Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.75.2018.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-30
Teza: rozpoznanie importu i eksportu towarów oraz rozpoznanie świadczenia oraz importu usług
Słowa kluczowe: eksport; import; podatek; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania importu i eksportu towarów oraz w zakresie rozpoznania świadczenia oraz importu usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania importu i eksportu towarów oraz w zakresie rozpoznania świadczenia oraz importu usług. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 30 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.75.2018.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który zamierza dokonać nabycia towaru (blach) w trakcie transportu towarów z Ukrainy do Turcji od spółki zagranicznej, która pierwotnie nabędzie towar od spółki z siedzibą na Ukrainie. Wnioskodawca dostarczy blachy do spółki z siedzibą w Turcji. W Turcji blachy zostaną przerobione na rury. Po przerobie blach w rury Wnioskodawca sprzeda rury klientowi ukraińskiemu (zwanemu dalej klientowi). Klient przetransportuje zakupione od Wnioskodawcy rury na Ukrainę.

Pismem z dnia 6 kwietnia 2018 r., ww. opis zdarzenia przyszłego został uzupełniony o następujące informacje:

1.  Nabyte przez Spółkę blachy nie będą transportowane przez terytorium Polski, a co za tym idzie ich nabycie nie następuje w momencie kiedy będą one się znajdować na terytorium kraju.
2.  Nabyte przez Spółkę blachy nie są dopuszczone do obrotu na terytorium Unii Europejskiej.
3.  W opisanym we wniosku stanie faktycznym \[winno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu\] dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel pomiędzy Wnioskodawcą a spółką z siedzibą na terytorium Turcji, a następnie Wnioskodawca dokonuje nabycia rur po ich przerobieniu od spółki z siedzibą na terytorium Turcji.
4.  Nabyte od spółki z siedzibą na terytorium Turcji rury nie zostają przywiezione na terytorium Unii Europejskiej.
5.  Sprzedaż rur klientowi ukraińskiemu nie następuje w ramach dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej a co za tym idzie wywóz towarów (rur) nie jest potwierdzony przez właściwy organ celny. Sprzedaż rur klientowi ukraińskiemu następuje w ramach dostawy z Turcji na Ukrainę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanym stanie faktycznym \[winno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu\] po stronie Wnioskodawcy wystąpi czynność powodująca opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, a w szczególności:

1.  Czy nabycie przez Wnioskodawcę blach od spółki zagranicznej w transporcie będzie stanowić import towarów?
2.  Czy dostarczenie blach do przerobu w rury do spółki na terenie Turcji jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy przerób rur przez spółkę turecką, a następnie wydanie rur Wnioskodawcy będzie stanowiło dostawę towarów, która nie będzie dla Wnioskodawcy importem towarów czy też będzie importem usług?
4.  Czy sprzedaż rur klientowi ukraińskiemu będzie stanowić eksport towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, żadna z wymienionych w pytaniach operacja gospodarcza nie spowoduje obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Wnioskodawcy:

Ad. 1

Nabycie towaru od spółki zagranicznej w trakcie transportu z Ukrainy do Turcji nie stanowi importu towarów. Za import towarów uznaje się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7). Jednak opodatkowaniu VAT w Polsce podlega tylko taki import towarów, który został dokonany na terytorium Polski (art. 5 ust. 1 pkt 3). Zakupiony w transporcie towar nie zostaje wprowadzony ani na teren Polski ani na inny teren położony w Unii Europejskiej, co wyklucza kwalifikację nabycia jako importu towarów rodzącego obowiązek podatkowy.

Ad. 2

W Turcji, zakupiony towar w postaci blach zostaje przerobiony w rury. Samo przekazanie majątku w postaci blach przez Wnioskodawcę celem wykonania przerobu w ocenie Wnioskodawcy nie rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego, ponieważ przekazanie takie nie stanowi dostawy ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Ponadto przekazanie odbywa się na terytorium Turcji.

Ad. 3

W wyniku dokonanego przerobu powstaje nowy towar w postaci rur. Z uwagi na fakt, iż skutkiem przerobu jest towar o innym przeznaczeniu i innych właściwościach (rury) niż towar który został przekazany do przerobu (blachy), to w ocenie Wnioskodawcy wydanie rur Wnioskodawcy przez spółkę turecką, które to rury będą wynikiem przerobu, stanowić będzie dostawę towarów a nie import usług .

Stanowisko iż jeżeli w wyniku dokonanego przerobu powstaje inny towar o innych właściwościach i pełniący inne funkcje, to wydanie tego towaru ma charakter dostawy a nie usługi, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości np. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 maja 1985 r. 139/84, zgodnie z którym „Produkcja towarów z materiałów odbiorców w zakresie określonym w artykule 5(2)(d) II Dyrektywy oraz artykule 5(5)(a) VI Dyrektywy ma miejsce jedynie wtedy, gdy dostawca wytwarza nowy przedmiot z materiałów powierzonych mu przez jego odbiorcę. Nowy przedmiot jest wytwarzany, gdy praca dostawcy skutkuje w produkcie, którego funkcja, zgodnie z ogólnie przyjętym punktem widzenia, różni się od tej, związanej z dostarczonymi materiałami”. Nie budzi wątpliwości, iż funkcja blach i funkcja rur jest całkowicie odmienna, choćby biorąc pod uwagę odmienne przeznaczenie, a co za tym idzie, odmienne wykorzystanie blach i rur. Uzasadnia to stanowisko, iż wydanie rur w wyniku przerobu będzie stanowiło dostawę towarów. W tej sytuacji, skoro dostarczone rury nie będą wprowadzone do Polski, nie dojdzie do importu towarów.

