Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.423.2021.2.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-13
Teza: zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek nr .. oraz nr ... wraz z prawem własności posadowionych na tych działkach budynków i budowli
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działki; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 25 sierpnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek nr .. oraz nr \`(...)\` wraz z prawem własności posadowionych na tych działkach budynków i budowli **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

17 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr ..,

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek nr .. oraz nr .. wraz z prawem własności posadowionych na tych działkach budynków i budowli.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 25 sierpnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Spółka jest użytkownikiem wieczystym:

1.  niezabudowanej działki gruntu położonej w \`(...)\`, oznaczonej numerem ewidencyjnym \`(...)\`, o powierzchni 0,1467 ha, stanowiącej własność Skarbu Państwa,
2.  zabudowanej działki gruntu położonej w \`(...)\`, oznaczonej numerem ewidencyjnym .., o powierzchni 0,6123 ha, na której zostały posadowione dwa budynki tworzące jedną bryłę (budynek niemieszkalny i budynek biurowy) - stanowiące dworzec autobusowy w zabudowie wolnostojącej o łącznej powierzchni użytkowej 233 metry kwadratowe, dla których Sąd Rejonowy w \`(...)\` prowadzi księgę wieczystą numer \`(...)\`
3.  zabudowanej działki gruntu położonej w \`(...)\`, oznaczonej numerem ewidencyjnym \`(...)\` o powierzchni 0,0249 ha, na której zostały posadowione dwa budynki tworzące jedną bryłę (budynki niemieszkalne), o łącznej powierzchni użytkowej 64 metry kwadratowe, dla której Sąd Rejonowy w .. prowadzi księgę wieczystą numer \`(...)\`

Budynki znajdujące się na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym .. zostały wybudowane w 1973 roku, zaś budynki znajdujące się na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym \`(...)\` zostały wybudowane w 1990 roku. Cała opisana nieruchomość jest wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w charakterze dworca autobusowego i w takim celu była wykorzystywana od początku funkcjonowania Spółki.

Decyzją z dnia 7 lipca 1994 r. znak: \`(...)\` Wojewoda, na podstawie art. 2 ust. 1-3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, stwierdził nabycie z dniem 5 grudnia 1990 r. przez Przedsiębiorstwo \`(...)\`. (przedsiębiorstwo państwowe), opisanego powyżej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości objętej obecnie księgą wieczystą numer \`(...)\` (nieruchomości opisane w pkt 1) i 2) powyżej), a także prawa własności posadowionych na niej budynków i budowli.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 maja 1994 zawartej w formie aktu notarialnego przed notariuszem M.K., repertorium A numer \`(...)\` Przedsiębiorstwo \`(...)\`. (przedsiębiorstwo państwowe) nabyło od \`(...)\` - \`(...)\`.. (przedsiębiorstwo państwowe) opisane powyżej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości objętej obecnie księgą wieczystą numer \`(...)\` (nieruchomość opisana w pkt 3) powyżej), a także prawo własności posadowionych na niej budynków i budowli.

Umowa Spółki Przedsiębiorstwo .. sp. z o.o. została zawarta w dniu 6 grudnia 2000 r., zaś Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 15 lutego 2001 r. Przy zawarciu umowy Spółki Skarb Państwa wniósł do niej aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodziły m.in. opisane wyżej nieruchomości. Przy nabyciu tych nieruchomości przez Spółkę (wniesieniu aportu), nie został naliczony podatek VAT przez podmiot wnoszący aport, tak więc Spółka nie dokonała obniżenia wartości podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości.

Spółka została zarejestrowana jako podatnik podatku VAT czynny w dniu 29 marca 2001 r. i posiada taki status do chwili obecnej.

Działki oznaczone numerami \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\` nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z uwagi na utratę mocy prawnej miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego miasta \`(...)\`, uchwalonego przed 1995 rokiem.

W dniu 12 marca 2008 r. Burmistrz .. wydał decyzję nr \`(...)\` o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwustanowiskowego warsztatu napraw autobusów wraz z niezbędną infrastrukturą na działkach oznaczonych numerami \`(...)\` i \`(...)\`.

