Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-718/11/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-01
Teza: odliczenie podatku naliczonego z tytułu importu usług
Słowa kluczowe: import-import usług; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1119/10 z dnia 1 lutego 2011r. uchylającym interpretację indywidualną znak IBPP3/443-952/09/PK z dnia 23 grudnia 2009r. doręczonym tut. organowi 17 maja 2011r., stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2009r. (data wpływu 16 listopada 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2009r. został złożony ww. wniosek w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług.

W dniu 23 grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-952/09/PK uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 stycznia 2010r., a następnie złożył skargę z dnia 22 lutego 2010r., żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

WSA w Gliwicach orzeczeniem z dnia 1 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Gl 1119/10 uchylił zaskarżoną interpretacje i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

WSA w Gliwicach w wyroku tym w ślad za orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 stwierdził, iż art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, „że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych – mających zastosowanie w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy w danym państwie członkowskim – które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako „raje podatkowe”.

Tym samym Sąd uznał trafność argumentacji strony skarżącej wskazującej na niezgodność art. 88 ust. 1 ustawy o VAT z wskazanymi wyżej przepisami unijnymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł umowę o dzieło w zakresie zarządzania i pomocy technicznej, z dnia 16 września 2000 roku (dalej zwana: Umowa), ze spółką B. z siedzibą w George Town, na Kajmanie Wielkim. B. jest dla celów VAT zarejestrowana w Irlandii i posługuje się irlandzkim numerem VAT.

Zgodnie z Umową, świadczenie B.(określone w Umowie jako „dzieło") polegać miało na zapewnieniu pomocy w niektórych dziedzinach działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie planowania, zakupów, finansów, administracji, szkolenia pracowników, kontaktach z pracownikami, badania rynku, rozwoju działalności, sprzedaży oraz pomocy technicznej.

Zakres Umowy obejmował w szczególności następujące świadczenia:

1.Prowadzenie działań marketingowych:

*   doradztwo w sprzedaży, w tym, w razie potrzeby, wizyty personelu zajmującego się wyjazdami związanymi ze sprzedażą i marketingiem oraz obsługą klientów Wnioskodawcy;
*   szkolenia w zakresie prowadzenia sprzedaży oraz działalności marketingowej;
*   pomoc w przygotowywaniu materiałów promocyjnych;
*   badanie rynku i informacje dotyczące popytu, trendów sprzedaży, konkurencji, udziałów rynku;
*   pomoc w nawiązywaniu kontraktów z innymi firmami, public relations, reprezentacja i reklama;
*   pomoc w przygotowywaniu materiałów reklamowych oraz programu działalności w Polsce i za granicą.

2.Prowadzenie czynności operacyjnych

*   doradztwo związane z technikami składowania (magazynowania) i zarządzania inwentarzem (zapasami);
*   pomoc w przygotowywaniu regulaminów i instrukcji;
*   pomoc w przygotowywaniu umów.

3.Świadczenie usług finansowo-podatkowych:

*   pomoc w formułowaniu i analizowaniu wewnętrznych założeń finansowych;
*   pomoc w prowadzeniu wewnętrznej kontroli finansowej;
*   pomoc w planowaniu przepływów pieniężnych;
*   pomoc dotycząca bankowości międzynarodowej i lokalnej;
*   doradztwo w zakresie ubezpieczeń;
*   doradztwo dotyczące polityki płatniczej wobec dłużników;
*   doradztwo podatkowe.

4.Organizacja spraw pracowniczych:

*   przygotowywanie regulaminu organizacyjnego i warunków pracy;
*   rozwój programu świadczeń emerytalnych oraz pracowniczych systemów motywacyjnych;
*   rozwój programu zarządzania wykonawczego;
*   szkolenie personelu Wnioskodawcy w zakresie metod organizacji pracy.

5.Organizacja transportu:

*   wybór optymalnych środków transportu i sposobów składowania towarów;
*   organizowanie ubezpieczenia wszelkich środków transportu;
*   kalkulacja minimalnych kosztów transportu.

