Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-383/09/12-9/S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-20
Teza: Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: beneficjent; dofinansowanie; dotacja; fundusz-fundusz strukturalny; pomoc-pomoc bezzwrotna; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 790/09 (data wpływu 21.05.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 03.06.2009 r. (data wpływu 04.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za pracę pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.06.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za pracę pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 01.07.2009 r. Nr IPPB4/415-383/09-3/MP (data nadania 01.07.2009 r., data doręczenia 03.07.2009 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 06.07.2009 r. (data nadania 07.07.2009 r., data wpływu 08.07.2009 r.) uzupełniono przedmiotowy wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od 10 grudnia 2007 r. jest pracownikiem Departamentu Wdrażania Centrum Unijnych Projektów Transportowych (CUPT) na podstawie umowy o pracę. CUPT jest państwową jednostką budżetową utworzoną na mocy Zarządzenia Nr 5 Ministra Transportu z dnia 29 marca 2007 roku (Dz. Urz. MT Nr 3, poz. 8). Przedmiotem działalności CUPT jest:

1.  wdrażanie programów i projektów rozwoju infrastruktury transportowej, w szczególności programów i projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej;
2.  opracowywanie, wdrażanie i rozwój rozwiązań organizacyjnych i systemowych.

CUPT może uczestniczyć w realizacji programów operacyjnych, o których mowa w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658) jako instytucja wdrażająca, beneficjent.

Dnia 6 listopada 2007 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy Ministrem Transportu, a CUPT w sprawie realizacji priorytetów transportowych Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIiŚ). POIiŚ na lata 2007-2013 został zaakceptowany przez Komisję Europejską w dniu 7 grudnia 2007 r. oraz zatwierdzony uchwałą Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2008 r. Celem programu jest poprawa atrakcyjności inwestycyjnej Polski i jej regionów, poprzez rozwój infrastruktury technicznej przy równoczesnej ochronie i poprawie stanu środowiska, zdrowia, zachowaniu tożsamości kulturowej i rozwijaniu spójności terytorialnej.

Zgodnie z opisem stanowiska pracy Wnioskodawcy oraz w oparciu o wytyczne Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 12 maja 2009 r. w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (rozdz. 6.12, pkt 10) 100% realizowanych przez Wnioskodawcę zadań służy realizacji bezpośrednich celów POliŚ. Poza tym zgodnie z Umową w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań sektora transportu na lata 2007-2008 (CUPT) w ramach działań 15.1, 15.2 priorytetu XV Pomoc Techniczna Funduszu Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, zawartą w dniu 24 kwietnia 2009 roku, 85% wynagrodzenia Wnioskodawcy pochodzi z Funduszu Spójności. Zgodnie ze szczegółowym opisem priorytetów Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, jednym z beneficjentów Pomocy Technicznej Funduszu Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko jest Instytucja Pośrednicząca II stopnia (Instytucja Wdrażająca) z sektora transportu można odnaleźć w działaniu 15.1, punkcie 17a tabeli, na stronie 237 wyżej wymienionego szczegółowego opisu priorytetów (\`(...)\`). Instytucją Pośredniczącą II stopnia (Instytucją Wdrażającą) w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIiŚ) dla priorytetów transportowych jest Centrum Unijnych Projektów Transportowych (CUPT). CUPT stał się Instytucją Pośredniczącą II (Instytucją Wdrażającą) na mocy porozumienia z 6 listopada 2007 r. pomiędzy Ministrem Transportu, a CUPT. POIiŚ składa się z XV Priorytetów, z których priorytety od I do XIII mają za zadanie finansować inwestycje z zakresu energetyki, środowiska i transportu. Z kolei priorytety XIV i XV mają za zadanie finansować działalność instytucji zaangażowanych m.in. w przygotowanie, realizację, rozliczenie, promocję inwestycji finansowanych z POIiŚ.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż działalność CUPT jest finansowana z budżetu państwa z części 39 – Transport. Następnie na podstawie umowy w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań sektora transportu na lata 2007-2008 (CUPT) w ramach działań 15.1, 15.2 priorytetu XV Pomoc Techniczna Funduszu Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, zawartej w dniu 24 kwietnia 2009 roku, CUPT złożył dnia 30 kwietnia 2009 r., do Instytucji Pośredniczącej (Ministerstwo Infrastruktury) wniosek o płatność, w którym przedstawił m.in. wynagrodzenie Wnioskodawcy. Oznacza to, że wynagrodzenie to jest refundowane w 85% ze środków Funduszu Spójności, a w 15% z budżetu państwa.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na następujące wyroki: NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., znak II FSK 1457/07; WSA z dnia 3 kwietnia 2009 r., znak III SA/Wa 3213/08. Przedstawione wyroki rozstrzygają zarówno kwestię pracowników zatrudnionych u beneficjenta na podstawie umowy o pracę jak i zagadnienie refundowania wynagrodzeń ze środków Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w części sfinansowanej z Funduszu Spójności korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze. zm.) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie następujące kryteria:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Wnioskodawca uważa, iż potwierdzeniem spełnienia warunku pierwszego wyżej wymienionego przepisu podatkowego jest np. wyrok NSA z dnia 15.10.2008 r., sygnatura II FSK 1167/08, w którym jest stwierdzone, że: „Jeżeli więc podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zd. 1 ustawy), otrzymuje dochody ze środków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej przekazanych bezpośrednio lub pośrednio, na finansowanie (współfinansowanie) wymienionego programu, to bez względu na to w jaki sposób i przez jaki podmiot środki te są mu faktycznie wypłacane, dochody tak otrzymane podlegają zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej.” Poza tym dodatkowo wskazane w opisie stanu faktycznego wytyczne Ministra Rozwoju Regionalnego i Umowa w sprawie dofinansowania potwierdzają spełnienie warunku „pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy”.

