Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.555.2020.4.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-30
Teza: Skutki podatkowe wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka kapitałowa; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 1 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2020 r. (data wpływu 23 września 2020 r.) oraz pismem z dnia 27 października 2020 r. (data wpływu 28 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 31 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.555.2020.1.SJ (doręczonym dnia 14 września 2020 r.) oraz pismem z dnia 9 października 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.555.2020.3.SJ (doręczonym dnia 21 października 2020 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwania w dniu 23 września 2020 r. oraz w dniu 28 października 2020 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej: ustawa o PIT), która jest wspólnikiem spółki cywilnej (dalej: Spółka Cywilna, Przedsiębiorstwo), na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Podstawowa działalność Spółki Cywilnej zgodnie z PKD to: „Pogrzeby i działalność pokrewna” (PKD 96.03.Z).

W chwili obecnej w skład całego Przedsiębiorstwa wchodzą następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.  nazwa (firma) Przedsiębiorstwa,
2.  znak towarowy,
3.  zasoby kadrowe (pracownicy);
4.  wyposażenie – odzież robocza pracowników (np. garnitury, kurtki, płaszcze, koszule, namioty pogrzebowe, szpadle, łopaty),
5.  asortyment pogrzebowy (np. trumny, urny, odzież),
6.  strona internetowa (domena) Przedsiębiorstwa i kanał na platformie Y
7.  baza danych klientów i dostawców (kontrahentów) Przedsiębiorstwa,
8.  kasy fiskalne,
9.  środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – w tym prawo własności nieruchomości i ruchomości przynależnych i niezbędnych do prowadzenia działalności, w tym środki trwałe wysokiej wartości i elementy wyposażenia, takie jak:
    1.  grunty, prawa użytkowania wieczystego, lokale użytkowe (własne lub będące przedmiotem umów najmu),
    2.  samochody: osobowe, ciężarowe oraz traktor, przyczepa (własne lub będące przedmiotem umowy leasingu), karawan konny,
    3.  sprzęty/wyposażenie, np. drukarka, telewizor, zestawy nagłaśniające, kamera termowizyjna,
    4.  platforma pogrzebowa, windy pogrzebowe,
    5.  jonizator wody,
    6.  wózek inwalidzki,
    7.  komora hiperbaryczna,
    8.  zestawy mebli biurowych, zestaw audio,
    9.  banery reklamowe,
    10.  oprogramowanie wykorzystywane w działalności Przedsiębiorcy,
    11.  licencja na transport zwłok z Francji,
10.  prawa wynikające z umów i aneksów do umów dotyczących działalności Przedsiębiorstwa, w tym z tytułu umów:
    *   najmu lokali użytkowych,
    *   kredytu (obrotowego oraz inwestycyjnego), leasingu,
    *   najmu prosektorium, chłodni,
    *   najmu kaplicy,
    *   na przewóz i przechowanie zwłok,
    *   na pochówek osób bezdomnych,
    *   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę (personel związany przedmiotowo ze świadczonymi usługami pogrzebowymi),

1.  tajemnica przedsiębiorstwa dotyczące Przedsiębiorcy (Know-How),
2.  wierzytelności związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
3.  zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Przedsiębiorstwa,
4.  środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym.

W drodze postępowania restrukturyzacyjnego, Wspólnicy Spółki Cywilnej rozważają oddzielenie i wyodrębnienie działalności polegającą na usługach pogrzebowych – w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej i przeniesienie jej do nowo utworzonej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.).

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przyjmie formę wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505; dalej: k.s.h.), a więc spółki będącej osobą prawną.

Wszystkie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesione zostaną w wyniku jednej czynności prawnej.

W skład wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą m.in.:

1.  zasoby kadrowe (pracownicy: kierowca, pracownik fizyczny oraz biurowy, prosektanci),
2.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę,
3.  prawa i obowiązki wynikające z umów na przewóz i przechowanie zwłok, umów na pochówek osób bezdomnych,
4.  wyposażenie – odzież robocza pracowników (np. garnitury, kurtki, płaszcze, koszule, namioty pogrzebowe, szpadle, łopaty),
5.  asortyment pogrzebowy (np. trumny, urny, odzież),
6.  strona internetowa (domena) Przedsiębiorstwa i kanał na platformie Y,
7.  baza danych klientów i dostawców (kontrahentów) Przedsiębiorstwa,
8.  kasy fiskalne,
9.  licencja na transport zwłok z Francji,
10.  banery reklamowe,
11.  oprogramowanie wykorzystywane w działalności Przedsiębiorstwa,
12.  umowy najmu lokali użytkowych oraz prosektorium, chłodni i kaplicy,
13.  tajemnice przedsiębiorstwa (Know-How),
14.  wierzytelności związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
15.  zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Przedsiębiorstwa (w tym z tyt. umowy kredytu obrotowego),
16.  środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym.

