Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-193/12-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-11
Teza: 1. Czy opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracownicy związani z działalnością produkcyjno-dystrybucyjną będący przedmiotem aportu do Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), o której mowa w przepisie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC w świetle legalnych definicji ZCP zawartych w ustawie o CIT i ustawie o VAT (Ustawa o PCC nie zawiera bowiem definicji ZCP)? 2. Czy wniesienie tak opisanego w pytaniu 1 ZCP aportem do Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC?
Słowa kluczowe: definicja; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; umowa-zmiana umowy; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki … S.A., przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki – jest:

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 1,
*   **prawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) jest Spółką należąca do Grupy … (dalej Grupa). Spółka zajmuje się produkcją w Polsce pieców do obróbki cieplnej metali. Podmiotem dominującym w Grupie jest X S.A., która to spółka również jest producentem pieców do obróbki cieplnej metali. X S.A. posiada 100% akcji w Spółce. Ponadto, w skład Grupy wchodzą firmy z branży obróbki cieplnej metali w takich krajach jak USA, Chiny, Indie. Spółka przygotowuje się obecnie do akwizycji nowych podmiotów w Rosji, Brazylii i Niemczech. Grupa jest w trakcie procesu reorganizacji. W wyniku niniejszej reorganizacji X S.A. przeniesie swoją działalność operacyjną w zakresie produkcji i dystrybucji (dalej: działalność produkcyjno-dystrybucyjna) w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) do Spółki. Działanie to pozwoli skoncentrować całą działalność operacyjną w jednym podmiocie, tj. w Spółce. Spółka „matka” (X S.A.) koncentrować się będzie w przyszłości na strategicznym i finansowym zarządzaniu rozrastającą się Grupą. X S.A. jako spółka holdingowa, sprawować będzie nadzór właścicielski oraz świadczyć na rzecz spółek zależnych z Grupy usługi zarządzania strategicznego, takie jak:

*   strategiczne zarządzanie pięcioma segmentami produktów (…) w celu zapewnienia optymalnego wyniku całej grupy,
*   zarządzanie i udostępnianie wytwarzanych w Grupie know-how, znaków towarowych i patentów,
*   zapewnienie krajowej i międzynarodowej ochrony prawnej w stosunku do patentów i znaków towarowych,
*   wyznaczanie kierunków prac badawczo-rozwojowych,
*   pozyskiwanie finansowania dla Grupy,
*   koordynacja polityki zabezpieczania kursów walutowych,
*   kierowanie rozwojem współpracy z dostawcami,
*   zarządzanie relacjami inwestorskimi (X S.A. notowana jest na WGPW),
*   tworzenie i przenoszenie najlepszych standardów prowadzenia działalności (tzw. best practice),
*   tworzenie systemów motywacyjnych dla pracowników i planów ich rozwoju,
*   budowanie strategii marketingowych Grupy i poszczególnych segmentów.

Przeniesienie działalności produkcyjno-dystrybucyjnej przez X S.A. do Spółki nastąpi poprzez wniesienie aportem związanego z tą działalnością zespołu składników majątkowych i niemajątkowych. W skład ZCP jako aportu wejdą:

1.  aktywa materialne i niematerialne przeznaczone do działalności produkcyjno -dystrybucyjnej, w tym w szczególności:
    *   prawo własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości oraz związane z nimi umowy na dostawę mediów oraz świadczenie usług telekomunikacyjnych,
    *   środki trwałe: maszyny i urządzenia, zestawy komputerowe, meble, środki transportu i inne ruchomości wykorzystywane w procesie produkcyjno -dystrybucyjnym,
    *   wartości niematerialne i prawne: licencje na oprogramowanie komputerowe,
    *   zapasy materiałów, półproduktów i produktów w toku,
    *   należności (z wyjątkiem części należności przeterminowanych, których dochodzić musi X S.A.),
    *   archiwa i inne dokumenty dotyczące produkcji pieców, w tym listy klientów, cenniki i katalogi, materiały reklamowe, dane produkcyjne, specyfikacje produktów, wewnętrzne regulaminy pracy, akta osobowe,
    *   umowy produkcyjne oraz gwarancje bankowe, z ewentualnym wyjątkiem nielicznych umów w stosunku do których kontrahenci nie wyrażą zgody na ich przeniesienie do Spółki, umowy te będą realizowane wyłącznie do momentu ich zakończenia w oparciu o podzlecenie udzielone Spółce (X S.A. po wniesieniu do Spółki aportem ZCP nie będzie miała możliwości wykonania tych umów),
    *   kontrakty forward zabezpieczające umowy produkcyjne,
2.  zobowiązania związane z działalnością produkcyjno-dystrybucyjną, w tym w szczególności:
    *   z tytułu dostaw towarów i usług,
    *   z tytułu kredytów bieżących i inwestycyjnych związanych z działalnością produkcyjno-dystrybucyjną,
    *   z tytułu zaliczek na poczet dostaw towarów.

