Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-211/15/19-3/S/JG1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-20
Teza: skutki podatkowe wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych
Słowa kluczowe: koszt; paliwo; ryczałt; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2142/15 (data wpływu orzeczenia 22 marca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 5 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/4511-211/15-2/MK1, w której uznał w części za nieprawidłowe w części za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 5 maja 2015 r. znak: IPPB2/4511-211/15-2/MK1 wniósł pismem z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 25 czerwca 2015 r., znak: IPPB2/4511-1-42/15-2/MK1 stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 5 maja 2015 r. znak: IPPB2/4511-211/15-2/MK1 złożył skargę z dnia 16 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2142/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 5 maja 2015 r. znak: IPPB2/4511-211/15-2/MK1.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2142/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną z 14 listopada 2016 r. znak 1462-IPR.4511.11.2016.1.JW do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 30 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3474/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 22 marca 2019 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 23 września 2016 r. sygn. III SA/Wa 2142/15 .

Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wyjaśnił, że istota sporu między Stronami dotyczy kwestii, czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje koszty używania samochodu w postaci zużytego paliwa.

Zdaniem Spółki interpretacja przepisów art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f., wskazuje, iż określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustawodawca odwołuje się do sformułowania „wykorzystywanie samochodu”, który w jej ocenie obejmuje swym zakresem także wartość zużytego na te cele paliwa.

W wydanym w sprawie rozstrzygnięciu organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki i stanął na stanowisku, że ww. przepisy u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach albowiem ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika, np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności wskazać należy, że ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Od 2015 r. weszły w życie przepisy, które określają zasady ustalania przychodu pracownika, jeżeli ten korzysta z samochodu służbowego w celach prywatnych. Stosownie bowiem do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. 2014 r. poz. 1662), z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), zaczęły obowiązywać nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, których celem jest zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Przy czym w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.).

Skład orzekający w sprawie niniejszej, podzielił argumentację, która w całości odwoływała się do poglądu zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, który Sąd orzekający podziela i przyjmuje za własny. W uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdzono bowiem, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia. Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem „wykorzystywanie”. Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest stosowanie analogii także do zasad regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych. Wbrew zatem stanowisku organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie, tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Jak słusznie zauważył Sąd nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku Sąd w wyroku z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2142/15 przyjął, że przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem jak i materiałami eksploatacyjnymi. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie.

Natomiast odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei jak słusznie akcentuje skarżąca niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu.

Przyjąć zatem należy, że skoro intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Zgodzić się bowiem należy ze Skarżącą, że wykładnia celowościowa powołanego przepisu wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. W uzasadnieniu projektu zmian do ustawy wprowadzającej omawiane przepisy wskazano m.in., że „Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.”

Z uzasadnienia przyjętych zmian odnośnie ryczałtu i paliwa wynika, że ryczałt został skalkulowany w oparciu o tzw. kilometrówkę (obowiązującą przy wykorzystywaniu samochodu prywatnego do celów służbowych), której to stawki zawierają zarówno amortyzację jak i koszt paliwa.

Dalej podkreślenia wymaga, że wątpliwości interpretacyjne w związku z zagadnieniem „innych nieodpłatnych świadczeń” rozstrzygał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Trybunał wyjaśnił, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Trybunał zwrócił uwagę, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu („postawienie do dyspozycji” pieniędzy i wartości pieniężnych oraz „otrzymanie” innych nieodpłatnych świadczeń), musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy, jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do „innych nieodpłatnych świadczeń” bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu, nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie „inne nieodpłatne świadczenia”, które posiadają następujące cechy:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
3.  korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące wykładni terminu nieodpłatnych świadczeń odnosi się każdorazowo do konkretnego przepisu oraz konkretnych zindywidualizowanych świadczeń. Dlatego też tezy orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy odnosić do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

Akcentując powyższy kierunek wykładni przytoczonych regulacji prawnych Skarżąca prawidłowo wywiodła korzystne dla siebie skutki podatkowo prawne na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W konsekwencji, że organ podatkowy na skutek błędnej interpretacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. naruszył przepis prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez jego niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych z wyłączeniem z zakresu zastosowania art. 12 ust. 2 a u.p.d.o.f. do kosztów zakupu paliwa.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony stwierdził, że dla opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia wbrew podanym we wniosku okolicznościom istnieje możliwość skonkretyzowania kosztów paliwa konkretnemu pracownikowi, tym samym przyjęcia, że udostępnienie paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych stanowi odrębne świadczenie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o. o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) wykorzystuje w działalności gospodarczej samochody osobowe, które użytkuje na podstawie zawartych umów leasingu. Przedmiotowe samochody są przekazywane na podstawie Umowy dotyczącej korzystania z samochodu służbowego (dalej: Umowa) poszczególnym pracownikom Spółki do wykorzystywania w celach służbowych, przy czym pracownicy ci mogą wykorzystywać je również do celów prywatnych na warunkach określonych w Umowie.

