Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-430/16-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-14
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zaciągnięcie Pożyczki na opisanych zasadach nie spowoduje konieczności stosowania przez Spółkę ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od Pożyczki, które to odsetki zostały zapłacone po dniu 30 września 2015 r.?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kredyt; metoda; nowelizacja; pożyczka; przepisy-przepisy przejściowe; rok-rok podatkowy; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b 1 § i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie centrum usług wspólnych. Rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tj. trwa od października do września. Spółka złożyła na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zawiadomienie o wyborze zasad określonych w tym artykule.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowę zarządzania płynnością finansową w postaci finansowania krótkookresowego, tj. do 12 miesięcy, w ramach której zaciągnęła pożyczkę od podmiotu funkcjonującego w tej samej grupie kapitałowej, w której działa Spółka, jednakże niebędącego bezpośrednim udziałowcem Spółki. Umowa zarządzania płynnością finansową została zawarta oraz kwota Pożyczki wypłacona przed dniem 1 stycznia 2015 r. Na podstawie umowy o zarządzanie płynnością finansową przed dniem 1 stycznia 2015 r. została wypłacona Spółce kwota pożyczki na rachunek bankowy Spółki. Umowa zawiera postanowienia wskazujące sposób spłaty kwoty Pożyczki, a także przewiduje możliwość jej prolongaty.

W związku z nadchodzącym terminem spłaty dotychczasowej pożyczki, który upływał w dniu 29 września 2015 r., strony umowy podjęły decyzję o dalszym finansowaniu Spółki. Spółka złożyła dyspozycję o prolongowaniu kwoty pożyczki na kolejny 12-miesięczny okres oraz jednocześnie pożyczkodawca poinformował Spółkę o wysokości oprocentowania na ten kolejny 12-miesięczny okres, określonego zgodnie z postanowieniami umowy o zarządzaniu płynnością finansową (dalej: „Pożyczka”).

W konsekwencji pożyczkodawca nie dokonał przelewu środków pieniężnych na rachunek Spółki, bowiem Spółka dysponowała środkami pieniężnymi udostępnionymi przed 1 stycznia 2015 r. Dnia 29 września 2015 r. Spółka (pożyczkobiorca) spłaciła dotychczas naliczoną część odsetkową pożyczki, natomiast prolongata opiewała wyłącznie na kwotę kapitałową pierwotnie udzielonej pożyczki (nie nastąpiło zwiększenie części kapitałowej).

Wszelkie postanowienia umowy o zarządzanie płynnością finansową, na podstawie której Pożyczka została przekazana, pozostały niezmienione.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zaciągnięcie Pożyczki na opisanych zasadach nie spowoduje konieczności stosowania przez Spółkę ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od Pożyczki, które to odsetki zostały zapłacone po dniu 30 września 2015 r.?

Zdaniem Spółki, w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz .U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.; dalej: „Ustawa nowelizująca”), Spółka nie będzie obowiązana do stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek płaconych od Pożyczki.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. prawo zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek było limitowane postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te wprowadzały ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli pożyczka została zaciągnięta od udziałowca posiadającego przynajmniej 25% udziałów pożyczkobiorcy, albo jeżeli pożyczki zostały udzielone przez udziałowców posiadających łącznie przynajmniej 25% udziałów pożyczkobiorcy. Zbliżone ograniczenie funkcjonowało, jeżeli ten sam podmiot posiadał udziały pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy w wielkości przynajmniej 25%. Mając na uwadze fakt, że Spółka zawarła umowę o zarządzanie płynnością finansową z podmiotem, który nie posiada udziałów w Spółce, a jedynie jest w tej samej grupie kapitałowej, w której jest Spółka, Spółka nie stosowała wymienionych wyżej ograniczeń do odsetek płaconych od pożyczki zaciągniętej od pożyczkodawcy przed 1 października 2015 r.

