Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.617.2022.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-26
Teza: - Uznanie odpłatnego świadczenia usług transportu zbiorowego na rzecz zainteresowanych osób (pasażerów) za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. - Prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług organizacji przewozów pasażerskich.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 sierpnia 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania odpłatnego świadczenia usług transportu zbiorowego na rzecz zainteresowanych osób (pasażerów) za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług organizacji przewozów pasażerskich.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina lub JST) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 559, dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane w tym celu jednostki organizacyjne, w tym spółki prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 Ustawy o samorządzie gminnym i art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (dalej także jako: transport zbiorowy).

Obecnie na terenie Gminy funkcjonuje Miejska Komunikacja Samochodowa w \`(...)\`sp. z o.o. (dalej: MKS). Działalność podstawowa MKS obejmuje wykonywanie powierzonych zadań własnych Gminy w zakresie transportu zbiorowego, polegającego na przewozach pasażerskich na liniach autobusowych na terenie Gminy oraz gmin, z którymi Gmina zawrze odpowiednie porozumienia, za pośrednictwem stanowiącego własność MKS taboru autobusowego.

MKS prowadzi swoją działalność w formie spółki prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem jest Gmina, posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. MKS na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), z momentem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego uzyskał osobowość prawną i pozostaje odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Obecnie, na podstawie zawartej pomiędzy Gminą a MKS umowy na prowadzenie działalności w zakresie transportu zbiorowego (dalej jako: Umowa wykonawcza z MKS), emisją i sprzedażą biletów za przejazdy komunikacją zajmuje się MKS. Działalność prowadzona przez MKS w ww. zakresie transportu zbiorowego wykonywana jest przez ww. spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek, a osiągane przez nią wpływy ze sprzedaży biletów stanowią podlegające opodatkowaniu VAT przychody własne MKS.

W związku z realizacją projektu inwestycyjnego, w efekcie którego nastąpi rozwój sieci komunikacyjnej na terenie Gminy (dalej: Inwestycja), podjęła ona decyzję o zmianie organizacji transportu zbiorowego na jej terenie, w tym o powołaniu nowej spółki o nazwie Zakład Komunikacji Miejskiej sp. z o.o. (dalej: ZKM), której jest 100% udziałowcem.

Gmina pragnie wskazać, iż ZKM, podobnie jak MKS (określane dalej także łącznie jako: Spółki) został powołany w celu realizacji zadań własnych gminy polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Gmina podpisała w tym celu z ZKM odrębną umowę wykonawczą o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (wraz z aneksami).

Umowy wykonawcze w przypadku obu Spółek (dalej jako: Umowy wykonawcze) zostały zawarte na podstawie ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1371 ze zm.) oraz Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (dalej: Rozporządzenie).

Działalność ZKM w opisanym powyżej zakresie wykonywana będzie od dnia 1 kwietnia 2023 roku. Równocześnie należy wskazać, iż z datą rozpoczęcia świadczenia usług komunikacyjnych przez ZKM, zacznie obowiązywać aneks do Umowy wykonawczej z MKS, który regulował będzie prowadzenie przez ww. spółkę działalności w nowym modelu organizacyjnym.

Gmina pragnie podkreślić, iż przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są wyłącznie określone w pytaniach konsekwencje podatkowe dla Gminy po wprowadzeniu na jej terenie nowego modelu organizacji transportu zbiorowego, który szczegółowo został opisany poniżej.

W nowym modelu organizacyjnym Gmina zlecać będzie Spółkom organizację i realizację usług przewozu zgodnie z określonymi parametrami (dalej także jako: usługi organizacji przewozów). Co istotne, w nowym modelu usługi przewozu realizowane będą w imieniu i na rzecz Gminy. W związku z realizacją ww. usług MKS i ZKM zobowiązane będą m.in. do zapewnienia właściwej jakości świadczonych usług, wykupienia ubezpieczenia OC z tytułu prowadzonej działalności, realizacji usług przewozowych za pośrednictwem personelu posiadającego odpowiednie kwalifikacje, dokonywania przeglądów, konserwacji oraz napraw bieżących autobusów, zapewnienia bezpieczeństwa pasażerów i mienia przez nich przewożonego, zapewnienia punktualności kursowania, itp. Szczegółowy zakres obowiązków będzie się różnił w zależności od Spółki i każdorazowo wynikał będzie z zapisów Umowy wykonawczej (i zawartych do niej aneksów).

Określone powyżej zmiany w funkcjonowaniu komunikacji na terenie Gminy obejmować będą także zmiany w zakresie sprzedaży biletów za przejazdy komunikacją miejską. Jak wynika z brzmienia planowanego aneksu do Umowy wykonawczej z MKS, spółka ta w dalszym ciągu będzie prowadzić (w ujęciu technicznym) emisję, dystrybucję i sprzedaż biletów, ale będzie robiła to na rzecz Gminy - wpływy ze sprzedaży biletów stanowić będą w całości przychód Gminy i będą comiesięcznie przekazywane na rachunek Gminy, w oparciu o prowadzone przez MKS zestawienie. Tym samym to Gmina będzie wykazywać w swoich rozliczeniach VAT obrót należny z tytułu świadczenia usług transportu zbiorowego, które realizowane będą na zlecenie Gminy przez MKS.