Działka oznaczona numerem \`(...)\` nie jest objęta ustaleniami obowiązujących decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Po nabyciu przez Spółkę ww. nieruchomości (wniesieniu aportu) nie zostały na niej wybudowane żadne nowe budynki, ani budowle, zaś w dacie nabycia, na nieruchomości znajdowały się już opisane powyżej budynki. Poza nakładami na drobne prace remontowe tych budynków i budowli, Spółka nie ponosiła istotnych wydatków na ich ulepszenie, zaś z całą pewnością wydatki tego rodzaju nie przekraczały 30 % wartości początkowej tych obiektów, przy czym obiekty te były wykorzystywane przez Spółkę po ich ulepszeniu do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Spółka zamierza dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego opisanej wyżej nieruchomości, wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków i budowli.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

1.  Budynki znajdujące się na działce nr \`(...)\` i nr \`(...)\` są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związane z gruntem. Działka nr \`(...)\` o pow. 0.61,23 ha - zabudowana jest dwoma budynkami tworzącymi jedną bryłę (budynek niemieszkalny i budynek biurowy) - dworzec autobusowy w zabudowie wolnostojącej o łącznej powierzchni użytkowej 233,00 m2. Działka ozn. nr \`(...)\` o pow. 0.02,49 ha - zabudowana jest dwoma budynkami tworzącymi jedną bryłę - budynki niemieszkalne o pow. użyt. 64,00 m2 (numery ewidencyjne widniejąc w kartotece budynków 1898i1 - budynek niemieszkalny oraz 1899b1 - budynek biurowy).
2.  Na działce nr .. i nr \`(...)\` znajdują się budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, są m.in.: perony dworca autobusowego, sieci infrastruktury technicznej i komunalnej o wysokich parametrach i dużych średnicach przewodów rurowych. Działka nr .. - wiata peronowa, kanał najazdowy, (numery ewidencyjne widniejąc w kartotece budynków 1861i1 oraz 1862i1 - budynki niemieszkalne).
3.  Na działce nr .. i nr .. znajdują się urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, są m.in., place postojowo-manewrowe, ogrodzenie trwałe z siatki w ramach stalowych na słupkach stalowych z cokołem betonowym, najazd dla autobusów.
4.  Na działce nr .. i nr .. symbol PKOB - 112 budynki niemieszkalne, 1122 budynki biurowe Symbol PKOB - 1124 budynki transportu i łączności, 221 - infrastruktura transportu, 222 - rurociągi.
5.  Budynki i budowle są trwale związane z gruntem.
6.  Działka nr .. od dnia 31.12.1973 r. budynek użytkowany jest na potrzeby dworca autobusowego - dyspozytornia, pom. socjalne, poczekalnia - zgodnie z wypisem z kartoteki budynków. Działka nr .. od dnia 18.05.1994 r. - przedsiębiorstwo użytkuje przedmiotowe budynki.
7.  Działka nr .. - wniesienie aportem. Działka nr .. przedsiębiorstwo nabyło prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 0,0249 ha oraz prawo własności do posadowionych na tym gruncie budynków: parterowy murowany o pow. 38 m2, oraz budynku gospodarczego jednokondygnacyjnego , murowanego z kotłownią c.o. o pow. 26m2.
8.  Brak informacji dot. zajęcia do użytkowania przez pierwszego właściciela budynków.
9.  Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków i budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  (we wniosku oznaczone nr 2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym zamierzona sprzedaż prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu położonej w …, oznaczonej numerem ewidencyjnym …, wraz z prawem własności posadowionych na tej nieruchomości budynków i budowli, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, lub 10 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy też podlega opodatkowaniu tym podatkiem?
2.  (we wniosku oznaczone nr 3) Czy w przedstawionym stanie faktycznym zamierzona sprzedaż prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu położonej w …, oznaczonej numerem ewidencyjnym …, wraz z prawem własności posadowionych na tej nieruchomości budynków i budowli, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, lub 10 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy też podlega opodatkowaniu tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zamierzona sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w …, oznaczonych numerami ewidencyjnymi … i …, wraz z prawem własności posadowionych na tych nieruchomościach budynków i budowli, korzysta w całości ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w przypadku gdy takie zwolnienie nie przysługuje, korzysta w całości ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Z kolei według art. 29a ust. 8 tej ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przez dostawę towarów należy rozumieć nie tylko oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste ale również oraz zbycie tego prawa. Zatem zasadne jest rozumienie przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w ten sposób, że grunt jako towar przyjmuje stawkę podatku obowiązującą dla budynku, bez względu na to czy sprzedaż dotyczy prawa własności tego gruntu czy też prawa użytkowania wieczystego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2017 r., I SA/Gd 555/17, LEX nr 2332770). W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy ze zwolnienia od podatku będzie korzystała odpłatna dostawa opisanych wyżej budynków i budowli, wówczas ze zwolnienia będzie korzystała również odpłatna dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym zostały one posadowione.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia „pierwszego zasiedlenia” zawarta jest w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pojęcie to należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2015 r. III SA/Gl 1273/15, LEX nr 1959123 wskazać należy, że art. 2 pkt 14 lit. a ustawy VAT stanowi wadliwą implementację art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia wprowadza warunek „w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. W ocenie tego Sądu, mając na uwadze prounijną wykładnię art. 2 pkt 14 lit. a ustawy VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumieć należy użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. A zatem również użytkowanie budynków, budowli lub ich części przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w okolicznościach opisywanej sprawy, Spółka stoi na stanowisku, że poprzez użytkowanie opisanych powyżej budynków i budowli przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, doszło do ich „zasiedlenia” przez Spółkę w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zaś od chwili tego „zasiedlenia” upłynął już okres przekraczający 2 lata. Z tego względu zamierzona przez Spółkę dostawa tych budynków i budowli, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku wydania interpretacji, uznającej powyższe stanowisko za nieprawidłowe, Spółka wskazuje, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2017 r. I FSK 312/16, LEX nr 2417879 wskazano, że w stosunku do budynków/budowli nabytych/wytworzonych przed wejściem w życie ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u., nie jest spełniona. Spółka stoi jednak na stanowisku, że w okolicznościach opisywanej sprawy, nabyła opisane wyżej budynki i budowle, wraz z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości, z chwilą wniesienia przez Skarb Państwa aportu do Spółki, co miało miejsce już po wejściu w życie ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług.

