Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.887.2018.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-13
Teza: Sprzedaż działek podlega opodatkowaniu – wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działki; grunty; majątek-majątek prywatny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek gruntu.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. Ogólny opis Gruntu.

Zainteresowani są małżonkami, właścicielami (w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej) nieruchomości w postaci niezabudowanego gruntu objętego jedną księgą wieczystą, położonego w R. przy ul. W., a składającego się z następujących niezabudowanych działek budowlanych (dalej określanego jako „Grunt”):

1.  działka nr 60 (ok. 1.196 m2),
2.  działka nr 56/7 (ok. 10.928 m2).
3.  działka nr 56/6 (ok. 800 m2),
4.  działka nr 396/2 (ok. 85 m2),
5.  działka nr 396/4 (ok. 156 m2).
6.  działka nr 57 (ok. 1.130 m2),
7.  działka nr 55/5 (ok. 992 m2).

Grunt ma kształt nieregularnego wielokąta, jest niezabudowany, nieużytkowany, porośnięty naturalną roślinnością (trawy, krzewy, niewielkie drzewa itp.), otoczony z trzech stron zabudową mieszkaniową jednorodzinną (niektóre działki w bezpośredniej bliskości są jednak niezabudowane). Z czwartej strony Grunt graniczy z lasem publicznym. Grunt jest położony w bliskim sąsiedztwie nieruchomości, w której Zainteresowani stale zamieszkują. Budynek zamieszkiwany przez Zainteresowanych jest położony w odległości (w linii prostej) ok. 100 m od najbliższej granicy Gruntu. Dokładnie Grunt jest położony za zabudowaniami stojącymi przy ulicy, przy której, po przeciwnej stronie, stoi dom zamieszkiwany przez Zainteresowanych.

II. Opis działalności Zainteresowanych.

Wnioskodawca od 1991 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest obecnie wynajem nieruchomości. Korzysta z formy opodatkowania 19% podatkiem liniowym. Początkowo przedmiotem tejże działalności był głównie wynajem rusztowań, następnie także produkcja rusztowań. Działalność tę Wnioskodawca wykonywał początkowo na nieruchomościach wynajmowanych, następnie nabył nieruchomość w R. przy ul. D. (wszystkie nieruchomości, o których mowa w niniejszym opisie, były nabywane do majątku wspólnego małżeńskiego Zainteresowanych), wybudował tam biura i halę produkcyjną i w 1995 r. przeniósł tam swoją działalność. W 1999 r. Wnioskodawca założył spółkę R. Sp. z o.o., która w 2001 r. przejęła działalność w zakresie wynajmu i produkcji rusztowań. Wnioskodawca do tego czasu nabył nieruchomość w R. przy ul. D. i wybudował w ramach swojej działalności gospodarczej na niej nowy obiekt przemysłowy, który został wynajęty spółce R. Sp. z o.o. w celu prowadzenia ww. działalności produkcyjnej i w zakresie wynajmu rusztowań. Nieruchomość przy ul. D. została zaś wynajęta osobom trzecim. Ww. czynności najmu nieruchomości Wnioskodawca wykonał w ramach działalności gospodarczej. Następnie, w związku z dalszym rozwojem Sp. z o.o., Zainteresowani nabywali sukcesywnie grunty sąsiadujące z nieruchomością przy ul. D., które następnie Wnioskodawca wykorzystywał w działalności gospodarczej do wynajmu na rzecz Sp. z o.o. i innych spółek z grupy kapitałowej R., które zostały w międzyczasie powołane w związku z rozwojem firmy i jej restrukturyzacjami (spółki-córki). Na scalonych działkach planowana była kolejna inwestycja zakładu produkcyjnego oraz placów składowych na potrzeby firm z grupy, jednak proces uzyskania pozwolenia na budowę przekroczył 4-letni termin dostaw maszyn i urządzeń zamówionych przez spółki z grupy kapitałowej, które to maszyny miały być umiejscowione w nowych halach. Spółki pilnie potrzebowały budynków, w których mogłyby umieścić ww. maszyny i kontynuować produkcję w zwiększonych rozmiarach. W 2014 r. we względnym pobliżu nieruchomości przy ul. D. (ok. 1 km), tj. w G. przy ul. H., został wystawiony na sprzedaż obiekt przemysłowy, który następnie Zainteresowani zakupili. Wnioskodawca rozpoczął jego wynajem w ramach swojej działalności gospodarczej - najemcami (lub dzierżawcami) zostały spółki z grupy R., kontrolowanej przez Zainteresowanych. Ponieważ obiekt przekraczał wielkością zapotrzebowanie spółek zależnych, część nowego obiektu (tj. w G. przy ul. H.) oraz wszystkie stare obiekty (tj. w R. przy ul. D.) Wnioskodawca wynajął osobom trzecim w ramach działalności gospodarczej.

Obecnie w ramach ww. działalności Wnioskodawcy wynajmowane (lub dzierżawione) są nieruchomości położone w R. przy ul. D. oraz w G. przy ul. H. Są to grunty o powierzchni odpowiednio 4.186 m2, 7.813 m2 oraz ok. 86.000 m2, zabudowane budynkami przemysłowymi. Najemcami (ew. dzierżawcami) są spółki kontrolowane przez małżonków oraz osoby trzecie.

