Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.42.2017.4.KSM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-30
Teza: Czy Wnioskodawczyni może rozliczyć otrzymane odszkodowanie w zakresie należności głównej oraz odsetek na zasadach podatku liniowego, tj. według stawki 19%?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odszkodowania; opodatkowanie-forma opodatkowania; spółki; wspólnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym w dniu 30 marca 2017 r., uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.), oraz pismem z dnia 23 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania wraz z odsetkami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 18 kwietnia 2017 r., nr 0113-KDIPT3.4011.42.2017.1.KSM, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 18 kwietnia 2017 r. (data doręczenia 19 kwietnia 2017 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 26 kwietnia 2017 r.

Następnie pismem z dnia 16 maja 2017 r., na podstawie art. 13 § 2a, 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy ponownie wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.), naddanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 25 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2001 r. Wnioskodawczyni zawarła z … umowę Spółki partnerskiej. Ww. zobowiązali się do wykonywania w ramach Spółki wolnych zawodów lekarza i pielęgniarki. W ramach tej Spółki założyli … Sp.p. przy ul. …. Przychodnia przez lata cieszyła się dobrą renomą i przynosiła zyski. W 2010 r. wspólnik wraz z synami postanowili przejąć w całości działalność przychodni wraz z pracownikami, pacjentami, sprzętem i wyposażeniem nie informując Wnioskodawczyni o niczym. Na wątpliwości Wnioskodawczyni wspólnik odpowiadał, że to plotki i pomówienia świadczące o zazdrości. Jak się później okazało od maja 2009 r. do kwietnia 2010 r. był wspólnikiem Spółki cywilnej …. przy ul. … (konkurencyjnej). Pracowników i pacjentów informował o likwidacji obecnej przychodni i przeniesieniu jej do nowej siedziby. Dokonał cesji telefonów i przekierowania korespondencji do nowej siedziby. Z końcem czerwca 2010 r. wspólnik z synami dokonał całkowitego przejęcia działalności przychodni. W związku z tymi poczynaniami Wnioskodawczyni zmuszona została do złożenia wypowiedzenia umowy Spółki partnerskiej z końcem czerwca 2010 r.

Wnioskodawczyni wskazała, że poniosła straty materialne i utratę dochodu z działalności Spółki. Działania wspólnika były bezprawne i bezpodstawne, gdyż nastąpiły z naruszeniem przepisów Kodeksu spółek handlowych, ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, Kodeksu etyki lekarskiej oraz zasad współżycia społecznego i dobrych obyczajów. Sąd I i II instancji roszczenie odszkodowawcze Wnioskodawczyni uznał za zasadne, zasądzając kwotę 200 189 zł 73 gr.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 25 lipca 2016 r. otrzymała wpłatę ze strony pozwanych w łącznej kwocie 278 946 zł 70 gr, w tym kwotę 200 189 zł 73 gr tytułem należności głównej (odszkodowania) oraz kwotę 78 756 zł 97 gr tytułem ustawowych odsetek. Sąd przyznał odszkodowanie na podstawie przepisu art. 415 Kodeksu cywilnego w związku z naruszeniem przez pozwanych przepisów art. 3, art. 5, art. 12 ust. 1 i ust. 2 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, natomiast odsetki za opóźnienie zostały zasądzone na podstawie przepisu art. 481 Kodeksu cywilnego.

Kwota odszkodowania została zasądzona na rzecz Wnioskodawczyni wyrokiem Sądu Okręgowego w … X Wydział Gospodarczy z dnia 12 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt ….

Wnioskodawczyni jednocześnie wyjaśnia, że przyznana ww. wyrokiem kwota stanowi odszkodowanie z tytułu utraconych przez Wnioskodawczynię dochodów, jakie mogłaby uzyskać z prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Spółki Sp. p. w …, gdyby nie została Jej wyrządzona szkoda przez wspólnika … oraz jego synów … i …. Ww. Spółka prowadziła bowiem przychodnię lekarska … w …, jednakże na skutek działań pozwanych przychodnia przestałą funkcjonować (przejecie personelu, pacjentów, sprzętu medycznego do konkurencyjnej przychodni). W okresie prowadzenia działalności gospodarczej w postaci ww. Spółki Wnioskodawczyni rozliczała swoje przychody w oparciu o podatek liniowy według stawki 19%.

