Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.635.2021.3.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-23
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT planowanej transakcji. Dostawa ww. Budynków oraz urządzeń budowlanych wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu działek 2, 3 oraz 5, na którym są one posadowione, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż Nieruchomości określonej jako prawo wieczystego użytkowania gruntu nr 1, 4, 11, 6, 8, 10, 9, 7 nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego. Sprzedaż Nieruchomości w przypadku gdy zostaną na dzień Transakcji usunięte wszystkie naniesienia, nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jak również nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 26 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 15 listopada 2021 r. (data wpływu 18 listopada 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 21 października 2021 r. (doręczone 8 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- nieuznania Przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część - **jest prawidłowe,**

\- możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do planowanej Transakcji na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy **\- jest nieprawidłowe,**

\- prawa Kupującego do odliczenia i zwrotu podatku VAT - **jest** **prawidłowe**,

\- opodatkowania sprzedaży Nieruchomości w przypadku wyburzenia wszelkich naniesień - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

26 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do planowanej Transakcji na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy, prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT i zwrotu oraz opodatkowania sprzedaży Nieruchomości w przypadku wyburzenia naniesień.

Wniosek uzupełniony został pismem z 15 listopada 2021 r. (data wpływu 18 listopada 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 21 października 2021 r., doręczone 8 listopada 2021 r.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

**– Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**– Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:**

B. Spółka Akcyjna

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

I. I. Wstęp oraz charakterystyka stron planowanej Transakcji (zdefiniowanej poniżej)

Spółka A. z siedzibą w (…) (wnioskodawca, zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: „Sprzedający” lub „Zbywca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i będzie zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny również na datę planowanej Transakcji, o której mowa poniżej. Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, przeważającym przedmiotem działalności Sprzedającego jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z).

Spółka B. z siedzibą w (…) (zainteresowany nie będący stroną postępowania, dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”) jest zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny także na datę planowanej Transakcji, o której mowa poniżej.

Kupujący planuje nabycie od Sprzedającego nieruchomości położonych w (…), wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (dalej „Transakcja”).

Sprzedający oraz Kupujący (dalej łącznie „Zainteresowani”) nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), dalej „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

II. II. Nieruchomość

Planowana Transakcja dotyczyć będzie czterech nieruchomości gruntowych położonych w (…), w województwie (…), o łącznym obszarze ok. (…) ha, składających się z działek o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 (dalej odpowiednio „Nieruchomość 1-4”).

Nieruchomość 1 składa się z działek o nr ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5 oraz 11 o łącznym obszarze (…) m2, dla której to nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy w (…),(…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…).

Nieruchomość 2 składa się z działek o nr ewidencyjnych 7 oraz 9, o łącznym obszarze (…) m2, dla której to nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy w (…),(…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…).

Nieruchomość 3 składa się z działek o nr ewidencyjnych 6 oraz 8 o łącznej obszarze (…) m2, dla której to nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy w (…),(…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…).

Nieruchomość 4 składa się z działki o nr ewidencyjnym 10 o obszarze (…) m2, dla której to nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy w (…),(…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…).

(Nieruchomości 1-4 dalej łącznie jako „Grunt”).

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym Gruntu.

Na Gruncie znajdują się:

i. Budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.; dalej „Prawo budowlane”) w postaci:

*   budynku posadowionego na działkach o numerach ewidencyjnych 2 i 3 na Nieruchomości nr 1 (dalej: „Budynek 1”);
*   budynku posadowionego na działce o numerze ewidencyjnym 5 na Nieruchomości nr 1 (dalej: „Budynek 2”), (Budynek 1 oraz Budynek 2 dalej razem „Budynki”)

i. i. urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, tj. w szczególności:

*   ogrodzenie graniczne, posadowione na działkach o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 11, 13, 8, 10, 9, 7;

\- jak również przyłącza dotyczące mediów.

Grunt oraz posadowione na tym gruncie Budynki i urządzenia budowlane w dalszej części niniejszego wniosku nazywane będą łącznie „Nieruchomością”.

Z treści ksiąg wieczystych prowadzonych dla poszczególnych Nieruchomości 1-4 wynika, że na działkach innych, niż działki o numerach ewidencyjnych 2, 3, 5, są posadowione jeszcze inne budynki. Zainteresowani pragną wyjaśnić, że poza Budynkiem 1 i 2, na Gruncie nie są posadowione żadne inne budynki ani budowle (księga wieczysta prowadzona dla Nieruchomości jest w tym zakresie niezgodna ze stanem faktycznym). Przedmiotowe budynki zostały rozebrane na mocy decyzji Starosty (…) z (…) r. o pozwoleniu na rozbiórkę.

Grunt jest w całości objęty obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego („MPZP”) (stanowi teren, dla którego ustalenia zostały określone w Uchwale nr (…) z (…)r. (Dz. Urz. Woj. (…) r. Nr (…)). Zgodnie z MPZP, Grunt znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 5UC-tereny usług komercyjnych, dla działek o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8, 9, 10, 13 oraz symbolami 5UC oraz 3KD-L - tereny komunikacji - tereny ulic lokalnych, dla działki o numerze ewidencyjnym 6.

Ponieważ pytania zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT” lub „VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego (a także skutków podatkowych planowanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych - dalej również „PCC”), w dalszych punktach Zainteresowani opisują: (III) historię nabycia przez Sprzedającego przedmiotu Transakcji oraz jego wykorzystanie w działalności gospodarczej Sprzedającego oraz (IV) szczegółowy zakres planowanej Transakcji.

