Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-738/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-20
Teza: Miejsce świadczenia usług dzierżawy żurawii wieżowych wraz z obsługą operatorską.
Słowa kluczowe: świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu 22 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług dzierżawy i obsługi żurawi wieżowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług dzierżawy i obsługi żurawi wieżowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu żurawi wieżowych. Świadczy również usługi w zakresie zapewniania obsługi w postaci operatorów tych żurawi. Planuje zawrzeć umowę z kontrahentem nr 1 będącym czynnym podatnikiem VAT z siedzibą w Polsce, na podstawie której będzie świadczyć na jego rzecz usługi w zakresie wynajmu żurawi wieżowych wraz z obsługa operatorską. Żurawie wieżowe, będące przedmiotem dzierżawy, znajdować się będą przez okres obowiązywania umowy na terytorium Holandii - na terytorium tego państwa realizowana będzie inwestycja budowlana, na potrzeby której będą wykorzystywane te dźwigi oraz obsługa operatorska. W związku z realizacją usług Spółka będzie wystawiać na rzecz kontrahenta faktury VAT. Z informacji posiadanych przez Spółkę wynika, że Kontrahent, po nabyciu przedmiotowych usług, będzie je refakturował (najprawdopodobniej z marżą) na rzecz kolejnego podatnika z siedzibą w Polsce (kontrahenta nr 2), zaś ten podmiot posiadać będzie bezpośrednią umowę z klientem holenderskim i wystawi na jego rzecz fakturę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług na rzecz kontrahenta nr 1, jest ona zobowiązana do zarejestrowania się na terytorium Holandii jako podatnik podatku od wartości dodanej?
*   W jakim państwie będzie znajdować się miejsce świadczenia usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obowiązku rejestrowania w celu rozliczania podatku w Holandii, a faktura wystawiona na rzecz kontrahenta nr 1 z tytułu świadczenia usług powinna zawierać polski podatek, gdyż miejsce świadczenia usług będzie znajdować się na terytorium Polski.

Spółka wskazała, iż według generalnej zasady miejscem świadczenia usług, w przypadku usług na rzecz podatnika VAT, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Od reguły tej są wyjątki, jak w przypadku opisanym w art. 28b ust. 2 ustawy, którego treść powołała. Zauważyła, że od dnia 1 lipca 2011 r. definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności” podatnika znajduje się w przepisach rozporządzenia 282/2011 – ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Po zacytowaniu art. 11 ww. rozporządzenia stwierdziła, iż stałe miejsce prowadzenia działalności to miejsce:

*   charakteryzujące się wystarczającą stałością,
*   mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne,
*   zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone.

Zdaniem Spółki, stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, co oznacza, że w miejscu tym podmiot powinien mieć personel oraz środki techniczne. To zaplecze personalne i techniczne powinno umożliwić odpowiednio odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb, bądź świadczenie usług. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki.

Spółka stwierdziła, iż w celu ustalenia w jaki sposób powinno się rozumieć pojęcie „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, należy odwołać się do orzecznictwa ETS. Powołała wyrok C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg, z którego wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób nieprzemijający ani też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Powołała także wyrok C-168/84, Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, zgodnie z którym, ww. zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, co oznacza, że dla uznania, iż określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Spółka wskazała, iż w orzecznictwie ETS podkreśla się także, że nie jest miejscem stałego prowadzenia działalności miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana, o ile w miejscu tym nie istnieje żadna struktura rzeczowa (chociażby biuro) oraz nie ma tam personelu świadczeniodawcy. Dla przykładu podała orzeczenie C-190/95 (ARO Lease BV v. Inspecteur von de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam), w którym uznano, że okoliczność oddawania przez firmę leasingową w leasing samochodów na terytorium Belgii nie przesądza o tym, że ma ona stałe miejsce wykonywania działalności w Belgii, jeśli nie ma tam ani biura, ani miejsca garażowania samochodów, zaś siedziba firmy mieści się w Holandii, a samo podpisywanie umów leasingowych także miało miejsce właśnie tam.

