Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.338.2018.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-09
Teza: W zakresie obowiązku rozpoznania importu usług w związku z wnoszeniem opłat członkowskich.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; składki-składki członkowskie; stowarzyszenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 19 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 lipca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług w związku z wnoszeniem opłat członkowskich – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług w związku z wnoszeniem opłat członkowskich.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19 lipca 2018 r., złożonym w dniu 19 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 9 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest osobą prawną (stowarzyszeniem) działającą w obszarze sektora elektroenergetycznego, a także zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca jest członkiem E. - międzynarodowego stowarzyszenia zlokalizowanego w Brukseli działającego na rzecz sektora elektroenergetycznego, które działa na podstawie prawa belgijskiego. Członkami E zasadniczo są organizacje z poszczególnych państw europejskich, reprezentujące sektor energetyczny w danym państwie. E. liczy 34 pełnoprawnych członków z 32 państw.

E. jest osobą prawną działającą w oparciu o prawo belgijskie i jest zarejestrowanym w Belgii podatnikiem VAT czynnym, nieposiadającym miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zgodnie ze statutem, E. jest stowarzyszeniem non-profit realizującym m.in. cele naukowe, w tym: badania wszelkich wątpliwości i elementów związanych z produkcją, transportem, dystrybucją, dostawami i konsumpcją energii elektrycznej, gromadzeniem i dystrybucją informacji w powyższym zakresie, umożliwianiem i ustanawianiem kontaktów w sektorze, organizowaniem spotkań i seminariów, wspieraniem (w każdym zakresie) inicjatyw ukierunkowanych na rozwój badań i wiedzy w sektorze.

Statut E. nie wskazuje na specyficzne korzyści, w tym konkretne usługi, jakie by realizowano w związku z członkostwem. Każdy z członków E. jest zobowiązany do kontrybuowania do organizacji, w szczególności poprzez wnoszenie rocznych opłat członkowskich. Opłaty te są kalkulowane z wykorzystaniem algorytmu opartego o m.in. docelowy budżet organizacji oraz poziom produkcji i konsumpcji energii elektrycznej w danym państwie, z którego pochodzi członek organizacji. Opłata członkowska nie podlega zwrotowi - wynika z samego udziału w organizacji.

Co roku Wnioskodawca otrzymuje noty (oznaczone jako faktura) z E (wystawione przez E. - stowarzyszenie działające pod belgijskim numerem VAT; adresowany do Wnioskodawcy –stowarzyszenia działającego pod polskim numerem VAT) dokumentujące roczną opłatę członkowską za poszczególne lata kalendarzowe. Na tych dokumentach jest wskazane, iż VAT od tej opłaty rozlicza nabywca zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest stowarzyszeniem osób fizycznych, spółek oraz innych stowarzyszeń z sektora elektroenergetycznego, którego działalność koncentruje się na zagadnieniach związanych z funkcjonowaniem branży w nowoczesnej gospodarce rynkowej. Wnioskodawca angażuje się w działania i projekty, dzięki którym polski sektor elektroenergetyczny może lepiej odpowiadać na wyzwania związane z integracją europejską, zapewniać bezpieczeństwo dostaw energii elektrycznej, konkurencyjny rynek, ochronę środowiska i rozwój nowoczesnych technologii.

Wnioskodawca integruje sektor elektroenergetyczny, jest forum wymiany wiedzy i doświadczeń, ukierunkowanym na rozwój tego sektora. Wnioskodawca w szczególności zajmuje się działalnością regulacyjną, w tym konsultacjami aktów prawnych dotyczących sektora elektroenergetycznego.

Wnioskodawca jest organizacją reprezentującą polski sektor energetyczny w E., stowarzyszeniu działającym na poziomie europejskim, w ramach którego prowadzone są analizy, badania i dyskusje odnośnie rynku elektroenergetyki.

Wnioskodawca więc - jako stowarzyszenie funkcjonujące w Polsce - jest członkiem stowarzyszenia funkcjonującego w Europie – E., które zrzesza organizacje o podobnym co Wnioskodawca profilu, działającym w innych państwach.

