Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.71.2023.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-24
Teza: Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z wynajmem nieruchomości oraz składników majątku związanych ze świadczeniem usług budowlanych za zorganizowane części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wyłączenie od opodatkowania czynności wniesienia ich aportem do spółek prawa handlowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 1 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z wynajmem nieruchomości oraz składników majątku związanych ze świadczeniem usług budowlanych za zorganizowane części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wyłączenia od opodatkowania czynności wniesienia ich aportem do spółek prawa handlowego. Uzupełnił go Pan pismem z 22 marca 2023 r. (wpływ 22 marca 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod firmą „…”. Data rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej to \`(...)\`..1998 r. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Data rejestracji jako podatnik VAT to\`(...)\`1995 r. Przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy to wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z). Pozostała działalność Wnioskodawcy to: Pozostałe sprzątanie (PKD 81.29.Z), Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 77.39.Z), Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych (PKD 77.32.Z), Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), Transport drogowy towarów (PKD 49.41.Z), Sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw (PKD 47.30.Z), Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD 46.73.Z), Sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.32.Z), Sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.31.Z), Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.20.Z), Sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.19.Z), Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99.Z), Wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych (PKD 43.91.Z), Wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (PKD 43.39.Z), Malowanie i szklenie (PKD 43.34.Z), Posadzkarstwo; tapetowanie i oblicowywanie ścian (43.33.Z), Tynkowanie (43.31.Z), Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych (PKD 43.29.Z), Przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z), Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (PKD 43.11.Z), Roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z), Roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej (PKD 42.91.Z), Roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKD 42.22.Z), Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z), Roboty związane z budową mostów i tuneli (PKD 42.13.Z), Roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej (PKD 42.12.Z), Roboty związane z budową dróg i autostrad (PKD 42.11.Z), Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z), Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z), Działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami (PKD 39.00.Z), Zbieranie odpadów niebezpiecznych (PKD 38.12.Z), Zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.11.Z), Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z), Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (PKD 33.20.Z), Naprawa i konserwacja maszyn (PKD 33.12.Z), Produkcja masy betonowej prefabrykowanej (PKD 23.63.Z), Produkcja wyrobów budowlanych z betonu (PKD 23.61.Z), Działalność usługowa wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobywanie (PKD 09.90.Z), Wydobywanie żwiru i piasku; wydobywanie gliny i kaolinu (PKD 08.12.Z).

Wnioskodawca posiada licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy (wprowadzone przez Starosta …) od 2003-04-15 do 2033-04-14 oraz uprawnienia w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości na terenie miasta … (wprowadzone przez Urząd Miasta …) od 2013-03-25. Faktycznie wykonywane czynności w działalności gospodarczej Wnioskodawcy należy podzielić na dwa rodzaje: wynajem nieruchomości oraz świadczenie usług budowlanych. W ślad za faktycznie wykonywanymi czynnościami Wnioskodawca na podstawie wewnętrznego regulaminu dokonał podziału składników majątku związanych i wykorzystywanych na potrzeby działalności związanej z wynajmem nieruchomości (określonych w regulaminie jako: „R”) oraz składników majątku związanych i wykorzystywanych na potrzeby działalności związanej z świadczeniem usług budowlanych (określonych w regulaminie jako: „Z”).

Do środków trwałych związanych i wykorzystywanych na potrzeby działalności związanej z wynajmem nieruchomości („R”) Wnioskodawca zaliczył: grunt niezabudowany działka …, grunt ul. … dz. … i …, działka niezabudowana …, grunt działka nr … ul. …, \`(...)\`., targowisko pod zadaszeniem, pawilon handlowy nr 1, pawilon handlowy nr 2, budynek … nr 5, budynek usługowy ul. …, budynek nr 4 ul. … działka …, przyłącze energetyczne ck, oświetlenie, rurociągi wodne ul. …, droga dojazdowa paw. nr 1, ogrodzenie, plac utwardzony ck, parking, ogrodzenie ul. …, plac utwardzony ul. …, agregat …, agregat prądotwórczy, przepompownia, piec ferroli nr 1, piec ferroli nr 2, piec ferroli nr 3, piec ferroli nr 4, piec ferroli nr 5, piec ferroli nr 6, piec ferroli nr 7, piec ferroli nr 8, piec ferroli nr 9, piec defro ul. …, prasa hydrauliczna do odpadów komunalnych, budynek stacji transformatorowej, system nagłośnienia budynku nr 1 galeria handlowa, system monitoringu ul. …, klimatyzacja w budynku sklepu, klimatyzator w bud. nr 1 (galeria), klimatyzacja w budynku usługowym ul. …, separator, prasa do odpadów …, szorowarka …, ciągnik komunalny-rolniczy …, wózek …, wózek …, wózek …, kontener toaleta publiczna typu city new, altana śmietnikowa …, meble biurowe (portiernia, biuro) ul. …, regały magazynowe - bud. nr 1 ck, urządzenie czyszcząco-filtrujące …, meble socjalne ul. …, budynek usług wulkanizacyjnych i skup surowców wtórnych, pawilon handlowo usługowy budynek nr 6 - ul. …, budynek myjni samochodowej ul. …, linia elektryczna ul. …, linia elektroenergetyczna ul. …, urządzenie alarmowe z montażem bud. nr 1 ul. …, urządzenie alarmowe z montażem ul. …, budynek usługowy ul. …, plac utwardzony ul. \`(...)\`

