Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.290.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-11
Teza: Czy wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał zapasowy Spółki w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego będzie mogła zostać uwzględniona przy kalkulacji wartości kapitału dla potrzeb wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; konwersja; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym 27 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał zapasowy Spółki w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego będzie mogła zostać uwzględniona przy kalkulacji wartości kapitału dla potrzeb wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał zapasowy Spółki w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego będzie mogła zostać uwzględniona przy kalkulacji wartości kapitału dla potrzeb wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 września 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.198.2017.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 27 września 2017 r

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest pożyczkobiorcą z tytułu szeregu pożyczek udzielonych przez jego wspólnika (spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych; dalej: „Wspólnik”).

Obecnie planowane jest dokapitalizowanie Spółki. W związku z tym, planowane jest objęcie przez Wspólnika Spółki nowo utworzonych udziałów lub jednego udziału w Spółce w zamian za wkład pieniężny.

Planowane jest, że kapitał zakładowy zostanie podwyższony jedynie o część wartości wkładu pieniężnego, a nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną wyemitowanych udziałów/udziału (tzw. agio) przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki.

Następnie wierzytelność Spółki wobec Wspólnika o wniesienie wkładu zostanie, w trybie dopuszczalnym na podstawie art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: „k.s.h.”), umownie potrącona z wierzytelnością Wspólnika wobec Spółki z tytułu zwrotu udzielonej Spółce pożyczki, wraz z odsetkami.

W wyniku powyższych działań dojdzie do konwersji długu na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki, co skutkować będzie wygaśnięciem zobowiązania Spółki z tytułu otrzymanych od Wspólnika pożyczek.

Po dokonaniu podwyższenia kapitału, Spółka może w dalszym ciągu być wierzycielem (winno być: dłużnikiem) Wspólnika z tytułu pożyczek udzielonych wcześniej. Nie jest również wykluczone, że Spółka zaciągnie u Wspólnika (bądź u innych podmiotów powiązanych) kolejne pożyczki.

W związku z powyższym, wątpliwość Spółki dotyczy skutków podatkowych zapłaty na rzecz Wspólnika (bądź innych podmiotów powiązanych) odsetek od przedmiotowych pożyczek.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że zawarł ze wspólnikiem szereg umów pożyczek na przestrzeni lat 2014- 2017.

Część z powyższych umów pożyczek została zawarta i kwoty pożyczki były przekazywane Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r., natomiast pozostałe z powyższych umów pożyczek były zawierane i kwoty z tych pożyczek były przekazywane Wnioskodawcy po dniu 31 grudnia 2014 r.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, iż jest świadomy, że począwszy od 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Pytania Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dotyczą zastosowania wyżej powołanych przepisów w ich aktualnym brzmieniu, a więc w odniesieniu do pożyczek udzielonych i których kwota została faktycznie przekazana Wnioskodawcy po 1 stycznia 2015 r. lub które zostaną Wnioskodawcy udzielone w przyszłości.

W okresie, w którym Wnioskodawca zawierał umowy pożyczek objęte Wnioskiem rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał zapasowy Spółki w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego będzie mogła zostać uwzględniona przy kalkulacji wartości kapitału dla potrzeb wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał zapasowy Spółki w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego będzie mogła zostać uwzględniona przy kalkulacji wartości kapitału dla potrzeb wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy o CIT, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Treść art. 16 ust. 7h ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że przy ustalaniu wartości kapitału własnego Spółki dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji, jedynie kapitał zakładowy winien być pomniejszony o część, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi Wspólnikowi wobec Spółki. Tym samym, obowiązek odpowiedniego pomniejszenia kapitału własnego nie będzie miał zastosowania w przypadku pokrycia wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz ewentualnie odsetek od tych pożyczek) innych pozycji kapitału własnego Spółki, np. kapitału zapasowego. Oczywistym jest bowiem, że pojęcia „kapitał własny”, „kapitał zakładowy” lub „kapitał zapasowy” nie są tożsame i nie mogą być stosowane wymiennie.

Mimo iż pojęcia „kapitału własnego”, „kapitału zakładowego” lub „kapitału zapasowego” nie posiadają swojej definicji w przepisach prawa podatkowego, są od siebie wyraźnie oddzielane w przepisach, które się do nich odnoszą.

Pojęcie kapitału zakładowego można przykładowo wyjaśniać w nawiązaniu do jego bilansowego znaczenia albo w odniesieniu do jego funkcji w strukturze kapitałowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak trafnie zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 8 listopada 1993 r. sygn. akt II KRN 220/93, ,,w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością szczególne znaczenie mają przepisy dotyczące kapitału zakładowego spółki. Stanowi on bowiem pierwotny majątek spółki i jest podstawą zabezpieczenia praw wierzycieli oraz rękojmią spłaty udzielanych spółce kredytów. Wyrazem tej funkcji gospodarczej kapitału zakładowego spółki są zasady (i) jego ścisłego oznaczenia, (ii) całkowitej wpłaty oraz (iii) stałości, którą osiąga się przez umieszczenie go w bilansie strony biernej. W związku ze wskazaną funkcją kapitału zakładowego, w art. 160 pkt 2 k.h. wyraźnie ustanowiono, że warunkiem powstania spółki z o.o. jest wniesienie całego kapitału zakładowego”.

Ponadto, w ramach przepisów o rachunkowości kapitał zakładowy jest częścią składową kapitału własnego.

