Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.375.2018.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-11
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów przez płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. („Spółka’’ lub „Wnioskodawca”) jest spółką handlową, będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka zajmuje się tworzeniem i rozwojem oprogramowania i jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej, której głównym przedmiotem działalności jest tworzenie, rozwój i sprzedaż oprogramowania.

W celu wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia - w ramach umowy o pracę - pracowników między innymi na następujących stanowiskach:

1.  inżynier rozwoju oprogramowania,
2.  inżynier wsparcia,
3.  inżynier jakości oprogramowania,
4.  projektant UX,
5.  techniczny kierownik programu (Technical Program Manager) oraz
6.  manager rozwoju oprogramowania (Software Engineering Manager).

Pracownicy Wnioskodawcy będą wykonywali w różnym zakresie działania o charakterze twórczym, takie jak m.in.:

1.  opracowanie założeń, tworzenie tzw. architektury oprogramowania,
2.  tworzenie kodu oprogramowania przeznaczonego do sprzedaży,
3.  tworzenie kodu oprogramowania służącego do badania jakości, wychwytywania błędów w oprogramowaniu przeznaczonym do sprzedaży,
4.  tworzenie komponentów oprogramowania,
5.  projektowanie i tworzenie funkcjonalności interfejsów oprogramowania,
6.  projektowanie i implementacja komponentów graficznych interfejsu oprogramowania,
7.  tworzenie dokumentacji oprogramowania.

Każdy pracownik pracujący przy tworzeniu oprogramowania będzie posiadał umiejętności lub zdolności niezbędne do realizacji zleconego mu działania, w szczególności umiejętność posługiwania się językiem programowania, kompetencje w zakresie tworzenia grafiki, kompetencje w zakresie projektowania architektury oprogramowania.

Rezultaty prac wykonywanych przez tych pracowników w ramach obowiązków pracowniczych powstają jako niezależny wytwór intelektu danego pracownika, o znacznym stopniu indywidualności i oryginalności. Prace te będą miały charakter działalności twórczej, a rezultatem takiej pracy będzie powstanie utworu lub jego części o niepowtarzalnym, indywidualnym charakterze, stanowiącego utwór będący przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 880, ze zm.; („u.p.a.”). Utworem w rozumieniu tego przepisu są m.in.: programy komputerowe i ich części, dokumentacja projektowa, aplikacje, moduły, skrypty, interfejsy, projekty graficzne, makiety, wizualizacje, prototypy, opisy funkcjonalności, schematy działania, raporty, opinie, prezentacje, analizy, modele, plany i scenariusze testowe oraz inne utwory. Rezultaty tych prac będą utrwalane i dokumentowane w formie zapisów, kodów źródłowych, raportów, prezentacji, opinii, modeli, procedur, sprawozdań, specyfikacji, diagramów i innych materiałów podlegających ochronie prawa autorskiego.

Pracownicy zatrudnieni na wymienionych stanowiskach będą zatem wykonywać utwory będące przedmiotem prawa autorskiego samodzielnie, bądź wspólnie z innymi pracownikami. Będą zatem twórcami w rozumieniu u.p a., a w przypadku gdy twórczy wkład w powstanie danego utworu wniesie więcej niż jeden pracownik, będą oni współtwórcami w rozumieniu wskazanej ustawy (dalej dla uproszczenia, ilekroć będzie mowa o twórcy należy przez to także rozumieć współtwórcę). Niemniej jednak należy zaznaczyć, ze Wnioskodawca podał we wniosku przykłady stanowisk pracy (wraz z nazewnictwem) w jego strukturze, na których pracownicy są zobowiązani do wykonania działalności twórczej w zakresie oprogramowania. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że jeżeli w przyszłości zajdzie taka potrzeba, to dojdzie do zmian nazewnictwa stanowisk lub utworzenia nowych stanowisk, w ramach których również będzie dochodzić do tworzenia utworów.

