Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-436/14/20-S/MDO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-13
Teza: Opodatkowanie odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem Targowiska i sposobu jego realizacji oraz prawa do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową Targowiska w związku z rozpoczęciem w 2014 r. odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt (…) (data wpływu …) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) z dnia (…) sygn. akt (…) (data wpływu \`(...)\`) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia miejsc i obiektów handlowych, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem Targowiska i sposobu jego realizacji oraz prawa do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową Targowiska w związku z rozpoczęciem w 2014 r. odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia miejsc i obiektów handlowych, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem Targowiska i sposobu jego realizacji oraz prawa do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową Targowiska w związku z rozpoczęciem w 2014 r. odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu (…) Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: (…), w której za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia miejsc i obiektów handlowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem Targowiska i sposobu jego realizacji, natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie prawa do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową Targowiska w związku z rozpoczęciem w 2014 r. odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia (\`(...)\`) znak: (…) wniósł pismem z (\`(...)\`.) (data wpływu \`(...)\`) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia (\`(...)\`) znak: (…) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację złożył skargę z dnia (…) (data wpływu \`(...)\`). Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia (…) sygn. akt (…) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia (\`(...)\`) znak: (…).

Sąd, po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT wskazał, że podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Sąd wskazał, że podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT.

Zdaniem Sądu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), a także, że w efekcie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi jest wykluczona.

W ocenie Sądu, najistotniejsze jednak jest dla rozliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika, o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy o VAT.

I tak Sąd wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ww. ustawy - jednostka samorządu terytorialnego dokonując określonych czynności prawnopodatkowych występuje w roli podatnika podatku VAT, gdy czynności te nie stanowią zadań statutowych jednostki, określonych w odrębnych przepisach, oraz gdy wykonywane są na podstawie umowy cywilnoprawnej. Status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wynikający z czynności cywilnoprawnych wskazuje także, że takie czynności de facto - w świetle regulacji art. 15 ust. 2 ustawy - uznawane są za działalność gospodarczą jednostek samorządu terytorialnego. Zatem gmina w odniesieniu do zamiaru poboru opłaty rezerwacyjnej na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych w związku z udostępnianiem poszczególnym kontrahentom stoisk handlowych, będzie prowadziła działalność gospodarczą.

Jednocześnie Sąd podniósł, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, że wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma miejsca, gdy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych (por. wyrok z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89). Natomiast kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1906/07).

Jak wskazał Sąd, zgodnie z art. 9 ust. 2 u.s.g. gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk i hal targowych - art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g.) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

Sąd dostrzegł, że gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik i składa deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego. Istotnym jest, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, nie wynika aby gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej.

Sąd uznał, że nabycie towarów i usług, co zasadnie podnosi Skarżąca, nastąpiło w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, przy czym - z uwagi na nieodpłatny charakter czynności udostępnienia targowiska - nastąpiło wyłączenie tej czynności z opodatkowania VAT, a tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT.

Jak wskazał Sąd, nie można zaaprobować stanowiska organu, że w momencie nabycia towarów usług celem wytworzenia inwestycji (targowiska) strona nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej, w konsekwencji w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym nigdy nie będzie jej takie prawo przysługiwać, nawet jeśli rozpocznie wykorzystywanie targowiska do działalności opodatkowanej. Dotyczący korekty podatku naliczonego przepis art. 91 ustawy VAT nie może bowiem stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało już wcześniej w momencie nabywania towarów i usług.

Sąd zauważył, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny).

Zdaniem Sądu, będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT, prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 u.p.t.u. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Jak wskazał Sąd, zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

W ocenie Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Sąd wskazał, że organ interpretacyjny rozpoznając sprawę ponownie uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia (\`(...)\`), sygn. akt (…) Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z (…) znak (…) do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia (…) sygn. akt (…) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Zdaniem NSA ocenę niniejszej sprawy determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17. W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA), stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

Sąd wskazał, że w sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

Sąd przywołał również stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., I FSK 294/15, wydanym przy uwzględnieniu wspomnianych w pkt 4.3. rozważań i wskazówek TSUE.

NSA nadmienił, że zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 91 ustawy o VAT). Z uwagi zatem na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, w szczególności zważywszy, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podzielił zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne.

Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

Sąd rozstrzygnął, biorąc pod uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroki z dnia: 31 marca 2016 r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15), a także okoliczność, że Gmina w dacie nabycia dóbr posiadała status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, że w rozpoznawanej sprawie Gmina – dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na inwestycję polegającą na budowie targowiska gminnego - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś Gmina dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty.