Ponadto Gmina zleci prowadzenie sprzedaży biletów także ZKM (co wynika z zawartej w tym zakresie z ZKM Umowy wykonawczej). Sprzedaż ta planowo prowadzona będzie przez kierowców z wykorzystaniem bileterek (odpowiednich maszyn). Równocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości innych form prowadzenia sprzedaży biletów przez ZKM. Niezależnie jednak od formy prowadzenia przez ZKM sprzedaży biletów za przejazd komunikacją, analogicznie jak w przypadku MKS, to Gmina będzie wykazywać w swoich rozliczeniach VAT obrót należny z tytułu świadczenia usług transportu zbiorowego, realizowanych na zlecenie Gminy przez ZKM. Także w tym przypadku wpływy z biletów będą comiesięcznie przekazywane na rachunek Gminy w oparciu o prowadzone przez ZKM zestawienie.

Równocześnie, w zamian za realizację przez Spółki na rzecz Gminy opisanych powyżej usług w zakresie organizacji przewozów, Gmina będzie wypłacać MKS oraz ZKM wynagrodzenie w ramach rekompensaty, która zgodnie z treścią Umowy wykonawczej zawartej z ZKM (analogiczny zapis zawierać będzie aneks do Umowy wykonawczej z MKS) stanowi środki pieniężne i inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (dalej także jako: Rekompensata). Z tytułu świadczenia ww. usług, Spółki będą wystawiały faktury VAT na Gminę z wykazanym podatkiem VAT należnym.

Rekompensata wyliczana jest na zasadach określonych w Rozporządzeniu, zgodnie z metodologią przedstawioną szczegółowo w Umowach wykonawczych, jako iloczyn wykonanych wozokilometrów i obowiązującej w danym roku stawki jednostkowej za 1 wozokilometr. Odpłatność ta ustalana jest odrębnie dla każdego miesiąca. Po zakończeniu roku Spółki zobowiązane są do przedłożenia rozliczenia wysokości całkowitego wynagrodzenia otrzymanego w poprzednim roku, celem weryfikacji łącznej kwoty rekompensaty. Stwierdzenie przyznania rekompensaty w kwocie nadmiernej (tj. gdy kwota przekazanej w trakcie roku rekompensaty jest wyższa niż wyliczona zgodnie z Rozporządzeniem), stanowi podstawę do korekty wzajemnych rozliczeń pomiędzy Gminą i Spółkami. (Zgodnie bowiem z regulacjami Rozporządzenia, rekompensata nie może przekroczyć kwoty koniecznej do pokrycia wyniku finansowego netto operatora - uzyskanego, jako rezultat kosztów i przychodów, które powstały podczas realizacji zobowiązań z tytułu świadczenia usług przewozowych - przy uwzględnieniu związanych z tym przychodów uzyskanych przez operatora oraz rozsądnego zysku. Przychody ze sprzedaży biletów nie będą uwzględniane w naliczeniu Rekompensaty. W wyliczeniu rekompensaty uwzględniane będą natomiast koszty ponoszone w ww. zakresie przez MKS i ZKM (koszty emisji, dystrybucji i sprzedaży biletów prowadzonej przez MKS).

Gmina pragnie podkreślić, iż jedynymi wydatkami bieżącymi, które Gmina będzie ponosić w związku z prowadzeniem transportu publicznego na jej terenie (tj. poza wydatkami planowanymi do poniesienia w ramach Inwestycji), będą wydatki ponoszone przez Gminę za zakup usług od MKS i ZKM (wynagrodzenie dla Spółek wypłacone w formie Rekompensaty). Równocześnie jedynymi przychodami, które Gmina będzie osiągać w ww. zakresie, będą przychody ze sprzedaży biletów za przejazd.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 50 a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1343), rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich. Równocześnie, w świetle art. 50b ww. ustawy, ceny te mają charakter cen maksymalnych. W związku z powyższym wysokość cen maksymalnych za usługi w transporcie zbiorowym na terenie Gminy, a także rodzaje biletów, określone zostały Uchwałą Rady Miasta nr … z dnia 20 maja 2021 r. (dalej: Uchwała). Równocześnie właściwe ceny za usługi przewozowe w komunikacji miejskiej w ramach publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Gminę określone zostały zarządzeniem nr … Prezydenta Miasta z dnia 29 czerwca 2021 r., które weszło w życie z dniem 1 sierpnia 2021 r. (dalej: Zarządzenie 1).

Ponadto, zarządzeniem Nr … Prezydenta Miasta z dnia 29 czerwca 2021 r. (dalej: Zarządzenie 2), określono katalog osób uprawnionych do bezpłatnych i ulgowych przejazdów w komunikacji miejskiej, w ramach transportu zbiorowego organizowanego przez Gminę. Uprawnionymi do bezpłatnych przejazdów na podstawie Zarządzenia 2 są:

*   dzieci w wieku do 4 lat,
*   osoby w wieku powyżej 75 lat,
*   osoby niepełnosprawne w stopniu znacznym wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe,
*   osoby niewidome wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe,
*   umundurowani funkcjonariusze Policji, Straży Miejskiej,
*   zasłużeni honorowi krwiodawcy (I i II stopnia),
*   pracownicy etatowi, emeryci, renciści MKS oraz członkowie rodzin pracowników etatowych (analogiczne uprawnienie przysługiwać będzie pracownikom etatowym, emerytom i rencistom ZKM oraz członkom rodzin pracowników etatowych ZKM od momentu rozpoczęcia działalności przez ten podmiot),
*   działacze opozycji antykomunistycznej oraz osoby represjonowane z powodów politycznych.