Po przeprowadzeniu planowanej operacji aportu ZCP, w majątku wspólnym Wspólników Spółki Cywilnej pozostaną zatem nieruchomości, np. grunty (własne lub będące przedmiotem kredytów bankowych), pozostałe środki trwałe wysokiej wartości, oraz prawa i obowiązki wynikające z umów kredytów i umów leasingów samochodowych. W oparciu o przedmiotowe zasoby Spółka cywilna będzie prowadziła działalność gospodarczą; w tym przypadku planowane jest zawarcie stosownych umów.

Po przeprowadzeniu opisanej transakcji, Spółka z o.o. nabędzie zatem zespół składników majątkowych i niemajątkowych, przy pomocy których podejmie prowadzenie działalności w zakresie usług pogrzebowych i pokrewnych (kod PKD 96.03.Z).

Wymienione wyżej składniki majątku wspólnego Wspólników Spółki Cywilnej, które zostaną przeniesione do Spółki z o.o. stanowią majątek wystarczający do samodzielnego prowadzenia wspomnianej wcześniej działalności Przedsiębiorstwa („pogrzeby i działalność pokrewna”).

Końcowo Wnioskodawca podkreślił, że tak wyodrębniony zespół składników odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, należności – można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów.

W piśmie z dnia 27 października 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wskazał, że wymienione w opisie sprawy składniki majątkowe, mające być przedmiotem wniesienia do nowo utworzonej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą stanowić na moment wniesienia do tej spółki organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który będzie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będących przedmiotem aportu, będzie wyodrębniony organizacyjnie – na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zatem, Wnioskodawca wskazuje jednoznacznie, że oddzielona od pozostałej części działalności zostanie działalność polegająca na usługach pogrzebowych, a przenoszone składniki majątkowe (w tym pracownicy) w sposób niezakłócony będą umożliwiały realizację dotychczas świadczonych usług pogrzebowych.

W ocenie Wnioskodawcy, także przesłanka wyodrębnienia finansowego zostanie spełniona, ponieważ wyodrębniona jednostka będzie mogła prowadzić ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów, kosztów i przychodów, należności i zobowiązań. Ponadto przyporządkowane do ZCP składniki majątkowe będą również wyodrębnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem, Wnioskodawca jednoznacznie potwierdza, że system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do ZCP należności – można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów. Powyższe działanie ma pozwolić na odseparowanie operacji gospodarczych związanych z ZCP od pozostałej części istniejącego przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej.

Wnioskodawca wskazuje, że składniki majątkowe (tj. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, umowy, licencje, relacje, kontrahenci i odbiorcy, itd.) oraz zaplecze kadrowe (pracownicy i ich narzędzia pracy) – stanowią zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie usług pogrzebowych. Zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie posiadać nie tylko potencjalną, ale także faktyczną i realną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy i realizować zadania gospodarcze, a w konsekwencji osiągać zyski z tej działalności.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że ww. jednostka będzie stanowiła część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie. Ponadto dysponując własnym personelem oraz relacjami i kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami etc. i ta część przedsiębiorstwa może samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze.

Wnioskodawca potwierdza, że wymienione we wniosku składniki majątku wspólnego Wspólników Spółki Cywilnej, które zostaną przeniesione do Spółki z o.o. będą wystarczające do samodzielnego prowadzenia i zarazem kontynuacji, dotychczasowej działalności w zakresie usług pogrzebowych.

W związku z powyższym, Spółka z o.o. nie będzie musiała podejmować ani wykonywać dodatkowych działań, ani zapewnić dodatkowe składniki majątku poza nabytymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany zespół składników majątkowych przenoszony do spółki kapitałowej, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT? – a w przypadku odpowiedzi twierdzącej:
2.  Czy przychód uzyskany w wyniku jego zbycia – poprzez wniesienie jako wkład do spółki kapitałowej będzie podlegał zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, a tym samym jego wniesienie będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębniony zespół składników majątku wspólnego Wspólników Spółki Cywilnej należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

W związku z powyższym – przychód powstały w konsekwencji wniesienia takiego zespołu składników majątkowych do Spółki z o.o. (spółki kapitałowej) będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT. Zatem, planowany aport do Spółki z o.o. będzie dla Wnioskodawcy neutralny na gruncie tego podatku.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że podejmując decyzję o wniesieniu aportem całego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) kluczowe dla prawidłowego przeprowadzenia przedmiotowej transakcji aportu jest ustalenie składników majątku (zarówno aktywów materialnych i niematerialnych), które zostaną wniesione do Sp. z o.o.