Ponadto, na mocy art. 23 (1) Kodeksu pracy Spółka przejmie wszystkich pracowników Wnioskodawcy związanych z działalnością produkcyjno-dystrybucyjną. Są to pracownicy następujących jednostek wewnętrznych:

*   zakład pieców do nawęglania podciśnieniowego,
*   zakład próżni,
*   zakład CAB,
*   zakład pieców topialnych,
*   zakład elektryczny,
*   dział utrzymania ruchu,
*   dział informatyczny z wyjątkiem dyrektora ds. IT,
*   dyrektor produkcji wraz z podległymi mu działami,
*   zastępca dyrektora finansowego do spraw operacyjnych,
*   główny księgowy wraz z działem księgowości,
*   dział controlingu związany z produkcją i dystrybucją,
*   dział personalny.

W X S.A. pozostaną jedynie te składniki majątkowe, które są niezbędne dla wykonywania jej nowej funkcji zarządczej dla wszystkich spółek z Grupy takie jak:

*   budynek administracyjny i związane z nim umowy na dostawę mediów oraz świadczenie usług telekomunikacyjnych,
*   środki trwałe: zestawy komputerowe, środki transportu, telefony, meble i inne wykorzystywane w działalności zarządczej,
*   licencje na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane w działalności zarządczej,
*   udziały/akcje w innych podmiotach z Grupy i zobowiązania z tytułu kredytów zaciągniętych na ich nabycie,
*   patenty, znaki towarowe i know-how, których właścicielem jest X S.A. X S.A. musi zagwarantować właściwą ochronę prawną patentów i znaków towarowych we wszystkich krajach, w których są zgłoszone i będzie zarządzać wykorzystaniem znaków w Grupie w oparciu o umowy licencyjne i użytkowania.

Należy podkreślić, iż żaden z wyżej wymienionych składników majątku, które pozostaną w X S.A. nie ma związku z działalnością produkcyjno-dystrybucyjną, która zostanie przeniesiona do Spółki.

W X S.A. pozostaną jedynie pracownicy związani z działalnością w zakresie zarządzania całą Grupą:

*   członkowie zarządu,
*   pracownicy biura obsługi zarządu,
*   dyrektor finansowy i pracownicy działu sprawozdawczości giełdowej,
*   dyrektorzy strategiczni segmentów biznesowych,
*   globalni dyrektorzy funkcji koordynowanych globalnie (HR. marketing, zaopatrzenie, best practice, IT, controlling strategiczny).

W związku z przeniesieniem całego działu księgowości i kadr do Spółki, X S.A. korzystać będzie w przyszłości z usług księgowych i kadrowych świadczonych przez Spółkę.

Należy podkreślić, iż system finansowo-księgowy X S.A. umożliwia dokładne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności produkcyjno-dystrybucyjnej i zarządczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracownicy związani z działalnością produkcyjno-dystrybucyjną będący przedmiotem aportu do Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), o której mowa w przepisie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC w świetle legalnych definicji ZCP zawartych w ustawie o CIT i ustawie o VAT (Ustawa o PCC nie zawiera bowiem definicji ZCP)?
2.  Czy wniesienie tak opisanego w pytaniu 1 ZCP aportem do Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1 opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych oraz związani z działalnością produkcyjno -dystrybucyjną pracownicy będący przedmiotem aportu do Spółki, w świetle definicji legalnych zawartych w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), o której mowa w przepisie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC.

