Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-660/14/20-S/AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-11
Teza: Nieuznanie jednostki budżetowej za odrębnego od Gminy podatnika VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; kanalizacja; podatnik; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) a także art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1274/15 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1347/14, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania jednostki budżetowej za odrębnego od Gminy podatnika VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania jednostki budżetowej za odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 19 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Gminy interpretację indywidualną nr ITPP2/443-660/14/AW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie nieuznania jednostki budżetowej za odrębnego od Gminy podatnika VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych i wodociągowych.

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 sierpnia 2014 r. nr ITPP2/443-660/14/AW wniosła pismem z dnia 3 września 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 24 października 2014 r. nr ITPP2/443W-62/14/RS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 sierpnia 2014 r. nr ITPP2/443-660/14/AW złożyła skargę z dnia 20 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1347/14 uchylił ww. zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd pierwszej instancji wskazał m. in., że dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii kluczowe znaczenie ma treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13. Zgodnie z tą uchwałą, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. Ponadto skoro gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i odprowadza swoje dochody na rachunek tej jednostki samorządu terytorialnego, to należy przyjąć, że wydatki Gminy związane z budową kanalizacji przekazanej następnie nieodpłatnie Zakładowi (Jednostce budżetowej), wykorzystującemu tę inwestycję do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, jako podatnika VAT w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Powyższe przekazanie mienia jednostce budżetowej nie jest bowiem przekazaniem towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami, lecz przesunięciem majątku w ramach Gminy, służącemu Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez Jednostkę budżetową.

WSA stwierdził, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej, oddaną następnie w nieodpłatne użytkowanie Jednostce budżetowej, skoro sieć tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykorzystuje de facto Gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej. W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego powodu, że ze względów organizacyjnych inwestycję tę obsługuje Jednostka budżetowa, stanowiąca wydzieloną część majątku Gminy - niecechująca się na gruncie podatku od towarów i usług odrębną podmiotowością.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1347/14, Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 15 kwietnia 2015 r. nr ITPP2/4441-56/14/AW/63/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1274/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wskazując, że jest ona niezasadna.

Sąd zauważył, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Gmina i Zakład (jednostka budżetowa) są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej do wykonywania przez nią zadań własnych Gminy z zakresu świadczenia na rzecz mieszkańców usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. U podstaw tego sporu leży zatem kwestia podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych.

Sąd zauważył, że zagadnienie to było już przedmiotem rozważań zarówno NSA w składzie poszerzonym, jak i TSUE. Kwestię, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług - gmina, czy jej jednostka budżetowa - rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Argumentacja zawarta w tej uchwale znajduje swoje potwierdzenie w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Zdaniem Trybunału, aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono ponadto, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38).

Zatem w świetle powołanego orzeczenia Trybunału, gminę i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 39). Podobnie zresztą stwierdził NSA w składzie poszerzonym w uchwale o sygn. akt I FPS 1/13.