Wypłata odszkodowania nastąpiła w wysokości określonej wyrokiem sądowym, wskutek wszczętej egzekucji. Wskazane we wniosku odszkodowanie dotyczyło korzyści, które Wnioskodawczyni mogłaby osiągnąć, gdyby Jej szkody nie wyrządzono.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy Wnioskodawczyni może rozliczyć otrzymane odszkodowanie w zakresie należności głównej oraz odsetek na zasadach podatku liniowego, tj. według stawki 19%?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przyznane Jej odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032). Zgodnie z ww. przepisem wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wnioskodawczyni otrzymała odszkodowanie, które stanowi równowartość hipotetycznych dochodów, jakie otrzymałaby, gdyby Jej szkody nie wyrządzono, tj. gdyby dalej prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki … Sp. p. w …. Oznacza to, że wypłacone Jej odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia. Wówczas bowiem Wnioskodawczyni byłaby w lepszej sytuacji niż pozostali podatnicy, którzy odprowadzają podatek od wskazanych dochodów. Gdyby nie szkoda Wnioskodawczyni osiągnęłaby bowiem dochód, z którego musiałaby się rozliczyć. Jednocześnie należy przypomnieć, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki partnerskiej Wnioskodawczyni korzystała z możliwości rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych, według stawki 19%, tj. w oparciu o tzw. podatek liniowy, o którym mowa w przepisie art. 30c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni może Ona rozliczyć otrzymane odszkodowanie według stawki 19%, tj. na takich zasadach, na jakich rozliczyłaby dochód osiągany z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Spółki partnerskiej, czyli na zasadach, które obowiązywałyby gdyby jej szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie dotyczy okresu lipiec – grudzień 2010 r., w którym Spółka partnerska istniała. Wnioskodawczyni wskazała, że w niemalże każdej interpretacji podatkowej, czy też w wyroku sądu administracyjnego dotyczącego konieczności opodatkowania odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podkreśla się cel wywłaszczenia tego typu odszkodowania ze zwolnienia przedmiotowego, tj. by podatnik miał zrekompensowaną szkodę, ale by się na niej nie wzbogacił, a także by nie był w korzystniejszej sytuacji niż pozostali podatnicy, którzy z osiąganych korzyści (przychodów) muszą odprowadzić podatek dochodowy.

De facto ustawodawca wprowadza pewną fikcję, gdzie odszkodowanie jest traktowane jako substytut przychodu, a zatem winno być opodatkowane na takich samych zasadach jak przychód. Z powyższego wynika zatem, że skoro Wnioskodawczyni rozliczała przychód z tytułu udziału w Spółce partnerskiej stawką 19%, to otrzymane odszkodowanie w miejsce tego przychodu winna również rozliczyć tą samą stawką. W przeciwnym wypadku Wnioskodawczyni musiałaby rozliczyć się na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej 32% z uwagi na wysokość zasądzonego odszkodowania, co jest niedopuszczalne. Wnioskodawczyni byłaby wówczas dodatkowo poszkodowana.

Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w dotychczasowych interpretacjach organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt IBPBI/1/415-635/14/AP, dotyczącej podatku od odszkodowania z tytułu utraconego dochodu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał wprost, że „otrzymane odszkodowanie w ww. kwocie 6 000 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób właściwy dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosowanie do wybranej przez Wnioskodawcę formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów”.