Natomiast potwierdzeniem spełnienia warunku drugiego wyżej wymienionego przepisu podatkowego jest opis stanowiska pracy Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zgodnie z przedstawionym powyżej opisem stanu faktycznego i przytoczonym orzeczeniem sądu administracyjnego, Wnioskodawca przyjmuję stanowisko, że część wynagrodzenia wypłacone ze środków Funduszu Spójności podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-383/09-5/MP z dnia 07.08.2009 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W powyższej interpretacji stwierdzono, iż otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu wykonywanych zadań związanych z realizacją priorytetu POIiŚ na lata 2007-2013, nie pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu z podatku dochodowego. Nie ma w tym przypadku zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe przepisy bowiem nie mają zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z Funduszu Spójności, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 11.08.2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem z dnia 14.08.2009 r. (data wpływu 17.08.2009 r.) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 02.09.2009 r. Nr IPPB4/415-383/09-8/MP (skutecznie doręczonym w dniu 07.09.2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca w dniu 23.09.2009 r. (data wpływu 25.09.2009 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-383/09-5/MP z dnia 07.08.2009 r.

Wyrokiem z dnia 19.03.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 790/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana T. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia 07.08.2009 r. Nr IPPB4/415-383/09-5/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej „p.p.s.a.” stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego: Skarżący zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę w jednostce budżetowej Ministra Transportu - Departamencie Wdrażania Centrum Unijnych Projektów Transportowych, gdzie bierze udział w realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Zgodnie z opisem stanowiska pracy oraz w oparciu o wytyczne Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 12 maja 2009 r. w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 100% realizowanych przez skarżącego zadań służy realizacji bezpośrednich celów tego programu. Poza tym zgodnie z Umową w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań sektora transportu na lata 2007-2008 (CUPT) w ramach działań 15.1, 15.2 priorytetu XV Pomoc Techniczna Funduszu Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, 85% wynagrodzenia skarżącego pochodzi z Funduszu Spójności.

Sąd zwrócił uwagę, że spór między stronami dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej „u.p.d.o.f.”, w odniesieniu do wynagrodzenia wnioskodawcy w części finansowanej z Funduszu Spójności. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak zauważył Sąd z treści tego przepisu wynika, że warunkami niezbędnymi do uzyskania ww. zwolnienia jest: uzyskanie przez podatnika dochodów od podmiotów wskazanych w tym przepisie, a nadto cel programu finansowanego z tych środków musi być bezpośrednio realizowany przez tego podatnika. W ocenie Sądu, wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Nie spełnienie jednej z nich skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Ponadto Sąd wskazał, iż organ uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe wyraził pogląd, że wynagrodzenie wnioskodawcy jest finansowane z krajowych środków publicznych, zatem nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem „pochodzenia” na użytek wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Dlatego, zdaniem Sądu, należy odwołać się do potocznego rozumienia tego słowa, które oznacza źródło czy miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi. Pochodzenie środków finansowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. należy interpretować ściśle w powiązaniu z kryterium poniesienia ciężaru ekonomicznego. Co do zasady środki finansowe pochodzą od podmiotu, który finalnie ponosi ciężar ekonomiczny tego finansowania. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na część wynagrodzenia skarżącego mają swe źródło w Funduszu Spójności, to są środkami pochodzącymi z UE, bo to UE finalnie ponosi ekonomiczny ciężar tego finansowania. Wspólnotowego pochodzenia środków finansujących część wynagrodzenia podatnika nie zmienia reżim prawny przepływu tych środków pomocowych z UE, do którego odwołuje się Dyrektor Izby Skarbowej ze wskazaniem na ustawę o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Ustawa ta określa krajowy, wewnętrzny mechanizm dysponowania przez Polskę, państwo członkowskie, środkami pochodzącymi z UE. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 tej ustawy, do środków publicznych zalicza się środki pochodzące z budżetu UE. W tym stanie prawnym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych odwołują się do tożsamego kryterium pochodzenia.