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 Spółka uważa, iż wniesienie przez X S.A. do Spółki aportu w postaci ZCP zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie

Pytanie nr 1

Przepisy ustawy o PCC nie zawierają definicji ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też należy posłużyć się definicją ZCP zawartą w ustawie o CIT oraz w ustawie o VAT. Zgodnie z definicją ZCP zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 ust 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, z ZCP mamy do czynienia, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  zespół składników obejmuje składniki materialne / niematerialne, w tym zobowiązania,
2.  zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania.

Warunek 1 - Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Niniejszy warunek należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy składniki materialne oraz niematerialne stanowią zorganizowany zespół składników będących we wzajemnych relacjach i funkcjonujący jako całość. Elementami takiego zorganizowanego zespołu powinny być w szczególności aktywa trwałe, aktywa obrotowe, zobowiązania, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, bogate orzecznictwo i interpretacje podatkowe podkreślają, iż zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza, iż konieczne jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z każdej z tych grup.

Stanowisko takie potwierdzają liczne wyroki oraz interpretacje organów podatkowych np. WSA w Gdańsku - wyrok z 7 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 396/10; WSA w Szczecinie - wyrok z 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 198/11; WSA w Warszawie - wyrok z 9 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 674/09; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - interpretacja z 1 grudnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1104/11/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - interpretacja z 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - interpretacja z 9 czerwca 2009 r., sygn. ILPPI/443-381/09-2/MT; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - interpretacja z 8 sierpnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-521/11/MO; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - interpretacja z 1 sierpnia 2011 r., sygn. ILPB4/423-141/11-2/DS.; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - interpretacja z 8 grudnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423 -1165/10/AP; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - interpretacja z 18 sierpnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-718/10/PK; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - interpretacja z 2 czerwca 2010 r., sygn. IPPB5/423-141/10-2/MB; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - interpretacja z 10 lutego 2010 r., sygn.IBPBI/2/423-1313/09/SD; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - interpretacja z 19 listopada 2008 r., sygn. IPPB3/423-1271/08-2/MB; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - interpretacja z 9 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-131/08-2/HS.

Odnosząc powyższe kryterium do stanu faktycznego wniosku należy uznać niniejszy warunek za spełniony. Przedmiotem aportu będzie bowiem kompletny zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracownicy związani z działalnością produkcyjno-dystrybucyjną tj.:

1.  aktywa materialne i niematerialne przeznaczone do działalności produkcyjno -dystrybucyjnej, w tym w szczególności:
    *   prawo własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości oraz związane z nimi umowy na dostawę mediów oraz świadczenie usług telekomunikacyjnych,
    *   środki trwałe: maszyny i urządzenia, zestawy komputerowe, meble, środki transportu i inne ruchomości wykorzystywane w procesie produkcyjno-dystrybucyjnym,
    *   wartości niematerialne i prawne: licencje na oprogramowanie komputerowe,
    *   zapasy materiałów, półproduktów i produktów w toku,
    *   należności (z wyjątkiem części należności przeterminowanych, których dochodzić musi X S.A.),
    *   archiwa i inne dokumenty dotyczące produkcji pieców, w tym listy klientów, cenniki i katalogi, materiały reklamowe, dane produkcyjne, specyfikacje produktów, wewnętrzne regulaminy pracy, akta osobowe,
    *   umowy produkcyjne oraz gwarancje bankowe, z ewentualnym wyjątkiem nielicznych umów w stosunku do których kontrahenci nie wyrażą zgody na ich przeniesienie do Spółki, umowy te będę realizowane wyłącznie do momentu ich zakończenia w oparciu o podzlecenie udzielone Spółce (X S.A. po wniesieniu do Spółki aportem ZCP nie będzie miała możliwości wykonania tych umów),
    *   kontrakty forward zabezpieczające umowy produkcyjne,
2.  zobowiązania związane z działalnością produkcyjno-dystrybucyjną, w tym w szczególności:
    *   z tytułu dostaw towarów i usług,
    *   z tytułu kredytów bieżących i inwestycyjnych związanych z działalnością produkcyjno-dystrybucyjną,
    *   z tytułu zaliczek na poczet dostaw towarów,c) pracownicy.