Ponadto Zarządzenie 2 wprowadza ulgi za przejazdy wykonywane lokalnym transportem zbiorowym w odniesieniu do określonych grup osób, np. dzieci do momentu rozpoczęcia nauki w szkole podstawowej, młodzieży szkolnej do 24 roku życia, emeryci i renciści czy członkowie rodzin wielodzietnych, którzy posiadają Kartę Dużej Rodziny.

Z ulg lub bezpłatnych przejazdów korzystać mogą także osoby, których uprawnienia wynikają z przepisów prawa powszechnie obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (aktów prawa krajowego). Są to między innymi:

*   posłowie i senatorowie (na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1974 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora; Dz. U. z 2018 r. poz. 1799 ze zm.; dalej: ustawa o wykonywaniu mandatu posła i senatora),
*   inwalidzi wojenni i wojskowi oraz przewodnicy towarzyszący inwalidzie zaliczonemu do I grupy inwalidzkiej (na podstawie art. 16 ust. 1 oraz art. 41 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1656; dalej: ustawa o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin),
*   cywilne niewidome ofiary działań wojennych (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o świadczeniu pieniężnym i uprawnieniach przysługujących cywilnym niewidomym ofiarom działań wojennych (Dz. U. Nr 249, poz. 1824 ze zm., dalej: ustawa o świadczeniu pieniężnym i uprawnieniach przysługujących cywilnym niewidomym ofiarom działań wojennych).

Tym samym uprawnienia do ulgowych i bezpłatnych przejazdów komunikacją na terenie Gminy wynikają z przepisów ustawowych (uprawnienia ustawowe), a także z zarządzenia wydanego przez władze Gminy (tzw. uprawnienia gminne).

### Pytania

1\. Czy świadczenie przez Gminę odpłatnych usług transportu zbiorowego na rzecz zainteresowanych osób (pasażerów) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy Gmina, w związku ze świadczeniem usług transportu zbiorowego, będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących usługi organizacji przewozów świadczone w ww. zakresie przez Spółki na rzecz Gminy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Gminy, świadczenie przez Gminę odpłatnych usług transportu zbiorowego na rzecz zainteresowanych osób (pasażerów) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zdaniem Gminy, w związku ze świadczeniem usług transportu zbiorowego, będzie ona uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących usługi organizacji przewozów świadczone w ww. zakresie przez Spółki na rzecz Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad.1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. prawo przewozowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 8, dalej: ustawa prawo przewozowe) świadczenie usługi transportu zbiorowego odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej zawieranej z pasażerem. Umowa ta zostaje zawarta przez nabycie biletu na przejazd przed rozpoczęciem podróży lub spełnienie innych określonych przez przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego warunków dostępu do środka transportowego, a w razie ich nieustalenia - przez samo zajęcie miejsca w środku transportowym.

Przedmiotowa umowa jest klasyczną umową adhezyjną zawieraną przez użytkownika środka transportu publicznego poprzez przystąpienie, która została uregulowana w art. 384 ustawy kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 t.j.). Zgodnie z tym przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego.

Jak wskazano w komentarzu do kodeksu cywilnego pod redakcją M. Załuckiego (M. Załucki (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2019, komentarz do art. 384, nb 1, 5 oraz 6.):

„Wzorce umowy to dokumenty obejmujące klauzule kształtujące prawa i obowiązki w stosunkach dwustronnych, przygotowane z góry przez jedną stronę, zwykle dla nieoznaczonego kontrahenta, na potrzeby nieograniczonej liczby powtarzających się transakcji, umożliwiające zawarcie umowy bez konieczności prowadzenia negocjacji, najczęściej w trybie adhezyjnym (\`(...)\`)."

„Do umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego zalicza się w doktrynie umowy, w których konsument jest zobowiązany do zapłaty kwoty nieprzekraczającej 50 złotych (por. art. 3 ust. 1 pkt 10 \`(...)\`), umowy zawierane w transporcie komunalnym czy podmiejskim, o stosunkowo niewielkiej wartości świadczenia".

„Zgodnie z art. 384 § 1 zd. 1 KC, doręczenie nie jest wymagane dla związania wzorcem, jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte. W doktrynie wskazuje się w tym kontekście na stosunki umowne w zakresie przewozu pasażerskiego i towarowego, obrotu bankowego, ubezpieczeń, usług telekomunikacyjnych, usług pocztowych, dostarczania mediów, a także umów zawieranych za pośrednictwem automatów (zob. R. Trzaskowski, w: J. Gudowski, Komentarz KC, t. 4, 2017, art. 384, pkt 34). Udostępnienie egzemplarza wzorca może nastąpić poprzez jego wywieszenie, wyłożenie, wyświetlenie w łatwo dostępnym miejscu przed zawarciem umowy. Sposób, jak i forma udostępnienia powinny umożliwiać łatwe zapoznanie się z treścią wzorca. Do uznania, że posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte, konieczne jest wykazanie, że stanowi to w danym sektorze powszechną i utrwaloną w świadomości uczestników obrotu praktykę. Ciężar dowodu co do istnienia zwyczaju spoczywa na podmiocie posługującym się wzorcem. W razie wątpliwości uznać należy, że doręczenie wzorca jest konieczne."

Zatem Gmina będzie sprzedawała pasażerom bilet uprawniający do skorzystania z usługi transportu zbiorowego i w ten sposób będzie zawierać umowę cywilnoprawną o wykonanie usługi transportowej.