Ustawa nowelizująca, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2015 r. wprowadziła istotne zmiany w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także wprowadziła art. 15c do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierający nową regulację, alternatywną w stosunku do dotychczasowych ograniczeń, normowanych art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 (dalej: „Metoda alternatywna”).

Istota Metody alternatywnej została uregulowana art. 15c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym:

„Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego.”

Zatem ww. Metoda alternatywna wprowadza sposób określenia tzw. „cienkiej kapitalizacji” i ustalenia wielkości odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, przy czym Metoda alternatywna obejmuje ograniczeniami zarówno odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów powiązanych (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jak i zaciągniętych od podmiotów niepowiązanych.

Należy jednakże podkreślić, że Ustawa nowelizująca wprowadziła przepisy przejściowe w odniesieniu do odsetek od pożyczek.

Zgodnie z art. 17 Ustawy nowelizującej, zmiany nią wprowadzone weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., z zastrzeżeniem wyjątków, nieistotnych dla przedmiotu niniejszego wniosku.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy nowelizującej: „Do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.”

Dodatkowo art. 7 ust. 2 Ustawy nowelizującej stanowi, iż: „Podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.”

Powyższe przepisy - mając na uwadze doniosłość zmiany stanu prawnego - wprowadzają zasadę stosowania przepisów dotychczasowych w odniesieniu do odsetek w przypadku, gdy kwota pożyczki została wypłacona przed dniem 1 stycznia 2015 r. Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, ideą Ustawodawcy była w tym przypadku ochrona praw nabytych u podatników, którzy zaciągnęli pożyczkę od podmiotów powiązanych przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej.

Zatem treść art. 7 ust. 1 Ustawy nowelizującej powinna być interpretowana w ten sposób, że odsetki od pożyczek, w odniesieniu do których kwota pożyczki została udostępniona przed dniem 1 stycznia 2015 r., nie podlegają nowym regulacjom, obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Z kolei w przypadku pożyczek udostępnionych po 1 stycznia 2015 r. pełne zastosowanie znajdują regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą.

W tym miejscu należy także zaznaczyć, że art. 7 ust. 1 Ustawy nowelizującej ma charakter imperatywny, tj. przedmiotowy przepis nie pozostawia podatnikom wyboru co do sposobu opodatkowania odsetek od pożyczki, ale wprowadza zakaz stosowania ograniczeń do pożyczek wypłaconych przed 1 stycznia 2015 r. Dotyczy to zarówno pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane pośrednio jak i podmioty całkowicie niepowiązane z pożyczkobiorcą (np. banki).

Ustawodawca przewidział wyłącznie jeden wyjątek od powyższej zasady w art. 7 ust. 2 Ustawy nowelizującej, w świetle którego w przypadku wyboru metody alternatywnej przez podatników, którzy zawarli umowę pożyczki przed 1 stycznia 2015 r. z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Zakres tej normy ogranicza się wyłącznie do umów pożyczek zaciągniętych u (bezpośrednich) udziałowców pożyczkobiorców (względnie od podmiotów, w których udziałowcem jest udziałowiec pożyczkobiorcy). W efekcie art. 7 ust. 2 Ustawy nowelizującej nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem Spółka zaciągnęła Pożyczkę od podmiotu niewymienionego w art. 16 ust. 1 pkt 60 ani 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.

W świetle powyższego literalna wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Ustawy nowelizującej nakazuje przyjąć zasadę, iż w odniesieniu do pożyczek udostępnionych przed dniem 1 stycznia 2015 r. znajdują zastosowanie wyłącznie przepisy obowiązujące do końca 2014 r. Zatem rozliczenie odsetek od pożyczek przy wykorzystaniu Metody alternatywnej dotyczy wyłącznie odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 roku, z zastrzeżeniem możliwości rozliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przed tą datą ale od podmiotów powiązanych wyłącznie bezpośrednio.