Do przedmiotu działalności gospodarczej „Firma R.” nie należy obrót nieruchomościami. Należy jednak zaznaczyć, że Zainteresowani od początku działalności „Firmy R.” (tj. od 1991 r.) sprzedali w sumie pięć nabytych wcześniej nieruchomości. Ich sytuacja zostanie przedstawiona poniżej.

1)

Nieruchomość składającą się z dwóch działek (70/2, 70/3) objętych wspólną księgą wieczystą nabyli w dniu 4 września 1997 r. od rodzeństwa (którzy z kolei nabyli tę działkę w ramach dziedziczenia). Zainteresowanym zależało na zakupie wyłącznie działki nr 70/2, gdyż przylegała ona do nabytych wcześniej nieruchomości przy ul. D., natomiast działka 70/3 była oddzielona ulicą D. (ulica ta leży w tym miejscu na działce 70/1) i dlatego nie była ona Zainteresowanym potrzebna. Ponieważ cała nieruchomość stanowiła spadek rodzeństwa ujęty w jednej księdze wieczystej, to zbywcy (rodzeństwo) nalegali, aby nabyć całość nieruchomości, tak aby mogli łatwo podzielić pomiędzy siebie majątek spadkowy. Zainteresowani musieli zatem nabyć obie działki, ale Wnioskodawca mógł w swojej działalności wykorzystać tylko działkę sąsiadującą bezpośrednio z jego nieruchomością przy ul. D. Druga działka nie nadawała się do wynajęcia, więc została sprzedana przez małżonków na rzecz P. w 2005 r. (do tego czasu nie była wykorzystywana przez nich w żaden sposób, małżonkowie nie podejmowali też prób jej sprzedaży), bezpośrednio po modernizacji ulicy D. Transakcja nastąpiła z inicjatywy pełnomocnika P., która to firma następnie wybudowała na tejże działce stację paliw; wcześniej działka była niezabudowana. Sprzedaż ta została potraktowana jako sprzedaż poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż zbyta nieruchomość nie miała być i nigdy nie była wykorzystywana do celów wynajmu (nie była też włączona do ewidencji środków trwałych), a nie została też zakupiona w celu sprzedaży jako czynności zarobkowej, zorganizowanej i ciągłej (nie podlegała zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym ani od towarów i usług). Zainteresowani nabyli ją tylko dlatego, że bez niej nie mogli nabyć nieruchomości 70/2, która powiększyła ich nieruchomość przy ul. D., a nie dlatego, że chcieli zarobkować na jej sprzedaży. Sprzedaż nastąpiła z inicjatywy osoby trzeciej po 8 latach (Zainteresowani przez cały ten czas nie podjęli żadnych prób jej sprzedaży).

2)

W dniu 6 października 2000 r. Zainteresowani nabyli działkę 62/6 przy ul. D. w R. Na nabycie tej nieruchomości namówiła Zainteresowanych jedna z jej współwłaścicielek, od której nabyli inną działkę, położoną przy ul. D. (działka nr 69/10). Działka 62/6 była oddzielona od nieruchomości Zainteresowanych przy ul. D. jedną działką o numerze 63/6 (w posiadaniu osób trzecich). Zainteresowani liczyli, że tę oddzielającą nieruchomość będą w stanie zakupić, a następnie - po uzyskaniu w ten sposób połączenia działki 62/6 z nieruchomością przy ul. D. - obie nowe działki Wnioskodawca będzie mógł włączyć do ewidencji środków trwałych i wynająć. Niestety, właściciele działki oddzielającej (63/6) przez dłuższy czas nie wyrażali chęci sprzedaży, przez co zakupiona działka 62/6 stała się Zainteresowanym zbędna i została sprzedana w dniu 4 maja 2005 r. na rzecz firmy M., również pod cele budowy stacji paliw (przy tym podobnie jak w przypadku sprzedaży działki 70/3 na rzecz P., sprzedaż działki 62/6 nastąpiła z inicjatywy nabywcy, który szukał dogodnego miejsca na stację paliw w związku z przebudową drogi i zwiększeniem się na niej ruchu kołowego, a co za tym idzie - potencjału do sprzedaży paliw). Przychód nie został zaliczony do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, ponieważ grunt nigdy nie został włączony do ewidencji środków trwałych działalności Wnioskodawcy, ani nie był w niej w żaden sposób wykorzystywany (nie było zatem podstaw do zastosowania art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a jednocześnie nie został zakupiony w celu sprzedaży w warunkach zarobkowej, zorganizowanej i ciągłej sprzedaży (nie było podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 tejże ustawy). Transakcja nie została też opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Grunt ten nigdy nie został w jakikolwiek sposób związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Miał on taki zamiar, nie został on jednak nigdy zrealizowany. Sprzedaż nastąpiła z inicjatywy osoby trzeciej po 5 latach (Zainteresowani przez cały ten czas nie podjęli żadnych prób jej sprzedaży).

3)

W dniu 5 sierpnia 2005 r. Zainteresowani kupili od Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa prawo wieczystego użytkowania nieruchomości tego zakładu, położonej w C. Celem zakupu była planowana na tejże nieruchomości budowa cynkowni ogniowej, która miałaby zostać wynajęta jednej ze spółek zależnych (grupy R.), która z kolei korzystałaby z niższych kosztów pracy w C. (w porównaniu z R.). Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy i była wynajmowana na rzecz podmiotów trzecich, prowadzących na niej działalność gospodarczą. Ostatecznie plan budowy cynkowni nie został zrealizowany ze względu na błędną koncepcję założeń dotyczących kosztów pracy. W związku z tym w dniu 9 lipca 2010 r. nieruchomość została sprzedana dotychczasowym najemcom. Przychód ze sprzedaży tej nieruchomości Wnioskodawca zakwalifikował do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż była ona wykorzystywana do wynajmu w ramach działalności gospodarczej. Sprzedaż w związku z tym podlegała także podatkowi od towarów i usług.