Nadto w zakresie odprowadzenia podatku dochodowego od otrzymanych odsetek za opóźnienie, w doktrynie przyjmuje się, że odsetki jako należność akcesoryjna winny być rozliczane jak należność główna. W wyroku z dnia 21 marca 2017 r. W sprawie o sygnaturze akt. I SA/Wr 1100/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał wprost: „W świetle art. 481 k.c. należy uznać, że odsetki za opóźnienie mają charakter akcesoryjny względem długu głównego i dzielą jego los. Z faktu zaś, że odsetki w chwili powstania uzyskują byt niezależny od długu głównego nie można – w ocenie Sądu wywodzić odmiennej kwalifikacji na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprawdzie ustawa przewiduje prawo do żądania zapłaty odsetek, jednakże niezmiennym elementem tego prawa jest niewykonanie świadczenia przez dłużnika. Skoro w przedmiotowej sprawie odsetki pełnią funkcje odszkodowawczą a z okoliczności sprawy wynika, że zostały zasądzone na mocy ugody sądowej to należy uznać, że dzielą los świadczenia głównego”. Jednocześnie należy wskazać, że dopuszczalne jest rozliczenie dochodu jednej osoby w oparciu o dwie formy opodatkowania. Takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach organów skarbowych (Izba Skarbowa w Opolu decyzja z dnia 25 maja 2006 r., nr PF-II-41180/INT/2/KJ/06; Urząd Skarbowy w Gorlicach postanowienie z dnia 23 stycznia 2006 r., nr PDOF/415/03/06; Izba Skarbowa w Rzeszowie Ośrodek Zamiejscowy w Krośnie pismo z dnia 16 lutego 2005 r., nr IS.IX/1-415/101/04; Izba Skarbowa w Katowicach pismo z dnia 3 lutego 2004 r., nr US.PB-1/415-4/04).

Według Wnioskodawczyni oznacza to, że jeżeli Wnioskodawczyni rozlicza się obecnie na zasadach ogólnych to nie ma przeciwskazań, by zasądzone odszkodowanie rozliczyć według stawki podatku liniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Na podstawie zaś art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 12 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Zatem, co do zasady, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe, uzyskane w związku z tą działalnością, o ile ustawa nie wyłącza ich z tej kategorii.

Natomiast jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Użyty w powyższym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Katalog ten nie jest więc katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że do „innych źródeł” należy zakwalifikować wszelkie przychody – w rozumieniu ustawy – których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2001 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę spółki partnerskiej. W ramach spółki założono … Sp.p. Przychodnia przez lata cieszyła się dobrą renomą i przynosiła zyski. W 2010 r. wspólnik wraz z synami postanowili przejąć w całości działalność przychodni wraz z pracownikami, pacjentami, sprzętem i wyposażeniem nie informując Wnioskodawczyni o niczym. Jak się później okazało od maja 2009 r. do kwietnia 2010 r. był wspólnikiem Spółki cywilnej … (konkurencyjnej). Pracowników i pacjentów informował o likwidacji obecnej przychodni i przeniesieniu jej do nowej siedziby. Dokonał cesji telefonów i przekierowania korespondencji do nowej siedziby. Z końcem czerwca 2010 r. wspólnik z synami dokonał całkowitego przejęcia działalności przychodni. W związku z tymi poczynaniami Wnioskodawczyni zmuszona została do złożenia wypowiedzenia umowy Spółki partnerskiej z końcem czerwca 2010 r. Wnioskodawczyni wskazała, że poniosła straty materialne i utratę dochodu z działalności spółki. Działania wspólnika były bezprawne i bezpodstawne, gdyż nastąpiły z naruszeniem przepisów Kodeksu spółek handlowych, ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, Kodeksu etyki lekarskiej oraz zasad współżycia społecznego i dobrych obyczajów. Sąd I i II instancji roszczenie odszkodowawcze Wnioskodawczyni uznał za zasadne. W dniu 25 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni otrzymała wpłatę ze strony pozwanych w łącznej kwocie 278 946 zł 70 gr, w tym kwotę 200 189 zł 73 gr tytułem należności głównej (odszkodowania) oraz kwotę 78 756 zł 97 gr tytułem ustawowych odsetek. Przyznana ww. wyrokiem kwota stanowi odszkodowanie z tytułu utraconych przez Wnioskodawczynię dochodów, jakie mogłaby uzyskać z prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Spółki partnerskiej, gdyby nie została jej wyrządzona szkoda przez wspólnika oraz jego synów. Ww. Spółka prowadziła bowiem przychodnię lekarska, jednakże na skutek działań pozwanych przychodnia przestałą funkcjonować. W okresie prowadzenia działalności gospodarczej w postaci ww. Spółki Wnioskodawczyni rozliczała swoje przychody w oparciu o podatek liniowy według stawki 19%. Wypłata odszkodowania nastąpiła w wysokości określonej wyrokiem sądowym, wskutek wszczętej egzekucji. Wskazane we wniosku odszkodowanie dotyczyło korzyści, które Wnioskodawczyni mogłaby osiągnąć gdyby jej szkody nie wyrządzono. Wypłacono je na podstawie przepisu art. 415 Kodeksu cywilnego w związku z naruszeniem przez pozwanych przepisów art. 3, art. 5, art. 12 ust. 1 i ust 2 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, natomiast odsetki za opóźnienie zostały zasądzone na podstawie przepisu art. 481 Kodeksu cywilnego.