Rezultatem wykonywanej przez pracowników Wnioskodawcy pracy, będą utwory posiadające twórczy charakter, związany z działalnością twórczą przede wszystkim w zakresie programów komputerowych. Utwory będą zapisane w formie zapisu trwałego lub elektronicznego. Będą to m.in. stworzone niezależnie, wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, czy znakami graficznymi programy komputerowe, które nie będą miały swojego wiernego odpowiednika w przeszłości, tj. będą posiadać cechę nowości. Będą one jednocześnie miały twórczy i indywidualny charakter, gdyż jako uzewnętrzniony rezultat procesu intelektualnego zachodzącego w świadomości twórcy (pracownika) będą w sposób obiektywny odróżniać się od innych przedmiotów intelektualnych, m.in. dzięki odzwierciedleniu w nich indywidualnych cech konkretnego twórcy (pracownika). Wskazane cechy zaznaczać się będą przede wszystkim w formie utworów i ich różnych elementach, a w szczególności w kodzie źródłowym, stanowiącym wysoce oryginalną sekwencję instrukcji wykonywanych bezpośrednio lub pośrednio przez komputer lub inne urządzenie zdolne do przetwarzania informacji w celu realizacji określonych funkcji lub zadań. W odniesieniu do powyższego wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy prace mogą jednocześnie obejmować inną twórczość, w tym audiowizualną, w zakresie w jakim dany program komputerowy podczas korzystania z niego generował będzie przedstawienia audiowizualne (np. charakterystyczny interfejs graficzny lub film), które również cechować się będą indywidualnym i twórczym charakterem, a zatem będą samodzielnie stanowić utwór podlegający ochronie prawa autorskiego.

Tworzeniem kodu oprogramowania, w szczególności komponentów oprogramowania, w różnym zakresie i przy uwzględnianiu różnych kwalifikacji zajmować się będą: inżynier rozwoju oprogramowania, inżynier wsparcia, inżynier jakości oprogramowania.

Inżynier jakości oprogramowania będzie zajmował się tworzeniem kodu oprogramowania służącego do badania jakości oprogramowania przeznaczonego do sprzedaży (komercyjnego). Pracownik na tym stanowisku będzie więc twórcą samodzielnego oprogramowania testowego, a ponadto będzie zajmował się tworzeniem kodu oprogramowania komercyjnego w celu usunięcia błędów w kodzie lub uzupełnienia brakujących części kodu.

Projektant UX będzie tworzył projekty funkcjonalności interfejsu użytkownika oprogramowania komercyjnego, w tym będzie zajmował się przełożeniem projektów interfejsu na kod oprogramowania.

Techniczny kierownik programu będzie odpowiedzialny za przygotowanie generalnego projektu (architektury) oprogramowania służącego badaniu jakości oprogramowania komercyjnego oraz będzie tworzył kod oprogramowania służącego do badania oprogramowania komercyjnego.

Manager rozwoju oprogramowania wraz z inżynierem rozwoju oprogramowania wyższego szczebla (Software Development Engineer) będą zajmowali się tworzeniem architektury (generalnego projektu) oprogramowania, tworzeniem kodu oprogramowania komercyjnego w odpowiedzi na potrzeby rynku. Należy także podkreślić, że pracownicy na wymienionych stanowiskach będą oprócz tworzonego kodu lub architektury oprogramowania przygotowywać dokumentację wykonanych utworów, której celem będzie prawidłowe opisanie wykonanego utworu oraz wskazanie jak powinien działać, jakie nowe funkcjonalności wprowadzono. Dokumentacja ta będzie miała postać pisemnych instrukcji, raportów, informacji, prezentacji lub filmów.

Ponadto, niektórzy pracownicy wyższych szczebli, w tym zatrudnieni na wymienionych powyżej stanowiskach, będą tworzyli i przenosili na Wnioskodawcę prawa autorskie do utworów o charakterze dydaktycznym lub w zakresie prac rozwojowych. Tak będzie w przypadku opracowań dydaktycznych, tj. autorskiego podręcznika zawierającego: zbiór wskazówek dotyczących prawidłowych praktyk w zakresie kodowania, syllabus kodowania, materiały ćwiczeniowe w zakresie kodowania. Tak będzie także w przypadku pisemnych opracowań określających lub unowocześniających procesy stosowane u Wnioskodawcy w zakresie tworzenia kodów oprogramowania.

Pracownicy zatrudnieni w Spółce będą w ramach umowy o pracę, obok czynności o charakterze twórczym, wykonywać także inne czynności, niemające charakteru twórczego, jak np. zadania administracyjne, zarządcze, organizacyjne, techniczne, spotkania zespołu, szkolenia, telekonferencje z klientem lub z pracownikami innych spółek z grupy kapitałowej, itp.

