Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-705/13-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-24
Teza: Obowiązek potrącenia podatku u źródła od należności wypłacanych zagranicznym osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny; podatek; rezydencja-certyfikat rezydencji; tłumacz; współpraca (kooperacja)-współpraca międzynarodowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. (data nadania 16 stycznia 2014 r., data wpływu 20 stycznia 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 13 stycznia 2014 r. Nr IPPB4/415-705/13-2/JK, IPPB1/415-1124/13-2/EC (data nadania 13 stycznia 2014 r., data doręczenia 16 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku potrącenia podatku u źródła zagranicznym osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku potrącenia podatku u źródła zagranicznym osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. Nr IPPB4/415-705/13-2/JK, IPPB1/415-1124/13-2/EC (data nadania 13 stycznia 2014 r., data doręczenia 16 stycznia 2014 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienia stanu faktycznego oraz uiszczenie opłaty odpowiadającej ilości stanów faktycznych i doręczenie kserokopii dowodu uiszczenia opłaty do tut. organu.

Pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. (data nadania 16 stycznia 2014 r., data wpływu 20 stycznia 2014 r.), Wnioskodawca uzupełnił ww. braki formalne oraz dokonał wpłaty brakującej kwoty.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca bardzo często korzysta z usług obcokrajowców za granicą. Osobami tymi są zarówno osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Nabywane usługi dotyczą głównie usług tłumaczenia, wykonywanych przez obcokrajowców za granicą, np. podczas obrad sejmów, parlamentu europejskiego, itp. Wnioskodawca nie posiada z usługodawcami długofalowych umów o współpracy, lecz korzysta doraźnie z usług tłumaczy oraz zleceniobiorców wykonujących usługi innego rodzaju, których w związku z zaistnieniem takiej potrzeby uda mu się zakontraktować. Taki sposób procedowania w związku z nawiązywaniem współpracy w zakresie tłumaczeń i pozostałych usług wynika z wyjątkowo dynamicznej działalności Wnioskodawcy praktycznie na terenie całej Europy i Azji.

Wnioskodawca korzysta z usług osób fizycznych (obcokrajowców), zarówno prowadzących działalność gospodarczą w ich rodzimym kraju, jak i takiej działalności nie prowadzących, w szczególności:

1.  z Ukrainy, którzy wykonują swoje zlecenia na Ukrainie;
2.  mających rezydencję podatkową w innych aniżeli RP krajach UE, którzy wykonują zlecenia w krajach spoza UE lub w krajach należących do UE, jednak nie na terytorium RP;
3.  mających rezydencję podatkową w krajach spoza UE, którzy wykonują zlecenia w krajach spoza UE lub w krajach należących do UE, jednak nie na terytorium RP.

W większości są to obywatele krajów wschodnich (wspomniana już Ukraina, Białoruś, Kazachstan), ale także z Włoch i Hiszpanii, którzy zamieszkują w tych krajach i posiadają tam status rezydenta podatkowego. Niemniej jednak, w związku z bardzo dynamiczną działalnością Wnioskodawcy, krajów, z których pochodzić będą zleceniobiorcy może być znacznie więcej, w zależności od tego, jaka osoba zgodzi się wykonywać przedmiotowe usługi. W takim przypadku ich usługi jednak również nie będą wykonywane na terytorium RP. Osoby fizyczne wykonujące powierzone im usługi, występujące w związku z wykonywaniem tychże zleceń w charakterze prowadzących działalność gospodarczą nie mają na terytorium RP zakładu.

