Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-42/16-3/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; odpady (śmieci); podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Związku Gmin przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 września 2016 r. o podpis drugiej osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy oraz opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Związek Gmin działa w oparciu o – uchwalony przez Rady zainteresowanych Gmin, na podstawie art. 67 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym – Statut Związku Gmin.

Związek utworzony został na czas nieoznaczony, a do jego zadań należy m.in. planowanie i wykonywanie zadań z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi na terenie gmin – członków Związku, w szczególności:

1.  zapewnienie budowy, utrzymania i eksploatacji regionalnych instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych;
2.  objęcie wszystkich właścicieli nieruchomości systemem gospodarowania odpadami komunalnymi;
3.  nadzór nad gospodarowaniem odpadami komunalnymi, w tym nad realizacją zadań powierzonych podmiotom odbierającym odpady komunalne od właścicieli nieruchomości;
4.  ustanawianie selektywnego zbierania odpadów komunalnych;
5.  tworzenie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych, w tym wskazywanie miejsc, w których mogą być prowadzone zbiórki zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego pochodzącego z gospodarstw domowych;
6.  zapewnienie osiągnięcia odpowiednich poziomów recyklingu, przygotowania do ponownego użycia i odzysku innymi metodami oraz ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania;
7.  prowadzenie działań informacyjnych i edukacyjnych w zakresie prawidłowego gospodarowania odpadami komunalnymi, w szczególności w zakresie selektywnego zbierania odpadów komunalnych;
8.  udostępnianie na stronie internetowej informacji dotyczących gospodarki odpadami przewidzianych przepisami prawa;
9.  dokonywanie corocznej analizy stanu gospodarki odpadami komunalnymi.

Na podstawie Uchwały Zgromadzenia Związku Gmin z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez Związek Gmin w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi (dalej: Uchwała w sprawie usług dodatkowych), podjętej m.in. na podstawie art. 6r ust. 4 ucpg, określono, że – od 1 lutego 2016 r. – Związek świadczy usługi dodatkowe w zakresie:

1.  wyposażenia nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych:
    *   dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, w zabudowie jednorodzinnej;
    *   dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, w zabudowie wielorodzinnej;
    *   dla właścicieli nieruchomości niezamieszkanych objętych systemem;
2.  podstawienia i odbioru kontenera przeznaczonego na odpady budowlane i rozbiórkowe z remontów prowadzonych samodzielnie oraz zagospodarowania tych odpadów:
    *   dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy;
    *   dla właścicieli nieruchomości niezamieszkanych objętych systemem;
3.  podstawienia odbioru pojemnika na odpady zielone o pojemności 0,24 m3 oraz zagospodarowania tych odpadów:
    *   dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy;
    *   dla właścicieli nieruchomości niezamieszkanych objętych systemem.

Przed dniem 1 lutego 2016 r., Związek świadczył usługi dodatkowe na podstawie Uchwały z dnia 10 października 2013 r. w sprawie określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez Związek Gmin w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi, zmienionej Uchwałą z dnia 1 października 2015 r.

Doprecyzować należy, że istotą powyższych świadczeń, realizowanych przez Związek jako usługi dodatkowe, jest odpowiednio:

*   wyposażenie nieruchomości w stosowne pojemniki (kontenery) na odpady zmieszane;
*   podstawienie i transport pojemnika na odpady budowlane i rozbiórkowe / zielone.

Wskazać też trzeba, że kalkulacja ceny za świadczenie usług określonych Uchwałą w sprawie usług dodatkowych odpowiada wyżej zakreślonej istocie usług (tym samym nie uwzględnia kosztów odbioru zagospodarowania odpadów, które to czynności wykonywane są w ramach opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi). Właściciele nieruchomości mają przy tym swobodę wyboru usługodawcy w zakresie powyższych usług.

Dochody Związku z tytułu świadczenia usług dodatkowych wyniosły łącznie w poszczególnych latach: 59.368,18 zł w roku 2013, 372.166,48 zł – w roku 2014, 386.393,79 zł – w roku 2015.

