Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1495/11-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-10
Teza: Konsekwencje podatkowe związane z transakcją aportu wszystkich posiadanych składników materialnych i nie materialnych z wyłączeniem udziałów w sp. z o.o. w drugim etapie restrukturyzacji.
Słowa kluczowe: aport; korekta; przedsiębiorca; restrukturyzacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.10.2011 r. (data wpływu 10.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z transakcją aportu wszystkich posiadanych składników materialnych i niematerialnych z wyłączeniem udziałów w Sp. z o.o. w drugim etapie restrukturyzacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.10.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z transakcją aportu wszystkich posiadanych składników materialnych i niematerialnych z wyłączeniem udziałów w P. Sp. z o.o. w drugim etapie restrukturyzacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. jest spółką wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”). Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wnioskodawca w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w oparciu o należące do niego składniki materialne i niematerialne oraz zatrudniony zespół pracowników prowadzi działalność operacyjną polegającą na obsłudze klientów indywidualnych i korporacyjnych w zakresie dystrybucji jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych (pośrednictwa w ich zbywaniu i odkupywaniu). Ponadto Wnioskodawca wykonuje na rzecz spółki zależnej kompleksową usługę, w ramach której wykonywane są: usługi rachunkowe, usługi controllingu finansowego, obsługa kadrowo-płacowa oraz usługi administracyjne (obsługa sekretarska, zarządzanie flotą samochodową i telefonami komórkowymi, zakupy dla potrzeb biura, itp.).

Spółka posiada trzy spółki zależne:

1.  T. S.A. z siedzibą w W, wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej „T. S.A.”), w której posiada akcje dające 100% udział w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy T. S.A. T. S.A. jest polskim rezydentem podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów;
2.  P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W, wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, (dalej P. Sp. z o.o.)”, w której posiada udziały dające 100% udział w kapitale zakładowym;
3.  F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W, wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej „F. Sp. z o.o.”), w której posiada udziały dające 100% udział w kapitale zakładowym. F. Sp. z o.o jest polskim rezydentem podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Przedmiotem działania T.S.A. jest zarządzanie funduszami inwestycyjnymi. Pomiędzy działalnością Wnioskodawcy a działalnością T.S.A. występuje szereg wzajemnych powiązań polegających na tym, że Spółkę łączy ze T. S.A. kompleksowa umowa o współpracy, na podstawie której Wnioskodawca świadczy na rzecz T. S.A. usługi związane z dystrybucją jednostek uczestnictwa i innych produktów, w związku z działalnością prowadzoną przez T. S.A. Ponadto Wnioskodawca świadczy na rzecz T. S.A. usługi rachunkowe, usługi controllingu finansowego, obsługę kadrowo-płacową oraz usługi administracyjne (obsługa sekretarska, zarządzanie flotą samochodową i telefonami komórkowymi, zakupy dla potrzeb biura, itp.). Dodatkowo Wnioskodawca podnajmuje na rzecz T. S.A. część wynajmowanego przez siebie lokalu biurowego. Powyższe powoduje, że obie spółki prowadzą względem siebie działalność uzupełniającą, pozwalającą na racjonalne zarządzanie nimi w ramach grupy kapitałowej.

P. Sp.z o.o. świadczy usługi agenta transferowego, w zakresie obsługi produktów związanych z funduszami inwestycyjnymi w kraju i za granicą (w szczególności prowadzi rejestry uczestników funduszy, księgowość funduszy i wycenia ich aktywa), a także specjalistycznych produktów ubezpieczeniowych i bankowych. Usługi te świadczone są między innymi na rzecz T. S.A. Działalność P. Sp.z o.o. nie jest ściśle związana z działalnością Wnioskodawcy.

F. Sp. z o.o. aktualnie nie prowadzi działalności operacyjnej, natomiast posiada wydaną w dniu 11 sierpnia 2008 r. decyzję Komisji Nadzoru Finansowego zezwalającą spółce na pośredniczenie w zbywaniu i odkupywaniu jednostek funduszy inwestycyjnych otwartych i specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych.