6.Sprawowanie ogólnego kierownictwa (zarządu):

*   doradztwo w zakresie strategii umów długoterminowych,
*   formułowanie strategii inwestycyjnej;
*   analiza nowych przedsięwzięć Wnioskodawcy;
*   opracowanie modelu organizacyjnego Wnioskodawcy;
*   prowadzenie negocjacji z nowymi kontrahentami.

7.Prowadzenie doradztwa księgowego:

*   pomoc przy sporządzaniu budżetu;
*   przeprowadzenie kalkulacji dla nowych sfer działalności (nowych możliwości).

Reguły określone w art. 27-28 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535, ze zm. - dalej zwana: Ustawą o VAT) nie przewidują dla wyżej wymienionych usług odpowiedniego klasyfikowania przy pomocy klasyfikacji statystycznych (PKWiU), zatem art. 8 ust. 4 ustawy o VAT nie ma zastosowania.

Zgodnie z Umową, B. zobowiązał się do wykonania swojej usługi według następujących postanowień:

*   poprzez udostępnienie zarządowi Spółki swojego personelu w celu konsultacji, dyskusji oraz doradztwa w kwestiach dotyczących działalności Spółki;
*   poprzez sformułowanie planów, prognoz i projektów we wszystkich dziedzinach usług, jakie mogą być niezbędne czy pomocne w rozwoju działalności Spółki;
*   doradztwo ustne i pisemne na rzecz Spółki w zakresie świadczeń wymienionych w Umowie;
*   poprzez dostarczenie Zamawiającemu informacji w zakresie stanów faktycznych, rezultatów nadań oraz usług w odniesieniu do zarządzania i prowadzenia działalności gospodarczej Spółkę w celu umożliwienia promocji, poprawy i doskonalenia jego działalności gospodarczej;
*   poprzez prowadzenie szkoleń pracowników Spółki zarówno w Polsce, jak i za granicą.

Wynagrodzenie za powyższe świadczenia było kalkulowane według nakładu pracy B. koniecznego do wykonania Usługi. Podstawą do kalkulacji wynagrodzenia była stawka godzinowa pracy osób zaangażowanych po stronie B. Wynagrodzenie zostało w ten sposób określone dla całego zobowiązania B. Spółka nie jest w stanie określić (nawet w przybliżeniu), jakie usługi i w jakiej części składały się na zafakturowane świadczenie (określone świadczenia wykonywane nawet przez jedną osobę mogły wiązać się z różnymi usługami określonymi w Umowie).

Na podstawie Umowy, B. świadczyła na rzecz Wnioskodawcy opisane powyżej usługi w latach 2004 - 2007. Okresem rozliczeniowym dla świadczonych przez B. usług był okres jednego roku, faktura była wystawiana po zakończeniu danego roku, w którym B. świadczył usługi.

Wnioskodawca do tej pory nie dokonał płatności za usługi udokumentowane wystawionymi przez B. fakturami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jeżeli miejsce świadczenia tego typu usług będzie znajdować się w Polsce, to czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od importu takiej usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy gdyby okazało się, że z reguł wskazanych przez Ministra Finansów wynika, iż usługa powinna podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski, wówczas nabycie Usługi od B. powinno stanowić dla Wnioskodawcy import usługi a w konsekwencji Spółka powinna wykazać VAT należny i ma prawo odliczyć całą kwotę VAT naliczonego z tego tytułu.

Zdaniem Spółki, ograniczenie prawa do odliczenia, zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT nie powinno mieć zastosowania. Wynika to przede wszystkim z niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT z art. 176 Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej zwana: Dyrektywa VAT) oraz odpowiednio art. 17 (6) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (zwana dalej: VI Dyrektywa).