Roczne opłaty członkowskie, których dotyczy pytanie, wnoszone przez Wnioskodawcę na rzecz E. nie są związane ze świadczeniem przez E. konkretnej usługi na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie ze statutem E., E. jest stowarzyszeniem non-profit o celach naukowych. Realizacja tych celów może przyjąć dowolne formy, w szczególności prowadzenie badań, gromadzenie informacji, organizowanie spotkań, itd. E. jest otwarty na członków akceptujących cele tego stowarzyszenia, przy założeniu wnoszenia wymaganych składek członkowskich.

Założeniem jest, że roczne składki członkowskie mają pokryć budżet stowarzyszenia E. i są wpłacane przez członków E. Roczne opłaty członkowskie wynikają z faktu przynależności do E. Nie skutkują one świadczeniami zwrotnymi ze strony E, poza faktem bycia członkiem tej organizacji (tj. E. nie jest zobowiązany do żadnych konkretnych działań na rzecz Wnioskodawcy w związku z wniesieniem opłaty; E. ma realizować cele, dla których został powołany).

Roczne opłaty członkowskie nie są związane z żadnymi konkretnymi usługami. Wnioskodawca może zamówić (nabyć) od E. inne świadczenia (np. usługi doradcze), natomiast takie inne / dodatkowe świadczenia są przedmiotem odrębnych uzgodnień komercyjnych i są odrębnie wyceniane i fakturowane (jest uzgadniany oddzielny budżet na takie świadczenia i tego typu świadczenia są traktowane przez Wnioskodawcę jako zakup usług podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, o ile miejscem świadczenia jest Polska).

W ramach E. ustalono, iż oparcie klucza alokacji kosztów m.in. o poziom produkcji i konsumpcji energii elektrycznej będzie najpełniej uwzględniało udział organizacji z danego kraju w europejskim rynku energii elektrycznej. Klucz ten odzwierciedla „udział” danej organizacji w E. (np. Wnioskodawca jest jedyną polską organizacją) i sposób, w jaki dana organizacja powinna partycypować w kosztach utrzymania E. Przyjęty klucz alokacji ma więc uzasadniać podział kosztów funkcjonowania E. na poszczególnych członków (a nie uzasadniać, ile usług może dany członek nabyć od E). Zgodnie z przyjętą praktyką składka kształtowana jest w następujących proporcjach: 50% produkcja energii i 50% liczba głosów danego państwa w Radzie UE. Tak ustalona stawka pokrywa koszty stałe stowarzyszenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o VAT, roczna opłata członkowska wnoszona przez Wnioskodawcę jako członka E. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie stanu faktycznego, roczna opłata członkowska wnoszona przez Wnioskodawcę do E. nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca nie powinien dokonywać samonaliczenia VAT w Polsce w związku z wniesieniem tej opłaty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15 posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy, obowiązek naliczenia VAT po stronie Wnioskodawcy powinien powstać, jeśli:

*   Wnioskodawca i E. są podatnikami VAT,

*   świadczona jest usługa podlegająca w Polsce opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca wskazuje, iż w przedmiotowej sytuacji, kluczowa jest ocena, czy opłata członkowska naliczana przez E. stanowi wynagrodzenie za odpłatną usługę świadczoną przez E. na rzecz Wnioskodawcy i czy w związku z tym powinna być opodatkowana VAT w Polsce na zasadach odwrotnego obciążenia. Przyjmując, iż jest to usługa podlegająca opodatkowaniu VAT, zasadne będzie również założenie, iż jest to usługa podlegająca opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych, a więc usługa dla której miejscem świadczenia jest kraj siedziby czy prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywającego usługę, a więc Polska.

Zgodnie z definicją usługi podlegającej opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów) oraz praktyką orzeczniczą w tym zakresie, aby istniała usługa podlegająca opodatkowaniu VAT, konieczne jest łączne spełnienie poniższych warunków:

*   występuje świadczenie (działanie lub zaniechanie) ze strony świadczącego usługę,

*   występuje korzyść po stronie nabywającego usługę, która jest uzyskiwana w związku ze świadczeniem usługodawcy,

*   występuje wynagrodzenie za świadczenie, które jest skorelowane z korzyścią uzyskiwaną przez nabywającego usługę.