Zespół tych składników tworzy integralną całość i zapewnia wykonywanie wszystkich funkcji związanych z działalnością produkcyjno-dystrybucyjną.

Zespół składników, który pozostanie w X S.A. w celu wykonywania funkcji nadzorczych i zarządczych dla wszystkich spółek z Grupy nie ma związku z operacyjną działalnością produkcyjno-dystrybucyjną i pozostawienie go w X S.A. nie pozbawia zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników związanych z działalnością produkcyjno-dystrybucyjną będących przedmiotem aportu statusu ZCP.

Na gruncie ugruntowanej praktyki, jednolitego orzecznictwa i interpretacji prawa podatkowego ZCP definiowane jest jako część przedsiębiorstwa, którą tworzy zorganizowany zespół składników materialnych, niematerialnych oraz pracowników posiadających łącznie zdolność do samodzielnego pełnienia określonych funkcji przedsiębiorstwa.

Oznacza to dalej, że w przypadku wyodrębnienia opisanej powyżej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) i przeniesienia jej do innego podmiotu ZCP musi mieć zdolność kontynuowania dotychczasowych funkcji.

Przytoczone poniżej jednolite orzeczenia i interpretacje organów podatkowych potwierdzają, iż ZCP powinna obejmować co najmniej te składniki majątku, które umożliwią prowadzenie działalności w dotychczasowym zakresie. Wskazują one ponadto, iż aby składniki będące przedmiotem aportu posiadały status ZCP nie jest konieczne objęcie ZCP wszystkich elementów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Potwierdzają to m.in.:

*   wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1766/10, w którym wskazano, iż „Pojęcie przedsiębiorstwo obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.”
*   wyrok NSA z 23 maja 2012 r. sygn. II FSK 1643/10, w którym Sąd orzekł: „Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego.”
*   wyrok WSA w Warszawie z 26 maja 2011 r. sygn. III SA/Wa 2292/10, zgodnie z którym
*   „Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności należy wskazać, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w u.p.t.u. \[ustawa o podatku od towarów i usług\] niewątpliwie wskazuje, że jest to zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiał wchodzić cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa.”
*   wyrok NSA z 10 marca 2011 r. sygn. I FSK 1062/10, w którym Sąd orzekł co następuje: „Należy wskazać, że zgodnie z art. 552 Kc czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego, którego naruszenie zarzucił autor skargi kasacyjnej, wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. W komentarzu do art. 552 k.c. wskazano, że „ma charakter dyspozytywny, stwarzając stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Powinny być jednak one wyraźnie zaznaczone w umowie, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. (\`(...)\`) Aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej.”
*   wyrok SN z 17 października 2000 r. sygn. I CKN 850/98, którym wskazano, iż „Strony - jak wynika z art. 552 k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.”
*   wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2010 r. sygn. I SA/Wr 268/09, według którego „Jak już wcześniej wskazano, ustawodawca w przepisie art. 551 kc wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. Przywołać należy stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98 „nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.”
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2010 r. sygn. IPPP1/443-1139/10-3/ISz, w której wskazano: „Zatem w niniejszej sprawie, o ile wyłączenie (w ułamkowym procencie) części należności i zobowiązań z katalogu składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie będzie stanowiło istotnego elementu dla funkcjonowania wyodrębnionej w płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej części przedsiębiorstwa i nie pozbawi potencjalnej zdolności do niezależnego działania, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego, to można przyjąć, że wyszczególnione we wniosku składniki wyodrębnione z majątku Wnioskodawcy w formie sieci sprzedaży hurtowej i detalicznej olejów, płynów eksploatacyjnych i akcesoriów motoryzacyjnych, składającej się z 4 jednostek lokalnych, będą posiadały na dzień sprzedaży cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym mieścić się będą w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 grudnia 2011 r. sygn. ILPB3/423-550/11-5/EK, gdzie wskazano, iż „Po wniesieniu Oddziału do Spółki kapitałowej, zespół składników majątkowych, o którym mowa powyżej, będzie wykorzystywany do kontynuowania tej działalności. Z perspektywy oceny zdolności Oddziału do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, że objęty w ramach aportu majątek Oddziału będzie wystarczający do prowadzenia tego rodzaju działalności.”