Zacytowała również fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 563/09, LEX nr 529395): „Podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że z uwagi na to, iż kontrahent nr 1, na rzecz którego będzie świadczyć usługi, nie będzie posiadał żadnej własnej infrastruktury organizacyjnej na terytorium Holandii (będzie pełnił wyłącznie funkcję pośrednika, podwykonawcy kontrahenta nr 2, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Holandii, wobec czego, ustalając miejsce świadczenia usług, należy oprzeć się na zasadzie ogólnej. Wskazała, iż wystawi na jego rzecz fakturę VAT z uwzględnieniem polskiego podatku, gdyż nie ma obowiązku rejestrowania się dla celów rozliczania podatku od wartości dodanej w Holandii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. artykułu ustawy, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca ich świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Na potrzeby stosowania regulacji dotyczących miejsca świadczenia usług, ustawodawca polski zdefiniował pojęcie podatnika.

Zgodnie z art. 28a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć jest mowa o podatniku, rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zasady ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności zostały określone w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77.1) (wersja przekształcona), zgodnie z którym na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Według ust. 3 tego artykułu, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z preambuły ww. rozporządzenia Rady (punk 14) wynika, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Należy wskazać, iż w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach: C-168/84 w sprawie Birkholz, C-190/95 w sprawie ARO Tease oraz C-231/94 w sprawie Feeborg-Gelting. Z orzeczeń tych wynika, iż stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się zaangażowaniem czynnika osobowo-rzeczowego. Konieczne jest minimalne zaangażowanie infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w tym miejscu, cechujące się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania.

Od ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług, ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków.

Zgodnie z art. 28e ww. ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach i obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Na podstawie art. 28j ust 1 ustawy, miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

W kontekście powyższej regulacji istotne jest ustalenie znaczenia pojęcia „środek transportu”. Ustawa o podatku od towarów i usług precyzuje jedynie, jakie pojazdy lądowe, jednostki pływające oraz statki powietrzne uważane są za nowe środki transportu. Definicję ww. pojęcia, ale użytego w innym kontekście, zawiera art. 38 ust. 1 wyżej powołanego rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011. Stanowi on, że „środek transportu”, o którym mowa w art. 56 oraz w art. 59 akapit pierwszy lit. g) dyrektywy 2006/112/WE, obejmuje pojazdy mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenie służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystywania w celu transportu.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, środki transportu, o których mowa w ust. 1, obejmują w szczególności następujące pojazdy:

1.  pojazdy lądowe, takie jak samochody, motocykle, rowery, trójkołowce oraz pojazdy turystyczne;
2.  przyczepy i naczepy;
3.  wagony kolejowe;
4.  statki;
5.  statki powietrzne;
6.  pojazdy dostosowane specjalnie do przewozu osób chorych lub rannych;
7.  ciągniki i inne pojazdy rolnicze;
8.  pojazdy o napędzie mechanicznym lub elektrycznym przeznaczone dla osób niepełnosprawnych.

Definicja pojęcia „pojazd” znajduje się w art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), zgodnie z którym jest to środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszyna lub urządzenie do tego przystosowane.

Analiza powyższych regulacji wskazuje, że elementem przesądzającym o uznaniu danego pojazdu za środek transportu jest jego przeznaczenie, którym jest przewóz osób lub rzeczy z miejsca na miejsce. Podstawą do uznania maszyny lub urządzenia za pojazd, jest jego przeznaczenie do poruszania się po drodze.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu żurawi wieżowych wraz z ich obsługą. Planuje zawrzeć umowę z kontrahentem będącym czynnym podatnikiem VAT z siedzibą w Polsce, na podstawie której będzie świadczyć na jego rzecz usługi w zakresie wynajmu żurawi wieżowych wraz z obsługa operatorską. Żurawie będące przedmiotem dzierżawy znajdować się będą przez okres obowiązywania umowy na terytorium Holandii, gdzie realizowana będzie inwestycja budowlana, na potrzeby której będą wykorzystywane te dźwigi oraz obsługa operatorska.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 28e ustawy, gdyż istotą opisanej we wniosku usługi najmu/dzierżawy wraz z obsługą jest udostępnienie usługobiorcy sprzętu budowlanego, będące jednocześnie głównym i zasadniczym jej elementem. Zatem mimo, iż ww. sprzęt będzie wykorzystywany przez usługobiorcę przy realizacji inwestycji budowlanej, przedmiotowa usługa nie będzie stanowić usługi związanej z nieruchomością. Miejsce świadczenia usługi nie może również zostać ustalone na podstawie art. 28j ustawy, z uwagi na fakt, iż żurawie wieżowe nie stanowią środków transportu. Wobec powyższego zastosowanie będzie miała zasada ogólna wynikająca z art. 28b ustawy. Tym samym miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowej usługi będzie terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.