4)

W 2015 r. Zainteresowani sprzedali nieruchomość położoną w G. przy ul. H. (działka nr 349/18) nabytą w 2014 r. razem z całą nieruchomością pod tym adresem (przed sprzedażą została wydzielona jako odrębny grunt). Przychód z jej zbycia musiał zostać zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ była to nieruchomość wcześniej wynajmowana w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nieruchomość ta nie była jednak zakupiona z zamiarem sprzedaży. Zainteresowani nie wykazali też żadnej inicjatywy w kierunku jej sprzedaży - transakcję zainicjowała spółka C. Sp. z o.o. która była (i nadal jest) właścicielem znacznie mniejszej nieruchomości, bezpośrednio sąsiadującej z działką 349/18, której rozmiary nie były wystarczające do potrzeb C. Zarząd tej spółki dowiedział się o zmianie właściciela całej nieruchomości przy ul. H. i zapytał Wnioskodawcę o możliwość wydzielenia i sprzedaży tejże spółce części gruntu przy ul. H. celem powiększenia nieruchomości C. Nieruchomość ta została w konsekwencji wydzielona jako działka 349/18 z nieruchomości wynajmowanej w ramach działalności gospodarczej „Firma R.” i przyłączona do sąsiedniej nieruchomości, należącej do C. Sp. z o.o. W związku z tym na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z jej zbycia został zaliczony do przychodów ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, a także transakcja została opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

5)

Działka nr 2512, również stanowiąca fragment nieruchomości przy ul. H. zakupionej w 2014 r, została nabyta celem wykorzystania w działalności gospodarczej „Firma R.”, polegającej na wynajmie nieruchomości. Zainteresowani sprzedali tę działkę w październiku 2018 r. Powodem sprzedaży była konieczność pozyskania środków finansowych na budowę (celem wynajęcia spółkom zależnym od Zainteresowanych) nowego zakładu produkcyjno-magazynowego na nieruchomości w R. przy ul. D. Zamiar ten pojawił się dopiero w 2018 r. W momencie zakupu Zainteresowani zamierzali tę działkę wyłącznie wynajmować i nie traktowali jej jako towaru handlowego, lecz jako środek trwały, wpisany do ewidencji środków trwałych. Przychód ze sprzedaży tej nieruchomości Wnioskodawca zakwalifikował do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż była ona wykorzystywana do wynajmu w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Sprzedaż podlegała także podatkowi od towarów i usług.

Głównym źródłem utrzymania Zainteresowanych są dochody z wynajmu nieruchomości oraz dochody z dywidend i pełnienia funkcji w organach spółek kapitałowych.

III. Okoliczności nabycia działek Gruntu.

Okoliczności nabycia poszczególnych działek składających się na Grunt były następujące:

1.  Działka nr 60 - Zainteresowani nabyli ją do majątku wspólnego małżeńskiego w dniu 30 czerwca 2005 r. od osoby fizycznej. Zainteresowani dowiedzieli się o ofercie sprzedaży od koleżanki, która była właścicielką biura nieruchomości w R. (z inicjatywy tejże koleżanki, która wiedziała, że nieruchomość jest położona w bezpośredniej bliskości domu Zainteresowanych, i wiedziała, że Zainteresowani poszukują w okolicy gruntu w celu lokalizacji w przyszłości domów dla dzieci). Sprzedawca chciał sprzedać działkę ze względu na to, że działka była bez dojazdu (praktycznie niezbywalna), a potrzebował środków finansowych. Zainteresowani z kolei chcieli nabyć działkę, ponieważ była położona blisko ich domu i sądzili, że może w przyszłości zamieszkają tam ich dzieci. W momencie nabycia działka była otoczona z każdej strony działką nr 56/2 (tzn. działka nr 60 była umiejscowiona wewnątrz działki 56/2) i nie miała zapewnionego prawa dojazdu. Zainteresowani zdecydowali się kupić działkę nr 60, licząc na to, że zanim dzieci (córki urodzone w 1986 r. i w 1989 r.) będą gotowe do samodzielnego zamieszkania poza domem rodzinnym, Zainteresowani będą w stanie dokupić grunt pod dojazd lub całą działkę 56/2 (z uwagi na zamieszkiwanie w okolicy, Zainteresowanym była wiadoma sytuacja właścicielska tej działki, z której można było wywnioskować duże prawdopodobieństwo sprzedaży - patrz opis działki nr 56/7 poniżej).
2.  Działka nr 56/7 - działka powstała z wcześniejszej działki nr 56/2. Działkę 56/2 Zainteresowani w dniu 13 grudnia 2007 r. nabyli do majątku wspólnego małżeńskiego od dwóch osób fizycznych (sióstr). Działka ta stanowiła otoczenie nabytej wcześniej działki nr 60, umożliwiając tym samym dojazd z działki 60 do drogi publicznej. Działkę sprzedały mieszkające za granicą (odpowiednio w Anglii i Francji) siostry w podeszłym wieku (ok. 70 lat), które nabyły ją w spadku po rodzicach. Działka była im zbędna ze względu na miejsce zamieszkania za granicą, brak jakichkolwiek istotnych związków z miejscem położenia nieruchomości, w tym brak zamiaru powrotu do Polski. Zainteresowanym nabycie tejże działki pozwalało nie tylko na zapewnienie większej przestrzeni dla córek, ale także na zabezpieczenie kapitału, który w owym czasie posiadali w formie nadwyżek gotówki, co było w ich mniemaniu ryzykowne (okazało się to trafnym posunięciem, gdyż niedługo potem, w 2008 r., wartość złotówki znacząco spadła wskutek kryzysu finansowego); w dalszej perspektywie grunt mógłby też być przeznaczony dla wnuków.
3.  Działki nr 396/2 i 396/4 - te niewielkie działki zostały dołączone do Gruntu (do tego czasu składał się on z działek 60 i 56/2) w zamian za wydzielenie z działki 56/2 i odłączenie (przyłączenie do gruntów miejskich) podobnej wielkości działek nr 56/3 i 56/4. Nastąpiło to na podstawie decyzji Burmistrza Miasta R. z dnia 5 września 2011 r. Zamiana została dokonana z miastem R. z inicjatywy miasta. Celem było uregulowanie granic działek (graniczące z Gruntem działki miejskie, do których można było przyłączyć nowe działki 56/3 i 56/4, stanowią drogę oraz działkę budowlaną), dzięki czemu kształt działek miejskich stał się bardziej regularny i odpowiadający potrzebom miasta. Pozostała część dotychczasowej działki 56/2 otrzymała numer 56/5.
4.  Działka nr 56/6 - działka została wydzielona w dniu 1 grudnia 2011 r. z działki nr 56/5 w celu budowy na niej budynku mieszkalnego jednorodzinnego na potrzeby starszej córki Zainteresowanych. Po wydzieleniu Zainteresowani zlecili opracowanie projektu architektonicznego budynku. Projekt sporządził architekt i przekazał go Zainteresowanym w czerwcu 2013 roku. Zainteresowani nie występowali o pozwolenie na budowę ani nie podjęli jakichkolwiek innych działań w celu realizacji budowy (za wyjątkiem doprowadzenia prądu), ponieważ w międzyczasie obie córki kupiły grunty zabudowane budynkami jednorodzinnymi, sąsiadujące bezpośrednio z nieruchomością zamieszkiwaną przez Zainteresowanych (nieruchomości te w międzyczasie zostały wystawione na sprzedaż przez sąsiadów). Jedna córka zakupiła dom w roku 2012, druga w 2013 r. krótko po wykonaniu ww. projektu (wcześniej Zainteresowani planowali wydzielenie działki pod dom także dla młodszej córki, jednak decyzja ta nie została zrealizowana, gdyż w związku z zakupem przez córkę domu stała się bezprzedmiotowa). Obydwa nabycia zostały dokonane przez córki za pieniądze pochodzące z darowizn Zainteresowanych. Część działki 56/5, która pozostała po wydzieleniu działki nr 56/6, otrzymała obecny numer 56/7.
5.  Działka nr 57 - Zainteresowani nabyli ją 27 sierpnia 2015 r. od C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. W akcie notarialnym umowy sprzedaży Zainteresowani oświadczyli, że nabycie następuje do majątku wspólnego małżeńskiego z przeznaczeniem na potrzeby statutowe prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Działka ta ostatecznie nigdy nie została wykorzystana w tym celu (ww. oświadczenie zostało wpisane do umowy omyłkowo, w sprzeczności z rzeczywistymi zamiarami Zainteresowanych), została jednak ujęta w ewidencji środków trwałych jako odrębny środek trwały. Z tytułu sprzedaży sprzedający wystawił fakturę VAT na nabywcę „Firma R.”, na podstawie której początkowo odliczony został VAT naliczony. Później działka ta została wykreślona z ewidencji środków trwałych, do której wpis był nieuprawniony, ponieważ po pierwsze działka ta po nabyciu nie stanowiła już odrębnego przedmiotu własności (bezpośrednio po zakupie została włączona do księgi wieczystej całego Gruntu), czyli nie mogła w ogóle stanowić środka trwałego (nie stanowiła bowiem odrębnego przedmiotu własności - tak dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 7 maja 2012 r. nr IPTPB1/415-79/12-6/KSU). Po drugie nie była ona w żaden sposób gotowa i zdatna do użytku (od dnia nabycia do dziś była i jest to pusta działka, porośnięta dziką, nieuporządkowaną roślinnością, tzw. samosiejkami), a po trzecie - nie była ani przez moment wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie były zatem spełnione trzy z pięciu przesłanek, wymaganych w świetle art. 22a u.p.d.o.f. do uznania gruntu za środek trwały, podlegający wpisowi do ewidencji środków trwałych. Treść ewidencji środków trwałych została w związku z tym skorygowana poprzez wykreślenie z niej nieuprawnionego wpisu działki nr 57. Również odliczenie VAT zostało w całości skorygowane ze względu na brak związku z działalnością gospodarczą (tj. skorygowano deklarację za miesiąc, w którym dokonano nieuprawnionego odliczenia). Nabycie działki nr 57 nastąpiło jednocześnie (tj. tego samego dnia) ze zbyciem na rzecz C. Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę innej nieruchomości (działka nr 349/18 przy ul. H. w G. - okoliczności tej transakcji zostały opisane na wstępie). Fakt, że spółka C., zgłaszając się z zapytaniem o możliwość zakupu od Zainteresowanych działki nr 349/18 w G., była jednocześnie właścicielem działki nr 57 w R., graniczącej z Gruntem, był całkowicie przypadkowy (C. sp. z o.o. nabył działkę nr 57 w roku 2015, jednak nabycie nastąpiło od rodziny udziałowców spółki, którzy dysponowali nią znacznie wcześniej). O możliwość swoistej „zamiany” zapytał zarząd C., który wiedział o tym, że Zainteresowani są właścicielami zarówno Gruntu, jak i nieruchomości sąsiadującej z nieruchomością, na której C. prowadzi swoją działalność (związek zakupu działki nr 57 ze sprzedażą działki nr 349/18 spowodował ww. omyłkę w kwestii związku tego zakupu z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy). W momencie nabycia działka była (i nadal jest) otoczona z każdej strony działką nr 56/7 (tzn. działka 57 jest umiejscowiona wewnątrz działki 56/7) i nie miała zapewnionego prawa dojazdu.
6.  Działka nr 55/5 (992 m2), granicząca z działką 56/7, bez dostępu do drogi publicznej - nabyta 17 maja 2017 r. do majątku wspólnego małżeńskiego od Pana W. Pan W. wiedział, że Zainteresowani są właścicielami działki 56/7 i zgłosił się do nich z ofertą sprzedaży ze względu na potrzeby finansowe związane z leczeniem (podeszły wiek). Działka była zbywcy zbędna ze względu na to, że zamieszkuje w W. i nie miał wobec niej żadnych planów. Sprzedaż działki nr 55/5 na wolnym rynku byłaby znacząco utrudniona ze względu na brak zapewnionego dojazdu do drogi publicznej. Dla Zainteresowanych nie miało to znaczenia, gdyż działkę 55/5 od drogi publicznej oddzielała (i nadal oddziela) należąca do nich działka 56/7. Nabycie takiej działki było zatem racjonalnym działaniem, biorąc pod uwagę, że Zainteresowani dysponowali nadwyżkami gotówki, które ponownie chcieli ulokować w bezpieczny sposób jako zabezpieczenie na przyszłość.

