Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-54/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-28
Teza: Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone kary umowne wynikające z odstąpienia od dalszej realizacji Umowy oraz Umów szczegółowych zawartych z Nadleśnictwami?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; odstąpienie-odstąpienie od umowy; projekt; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych kar umownych **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaconych kar umownych wynikających z odstąpienia od realizacji umowy oraz umów szczegółowych zawartych z Nadleśnictwem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. prowadzi stałą współpracę z dostawcami surowca drzewnego i odbiera surowiec drzewny Nadleśnictw. Spółka działa w oparciu o umowę roczną (dalej: Umowa), zawartą w dniu 02.01.2013 r. ze Skarbem Państwa - Regionalną Dyrekcją Lasów Państwowych, działającą w imieniu i na rzecz realizujących sprzedaż nadleśnictw (dalej: Nadleśnictwa). Zgodnie z Umową, Spółka nabywa w 2013 r. określone ilości drewna (w m3), wyspecyfikowanego w Umowie według grup handlowo-gatunkowych w określonych cenach. Spółka zawierała również umowy szczegółowe (dalej: Umowy szczegółowe) z poszczególnymi nadleśnictwami, których zasadnicze postanowienia stanowią odzwierciedlenie postanowień Umowy wskazanych poniżej.

W Umowie (i tym samym w Umowach szczegółowych) ustalono, że sprzedaż następuje na warunkach loco las (EXW Incoterms 2000) po dokonanej zrywce, skąd Spółka jako kupujący odbiera drewno własnym transportem. Zgodnie z Umową oraz Umowami szczegółowymi, w trakcie roku będzie realizowana w oparciu o uzgodnione na piśmie harmonogramy, które zostaną ustalone pomiędzy realizującym sprzedaż Nadleśnictwem a Spółką w terminie ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego rozpoczęcie realizacji harmonogramu. W Umowie oraz Umowach szczegółowych wskazano, że realizacja harmonogramów będzie rozliczana w okresach kwartalnych. Harmonogram uważa się za zrealizowany, jeżeli odchyłka realizacji w okresie rozliczeniowym nie przekroczy +/-5%.

Ponadto Umowa oraz Umowy szczegółowe wskazują, że wydanie surowca drzewnego następować będzie według harmonogramów, partiami z określeniem ilości, gatunku i sortymentu drewna stanowiącego daną partię. Strony Umowy oraz Umów szczegółowych zobowiązały się do pozostawania ze sobą w stałym kontakcie w celu ustalenia terminu i miejsca wydania danej partii drewna. Umowa oraz Umowy szczegółowe przewidują, że wydanie drewna następuje z chwilą złożenia podpisu na kwicie wywozowym.

Jednocześnie, w Umowie (i tym samym w Umowach szczegółowych) Strony zastrzegły, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy polegającego na nieodebraniu drewna przez Kupującego lub nieprzygotowaniu drewna do sprzedaży przez sprzedawcę, nastąpi po upływie okresu obowiązywania umowy poprzez zapłacenie kary umownej w wysokości 5% wartości netto drewna nieodebranego lub nieprzygotowanego do sprzedaży. Umowa oraz Umowy szczegółowe przewidują, że wskazana powyżej kara umowna przysługuje także w przypadku rezygnacji przez Spółkę jako kupującego z realizacji całości lub części umowy.

W trakcie realizacji Umowy oraz Umów szczegółowych nastąpił znaczny spadek cen surowca drzewnego na rynku. Powyższa sytuacja rynkowa spowodowała, że dalsza realizacja Umowy (i Umów szczegółowych) była dla Spółki niekorzystna. Po dokonaniu kalkulacji przez Spółkę okazało się, że nawet po uwzględnieniu kosztów kary umownej z tytułu nieodebrania całego wolumenu zakontraktowanego drewna zgodnie z Umową oraz Umowami szczegółowymi, koszt zakupu surowca drzewnego u innego dostawcy był w dalszym ciągu korzystniejszy cenowo.

W konsekwencji, w roku podatkowym 2013 Spółka nie wywiązała się z Umowy (i Umów szczegółowych) w zakresie odbioru całego zakontraktowanego surowca drzewnego, co spowodowało, że zgodnie z Umową oraz Umowami szczegółowymi Nadleśnictwa nałożyły na Spółkę kary umowne za zamówiony a nie odebrany surowiec drzewny. Powyższe kary zostały przez Spółkę zapłacone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone kary umowne wynikające z odstąpienia od dalszej realizacji Umowy oraz Umów szczegółowych zawartych z Nadleśnictwami?

Zdaniem Wnioskodawcy, we wskazanym stanie faktycznym, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone kary umowne wynikające z odstąpienia od dalszej realizacji Umowy oraz Umów szczegółowych zawartych z poszczególnymi nadleśnictwami. W opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku, odstąpienie Spółki od dalszej realizacji umowy na dostawę surowca drzewnego było uzasadnione ekonomicznie, gdyż po dokonaniu kalkulacji okazało się, że niewykonanie Umowy oraz Umów szczegółowych i zakup drewna od innego dostawcy według cen bieżących wraz z zapłatą kar umownych spowoduje na wygenerowanie kosztów zakupu drewna w niższej wysokości niż miałoby to miejsce w przypadku dalszej realizacji Umowy oraz Umów szczegółowych.

