Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-848/15-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-04
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu przekazania przez Producenta wpływów z reemisji.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od towarów i usług; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przekazania przez Producenta wpływów z reemisji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przekazania przez Producenta wpływów z reemisji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. („Spółka”, „Wnioskodawca”) jest jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa, działającą na podstawie ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (dalej: „ustawa o radiofonii i telewizji”). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca z mocy ustawy o radiofonii i telewizji jest telewizją publiczną, zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania ogólnokrajowych programów oraz regionalnych programów telewizyjnych (co stanowi podstawową działalność Spółki). Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, Spółka realizuje misję publiczną oferując, na zasadach określonych w ww. ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

W związku z powyższą działalnością Wnioskodawca zawiera z kontrahentami krajowymi („Producent”) umowy, których zasadniczym przedmiotem jest wyprodukowanie przez Producenta na zlecenie Wnioskodawcy serialu telewizyjnego lub audycji telewizyjnej („Audycja telewizyjna”), jak również przeniesienie przez Producenta na rzecz Wnioskodawcy majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych do wyprodukowanych Audycji telewizyjnych.

Jedną z kwestii uregulowanych w umowach z Producentami jest rozliczanie wpływów z tytułu reemisji. Zgodnie z umową, Wnioskodawca wyraża zgodę na zachowanie przez Producenta realizującego na jej rzecz Audycję telewizyjną, będącą przedmiotem umowy, praw autorskich do Audycji telewizyjnej - na polu reemisja - w zakresie zarządzania nimi na potrzeby powierzenia w zbiorowy zarząd właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi („OZZ”), a tym samym pobierania z tego tytułu należnych opłat od OZZ. Wpływy faktycznie otrzymane od właściwej OZZ z tytułu eksploatacji Audycji telewizyjnej w tym zakresie dzielone będą pomiędzy Wnioskodawcę a Producenta według proporcji 50 % dla Wnioskodawcy i 50 % dla Producenta.

W świetle umowy to Producent zobowiązany jest do poboru całości ww. wpływów wypłacanych przez właściwą OZZ Producentowi, pomniejszanych o dokonywane przez tę organizację potrącenia, m.in. z tytułu opłat i kosztów repartycji, opłat ISDN i innych, podzielenia ich i wypłaty udziału 50% na rzecz Wnioskodawcy, a także raportowania tych wpływów do Wnioskodawcy.

Konsekwentnie, schemat rozliczeń jest następujący:

*   OZZ dokonuje poboru odpowiednich kwot wynagrodzenia należnego z tytułu korzystania z praw do Audycji telewizyjnych od nadawców telewizyjnych oraz operatorów telewizji kablowej lub satelitarnej („Użytkownicy”),

*   następnie OZZ przekazuje Producentowi kwoty należnych wpływów, po dokonaniu odpowiednich potrąceń (tj. kwoty wpływów obejmujące udział Producenta oraz udział Wnioskodawcy),

*   następnie Producent przekazuje Wnioskodawcy kwoty należnych jej wpływów, wynikające z zawartej umowy (tj. udział Wnioskodawcy wynoszący 50%).

Powyższe rozliczenia dokonywane są na podstawie tzw. informacji o należnych wpływach, przekazywanych odpowiednio przez Użytkowników do OZZ, w dalszej kolejności przez OZZ do Producenta, a następnie przez Producenta do Wnioskodawcy.

Informacje o należnych wpływach sporządzane są co do zasady za pewne okresy, np. półroczne (okres od 1 stycznia do 30 czerwca oraz od 1 lipca do 31 grudnia każdego roku), w których miały miejsce emisje programów telewizyjnych przez Użytkowników. To, za jaki okres sporządzane są informacje o należnych wpływach, jest niezależne od ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem. Okresy te mogą być np. konsekwencją ustaleń pomiędzy właściwą OZZ a danym Użytkownikiem.

Zgodnie z umową, Producent jest zobowiązany przekazywać Wnioskodawcy informacje o należnych wpływach z tytułu reemisji od właściwej OZZ w terminach do 12 dni od ich uzyskania. Na skutek powyższej procedury przekazywania informacji o należnych wpływach, Wnioskodawca zwykle uzyskuje od Producenta taką informację dopiero po upływie np. kilku miesięcy od zakończenia okresu, za który została sporządzona.

Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z Producentem zawierają zapisy przewidujące specyficzne okresy rozliczeniowe, w których rozliczane mają być wpływy należne Wnioskodawcy z tytułu reemisji (tj. okresy niepokrywające się z okresami, za które sporządzane są informacje o należnych wpływach przekazywane Wnioskodawcy przez Producenta).

Zgodnie z umową zawieraną z Producentem, należne Wnioskodawcy wpływy z tytułu reemisji są rozliczane z Producentem w okresach miesięcznych (ew. kwartalnych). Wysokość wpływów należnych Wnioskodawcy za dany miesiąc (ew. kwartał) rozliczeniowy jest obliczana jako suma wpływów należnych Wnioskodawcy, wynikających z poszczególnych informacji o należnych wpływach, przekazanych Wnioskodawcy przez Producenta w tym miesiącu (ew. kwartale). Jeśli w danym miesiącu (ew. kwartale) rozliczeniowym Producent nie przekazał Wnioskodawcy informacji o należnych wpływach, wysokość wpływów należnych Wnioskodawcy za ten miesiąc (ew. kwartał) wynosi zero zł. Wnioskodawca wystawia i przekazuje Producentowi fakturę na kwotę wpływów należnych Wnioskodawcy za dany miesiąc (ew. kwartał) rozliczeniowy (a jeśli wysokość należnych wpływów za dany miesiąc/ew. kwartał rozliczeniowy wynosi zero zł., Wnioskodawca nie wystawi faktury za ten miesiąc/kwartał). Umowa stwierdza, że wpływy obciążone są 23% stawką podatku VAT.

Umowa określa również termin płatności faktur wystawianych na rzecz Producenta tytułem wpływów z reemisji za dany okres rozliczeniowy, jak również zastrzega na rzecz Wnioskodawcy w okresie 3 miesięcy od daty otrzymania płatności prawo możliwości kontroli prawidłowości naliczenia opłat przez Producenta (Producent udostępni dokumenty związane z rozliczeniem opłaty od właściwej OZZ, na żądanie Wnioskodawcy w ciągu 30 dni od daty skierowania pisemnego żądania do Producenta).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstawania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu przekazywanych Wnioskodawcy przez Producenta, zgodnie z postanowieniami umowy, wpływów z tytułu reemisji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu przekazywanych przez Producenta, na zasadach określonych w umowie, wpływów z tytułu reemisji?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu przekazywanych jej przez Producenta wpływów z tytułu reemisji będzie powstawał z końcem każdego okresu rozliczeniowego określonego w umowie z Producentem (tj. miesiąca lub kwartału), w odniesieniu do sumy wpływów wynikających z poszczególnych informacji o należnych wpływach otrzymanych przez Wnioskodawcę od Producenta w tym okresie rozliczeniowym.

Na podstawie umowy zawartej z Producentem, Wnioskodawca staje się podmiotem autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych do Audycji telewizyjnych wyprodukowanych przez Producenta na zlecenie Wnioskodawcy. Jednocześnie zgodnie z umową, Wnioskodawca wyraża zgodę na zachowanie przez Producenta realizującego na jej rzecz Audycję telewizyjną będącą przedmiotem umowy, praw autorskich do Audycji telewizyjnej - na polu reemisja - w zakresie zarządzania nimi na potrzeby powierzenia w zbiorowy zarząd właściwej OZZ, a tym samym pobierania z tego tytułu należnych opłat od OZZ. Wpływy faktycznie otrzymane od właściwej OZZ z tytułu eksploatacji Audycji telewizyjnej w tym zakresie dzielone będą pomiędzy Wnioskodawcę a Producenta według proporcji 50 % dla Wnioskodawcy i 50 % dla Producenta.