W dniu (…) wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia (…) sygn. akt (…) uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT jako podatnik czynny. Gmina zrealizowała w 2013 r. inwestycję (dalej: „Inwestycja”) polegającą na budowie targowiska gminnego (dalej: „Targowisko”). Inwestycja objęła prace projektowe i budowlane, w tym m.in. budowę placu targowego, straganów, sanitariatów z przyłączami wodno-kanalizacyjnymi, wykonanie instalacji elektrycznej, chodników, oświetlenia oraz parkingu. Wartość wytworzonych przez Gminę środków trwałych przekroczyła 15 tys. PLN.

Od momentu oddania Targowiska do użytku, Gmina samodzielnie nim administruje oraz ponosi koszty jego utrzymania, tj. koszty utrzymania czystości, dostaw wody i prądu, wywozu odpadów, odprowadzania ścieków itp. Koszty te Gmina ponosić będzie również w przyszłości.

W związku z korzystaniem z Targowiska, Gmina pobiera, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1991 r. Nr 95, poz. 613), opłatę targową.

Gmina zamierza obecnie wprowadzić dodatkową opłatę za udostępnianie miejsc i obiektów handlowych na terenie Targowiska – opłatę rezerwacyjną. Opłata rezerwacyjna miałaby być formą odpłatności za korzystanie zarówno z odkrytych miejsc handlowych, jak i zadaszonych stałych obiektów handlowych (straganów). Opłata rezerwacyjna za korzystanie ze straganów byłaby wyższa niż opłata za korzystanie z niezadaszonego miejsca handlowego, gdyż stragany zapewniają wyższy standard prowadzenia sprzedaży, w tym spełniają wymagania higieniczne i sanitarne dotyczące prowadzenia na Targowisku handlu towarami spożywczymi (tj. zapewniają odpowiednie przechowywanie żywności).

Miejsca i obiekty handlowe (stragany) byłyby udostępniane zainteresowanym na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych w formie pisemnej lub ustnej zgodnie z regulaminem Targowiska), w zamian za ww. opłatę. W konsekwencji, wszyscy kupcy korzystający danego dnia z Targowiska byliby zobowiązani do uiszczenia opłaty targowej oraz byliby dodatkowo zobowiązani do opłacenia opłaty rezerwacyjnej. Gmina planuje podjęcie odpowiedniej uchwały i wprowadzenie ww. opłaty rezerwacyjnej w 2014 r.

Z tytułu odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych (straganów) Gmina zamierza wystawiać na rzecz podmiotów handlujących faktury VAT (względnie paragony) oraz odprowadzać VAT należny według podstawowej stawki VAT.

Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnianie miejsc i obiektów handlowych (straganów) na Targowisku w zamian za opłatę rezerwacyjną, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu?
2.  Czy w związku z rozpoczęciem w 2014 r. świadczenia przez Gminę odpłatnych usług, o których mowa w pytaniu nr 1, Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie Targowiska?
3.  Czy Gmina będzie zobowiązana określić udział procentowy, w jakim Targowisko będzie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy VAT, aby ustalić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków na budowę i utrzymanie Targowiska?
4.  W jaki sposób Gmina będzie mogła realizować prawo do odliczenia VAT od przyszłych wydatków na utrzymanie Targowiska?
5.  Czy Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę Targowiska w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?
6.  Czy długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 5 wynosić będzie 10 lat licząc od dnia oddania środka trwałego do użytkowania i w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, związanych z danym środkiem trwałym?
7.  Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?
8.  Czy ze względu na zmianę przeznaczenia Targowiska, poprzez wprowadzenie odpłatnych usług udostępniania miejsc i obiektów handlowych (straganów), Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, na rok 2014 (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 6)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Odpłatne udostępnianie miejsc i obiektów handlowych na Targowisku w zamian za opłatę rezerwacyjną, będzie stanowiło usługę opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu.
2.  W związku z rozpoczęciem świadczenia usług udostępniania miejsc i obiektów handlowych, o których mowa w pytaniu nr 1, Gmina uzyska prawo od odliczenia VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie Targowiska.
3.  Gmina nie będzie miała obowiązku zastosowania udziału procentowego, w jakim Targowisko będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie w zakresie wydatków na budowę i utrzymanie Targowiska.
4.  Gmina będzie mogła realizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wydatków na utrzymanie Targowiska w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym Gmina otrzyma fakturę i powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
5.  W przypadku rozpoczęcia świadczenia przez Gminę odpłatnych usług, o których mowa w pytaniu nr 1, Gmina będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Targowiska, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
6.  Okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących Inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).
7.  Okres korekty wieloletniej rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących Inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).
8.  W przypadku wprowadzenia opisanej zmiany przeznaczenia w 2014 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego od wydatków na budowę Targowiska, przypadającej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, na 2014 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Pytanie nr 1.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych (straganów) nie stanowi odpłatnej dostawy towaru, stanowi ona odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, że udostępnienie miejsc i obiektów handlowych na Targowisku (w zamian za dodatkową opłatę rezerwacyjną) będzie się odbywać na podstawie takich umów, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, będzie ona działać w roli podatnika VAT.