W Umowie Wnioskodawca ustalił limit wykorzystania samochodu służbowego w celach prywatnych w wysokości 150 km miesięcznie. Pracownicy korzystający z samochodu służbowego do celów prywatnych zobowiązani są do opłacania miesięcznego ryczałtu na rzecz Spółki, przy czym kwoty przedmiotowego ryczałtu ustalane są w oparciu o rodzaj udostępnianego samochodu, a co za tym idzie różnią się od siebie. Opłata za użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych potrącana jest z wynagrodzenia danego pracownika, na co Wnioskodawca uzyskał zgodę pracownika. W przypadku przekroczenia w danym miesiącu ww. limitu kilometrów pracownik zobowiązany jest do złożenia oświadczenia w celu naliczenia dodatkowej opłaty za każdy kilometr ponad limit.

Dla celów rozliczeń na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca stosuje następujące zasady:

1.  w przypadku, gdy kwota opłaty za korzystanie przez danego pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych jest niższa od wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określonej w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PIT), wówczas Spółka, jako płatnik, oprócz pobierania od pracownika określonej w Umowie opłaty, dolicza do jego przychodów ze stosunku pracy, wartość przychodu ze świadczeń częściowo odpłatnych, zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy o PIT. W konsekwencji, przychód pracownika stanowi różnica między wartością nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi zgodnie z ustawą o PIT (tj. 400 PLN lub 250 PLN - w zależności od pojemności silnika samochodu), a odpłatnością ponoszoną przez pracownika. Przykładowo, jeżeli wynagrodzenie przysługujące Spółce za korzystanie przez pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych wynosi 100 PLN netto, wówczas Spółka ustala dodatkowo dla ww. pracownika przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych w wysokości 150 PLN (jeżeli pojemność silnika samochodu służbowego nie przekracza 1600 m3) lub 300 PLN (jeżeli pojemność silnika samochodu służbowego jest wyższa niż 1600 m3). Ustaloną w ten sposób wartość świadczenia częściowo odpłatnego, Spółka dolicza do pozostałych przychodów ze stosunku pracy pracownika oraz pobiera zaliczkę na podatek dochodowy z tego tytułu.
2.  w sytuacji, gdy kwota opłaty za korzystanie przez pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych jest wyższa od wartości nieodpłatnego świadczenia określonego w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, wówczas Spółka nie ustala pracownikom przychodu ze świadczeń częściowo odpłatnych.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że ustalona w Umowie opłata za korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również koszty zużytego w tym celu paliwa. Pracownicy Spółki dysponują kartami paliwowymi Wnioskodawcy, za pośrednictwem których nabywają oni paliwo do samochodów służbowych. Co do zasady, zgodnie z obowiązującym w Spółce Regulaminem dotyczącym korzystania z samochodów służbowych, pracownicy mogą kupować paliwo za pośrednictwem ww. kart paliwowych wyłącznie do celów służbowych, niemniej jednak Spółka umożliwia im również korzystanie z przedmiotowych kart w celu zatankowania paliwa do samochodów służbowych do jazd prywatnych. W konsekwencji, Spółka, oprócz wynagrodzenia za korzystanie z samochodów służbowych do jazd prywatnych określonego w Umowie, nie ustala pracownikom dodatkowej opłaty za udostępniane im w tym celu paliwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy określona w Umowie z pracownikiem oplata za wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmująca również wartość zużytego na te cele paliwa nabytego za pośrednictwem kart paliwowych Spółki, jest niższa od wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia określonej w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT, Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje po stronie takiego pracownika przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych, w wysokości różnicy między wartością nieodpłatnego świadczenia wynikającą z ustawy o PIT, a odpłatnością ponoszoną przez pracownika?
2.  Czy w przypadku, gdy określona w Umowie z pracownikiem opłata za wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmująca również wartość zużytego na te cele paliwa nabytego za pośrednictwem kart paliwowych Spółki, jest równa lub wyższa od wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia określonej w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT, Wnioskodawca prawidłowo nie rozpoznaje po stronie takiego pracownika przychodu ze świadczeń nieodpłatnych ani częściowo odpłatnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy określona w Umowie z pracownikiem opłata za wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmująca również wartość zużytego na te cele paliwa nabytego za pośrednictwem kart paliwowych Spółki, jest niższa od wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia określonej w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT, Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje po stronie takiego pracownika przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych, w wysokości różnicy między wartością nieodpłatnego świadczenia wynikającą z ustawy o PIT, a odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy określona w Umowie z pracownikiem opłata za wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmująca również wartość zużytego na te cele paliwa nabytego za pośrednictwem kart paliwowych Spółki, jest równa lub wyższa od wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia określonej w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT, Wnioskodawca prawidłowo nie rozpoznaje po stronie takiego pracownika przychodu ze świadczeń nieodpłatnych ani częściowo odpłatnych.

