Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-462/08/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-23
Teza: Czy zgodnie z postanowieniami art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w opisanym stanie faktycznym, różnice kursowe powstałe pomiędzy kursem średnim NBP (według którego ustalono wartość początkową walutowego leasingu finansowego) a faktycznie zastosowanym kursem waluty z dnia zapłaty przez Korzystającego opłat leasingowych w walucie obcej, będzie powodować powstanie u Finansującego różnic kursowych od kapitałowej oraz odsetkowej części okresowej opłaty leasingowej?
Słowa kluczowe: leasing; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2008 r. (data wpływu 21 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych od rat leasingowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych od rat leasingowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Spółki jest działalność leasingowa. Umowy zawierane przez leasingodawcę (Podmiot finansujący) z leasingobiorcą (Podmiotem korzystającym) spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (leasing operacyjny) i art. 17f ust. 1 tej ustawy (leasing finansowy).

Spółka zamierza zawierać z Korzystającym umowy leasingu finansowego (Walutowy leasing finansowy), w których:

1.  wartość przedmiotu leasingu będzie określona w innej walucie niż PLN,
2.  wysokość okresowych opłat leasingowych (suma części kapitałowej oraz odsetkowej) będzie wyrażona w walucie innej niż PLN,
3.  Podmiot finansujący będzie przeliczać określoną w walucie wartość przedmiotu leasingu wg kursu średniego NBP obowiązującego w dniu poprzedzającym dzień wydania przedmiotu leasingu oraz będzie wystawiać Korzystającemu fakturę w walucie obcej,
4.  kwota okresowych opłat leasingowych do zapłaty przez Korzystającego wykazana będzie w walucie obcej i przeliczana po bieżącym kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego wystawienie comiesięcznej noty obciążeniowej dla Korzystającego,
5.  zapłata okresowych opłat leasingowych będzie dokonywana w walucie obcej i przeliczana będzie według faktycznie zastosowanego przez bank kursu waluty z tego dnia.

Na fakturach i notach obciążeniowych wystawionych dla Korzystającego nie następuje przewalutowanie zobowiązania z innej waluty na PLN, a wskazane powyżej kursy służą jedynie ewidencji księgowej i ustaleniu prawidłowej wysokości przychodów oraz kosztów u Finansującego.

W związku z art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka oświadcza, że ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a tej ustawy.

Spółka oświadcza także, że sprawa będąca przedmiotem niniejszego wniosku została już rozstrzygnięta przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 10 stycznia 2006 r. Nr 1410/PD-4230Z-107/05/KC. Jednajże – zdaniem Spółki – decyzja ta w związku ze zmianą przepisów od dnia 1 stycznia 2007 r. w zakresie powstawania różnic kursowych stała się bezprzedmiotowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z postanowieniami art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w opisanym stanie faktycznym, różnice kursowe powstałe pomiędzy kursem średnim NBP (według którego ustalono wartość początkową walutowego leasingu finansowego) a faktycznie zastosowanym kursem waluty z dnia zapłaty przez Korzystającego opłat leasingowych w walucie obcej, będzie powodować powstanie u Finansującego różnic kursowych od kapitałowej oraz odsetkowej części okresowej opłaty leasingowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zasady powstawania różnic kursowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje przepis art. 15a tej ustawy.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kursu w dniu zapłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W art. 15a ust. 3 wskazuje się natomiast, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kursu w dniu zapłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zdaniem Spółki, w obecnym stanie prawnym, aby można było mówić o powstaniu różnic kursowych na gruncie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to otrzymany przez podatnika przychód, albo poniesiony koszt musi być wyrażony w walucie obcej (walucie innej niż PLN).