IV. Działania Wnioskodawców wobec Gruntu.

Do roku 2011 r. Grunt nie byt objęty ani planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją lub decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W roku 2011, z inicjatywy miasta R., uchwałą Rady Miejskiej z dnia 24 lutego 2011 r., powstał plan zagospodarowania przestrzennego, dopuszczający na działkach objętych Gruntem zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i wielorodzinną. Plan powstał dla całości wielokrotnie większego od Gruntu obszaru, bez jakiegokolwiek wniosku ani innych działań Zainteresowanych. Wedle ich najlepszej wiedzy ich sąsiad był mocno zainteresowany tą zmianą planu - po powstaniu planu wykonał on projekty i uzyskał pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych na swoim terenie; Zainteresowani w tym czasie wydzielili tylko działkę nr 56/6 dla córki.

W dniu 19 października 2016 r. Zainteresowani złożyli wniosek o sporządzenie zmiany ww. planu dla działek nr 55/5, 56/6, 56/7, 57, 60, 396/2, 396/4, polegającej na dokonaniu zmian w następującym zakresie:

1.  Maksymalna wielkość powierzchni zabudowy w stosunku do obszaru objętego inwestycją: 30%.
2.  Intensywność zabudowy obszaru objętego inwestycją: do 1,50 ( z uwzględnieniem kondygnacji nadziemnych i podziemnych).
3.  Minimalny procent powierzchni biologicznie czynnej w stosunku do obszaru objętego inwestycją: 25%.
4.  Wysokość zabudowy - maksymalnie cztery kondygnacje nadziemne, do 13,50 m, dopuszcza się piwnice.
5.  Maksymalna powierzchnia zabudowy budynku: 850 m2.
6.  Zaopatrzenie w energię elektryczną - z sieci elektroenergetycznej i źródeł własnych o mocy do 50 kW w obrębie jednej inwestycji.

Zainteresowani wnioskowali o zwiększenie ww. parametrów „do wielkości, która odpowiada wskaźnikom występującym na sąsiednich działkach, przy spełnieniu których zabudowa nie będzie stanowić dysharmonii w otaczającej zabudowie”. Jako zamiar wskazano w ww. wniosku „realizację na przedmiotowym terenie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych o trzech typach budynków, o powierzchni zabudowy ok. 450 m2, ok. 600 m2, ok. 850 m2. Układ budynków wkomponowany został w rzeźbę terenu w sposób nawiązujący do układu budynków po stronie wschodniej terenu. Budynki (za wyjątkiem jednego) są usytuowane prostopadle do zbocza, dzięki czemu zachowane zostają wglądy na przyległy las i zmniejszone jest oddziaływanie kubatur. Wysokość budynków do 4 kondygnacji nadziemnych oraz kondygnacja podziemna zawierająca halę garażową.” W załączeniu przedstawiono koncepcję zagospodarowania terenu i koncepcję architektoniczną zabudowy, składającą się ze strony tytułowej, trzech rzutów ośmiobudynkowego osiedla oraz 7 widoków fragmentów osiedla w perspektywie, opracowanych komputerowo. Budynki zobrazowano uproszczoną grafiką wektorową, wyrażającą wyłącznie zarysy brył budynków z zaznaczonymi liniami oddzielającymi kondygnacje pięter i balkonami, bez zaznaczonych okien, bez jakichkolwiek tekstur). Koszt koncepcji wyniósł ok. 5.000 zł. Wnioskodawca traktował ten wydatek jako wydatek osobisty i nie zaliczył go nigdy do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, nie odliczył też naliczonego VAT.