Konsekwentnie, należy uznać, że w powyższym zakresie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez Wnioskodawcę (właściciela praw do audycji) na rzecz Producenta. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług są kwoty odpowiadające jej udziałowi (50%) we wpływach faktycznie otrzymanych przez Producenta od właściwej OZZ z tytułu eksploatacji audycji, tj. należne Wnioskodawcy wpływy z tytułu reemisji Audycji telewizyjnych. Usługa ta podlega opodatkowaniu wg. stawki podstawowej VAT, tj. obecnie 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu ww. świadczenia usług na rzecz Producenta.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w omawianym przypadku ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych zasad rozpoznawania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powinien być więc oceniany z perspektywy ogólnych zasad określonych w art. 19a ust. 1 -3 oraz ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z tymi przepisami:

1.  „ Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
2.  W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
3.  Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. (\`(...)\`)
4.  jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt . 4 . ”

Zgodnie z ogólną zasadą, w przypadku świadczenia usług obowiązek podatkowy powstaje więc z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie w art. 19a ust. 2 i 3 ustawodawca doprecyzował, jak dla pewnych sytuacji należy rozumieć moment wykonania usługi.

Jedna z tych sytuacji dotyczy usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze). Mowa więc o przypadku, w którym strony transakcji ustaliły, że wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi ma być rozliczane w ustalonych okresach rozliczeniowych.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Korzystając z ww. zasady swobody umów Wnioskodawca i Producent mają prawo ustalić w ramach zawieranej pomiędzy nimi umowy, że w związku z usługą świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Producenta wynagrodzenie będzie rozliczane w okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych), jak również, że wysokość wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy będzie obliczana jako suma wpływów należnych Wnioskodawcy, wynikających z poszczególnych informacji o należnych wpływach, przekazanych Wnioskodawcy przez Producenta w tym okresie. Na tak obliczoną kwotę wynagrodzenia Wnioskodawca będzie wystawiać faktury dokumentujące świadczenie przedmiotowej usługi w danym okresie rozliczeniowym. Konsekwencją powyższych ustaleń umownych pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem powinno być przyjęcie, że w świetle art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze obowiązek podatkowy z tytułu usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Producenta powstaje z końcem każdego określonego w umowie okresu rozliczeniowego (miesiąca lub kwartału), w odniesieniu do sumy wpływów wynikających z informacji o należnych wpływach przekazanych Wnioskodawcy przez Wnioskodawcę w tym okresie. Zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze, usługę tę uznaje się bowiem za wykonaną z końcem każdego okresu (miesiąca lub kwartału), którego dotyczą rozliczenia.

Mogą występować sytuacje, że w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu lub kwartale) Producent nie przekazał Wnioskodawcy informacji o należnych wpływach. Wówczas zgodnie z umową należy przyjąć, że wysokość wpływów należnych Wnioskodawcy za ten okres rozliczeniowy wynosi zero zł., w związku z czym Wnioskodawca nie wystawia faktury za ten okres (podstawa opodatkowania za ten okres wyniesie bowiem zero zł.).

Należy podkreślić, że powyższe ustalenia umowne pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem wprowadzają w relacjach między tymi dwiema stronami specyficzne okresy rozliczeniowe, niezależne od okresów rozliczeniowych stosowanych w relacjach pomiędzy Użytkownikami a OZZ czy pomiędzy OZZ a Producentem. W szczególności, okresy rozliczeniowe określone w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem nie będą pokrywały się z okresami, za które sporządzane są informacje o należnych wpływach, przekazywane przez kolejne podmioty, w tym przez Producenta do Wnioskodawcy. Jak już wspomniano, to, za jakie okresy sporządzane są informacje o należnych wpływach, jest niezależne od ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem. Okresy te mogą być np. konsekwencją ustaleń pomiędzy właściwą OZZ a danym Użytkownikiem. W tej sytuacji brak jest podstaw do kwestionowania prawa Wnioskodawcy i Producenta od określenia, w zakresie wzajemnych relacji umownych, odrębnych zasad rozliczania wpływów z tytułu reemisji, polegających na ustaleniu odmiennych okresów rozliczeniowych. Wprowadzenie w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem w sposób wyraźny specyficznych okresów rozliczeniowych wyklucza w szczególności domniemanie, że w relacjach pomiędzy tymi stronami mają zastosowanie okresy rozliczeniowe obowiązujące w relacjach pomiędzy Użytkownikami a OZZ czy pomiędzy OZZ a Producentem.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że w świetle opisanych powyżej zasad obliczania wysokości wynagrodzenia za poszczególne okresy rozliczeniowe (tj. jako suma wpływów wynikających z poszczególnych informacji otrzymanych przez Wnioskodawcę w tym okresie), co do zasady nie powinny mieć miejsca sytuacje, w których Wnioskodawca będzie otrzymywała całość lub część wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy jeszcze przed jego zakończeniem - co do zasady kwota wynagrodzenia będzie bowiem obliczana dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego i wówczas będzie wystawiana faktura. Jeśli jednak sytuacja taka wystąpiłaby, tj. Spółka otrzymałaby całość lub część zapłaty za dany okres rozliczeniowy przed jego zakończeniem, w odniesieniu do otrzymanej kwoty obowiązek podatkowy powstałby z chwilą jej otrzymania (zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Analogicznie, w ramach omawianego modelu rozliczeń co do zasady nie będzie miała miejsca sytuacja, o której mowa w art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT (miesięczne lub kwartalne okresy rozliczeniowe co do zasady będą upływały w każdym roku świadczenia usługi). Jeżeli jednak zaistniałaby sytuacja, o której mowa w tym przepisie, należy zastosować wynikającą z niego regułę (tj. wykonanie usługi z końcem roku podatkowego).