Tym samym, wobec faktu, że w związku z nabyciem tych budynków i budowli, w stosunku do przedmiotowych obiektów, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś Spółka nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, zaś z całą pewnością wydatki tego rodzaju nie przekraczały 30% wartości początkowej tych obiektów, przy czym obiekty te były wykorzystywane przez Spółkę po ich ulepszeniu do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, dostawa tych budynków i budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, zarówno grunty, jak i budynki/budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zaznacza się, że sprzedaż składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka została zarejestrowana jako podatnik podatku VAT czynny w dniu 29 marca 2001 r. i posiada taki status do chwili obecnej.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym m.in.:

*   zabudowanej działki gruntu, oznaczonej numerem ewidencyjnym …, o powierzchni 0,6123 ha, na której zostały posadowione dwa budynki tworzące jedną bryłę (budynek niemieszkalny i budynek biurowy) - stanowiące dworzec autobusowy w zabudowie wolnostojącej o łącznej powierzchni użytkowej 233 metry kwadratowe,

*   zabudowanej działki gruntu, oznaczonej numerem ewidencyjnym …., o powierzchni 0,0249 ha, na której zostały posadowione dwa budynki tworzące jedną bryłę (budynki niemieszkalne), o łącznej powierzchni użytkowej 64 metry kwadratowe.