Celem transakcji jest wewnętrzna restrukturyzacja własnościowa w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, mająca na celu rozdzielenie działalności operacyjnej Wnioskodawcy powiązanej ściśle z działalnością T.S.A., polegającą na zarządzaniu aktywami od działalności agenta transferowego wykonywanej przez P. Sp.z o.o., której działalność nie jest powiązana z działalnością operacyjną Wnioskodawcy. Planowana restrukturyzacja ma doprowadzić do takiej struktury, w której Wnioskodawca nie będzie prowadzić działalności operacyjnej i pozostanie wyłącznie spółką holdingową i będzie posiadał 100% udziałów w P. Sp.z o.o. i 100% udziałów w F. Sp. z o.o. Z kolei do F. Sp. z o.o. należeć będzie 100% akcji w T. S.A.

Restrukturyzacja będzie przeprowadzona w dwóch etapach. W pierwszym etapie Wnioskodawca wniesie aportem do F. Sp. z o.o. (i) wszystkie należące do Wnioskodawcy akcje T. S.A., a następnie w drugim etapie (ii) zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony i służący do prowadzenia operacyjnej działalności Wnioskodawcy. Jedynym składnikiem majątku, który nie zostanie przeniesiony na F. Sp. z o.o. na drugim etapie restrukturyzacji, będą udziały w spółce P. Sp.z o.o.

I etap restrukturyzacji:

Przedmiotem pierwszego etapu restrukturyzacji będzie wniesienie w formie aportu do F. Sp. z o.o. wszystkich należących do Wnioskodawcy akcji T. S.A. Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego w F. Sp. z o.o. i pokrycia go aportem w postaci akcji T. S.A., dających 100% udział w prawach głosów na Zgromadzeniu Akcjonariuszy tej spółki, będzie wskazywała, iż F. Sp. z o.o. wyda Wnioskodawcy udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej akcji. W wyniku aportu F. Sp. z o.o. nabędzie akcje T. S.A., dające 100% udział w prawach głosów na Zgromadzeniu Akcjonariuszy tej spółki. W planowanej transakcji Grupa Sp. z o o. nie będzie dokonywała żadnych płatności na rzecz Wnioskodawcy.

II etap restrukturyzacji:

Przedmiotem drugiego etapu restrukturyzacji, który będzie miał miejsce po przeniesieniu 100% akcji T. S.A., będzie wniesienie w formie aportu do F. Sp. z o.o. wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę składników materialnych i niematerialnych stanowiących funkcjonalną całość i służących do prowadzenia działalności gospodarczej oraz innych aktywów według stanu na dzień zawarcia umowy objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Przedmiotem aportu będą w szczególności:

1.  wszystkie materialne składniki majątku przedsiębiorstwa w szczególności samochody, sprzęt komputerowy i inne urządzenia techniczne, wyposażenie biura;
2.  wartości niematerialne i prawne, w szczególności: domeny internetowe, portal internetowy, licencja na program Adobe Acrobat, licencja na Program Sunsys;
3.  wszyscy zatrudnieni pracownicy;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości i umów leasingu samochodów;
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, w tym prawa i obowiązki wynikające z kompleksowej umowy zawartej ze T. S.A.;
6.  wierzytelności pieniężne według stanu na dzień umowy przenoszącej własność przedsiębiorstwa;
7.  inwestycje długoterminowe, w tym papiery wartościowe oraz krótkoterminowe, w tym środki pieniężne i inne aktywa pieniężne;
8.  księgi i wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej włącznie z dokumentacją dotyczącą przedsiębiorstwa, danymi kontrahentów i klientów, know-how, planami biznesowymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane za istotne dla prowadzonej działalności.

Ponadto F. Sp. z o.o. przejmie wszystkie zobowiązania Wnioskodawcy funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością według stanu na dzień umowy przenoszącej własność przedsiębiorstwa wynikające z relacji kontraktowych z klientami, w tym także zobowiązania wobec pracowników.

Jedynym składnikiem majątku, który nie zostanie przeniesiony na F. Sp. z o.o. w ramach planowanej transakcji przeniesienia przedsiębiorstwa będą udziały P. Sp.z o.o., niepowiązane funkcjonalnie z przedmiotem działalności operacyjnej Wnioskodawcy.