Sąd dodał, że analogiczne założenie, tj. o braku samodzielności samorządowych jednostek organizacyjnych, legło również u podstaw uchwały siedmiu sędziów NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, dotyczącej samorządowych zakładów budżetowych. W tezie tej uchwały stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Sąd wskazał, że akceptuje utrwalone poglądy wyrażone w przywołanych powyżej uchwałach, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Odrzucając zatem twierdzenie, że Gmina i Zakład są odrębnymi podatnikami VAT i uznając, że takim podatnikiem jest wyłącznie Gmina, nawet jeśli działa ona poprzez swoją jednostkę budżetową, należy uznać, że wydatki poniesione przez Gminę na poczet budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi z wykorzystaniem tej infrastruktury. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Sąd zauważył, że prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, w którym wskazano, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją, również w drodze korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Sformułowana w ww. wyroku teza została poprzedzona rozważaniami na temat statusu jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT w zakresie realizacji zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Wprawdzie wyrok NSA w składzie poszerzonym nie korzysta z przymiotu mocy ogólnie wiążącej, jak ma to miejsce w przypadku uchwały, niemniej jednak orzeczenie w sprawie o sygn. akt I FSK 294/15 wydane zostało w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy). Zważywszy zatem na powyższe oraz z uwagi na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa (tym bardziej, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych), Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie w pełni podzielił zaprezentowane w ww. wyroku poglądy i przyjął je za własne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Gminy w zakresie nieuznania jednostki budżetowej za odrębnego od Gminy podatnika VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Zgodnie ze statutem, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności wykonuje ona nałożone ustawami zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
*   edukacji publicznej,
*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
*   targowisk i hal targowych,
*   zieleni gminnej i zadrzewień,
*   cmentarzy gminnych,
*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania zadań lub określonych czynności Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty oraz podatki. W tym zakresie - zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - występuje jako organ władzy publicznej wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej, powołane na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji jej zadań. Gmina w celu wykonywania swych zadań utworzyła następujące jednostki budżetowe: A, B, C, D, D, F. Ponadto, na terenie Gminy gospodarka komunalna (w szczególności zadania z zakresu wodociągów, odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę oraz dostarczania energii cieplnej) wykonywana jest przez samorządową jednostkę budżetową, jaką jest Zakład (…) (dalej: „Jednostka”). Ww. podmiot, będący jednostką organizacyjną Gminy, wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858, z późn. zm.). Posiada własny numer identyfikacji podatkowej i działa w formie jednostki budżetowej. Podmiot ten powstał w październiku 2013 r. z przekształcenia jednostki działającej w formie zakładu budżetowego.

W latach 2013-2014 Gmina zrealizowała inwestycje w zakresie budowy sieci kanalizacyjnych, wodociągowych oraz hydroforni w miejscowościach D., D1., M., G. (dalej: „Infrastruktura” lub „Obiekty”). Inwestycje realizowane były w kilku etapach. Infrastruktura została przekazana nieodpłatnie do eksploatacji Jednostce, która wykorzystywała/wykorzystuje ją do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami Gminy.

Wartość początkowa wybudowanych Obiektów, stanowiących środki trwałe Gminy, przekroczyła 15.000 zł. Do chwili obecnej Gmina nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizowanej inwestycji. Czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków z wykorzystaniem Obiektów, opodatkowane podatkiem VAT, prowadzone były i są przez Jednostkę.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji. Tym samym, budowa sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych należała do zadań własnych Gminy. Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z budową sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych były wystawiane na Gminę (a wyjątkowo także na Urząd Gminy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Zakład (…) w zakresie powierzonej mu działalności powinien być uznany za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, tj. czy Jednostka powinna rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nią usług/sprzedaży towarów? W przypadku uznania, że Jednostka budżetowa jest jednak odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT:
2.  Czy na gruncie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, które następnie przekazała nieodpłatnie swojej jednostce budżetowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności nie powinna być uznana za odrębnego od Gminy podatnika VAT, tj. nie Jednostka, lecz Gmina powinna rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nią usług/sprzedaży towarów. W przypadku uznania, że jednostka budżetowa jest jednak odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT:
2.  Gminie - na gruncie art. 86 ustawy - przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, które następnie przekazała nieodpłatnie w użytkowanie swojej jednostce budżetowej.

Ad 1)

a) Przepisy dotyczące funkcjonowania jednostek budżetowych.

Zasady funkcjonowania jednostek budżetowych regulują przepisy art. 11, art. 11a i art. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W szczególności, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Jednostki budżetowe tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Statut nadawany jest przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego w momencie jej utworzenia, organ ten określa również mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków.

Likwidując jednostkę budżetową, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki. Należności i zobowiązania likwidowanej gminnej, powiatowej lub wojewódzkiej jednostki budżetowej przejmuje urząd odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku likwidacji organ stanowiący może również zdecydować o przejęciu należności i zobowiązań likwidowanej jednostki budżetowej przez nowo utworzoną jednostkę.