Mając na uwadze, że Gmina będzie świadczyć (z wykorzystaniem Spółek) odpłatne usługi transportu zbiorowego (na rzecz zainteresowanych taką usługą osób - pasażerów) należy uznać, że w tym zakresie będzie występować w charakterze podatnika VAT. Mamy bowiem do czynienia ze stosunkiem cywilnoprawnym, w którym pasażerowie będą korzystać ze świadczonej przez Gminę usługi. W konsekwencji, Gmina występuje w tym przypadku w takiej samej roli jak inne podmioty prowadzące działalność w zakresie transportu pasażerów, jak np. firmy przewozowe czy podmioty prowadzące usługi taksówek.

W konsekwencji, dokonując ww. czynności Gmina będzie świadczyć usługę transportu zbiorowego opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i w tym zakresie będzie działała jako podatnik VAT, wykonujący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. ITPP1/4512-372/16/DM, w której organ potwierdził następujące stanowisko podatnika: „Miasto, ponosząc wydatki na świadczone przez spółki komunikacyjne usługi przewozu pasażerów autobusami komunikacji miejskiej, działa w charakterze podatnika VAT” oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 16 listopada 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.623.2018.1.PG, w której organ potwierdził, że: „Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca świadczy usługi związane z publicznym transportem zbiorowym wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej".

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych powyżej przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W myśl powyższych definicji, przedmiotowe usługi transportu zbiorowego na rzecz zainteresowanych będą stanowić niewątpliwie czynności podlegające opodatkowaniu VAT spełniające definicję usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy, nie będą one korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z VAT dla świadczenia usług transportowych (komunikacji miejskiej).

Konkludując, Gmina świadcząc na rzecz zainteresowanych osób (pasażerów) odpłatne usługi transportu zbiorowego, będzie występować w charakterze podatnika VAT. Tym samym usługi te będą stanowić usługi podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2

Prawo do odliczenia - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

2) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina jako podatnik VAT

Jak już zostało wskazane, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, iż w zakresie, w jakim jednostki samorządu terytorialnego działają na podstawie umów cywilnoprawnych działają one w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej.

Zgodnie ze szczegółowym uzasadnieniem do pytania nr 1, sprzedając bilety za odpłatnością Gmina będzie zawierała umowy cywilnoprawne, a więc w tym zakresie niewątpliwie będzie działała jako podatnik VAT.

Należy jednak także podkreślić, iż w ramach realizacji nieodpłatnego transportu zbiorowego - zarówno na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i Zarządzenia 2- Gmina również będzie wykonywać czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, jednak ze szczególnych względów odstępować będzie od pobrania w tych przypadkach odpłatności.

Gmina będzie zobowiązana zrealizować usługę przewozu na rzecz osób, które będą korzystać z nieodpłatnych przejazdów na dokładnie takich samych zasadach jak na rzecz osób, które będą uiszczać odpłatność za przejazd. Realizacja nieodpłatnych przewozów nie będzie zwalniała również Gminy z obowiązków ciążących na przewoźniku, a więc przykładowo odpowiedzialności odszkodowawczej. Co więcej, Gmina przy realizacji konkretnych przewozów nie będzie miała informacji, czy prowadzi przewóz pasażerów odpłatnie czy też nieodpłatnie, gdyż nie ma to znaczenia dla realizowanego świadczenia przewozu.

W świetle powołanego powyżej art. 16 ust. 1 ustawy prawo przewozowe, w przypadku odpłatnych usług, umowa na transport zbiorowy zawierana będzie z momentem skasowania biletu. Umowa taka stanowić będzie umowę zobowiązaniową, na mocy której jedna ze stron tej transakcji (pasażer) będzie otrzymywać świadczenie w postaci usługi przewozu, a druga strona umowy (tj. Gmina) otrzymywać będzie w zamian zapłatę.

Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług (prawo do bezpłatnych przejazdów przyznane określonym grupom osób wynikające z ustaw oraz Zarządzenia 2). W tym przypadku Gmina zawierać będzie umowę zobowiązaniową z pasażerami, którym przysługuje prawo do nieodpłatnego przejazdu. Pasażerom tym przysługiwać będą analogiczne prawa i obowiązki, jak w przypadku pasażerów korzystających z usług transportowych za odpłatnością. W szczególności, osoby takie będą objęte tym samym regulaminem i zasadami korzystania ze środków transportu zbiorowego. Różnica polega jedynie na tym, że Gmina nie będzie otrzymywać z tytułu takich usług zapłaty. Pasażer, któremu przysługiwać będzie darmowy przejazd, wsiadając do środka transportu, będzie zawierał umowę o świadczenie usług transportowych. W związku z faktem, że przysługiwać mu będzie darmowy przejazd, nie będzie miał obowiązku kasowania biletu. Jednak decydując się na skorzystanie z danego środka transportu zbiorowego będzie się zobowiązywać do przestrzegania zasad obowiązujących wszystkich pasażerów. Ponadto skorzystanie z uprawnienia do nieodpłatnego przejazdu będzie musiało zostać potwierdzone odpowiednim dokumentem.

Z tego względu, niezależnie od tego czy usługi będą wykonywane odpłatnie czy też nieodpłatnie, Gmina funkcjonować będzie jako podatnik VAT działający w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Pogląd ten został potwierdzony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/WR 367/17, w którym sąd stwierdził m.in., że „prawo przewozowe nie zna innej formy korzystania z komunikacji miejskiej jak tylko zawarcie umowy cywilnoprawnej. Oznacza to, że Gmina wykonując usługę transportu zbiorowego nie działa w charakterze władzy publicznej, ponieważ nie działa w ramach reżimu prawa publicznego. W tym zakresie nie wydaje się decyzji administracyjnych”.