W związku z tym, że część pracy zatrudnionych pracowników ma charakter twórczy, Spółka zamierza wprowadzić regulacje wewnątrzzakładowe adresowane do pracowników wykonujących prace twórcze -w postaci indywidualnych zapisów umów o pracę nowych pracowników lub także aneksów do już istniejących umów o pracę (dalej razem jako zmiana umowy o pracę) oraz odrębnego regulaminu określającego m.in. zasady dokumentowania przez pracowników utworów (ich części) wykonanych w ramach obowiązków pracowniczych.

W zmienionych umowach o pracę (rozumianych dalej jako umowy z nowymi pracownikami oraz aneksy do już zawartych umów) Wnioskodawca zamierza uregulować, że obowiązki pracownika ze stosunku pracy obejmują działalność twórczą, a przejście na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników utworów następować będzie zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz art. 74 ust. 3 u.p.a., tj. w sposób wtórny, a nie pierwotny. Rozważana zmiana zakłada wprowadzenie modelu wynagradzania polegającego na rozdziale kwoty miesięcznego wynagrodzenia takich pracowników na dwie składowe, tj.:

1.  wynagrodzenie (określone kwotowo) z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników w danym miesiącu utworów, stanowiąca jednak nie więcej niż 3/4 łącznego wynagrodzenia opiewającego na określoną w umowie o pracę kwotę oraz
2.  wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Innymi słowy, umowa o pracę będzie przewidywała, że majątkowe prawo autorskie do utworu lub jego części, które stworzy pracownik w ramach obowiązków pracowniczych, powstaną u pracownika, a tym samym pracownik będzie pierwszym posiadaczem tego prawa.

Dalej, z mocy umowy o pracę pracownik przeniesienie na Spółkę takie prawo autorskie w zamian za określone wynagrodzenie (honorarium). Z umowy o pracę będzie także wynikać, że przeniesienie przez pracownika na Spółkę majątkowego prawa autorskiego nastąpi bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Wyodrębnienie honorarium w planowanej umowie zostanie zagwarantowane w ten sposób, że w ramach kwoty zasadniczego miesięcznego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, pracownikowi będzie przysługiwało honorarium z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki prawa autorskiego do stworzonego przez tego pracownika utworu lub jego części. W celu realizacji prawa do wypłaty honorarium pracownik będzie co miesiąc przedstawiał Spółce do akceptacji raport (protokół) zawierający listę stworzonych przez niego w miesiącu utworów lub ich części.

Spółka będzie dokonywała wyceny każdego dzieła i określała na tej postawie kwotę honorarium pracownika.

Wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych ustalona będzie w oparciu o oszacowaną wartość rynkową stworzonych utworów, do których prawa zostaną przeniesione na Spółkę z uwzględnieniem specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz faktu konieczności zatrudnienia osób fizycznych w oparciu o stosunek pracy celem pozyskania takich praw autorskich i praw pokrewnych, a tym samym poniesionych kosztów. Przyjęta oszacowana wartość utworu odzwierciedlać będzie równowartość kosztów wynagrodzenia ponoszonych przez Spółkę na rzecz pracownika z tytułu przeniesienia na Spółkę, w wykonaniu umowy o pracę, utworu. Kwota honorarium autorskiego odpowiadać będzie rzeczywistej pracy twórczej i wartości utworu, którą Spółka, biorąc pod uwagę uwarunkowania ekonomiczne i rynkowe, uzna za odpowiadającą wartości rynkowej dzieła. Oszacowanie dokonane przez Spółkę opiera się na znajomości rynku, dzięki czemu może ona rozpoznać potencjalne korzyści związane z możliwością wykorzystania danego utworu.

Wskazana maksymalna kwota „3/4 łącznego wynagrodzenia opiewającego na określoną w umowie o pracę kwotę” jest założeniem, które wynika z obserwowanej przez Spółkę praktyki związanej z liczbą i jakością powstających u każdego z pracowników, o których mowa we wniosku, utworów. Jeżeli, w konkretnym stanie faktycznym powstałe utwory uzasadniać będą wyższą wycenę powstałych dzieł, w takim przypadku ww. ograniczenie nie znajdzie zastosowania. Celem Spółki jest bowiem, aby zapłata dokonana z tytułu nabytych praw autorskich odpowiadała każdorazowo wartości rynkowej stworzonych utworów.