III. Historia nabycia przedmiotu Transakcji oraz jego wykorzystanie w działalności gospodarczej Sprzedającego

A. Nabycie przedmiotu Transakcji

Sprzedający stał się użytkownikiem wieczystym Nieruchomości w związku z połączeniem przez przejęcie spółki C (dalej: „Spółka przejmowana”). Połączenie zostało dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. W ramach połączenia Sprzedający nabył cały majątek Spółki przejmowanej. Połączenie zostało dokonane (…) r.

Spółka przejmowana nabyła prawo użytkowania wieczystego Nieruchomość na mocy umowy sprzedaży z dnia (…) r., aktu notarialnego sporządzonego przez Jarosława Plutę, notariusza w (…), Rep. A nr (…). Z uwagi na fakt, iż ww. umowa sprzedaży Nieruchomości została zawarta z osobą fizyczną, niebędącą czynnym podatnikiem VAT, sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wszystkie zabudowania, tj. Budynki oraz Urządzenia budowlane znajdujące się na Nieruchomości, zostały nabyte przez Sprzedającego wraz z własnością Gruntu, na którym są posadowione.

Przejęcie Nieruchomości przez Sprzedającego w wyniku połączenia nie podlegało opodatkowaniu VAT.

Brak jest dokumentów oraz informacji, z których wynikałoby, że spółka przejmowana dokonała pierwszego zasiedlenia Nieruchomości, wykorzystywała Nieruchomość na potrzeby działalności opodatkowanej VAT albo poniosła wydatki na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków, które byłyby równe lub przekroczyłyby 30 % wartości początkowej któregokolwiek z Budynków.

B. Wykorzystanie przedmiotu Transakcji w działalności gospodarczej Sprzedającego

Sprzedający prowadzi działalność w przedmiocie doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarzadzania (70.22.Z). Działalność prowadzona w powyższym zakresie przez Sprzedającego podlega opodatkowaniu VAT.

Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości (ani w części, ani w całości) na potrzeby swojej działalności gospodarczej. W szczególności Sprzedający nie prowadzi i nie prowadził działalności polegającej na komercyjnym wynajmie, dzierżawie powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości.

Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Urządzenia budowlane pełnią rolę pomocniczą wobec Nieruchomości, służąc jej prawidłowemu funkcjonowaniu.

IV. Zakres Transakcji

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego:

1) prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości; oraz

2) prawa własności Budynków i urządzeń budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości, z wyjątkiem tej części infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu, która należy do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm. dalej „Kodeks cywilny”).

V. Inne zagadnienia związane z Transakcją

Sprzedający nie poniósł (i do daty planowanej Transakcji nie poniesie) wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków, które na datę planowanej Transakcji będą równe lub przekroczą 30 % wartości początkowej takiego Budynku.

Zamiarem Sprzedającego oraz Kupującego jest opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości (dostawy Budynków) podatkiem VAT według stawki 23% w zakresie, w jakim nie znajdzie zastosowania przedmiotowe zwolnienie z VAT.

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego.

Istnieje możliwość, że na moment zawarcia Transakcji Budynki, posadowione na Nieruchomości 1, zostaną fizycznie wyburzone. Wówczas na Nieruchomości, będącej przedmiotem Transakcji nie będzie znajdowało się żadne naniesienia - Nieruchomość będzie w całości niezabudowana.

W piśmie uzupełniającym z 15 listopada 2021 r. (data wpływu 18 listopada 2021 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

1) Zainteresowany będący Stroną wyjaśnia, że na dzień Transakcji opisane we wniosku budynki, tj. Budynek 1 posadowiony na działkach 2 i 3 (Nieruchomość 1) oraz Budynek 2 posadowiony na działce 5 (Nieruchomość 1), będą znajdować się na gruncie, a tym samym będą stanowić przedmiot sprzedaży.

Jak uprzednio wskazano we wniosku istnieje możliwość zaistnienia sytuacji, w której przed datą zawarcia Transakcji dojdzie do wyburzenia wszelkich naniesień znajdujących się na Nieruchomości. W takiej sytuacji na moment zawarcia Transakcji zbywane Nieruchomości, będą w całości niezabudowane. Taka ewentualność jest przedmiotem pytania nr 5 zawartego we wniosku o interpretację.

2) W zakres Transakcji wchodzi jedynie sprzedaż użytkowania wieczystego Nieruchomości, wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami. Budynki znajdujące się na Nieruchomości są w stanie nadającym się do rozbiórki.

Dodatkowo Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na potrzeby jego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Zainteresowany będący Stroną wyjaśnia, że na dzień Transakcji nie będzie istniała możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

3) Kupujący nie będzie kontynuował działalności Wnioskodawcy.

Kupujący może wykorzystywać Nieruchomość (w całości lub w części) na potrzeby własnej działalności gospodarczej, w tym na cele najmu albo dzierżawy albo potraktować nabywaną Nieruchomość (w całości lub w części) jako towar handlowy i odsprzedać ją (w całości lub w części innemu podmiotowi).

W tym celu nabywca może podjąć następujące działania:

*   wyburzenie budynków,
*   wynajęcie lub wydzierżawienie Nieruchomości,
*   wybudowanie innego budynku innych budynków na Nieruchomości,
*   rozpoczęcie prowadzenia działalności w wybudowanym budynku/wybudowanych budynkach
*   wynajęcie wydzierżawienie zabudowanej Nieruchomości,
*   sprzedaż Nieruchomości.

