Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.544.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-25
Teza: Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodu z budynków Wnioskodawca powinien uwzględnić wartość początkową budynku innej spółki powiązanej; uwzględnienie to powinno mieć charakter proporcjonalny
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; grunty; obliczenie; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 10 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien uwzględnić dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodu z budynków wartość początkową budynku innej spółki powiązanej z grupy podmiotów powiązanych oraz czy uwzględnienie to powinno mieć charakter proporcjonalny (pytania oznaczone we wniosku numerami 3 i 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien uwzględnić dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodu z budynków wartość początkową budynku innej spółki powiązanej z grupy podmiotów powiązanych oraz czy uwzględnienie to powinno mieć charakter proporcjonalny.

Wniosek został uzupełniony pismem z 10 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 31 stycznia 2020 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.544.2020.1.AW.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca) należy do grupy podmiotów powiązanych specjalizującej się w realizacji inwestycji w szeroko pojętej ochronie zdrowia oraz w świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia.

W powyższym zakresie, na podstawie serii umów cywilnoprawnych ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Powiat, Wnioskodawca na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa zrealizował inwestycję w postaci budowy Szpitala oraz łącznika łączącego ten obiekt z Centrum Zdrowia, prowadzonym przez CZ Sp. z o.o. (jednoosobowa spółka Skarbu Państwa, założona przez Powiat).

W szczególności była to umowa dzierżawy z dnia 9 października 2013 r. na dzierżawę niezabudowanych gruntów, z przeznaczeniem na budowę oraz późniejsze używanie Szpitala (dalej zwana: umową dzierżawy Szpitala) oraz porozumienie z dnia 7 marca 2014 r. w przedmiocie udostępnienia niezabudowanych gruntów na budowę łącznika pomiędzy Szpitalem i Centrum Zdrowia, jak również umowa dzierżawy z dnia 17 maja 2016 r. na używanie zabudowanych gruntów tj. w przedmiocie dzierżawy gruntu i ww. łącznika (dalej zwana: umową dzierżawy łącznika).

Jeśli idzie o umowę dzierżawy Szpitala to tak jak wyżej zostało napisane jej przedmiotem była dzierżawa wyłącznie gruntu na wybudowanie oraz następne używania Szpitala. Umowa została zawarta na okres 30 lat. Czynsz został określony jako czynsz miesięczny płatny z dołu. Oprócz wybudowania Szpitala Wnioskodawca zobowiązał się również do wykonania robót dodatkowych na pozostałej części gruntu, która nie była przedmiotem dzierżawy. Zgodnie z ustaleniami stron, po zakończeniu inwestycji tj. po wybudowaniu Szpitala, koszt robót dodatkowych obniżał czynsz do maksymalnej wysokości miesięcznie w wysokości 50% czynszu. Ponadto strony ustaliły również, że po zakończeniu umowy dzierżawy wszystkie poczynione przez Wnioskodawcę nakłady na grunt, w tym nierozliczone w czynszu nakłady na roboty dodatkowe przejdą nieodpłatnie na własność Skarbu Państwa, a Wnioskodawca nie będzie miał roszczenia o zwrot nakładów.

Jeśli idzie o umowę dzierżawy łącznika to tak jak wyżej zostało napisane jej przedmiotem była dzierżawa gruntu wraz z łącznikiem. Umowa została zawarta na okres analogiczny jak umowa dzierżawy Szpitala. Czynsz został określony jako czynsz miesięczny płatny z góry. Również w tym wypadku Wnioskodawca zrzekł się roszczeń o zwrot nakładów na budowę łącznika. Nastąpiło to jednak w oddzielnym dokumencie tj. porozumieniu z dnia 17 maja 2016 r.

Obie ww. umowy dawały Wnioskodawcy prawo do wynajmu dzierżawionych obiektów tj. do wynajmu Szpitala oraz do wynajmu łącznika. Tak stało się w praktyce, albowiem Wnioskodawca wynajął zarówno budynek Szpitala oraz łącznika do spółki celowej (dalej zwana Spółka II) wyspecjalizowanej w świadczeniu usług zdrowotnych z zakresu onkologii w celu świadczenia tych usług.

Zarówno w przypadku umowy dzierżawy Szpitala, jak również w przypadku umowy dzierżawy łącznika wartość przedmiotu umów dzierżaw była wyższa niż czynsz pozostający do zakończenia okresu ww. umów tj.: w przypadku umowy dzierżawy Szpitala wartość budynku była wyższa niż czynsz należny za cały okres obowiązywania umowy dzierżawy, a w przypadku umowy dzierżawy łącznika wartość łącznika była wyższa niż czynsz należny za cały okres obowiązywania umowy.

Z podobną sytuacją Wnioskodawca miał do czynienia w przypadku innej spółki z grupy podmiotów powiązanych, tj. w przypadku spółki CR, albowiem spółka ta na podstawie umowy dzierżawy z dnia 19 sierpnia 2014 r. zawartej ze Szpitalem Wojewódzkim, wybudowała Ośrodek, który następnie wynajęła do powiązanej spółki celowej CD w celu świadczenia usług zdrowotnych w zakresie radioterapii i brachyterapii.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że zgodnie z uzyskanymi informacjami oraz aktualnymi odpisami z Krajowego Rejestru Sądowego Wnioskodawca oraz spółka CR są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późń. zm., dalej zwana: ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z art. 11 (winno być 11a – przyp. Organu) ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez podmioty powiązane rozumie się podmioty, na który wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot, który posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale.

