Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.193.2019.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-18
Teza: W zakresie ustalenia czy środki pieniężne (korzyść podatkowa wynikająca z rozliczenia bieżącej straty podatkowej) zatrzymane w sposób trwały przez X. SA w związku z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK przez X. SA (jako Spółkę reprezentującą PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP) należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu / straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP jako przychody / koszty podatkowe odpowiednio X. SA oraz Spółek Zależnych.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; korzyści; rozliczanie (rozliczenia); strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy środki pieniężne (korzyść podatkowa wynikająca z rozliczenia bieżącej straty podatkowej) zatrzymane w sposób trwały przez X. SA w związku z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK przez X. SA (jako Spółkę reprezentującą PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP) należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu / straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP jako przychody / koszty podatkowe odpowiednio X. SA oraz Spółek Zależnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy środki pieniężne (korzyść podatkowa wynikająca z rozliczenia bieżącej straty podatkowej) zatrzymane w sposób trwały przez X. SA w związku z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK przez X. SA (jako Spółkę reprezentującą PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP) należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu / straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP jako przychody / koszty podatkowe odpowiednio X. SA oraz Spółek Zależnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X. S.A. jest spółką dominującą i reprezentującą w Podatkowej Grupie Kapitałowej „PGK” (dalej: Wnioskodawca). W skład PGK wchodzi obecnie X. SA oraz 29 spółek zależnych („Spółki Zależne” a łącznie z X S.A.: „Spółki tworzące PGK” lub: „Spółki” a każda z nich: Spółka”).

Zgodnie z umową PGK, na X. SA jako spółce reprezentującej PGK spoczywa obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek do właściwego dla PGK urzędu skarbowego. Równocześnie, Spółki tworzące PGK zobowiązane są do dokonywania terminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku dochodowego wynikającego z rocznego rozliczenia PGK na rachunek bankowy X. SA.

Stosownie do procedury rozliczeń podatkowych w ramach PGK (uregulowanej w porozumieniu wykonawczym do umowy PGK), która obowiązuje Spółki tworzące PGK:

1.  Spółki tworzące PGK zobowiązane są do sporządzenia jednostkowej kalkulacji przychodów i kosztów podatkowych a następnie dochodu / straty uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym / roku podatkowym. Na podstawie sporządzonych kalkulacji jednostkowych, Spółki tworzące PGK kalkulują zaliczki / zobowiązanie roczne w podatku dochodowym, które są przekazywane na rachunek bankowy X. SA, jako spółki reprezentującej PGK. Na podstawie danych otrzymanych od spółek tworzących PGK, X. SA oblicza kwotę zaliczek / podatek dochodowy PGK podlegający wpłacie do urzędu skarbowego.
2.  Spółki tworzące PGK, które wpłacają zaliczki w trakcie roku na rachunek X. SA i które wykazują stratę w zeznaniu rocznym CIT-8A lub które nadpłaciły zaliczki z innych przyczyn, otrzymują zwrot nadpłaconych zaliczek w pełnej kwocie.
3.  Podobnie, w przypadku korekt przychodów / kosztów na poziomie poszczególnych Spółek, skutkujących korektą zobowiązania PGK, kwota odpowiadająca wartości korygowanego podatku (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę) jest przekazywana do X. SA od spółek tworzących PGK (i odpowiednio odwrotnie w zależności od korekty in plus / in minus).
4.  Spółce reprezentującej nie przysługuje wynagrodzenie, ani inna forma odpłatności, z tytułu wykonywanych czynności związanych z rozliczeniem podatku dochodowego PGK.
5.  W sytuacji gdy, wskutek rozliczenia bieżącej straty podatkowej (po upływie roku podatkowego) niektórych Spółek tworzących PGK, ostateczna kwota podatku dochodowego podlegających wpłacie w imieniu PGK do urzędu skarbowego jest niższa aniżeli kwoty przekazane przez Spółki tworzące PGK na rachunek bankowy X. SA, powstała tzw. „korzyść podatkowa” pozostaje w Spółce reprezentującej, tj. X. SA.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje X. SA, jako Spółka reprezentująca PGK, ponieważ poniższe pytania dotyczą metodologii ustalenia dochodu / straty PGK jako podatnika CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w sytuacji opisanej w punkcie 5 stanu faktycznego, środki pieniężne (korzyść podatkowa wynikająca z rozliczenia bieżącej straty podatkowej) zatrzymane w sposób trwały przez X. SA w związku z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK przez X. SA (jako Spółkę reprezentującą PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP) należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu / straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP jako przychody / koszty podatkowe odpowiednio X. SA oraz Spółek Zależnych?
2.  Jeśli organ interpretacyjny (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) będzie zdania, iż zatrzymanie, o którym mowa w pytaniu 1 będzie stanowiło przychód do opodatkowania w X. SA i/lub nie będzie mogło stanowić kosztu podatkowego w pozostałych Spółkach tworzących PGK, to czy prawidłowe będzie stanowisko Wnioskodawcy, iż neutralny sposób rozliczenia bieżącej straty podatkowej (tj. aby nie kreował on przychodów i kosztów na gruncie PDOP) powinien zakładać przekazanie omawianej korzyści podatkowej tym Spółkom tworzącym PGK, które w danym roku poniosły stratę podatkową, w równowartości iloczynu stawki PDOP (19%) i wartości straty poniesionej przez Spółkę.
3.  Jeśli organ interpretacyjny (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) będzie zdania, iż zatrzymanie, o którym mowa w pytaniu 1 będzie stanowiło przychód do opodatkowania w X. SA i/lub nie będzie mogło stanowić kosztu podatkowego w pozostałych Spółkach tworzących PGK i jednocześnie nie zgodzi się ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie do pytania 2, to czy prawidłowe będzie stanowisko Wnioskodawcy, iż neutralny sposób rozliczenia bieżącej straty podatkowej (tj. aby nie kreował on przychodów i kosztów na gruncie PDOP) powinien zakładać przekazanie omawianej korzyści podatkowej Spółkom, które w danym roku podatkowym miały dochód do opodatkowania (tj. dodatnią podstawę do opodatkowania po wszystkich odliczeniach na gruncie PDOP dla Spółki), proporcjonalnie do udziału dochodu do opodatkowania takiej Spółki w sumie dochodów do opodatkowania wszystkich Spółek PGK, które osiągnęły dochód do opodatkowania w danym roku podatkowym.
4.  Jeśli organ interpretacyjny (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) będzie zdania, iż zatrzymanie, o którym mowa w pytaniu 1 będzie stanowiło przychód do opodatkowania w X. SA i/lub nie będzie mogło stanowić kosztu podatkowego w pozostałych Spółkach tworzących PGK i jednocześnie nie zgodzi się ze stanowiskiem Wnioskodawcy na pytanie 2 oraz 3, to czy prawidłowe będzie stanowisko Wnioskodawcy, iż neutralny sposób rozliczenia bieżącej straty podatkowej (tj. aby nie kreował on przychodów i kosztów na gruncie PDOP) powinien zakładać podział korzyści podatkowej na wszystkie Spółki tworzące PGK proporcjonalnie do ilorazu wartości bezwzględnej wyniku podatkowego PDOP Spółki do sumy wartości bezwzględnych wyników podatkowych PDOP wszystkich Spółek tworzących PGK, w danym roku podatkowym.

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytania oznaczonego nr 1. Natomiast w zakresie pytań 2-4 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji opisanej w punkcie 5 stanu faktycznego, środków pieniężnych (korzyści podatkowej wynikającej z rozliczenia bieżącej straty podatkowej) zatrzymanych przez X. SA w związku z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK przez X. SA (jako Spółkę reprezentującą PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP) nie należy uwzględniać przy ustalaniu dochodu / straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o PDOP, PGK jest podatnikiem dla celów CIT. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe powstaje na poziomie PGK, a nie Spółek tworzących PGK.

Zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez Spółkę dominującą.

1.  Przekazywanie do X. SA przez Spółki Zależne środków pieniężnych na pokrycie zaliczek / podatku dochodowego odprowadzanych przez X. SA do urzędu skarbowego w imieniu PGK

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Z kolei, jak wynika z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica stanowi stratę ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 7a ustawy o CIT w PGK dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich Spółek tworzących PGK uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez Spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę PGK poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty Spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Zdaniem Wnioskodawcy zasadnym jest, aby realizacja obowiązku zapłaty podatku, w wymiarze finansowym (ekonomiczny ciężar zapłaty podatku), spoczywała na podmiotach tworzących PGK, a nie tylko na Spółce dominującej. Z tego względu, w celu uregulowania zobowiązania podatkowego Spółki tworzące PGK wprowadziły mechanizm finansowania zobowiązania podatkowego PGK.

Przepływy finansowe związane z uregulowaniem i rozliczeniem zobowiązania podatkowego PGK pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK, mimo że nie stanowią „podatku należnego” (podatek jest należny na poziomie PGK), służą realizacji obowiązku podatkowego PGK jako podatnika. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym jest, aby przepływ pieniężne służące realizacji tego obowiązku pozostały neutralne dla celów CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Równocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu uważa się natomiast dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że przychodem podatkowym jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny, trwały i bezzwrotny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie oraz m.in. w stanowisku sądów administracyjnych. Przykładowo, jak wskazuje WSA w Warszawie w wyroku z 19 lutego 2016 r., sygn. III SA/Wa 820/15 „przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa”.

Analogiczny wniosek wynika z wyroku NSA z 12 lutego 2013 r. sygn. II FSK 1248/11, który wskazał, że: „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowa o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej”, co zostało także potwierdzone przez NSA w wyroku z 15 lipca 2015 r. sygn. II FSK 1692/13.

Z charakteru relacji pomiędzy X. SA a Spółkami Zależnymi bezsprzecznie wynika, że przekazanie przez Spółki Zależne środków pieniężnych z tytułu rozliczenia CIT w imieniu PGK nie będzie miało dla X. SA charakteru przysporzenia trwałego i definitywnego. X. SA zobowiązana jest bowiem do przekazania zgromadzonych środków do urzędu skarbowego w związku z zapłatą zaliczek, podatku CIT oraz odsetek od zaległości.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy otrzymane przez X. SA od Spółek Zależnych środki finansowe z tytułu rozliczenia CIT w imieniu PGK nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu u X. SA, a przez to nie będą podlegały uwzględnieniu w kalkulacji dochodu/ straty podatkowej X.

Należy także podkreślić, że środki pieniężne przekazywane X. SA nie mogą być zakwalifikowane jako wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Przekazywanie środków pieniężnych na konto X. SA odbywa się bowiem w związku z realizacją obowiązku nałożonego na X. SA jako Spółkę dominującą w PGK na podstawie art. 1a ust. 7 ustawy o CIT (obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek oraz podatku CIT do urzędu skarbowego).

Mając na uwadze powyższe, przekazane X. SA przez Spółki Zależne środki pieniężne z tytułu rozliczenia podatku CIT w imieniu PGK nie stanowią dla X. SA przychodu na gruncie ustawy o CIT. Tym samym, nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji dochodu/ straty podatkowej PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT.

Z kolei z perspektywy Spółek Zależnych, kwoty przekazywane X. SA z tytułu rozliczenia podatku CIT w imieniu PGK nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione m.in. następujące warunki:

*   wydatek musi zostać rzeczywiście poniesiony,

*   celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   wydatek nie może stanowić kosztu wymienionego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawierającego enumeratywną listę wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach.

Natomiast zgodnie z zapisami art. 16 ust. 1 pkt 21 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółki tworzące PGK są zobowiązane do dokonywania na rzecz X. SA terminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy oraz kwoty podatku dochodowego wynikającego z rocznego rozliczenia PGK. Tym samym, środki pieniężne przekazywane X. SA odpowiadają zasadniczo podatkowi dochodowemu, który Spółki Zależne byłyby zobowiązane odprowadzić do urzędu skarbowego. Niemniej, ze względu na szczególne regulacje dotyczące rozliczania podatku dochodowego przez PGK, Spółki Zależne zobowiązane są do przekazywania podatku dochodowego do X. SA, która następnie przekazuje go do właściwego dla PGK urzędu skarbowego. Tym samym, czynność ta stanowi jedynie wypełnienie obowiązku wynikającego ze specjalnych regulacji dotyczących rozliczania podatku dochodowego przez PGK, na podstawie których Spółki Zależne zobowiązane są przekazać kwotę podatku Spółce dominującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczki na CIT oraz kwoty podatku wynikające z rocznego rozliczenia CIT, czy też korekt, a także pokrycia kwot odsetek od zaległości budżetowych przekazywane przez Spółki Zależne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu dla tych Spółek Zależnych, a w konsekwencji nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu dochodu / straty podatkowej PGK na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.142.2018.1.GF,

*   indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.978.2016.1.AJ,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.897.2016.1.BC,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-l-3/4510-70/16/TS,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 września 2015 r., sygn. ITPB3/4510-357/15/MKO,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2015 r., sygn. IPPB5/423-1252/14-2/RS,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 kwietnia 2014 r„ sygn. ILPB3/423-10/14-4/PR.

1.  Zwrot Spółkom Zależnym nadpłaconych/nienależnie zapłaconych zaliczek/podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawcy, również dystrybucja środków finansowych wynikających z rozliczeń CIT PGK pomiędzy Spółki tworzące PGK pozostanie neutralna podatkowo, niezależnie od przyjętego mechanizmu rozliczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy także Spółki Zależne nie powinny traktować otrzymywanych od X. SA środków pieniężnych wynikających z rozliczeń CIT PGK, jako przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych ani zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to, że co do zasady do przychodów nie zalicza się zwróconego podatku o ile nie został on wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 28 października 2005 r., sygn. FSK 2418/04, w którym sąd wskazał, że: „przepisem art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych objęty jest zwrot podatku dochodowego, gdyż podatek ten nie jest traktowany jako koszt uzyskania przychodu”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 18 lipca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-388/14-2/IŚ). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wyżej wymienione przepisy stanowią, że zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty, co do zasady, nie stanowią przychodu. Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, w której podatki i opłaty o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy CIT, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji zwrócone podatki i opłaty będą stanowiły przychód w części, w jakiej zostały wcześniej uznane za koszty uzyskania przychodów”.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy następuje zwrot (także poprzez potrącenie z zaliczkami za kolejne okresy) Spółkom Zależnym kwoty zaliczek lub podatku CIT, które zostały przekazane Spółce w związku z rozliczeniem zobowiązania podatkowego PGK, kwoty te nie stanowią dla Spółek Zależnych przychodu do opodatkowania, który powinien być uwzględniony przy wyliczaniu dochodu/straty podatkowej PGK na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o CIT

Z kolei z perspektywy X. SA powyższe kwoty nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Jako spółka dominująca w PGK, X. SA przekazując Spółkom Zależnym nadpłacony bądź nienależnie zapłacony podatek, nie rozporządza własnym majątkiem, a jedynie zwraca Spółkom Zależnym część lub całość środków pieniężnych, które zostały jej przekazane w celu zapłaty zaliczki lub podatku CIT w imieniu PGK. Przekazywanie X. SA przez Spółki Zależne środków pieniężnych z tytułu regulowania podatku CIT w imieniu PGK wynika bowiem z funkcji, jaką X. SA pełni w ramach PGK, tj. Spółki dominującej i reprezentującej PGK.

Tym samym, brak jest przesłanek do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pieniężnych zwracanych przez X. SA Spółkom Zależnym, a w konsekwencji do uwzględnianiu ich przy wyliczaniu dochodu/straty podatkowej PGK na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o CIT.

1.  Rozliczenie z tytułu straty - Spółek tworzących PGK ponoszących straty, które obniżyły zobowiązanie podatkowe PGK.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w sytuacji, gdy wskutek rozliczenia bieżącej straty podatkowej za rok podatkowy niektórych spółek tworzących PGK ostateczna kwota podatku dochodowego PGK podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego będzie niższa aniżeli kwoty przekazane przez spółki tworzące PGK na rachunek bankowy X. SA, powstała tzw. „korzyść podatkowa” zgodnie z porozumieniem wykonawczym do umowy PGK pozostaje w spółce reprezentującej, tj. X. SA. Innymi słowy, nastąpi niemalże natychmiastowe wykorzystanie indywidualnych strat podatkowych spółek tworzących PGK, którego wyłącznym beneficjentem będzie X. SA.

Ustawodawca nie zdefiniował, która ze Spółek tworzących PGK ma prawo do uzyskania środków wynikających z rozliczenia w wyniku podatkowym PGK straty poniesionej przez podmiot(-y) wchodzący(-e) w jej skład, nie zdefiniował również zasad jej dystrybucji. Tym samym należy przyjąć, że pozostaje to w wyłącznej gestii Spółek tworzących PGK. Niemniej należy wskazać, że wszelkie dyspozycje dotyczące tych środków pieniężnych (rozliczenie z tytułu wykorzystania straty) są w istocie dyspozycjami dotyczącymi kwot podatku dochodowego, skalkulowanego w skali PGK na skutek ustawowego mechanizmu konsolidacji bieżących indywidualnych wyników podatkowych. W związku z powyższym, rozliczenie z tytułu wykorzystania straty, stosownie do procedury rozliczeń podatkowych, która obowiązuje w PGK, nie powinno być ujmowane w kalkulacji zobowiązania podatkowego PGK oraz Spółek ją tworzących jako przychód podatkowy/ koszt uzyskania przychodu.

Powyższa konkluzja wynika ze wskazanych powyżej przepisów ustawy o CIT. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych, ani zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów nie stanowi m.in. podatek dochodowy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.142.2018.1.GF,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.79.2017.1.JC;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2016 r„ sygn. 1462-IPPB5.4510.978.2016.1.AJ;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-70/16/TS;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-138/16/AB.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 września 2015 r., sygn. ITPB3/4510-357/15/MKO;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2014 r., sygn. IPPB5/423-257/14-4/RS.

Należy podnieść, że regulacje ustawy o CIT dotyczące PGK zakładają, że jej zobowiązanie podatkowe może być niższe niż suma zobowiązań podatkowych poszczególnych Spółek wchodzących w jej skład, gdyby Spółki te były samodzielnymi podatnikami CIT. Różnica w postaci niższego zobowiązania podatkowego w przypadku istnienia PGK nie może być jednak przedmiotem dodatkowego opodatkowania w jakiejkolwiek formie. Opodatkowanie różnicy wynikającej z konsolidacji wyników podatkowych spółek przeczyłoby bowiem idei wprowadzenia do ustawy o CIT regulacji w zakresie podatkowych grup kapitałowych.

Oznacza to, że niezależnie od przyjętego mechanizmu dystrybucji nadwyżki środków finansowych związanych z rozliczeniem w ramach zobowiązania PGK straty poniesionej przez jej członka, dystrybucja ta pozostaje neutralna podatkowo, zarówno w przypadku gdy środki pieniężne trafią do spółek, które wykazałyby dochód, jak i tych które wykazałyby straty podatkowe, gdyby nie wchodziły w skład PGK.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przepływy finansowe pomiędzy Spółką dominującą a Spółkami Zależnymi w związku z rozliczaniem zaliczek i podatku CIT w imieniu PGK (w tym ewentualnych nadwyżek, niedopłat, korekt, rozliczenia z tytułu wykorzystania straty czy też pokrycia kwot odsetek od zaległości budżetowych) pozostają neutralne dla celów CIT, tzn. nie stanowią przychodów i kosztów podatkowych dla Spółek tworzących PGK i nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu podatkowego i/lub straty podatkowej Wnioskodawcy.

Uwagi systemowe

Art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej: „W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym” w związku z art. 217 Konstytucji RP: „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.” W świetle art. przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej Organ interpretacyjny nie może poprzestać na krytyce stanowiska podatnika (wnioskodawcy) ale w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska ma obowiązek wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W sytuacji takiej, jaka jest przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w takiej, w której wskazane w art. 217 Konstytucji RP elementy konstrukcyjne wymiaru podatku nie są precyzyjnie określone w ustawie, należy dokonać wykładni prokonstytucyjnej, wskazując sposób dokonania rozliczenia (metodę), którego zastosowanie nie narażałoby podatnika (wnioskodawcy) na negatywne konsekwencje fiskalne.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że celem każdego wniosku o interpretację jest ustalenie takiego sposobu rozliczenia, które w granicach prawa nie będzie działało na szkodę Wnioskodawcy.

Tymczasem brak jest jakichkolwiek nie tylko przepisów prawa, ale choćby nawet wytycznych co do wyznaczenia takiego sposobu rozliczenia tzw. korzyści podatkowej, który skutkowałby neutralnością podatkową dla PGK i dla budżetu Państwa. Rozliczenie takie ma bowiem następujące cechy specyficzne. W standardowych okolicznościach, spółka nie będąca w PGK ma prawo rozliczenia straty w horyzoncie 5 lat po roku, w którym została poniesiona strata. W opisanym stanie faktycznym PGK, takie rozliczenie następuje natychmiastowo dzięki naturze rozliczeń PGK, tj. już w roku, w którym strata jest poniesiona. Co więcej, jest to dokonane dzięki dochodowym Spółkom tworzącym PGK, które w okresie rozliczenia ww. straty generują wystarczający dochód podatkowy.

Wobec powyższego i w kontekście przywołanych wiążących interpretacji prawa podatkowego, celem złożenia wniosku o interpretację jest potwierdzenie takiego sposobu rozliczenia, który był potwierdzony pod względem braku negatywnych konsekwencji fiskalnych, w opublikowanych, wydanych do tej pory wiążących interpretacjach prawa podatkowego.

Podsumowując, należy podkreślić, iż zaproponowany sposób rozliczenia tzw. korzyści podatkowej:

*   nie wiąże się z jakąkolwiek optymalizacją czy nadużyciem przepisów prawa podatkowego,

*   stanowi praktyczne rozwiązanie neutralnego (brak jakichkolwiek korzyści podatkowych) podejścia do powstałego dylematu sposobu rozliczenia tzw. korzyści podatkowej w obliczu braku jakichkolwiek nie tylko przepisów prawa, ale choćby nawet wytycznych co do takiego sposobu rozliczenia, który skutkowałby neutralnością podatkową dla PGK i dla budżetu Państwa.

W powyższym kontekście, jeśli Dyrektor nie zgodzi się ze stanowiskiem Wnioskodawcy co do meritum, to Wnioskodawca wychodząc aktywnie naprzeciw w kolejnych pytaniach niniejszego wniosku zaproponował jego zdaniem prawnie możliwe sposoby interpretacji omawianego zagadnienia. Wnioskodawca wnosi o jednoznaczne stanowisko w zakresie: jaki powinien być sposób rozliczenia korzyści podatkowej wynikłej z rozliczenia strat Spółek Zależnych przez PGK, aby takie rozliczenie nie powodowało negatywnych dla stron PGK konsekwencji w postaci:

*   opodatkowania przychodu z tytułu zatrzymania korzyści podatkowej,

*   braku możliwości uznania za koszty podatkowe wartości ww. korzyści podatkowej u Spółek Zależnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** w zakresie ustalenia czy środki pieniężne (korzyść podatkowa wynikająca z rozliczenia bieżącej straty podatkowej) zatrzymane w sposób trwały przez X. SA w związku z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK przez X. SA (jako Spółkę reprezentującą PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP) należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu / straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP jako przychody / koszty podatkowe odpowiednio X. SA oraz Spółek Zależnych - **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Stosownie do art. 1a ust. 2 updop, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 500 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zwana dalej „umową”:
    1.  została zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne, w formie aktu notarialnego, na okres co najmniej 3 lat podatkowych,
    2.  została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a oraz ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach - w wysokości co najmniej 2%.

Na podstawie art. 1a ust. 3 updop, umowa musi zawierać co najmniej:

1.  wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;
2.  informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;
3.  określenie czasu trwania umowy;
4.  (uchylony);
5.  określenie przyjętego roku podatkowego.

Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej - art. 1a ust. 3a updop.

Z kolei na podstawie art. 1a ust. 7 updop, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Jednocześnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W myśl art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Po zawarciu umowy tworzącej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo jednak utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową muszą ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów PGK jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlega więc łączny dochód osiągnięty przez wszystkie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano także, że „(…) w sytuacji gdy, wskutek rozliczenia bieżącej straty podatkowej (po upływie roku podatkowego) niektórych Spółek tworzących PGK, ostateczna kwota podatku dochodowego podlegających wpłacie w imieniu PGK do urzędu skarbowego jest niższa aniżeli kwoty przekazane przez Spółki tworzące PGK na rachunek bankowy X. SA, powstała tzw. „korzyść podatkowa” pozostaje w Spółce reprezentującej, tj. X. SA (…)”.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 wiążą się z ustaleniem, czy środki pieniężne (korzyść podatkowa wynikająca z rozliczenia bieżącej straty podatkowej) zatrzymane w sposób trwały przez X. SA w związku z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK przez X. SA (jako Spółki reprezentującej PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP) nie należy uwzględniać przy ustalaniu dochodu / straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP jako przychody/koszty podatkowe odpowiednio X. SA oraz Spółek Zależnych.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 updop do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei, jak wskazują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 15 omawianej ustawy, kosztów uzyskania przychodów nie stanowi przede wszystkim podatek dochodowy.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z trwałym przysporzeniem w majątku Spółki Dominującej, mającym definitywny i bezzwrotny charakter, którym Spółka Dominująca może rozporządzać jak własnym majątkiem. W opisanej sytuacji Spółka Dominująca nie przekazała właściwym Spółkom Zależnym różnicy pomiędzy ostateczną kwotą podatku dochodowego PGK podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, a kwotami przekazanymi przez spółki tworzące PGK na rachunek bankowy X. S.A.

Tym samym, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka Dominująca (X. S.A.) powinna rozpoznać przychód, który powinien zostać uwzględniony w kalkulacji dochodu / straty podatkowej PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 tej ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie zaś kwalifikacji do kosztów podatkowych po stronie Spółek Zależnych różnicy in plus pomiędzy kwotami przekazanymi przez Spółki Zależne, tworzące PGK, na rachunek bankowy X. S.A. a kwotą podatku należnego od PGK, uiszczonego do urzędu skarbowego w związku z rozliczeniem rocznym podatku dochodowego PGK, która zostanie zatrzymana na rachunku bankowym Spółki Dominującej (X. S.A.) i będzie stanowiła własność Spółki Dominującej, należy jeszcze raz podkreślić – co zostało wskazane powyżej – że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 updop oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W przedmiotowej sprawie należy jednakże pamiętać o wyłączeniach zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r., poz. 1365, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „darowizny”. W związku z powyższym rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

W świetle zacytowanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zasadą jest, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są wpłaty na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustaw o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Tym samym darowizny środków pieniężnych dokonywane w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, nie mogą stanowić u Spółki przekazującej darowiznę (Spółki Darującej) kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z literalną treścią art. 16 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości wartości nominalnej przekazanej Darowizny Pieniężnej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że różnica in plus/in minus pomiędzy kwotami przekazanymi przez Spółki Zależne, tworzące PGK, na rachunek bankowy X. S.A. a kwotą podatku należnego od PGK, uiszczonego do urzędu skarbowego w związku z rozliczeniem rocznym podatku dochodowego PGK, która zostanie zatrzymana na rachunku bankowym Spółki Dominującej (X. S.A.) i będzie stanowiła własność Spółki Dominującej, będzie przekazana przez Spółki Zależne na rzecz Spółki Dominującej pod tytułem darnym.

Ponadto z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika także, że przekazanie przez Spółki Zależne ww. różnicy na rzecz Spółki Dominującej (pozostawienie na rachunku Spółki Dominującej – X. S.A.), wiązałoby się z uzyskaniem przez dane Spółki Zależne jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

Wnioskodawca wskazał także w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, że Spółce reprezentującej (X. S.A.) nie przysługuje wynagrodzenie, ani inna forma odpłatności, z tytułu wykonywanych czynności związanych z rozliczeniem podatku dochodowego PGK.

Tym samym przedmiotowa różnica, pozostawiona przez Spółki Zależne na koncie Spółki Dominującej – X. S.A., nie będzie stanowiła w tej części dla Spółek Zależnych kosztów uzyskania przychodów w myśl cytowanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie powinna zostać ujęta przy wyliczaniu dochodu / straty PGK na podstawie art. 7a ust. 1 updop.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Z kolei w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy, że przy wykładni art. 1a ust 7 i art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tutejszy organ powinien dokonać wykładni prokonstytucyjnej, wskazując sposób dokonania rozliczenia (metodę) środków pieniężnych (tzw. korzyści podatkowej wynikającej z rozliczenia bieżącej straty podatkowej) zatrzymanych w sposób trwały przez X S.A. w związku z rozliczeniem podatku dochodowego należnego od PGK przez X S.A. (jako Spółkę reprezentującą PGK), którego zastosowanie nie narażałoby podatnika (Wnioskodawcy) na negatywne konsekwencje fiskalne, wskazać należy, że w myśl art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Wyjaśnić należy, że wyrażone w ww. artykule zasady zostały ujęte jako zasady polityki państwa, nie tworzą one jednak bezpośrednio praw podmiotowych i roszczeń po stronie obywatela, a wynikające z nich obowiązki państwa, jako adresowane do ustawodawcy, muszą znaleźć odpowiednią konkretyzację w ustawach zwykłych (np. w przedmiotowej sprawie w przepisach dotyczących Podatkowej Grupy Kapitałowej, które zostały zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście udzielania ulg podatkowych nie może być natomiast odczytywany jako obligujący do udzielenia ulgi podatkowej dla Podatkowej Grupy Kapitałowej, w każdym przypadku i to niezależnie od faktycznej treści danego przepisu.

Niedopuszczalne jest również domaganie się od organu wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego, aby ten pominął korzystające z domniemania konstytucyjności regulacje prawne o randze ustawowej i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tutejszy organ nie może, wkraczając w sferę zastrzeżonych dla ustawodawcy uprawnień, kształtować sytuacji prawnej podatnika, wyłącznie w oparciu o zasadę demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej o której mowa art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego i w kontekście powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, wskazać należy, że tut. organ nie dokonuje wykładni prokonstytucyjnej oraz nie tworzy przepisów prawa. Organ interpretuje przepisy prawa podatkowego stanowiące podstawę jego stanowiska.

Wskazać tutaj należy, że w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej organ dokonał negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz wskazał prawidłowe stanowisko w niniejszej sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.