Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.6.2020.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-14
Teza: uznanie prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej
Słowa kluczowe: IP Box; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2019 r. (data wpływu 3 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2020 r. (data wpływu 2 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej **– jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 20 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.6.2020.1.RR (doręczonym dnia 27 marca 2020 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 2 kwietnia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 2 kwietnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od maja 2018 r. prowadzi zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Jest podatnikiem podatku dochodowego podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT).

Uzyskiwane przez Niego przychody z działalności gospodarczej rozlicza na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów i opodatkowuje podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 9a ust. 1 w zw. z art. 27 ustawy PIT.

Na podstawie wielostronnej umowy o świadczenie usług („Umowa”) zawartej w 2018 r. w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy na zasadzie wyłączności usługi na rzecz czterech spółek należących do jednej grupy kapitałowej, z których każda posiada siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym (,,Usługobiorcy”).

W ramach Umowy, we współpracy i porozumieniu z innymi programistami zaangażowanymi przez Usługobiorców prowadzi prace nad systemem informatycznym do wyszukiwania, rezerwacji i wykupu połączeń lotniczych. System składa się z wielu mniejszych aplikacji (architektura mikroserwisów).

Celem biznesowym tych prac jest budowa systemu do wyszukiwania i rezerwacji połączeń lotniczych („System”), który będzie w stanie nadążyć za ciągle zmieniającym się rynkiem i wymaganiami jakie stawiają same linie lotnicze oraz usługobiorcy. Nowy System jest już częściowo wykorzystywany przez Usługobiorców, a kolejne funkcjonalności po ich ukończeniu są na bieżąco wdrażane i udostępniane użytkownikom. System cechują rygorystyczne wymagania w zakresie wydajności, krótkiego czasu reakcji na zachowania użytkownika oraz częstotliwości aktualizacji cen połączeń. System jest tworzony i rozwijany przy wykorzystywaniu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania. Większa część Systemu jest rozwijana zgodnie z …, czyli zakładając, że system jest responsywny (responsive), odporny (resillient), elastyczny (elastic) i sterowany wiadomościami (message driven). Takie podejście umożliwia obsłużenie większej ilości klientów przy jednoczesnym wykorzystaniu mniejszej ilości zasobów infrastrukturalnych, co jest dodatkowo atrakcyjne biorąc pod uwagę migrację do rozwiązań cloud (…). Ma to znaczenie ze względu na minimalizację kosztów i możliwość alokacji zasobów w sposób dynamiczny – zależny od wolumenu ruchu.

Prace optymalizacyjne pod kątem wydajności obejmują projektowanie i rozwijanie całej architektury, poszczególnych jej komponentów oraz konkretnych algorytmów w serwisach w taki sposób, aby były w stanie sprostać dużemu obciążeniu Systemu przy zachowaniu responsywności i przy wykorzystaniu obecnie dostępnych na serwerach zasobów. Prace zmierzają między innymi do usprawnienia (przyspieszenia) algorytmów wyszukiwania połączeń lotniczych oraz algorytmów prezentowania najtańszych połączeń, a także do optymalizacji ekonomicznych kosztów funkcjonowania systemu poprzez zwiększenie efektywności pozyskiwania danych.

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace nad Systemem obejmują w szczególności:

*   projektowanie architektury Systemu oraz poszczególnych jego komponentów,

*   programowanie serwisów wchodzących w skład Systemu,

*   w ramach Systemu został stworzony i rozwijany jest framework do automatycznego testowania funkcjonalności nowych serwisów oraz nowych funkcjonalności w już obecnych serwisach.

W ramach opisanych powyżej prac Wnioskodawca tworzy oprogramowanie, na które składają się kody źródłowe, kody wynikowe oraz materiał projektowy, który może być poddany transkrypcji na kod źródłowy (dalej łącznie „Programy komputerowe” lub „Oprogramowanie”).

Wytwarzane lub ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowanie nie jest standardową aplikacją czy systemem informatycznym opartym o znane i istniejące narzędzia informatyczne. Prowadzone przez Niego prace nie stanowią rutynowych czynności związanych z oprogramowaniem. Nie są to prace nad problemami technicznymi, które rozwiązano we wcześniejszych projektach dotyczących tych samych systemów operacyjnych i architektury komputerowej ani też rutynowa konserwacja oprogramowania.

Jak zostało wskazane, celem prac jest stworzenie systemu do wyszukiwania i rezerwacji połączeń lotniczych, który będzie w stanie nadążyć za ciągle zmieniającym się rynkiem i wymaganiami jakie stawiają same linie lotnicze oraz będzie w stanie zaoferować użytkownikowi końcowemu unikalną lub lepszą funkcjonalność w porównaniu do innych wyszukiwarek połączeń lotniczych i podobnych systemów obecnych na rynku.

Kluczowe i innowacyjne elementy współtworzonego przez Wnioskodawcę Systemu to:

*   możliwość wykorzystania na różnych rynkach dla różnej grupy klientów dzięki potencjałowi do magazynowania danych wygenerowanych przez poszczególnych użytkowników,

*   połączenie możliwości natychmiastowej prezentacji wyników z zachowaniem aktualności prezentowanych danych,

*   oferowanie niedostępnych na innych platformach sprzedażowych rozwiązań, umożliwiających przygotowanie propozycji podróży przy wykorzystaniu wielu biletów lotniczych dzięki autorskiemu algorytmowi parametryzowanemu poprzez dostarczanie funkcji komfortu równoważących współczynnik wygody dla pasażerów i korzyść finansową. Jednocześnie dostępne stają się połączenia pomiędzy lotniskami, między którymi nie istnieją loty bezpośrednie,

*   stworzenie mapy połączeń lotniczych przy wykorzystaniu grafowej bazy danych, która służy jako wsad do wyżej wymienionego algorytmu proponującego loty składane. Rozwiązanie to jest zrealizowane za pomocą autorskiej struktury grafu reprezentującego najtańsze połączenia pomiędzy miastami, co umożliwia bardzo wydajne przeszukiwanie i dostarczanie propozycji najtańszych połączeń przy wykorzystaniu wielu biletów,

*   stworzenie i rozwijanie serwisu odpowiedzialnego za prezentowanie użytkownikom najniższych i aktualnych cen połączeń lotniczych w szerokim zakresie kierunków i dat (np. najtańszy lot z grupy lotnisk do innej grupy lotnisk, lub pomiędzy państwami itd.).