Kwalifikacja przedmiotu aportu i jego poszczególnych składników ma bowiem istotne znaczenie z punktu widzenia skutków podatkowych dla tego typu transakcji.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych (np. nieruchomości, urządzenia, materiały) i niematerialnych (np. koncesje, licencje, know-how), w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wobec powyższego na gruncie cywilistycznym przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Na gruncie przepisów podatkowych – zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w odniesieniu do przedstawionej powyżej definicji, na gruncie ustaw podatkowych, należy stwierdzić, że ZCP to wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa zorganizowany pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, a składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, przy czym:

*   wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej firmy jako dział, oddział, wydział, czy też zakład. Przez wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest wyodrębnienie części składników majątkowych i niemajątkowych w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa, przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem jest to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze:

*   wyodrębnienie funkcjonalne to kryterium, należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, które sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Przesłanką wyodrębnienia funkcjonalnego może być np. posiadanie własnej grupy odbiorców bądź kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Zatem, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy,

*   wyodrębnienie finansowe oznacza, że w strukturze przedsiębiorstwa możliwe jest oddzielenie finansów firmy od jej wyodrębnionej części, tj. nie ma problemu z przyporządkowaniem przychodów, kosztów, zobowiązań, jak i należności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy wydzielony majątek wspólny Wspólników Spółki Cywilnej będzie mógł być zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa tylko wówczas, gdy będzie on wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Ponadto na gruncie prawa podatkowego wymienia się również takie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak:

1.  zapewnienie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych (w tym: pracowników oraz pozwoleń i koncesji) koniecznych do prowadzenia działalności,
2.  zapewnienie źródła przychodów w postaci przeniesienia np. kontraktów i kontrahentów,
3.  zachowanie ciągłości (kontynuacji) działalności bez przestojów z powodu np. konieczności dodatkowych zakupów środków trwałych, czy dostosowania maszyn i urządzeń,
4.  wszelkie elementy potrzebne do prowadzenia działalności ZCP będzie w stanie zapewnić sobie we własnym zakresie lub też na podstawie umowy z podmiotem, z którego została wydzielona w zakresie kadr, BHP, usług informatycznych i finansowych i in.

Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.79.2017.1.RD): „(…) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, należy brać pod uwagę, że zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Należy bowiem wskazać, że z praktyki gospodarczej wynika, że wiele funkcji jest scentralizowanych w ramach przedsiębiorstwa (np. księgowość, kadry, ochrony mienia itp.) i nie byłoby zasadne ich dublowanie (choćby z ekonomicznego punktu widzenia) dla potrzeb samego zorganizowania ZCP.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydzielenie powinno dotyczyć głównego zakresu działalności realizowanej przez ZCP, a centralizacja niektórych z ww. funkcji nie powinna mieć negatywnego wpływu na ocenę poziomu wydzielenia organizacyjnego, co potwierdza m.in. wyrok TSUE, w którym Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Ponadto w wyroku C 44/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Kolejną istotną kwestią jest również konieczność przekazania pracowników związanych z daną masą majątkową. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. W sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią, to dla spełnienia kryterium organizacyjnego, koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za wnoszoną do nowego podmiotu gospodarczego, masą majątkową.

Zatem, składniki majątkowe (tj. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, umowy, licencje, relacje, kontrahenci i odbiorcy, itd.) tworzące jednostkę organizacyjną (ZCP) oraz przypisane do niej zaplecze kadrowe (pracownicy i ich narzędzia pracy) – stanowi zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie usług pogrzebowych i pokrewnych.

Wobec tego, w wyniku aportu ww. składników majątku do nowej spółki kapitałowej (Sp. z o.o.), wyodrębniona część przedsiębiorstwa zostanie wyposażona we wszelkie niezbędne instrumenty, które pozwolą jej na natychmiastowe podjęcie prowadzenia działalności gospodarczej, skoncentrowanej na usługach pogrzebowych.

Należy zatem uznać, że składniki przypisane w ramach wyodrębnionej jednostki organizacyjnej niewątpliwie będą stanowić zespół składników pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach, zorganizowanych w sposób pozwalający na niezależne, samodzielne prowadzenie działalności.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że ww. jednostka będzie stanowiła część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie. Ponadto dysponując własnym personelem oraz relacjami i kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami etc. i ta część przedsiębiorstwa może samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze.