4) Zainteresowany będący Stroną wyjaśnia, że żadna z powyższych umów nie była zawierana przez Sprzedającego, zatem nie będą one przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji.

Nie będą przenoszone również należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

5) Zainteresowany będący Stroną wyjaśnia, że składniki majątku wchodzące w zakres Transakcji nie były i nie będą w chwili Transakcji wyodrębnione organizacyjnie, finansowo, ani funkcjonalnie w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego.

6) Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomości nabyte od Sprzedającego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

1) Czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2) Czy w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z opodatkowania VAT, w szczególności tych o charakterze obligatoryjnym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT?

3) Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tzn. organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowanie żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2,9 i 10a ustawy o VAT, przy czym jednocześnie Zainteresowani na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budowli i ich części (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Sprzedającego opodatkowana w całości według stawki 23% VAT) - Kupujący będzie uprawniony do:

· obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

· zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

4) Czy w przypadku przyjęcia możliwości wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, tj. sytuacji, w której przed datą zawarcia Transakcji dojdzie do wyburzenia wszelkich naniesień znajdujących się na Nieruchomości, Transakcja będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT, niewyłączoną spod opodatkowania, na mocy któregoś z przedmiotowych zwolnień z VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**

1) Przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2) W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż:

a) Nieruchomości 2-4 wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach planowanej Transakcji, nie będzie podlegała pod żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT;

b) Nieruchomości 1 wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach planowanej Transakcji, w części dotyczącej działek zabudowanych o numerze ewidencyjnym 2, 3, 5, będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a w pozostałym zakresie, będzie stanowiła czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

3) W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, w odniesieniu do części Transakcji, która nie będzie zwolniona z VAT, Kupujący będzie uprawniony do:

a) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

b) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

4) W okolicznościach, w których przed datą zawarcia Transakcji dojdzie do wyburzenia wszelkich naniesień znajdujących się na Nieruchomości, tj. na moment dokonania Transakcji, Grunt będący przedmiotem sprzedaży będzie w całości niezabudowany. Transakcja będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT, jako niewyłączoną z jego zakresu na mocy któregokolwiek z przedmiotowych zwolnień wynikających z ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Z uwagi na to, że Zainteresowani będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. 2019 poz. 900 ze zm.), występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego, będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego, jako część ceny, oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

(I) Pytanie nr 1

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. W szczególności niezbędne jest ustalenie czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej również „ZCP”) oznacza, że sprzedawca dokonujący takiego zbycia nie nalicza podatku należnego, ani nie dokumentuje transakcji fakturą.

Zdaniem Zainteresowanych, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo" i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1\. Brak podstaw do klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. W doktrynie prawa podatkowego, w orzecznictwie organów podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej (dalej „DIS”) w Warszawie z 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z 5 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB, interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „Dyrektor KIS”) z 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.646.2018.1.KM czy z 20 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.18.2019.2.AM) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2017 r., sygn. III SA/Wa 2260/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 listopada 2017 r., sygn. I SA/Gd 1225/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 marca 2019 r., sygn. I SA/Ke 4810) prezentowany jest pogląd, że pojęcie „przedsiębiorstwa” powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości, wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8) tajemnice przedsiębiorstwa,

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do dyspozycji art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, przeniesienie przedsiębiorstwa ma miejsce co do zasady wtedy, gdy wszystkie elementy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, czynności takiej nie należy postrzegać jako przeniesienia przedsiębiorstwa.

Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników składających się na definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego i w ocenie Zainteresowanych przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Sprzedającego (także w rozumieniu funkcjonalnym). A zatem, zdaniem Zainteresowanych, bezsprzecznym pozostaje fakt, że przedmiot transakcji nie wyczerpuje przytoczonej definicji przedsiębiorstwa. W tym kontekście, w szczególności należy mieć na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe, tj. transakcję, której przedmiotem będzie jedynie sprzedaż użytkowania wieczystego Nieruchomości, wraz z pozostającymi na niej naniesieniami. Tym samym, przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w zakres aprobowanej przez orzecznictwo definicji przedsiębiorstwa, co wyklucza kwalifikacje przedmiotu sprzedaży jako sprzedaży przedsiębiorstwa.

Dodatkowo w tym zakresie należy stwierdzić, że brak transferu szeregu kluczowych składników składających się na przytoczoną powyżej definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Sprzedającego, należy uznać za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszone na Kupującego składniki umożliwią mu kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego bez uzupełnienia o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa Kupującego).

W tym miejscu należy wskazać na liczne orzecznictwo oraz stanowiska organów interpretacyjnych, które potwierdzają prawidłowość wyżej przedstawionej argumentacji, sprowadzającej się do stwierdzenia, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT zbycie przedsiębiorstwa:

*   Wyrok WSA z 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19 - „Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”;
*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.304.2018.2.KT;
*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.27.2017.2.AGW.

Z racji tego, iż w zakres przedmiotu planowanej Transakcji nie wchodzą elementy konstytutywne przedsiębiorstwa, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił masy pozwalającej na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, będącej całością pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Powyższa teza, że przedmiotu planowanej Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie można uznać za przedsiębiorstwo Sprzedającego znajduje potwierdzenie również w stanowisku prezentowanym przez organy interpretacyjne - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z 9 października 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW, interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 10 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.472.2017.2.MN, z 16 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.506.2018.3.WH, z 27 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.440.2018.3.WH.

Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której DIS potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż: „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostanę przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości, Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego”.

