Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-1.442.1.2023.4.WO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-13
Teza: WIS TOWAR - produkt spożywczy.
Słowa kluczowe: towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**DECYZJA**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 4, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej****,**

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z 21 lipca 2020 r. znak: 0115-KDST2-2.450.544.2020.1.AD określającej dla towaru – _„Lizak (…)"_ klasyfikację do pozycji 2106 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy

**zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:**

– **klasyfikację towaru –** **_„Lizak (…)”_****do poz. 1704 CN, oraz**

– **stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 1 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 23 czerwca 2020 r., w zakresie sklasyfikowania towaru _„Lizak (…)”_ według kodu Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług dostawy towarów.

W treści wniosku oraz załącznikach przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru (cyt.):

(…) – „suplement diety”.

_Skład: (…)_

W uzupełnieniu wniosku dodatkowo dołączono:

– specyfikację wyrobu,

– wyniki badań,

– wzór opakowania.

Jednocześnie Strona oświadczyła, że produkt nie został zgłoszony do prowadzonego przez Głównego Inspektora Sanitarnego Rejestru produktów objętych powiadomieniem o pierwszym wprowadzeniu do obrotu, wnioskodawca wyjaśnił, że cyt.: _„Brak zgłoszenia GIS, bo produkt jest sprzedawany na rynku zagranicznym, gdzie swoim zasięgiem nie działa GIS i nie ma obowiązku aby produkty były zgłaszane w Polsce, jeśli są sprzedawane np. w Rumunii. Produkt sprzedawany jest na rynek zagraniczny i obowiązuje tylko SPG w wersji angielskiej, to samo z oznakowaniem opakowania.”_

Informacje wynikające ze specyfikacji wyrobu gotowego

Skład/Substancje aktywne:

(…)

Substancje dodatkowe

(…)

Informacje wynikające z opakowania

(…)

W wiążącej informacji stawkowej z 21 lipca 2020 r. znak: 0115-KDST2-2.450.544.2020.1.AD, organ pierwszej instancji wskazał, że towar klasyfikowany jest do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych Wiążących Informacji Stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie klasyfikacji przedstawionego towaru. Postanowieniem znak 0110-KSI1-1.442.1.2023.1.WO z 2 lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął postępowanie w sprawie wydanej 21 lipca 2020 r. WIS znak: 0115-KDST2-2.450.544.2020.1.AD. Pismo zostało doręczone Stronie 6 lutego 2023 r.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.1.2023.3.WO z 7 marca 2023 r., organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 10 marca 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji nie wniesiono nowych dowodów do sprawy, nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z 21 lipca 2020 r. (znak: 0115-KDST2-2.450.544.2020.1.AD) nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.**

**1\. Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej**

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa, wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

1) Nomenklatury scalonej (CN),

2) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

3) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową – decyzja znak 0115-KDST2-2.450.544.2020.1.AD – dla wnioskowanego towaru – _„Lizak – (…)”_, klasyfikując towar do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN).

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacji wyrobu do pozycji CN 2106 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz komentarzy zawartych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji (np. produkty mineralne), działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C‑150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), w załączniku nr 1 do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 280 z 31 października 2019 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. i obowiązywało do 31 grudnia 2020 r. tj. na dzień wydania decyzji nr 0115-KDST2-2.450.544.2020.1.AD z 21 lipca 2020 r. Od 01.01.2023 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 282/1 z 29 października 2022 r., z późn. zm.).

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1\. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (_„Explanatory Notes”_), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli \[World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej\]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4\[1\].

2\. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), Trybunał wielokrotnie orzekał, że pomimo iż noty wyjaśniające do HS i do CN nie mają mocy wiążącej, to jednak stanowią one ważne instrumenty służące zapewnieniu jednolitego stosowania wspólnej taryfy celnej oraz jako takie stanowią pomocne wskazówki dla jej interpretacji (por. wyrok z dnia 20 października 2022 r., Mikrotikls, C-542/21, EU:C:2022:814, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

– rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

– wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

– wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji towaru: _„Lizak (…)”_oparł się na regule 1 ORINS. Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami od 2 do 6.

Zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje _„Różne przetwory spożywcze”._

Pozycja 2106 CN obejmuje _„Przetwory spożywcze, **gdzie indziej niewymienione ani niewłączone**”_, co oznacza, iż klasyfikując towar do tej pozycji, organ pierwszej instancji powinien był wykluczyć klasyfikację produktu do wcześniejszych pozycji.