Cechy charakterystyczne jednostek budżetowych.

Analizując pozycję jednostek budżetowych, o których mowa w art. 11 ustawy, można wskazać pewne cechy charakterystyczne dla tych jednostek.

Jednostki te pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, natomiast podstawą gospodarki finansowej tych jednostek jest plan dochodów i wydatków. Gospodarka finansowa jednostki budżetowej objęta jest w całości planem finansowym (finansowanie brutto). Ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu, ani nadwyżki.

Wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskane przez nią dochody są dochodami budżetowymi. Jednostki budżetowe są bowiem historycznie najstarszą formą organizacyjnoprawną prowadzenia gospodarki budżetowej opierającą się na zasadzie gospodarowania brutto. Takie budżetowanie powoduje, że wielkość wydatków nie zależy od poziomu osiąganych przychodów (wszystkie dochody są bowiem dochodami odpowiednio budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a wszystkie jej wydatki wydatkami tych budżetów) oraz, że uzyskane przez jednostkę budżetową dochody muszą zostać odprowadzone na rachunek budżetu i nie mogą być wykorzystane bezpośrednio na pokrycie wydatków własnych jednostki. Ponadto na sfinansowanie wydatków jednostka budżetowa otrzymuje środki pieniężne z ogólnych zasobów budżetowych, a w związku z tym ani przekroczenie, ani niewykonanie przez jednostkę budżetową zaplanowanych w budżecie dochodów, nie powoduje bezpośrednio zwiększenia lub zmniejszenia jej wydatków. Projekty planów finansowych, które zostały zatwierdzone przez kierownika jednostki budżetowej i w których zachowana została zgodność z projektem ustawy budżetowej oraz uchwały budżetowej, stanowią podstawę gospodarki finansowej jednostki budżetowej w okresie od 1 stycznia roku budżetowego do dnia opracowania planu finansowego na podstawie informacji o ostatecznych kwotach dochodów i wydatków wynikających z ustawy budżetowej lub uchwały budżetowej. O zmianach planu dochodów i wydatków wprowadzonych w toku wykonywania budżetu dysponent części budżetowej oraz zarząd jednostki samorządu terytorialnego muszą zawiadomić jednostki budżetowe (por. Maria Karlikowska, Wiesława Miemiec, Zbigniew Ofiarski, Krystyna Sawicka „Ustawa o finansach publicznych” wyd. „Presscom”, Wrocław 2010, str. 48-50). Ponadto, jednostki budżetowe nie posiadają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi). Brak osobowości prawnej jednostki budżetowej powoduje, że nie może ona działać w obrocie prawnym samodzielnie, na własny rachunek. Jej działania powodują skutek prawny zawsze dla osoby prawnej jaką jest tworząca je gmina. Zgodnie z przepisem art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta. Gmina powołała uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1993 r., sygn. akt III CZP 160/92, zgodnie z którą kierownik jednostki organizacyjnej gminy może występować w jej imieniu w granicach udzielonego mu pełnomocnictwa, jak również postanowienie Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 1993 r., sygn. akt I Acz 200/93, w którym stwierdzono, że uzasadnione jest przypisywanie poszczególnym jednostkom organizacyjnym gminy funkcji stationis municipi, gdyż w obrocie cywilnoprawnym działają one (wyłączając komunalne osoby prawne) w zastępstwie gminy, zaś zdolność prawną i zdolność sądową posiada gmina jako osoba prawna.

