Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.704.2017.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia „sposobu określania proporcji” dla Urzędu oraz wskazania, czy przy kalkulacji „sposobu określania proporcji” dla Urzędu i poszczególnych jednostek organizacyjnych należy uwzględnić dotacje i subwencje przekazywane przez Gminę.
Słowa kluczowe: centralizacja; dofinansowanie; dotacja; gmina; proporcja; subwencja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 29 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia „sposobu określania proporcji” dla Urzędu oraz wskazania, czy przy kalkulacji „sposobu określania proporcji” dla Urzędu i poszczególnych jednostek organizacyjnych należy uwzględnić dotacje i subwencje przekazywane przez Gminę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 20 lutego 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.

Miasto i Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 446). Niemniej, pewne czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę).

2.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT. W związku z tym, od 1 stycznia 2017 r. wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą „cząstkowe” rozliczenia podatku VAT (obejmujące wykonywane przez nie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT), które są następnie konsolidowane na poziomie Gminy. Jednostki organizacyjne Gminy objęte obowiązkiem centralizacji to w szczególności Urząd Miasta i Gminy (dalej: Urząd), a także gminne jednostki oświatowe, Centrum , Straż Miejska, Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Zarząd Komunalnych Zasobów Lokalowych – prowadzone w formie jednostek budżetowych (dalej: jednostki organizacyjne).

Poszczególne jednostki organizacyjne Gminy wykonują zadania w ramach prowadzonej działalności statutowej (które stanowią na gruncie podatku VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem) oraz zadania realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

3.

W ramach prowadzonej działalności, Urząd oraz poszczególne jednostki organizacyjne Gminy dokonują zakupów towarów i usług:

*   związanych wyłącznie z prowadzoną przez jednostki działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT według właściwych stawek, jak i zwolnionymi od podatku VAT);
*   związanych zarówno z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT) jak i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT;
*   związanych wyłącznie z wykonywaniem zadań własnych, tj. czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), jednostki organizacyjne Gminy są zobowiązane do stosowania proporcji w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli nie jest możliwe przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika (dalej: prewspółczynnik VAT).

Zarówno w Urzędzie, jak pozostałych jednostkach organizacyjnych Gminy nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie wszystkich towarów i usług w całości do prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, Urząd oraz poszczególne jednostki organizacyjne Gminy będą stosować bezpośrednie odliczenie w sytuacjach, w których jest to możliwe, natomiast w pozostałych sytuacjach (tj. w przypadku braku możliwości przyporządkowania dokonywanych nabyć w całości do działalności gospodarczej lub w całości do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) Urząd oraz jednostki zamierzają stosować sposób określenia prewspółczynnika VAT zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: Rozporządzenie).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano:

Na pytanie tut. organu: „W jaki sposób Wnioskodawca zamierza określić, wyliczając prewspółczynnik VAT dane liczbowe dotyczące Urzędu, a w jaki sposób dane liczbowe dotyczące Gminy? W ramach tego pytania należy wskazać na czym polega różnica pomiędzy tymi wyliczeniami” – Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

„Proponujemy następujący sposób wyliczenia prewspółczynnika VAT w oparciu o dane dotyczące Gminy zgodny w swoim założeniu z brzmieniem § 3 ust. 2 i § 2 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193):

*   A = roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności, ustalony w oparciu o ewidencję księgową i deklaracje cząstkowe VAT-7.
*   Dunst = dochody wykonane urzędu jednostki samorządu terytorialnego ustalone w sposób następujący: dochody wykonane ogółem przez Gminę wynikające ze sprawozdania Rb-27S rocznego z wykonania dochodów budżetowych jednostki samorządu terytorialnego pomniejszone o:
    1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych tj. o odsetki od środków na rachunkach bankowych § 092 klasyfikacji budżetowej dochodów, odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych § 812 i dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych § 074 – obie pozycje aktualnie nie występują w dochodach w Gminie, spadki i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostki samorządu terytorialnego § 096,
    2.  zwrot podatku VAT,
    3.  dochody wykonane jednostek organizacyjnych Gminy, będących jednostkami budżetowymi, ustalone zgodnie z § 2 ust. 10 i § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku powiększone o kwoty stanowiące równowartość środków przeznaczonych na wypłatę zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze (przyjęto wartość wydatków poniesionych w Gminie w paragrafach 311 Świadczenia społeczne, 3240 Stypendia dla uczniów i 3260 Inne formy pomocy dla uczniów, na podstawie sprawozdania rocznego Rb-28S). Ponieważ wypłata dodatków mieszkaniowych i dodatków energetycznych realizowana jest w urzędzie, przy ustalaniu dochodów wykonanych, dodatkowo odjęto również ich wartość zgodnie z Rb-27S dz. 852 rozdz. 85215 § 311,
    4.  kwoty stanowiące równowartość środków przekazanych z budżetu Gminy, a ujętych w planie finansowym urzędu, innym jednostkom sektora finansów publicznych (np. instytucje kultury, inne jednostki samorządu terytorialnego) oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadających osobowości prawnej (np. stowarzyszenia. fundacje, zgromadzenia zakonne, kościoły, osoby fizyczne), po potrąceniu kwot zwróconych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego (przyjęto wartość wydatków rocznych poniesionych w paragrafach wydatków: 231, 236, 248, 254, 258, 259, 272, 623, 630 zgodnie z Rb-285),
    5.  kwoty odszkodowań wypłaconych Gminie wykazanych w 2016 roku w § 097 dochodów, a od 2017 roku w § 095 – sprawozdanie Rb-27S.