Umowa przeniesienia przedsiębiorstwa, która zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a F. Sp. z o.o. w wykonaniu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w F. Sp. z o.o. i pokrycia go aportem w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, będzie wyraźnie wskazywała, iż przedmiotem umowy jest całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem jedynie udziałów w P. Sp.z o.o.

Brak udziałów P. Sp.z o.o. w przenoszonych w formie aportu składnikach materialnych i niematerialnych Wnioskodawcy nie wpłynie funkcjonalnie na związki pomiędzy przenoszonymi składnikami majątku, które będą pozwalały na prowadzenie przez nabywcę dotychczasowej działalności operacyjnej Wnioskodawcy w takim samym co zbywca przedmiocie i zakresie. W efekcie wniesienia na podstawie aportu w II etapie restrukturyzacji, F. Sp. z o.o. w oparciu o wszystkie składniki materialne i niematerialne przekazane przez Wnioskodawcę w formie aportu będzie kontynuować działalność operacyjną Wnioskodawcy, wstąpi również we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z jego kontrahentami.

Po przeprowadzeniu II etapu restrukturyzacji, przedmiot działalności Wnioskodawcy ulegnie zmianie. Wnioskodawca nie będzie prowadzić dotychczasowej działalności operacyjnej i stanie się wyłącznie spółką holdingową w stosunku do zależnych bezpośrednio od siebie spółek: F. Sp. z o.o. i P. Sp.z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy wartość nominalna udziałów objęta przez Wnioskodawcę w F. Sp. z o.o. w zamian za wniesienie aportem wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w T. S.A. na pokrycie podwyższanego kapitału zakładowego w F. Sp. z o.o. w pierwszym etapie restrukturyzacji nie będzie opodatkowana podatkiem CIT zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, gdyż będzie miała miejsce wymiana udziałów?
2.  Czy przedmiotem transakcji przeniesienia aportem wszystkich posiadanych aktywów i zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności operacyjnej Wnioskodawcy z wyłączeniem udziałów posiadanych w spółce P. Sp.z o.o. w drugim etapie restrukturyzacji będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT i w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  Czy wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za wniesienie do F. Sp. z o.o. aportem wszystkich posiadanych składników materialnych i niematerialnych z wyłączeniem udziałów w P. Sp.z o. o w drugim etapie restrukturyzacji nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w momencie objęcia udziałów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT z uwagi na to, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo?
4.  Czy zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wniesienie przez Wnioskodawcę aportem wszystkich posiadanych składników materialnych i niematerialnych z wyłączeniem udziałów w P. Sp.z o.o. w drugim etapie restrukturyzacji będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo?
5.  Czy Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonać korekty naliczonego podatku od towarów i usług związanego z nabyciem towarów i usług stanowiących składniki przedmiotu aportu w drugim etapie restrukturyzacji?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług, tj. pytanie nr 2 (w części dotyczącej podatku od towarów i usług), pytanie nr 4 i nr 5.

W części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydana została odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie w drugim etapie restrukturyzacji wszystkich aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy polegającą na obsłudze klientów indywidualnych i korporacyjnych w zakresie dystrybucji jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych (pośrednictwa w ich zbywaniu odkupywaniu) i wykonywaniu kompleksowej umowy o świadczenie usług na rzecz T. S.A. z wyłączeniem jednego składnika w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w podmiocie trzecim, będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej „ustawa o VAT”).

Ani ustawa o CIT ani ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji przedsiębiorstwa. Art. 4a pkt 4 ustawy o CIT odsyła wprost do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym natomiast odesłanie do tej definicji w przypadku ustawy o VAT jest powszechnie akceptowane zarówno w doktrynie jak i w praktyce. Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności” oznacza, że wyliczenie to ma charakter przykładowy. Należy zauważyć, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca wyłączył z definicji przedsiębiorstwa pasywa.

Art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Oznacza to, że przy zbywaniu przedsiębiorstwa istnieje prawna możliwość, aby wyłączyć określony składnik z transakcji. Potwierdza to stanowisko doktryna:” Art. 552 ma charakter dyspozytywny, stwarzając stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Powinny być jednak one wyraźnie zaznaczone w umowie, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. (\`(...)\`) Aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można jednak w tym zakresie formułować jakichś jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności, a okoliczności konkretnego przypadku będą podstawą oceny, czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo, czy też przedmiotowa substancja nie nosi takich znamion. Granicą swobody w omawianym zakresie będzie możliwość uczestnictwa substancji w działalności gospodarczej.” (A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks Cywilny Komentarz Tom I Część Ogólna Lex, 2009).