Spółka będzie mogła zweryfikować, czy złożone przez pracowników oświadczenia w zakresie stworzonych utworów są prawidłowe, w tym czy efekty prac twórczych spełniają kryteria utworów w rozumieniu u.p a. Należy zatem podkreślić, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw do utworów lub ich części (honorarium) będzie przyznawane pracownikowi wyłącznie w przypadku stworzenia w danym miesiącu takich utworów oraz przeniesienia praw do nich w danym miesiącu (co zostanie potwierdzone przez Wnioskodawcę w raporcie). W przeciwnym razie (tj. gdy w danym miesiącu nie zostaną wykonane żadne utwory (ich części) lub też nie będą dla Wnioskodawcy komercyjnie użyteczne) honorarium nie będzie przyznawane - w takim przypadku pracownikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych uwzględniające „zwykłe” koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT.

Poza tym, zawsze część wynagrodzenia niezwiązanego z działalnością o charakterze twórczym będzie wypłacana z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT. Zatem honorarium nie będzie wyodrębniane w składnikach wynagrodzenia pracownika takich jak nagrody, jak również w wynagrodzeniu płatnym za okresy nieobecności w pracy, w tym w wynagrodzeniu z tytułu urlopu, choroby.

Wnioskodawca prowadzić będzie archiwum utworów (repozytorium), w którym pracownicy będą rejestrować swoje utwory lub ich części, które powstaną w ramach wykonywania określonych wyodrębnionych w umowach o pracę czynności twórczych i do których prawa przenoszone będą na Wnioskodawcę w danym miesiącu.

Szczegółowe instrukcje tworzenia raportu zawierającego listę utworów lub ich części, potwierdzenia ich przyjęcia i dokumentowania przekazywanych utworów znajdą się w odrębnym regulaminie, przyjętym przez Spółkę.

Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP3-2.4011.229.2018.2.AK1, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że planowany przez Spółkę sposób kalkulacji honorarium pracowników nie uprawnia do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji Wnioskodawca postanowił zmienić sposób ustalania honorarium i wystąpić z nowym wnioskiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na PIT, powinien potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a Ustawy o PIT, od kwoty honorarium wypłacanego z tytułu przeniesienia przez pracownika autorskich praw majątkowych do utworu (jego części) stworzonego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych?
2.  Czy w odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia pracownika z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, tj. niebędących wynagrodzeniem za przeniesienie wspomnianych wyżej autorskich praw majątkowych, Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na PIT, powinien potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, od kwoty honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu lub jego części, Wnioskodawca będzie mógł potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% jego przychodu, tj. kosztów, o których mowa w art. 22 ust 3 pkt 9 Ustawy o PIT.

Od pozostałych składników wynagrodzenie pracownika z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, tj. niezwiązanych z przeniesieniem praw autorskich do utworu lub jego części, Wnioskodawca będzie mógł potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Artykuł 22 ust. 9a Ustawy o PIT wprowadza limit roczny odliczenia kosztów wskazując, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, czyli kwoty 85 528 zł.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie m.in. programów komputerowych.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „rozporządzenie prawami autorskimi” czy „utwór”. W tym zakresie należy posiłkować się przepisami u.p.a.

Zgodnie z art. 1 u.p.a., przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.a., przedmiotem tego prawa są między innymi utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne wzornictwa przemysłowego czy audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i 4 u.p.a.). Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a., prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.a., jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowi inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zgodnie z przepisami rozdziału 7 u.p.a., dedykowanego programom komputerowym, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa o pracę nie stanowi inaczej (art. 74 ust. 1, 2 i 3 u.p.a.).

Aby zastosowanie kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, w stosunku do przychodów pracownika było możliwe, muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   pracownik musi być twórcą w rozumieniu u.p.a., tj. musi stworzyć utwór lub jego część, i w rezultacie nabyć majątkowe prawo autorskie do nich,

*   działalność twórcza pracownika musi być prowadzona w zakresie - w opisywanym przypadku - programów komputerowych,

*   pracownik musi korzystać z praw autorskich lub rozporządzać prawami autorskimi w rozumieniu u.p.a.,

*   wynagrodzenie (honorarium) pracownika musi być bezpośrednio związane z korzystaniem lub z rozporządzaniem prawami autorskimi.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że przesłanki te są spełnione.

Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, czynności pracowników Spółki są pracą o charakterze twórczym i indywidualnym. Rezultaty tej pracy są wytworem intelektu pracowników, stworzonym niezależnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich poszczególne odwzorowanie lub użycie w inny sposób), charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Programy komputerowe, w tym kody źródłowe, dokumentacja projektowa, aplikacje, moduły, skrypty, interfejsy, projekty graficzne, komponenty, wizualizacje, schematy działania, raporty, opinie, prezentacje, analizy, modele, plany i scenariusze testowe oraz inne wyniki prac są dokumentowane w formie zapisów trwałych lub elektronicznych oraz przechowywane w archiwum prowadzonym przez Wnioskodawcę.