Do środków trwałych związanych i wykorzystywanych na potrzeby działalności związanej z świadczeniem usług budowlanych („Z”) Wnioskodawca zaliczył: grunt ul. … działka …, grunt ul. … działka … m …, grunt i działka … o pow. … m - baza, grunt działka nr … (było …) ul. …, grunt - …, grunt działka nr … ul. …, budynek stacji paliw ul. …., budynek … ul. …, zbiorniki, instal. do dystryb. paliw, wiata ul. …, plac utwardzony ul. …, agregat prądotwórczy …, agregat prądotwórczy …, myjka ciśnieniowa …, pompa … z silnikiem spal., sprężarka typ c przewoźna, zestaw sprężarkowy, agregat spawalniczy, migomat, elektrozgrzewarka automatyczna, wiertnica diamentowa …, zestaw komputerowy, urządzenie wielofunkcyjne …, urządzenie pneumatyczne …, rębak do drewna …, pilarka z zestawem tarcz, wiertnica … przystawka do kopar. …, koparka kołowa, koparko-ładowarka …, koparka kołowa …, ładowarka teleskopowa …, równiarka kołowa …, koparka gąsienicowa …, spycharka gąsienicowa …, ładowarka kołowa …, mini koparka …, koparko-ładowarka …, koparko-ładowarka …, koparka gąsienicowa …, mini koparka gąsienicowa …, ładowarka …, ładowarka kołowa …, wykańczarka pow. beton. …, system sterowania maszyn … dla spycharki, konstrukcja metal. siln. spalin zagęszczarka, wiertnica …, zagęszczarka płytowa, zagęszczarka punktowa, walec drogowy .., recykler … używany, zagęszczarka rewersyjna …, zagęszczarka rewersyjna …, walec wibracyjny …, maszyna do układania kostki brukowej, zagęszczarka …, zamiatarka …, zalewarka szczelin i krawędzi …, rozściełacz …, mieszalnik ciągnikowy, urządzenie magma na przyczepie ciężarowej, zagęszczarka …, walec wibracyjny …, zamiatarka …, maszyna do robót drogowych …, maszyna do robót drogowych …, płyta zagęszczająca, zagęszczarka i zbiornik na wodę, młot używany, frezarka do asfaltu …, aparat piaskujący … do czyszczenia, podwozie homolog wraz z skraplarką, zamiatarka …, zamiatarka …, sam. ciężar. mercedes …, sam. ciężar. peugeot boxer …, sam. ciężar. iveco …, przyczepa ciężarowa …, sam. ciężar. man …, sam. ciężar. ford …, solarko-piaskarka, przyczepa ciężarowa …, przyczepa ciężarowa …, przyczepa ciężarowa …, przyczepa ciężarowa …, niwelator laserowy, …, urządzenie czyszczące …, sejf \`(...)\`, maszyna do wykopywania roślin …, zbiornik paliwa wraz z dystrybutorem …, kamera …, system alarmowy z nadajnikiem, cyfrowy .., podnośnik śrubowy …, wciągarka hydrauliczna …, kontener pojedynczy używany, sam. osob. …, sam. osob. l …, sam. ciężar. Man …, sam. ciężar. mercedes …, sam. ciężar. \`(...)\` …, sam. specj. merc. … z pług. piaskark., budynek garażowy z częścią socjalną ul. …, klimatyzacja, wentylacja stacja paliw ul. \`(...)\`

Składniki majątku związane i wykorzystywane na potrzeby działalności związanej z wynajmem nieruchomości (określone w regulaminie jako: „R”) Wnioskodawca planuje wnieść jako aport do spółki prawa handlowego, którą Wnioskodawca planuje założyć razem z córką.