Sumując, Sąd stwierdził, iż dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. istotne jest źródło pochodzenia środków finansowych, skąd te środki pochodzą, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania. Natomiast bez znaczenia są przyjęte w ustawie o finansach publicznych zasady ewidencjonowania środków pochodzących z budżetu UE w ramach budżetu krajowego oraz to, czy środki wypłacane są przez instytucje międzynarodowe bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania lub refinansowania.

Sąd podzielił stanowisko prawne wyrażone w wyrokach: z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 59/08, z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08 oraz z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt 1457/07, które zachowało aktualność w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. na gruncie rozważanego stanu prawnego.

Sąd uznał, iż Skarżący, który w przedstawionym stanie faktycznym otrzymuje dochód tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy w części finansowany ze środków pochodzących z UE, w tej części spełnia przesłankę zwolnienia podatkowego uzyskanego dochodu określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, iż warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest spełnienie - obok warunku opisanego wyżej - także drugiego warunku określonego pod lit. b) tego przepisu, tj. wykazanie, że podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przedstawiając stan faktyczny sprawy i własne stanowisko Skarżący wyraził pogląd, że spełnia również tą przesłankę.

Sąd wskazał, iż w zaskarżonej interpretacji organ dokonał oceny jedynie przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.. Przyjmując, że określony warunek nie został spełniony nie przeprowadził analizy, jak należy rozumieć użyty pod lit. b) ww. przepisu zwrot „podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy” przy uwzględnieniu przewidzianego w tym przepisie wyłączenia. Poza oceną organu więc pozostała druga przesłanka, której spełnienie jest niezbędne dla uzyskania zwolnienia określonego w analizowanym przepisie.

Sąd zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Jak wyżej wykazano uzasadnienie interpretacji nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, bowiem organ dokonując oceny stanowiska Skarżącego, przedstawionego we wniosku, pominął drugi istotny warunek uprawniający do zwolnienia części jego dochodów z podatku dochodowego, określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f, a nadto nie dokonał pełnej oceny stanowiska Skarżącego. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd nakazał, aby organ uwzględnił zaprezentowane stanowisko w zakresie wykładni przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) oraz ocenił stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego w kontekście przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu oraz wyłączenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wniósł pismem z dnia 15.07.2010 r. Nr IO-007-130/10 skargę kasacyjną, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19.03.2010 r. sygn. akt I SA/Lu 790/09.

Wyrokiem z dnia 03.04.2012 r. sygn. akt II FSK 1886/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej istota sprowadza się do kwestionowania dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

NSA podkreślił, iż z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, co zasadnie podkreślił sąd pierwszej instancji, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, to jest prefinansowanie, czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, LEX Nr 610309; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, LEX Nr 745548; z 11 maja 2011 r., II FSK 1364/10, LEX Nr 795520). NSA wskazał, iż na uwagę zasługuje także fakt, że omawiane zwolnienie podatkowe praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów, bowiem faktycznego źródła pochodzenia środków służących sfinansowaniu projektu nie mogą zmienić krajowe zasady gospodarki budżetowej (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r., II FSK 239/10). W rozpatrywanym przypadku kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na udzieloną bezzwrotną pomoc, a więc podmiotu który ostatecznie, finalnie ponosi ciężar ekonomiczny owej pomocy. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazanej ze środków Unii Europejskiej będzie przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach, a na pewno nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Bez znaczenia w związku z tym dla realizacji przedmiotowej ulgi jest sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej.