Dzięki takiemu podejściu klienci mają podgląd cen lotów między danymi lokalizacjami bez potrzeby wielokrotnego wyszukiwania w szerokim zakresie dat. Prace polegają na tworzeniu Oprogramowania nowych komponentów Systemu informatycznego lub rozwijaniu w opisany powyżej sposób komponentów utworzonych przy udziale Wnioskodawcy na poprzednich etapach prac, tj. rozwijaniu Oprogramowania utworzonego przez Niego i/lub przez inne osoby jako współautorów. Tworzone przez Niego Oprogramowanie jest częścią bardziej złożonego Systemu i po każdorazowym przekazaniu fragmentu Oprogramowania zostaje ono zaimplementowane wewnątrz całego Systemu.

W przypadku rozwijania wytworzonego wcześniej Oprogramowania, do którego prawa autorskie zostały wcześniej przeniesione na Usługobiorców Wnioskodawca prowadzi prace na podstawie licencji udzielonej przez Usługobiorców nieodpłatnie. Oprogramowanie nie wykorzystuje prac badawczo-rozwojowych podmiotów innych niż współautorzy lub Usługobiorcy. Oprogramowanie co do zasady nie wykorzystuje praw autorskich podmiotów innych niż współautorzy lub Usługobiorcy, z tym zastrzeżeniem, że w procesie programowania Wnioskodawca wykorzystuje biblioteki udostępniane na zasadzie licencji wolnego oprogramowania oraz narzędzie w postaci komercyjnego środowiska programistycznego, z którego korzysta na podstawie zakupionej odpłatnej licencji.

Programy komputerowe, których jest autorem lub współautorem są rezultatem Jego indywidualnej i samodzielnej pracy intelektualnej prowadzonej w warunkach swobodnych – rezultaty Jego pracy nie są w żaden sposób zdeterminowane, w tym nie są zdeterminowane przez wymagania techniczne. Inne osoby postawione przed tym samym problemem mogłyby uzyskać rezultaty różne od rezultatu Wnioskodawcy pod względem rozwiązań technicznych. Oprogramowanie, które tworzy jest oryginalne, tj. różni się od rozwiązań już istniejących.

Opisane prace programistyczne wykonuje na podstawie Umowy, w ramach zarobkowej działalności usługowej, którą prowadzi we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. W trakcie wykonywania zleconych czynności nie podlega kierownictwu Usługobiorców. Nie jest podporządkowany wobec Usługodawców co do czasu i miejsca wykonywania usług. Ze względu na specyfikę świadczonych usług ich prawidłowe wykonanie wymaga dostępu do wewnętrznych systemów informatycznych Usługobiorców, dlatego część usług jest wykonywana w miejscu wskazanym przez Usługobiorców, gdzie ten dostęp jest zapewniony. Zgodnie z Umową ma prawo do korzystania z przestrzeni biurowej Usługobiorców oraz znajdującej się tam infrastruktury w zakresie niezbędnym do świadczenia usług. Umowa określa minimalną ilość godzin świadczenia usług w okresie rozliczeniowym. Usługobiorcy nie ponoszą wobec osób trzecich odpowiedzialności za wykonywanie przez Wnioskodawcę usługi oraz ich rezultat. Wnioskodawca jest w szczególności odpowiedzialny za to, że żadna osoba trzecia nie będzie żądała od Usługobiorców spełnienia jakiegokolwiek świadczenia ani kierowała jakichkolwiek roszczeń z tytułu zagrożenia lub naruszenia majątkowych praw autorskich. Ponosi On również odpowiedzialność wobec Usługobiorców, w tym odpowiedzialność na ogólnych zasadach określonych w Kodeksie cywilnym, a także udzielam gwarancji jakości na wszystkie wytworzone elementy Oprogramowania obejmującej bezpłatną naprawę w 12-miesięcznym okresie gwarancyjnym.

W wykonaniu zobowiązań wynikających z Umowy tworzy i ulepsza stworzone lub współtworzone przez siebie Oprogramowanie oraz przenosi na Usługodawców za wynagrodzeniem całość majątkowych praw autorskich do stworzonego przez Niego Oprogramowania (w tym jego fragmentów). Przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania (w tym jego fragmentów) następuje z chwilą ustalenia utworów.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję, która zawiera między innymi informacje na temat:

*   wytworzonych w danym miesiącu Programów komputerowych (lub ich fragmentów), do których prawa zostały przeniesione na poszczególnych Usługobiorców,

*   przychodów i kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu (straty), przypadających na wytworzone w danym miesiącu Programy komputerowe (lub ich fragmenty),

*   kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z wytworzeniem Oprogramowania (bezpośrednio związanych z Oprogramowaniem) przypadających na Programy komputerowe, w tym: kosztów faktycznie poniesionych na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z tworzeniem Oprogramowania, nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych (w razie ich poniesienia) oraz nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (w razie ich poniesienia).

Nie jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów do każdej pojedynczej części (np. kodu źródłowego czy wynikowego) składającej się na Program komputerowy, do której w danym miesiącu przenosi prawa autorskie, dlatego ewidencja zawiera informacje na temat łącznej wartości przychodów i kosztów dotyczących Programów komputerowych lub ich fragmentów, do których prawa autorskie zostały przeniesione w danym miesiącu.

W piśmie z dnia 2 kwietnia, stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że „działalność badawczo-rozwojowa” jest terminem zdefiniowanym prawnie. Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa PIT”), „działalność badawczo-rozwojowa” to „działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Zgodnie z definicją sformułowaną w art. 5a pkt 39 ustawy PIT, badania naukowe oznaczają:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.; dalej „ustawa SWiN”),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy SWiN.