Składniki majątku związane i wykorzystywane na potrzeby działalności związanej z świadczeniem usług budowlanych (określone w regulaminie jako: „Z”) Wnioskodawca planuje wnieść jako aport do spółki prawa handlowego, którą Wnioskodawca planuje założyć razem z synem.

Składniki majątku mające być przedmiotem aportu są wyodrębnione na płaszczyźnie funkcjonalnej w ramach indywidualnej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wyodrębnienie funkcjonalne polega na tym, że wyodrębnione składniki majątku umożliwiają świadczenie usług w zakresie wynajmu nieruchomości („R”) oraz umożliwiają świadczenie usług budowlanych („Z”). Opisane we wniosku środki trwałe, nieruchomości, maszyny i wyposażenie umożliwiają wykonywanie czynności związanych z ZCP. Przenoszone składniki majątku będą stanowiły samodzielne przedsiębiorstwo, zdolne do realizacji zadań gospodarczych w zakresie wynajmu nieruchomości oraz usług budowlanych. Wyodrębnione składniki części przedsiębiorstwa będą funkcjonować wraz z zatrudnionymi pracownikami. Część pracowników Wnioskodawcy organizacyjnie przypisana jest do świadczenia usług w zakresie wynajmu nieruchomości („R”) oraz do świadczenia usług budowlanych („Z”). Wnioskodawca prowadzi dwie odrębne listy płac. Jedna lista płac dotyczy pracowników przypisanych do świadczenia usług w zakresie wynajmu nieruchomości („R”). Druga lista płac dotyczy pracowników przypisanych do świadczenia usług budowlanych („Z”). Wszyscy pracownicy ci zostaną przejęci w trybie art. 23 Kodeksu pracy.

Składniki majątku mające być przedmiotem aportu są wyodrębnione na płaszczyźnie finansowej w ramach indywidualnej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wyodrębnienie finansowe polega na tym, że w prowadzonej ewidencji księgowej przypisane są przychody i koszty, a także należności i zobowiązania związane ze świadczeniem usług w zakresie wynajmu nieruchomości („R”) oraz przychody i koszty, a także należności i zobowiązania, związane ze świadczeniem usług budowlanych („Z”). Wnioskodawca prowadzi odrębne rachunki bankowe dla usług w zakresie wynajmu nieruchomości („R”) oraz dla usług budowlanych („Z”).

Po dokonaniu aportu do spółki prawa handlowego, którą Wnioskodawca planuje założyć razem z córką oraz po dokonaniu aportu do spółki prawa handlowego, którą Wnioskodawca planuje założyć razem z synem, Wnioskodawca nie będzie posiadał środków trwałych w indywidualnej działalności gospodarczej i planuje zawiesić bądź zakończyć indywidualną działalność gospodarczą.

Spółki, do których Wnioskodawca wniesie aport, będą miały możliwość kontynuowania działalności w zakresie wynajmu nieruchomości oraz w zakresie usług budowlanych. Do tej kontynuacji nie będzie konieczne angażowanie dodatkowych składników, które byłyby niezbędne do prowadzenia działalności w oparciu o przejęte składniki. Spółki, do których Wnioskodawca wniesie aport będą miały możliwość samodzielnego kontynuowania działalności bez dodatkowych inwestycji, przeprowadzenia reorganizacji, zatrudniania dodatkowego personelu. Składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu przeznaczone są wystarczająco do wykonywania przez Spółki usług związanych z wynajmem nieruchomości oraz usług budowlanych. Powiązanie tych składników umożliwia dalszą kontynuację realizacji tych zadań.

### Pytanie

Czy sposób i zakres wyodrębnienia opisany przez Wnioskodawcę będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT i tym samym transakcja wniesienia aportu do spółki prawa handlowego założonej razem z córką oraz transakcja wniesienia aportu do spółki prawa handlowego założonej razem z synem, nie będą podlegały podatkowi od towarów i usług (VAT)?