Zdaniem NSA, chybiony jest także zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez błędną wykładnię art. 14 § 1 i 2 O.p. Organ interpretacyjny w swojej decyzji ograniczył się jedynie do analizy prawnej zaistnienia jednej z dwóch przesłanek przedmiotowego zwolnienia, która jak się okazało była wadliwa. W konsekwencji brak argumentacji prawnej co do drugiej z przesłanek, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie pozwalał sądowi administracyjnemu dokonać kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w jej całokształcie i obligował ten sąd do uchylenia decyzji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19.03.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 790/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z treści tego przepisu wynika, że warunkami niezbędnymi do uzyskania ww. zwolnienia jest: uzyskanie przez podatnika dochodów od podmiotów wskazanych w tym przepisie, a nadto cel programu finansowanego z tych środków musi być bezpośrednio realizowany przez tego podatnika. Wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Nie spełnienie jednej z nich skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem „pochodzenia” na użytek wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego należy odwołać się do potocznego rozumienia tego słowa, które oznacza źródło czy miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi. Pochodzenie środków finansowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy, należy interpretować ściśle w powiązaniu z kryterium poniesienia ciężaru ekonomicznego. Co do zasady środki finansowe pochodzą od podmiotu, który finalnie ponosi ciężar ekonomiczny tego finansowania. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na część wynagrodzenia skarżącego mają swe źródło w Funduszu Spójności, to są środkami pochodzącymi z UE, bo to UE finalnie ponosi ekonomiczny ciężar tego finansowania. Wspólnotowego pochodzenia środków finansujących część wynagrodzenia podatnika nie zmienia reżim prawny przepływu tych środków pomocowych z UE, ze wskazaniem na ustawę o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Ustawa ta określa krajowy, wewnętrzny mechanizm dysponowania przez Polskę, państwo członkowskie, środkami pochodzącymi z UE.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych, do środków publicznych zalicza się środki pochodzące z budżetu UE. W tym stanie prawnym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych odwołują się do tożsamego kryterium pochodzenia.

Zatem dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest źródło pochodzenia środków finansowych, skąd te środki pochodzą, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania. Natomiast bez znaczenia są przyjęte w ustawie o finansach publicznych zasady ewidencjonowania środków pochodzących z budżetu UE w ramach budżetu krajowego oraz to, czy środki wypłacane są przez instytucje międzynarodowe bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania lub refinansowania.

Podsumowując stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w części finansowany ze środków pochodzących z UE, spełnia przesłankę zwolnienia podatkowego uzyskanego dochodu określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca od 10 grudnia 2007 r. jest pracownikiem Departamentu Wdrażania Centrum Unijnych Projektów Transportowych (CUPT) na podstawie umowy o pracę. Przedmiotem działalności CUPT jest wdrażanie programów i projektów rozwoju infrastruktury transportowej, w szczególności programów i projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej oraz opracowywanie, wdrażanie i rozwój rozwiązań organizacyjnych i systemowych. CUPT może uczestniczyć w realizacji programów operacyjnych, o których mowa w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658) jako instytucja wdrażająca, beneficjent. Dnia 6 listopada 2007 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy Ministrem Transportu, a CUPT w sprawie realizacji priorytetów transportowych Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIiŚ). Zgodnie z opisem stanowiska pracy Wnioskodawcy oraz w oparciu o wytyczne Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 12 maja 2009 r. w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (rozdz. 6.12, pkt 10) 100% realizowanych przez Wnioskodawcę zadań służy realizacji bezpośrednich celów POIiŚ. Zgodnie ze szczegółowym opisem priorytetów Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, jednym z beneficjentów Pomocy Technicznej Funduszu Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko jest Centrum Unijnych Projektów Transportowych.

Zatem Wnioskodawca, wprawdzie wykonuje zadania służące realizacji bezpośrednich celów POIiŚ, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nimi umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest Wnioskodawca, gdyż jak wynika z ww. stanu faktycznego Jego obowiązki ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie czynności związanych z realizacją programu.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymujący wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, Wnioskodawca wykonuje określone czynności w związku z realizacją ww. programu, na podstawie umowy o pracę. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymują od CUPT jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19.03.2010 r. sygn. akt I SA/Lu 790/09 w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i powołane przez Wnioskodawcę przepisy prawa, należy stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marie-Curie Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.