Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-599/15-4/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-24
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji fotowoltaicznych oraz stawka podatku VAT dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych i gospodarczych.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; gmina; instalacja; modernizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 17 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.) oraz 17 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie realizacji projektu pn. „…” w kwestii:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji fotowoltaicznych;

*   stawki podatku VAT dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych i gospodarczych

–**jest prawidłowe** .

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie realizacji projektu pn. „…” w kwestii:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji fotowoltaicznych;

*   stawki podatku VAT dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych i gospodarczych;

*   podstawy opodatkowania dla świadczonej ww. usługi;

*   uznania wpłat otrzymanych od mieszkańców za zaliczki oraz momentu powstania obowiązku podatkowego od tych wpłat;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z montażem i instalacją ogniw fotowoltaicznych na dachach budynków prywatnych;

*   okresu rozliczeniowego, w którym Gmina może dokonać odliczenia;

*   opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego użyczenia instalacji fotowoltaicznych mieszkańcom w okresie trwałości projektu;

*   opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom instalacji fotowoltaicznych po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 28 stycznia 2016 r. oraz 17 lutego 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, uiszczenie dodatkowej opłaty, przyporządkowanie pytań do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina …(dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2015 roku Wnioskodawca zrealizował projekt pn. „…” (dalej: „Projekt”) polegający na zakupie i montażu na obiektach znajdujących się na terenie Gminy instalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej (dalej: „ogniwa fotowoltaiczne” lub „instalacje fotowoltaiczne”). Inwestycja obejmowała m.in. zakup i montaż kompletnych instalacji fotowoltaicznych składających się z paneli fotowoltaicznych, inwertera, konstrukcji nośnej, okablowania, osprzętu instalacyjnego. Instalacje fotowoltaiczne montowane były na:

*   dachach budynków prywatnych, należących do mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”), przy czym były to zarówno budynki mieszkalne, jak i gospodarcze,

*   na budynkach i miejscach użyteczności publicznej/gminnej na terenie Gminy, w tym:
    *   na dachu Urzędu Gminy, oraz
    *   na gruncie, na którym znajduje się infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna (oczyszczalnia ścieków, ujęcie wody w…, ujęcie wody w…) \[dalej: „Infrastruktura wod.-kan.”\].

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie kwestii związanych z tą częścią projektu, w ramach której ogniwa fotowoltaiczne były montowane na budynkach osób prywatnych (zarówno mieszkalnych, jak i gospodarczych), a zatem nie dotyczy montażu instalacji fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy i na Infrastrukturze wod.-kan., które zostaną objęte odrębnymi zapytaniami.

W przypadku prywatnych budynków mieszkalnych budynki objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (zwane dalej także jako: „prywatne budynki mieszkalne”). W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Wszystkie budynki mieszkalne stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m kw.

Inwestycja zrealizowana została na podstawie zawartych przez Gminę dwóch umów na roboty budowlane (montaż urządzeń i instalacji fotowoltaicznych) z wyłonionym przez Gminę wykonawcą. Gmina była zatem inwestorem i nabywcą usług wykonawcy. Faktury z tego tytułu wystawione zostały na Gminę z podaniem jej NIP.

W celu uzyskania dofinansowania realizowanej inwestycji Gmina zawarła z Samorządem Województwa …umowę o dofinansowanie Projektu (dalej: „umowa o dofinansowanie”) w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego PROW na lata 2007-2013 (dalej: „PROW”). Zgodnie z warunkami dofinansowania w trakcie realizacji Projektu oraz przez 5 lat od daty przyznania pomocy, Gmina nie może przenieść własności ani posiadania instalacji fotowoltaicznych bez zgody instytucji dofinansowującej.

W celu realizacji Projektu Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości, tj. części dachu oraz części wewnętrznej budynku (dalej: „umowy użyczenia”), a także umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań stron pod względem organizacyjnym i finansowym, związanych z montażem i eksploatacją instalacji fotowoltaicznych (dalej: „umowy o wzajemnych zobowiązaniach”) – łącznie dalej jako: „Umowy”.

Na podstawie umów użyczenia Mieszkańcy będący właścicielami, współwłaścicielami lub osobami posiadającymi inny tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami zabudowanymi budynkami mieszkalnymi lub gospodarczymi, na i w których miały być zamontowane ogniwa fotowoltaiczne, oddali bezpłatnie Gminie do używania część dachu oraz część wewnętrzną tych budynków z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji fotowoltaicznej. Umowy te zawarte zostały na czas określony – od podpisania do dnia 31 marca 2021 r., z zastrzeżeniem, że w przypadku zmiany harmonogramu realizacji Projektu umowa ulega automatycznemu przedłużeniu do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu.