### Pana stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób i zakres wyodrębnienia opisany przez Wnioskodawcę stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT i tym samym transakcja wniesienia aportu do spółki prawa handlowego założonej razem z córką oraz transakcja wniesienia aportu do spółki prawa handlowego założonej razem z synem nie będą podlegały podatkowi od towarów i usług (VAT). Analizując przepisy ustawy o VAT dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w celu określenia skutków podatkowych zbycia części działalności obejmującej swoim zakresem wynajem nieruchomości oraz świadczenie usług budowlanych, należy ustalić status wspomnianego segmentu działalności w aspekcie uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dokonując analizy przepisów prawa podatkowego oraz stanowisk prezentowanych w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych, należy przyjąć, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która łącznie spełnia poniższe warunki:

1) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2) zespół ten jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej;

3) zorganizowana część przedsiębiorstwa mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zespół składników materialnych i niematerialnych może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli odznacza się odrębnością organizacyjną, finansową oraz może samodzielnie funkcjonować spełniając funkcje gospodarcze do jakich został powołany. W opinii Wnioskodawcy przedmiot planowanej czynności spełnia wszystkie wymienione warunki, co oznacza, że stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Część przedsiębiorstwa, której zakres to wynajem nieruchomości oraz świadczenie usług budowlanych zdaniem Wnioskodawcy jest zespołem składników materialnych i niematerialnych. Aby zbywany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest, by był zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Przedmiotem aportu do spółki, którą Wnioskodawca planuje założyć z córką oraz przedmiotem aportu do spółki, którą Wnioskodawca planuje założyć razem z synem będzie zespół funkcjonalnie ze sobą połączonych składników materialnych i niematerialnych, w ramach części przedsiębiorstwa o zakresie działalności: wynajem nieruchomości (aport do planowanej spółki z córką) oraz świadczenie usług budowlanych (aport do planowanej spółki z synem) wyodrębnionych faktycznie w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Przekazane zostaną środki trwałe, wyposażenie, należności, zobowiązania i baza kontrahentów związanych z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości oraz związanych z działalnością w zakresie usług budowlanych. Ponadto, aport ZCP skutkować także będzie przeniesieniem praw i obowiązków wynikających ze stosunków pracy (z mocy prawa w trybie art. 23 Kodeksu pracy). Wnioskodawca zwraca uwagę, że opisany powyżej zespół składników nie jest przypadkowym zbiorem składników, lecz stanowi całość wyodrębnioną w strukturach Wnioskodawcy, która pełni samodzielnie funkcje gospodarcze związane z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości oraz działalnością w zakresie usług budowlanych.

W konsekwencji, należy więc stwierdzić, że wszystkie składniki materialne i niematerialne funkcjonalnie związane z częścią przedsiębiorstwa związane z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości zostaną przez Wnioskodawcę wniesione aportem do spółki, którą Wnioskodawca planuje założyć razem z córką. Natomiast wszystkie składniki materialne i niematerialne funkcjonalnie związane z częścią przedsiębiorstwa związane z działalnością w zakresie usług budowlanych zostaną przez Wnioskodawcę wniesione aportem do spółki, którą Wnioskodawca planuje założyć razem z synem. Przechodząc do następnego warunku, jakim jest wyodrębnienie organizacyjne, należy zaznaczyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Zgodnie jednak z praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu. Dany zespół składników majątkowych został wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony np. wydział, zakład czy dział. Wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć jednak wyłącznie charakter faktyczny. Z wyodrębnieniem organizacyjnym mamy do czynienia w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie zostały wydzielone dwa piony, które prowadzą inną działalność. Stanowisko takie przedstawione jest w interpretacji indywidualnej z 29 października 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Zgodnie z nią: „wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej”. W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną ZCP.

Tożsamy przypadek występuje w działalności Wnioskodawcy. Przedsiębiorstwo funkcjonuje na dwóch płaszczyznach, co opisane zostało w stanie faktycznym. Faktycznie wykonywane czynności w działalności gospodarczej Wnioskodawcy należy podzielić na dwa rodzaje: wynajem nieruchomości oraz działalność w zakresie usług budowlanych. Piony związane z wynajmem nieruchomości oraz świadczeniem usług budowlanych mają cechy pozwalające nazwać je wyodrębnionymi. Zdaniem Wnioskodawcy, działalność polegająca na najmie nieruchomości oraz świadczeniu usług budowlanych wyodrębnione w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębnionych finansowo.