W przedmiotowym stanie faktycznym charakter opłaty członkowskiej (opłata roczna) wskazuje, iż należy ją oceniać przez pryzmat całej aktywności Wnioskodawcy i E. w danym roku kalendarzowym oraz fakt, że Wnioskodawca jest / staje się członkiem E. w związku z wniesieniem stosowanej opłaty (czyli opłata jest należna za bycie członkiem).

Niewątpliwie Wnioskodawca uzyskuje szereg korzyści w związku z członkostwem w E., w szczególności dostęp do wiedzy z zakresu sektora elektroenergetycznego, nowych badań czy wymiany doświadczeń, ale nie są to korzyści konkretne i jasno zwymiarowane w danym roku (potencjalnie żadne z badań realizowanych przez E. w danym roku może nie być aplikowane czy istotne dla polskiej elektroenergetyki). Dzięki uczestnictwie w E. Wnioskodawca ma wsparcie w realizacji swoich celów statutowych (jako stowarzyszenie).

Trudno jest jednak zidentyfikować konkretne świadczenie, jakie E. będzie realizować na rzecz Wnioskodawcy. Statut E. wskazuje wyłącznie na cele działalności (głównie cele naukowe i wymiana doświadczeń), nie precyzuje natomiast, co dany członek E. uzyskuje od organizacji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie opłaty członkowskiej stanowi kontrybucję Wnioskodawcy do działalności E. i pozwala na realizację celów statutowych E., z czego oczywistą korzyść uzyskuje Wnioskodawca - natomiast nie jest to korzyść skonkretyzowana.

Dodatkowo należy zauważyć, że już sam sposób kalkulacji opłaty członkowskiej wskazuje, iż nie jest ona skorelowana z żadnym konkretnym świadczeniem, a jej wysokość nie jest pochodną aktywności E. w stosunku do Wnioskodawcy w danym roku kalendarzowym. Opłata członkowska jest faktycznie pochodną wielkości budżetu E. i wielkości sektora elektroenergetycznego w danym państwie, nie stanowi natomiast ekwiwalentu korzyści otrzymywanych przez Wnioskodawcę od E. w związku z członkostwem. Faktycznym celem opłaty nie jest zapłata za „wartość dodaną” E., lecz pokrycie części kosztów zabudżetowanych przez E. w danym roku.

Końcowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że jako członek organizacji nie ma samodzielnego wpływu na sposób zadysponowania kwotami wniesionymi z tytułu opłaty członkowskiej i w związku z tym nie może samodzielnie wymóc na E określonego działania (gdyż jest jednym z kilkudziesięciu członków).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione jest przyjęcie, że opłata członkowska wnoszona przez Wnioskodawcę do E. nie stanowi wynagrodzenia za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT ze względu na:

*   brak konkretnego świadczenia uzyskiwanego przez Wnioskodawcę od E. w związku z członkostwem, oraz

*   brak ekwiwalentności opłaty członkowskiej z korzyścią Wnioskodawcy / działaniem lub zaniechaniem E.

Dlatego też, opłata ta nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT i Wnioskodawca nie powinien mieć obowiązku dokonania samonaliczenia VAT w odniesieniu do tej opłaty.

Powyższe stanowisko jest spójne z praktyką orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE w kontekście opodatkowania opłat (o charakterze opłat członkowskich) należnych organizacjom skupiającym różnych członków (które wskazuje, iż opłaty członkowskie o ogólnym charakterze nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT). Przykładowo z orzeczeń w sprawie C-89/81 (llong Kong Trade Development Council) czy w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Developemnt Council) można wywieść, iż odpłatność danej czynności (a tym samym jej opodatkowanie) zachodzi wyłącznic wtedy, kiedy dane wynagrodzenie pozostaje w bezpośrednim związku z taką czynnością i możliwe jest określenie, co strony realizują w zamian za daną płatność (w przypadku opłaty członkowskiej jest to niemożliwe).