W latach 2013-2015 Związek realizował wydatki bieżące oraz majątkowe (obejmujące nabycie towarów i usług), które związane były z funkcjonowaniem Związku oraz z gospodarką odpadami. Wydatki te dotyczyły między innymi poniższych kategorii nabyć:

1.  wydatki „administracyjne”, obejmujące:
    *   wydatki bieżące, takie jak wydatki związane z zatrudnieniem pracowników (np. wynagrodzenia), wydatki związane z utrzymaniem siedziby Związku (czynsz, media), wydatki związane z zakupem materiałów, usług, szkoleń oraz
    *   wydatki majątkowe: zestawy komputerowe, kserokopiarka i adresarka;
2.  wydatki związane z „gospodarowaniem odpadami”, obejmujące:
    *   wydatki bieżące poniesione m.in. z tytułu transportu, odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych, utrzymania pojemników półpodziemnych w należytym stanie sanitarnym i porządkowym, magazynowania pojemników do zbiórki odpadów komunalnych, aktualizacji i serwisu systemu „odpady w gminie” oraz modułu Eko-billing, opracowania kosztów dot. wykonania usługi pn. „Odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu Związku Gmin od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy oraz wykonywanie usług dodatkowych – na żądanie”, usługi transportowej pojemników na odpady komunalne oraz tablic reklamowych, aktualizacji i opieki autorskiej oprogramowania eGmina z modułem (…), wypompowywania odcieków, wewnętrznego mycia i dezynfekcji pojemników półpodziemnych, zakupu odzieży dla pracownika gospodarczego;
    *   wydatki majątkowe na m.in.: zakup pojemników do gospodarowania odpadami, mapy do celów opiniodawczych, wykonanie dokumentacji technicznej, roboty budowlane, wykonanie tablic informacyjnych, wynagrodzenie dla inwestora za przeprowadzenie procedur przetargowych na wyłonienie wykonawcy dla budowy osiedlowych punktów selektywnej zbiórki odpadów oraz tablic informacyjnych, działki budowlanej z przeznaczeniem dla inwestycji w zakresie budowy centralnego PSZOK.

Część z wyżej wymienionych wydatków stanowi wydatki mieszane, tj. takie, które jednocześnie są związane z czynnościami podlegającymi VAT (opodatkowanymi wg właściwej stawki oraz zwolnionymi od VAT) oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi VAT, a przy tym brak jest możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (dalej: Wydatki Mieszane).

Związek także obecnie realizuje Wydatki Mieszane, które służą bieżącej działalności Związku.

Związek jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Związek ponosił przed 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z nabyciem nieruchomości (Związek nabył w roku 2013 nieruchomość niezabudowaną, położoną w (…) obejmującą działkę o powierzchni 4,4029 ha).

Wydatki bieżące i majątkowe można pogrupować w sposób następujący:

1.  jako wydatki związane z działalnością gospodarczą ująć można: np. wydatki na zakup pojemników udostępnianych następnie odpłatnie;
2.  jako wydatki związane z czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej ująć można:
    *   wybrane kategorie wydatków bieżących poniesionych m.in. z tytułu bieżącej eksploatacji i konserwacji Centralnego Punktu Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych, zakup pojemników do selektywnej zbiórki odpadów komunalnych, druk blankietów opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla gmin, wydatki związane z selektywną zbiórką odpadów;
    *   wydatki majątkowe na m.in.: zakup działki budowlanej z przeznaczeniem dla inwestycji w zakresie budowy centralnego PSZOK;
3.  jako wydatki, których w opinii Związku nie można przypisać bezpośrednio do żadnej z ww. kategorii, ująć można:
    *   wydatki bieżące, takie jak wydatki związane z zatrudnieniem pracowników (np. wynagrodzenia), wydatki związane z utrzymaniem siedziby Związku (czynsz, media), wydatki związane z zakupem materiałów, usług, szkoleń) oraz wydatki majątkowe: zestawy komputerowe, kserokopiarka i adresarka;
    *   wybrane kategorie wydatków bieżących poniesionych m.in. z tytułu transportu, odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych, z tytułu utrzymania pojemników półpodziemnych w należytym stanie sanitarnym i porządkowym, wewnętrznego mycia i dezynfekcji pojemników półpodziemnych, magazynowania pojemników do zbiórki odpadów komunalnych, aktualizacji serwisu systemu „odpady w gminie” oraz modułu Eko-billing, opracowania kosztów dot. wykonania usługi pn. „Odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu Związku Gmin od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy oraz wykonywanie usług dodatkowych – na żądanie”, usługi transportowej pojemników na odpady komunalne oraz tablic reklamowych, aktualizacji i opieki autorskiej oprogramowania eGmina z modułem (…), wypompowywania odcieków, zakupu odzieży dla pracownika gospodarczego;
    *   wydatki majątkowe na m.in.: zakup pojemników do gospodarowania odpadami, mapy do celów opiniodawczych, wykonanie dokumentacji technicznej, roboty budowlane, wykonanie tablic informacyjnych, wynagrodzenie dla inwestora za przeprowadzenie procedur przetargowych na wyłonienie wykonawcy dla budowy osiedlowych punktów selektywnej zbiórki odpadów oraz tablic informacyjnych.