Z uwagi na brak jednoznacznego określenia w przepisach prawa podatkowego, definiującego wyodrębnienie finansowe, kwestię tą należy poddać analizie w oparciu o wykładnię językową. Na gruncie prawa podatkowego pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” występuje w ustawach o podatkach dochodowych, w ustawie o VAT oraz w Ordynacji podatkowej. W żadnym z tych aktów prawnych nie ma legalnej definicji pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. Zgodnie z definicją słownika języka polskiego, „wyodrębnienie” to „wydzielenie z pewnej części”. Termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych”, a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”. Analizując linię interpretacyjną organów podatkowych należy stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Analizując spełnienie warunku wyodrębnienia finansowego, Wnioskodawca wskazuje, że przekazywana część przedsiębiorstwa spełnia ten warunek. W praktyce organów podatkowych: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Istota wyodrębnienia finansowego polega na możliwości przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, za pomocą odpowiedniego oznaczenia w ewidencji zdarzeń gospodarczych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, na moment wniesienia ZCP będzie możliwe wyodrębnienie dokumentacji finansowej na podstawie prowadzonej książki przychodów i rozchodów. Wyodrębnienie to będzie polegało na oznaczeniu dokumentów związanych z ZCP.

Analizując kwestię wyodrębnienia funkcjonalnego przekazywanej części przedsiębiorstwa należy stwierdzić, że w tym aspekcie kluczowe jest posiadanie przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest fakt, że stanowią własność jednego podmiotu. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa” (wspomniane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2021.3.MD). Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, to znaczy, że ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W tym zakresie Wnioskodawca wyjaśnia, że o wyodrębnieniu funkcjonalnym działalności związanej z wynajmem nieruchomości oraz świadczeniem usług budowlanych świadczą następujące fakty:

‒ z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości oraz świadczeniem usług budowlanych związany jest określony zespół pracowników świadczących pracę służącą realizacji usług z tego zakresu, ale też istnieje baza kontrahentów współpracujących wyłącznie w zakresie wyodrębnianej działalności; zgodnie z planami Wnioskodawcy współpraca z pracownikami i kontrahentami będzie kontynuowana;

‒ przedmiot aportu obejmował będzie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością z zakresu wynajmu nieruchomości oraz świadczeniem usług budowlanych; składniki te pozostają ze sobą skorelowane i należy o nich mówić, jako o zespole składników;

‒ zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu pozwoli nowo założonym spółkom na niezwłoczne kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej w zakresie wynajmu nieruchomości oraz świadczeniem usług budowlanych.

Ostatnim warunkiem koniecznym do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego zdolność do funkcjonowania jako niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy przekazywany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym lista kontrahentów, pracowników, zobowiązań i należności, jest zdolny do samodzielnego kontynuowania zadań z zakresu wynajmu nieruchomości oraz świadczenia usług budowlanych; składniki te umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w analogicznym zakresie. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębniona część działalności związana z wynajmem nieruchomości oraz świadczeniem usług budowlanych, spełnia wymogi pozwalające na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym transakcja ta nie podlega podatkowi od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), zgodnie z którym: Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

· istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

· zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

· składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

· zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

· zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

· faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE. W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że sposób i zakres wyodrębnienia opisany przez Wnioskodawcę będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT i tym samym transakcja wniesienia aportu do spółki prawa handlowego założonej razem z córką oraz transakcja wniesienia aportu do spółki prawa handlowego założonej razem z synem nie będą podlegały podatkowi od towarów i usług (VAT).

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

W przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” – wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT. I tak, zgodnie z tym przepisem:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

· istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

· zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

· składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

· zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. poprzez dokonanie analizy, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że od \`(...)\`..1998 r. prowadzi Pan indywidualną działalność gospodarczą. Jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Przeważająca działalność to wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Faktycznie wykonywane czynności w działalności gospodarczej dzieli Pan na dwa rodzaje: wynajem nieruchomości oraz świadczenie usług budowlanych. W ślad za faktycznie wykonywanymi czynnościami na podstawie wewnętrznego regulaminu dokonał Pan podziału składników majątku związanych i wykorzystywanych na potrzeby działalności związanej z wynajmem nieruchomości (określonych w regulaminie jako: „R”) oraz składników majątku związanych i wykorzystywanych na potrzeby działalności związanej z świadczeniem usług budowlanych (określonych w regulaminie jako: „Z”).

Składniki majątku związane i wykorzystywane na potrzeby działalności związanej z wynajmem nieruchomości planuje Pan wnieść jako aport do spółki prawa handlowego, którą planuje Pan założyć razem z córką. Składniki majątku związane i wykorzystywane na potrzeby działalności związanej z świadczeniem usług budowlanych planuje Pan wnieść jako aport do spółki prawa handlowego, którą planuje Pan założyć razem z synem.