Zgodnie z kolei z treścią umów o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina zobowiązała się m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji Projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji fotowoltaicznych oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji fotowoltaicznych, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Umowy te w brzmieniu pierwotnym przewidywały również, że po zakończeniu prac montażowych Gmina nieodpłatnie użyczy Właścicielom nieruchomości wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji fotowoltaicznych do korzystania zgodnie z przeznaczeniem, pozostając ich właścicielem przez 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu.

W ramach umów o wzajemnych zobowiązaniach według ich pierwotnego brzmienia Właściciel nieruchomości „(…) wyraża chęć uczestnictwa w projekcie i dobrowolnie zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu (…) w wysokości 10% kosztu kwalifikowanego rozumianego jako koszt realizacji projektu objęty refundacją ze środków Unii Europejskiej zainstalowania na jego budynku mieszkalnym/gospodarczym instalacji fotowoitaicznej (…) oraz całość podatku VAT od przedmiotowej instalacji w wysokości 8% (…)”. Jednocześnie strony wskazały w umowie konkretną kwotę w złotych. Poza tak określonym wynagrodzeniem Mieszkańcy nie są zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy żadnych innych należności.

Termin płatności ustalono jako 14 dni od dnia podpisania umowy o dofinansowanie i wyłonienia wykonawcy Projektu (informacja o konkretnej dacie podana została na stronie internetowej Gminy). Umowa o wzajemnych zobowiązaniach przewiduje również, że niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie o wzajemnych zobowiązaniach, jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem tej umowy. Tym samym dokonanie wpłaty przez Mieszkańca stanowiło warunek sine qua non realizacji Projektu w odniesieniu do budynku danego Mieszkańca.

Zgodnie z pierwotnym brzmieniem umowy o wzajemnych zobowiązaniach po upływie okresu trwania tej umowy (upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu) własność kompletnej instalacji fotowoltaicznej miała zostać przekazana Mieszkańcom na podstawie odrębnej umowy.

Obecnie, tj. już po zawarciu obu Umów z Mieszkańcami, Gmina przygotowała aneks do umowy o wzajemnych zobowiązaniach, który modyfikuje i doprecyzowuje pierwotną treść tej umowy. Celem zmian jest w szczególności dokładniejsze odzwierciedlenie świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców oraz uregulowanie kwestii przekazania Właścicielom nieruchomości własności instalacji fotowoltaicznych bez konieczności zawierania odrębnych umów. Proces podpisywania aneksów z Mieszkańcami zostanie rozpoczęty w najbliższej przyszłości.

Zgodnie z aneksowanym brzmieniem umowy o wzajemnych zobowiązaniach, świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców określone zostały łącznie jako usługa modernizacji budynku Właściciela nieruchomości, na którą składa się w szczególności montaż instalacji fotowoltaicznej oraz przekazanie ich Mieszkańcowi do korzystania. Umowa ta w aneksowanym brzmieniu przewiduje również, że wraz z upływem okresu jej trwania nastąpi przekazanie instalacji fotowoltaicznej Mieszkańcowi na własność (bez odrębnej umowy). Innymi słowy, Gmina pozostanie właścicielem instalacji fotowoltaicznych do upływu okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Z tytułu usługi modernizacji budynku realizowanej przez Gminę Mieszkaniec zobowiązany został do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Zgodnie z par. 5 ust. 1 umowy o wzajemnych zobowiązaniach z uwzględnieniem aneksu: „Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Właściciela usługi modernizacji budynku Właściciela, w tym w szczególności montażu instalacji fotowoltaicznej na i w budynku Właściciela, przekazania jej Właścicielowi do korzystania, a następnie na własność, Właściciel zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia”.