1.Ograniczenie prawa do odliczenia - tylko określone wydatki

Dopuszczalne z punktu widzenia prawa wspólnotowego wyjątki od zasady prawa do odliczenia, mają umocowanie w tzw. klauzuli „stand still” zawartej w art. 176 Dyrektywy VAT (odpowiednio art. 17 (6) VI Dyrektywy). Stanowi ona, że do czasu wejścia w życie przepisów przyjętych jednogłośnie przez Radę na wniosek Komisji, dotyczących określenia, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, ograniczenie prawa do odliczenia przy imporcie usług z rajów podatkowych dotyczy wszystkich usług. Ograniczenie to nie zakreśla więc przedmiotowego katalogu usług, przy nabyciu których nie przysługuje prawo do odliczenia, tylko stosuje się do nieograniczonego zakresu usług, o ile tylko płatność za te usługi jest dokonywana na rzecz podmiotów z siedzibą w raju podatkowym. Tymczasem, zgodnie z art. 176 Dyrektywy VAT (odpowiednio art. 17 (6) VI Dyrektywy), ograniczenie prawa do odliczenia, które państwa członkowskie miały prawo zachować, może dotyczyć wyłącznie określonych wydatków. Oznacza to, że ograniczenie prawa do odliczenia może obejmować wyłącznie sprecyzowane w prawie krajowym usługi lub towary, przy nabyciu których prawo do odliczenia nie przysługuje. Przykładowo, z tej perspektywy prawidłowym jest ograniczenie prawa do odliczenia od usług noclegowych i gastronomicznych, niezależnie od faktu kto świadczy taką usługę i gdzie znajduje się jego siedziba. Natomiast nieprawidłowym jest ograniczenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wszystkich nabywanych usług (niezależnie od ich przedmiotowego charakteru), jeżeli tylko spełniony jest warunek, że świadczący usługę posiada siedzibę na terytorium, które zostało uznane za „raj podatkowy” na potrzeby polskiego VAT. Artykuł 88 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT zawiera wprawdzie wskazanie zakresu tego ograniczenia - do usług, od których zapłata następuje do podmiotu z siedzibą w raju podatkowym, jednakże jest to ograniczenie podmiotowe - poprzez odniesienie do usługodawcy, a nie przedmiotowe - poprzez wskazanie rodzaju usług.

Powyższa argumentacja wynika zarówno z brzmienia samego przepisu art. 176 Dyrektywy VAT (odpowiednio art. 17 (6) VI Dyrektywy), gdzie mowa jest tylko o określeniu „wydatków”, przy których można wprowadzić ograniczenie prawa do odliczenia, a także z brzmienia art. 11.4 II Dyrektywy (poprzedzającą VI Dyrektywę). Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń pewne towary i pewne usługi (niektóre towary lub niektóre usługi), w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika bądź jego personelu (należy zaznaczyć, że w przypadku usług świadczonych przez B. praktycznie nie jest możliwe wykorzystanie tych usług na czyjekolwiek potrzeby prywatne). Oznacza to, że zgodne z tym przepisem są tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Aby więc wyjątek od zasady odliczenia podatku mógł być uznany za legalny, konieczne jest przede wszystkim jego ścisłe zdefiniowanie w prawie krajowym co do rodzaju usługi lub towaru, dla którego wyjątek będzie miał zastosowanie. Wprawdzie II Dyrektywa VAT w Polsce nie obowiązywała, jednakże z chwilą wejścia Polski do struktur Wspólnoty Europejskiej, Polska powinna przyjąć cały dorobek prawny Wspólnoty. W innym wypadku przepisy krajowe w państwach wstępujących do Wspólnoty Europejskiej później byłyby inaczej stosowane niż w państwach członkowskich, które przystąpiły wcześniej. Byłaby to sytuacja całkowicie sprzeczna z zasadą harmonizacji przepisów państw członkowskich. Pogląd, że ograniczenie prawa do odliczenia może dotyczyć wyłącznie określonych wydatków jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie krajowym. W szczególności należy podkreślić wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej zwany: WSA) w Warszawie z dnia 27 maja 2009 roku (sygn. III SA/Wa 3329/08), w którym Sąd stwierdził, że art. 88 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT jest sprzeczny z Dyrektywą VAT, właśnie z uwagi na ogólny charakter ograniczenia prawa do odliczenia. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 roku (sygn. III SA/Wa 984/08), w którym rozpatrywał legalność art. 88 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, czyli ograniczenia dotyczącego kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Sąd uznał, że i te ograniczenie jest sprzeczne z Dyrektywą VAT (VI Dyrektywą) z uwagi na zbyt ogólny charakter. Można przywołać również inne wyroki potwierdzające tą tezę: m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008r. (sygn. III SA/Wa 173/08, niepubl.), czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2008r. (sygn. III SA/Wa 487/08).