W świetle powyższego zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić kompletną całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest potwierdzenie, że przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków, rzeczy i osób, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Ostatnim istotnym kryterium, którego wystąpienie potwierdza istnienie ZCP, jest wyodrębnienie finansowe, w przypadku którego poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do ZCP należności – można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów. Powyższe działanie ma pozwolić na odseparowanie operacji gospodarczych związanych z ZCP od pozostałej części istniejącego przedsiębiorstwa (Spółki Cywilnej).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka wyodrębnienia finansowego zostanie spełniona, ponieważ wyodrębniona jako ZCP jednostka będzie prowadziła ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów, kosztów i przychodów, należności i zobowiązań. Ponadto przyporządkowane do ZCP składniki majątkowe będą również wyodrębnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem, w przypadku realizacji opisanych w zdarzeniu przyszłym działań należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, które Wspólnicy Spółki Cywilnej, w tym Wnioskodawca zamierzają wnieść do nowo utworzonej Spółki z o.o., stanowią jedną, spójną, zorganizowaną i zdolną samodzielnie funkcjonować w środowisku gospodarczym – jednostkę, która tworzy odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do osiągania przychodów i zwiększania swojej wartości w przyszłości.

Wskazane składniki majątku będą powiązane w taki sposób, by możliwe było dalsze samodzielne funkcjonowanie ZCP i realizowanie przyszłych zadań gospodarczych, ponieważ składniki te:

*   będą wyodrębnione organizacyjnie, tzn. wydzielenie jednostki nastąpi w sposób formalny (na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.). Posiadane aktywa będzie można wyodrębnić i uniezależnić od pozostałej części przedsiębiorstwa, dzięki czemu wyodrębniona część będzie miała możliwości samodzielnego funkcjonowania i generowania przychodów;

*   będą wyodrębnione funkcjonalnie, tzn. jednostka będzie posiadać aktywa (środki trwałe, wyposażenie, pracowników, umowy/relacje, bazę kontrahentów – klientów i dostawców) niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, a wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielne funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy;

*   będą wyodrębnione finansowo, tzn. ewidencja rachunkowa Spółki Cywilnej pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Regulacja ustawy o PIT stanowi zatem, że w wyniku wniesienia aportem określonych składników majątkowych do spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów k.s.h. należy co do zasady rozpoznać przychód do opodatkowania w podatku PIT.

Z uwagi na to, że Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego przychód powstały w wyniku analizowanego aportu ZCP do Spółki z o.o. powinien być rozliczany przez wspólników Spółki Cywilnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie oznacza to jednak dla Niego konieczności zapłaty podatku, ponieważ możliwe jest zastosowanie zwolnienia w podatku PIT.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy – determinujące dla określenia, konieczności zapłaty podatku od przychodu uzyskanego w wyniku wniesienia analizowanego aportu do Spółki z o.o. jest ustalenie czy składniki majątkowe będące przedmiotem aportu są zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w myśl ustawy o PIT. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały, nie powstaje w związku z tą transakcją, przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Oznacza to, że jeżeli do spółki kapitałowej wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania PIT.

W konsekwencji, skoro aport składników majątku wspólnego Wspólników Spółki Cywilnej do Spółki z o.o. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zatem wyodrębniony zespół składników, który może samodzielnie realizować zadania gospodarcze w branży pogrzebowej – to tym samym w ocenie Wnioskodawcy – transakcja ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna na gruncie ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, dla przykładu wskazać można:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.171.2019.1.AC: „(…) majątek spółki cywilnej, służący w niej do prowadzenia działalności produkcyjno-handlowej, która zostanie wniesiona (\`(...)\`) do spółki kapitałowej można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wniesienie aportem do spółki kapitałowej ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowoduje powstanie przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.282.2018.1.EC: „(\`(...)\`) w momencie wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki z o.o. po stronie Wnioskodawczyni (wnoszącej aport) wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy – opisany w zdarzeniu przyszłym, przenoszony do Sp. z o.o. zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT.

W związku z tym, przychody z kapitałów pieniężnych uzyskane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. będą zwolnione z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

W konsekwencji powyższego, transakcja aportu ZCP ze Spółki Cywilnej do Spółki z o.o. będzie dla Wnioskodawcy (wspólnika Spółki Cywilnej), neutralna podatkowo na gruncie ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki Cywilnej.

Ponadto Organ wskazuje, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.