Również orzecznictwo krajowych organów podatkowych w zakresie opodatkowania opłat członkowskich (lub opłat o podobnym charakterze) wydaje się być spójne i odrzucać stanowisko, iż tego typu opłaty stanowią wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1 -3.4012.499.2017.2.KM. wskazano: „(\`(...)\`) W świetle powyższego, brak elementu wzajemności w przypadku składek członkowskich oznacza, że składki te nie będą stanowiły odpłatności za jakąkolwiek dostawę towarów czy świadczenie usług przez Stowarzyszenie, w efekcie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. będą pozostawały poza zakresem obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`)

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. IBPP4/443-1/10/JP, wskazano: „(\`(...)\`) Składka członkowska wynika z faktu przystąpienia do Stowarzyszenia i jest jedynie związana z pozostawaniem jego członkiem. Nie może natomiast być kwalifikowana jako składka członkowska opłata za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy. Zatem w przypadku gdy składki członkowskie są odpłatnością za dostawę towarów lub usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią wówczas opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy. Jeżeli natomiast taki bezpośredni związek nie istnieje a składki członkowskie przeznaczone są na potrzeby związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem jego celów statutowych - wówczas nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`)

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2007 r., sygn. IPPP1-443-256/07-4/JB) wskazano: „(\`(...)\`) składki i wpisowe wnoszone przez członków przeznaczane są na działalność statutową, w związku z czym nie występuje bezpośredni związek z konkretnymi dostawami lub świadczeniami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem składki członkowskie oraz wpisowe nie są obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`)”.

W świetle powyższych uwag oraz zidentyfikowanej praktyki orzeczniczej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż roczna opłata członkowska wnoszona przez Wnioskodawcę do E. nie powinna stanowić wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany dokonywać samonaliczenia VAT w Polsce w związku z wniesieniem tej opłaty. Opłata ta nie powinna być raportowana w rozliczeniach VAT Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Uwzględniając powyższe, jak również stanowisko Trybunału zaprezentowane w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development, zgodnie z którym korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane VAT, stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w ostatnim z powołanych wyroków, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. Powyższe rozważania nie mogą być jednak, co do zasady, stosowane wobec wszystkiego rodzaju składek członkowskich. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Na potrzeby stosowania przepisów ustawy o VAT dot. miejsca świadczenia, zgodnie z art. 28a ustawy o VAT,

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza w ustawie drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym w myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług do których nie znajduje zastosowanie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną (stowarzyszeniem) działającą w obszarze sektora elektroenergetycznego, a także zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca jest członkiem E. - międzynarodowego stowarzyszenia zlokalizowanego w Brukseli działającego na rzecz sektora elektroenergetycznego, które działa na podstawie prawa belgijskiego. Wnioskodawca jest organizacją reprezentującą polski sektor energetyczny w E., stowarzyszeniu działającym na poziomie europejskim, w ramach którego prowadzone są analizy, badania i dyskusje odnośnie rynku elektroenergetyki. Wnioskodawca więc - jako stowarzyszenie funkcjonujące w Polsce - jest członkiem stowarzyszenia funkcjonującego w Europie - E., które zrzesza organizacje o podobnym co Wnioskodawca profilu, działającym w innych państwach. Członkami E. zasadniczo są organizacje z poszczególnych państw europejskich, reprezentujące sektor energetyczny w danym państwie. E. liczy 34 pełnoprawnych członków z 32 państw. E jest osobą prawną działającą w oparciu o prawo belgijskie i jest zarejestrowanym w Belgii podatnikiem VAT czynnym, nieposiadającym miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zgodnie ze statutem, E. jest stowarzyszeniem non-profit realizującym m.in. cele naukowe, w tym: badania wszelkich wątpliwości i elementów związanych z produkcją, transportem, dystrybucją, dostawami i konsumpcją energii elektrycznej, gromadzeniem i dystrybucją informacji w powyższym zakresie, umożliwianiem i ustanawianiem kontaktów w sektorze, organizowaniem spotkań i seminariów, wspieraniem (w każdym zakresie) inicjatyw ukierunkowanych na rozwój badań i wiedzy w sektorze. Statut E nie wskazuje na specyficzne korzyści, w tym konkretne usługi, jakie by realizowano w związku z członkostwem. Roczne składki członkowskie ponoszone przez Wnioskodawcę mają pokryć budżet stowarzyszenia i wynikają z faktu przynależności do E. Nie skutkują one świadczeniami zwrotnymi ze strony E, poza faktem bycia członkiem tej organizacji (tj. E. nie jest zobowiązany do żadnych konkretnych działań na rzecz Wnioskodawcy w związku z wniesieniem opłaty. Opłaty członkowskie są kalkulowane z wykorzystaniem algorytmu opartego o m.in. docelowy budżet organizacji oraz poziom produkcji i konsumpcji energii elektrycznej w danym państwie, z którego pochodzi członek organizacji. Opłata członkowska nie podlega zwrotowi - wynika z samego udziału w organizacji. W ramach E. ustalono, iż oparcie klucza alokacji kosztów m.in. o poziom produkcji i konsumpcji energii elektrycznej będzie najpełniej uwzględniało udział organizacji z danego kraju w europejskim rynku energii elektrycznej. Klucz ten odzwierciedla „udział” danej organizacji w E. (np. Wnioskodawca jest jedyną polską organizacją) i sposób, w jaki dana organizacja powinna partycypować w kosztach utrzymania E.