Istota zagadnienia w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w stosunku do otrzymanej przez Wnioskodawczynię kwoty istnieje możliwość opodatkowania tej kwoty stawką podatku liniowego, jaką była opodatkowana Wnioskodawczyni w czasie prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak, aby taka możliwość mogła zaistnieć otrzymany przez Wnioskodawczynię przychód musi stanowić źródło przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Katalog przychodów z działalności gospodarczej zawiera art. 14 ust. 2 ww. ustawy. Zaznaczyć trzeba, że jest to katalog zamknięty, który nie przewiduje włączania do przychodów z działalności gospodarczej przychodów innych, niż w nim wskazane. Wyjaśnić zatem należy, że artykuł ten nie wymienia przychodu z tytułu odszkodowania za utracone korzyści, jako przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej, do ww. źródła zalicza jedynie odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej (art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wynika natomiast, że przedmiotowe odszkodowanie dotyczyło utraconych korzyści jakie Wnioskodawczyni mogłaby osiągnąć, dotyczyło bowiem utraconego przez Wnioskodawczynię zarobku (utraconych korzyści).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że ustawodawca nie przewidział możliwości zaliczenia odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jako bezpośrednio dotyczącego składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, zatem nie sposób uznać, że zasądzona kwota odszkodowania jest przychodem z działalności gospodarczej.

Ponadto przychód ten został uzyskany po jej zakończeniu i podstawą jego wypłaty był wyrok Sądu, który co prawda dotyczył uprzednio prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności, ale przychód ten nie został uzyskany bezpośrednio w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmienić również należy, że po likwidacji działalności gospodarczej, w stosunku do Wnioskodawczyni nie miała już zastosowania forma opodatkowania określona w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni, jaka sama wskazała, od czasu likwidacji działalności opodatkowana była na zasadach ogólnych i wyłącznie ta forma opodatkowania miała zastosowanie do Wnioskodawczyni po ustaniu działalności gospodarczej. Powyższe przesądza o zakwalifikowaniu tego przychodu, do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. inne źródła.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Punktem wyjścia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, jest podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Za stratę uważa się każde pogorszenie się sytuacji majątkowej (zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów) poszkodowanego, w wyniku czego poszkodowany staje się uboższy, niż był przed doznaniem szkody. Chodzi w tym przypadku o rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do poszkodowanego spowodowany zniszczeniem, utratą lub uszkodzeniem określonych składników majątkowych albo obniżeniem ich wartości, a także powstanie nowych zobowiązań albo ich zwiększenie. Z kolei, szkoda związana z utraconymi korzyściami (lucrum cessans) polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Szkodą jest więc to, co nie weszło do majątku poszkodowanego na skutek zdarzenia wyrządzającego szkodę.