Innymi słowy płacone odsetki od pożyczek otrzymanych od podmiotów niepowiązanych (w tym banków) przed 1 stycznia 2015 roku nie wchodzą w zakres dyspozycji art. 7 ust. 2 Ustawy nowelizującej. Gdyby racjonalny Ustawodawca chciał objąć nowelizacją (możliwością stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy przy wykorzystaniu Metody alternatywnej) odsetki od wszystkich udzielonych przed 1 stycznia 2015 roku pożyczek (zarówno od podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych), to art. 7 ust. 2 Ustawy nowelizującej nie zawężałby kręgu pożyczkodawców wyłącznie do podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 16 ust. 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 roku, lecz wprost wskazałby, że do wszystkich pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2015 roku (niezależnie od podmiotu udzielającego taką pożyczkę), podatnik mógłby zastosować Metodę alternatywną wyliczania odsetek po uprzednim zgłoszeniu do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego wyboru takiej metody.

Zatem wprowadzenie przez Ustawodawcę elementu podmiotowego, tj. ograniczenie stosowania art. 7 ust. 2 ustawy Nowelizującej wyłącznie do podmiotów o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. jednoznacznie oznacza, iż intencją Ustawodawcy było objęcie metodą alternatywną jedynie odsetek od pożyczek otrzymanych przed 1 stycznia 2015 roku od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Tym samym odsetki od pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2015 przez podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. nie są objęte ograniczeniom wynikającym z wykorzystania metody alternatywnej.

Spółka pragnie wskazać, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w wydanej w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2015 r., znak IBPBI/274510-390/15/IZ, w której organ stwierdził: Reasumując, jeśli podatnik przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarł pożyczkę z podmiotem z nim powiązanym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., niepowiązanym z nim jednak zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 updop w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. (\`(...)\`) to wówczas w stosunku do odsetek od tej pożyczki nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające ani ze starej, ani z nowej treści przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 updop. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Spółka nie będzie mogła (i nie będzie musiała) stosować zasad (ograniczeń) określonych w art. 15c updop do odsetek od transz pożyczki (Umowy 1), które zostały jej faktycznie przekazane przed 1 stycznia 2015 r."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. nastąpiły istotne zmiany przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 815 z późn. zm.) dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm., dalej: „ustawa zmieniająca”).

Należy zauważyć, że do końca 2014 r. przepisy o niedostatecznej kapitalizacji miały zastosowanie bezwzględnie, tj. w regulowanym przez te przepisy zakresie nie istniała alternatywna metoda zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek. Od stycznia 2015 r. podatnicy mogą nie stosować ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jeżeli zdecydują się na stosowanie zasad określonych w dodanym art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2015 r., spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Na podstawie art. 15c ust. 12 ww. ustawy, podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki, o której mowa w ust. 1, nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61, może wybrać sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w niniejszym artykule, pod warunkiem zawiadomienia, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy takiej pożyczki. W przypadku zaistnienia tych okoliczności w trakcie roku podatkowego, podatnik stosuje zasady określone w niniejszym artykule od początku roku podatkowego.

Ponadto, zgodnie z art. 15c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego.

Z powyższych przepisów art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jeżeli podatnik otrzymał pożyczkę (w rozumieniu art. 16 ust. 7b) od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może wybrać metodę alternatywną w nim wskazaną, jeżeli w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego zawiadomi, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W przypadku gdy podatnik, który do dnia otrzymania takiej pożyczki, nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61, ma on prawo zgłosić wybór wskazanej metody w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy takiej pożyczki. Przy tym w takim wypadku podatnik stosuje zasady określone w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od początku roku podatkowego.

Wprowadzając nowe przepisy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie zmieniającej istotne przepisy przejściowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, „do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.”

Na podstawie ust. 2 „podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą”.