Jeżeli skutkiem czynności podejmowanych przez jednostkę budżetową będzie niewykonanie zobowiązania pieniężnego to ewentualne postępowanie egzekucyjne zostanie skierowane przeciwko gminie, a nie wobec jednostki budżetowej. Jednostki budżetowe działają na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności, w tym działalności podstawowej, który nadawany jest przez właściwy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego - w przypadku Gminy - uchwałą Rady Gminy. Ponadto, jednostki te funkcjonują w oparciu o mienie otrzymane w zarząd. Z regulacji ustawy o finansach publicznych wynika, że aby jednostka budżetowa mogła właściwie wykonywać zadania koniecznym jest, aby właściwa jednostka samorządu terytorialnego wyposażyła je w mienie. Mienie przekazywane jest jednostce budżetowej w zarząd, przez co należy rozumieć trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.), będący formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Co więcej, należności i zobowiązania likwidowanej gminnej jednostki budżetowej przejmuje urząd jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma tutaj mowy o następstwie prawnym danej jednostki samorządu terytorialnego po zlikwidowanej jednostce budżetowej, przepis ten jest bowiem konsekwencją faktu, że wszystkie działania jednostki budżetowej (podejmowane przez jej kierownika) są działaniami skutkującymi w konsekwencji dla danej jednostki samorządu terytorialnego.

Status prawny jednostek organizacyjnych.

Odnośnie posiadania przez jednostkę budżetową statusu przedsiębiorcy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2083/04 uznał, iż jednostka budżetowa nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.). Zgodnie z jej treścią, za przedsiębiorcę można uznać osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną (której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną), wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, a także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Jednostki budżetowe stanowią formę prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mają osobowości prawnej. Korzystają natomiast z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, to zaś oznacza, że nie działają w imieniu własnym. Na temat statusu prawnego jednostek budżetowych wypowiedziała się również Regionalna Izba Obrachunkowa w Rzeszowie w uchwale z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. XXIV/3071/2003, zgodnie z którą „(\`(...)\`) Samorządowe jednostki organizacyjne powiatu (jednostki budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych powiatu) nie posiadają samodzielności zarówno prawnej, jak i budżetowej. Są one zatem powołane do wykonywania budżetu powiatu, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej (\`(...)\`)”. Także w wyroku z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1949/07, NSA wskazał, że „(\`(...)\`) Niesporne jest, że w świetle ustawy o samorządzie gminnym tylko gmina posiada osobowość prawną, więc tylko gmina może być podmiotem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa (\`(...)\`)”.

b) Podatnicy VAT - uwagi ogólne.

Z uwagi na fakt, że podatnikami podatku VAT są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, co do zasady, jedynie gmina cechuje się odpowiednim stopniem samodzielności i spełnia definicję podatnika VAT. W odniesieniu zaś do statusu jednostek budżetowych, to w zależności od ustroju organizacyjnego gminy i stopnia samodzielności jednostek budżetowych, należy uznać, że jednostki budżetowe będą stanowiły dla celów VAT część gminy jako podatnika VAT.

Po powołaniu treści art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stwierdziła, że z zestawienia powyższych przepisów wynika, że jednostka samorządu terytorialnego nie będzie podatnikiem podatku VAT, jeżeli spełnia warunki określone w art. 15 ust. 6 ustawy, natomiast jednostka samorządu terytorialnego, która prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w warunkach wskazanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy ma obowiązek rejestracji dla celów VAT przed dokonaniem pierwszej czynności (obowiązek ten został zrealizowany przez Gminę). Z drugiej jednak strony, działalność prowadzona przez Gminę jest specyficzna, gdyż może ona w części być prowadzona za pośrednictwem m.in. jednostek budżetowych.

c) Jednostki budżetowe jako podatnicy VAT.

Gmina zwróciła uwagę na kryterium prowadzenia „samodzielnie działalności gospodarczej”. Zgodnie z definicją pojęcia „samodzielny” wynikającą ze Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), samodzielny to „o państwie, instytucji itp.: niezależny, mogący decydować o sobie”. Analogiczne wnioski co do wykładni pojęcia „samodzielnej działalności gospodarczej” wynikają także z doktryny podatkowej, w której wskazuje się, że: „za podatnika powinna być uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Innymi słowy, czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób niezależny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności” (VI Dyrektywa VAT; Komentarz pod red. Krzysztofa Sachsa, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003, str.70).