W związku z tak przedstawionymi okolicznościami sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości czy w świetle przepisów ustawy o VAT opłata członkowska uiszczana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu i jako taka powinna być rozliczana przez Wnioskodawcę w ramach importu usług.

Jak już wskazywano dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wówczas gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za świadczenie usług w ramach stosunku prawnego na podstawie którego wykonywana jest usługa (musi wynikać wyraźna bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę).

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że kwota pobieranej opłaty w zamian za członkowstwo w E. (międzynarodowym stowarzyszeniu zlokalizowanym w Brukseli działającym na rzecz sektora elektroenergetycznego) nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługi o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca zobowiązany do uiszczenia opłaty członkowskiej (opłaty rocznej) nie może być uznany za usługobiorcę usług świadczonych przez E. Roczne opłaty członkowskie wnoszone przez Wnioskodawcę na rzecz E nie są związane ze świadczeniem przez E konkretnej usługi. Statut E. jako stowarzyszenia non-profit nie wskazuje na specyficzne korzyści, w tym konkretne usługi, jakie by realizowano w związku z członkowstwem. Roczne opłaty członkowskie wynikają z faktu przynależności do E. i nie skutkują żadnymi świadczeniami zwrotnymi ze strony E., poza faktem bycia członkiem tej organizacji. Jak wskazuje Wnioskodawca E. nie jest zobowiązany do żadnych konkretnych działań na rzecz Wnioskodawcy w związku z wniesieniem opłaty. Również sposób kalkulacji opłaty członkowskiej wskazuje, iż przedmiotowa opłata nie jest skorelowana z żadnym konkretnym świadczeniem, a jej wysokość jest wyliczana z wykorzystaniem algorytmu opartego o m.in. docelowy budżet organizacji oraz poziom produkcji i konsumpcji energii elektrycznej w danym państwie z którego pochodzi członek organizacji. Ustalono iż oparcie klucza alokacji kosztów m.in. o poziom produkcji i konsumpcji energii elektrycznej będzie najpełniej uwzględniał udział organizacji z danego kraju w europejskim rynku energii elektrycznej. Przyjęty klucz alokacji ma więc uzasadniać podział kosztów funkcjonowania na poszczególnych członków (a nie uzasadniać ile usług może dany członek nabyć od E). W przedmiotowej sprawie nie występuje zatem wzajemność świadczeń tj. poprzez wniesienie rocznej opłaty członkowskiej nie powstanie między Wnioskodawcą a E stosunek prawny, przedmiotem którego byłoby żądanie ze strony Wnioskodawcy wyświadczenia skonkretyzowanej usługi przez E na jego rzecz. Uiszczana roczna opłata członkowska nie ma charakteru zapłaty za usługę, ponieważ brak jest bezpośredniego związku pomiędzy dokonaną opłatą członkowską a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie i skonkretyzowane korzyści Wnioskodawcy.

Wobec powyższego skoro – jak wskazano wyżej – w okolicznościach niniejszej sprawy nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, to tym samym Wnioskodawca w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie obowiązany do opodatkowania rocznych opłat członkowskich na rzecz E. poprzez rozpoznanie importu usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.