Zainteresowani podkreślają, że głównym celem złożenia ww. wniosku o zmianę planu było podniesienie wartości Gruntu, tak aby mógł on być lepszym zabezpieczeniem kredytów zaciąganych przez Wnioskodawcę, w tym kredytów w ramach jego działalności gospodarczej oraz w imieniu i na rzecz kontrolowanych przez niego spółek (Grunt jest obecnie obciążony hipotecznie). Zainteresowani nigdy nie dokonali żadnych innych działań w celu realizacji zabudowy Gruntu, o której była mowa we wniosku o zmianę planu (nie licząc projektu prywatnego domu dla córki), w szczególności:

1.  nie wydzielali z niego mniejszych działek na sprzedaż,
2.  nie doprowadzali mediów i innej infrastruktury, jedynie prąd został doprowadzony do działki 56/6, na której miał stanąć planowany dom dla córki,
3.  nie prowadzili prac ziemnych,
4.  nie usuwali ani nie nasadzali roślinności,
5.  nie ogłaszali planowanej realizacji inwestycji budowlanej w celach marketingowych
6.  nie prowadzili żadnych innych działań marketingowych,
7.  nie występowali o pozwolenia na budowę,
8.  nie zlecali wykonania projektów architektonicznych budynków,
9.  nie nabywali żadnych innych usług - poza opracowaniem ww. koncepcji architektonicznej (koszt usługi wyniósł około 5.000 zł) i badaniami geotechnicznymi sondażowymi (koszt ok. 3.000 zł).

Zainteresowani nie zamierzali zatem rozpoczynać jakiejkolwiek budowy na Gruncie. Jedynym celem zmiany koncepcji zagospodarowania Gruntu było wspomniane zwiększenie wartości pod ewentualne zabezpieczenie wierzytelności kredytowych, podobnie jak w mniejszej skali zabezpieczenie takie ustanowić można np. na prywatnym mieszkaniu lub domu mieszkalnym lub jakimkolwiek innym składniku majątku prywatnego.

Grunt nie był nigdy wykorzystywany komercyjnie, w szczególności nigdy nie był wynajmowany, dzierżawiony ani w inny sposób oddawany do korzystania przez osoby trzecie.

V. Zamiar sprzedaży Gruntu.

Obecnie Zainteresowani rozważają sprzedaż Gruntu. Sprzedaż odbyłaby się po cenie rynkowej. Kwotę otrzymaną tytułem ceny zamierzają wykorzystać do dokapitalizowała kontrolowanej przez siebie grupy spółek w celu spłaty zaciągniętych przez spółki kredytów. Obciążenia kredytowe grupy są obecnie zbyt duże i uniemożliwiają jej dalszy rozwój. Cena sprzedaży najprawdopodobniej będzie wyższa od łącznych kosztów zakupu działek składających się obecnie na Grunt. W celu sprzedaży zamierzają skorzystać z usługi pośrednika. Nie będą wykonywać żadnych innych czynności ukierunkowanych na znalezienie kupującego. Nie będą też przed sprzedażą dokonywać na Gruncie żadnych ulepszeń ani innych zmian fizycznych ani prawnych.

W dającej się przewidzieć przyszłości Zainteresowani nie zamierzają zbywać żadnych innych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż Gruntu będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestia podlegania danej czynności podatkowi od towarów i usług opiera się na definicji działalności gospodarczej odmiennej niż w przypadku podatku dochodowego, jednak istota pojęcia działalności gospodarczej na gruncie VAT jest zbliżona. Ustalenie, czy obrót nieruchomościami stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, było przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych, m.in. interpretacji Dyrektora KIS:

*   z 22 października 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.434.2018.2.AZ,
*   z 19 października 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.514.2018.2.JO,
*   z 23 października 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.466.2018.2.WH,
*   z 23 października 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.585.2018.2.AK,
*   z 24 października 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.531.2018.1 .KM,
*   z 5 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.600.2018.1.TK.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W kontekście powyższych rozważań nie jest więc podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowani (lub tylko Wnioskodawca) będą działać w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Po pierwsze, Grunt nie jest i nie był dotychczas wykorzystywany przez Zainteresowanych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak również nie był przez nich wynajmowany lub wydzierżawiany osobom trzecim (ani żadne jego fragmenty).