Dla uznania, iż przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Przedstawiona we wniosku transakcja nabycia udziałów w zmian za wkład niepieniężny w drugim etapie restrukturyzacji będzie obejmować wszystkie składniki materialne i niematerialne z wyłączeniem jednego składnika majątku w postaci udziałów w P. Sp.z o.o. niezwiązanego funkcjonalnie z działalnością przedsiębiorstwa i zbędnego nabywcy do kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę. Jednocześnie nabywca przedsiębiorstwa przejmie długi funkcjonalnie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

F. Sp. z o.o. nabędzie więc wszystkie aktywa i zobowiązania Wnioskodawcy, które będą stanowić zorganizowany organizacyjnie i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obsłudze klientów indywidualnych i korporacyjnych w zakresie dystrybucji jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych (pośrednictwa w ich zbywaniu i odkupywaniu). Tym samym w wyniku aportu F. Sp. z o.o. nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Element wyłączony z przedmiotu transakcji - udziały w podmiocie trzecim .- nie jest niezbędny do kontynuowania działalności prowadzonej aktualnie przez Wnioskodawcę. Co więcej, po przeprowadzeniu transakcji przedstawionej we wniosku w drugim etapie restrukturyzacji Wnioskodawca, wobec przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych, nie będzie dalej prowadzić swojej dotychczasowej działalności operacyjnej. Natomiast F. Sp. z o.o. przy pomocy nabytych składników majątku będzie mogła prowadzić działalność operacyjną w tym samym zakresie i charakterze, co Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z transakcji wniesienia aportu elementu przedsiębiorstwa w postaci udziałów, które nie są niezbędne do prowadzenia działalności nie pozbawia zespołu składników przenoszonych aportem na nabywcę przymiotu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i nie będzie miało wpływu na klasyfikację przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa, w szczególności zważywszy na to, iż art. 55² Kodeksu cywilnego wprost taką możliwość dopuszcza. Przenoszone aportem składniki majątkowe Wnioskodawcy zdecydowanie będą posiadały pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot, a więc będą tworzyć przedsiębiorstwo. Wyłączenie z przedmiotu aportu udziałów w P. Sp.z o.o. nie spowoduje, że przedmiotem aportu będzie wyłącznie suma składników majątkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zespół materialnych i niematerialnych składników będących przedmiotem aportu będzie pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, żeby można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Majątek Wnioskodawcy, który zostanie przeniesiony na nabywcę pomimo wydzielenia udziałów w podmiocie zależnym, będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i będzie w stanie realizować wszystkie zadania gospodarcze prowadzone przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie ze zbycia składnika majątku przedsiębiorstwa niemającego istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, nie pozbawia przedmiotu aportu przymiotu przedsiębiorstwa, nie będzie też zdaniem Wnioskodawcy skutkowało tym, iż przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Cechą kluczową do zakwalifikowania zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest istnienie w istniejącym przedsiębiorstwie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, które zakłada z definicji fakt, iż w ramach przedsiębiorstwa istnieją co najmniej dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, np. działy, zakłady. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku, umowa przeniesienia przedsiębiorstwa, która zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a F. Sp. z o. o. w wykonaniu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w F. Sp. z o.o., będzie wyraźnie wskazywała, iż przedmiotem umowy są wszystkie składniki materialne i niematerialne, tj. całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem udziałów w P. Sp.z o.o.

Pozostawienie w majątku Wnioskodawcy udziałów w P. Sp.z o.o. jest kluczowym elementem planowanej restrukturyzacji, która ma doprowadzić do przeniesienia całej działalności operacyjnej wraz z akcjami T. S.A. na spółkę zależną z takim skutkiem, że Wnioskodawca będzie wyłącznie spółką holdingową. Powoduje to, że zdaniem Wnioskodawcy, transakcja przeniesienia aportem wszystkich posiadanych aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, z wyłączeniem jednego składnika w postaci udziałów posiadanych w spółce P. Sp.z o.o., w drugim etapie restrukturyzacji, będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak również sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 17 października 2000 r. (I CKN 850/98) Sąd Najwyższy wskazuje, że „ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55(2) kc - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10.03.2011 r. I FSK 1062/10 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, stwierdzając, iż ,,(\`(...)\`) stanowisko autora skargi kasacyjnej, jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 55¹ Kc zawsze skutkowała uznaniem, że zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest nieuzasadnione”.