Poniższy przykład opisuje zasady rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu wpływów z reemisji zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy (przy założeniu kwartalnych okresów rozliczeniowych, płatności z dołu po zakończeniu okresu rozliczeniowego):

*   W III kwartale 2015 r. Wnioskodawca otrzymał od Producenta jedną informację o należnych wpływach. Wartość należnych Wnioskodawcy wpływów wynikających z tej informacji wynosi 1.000 zł. + VAT i na tę kwotę Wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz Producenta. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej kwoty powstaje w dniu 30 września 2015 (niezależnie od tego, za jaki okres została sporządzona informacja o należnych wpływach przekazana Wnioskodawcy przez Producenta w trakcie tego kwartału).

*   W IV kwartale 2015 r. Wnioskodawca otrzymał od Producenta trzy informacje o należnych wpływach. Wartość należnych Wnioskodawcy wpływów wynikających z informacji nr 1 wynosi 1.000 zł. + VAT, z informacji nr 2 wynosi 500 zł. + VAT, z informacji nr 3 wynosi 3.000 zł. + VAT. W sumie wartość wpływów wynikających z informacji o należnych wpływach otrzymanych w IV kwartale 2015 r. wynosi 4.500 zł. + VAT i na tę kwotę Wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz Producenta. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwoty 4.500 zł. + VAT powstaje w dniu 31 grudnia 2015 (niezależnie od tego, za jakie okresy zostały sporządzone informacje o należnych wpływach przekazane Wnioskodawcy przez Producenta w trakcie tego kwartału).

*   W I kwartale 2016 r. Wnioskodawca nie otrzymał od Producenta żadnej informacji o należnych wpływach. Wartość wynagrodzenia Wnioskodawcy za I kwartał 2016 r. wynosi zero zł., w związku z czym za ten kwartał Wnioskodawca nie wystawia faktury na rzecz Producenta i nie wykazuje podatku należnego z tytułu wpływów z reemisji.

Mając powyższe na uwadze, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy w VAT z tytułu przekazywanych jej przez Producenta wpływów z tytułu reemisji będzie powstawał z końcem każdego okresu rozliczeniowego określonego w umowie z Producentem (tj. miesiąca lub kwartału), w odniesieniu do sumy wpływów wynikających z poszczególnych informacji o należnych wpływach otrzymanych przez Wnioskodawcę od Producenta w tym okresie rozliczeniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast towarami zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W art. 19a ust. 3 ustawy, wskazano, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca z mocy ustawy o radiofonii i telewizji jest telewizją publiczną, zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania ogólnokrajowych programów oraz regionalnych programów telewizyjnych. Spółka realizuje misję publiczną oferując całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

W związku z powyższą działalnością Wnioskodawca zawiera z kontrahentami krajowymi („Producent”) umowy, których zasadniczym przedmiotem jest wyprodukowanie przez Producenta na Jego zlecenie serialu telewizyjnego lub audycji telewizyjnej, jak również przeniesienie przez Producenta na rzecz Wnioskodawcy majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych do wyprodukowanych audycji telewizyjnych.