Należy zauważyć, że poza działalnością gospodarczą (na gruncie ustawy VAT) pozostają natomiast czynności finansowane opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi (jako należnością publicznoprawną), które obejmują działania związane a ustawowymi świadczeniami wchodzącymi w zakres gospodarki odpadami, stanowiącymi obowiązek gmin tworzących Związek i niebędącymi w gestii właścicieli nieruchomości.

Na tle powyższych okoliczności, w związku z zamiarem złożenia korekt deklaracji dotyczących okresów rozliczeniowych przed 1 stycznia 2016 r. w celu uwzględnienia uprzednio nierozliczonego podatku naliczonego od opisanych powyżej wydatków, a także w związku z rozliczaniem podatku naliczonego po 1 stycznia 2016 r. po stronie Związku zrodziły się wątpliwości dotyczące zakresu prawa do odliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego od Wydatków Mieszanych podlegającej odliczeniu w okresach rozliczeniowych zakończonych przed 1 stycznia 2016 r., Związek, poza współczynnikiem sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 uptu, jest zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej metody rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem Wydatków Mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 uptu, Związek nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itd.).

Należy podkreślić, że przed dniem 1 stycznia 2016 r. prawodawca w żadnym przepisie uptu oraz aktów wykonawczych – w odniesieniu do wydatków, takich jak Wydatki Mieszane – nie przewidział obowiązku stosowania przez podatników jakichkolwiek dodatkowych instytucji stanowiących o rozliczeniu podatku naliczonego od Wydatków Mieszanych, za wyjątkiem reguł określonych w art. 90 i art. 91 uptu (zwłaszcza art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych zasad, czy też metod rozliczenia (alokacji) VAT naliczonego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w bieżącym orzecznictwie sądowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy jednak wskazać na uchwałę 7 sędziów, sygn. akt I FPS 9/10, którą NSA ostatecznie rozwiał wszelkie wątpliwości w zakresie braku możliwości na gruncie uptu wprowadzania dodatkowych reguł, czy też metod alokacji (proporcji, kluczy podziału, współczynników etc.) w celu wydzielenia odpowiedniej części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi z jednej strony oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT z drugiej. NSA wyraźnie wskazał, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 uptu czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 uptu. Treść powyższej uchwały aprobowana jest w bieżącym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1010/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 517/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 772/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 229/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 188/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 305/15.

Także Naczelny Sąd Administracyjny, w jednym z najnowszych orzeczeń – wyroku z dnia 9 lutego 2016 r. o sygn. akt I FSK 1464/14 – wskazuje, że dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono art. 86 ust. 2a i następne. Zatem dopiero wówczas dokonano implementacji prawa unijnego do prawa krajowego, postępując w ramach swobody przyznanej danemu krajowi członkowskiemu. Od momentu wprowadzenia powyższych uregulowań nie ma żadnych wątpliwości co do sposobów określania proporcji. W stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem tych unormowań nie można wymagać aby podatnicy sami określali owe proporcje bez jednoznacznych kryteriów ustawowych. Godziłoby to w stan pewności prawa daniowego. Naruszałoby to również konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w zakresie podatków i zasadę określoności wynikającej z art. 217 Konstytucji.