Ponieważ aktualnie w Gminie nie prowadzi się rachunków wydzielonych, o których mowa w art. 223 ust. 1 ufp oraz żadna jednostka organizacyjna Gminy nie działa w formie samorządowego zakładu budżetowego, nie pomniejszono dochodów wykonanych o kwoty środków finansowych znajdujących się na wydzielonych rachunkach oraz o wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego.

Podstawę do wyliczenia prewspółczynnika VAT w oparciu o dane Urzędu Miasta i Gminy stanowią sprawozdania jednostkowe Rb-27S i Rb-28S oraz zapis § 3.3 i § 2.10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku:

*   A = roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności, ustalony w oparciu o ewidencję księgową i deklaracje cząstkowe VAT-7 – pozostaje bez zmian.
*   Dunst = dochody wykonane urzędu jednostki samorządu terytorialnego ustala się w sposób następujący:
    1.  dochody wykonane ogółem przez urząd wynikające ze sprawozdania jednostkowego Rb-27S rocznego z wykonania dochodów budżetowych (bez dochodów z tytułu podatków i udziałów w podatkach realizowanych na rzecz gminy przez urzędy skarbowe, dotacji i subwencji) pomniejszone o dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych tj. o odsetki od środków na rachunkach bankowych § 092 klasyfikacji budżetowej odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych § 812 i dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych § 074 – obie pozycje aktualnie nie występują w dochodach urzędu, spadki i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostki samorządu terytorialnego § 096, o zwrot podatku VAT (w przypadku Gminy księgowany w księgach urzędu),
    2.  do dochodów, ustalonych zgodnie z brzmieniem punktu a, dodaje się kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie urzędu celem realizacji przypisanych mu zadań pomniejszoną o wysokość środków przeznaczonych na wypłatę zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze – dotyczy środków przeznaczonych na wypłatę dodatków mieszkaniowych i dodatków energetycznych, oraz pomniejszoną o kwoty dotacji przekazanych z budżetu, a ujętych w księgach urzędu, innym jednostkom sektora finansów publicznych, innym osobom prawnym lub jednostkom nie posiadającym osobowości prawnej na realizacje zadań jednostki samorządu terytorialnego. Podstawę wyliczenia stanowi roczne sprawozdanie jednostkowe Rb-28S sporządzone w oparciu o zapisy w księgach urzędu.

Różnica pomiędzy omówionymi powyżej sposobami ustalenia prewspółczynnika polega przede wszystkim na ustaleniu dochodów wykonanych urzędu. Pierwszy przykład wyliczenia w całości jest zgodny z § 2.9 rozporządzenia. Drugi sposób stanowi połączenie elementów ustalenia dochodów wykonanych jednostki budżetowej określonych w § 2.10 z dodatkowymi włączeniami dotyczącymi wyłączenia dotacji przekazywanych z budżetu, które to czynności nie występują w jednostkach budżetowych, a tylko i wyłącznie w jednostce obsługującej budżet tj. w urzędzie”.

Na pytanie tut. organu: „Którym jednostkom organizacyjnym, Gmina przekazuje dotacje i subwencje, o których mowa w zadanych pytaniach?” – Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

„Gmina nie przekazuje otrzymanych z budżetu państwa i od innych podmiotów dotacji i subwencji innym swoim jednostkom organizacyjnym, tylko środki na realizację zadań w wysokości otrzymanych dotacji i subwencji. Dotacje i subwencje są dochodem budżetu i ujmowane są w księgach budżetu jednostki samorządu terytorialnego”.