Skoro zatem Gmina będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. świadczenie usług udostępniania miejsc handlowych i straganów za wynagrodzeniem) i będzie wykonywać te usługi działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowe transakcje będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy, czynności te nie będą również zwolnione od podatku VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2013 r, znak ILPP1/443-392/13-4/MD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż: „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie stoisk handlowych na targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W przedmiotowej sprawie zatem Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. Nie będzie też mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w powołanym § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem czynność udostępniania stoisk handlowych będzie wykonywana na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Ponadto, w powyższych przepisach brak jest uregulowań, które mogłyby stanowić podstawę prawną do zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę”.

Pytanie nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT.

Argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania Gminy w charakterze podatnika VAT w przedmiotowej sytuacji, zachowują swoją aktualność w tym przypadku.

W związku z podjęciem przez Gminę decyzji o rozpoczęciu odpłatnego świadczenia usług udostępniania miejsc i obiektów handlowych, można mówić o związku Targowiska z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wprowadzenie opłaty rezerwacyjnej spowoduje bowiem świadczenie przez Gminę opodatkowanych usług w charakterze podatnika VAT. Bez wybudowania Targowiska nie byłoby możliwe świadczenie ww. usług, gdyż nie powstałby przedmiot transakcji. Związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych będzie więc bezpośredni.

Podobnie w przypadku przyszłych wydatków na utrzymanie Targowiska, nie ulega wątpliwości, że Gmina będzie ponosić je w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Będą one bowiem służyć zachowaniu Targowiska i posadowionych na jego płycie obiektów handlowych w stanie niepogorszonym, oraz zapewnieniu jego przydatności dla handlujących (np. poprzez utrzymywanie czystości i stałego dostępu do wody, prądu). Nie sposób sobie wyobrazić, by ktokolwiek był zainteresowany rezerwacją miejsca, czy pomieszczenia handlowego w sytuacji braku odpowiednich warunków higienicznych i sanitarnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem i w tym przypadku, związek dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną będzie bezpośredni i oczywisty.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Pytanie nr 3.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, po wprowadzeniu w 2014 r. opłaty rezerwacyjnej, Gmina będzie pobierać w związku z funkcjonowaniem Targowiska dwa rodzaje należności: opłatę targową oraz ww. opłatę rezerwacyjną.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Gmina stoi jednak na stanowisku, iż przepis ten nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Z powyższego wynika, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są:

*   nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika,
*   wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników,
*   celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

Nie ulega wątpliwości, iż pobierając opłatę rezerwacyjną na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych w związku z udostępnianiem miejsc i obiektów handlowych, Gmina, jako podatnik, będzie wykorzystywała Targowisko w całości do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie Targowisko nie będzie wykorzystywane przez Gminę, jako podatnika, do innych celów. Nie sposób bowiem uznać, że równoczesne pobieranie opłaty targowej będzie stanowiło „wykorzystywanie nieruchomości do innych celów niż działalność gospodarcza”. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „wykorzystywać” oznacza „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”. Uznanie w tych warunkach pobierania opłaty targowej za równoznaczne z „wykorzystywaniem nieruchomości” byłoby nadinterpretacją. Pobieranie opłaty bowiem w ogóle nie mieści się w pojęciu „wykorzystywania nieruchomości”. Również opłata ta nie jest w żaden sposób związana z wydatkami na prowadzenie Targowiska.