Stanowisko Związku znajduje również potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów, który – przykładowo – w interpretacji z dnia 19 maja 2014 r. (sygn. ILPP5/443-40/14-5/PG), wydanej w zbliżonym do przedstawionego w niniejszym wniosku stanie faktycznym, Minister Finansów wskazuje, że: w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe, w opinii Związku, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem Wydatków Mieszanych, przed dniem 1 stycznia 2016 r., poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Związek nie będzie zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

‒ z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2016 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z poźn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wskazano, że w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Uchwały o utworzeniu związku podejmują rady zainteresowanych gmin (art. 64 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 64 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku.

Obowiązek utworzenia związku może być nałożony tylko w drodze ustawy, która określa zadania związku i tryb zatwierdzenia jego statutu (art. 64 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Na mocy art. 64 ust. 5 ustawy o samorządzie gminnym, do związków międzygminnych stosuje się odpowiednio art. 8 ust. 2-5 i art. 39 ust. 4.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Związek posiada osobowość prawną (art. 65 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 68 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, związek nabywa osobowość prawną po zarejestrowaniu, z dniem ogłoszenia statutu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, działa w oparciu o – uchwalony przez Rady zainteresowanych Gmin, na podstawie art. 67 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym – Statut. Związek utworzony został na czas nieoznaczony, a do jego zadań należy m.in. planowanie i wykonywanie zadań z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi na terenie gmin – członków Związku, w szczególności:

1.  zapewnienie budowy, utrzymania i eksploatacji regionalnych instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych;
2.  objęcie wszystkich właścicieli nieruchomości systemem gospodarowania odpadami komunalnymi;
3.  nadzór nad gospodarowaniem odpadami komunalnymi, w tym nad realizacją zadań powierzonych podmiotom odbierającym odpady komunalne od właścicieli nieruchomości;
4.  ustanawianie selektywnego zbierania odpadów komunalnych;
5.  tworzenie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych, w tym wskazywanie miejsc, w których mogą być prowadzone zbiórki zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego pochodzącego z gospodarstw domowych;
6.  zapewnienie osiągnięcia odpowiednich poziomów recyklingu, przygotowania do ponownego użycia i odzysku innymi metodami oraz ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania;
7.  prowadzenie działań informacyjnych i edukacyjnych w zakresie prawidłowego gospodarowania odpadami komunalnymi, w szczególności w zakresie selektywnego zbierania odpadów komunalnych;
8.  udostępnianie na stronie internetowej informacji dotyczących gospodarki odpadami przewidzianych przepisami prawa,
9.  dokonywanie corocznej analizy stanu gospodarki odpadami komunalnymi.

Na podstawie Uchwały Zgromadzenia Związku Gmin z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez Związek Gmin w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi (dalej: Uchwała w sprawie usług dodatkowych), podjętej m.in. na podstawie art. 6r ust. 4 ucpg, określono, że – od 1 lutego 2016 r. – Związek świadczy usługi dodatkowe w zakresie:

1.  wyposażenia nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych:
    *   dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, w zabudowie jednorodzinnej;
    *   dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, w zabudowie wielorodzinnej;
    *   dla właścicieli nieruchomości niezamieszkanych objętych systemem;
2.  podstawienia i odbioru kontenera przeznaczonego na odpady budowlane i rozbiórkowe z remontów prowadzonych samodzielnie oraz zagospodarowania tych odpadów:
    *   dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy;
    *   dla właścicieli nieruchomości niezamieszkanych objętych systemem;
3.  podstawienia odbioru pojemnika na odpady zielone o pojemności 0,24 m3 oraz zagospodarowania tych odpadów:
    *   dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy;
    *   dla właścicieli nieruchomości niezamieszkanych objętych systemem.
    