Z kolei przez prace rozwojowe rozumie się na podstawie art. 5a pkt 40 ustawy PIT – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Ustawy SWiN. Przepis art. 4 ust. 3 ustawy SWiN definiuje prace rozwojowe jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymaga rozstrzygnięcia, czy działalność, w ramach której wytwarza lub ulepsza oprogramowanie podpada pod definicje legalne z art. 5a pkt 38-40 ustawy PIT. Ponieważ takie rozstrzygnięcie wymaga interpretacji przepisów Ustawy PIT (o którą zwrócił się we wniosku), Wnioskodawca podtrzymuje przedstawiony we wniosku o interpretację opis zdarzenia przyszłego oraz wskazuje, że w Jego ocenie prowadzona przez Niego działalność powinna być uznana za działalność badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego w tym zakresie Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że Jego działalność w zakresie wytwarzania oprogramowania jest prowadzona na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Prace są realizowane w oparciu o metodykę tzw. scrum, czyli jedną z metodyk zwinnego wytwarzania oprogramowania. Usługobiorca przedstawia pomysł lub koncepcję dotyczącą rozbudowy lub modyfikacji Systemu do wyszukiwania, rezerwowania i wykupywania połączeń lotniczych, która w jego zamyśle przyniesie korzyć biznesową (przykładem takiej koncepcji jest aplikacja pozwalająca na natychmiastową prezentację wyników z zachowaniem aktualności prezentowanych danych). Następnie taki pomysł jest analizowany pod kątem technicznym, dzielony na mniejsze zadania, które trafiają do harmonogramu prac. Harmonogram zakłada realizację zadań w dwutygodniowych cyklach. Po każdym cyklu następuje weryfikacja z udziałem Usługobiorcy, czy kierunek prac nad Systemem spełnia zaplanowany cel. W wyniku tej weryfikacji wprowadzane są ewentualne korekty i następnie przystępuje się do realizacji nowego cyklu zgodnie z przyjętym harmonogramem. Pod koniec trwania projektu poświęconego realizacji danej koncepcji Usługobiorca przedstawia kolejne zagadnienia, które są realizowane według tego samego schematu.

Zatem, jak Wnioskodawca wskazał we wniosku o interpretację:

*   Jego zdaniem w ramach działalności tworzy lub ulepsza Oprogramowanie komputerowe, ponieważ tworzy Oprogramowanie nowych komponentów systemu informatycznego lub rozwija w opisany powyżej sposób komponenty utworzone przy Jego udziale na poprzednich etapach prac, tj. rozwija Oprogramowanie utworzone przez Niego i/lub przez inne osoby jako współautorów;

*   Jego zdaniem prowadzoną przez Niego działalność należy uznać za działalność „twórczą” w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, ponieważ prowadząc działalność polegającą na wytwarzaniu Oprogramowania działa w warunkach pełnej swobody wyrażania swoich myśli. Prace w zakresie wytwarzania Oprogramowania nie mają charakteru rutynowego ani schematycznego. Programy komputerowe, które tworzy lub współtworzy nie są w żaden sposób zdeterminowane, w tym nie są zdeterminowane przez wymagania techniczne. Inne osoby postawione przed tym samym problemem mogłyby uzyskać rezultaty różne od Wnioskodawcy pod względem rozwiązań technicznych. Ponadto, Oprogramowanie, które tworzy jest oryginalne – różni się od rozwiązań już istniejących stanowiąc nowy wytwór intelektu;

*   Jego zdaniem prowadzoną przez Niego działalność należy uznać za działalność „podejmowaną w sposób systematyczny” w rozumieniu przepisu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy PIT, ponieważ prowadzi działalność w zakresie wytwarzania oprogramowania od 2018 r., jest to zatem proces zachodzący nieprzerwanie od dłuższego czasu. Ze względu na swoją specyfikę, działalność ta wymaga uporządkowania i systematyczności. Działanie Wnioskodawcy ma charakter planowy, uporządkowany i metodyczny, bez czego nie byłoby możliwe stworzenie Oprogramowania oczekiwanej jakości i wypełnienie zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z udzielonej Usługobiorcom gwarancji jakości. Przemawia za tym również taka okoliczność faktyczna, że Jego działalność w zakresie wytwarzania oprogramowania jest prowadzona na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia;

*   Jego zdaniem prowadzoną przez Niego działalność w zakresie wytwarzania Oprogramowania należy uznać za prace rozwojowe w rozumieniu przepisu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 i pkt 40 Ustawy PIT, ponieważ w swojej działalności wykorzystuje zasoby wiedzy i umiejętności, w szczególności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania. Wytwarzane lub ulepszane przez Wnioskodawcę Oprogramowanie nie jest standardową aplikacją czy systemem informatycznym opartym o znane i istniejące narzędzia informatyczne. Prowadzone przez Niego prace nie stanowią rutynowych czynności związanych z oprogramowaniem. Nie są to prace nad problemami technicznymi, które rozwiązano we wcześniejszych projektach dotyczących tych samych systemów operacyjnych i architektury komputerowej ani też rutynowa konserwacja oprogramowania. Tworzone lub współtworzone przez Niego Oprogramowanie składa się na nowoczesny system do wyszukiwania i rezerwacji połączeń lotniczych oferujący rozwiązania ulepszone zarówno w stosunku do tych, którymi dysponowali dotąd Usługobiorcy, jak i w stosunku do rozwiązań dostępnych na rynku. Zgodnie z przedstawionym powyżej opisem, ulepszenia obejmują w szczególności: (i) możliwość wykorzystania na różnych rynkach dla różnej grupy klientów dzięki potencjałowi do magazynowania danych wygenerowanych przez poszczególnych użytkowników, (ii) połączenie możliwości natychmiastowej prezentacji wyników z zachowaniem aktualności prezentowanych danych, (iii) oferowanie niedostępnych na innych platformach sprzedażowych rozwiązań, umożliwiających przygotowanie propozycji podróży przy wykorzystaniu wielu biletów lotniczych dzięki autorskiemu algorytmowi parametryzowanemu poprzez dostarczanie funkcji komfortu równoważących współczynnik wygody dla pasażerów i korzyść finansową; jednocześnie dostępne stają się połączenia pomiędzy lotniskami, między którymi nie istnieją loty bezpośrednie, (iv) stworzenie mapy połączeń lotniczych przy wykorzystaniu grafowej bazy danych, która służy jako wsad do wyżej wymienionego algorytmu proponującego loty składane. Rozwiązanie to jest zrealizowane za pomocą autorskiej struktury grafu reprezentującego najtańsze połączenia pomiędzy miastami, co umożliwia bardzo wydajne przeszukiwanie i dostarczanie propozycji najtańszych połączeń przy wykorzystaniu wielu biletów, (v) stworzenie i rozwijanie serwisu odpowiedzialnego za prezentowanie użytkownikom najniższych i aktualnych cen połączeń lotniczych w szerokim zakresie kierunków i dat (np. najtańszy lot z grupy lotnisk do innej grupy lotnisk, lub pomiędzy państwami itd.). Dzięki takiemu podejściu klienci mają podgląd cen lotów między danymi lokalizacjami bez potrzeby wielokrotnego wyszukiwania w szerokim zakresie dat.