Na pytanie tut. organu: „Czy są to środki przekazywane przez Gminę na rzecz wyżej wspomnianych Jednostek Organizacyjnych na realizację zadań własnych?” – Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

„Jednostki organizacyjne otrzymują środki z budżetu Gminy, stanowiące równowartość otrzymanych dotacji i subwencji, na finansowanie realizacji zadań zleconych i dofinansowanie realizacji zadań własnych Gminy”.

Na pytanie tut. organu: „Czy przekazywane dotacje i subwencje mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Gminę?” – Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

„Nie”.

Na pytanie tut. organu: „Czy przekazywane dotacje i subwencje mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez poszczególne jednostki organizacyjne?” – Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

„Nie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prewspółczynnik VAT Urzędu (kalkulowany w oparciu o przepisy Rozporządzenia) powinien zostać określony w oparciu o dane liczbowe dotyczące Urzędu, czy też w oparciu o dane liczbowe dotyczące Gminy?
2.  Czy przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Urzędu (zgodnie z przepisami Rozporządzenia) należy uwzględnić dotacje i subwencje przekazywane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy?
3.  Czy przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla poszczególnych jednostek organizacyjnych (zgodnie z przepisami Rozporządzenia) należy uwzględnić dotacje i subwencje przekazywane przez Gminę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Prewspółczynnik VAT Urzędu (kalkulowany w oparciu o przepisy Rozporządzenia) powinien zostać określony w oparciu o dane liczbowe dotyczące Urzędu.
2.  Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Urzędu (zgodnie z przepisami Rozporządzenia) nie należy uwzględniać dotacji i subwencji przekazywanych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.
3.  Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla poszczególnych jednostek organizacyjnych (zgodnie z przepisami Rozporządzenia) należy uwzględnić dotacje i subwencje przekazywane przez Gminę.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. jak do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Rozporządzenie to, zgodnie z § 1, określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z przepisem § 2 pkt 5 Rozporządzenia, przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W myśl § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie natomiast z 3 ust. 2 Rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/DUJST

gdzie:

1.  symbol X oznacza proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej;
2.  symbol A oznacza roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej;
3.  symbol DUJST oznacza dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W opinii Gminy, z literalnego brzmienia wskazanych przepisów wynika, że w celu kalkulacji prewspółczynnika VAT dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, należy brać pod uwagę dane liczbowe dotyczące Urzędu. W szczególności należy bowiem zauważyć, że w liczniku wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu wskazano, że symbol A oznacza obrót realizowany przez urząd, który stanowi część obrotu jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie, w mianowniku powinny zostać uwzględnione dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (a nie dochody wykonane jednostki samorządu terytorialnego).

Zgodnie z przepisem § 2 pkt 9 Rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego pomniejszone o wskazane kategorie dochodów wskazane w lit. a)-g) niniejszego przepisu.

Zdaniem Gminy – zgodnie z brzmieniem wskazanych przepisów Rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego powinny wynikać ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, tym niemniej powinny odnosić się do funkcjonowania samego Urzędu, a nie całej jednostki samorządu terytorialnego. W przeciwnym przypadku doszłoby do sytuacji, w której w liczniku wzoru dotyczącego prewspółczynnika VAT byłyby uwzględniane dane samego tylko Urzędu, a w mianowniku dane całej jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z tym należy stwierdzić, że uwzględnienie przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Urzędu Miasta i Gminy danych liczbowych dotyczących Urzędu pozwoli na określenie proporcji (prewspółczynnika VAT) w sposób, który będzie odzwierciedlał specyfikę prowadzonej przez Urząd działalności gospodarczej oraz dokonywanych nabyć i w konsekwencji pozwoli na odliczenie podatku VAT naliczonego w części obiektywnie przypadającej do prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Urzędu powinny zostać uwzględnione dane liczbowe dotyczące Urzędu, a nie dane liczbowe dotyczące jednostki samorządu terytorialnego (Gminy).