2\. Brak możliwości klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W ocenie Zainteresowanych, składniki majątku, których własność będzie przenoszona w wyniku planowanej Transakcji, nie stanowią również ZCP.

Pojęcie ZCP - w odróżnieniu od terminu „przedsiębiorstwo” - zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ściślej w jej art. 2 pkt 27e. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (por. m.in. interpretację indywidualną DIS w Katowicach z 5 stycznia 2012 r., sygn. IBPP3/443-1122/11/AM, interpretację indywidualną DIS w Łodzi z 6 marca 2012 r., sygn. IPTPP143-850/11-2/PR, interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 17 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.232.2017.1.SR, z 29 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.75.2018.1.KM oraz z 15 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.668.2018.3.JK), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

a) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

b) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

d) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Jak interpretować powyższe przesłanki wskazują organy interpretacyjne. Przykładowo, DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach - takich, by można było mówić o nich jako o zespole a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

W świetle powyższych wskazań, zdaniem Zainteresowanych, przedmiot Transakcji, który będzie zbyty w ramach planowanej Transakcji przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (w formie umowy sprzedaży), nie stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie ustawowych przesłanek.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w orzecznictwie organów interpretacyjnych, składniki majątku muszą tworzyć zespół a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych DIS w Warszawie z 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, oraz z 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPPl/4512-1168-3/lgo.

Jak wskazano w treści zdarzenia przyszłego, przedmiotem planowanej Transakcji będzie wyłącznie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego oznaczonej Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami - w efekcie, w ocenie Zainteresowanych, powyższy warunek nie jest spełniony. Trudno uznać tak definiowany przedmiot Transakcji za możliwy do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, w razie zaistnienia takiej potrzeby.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zainteresowanych nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Sprzedającego. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - na przykład w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 20 maja 2015 r., sygn. IPTPP1512-178/15-2/JS oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z 16 sierpnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.400.2017.1.KK, z 14 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.442.2017.1.KOM, oraz z 27 lutego 2019 r, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.13.2019.2.JO.

Opisaną okoliczność akcentuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych - tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza, to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład ZCP, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Nie można więc w opinii Zainteresowanych przyjąć, że transferowane składniki majątku Sprzedającego (Nieruchomość wraz z naniesieniami) będą wystarczające do samodzielnego prowadzenia (kontynuowania) działalności Sprzedającego, związanej z kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, bez konieczności angażowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez samego Kupującego. Skoro zaś przedmiot Transakcji nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, to nie zostanie spełniona także przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP.

3\. Objaśnienia Ministerstwa Finansów

Podobne wnioski płyną z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych \[dalej: Objaśnienia\], w świetle których, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy czy w ramach transakcji przenoszone są następujące składniki:

· prawa i obowiązki wynikające z finansowania udzielonego sprzedającemu;

· umowy o zarządzanie nieruchomością;

· umowy o zarządzanie aktywami;

· należności o charakterze pieniężnym.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, żaden z wymienionych elementów nie przejdzie na rzecz Nabywcy. Oznacza to, że kryteria wskazujące zgodnie z Objaśnieniami na klasyfikację Transakcji jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie są w omawianym przypadku spełnione.

Jednocześnie Objaśnienia uznają za nieistotne przeniesienie na kupującego elementów, które są integralną częścią transakcji dotyczącej nieruchomości komercyjnej, w szczególności takich jak:

· rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie budynków;

· prawa z zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązań wynikających z umów najmu zawartych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, kaucji);

· uprawnienia z tytułu zabezpieczenia należytego wykonania robót budowlanych/remontowych prowadzonych w budynku przez wykonawców;

· prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów o świadczenie usług ochrony obiektu, sprzątania itp.;

· prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych;

· prawa autorskie na polach eksploatacji wskazanych w umowach ich dotyczących, w tym autorskie prawa majątkowe do projektu obiektu, autorskie prawa majątkowe i prawa ochronne na zarejestrowane znaki towarowe;

· prawa z licencji do oprogramowania służącego do obsługi nieruchomości;

· prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

· dokumentację techniczną lub prawną dotyczącą budynku.

Ponadto w Objaśnieniach wskazano, że przy ocenie transakcji należy wziąć pod uwagę:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji

oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.”

Dodatkowo, w świetle Objaśnień podatkowych, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy, W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.”

Biorąc pod uwagę, że Nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, ciężko jest mówić o jakimkolwiek zamiarze kontunuowania działalności gospodarczej Sprzedawcy (abstrahując od faktu, iż sam przedmiot Transakcji nie będzie spełniał zgodnie z Objaśnieniami definicji przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana Transakcja nie będzie objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP Sprzedającego, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

(II) Pytanie nr 2

1\. Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, dostawa Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i ich części znajdujących się na Gruncie.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienie dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane nie znajdzie w analizowanym przypadku zastosowania z uwagi na okoliczność, iż zgodnie z MPZP, Grunt w całości jest klasyfikowany, jako tereny budowlane.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określa rodzaj, przeznaczenie oraz warunki zabudowy każdej działki. Grunt jest w całości objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z MPZP, Grunt znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługową, oznaczonym symbolem 5UC - tereny usług komercyjnych, dla działek o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8, 9, 10, 13 oraz symbolami 5UC oraz 3KD-L - tereny komunikacji - tereny ulic lokalnych, dla działki o nr ewidencyjnym 6.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dotyczy dostawy takich gruntów, które są niezabudowane i jednocześnie nie są przeznaczone pod zabudowę w planie zagospodarowania przestrzennego albo w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z uwagi na to, iż Grunt będący przedmiotem Transakcji jest objęty MPZP, jako teren budowlany, a także z uwagi na to, iż działki o numerach ewidencyjnych 2, 3, 5, są zabudowane Budynkami, sprzedaż nie będzie podlegała omawianemu zwolnieniu.