UZASADNIENIE

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że zasady korzystania przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych mogą zostać uregulowane w odrębnej umowie cywilnoprawnej, która określa wynagrodzenie przysługujące Spółce z tego tytułu. Na podstawie natomiast art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121), wysokość przedmiotowego wynagrodzenia oraz inne warunki korzystania z ww. samochodów mogą zostać dowolnie ukształtowane przez strony umowy.

W rezultacie w analizowanym przypadku, zawieranie przez Wnioskodawcę z pracownikami Umów dotyczących korzystania z samochodów służbowych skutkuje uznaniem, iż Spółka świadczy na ich rzecz odpłatne usługi polegające na udostępnieniu im samochodów służbowych dla celów prywatnych.

Niemniej jednak z dniem 1 stycznia 2015 r. modyfikacji uległy przepisy ustawy o PIT regulujące metodę określania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Na mocy art. 12 ust. 2a ustawy o PIT wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 PLN miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3
2.  400 PLN miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W sytuacji zaś wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych tylko przez część miesiąca, wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 ww. kwot (art. 12 ust. 2b ustawy o PIT).

Jak natomiast wynika z art. 12 ust. 2c ustawy o PIT, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

W analizowanym stanie faktycznym, pracownicy Wnioskodawcy, z tytułu wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki stosownych miesięcznych opłat, których wysokość różni się w zależności od rodzaju udostępnianego samochodu.

Mając jednakże na uwadze wskazane wyżej regulacje, w przypadku, gdy wynikające z Umowy opłaty za wykorzystywanie przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych określone są w wysokości niższej niż wartości wymienione w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT, wówczas Spółka oprócz pobierania od pracowników ww. opłat, dodatkowo rozpoznaje po ich stronie przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych, stosownie do art. 12 ust. 2c ustawy o PIT. Przychód pracownika w takim wypadku stanowi różnica między wartością nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi określonej w ustawie o PIT (tj. 400 PLN lub 250 PLN), a odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Ustaloną w powyższy sposób wartość świadczenia częściowo odpłatnego z tytułu wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych Wnioskodawca dolicza do pozostałych przychodów ze stosunku pracy pracownika oraz pobiera zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 ustawy o PIT.

Natomiast w sytuacji, gdy określona w Umowie opłata ponoszona przez pracownika za użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych przewyższa kwoty wskazane w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, wówczas Spółka nie ustala pracownikom dodatkowego przychodu ze świadczeń częściowo odpłatnych.

W opinii Wnioskodawcy powyższe postępowanie jest prawidłowe. Oceny podejścia stosowanego przez Spółkę nie może zmienić fakt, iż pobierana przez nią na podstawie Umowy opłata za korzystanie z samochodu służbowego w celach prywatnych zawiera w sobie również wynagrodzenie z tytułu zużytego w tym celu przez pracownika paliwa, zakupionego za pośrednictwem przekazanych pracownikom kart paliwowych Spółki.

Za powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przemawia fakt, że przepisy art. 12 ust. 2a-2c ustawy o PIT, określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych posługują się zwrotem „wykorzystywanie samochodu”. Zdaniem Wnioskodawcy, użycie przez ustawodawcę sformułowania „wykorzystywanie samochodu” pozwala na uznanie, że wskazane wyżej regulacje ustawy o PIT obejmują swym zakresem także wartość zużytego na te cele paliwa. Nie da się bowiem wykorzystywać samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem bez paliwa.

Ponadto w ocenie Spółki, powyższe stanowisko można oprzeć również na orzecznictwie dotyczącym art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), w myśl którego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki z „tytułu kosztów używania”, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Z orzecznictwa dotyczącego wskazanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT wynika, że wydatki na zakup paliwa należą do „kosztów używania” samochodu, o których mowa w tym przepisie, co nigdy nie było kwestionowane. Przedmiotem sporu przez długi okres czasu było natomiast to czy czynsz najmu samochodu stanowi „koszt używania” samochodu, a tym samym objęty jest limitem zaliczania go w koszty uzyskania przychodów, zgodnie z ww. art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Jak wskazał przykładowo NSA w wyroku z 20 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2447/2011): „O ile wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. Czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Powyższe potwierdził również Minister Finansów, wydając 8 listopada 2013 r., w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, interpretację ogólną (sygn.: DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005), w sprawie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Minister Finansów uznał, że „Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.”