Wyżej cytowany przepis przejściowy art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek/kredytów z tytułu umów pożyczek/kredytów zawartych z podmiotami powiązanymi, przed wejściem w życie ustawy. Podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki (kredytu) z podmiotami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz faktycznie pożyczki (kredyt) te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2015 r., mogą stosować do odsetek od tych pożyczek (kredytów) przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Ponadto, podatnicy którzy faktycznie otrzymali kwotę pożyczki/kredytu od podmiotu powiązanego przed 1 stycznia 2015 r. (a więc zawarli też umowę pożyczki przed tą datą) mogą również dokonać wyboru metody obliczania odsetek niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika wprost z treści art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej – w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r.

Reasumując, podatnicy którzy zawarli umowy pożyczek z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przed 1 stycznia 2015 r., a kwota pożyczki została tym podatnikom faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r. mogą dokonywać kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w oparciu o jedną z poniższych metod:

*   art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. albo,
*   art. 15c wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2015 r., jeżeli w określonym terminie dokonali takiego wyboru.

Jednakże, jeżeli podatnicy zdecydują się dokonać wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to będą musieli stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji skorzystanie z uprawnienia jakie daje art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej i dokonanie wyboru metody określonej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że można jednocześnie stosować, w odniesieniu do odsetek od „starych” (otrzymanych przed 1 stycznia 2015r.) pożyczek, przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do dnia 31 grudnia 2014 r. Art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, obejmuje swoim zakresem wszystkie pożyczki, których umowy zostały zawarte przed dniem 1 stycznia 2015 r., niezależnie czy ich kwoty zostały otrzymane, czy nie.

Również w przypadku gdy podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stosował wcale w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61 (zarówno w brzmieniu przed jak i po 1 stycznia 2015 r.) i w przypadku zawarcia nowej umowy pożyczki w ciągu roku podatkowego, dokona na podstawie art. 15c ust. 12 wyboru wskazanej w art. 15c metody, będzie musiał ją stosować do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, wybór metody liczenia wysokości odsetek wynikającej z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spowoduje, że będzie ona miała zastosowanie do odsetek od wszystkich pożyczek Wnioskodawcy, również do pożyczek zaciągniętych i wypłaconych przed datą wejścia w życie ustawy zmieniającej.

W konsekwencji Spółka błędnie uznała, że ustalając wartość odsetek od pożyczek możliwych do zaliczenia w podatkowe koszty uzyskania przychodu, według metody określonej w art. 15c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinna uwzględniać odsetek od pożyczek otrzymanych przed dniem 1 stycznia 2015 r., do których w myśl art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, zastosowanie mają przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Należy mieć na uwadze, że limit ustalony zgodnie z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wszystkich odsetek od pożyczek – również od pożyczek otrzymanych od podmiotów niepowiązanych, a nie tylko odsetek od pożyczek otrzymanych od „kwalifikowanych” wspólników, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61. Powyższe znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Należy zauważyć, że omawiana regulacja wyraźnie przesądza o tym, że skutkiem niezastosowania do odsetek od pożyczek od podmiotów powiązanych ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 PDOPrU jest nie tylko to, że odsetki te zalicza się do kosztów uzyskania przychodów na zasadach wynikających z art. 15c PDOPrU, ale że zasady wynikające z art. 15c PDOPrU mają również zastosowanie u tego podatnika do odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty niepowiązane. A ponadto, że użyte w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, słowa „w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane” należy odczytać w ten sposób, iż gdy podatnik uzyskał pożyczki od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 PDOPrU, ale oprócz tych pożyczek uzyskał też pożyczki od podmiotów niepowiązanych, to wybór metody wynikającej z art. 15c PDOPrU dotyczy wszystkich odsetek płaconych przez tego podatnika, zarówno z tytułu pożyczek od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych. (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2015, Komentarz do art. 15c – System Informacji Prawnej Legalis).

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie zaliczy odsetek od prolongowanej pożyczki zapłaconych po dniu 30 września 2015 r. do limitu odsetek wyliczonego zgodnie z zasadami opisanymi w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie zaliczy ich wartość w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów.