W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji potencjalnie mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dodatkowo, w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma charakter obligatoryjny w odróżnieniu od zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje ponadto art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy o VAT jest mowa o pierwszym zasiedleniu, rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z definicji „pierwszego zasiedlenia” wynika, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. O ile bowiem dany budynek czy budowla może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym, rozważyć należy, czy w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

1.1. Brak podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

W ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze, iż jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT, należy uznać, że w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

1.2. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Perspektywę zastosowania analizowanego zwolnienia, z uwagi na treść samego przepisu, należy odnosić wyłącznie do nieruchomości zabudowanych, spełniających określone w tym przepisie warunki.

Zgodnie z powyższym z zakresu tej części analizy możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy w pełni wykluczyć Nieruchomość 2-4, będące przedmiotem Transakcji, z uwagi na to, iż nie znajdują się na nich jakiekolwiek naniesienia - są nieruchomościami niezabudowanymi.

Z uwagi na to, iż jedyne naniesienia, które znajdują się na Nieruchomości, są posadowione na działkach ew. o nr 2, 3, 5, wchodzących w skład Nieruchomości 1, analiza potencjalnego zastosowania zwolnienia, będzie ograniczona do tego zakresu.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Sprzedający stał się użytkownikiem wieczystym Nieruchomości w związku z połączeniem przez przejęcie Spółki przejmowanej. Połączenie, w ramach którego Sprzedający nabył cały majątek Spółki przejmowanej miało miejsce (…) r., natomiast pierwotne nabycie użytkowania wieczystego Nieruchomości, przez Spółkę przejmowaną miało miejsce (…) r. Z uwagi na fakt, iż ww. umowa sprzedaży Nieruchomości została zawarta z osobą fizyczna, niebędąca czynnym podatnikiem VAT, całość sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej Sprzedającego, a ponad to nie była przez niego wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. W celu ustalenia, czy planowana Transakcja będzie zwolniona na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, niezbędnym jest ustalenie oraz analiza pierwszego zasiedlenia.

W świetle obowiązującej od 1 września 2019 r. definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do używania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

· wybudowaniu lub

· ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

„Z ww. przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części” – między innymi Interpretacja indywidualna DKIS z 11 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.266.2021.2.AB, czy także interpretacja indywidualna DKIS z 26 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.418.2019.3.BJ.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych w stosunku do Budynków posadowionych na działkach 2, 3, 5 nie doszło do ich zajęcia (użytkowania). Budynki zostały nabyte przez Sprzedającego wraz z prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości, a przy tym nigdy nie były używane w jego działalności gospodarczej, jak również Sprzedający nie dokonywał jakichkolwiek ich ulepszeń. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że planowana sprzedaż Budynków, będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z uregulowań cytowanego wcześniej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W konsekwencji, w odniesieniu do dostawy przedmiotowego lokalu, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

1.3. Zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

W przypadku, gdy dostawa budynku/budowli, wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie objęta zakresem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas należy ustalić, czy dostawa ta będzie podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, który wyznacza następujące warunki zastosowania zwolnienia z VAT:

a) w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma charakter obligatoryjny, w odróżnieniu od zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnicy mogą zrezygnować.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Budynki znajdujące się na działkach 2, 3 oraz 5 nie były przedmiotem jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT podejmowanych przez Sprzedającego (w szczególności Budynki nie były dzierżawione, wynajmowane lub w inny sposób odpłatnie udostępniane osobom trzecim). W związku z powyższym w stosunku do Budynków nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Sprzedający nie dokonywał również żadnych nakładów na Budynki, w tym wydatków na ich ulepszenie (zatem nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

W związku z powyższym Transakcja przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego spełnia przesłanki do zastosowania wobec niej obligatoryjnego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

(III) Pytanie nr 3

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę argumentację Zainteresowanych, zawartą w uzasadnieniu do pytania nr 2, z uwagi na to, iż zdaniem Zainteresowanych Transakcja, w zakresie działek o numerach ewidencyjnych 2, 3 oraz 5 będzie podlegała zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, fakt czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości, należy rozpatrywać wyłącznie w pozostałym zakresie Transakcji, który zdaniem Zainteresowanych nie będzie podlegał zwolnieniu z VAT.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Działka będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (w celu realizacji inwestycji magazynowej).

Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Kupującego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego przedmiotu Transakcji powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę. Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, a także wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w zakresie w jakim Transakcja nie będzie zwolniona z VAT, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

· obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

· zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Pytanie nr 4 (oznaczone we wniosku nr 5)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Tym samym trzeba zatem przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Ewentualne zwolnienie Transakcji, której przedmiotem są wyłącznie grunty niezabudowane, należy rozpatrywać w perspektywie art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o VAT, który stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Ze zwolnienia od podatku będą zatem korzystać sprzedaż działki niezabudowanej która nie jest klasyfikowana jako działka budowlana.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określa rodzaj, przeznaczenie oraz warunki zabudowy każdej działki. Grunt jest w całości objęty obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Zgodnie z MPZP, Grunt znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługową, oznaczonym symbolem 5UC - tereny usług komercyjnych, dla działek o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8,9, 10, 12 oraz symbolami 5UC oraz 3KD-L- tereny komunikacji - tereny ulic lokalnych, dla działki o numerze ewidencyjnym 6.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dotyczy dostawy takich gruntów, które są niezabudowane i jednocześnie nie są przeznaczone pod zabudowę w planie zagospodarowania przestrzennego albo w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z uwagi na to, iż Grunt będący przedmiotem Transakcji jest objęty MPZP, jako teren budowlany, a także z uwagi na to, iż działki o numerach ewidencyjnych 2, 3, 5, są zabudowane Budowlami, sprzedaż nie będzie podlegała omawianemu zwolnieniu.

