho-dów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu za-chowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Taką sytuację mamy z wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne, czy z rezerwami tworzonymi na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona – ustawodawca uznał, iż co do zasady nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu, o czym stanowią przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25, pkt 26 oraz pkt 26a, 26b i 26c updop. Jednak, w wyjątkowych okolicznościach, tj. gdy zaistnieją przesłanki wymienione w wyżej wymienionych przepisach, to wierzytelności odpisane jako nieściągalne, jak i rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności nieściągalnych, czy odpisy na straty kredytowe będą stanowiły koszty podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek (podkr. organu), obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych w bankach na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie, z zastrzeżeniem lit. c:

*   wymagalnych a nieściągalnych ̶ udzielonych kredytów (pożyczek),

*   wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),

*   udzielonych kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 ̶ do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą została utworzona rezerwa,

*   należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (porę-czeń) spłaty kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 ̶ do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą została utworzona rezerwa.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy Bank ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu wszystkich rodzajów gwarancji jakich udziela, czy tylko tych udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej.

Z analizy ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wynika, że ustawodawca ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji, tylko do gwarancji udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Inne udzielane przez bank gwarancje niż te na spłatę kredytów i pożyczek nie są objęte dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c updop, co wynika z jego literalnego brzmienia.

Należy podkreślić, że co do zasady, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, o czy stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 updop.

Mimo to banki mogą zaliczyć do kosztów podatkowych wierzytelności (straty) z tytułu udzielonych gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne (art. 16 ust.1 pkt 25 lit. c), pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności Nie oznacza to jednak, że budżet państwa może być obciążony z tytułu nieściągalności wierzytelności obejmujących wszystkie gwarancje udzielane przez banki. Jak już wykazano, przepis ten odnosi się do gwarancji (poręczeń) bankowych w ograniczonym ich znaczeniu, tylko do tych udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Jeżeli miałby swą dyspozycją obejmować szerokie znaczenie czynności udzielanych gwarancji (poręczeń) nie precyzowałby ich, jak ma to miejsce w art. 16 ust. 1 pkt 10 updop.

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c updop wynika, że wymienione przez Bank rodzaje gwarancji (np. przetargowe, dobrego wykonania, loteryjne, płatnicze, akcyzowe, celne, płatności czynszu, zwrotu zaliczki, zapłaty raty leasingowej), inne niż udzielone na spłatę kredytów i pożyczek, nie są objęte tą regulacją. A zatem, Bank nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu ich udzielenia.

Bank może jedynie zaliczyć do kosztów podatkowych straty z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne, pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności.

W ocenie organu uwagi Banku na temat tego, co oznacza użycie w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c spójnika „albo” nie mają znaczenia dla analizowanej sprawy. O ile bowiem nie ulega wątpliwości, że użycie spójnika „albo” oznacza, że dla prawdziwości sformułowania wystarczy, że spełniony jest jeden z jego członów (w tej sprawie, albo gwarancja albo poręczenie), o tyle, z zasady tej nie można wyciągać wniosku, że określenie „spłaty kredytów i pożyczek” odnosi się tylko do drugiego członu sformułowania tj. tylko do poręczeń. Przecież w sytuacji, gdy zamiast alternatywy albo mielibyśmy do czynienia z koniunkcją i sformułowanie brzmiałoby: „gwarancji i poręczeń spłaty kredytów i pożyczek” doszlibyśmy do tego samego pytania: czy chodzi o gwarancje spłaty kredytów i pożyczek czy o gwarancje ogółem?

Dlatego rozważaniom na gruncie językowym – w świetle analizowanego przepisu – nie powinna być poddana natura spójnika „albo” lecz aspekt niepowtórzonej przydawki dopełniaczowej „spłaty kredytów i pożyczek”. Należy zauważyć, że gdyby sformułowanie brzmiało: „gwarancji spłaty kredytów i pożyczek albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek" nie byłoby wątpliwości, że spłaty dotyczą albo gwarancji albo poręczeń. Ale wtedy doszłoby do powtórzenia członu „spłaty kredytów i pożyczek”. Takie powtórzenie byłoby niefunkcjonalne, wyraźnie błędne i niepotrzebne (błąd językowy sytuowałby się wtedy na pograniczu stylistyki i kompozycji składniowej). Dlatego, użycie przez ustawodawcę przydawki dopełniaczowej „spłaty” kredytów i pożyczek – określającej albo gwarancje albo do poręczenia – po drugim z określanych wyrazów tj. poręczeniach, jest poprawne językowo i z pewnością nie prowadzi do wniosku wysnutego przez Spółkę. Tak więc powołanie się przez Bank na konstrukcję alternatywy rozłącznej jest w analizowanej sprawie nieuzasadnione.