Pogląd powyższy jest również przyjęty w orzecznictwie ETS, w szczególności w wyroku sprawie C-305/97 Royscot Leasing, w którym ETS stwierdził, że ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17 (6) Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11 (4) II Dyrektywy.

Takie ograniczenie jak przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi również ewidentne naruszenie podstawowych zasad wynikających z przepisów wspólnotowych, w tym np. zasady niezakłócania konkurencji i zasady neutralności, o których mowa np. w pkt 4 i 5 Preambuły do Dyrektywy VAT.

2.Klauzula stand still - pogorszenie warunków

Drugim, równie istotnym powodem, dla którego art. 88 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT jest sprzeczny z art. 176 Dyrektywy VAT (odpowiednio art. 17 (6) VI Dyrektywy), jest fakt, że sytuacja Wnioskodawcy pogorszyłaby się po wejściu Polski do Wspólnoty Europejskiej (dalej zwana: WE), w zakresie nabywania usług, o których mowa powyżej, w porównaniu do sytuacji sprzed wstąpienia Polski do WE. Zasada „stand still” nie może więc w takim przypadku znaleźć zastosowania jako podstawa wprowadzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przez Wnioskodawcę.

Istotę klauzuli „stand still” wyjaśniał ETS w swoim orzecznictwie wielokrotnie. W szczególności należy przywołać wyrok w sprawie C-414/07 Magoora, w którym ETS rozpatrywał dopuszczalność ograniczenia odliczenia VAT naliczonego od zakupu paliwa do samochodów osobowych, właśnie pod kątem pogorszenia warunków dla podatników, które nastąpiło po 1 maja 2004 roku. ETS stwierdził: „(\`(...)\`) na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie szóstej dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2. (\`(...)\`) Natomiast należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy. (\`(...)\`) klauzula „stand still” przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.”

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1a Ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50, ze zm. - zwana dalej: Poprzednia Ustawa o VAT), podatnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia od „importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy.” W załączniku nr 9 wymienione były Kajmany. Przepis Poprzedniej Ustawy o VAT (obowiązującej przed wstąpieniem Polski do WE) brzmiał więc niemal identycznie jak przepis obecnej Ustawy o VAT. Nie znaczy to jednak, że warunki dla podatników pozostały niezmienione (czyli utrzymane). W celu scharakteryzowania warunków obowiązywania ograniczenia w Poprzedniej Ustawie o VAT i porównania ich z warunkami obowiązującymi po przystąpienia Polski do WE, należy odnieść się do całościowej regulacji dotyczącej importu usług z raju podatkowego, a nie tylko porównać literalne brzmienie samego przepisu dotyczącego ograniczenia prawa do odliczenia.

Zgodnie z art. 4 pkt 5 Poprzedniej Ustawy o VAT, przez import usług rozumiało się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą. Nie było przy tym zdefiniowane, co to znaczy usługi świadczone na terytorium Polski - nie było przepisów ogólnych określających zasady ustalania miejsca świadczenia usług, poza art. 4a określającym miejsce świadczenia usług dotyczących licencji, autorskich praw majątkowych oraz znaków towarowych. Oznacza to, że miejscem świadczenia usług było miejsce, w którym usługi te były faktycznie świadczone przez usługodawcę. Miejsce faktycznego świadczenia usługi przez usługodawcę należy rozpatrywać z perspektywy działań usługodawcy - innymi słowy, usługa ma miejsce świadczenia w tym państwie, w którym usługodawca rzeczywiście daną usługę wykonywał.