Zatem w okolicznościach, w których przed datą zawarcia Transakcji dojdzie do wyburzenia wszelkich naniesień znajdujących się na Nieruchomości, tj. na moment dokonania Transakcji, Grunt będący przedmiotem sprzedaży będzie w całości niezabudowany, z uwagi na brak spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, Transakcja będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT, jako niewyłączoną z jego zakresu na mocy któregokolwiek z przedmiotowych zwolnień.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

\- nieuznania Przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część - **jest prawidłowe,**

\- możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do planowanej Transakcji na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy **\- jest nieprawidłowe,**

\- prawa Kupującego do odliczenia i zwrotu podatku VAT - **jest** **prawidłowe**,

\- opodatkowania sprzedaży Nieruchomości w przypadku wyburzenia wszelkich naniesień - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunty a także budynki spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

W kontekście powyższego oceny możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy leasingowe, dostawy mediów, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i będzie zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny również na datę planowanej Transakcji. Nabywca jest zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny także na datę planowanej Transakcji. Planowana Transakcja dotyczyć będzie czterech nieruchomości gruntowych położonych w (…) w województwie (…), o łącznym obszarze ok. (…) ha, składających się z działek o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11. Zbywca jest użytkownikiem wieczystym Gruntu.

Na Gruncie znajdują się:

ii. Budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane w postaci:

*   budynku posadowionego na działkach o numerach ewidencyjnych 2 i 3 na Nieruchomości nr 1 (dalej: „Budynek 1”);
*   budynku posadowionego na działce o numerze ewidencyjnym 5 na Nieruchomości nr 1 (dalej: „Budynek 2”), (Budynek 1 oraz Budynek 2 dalej razem „Budynki”)

ii. ii. urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, tj. w szczególności:

*   ogrodzenie graniczne, posadowione na działkach o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 11, 13, 8, 10, 9, 7;

\- jak również przyłącza dotyczące mediów.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego:

1.  prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości; oraz
2.  prawa własności Budynków i urządzeń budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości, z wyjątkiem tej części infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu, która należy do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm. dalej „Kodeks cywilny”).

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego. W zakres Transakcji wchodzi jedynie sprzedaż użytkowania wieczystego Nieruchomości, wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami. Budynki znajdujące się na Nieruchomości są w stanie nadającym się do rozbiórki.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na potrzeby jego działalności gospodarczej. W związku z powyższym Zainteresowany będący Stroną wyjaśnia, że na dzień Transakcji nie będzie istniała możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Kupujący nie będzie kontynuował działalności Wnioskodawcy.

Kupujący może wykorzystywać Nieruchomość (w całości lub w części) na potrzeby własnej działalności gospodarczej, w tym na cele najmu albo dzierżawy albo potraktować nabywaną Nieruchomość (w całości lub w części) jako towar handlowy i odsprzedać ją (w całości lub w części innemu podmiotowi). Zainteresowany będący Stroną wyjaśnia, że żadna z powyższych umów nie była zawierana przez Sprzedającego, zatem nie będą one przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji. Nie będą przenoszone również należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. Zainteresowany będący Stroną wyjaśnia, że składniki majątku wchodzące w zakres Transakcji nie były i nie będą w chwili Transakcji wyodrębnione organizacyjnie, finansowo, ani funkcjonalnie w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy Przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że przedmiotu opisanej transakcji nie będą stanowiły m.in. prawa i obowiązki z umów dotyczących działalności Zbywcy, żadna z powyższych umów nie była zawierana przez Sprzedającego, zatem nie będą one przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji. Nie będą przenoszone również należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. W związku z powyższym Zainteresowany będący Stroną wyjaśnia, że na dzień Transakcji nie będzie istniała możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Nabywcę.

Zatem wyłączenie z przedmiotu przeniesienia wskazanych powyżej elementów potwierdza, że przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Planowana Transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że składniki majątku wchodzące w zakres Transakcji nie były i nie będą w chwili Transakcji wyodrębnione organizacyjnie, finansowo, ani funkcjonalnie w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego. Co więcej, z wniosku wynika, że Nabywca nie planuje kontynuować działalności prowadzonej przez Zbywcę. Nabywca może wykorzystywać Nieruchomość (w całości lub w części) na potrzeby własnej działalności gospodarczej, w tym na cele najmu albo dzierżawy albo potraktować nabywaną Nieruchomość (w całości lub w części) jako towar handlowy i odsprzedać ją (w całości lub w części innemu podmiotowi).

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT .

W tym miejscu zauważyć należy, że co do zasady czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów niezabudowanych należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Natomiast w odniesieniu do gruntów zabudowanych ustawodawca przewidział w stosunku do nich odrębne regulacje.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego.

