Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-144/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej bądź spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcja; likwidacja; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej bądź spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej bądź spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., wpisanej w dniu 29 listopada 2013 r. do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS … (zwanej dalej „Spółką”), której pierwszy rok obrotowy zakończy się w dniu 30 listopada 2014 r. Spółka zostanie zatem podatnikiem podatku od osób prawnych (zwanego dalej „podatkiem CIT”) w dniu 1 grudnia 2014 r.

Wnioskodawca posiada w kapitale zakładowym Spółki 100 akcji zwykłych imiennych serii A o łącznej wartości nominalnej 50.000,00 złotych, które kupił od pierwszego akcjonariusza Spółki w dniu 2 grudnia 2013 r., oraz 8574 akcji zwykłych imiennych serii B o łącznej wartości nominalnej 4.287.000,00 złotych, które Wnioskodawca objął w dniu 13 stycznia 2014 r. wkładem niepieniężnym w postaci 5772 udziałów w kapitale zakładowym spółki Y sp. z o.o. o łącznej wartości godziwej (ustalonej zgodnie z art. 3121 Kodeksu spółek handlowych) w wysokości 4.287.468,84 złotych.

W związku z dużą dynamiką życia gospodarczego Wnioskodawca zakłada, iż w przyszłości może dojść do likwidacji Spółki albo likwidacji spółki jawnej, powstałej w drodze przekształcenia Spółki na podstawie art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych (zwanej dalej „Spółką Przekształconą”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu likwidacji Spółki albo Spółki Przekształconej, przychód ten będzie pomniejszony o uiszczoną przez Wnioskodawcę cenę zakupu 100 akcji zwykłych imiennych serii A w kapitale zakładowym Spółki oraz o wartość godziwą aportu, którym Wnioskodawca objął 8574 akcji zwykłych imiennych serii B w kapitale zakładowym Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w efekcie zmian w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej „UPDOF”), wprowadzonych przez Nowelizację, od 1 stycznia 2014 r. przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskany w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej jest dla niego przychodem z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) i art. 24 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31 UPDOF). Wysokość tego przychodu odpowiada wartości majątku otrzymanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w związku z jej likwidacją.

Z uwagi na fakt, iż Nowelizacja uczyniła ze spółek komandytowo-akcyjnych, będących do 31 grudnia 2013 r. podmiotami transparentnymi podatkowo, podatników podatku CIT, konieczne było wprowadzenie przepisów przejściowych, pozwalających na uwzględnienie w stanie prawnym po wejściu w życie Nowelizacji skutków zdarzeń, które miały miejsce w okresie przed uzyskaniem przez daną spółkę komandytowo-akcyjną statusu podatnika podatku CIT. Jednym z takich przepisów jest art. 6 Nowelizacji. Stanowi on m.in. (w swoim ust. 1 pkt 5), iż w przypadku wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną, który objął akcje w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem podatku CIT, przychód tego wspólnika uzyskany w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej pomniejsza się o poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie akcji w kapitale zakładowym zlikwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej oraz o określoną zgodnie z art. 8 UPDOF część odpowiadającą uzyskanej przez tego wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku CIT, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane na rzecz wspólnika z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku likwidacji Spółki Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do pomniejszenia swojego przychodu (w wysokości równej wartości otrzymanego majątku Spółki) m.in. o: cenę zakupu akcji zwykłych imiennych serii A zapłaconą pierwszemu akcjonariuszowi Spółki (tzw. wydatek na nabycie akcji) oraz o wartość godziwą aportu, którym Wnioskodawca objął akcje zwykłe imienne serii B (tzw. wydatek na objęcie akcji). Wnioskodawca objął bowiem aportem akcje zwykłe imienne serii B w kapitale zakładowym Spółki niebędącej podatnikiem podatku CIT, a więc będącej spółką nieposiadającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 5a pkt 26 UPDOF.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepisy normujące wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku obejmowania wkładem niepieniężnym udziałów lub akcji w spółkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (art. 22 ust. 1e UPDOF). Brak jest natomiast analogicznych przepisów dotyczących zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziału lub akcji w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (spółce transparentnej podatkowo). Wobec powyższego przyjąć należy, że wysokość wydatku na objęcie udziału lub akcji w spółce nieposiadającej osobowości prawnej równa jest wartości wkładu wnoszonego przez wspólnika do takiej spółki. W przypadku objęcia przez Wnioskodawcę akcji zwykłych imiennych serii B w kapitale zakładowym Spółki wartością wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę jest wartość godziwa aportu ustalona zgodnie z art. 3121 Kodeksu spółek handlowych. Powyższe rozważania będą miały również zastosowanie do określenia wartości pomniejszenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki Przekształconej, a to ze względu na treść art. 6 ust. 2 Nowelizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej jako: „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Skutkiem uchwalenia tych zmian była zmiana zasad opodatkowania dochodów wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 roku spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli ich wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy bowiem wskazać, że przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, przychody wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie tej spółki zaliczane były do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 powołanej ustawy, przychody (i koszty) z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej u każdego podatnika będącego komplementariuszem tej spółki określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 cyt. ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

− jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak wynika z cyt. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej, który zawiera katalog czynności i zdarzeń prawnych, w przypadku wystąpienia których określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (zwanej Spółką). Zainteresowany posiada w kapitale zakładowym ww. Spółki 100 akcji serii A o łącznej wartości nominalnej 50.000,00 zł, które kupił od pierwszego akcjonariusza Spółki w dniu 2 grudnia 2013 r., oraz 8574 akcji zwykłych imiennych serii B o łącznej wartości nominalnej 4.287.000,00 zł, które objął w dniu 13 stycznia 2014 r. wkładem niepieniężnym w postaci 5772 udziałów w kapitale zakładowym spółki Y sp. z o.o. o łącznej wartości godziwej (ustalonej zgodnie z Kodeksem spółek handlowych) w wysokości 4.287.468,84 zł.

Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości może dojść do likwidacji Spółki albo likwidacji spółki jawnej powstałej w drodze przekształcenia Spółki na podstawie art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych (zwanej dalej „Spółką Przekształconą”).

W treści wniosku wskazano również, że spółka komandytowo-akcyjna została wpisana w dniu 29 listopada 2013 r. do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a jej pierwszy rok obrotowy zakończy się w dniu 30 listopada 2014 r. W ocenie Wnioskodawcy, Spółka zostanie zatem podatnikiem podatku od osób prawnych w dniu 1 grudnia 2014 r.

W odniesieniu do powyższego twierdzenia tut. Organ zauważa, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego. Zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) w art. 3 ust. 1 pkt 9 określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Należy jednak zauważyć, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, niż rok, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę okoliczności, że wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to w konsekwencji, stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, spółka komandytowo-akcyjna (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne.

Z uwagi na to, że spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka komandytowo-akcyjna powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Dlatego też spółka komandytowo-akcyjna, również w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., miała obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami tej spółki miały obowiązek ustalać przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód zarówno w trakcie roku podatkowego, jak również w celu złożenia zeznania rocznego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę, że spółka komandytowo-akcyjna posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy, dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, do spółek komandytowo-akcyjnych, w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, de facto nie znajduje zastosowania.

Tak więc istniejące przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zatem spółka komandytowo-akcyjna wskazana w treści wniosku z dniem 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz poruszane przez Wnioskodawcę zagadnienie należy przywołać treść art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

− pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki.

W treści wniosku wskazano, że Wnioskodawca kupił akcje spółki komandytowo-akcyjnej przed końcem 2013 roku, a także objął akcje tej spółki w 2014 roku. Zatem Zainteresowany kupił akcje przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz objął akcje po tym dniu.

Wnioskodawca wskazał, że rozważa likwidację Spółki lub Spółki Przekształconej, tj. spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

W odniesieniu do skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej tut. Organ stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Jak stanowi art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy).

Natomiast w myśl art. 30a ust. 6 powoływanej ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Jednakże - stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a cyt. ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia akcji tej spółki. Natomiast różnica pomiędzy wartością otrzymaną w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy ma zastosowanie do wskazanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

− jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania tego przychodu. Przychód ten w części przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W odniesieniu do powoływanego przez Wnioskodawcę art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, tut. Organ zauważa, że przepis ten, jako przepis przejściowy, należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy.

Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, należy wskazać, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem nim spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego (gdy co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną - dniem 1 stycznia 2014 r.) z tytułu uczestnictwa w tej spółce, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Oznacza to, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który został mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Tak więc w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma „pozostawionych” przez akcjonariuszy dochodów (za okres, w którym spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie „pozostawione” w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda.

W związku z tym w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania pomniejszenie wskazane w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, który odnosi się do określenia przychodu u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 50a tej ustawy.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, tut. Organ stwierdza, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przy czym - w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową. Natomiast przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 cyt. ustawy).

Zatem od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy obejmuje swoją dyspozycją również przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

Jak wskazano, w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca rozważa przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną i późniejszą likwidację spółki jawnej.

Tut. Organ zauważa, że jeżeli w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w spółce komandytowo-akcyjnej będą występować niepodzielone zyski, to do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia może u Wnioskodawcy powstać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych ewentualnej późniejszej likwidacji spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, należy stwierdzić, że (co do zasady) na moment likwidacji tej spółki nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, która nie jest odrębnym, samodzielnym podatnikiem podatków dochodowych, jest w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółką niebędącą osobą prawną.

W myśl bowiem art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Nie będą stanowiły przychodu również środki pieniężne pochodzące z zysku osiągniętego przez spółkę komandytowo-akcyjną. Zyski te bowiem, jako niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

Zatem zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane środki pieniężne, w związku z likwidacją spółki jawnej, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ewentualnie mógłby podlegać jakimkolwiek pomniejszeniom.

Co więcej, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w odniesieniu do skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej nie należy stosować art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej. Wprawdzie z treści tego przepisu wynika, że art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej stosuje się do likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże art. 6 ust. 1 tej ustawy, odnoszący się do przychodu u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, należy stosować z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której on dotyczy. Skoro zatem likwidowana spółka jawna powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, to na moment przekształcenia może być rozpoznany przychód z tytułu niepodzielonych zysków. Natomiast późniejsza likwidacja spółki jawnej będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Podsumowując, w przypadku likwidacji wskazanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie nadwyżka wartości otrzymanego majątku polikwidacyjnego, w części przekraczającej koszty nabycia lub objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie należy wskazać, ze w odniesieniu do ww. przychodu nie znajdą zastosowania pomniejszenia wskazane w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Natomiast w przypadku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mógłby ewentualnie podlegać jakimkolwiek pomniejszeniom.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.