Potwierdzeniem powyższego rozumowania jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2005r. (sygn. I FSK 279/2005), w którym Sąd stwierdził jednoznacznie: „Z definicji importu usług wynikało, że dla określenia miejsca, w którym świadczona była usługa importu, istotne były zachowania usługodawcy wykonującego usługę, a nie podmiotu, na którego rzecz usługa była wykonywana.” Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2001r. (sygn. I SA/Lu 303/2000). Powyższe stanowisko było również prezentowane przez doktrynę prawną: „(\`(...)\`) to miejsce wykonania samej usługi, nie zaś miejsce przekazania efektów bądź „konsumpcji" (skutków) konkretnej usługi, będzie miało decydujący wpływ na jej opodatkowanie. Nie będzie zatem podlegał opodatkowaniu zakup usługi od podmiotu zagranicznego, mającego swoja siedzibę za granicą, jeżeli usługę tę zleceniobiorca wykonał poza granicami RP” - (Biblioteka Podatkowa pod red. W. Gronowskiego; Wyd. Praw. PWN. W-wa 1998, str. III/A/11).

Jeżeli usługa była przez usługodawcę faktycznie świadczona w Polsce, a usługodawca nie miał w Polsce siedziby, wówczas dochodziło do importu usługi. Jeżeli natomiast usługodawca, który nie miał w Polsce siedziby, świadczył na rzecz polskiego podmiotu usługę, przy czym swoje działania usługodawca wykonywał poza terytorium Polski, wówczas usługa była świadczona poza terytorium Polski i nie dochodziło do importu usługi. B. wykonywała przeważającą część swoich świadczeń w miejscu stałego prowadzenia działalności gospodarczej (Irlandia), a tylko nieznaczną część w innych krajach (UE i poza UE); wartość świadczeń faktycznie wykonywanych w Polsce (jeśli nawet były) można uznać za praktycznie równą 0% w wartości poszczególnych faktur. Dokonywanie analiz, gromadzenie informacji, tworzenie projektów i planów, opracowywanie strategii - wszystkie te i szereg innych czynności B. wykonywała poza terytorium Polski, przekazując jedynie na rzecz Wnioskodawcy wyniki swoich prac. W takiej sytuacji, pod rządami Poprzedniej Ustawy o VAT Wnioskodawca nie musiałaby rozpoznawać importu usługi w Polsce, a więc nie powstałby obowiązek podatkowy z tytułu nabycia tej usługi, co nota bene miało miejsce w części, gdyż usługi były wykonywane również w okresie przed 1 maja 2004r. (dla takich samym usług przed 1 maja 2004r. Wnioskodawca nie musiał stosować art. 25 ust. 1 pkt 1a Poprzedniej Ustawy o VAT, a więc i nie powinien obecnie stosować art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT)

W świetle obecnie obowiązującej Ustawy o VAT miejsce świadczenia usług zostało uregulowane inaczej. Import usług ma miejsce wówczas, kiedy usługa jest świadczona na terytorium Polski, na rzecz polskiego podmiotu, przez usługodawcę nieposiadającego siedziby w Polsce. Jednakże o tym, czy usługa jest świadczona na terytorium Polski nie decyduje już miejsce jej faktycznego wykonania (przynajmniej jako zasada). Miejsce świadczenia usługi określają konkretne przepisy. Jeżeli w stosunku do Wnioskodawcy można by uznać, że doszło do importu usługi, wówczas świadczone przez B. usługi musiałyby być zakwalifikowane jako tzw. usługi niematerialne (art. 27 ust. 4 Ustawy o VAT); miejsce faktycznego wykonywania tych usług nie miałoby znaczenia, ponieważ wskazany przepis przesądza, że wymienione usługi i tak zostałyby opodatkowane w państwie siedziby usługobiorcy, czyli na terytorium Polski.