Pracownicy Spółki są zatem twórcami w rozumieniu u.p.a., a tworzone w wyniku ich pracy, w ramach obowiązków pracowniczych, utwory stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz art. 74 ust. 3 u.p.a., pracownicy będą rozporządzać prawami autorskimi do tych utworów (ich części) na rzecz pracodawców. Umowy zawarte przez Wnioskodawcę z pracownikami będą wprost przewidywały, że prawa autorskie pierwotnie przysługują pracownikom Wnioskodawcy i że pracownicy przenoszą te prawa na Wnioskodawcę.

Podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT można zastosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi. Z treści umów o pracę wynikać będzie, że obowiązki pracowników ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowić będzie honorarium za przeniesienie praw autorskich. Innymi słowy, wynagrodzenie związane z przeniesieniem praw autorskich przez pracownika będzie wyodrębnione w czytelny sposób. Wnioskodawca jako pracodawca i nabywający od swoich pracowników prawa autorskie do utworów (po akceptacji) prowadzić będzie szczegółową ewidencję utworów.

Bardzo istotne jest to, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw do utworów lub ich części (honorarium) będzie przyznawane z tytułu rozporządzenia przez danego pracownika autorskimi prawami majątkowymi wyłącznie w przypadku stworzenia takich utworów oraz przeniesienia praw do nich w danym miesiącu (co zostanie potwierdzone przez Spółkę w raporcie zawierającym listę przenoszonych utworów lub ich części). Jeżeli w danym miesiącu nie zostaną wykonane żadne utwory (ich części) lub też utwory (ich części) nie będą miały komercyjnego znaczenia dla Spółki, honorarium nie będzie przyznawane. Wówczas pracownikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych uwzględniające „zwykłe” koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT.

W związku z powyższym, do wynagrodzenia pracowników Spółki za przeniesienie (rozporządzenie) autorskich praw majątkowych zastosowanie znajdą podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 2a Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 31 Ustawy o PIT zakłady pracy są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody. Jednocześnie z art. 32 Ustawy o PIT wynika, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą stosownie 18% lub 32% uzyskanego dochodu. Dochód natomiast to uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo pkt 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zatem zobowiązany, w odniesieniu do przychodów w zakresie honorarium uzyskiwanego przez wskazanych we wniosku pracowników, do potrącania od zaliczek na PIT, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT. Prawidłowość przedstawionego tu stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   Interpretacja z dnia 23 lipca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.290.2018.2.KS,
*   Interpretacja z dnia 23 lipca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.291.2018 2.KS,
*   Interpretacja z dnia 23 lipca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.293.2018.2.MS.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z najnowszym orzecznictwem sądów:

*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17 i z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1056/17;
*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1987/07, z dnia 3 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 35/09 i z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14;
*   wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09, z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09 i z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13).

Ad 2.

Do pozostałej części wynagrodzenia wyodrębnionego w umowie - niezwiązanej z pracą twórczą i przeniesieniem (rozporządzeniem) autorskich praw majątkowych - będą miały zastosowanie koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT. Będą one bowiem kosztami uzyskania przychodów ze stosunku pracy, podobnie jak wynagrodzenia wypłacane pracownikom za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym - z uwagi na fakt, że w takim okresie pracownik nie tworzy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, do pozostałej części wynagrodzenia określonego w umowie o pracę, do którego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu, powinien on zatem stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą: do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Natomiast ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291), na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, który stanowi, że przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Przepis ten w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą wszedł w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W myśl natomiast art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli (w przypadku Wnioskodawcy) gdy przejdą one na zamawiającego, tj. pracodawcę Wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów. Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany na wstępie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem, zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w poprzednim to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Ponadto stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracowników tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w którym praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych czyli prac, które nie mają charakteru pracy twórczej, nie pozostaje w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Również w czasie urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia, nie wykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, kiedy pracownik nie wykonuje pracy, nie wypełnia tym samym obowiązku twórczego działania o indywidualnym charakterze, którego efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, nie będzie miała zastosowania do tej części wynagrodzenia, która związana jest z pracami nie będącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych.