Termin zapłaty ww. wynagrodzenia nie uległ zmianie w porównaniu do pierwotnego brzmienia umowy o wzajemnych zobowiązaniach. Na moment złożenia niniejszego wniosku o interpretację wszyscy Mieszkańcy dokonali już zapłaty wynagrodzenia.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców w okresie obowiązywania tych Umów, niezależnie od ostatecznego kosztu zadania, przy czym w przypadku wystąpienia kosztów niekwalifikowanych Projektu (czyli nieprzewidywalnych kosztów nieobjętych refundacją z dofinansowania) Mieszkaniec zobowiązany jest do samodzielnego sfinansowania tych kosztów przypadających na jego budynek. Należy w szczególności zaznaczyć, że przeniesienie na Mieszkańca własności instalacji fotowoltaicznej wraz z upływem okresu obowiązywania umowy o wzajemnych zobowiązaniach, realizowane jest przez Gminę w ramach usługi modernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Z tytułu realizacji Projektu do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację Gmina otrzymała już wszystkie faktury zakupowe. Otrzymane faktury dotyczą montażu i instalacji objętych niniejszym wnioskiem ogniw fotowoltaicznych na i w budynkach osób prywatnych (zarówno mieszkalnych, jak i gospodarczych), ale również nieobjętych niniejszym wnioskiem ogniw na dachu Urzędu Gminy oraz na gruncie, na którym znajduje się Infrastruktura wod.-kan. Gmina jest jednak w stanie, m.in. na podstawie umów zawartych z wykonawcą prac budowlanych, precyzyjnie wyodrębnić koszty wynikające z faktur przypadające na realizację ogniw na poszczególnych rodzajach obiektów. Dotychczas Gmina nie odliczyła VAT naliczonego z ww. faktur, gdyż przedtem chciała uzyskać stosowne potwierdzenie w formie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1.

Gmina ponosiła wydatki związane z montażem instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych i gospodarczych w roku 2015, a więc w okresie nieobjętym przedawnieniem podatkowym.

Ad 2.

Gmina otrzymała pierwszą fakturę dokumentującą wydatki poniesione w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych i gospodarczych w dniu 25 maja 2015 roku.

Ad 3.

Gmina otrzymywała wpłaty od Mieszkańców związane z realizacją inwestycji dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych i gospodarczych w roku 2015.

Ad 4 i 5.

Warunki umowy na wykonanie instalacji fotowoltaicznych są co do zasady jednakowe dla wszystkich Mieszkańców, jednakże wysokość wynagrodzenia otrzymywanego od Mieszkańców została zróżnicowana w zależności od mocy instalacji fotowoltaicznej, która została zamontowana na danej nieruchomości.

Ad 6.

Wynagrodzenie za usługę modernizacji budynku otrzymane od Mieszkańców zostało wykorzystane przez Gminę na pokrycie wkładu własnego w kosztach realizacji inwestycji, której dotyczy Wniosek. W tym sensie można uznać, że wpłata otrzymana od Mieszkańca stanowiła współudział Mieszkańca w finansowaniu przedmiotowej inwestycji. Jednocześnie należy jednak podkreślić, że w odniesieniu do realizacji przedmiotowej inwestycji wyłącznie Gmina (a nie Mieszkańcy) występowała w charakterze inwestora (usługobiorcy). W szczególności umowa z firmą budowlaną na montaż instalacji fotowoltaicznej zawarta została przez Gminę (bez żadnego udziału Mieszkańców), faktura za wykonawstwo wystawiona była przez firmę budowlaną tylko na Gminę i jedynie Gmina była zobowiązana do zapłaty firmie budowlanej.

Z kolei jakiekolwiek uprawnienia czy obowiązki Mieszkańca wynikają z umowy o wzajemnych zobowiązaniach zawartej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem. Mieszkaniec nie ma zatem żadnych bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do firmy budowlanej zajmującej się montażem instalacji fotowoltaicznej.

Ad 7.

Gmina w złożonym Wniosku wskazała, iż w jej ocenie, realizacja opisywanej inwestycji należy do zadań własnych Gminy. Zdaniem Gminy jest to sprawa z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 3) (\`(...)\`) zaopatrzenia w energię elektryczną”.

Ad 8.

Gmina wskazała we Wniosku, iż dotyczy on wyłącznie kwestii związanych z tą częścią projektu, w ramach której ogniwa fotowoltaiczne były montowane na budynkach osób prywatnych (zarówno mieszkalnych jak i gospodarczych), a zatem nie dotyczy montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach Urzędu Gminy i na Infrastrukturze wod.-kan.