Istotna w niniejszej sprawie jest również okoliczność, iż art. 15 ust. 6 stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. poz. 347 s. 1; dalej Dyrektywa VAT). Zgodnie z tym przepisem krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. W punkcie 5 załącznika I do Dyrektywy VAT wskazano, iż taką czynnością jest przewóz osób.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektywa VAT wprost przesądza, iż działalność polegająca na przewozie osób wykonywana przez podmiot prawa publicznego jest wykonywana w charakterze podatnika VAT. Jest to dokładnie taka sytuacja jak przedstawiona w zdarzeniu przyszłym niniejszej sprawy. W konsekwencji zarówno wykładnia prawa krajowego jak i wspólnotowego potwierdza, iż działalność transportu zbiorowego, którą będzie organizować Gmina, będzie wykonywana w charakterze podatnika VAT.

Związek ponoszonych przez Gminę wydatków z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT

Gmina w celu świadczenia usług przewozu na rzecz zainteresowanych osób (pasażerów) będzie nabywać od Spółek usługi polegające na realizacji i organizacji transportu zbiorowego na jej terenie.

Gmina nie będzie wykorzystywać nabywanych od Spółek usług w żadnym innym celu - służyć jej one będą wyłącznie do świadczenia usług przewozu na rzecz zainteresowanych osób (pasażerów). Równocześnie usługi nabywane w ww. zakresie są niezbędne do świadczenia przez Gminę opodatkowanych usług przewozowych.

W zaistniałej sytuacji usługi zakupione przez Gminę od Spółek, będą więc bezpośrednio związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni. Gmina będzie nabywać od Spółek usługi w celu wykonywania działalności transportu zbiorowego, która w całości związana będzie z wykonywaniem działalności gospodarczej polegającej na przewozie osób za odpłatnością (bilety opodatkowane VAT) lub nieodpłatnie.

Działalność przewozowa Gminy jako działalność gospodarcza

Końcowo Gmina pragnie zaznaczyć, iż w jej ocenie, cała prowadzona przez nią działalność wskazana w opisie zdarzenia przyszłego będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym należy uznać, iż Gmina nie będzie obowiązana do ustalenia i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT od wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na jej rzecz przez Spółki.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina prowadząc działalność w zakresie transportu zbiorowego będzie dokonywać szeregu czynności faktycznych i prawnych (w tym zakup usług od Spółek) i tym samym będzie świadczyć usługi na rzecz ostatecznych odbiorców jej usług - pasażerów. Powyższe wskazuje, że Gmina niewątpliwie będzie działać w sposób profesjonalny, wykonując działalność transportową w sposób zorganizowany i ciągły. Należy również zaznaczyć, iż Gmina będzie prowadzić działalność będącą przedmiotem wniosku w celach zarobkowych, gdyż działalność wykonywana przez Gminę będzie prowadzić do powstania przychodów ze sprzedaży biletów.

Całość działalności w zakresie transportu zbiorowego będzie wykonywana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej działalności na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Przedmiotowa działalność będzie bowiem świadczona tak samo dla pasażerów płacących za bilet, jak dla pasażerów korzystających z nieodpłatnych przejazdów. Ponadto wykonywanie działalności w zakresie transportu zbiorowego nie będzie uzależnione od ilości sprzedanych biletów ani faktycznie wykonanych przejazdów.

Charakter zakupów ponoszonych na realizację tej działalności również przemawia za tym, że będzie ona świadczona nieprzerwanie dla wszystkich pasażerów. Gmina będzie zakupywać usługi organizacji transportu od Spółek. Gmina nie będzie nabywać innych towarów i usług w celu świadczenia usługi biletowanej oraz nieodpłatnej oraz jednakowo będzie wykonywać działalność transportu zbiorowego bez względu na to, czy będzie dotyczyć pasażera korzystającego z nieodpłatnego przejazdu, czy też nie. Nie będzie występować rozróżnienie na działalność w ramach transportu zbiorowego świadczonego nieodpłatnie i odpłatnie, gdyż Gmina będzie wykonywała tylko jedną działalność. Gmina będzie wykonywać usługi transportu zbiorowego zarówno w sytuacji, gdy:

*   nie będzie przewozić pasażerów (np. gdy nikt nie skorzysta z przejazdu),
*   będzie przewozić pasażerów wyłącznie uiszczających odpłatność,
*   będzie przewozić pasażerów uiszczających odpłatność, jak i korzystających z nieodpłatnego przejazdu,
*   będzie przewozić pasażerów wyłącznie korzystających z nieodpłatnego przejazdu.

Jak wskazano w opisie sprawy, w przypadku Gminy wysokość opłat za przewozy w transporcie zbiorowym ustala Uchwała oraz Zarządzenie 1. Równocześnie część usług w ww. zakresie realizowana jest nieodpłatnie, na podstawie uprawnień ustawowych oraz uprawnień gminnych (wynikających z Zarządzenia 2).

W ocenie Gminy, obowiązek zapewnienia bezpłatnych przejazdów pojazdami transportu zbiorowego na rzecz określonych grup osób nałożony na Gminę przepisami ustaw, w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług będzie odbywać się poza prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że wprowadzając ulgi wynikające m.in. ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora, ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin, czy ustawy o świadczeniu pieniężnym i uprawnieniach przysługujących cywilnym niewidomym ofiarom działań wojennych, realizuje ona politykę transportową Państwa, a nie zadania własne Gminy. Podkreślenia wymaga fakt, iż ulgi przyznane tym grupom są środkiem pomocy o charakterze państwowym, ważnym z punktu widzenia realizacji jego interesów.