W stanie faktycznym sprawy będącym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Wnioskodawca oraz spółka CR są podmiotami powiązanymi przez spółkę akcyjną wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej zwana: Grupa), która to spółka posiada pośrednio i bezpośrednio 100% udziałów w spółce Wnioskodawcy oraz bezpośrednio 100% udziałów w spółce CR.

W związku z powyższym Wnioskodawca i spółka CR są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym – jeśli by przyjąć, że Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem – Wnioskodawca powinien uwzględnić dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania ww. podatkiem również wartość początkową budynku innej spółki powiązanej z grupy podmiotów powiązanych spółki CR, która wybudowała na gruncie należącym do Szpitala Wojewódzkiego i następnie używała go wraz z gruntem na postawie umowy dzierżawy, w ten sposób, że budynek jest wynajmowany do podmiotu powiązanego tj. do spółki CD, w celu świadczeniu usług zdrowotnych w zakresie radioterapii i brachyterapii? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3).
2.  W przypadku – jeśli by przyjąć, że Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem oraz jeśli by przyjąć, zgodnie z pytaniem 1, że Wnioskodawca powinien uwzględnić dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania ww. podatkiem również wartość początkową budynku wybudowanego przez CR – to czy uwzględnienie to winno mieć charakter proporcjonalny, tj. na początku łącznie winna zostać uwzględniona wartość budynków wybudowanych przez Wnioskodawcę oraz CR, a następnie winna zostać ustalona proporcja wartości początkowej budynków wybudowanych przez Wnioskodawcę w stosunku do łącznej wartości początkowej wszystkich ww. budynków – tak ustalona proporcja następnie winna zostać zastosowana do różnicy pomiędzy łączną wartością początkową wszystkich ww. budynków, a wartością 10.000.000,00 zł i wartość przypadająca na Wnioskodawcę powinna stanowić podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem dla Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4).

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb obliczenia podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem na poziomie Wnioskodawcy należałoby zsumować wartość początkową Szpitala oraz łącznika z wartością początkową Ośrodka wybudowanego przez inny podmiot powiązany z grupy. W ten sposób uzyskano by łączną wartość początkową wszystkich budynków. Następnie należałoby ustalić proporcje wartości początkowej budynków należących do Wnioskodawcy w wartości początkowej wszystkich budynków, która byłaby wyrażona w procentach i powinna zostać zastosowana do łącznej podstawy opodatkowania tj. łączna wartość początkowa wszystkich budynków winna zostać pomniejszona o kwotę 10.000.000,00 zł, a do różnicy winna zostać zastosowana ww. wartość procentowa. W ten sposób zostałaby ustalona część podstawy opodatkowania przypadająca proporcjonalnie na Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291; dalej: ustawa nowelizująca) zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 znowelizowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: „updop”) podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W świetle art. 24b ust. 3 updop przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W myśl art. 24b ust. 9 updop podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

W oparciu o art. 24b ust. 10 updop w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

W odniesieniu do sposobu obliczenia podatku od przychodów z budynków w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, z którego wynika, że należy on do grupy podmiotów powiązanych, należy mieć na uwadze przepis art. 24b ust. 10 updop, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Według art. 11a ust. 1 pkt 4 updop ilekroć mowa jest o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Treść art. 11a ust. 2 pkt 1 updop wskazuje, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

1.  udziałów w kapitale lub
2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca oraz Spółka CR wynajęli na rzecz podmiotów trzecich wzniesiony na cudzym gruncie budynek Szpitala, łącznika oraz Ośrodka.

Wnioskodawca i spółka CR są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro więc Wnioskodawca i Spółka CR są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, to kwotę, o której mowa w art. 24b ust. 9 updop Wnioskodawca winien ustalić w takiej proporcji, w jakiej przychód, w rozumieniu art. 24b ust. 1 updop, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków należy więc zsumować wartość początkową Szpitala oraz łącznika z wartością początkową Ośrodka wybudowanego przez inny podmiot powiązany, by uzyskać łączną wartość początkową wszystkich budynków. Następnie należy ustalić proporcję wartości początkowej budynków należących do Wnioskodawcy w wartości początkowej wszystkich budynków, która byłaby wyrażona w procentach. Kwotę przychodu podlegającego opodatkowaniu należy pomniejszyć o iloczyn kwoty 10.000.000 zł i obliczonej proporcji o jakiej mowa w zdaniu poprzednim.

Treść art. 24b ust. 10 updop należy bowiem rozumieć w ten sposób, że w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym, kwota 10 mln zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. W związku z tym nie jest możliwe, by kwota wolna w przypadku podmiotów powiązanych przekroczyła 10.000.000 zł łącznie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 3 i 4 – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto Organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2 – została wydana dla Wnioskodawcy interpretacja indywidualna z 31 stycznia 2020 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.492.2019.1.AW, w której uznano, że Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od przychodu z budynków w przypadku wybudowania na gruncie należącym do Skarbu Państwa Szpitala i łącznika i następnego używania ich wraz z gruntem na podstawie umowy dzierżawy, w ten sposób, że budynki te są wynajmowane do podmiotu powiązanego, tj. do spółki celowej, w celu świadczenia usług zdrowotnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.