Podsumowując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w okolicznościach opisanych we wniosku, w ramach których tworzy lub ulepsza Programy komputerowe należy, Jego zdaniem uznać za działalność badawczo-rozwojową polegającą na pracach rozwojowych, przy czym to, czy opisane zdarzenie podpada pod definicje legalne zawarte w art. 5a pkt 38-40 Ustany PIT, a tym samym czy Jego działalność może być uznana za „działalność badawczo-rozwojową” w rozumieniu Ustawy PIT, jest kwestią interpretacji przepisu ustawy podatkowej i oceny w sprawie jego zastosowania do opisanego zdarzenia przyszłego, dlatego zwraca się z uprzejmą prośbą o rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie przez Organ interpretacyjny oraz o potwierdzenie prawidłowości Jego stanowiska.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, oprogramowanie zostanie wytworzone lub ulepszone w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, przy czym, ponieważ ocena w tym zakresie zależy od interpretacji przepisu art. 5a pkt 38 ustawy PIT, uprzejmie prosi o rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie przez Organ interpretacyjny i potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Jego zdaniem prowadzona przez Niego działalność jest działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, przy czym ponieważ ocena w tym zakresie zależy od interpretacji przepisu art. 5a pkt 38 ustawy PIT, uprzejmie prosi o rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie przez Organ interpretacyjny i potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Jego zdaniem prowadzona przez Niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych, przy czym, ponieważ ocena w tym zakresie zależy od interpretacji przepisu art. 5a pkt 39 ustawy PIT, uprzejmie prosi o rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie przez organ interpretacyjny i potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Jego zdaniem prowadzona przez Niego działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, przy czym, ponieważ ocena w tym zakresie zależy od interpretacji przepisu art. 5a pkt 40 ustawy PIT, uprzejmie prosi o rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie przez organ interpretacyjny i potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Prawo autorskie”), programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Przepisy Prawa autorskiego nie zawierają jednak definicji „programu komputerowego”. Jak wskazano w „Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP-BOX” (dalej: „Objaśnienia”), „w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawno podatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS)”.

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku o interpretację, tworzy oprogramowanie, na które składają się kody źródłowe, kody wynikowe oraz materiał projektowy, który może być poddany transkrypcji na kod źródłowy (dalej łącznie „Programy komputerowe” lub „Oprogramowanie”). Prowadząc działalność polegającą na wytwarzaniu Oprogramowania działa w warunkach pełnej swobody wyrażania swoich myśli. Prace w zakresie wytwarzania Oprogramowania nie mają charakteru rutynowego ani schematycznego. Programy komputerowe, które tworzy lub współtworzy nie są w żaden sposób zdeterminowane, w tym nie są zdeterminowane przez wymagania techniczne. Inne osoby postawione przed tym samym problemem mogłyby uzyskać rezultaty różne od mojego pod względem rozwiązań technicznych. Ponadto, Oprogramowanie, które tworzy jest oryginalne – różni się od rozwiązań już istniejących stanowiąc nowy wytwór intelektu.

Podsumowując, co Wnioskodawca wskazał również we wniosku o interpretację, Jego zdaniem Oprogramowanie, które tworzy to programy komputerowe stanowiące utwory podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przy czym, ponieważ jest to kwestia interpretacji przepisów prawa, w tym wypadku art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT w zw. z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i ich zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia, w ślad za pouczeniem zawartym w Objaśnieniach zwraca się z uprzejmą prośbą o rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie przez Organ interpretacyjny oraz o potwierdzenie prawidłowości Jego stanowiska.

W wyniku ulepszania przez Niego Oprogramowania tworzone są nowe kody i algorytmy. Jego zdaniem nowe kody i algorytmy powstałe w wyniku ulepszania oprogramowania stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, przy czym ponieważ jest to kwestia interpretacji przepisów prawa, w tym wypadku art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT w zw. z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i zastosowania tych przepisów do opisanego zdarzenia, w ślad za pouczeniem zawartym w Objaśnieniach zwraca się z uprzejmą prośbą o rozstrzygnięcie w tym zakresie przez organ interpretacyjny oraz o potwierdzenie prawidłowości Jego stanowiska.

Jak wskazał we wniosku o interpretację, prace polegają na tworzeniu nowych komponentów Systemu informatycznego lub rozwijaniu komponentów utworzonych przy Jego udziale na poprzednich etapach prac, tj. rozwijaniu Oprogramowania utworzonego przez Wnioskodawcę i/lub przez inne osoby jako współautorów. Zatem w związku z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku o interpretację ulepsza Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę jako autora lub współautora.

W przypadku ulepszania Oprogramowania działa On na zlecenie Usługobiorców będących właścicielami ulepszanego Oprogramowania. Zgodnie z Umową, Usługobiorcy nabywają wszelkie prawa autorskie do wszelkich utworów powstałych w ramach wykonania Umowy, w momencie ustalenia tych utworów.

Jak zostało wskazane we wniosku o interpretację, tworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie jest częścią bardziej złożonego Systemu i po każdorazowym przekazaniu fragmentu Oprogramowania zostaje ono zaimplementowane wewnątrz całego Systemu. W przypadku rozwijania (ulepszania) wytworzonego wcześniej Oprogramowania, do którego prawa autorskie zostały wcześniej przeniesione na Usługobiorców, prowadzi prace na podstawie licencji udzielonej przez Usługobiorców nieodpłatnie. Oprogramowanie nie wykorzystuje prac badawczo-rozwojowych podmiotów innych niż współautorzy lub Usługobiorcy. Oprogramowanie co do zasady nie wykorzystuje również praw autorskich podmiotów innych niż współautorzy lub Usługobiorcy, z tym zastrzeżeniem, że w procesie programowania wykorzystuje biblioteki udostępniane na zasadzie licencji wolnego oprogramowania oraz narzędzie w postaci komercyjnego środowiska programistycznego, z którego korzysta na podstawie zakupionej odpłatnej licencji.