Wzmocnieniem dla stanowiska organu interpretacyjnego może być dodatkowo wykładnia systemowa. Otóż należy podkreślić, że przepis art. 16 ust.1 pkt 25 lit. c) sytuuje się wśród przepisów zamkniętego katalogu wydatków uznanych przez ustawodawcę za wyłączone z kosztów podatkowych. Na zasadzie wyjątku od tej reguły pewne kategorie wydatków w nim wymienione mogą być jednak za koszty podatkowe uznane. Wszystkie wyjątki od reguły muszą być jednak interpretowane ściśle z ich literalnym brzmieniem, niedopuszczalna jest interpretacja rozszerzająca. (por. wyrok NSA z dnia 17.06.2013 r. sygn. akt II FSK 702/11).

Należy zauważyć, że w kolejnej jednostce redakcyjnej tj. art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów rezerwy tworzone na pokrycie nieściągalnych wierzytelności, z wyjątkiem m.in. (lit. b) wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek. Skoro więc ustawodawca dopuszcza, na zasadzie wyjątku, zaliczenie do kosztów rezerw tylko na gwarancje spłaty kredytów i pożyczek to nie można uznać, że do kosztów podatkowych Bank może zaliczyć odpisy z tytułu nieściągalnych wierzytelności dotyczących wszystkich gwarancji (nieograniczonych tylko do gwarancji spłaty kredytów i pożyczek). Należy zauważyć, że rezerwy mają charakter „przejściowy” – istnieją w rachunku bilansowym banku tylko do momentu, w którym nastąpi ich rozwiązanie (w rachunku podatkowym ich rozwiązanie skutkuje rozpoznaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b i c, odpisy co do zasady obciążają koszty bilansowe ostatecznie. Przyjęcie interpretacji Banku oznaczałoby, że pomimo iż kategoria mniej wagi – rezerwa – nie może obciążać rachunku podatkowego, jeżeli chodzi o wszystkie rodzaje gwarancji (ograniczona jest tylko do gwarancji spłaty kredytów i pożyczek) to definitywny odpis z tytułu nieściągalności wierzytelności, znajdujący swoje odzwierciedlenie w rachunku podatkowym „na stałe”, generowałby koszty podatkowe także wówczas gdy obejmowałby wszystkie rodzaje gwarancji udzielonych przez bank.

Interpretacja taka jest nie do zaakceptowania, zważywszy także na regułę a minori ad maius, z której należy wywnioskować, że jeżeli kosztem nie może być kategoria mniejszej wagi – rezerwa utworzona na wszystkie gwarancje – to kosztem nie może być także kategoria większa, ostateczna – odpis z tytułu nieściągalnych wierzytelności obejmujących niespłacone gwarancje wszystkich kategorii.

Podsumowując: przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c updop odnosi się do gwarancji bankowych w ograniczonym zakresie a mianowicie tylko do tych udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Norma tego przepisu nie obejmuje strat poniesionych przez banki z tytułu udzielonych gwarancji wszelkiego rodzaju (np. przetargowych, dobrego wykonania kontraktu, handlowych, loteryjnych, płatniczych, tranzytowych, rękojmi, akcyzowych). A zatem Bank nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu ich udzielenia.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku z dnia 8 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 2667/15, należy wskazać, że został on wydany w indywidualnej sprawie innego podatnika i nie jest wiążący dla organu wydającego niniejszą interpretację. Ponadto, jak zauważył Naczelny Sad Administracyjny w wyroku II FSK 731/13 z dnia 17 kwietnia 2015r.: „Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12).”

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.