Porównując sytuację Wnioskodawcy na gruncie Poprzedniej Ustawy o VAT i aktualnej Ustawy o VAT, wyraźnie widać, że sytuacja ta uległa zdecydowanej zmianie, a konkretnie - pogorszeniu. W świetle Poprzedniej Ustawy o VAT nie doszło w ogóle do importu usługi (za okres do 1 maja 2004r.), a więc nie powstał obowiązek podatkowy w stosunku do tych świadczeń, które były wykonywane poza terytorium Polski (Wnioskodawca nie naliczał podatku VAT należnego z tytułu importu usług i „nie tracił” podatku naliczonego, gdyż go nie było). Na gruncie aktualnej Ustawy o VAT nie dość, że powstałby obowiązek podatkowy, czyli Wnioskodawca powinna naliczyć VAT należny, to jeszcze Wnioskodawca nie miałaby prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia tej usługi. Sytuacja sprzed 1 maja 2004 roku i sytuacja od 1 maja 2004 roku nie były więc dla Wnioskodawcy identyczne - przepisy obowiązujące od 1 maja 2004 roku byłyby dla Wnioskodawcy dużo bardziej niekorzystne.

W związku z tym, że przepisy Ustawy o VAT dotyczące importu usług, określenia miejsca świadczenia usług oraz ograniczenia prawa do odliczenia przy imporcie usług z raju podatkowego, rozpatrywane łącznie, pogarszają sytuację podatnika, zasada „stand still” nie może mieć zastosowania do art. 88 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Gdyby przyjąć odmienną interpretację, należałoby przyjąć, że ustawodawca rozszerzając zakres ograniczenia przy zmianie ustawy od 1 maja 2004r. naruszył przepisy VI Dyrektywy VAT, co dokładnie wyjaśniał ETS w stosunku do wspomnianej sprawy Magoora.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z powyższymi argumentami dotyczącymi miejsca świadczenia usługi w świetle Poprzedniej Ustawy o VAT, za ewentualny import usług w Polsce można byłoby uznać wyłącznie usługę świadczoną w tej części, która miała miejsce po 1 maja 2004 roku.

3.Brak zapłaty za świadczone usługi

Jednak (czysto hipotetycznie w opinii Wnioskodawcy) zakładając, że art. 88 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT miałby zastosowanie do Usługi, należy jeszcze zwrócić uwagę na warunki stosowania tego przepisu na gruncie obecnych przepisów (po 1 maja 2004r.). Zgodnie z tym przepisem, nie jest możliwe odliczenie VAT naliczonego od importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę w jednym z państw wymienionych w załączniku nr 5 do Ustawy o VAT. W załączniku nr 5 do Ustawy o VAT, w poz. 18 wymienione są Kajmany.

Z literalnego brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT wynika, że aby ograniczenie miało zastosowanie, powinna zostać dokonana zapłata na rzecz podmiotu z siedzibą np. na Kajmanach. Jeżeli zapłata nie zostanie dokonana, wówczas art. 88 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT nie będzie mógł być stosowany, ponieważ nie zostanie spełniona jedna z przesłanek hipotezy tego przepisu.

Wnioskodawca dotychczas nie dokonał zapłaty na rzecz B.za wyświadczone Usługi. Zapłata być może zostanie dokonana w przyszłości, ale nie jest obecnie przesądzone, kiedy w ogóle zapłata ta nastąpi oraz, czy na pewno będzie to zapłata na rzecz B. z siedzibą na Kajmanach. Należy zaznaczyć, że dla potrzeb podatku VAT B. jest zarejestrowana w Irlandii i być może do momentu faktycznej zapłaty, siedziba B. zostanie przeniesiona do Irlandii.

Artykuł 88 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT jest przepisem szczególnym względem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, powinien być więc interpretowany ściśle, zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Przepis taki może być zastosowany wyłącznie, kiedy ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że wszystkie przesłanki stosowania przepisu, wynikające z literalnego brzmienia przepisu, zostały spełnione. Jeżeli literalne brzmienie przepisu nie daje podstaw do zastosowania przepisu szczególnego, należy stosować przepis ogólny. Oznacza to, że w przypadku gdy został dokonany import usług od spółki z siedzibą na Kajmanach, jeżeli nie doszło do zapłaty z tytułu tego importu na rzecz spółki z siedzibą na Kajmanach, wówczas ograniczenie prawa do odliczenia nie może być zastosowane. Zastosowanie znajdzie więc w takim przypadku przepis ogólny, czyli art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 2 pkt 4 Ustawy o VAT. Gdyby okazało się, że taka zapłata zostanie dokonana w okresie późniejszym, wówczas co najwyżej zastosowanie mogłaby mieć korekta w zakresie podatku naliczonego, gdyż dopiero wówczas wszystkie warunki określone w art. 88 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT zostałyby spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