Po drugie, Zainteresowani (łącznie albo każde z nich osobno) nie zajmują się działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca prowadzi wprawdzie działalność gospodarczą związaną z wynajmem nieruchomości, jednak działalność ta nie obejmuje obrotu nieruchomościami. Nie wyklucza to możliwości zbywania nieruchomości wykorzystywanych do wynajmu w sytuacji, gdy tracą one przydatność do tego rodzaju działalności (takie sprzedaże podlegają opodatkowaniu VAT ze względu na związek z działalnością gospodarczą) - zbycia te nie są jednak przedmiotem działalności handlowej, lecz są elementem pobocznym działalności usługowej w zakresie wynajmu. Stanowią one zbycia środków trwałych, a nie towarów handlowych. Żadna z nieruchomości Zainteresowanych nie została zakupiona w celu dalszej sprzedaży. Od początku działalności gospodarczej „Firma R.” (1991 r.) Zainteresowani dokonali tylko kilku sprzedaży gruntów:

1.  sprzedaż w 2005 r. niepotrzebnej działki, którą Zainteresowani musieli kupić „w pakiecie” z inną działką (której nabycie było celem transakcji),
2.  sprzedaż w 2005 r. działki, która została nabyta z myślą o przyszłym włączeniu jej do działalności gospodarczej (w celu jej wynajmu), ale która ostatecznie nie uzyskała połączenia z wynajmowaną nieruchomością ze względu na brak zgody na sprzedaż nieruchomości rozdzielającej dwie nieruchomości Zainteresowanych — i musiała zostać sprzedana jako zbędna,
3.  sprzedaż w 2010 r. nieruchomości (środka trwałego) w C. z inicjatywy dotychczasowych najemców,
4.  sprzedaż w 2015 r. fragmentu nieruchomości (środka trwałego) przy ul. H. w G. z inicjatywy właściciela sąsiedniego gruntu (C. Sp. z o.o.),
5.  sprzedaż w 2018 r. fragmentu nieruchomości (środka trwałego) przy ul. H. w G. celem pozyskania kapitału na inwestycję.

Sprzedaże te nie były wykonywane w warunkach, w jakich działają profesjonalni handlowcy. Były to sprzedaże incydentalne (średnio raz na kilka lat), dotyczyły albo nieruchomości niepowiązanych z działalnością gospodarczą, albo środków trwałych wykorzystywanych do wynajmu, nieruchomości te nigdy nie były kupowane ze z góry powziętym zamiarem sprzedaży. Zainteresowani nie dokonywali w stosunku do nieruchomości żadnych czynności charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalny obrót nieruchomościami, takich jak wskazane w przywołanych orzeczeniach działania marketingowe, uzbrojenie terenu itp. Co więcej, Zainteresowani nie zamieszczali ogłoszeń o zamiarze sprzedaży nieruchomości, lecz zasadniczo z inicjatywą ich zakupu zgłaszali się do nich z własnej inicjatywy poszczególni kupujący.

Sprzedaż Gruntu również nie będzie wykonana w ww. warunkach. Zainteresowani nie ulepszali Gruntu, nie dzielili go na mniejsze fragmenty (z wyłączeniem wydzielenia działki 56/6 na cele prywatne dla córki), nie prowadzili prac ziemnych ani uzbrojenia terenu (z wyjątkiem doprowadzenia prądu do ww. działki 56/6 dla córki - również był to zatem cel osobisty, a nie handlowy), nie nasadzali ani nie usuwali roślinności itp. Grunt przez wszystkie lata posiadania go przez Zainteresowanych stał odłogiem. Zainteresowani nie zamierzają podjąć też takich czynności przed sprzedażą. Nie zamierzają się reklamować, zamierzają skorzystać z usługi pośrednika, ponieważ sami nie mają doświadczenia w oferowaniu nieruchomości na wolnym rynku. Zainteresowani podjęli wprawdzie czynności niezbędne do zmiany zagospodarowania przestrzennego Gruntu, jednak jak wynika z przytoczonego orzecznictwa, czynności charakterystyczne dla profesjonalnych handlowców muszą występować w ciągu kolejnych czynności zmierzających do z góry powziętego celu - pojedyncze czynności nie przesądzają zaś o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Głównym celem wnioskowania o zmianę planu nie było zresztą podniesienie wartości nieruchomości w celu jej sprzedaży. Zainteresowani nie zamierzają też wykonywać większej liczby transakcji sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż Gruntu będzie czynnością incydentalną. Działalność handlowa oznacza zaś dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności; nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r. I FSK 253/08). Ponadto zawodowy handlowiec stara się realizować zysk jak najszybciej, przeznaczając pozyskany kapitał na kolejne zakupy (i kolejne zyski).

W przedmiotowej sprawie zakupy działek składających się na Grunt następowały na przestrzeni wielu lat (2005-2017). Największą działkę (56/7 - ok. 70% powierzchni Gruntu) Zainteresowani posiadają nieprzerwanie od 2007 roku. Ponadto z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Zainteresowani podejmowali na Gruncie czynności o charakterze typowo osobistym (zakup nieruchomości w bezpośredniej bliskości domu, przygotowania do budowy domu dla córki).

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy nie wynika więc aktywność Zainteresowanych (lub Wnioskodawcy), która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Grunt nabyty został w celach osobistych (budowy domów dla córek oraz zabezpieczenia kapitału) w kilku etapach, nie był i nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym najmu lub dzierżawy. Działki w momencie sprzedaży będą działkami niezabudowanymi, nieuzbrojonymi, bez doprowadzonej wody oraz mediów (z wyjątkiem doprowadzenia prądu do działki nr 56/6, związanego z planowaną budową domu dla córki). Wnioskodawca złożył jedynie wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego w celu zwiększenia wartości działki (nie w celu sprzedaży), co jednak w świetle przytoczonych przepisów i orzecznictwa samo w sobie nie wystarcza, by spełnić warunki stawiane przez definicję działalności gospodarczej.