Gmina dodała, że w świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-202/90 należałoby uznać, że kluczowe z punktu widzenia uznania danej działalności za wykonywaną w sposób niezależny jest:

*   ponoszenie ryzyka ekonomicznego
*   zapewnienie sobie na własną rękę zasobów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto Gmina wskazała na poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK9/08) oraz z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1958/07), jak również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 622/08).

Odnosząc powyższe kryteria do sytuacji jednostek budżetowych należy stwierdzić, że status ekonomiczny jednostek budżetowych jest analogiczny jak w przypadku oddziałów spółki kapitałowej, w odniesieniu do których obowiązuje jednolity pogląd o braku podstaw do ich odrębnej rejestracji dla celów VAT. Konsekwentnie, jednostki budżetowe, co do zasady, nie spełniają warunków uznania za odrębnych podatników, bowiem o ich utworzeniu, zakresie działania jaki likwidacji decyduje w analizowanym przypadku Rada Gminy. Jednostka budżetowa nie posiada również osobowości prawnej, zaś jej działalnością kieruje kierownik działający na podstawie upoważnienia Wójta. Jednostki działają na podstawie określonego przez Skarżącą z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem Gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nie czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej jaką jest Gmina.

Mając na uwadze powyższe nie można mówić, że jednostki budżetowe spełniają warunki dla uznania ich za podatników VAT. Z uwagi na konieczność spełnienia przez podatnika VAT kryterium „samodzielności” jedynym właściwym rozwiązaniem jest posługiwanie się dla celów VAT przez Gminę i jej jednostki budżetowe wyłącznie jednym numerem NIP (jedna rejestracja) nadanym Gminie.

Powyższe stanowisko wynika z definicji podatnika VAT zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, jak również z orzecznictwa wskazującego, że jednostka samorządu terytorialnego oraz wszystkie jej jednostki budżetowe są jednym podatnikiem z perspektywy rozliczeń w zakresie VAT. Przykładowo Gmina powołała fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt 791/11.

Ad 2)

1.1 Istota prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podobne uregulowanie zawiera art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty podatku należnego, którą jest zobowiązany zapłacić, m. in. kwoty VAT zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Został on skonstruowany jako podatek od wartości dodanej, co oznacza, że „faktycznemu obciążeniu w danym stadium obrotu powinna (\`(...)\`) podlegać tylko i wyłącznie wartość dodana w tym stadium czy to w postaci marży handlowej (w działalności handlowej), czy to w postaci kosztów produkcji i zysku (w działalności o charakterze produkcyjnym).” - A. Batosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011. W doktrynie podnosi się, że „prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej.” Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten bowiem z założenia obciąża konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami.

O znaczeniu prawa do odliczenia z punktu widzenia istoty VAT świadczy podejście do tej kwestii prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na przykład w wyroku z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) należy przypomnieć, iż prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i 168 Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu.”

W związku z powyższym, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia mogą być stosowane jedynie wyjątkowo, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Co więcej, jak wynika z wyroku TSUE z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być wprowadzane w poszczególnych państwach członkowskich tylko w przypadku, gdy przepisy prawa wspólnotowego wyraźnie na to pozwalają.

1.2 Przesłanka wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na podstawie przepisów ustawy oraz Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunek wykorzystania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych ma zagwarantować, że podatek VAT obciąży ostatecznego konsumenta, a nie podmiot wykorzystujący zakupione przez siebie towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie TSUE (np. wyroki w sprawach C-408/98 Abbey National, C-465/03 Kretztechnik oraz C-442/01 KapHag), przychylają się do niego również przedstawiciele nauki prawa (np. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz, Warszawa 2010). W doktrynie wyrażono pogląd, zgodnie z którym „należy (\`(...)\`) uznać, że sformułowanie użyte w art. 86 ust. 1 ustawy „wykorzystywanie do czynności opodatkowanych” dotyczy również ogólnego związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Tylko taka interpretacja pozwala na zachowanie zasady neutralności -podatnik nie ponosi w takim przypadku ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 1991 r. w sprawie C-97/90 TSUE stwierdził: „państwa członkowskie nie są upoważnione do ograniczania prawa do odliczenia, nawet w przypadku, gdy towary są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w stopniu bardzo ograniczonym, z wyjątkiem sytuacji, gdy mogą one oprzeć takie ograniczenie na jednej z derogacji przewidzianych w Dyrektywie”.