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku przedmiot aportu stanowić będzie kompletny zespół składników materialnych, niematerialnych oraz pracownicy odpowiedzialni łącznie spełniający wszystkie funkcje składające się na dotychczasową działalność produkcyjno-dystrybucyjną. Zapewniona zostanie zatem w 100% kontynuacja dotychczasowych funkcji produkcyjno-dystrybucyjnych X S.A. przez Spółkę. W tym stanie rzeczy, warunek istnienia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) przeznaczonego do realizacji określonych celów gospodarczych należy uznać za spełniony.

Warunek 2 - Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

1\. Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu gospodarczego jako np. dział, wydział, oddział itp. Ponadto, powinno być możliwe alokowanie wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie organizacyjne ZCP powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu, uchwały, zarządzenia wewnętrznego lub innego aktu o podobnym charakterze. Takie stanowisko prezentują m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - interpretacja z 12 stycznia 2011 r., sygn. ITPB3/423-624/09/10-S/DK oraz interpretacja z 7 lipca 2009 r., sygn. ITPB3/423-199/09/MT, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - interpretacja z 19 lipca 2010 r. - sygn. IBPB1/423-589/10/MO, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - wyrok z 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 198/11.

Zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracownicy związani z działalnością produkcyjno-dystrybucyjną X S.A. - stanowią zbiór wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej jednostek, tj. zakładów i działów, które wyodrębnione zostały na podstawie wewnętrznych zarządzeń. Przedmiotem aportu będą wszystkie jednostki wewnętrzne (zakłady i działy) związane z działalnością operacyjną w zakresie produkcji i dystrybucji. Wszystkie składniki oraz pracownicy są transparentnie alokowani do jednostek wewnętrznych X S.A. W tym stanie rzeczy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego należy uznać za spełniony.

2\. Wyodrębnienie finansowe.

Zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną i orzeczniczą wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności prowadzonej przez ZCP. Takie przypisanie ww. pozycji finansowych powinno być możliwe w oparciu o system księgowo-rachunkowy podmiotu. Należy tutaj podkreślić, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej samodzielności finansowej tzw. jednostka samobilansująca. Chodzi natomiast o sytuację, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych. Stanowisko to potwierdzają liczne wyroki oraz interpretacje organów podatkowych m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - interpretacja z 18 marca 2008 r. sygn. IBPB3/423-100/08/MS. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - interpretacja z dnia 18 marca 2008 r. IBP3/423 - 100/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - wyrok z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. I SA/Kr 31/10.

W stanie faktycznym Spółka oświadczyła, iż system finansowo-księgowy X S.A. umożliwia dokładne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności produkcyjno-dystrybucyjnej i zarządczej. W tym stanie rzeczy, warunek wyodrębnienia finansowego należy uznać za spełniony.

Warunek 3 - Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że zespół składników tworzących ZCP musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zespół ten musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia przypisanych mu działań gospodarczych. Należy podkreślić, iż zespół składników materialnych i niematerialnych oraz obsługujących pracowników w pełni odpowiada całości działań składających się na działalność operacyjną w zakresie produkcji i dystrybucji.

W tym stanie rzeczy, warunek wyodrębnienia funkcjonalnego należy uznać za spełniony. Spełnienie tego warunku zawarte jest również w uzasadnieniu do warunku 1.

Warunek 4 - Niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania.

Zespół składników tworzących ZCP powinien posiadać rzeczywistą zdolność do niezależnego funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki stanowiące ZCP muszą umożliwiać podjęcie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie, pomimo ich odłączenia od podmiotu, w ramach którego realizowały swoje zadania gospodarcze.