Niemniej ze względów ostrożności procesowej Gmina w odpowiedzi na pytanie DIS wskazuje, iż w jej opinii towary i usługi nabyte w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych na Infrastrukturze wod.-kan. będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (dostawa wody i odbiór ścieków). Natomiast towary i usługi nabyte w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych na budynkach Urzędu Gminy będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina podkreśliła, że bazując na protokołach odbioru częściowego będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej i odliczyć podatek VAT w takim zakresie w jakim dotyczy on czynności opodatkowanych VAT realizowanych przez Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)?
2.  Wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Otrzymane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

W przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych na i w budynkach mieszkalnych stawką VAT właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest stawka 8%. Natomiast w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych w prywatnych budynkach gospodarczych, stawką VAT właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest stawka 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT przez „dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”, natomiast zgodnie z art. 8 – „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`)”.

Gmina w ramach zawartych z Mieszkańcami cywilnoprawnych umów o wzajemnych zobowiązaniach nie przenosi własności instalacji fotowoltaicznych, a nawet nie może tego zrobić z uwagi na zapisy zawarte w umowie o dofinansowanie zawartej z Samorządem Województwa…, zgodnie z którą beneficjent (tu: Gmina) zobowiązuje się w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia przyznania pomocy do nieprzenoszenia posiadania lub prawa własności nabytych dóbr (tu: ogniw fotowoltaicznych) (\`(...)\`), na które została przyznana i wypłacona pomoc oraz ich wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji (par. 5 ust. 1 pkt 7 umowy o dofinansowanie). Umowy zawarte z Mieszkańcami wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania instalacje fotowoltaiczne pozostają własnością Gminy, a Mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania umowy.

Z treści umów o wzajemnych zobowiązaniach wynika jednocześnie, że dopiero wraz z upływem okresu trwania umowy instalacja fotowoltaiczna zostanie przekazana Mieszkańcowi na własność.

W konsekwencji należy uznać, że realizując swoje zobowiązania wobec Mieszkańców wynikające z umów o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina nie dokonuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. W okresie obowiązywania umów o wzajemnych zobowiązaniach nie dochodzi bowiem do przeniesienia własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz Mieszkańców.

Jednocześnie Gmina bezsprzecznie wykonuje określone w umowach o wzajemnych zobowiązaniach świadczenia na rzecz Mieszkańców. W szczególności Gmina zobowiązała się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji Projektu, na którą składało się wyłonienie wykonawcy instalacji fotowoltaicznych oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji fotowoltaicznych, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Gmina zobowiązała się również do przekazania ogniw fotowoltaicznych Mieszkańcom do korzystania. Tym samym w oparciu o art. 8 ust. 2a ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Przedmiotową usługą jest usługa modernizacji budynku, na którą składa się w szczególności montaż instalacji fotowoltaicznej oraz przekazanie jej Właścicielowi do korzystania.

Innymi słowy Gmina przyjęła rolę inwestora w ramach Projektu i nabyła od wybranego przez siebie wykonawcy (firmy budowlanej) usługę wykonania instalacji fotowoltaicznych we wskazanych przez nią budynkach. Odpowiednie części tych budynków zostały jej użyczone przez Mieszkańców (na podstawie umów użyczenia) na cały okres obowiązywania umowy o wzajemnych zobowiązaniach. Powyższe prace Gmina zleciła wykonawcy we własnym imieniu, jednakże działając na rzecz Mieszkańców, gdyż to oni ostatecznie korzystają z ogniw fotowoltaicznych. W tej sytuacji, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przyjmuje się, że Gmina sama otrzymała i wyświadczyła usługę.

Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązany został Mieszkaniec. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynikał z umowy o wzajemnych zobowiązaniach, gdzie strony określiły, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Umowa ta (z uwzględnieniem postanowień aneksu) wprost przewiduje, że Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na konto bankowe Gminy określonej kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu realizacji na jego rzecz usługi modernizacji budynku, w tym montażu instalacji fotowoltaicznej, przekazania jej do korzystania, a następnie na własność. Jednocześnie umowa wyraźnie wskazuje, że brak wpłaty ze strony Mieszkańca jest równoznaczny z rezygnacją Mieszkańca z udziału w Projekcie i rozwiązaniem umowy (tj. Gmina nie będzie świadczyć na jego rzecz żadnych usług).

Tym samym należy uznać, że w związku z zawartą z Mieszkańcem umową o wzajemnych zobowiązaniach Gmina realizuje odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym kontekście wpłaty dokonywane przez Mieszkańców, jako konieczny i niezbędny warunek uczestnictwa w Projekcie, pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie Mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty wniesione przez osoby fizyczne (Mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w Projekcie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonywania określonych czynności. Skoro zatem Gmina weszła w rolę świadczącego usługę, wpłaty dokonane na jej rzecz przez Mieszkańców podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonuje na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań (\`(...)\`), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ad 2.