Tym samym, działanie Spółki polegające na odstąpieniu od dalszej realizacji Umowy oraz Umów szczegółowych jest gospodarczo uzasadnione i wypełnia warunek zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o PDOP), zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy o PDOP, mogą stanowić - co do zasady - koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji, przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Powyższa regulacja prawna wyłącza więc z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułów wymienionych w ustawie, takich jak:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.



Innymi słowy, wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Jest to katalog zamknięty. Zatem, celem tego przepisu jest uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym jakościowo wykonaniem zobowiązania.

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że kara umowna, o jakiej traktuje niniejszy wniosek, nie mieści się w powołanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rezultacie, możliwość zaliczenia przedmiotowych kar do kosztów uzyskania przychodów będzie uzależniona od spełnienia przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, a więc stwierdzeniu, czy wydatek poniesiony na zapłatę kar umownych stanowi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

Przede wszystkim, należy stwierdzić, iż nałożone kary nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Dla oceny powyższego, istotne jest stanowisko jakie zaprezentował w uchwale 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12), gdzie sąd wskazał, że działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować działania racjonalne z jego punktu widzenia oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach. Sąd podkreślił, że gdyby podatnik nie podejmował takich działań, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. NSA stwierdził, że „w tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT".

Zatem, jeżeli Spółka działa w sposób ekonomicznie uzasadniony, a naliczone kary wynikają z okoliczności, na które Spółka nie ma wpływu i są związane ze źródłem przychodu Spółki w ramach prowadzonej działalności, to uznać należy je za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

W opinii Wnioskodawcy przedmiotowe kary są kosztem poniesionym w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Jak zostało wskazane, w przedmiotowym stanie faktycznym dokonana kalkulacja wskazuje, że po uwzględnieniu kosztów kary umownej z tytułu nieodebrania całego wolumenu, koszt zakupu surowca drzewnego u innego dostawcy był w dalszym ciągu korzystniejszy cenowo.

W momencie podpisania Umowy na dostawy surowców oraz Umów szczegółowych, nie można było przewidzieć, że nastąpi tak znaczący spadek cen, a z kolei konieczność zawarcia długoterminowej Umowy oraz Umów szczegółowych wynikała z faktu, iż Spółka zawarła także umowę ze swoim odbiorcą i musiała zabezpieczyć dostawy surowców. Dopiero

w trakcie realizacji Umowy na dostawy surowca drzewnego oraz Umów szczegółowych, zmieniły się warunki rynkowe i racjonalnym było dokonanie weryfikacji umów, które zmierzały do zachowania źródła przychodów. W efekcie Spółka dokonała zakupu surowca u innych dostawców, zapłaciła 5% kary wynikające z zawartej umowy z pierwszym dostawcą, ale takie działania były dla Spółki bardziej korzystne finansowo, niż miałoby to miejsce w przypadku dalszej realizacji Umowy oraz Umów szczegółowych.

W tym, że wydatki na kary umowne mogą stanowić koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów skarbowych, a także w wyrokach sądów administracyjnych.

Przykładowo, stanowisko takie zajął:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 września 2009 r. (znak ILPB3/423-476/09-2/ŁM);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 lipca 2010 r. (znak IBPBI/2/423-627/10/MS);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 lipca 2012 r. (znak IBPBI/2/423-402/12/PC);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 listopada 2012 r. (znak ILPB3/423-342/12-2/JG);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 26 lutego 2013 r. (znak ILPB3/423-505/12-2/KS);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 lipca 2013 r. (znak ILPB3/423-218/13-2/KS).
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 25 lipca 2013 r. (znak IBPBI/l/415-469/13/SK), gdzie organ wskazał, że jeżeli przedsiębiorcy nie można zarzucić naruszenia zasad prawidłowego gospodarowania, a wcześniejsze rozwiązanie umowy ma na celu ograniczenie strat, to wydatek poniesiony z tytułu kary umownej ma charakter racjonalny, a jego celem jest zachowanie źródła przychodów.

Podobny problem rozstrzygnął NSA w wyroku z 17 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1365/10). Sprawa dotyczyła spółki, która zerwała umowę leasingu samochodu, bo uznała, że auto będzie nieprzydatne w dalszej działalności gospodarczej (członek zarządu, dla którego zostało wzięte w leasing, został odwołany). Koszty eksploatacji samochodu i raty leasingowe okazały się wyższe niż zapłacona kara umowna. NSA uznał, że uiszczenie kary może być w tym przypadku kosztem, ponieważ spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie sądu z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy leasingu było korzystne zarówno dla przedsiębiorcy (osiągnął dochód większy, niż gdyby kontynuował umowę), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek).

Analogiczne rozstrzygnięcie zawiera także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 106/13, gdzie sąd wskazał, że kara umowna, która ma związek z osiągniętym przychodem, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. WSA podkreślił, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje podatnika, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać konieczność podejmowania przez niego działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł ich powstawania.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotowe kary umowne powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, w związku z czym Spółka wnioskuje jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Zaznaczyć należy, że prawidłowe zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika jego celowości i związku z przychodem,jak i prawidłowym ich udokumentowaniem. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy, ponieważ to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego.

Ponadto, tutejszy organ pragnie nadmienić, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Ponadto, odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.