Opłata targowa uregulowana została w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 – t.j. Dz.U. z 17 maja 2010 r., Dz. U. Nr 95, poz. 613) – dalej: u.p.o.l. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych, itp., a także sprzedaż zwierząt, środków transportowych i części do środków transportowych (art. 15 ust. 2 u.p.o.l.). Art. 15 ust. 3 ww. ustawy precyzuje, iż opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Prowadzi to do wniosku, że opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (realizacji umowy cywilnoprawnej). Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsca na targowisku. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową, mimo nazwy, należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na powyższe wskazuje również przytoczony powyżej ust. 3 art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Reasumując, Gmina stwierdza, że działając jako podatnik, wykorzystuje Targowisko jedynie do celów prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Zatem stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W konsekwencji przepis ten nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Ponadto, w związku z tym, iż art. 86 ust. 7b ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości, z oczywistych względów nie znajdzie on również zastosowania w stosunku do wydatków na utrzymanie Targowiska.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

*   WSA w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn.. I SA/Op 815/13, uznał, że: „Zasadny jest w związku z tym pogląd, że nieruchomość targowiska nie jest wykorzystywana w związku z poborem opłaty targowej. W znaczeniu powołanej definicji słowa "wykorzystywać", rozumianej jako „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”, targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, ale służy szeroko pojętemu handlowi. Jak słusznie zauważa Skarżąca, przyjęcie koncepcji organu interpretacyjnego prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że Gmina pozbawiona byłaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na wytworzenie nieruchomości, oddanych następnie w najem lub dzierżawę, w odniesieniu do których najemcy/dzierżawcy obok czynszu są zobowiązani do uiszczenia podatku od nieruchomości. Tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku poboru opłaty miejscowej, gdy Gmina świadczy płatne usługi zakwaterowania w ośrodku wypoczynkowym. Wedle koncepcji organu, Gmina również w tym przypadku nie miałaby prawa do odliczenia pełnego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ośrodek”;
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 564/13, w analogicznym stanie faktycznym w sprawie dotyczącej odliczenia VAT od wydatków na budowę targowiska gminnego, stwierdził, iż „pobieranie opłaty (targowej –przypis autora) w ogóle nie mieści się w pojęciu „wykorzystywania nieruchomości”.(\`(...)\`). Reasumując należy stwierdzić, że (\`(...)\`) do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego”;
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 144/12, w analogicznym stanie faktycznym, w zakresie wydatków na utrzymanie targowiska, orzekł że „za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu, co do tego, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na. fakturach dokumentujących wydatki poniesione na utrzymanie targowiska miejskiego, tj. np. dostawę wody, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane, jednakże tylko w takiej części, w jakiej wydatki te związane będą z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. W opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie targowiska”.

W konsekwencji, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków (z zastrzeżeniem „utraconej” części podatku naliczonego od wydatków na budowę Targowiska, zgodnie z zasadami korekty wieloletniej).

Pytanie nr 4.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w stosunku do przyszłych wydatków na utrzymanie Targowiska, zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ustawy o VAT. Gmina będzie mogła je realizować w sposób opisany poniżej:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i l0b pkt 1 ustawy o VAT).

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, l0d, l0e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższych regulacji, Gmina będzie mogła realizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie Targowiska w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe, licząc od końca okresu, w którym otrzyma fakturę i powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Pytanie nr 5.

W przypadku wydatków na budowę Targowiska, zdaniem Gminy, przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wieloletniej.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższej regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego. Analogicznie, byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 października 2013 r., sygn. ILPP2/443-611/13-3/SJ, w której organ stwierdził: „Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru, czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uznać, że w związku z wprowadzeniem opłaty rezerwacyjnej w 2014 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Targowiska w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Pytanie nr 6.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości. Jak stanowi art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc w sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, uznawane są one za część składową gruntu, wspólnie z nim tworząc nieruchomość.

Biorąc pod uwagę całokształt przepisów, należy uznać, iż Targowisko, w tym składające się na nie środki trwałe (stragany, parking, chodniki) stanowią nieruchomości, a w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości – a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Targowisko zostało oddane do użytkowania. Jednocześnie, w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budowa danych środków trwałych.

Pytanie nr 7.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danych inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia jest przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania, także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą „korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych”.

Analogiczne stanowisko przedstawił także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 31 października 2012 r., sygn. ILPP2/443-800/12-3/MN.

Pytanie nr 8.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT ma dojść w 2014 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie rok 2014 r. Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od wydatków na budowę Targowiska, które od 2014 r. będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. ITPP1/443-1132/11/DM, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2012 r. sygn. ILPP2/443-800/12-3/MN.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia (\`(...)\`), sygn. akt (…) oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia (…), sygn. akt (…) – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia (…), sygn. akt (…) oraz orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia (…), sygn. akt (…).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.