Przyjmuje się, że możliwość odliczenia istnieje nawet w przypadku, gdy ze względów obiektywnych nie doszło do rozpoczęcia działalności gospodarczej, o ile celem podatnika w momencie zakupu było wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do jej wykonywania. Orzecznictwo TSUE dopuszcza taką możliwość w szczególności w przypadku tzw. zaniechanych inwestycji (np. wyroki w sprawach C-110/94 INZO, C-37/95 Ghent Coal, oraz C-400/98 Breitsohl). Powszechna akceptacja dla takiego rozwiązania wyrażana jest również w krajowej doktrynie prawa podatkowego - J. Budziszewski, Podatki w praktyce, Doradztwo Podatkowe 11 /2011, s. 62.

W świetle powyższego, decydujące znaczenie ma co najmniej zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przyjmuje się bowiem, że dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie ich spożytkowanie miało miejsce - A. Barosiewicz, R. Kubacki.

1.3 Charakter prawny jednostki budżetowej.

Jednostka budżetowa stanowi samorządową jednostkę organizacyjną Gminy w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.).

W myśl art. 11 powyższego aktu, jednostki budżetowe są jednostkami nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje jednostkę budżetową. Tworząc jednostkę budżetową, organ nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Statut powinien zawierać w szczególności: nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Analiza powyższych uregulowań prowadzi do wniosku, iż istnieje bezpośrednia więź między jednostką samorządu terytorialnego, a jej jednostką budżetową. Istnienie tej więzi wynika z faktu, że jednostki budżetowe są tworzone w celu realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego.

W tym kontekście istotne jest także spostrzeżenie, że jednostka budżetowa w obrocie prawnym posiada status tzw. statio municipii, tj. gminnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której kierownik działa zwykle jednoosobowo - na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) - w zakresie właściwości tej jednostki zastępując gminę. Stationes municipii działają bowiem w obrocie cywilnoprawnym „w zastępstwie gminy” - G. Bieniek, H. Pietrzykowski, Reprezentacja Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, Warszawa 2010, s. 186. W związku z powyższym, w zakresie osobowości i zdolności prawnej jednostka budżetowa nie cechuje się autonomią, lecz czerpie z podmiotowości osoby prawnej, która powołała daną jednostkę. Innymi słowy jednostka budżetowa reprezentując siebie (w sensie potocznym) reprezentuje zarazem cząstkę gminy, jako macierzystej osoby prawnej, w ramach której doszło do wyodrębnienia struktury danego podmiotu - aktywność tej jednostki w obrocie prawnym jest wyrazem cząstkowej realizacji przez nią podmiotowości gminy.

Jednocześnie Gmina podkreśliła, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne, tj. „jednostki budżetowe bądź Jednostki budżetowe”.

1.4 Działalność Jednostki i Gminy, jako działalność opodatkowana VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W związku z powyższym, czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków wykonywane przez Jednostkę (z wykorzystaniem wybudowanych w ramach inwestycji sieci wodociągowych i kanalizacyjnych) na rzecz mieszkańców, instytucji oraz innych podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Gminy stanowią świadczenia odpłatne, będące świadczeniem usług w rozumieniu ustawy. Podlegają one tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT. Co istotne, usługi świadczone przez jednostkę budżetową nie są wyłączone spod opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, gdyż przepis ten nie dotyczy sytuacji, w których czynności opodatkowane są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Również ze względu na źródło stosunku prawnego, którym w opisanym stanie faktycznym jest umowa cywilnoprawna, jednostka budżetowa nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., Nr 247, z późn. zm.), a dotyczącego czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego.

