Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.84.2018.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-06
Teza: w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. ponoszone koszty i uzyskiwane przychody w związku z realizacją umów, których przedmiotem są instrumenty pochodne oraz różnice kursowe podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym samym dniu wniosek został uzupełniony
Słowa kluczowe: finansowanie; ryzyko; różnica-różnice kursowe; zabezpieczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.), uzupełnionym w tym samym dniu, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponoszone koszty i uzyskiwane przychody w zakresie:

*   różnic kursowych:
    1.  dot. kredytu kupieckiego, kredytów oraz transakcji faktoringu realizowanych w walucie obcej - **jest nieprawidłowe**,
    2.  związanych z realizacją umów, których przedmiotem są instrumenty pochodne dot. zabezpieczenia ryzyk związanych z zaciągniętymi kredytami – jest nieprawidłowe,
    3.  w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**,
*   instrumentów pochodnych, związanych z zabezpieczeniem:
    1.  ryzyka zmiany cen oraz kursów walut – **jest prawidłowe**
    2.  ryzyk związanych z zaciągniętymi kredytami – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. ponoszone koszty i uzyskiwane przychody w związku z realizacją umów, których przedmiotem są instrumenty pochodne oraz różnice kursowe podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym samym dniu wniosek został uzupełniony.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W 2015 r. Wnioskodawca (Spółka z o.o.) oraz określone spółki krajowe od niego zależne zawarły i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PGK”). Zgodnie z tą umową Wnioskodawca (jako Spółka dominująca) został wyznaczony na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) oraz Ordynacji podatkowej. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2016 r. Spółki wchodzące w skład PGK prowadzą działalność produkcyjną, usługową oraz handlową i nie są przedsiębiorstwami finansowymi w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT. Spółki PGK rozliczają różnice kursowe metodą bilansową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, spółki tworzące PGK (dalej: „Spółka PGK” lub „Spółki PGK”) realizują szereg operacji gospodarczych, m.in. opisane poniżej:

1\. Cash pooling

Spółki Grupy Kapitałowej, w tym również nie wchodzące w skład PGK oraz bank (nie powiązany z Grupą Kapitałową) zawarły jedną wielostronną umowę cashpoolingu, której realizacja skutkuje m.in. zapłatą odsetek, bądź otrzymaniem odsetek przez strony tej umowy (w tym Spółki PGK);

2\. Kredyt kupiecki, factoring

W związku z dokonywanymi przez Spółki PGK transakcjami zakupu bądź sprzedaży wykorzystywane są również (w oparciu o zawarte umowy) transakcje faktoringu w odniesieniu do powstałych wierzytelności lub zobowiązań (z tyt. sprzedaży). Transakcje te umożliwiają szybsze pozyskanie należności z tyt. sprzedaży lub też pozyskanie środków na spłatę zobowiązań, za co firma factoringowa pobiera wynagrodzenie, które obciąża daną Spółkę PGK (korzystającą z tych usług).

Spółki PGK dokonując sprzedaży towarów lub usług dla odbiorców zewnętrznych, przewidują również w niektórych przypadkach tej sprzedaży:

*   obciążenie kupującego kosztami factoringu (w całości lub w części), które pierwotnie ponosi sprzedający;
*   zastosowanie tzw. mechanizmu kredytu kupieckiego, który daje nabywcy prawo wydłużenia terminu płatności (za sprzedany towar lub usługę), za co od odbiorcy pobierane jest dodatkowe wynagrodzenie, kalkulowane za okres odroczenia terminu płatności;

Świadczenie usług factoringu (w tym przenoszenie kosztów factoringu na kupującego) oraz udzielania kredytu kupieckiego nie dotyczy transakcji pomiędzy Spółkami PGK.

3\. Różnice kursowe, koszty kredytów

Spółki PGK, na finansowanie działalności gospodarczej pozyskują kredyty, zarówno w walucie krajowej (PLN), jak i w walutach obcych. Odsetki, prowizje i inne opłaty wynikające z umowy z kredytodawcą (dalej: „Koszty kredytu”) ponoszone przez Spółki PGK w związku z zaciągniętym kredytem, stanowią:

*   koszty inwestycji - gdy kredyt finansuje nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „ŚT”, „WNP”) - do momentu przyjęcia tych składników do użytkowania, co skutkuje ujęciem tych kosztów w wartości początkowej ww. składników majątku;
*   koszty działalności bieżącej - gdy kredyt zaciągnięty jest na finansowanie bieżącego funkcjonowania lub kredyt zaciągnięty był na finansowanie nabycia lub wytworzenia ŚT lub WNP, a koszty kredytu ponoszone są po dacie przyjęcia ŚT lub WNP do użytkowania.