Umowa Spółki Przedsiębiorstwo \`(...)\` sp. z o.o. została zawarta w dniu 6 grudnia 2000 r., zaś Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 15 lutego 2001 r. Przy zawarciu umowy Spółki Skarb Państwa wniósł do niej aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodziły m.in. opisane wyżej nieruchomości. Przy nabyciu tych nieruchomości przez Spółkę (wniesieniu aportu), nie został naliczony podatek VAT przez podmiot wnoszący aport, tak więc Spółka nie dokonała obniżenia wartości podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek nr … oraz nr … wraz z prawem własności posadowionych na tych działkach budynków i budowli może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek zabudowach nr .. oraz nr … wraz z prawem własności posadowionych na tych nich budynków i budowli, Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zbycie ww. nieruchomości nastąpi bowiem w ramach rozporządzania majątkiem należącym do Spółki, wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej. Czynność ta zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przy czym, zaznaczyć należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana podatkiem wg właściwej stawki lub korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku, budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem, budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie lub stawkę właściwą dla sprzedawanego budynku lub budowli. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Jak wskazał Wnioskodawca, na działce nr …, posadowione są dwa budynki tworzące jedną bryłę (budynek niemieszkalny i budynek biurowy) - stanowiące dworzec autobusowy w zabudowie wolnostojącej, natomiast na działce nr …, posadowione są dwa budynki tworzące jedną bryłę (budynki niemieszkalne).

Budynki znajdujące się na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym … zostały wybudowane w 1973 roku, zaś budynki znajdujące się na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym … zostały wybudowane w 1990 roku. Cała opisana nieruchomość jest wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w charakterze dworca autobusowego i w takim celu była wykorzystywana od początku funkcjonowania Spółki.

Działka nr … - od dnia 31.12.1973 r. budynek użytkowany jest na potrzeby dworca autobusowego - dyspozytornia, pom. socjalne, poczekalnia. Działka nr … od dnia 18.05.1994 r. przedsiębiorstwo użytkuje przedmiotowe budynki.

Na działce nr … i nr … znajdują się budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, są m.in.: perony dworca autobusowego, sieci infrastruktury technicznej i komunalnej o wysokich parametrach i dużych średnicach przewodów rurowych. Działka nr … - wiata peronowa, kanał najazdowy.

Na działce nr .. i nr … znajdują się urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, są m.in., place postojowo-manewrowe, ogrodzenie trwałe z siatki w ramach stalowych na słupkach stalowych z cokołem betonowym, najazd dla autobusów.

Na działce nr .. i nr … symbol PKOB - 112 budynki niemieszkalne, 1122 budynki biurowe Symbol PKOB -1124 budynki transportu i łączności, 221 - infrastruktura transportu, 222 - rurociągi.

Budynki i budowle są trwale związane z gruntem.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków i budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Po nabyciu przez Spółkę ww. nieruchomości (wniesieniu aportu) nie zostały na niej wybudowane żadne nowe budynki, ani budowle, zaś w dacie nabycia, na nieruchomości znajdowały się już opisane powyżej budynki. Poza nakładami na drobne prace remontowe tych budynków i budowli, Spółka nie ponosiła istotnych wydatków na ich ulepszenie, zaś z całą pewnością wydatki tego rodzaju nie przekraczały 30% wartości początkowej tych obiektów, przy czym obiekty te były wykorzystywane przez Spółkę po ich ulepszeniu do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż prawa własności budynków i budowli znajdujących się na działkach nr..i … będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ doszło już do pierwszego zasiedlenia ww. budynków i budowli, a od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata i jednocześnie w odniesieniu do ww. budynków i budowli Zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji, stosownie do regulacji art. 29a ust. 8 ustawy zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęta będzie również dostawa prawa użytkowania wieczystego działek gruntu, na których ww. budynki i budowle są położone.

W związku z tym, że transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek nr … oraz nr .. wraz z prawem własności posadowionych na tych działkach budynków i budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3, zgodnie z którym „(…) dostawa tych budynków i budowli, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (…)” jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszym rozstrzygnięciem załatwiono wniosek w części dotyczącej zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek nr .. oraz nr .. wraz z prawem własności posadowionych na tych działkach budynków i budowli, tj. w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3. Natomiast w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr …, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.