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy, świadczona przez nią usługa stanowi usługę budowlaną polegającą na wykonywaniu instalacji elektrycznej. Usługa ta sklasyfikowana jest w dziale 43 – roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.2 – roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych według załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 PKWiU z 2008 r. z późn. zm., dalej: „PKWiU”).

Jak wykazano w ramach uzasadnienia do pyt. 1 Gmina świadczy na rzecz Mieszkańców usługę modernizacji ich budynków obejmującą montaż instalacji fotowoltaicznych na i w tych budynkach. W skład instalacji fotowoltaicznej wchodzi moduł fotowoltaiczny – umieszczony na dachu budynku, inwerter (przekształtnik), konstrukcja nośna, okablowanie i regulator ładowania – umieszczone wewnątrz lub na budynku oraz licznik energii elektrycznej (osprzęt instalacyjny). Całość wykonanych prac pozwala na podniesienie wartości użytkowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie zaś do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto, w myśl przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyć obiektu budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Należy wyjaśnić, iż w przepisach ustawy o VAT brak jest ustawowego określenia pojęcia modernizacji obiektu budowlanego, o którym wspomina art. 41 ust. 12 tej ustawy. Definicji takiej nie zawiera również Prawo budowlane – ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 89, poz. 414 z późn. zm.). Niemniej jednak, posiłkując się słownikowym znaczeniem tego słowa oraz utrwalonym podejściem na gruncie podatków dochodowych, modernizacją można określić prace skutkujące unowocześnieniem czegoś, ulepszeniem, zwiększeniem wartości. Z punktu widzenia tej definicji istotny jest więc skutek (cel), jaki ma zostać osiągnięty w wyniku danego przedsięwzięcia.

Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego wynika, iż cele realizowanego Projektu mają być osiągnięte poprzez wykonanie, a następnie udostępnienie instalacji fotowoltaicznych na i w budynkach mieszkalnych lub gospodarczych Mieszkańców. Montaż i instalacja ogniw fotowoltaicznych jest usługą budowlaną polegającą na montażu i rozprowadzeniu instalacji elektrycznej z materiałów wykonawcy. W zakres usługi wchodzi m.in. montaż zestawu modułów fotowoltaicznych rozmieszczonych wewnątrz lub na zewnątrz budynku. Obok montażu elementów instalacji fotowoltaicznej zapewnione zostało wykonanie robót pozwalających na wpięcie systemu do istniejącej instalacji, właściwe ustawienie systemu i uruchomienie układu instalacji fotowoltaicznej. Obecnie, tj. po zakończeniu montażu i instalacji Mieszkańcy mogą już korzystać z ogniw fotowoltaicznych.

W założeniu wszystkie świadczenia Gminy mają na celu poprawę i usprawnienie sytuacji energetycznej danego budynku, w tym obniżenie kosztów energii elektrycznej. Jest to ewidentnie ulepszenie i zwiększenie wartości danego budynku. Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako modernizację obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne osób fizycznych, na których zainstalowane zostały instalacje fotowoltaiczne to domy jednorodzinne. Wszystkie budynki objęte Projektem stanowią budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. Powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2. W konsekwencji stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

W konsekwencji wykonywaną przez Gminę usługę, w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych na prywatnych budynkach mieszkalnych, należy uznać za modernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Analiza zdarzenia na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro montaż instalacji fotowoltaicznych, o których mowa we Wniosku, wykonany został w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynność ta podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2012 r. (sygn. IBPP3/443-580/12/UH), a także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-79/14-5/AW).

Z kolei w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych w prywatnych budynkach gospodarczych, stawką VAT właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest stawka 23%. W tym wypadku ustawa o VAT nie przewiduje preferencyjnej stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji fotowoltaicznych oraz stawki podatku VAT dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych i gospodarczych.

Natomiast w zakresie:

*   podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi montażu instalacji fotowoltaicznych;

*   uznania wpłat otrzymanych od mieszkańców za zaliczki oraz momentu powstania obowiązku podatkowego od tych wpłat;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z montażem i instalacją ogniw fotowoltaicznych na dachach budynków prywatnych;

*   okresu rozliczeniowego, w którym Gmina może dokonać odliczenia;

*   opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego użyczenia instalacji fotowoltaicznych mieszkańcom w okresie trwałości projektu;

*   opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom instalacji fotowoltaicznych po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu,

zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.