Przesłanką zaklasyfikowania towaru do pozycji 2106 CN jest uprzednie stwierdzenie, że żadna inna pozycja Nomenklatury scalonej nie jest bardziej odpowiednia dla danego produktu. Celem wprowadzenia pozycji obejmującej produkty spożywcze, w stosunku do których nie można orzec o klasyfikacji spośród innych dostępnych pozycji, jest uniknięcie sytuacji, kiedy w stosunku do danego towaru nie będzie możliwe określenie kodu Nomenklatury scalonej. Zatem najpierw należy zweryfikować wszelkie inne możliwe rozstrzygnięcia klasyfikacyjne. Dopiero jeżeli nie uda się znaleźć odpowiedniego rozwiązania, możliwe jest przyporządkowanie towaru do pozycji 2106 CN.

Mając na uwadze powyższe oraz informacje wynikające ze specyfikacji wyrobu gotowego w szczególności zawartość cukru oraz glukozy w produkcie, należy przeanalizować brzmienie pozycji, Uwag i Not wyjaśniających do HS do działu CN 17 obejmujący: _„Cukry i wyroby cukiernicze”._

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 1704 CN wskazują, że _„Niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do **słodyczy, wyrobów cukierniczych** lub **cukierków**.”_

W dalszej części Not wyjaśniających znajduje się przykładowe wyliczenie towarów objętych pozycją 1704 CN. Wśród przykładowych produktów można wskazać m.in.:

_(…)_

_(2)_ _Cukierki (włącznie z zawierającymi ekstrakt słodowy)._

_(3)_ _Karmelki, kasz, cukierki, nugaty, pomadki, słodzone migdały, Turkish delight._

_(…)_

_(5)_ _Preparaty w postaci pastylek od bólu gardła lub dropsy łagodzące kaszel, składające się zasadniczo z cukru (nawet zawierające inne substancje spożywcze, takie jak żelatyna, skrobia lub mąka) i środków aromatyzujących (włącznie z substancjami mającymi właściwości lecznicze, takimi jak: alkohol benzylowy, mentol, eukaliptol i balsam tolutański). Jednakże pastylki od bólu gardła lub dropsy od kaszlu, które zawierają substancje o właściwościach leczniczych innych niż aromatyzowanie, objęte są działem 30., pod warunkiem że zawartość tych substancji w każdej pastylce lub dropsie jest taka, że mają zastosowanie lecznicze lub profilaktyczne.”_

Towar _„Lizak (…)”_ składa się (…).

Z załączonej przez Wnioskodawcę specyfikacji przedmiotowego towaru wynika, że towar _„Lizak (…)”_ ze względu na wysoką zawartość środków słodzących w lizaku (…), z niewielką zawartością witamin oraz pozostałych składników, posiada przede wszystkim charakter wyrobu cukierniczego objętego pozycją 1704 CN, a nie spełnia kryteriów i nie posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 2106 Nomenklatury scalonej (CN).

Zgodnie z Uwagą dodatkową 8 do działu 17 CN: „_W całej nomenklaturze mieszaniny cukru z małymi ilościami innych substancji są klasyfikowane do działu 17, chyba że mają one charakter przetworu, który jest klasyfikowany gdzie indziej.”_

Wobec powyższego przedmiotowy towar, jako produkt składający się (…) występujący w postaci lizaka, przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji, odpowiada kryteriom klasyfikacyjnym przewidzianym dla pozycji 1704 CN.

Ponadto Kompendium opinii klasyfikacyjnych do podpozycji 1704 90 wymienia m.in.:

1\. Tabletki żeńszeniowe w postaci prostokątnych karmelków (o długości boku około 22 mm, grubości około 7 mm), zawierające standaryzowany wysoko skoncentrowany ekstrakt żeńszenia (około 50 mg na tabletkę), sacharozę (47% masy), olej roślinny, żelatynę, środek emulgujący (guma arabska), kwas cytrynowy, kwas askorbinowy, pomarańczowy olejek eteryczny i środek barwiący.

2\. Pastylki od bólu gardła lub dropsy od kaszlu, zasadniczo składające się z cukru i środków aromatyzujących, np. olejku mentolowego, eukaliptusowego lub miętowego (bez innych aktywnych składników).

