Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-236/14/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-31
Teza: Skutki podatkowe zawarcia umowy sprzedaży udziałów w spółdzielni.
Słowa kluczowe: Niemcy; spółdzielnie; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 3 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży udziałów w Spółdzielni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży udziałów w Spółdzielni.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest obywatelką polską, mającą stałe miejsce zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej i posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Na podstawie umowy z dnia 20 grudnia 2012 r., zawartej na terytorium Niemiec, Wnioskodawczyni, W. P. i H. J. C. P. sprzedali na rzecz nabywców przysługujące im udziały w Spółdzielni Rolniczo-Produkcyjnej S. (Republika Federalna Niemiec) wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni, przy czym Wnioskodawczyni oraz W. P. przysługiwało po jednym udziale o wartości 2.600 Euro każdy, zaś H. J. C. P. dwa udziały o łącznej wysokości 5.200 Euro. Aktywa majątkowe Spółdzielni, o której mowa we wniosku składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego. Spółdzielnia ta jest osobą prawną w rozumieniu prawa niemieckiego. Zgodnie z prawem niemieckim dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym traktowane są jak dochody ze zbycia akcji. Z tytułu zawarcia tej umowy żadna ze stron nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (ani jego niemieckim odpowiednikiem), jak również nie była z tego podatku zwolniona.

Cena kupna za udział i należności w koncie firmowym przysługujące Wnioskodawczyni została określona na kwotę 925.000 Euro, płatne w zakresie kwoty 450.000 Euro w terminie do dnia 10 stycznia 2013 r., zaś w pozostałym zakresie do dnia 1 marca 2013 r. Cena kupna za udział i należności w koncie firmowym przysługujące W. P. została określona na kwotę 925.000 Euro, płatne w zakresie kwoty 450.000 Euro w terminie do dnia 10 stycznia 2013 r., zaś w pozostałym zakresie do dnia 1 marca 2013 r. Cena kupna za udział i należności w koncie firmowym przysługujące H. J. C. P. została określona na kwotę 1.850.000 Euro, płatną w terminie do dnia 1 marca 2013 r.

Dwoma oświadczeniami sporządzonymi w dniu 3 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni oraz W. P. potwierdziły fakt otrzymania umówionej ceny.

W wykonaniu zawartej ugody w dniu 17 maja 2013 r. oświadczeniem z dnia 28 maja 2013 r. H. J. C. P. wyraził zgodę na zmianę ceny nabycia na kwotę 1.625.000 Euro.

Wobec powyższego opisu zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych:

Czy umowa z dnia 20 grudnia 2012 r., której przedmiotem jest przeniesienie udziału w Spółdzielni może być opodatkowana w Polsce - stosownie do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz czy podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych według stawki 1%?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z umową między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego podatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. opublikowaną w Dzienniku Ustaw z 2005 roku Nr 12, poz. 90, dotyczy ona osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach (art 1). Zgodnie z art. 2 przedmiotowa umowa dotyczy podatków od dochodu i od majątku, bez względu na sposób ich poboru, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych. Za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu majątku.

Zgodnie z jej art. 4, w rozumieniu umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu (\`(...)\`). Stosownie do przepisu art. 4 ust. 2 umowy: „Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych)”.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy „dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie”. Stosownie do przepisu art. 6 ust 4 umowy „postanowienia ustępów 1 i 3 niniejszego artykułu stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu”.

Zgodnie z przepisem art. 13 ust. 2 umowy „zyski z przeniesienia własności (\`(...)\`) udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego mogą być opodatkowane w tym Państwie. Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę”.

Ponadto – w ocenie Wnioskodawczyni – konieczne jest przywołanie postanowień Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (opubl. Dz. U. UE L z dnia 21 lutego 2008 roku ze zmianą) zgodnie z którą „przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć (\`(...)\`) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów" (art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy). Taką osobą prawną jest spółdzielnia czyli osoba prawna o charakterze korporacyjnym do której przynależność następuje w drodze nabycia udziału, a za zobowiązania której członek spółdzielni odpowiada jedynie z wpłaconego udziału.