1.5 Orzecznictwo sądowe i wynikające z niego konsekwencje.

Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również polskich sądów administracyjnych, przemawia za uznaniem, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli pomiędzy podmiotami tymi istniała szczególna więź ekonomiczna, lub gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie.

1.5.1 Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Trybunał orzekł, że w przypadku, gdy wydatków na zakup towarów i usług dokonywała niemiecka spółka cywilna, której jedyną transakcją sprzedażową było przeniesienie całości jej aktywów za wynagrodzeniem na spółkę kapitałową, to owa spółka cywilna mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu tychże zakupów, mimo że przeniesienie całości aktywów na gruncie prawa niemieckiego podlegało wyłączeniu z VAT. TSUE słusznie zauważył, że zasada neutralności VAT ma charakter nadrzędny wobec innych przepisów Dyrektywy (chodziło o Dyrektywę Rady 77/388/EWG), w związku z czym prawo polegające na możliwości odliczenia VAT przyznane przez Dyrektywę VAT wyłącznie podmiotowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych w niektórych sytuacjach może zostać rozszerzone.

Powiązanie pomiędzy spółką cywilną a spółką kapitałową, których dotyczyła omawiana sprawa, było szczególnego rodzaju i można je przyrównać do związku pomiędzy Gminą a Jednostką. Podobnie jak w stanie faktycznym, który był przedmiotem analizy TSUE, w niniejszej sprawie towary i usługi były nabywane przez podmiot, który następnie nie wykorzystywał ich do prowadzenia działalności opodatkowanej, podczas gdy takiego ich wykorzystania dokonywał podmiot bardzo blisko związany z tym, który dokonał inwestycji. Szczególnego rodzaju związek pomiędzy podmiotami w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE polegał na następstwie prawnym, zaś w przypadku Gminy i jej jednostki budżetowej jest on oparty o charakter prawny jednostki budżetowej i rozumienie tego pojęcia na gruncie ustawy o finansach publicznych.

Dalej niż TSUE w powołanym wyroku poszedł Rzecznik Generalny, który wydał opinię w tej samej sprawie. Stwierdził on bowiem, że możliwe jest nawet przeniesienie prawa do odliczenia na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej, czyli na podmiot, który nie dokonał wydatków na zakup towarów i usług, z tytułu których przysługiwałoby prawo do odliczenia, a jedynie poniósł ciężar ekonomiczny podatku, np. w cenie zapłaconej za aktywa będące przedmiotem przeniesienia.

W oparciu o przedstawione tezy TSUE i Rzecznika Generalnego należy uznać, że w sytuacji, gdy Jednostka nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego, a z konstrukcji VAT i kluczowej z jej punktu widzenia zasady neutralności wynika, że odliczenie to powinno zostać dokonane, to prawo takie powinno przejść na Gminę, przede wszystkim z uwagi na szczególnie bliską więź ekonomiczną pomiędzy tymi podmiotami.

Jeszcze dalej idące wnioski niż w sprawie Faxworld zostały sformułowane przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10. W stanie faktycznym, na gruncie którego TSUE wydał przedmiotowe rozstrzygnięcie, wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia TSUE była kwestia odliczenia podatku naliczonego przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki, przy czym będąca przedmiotem tych wydatków nieruchomość została przez nich przekazana na rzecz tejże spółki w drodze czynności zwolnionej z VAT. Skład orzekający stwierdził, że okoliczność, iż wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez wspólników na potrzeby i cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, nie stoi na przeszkodzie odliczeniu VAT przez tych wspólników lub też samą spółkę. TSUE wskazał, że możliwość odliczenia wydatków inwestycyjnych jest konieczna dla zachowania zasady neutralności VAT. Skład orzekający powołał się przy tym na przepisy Dyrektywy VAT. W uzasadnieniu stwierdzono m.in., że: „(\`(...)\`) na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (\`(...)\`)”. Przy tym skład orzekający trafnie przywołał wyrok w sprawie Faxworld.