Ad. 2

Zgodnie z przepisem § 2 pkt 9 lit. c) Rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego pomniejsza się o dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z przepisem § 2 pkt 9 lit. f) Rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego pomniejsza się o kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl wskazanych przepisów Rozporządzenia, środki, które nie są wykorzystane (wydatkowane) przez jednostkę samorządu terytorialnego na realizację zadań własnych, ale są przekazywane jednostkom organizacyjnym, podlegają wyłączeniu z kalkulacji prewspółczynnika VAT urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. W związku z tym, że z przekazanych środków pokrywane są wydatki jednostek organizacyjnych gminy (które są włączane do kalkulacji prewspółczynnika VAT dla danej jednostki organizacyjnej), zasadnym jest wyłączenie ich z prewspółczynnika VAT urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Dodatkowo, w uzasadnieniu do Rozporządzenia wskazane zostało, że zasadność pomniejszenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego o dochody wykonane jednostek budżetowych powiększone o kwoty stanowiące równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez jednostkę budżetową zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych wynika z faktu, że środki te są przeznaczane na zasilenie jednostek budżetowych celem realizacji przez nie zadań jednostki samorządu terytorialnego, a zatem nie powinny być ujmowane w kalkulacji prewspółczynnika VAT dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym, przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Urzędu, kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie jednostek organizacyjnych, tj. jednostek organizacyjnych Gminy, celem realizacji zadań własnych Gminy (tj. kwoty środków zasilających jednostki organizacyjne pochodzących od Gminy, z których są pokrywane wydatki wskazanych jednostek), jest objęta definicją dochodów wykonanych / przychodów wykonanych jednostek organizacyjnych Gminy, co oznacza, że będzie ona pomniejszać dochody wykonane Urzędu na podstawie przepisu § 2 pkt 9 lit. c) oraz lit. f) Rozporządzenia.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Urzędu nie należy uwzględniać dotacji i subwencji przekazywanych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Ad. 3

Zgodnie z przepisem § 2 pkt 10 Rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl wskazanych przepisów Rozporządzenia dochody wykonane samorządowej jednostki budżetowej powinny obejmować tę część dochodów jednostki samorządu terytorialnego, które są efektem działalności samorządowej jednostki budżetowej (zostały zrealizowane przez tę jednostkę).

W związku z powyższym, dochody wykonane jednostek organizacyjnych Gminy powinny obejmować środki, którymi jednostki te zostały zasilone z budżetu Gminy, celem realizacji przypisanych im zadań Gminy, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę zgodnie z odrębnymi przepisami zasiłków, zapomóg lub innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Dodatkowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uwzględnienia w dochodach wykonanych jednostek oświatowych Gminy środków przekazanych przez Gminę na zasilenie tych jednostek celem realizacji przez te podmioty zadań własnych Gminy oraz w zakresie uwzględnienia w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dotacji przekazanych temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego znajduje uzasadnienie w kontekście stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2. W dochodach wykonanych jednostek oświatowych powinny zostać uwzględnione środki otrzymane od Gminy na realizację zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, wydatkowane przez te jednostki, gdyż środki te zostały wyłączone z kategorii dochodów wykonanych Urzędu. Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę jest zatem spójne i zapewnia symetrię w sposobie kalkulacji prewspółczynnika VAT w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla jednostek organizacyjnych Gminy należy uwzględniać dotacje i subwencje otrzymane przez te jednostki.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Jak stanowi art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle obowiązujących przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – jak wskazano wyżej – w przypadku, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Stosownie do art. 86 ust 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Jak stanowi § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=Ax100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostki budżetowej samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Wskazać należy, że ww. rozporządzenie w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w § 2 zawiera słowniczek wskazujący sposób rozumienia używanych przez nie pojęć.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia, zawarta jest definicja obrotu. Zgodnie z tym przepisem, przez obrót – rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia w sprawie proporcji – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Wyłączenie wymienionych tytułów z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które będą zniekształcać tę proporcję (w tym celu nie są objęte tym pojęciem m.in. kwoty, które są przekazywane innym jednostkom organizacyjnym i będą ujęte przez te jednostki przy wyliczaniu proporcji).