Należy mieć bowiem na uwadze, że wybór metody liczenia wysokości odsetek z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowanie nie tylko do nowych umów pożyczek, tj. zawartych i przekazanych po dniu 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że wybór tej metody spowoduje, że będzie ona miała zastosowanie również do pożyczek zaciągniętych i/lub wypłaconych przed datą wejścia w życie nowelizacji, w tym uzyskanych od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujących do końca 2014 r.

Okoliczności tej nie zmienia również fakt, że art. 7 ust. 2 Ustawy nowelizującej nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem Spółka zaciągnęła Pożyczkę od podmiotu niewymienionego w art. 16 ust. 1 pkt 60 ani 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.

Skoro jednak Wnioskodawca złożył na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiadomienie o wyborze zasad określonych w tym artykule, oznacza to, że otrzymał nową pożyczkę (pożyczki) w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotu (podmiotów), o którym (których) mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Decyzja ta w konsekwencji będzie miała wpływ na konieczność stosowania metody wynikającej z art. 15c ustawy odnośnie wszelkich pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, w tym pożyczki, o której mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, a zaciągniętej przed dniem 1 stycznia 2015 r. od podmiotu niepowiązanego bezpośrednio, a więc pożyczki do której nie miały zastosowania przepisy dot. tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a obowiązujące do 31 grudnia 2014 r.

Odnosząc się zatem do decyzji Spółki odnośnie stosowania art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która w związku z brzemieniem tego przepisu podyktowana musiała być otrzymaniem nowej pożyczki od podmiotu powiązanego, wskazać trzeba również, że jak wskazano w ww. komentarzu (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2015, Komentarz do art. 15c – System Informacji Prawnej Legalis): (…)decyzja o wyborze zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek na zasadach wynikających z art. 15c PDOPrU, w przypadku gdy podatnik finansowany jest nie tylko poprzez pożyczki od udziałowców, ale posiada również finansowanie "zewnętrzne" od podmiotów niepowiązanych, powinna być poprzedzona kalkulacją wysokości kosztów uzyskania przychodów przeprowadzoną na podstawie zasad wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 (w stosunku do odsetek od pożyczek od podmiotów powiązanych) i zasad ogólnych (w stosunku do odsetek od pożyczek od podmiotów niepowiązanych), jak również wynikających z art. 15c PDOPrU w stosunku do odsetek od pożyczek od podmiotów powiązanych i niepowiązanych. I dopiero jeśli w wyniku tej kalkulacji okaże się, że stosując do odsetek od pożyczek uzyskanych od podmiotów powiązanych i niepowiązanych zasady wynikające z art. 15c PDOPrU, otrzymujemy wyższą kwotę kosztów uzyskania przychodów niż wynikająca z zastosowania do odsetek od podmiotów niepowiązanych zasad ogólnych i do odsetek od podmiotów powiązanych zasad wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 PDOPrU, można wybrać zasady wynikające z art. 15c PDOPrU. Metody określania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od pożyczek na podstawie art. 15c PDOPrU nie można zastosować, jeśli podatnik jest finansowany wyłącznie "zewnętrznie" poprzez pożyczki czy kredyty od podmiotów niepowiązanych. Jest to nie tylko niedopuszczalne prawnie, ale przede wszystkim nieuzasadnione ekonomicznie.

Skoro Spółka złożyła zawiadomienie o wyborze zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że zaciągnęła nową pożyczkę od podmiotu powiązanego kapitałowo w świetle obowiązujących przepisów dot. tzw. niedostatecznej kapitalizacji, zatem odsetki od zawartej przed dniem 1 stycznia 2015 r. pożyczki z podmiotem niepowiązanym w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. będą w konsekwencji również podlegały wliczeniu do limitu, o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako odsetki od pożyczki udzielonej przez podmiot niepowiązany. Podjęta przez Spółkę decyzja o wyborze metody wynikającej z tego przepisu dotyczyć będzie bowiem wszystkich odsetek płaconych przez tego podatnika, zarówno z tytułu pożyczek od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych.

Ponadto – w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej – stwierdzić należy, że dotyczy ona tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.