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, skoro wydatki na zakup paliwa stanowią „koszty używania samochodu”, a ustawodawca w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o PIT posługuje się pojęciem „wykorzystywania samochodu” zasadnym jest uznanie, że wskazana w tym przepisie wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu „wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych” obejmuje swym zakresem również wartość zużytego na te cele paliwa. Zgodnie bowiem ze słownikiem języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) „wykorzystać” -„wykorzystywać” oznacza „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”. Ponadto, „używać” oraz „wykorzystywać” stanowią synonimy.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2015 r. przepis art. 12 ust. 2a-2c ustawy o PIT obejmuje swym zakresem także wartość paliwa wykorzystanego przez pracownika do jazd w celach prywatnych. Co za tym idzie, umożliwienie pracownikom wykorzystywania paliwa zakupionego przez Spółkę do użytkowania samochodów służbowych dla celów prywatnych nie stanowi odrębnego nieodpłatnego świadczenia na ich rzecz.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy wynikające z Umowy opłaty za wykorzystywanie przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, obejmujące również wartość zużytego na te cele paliwa nabytego za pośrednictwem kart paliwowych Spółki, są niższe niż kwoty wskazane w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje po stronie tych pracowników przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych, jako różnicę między wartością nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi określonej w ustawie o PIT (tj. 400 PLN lub 250 PLN) a odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Natomiast w przypadku, gdy określona w Umowie z pracownikiem opłata za wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmująca również wartość zużytego na te cele paliwa nabytego za pośrednictwem kart paliwowych Spółki, jest równa lub wyższa od wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia określonej w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT, Wnioskodawca prawidłowo nie rozpoznaje po stronie takiego pracownika przychodu ze świadczeń nieodpłatnych ani częściowo odpłatnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2142/15.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art, 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 1662) z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zaczęły obowiązywać nowe przepisy ust. 2a-2c w art. 12, których celem jest zastąpienie obecnego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zasady ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały określone w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 12 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że powyższe przepisy dotyczą ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi. Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy, są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, że przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne.

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ww. ustawy).

Należy wskazać, że istota sporu dotyczy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa.

W wyroku z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2142/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że kwestia przysługującej pracownikowi wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych była już przedmiotem kontroli sądowej i rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

Sąd w pełni podzielił argumentację, która w całości odwoływała się do poglądu zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15.

Jak wskazał Sąd w wyroku z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2142/15 w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I SA/Wr 1595/15 stwierdzono bowiem, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia. Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem „wykorzystywanie”. Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest stosowanie analogii także do zasad regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych. Wbrew zatem stanowisku organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Jak słusznie zauważył Sąd nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku Sąd stwierdził, że przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem jak i materiałami eksploatacyjnymi. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie.

Natomiast odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei jak słusznie akcentuje Skarżąca niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2142/15 Sąd wskazał, że skoro intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Zgodzić się bowiem należy ze Skarżącą, że wykładnia celowościowa powołanego przepisu wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. W uzasadnieniu projektu zmian do ustawy wprowadzającej omawiane przepisy wskazano m.in., że „Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.”

Z uzasadnienia przyjętych zmian odnośnie ryczałtu i paliwa wynika, że ryczałt został skalkulowany w oparciu o tzw. kilometrówkę (obowiązującą przy wykorzystywaniu samochodu prywatnego do celów służbowych), której to stawki zawierają zarówno amortyzację jak i koszt paliwa.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2142/15 stwierdzić należy, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje koszty używania samochodu w postaci zużytego paliwa.

Odnosząc się do powołanego wyroku sądu administracyjnego oraz interpretacji ogólnej wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Z tych też względów na dokonaną ocenę stanowiska przedstawionego we wniosku nie może wpłynąć przywołany przez Spółkę wyrok Sądu Najwyższego tym bardziej, że orzeczenie te zapadł na tle innych okoliczności sprawy od przedstawionych we wniosku będących przedmiotem niniejszej interpretacji. Z kolei powołana przez Wnioskodawcę interpretacja dotyczy kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy PIT i art. 15 ust. 1 ustawy CIT wydatków z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej, a więc została wydana w oparciu o odmienny stan prawny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.