W walutach obcych realizowane są również niektóre transakcje factoringu, czy też udzielania kredytu kupieckiego.

Wskazane powyżej transakcje, wyrażone w walutach obcych, generują różnice kursowe naliczone oraz zrealizowane (dodatnie i ujemne) rozpoznawane przez Spółki jako koszt lub przychód podatkowy, za wyjątkiem różnic związanych z kredytami (w tym kosztami zaciągniętych kredytów) pozyskanymi na finansowanie inwestycji, które odnoszone są na nakłady na nabycie lub wytworzenie ŚT lub WNP (do momentu ich przyjęcia do użytkowania).

4\. Instrumenty pochodne

a) Zabezpieczenie ryzyk zmiany cen oraz kursów walut

Spółka PGK dokonuje sprzedaży wyrobów, których cena uzależniona jest od notowań giełdowych. Stąd też jest ona narażona na wahania rynkowe cen sprzedawanych produktów oraz zmienność kursów walut, w których również rozliczana jest sprzedaż. W celu zabezpieczenia występującego ryzyka zmienności cen sprzedawanych towarów oraz kursów walut (a w konsekwencji źródła dochodów) Spółka ta zawiera transakcje (w tym w walucie obcej), których przedmiotem są instrumenty pochodne o charakterze nierzeczywistym (tj. rozliczane w pieniądzu). W związku z zawartymi i realizowanymi transakcjami na instrumentach pochodnych Spółka ponosi lub uzyskuje:

1.  koszty lub przychody związane z zawarciem transakcji,
2.  koszty lub przychody wynikające z rozliczenia wyniku na instrumencie pochodnym,
3.  koszty lub przychody z tytułu różnic kursowych (w sytuacji zawarcia transakcji na instrumencie pochodnym w walucie obcej).

Wskazane koszty lub przychody rozpoznawane są w rachunku podatkowym jako koszt lub przychód podlegający opodatkowaniu.

b) Zabezpieczenie ryzyk związanych z zaciągniętymi kredytami

Wobec zaciągania przez Spółki PGK kredytów w walutach obcych, Spółki te narażone są na ryzyka zmienności kursów walut, w których zobowiązana jest dokonać spłaty zobowiązań. Ryzyka te zabezpieczane są poprzez zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych, w związku z którymi Spółka PGK może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody analogiczne jak wskazano w pkt 4 lit. b) (winno być lit. a) rozpoznawane jako element kalkulacji podstawy opodatkowania CIT.

5\. Leasing

Spółki PGK użytkują niektóre składniki majątku na podstawie umów leasingu. Umowy te w świetle ustawy o CIT kwalifikowane są jako:

*   Leasing operacyjny - w takiej sytuacji umowa zawarta z leasingodawcą określa wysokość opłat za korzystanie ze składnika, które ponoszone są przez Spółkę w poszczególnych okresach trwania umowy; opłaty te rozpoznawane są jako koszt uzyskania przychodów;
*   Leasing finansowy - w takiej sytuacji umowa zawarta z leasingodawcą określa, iż amortyzacji od leasingowanego składnika dokonuje Spółka PGK, a ponadto określa wysokość opłat(y) za korzystanie ze składnika, która składa się z:
    *   Opłaty miesięcznej, przy czym suma tych opłat netto (bez VAT) w okresie leasingu odpowiada co najmniej wartości początkowej składnika (stanowiącego ŚT lub WNP); suma tych opłat rozpoznawana jest przez Spółkę PGK jako koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne,
    *   Odsetek od ww. opłat - odsetki rozpoznawane są jako koszt podatkowy w dacie ich zapłaty.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ponoszone koszty i uzyskiwane przychody w związku z realizacją umów, których przedmiotem są instrumenty pochodne oraz różnice kursowe, podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone koszty i uzyskane przychody w związku z realizacją umów, których przedmiotem są instrumenty pochodne oraz różnice kursowe nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej „ustawa o CIT”).

