Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.154.2019.3.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-21
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi w ramach oraz po realizacji projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; komputery; opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; oprogramowanie; podatnik-podatnik czynny; projekt; spółki; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2019 r. (data wpływu 29 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 kwietnia 2019 r. (data wpływu 17 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi w ramach oraz po realizacji projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi w ramach oraz po realizacji projektu. Wniosek uzupełniono w dniu 17 kwietnia 2019 r. o przeformułowanie pytania oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A jako podmiot leczniczy świadczy usługi zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1544). Podstawowym celem Zakładu jest zapewnienie mieszkańcom powiatu oraz innym pacjentom wpisanym na listę pacjentów wszechstronnej opieki zdrowotnej w zakresie lecznictwa podstawowego i specjalistycznego. W Zakładzie 96% przychodów pochodzi ze świadczenia usług medycznych na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia. Pozostałe 4% przychodów pochodzi głównie z usług rehabilitacji, usług najmu dla lekarzy specjalistów oraz usług gabinetu kosmetycznego, które nie przekraczają zwolnienia podmiotowego (na podst. art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT). W związku z powyższym, Zakład nie jest podatnikiem VAT czynnym i jako podmiot leczniczy, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie na podstawie umowy (nr (…) oraz późniejsze aneksy) na zakup sprzętu informatycznego oraz oprogramowania do prowadzenia elektronicznej dokumentacji medycznej pacjentów w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013, Oś priorytetowa: „Infrastruktura Społeczeństwa informacyjnego” Działanie 7.2 „Promocja i ułatwienie dostępu do usług teleinformatycznych”, Poddziałanie 7.2. „Usługi i aplikacje dla obywateli”. Klasyfikacja projektu przedstawia się następująco: Temat priorytetu: 1.3 „Usługi i aplikacje dla obywateli”, forma finansowania: 01 „Pomoc bezzwrotna”, Obszar realizacji: „Obszary wiejskie dział gospodarki” 1.9 „Działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego”. Wartość projektu: 129.897,84 zł, wydatki kwalifikowane: 127.303,77 zł, środki europejskie (EFRR) w kwocie 108.208,19 zł, co stanowi 85% wydatków kwalifikowanych, wkład własny: 19.095,58 zł.

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej działa w ramach Spółki. Spółka nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i ze względu na zwolnienie od podatku, nie składa deklaracji VAT-7 i nie odlicza podatku zawartego w fakturach zakupowych.

W ramach projektu został zakupiony sprzęt komputerowy i oprogramowanie medyczne. Głównym celem jest zapewnienie dostępu do usług teleinformatycznych dla pacjentów NZOZ. W dniu 11 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do zakończenia realizacji wyżej opisanego dofinansowania.

Na zakończenie realizacji projektu została wydana interpretacja indywidualna. Obecnie kończy się trwałość projektu i Wnioskodawca nadal nie ma możliwości odliczenia podatku VAT, ani jego odzyskania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (przeformułowane w uzupełnieniu z dnia 13 kwietnia 2019 r.).

Czy Spółka, jako podatnik korzystający z podmiotowego zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, od momentu poniesienia nakładów inwestycyjnych w 2013 r. do chwili obecnej, w żadnym momencie nie miała, nie ma i nie uzyska już prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych nakładach inwestycyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowanym w uzupełnieniu z dnia 13 kwietnia 2019 r.), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…), zatem odliczenie to nie przysługuje dla podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od tego podatku, tj. korzystających ze zwolnień zarówno przedmiotowych jak i podmiotowych. Z uwagi na to, że nakłady w ramach przedmiotowego projektu Spółka poniosła w 2013 r. i przez cały ten czas do chwili obecnej korzystała ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do tych nakładów nie zaszła również możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę przewidzianą w art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Dodatkowo z uwagi na to, że przedmiotowe nakłady dotyczyły ruchomości w powiązaniu z upływem pięcioletniego okresu na korektę, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka nie ma już obecnie żadnej możliwości choćby częściowego odliczenia podatku naliczonego nabytego w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (art. 88 ust. 4 ustawy).

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei, przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, w myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast, na mocy art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A, jako podmiot leczniczy świadczy usługi zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy. Podstawowym celem Zakładu jest zapewnienie mieszkańcom powiatu oraz innym pacjentom wpisanym na listę pacjentów wszechstronnej opieki zdrowotnej w zakresie lecznictwa podstawowego i specjalistycznego. W Zakładzie 96% przychodów pochodzi ze świadczenia usług medycznych na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia. Pozostałe 4% przychodów pochodzi głównie z usług rehabilitacji, usług najmu dla lekarzy specjalistów oraz usług gabinetu kosmetycznego, które nie przekraczają zwolnienia podmiotowego (na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy). W związku z powyższym, Zakład nie jest podatnikiem VAT czynnym i jako podmiot leczniczy, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy. Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie na podstawie umowy na zakup sprzętu informatycznego oraz oprogramowania do prowadzenia elektronicznej dokumentacji medycznej pacjentów w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013, oś priorytetowa: „Infrastruktura Społeczeństwa informacyjnego”, działanie 7.2 „Promocja i ułatwienie dostępu do usług teleinformatycznych”, poddziałanie 7.2. „Usługi aplikacje dla obywateli”. Klasyfikacja projektu przedstawia się następująco: temat priorytetu: 1.3 „Usługi i aplikacje dla obywateli”, forma finansowania: 01 „Pomoc bezzwrotna”, obszar realizacji: „Obszary wiejskie dział gospodarki”, 1.9 „Działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego”. Wartość projektu: 129.897,84 zł, wydatki kwalifikowane: 127.303,77 zł, środki europejskie (EFRR) w kwocie 108.208,19 zł, co stanowi 85% wydatków kwalifikowanych, wkład własny: 19.095,58 zł. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej działa w ramach Spółki. Spółka nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i ze względu na zwolnienie od podatku nie składa deklaracji VAT-7 i nie odlicza podatku zawartego w fakturach zakupowych. W ramach projektu został zakupiony sprzęt komputerowy i oprogramowanie medyczne. Głównym celem jest zapewnienie dostępu do usług teleinformatycznych dla pacjentów NZOZ.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy Spółka, jako podatnik korzystający z podmiotowego zwolnienia, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy, od momentu poniesienia nakładów inwestycyjnych w 2013 r. do chwili obecnej, w żadnym momencie nie miała, nie ma i nie uzyska już prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych nakładach inwestycyjnych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów niebędących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

W omawianej sprawie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia nie jest spełniony, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – Spółka nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca nie miał i w żadnym momencie nie uzyska już prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powołane przepisy w kontekście przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że skoro Spółka korzysta z podmiotowego zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, a tym samym nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – od momentu poniesienia nakładów inwestycyjnych w 2013 r. do chwili obecnej, w żadnym momencie nie miała, nie ma i nie uzyska już prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupiony sprzęt komputerowy i oprogramowanie medyczne w ramach projektu.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 91 ustawy, bowiem nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w tych przepisach.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy zatem zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy, dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania i nie przedstawiono stanowiska, a fakt ten przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.