Takie stanowisko prezentują m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi - interpretacja z 28 marca 2012, sygn. IPTPB3/423-39/12-3/PM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - interpretacja z 19 lipca 2010 r., sygn. IBPB1/423-589/10/MO, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - wyrok z 7 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 396/10.

Stanowiący przedmiot aportu zespół składników gwarantuje przeniesienie do Spółki: majątku, umów, praw, pracowników i wszystkich innych elementów niezbędnych do prowadzenia w sposób samodzielny dalszej działalności operacyjnej w zakresie produkcji i dystrybucji. Należy podkreślić, iż przedmiotem aportu opisanego w stanie faktycznym jest kompletny zespół majątku i pracowników pozwalający na prowadzenie odrębnego przedsiębiorstwa.

W tym stanie rzeczy, warunek spełnienia przez przedmiot aportu warunku niezależnego przedsiębiorstwa jest spełniony.

Reasumpcja.

Nie ulega wątpliwości, iż będący przedmiotem aportu do Spółki zespół składników materialnych, niematerialnych oraz pracownicy związani z działalnością produkcyjno -dystrybucyjną, w świetle definicji zawartych w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), o której mowa w art. 2 pkt 6 tiret pierwsze ustawy o PCC, ponieważ:

*   tworzy integralną całość, a poszczególne składniki są ze sobą funkcjonalnie powiązane w obszarze działalności produkcyjno-dystrybucyjnej,
*   jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej spółki w formie jednostek wewnętrznych (zakłady, działy),
*   w pełni umożliwia prowadzenie działalności operacyjnej w zakresie produkcji i dystrybucji,
*   zapewnia zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności produkcyjno -dystrybucyjnej przez Spółkę,

a ponadto:

*   system finansowo-księgowy X S.A. umożliwia dokładne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności produkcyjno-dystrybucyjnej.

Stanowisko nr 2

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC : „Nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części” Zgodnie z przepisami art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC: „W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty”.

W świetle cytowanego przepisu aport ZCP do Spółki stanowi podwyższenia kapitału zakładowego z wkładów. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wniesienie do Spółki aportem ZCP w drodze podwyższenia kapitału stanowić będzie zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC.

Jako, że do Spółki zostanie wniesiony aport w postaci ZCP, a wniesienie aportu nastąpi w drodze podwyższenia kapitału stanowiącego zmianę umowy Spółki o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC, z mocy art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC wniesienie aportem ZCP do Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 1,
*   **prawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 2.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Z powyższego wynika, że kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy jest stwierdzenie, czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracownicy związani z działalnością produkcyjno-dystrybucyjną będący przedmiotem aportu do Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP).

Mając to na względzie wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w art. 1a ustawy, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając na uwadze fakt, że w przywołanej ustawie normodawca ograniczył się wyłącznie do zdefiniowania przedsiębiorstwa, należy zastanowić się, czy cytowane przepisy mogą znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 185/10 (orzeczenie prawomocne – utrzymane w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012 r. II FSK 2452/10), w którym stwierdzono, że „W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że powyższa definicja przedsiębiorstwa nie może się odnosić także do jej części.” Ponadto, w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

*   wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
*   stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
*   zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że opisana we wniosku część przedsiębiorstwa stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w razie potrzeby może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Spółki „matki” przedsiębiorstwo.

Jednakże dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, nie można było go uznać w całości za prawidłowe, bowiem Wnioskodawca wskazał, iż dla ustalenia właściwej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy się odnieść do definicji zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług, w których to ustawach zdefiniowano pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie wyjaśnić należy, iż użyte przez Wnioskodawcę definicje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) mają zastosowanie tylko w odniesieniu do przepisów tych właśnie ustaw. Dlatego też powołanych definicji używanych na potrzeby ww. ustaw nie można utożsamiać i posługiwać się nimi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 należy wskazać, że w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym opodatkowaniu nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Co oznacza, że planowany przez Spółkę aport, traktowany na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięć organów podatkowych wyjaśnić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach na tle konkretnych stanów faktycznych w związku z czym nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto wszystkie powołane we wniosku orzeczenia jak interpretacje indywidualne odnoszą się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle definicji legalnych obowiązujących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.