Kapitał zapasowy w ramach przepisów o rachunkowości również stanowi składnik kapitału własnego, który ulega zwiększeniu m.in. w wyniku emisji udziałów powyżej wartości nominalnej, podziału zysku, czy dopłat. Kapitał ten ulega natomiast zmniejszeniu m.in. w przypadku zwiększenia kapitału zakładowego ze środków na nim zgromadzonych czy pokrycia straty. Do kapitału zapasowego wpływają również dopłaty, które uiszczają akcjonariusze w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom, o ile te dopłaty nie będą użyte na wyrównanie nadzwyczajnych odpisów lub strat. Umowa spółki może przewidywać tworzenie innych kapitałów na pokrycie szczególnych strat lub wydatków (są to kapitały rezerwowe). O użyciu kapitału zapasowego i rezerwowego rozstrzyga walne zgromadzenie; jednakże części kapitału zapasowego w wysokości jednej trzeciej kapitału zakładowego można użyć jedynie na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Natomiast kapitał własny stanowi co do zasady wartościowy odpowiednik składników majątku, do których danej jednostce przysługuje prawo własności. Rachunkowa wartość kapitału własnego jest równa sumie wartości kapitału zakładowego, kapitału zapasowego, kapitału z aktualizacji wyceny, pozostałych kapitałów rezerwowych, niepodzielonego zysku z lat ubiegłych i zysku netto z bieżącej działalności, pomniejszona o sumę wartości należnych wpłat na kapitał zakładowy, akcji własnych, niepokrytej straty z lat ubiegłych, straty netto z bieżącej działalności i odpisów z zysku netto w ciągu roku obrotowego.

Tym samym, pomimo iż aktualnie obowiązujące akty prawne i ustawy podatkowe nie zawierają znaczenia „kapitału własnego”, „kapitału zakładowego” lub „kapitału zapasowego” sensu stricto, pojęcia te wyraźnie są od siebie oddzielane w przepisach, które się do nich odnoszą.

Reasumując, w świetle przedstawionej we wniosku argumentacji oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zakresie czynności skutkujących zmianą wartości kapitałów własnych Spółki, dla potrzeb ustalenia wskaźnika niedostatecznej kapitalizacji, jedynie wartość kapitału zakładowego powinna być pomniejszona o część pokrytą wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz odsetek od tych pożyczek), natomiast kapitał zapasowy w związku z tym, iż jest kapitałem innym niż kapitał zakładowy i nie został wprost wskazany w treści art. 16 ust. 7h ustawy o CIT w przypadku, gdy zostanie pokryty wierzytelnościami, nie będzie pomniejszać wartości kapitału własnego.

W związku z powyższym, dla potrzeb ustalenia wskaźnika cienkiej kapitalizacji, Spółka nie będzie zobowiązana pomniejszyć wartości kapitału własnego o część kapitału zapasowego pokrytą wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz ewentualnie odsetek od tych pożyczek) od Wspólnika.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest szeroko akceptowane w aktualnych indywidualnych interpretacjach podatkowych, np. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 stycznia 2017 r. Znak: 2461- IBPB-1-2.4510.1007.2016.1.MM, w której odstąpiono od uzasadnienia interpretacji i potwierdzono prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie, z którym: „dla potrzeb określenia wartości kapitału własnego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p., spółka będzie mogła uwzględnić część kapitału zapasowego pokrytą wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz ewentualnie odsetek od tych pożyczek). Tym samym spółka nie będzie zobowiązana pomniejszyć wartości kapitału własnego o część kapitału zapasowego pokrytą wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz ewentualnie odsetek od tych pożyczek) od udziałowca”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 maja 2016 r. Znak: IPPB6/4510-64/16-2/AM: „W związku z powyższym Wnioskodawca przy ustalaniu wartości kapitału własnego w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien uwzględnić Kapitał Zakładowy, po wyłączeniu tej części, jaka została pokryta, w drodze Potrącenia, opisaną we wniosku wierzytelnością Udziałowca o zwrot całości lub części pożyczki (pożyczek) udzielonej (udzielonych) Spółce przez Udziałowca, niebędącej (niebędących) tzw. pożyczką (pożyczkami) podporządkowaną (podporządkowanymi) oraz uwzględnić Kapitał Zapasowy. Zatem, Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem Kapitału Zapasowego oraz części Kapitału Zakładowego, która nie została pokryta w drodze Potrącenia wierzytelnością z tytułu pożyczki przysługującej Udziałowcowi wobec Spółki. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia czy Kapitał Zakładowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy, ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT z uwzględnieniem Kapitału Zakładowego, należało uznać za nieprawidłowe. W zakresie ustalenia czy Kapitał Zapasowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jeżeli wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki nie przekroczy kapitału własnego Wnioskodawcy ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT z uwzględnieniem Kapitału Zapasowego, stanowisko Wnioskodawcy - jest prawidłowe”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lipca 2015 r. Znak: ITPB3/4510-199/15/PS: „W konsekwencji, jak słusznie podnosi Spółka, dla potrzeb określenia wartości kapitału własnego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, nie będzie mogła ona uwzględnić części kapitału zakładowego pokrytej wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz ewentualnie odsetek od tych pożyczek). Tym samym Spółka będzie zobowiązana pomniejszyć wartości kapitału własnego o część kapitału zakładowego pokrytą wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz ewentualnie odsetek od tych pożyczek) od udziałowca. Spółka będzie zobowiązana jednak uwzględnić część kapitału zapasowego pokrytą wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz ewentualnie odsetek od tych pożyczek). Tym samym nie będzie ona zobowiązana pomniejszyć wartości kapitału własnego o część kapitału zapasowego pokrytą wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz ewentualnie odsetek od tych pożyczek) od udziałowca”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.