W odniesieniu do Walutowego leasingu finansowego oznacza to, że:

*   wartość przedmiotu leasingu powinna być określona w walucie innej niż PLN;

*   wartość każdej okresowej opłaty leasingowej, składającej się z części kapitałowej oraz odsetkowej, musi być określona w walucie innej niż PLN;

*   dla celów rozliczeń dokonywanych pomiędzy Finansującym a Korzystającym wartość przedmiotu leasingu oraz wartość okresowych opłat leasingowych jest regulowana przez korzystającego w walucie innej niż PLN.

Jeżeli umowa Walutowego leasingu finansowego zawarta między Spółką a Korzystającym będzie przewidywała rozliczenia w oparciu o powyższe zasady, wówczas – zdaniem Wnioskodawcy – może dojść po Jej stronie do powstania różnic kursowych związanych z otrzymaniem od Korzystającego zapłaty okresowych opłat leasingowych składających się z części kapitałowej oraz odsetkowej w walucie innej niż PLN.

Spółka wskazuje, że zdaniem organów podatkowych, możliwe jest powstawanie różnic kursowych w odniesieniu do rat leasingowych w przypadku walutowego leasingu finansowego. Na poparcie tego stanowiska przytacza postanowienie z dnia 24 stycznia 2007 r. Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1472/ROP1/423-369/AK, w której organ stwierdził, że w odniesieniu do rozliczeń w leasingu finansowym „w obecnym stanie prawnym, aby można było mówić o powstaniu dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych, otrzymany przychód lub poniesiony koszt musi być wyrażony w walucie obcej. W związku z tym, że jak zaznaczono powyżej, zarówno wartość umów leasingu finansowego, z tytułu których Spółka uzyskuje przychody oraz kwota każdej raty leasingowej zostaje przez nią przeliczona na PLN i w takiej walucie jest wyrażona na wystawionych fakturach lub notach obciążeniowych, w stanie prawnym obowiązującym w dniu udzielenia interpretacji, (…) nie znajdują zastosowania (…) przepisy dotyczące ustalania różnic kursowych zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych”. Z interpretacji tej wynika a contrario – w opinii Spółki – że warunkiem niezbędnym do powstania różnic kursowych w walutowym leasingu finansowym jest to, aby rozliczenia pomiędzy korzystającym a finansującym były rzeczywiście dokonywane w innej walucie niż PLN. Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że w analizowanej interpretacji, organ podatkowy dopuścił możliwość powstawania różnic kursowych w odniesieniu do całej okresowej opłaty leasingowej. Oznacza to, że zgodnie z treścią art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Walutowego leasingu finansowego, różnice kursowe powinny powstawać tak od kapitałowej jak i od odsetkowej części okresowej opłaty leasingowej, gdyż każda rata wyrażona jest w walucie innej niż PLN i płatna odpowiednio w tej walucie.

Powyższe potwierdza stanowisko Spółki w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wobec zmiany od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisów dotyczących powstawania różnic kursowych – zdaniem Wnioskodawcy – na powstanie różnic kursowych w odniesieniu do kapitałowej części okresowej opłaty leasingowej w Walutowym leasingu finansowym nie będzie mieć wpływu treść art. 17f ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku leasingu finansowego przychodem finansującego jest jedynie odsetkowa część okresowej opłaty leasingowej. Przychodu podatkowego dla finansującego i analogicznie kosztu uzyskania przychodu dla korzystającego nie stanowi natomiast kapitałowa część okresowej opłaty leasingowej. Regulacja zastosowana w art. 17f ww. ustawy została wprowadzona jedynie dla doprecyzowania różnicy pomiędzy podatkowym ujęciem leasingu finansowego (zbliżonym do pożyczki) w odróżnieniu do leasingu operacyjnego i nie ma wprost zastosowania w analizie podatkowego charakteru różnic kursowych w leasingu.