Ad. 4

Po dokonanym przerobie Wnioskodawca sprzeda rury klientowi. Organizacją transportu zajmie się klient. Towar w postaci rur zostanie dostarczony na Ukrainę. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie nie dojdzie do eksportu, ponieważ towar w postaci rur nie jest wysyłany z Polski.

Z uwagi na powyżej opisany stan faktyczny zdaniem Wnioskodawcy żadna z operacji gospodarczych nie będzie rodziła po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zaś wystawiona na sprzedaż rur faktura klientowi ukraińskiemu nie będzie zawierała podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z a art. 2 pkt 7 i 8 ustawy przez:

*   import towarów - rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej;
*   eksport towarów - rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
    
    1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
    2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
    
    *   jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych;

Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotne jest określenie miejsca dostawy towarów lub miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza dokonywać nabycia towaru (blach) poza terytorium Unii Europejskiej, od spółki zagranicznej, która wcześniej nabywa ten towar od innej spółki z siedzibą na Ukrainie. Nabyte blachy nie będą transportowane przez terytorium Polski, nie będą też dopuszczone do obrotu na terytorium UE.

Pierwsze pytanie Wnioskodawcy dotyczy czynności nabycia towaru (blach) dokonywanej poza terytorium Unii Europejskiej (w trakcie transportu z Ukrainy do Turcji) od spółki zagranicznej. Spółka ma wątpliwości, czy czynność ta stanowić będzie import towarów.

Definicja importu kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu.

Podkreślić należy, że art. 5 ust. 1 pkt ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, miejscem dostawy towarów jest  w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią  miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast na podstawie art. 26a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Nabyty przez Wnioskodawcę towar nie zostanie sprowadzony ani dopuszczony do obrotu na terytorium Unii Europejskiej (oraz, w szczególności, nie będzie transportowany przez terytorium kraju). Oznacza to, że nabycie blach przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiło importu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a także nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z dalszym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dokona przemieszczenia blach do państwa trzeciego  Turcji, a następnie przekazania blach spółce z siedzibą w Turcji. Spółka z siedzibą na terytorium Turcji dokona przerobu przedmiotowych blach na rury.

Drugie pytanie Spółki odnosi się do ww. czynności dostarczenia blach do przerobu na rury do spółki na terytorium Turcji. Wnioskodawca wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy nim, a spółką z siedzibą na terytorium Turcji.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług tylko na terytorium kraju.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W przedmiotowej sprawie, przekazanie blach spółce z siedzibą na terytorium Turcji ma miejsce na terytorium tego kraju, już po ich nabyciu w transporcie i przemieszczeniu przez Spółkę. Jest to zatem dostawa towarów należących do Wnioskodawcy, niewysyłanych ani nietransportowanych, a w związku z tym miejscem tej dostawy jest państwo trzecie, tj. Turcja.

Oznacza to, że będąca przedmiotem pytania czynność dostarczenia blach do przerobu nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego należało zatem uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca zamierza następnie dokonać zakupu rur od spółki z siedzibą na terytorium Turcji oraz dokonać sprzedaży tych rur klientowi z Ukrainy. Transport rur z Turcji na Ukrainę nie będzie przebiegał przez terytorium UE i nie będzie realizowany przez Wnioskodawcę (organizacją tego transportu zajmuje się klient z Ukrainy).

W trzecim pytaniu Wnioskodawca pyta, czy przerób blach na rury, a następnie wydanie ich Wnioskodawcy, będzie stanowić dostawę towarów, niebędącą importem towarów, czy też będzie to import usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, importem usług jest świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…)  art. 8 ust. 1 ustawy.

W przedstawionej sytuacji Wnioskodawca nie nabywa żadnej usługi od spółki z siedziba na terytorium Turcji. Jak wynika z wniosku, Spółka nabywa od tej spółki towar (rury). Dlatego też, skoro Wnioskodawca nie jest beneficjentem usługi (usługobiorcą), brak jest podstaw do rozpoznania importu usług.

Nie jest to także import towarów, gdyż – jak wskazano uprzednio – towary te nie są przywożone na terytorium Unii Europejskiej.

Ponieważ zaś Wnioskodawca nabywa towar we własnym imieniu, nie można stwierdzić, że dokonuje dostawy towarów na rzecz innego podmiotu. Nabycie ww. rur, uzyskanych w wyniku przerobu blachy, na terenie państwa trzeciego, nie stanowi zatem dla Wnioskodawcy ani dostawy towarów, ani importu towarów czy usług. To bowiem spółka z siedzibą na terytorium Turcji dokonuje dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego należało zatem uznać za prawidłowe.

Ostatnie, czwarte pytanie Wnioskodawcy dotyczy transakcji sprzedaży rur klientowi z Ukrainy. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy czynność ta stanowi eksport towarów.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Wskazać jednak należy, że w obu powyższych przypadkach, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Jak wynika z wniosku, towar nie jest przez Wnioskodawcę wysyłany ani transportowany z terytorium kraju, tylko z terytorium państwa trzeciego. Ponadto, Wnioskodawca sam przyznaje, że wywóz towarów (rur) nie będzie potwierdzany przez właściwy organ celny. Tym samym, sprzedaż rur na rzecz klienta z Ukrainy, mająca miejsce poza terytorium UE, nie stanowi eksportu towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Faktura wystawiona klientowi z Ukrainy faktura na sprzedaż rur nie będzie zawierała podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego należy zatem uznać za prawidłowe.

Tym samym, żadna z objętych pytaniami 1-4 operacji gospodarczych nie będzie rodziła po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy całościowo, w zakresie pytań 1-4, należy uznać je prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.