Zakres zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje zatem tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które nie zostały otrzymane z związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub nie dotyczyły korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono czyli tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą stanowiącą poniesienie straty. Przy tym, chodzi tu zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym).

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie natomiast niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek. Odszkodowanie (zadośćuczynienie) z tytułu utraconych korzyści (zysków), jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, jak również odszkodowanie (zadośćuczynienie) otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Racjonalność przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania wyraża się w tym, że odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął. Odszkodowanie ma mieć na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie. W przypadku utraconych korzyści, gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady podlegałby z tytułu ich otrzymania opodatkowaniu. Zwolnienie od opodatkowania odszkodowania z tytułu utraconych korzyści uprzywilejowałoby zatem odszkodowanie w porównaniu do wartości (korzyści) normalnie osiągniętych (tzn. uzyskanych w przypadku niewyrządzenia szkody), co z przedmiotowego punktu widzenia sprzeczne byłoby z konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania.

W takiej sytuacji – w związku z wyłączeniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odszkodowanie w części dotyczącej krzywdy za szkodę w postaci utraconych korzyści nie mieści się również w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy i nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że przedmiotowe odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że odszkodowanie to dotyczyło utraconych korzyści jakie Wnioskodawczyni mogłaby osiągnąć, bowiem wypłata przedmiotowego odszkodowania nastąpiła z tytułu utraconych przez Wnioskodawczynię dochodów jakie mogłaby uzyskać z prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Spółki partnerskiej, gdyby nie została jej wyrządzona szkoda.

W odniesieniu natomiast do zasądzonych wyrokiem Sądu odsetek należy wskazać, że instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 ustawy Kodeks cywilny, który stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może zażądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe.

Należy przy tym wskazać, że odsetki są związane z kwotą długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Innymi słowy, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Należy również zwrócić uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania i zadośćuczynienia.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z zadośćuczynieniem i odszkodowaniem, czy też innym świadczeniem. Potwierdza to orzecznictwo sądów, zgodnie z którym „Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe” (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). „Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej” (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 36/06) stwierdził, że „Posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.) jedynie pojęciem odszkodowania, bez użycia słowa odsetki powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych”.

Dodatkowo, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06, stwierdził, że „(\`(...)\`) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (\`(...)\`). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 145/13, który dodał, że „w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawą obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.”

Ponadto w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że cyt. „To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.”

Powyższe rozważania organu mają również poparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1234/14, w którym Sąd podkreślił, że cyt. „zasądzone przez Sąd wyrokiem z dnia \[\`(...)\`\] r. odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia nie mogą być zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak również odsetki te nie podlegają zwolnieniu na podstawie wskazanego przez wnioskodawczynię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zdaniem organu, odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia nie spełniają także warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy, bowiem nie dotyczą źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zatem odsetki od zasądzonego odszkodowania i zadośćuczynienia stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

*   odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776),

*   odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1,

*   odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta,

*   odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nie zostały również spełnione przesłanki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające Wnioskodawczynię do zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanych odsetek ustawowych od odszkodowania. Odsetki ustawowe, o których mowa we wniosku nie zostały uwzględnione w art. 21, ani w żadnym innym przepisie wskazanej powyżej ustawy, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W związku z tym stanowią one przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że kwoty wypłaconego Wnioskodawczyni w 2016 r. na podstawie wyroku Sądu, odszkodowania wraz z odsetkami ustawowymi nie można zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować według 19% stawki podatku liniowego. Uzyskany bowiem przychód nie stanowi odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, określonego w art. 14 ust. 2 pkt 12 ww. ustawy, a tylko taka ewentualność przewidziana została przez ustawodawcę w ww. ustawie.

Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy podkreślić, że przywołany przez Wnioskodawczynię wyrok sądu administracyjnego oraz interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Dodatkowo wskazać należy, że interpretacje te zapadły w indywidualnych sprawach na tle innych stanów faktycznych niż stan wskazany we wniosku

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia, nie są wiążące dla tutejszego Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.