W odrębnym rozstrzygnięciu, znak IBPP3/443-871/09/PK z dnia 23 grudnia 2009r. stwierdzono, że usługę kompleksową „w zakresie zarządzania i pomocy technicznej” którą świadczy Usługodawca należy zaklasyfikować do szeroko rozumianej usługi doradczej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania gdyż właśnie świadczenia o charakterze doradczym stanowią świadczenie zasadnicze w przedmiotowej usłudze. Nabycie ww. usługi jako wymienionej w art. 27 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 27 ust. 3 będzie opodatkowane w kraju usługobiorcy i nabycie to winno być rozpoznane jako import usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi od podmiotów mających siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy. Zainteresowany w związku z tymi usługami winien rozpoznać import usług, wystawić fakturę wewnętrzną i naliczyć podatek należny.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca dokonuje importu usług z tego właśnie kraju. Zapłata należności będzie dokonywana rzecz tego podmiotu. Zatem uregulowania zawarte w ww. art. 88 ust. pkt 1 dotyczą sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku.

Należy jednak wskazać, iż kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług z „raju podatkowego” była przedmiotem zapytania prejudycjalnego przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości. Rozstrzygnięcie tej kwestii zapadło dnia 30 września 2010 r. w orzeczeniu C-395/09. W swoim orzeczeniu ETS stwierdził, iż prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT, i co do zasady nie może być ograniczane.

Zasada prawa do odliczenia podatku VAT jest jednak złagodzona przez wprowadzający odstępstwo przepis art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy. Państwa członkowskie mogą bowiem utrzymać w mocy ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia obowiązujące w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym przepisie (zob. wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C 371/07 Danfoss i AstraZeneca, Zb.Orz. s. I 9549, pkt 28; a także ww. wyrok w sprawach połączonych X Holding i Oracle Nederland, pkt 38).

Odnośnie regulacji wprowadzającej odstępstwo, przewidzianej w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, Trybunał orzekł jednak, iż przepis ten zakłada, że wyłączenia, które państwa członkowskie mogą zachować, są zgodne z prawem w świetle drugiej dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 71, s. 1303, zwanej dalej „drugą dyrektywą”), która poprzedza szóstą dyrektywę (zob. wyrok z dnia 5 października 1999 r. w sprawie C 305/97 Royscot i in., Rec. s. I 6671, pkt 21; a także ww. wyrok w sprawach połączonych X Holding i Oracle Nederland, pkt 40).

W tym względzie art. 11 drugiej dyrektywy, wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, przewidywał jednak w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń określone towary i określone usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników.

W konsekwencji uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy nie stanowi nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w art. 11 ust. 1 drugiej dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Royscot i in., pkt 22, 24; wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C 434/03 Charles i Charles Tijmens, Zb.Orz. s. I 7037, pkt 33, 35).

Regulacja z ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w art. 88 ust. 1 stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika - pkt 1 - importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. Omawiane przepisy stanowią środek o charakterze ogólnym, ograniczający prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w przypadku nabycia importu wszelkich usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako tzw. „raje podatkowe”.

Tymczasem tego rodzaju przepisy stanowią ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wykraczając poza to, co dozwolone na mocy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy.

Trybunał wskazał bowiem, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług (zob. podobnie wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C 74/08 PARAT Automotive Cabrio, Zb.Orz. s. I 3459, pkt 28, 29; a także ww. wyrok w sprawie X Holding i Oracle Nederland, pkt 44).

W związku z powyższym art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, którego treść została zasadniczo przejęta przez art. 176 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych – mających zastosowanie w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy w danym państwie członkowskim – które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w załączniku nr 5 do ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt. III SA/GL 1119/10 i treść złożonego wniosku tut. Organ stwierdza, iż w zakresie, w jakim importowane usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, będzie miał on prawo do odliczenia podatku z tytułu importu usług związanych z działalnością Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.