W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Przez obiekt liniowy, zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku, budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem, budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie lub stawkę właściwą dla sprzedawanego budynku lub budowli. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z opisu sprawy wynika, że na działkach o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 11, 13, 8, 10, 9, 7 znajduje się ogrodzenie graniczne stanowiące urządzenie budowlane (nie stanowi ono budowli) w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane.

Ja wskazano powyżej, urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jednakże nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania sprzedaży gruntu niezabudowanego posiadającego wyłącznie ogrodzenie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał: „(…) niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowe wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej. (…) w rozumieniu Prawa budowlanego ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, że ponieważ na działce nie ma budynku, ogrodzenie nie może być traktowane jako urządzenie budowlane, gdyż nie ma obiektu, któremu użytkowaniu ma ono służyć jest niedorzeczne. Według autora skargi kasacyjnej ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach Prawa budowlanego”, „a także (\`(...)\`) przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (…). (…) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.”

Wobec powyższego, skoro ogrodzenie jak wskazał Wnioskodawca stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, to w okolicznościach przedmiotowej sprawy do ich sprzedaży, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie wystąpi dostawa budynków ani budowli, do której można by „przypisać” grunt. Wobec tego, że na działkach 1, 4, 11, 6, 8, 10, 9, 7 nie znajdują się żadne inne budynki bądź budowle, to działki te w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, są gruntem niezabudowanym.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że na Nieruchomości znajdują się przyłącza należących do podmiotów trzecich, które nie będą przedmiotem Transakcji, tj.: przyłącza dotyczące mediów.

W kontekście powyższego zasadnym jest odwołanie do przepisów zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy – Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ustawy – Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że znajdujące się na Nieruchomości przyłącza do mediów to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest naniesienia, niestanowiące własności zbywcy, to mimo, iż te obiekty budowlane stanowią w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na Nieruchomości inne budowle należące do podmiotów trzecich nie są własnością Zbywcy, to Zbywca nie dokona dostawy gruntu wraz tymi naniesieniami. W przypadku planowanej dostawy Nieruchomości, przedmiotem dostawy będzie zatem grunt wraz z Budynkiem oraz urządzeniami budowlanymi.

Przy czym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że perspektywę zastosowania analizowanego zwolnienia, z uwagi na treść samego przepisu, należy odnosić wyłącznie do nieruchomości zabudowanych, spełniających określone w tym przepisie warunki.

Zgodnie z powyższym z zakresu tej części analizy możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy w pełni wykluczyć Nieruchomość 2-4, będące przedmiotem Transakcji, z uwagi na to, iż nie znajdują się na nich jakiekolwiek naniesienia - są nieruchomościami niezabudowanymi.

Z okoliczności sprawy wynika, że Planowana Transakcja dotyczyć będzie zbycia działek ewidencyjnych nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

Na działkach nr 2, 3 oraz 5 znajdują się budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Natomiast na pozostałych działkach gruntu posadowione jest urządzenie budowlane w postaci ogrodzenia granicznego.

Sprzedający stał się użytkownikiem wieczystym Nieruchomości w związku z połączeniem przez przejęcie spółki C. Połączenie zostało dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. W ramach połączenia Sprzedający nabył cały majątek Spółki przejmowanej. Połączenie zostało dokonane (…) r. Spółka przejmowana nabyła prawo użytkowania wieczystego Nieruchomość na mocy umowy sprzedaży z dnia (…) r., aktu notarialnego sporządzonego przez (…), notariusza w (…), Rep. A nr (…). Z uwagi na fakt, iż ww. umowa sprzedaży Nieruchomości została zawarta z osobą fizyczną, niebędącą czynnym podatnikiem VAT, sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wszystkie zabudowania, tj. Budynki oraz Urządzenia budowlane znajdujące się na Nieruchomości, zostały nabyte przez Sprzedającego wraz z własnością Gruntu, na którym są posadowione. Przejęcie Nieruchomości przez Sprzedającego w wyniku połączenia nie podlegało opodatkowaniu VAT. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości (ani w części, ani w całości) na potrzeby swojej działalności gospodarczej. W szczególności Sprzedający nie prowadzi i nie prowadził działalności polegającej na komercyjnym wynajmie, dzierżawie powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości. Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Urządzenia budowlane pełnią rolę pomocniczą wobec Nieruchomości, służąc jej prawidłowemu funkcjonowaniu. Sprzedający nie poniósł (i do daty planowanej Transakcji nie poniesie) wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków, które na datę planowanej Transakcji będą równe lub przekroczą 30 % wartości początkowej takiego Budynku. Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości zabudowanej- Nieruchomości 1 – które to zabudowania stanowią budynki w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na działkach 2, 3 oraz 5 Budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedający stał się użytkownikiem wieczystym Nieruchomości w związku z połączeniem przez przejęcie spółki C. Połączenie zostało dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. W ramach połączenia Sprzedający nabył cały majątek Spółki przejmowanej. Połączenie zostało dokonane (…) r. Spółka przejmowana nabyła prawo użytkowania wieczystego Nieruchomość na mocy umowy sprzedaży z dnia (…) r. Wszystkie zabudowania, tj. Budynki oraz Urządzenia budowlane znajdujące się na Nieruchomości, zostały nabyte przez Sprzedającego wraz z własnością Gruntu, na którym są posadowione. Po nabyciu Nieruchomości Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Z okoliczności sprawy wynika także, że Budynki znajdujące się na działkach 2, 3 oraz 5 są w stanie nadającym się do rozbiórki.