W ocenie Wnioskodawczyni, przedstawiony stan faktyczny pozwala w omawianej sytuacji na wyciągnięcie następujących wniosków: fakt Jego zameldowania i zamieszkiwania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej daje Jej – stosownie do przepisu art. 13 ust. 2 – możliwość wyboru Państwa opodatkowania zysku z przeniesienia udziałów w majątku Spółdzielni. Przepis ten należy interpretować w sposób jednoznaczny. Umowa międzynarodowa pozostawiła tu podatnikowi wyłączną swobodę w tym zakresie. Co prawda przepis art. 13 ust. 2 stanowi o „spółce” niemniej zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami Dyrektywy Rady w przypadku podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (podatek od czynności cywilnoprawnych spełnia wymogi tej definicji) przez „spółkę” należałoby rozumieć również spółdzielnię (działającą według prawa polskiego lub niemieckiego).

Zgodnie z prawem polskim przeniesienie udziałów w spółdzielni podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) przy czym art. 2 pkt 4 lit. b) nie zwalnia umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawczyni zaznacza, że w postanowieniach umowy sprzedaży udziałów w spółdzielni przyjął na siebie obowiązek zapłaty podatków.

W konsekwencji – zdaniem Wnioskodawczyni – umowa przeniesienia udziałów w spółdzielni zawarta dnia 20 grudnia 2012 r. i zmieniona ugodą z dnia 14 maja 2013 r. może być opodatkowana w Rzeczpospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 1 % (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy), przy czym obowiązek podatkowy powstał w dniu 20 grudnia 2012 r., a termin zapłaty podatku upłynął w dniu 4 stycznia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni – obywatelka polska, mająca stałe miejsce zamieszkania w Polsce – zawarła umowę sprzedaży udziału w Spółdzielni Rolniczo-Produkcyjnej S. (Republika Federalna Niemiec) wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni. Cena kupna za udział i należności na koncie firmowym przysługująca Wnioskodawczyni wyniosła 925 000 Euro. Umowa za zawarta została za granicą (na terytorium Niemiec).

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego wyjaśnić należy, że stosownie do art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego przepisu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności cywilnoprawne (w tym umowy sprzedaży), których przedmiot w chwili zawarcia umowy znajduje się lub wykonywany jest na terytorium Polski. W przypadku gdy przedmiotem czynności są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych o ile, nabywca ma siedzibę na terytorium Polski i umowę zawarto na terytorium Polski. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, że oba ww. warunki muszą być spełnione kumulatywnie. Nie wystąpienie jednego z nich powoduje, że czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ponieważ we wniosku wskazano, że umowa sprzedaży, przedmiotem której był udział w niemieckiej Spółdzielni Rolniczo-Produkcyjnej, została zawarta na terytorium Niemiec, opisana czynność cywilnoprawna nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W niniejszej sytuacji nie zostały bowiem spełnione warunki opodatkowania wynikające z art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie wyjaśnić należy, wobec oparcia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych przez Wnioskodawczynię na treści umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), że odwoływanie się do jej postanowień w zakresie tego podatku jest nieuprawnione. Przede wszystkim możliwość taką wyklucza już sama umowa stanowiąc w art. 2 ust. 3 lit. b), że do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy, należą w szczególności w Rzeczypospolitej Polskiej podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych, a także, co wynika z jej ust. 4, wszystkie podatki takiego samego lub w istotnym stopniu podobnego rodzaju, które po podpisaniu niniejszej umowy będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Ewidentnie więc wolą stron umowy jej zakresem objęte zostały wszelkiego rodzaju podatki dochodowe. Natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem, w którym przedmiotem opodatkowania nie jest rezultat określonej czynności cywilnoprawnej (jak np. dochód) a sama czynność (stosunki) cywilnoprawne. Tym samym podatek ten nie mieści się w zakresie przedmiotowym powołanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Po drugie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera własne, autonomiczne unormowania sytuacji, jeżeli chodzi o opodatkowanie czynności cywilnoprawnej z elementem transgranicznym (międzynarodowym). Nie ma więc potrzeby poszukiwania w takich przypadkach rozwiązań przyjętych w innych aktach prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.