W dalszej kolejności ww. rozporządzenie w sprawie proporcji, w § 2 pkt 10 precyzuje co należy rozumieć przez dochody wykonane jednostki budżetowej. Zgodnie z ww. przepisem przez dochody wykonane jednostki budżetowej należy rozumieć dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej obejmuje kwotowo tę część dochodów jednostki samorządu terytorialnego, które są efektem działalności samorządowej jednostki budżetowej (zostały zrealizowane przez tę jednostkę). W definicji dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej mieszczą się również dochody obejmujące np. otrzymane środki z budżetu Unii Europejskiej. Definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej obejmuje również środki, którymi została ta jednostka zasilona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę zgodnie z odrębnymi przepisami zasiłków, zapomóg lub innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Będą się tu mieścić np. zasiłki, zapomogi, lub inne świadczenia o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, które są przyznawane (w związku z realizacją zadań jednostki samorządu terytorialnego) na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej lub ustawy z dnia 28 listopada 2013 r. o świadczeniach rodzinnych.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Miasto i Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Niemniej, pewne czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT. W związku z tym, od 1 stycznia 2017 r. wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą „cząstkowe” rozliczenia podatku VAT (obejmujące wykonywane przez nie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT), które są następnie konsolidowane na poziomie Gminy. Jednostki organizacyjne Gminy objęte obowiązkiem centralizacji to w szczególności Urząd Miasta i Gminy, a także gminne jednostki oświatowe, Centrum, Straż Miejska, Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Zarząd Komunalnych Zasobów Lokalowych – prowadzone w formie jednostek budżetowych. Poszczególne jednostki organizacyjne Gminy wykonują zadania w ramach prowadzonej działalności statutowej (które stanowią na gruncie podatku VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem) oraz zadania realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

W ramach prowadzonej działalności, Urząd oraz poszczególne jednostki organizacyjne Gminy dokonują zakupów towarów i usług:

*   związanych wyłącznie z prowadzoną przez jednostki działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT według właściwych stawek, jak i zwolnionymi od podatku VAT);
*   związanych zarówno z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT) jak i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT;
*   związanych wyłącznie z wykonywaniem zadań własnych, tj. czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), jednostki organizacyjne Gminy są zobowiązane do stosowania proporcji w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli nie jest możliwe przypisanie towarów usług w całości do działalności gospodarczej podatnika (dalej: prewspółczynnik VAT). Zarówno w Urzędzie, jak pozostałych jednostkach organizacyjnych Gminy nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie wszystkich towarów i usług w całości do prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, Urząd oraz poszczególne jednostki organizacyjne Gminy będą stosować bezpośrednie odliczenie w sytuacjach, w których jest to możliwe, natomiast w pozostałych sytuacjach (tj. w przypadku braku możliwości przyporządkowania dokonywanych nabyć w całości do działalności gospodarczej lub w całości do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) Urząd oraz jednostki zamierzają stosować sposób określenia prewspółczynnika VAT zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Gmina nie przekazuje otrzymanych z budżetu państwa i od innych podmiotów dotacji i subwencji innym swoim jednostkom organizacyjnym, tylko środki na realizację zadań w wysokości otrzymanych dotacji i subwencji. Dotacje i subwencje są dochodem budżetu i ujmowane są w księgach budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Jednostki organizacyjne otrzymują środki z budżetu Gminy, stanowiące równowartość otrzymanych dotacji i subwencji, na finansowanie realizacji zadań zleconych i dofinansowanie realizacji zadań własnych Gminy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. wskazania, czy przy kalkulacji „sposobu określania proporcji” dla Urzędu należy uwzględnić dotacje i subwencje przekazywane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz stwierdzenia, czy przy kalkulacji „sposobu określania proporcji” dla poszczególnych jednostek organizacyjnych należy uwzględnić dotacje i subwencje przekazywane przez Gminę.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz treść sformułowanych przez Wnioskodawcę pytań w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dotacje przedmiotowe, które Gmina przekazuje na rzecz poszczególnych jednostek organizacyjnych będące dopłatą do określonych towarów i usług, mające wpływ na cenę tych towarów lub świadczonych usług są kwotami wskazanymi w § 2 pkt 9 lit. c rozporządzenia, tj. stanowiącymi równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanymi zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak już wskazano, zgodnie z § 2 ust. 5 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową (§ 2 ust. 6 rozporządzenia).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077), finanse publiczne obejmują procesy związane z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowywaniem, w szczególności:

1.  gromadzenie dochodów i przychodów publicznych;
2.  wydatkowanie środków publicznych;
3.  finansowanie potrzeb pożyczkowych budżetu państwa;
4.  zaciąganie zobowiązań angażujących środki publiczne;
5.  zarządzanie środkami publicznymi;
6.  zarządzanie długiem publicznym;
7.  rozliczenia z budżetem Unii Europejskiej.