Z powołanego orzeczenia TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu jasno wynika, że w przypadku, gdy dany podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, które były następnie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł te wydatki. Wniosek ten powinien znaleźć zastosowanie na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę, tj. skoro poniosła wydatki inwestycyjne, które służyły prowadzeniu działalności opodatkowanej przez Jednostkę, to Gmina posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego.

1.5.2 Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

Powyższe rozstrzygnięcia TSUE w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatki inwestycyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez innego podatnika, znajdują również potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1400/13) stanął na stanowisku, że na gruncie regulacji wspólnotowych i krajowych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi dokonanymi przez tego podatnika. Wyjątkowo w swoim orzecznictwie TSUE dopuścił możliwość stosowania odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez podmiot inny niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. W wyrokach z dnia 1 marca 2012 r. C-280/10 (pkt 29) i z dnia 14 lutego 1985 r., C-268/83 (pkt 3) możliwość odstąpienia od podstawowej zasady TSUE wywiódł z zasady neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Ponadto Sąd stwierdził, że po stronie skarżącej gminy wystąpiły czynności przygotowawcze (polegające na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpiła u niej sprzedaż. Te same względy - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności.

Analogiczne stanowisko zawierają również wyroki:

*   WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13,
*   WSA w Gliwicach z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt III SA/G11458/13,
*   WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2523/13,
*   WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3029/13.

Z ww. wyroków wynika wniosek ogólny, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), to muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

1.  pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarowi usług; przy czym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,
2.  pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,
3.  drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),
4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji,
5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Gmina niewątpliwie spełnia wszystkie wymienione przesłanki materialne. W związku z tym prawo Gminy do odliczenia podatku od towarów i usług związanych z wydatkami na realizację inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, które następnie zostały przekazane do jednostki budżetowej powinno zostać uznane za bezsporne.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji przekazanych ich jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, nawet będącym odrębnym podatnikiem VAT. Takie samo stanowisko zawierają najnowsze wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych:

*   w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 417/14, oraz z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 983/13;
*   w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 536/14, oraz z dnia 27 lutego 2013 r. I SA/Kr 54/13;
*   w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 311/14 oraz z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 104/14;
*   w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 112/14;
*   w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3029/13, oraz z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2523/13;
*   w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 119/14;
*   w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1400/13;
*   w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 856/13 oraz z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 734/13;
*   w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 862/13,
*   w Gliwicach z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1458/13, oraz z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 604/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1347/14 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1274/15.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Stosownie do ust. 6 cyt. wyżej artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (ust. 3 ww. artykułu).

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   jednostka samorządu terytorialnego nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że jednostka samorządu terytorialnego oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, należy mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1274/15 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy przedstawione w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1347/14.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, przywołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych, powołał ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, jak również uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 oraz uznał, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest wyłącznie Gmina, nawet jeśli działa ona poprzez swoją jednostkę budżetową.

Mając na względzie ww. orzeczenie WSA w Bydgoszczy oraz z wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że – jak słusznie Wnioskodawca wskazał we wniosku –Jednostka budżetowa w zakresie powierzonej działalności nie powinna być uznana za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności dokonywane przez samorządową jednostkę budżetową Gminy powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która ją utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, Jednostka budżetowa służy jedynie do wykonywania zadań ciążących na Gminie, która to jest podatnikiem podatku VAT. Gmina za pomocą Jednostki prowadzi komercyjną działalność gospodarczą w zakresie odpłatnych umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami gminy. W konsekwencji czynności opodatkowane wykonywane przez jednostkę organizacyjną Gminy (w rozpatrywanej sprawie Zakład Usług Komunalnych) są czynnościami opodatkowanymi Gminy i – jak słusznie wskazano we wniosku – Gmina powinna rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nią usług/sprzedaży towarów.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznać należy za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że wobec powyższego rozstrzygnięcia, tj. braku uznania Jednostki budżetowej za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z intencją Gminy, odstąpiono od odpowiedzi na pytanie 2, zadanego w trybie warunkowym.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo ww. wstrzymania biegu terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.