Wyjątkiem od tej zasady są koszty i przychody, które Spółka PGK ponosi lub uzyskuje w związku z zabezpieczeniem ryzyk związanych z zaciągnięciem kredytów, stanowiących zobowiązania Wnioskodawcy.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazał na tożsamość kategorii uznanych za koszty finansowania dłużnego oraz przychody o charakterze odsetkowym w związku z czym powołał się na treść regulacji przedstawionych w uzasadnieniu do pytania nr 1, gdzie wskazano, iż zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Art. 15c ust. 3 ustawy o CIT definiuje zaś nadwyżkę finansowania dłużnego jako kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Przy czym, kosztami finansowania dłużnego są wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ustawy o CIT).

Natomiast, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust.13 ustawy o CIT).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, regulacją ww. art. 15c ustawy o CIT nie są objęte koszty lub przychody rozpoznawane jako różnice kursowe, ani też koszty lub przychody wynikające z umów na instrumentach pochodnych - z wyłączeniem instrumentów pochodnych zabezpieczających ryzyka związane z zaciągniętymi kredytami. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, koszty pochodnych instrumentów finansowych, podlegają limitowaniu w ramach art. 15c, pod warunkiem, że dotyczą zabezpieczenia zobowiązań. Takimi zaś są wyłącznie instrumenty pochodne zabezpieczające ryzyka związane z zaciągniętymi kredytami, które stanowią zobowiązania Spółek PGK. Stąd też koszty ponoszone z zawarciem takiego instrumentu (a nie przyszły wynik na instrumencie) będą podlegać rygorom art. 15c ustawy o CIT.

Dyspozycją art. 15c ustawy o CIT nie są zaś objęte koszty lub przychody wynikające z zawarcia pozostałych transakcji na instrumentach pochodnych (zabezpieczających ryzyko cenowe oraz ryzyko kursowe), gdyż nie zabezpieczają one zobowiązań Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do różnic kursowych, zdaniem Wnioskodawcy, zauważyć należy, iż na gruncie ustawy o CIT stanowią one odrębną, imiennie określoną kategorię, dla której ustawodawca, przewidział szczególne zasady rozliczania (art. 9b i art. 15a, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 16g ust. 5 ustawy o CIT). Różnice te nie zostały wymienione w art. 15c ustawy o CIT, jak również nie mieszczą się w pojęciu opłat, prowizji, odsetek czy też kar (o których mowa w art. 15c ust. 12 i 13 ustawy o CIT). Stąd też należy uznać, że różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne) nie są objęte regulacją art. 15c ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Na mocy przepisów ustawy nowelizującej nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1, dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca updop).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 updop).

Jednocześnie, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 updop).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika m.in., że w 2015 r. Wnioskodawca (Spółka z o.o.) oraz określone spółki krajowe od niego zależne zawarły i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PGK”). Zgodnie z tą umową Wnioskodawca (jako Spółka dominująca) został wyznaczony na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2016 r. Spółki wchodzące w skład PGK prowadzą działalność produkcyjną, usługową oraz handlową i nie są przedsiębiorstwami finansowymi w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, spółki tworzące PGK (dalej: „Spółka PGK” lub „Spółki PGK”) realizują szereg operacji gospodarczych, m.in. zawierają transakcje zakupu bądź sprzedaży z wykorzystywaniem transakcji faktoringu w odniesieniu do powstałych wierzytelności lub zobowiązań (z tyt. sprzedaży). Transakcje te umożliwiają szybsze pozyskanie należności z tyt. sprzedaży lub też pozyskanie środków na spłatę zobowiązań, za co firma factoringowa pobiera wynagrodzenie, które obciąża daną Spółkę PGK (korzystającą z tych usług).

Spółki PGK dokonując sprzedaży towarów lub usług dla odbiorców zewnętrznych, przewidują również w niektórych przypadkach tej sprzedaży:

*   obciążenie kupującego kosztami factoringu (w całości lub w części), które pierwotnie ponosi sprzedający;
*   zastosowanie tzw. mechanizmu kredytu kupieckiego, który daje nabywcy prawo wydłużenia terminu płatności (za sprzedany towar lub usługę), za co od odbiorcy pobierane jest dodatkowe wynagrodzenie, kalkulowane za okres odroczenia terminu płatności.

Świadczenie usług factoringu (w tym przenoszenie kosztów factoringu na kupującego) oraz udzielania kredytu kupieckiego nie dotyczy transakcji pomiędzy Spółkami PGK.