Zgodnie z Umową z Usługobiorcami, Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wykonanych w ramach Umowy.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wytworzeniem i ulepszeniem Oprogramowania osiąga dochody z tytułu sprzedaży Oprogramowania. Jego zdaniem te dochody stanowią dochody z tytułu sprzedaży „kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”, przy czym, ponieważ termin „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” jest terminem prawnym, którym posługuje się ustawa PIT, wymagającym interpretacji i oceny co do możliwości zastosowania, zwraca się z uprzejmą prośbą o rozstrzygnięcie Jego wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie przez Organ interpretacyjny oraz o potwierdzenie prawidłowości Jego stanowiska.

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku o interpretację, prowadzi ewidencję, która zawiera między innymi informacje na temat:

*   wytworzonych w danym miesiącu Programów komputerowych (lub ich fragmentów), do których prawa zostały przeniesione na poszczególnych Usługobiorców,

*   przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty), przypadających na wytworzone w danym miesiącu Programy komputerowe (lub ich fragmenty),

*   kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z wytworzeniem Oprogramowania (bezpośrednio związanych z Oprogramowaniem) przypadających na Programy komputerowe, w tym: kosztów faktycznie poniesionych na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z tworzeniem Oprogramowania, nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych (w razie ich poniesienia) oraz nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (w razie ich poniesienia).

Wnioskodawca prowadzi ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów od początku realizacji działalności. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco od początku realizacji działalności, która Jego zdaniem jest działalnością badawczo-rozwojową zmierzającą do wytworzenia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, przy czym ponieważ „działalność badawczo-rozwojowa” i „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” są terminami prawnymi, którymi posługuje się ustawa PIT wymagającymi interpretacji i oceny co do zastosowania, zwraca się z uprzejmą prośbą o rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie przez Organ interpretacyjny oraz o potwierdzenie prawidłowości Jego stanowiska.

Zgodnie z art. 30ca ust. 9 ustawy PIT, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku o interpretację, nie jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów do każdej pojedynczej części (np. kodu źródłowego czy wynikowego) składającej się na Program komputerowy, do której w danym miesiącu przenosi prawa autorskie.

Dlatego ewidencja zawiera informacje na temat łącznej wartości przychodów i kosztów dotyczących łącznie wszystkich Programów komputerowych lub ich fragmentów, do których prawa autorskie zostały przeniesione w danym miesiącu. Zatem prowadzi ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie Programów komputerowych lub ich fragmentów oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na Programy komputerowe lub ich fragmenty oraz pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT przypadających na Programy komputerowe lub ich fragmenty, w sposób pozwalający na ustalenie dochodu. Zdaniem Wnioskodawcy Programy komputerowe stanowią „kwalifikowane prawo własności intelektualnej”, a ewidencja pozwala na ustalenie dochodu, który w Jego ocenie jest „kwalifikowanym dochodem”, przy czym ponieważ terminy „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” oraz „kwalifikowany dochód” są pojęciami prawnymi, którymi posługuje się ustawa PIT wymagającymi interpretacji i oceny co do ich zastosowania do przedstawionego zdarzenia, zwracam się z uprzejmą prośbą o rozstrzygnięcie przez Organ interpretacyjny, czy przychody/koszty ujęte w ewidencji są przychodami/kosztami przypadającymi na „kwalifikowane prawa własności intelektualnej”, stanowiącymi składową „kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej” oraz o potwierdzenie prawidłowości Jego stanowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywane przez Wnioskodawcę, w okolicznościach opisanych wyżej, czynności, w ramach których tworzy lub ulepsza Programy komputerowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?
2.  Czy autorskie prawa do wytworzonych przez Wnioskodawcę, w okolicznościach opisanych wyżej, Programów komputerowych (tj. kodów źródłowych, kodów wynikowych i materiałów projektowych, które mogą być poddane transkrypcji na kod źródłowy) stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy?
3.  Czy w okolicznościach opisanych wyżej przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie na Usługobiorców praw autorskich do Programów komputerowych będą powiększały dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podlegający opodatkowaniu stawką 5% na zasadach określonych w art. 30ca ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Czynności wykonywane przez Niego w okolicznościach opisanych we wniosku, w ramach których tworzy lub ulepsza Programy komputerowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy PIT.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności jako działalność badawczo-rozwojowa

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są prawa wymienione w tym przepisie podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa jest zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy PIT jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z definicją sformułowaną w art. 5a pkt 39 ustawy PIT, badania naukowe oznaczają:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.; dalej „Ustawa SWiN”),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Ustawy SWiN.

Z kolei przez prace rozwojowe rozumie się na podstawie art. 5a pkt 40 ustawy PIT prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy SWiN. Przepis art. 4 ust. 3 ustawy SWiN definiuje prace rozwojowe jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Twórczy charakter działalności

„Działalność twórcza” nie została zdefiniowana w przepisach ustaw podatkowych. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym (za internetowym wydaniem Słownika Języka Polskiego PWN) „twórczy” to „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”. Synonimy pracy „twórczej” to „konstruktywna”, kreatywna”, „kreacyjna”, „kreatorska” czy „koncepcyjna”.

Z kolei na gruncie uregulowań prawa autorskiego wskazuje się, że „stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw „działalności twórczej”, oznacza zatem, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana jest wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu” (tak Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I ACa 800/07).

Dla uznania działalności za „twórczą” w rozumieniu przepisów prawa autorskiego wymaga się, aby osoba ją wykonująca miała choćby minimalny zakres swobody i dowolności w wyrażaniu swojej myśli. Za przeciwieństwo działalności twórczej uznaje się prace rutynowe, czy prowadzone według z góry określonych schematów. Stosowaną często miarą „twórczego” charakteru działalności jest tzw. „metoda statystycznej jednorazowości”, która zmierza do ustalenia, czy statystycznie rzecz ujmując inna osoba opracowująca takie same dane za pomocą tych samych narzędzi, znająca ten sam zamierzony cel, byłaby w stanie osiągnąć identyczny rezultat. Inną metodą jest weryfikacja, czy dany rezultat działalności był w pełni zdeterminowany przez opisywany przedmiot, czy też założony cel (funkcję), jakiemu ma służyć (czy oceniany rezultat jest wynikiem pracy rutynowej, czy też stanowi rezultat procesu pozostawiającego choćby niewielką swobodę działania).