W kontekście powyższego należy uznać, że od momentu „pierwszego zasiedlenia” budynków posadowionych na działkach 2, 3 oraz 5 w rozumieniu obowiązującego przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT upłynęły ponad 2 lata. Oznacza to, że planowana dostawa tej części Nieruchomości - będzie dokonywana po upływie 2 lat od „pierwszego zasiedlenia” budynków posadowionych na działkach nr 2, 3 oraz 5. W analizowanej sprawie do pierwszego zasiedlenia rozumianego jako objecie we władanie nieruchomością doszło przed nabyciem Nieruchomości przez Sprzedającego.

Zaznaczyć należy, że skoro dostawa Budynków znajdujących się na działkach 2, 3 oraz 5 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy to dostawa urządzeń budowlanych znajdujących się na tych działkach, jako elementów przynależnych do budynków, pełniących rolę pomocniczą wobec Nieruchomości służąc prawidłowemu funkcjonowaniu, również będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji będzie ona zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia.

Tym samym, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy zwolnieniem od podatku objęte będzie również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym wskazane we wniosku Budynki są posadowione.

W świetle powyższego, analiza możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży Nieruchomości składającej się z działek nr 2, 3 oraz 5 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 1 października 2021 r., podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy przedmiotowego budynku.

Z treści wniosku wynika, że Zbywca i Kupujący posiadają, jak i będą posiadać na moment Transakcji status podatników VAT czynnych, a Transakcja zostanie udokumentowana fakturą/fakturami.

Tym samym, w sytuacji gdy Strony Transakcji, tj. Zbywca i Kupujący podejmą decyzję

o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa ww. Budynków oraz urządzeń budowlanych wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu działek 2, 3 oraz 5, na którym są one posadowione (w związku z art. 29a ust. 8 ustawy), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak rozstrzygnięto powyżej, przedmiotem dostawy będzie także prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiące działki nr 1, 4, 11, 13, 8, 10, 9, 7, ponadto jak wynika z okoliczności sprawy grunt jest w całości objęty obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Zgodnie z MPZP, Grunt znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 5UC-tereny usług komercyjnych, dla działek o numerach ewidencyjnych 1, 4, 7, 8, 9, 10, 11 oraz symbolami 5UC oraz 3KD-L - tereny komunikacji - tereny ulic lokalnych, dla działki o numerze ewidencyjnym 6.

Zatem Nieruchomość stanowiąca działki nr 1, 4, 11, 13, 8, 10, 9, 7 będąca przedmiotem Transakcji, będzie traktowana w myśl art. 2 pkt 33 ustawy jako teren budowlany, który nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano powyżej zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca – Sprzedający nie wykorzystywał przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Ponadto Sprzedającemu nie przysługiwało także prawo do odliczenia przy Nabyciu Nieruchomości. W związku z tym w omawianej sprawie dla dostawy Nieruchomości stanowiącej prawo wieczystego użytkowania gruntu nr 1, 4, 11,6, 8, 10, 9, 7 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Reasumując, sprzedaż Nieruchomości określonej jako prawo wieczystego użytkowania gruntu nr 1, 4, 11, 6, 8, 10, 9, 7 nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jak również nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest **nieprawidłowe.**

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa do obniżenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy bądź prawa do zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ww. ustawy wynika że, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno Nabywca i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Kupujący może wykorzystywać Nieruchomość (w całości lub w części) na potrzeby własnej działalności gospodarczej, w tym na cele najmu albo dzierżawy albo potraktować nabywaną Nieruchomość (w całości lub w części) jako towar handlowy i odsprzedać ją (w całości lub w części innemu podmiotowi). Jak wskazano we wniosku, Kupujący zamierza wykorzystywać opisaną nieruchomość w działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wobec powyższego, jak rozstrzygnięto powyżej, dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu nr 1, 4, 11, 6, 8, 10, 9, 7 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dostawa Budynków oraz urządzeń budowlanych wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu działek 2, 3 oraz 5, na których są one posadowione (w związku z art. 29a ust. 8 ustawy) po spełnieniu warunków, określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, również będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Kupujący zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość w działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT

Zatem przy spełnieniu ww. warunków Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy, jaką jest związek dokonanego nabycia nieruchomości z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Kupujący będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe.**

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą opodatkowania sprzedaży Nieruchomości w przypadku wyburzenia wszelkich naniesień znajdujących się na Nieruchomości mającej być przedmiotem planowanej Transakcji.

W analizowanym przypadku jeśli na opisanej Nieruchomości zostaną wyburzone istniejące naniesienia to ww. nieruchomość będzie stanowić teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że grunt jest w całości objęty obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Zgodnie z MPZP, Grunt znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 5UC-tereny usług komercyjnych, dla działek o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8, 9, 10, 13 oraz symbolami 5UC oraz 3KD-L - tereny komunikacji - tereny ulic lokalnych, dla działki o numerze ewidencyjnym 6. Zatem Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, będzie traktowana w myśl art. 2 pkt 33 ustawy jako teren budowlany, który nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca – Sprzedający nie wykorzystywał przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Ponadto Sprzedającemu nie przysługiwało także prawo do odliczenia przy Nabyciu Nieruchomości. W związku z tym w omawianej sprawie dla dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Reasumując, sprzedaż Nieruchomości w przypadku gdy zostaną na dzień Transakcji usunięte wszystkie naniesienia, nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jak również nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 (oznaczone we wniosku nr 5) jest **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.