W przypadku zagranicznych osób fizycznych wykonujących powierzone im zlecenia za granicą, którzy otrzymują wynagrodzenia od podmiotu będącego rezydentem podatkowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rodzi się wątpliwość mająca swoje podłoże w pojęciu „podatku u źródła”. Zasadniczo w przypadku osób fizycznych, jeżeli nie mają one na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Osoby te chcąc obniżyć wysokość podatku pobieranego „u źródła”, potrącanego i wpłacanego przez podmiot dokonujący wypłaty wynagrodzenia na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego, powinny dostarczyć certyfikat rezydencji podatkowej. Jeśli nie dostarczą, płatnik winien potrącić 20% podatku na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Jeżeli osoba objęta ograniczonym obowiązkiem podatkowym taki certyfikat dostarczy – stosuje się stawkę wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej przez RP z krajem, w którym dana osoba fizyczna jest rezydentem podatkowym (art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f.). Niemniej jednak, sytuacja w przypadku tych osób jest na tyle skomplikowana, że często są to usługodawcy zakontraktowani doraźnie, nierzadko przypadkowo. W tej sytuacji uzyskanie certyfikatu rezydencji podatkowej, zwłaszcza, że często zlecenie ma charakter jednorazowy, jest bardzo trudno uzyskać. Wszystkie – co już akcentowano – wspomniane zlecenia są wykonywane poza RP, jednakże na zlecenie polskiego rezydenta podatkowego. Płatność za wykonaną usługę realizuje Wnioskodawca bądź to gotówką od razu za granicą, bądź niedługo po wykonaniu zlecenia przelewem z rachunku bankowego Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu z dnia 16 stycznia 2014 r. (data nadania 16 stycznia 2014 r., data wpływu 20 stycznia 2014 r.) poinformowano, że Wnioskodawcy nie są przedstawiane certyfikaty rezydencji podatkowej, potwierdzające miejsce zamieszkania osób zagranicznych do celów podatkowych. Świadczenie usług – na podstawie umów zlecenia – przez zagraniczne osoby nieprowadzące działalności gospodarczej odbywa się poprzez stałą placówkę położoną na terytorium Polski. Zagraniczne osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej przebywają lub przebywały w Polsce przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w ciągu każdych kolejnych 12 miesięcy. W znakomitej większości faktycznie osoby te w ogóle nie przebywają, ani nie przebywały w Polsce. Umowy zlecenie zawarte z zagranicznymi osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą zawarte zostały w ramach prowadzonych przez nie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca dokonując wypłaty należności za wykonane na jego rzecz usługi przez osoby nie podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP, w związku z usługami wykonanymi na podstawie umowy mającej cechy umowy zlecenia, obowiązany jest do potrącenia 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, a w razie otrzymania od usługodawcy certyfikatu rezydencji podatkowej, podatku w wysokości wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?
2.  W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie Nr 1: czy w razie potrącenia 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji, kiedy w terminie późniejszym Wnioskodawcy zostanie przedstawiony przez usługodawcę certyfikat rezydencji podatkowej, Wnioskodawca może, bądź powinien, różnicę pomiędzy obliczonym już ryczałtem a stawką wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odpowiednio uwzględnić poprzez wyrównanie wynagrodzenia usługodawcy i pomniejszenie kwoty podlegającej wpłacie z opisywanego tytułu na rachunek właściwego organu podatkowego?

Niniejsza interpretacja dotyczy obowiązku potrącenia podatku u źródła zagranicznym osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie obowiązku potrącenia podatku u źródła zagranicznym osobom fizycznym prowadzącym tą działalność zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wypłaty należności za wykonane na jego rzecz usługi przez osoby nie podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP, w związku z usługami wykonanymi na podstawie umowy mającej cechy umowy zlecenia, nie jest obowiązany do potrącania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też według stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca analizując przedstawione treścią niniejszego wniosku zagadnienie uznał, że teza o tym, że pojęcie „dochody osiągane” utożsamiać należy z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski”, czego źródłem ma być art. 3 ust. 2b pkt 2 u.p.d.o.f. prowadziłoby do nadmiernego rozszerzenia literalnego znaczenia tego przepisu. Przy wykładni art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. należy uwzględnić, że pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługodawcy z tytułu świadczenia na jego rzecz usług tłumaczenia i innych, nie uzyskują przychodów na terytorium Polski. Niezależnie bowiem od tego, czy należałoby je zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, czy też do przychodów z działalności gospodarczej, nie są spełnione przesłanki określone w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. Usługodawcy ani w sensie formalnym, ani faktycznym, nie prowadzą działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc nie zachodzą przesłanki zastosowania ww. przepisu. Brak jest też podstaw do zastosowania art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f., według którego kryterium decydującym jest rzeczywiste (faktyczne) wykonywanie czynności na terytorium RP. Tymczasem, w przedstawionym stanie faktycznym czynności składające się na m.in. usługi tłumaczenia są wykonywane wyłącznie poza terytorium RP. Wnioskodawca wywodzi z tego, że przychody nierezydenta z tytułu świadczonych usług nie są objęte zakresem art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ zgodnie z art. 3 ust. 2b brak jest podstaw do uznania ich za uzyskiwane na terytorium RP.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania z wynagrodzenia wypłacanego usługodawcy zryczałtowanego 20% podatku dochodowego ani na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., ani też w innej wysokości ustalonej na podstawie art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powołuje się na wyroki sądów administracyjnych, które wyrażają pogląd, że w przypadku wykonywania umowy zlecenia w okolicznościach jak ma to miejsce w opisywanym stanie faktycznym (tj. kiedy umowa „wykonywana jest poza obszarem RP, przez osoby nie objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium RP) nie zachodzi obowiązek pobierania podatku u źródła. Wyrokami tymi są:

*   wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2144/08;

*   wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 138/10;

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 2850/12 (nieprawomocny).

Fragment z wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2144/08:

„Trafne jest poza tym stanowisko sądu, że nie można pojęcia „dochody osiągane” utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski”. Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Poza tym ta kwestia jak to wynika z art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f. nie ma prawnie doniosłego znaczenia.

„Przedstawiona więc w skardze kasacyjnej organu argumentacja odwołująca się do miejsca siedziby spółki „Y.” nie jest uzasadniona. Przede wszystkim dlatego, że wśród kryteriów zaliczania dochodów do uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustawodawca w art. 3 ust. 2b pkt 1 – 2 u.p.d.o.f. nie wymienił siedziby (miejsca zamieszkania), a po drugie trafnie podniósł sąd pierwszej instancji, że nie można utożsamiać pojęcia „dochody osiągane na terytorium: z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymane z terytorium Polski”.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie również zaakcentować treść wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. III SA/Po 1124/09: „obowiązkiem organu wydającego interpretację jest odniesienie się do orzecznictwa sądowego, na które powołał się podatnik we wniosku o jej wydanie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a cyt. wyżej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Wskazana wyżej zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Nie są natomiast w Polsce opodatkowane osoby fizyczne z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, że katalog dochodów (przychodów) wymienionych w art. 3 ust. 2b ww. ustawy, nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie „źródła”. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczypospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą. W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca korzysta z usług obcokrajowców, tj. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak również osób fizycznych nieprowadzących tej działalności, w szczególności:

1.  z Ukrainy, którzy wykonują swoje zlecenia na Ukrainie;
2.  mających rezydencję podatkową w innych aniżeli RP krajach UE, którzy wykonują zlecenia w krajach spoza UE lub w krajach należących do UE, jednak nie na terytorium RP;
3.  mających rezydencję podatkową w krajach spoza UE, którzy wykonują zlecenia w krajach spoza UE lub w krajach należących do UE, jednak nie na terytorium RP.

W większości są to obywatele krajów wschodnich (wspomniana już Ukraina, Białoruś, Kazachstan), ale także z Włoch i Hiszpanii, którzy zamieszkują w tych krajach i posiadają tam status rezydenta podatkowego. Świadczenie usług – na podstawie umów zlecenia – przez zagraniczne osoby nie prowadzące działalności gospodarczej odbywa się poprzez stałą placówkę położoną na terytorium Polski. Zagraniczne osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej przebywają lub przebywały w Polsce przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w ciągu każdych kolejnych 12 miesięcy. W znakomitej większości faktycznie osoby te w ogóle nie przebywają ani nie przebywały w Polsce. Nabywane usługi dotyczą głównie usług tłumaczenia. Wnioskodawca nie posiada z obcokrajowcami długofalowych umów współpracy, lecz korzysta doraźnie z usług tłumaczy oraz zleceniobiorców wykonujących usługi innego rodzaju. Wnioskodawczy nie są przedstawiane certyfikaty rezydencji podatkowej potwierdzające miejsce zamieszkania osób zagranicznych do celów podatkowych.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów z tytułu umów o charakterze umowy zlecenia, bądź o dzieło reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 (w tym z umowy o dzieło) oraz z odsetek, innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Analizując możliwość zastosowania w sprawie uregulowań zawartych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawodawca nie uzależnił opodatkowania należności wymienionych w tym przepisie od faktu, czy są one „fizycznie” wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Wyjaśnić należy, że pod pojęciem „dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy bowiem rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Nie bez znaczenia pozostaje teza zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 118/07, zgodnie z którą, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskie, przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce.