Jedną z dziedzin, w której prowadzone mogą być prace „twórcze” w powyższym rozumieniu jest projektowanie oprogramowania komputerowego. Jak czytamy w piśmie Ministerstwa Kultury z dnia 15 listopada 2001 r. \[DP/WPA.024/319/01\], „(\`(...)\`) praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego. Programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane jako utwory poprzez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904) oraz poprzez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 powyższej ustawy”.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, prowadząc działalność polegającą na wytwarzaniu Oprogramowania działa w warunkach pełnej swobody wyrażania swoich myśli. Prace w zakresie wytwarzania Oprogramowania nie mają charakteru rutynowego ani schematycznego. Programy komputerowe, które tworzy lub współtworzy nie są w żaden sposób zdeterminowane, w tym nie są zdeterminowane przez wymagania techniczne. Inne osoby postawione przed tym samym problemem mogłyby uzyskać rezultaty różne od Wnioskodawcy pod względem rozwiązań technicznych. Ponadto, Oprogramowanie, które tworzy jest oryginalne – różni się od rozwiązań już istniejących stanowiąc nowy wytwór intelektu.

Biorąc pod uwagę powyższe, prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność w zakresie wytwarzania oprogramowania należy w Jego ocenie uznać za działalność „twórczą” w rozumieniu przepisu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy PIT.

Systematyczny charakter działalności

Pojęcie „systematyczności” również nie jest zdefiniowane w przepisach podatkowych. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym (za internetowym wydaniem Słownika Języka Polskiego PWN), „systematyczny proces” to proces „zachodzący stale od dłuższego czasu”, z kolei „systematyczne działanie” to działanie „prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny”.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, prowadzi działalność w zakresie wytwarzania oprogramowania od 2018 r., jest to zatem proces zachodzący nieprzerwanie od dłuższego czasu. Ze względu na swoją specyfikę, działalność ta wymaga uporządkowania i systematyczności. Jest to niezbędne również z uwagi na zobowiązania wynikające z Umowy, w tym udzieloną Usługobiorcom gwarancję jakości – bez planowego, uporządkowanego i metodycznego działania stworzenie Programu komputerowego oczekiwanej jakości nie byłoby możliwe.

Biorąc pod uwagę powyższe, prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność w zakresie wytwarzania Oprogramowania należy Jego zdaniem uznać za działalność „podejmowaną w sposób systematyczny” w rozumieniu przepisu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy PIT.

Działalność w zakresie prac rozwojowych

Zgodnie z ustawową definicją, działalność badawczo-rozwojowa to działalność prowadzona „w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Uszczegółowieniem tego wymogu jest opis „prac rozwojowych”, które zgodnie z ustawową definicją obejmują „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług”, przy czym nie może to być działalność obejmująca „rutynowe” i „okresowe” zmiany.

W swojej działalności Wnioskodawca wykorzystuje zasoby wiedzy i umiejętności, w szczególności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania. Jak wskazał we wniosku, wytwarzane lub ulepszane przez Wnioskodawcę Oprogramowanie nie jest standardową aplikacją czy systemem informatycznym opartym o znane i istniejące narzędzia informatyczne. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace nie stanowią rutynowych czynności związanych z oprogramowaniem. Nie są to prace nad problemami technicznymi, które rozwiązano we wcześniejszych projektach dotyczących tych samych systemów operacyjnych i architektury komputerowej ani też rutynowa konserwacja oprogramowania.

Tworzone lub współtworzone przez Niego Oprogramowanie składa się na nowoczesny system do wyszukiwania i rezerwacji połączeń lotniczych oferujący rozwiązania ulepszone zarówno w stosunku do tych, którymi dysponowali dotąd Usługobiorcy, jak i w stosunku do rozwiązań dostępnych na rynku.

Zgodnie z przedstawionym powyżej opisem, ulepszenia obejmują w szczególności:

*   możliwość wykorzystania na różnych rynkach dla różnej grupy klientów dzięki potencjałowi do magazynowania danych wygenerowanych przez poszczególnych użytkowników,

*   połączenie możliwości natychmiastowej prezentacji wyników z zachowaniem aktualności prezentowanych danych,

*   oferowanie niedostępnych na innych platformach sprzedażowych rozwiązań, umożliwiających przygotowanie propozycji podróży przy wykorzystaniu wielu biletów lotniczych dzięki autorskiemu algorytmowi parametryzowanemu poprzez dostarczanie funkcji komfortu równoważących współczynnik wygody dla pasażerów i korzyść finansową. Jednocześnie dostępne stają się połączenia pomiędzy lotniskami, między którymi nie istnieją loty bezpośrednie,

*   stworzenie mapy połączeń lotniczych przy wykorzystaniu grafowej bazy danych, która służy jako wsad do wyżej wymienionego algorytmu proponującego loty składane. Rozwiązanie to jest zrealizowane za pomocą autorskiej struktury grafu reprezentującego najtańsze połączenia pomiędzy miastami, co umożliwia bardzo wydajne przeszukiwanie i dostarczanie propozycji najtańszych połączeń przy wykorzystaniu wielu biletów,

*   stworzenie i rozwijanie serwisu odpowiedzialnego za prezentowanie użytkownikom najniższych i aktualnych cen połączeń lotniczych w szerokim zakresie kierunków i dat (np. najtańszy lot z grupy lotnisk do innej grupy lotnisk, lub pomiędzy państwami itd.). Dzięki takiemu podejściu klienci mają podgląd cen lotów między danymi lokalizacjami bez potrzeby wielokrotnego wyszukiwania w szerokim zakresie dat.

Biorąc pod uwagę powyższe, prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność w zakresie wytwarzania Oprogramowania należy w Jego ocenie uznać za prace rozwojowe w rozumieniu przepisu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy PIT.

Podsumowując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w okolicznościach opisanych we wniosku, w ramach których tworzy lub ulepsza Programy komputerowe należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy PIT.

Ad 2

Autorskie prawa do Programów komputerowych (tj. kodów źródłowych, kodów wynikowych i materiałów projektowych, które mogą być poddane transkrypcji na kod źródłowy) wytworzonych przez Wnioskodawcę w okolicznościach opisanych we wniosku, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT.