Spółka twierdzi, że różnice kursowe w Walutowym leasingu finansowym, po stronie finansującego, realizują się także w odniesieniu do kapitałowej części okresowej opłaty leasingowej. Podatkowe traktowanie spłaty kapitału (wartości przedmiotu leasingu) – co podkreśla Wnioskodawca – jest podobne do podatkowego traktowania spłaty kapitałowej części raty pożyczki i wskazuje, że w odniesieniu do kapitałowej części raty walutowej pożyczki różnice kursowe powstają w oparciu o treść art. 15a ust. 9 ustawy podatkowej. Jej zdaniem, ten przepis, można odpowiednio stosować w odniesieniu do Walutowego leasingu finansowego, ponieważ podatkowe traktowanie spłaty kapitału pożyczki jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych identyczne, jak w odniesieniu do spłaty kapitałowej części raty okresowej opłaty leasingowej. W przypadku pożyczek bowiem, kosztem uzyskania przychodów u pożyczkobiorcy jest jedynie kwota zapłaconych odsetek od pożyczki a więc jedynie odsetkowa część rat pożyczki. Kosztem uzyskania przychodów nie jest natomiast kwota stanowiąca spłatę kapitału pożyczki. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy podatkowej, kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Kapitałowa część raty nie może być uznana za koszt podatkowy pożyczkobiorcy, ponieważ przychodem pożyczkodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, nie jest kwota otrzymanej pożyczki (kapitału). W związku z tym dla pożyczkodawcy nie jest kwota spłaconej przez pożyczkobiorcę kapitałowej części rat, a jedynie kwota otrzymanych odsetek (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 3).

Spółka wywodzi więc z powyższego, że art. 15a ust 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopuszcza powstawanie różnic kursowych w odniesieniu do zapłaconej przez pożyczkobiorcę kapitałowej części raty części pożyczki walutowej pomimo, ze ta kwota nie stanowi kosztu uzyskania przychodów pożyczkobiorcy ani przychodu podatkowego pożyczkodawcy. Wnioskodawca podkreśla, że pogląd, zgodnie z którym różnice kursowe powstają w odniesieniu do kapitałowej części raty pożyczki, został dopuszczony przez Ministerstwo Finansów. W piśmie z dnia 14 stycznia 1994 r. Nr PO 4/N-722-24/94 Dyrektor Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat stwierdza, że kosztami uzyskania przychodów są ujemne różnice kursowe związane z faktycznie zapłaconymi odsetkami spłatami rat kapitałowych.

W przypadku Walutowego leasingu finansowego, ponieważ korzystający dokonuje podatkowej amortyzacji przedmiotu leasingu, to jego kosztem będzie jedynie odsetkowa część raty opłaty leasingowej. Zgodnie zaś z art. 17f ww. ustawy podatkowej, do przychodów finansującego nie zalicza się kapitałowej części okresowej opłaty leasingowej (tj. kwoty stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu – art. 17f w związku z art. 17b ust. 1). Z regulacji tej wynika, że przychodem finansującego jest jedynie odsetkowa część okresowej opłaty leasingowej zapłaconej przez korzystającego. Porównując powyższe skutki z podatkowymi skutkami udzielenia walutowej pożyczki – zdaniem Spółki – uzasadnione jest uznanie, że nie ma przeszkód, aby po stronie finansującego doszło do powstania różnic kursowych w odniesieniu do kapitałowej części okresowej opłaty leasingowej uiszczanej przez korzystającego w walucie obcej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy) i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład (art. 7 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem jej działalności jest między innymi zawieranie z klientami umów Walutowego leasingu finansowego i z tego tytułu uzyskuje przychód. Wnioskodawca podkreśla także, iż umowy te „odpowiadają wymogom art. 17f ustawy”.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 – są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychody w walutach obcych podatnik ma obowiązek, na podstawie art. 12 ust 2 ustawy, przeliczyć się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym natomiast, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej).

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych.

W przypadku umów leasingu finansowego, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 17f ust. 1 ustawy podatkowej). Oznacza to, że w przypadku leasingu finansowego przychodem dla Spółki będzie jedynie ta część opłat leasingowych, która przewyższa spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu, tzn. część odsetkowa raty.