Analogiczny charakter mają ulgi wprowadzone Zarządzeniem 2, które dodatkowo rozszerzają katalog osób uprawnionych ponad zakres wynikający z ustaw szczególnych. Jednocześnie ulgi te realizują na płaszczyźnie lokalnej uprawnienia przysługujące szczególnym grupom osób na podstawie ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego.

W konsekwencji, zarówno nieodpłatne uprawnienia do przejazdów podyktowane ustawami, jak i te przyznane Zarządzeniem 2, wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę będąc, jej koniecznym elementem wpisanym w charakter tej działalności.

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/WR 367/17: „Rada Miejska ma prawo określania w trybie aktów prawa miejscowego zasad korzystania z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, co w żadnym wypadku nie oznacza, że wykonując swoje uprawnienie działa władczo. Rada Miejska (\`(...)\`) określa zasady odpłatności za usługi przewozowe świadczone środkami lokalnego transportu zbiorowego. Gdyby fakt, że określenie prawa do ulg następuje w drodze uchwały Rady Miejskiej przesądzał o tym, że jest to zadanie władcze, to należałoby uznać, że określenie ceny biletów za przejazd jest również działaniem władczym, albowiem ich wysokość określana jest przez radę miejską.".

WSA wskazał również, iż: „Nie można się zgodzić z dokonanym przez organ podziałem usługi komunikacji miejskiej i uznaniem, że ulgi ustawowe stanowią działalność gospodarczą Gminy, chociaż zostały nałożone na gminę ustawami, a ulgi przyznane uchwałą Rady Miejskiej już takiej działalności nie stanowią, bo są wykonywane jako organ władzy".

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2020r., sygn. I FSK 2038/17, zgodnie z którym: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie organ przyjmując takie stanowisko \[że działalność gminy w zakresie przewozu osób, których uprawnienia do ulg z przejazdów wynikają jedynie z uchwał Rady Gminy, a nie z ustaw nie odbywa się w ramach działalności gospodarczej gminy lecz mieści się w ramach władztwa publicznego - przypis Wnioskodawcy\] dokonał sztucznego podziału usług transportu zbiorowego świadczonego przez Gminę. Pominął przy tym to, że świadczenie tych usług odbywa się niezależnie od tego, czy z przejazdu korzysta osoba uprawniona do ulgi na podstawie ustawy, czy uchwały Rady Gminy, czy też osoba opłacająca przejazd, a także to, że usługa ta jest świadczona tak samo dla osób korzystających z obu rodzajów ulg, jak i dla pozostałych pasażerów. (.) Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji uznał, że świadczenie usługi komunikacji miejskiej w zakresie przewozów nieodpłatnych, wynikających z uchwał Rady Gminy nie jest odrębnym przedmiotem działalności Gminy i nie można przyjąć, by świadczenie tych usług odbywało się poza działalnością gospodarczą Gminy. Wbrew temu, co zarzuca organ, oceny tej nie podważa w żaden sposób to, że ulgi przysługują w oparciu o uchwałę Rady Gminy. (\`(...)\`) Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że usługa komunikacji miejskiej świadczona przez Gminę odbywa się w ramach działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy przewóz dotyczy pasażerów korzystających z ulg na podstawie ustawy, czy uchwały Rady Gminy."

Podsumowując, jako wykonywaną w ramach działalności działalnością gospodarczą Gminy należy więc uznać za realizację obowiązków wynikających z przepisów prawa krajowego oraz prawa miejscowego (Zarządzenie 2), polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup pasażerów. Taki bowiem obowiązek na Gminę został nałożony przepisami ustaw i Zarządzenia 2 i nie świadczy o tym, że nieodpłatne przewozy realizowane na rzecz określonych grup pasażerów odbywać się będą poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą, którą prowadzić będzie Gmina.

Gmina w tym zakresie w pełni podziela stanowisko WSA przedstawione w wyroku z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/WR 367/17: „rozróżnienie świadczenia usługi komunikacji miejskiej niejako w dwóch sferach, tj. w ramach działalności gospodarczej, jeżeli jest to usługa odpłatna (za wyjątkiem Dnia bez Samochodu) oraz w ramach reżimu publicznoprawnego, jeżeli jest to działalność w ramach ulg dla określonych pasażerów nie ma uzasadnienia. W sytuacji świadczenia usługi komunikacji miejskiej mamy bowiem do czynienia z działalnością jednorodną i nie można twierdzić, że jej część służy działalności opodatkowanej a część działalności pozostającej poza zakresem VAT."

W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów realizowana przez Gminę będzie ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie będzie mieścić się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Odmienne od ww. podejście stanowiłoby, w ocenie Gminy, jej dyskryminację na tle innych podmiotów zapewniających darmowe przejazdy środkami transportu publicznego czy w pewnych przypadkach przeloty w krajowym przewozie lotniczym określonym uprzywilejowanym grupom, które to podmioty w analogicznej sytuacji z pewnością nie działają w charakterze organu władzy publicznej (takie jak np. \`(...)\` S.A. czy \`(...)\`.S.A.).

W konsekwencji, mając na uwadze, iż cała prowadzona przez Gminę działalność wskazana w opisie zdarzenia przyszłego będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż Gmina nie będzie obowiązana do ustalenia i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na usługi nabywane od Spółek.