Przed dniem 1 lutego 2016 r., Związek świadczył usługi dodatkowe na podstawie Uchwały z dnia 10 października 2013 r. w sprawie określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez Związek Gmin w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi, zmienionej Uchwałą z dnia 1 października 2015 r.

Istotą powyższych świadczeń, realizowanych przez Związek jako usługi dodatkowe jest odpowiednio:

*   wyposażenie nieruchomości w stosowne pojemniki (kontenery) na odpady zmieszane;
*   podstawienie i transport pojemnika na odpady budowlane i rozbiórkowe / zielone.

Kalkulacja ceny za świadczenie usług określonych Uchwałą w sprawie usług dodatkowych odpowiada wyżej zakreślonej istocie usług (tym samym nie uwzględnia kosztów odbioru zagospodarowania odpadów, które to czynności wykonywane są w ramach opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi). Właściciele nieruchomości mają przy tym swobodę wyboru usługodawcy w zakresie powyższych usług.

Dochody Związku z tytułu świadczenia usług dodatkowych wyniosły łącznie w poszczególnych latach: 59.368,18 zł w roku 2013, 372.166,48 zł – w roku 2014, 386.393,79 zł – w roku 2015.

W latach 2013-2015 Związek realizował wydatki bieżące oraz majątkowe (obejmujące nabycie towarów i usług), które związane były z funkcjonowaniem Związku oraz z gospodarką odpadami, Wydatki te dotyczyły między innymi poniższych kategorii nabyć:

1.  wydatki „administracyjne”, obejmujące:
    *   wydatki bieżące, takie jak wydatki związane z zatrudnieniem pracowników (np. wynagrodzenia), wydatki związane z utrzymaniem siedziby Związku (czynsz, media), wydatki związane z zakupem materiałów, usług, szkoleń) oraz
    *   wydatki majątkowe: zestawy komputerowe, kserokopiarka i adresarka;
2.  wydatki związane z „gospodarowaniem odpadami”, obejmujące:
    *   wydatki bieżące poniesione m.in. z tytułu transportu, odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych, utrzymania pojemników półpodziemnych w należytym stanie sanitarnym i porządkowym, magazynowania pojemników do zbiórki odpadów komunalnych, aktualizacji i serwisu systemu „odpady w gminie” oraz modułu Eko-billing, opracowania kosztów dot. wykonania usługi pn. „Odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu Związku Gmin od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy oraz wykonywanie usług dodatkowych – na żądanie”, usługi transportowej pojemników na odpady komunalne oraz tablic reklamowych, aktualizacji i opieki autorskiej oprogramowania eGmina z modułem (…), wypompowywania odcieków, wewnętrznego mycia i dezynfekcji pojemników półpodziemnych, zakupu odzieży dla pracownika gospodarczego;
    *   wydatki majątkowe na m.in.: zakup pojemników do gospodarowania odpadami, mapy do celów opiniodawczych, wykonanie dokumentacji technicznej, roboty budowlane, wykonanie tablic informacyjnych, wynagrodzenie dla inwestora za przeprowadzenie procedur przetargowych na wyłonienie wykonawcy dla budowy osiedlowych punktów selektywnej zbiórki odpadów oraz tablic informacyjnych, działki budowlanej z przeznaczeniem dla inwestycji w zakresie budowy centralnego PSZOK.

Część z wyżej wymienionych wydatków stanowi wydatki mieszane, tj. takie, które jednocześnie są związane z czynnościami podlegającymi VAT (opodatkowanymi wg właściwej stawki oraz zwolnionymi od VAT) oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi VAT, a przy tym brak jest możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności.

Związek także obecnie realizuje Wydatki Mieszane, które służą bieżącej działalności Związku.

Związek ponosił przed 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z nabyciem nieruchomości (Związek nabył w roku 2013 nieruchomość niezabudowaną, obejmującą działkę o powierzchni 4,4029 ha).