Składniki majątku mające być przedmiotem aportu są wyodrębnione na płaszczyźnie funkcjonalnej w ramach indywidualnej działalności prowadzonej przez Pana. Wyodrębnienie to polega na tym, że wyodrębnione składniki majątku umożliwiają świadczenie usług w zakresie wynajmu nieruchomości oraz umożliwiają świadczenie usług budowlanych. Opisane we wniosku środki trwałe, nieruchomości, maszyny i wyposażenie umożliwiają wykonywanie czynności związanych z ZCP. Przenoszone składniki majątku będą stanowiły samodzielne przedsiębiorstwo, zdolne do realizacji zadań gospodarczych w zakresie wynajmu nieruchomości oraz usług budowlanych. Wyodrębnione składniki części przedsiębiorstwa będą funkcjonować wraz z zatrudnionymi pracownikami. Część pracowników organizacyjnie przypisana jest do świadczenia usług w zakresie wynajmu nieruchomości oraz do świadczenia usług budowlanych. Prowadzi Pan dwie odrębne listy płac. Jedna lista płac dotyczy pracowników przypisanych do świadczenia usług w zakresie wynajmu nieruchomości. Druga lista płac dotyczy pracowników przypisanych do świadczenia usług budowlanych. Wszyscy pracownicy zostaną przejęci w trybie art. 23 Kodeksu pracy. Składniki majątku mające być przedmiotem aportu są wyodrębnione na płaszczyźnie finansowej w ramach indywidualnej działalności prowadzonej przez Pana. Wyodrębnienie finansowe polega na tym, że w prowadzonej ewidencji księgowej przypisane są przychody i koszty, a także należności i zobowiązania związane ze świadczeniem usług w zakresie wynajmu nieruchomości oraz przychody i koszty, a także należności i zobowiązania, związane ze świadczeniem usług budowlanych. Prowadzi Pan odrębne rachunki bankowe dla usług w zakresie wynajmu nieruchomości oraz dla usług budowlanych.

Po dokonaniu aportu do spółki prawa handlowego, którą planuje Pan założyć razem z córką oraz po dokonaniu aportu do spółki prawa handlowego, którą planuje Pan założyć razem z synem, nie będzie Pan posiadał środków trwałych w indywidualnej działalności gospodarczej i planuje zawiesić bądź zakończyć indywidualną działalność gospodarczą.

Spółki, do których wniesie Pan aport, będą miały możliwość kontynuowania działalności w zakresie wynajmu nieruchomości oraz w zakresie usług budowlanych. Do tej kontynuacji nie będzie konieczne angażowanie dodatkowych składników, które byłyby niezbędne do prowadzenia działalności w oparciu o przejęte składniki. Spółki, do których wniesie Pan aport będą miały możliwość samodzielnego kontynuowania działalności bez dodatkowych inwestycji, przeprowadzenia reorganizacji, zatrudniania dodatkowego personelu. Składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu przeznaczone są wystarczająco do wykonywania przez Spółki usług związanych z wynajmem nieruchomości oraz usług budowlanych. Powiązanie tych składników umożliwia dalszą kontynuację realizacji tych zadań.

W tym miejscu wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. W przedmiotowej sprawie zatem wnoszony aportem majątek już u Pana powinien stanowić zorganizowany zespół składników, gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportem do spółek powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez te spółki, w oparciu o przejęte składniki.

Mając na uwadze zaprezentowany opis sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości oraz zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność w zakresie usług budowlanych, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisane bowiem we wniosku zespoły składników majątkowych składające się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości oraz na działalność w zakresie usług budowlanych, stanowić będą zespoły składników materialnych i niematerialnych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym Pana przedsiębiorstwie, które są w stanie samodzielnie i niezależnie realizować swoje zadania oraz prowadzić działalność gospodarczą w taki sposób, w jaki dokonują tego samodzielne podmioty funkcjonujące na rynku, z wykorzystaniem własnych zasobów ludzkich, technicznych, finansowych oraz majątkowych.

Ponadto – jak podał Pan we wniosku – spółka prawa handlowego, którą planuje Pan założyć z córką (wynajem nieruchomości) oraz spółka prawa handlowego, którą planuje Pan założyć z synem (usługi budowlane), kontynuować będą działalności w zakresie wynajmu nieruchomości oraz w zakresie usług budowlanych (przy zaangażowaniu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do ww. działalności i przejętych z Pana działalności gospodarczej).

Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem aportu do spółki utworzonej z córką (wynajem nieruchomości) oraz zespół składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem aportu do spółki utworzonej z synem (usługi budowlane), będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji przedmiotowe transakcje aportu do spółek prawa handlowego w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy wydana interpretacja traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.