Tworzone lub współtworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej

Przepis art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT wymienia jako jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Prawo autorskie”), programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Przepisy Prawa autorskiego nie zawierają definicji „programu komputerowego”. Jak wskazano w „Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP-BOX” (dalej: „Objaśnienia”), „w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawno podatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS)”.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa autorskiego, przepisy Prawa autorskiego dotyczące programów komputerowych powstały co do zasady na podstawie rozwiązań przyjętych w ramach obecnie uchylonej dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 91/250/ EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych, która została zastąpiona skodyfikowaną dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. o tym samym tytule z zachowaniem treści kodyfikowanych aktów, gdzie dokonane zmiany zaś przybrały charakter jedynie formalny (Krysińska Joanna. Art. 74. \[w\]: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz Wolters Kluwer Polska, 2019).

Jak wskazano w art. 1 nieobowiązującej już dyrektywy 91/250/EWG „zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy państwa członkowskie chronią prawem autorskim programy komputerowe w taki sposób jak dzieła literackie w rozumieniu Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych. Zgodnie z niniejszą dyrektywą ochronie podlega każda forma wyrażenia programu komputerowego. Koncepcje i zasady, na których opierają się wszystkie elementy programu komputerowego, włącznie z tymi, na których opierają się ich interfejsy, nie podlegają ochronie prawa autorskiego na podstawie niniejszej dyrektywy (\`(...)\`) Do celów niniejszej dyrektywy termin »programy komputerowe« obejmuje ich przygotowawczy materiał projektowy”.

Przytoczone uregulowanie wskazuje, że również prawo wspólnotowe nie definiuje pojęcia „program komputerowy”. Pojęcie to było jednak przedmiotem wykładni w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 oraz w wyroku TSUE z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie C-406/10 wskazano, że „kod źródłowy i kod obiektowy programu komputerowego stanowią formy jego wyrażenia, które zasługują w związku z tym na objęcie ich ochroną przyznawaną programom komputerowym przez prawo autorskie na podstawie art. 1 ust. 2 dyrektywy 91/250. Podstawową formą wyrażenia programu komputerowego jest zbiór instrukcji w postaci kodu programu. Zbiór instrukcji może być wyrażony na wcześniejszym etapie tworzenia programu w formie przygotowawczego materiału projektowego, jeśli materiał ten pozwala na powielenie lub odtworzenie kodu to podlega on ochronie tak samo jak sam kod programu”.

Jak wynika z powyższego, w ocenie TSUE spośród różnych form wyrażenia programu komputerowego, ochronie podlegają: kod źródłowy, kod wynikowy oraz materiał projektowy posiadający określone cechy, tj. materiał projektowy, który może być poddany transkrypcji na kod źródłowy.

Na gruncie orzecznictwa polskich sądów powszechnych „program komputerowy” stanowiący przedmiot ochrony prawnoautorskiej jest definiowany jako „postrzegalny zmysłowo ciąg instrukcji w określonym języku programowania, konkretny kształt, w jakim programista rozwiązał dany problem informatyczny. Poza zakresem ochrony pozostaną natomiast realizowane funkcje, metody obróbki danych, ich zapisu czy sposób dokonywania określonych obliczeń jak i graficzne interfejsy. Stanowią one „idee” wyrażone w utworze, które nie są i nie powinny być objęte ochroną autorskoprawną, należą one bowiem do tzw. elementów wolnych utworu” (tak Sąd Okręgowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I C 926/08).

W innym wyroku – wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 26 marca 2014 r. (sygn. akt I C 566/12) czytamy natomiast, że „program komputerowy to wyrażony w postaci słownej ciąg instrukcji możliwy do odczytania przez komputer, prowadzący do modyfikacji jej stanu. Jest to zestaw instrukcji lub rozkazów, przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia danego rezultatu (por. § 101 Copyright Law of the U. S. http://www.copyright.gov). Definicja budowana jest w oparciu o dwa elementy: użycie komputera i komunikowany skutek w postaci zmian wprowadzanych na jego dysku. Słowny ciąg instrukcji stanowi łącznik między programistą a maszyną cyfrową, inaczej nazywany językiem programowania. Podstawą pracy programisty komputerowego jest posługiwanie się słowami (wyrażeniami języka naturalnego) i symbolami matematycznymi. Język programowania stanowi narzędzie pracy programistów a swoje zastosowanie znajduje w trakcie tworzenia tzw. kodu źródłowego, który następnie jest kompilowany do kodu maszynowego stanowiąc formę zrozumiałą dla maszyny cyfrowej, jaką jest komputer, czyli kod binarny (zero-jedynkowy) reprezentujący sygnały elektryczne przetwarzane w procesorze”.

Należy wreszcie przytoczyć fragment Objaśnień, w którym w oparciu o szeroką analizę krajowej i zagranicznej doktryny i orzecznictwa stwierdzono z kolei, że „holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”.

Wymaga również podkreślenia, że zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa autorskiego także fragmenty programu, jeśli tylko odpowiadają wymogom określonym w art. 1 ust. 1, mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego (zob. Barta Janusz i Markiewicz Ryszard. Art. 74. \[w\]: Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, wyd. V. LEX, 2011).

Biorąc pod uwagę powyższe należy, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić, że autorskie prawa do Programów komputerowych (tj. kodów źródłowych, kodów wynikowych i materiałów projektowych, które mogą być poddane transkrypcji na kod źródłowy) tworzonych lub współtworzonych przez Wnioskodawcę w sposób opisany we wniosku stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT.

Ad 3

Przychody z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie na Usługobiorców praw autorskich do Programów komputerowych uzyskane przez Wnioskodawcę w okolicznościach opisanych we wniosku będą powiększały dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podlegający opodatkowaniu stawką 5% na zasadach określonych w art. 30ca ustawy PIT.

Przychody z przeniesienia na Usługobiorców praw autorskich do Programów komputerowych jako składnik dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej są autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy PIT iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika tzw. „nexus” szczegółowo opisanego w art. 30ca ust. 4-6 Ustawy PIT. Z kolei dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy PIT obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 30cb ustawy PIT, warunkiem zastosowania stawki podatku określonej w art. 30ca ust. 1 Ustawy PIT jest to, aby podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazał w odrębnej ewidencji:

1.  każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  informacje zapewniające ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

Podatnik jest zobowiązany do dokonywania zapisów we wskazanej powyżej ewidencji w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3.