3\. Wyroby cukiernicze (cukierki), zawierające cukier, glukozę, kwas cytrynowy, pektynę, pulpę jabłkową, koncentrat kakao aromatyzujący i inne substancje aromatyzujące. Śladowe ilości proszku kakaowego, którego obecność stwierdza producent, są zbyt małe, by mogły je potwierdzić badania analityczne.

4\. Wyroby cukiernicze (cukierki), zawierające cukier, glukozę, kwas mlekowy, mentol i olejek mięty pieprzowej. Śladowe ilości proszku kakaowego, którego obecność stwierdza producent, są zbyt małe, by mogły je potwierdzić badania analityczne.

5\. Wyroby cukiernicze (cukierki), zawierające cukier, glukozę i substancje aromatyzujące. Śladowe ilości proszku kakaowego, którego obecność stwierdza producent, są zbyt małe, by mogły je potwierdzić badania analityczne.

6\. Wyroby cukiernicze (cukierki), zawierające cukier, glukozę, kwas mlekowy i substancje aromatyzujące. Śladowe ilości proszku kakaowego, którego obecność stwierdza producent, są zbyt małe, by mogły je potwierdzić badania analityczne.

7\. Tabletki na kaszel i na gardło składające się zasadniczo z cukrów (43,5%), ekstraktu lukrecji (13,5%), innych substancji spożywczych, np. skrobia i celuloza (17,6%), minerałów, np. węglan wapnia i talk (10,4%) oraz środków aromatyczno-smakowych (np. mentol, olejek mięty pieprzowej, olejek anyżowy, olejek eukaliptusowy, kreozot i papryka). Produkt jest pakowany w opakowania do sprzedaży detalicznej.

8\. Tabletki na kaszel składające się głównie z cukrów (około 1,9 g/tabletkę), ekstrakt z glycyrrhizy (lukrecja) (35 mg/tabletkę), inne produkty spożywcze (np. skrobia i żelatyna) i środki smakowo-zapachowe (np. mentol, olejek miętowy, olejek anyżowy, olejek eukaliptusowy, olejek z sosny pumilio i papryczka). Produkt pakowany jest w opakowania do sprzedaży detalicznej.

Natomiast podpozycja 1704 90 81 CN obejmuje „Tabletki prasowane”, które zgodnie z treścią Noty wyjaśniającej do Nomenklatury scalonej, są wyrobami cukierniczymi przedstawianymi w różnych postaciach otrzymanych przez prasowanie, z substancjami wiążącymi lub bez nich.

Dodatkowo należy wskazać na wyrok WSA w Warszawie sygn. V Sa/Wa 737/06 dotyczący wydania WIT dla produktu w postaci żelków do ssania. Sąd podtrzymał wydaną decyzję o klasyfikacji towaru do pozycji 1704 CN. Produkt ten został opisany jako suplement diety w postaci żelków do ssania przeznaczonych dla dzieci powyżej 3 roku życia, z zaleceniem do stosowania w celu poprawy funkcjonowania układu odpornościowego, poprawy apetytu, uzupełnienia diety w witaminy i składniki mineralne. Tak opisany produkt zaklasyfikowano do kodu CN 1704 90 65, zgodnie z postanowieniami 1 i 6 Reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, oraz komentarzem do ww. kodu zawartym w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej

W uzasadnieniu Sąd wskazuje: _„Na marginesie Sąd zauważa, iż zgodnie z uwagą 1 do działu 17 CN, z działu tego zostały wykluczone leki lub pozostałe produkty objęte działem 30 dotyczącym produktów farmaceutycznych. Nie bez znaczenia jest także to, iż dział 30, zgodnie z uwagą 1 a) nie obejmuje m.in. żywności, w tym preparatów uzupełniających dietę. Nadto, warto wskazać na kod CN 1704 90 55, którym objęto pastylki od bólu gardła i dropsy od kaszlu, a zatem produkty zawierające specjalne wskazania co do stosowania jak i ograniczonego dawkowania.”_

Dodatkowo na poparcie powyższego, w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych dostępnej pod linkiem https://ec.europa.eu/taxation\_customs/dds2/ebti/ebti\_consultation.jsp?Lang=pl, utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, znajdziemy przykłady potwierdzające klasyfikację podobnych towarów (zawierających w swoim składzie środki słodzące w postaci cukru i syropu glukozowego w przeważającej ilości i witamin do poz. 1704 CN).Np WIT PLBTIWIT-2022-000480 Towar w postaci żelowego produktu spożywczego (typu żelki) przeznaczony do bezpośredniego spożycia. W składzie wyrobu m.in. cukier trzcinowy, syrop glukozowy, pektyna, witamina D3, witamina B6. Produkt w różnych kształtach. Wywóz towaru w opakowaniach 1 kg.

Należy zauważyć, że różne administracje unijnych krajów członkowskich również w przeszłości wielokrotnie wydawały wiążące informacje taryfowe z klasyfikacją do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej, przykładowo:

• nr DE BTI 22611/18-1 z 23 kwietnia 2018 r. dla towaru - cukierki owocowe nadziewane multiwitamina, masa netto: 150 g, składniki: syrop glukozowy, cukier, syrop z cukru inwertowanego, sok owocowy 5% z koncentratu soku owocowego z różnych owoców, kwas cytrynowy, kwas mlekowy, regulator kwasowości: cytrynian trójsodowy, aromat, kwas L-askorbinowy, nikotynamid, octan DL-alfa-tokoferylu, D-pantotenian potasu, chlorowodorek pirydoksyny, ryboflawina, monoazotan tiaminy, kwas pteroilomonoglutaminowy, D-biotyna, cyjanokobalamina.

• nr DE 1399/12-1 z 5 kwietnia 2012 r. dla towaru - owocowe cukierki o smaku mentolu. Skład: cukier, syrop glukozowy, zagęszczone soki owocowe, kwas cytrynowy, kwas mlekowy, witamina C, aromat, witaminy.

• nr SK 214062/13/5219/172 z 23 sierpnia 2013 r. dla towaru - twardy cukierek składający się głównie z cukru (bez kakao), zawierający dodatkowe składniki, w kształcie lizaka, okrągły kształt, pomarańczowo-brązowy (\`(...)\`). Lizak jest przeznaczony jako suplement diety zawierający witaminy i składniki mineralne wzmacniające układ odpornościowy dzieci od 4 roku życia.

• Nr NL RTD-2010-000330 z 8 lutego 2010 r. dla towaru - wyrób cukierniczy w kształcie lizaka. Zawiera następujące składniki: fruktoza, syrop kukurydziany, różne witaminy, składniki mineralne. Produkt składa się głównie z sacharozy i glukozy i jest pakowany do sprzedaży detalicznej.

Decyzje powyższe pomimo, że utraciły swą ważność obowiązywały na terenie UE i stanowiły ważną wskazówkę klasyfikacyjną dla tej grupy produktów.

Podkreślenia wymaga, że zarówno wiążące informacje taryfowe jak i wiążące informacje stawkowe wydawane są indywidualnie w odniesieniu do towarów, których opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez wnioskodawcę. Organ ze szczególną starannością przeprowadza postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnej, zindywidualizowanej danym stanem faktycznym sprawy i na tej podstawie wykazuje, dlaczego wydał decyzję o danej treści.

Jak wspomniano już wcześniej, pozycja **2106** _„Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone"_ obejmuje towary, zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS, **_pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze_**_:_

Z Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 wynika, że: _„Niniejsza pozycja_ _obejmuje pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze:_

_A)_ _Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.)._

_B)_ _Przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak i dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.) (zobacz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do działu 38.)._

_(…)_

_Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi:_

_(…)_

_16)_ _Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych. Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004).”_

Mając na uwadze powyższe, w Nomenklaturze scalonej nie wyodrębniono oddzielnej pozycji obejmującej suplementy diety, w związku z tym każdy produkt będący „suplementem diety” musi być klasyfikowany indywidualnie, w zależności od swojego składu i sposobu spożycia.

Przykładowo lizaki nie bazujące na cukrze lecz na słodzikach mogą być klasyfikowane do poz. 2106, co potwierdzają przykładowe decyzje WIT wydane przez grecką administrację:

• nr GR BTI DEC-036/2022 - dla towaru - **lizaki bez cukru.** Produkt posiada następujący skład: dekstryna, erytrytol, ksylitol, kwas cytrynowy, kwas askorbinowy, naturalne aromaty, soki owocowe i warzywne, ekstrakt ze spiruliny, kurkuma, ekstrakt z liści stewii.

• nr GR BTI DEC-028/2022 - dla towaru - **lizaki bez cukru.** Produkt posiada następujący skład: dekstryna, erytrytol, ksylitol, kwas cytrynowy, kwas askorbinowy, naturalne aromaty, soki owocowe i warzywne, ekstrakt ze spiruliny, kurkuma, ekstrakt z liści stewii.

• nr GR BTI DEC-013/2022 - dla towaru - **lizaki bez cukru.** Produkt posiada następujący skład: dekstryna, erytrytol, ksylitol, kwas cytrynowy, kwas askorbinowy, naturalne aromaty, sok owocowy i warzywny jako barwniki, ekstrakt z liści stewii.

• nr GR BTI DEC-014/2022- dla towaru - **lizaki bez cukru.** Produkt posiada następujący skład: dekstryna, erytrytol, ksylitol, kwas cytrynowy, kwas askorbinowy, naturalne aromaty, sok owocowy i warzywny jako barwniki, ekstrakt z liści stewii.

Wskazana w treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 (pkt 16) nazwa „suplement diety” nie oznacza, że każdy preparat, który jest z nazwy „suplementem diety” musi zostać zaklasyfikowany do ww. pozycji i odwrotnie, nie każdy „suplement diety” może być klasyfikowany do poz. 2106 CN (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. akt. V SA/Wa 737/06).

Fakt, że przedmiotowy towar z nazwy jest „suplementem diety” nie oznacza, że nie może zostać uznany za „wyrób cukierniczy”, bowiem nie tylko sama nazwa przesądza o dokonaniu klasyfikacji tego typu towaru lecz przede wszystkim jego skład, postać, czy również przeznaczenie.

Zdaniem organu produkt o nazwie _„Lizak (…)”_ z uwagi na główny skład surowcowy (…) stanowi w rozumieniu Nomenklatury scalonej wyrób cukierniczy, niezawierający kakao, a prawidłowa klasyfikacja produktu to pozycja **1704 Nomenklatury scalonej (CN)** obejmująca _„Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao”._

Skoro towar będący przedmiotem wniosku sklasyfikowany został do pozycji CN 1704, to nie może zostać sklasyfikowany do pozycji CN 2106. Klasyfikacja towarów do pozycji 2106 jest bowiem możliwa wyłącznie _„pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze”_. W niniejszej sprawie ten warunek nie jest spełniony.

Wobec powyższego zasadna jest zmiana WIS z 21 lipca 2020 r. znak: 0115-KDST2-2.450.544.2020.1.AD poprzez określenie klasyfikacji do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN).

**2\. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po powtórnej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy stwierdza, że w decyzji z 21 lipca 2020 r. znak: 0115-KDST2-2.450.544.2020.1.AD błędnie określono stawkę podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Mając na uwadze, że ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r., poz. 2180) wprowadzono zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług, które dotyczą stawek podatku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że podstawą prawną do zastosowania dla przedmiotowego towaru stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%:

– w 2023 r. będzie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 ustawy,

– w 2024 r. oraz kolejnych latach będzie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z treści art. 146ea pkt 1 wynika, że w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla towarów sklasyfikowanych do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN).

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że sklasyfikowany towar do poz. 1704 CN, nie spełnia przesłanek do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie, podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka ta wynika z dokonanej indywidualnej klasyfikacji danego towaru (przy zastosowaniu reguły 1 i 6 ORINS), na podstawie indywidualnego zastosowania i składu towaru oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 1704 Nomenklatury scalonej oraz treścią komentarza do pozycji 1704 zawartego w Notach Wyjaśniających.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu zmienia wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z 21 lipca 2020 r. znak: 0115-KDST2-2.450.544.2020.1.AD, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.1.2023.4.WO z 13 kwietnia 2023 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.1.2023.4.WO z 13 kwietnia 2023 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

• podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

• towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0115-KDST2-2.450.544.2020.1.AD z 21 lipca 2020 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS nr 0115-KDST2-2.450.544.2020.1.AD z 21 lipca 2020 r. do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.1.2022.4.WO z 13 kwietnia 2023 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), tj. **do 13 kwietnia 2028 r.**, przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.). Właściwość miejscowa wojewódzkiego sądu administracyjnego została ustalona na podstawie §1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 22 lutego 2017 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1773).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa\_celna/