Z kolei WSA w Warszawie w dwóch wyrokach z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1767/10 i sygn. III SA/Wa 1766/10) podkreślił, iż „zgodnie z art. 55² Kc czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa.”

Stanowisko, iż wyłączenie składnika majątku w transakcji, która ma za przedmiot przedsiębiorstwo, nie pozbawia automatycznie przedmiotu transakcji charakteru przedsiębiorstwa, znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydanych przez Ministra Finansów. Przykładowo w Indywidualnej Interpretacji z dnia 15 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu Sygnatura ILPP2/443-999/09/11-S/EN uznał, że wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nieruchomości nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego - na dzień wniesienia go aportem do spółki akcyjnej - cech przedsiębiorstwa.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie z przedmiotu aportu składnika majątku w postaci udziałów w podmiocie trzecim, który to składnik majątku w żadnym wypadku nie uniemożliwia czy ogranicza w jakimkolwiek stopniu kontynuowania przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie pozbawia przenoszonego zespołu składników przymiotu przedsiębiorstwa. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie środki, dzięki którym kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem będzie możliwe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zważywszy, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”, do określenia czy przedmiot aportu na drugim etapie restrukturyzacji stanowi przedsiębiorstwo zastosowanie znajdą przepisy art. 55¹ i art. 55² Kodeksu cywilnego. Zdaniem Wnioskodawcy (jak to zostało wskazane powyżej w Uzasadnianiu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2) zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem aportu na drugim etapie restrukturyzacji, będzie spełniał definicję przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Tym samym, planowana transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę aportem wszystkich składników materialnych i niematerialnych z wyłączeniem udziałów w P. Sp.z o.o. do spółki zależnej nie będzie podlegała podatkowi VAT na podstawie powołanego art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta kwoty podatku naliczonego określona w ust 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego przepisu należy uznać, iż przyjmujący aport jest beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego, jeżeli w wyniku aportu uległo zmianie przeznaczenie otrzymanych przez nabywcę składników majątkowych stanowiących zapasy lub środki trwałe w szczególności w przypadku, gdy będą one użytkowane przez nabywcę do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT.

W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdyby zmieniło się przeznaczenie przekazanych w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa składników majątku, np. na związany ze sprzedażą zwolnioną z VAT obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego VAT, będzie spoczywać na nabywcy danego składnika majątku, będącym nabywcą przedsiębiorstwa, na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa traktuje się jako niepodlegającą opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa wymaga jednak uznania, jak wskazuje art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wcześniej art. 5 (8) VI Dyrektywy), że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa jego nabywca jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Zgodnie bowiem z art. 19 Dyrektywy, w przypadku zbycia całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W ustawie o VAT, w art. 91 ust. 9 przewidziano takie następstwo prawne. Przepis ten bowiem stanowi, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, korekta (podatku naliczonego) określona w art. 91 ust. 1-8 tej ustawy jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższy przepis oznacza, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności.

Powyższe oznacza, że jeżeli w chwili nabycia składników majątku, zbywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek ze sprzedażą opodatkowaną, to należy uznać, że późniejsza sprzedaż przedsiębiorstwa nie zmienia prawa zbywcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników. Odmienna interpretacja, w ocenie Wnioskodawcy, podważałaby sens art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z zakupami, które służyły mu do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym. przedsiębiorstwie. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, związanego z nabyciem składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących wkład w postaci przedsiębiorstwa przeniesionego w formie aportu w drugim etapie restrukturyzacji. Natomiast obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od tych składników, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zostanie przeniesiony na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy dodać, iż z dniem 26 sierpnia 2011 r. ogłoszony został tekst jednolity ustawy o VAT – Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.