Realizacja operacji gospodarczych stanowiących dla Spółki przychód powoduje powstawanie różnic kursowych. Od 01 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przy czym przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy), a do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

Przepis art.15a wymienia określone sytuacje, w których dochodzi do powstania dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych. W odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego zastosowanie ma jedynie art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże obie normy prawne zawierają zapis „przychód należny”, a o takim nie można mówić w sytuacji, gdy określony wpływ pieniężny jest ustawowo wyłączony z przychodów podatkowych. W związku z tym, że zapłata „kapitałowej części raty leasingowej” nie generuje przychodu należnego, nie ma dla niej zastosowania art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten znajdzie natomiast zastosowanie w odniesieniu do „odsetkowej części raty leasingowej”, która stanowi przychód Finansującego. W związku z tym, że treść art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do kwestii określenia momentu, w którym finansujący powinien zaliczyć do przychodów podatkowych opłatę wynikającą z zawartej umowy leasingu, w celu prawidłowego określenia momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu opłat leasingowych, należy mieć na względzie generalną zasadę określoną w przepisie art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej, który – jak już wcześniej wskazano – stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednakże, od wyżej wymienionej zasady w przepisie ust. 3c artykułu 12 zawarty został wyjątek. Stosownie do art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego można wnioskować, iż otrzymuje od korzystających opłaty leasingowe. Opłaty te uiszczane są zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie, w walucie obcej i składają się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu) oraz części odsetkowej. Z uwagi na fakt, iż strony ustaliły w umowie harmonogram płatności opłat leasingowych, przychód z tytułu opłaty leasingowej winien być rozpatrywany zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, tj. w ostatnim dniu przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego. Decydujące są więc zapisy umów leasingu, gdyż to w nich znajdują się postanowienia wskazujące w jaki sposób (w jakim terminie) mają być dokonane płatności rat leasingowych.

Ustalenie momentu powstania przychodu należnego z tytułu odsetkowej części raty leasingowej skutkuje tym, że w stosunku do tej części opłaty leasingowej można mówić o powstaniu różnic kursowych w trybie art. 15a ust. 2 pkt 1 i 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując należy stwierdzić, iż w Walutowym leasingu finansowym:

*   odsetkowa część opłaty leasingowej generuje przychód u Finansującego, co skutkuje powstaniem różnic kursowych w trybie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   kapitałowej część opłaty leasingowej nie generuje przychodu Finansującego – nie powstają zatem u Finansującego różnice kursowe.

Podatnik dokonując wyboru ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a (podatkowych) musi mieć świadomość, jakie skutki podatkowe odniesie jego działanie. Tutejszy organ podatkowy wydając przedmiotową interpretację indywidualną nie odnosi się do skutków bilansowych operacji gospodarczych dokonywanych przez Spółkę. Wskazuje jedynie skutki podatkowe w tym zakresie.

W odniesieniu do przedstawionej przez Wnioskodawcę analogii przepisów dotyczących leasingu i pożyczki oraz skutków podatkowych jakie wywołują należy stwierdzić, że analogia jest swoistym „poprawianiem" ustawodawcy podatkowego i jako taka powinna być stosowana w wyjątkowych wypadkach. Jest to jakoby sposób wypełnienia luk w ustawie, polegający na stosowaniu normy prawnej do przypadku podobnego, lecz przez przepisy prawne nieuregulowanego. Prawo podatkowe, podobnie jak prawo administracyjne, jest niewątpliwie prawem ingerencyjnym i należy przestrzegać w nim zasady, że obowiązki nakładane na obywateli mają wynikać bezpośrednio z ustawy. Zastosowanie analogii jest więc bardzo ograniczone. Wobec tego, skoro ustawodawca wyodrębnił leasing i skonstruował przepisy w tym zakresie, nie ma konieczności stosować do niego przepisów dotyczących pożyczek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock