Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-235/14/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-02
Teza: Czy zysk wypłacony przez SK na rzecz Wnioskodawcy (tj. wspólnika tej spółki), wypracowany zarówno przed, jak i po zmianie formy prawnej, będzie stanowił dla niego przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy PIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 24 lutego 2014 r.), uzupełnionym 15 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową powstałą w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej zysku wypracowanego:

*   przed zmianą formy prawnej – **jest nieprawidłowe,**
*   po zmianie formy prawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową, powstałą w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, zysku wypracowanego przed i po zmianie formy prawnej tej spółki. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 maja 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-235/14/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 15 maja 2014.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: „SK” lub „spółka komandytowa”). Spółka ta powstała w trakcie 2013 r. z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA” lub „spółka przekształcana”). Przekształcenie przeprowadzono zgodnie z przepisami art. 551 i kolejnymi ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. – dalej: „KSH”). Obecnie Spółka planuje dokonać wypłaty zysków. Niewykluczone, że zyski pochodzić będą zarówno z czasów kiedy działała w obecnej formie, jak i z czasów kiedy działała jako SKA.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 13 maja 2014 r., Wnioskodawca wskazał, że:

*   był wspólnikiem przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej i posiadał w niej status akcjonariusza,
*   w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej (przed jej przekształceniem), u Wnioskodawcy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uzyskaniem dochodu (dywidendy) z tej spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zysk wypłacony przez SK na rzecz Wnioskodawcy (tj. wspólnika tej spółki), wypracowany zarówno przed, jak i po zmianie formy prawnej, będzie stanowił dla niego przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy PIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „Ustawa PIT”) oraz przepisy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej: „ustawa zmieniająca” lub „ustawa nowelizująca”), a zwłaszcza jej przepisy przejściowe, zysk wypłacony przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy, jako jej wspólnika, nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy, jako wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W myśl art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

Zgodnie natomiast z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 Ustawy PIT). Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3 Ustawy PIT, z zastrzeżeniem jej art. 44 ust. 3f-3h.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, spółka osobowa (taka jak spółka komandytowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast podatek ten rozliczają jej wspólnicy, wedle proporcji w jakiej ustalone jest ich prawo do udziału w zysku spółki. Tym samym podatek jest rozliczany wyłącznie przez wspólników spółki w ich własnym zakresie, a opodatkowują go na bieżąco w ciągu roku podatkowego, z zachowaniem wskazanej proporcji.

Należy równocześnie zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa zmieniająca, w związku z którą zmieniły się przepisy Ustawy PIT i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą spółki komandytowo–akcyjne, co do zasady, stały się podatnikami podatku od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”). Jednakże w ustawie nowelizującej zawarto również przepisy, które odnoszą się do spółek i innych podmiotów prawnych, które stały się sukcesorami (następcami prawnymi) spółek komandytowo-akcyjnych w związku z ich przekształceniem jeszcze przed wejściem w życie nowelizacji ustawy. Wskazane powyżej przepisy dotyczące następców prawnych przekształconych SKA obejmują swoim zakresem m.in. takie zdarzenia jak: zbycie lub umorzenie akcji, likwidacja spółki, wniesienie akcji do innej spółki.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że w art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej zawarto przepisy dotyczące wypłat zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną i niepodzielonego przed jej rozwiązaniem. W świetle bowiem tego przepisu jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle powyższego należy zauważyć, że przepisy przejściowe odnoszą się jedynie do zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2014 r. i wypłacanych przez SKA lub jej następcę prawnego w formie dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 7 ustawy nowelizującej). W takiej sytuacji ustawa nakłada obowiązek uznania, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk wypracowany przed wprowadzeniem w życie ustawy nowelizującej, a więc z okresu gdy spółka nie posiadała jeszcze statusu podatnika CIT.

Należy ponadto zauważyć, że w świetle art. 6 ustawy nowelizującej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

\-pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W myśl zaś art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, powyższe przepisy (tj. art. 6 ust. 1) stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki.

Podsumowując, należy zauważyć, że z literalnego brzmienia cytowanych przepisów, tj. art. 7 i art. 6 ustawy nowelizującej wynika, że opodatkowana jest wyłącznie dywidenda, bądź inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie zysk wypłacany przez spółkę komandytową, jako następcę prawnego SKA. Tym samym, jedynie po przekształceniu spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę traktowaną jako podatnik podatku CIT wspomniane przepisy znalazłyby zastosowanie. Gdy natomiast spółka komandytowo-akcyjna zostanie przekształcona w spółkę niebędącą osobą prawną (taką jak komandytowa), a spółka taka wypłaci zysk na rzecz jej wspólników, to należy zauważyć, że taki zysk nie ma charakteru dywidendy, ani innego przychodu związanego z udziałem w zyskach osób prawnych, ponieważ spółka taka nie jest osoba prawną, ani podatnikiem podatku CIT.

Kierując się zatem powyższą argumentacją wypłata zysku przez spółkę niebędącą osobą prawną (taką jak komandytowa) nie może zostać potraktowana jako podlegająca opodatkowaniu wypłata dywidendy, ani dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu wspomnianego art. 6 i art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej. Tym samym nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie wspólników spółki osobowej.

Przyjęcie podejścia przeciwnego, tj. uznającego, że przychód podatkowy stanowi każdy rodzaj wypłat dokonywanych przez następców prawnych SKA, w tym przez spółki osobowe powstałe z przekształcenia SKA stanowiłby niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię prawa podatkowego sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisów.

Końcowo należy zauważyć, że gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie wszelkiego rodzaju zysków wypłacanych przez podmioty powstałe z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej to nie ograniczyłby się wyłącznie do postanowienia, że opodatkowaniu podlegają dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, lecz zawarłby uregulowania wymieniające również inne rodzaje transferu zysku ze spółki na rzecz jej wspólników.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 – dalej: „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH). Z kolei w myśl art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 KSH). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. wszystkie spółki osobowe nie posiadające osobowości prawnej, nie były podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegały natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony był od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej była osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. ww. zasady opodatkowania w dalszym ciągu dotyczą wspólników wszystkich, oprócz spółki komandytowo-akcyjnej, spółek osobowych. Z ww. datą ustawodawca uznał bowiem spółkę komandytowo-akcyjną za (samodzielnego) podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Kwestia będąca przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy skutków podatkowych planowanej wypłaty przez spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną (spółkę przekształcaną) w której Wnioskodawca miał status akcjonariusza, jak i wypracowanego przez spółkę komandytową (spółkę przekształconą). W tej mierze koniecznym jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólnika spółki komandytowej (które nie uległy zmianie) oraz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w świetle regulacji prawnych obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepisy ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji wspólnik spółki osobowej, przychody i koszt podatkowe winien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W myśl art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki komandytowej), opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Jednakże, w uchwałach z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na odmienne od pozostałych wspólników spółek osobowych zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie podatków dochodowych. NSA uznał mianowicie, że taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero na poziomie dywidendy.

Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej – zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się ww. uchwałach NSA – był opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należało odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie rozliczał on na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej – przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie miał do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. ww. zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych nie obowiązywały akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. W konsekwencji, interpretacja pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej, tj. ich ratio legis. Nie może bowiem ona odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podatnika na poszczególnych etapach funkcjonowania spółki oraz obowiązujących go wówczas zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania.

Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie generowała wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegał opodatkowaniu u wspólnika na rzecz którego spółka dokona tej wypłaty. Natomiast wypłata zysku, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, będzie skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie wypłaty tych zysków (zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika), co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, powstałej w 2013 r. w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. W spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza. Obecnie planowana jest wypłata na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę komandytową, zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, jak i spółkę komandytową. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej (przed jej przekształceniem), nie powstał u niego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uzyskaniem dochodu (dywidendy) ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Transpozycja zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku na grunt analizowanych przepisów nie może więc odbyć się (jak wyżej wskazano) z pominięciem ich celu. W przeciwnym wypadku oznaczałoby to, nieuzasadnione stanem prawnym uprzywilejowanie w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zysk wypłacony w przyszłości na jego rzecz - jako wspólnika spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej - który obejmowałby również zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną, nie będzie stanowił dla niego, przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zaakceptowanie takiego stanowiska skutkowałoby możliwością nieopodatkowania (ani w momencie powstania dochodu w spółce komandytowo-akcyjnej, ani w momencie wypłaty przez spółkę komandytową zysku pochodzącego ze spółki komandytowo-akcyjnej) dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero przez spółkę komandytową, powstałą z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, stwierdzić należy, że w przypadku wypłaty na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę komandytową zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, powstanie u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysków wypracowanych przez spółkę komandytową, które co do zasady, podlegają bieżącemu opodatkowaniu w toku działalności spółki, nie będzie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z zasadami opodatkowania wspólnika spółki komandytowej wynikającymi z powołanych wyżej przepisów, Wnioskodawca, jako wspólnik tej spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji, jest zobowiązany do wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego winien złożyć zeznanie roczne i wpłacić ewentualną różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą uiszczonych za dany rok zaliczek. Tym samym należny podatek dochodowy z tytułu dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę, z prowadzonej w formie spółki komandytowej działalności gospodarczej Wnioskodawca winien rozliczyć (po uwzględnieniu wpłaconych miesięcznych zaliczek) do dnia 30 kwietnia roku następnego.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową powstałą w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej zysku wypracowanego:

*   przed zmianą formy prawnej – jest nieprawidłowe,
*   po zmianie formy prawnej – jest prawidłowe,

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej skutków podatkowych wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową oceniono jako prawidłowe, o ile Wnioskodawca będzie w stanie wykazać (udowodnić), że wypłacone zyski pochodzą z opodatkowanych zysków spółki komandytowej. Kwestia ta może zostać zweryfikowane przez uprawniony organ podatkowy w toku stosownego postępowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.