Na finansowanie działalności gospodarczej Spółki PGK pozyskują kredyty, zarówno w walucie krajowej (PLN), jak i w walutach obcych. Odsetki, prowizje i inne opłaty wynikające z umowy z kredytodawcą (dalej: „Koszty kredytu”) ponoszone przez Spółki PGK w związku z zaciągniętym kredytem, stanowią:

*   koszty inwestycji - gdy kredyt finansuje nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „ŚT”, „WNP”) - do momentu przyjęcia tych składników do użytkowania, co skutkuje ujęciem tych kosztów w wartości początkowej ww. składników majątku;
*   koszty działalności bieżącej - gdy kredyt zaciągnięty jest na finansowanie bieżącego funkcjonowania lub kredyt zaciągnięty był na finansowanie nabycia lub wytworzenia ŚT lub WNP, a koszty kredytu ponoszone są po dacie przyjęcia ŚT lub WNP do użytkowania.

W walutach obcych realizowane są również niektóre transakcje factoringu, czy też udzielania kredytu kupieckiego.

Wskazane powyżej transakcje, wyrażone w walutach obcych, generują różnice kursowe naliczone oraz zrealizowane (dodatnie i ujemne) rozpoznawane przez Spółki jako koszt lub przychód podatkowy, za wyjątkiem różnic związanych z kredytami (w tym kosztami zaciągniętych kredytów) pozyskanymi na finansowanie inwestycji, które odnoszone są na nakłady na nabycie lub wytworzenie ŚT lub WNP (do momentu ich przyjęcia do użytkowania).

Z uwagi na dokonywaną sprzedaż wyrobów, których cena uzależniona jest od notowań giełdowych Spółka PGK narażona jest na wahania rynkowe cen sprzedawanych produktów oraz zmienność kursów walut, w których również rozliczana jest sprzedaż. W celu zabezpieczenia występującego ryzyka zmienności cen sprzedawanych towarów oraz kursów walut (a w konsekwencji źródła dochodów) Spółka ta zawiera transakcje (w tym w walucie obcej), których przedmiotem są instrumenty pochodne o charakterze nierzeczywistym (tj. rozliczane w pieniądzu).

W związku z zawartymi i realizowanymi transakcjami na instrumentach pochodnych Spółka ponosi lub uzyskuje:

1.  koszty lub przychody związane z zawarciem transakcji,
2.  koszty lub przychody wynikające z rozliczenia wyniku na instrumencie pochodnym,
3.  koszty lub przychody z tytułu różnic kursowych (w sytuacji zawarcia transakcji na instrumencie pochodnym w walucie obcej).

Wskazane koszty lub przychody rozpoznawane są w rachunku podatkowym jako koszt lub przychód podlegający opodatkowaniu.

Odnosząc się do kwestii zabezpieczenia ryzyk związanych z zaciągniętymi kredytami Wnioskodawca wskazał, iż wobec zaciągania przez Spółki PGK kredytów w walutach obcych, Spółki te narażone są na ryzyka zmienności kursów walut, w których zobowiązane są dokonać spłaty zobowiązań. Ryzyka te zabezpieczane są poprzez zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych, w związku z którymi Spółka PGK może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody analogiczne jak wskazano wyżej w przypadku zabezpieczenia ryzyk zmiany cen oraz kursów waluty.

Mając na względzie opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego oraz treść zadanego we wniosku pytania Wnioskodawcy należy zauważyć, że w ramach realizowanych transakcji generowane są różnice kursowe:

*   wynikające z kredytów oraz niektórych transakcji faktoringu i kredytu kupieckiego wyrażonych w walucie obcej,
*   związane z realizacją umów, których przedmiotem są instrumenty pochodne dot. zabezpieczenia ryzyk związanych z zaciągniętymi kredytami.
*   związane z realizacją umów, których przedmiotem są instrumenty pochodne dot. zabezpieczenia ryzyka zmienności cen sprzedawanych towarów oraz kursów walut.

W przypadku kredytów oraz transakcji faktoringu zaciągniętych w walutach obcych mamy do czynienia z uzyskaniem środków finansowych od innych podmiotów i z korzystaniem z tych środków, zatem koszty finansowania dłużnego powinny być korygowane o różnice kursowe. Podobnie będzie w przypadku różnic kursowych związanych z realizacją umów, których przedmiotem są instrumenty pochodne dot. zabezpieczenia ryzyk związanych z zaciągniętymi kredytami.