Jak wskazał Wnioskodawca powyżej, tworzone lub współtworzone przez Niego Programy komputerowe należy, w Jego ocenie, uznać za objęte ochroną prawa autorskiego zgodnie z postanowieniami art. 74 Prawa autorskiego. Ponadto, prowadzoną przez Niego działalność, w ramach której tworzy lub współtworzy Oprogramowanie należy, Jego zdaniem, uznać za działalność badawczo-rozwojową. Co więcej, jak wskazał, prowadzi ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawierającą między innymi informacje na temat:

*   wytworzonych w danym miesiącu Programów komputerowych (lub ich fragmentów), do których prawa zostały przeniesione na poszczególnych Usługobiorców,

*   przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty), przypadających na wytworzone w danym miesiącu Programy komputerowe (lub ich fragmenty),

*   kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z wytworzeniem Oprogramowania (bezpośrednio związanych z Oprogramowaniem) przypadających na Programy komputerowe, w tym; kosztów faktycznie poniesionych na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z tworzeniem Oprogramowania, nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych (w razie poniesienia) oraz nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (w razie poniesienia). Ponieważ nie jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów do każdej pojedynczej części Programu komputerowego, do której w danym miesiącu Wnioskodawca przenosi prawa autorskie, dlatego ewidencja zawiera informacje na temat łącznej wartości przychodów i kosztów dotyczących Programów komputerowych lub ich fragmentów, do których prawa autorskie zostały przeniesione w danym miesiącu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione są przesłanki, aby uzyskiwane przez Niego przychody z przeniesienia na Usługobiorców praw autorskich do Programów komputerowych powiększały dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podlegający opodatkowaniu stawką 5% na zasadach określonych w art. 30ca Ustawy PIT.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej **– jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu stwierdzenia czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej wytwarza lub ulepsza oprogramowanie, które nie jest standardową aplikacją czy systemem informatycznym opartym o znane i istniejące narzędzia informatyczne. Prowadzone przez Niego prace nie stanowią rutynowych czynności związanych z oprogramowaniem. Nie są to prace nad problemami technicznymi, które rozwiązano we wcześniejszych projektach dotyczących tych samych systemów operacyjnych i architektury komputerowej ani też rutynowa konserwacja oprogramowania. Celem prac jest stworzenie systemu do wyszukiwania i rezerwacji połączeń lotniczych, który będzie w stanie nadążyć za ciągle zmieniającym się rynkiem i wymaganiami jakie stawiają same linie lotnicze oraz będzie w stanie zaoferować użytkownikowi końcowemu unikalną lub lepszą funkcjonalność w porównaniu do innych wyszukiwarek połączeń lotniczych i podobnych systemów obecnych na rynku. Tworzone przez Niego Oprogramowanie jest częścią bardziej złożonego Systemu i po każdorazowym przekazaniu fragmentu Oprogramowania zostaje ono zaimplementowane wewnątrz całego Systemu. Programy komputerowe, których jest autorem lub współautorem są rezultatem Jego indywidualnej i samodzielnej pracy intelektualnej prowadzonej w warunkach swobodnych – rezultaty Jego pracy nie są w żaden sposób zdeterminowane, w tym nie są zdeterminowane przez wymagania techniczne. Inne osoby postawione przed tym samym problemem mogłyby uzyskać rezultaty różne od rezultatu Wnioskodawcy pod względem rozwiązań technicznych. Oprogramowanie, które tworzy jest oryginalne, tj. różni się od rozwiązań już istniejących.

Opisane prace programistyczne wykonuje na podstawie Umowy, w ramach zarobkowej działalności usługowej, którą prowadzi we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu zwiększana zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto Wnioskodawca tworzy oprogramowanie oryginalne, tj. różniące się od rozwiązań już istniejących.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania autorskiego prawa do wytworzonych przez Niego programów komputerowych (tj. kodów źródłowych, kodów wynikowych i materiałów projektowych, które mogą być poddane transkrypcji na kod źródłowy) za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi Innovation Box.

Zauważyć należy, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty.

Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box.

W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać także należy, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stąd oprogramowanie komputerowe może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszeniem jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Na podstawie powyższych informacji należy stwierdzić, że autorskie prawo do programów komputerowych wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zatem, podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Wymagane przepisami informacje powinien wykazywać w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, która – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo -rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję wytworzonych w danym miesiącu Programów komputerowych (lub ich fragmentów), do których prawa zostały przeniesione na poszczególnych Usługobiorców, przychodów i kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu (straty), przypadających na wytworzone w danym miesiącu Programy komputerowe (lub ich fragmenty), kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z wytworzeniem Oprogramowania (bezpośrednio związanych z Oprogramowaniem) przypadających na Programy komputerowe, w tym: kosztów faktycznie poniesionych na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z tworzeniem Oprogramowania, nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych (w razie ich poniesienia) oraz nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (w razie ich poniesienia). Nie jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów do każdej pojedynczej części (np. kodu źródłowego czy wynikowego) składającej się na Program komputerowy, do której w danym miesiącu przenosi prawa autorskie, dlatego ewidencja zawiera informacje na temat łącznej wartości przychodów i kosztów dotyczących łącznie wszystkich Programów komputerowych lub ich fragmentów, do których prawa autorskie zostały przeniesione w danym miesiącu.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że zawarcie w ewidencji informacji na temat łącznej wartości przychodów i kosztów dotyczących łącznie wszystkich Programów komputerowych lub ich fragmentów, do których prawa autorskie zostały przeniesione w danym miesiącu nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu łącznej wartości wszystkich kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Art. 30cb ww. ustawy nakłada na podatnika, chcącego skorzystać z preferencji IP Box, obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów, odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zatem, prowadzenie odrębnej ewidencji niezgodnie z ww. przepisem, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania do dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży ww. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Reasumując wskazać należy, że:

*   wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, w ramach których tworzy lub ulepsza programy komputerowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych

*   autorskie prawa do wytworzonych przez Wnioskodawcę programów komputerowych (tj. kodów źródłowych, kodów wynikowych i materiałów projektowych, które mogą być poddane transkrypcji na kod źródłowy) stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy

*   nieprawidłowe prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki 5% opodatkowania do dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży ww. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).