Jedną z kwestii uregulowanych w umowach z Producentami jest rozliczanie wpływów z tytułu reemisji. Zgodnie z umową, Wnioskodawca wyraża zgodę na zachowanie przez Producenta realizującego na Jego rzecz audycję telewizyjną, będącą przedmiotem umowy, praw autorskich do audycji telewizyjnej - na polu reemisja - w zakresie zarządzania nimi na potrzeby powierzenia w zbiorowy zarząd właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi („OZZ”), a tym samym pobierania z tego tytułu należnych opłat od OZZ. Wpływy faktycznie otrzymane od właściwej OZZ z tytułu eksploatacji audycji telewizyjnej w tym zakresie dzielone będą pomiędzy Wnioskodawcę a Producenta według proporcji 50 % dla Wnioskodawcy i 50 % dla Producenta.

W świetle umowy to Producent zobowiązany jest do poboru całości ww. wpływów wypłacanych przez właściwą OZZ Producentowi, pomniejszanych o dokonywane przez tę organizację potrącenia, m.in. z tytułu opłat i kosztów repartycji, opłat ISDN i innych, podzielenia ich i wypłaty udziału 50% na rzecz Wnioskodawcy, a także raportowania tych wpływów do Wnioskodawcy.

Schemat rozliczeń jest następujący:

*   OZZ dokonuje poboru odpowiednich kwot wynagrodzenia należnego z tytułu korzystania z praw do Audycji telewizyjnych od nadawców telewizyjnych oraz operatorów telewizji kablowej lub satelitarnej („Użytkownicy”),

*   następnie OZZ przekazuje Producentowi kwoty należnych wpływów, po dokonaniu odpowiednich potrąceń (tj. kwoty wpływów obejmujące udział Producenta oraz udział Wnioskodawcy),

*   następnie Producent przekazuje Wnioskodawcy kwoty należnych jej wpływów, wynikające z zawartej umowy (tj. udział Wnioskodawcy wynoszący 50%).

Powyższe rozliczenia dokonywane są na podstawie tzw. informacji o należnych wpływach, przekazywanych odpowiednio przez Użytkowników do OZZ, w dalszej kolejności przez OZZ do Producenta, a następnie przez Producenta do Wnioskodawcy.

Informacje o należnych wpływach sporządzane są co do zasady za pewne okresy, np. półroczne (okres od 1 stycznia do 30 czerwca oraz od 1 lipca do 31 grudnia każdego roku), w których miały miejsce emisje programów telewizyjnych przez Użytkowników. To, za jaki okres sporządzane są informacje o należnych wpływach, jest niezależne od ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem. Okresy te mogą być np. konsekwencją ustaleń pomiędzy właściwą OZZ a danym Użytkownikiem.

Zgodnie z umową, Producent jest zobowiązany przekazywać Wnioskodawcy informacje o należnych wpływach z tytułu reemisji od właściwej OZZ w terminach do 12 dni od ich uzyskania. Na skutek powyższej procedury przekazywania informacji o należnych wpływach, Wnioskodawca zwykle uzyskuje od Producenta taką informację dopiero po upływie np. kilku miesięcy od zakończenia okresu, za który została sporządzona.

Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z Producentem zawierają zapisy przewidujące specyficzne okresy rozliczeniowe, w których rozliczane mają być wpływy należne Wnioskodawcy z tytułu reemisji (tj. okresy niepokrywające się z okresami, za które sporządzane są informacje o należnych wpływach przekazywane Wnioskodawcy przez Producenta).