Wydatki bieżące i majątkowe można pogrupować w sposób następujący:

1.  jako wydatki związane z działalnością gospodarczą ująć można: np. wydatki na zakup pojemników udostępnianych następnie odpłatnie;
2.  jako wydatki związane z czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej ująć można:
    *   wybrane kategorie wydatków bieżących poniesionych m.in. z tytułu bieżącej eksploatacji i konserwacji Centralnego Punktu Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych, zakup pojemników do selektywnej zbiórki odpadów komunalnych, druk blankietów opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla gmin, wydatki związane z selektywną zbiórką odpadów,
    *   wydatki majątkowe na m.in.: zakup działki budowlanej z przeznaczeniem dla inwestycji w zakresie budowy centralnego PSZOK;
3.  jako wydatki, których w opinii Związku nie można przypisać bezpośrednio do żadnej z ww. kategorii, ująć można:
    *   wydatki bieżące, takie jak wydatki związane z zatrudnieniem pracowników (np. wynagrodzenia), wydatki związane z utrzymaniem siedziby Związku (czynsz, media), wydatki związane z zakupem materiałów, usług, szkoleń oraz wydatki majątkowe: zestawy komputerowe, kserokopiarka i adresarka;
    *   wybrane kategorie wydatków bieżących poniesionych m.in. z tytułu transportu, odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych, z tytułu utrzymania pojemników półpodziemnych w należytym stanie sanitarnym i porządkowym, wewnętrznego mycia i dezynfekcji pojemników półpodziemnych, magazynowania pojemników do zbiórki odpadów komunalnych, aktualizacji serwisu systemu „odpady w gminie” oraz modułu Eko-billing, opracowania kosztów dot. wykonania usługi pn. „Odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu Związku Gmin od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy oraz wykonywanie usług dodatkowych – na żądanie”, usługi transportowej pojemników na odpady komunalne oraz tablic reklamowych, aktualizacji i opieki autorskiej oprogramowania eGmina z modułem (…), wypompowywania odcieków, zakupu odzieży dla pracownika gospodarczego;
    *   wydatki majątkowe na m.in.: zakup pojemników do gospodarowania odpadami, mapy do celów opiniodawczych, wykonanie dokumentacji technicznej, roboty budowlane, wykonanie tablic informacyjnych, wynagrodzenie dla inwestora za przeprowadzenie procedur przetargowych na wyłonienie wykonawcy dla budowy osiedlowych punktów selektywnej zbiórki odpadów oraz tablic informacyjnych.

Należy zauważyć, że poza działalnością gospodarczą (na gruncie ustawy VAT) pozostają natomiast czynności finansowane opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi (jako należnością publicznoprawną), które obejmują działania związane a ustawowymi świadczeniami wchodzącymi w zakres gospodarki odpadami, stanowiącymi obowiązek gmin tworzących Związek i niebędącymi w gestii właścicieli nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego od Wydatków Mieszanych podlegającej odliczeniu w okresach rozliczeniowych zakończonych przed 1 stycznia 2016 r., Związek, poza współczynnikiem sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy, jest zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej metody rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis ten stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast., z późn. zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wyrokach z 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 89/15 oraz z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 404/15.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie określenia kwoty podatku naliczonego od Wydatków Mieszanych podlegającej odliczeniu w okresach rozliczeniowych zakończonych przed 1 stycznia 2016 r. Związek Gmin wywodzi skutek prawny w postaci stwierdzenia, że poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itd.).

Związek Gmin uzasadniając swoje stanowisko, argumentuje, że NSA wyraźnie wskazał, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Wnioskodawca powołuje orzeczenia sądów administracyjnych w tym uchwałę z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Związku Gmin, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Związek Gmin zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem (VAT)” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I-1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym uznać należy, że Związkowi Gmin przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym nie można się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, że w stosunku do opisanych we wniosku wydatków mieszanych (poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r.), tj. zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Związek Gmin w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem Wydatków Mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy, nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itd.).

Zatem Związek Gmin w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest zobowiązany do zastosowania wstępnej, alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W odniesieniu bowiem do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję określoną w art. 90 ust. 3 ustawy należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Związku Gmin, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Ponadto podkreślić należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznacza się również, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy przy zastosowaniu zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) został załatwiony interpretacjami indywidualnymi z dnia 17 października 2016 r. nr ILPP3/4512-1-42/16-4/HW.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.