Natomiast różnice kursowe dot. transakcji, których przedmiotem są instrumenty pochodne, służące zabezpieczeniu występującego ryzyka zmienności cen sprzedawanych towarów oraz kursów walut nie są związane z pozyskiwaniem finansowania zewnętrznego i nie stanowią kosztów finansowania dłużnego.

Odnośnie natomiast różnic kursowych powstałych w zw. z zawarciem umowy kredytu kupieckiego w walucie obcej wskazać należy, że z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż różnice kursowe powstają w związku z udzieleniem kredytu kupieckiego. Powyższe oznacza, że różnice kursowe od udzielonego kredytu kupieckiego nie będą korygowały kosztów finansowania dłużnego, lecz będą one jedynie wpływać na powstanie przychodów o charakterze odsetkowym, o których mowa w art. 15c ust. 13 updop, które to przychody są uwzględniane przy wyliczeniu limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 updop.

Ponadto odnieść należy się również do ponoszonych kosztów i uzyskiwanych przychodów w związku z realizacją umów, których przedmiotem są instrumenty pochodne związane z zabezpieczeniem ryzyk, w których Wnioskodawca wyróżnił:

*   zabezpieczenie ryzyk zmiany cen sprzedawanych towarów oraz kursów walut,
*   zabezpieczenie ryzyk związanych z zaciągniętymi kredytami.

Wskazać bowiem należy, że stanowisko Wnioskodawcy, sprowadzające się do twierdzenia, że ponoszone koszty i uzyskane przychody w związku z realizacją umów, których przedmiotem są instrumenty pochodne (…) nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjątkiem od tej zasady są koszty i przychody, które Spółka ponosi lub uzyskuje w związku z zabezpieczeniem ryzyk związanych z zaciągnięciem kredytów, stanowiących zobowiązania Wnioskodawcy. (…) koszty związane z zawarciem takiego dokumentu (a nie przyszły wynik na instrumencie) będą podlegać rygorom art. 15c ustawy – jest nieprawidłowe. Nie można zgodzić się z tym stanowiskiem, ponieważ ograniczeniu wynikającemu z art. 15c ust. 1 updop, będą podlegać nie tylko koszty ponoszone z zawarciem takiego instrumentu finansowego, ale również przyszły wynik na instrumencie bowiem przepis art. 15c ust. 12 updop pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego wskazuje m.in. na koszty pochodnych instrumentów finansowych, a nie tylko na koszty związane z zawarciem pochodnych instrumentów finansowych. Pojęcie to należy rozumieć szeroko i w tym względzie należy odnieść się do Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., bowiem wprowadzenie art. 15c updop, związane było z dostosowaniem prawa polskiego do prawodawstwa unijnego i koniecznością respektowania Dyrektyw unijnych i z uwagi na pierwszeństwo stosowania tego prawa przed prawem krajowym, zasadne jest również stosowanie w tym względzie klasyfikacji unijnych pojęć i zasad. W świetle art. 2 ust. 1 ww. Dyrektywy, koszty finansowania zewnętrznego oznaczają „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym (…)”. Tym samym zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” z Dyrektywy jest bardzo szeroki i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek.

Odnosząc się natomiast do ponoszonych kosztów i uzyskanych przychodów z związku z realizacją pozostałych wskazanych we wniosku umów, których przedmiotem są instrumenty finansowe, jako nie związane z zabezpieczeniem zobowiązań (tj. ryzyk związanych z zaciągniętymi kredytami), nie będą one podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 15c ust. 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponoszone koszty i uzyskiwane przychody w zakresie:

*   różnic kursowych:
    1.  dot. kredytu kupieckiego, kredytów oraz transakcji faktoringu realizowanych w walucie obcej - jest nieprawidłowe,
    2.  związanych z realizacją umów, których przedmiotem są instrumenty pochodne dot. zabezpieczenia ryzyk związanych z zaciągniętymi kredytami – jest nieprawidłowe,
    3.  w pozostałym zakresie – jest prawidłowe,
*   instrumentów pochodnych, związanych z zabezpieczeniem:
    *   ryzyka zmiany cen oraz kursów walut – jest prawidłowe
    *   ryzyk związanych z zaciągniętymi kredytami – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.