Podkreślić należy, że większość państw nakłada podatki nie tylko na osoby, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały osób będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006).

Na osobie objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

Powołując się zatem na przytoczone tezy z piśmiennictwa, stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane osobom zagranicznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, przez polskiego płatnika za wykonanie usług fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, który w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

W konsekwencji certyfikat rezydencji stanowi również dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana.

W razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie natomiast z art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niedobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności.

Certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z umowy, czy też według stawki krajowej. Płatnik będzie musiał, w razie konieczności, udowodnić, że miał prawo zastosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W przeciwnym razie będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony podatek.

Z przepisu art. 29 ust. 2 zdanie drugie omawianej ustawy wynika, że warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niedobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. A zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz zagranicznych osób fizycznych. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie takiego dokumentu.

Wobec powyższego, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik może – mając jednak na względzie ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej – zastosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o informacje uzyskane od podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Jeśli natomiast płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej), w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy krajowe. W przypadku poboru podatku w wysokości wyższej niż należna, powstanie nadpłata.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Z przepisu art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1.  zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
2.  pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
3.  zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;
5.  zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Natomiast z § 2 cyt. powyżej art. 73 tej ustawy wynika, że nadpłata powstaje z dniem złożenia:

1.  zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego;
2.  deklaracji podatku akcyzowego – dla podatników podatku akcyzowego;
3.  deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy – dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych;
4.  deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług – dla podatników poda tku od towarów i usług.

Przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Z § 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 cyt. art. 75 wynika natomiast, że uprawnienie określone w § 1 przysługuje również:

1.  podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej,
2.  płatnikom lub inkasentom, jeżeli:
    1.  w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,
    2.  w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,
    3.  nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku – na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot (art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 76c ww. Ordynacji podatkowej, nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w związku z art. 75 § 1, zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji.

Podkreślić należy, że definicja nadpłaty zawarta w ustawie Ordynacja podatkowa wyczerpująco wylicza, w jakich sytuacjach powstaje nadpłata. Wszelkie inne przypadki, które nie są w ww. ustawie wymienione, nie powodują powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie każda zatem kwota wpłacona przez płatnika „nienależnie” do organu podatkowego stanowi nadpłatę.

Nadpłata podatku w przypadku płatnika dotyczy wyłącznie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku w jego (płatnika) majątku na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane. Jeżeli wadliwość postępowania płatnika (a taka ma miejsce w przedmiotowej sprawie) prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawcy nie są przedstawiane certyfikaty rezydencji podatkowej, potwierdzające miejsce zamieszkania osób zagranicznych do celów podatkowych.

Zatem, w przypadku, gdy zleceniobiorcy nie przedstawią Wnioskodawcy (zleceniodawcy) certyfikatu rezydencji (jak zostało to wskazane w stanie faktycznym), to od wypłacanego wynagrodzenia Wnioskodawca będzie zobowiązany do potrącenia „podatku u źródła”, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów, w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podsumowując, należy stwierdzić, że w przypadku braku certyfikatu rezydencji Wnioskodawca dokonując wypłaty należności za wykonane na jego rzecz usługi przez osoby nie podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego na terytorium RP, w związku z usługami wykonanymi na podstawie umowy zlecenia, jest obowiązany do potrącenia 20% zryczałtowanego podatku dochodowego stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast w razie otrzymania od tych osób certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawca obowiązany jest do pobrania podatku w wysokości wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku poboru przez płatnika (Wnioskodawcę) podatku w wysokości wyższej niż należna, podatnik (osoba zagraniczna) ma możliwość wystąpienia do właściwego organu podatkowego o zwrot nadpłaty.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Sądu dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.