Gmina pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, które zostały wydane w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r. sygn. 0112- KDIL1-1.4012.683.2018.2.MW,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.617.2017.1.RS,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2017 r. znak 0115- KDIT1-2.4012.383.2017.1.KN,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2019 r. znak 0115-KDIT1-2.4012.141.2019.1.KK,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2019 r., znak 0113-KDIPT1-3.4012.321.2019.3.MJ.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych w ocenie Gminy, jednolicie i w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych stwierdza, iż usługi nieodpłatnych przejazdów komunikacją miejską (zarówno te wynikające z prawa powszechnie obowiązującego, jak i aktów prawa miejscowego) są świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym Gminie w tym zakresie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty należy uznać, iż Gminie – w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy VAT - będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT (100%), które Gmina będzie otrzymywać od Spółek z tytułu realizacji przez te Spółki na rzecz Gminy usług w zakresie organizacji transportu zbiorowego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Gmina we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 i ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu drogowego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie na terenie Gminy funkcjonuje Miejska Komunikacja Samochodowa sp. z o.o. (dalej: MKS). Działalność podstawowa MKS obejmuje wykonywanie powierzonych zadań własnych Gminy w zakresie transportu zbiorowego, polegającego na przewozach pasażerskich na liniach autobusowych na terenie Gminy oraz gmin, z którymi Gmina zawrze odpowiednie porozumienia, za pośrednictwem stanowiącego własność MKS taboru autobusowego. MKS prowadzi swoją działalność w formie spółki prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem jest Gmina, posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. Obecnie, na podstawie zawartej pomiędzy Gminą a MKS umowy na prowadzenie działalności w zakresie transportu zbiorowego, emisją i sprzedażą biletów za przejazdy komunikacją zajmuje się MKS. W związku z realizacją projektu inwestycyjnego, w efekcie którego nastąpi rozwój sieci komunikacyjnej na terenie Gminy (dalej: Inwestycja), podjęła ona decyzję o zmianie organizacji transportu zbiorowego na jej terenie, w tym o powołaniu nowej spółki o nazwie Zakład Komunikacji Miejskiej sp. z o.o. (dalej: ZKM), której jest 100% udziałowcem. Gmina pragnie wskazać, iż ZKM, podobnie jak MKS (określane dalej także łącznie jako: Spółki) został powołany w celu realizacji zadań własnych gminy polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Gmina podpisała w tym celu z ZKM odrębną umowę wykonawczą o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Działalność ZKM w opisanym powyżej zakresie wykonywana będzie od dnia 1 kwietnia 2023 roku. Równocześnie należy wskazać, iż z datą rozpoczęcia świadczenia usług komunikacyjnych przez ZKM, zacznie obowiązywać aneks do Umowy wykonawczej z MKS, który regulował będzie prowadzenie przez ww. spółkę działalności w nowym modelu organizacyjnym. W nowym modelu organizacyjnym Gmina zlecać będzie Spółkom organizację i realizację usług przewozu zgodnie z określonymi parametrami. Określone powyżej zmiany w funkcjonowaniu komunikacji na terenie Gminy obejmować będą także zmiany w zakresie sprzedaży biletów za przejazdy komunikacją miejską. Jak wynika z brzmienia planowanego aneksu do Umowy wykonawczej z MKS, spółka ta w dalszym ciągu będzie prowadzić (w ujęciu technicznym) emisję, dystrybucję i sprzedaż biletów, ale będzie robiła to na rzecz Gminy - wpływy ze sprzedaży biletów stanowić będą w całości przychód Gminy i będą comiesięcznie przekazywane na rachunek Gminy, w oparciu o prowadzone przez MKS zestawienie. Tym samym to Gmina będzie wykazywać w swoich rozliczeniach VAT obrót należny z tytułu świadczenia usług transportu zbiorowego, które realizowane będą na zlecenie Gminy przez MKS. Niezależnie jednak od formy prowadzenia przez ZKM sprzedaży biletów za przejazd komunikacją, analogicznie jak na w przypadku MKS, to Gmina będzie wykazywać w swoich rozliczeniach VAT obrót należny z tytułu świadczenia usług transportu zbiorowego, realizowanych na zlecenie Gminy przez ZKM. Także w tym przypadku wpływy z biletów będą comiesięcznie przekazywane na rachunek Gminy w oparciu o prowadzone przez ZKM zestawienie. Równocześnie, w zamian za realizację przez Spółki na rzecz Gminy opisanych powyżej usług w zakresie organizacji przewozów, Gmina będzie wypłacać MKS oraz ZKM wynagrodzenie w ramach rekompensaty, która zgodnie z treścią Umowy wykonawczej zawartej z ZKM (analogiczny zapis zawierać będzie aneks do Umowy wykonawczej z MKS) stanowi środki pieniężne i inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (dalej także jako: Rekompensata). Z tytułu świadczenia ww. usług, Spółki będą wystawiały faktury VAT na Gminę z wykazanym podatkiem VAT należnym. Jedynymi wydatkami bieżącymi, które Gmina będzie ponosić w związku z prowadzeniem transportu publicznego na jej terenie (tj. poza wydatkami planowanymi do poniesienia w ramach Inwestycji), będą wydatki ponoszone przez Gminę za zakup usług od MKS i ZKM (wynagrodzenie dla Spółek wypłacone w formie Rekompensaty). Równocześnie jedynymi przychodami, które Gmina będzie osiągać w ww. zakresie, będą przychody ze sprzedaży biletów za przejazd. Ponadto, zarządzeniem Nr .. Prezydenta Miasta z dnia 29 czerwca 2021 r. (dalej: Zarządzenie 2), określono katalog osób uprawnionych do bezpłatnych i ulgowych przejazdów w komunikacji miejskiej, w ramach transportu zbiorowego organizowanego przez Gminę. Uprawnionymi do bezpłatnych przejazdów na podstawie Zarządzenia 2 są:

*   dzieci w wieku do 4 lat,
*   osoby w wieku powyżej 75 lat,
*   osoby niepełnosprawne w stopniu znacznym wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe,
*   osoby niewidome wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe,
*   umundurowani funkcjonariusze Policji, Straży Miejskiej,
*   zasłużeni honorowi krwiodawcy (I i II stopnia),
*   pracownicy etatowi, emeryci, renciści MKS oraz członkowie rodzin pracowników etatowych (analogiczne uprawnienie przysługiwać będzie pracownikom etatowy, emerytom i rencistom ZKM oraz członkom rodzin pracowników etatowych ZKM od momentu rozpoczęcia działalności przez ten podmiot),
*   działacze opozycji antykomunistycznej oraz osoby represjonowane z powodów politycznych.

Ponadto Zarządzenie 2 wprowadza ulgi za przejazdy wykonywane lokalnym transportem zbiorowym w odniesieniu do określonych grup osób, np. dzieci do momentu rozpoczęcia nauki w szkole podstawowej, młodzieży szkolnej do 24 roku życia, emeryci i renciści czy członkowie rodzin wielodzietnych, którzy posiadają Kartę Dużej Rodziny.

Z ulg lub bezpłatnych przejazdów korzystać mogą także osoby, których uprawnienia wynikają z przepisów prawa powszechnie obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (aktów prawa krajowego). Są to między innymi:

*   posłowie i senatorowie (na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1974 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora; Dz. U. z 2018 r. poz. 1799 ze zm.; dalej: ustawa o wykonywaniu mandatu posła i senatora),
*   inwalidzi wojenni i wojskowi oraz przewodnicy towarzyszący inwalidzie zaliczonemu do I grupy inwalidzkiej (na podstawie art. 16 ust. 1 oraz art. 41 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1656; dalej: ustawa o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin),
*   cywilne niewidome ofiary działań wojennych (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o świadczeniu pieniężnym i uprawnieniach przysługujących cywilnym niewidomym ofiarom działań wojennych (Dz. U. Nr 249, poz. 1824 ze zm., dalej: ustawa o świadczeniu pieniężnym i uprawnieniach przysługujących cywilnym niewidomym ofiarom działań wojennych).

Tym samym uprawnienia do ulgowych i bezpłatnych przejazdów komunikacją na terenie Gminy wynikają z przepisów ustawowych (uprawnienia ustawowe), a także z zarządzenia wydanego przez władze Gminy (tzw. uprawnienia gminne).

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania odpłatnych usług transportu zbiorowego świadczonych na rzecz zainteresowanych osób (pasażerów).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że Państwa Gmina świadcząc (za pośrednictwem Spółek) odpłatne usługi transportu zbiorowego, będzie występować w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy –będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy:

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Z kolei, w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż –6%:

\- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4.

wynosi 23%

\- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy, usługi transportu zbiorowego nie zostały przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji świadczenie ww. usług będzie opodatkowane według stawki VAT właściwej dla tych usług.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywanie przez Państwa Gminę odpłatnych usług transportu zbiorowego (za pośrednictwem Spółek) będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, jest za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy Państwa Gmina, w związku ze świadczeniem usług transportu zbiorowego, będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących usługi organizacji przewozów świadczone w ww. zakresie przez Spółki na rzecz Gminy, stwierdzić należy, że zgodnie z art.86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym,

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powołanych powyżej przepisów art. 86 wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Analiza okoliczności sprawy i ww. przepisów prowadzi do stwierdzenia, że usługi bezpłatnych przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego na rzecz wskazanych we wniosku uprawnionych grup (np. posłów i senatorów, inwalidów wojennych i wojskowych, cywilnych niewidomych ofiar działań wojennych), realizowane na podstawie odrębnych ustaw oraz zarządzeń Rady Miejskiej, mieszczą się w celu prowadzonej przez Państwa Gminę (poprzez Spółki) działalności gospodarczej, tj. w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Do celów związanych z działalnością gospodarczą Państwa Gminy należy zaliczyć realizację ww. obowiązków polegających na zapewnieniu bezpłatnych/ulgowych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych. Taki obowiązek został nałożony na Państwa Gminę przepisami ustaw oraz aktów prawa miejscowego, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane wymienionymi uregulowaniami wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą w zakresie lokalnego transportu zbiorowego prowadzoną przez Państwa Gminę.

W związku z powyższym, nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów realizowana przez Państwa Gminę jest ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Zatem, ww. przepis art. 86 ust. 2a ustawy w tym zakresie nie będzie mieć zastosowania (brak czynności innych niż działalność gospodarcza).

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony. W analizowanym przypadku wydatki ponoszone na nabycie usług organizacji transportu od Spółek będą związane - jak rozstrzygnięto wyżej – z wykonywaniem przez Państwa Gminę odpłatnych usług transportu zbiorowego, niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym stosownie do uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy, Państwa Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług organizacji przewozów pasażerskich świadczonych przez Spółki na rzecz Gminy. Prawo to będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, oceniono za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).