Zgodnie z umową zawieraną z Producentem, należne Wnioskodawcy wpływy z tytułu reemisji są rozliczane z Producentem w okresach miesięcznych (ew. kwartalnych). Wysokość wpływów należnych Wnioskodawcy za dany miesiąc (ew. kwartał) rozliczeniowy jest obliczana jako suma wpływów należnych Wnioskodawcy, wynikających z poszczególnych informacji o należnych wpływach, przekazanych Wnioskodawcy przez Producenta w tym miesiącu (ew. kwartale). Jeśli w danym miesiącu (ew. kwartale) rozliczeniowym Producent nie przekazał Wnioskodawcy informacji o należnych wpływach, wysokość wpływów należnych Wnioskodawcy za ten miesiąc (ew. kwartał) wynosi zero zł. Wnioskodawca wystawia i przekazuje Producentowi fakturę na kwotę wpływów należnych Wnioskodawcy za dany miesiąc (ew. kwartał) rozliczeniowy (a jeśli wysokość należnych wpływów za dany miesiąc/ew. kwartał rozliczeniowy wynosi zero zł., Wnioskodawca nie wystawi faktury za ten miesiąc/kwartał). Umowa stwierdza, że wpływy obciążone są 23% stawką podatku VAT.

Umowa określa również termin płatności faktur wystawianych na rzecz Producenta tytułem wpływów z reemisji za dany okres rozliczeniowy, jak również zastrzega na rzecz Wnioskodawcy w okresie 3 miesięcy od daty otrzymania płatności prawo możliwości kontroli prawidłowości naliczenia opłat przez Producenta (Producent udostępni dokumenty związane z rozliczeniem opłaty od właściwej OZZ, na żądanie Wnioskodawcy w ciągu 30 dni od daty skierowania pisemnego żądania do Producenta).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu przekazanych przez Producenta, zgodnie z postanowieniami umowy, wpływów z tytułu reemisji.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyżej wskazany przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i za ten okres powinien być rozliczony. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Poza tym, należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem wynagrodzenie z tytułu reemisji rozliczane będzie miesięcznie bądź kwartalnie. Kilka razy w roku Wnioskodawca otrzyma informacje (raport) od Producenta o należnych wpływach. Należy wskazać, że w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi ciągłej, która jest zwykle wykonywana przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią, następuje w ramach ustalonego okresu. Zatem, skoro Strony umowy ustaliły płatność za usługę w kilku okresach rozliczeniowych, to obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy będzie powstawał zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy.

Jednakże, w ocenie Organu, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że do momentu, kiedy nie otrzyma wynagrodzenia bądź informacji przyjmuje, że wysokość należnych wpływów z tytułu wyświadczonych usług wynosi zero, a w związku z tym nie rozpoznaje On obowiązku podatkowego z tego tytułu. Warunki do uznania, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest świadczona zostały spełnione, gdyż w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, więc świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Fakt, że wynagrodzenie kalkulowane jest na podstawie informacji od Producenta nie może stanowić o tym, że czynność nie jest wykonana. Należy również podkreślić, że ustawodawca w ww. przepisie nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania zapłaty. Również art. 29a ust. 1 ustawy przewiduje sytuację, w której podstawę opodatkowania stanowi wszystko co usługodawca otrzymał lub ma otrzymać. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 105 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w zakresie swojej działalności organizacja zbiorowego zarządzania może się domagać udzielenia informacji oraz udostępnienia dokumentów niezbędnych do określenia wysokości dochodzonych przez nią wynagrodzeń i opłat. Organizacja posiada odpowiednie środki do prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, w związku z tym, organizacja powinna przekazać takie informacje Producentowi, natomiast Producent winien udostępnić je Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że z uwagi na fakt, że ustawodawca podatkowy w regulacjach ustawy o VAT nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, jako telewizję publiczną, nie można wnioskować, że w takiej sytuacji specyfika okoliczności przedstawionych w sprawie pozwalałaby ustalić obowiązek podatkowy cotra legem, wbrew obowiązującym normom prawnym, odraczając rozpoznanie obowiązku podatkowego do chwili otrzymania należności (informacji) od Producenta. Co więcej, w takiej sytuacji to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek wyegzekwowania na Producencie dochodzonych praw, określenia i przekazania należności, z zachowaniem regulacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Fakt, że bywa to utrudnieniem, nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dochodzonych praw, w szczególności gdy regulacje art. 19a nie przewidują takiej możliwości. To Wnioskodawca zobowiązany jest w omawianych okolicznościach do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania wysokości należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami.

Tym samym uznać należy, że w odniesieniu do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca przedstawił nieprawidłowe stanowisko.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.