Zauważyć należy, że art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Zatem wynagrodzenie z tytułu np. premii, nagrody, choć ma swoje źródło w stworzeniu utworu, jest jednak wynagrodzeniem dodatkowym, w związku z czym, nie jest bezpośrednio związane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Tym samym do premii, nagrody nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy będą twórcami/ współtwórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Rezultatem wykonywanej przez pracowników pracy, będą utwory posiadające twórczy charakter, związany z działalnością twórczą przede wszystkim w zakresie programów komputerowych. Wykonywane prace mogą jednocześnie obejmować inną twórczość, w tym audiowizualną. Niektórzy pracownicy będą tworzyli i przenosili na Wnioskodawcę prawa autorskie do utworów o charakterze dydaktycznym lub w zakresie prac rozwojowych. Pracownicy będą w ramach umowy o pracę, obok czynności o charakterze twórczym, wykonywać także inne czynności, niemające charakteru twórczego. W umowach o pracę Wnioskodawca zamierza uregulować, że obowiązki pracownika ze stosunku pracy obejmują działalność twórczą, a przejście na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników utworów następować będzie zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz art. 74 ust. 3 u.p.a. Kwoty miesięcznego wynagrodzenia będą rozdzielone na wynagrodzenie (określone kwotowo) z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników w danym miesiącu utworów, stanowiąca jednak nie więcej niż 3/4 łącznego wynagrodzenia opiewającego na określoną w umowie o pracę kwotę oraz wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Pracownik będzie co miesiąc przedstawiał Spółce do akceptacji raport (protokół) zawierający listę stworzonych przez niego w miesiącu utworów lub ich części. Spółka będzie dokonywała wyceny każdego dzieła i określała na tej postawie kwotę honorarium pracownika. Wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych ustalona będzie w oparciu o oszacowaną wartość rynkową stworzonych utworów, do których prawa zostaną przeniesione na Spółkę z uwzględnieniem specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz faktu konieczności zatrudnienia osób fizycznych w oparciu o stosunek pracy celem pozyskania takich praw autorskich i praw pokrewnych, a tym samym poniesionych kosztów. Przyjęta oszacowana wartość utworu odzwierciedlać będzie równowartość kosztów wynagrodzenia ponoszonych przez Spółkę na rzecz pracownika z tytułu przeniesienia na Spółkę, w wykonaniu umowy o pracę, utworu. Kwota honorarium autorskiego odpowiadać będzie rzeczywistej pracy twórczej i wartości utworu, którą Spółka, biorąc pod uwagę uwarunkowania ekonomiczne i rynkowe, uzna za odpowiadającą wartości rynkowej dzieła. Oszacowanie dokonane przez Spółkę opiera się na znajomości rynku, dzięki czemu może ona rozpoznać potencjalne korzyści związane z możliwością wykorzystania danego utworu. Celem Spółki jest, aby zapłata dokonana z tytułu nabytych praw autorskich odpowiadała każdorazowo wartości rynkowej stworzonych utworów. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw do utworów lub ich części (honorarium) będzie przyznawane pracownikowi wyłącznie w przypadku stworzenia w danym miesiącu takich utworów oraz przeniesienia praw do nich w danym miesiącu. W przeciwnym razie - pracownikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych uwzględniające koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT. Część wynagrodzenia niezwiązanego z działalnością o charakterze twórczym będzie wypłacana z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT. Honorarium nie będzie wyodrębniane w składnikach wynagrodzenia pracownika takich jak nagrody, jak również w wynagrodzeniu płatnym za okresy nieobecności w pracy, w tym w wynagrodzeniu z tytułu urlopu, choroby. Wnioskodawca prowadzić będzie archiwum utworów (repozytorium), w którym pracownicy będą rejestrować swoje utwory lub ich części, do których prawa przenoszone będą na Wnioskodawcę w danym miesiącu. Szczegółowe instrukcje tworzenia raportu zawierającego listę utworów lub ich części, potwierdzenia ich przyjęcia i dokumentowania przekazywanych utworów znajdą się w odrębnym regulaminie, przyjętym przez Spółkę.

Reasumując, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, od uzyskanych przez jego pracowników przychodów z tytułu działalności twórczej w postaci programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie uprawniony w świetle art. 31 w zw. z art. 38 ww. ustawy zastosować do części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich prawa majątkowych za rzeczywiście wykonane prace 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do pozostałych składników wynagrodzenia pracowników z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, tj. niezwiązanych z przeniesieniem praw autorskich do utworów lub ich części zastosowanie znajdą koszty wynikające z art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.