W myśl art. 9 cyt. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki,

*   2a) związki metropolitarne,

1.  jednostki budżetowe,
2.  samorządowe zakłady budżetowe,
3.  agencje wykonawcze,
4.  instytucje gospodarki budżetowej,
5.  państwowe fundusze celowe,
6.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego,
7.  Narodowy Fundusz Zdrowia,
8.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
9.  uczelnie publiczne,
10.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne,
11.  państwowej i samorządowe instytucje kultury,
12.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Jak stanowi art. 14 tej ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

*   7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

1.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
2.  cmentarzy

– mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostki sektora finansów publicznych sporządzają sprawozdania z wykonania procesów, o których mowa w art. 3.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 tej ustawy, Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, określi, w drodze rozporządzenia:

1.  rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań:
    1.  z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego,
    2.  z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych,
    3.  z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 163 i art. 223,
    4.  z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych,
    5.  z wykonania planów finansowych agencji wykonawczych,
    6.  z wykonania planów finansowych instytucji gospodarki budżetowej,
    7.  z wykonania planów finansowych państwowych funduszy celowych,
    8.  o stanie środków finansowych na rachunkach bankowych jednostek samorządu terytorialnego,
    9.  z wykonania planów finansowych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych,
    10.  z poniesionych przez jednostki sektora finansów publicznych wydatków strukturalnych;
2.  jednostki obowiązane do sporządzania poszczególnych sprawozdań, o których mowa w pkt 1, oraz odbiorców tych sprawozdań;
3.  rodzaje i zasady sporządzania sprawozdań w zakresie zobowiązań wynikających z umów o partnerstwie publiczno-prywatnym zawieranych na podstawie odrębnych ustaw przez podmioty sektora finansów publicznych.

Natomiast § 1 rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 109), stanowi, że rozporządzenie to określa:

1.  rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań:
    1.  z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego,
    2.  z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych,
    3.  z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 163 i art. 223 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zwanej dalej „ustawą o finansach publicznych”,
    4.  z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych,
    5.  z wykonania planów finansowych agencji wykonawczych,
    6.  z wykonania planów finansowych instytucji gospodarki budżetowej,
    7.  z wykonania planów finansowych państwowych funduszy celowych,
    8.  o stanie środków finansowych na rachunkach bankowych jednostek samorządu terytorialnego,
    9.  z wykonania planów finansowych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych;
2.  jednostki obowiązane do sporządzania poszczególnych rodzajów sprawozdań, o których mowa w pkt 1, oraz odbiorców tych sprawozdań;
3.  rodzaje i zasady sporządzania sprawozdań w zakresie zobowiązań wynikających z umów o partnerstwie publiczno-prywatnym zawieranych na podstawie odrębnych ustaw przez podmioty sektora finansów publicznych.

Ponadto § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia stanowi, że użyte w rozporządzeniu określenie samorządowa jednostka budżetowa – oznacza odpowiednio gminną, powiatową lub wojewódzką jednostkę budżetową.

Na podstawie § 3 ww. rozporządzenia, ustala się m.in. następujące rodzaje sprawozdań:

*   9) Rb-27S – sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego; wzór sprawozdania stanowi załącznik nr 8 do rozporządzenia (…);
*   20) Rb-28S – sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego; wzór sprawozdania stanowi załącznik nr 29 do rozporządzenia (…).

Na podstawie § 4 pkt 3 tego rozporządzenia, do sporządzania i przekazywania sprawozdań w imieniu jednostki są obowiązani w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego:

1.  przewodniczący zarządów jednostek samorządu terytorialnego – Rb-27S, Rb-27ZZ, Rb-PDP, Rb-28S, Rb-28NWS, Rb-NDS, Rb-30S, Rb-34S, Rb-50 i Rb-ST,
2.  kierownicy jednostek organizacyjnych podległych jednostkom samorządu terytorialnego – Rb-27S, Rb-27ZZ, Rb-28S i Rb-50,
3.  kierownicy samorządowych zakładów budżetowych – Rb-30S,
4.  kierownicy samorządowych jednostek budżetowych, dysponujący rachunkiem, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych – Rb-34S,
5.  kierownicy jednostek budżetowych realizujący wydatki, które nie wygasły z upływem roku budżetowego – Rb-28NWS,
6.  kierownicy jednostek obsługujących, odpowiednio do zakresu wykonywanych zadań wynikających z przepisów odrębnych – Rb-27S, Rb-27ZZ, Rb-28S, Rb-28NWS, Rb-30S, Rb-34S i Rb-50.

Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego została określona w załączniku nr 36 do ww. rozporządzenia. W rozdziale 1 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego. Rozdział 4 ww. instrukcji odnosi do sprawozdania Rb-28S z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego. Z powyższych przepisów wynika, że sprawozdanie Rb-27S dotyczy dochodów a sprawozdanie Rb-28S – wydatków. Zauważyć również należy, że w sprawozdaniu Rb-27S wykazywane są wszystkie dochody jakie otrzymuje jednostka samorządu terytorialnego/samorządowa jednostka budżetowa.

Ponadto jak stanowi § 9 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1911), do przychodów urzędu jednostki samorządu terytorialnego zalicza się dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego nieujęte w planach finansowych innych samorządowych jednostek budżetowych.

Należy też wskazać rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 280) zwana dalej ustawą centralizacyjną.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ustawy centralizacyjnej).

Stosownie do art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 29a ust. 10 pkt 4 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku z podległymi jednostkami organizacyjnymi (działa wraz z nimi w charakterze jednego podatnika), to wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają wyłącznie charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług.

Należy również stwierdzić, że w związku z centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2017 r. dotacje przedmiotowe otrzymane przez jednostki organizacyjne od Gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem są/będą to kwoty wskazane w § 2 pkt 9 lit. c rozporządzenia – stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazane zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej.

Powołane powyżej rozporządzenie w sprawie proporcji określa co powinno zostać ujęte w mianowniku proporcji obliczanej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Z powyższego wzoru wynika, że mianownik proporcji stanowią dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Jednoznacznie z § 2 rozporządzenia wynika co należy rozumieć pod pojęciem dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

I tak, zgodnie z § 2 pkt 9 lit. f rozporządzenia, ww. dochody to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Z ww. definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, poza dotacjami przekazywanymi do samorządowych zakładów budżetowych i innych jednostek sektora finansów publicznych wymienionych w art. 9 ustawy o finansach publicznych, będą wyłączone również środki (dotacje) przekazywane do innych podmiotów, celem realizacji przez nie zadań jednostki samorządu terytorialnego, przy czym przez zadania jednostki samorządu terytorialnego należy rozumieć zarówno zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, jak i zadania zlecone jednostki samorządu terytorialnego.

Należy zauważyć, że w świetle przepisów o finansach publicznych prawo do dochodów ustawowo przysługuje jednostce samorządu terytorialnego. Definicja dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego zawarta w § 2 pkt 9 rozporządzenia została utworzona wyłącznie na potrzeby rozporządzenia, w którym przyjęto konstrukcję, że sposób określenia proporcji będzie odrębnie ustalany dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Uwzględniając przyjętą koncepcję, na poziomie urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego jako osobę prawną definicja dochodów urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego ma obejmować dochody jednostki samorządu terytorialnego wynikające z realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, których nie wykonują „bezpośrednio” inne jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego (samorządowe jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe).

Jak wskazano powyżej dochody wykonane urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego obejmują dochody wynikające z realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy oraz realizacji zadań urzędu jako samorządowej jednostki budżetowej, przy czym w dochodach tych mieszczą się zarówno dochody z tytułu działalności niemającej charakteru gospodarczego, jak i z prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy ponownie zauważyć, że wyłączenie określonych tytułów z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji dla urzędu z danych, które zniekształcają tę proporcję (w tym celu nie obejmuje się tym pojęciem m.in. kwot, stanowiących równowartość środków, które są przekazywane innym jednostkom organizacyjnym oraz kwot stanowiących równowartość środków przeznaczonych na zasilenie samorządowych jednostek budżetowych – celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego; kwoty te powinny być ujęte przez jednostkę budżetową przy wyliczaniu proporcji).

Również definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej została wprowadzona wyłącznie na potrzeby rozporządzenia w sprawie proporcji (w tym przyjętej w nim koncepcji odrębnego określania proporcji przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego). W związku z tym definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej ma obejmować kwotowo tę część dochodów jednostki samorządu terytorialnego, które są efektem działalności samorządowej jednostki budżetowej (zostały zrealizowane przez tę jednostkę). W definicji dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej mieszczą się również dochody obejmujące np. otrzymane środki z budżetu Unii Europejskiej. Definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej obejmuje również równowartość środków, którymi została ta jednostka zasilona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę zgodnie z odrębnymi przepisami zasiłków, zapomóg lub innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Nie chodzi tu jednak o określenie jakie wydatki są finansowane z dochodów, ale o matematyczne określenie kwoty dochodów, która zostaje niejako „wypracowana” przez samorządową jednostkę budżetową (przyporządkowana samorządowej jednostce budżetowej).

W związku z tym wskazanie w definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego oraz dochodów wykonanych jednostki budżetowej, że są to dochody publiczne wynikające z odpowiednich dokumentów finansowych oznacza, że punktem wyjścia do wyliczenia kwot dochodów ujmowanych w mianowniku wzoru dla urzędu/samorządowej jednostki budżetowej są dochody publiczne (w ujęciu kwotowym) wynikające z tych dokumentów, które jednak podlegają wskazanym w rozporządzeniu odpowiednim korektom kwotowym, w celu realizacji przyjętego założenia, żeby zarówno do urzędu jak również do jednostki budżetowej przyporządkować kwotowo część dochodów jednostki samorządu terytorialnego, która jest wykorzystywana dla realizacji przez te jednostki zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Środki wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie stanowiące na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy zapłaty, powinny być zasadniczo uwzględniane przy wyliczeniu proporcji przez podmioty, które wykorzystują te środki dla realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, o ile będą one wykorzystywać metodę „dochodową” przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku wykonywania czynności o charakterze mieszanym, gdy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie § 2 pkt 9 lit. f rozporządzenia, skoro – jak wynika z treści wniosku – Gmina przekazuje na rzecz swoich jednostek organizacyjnych środki na realizację zadań w wysokości otrzymanych dotacji oraz subwencji, a środki te mają na celu zapewnienie finansowania bieżącego funkcjonowania tych jednostek oraz realizacji ich zadań statutowych, stanowiących przejaw realizacji zadań własnych Gminy, należy stwierdzić, że dochody wykonane Urzędu, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, winny zostać pomniejszone o kwoty dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze przekazywanych ww. jednostkom. Natomiast środki te przekazywane przez Gminę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych (tj. jednostek budżetowych) w formie dotacji oraz subwencji uwzględniane powinny zostać w wyliczaniu proporcji samorządowych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy.

Ad. 2

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy kalkulacji „prewspółczynnika VAT” dla Urzędu nie należy uwzględniać dotacji i subwencji przekazywanych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Ad. 3

Ponadto, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy kalkulacji „prewspółczynnika VAT” dla jednostek organizacyjnych Gminy należy uwzględniać dotacje i subwencje otrzymane przez te jednostki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy „prewspółczynnik VAT” Urzędu (kalkulowany w oparciu o przepisy Rozporządzenia) powinien zostać określony w oparciu o dane liczbowe dotyczące Urzędu, czy też w oparciu o dane liczbowe dotyczące Gminy.

Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Urzędu powinny zostać uwzględnione dane liczbowe dotyczące Urzędu, a nie dane liczbowe dotyczące jednostki samorządu terytorialnego (Gminy), a różnica pomiędzy wskazanymi sposobami polega przede wszystkim na ustaleniu dochodów wykonanych urzędu, według przedstawionych przykładów.

Jak zaznaczono powyżej – na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia, przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Ponadto należy zwrócić ponownie uwagę na § 3 ust. 1 rozporządzenia, który mówi, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle powołanych powyżej przepisów o finansach publicznych prawo do dochodów ustawowo przysługuje jednostce samorządu terytorialnego. Definicja dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego zawarta w § 2 pkt 9 rozporządzenia została utworzona wyłącznie na potrzeby rozporządzenia, w którym przyjęto konstrukcję, że sposób określenia proporcji będzie odrębnie ustalany dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Uwzględniając przyjętą koncepcję, na poziomie urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego jako osobę prawną definicja dochodów urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego ma obejmować dochody jednostki samorządu terytorialnego wynikające z realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, których nie wykonują „bezpośrednio” inne jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego (samorządowe jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe).

Ponadto z wyjaśnień do wzoru ustalającego sposób określenia proporcji urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynika, że roczny obrót z działalności gospodarczej realizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego stanowi część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej.

Tym samym należy zauważyć, że przy obliczaniu dochodu wykonanego urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie należy uwzględniać dochodów wykonanych wszystkich jednostek organizacyjnych utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Ad. 1

Wobec powyższego, jeżeli dane liczbowe Urzędu stanowią/będą stanowić dane liczbowe dotyczące Gminy pomniejszone o dane liczbowe jej jednostek budżetowych stanowiących jednostki organizacyjne samorządowej jednostki terytorialnej, to wówczas stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. organ nadmienia, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii uwzględnienia przez Gminę konkretnych wartości wynikających z przedstawionych przykładów.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.