Podsumowując, sprzedaż Gruntu nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym Zainteresowanych, natomiast nie może być traktowana jako przejaw działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedających w przedmiocie zbycia tejże nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego — stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). W rozpatrywanej sprawie sprzedaż Gruntu można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Zainteresowani będą korzystać z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sterze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania (sprzedaż będzie natomiast objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym miejscu zauważyć należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 tej ustawy, w ramach której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht). Orzeczenie to dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca w jakikolwiek sposób wykorzystywał posiadaną nieruchomość gruntową do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6% - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Według art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani są właścicielami (w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej) niezabudowanego gruntu objętego jedną księgą wieczystą, składającego się z 7 niezabudowanych działek budowlanych (dalej Grunt):

*   nr 60 (ok. 1.196 m2), położonej w bezpośredniej bliskości domu Zainteresowanych w celu lokalizacji w przyszłości domów dla dzieci,
*   nr 56/7 (ok. 10.928 m2), powstałej z wcześniejszej działki nr 56/2, nabytej w celu zapewnienia większej przestrzeni dla córek, a także na zabezpieczenie kapitału (lokaty nadwyżek gotówki), w dalszej perspektywie – dla wnuków.
*   nr 56/6 (ok. 800 m2), wydzielonej w dniu 1 grudnia 2011 r. z działki nr 56/5 w celu budowy na niej budynku mieszkalnego jednorodzinnego na potrzeby starszej córki Zainteresowanych,
*   nr 396/2 (ok. 85 m2), nr 396/4 (ok. 156 m2), nabytych w zamian za wydzielenie z działki 56/2 i odłączenie (przyłączenie do gruntów miejskich) podobnej wielkości działek nr 56/3 i 56/4, celem nabycia było uregulowanie kształtu działek miejskich,
*   nr 57 (ok. 1.130 m2), nabytej na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, choć ostatecznie nie została wykorzystana w tym celu, wprowadzonej do ewidencji środków trwałych, od zakupu odliczono VAT naliczony (później skorygowano),
*   nr 55/5 (ok. 992 m2), graniczącej z działką 56/7, bez dostępu do drogi publicznej - nabytej do majątku wspólnego małżeńskiego jako lokata nadwyżek gotówki.

Powyższe działki są niezabudowane, nieużytkowane, otoczone z trzech stron zabudową mieszkaniową jednorodzinną i z jednej strony lasem publicznym. Grunt jest położony w bliskim sąsiedztwie nieruchomości, w której Zainteresowani stale zamieszkują.

Wnioskodawca od 1991 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest obecnie wynajem nieruchomości. Do przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako osoby fizycznej, nie należy obrót nieruchomościami.

Ponadto w 1999 r. Wnioskodawca założył spółkę z o.o., której wynajął jedną z posiadanych przez siebie nieruchomości, zabudowaną obiektem przemysłowym. W związku z rozwojem spółki Zainteresowani nabywali sukcesywnie grunty sąsiadujące z ww. nieruchomością, które następnie Wnioskodawca wykorzystywał w działalności gospodarczej do wynajmu na rzecz powyższej spółki i jej spółek-córek, a także osobom trzecim.

Do roku 2011 r. Grunt nie byt objęty ani planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją lub decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W roku 2011, z inicjatywy miasta powstał plan zagospodarowania przestrzennego, dopuszczający na działkach objętych Gruntem zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i wielorodzinną. W dniu 19 października 2016 r. Zainteresowani złożyli wniosek o sporządzenie zmiany ww. planu dla 6 działek, polegającej na dokonaniu zmian w zakresie parametrów określających warunki zabudowy. Powodem złożenia wniosku o te zmiany była „realizacja na przedmiotowym terenie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych o trzech typach budynków, o powierzchni zabudowy ok. 450 m2, ok. 600 m2, ok. 850 m2. (…) Wysokość budynków do 4 kondygnacji nadziemnych oraz kondygnacja podziemna zawierająca halę garażową”. W załączeniu przedstawiono koncepcję zagospodarowania terenu i koncepcję architektoniczną zabudowy, składającą się ze strony tytułowej, trzech rzutów ośmiobudynkowego osiedla oraz 7 widoków fragmentów osiedla w perspektywie, opracowanych komputerowo. Wnioskodawca traktował ten wydatek jako wydatek osobisty i nie zaliczył go nigdy do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, nie odliczył też naliczonego VAT. Głównym celem złożenia ww. wniosku o zmianę planu było podniesienie wartości Gruntu, tak aby mógł on być lepszym zabezpieczeniem kredytów zaciąganych przez Wnioskodawcę, w tym kredytów w ramach jego działalności gospodarczej oraz w imieniu i na rzecz kontrolowanych przez niego spółek.

Zainteresowani nigdy nie dokonali żadnych innych działań w celu realizacji zabudowy Gruntu, o której była mowa we wniosku o zmianę planu (nie licząc projektu prywatnego domu dla córki). Zainteresowani nie zamierzali rozpoczynać jakiejkolwiek budowy na Gruncie. Grunt nie był nigdy wykorzystywany komercyjnie, nie był wynajmowany, dzierżawiony ani w inny sposób oddawany do korzystania przez osoby trzecie.

Obecnie Zainteresowani rozważają sprzedaż Gruntu. Sprzedaż odbyłaby się po cenie rynkowej. Kwotę otrzymaną tytułem ceny zamierzają wykorzystać do dokapitalizowała kontrolowanej przez siebie grupy spółek w celu spłaty zaciągniętych przez spółki kredytów. Cena sprzedaży najprawdopodobniej będzie wyższa od łącznych kosztów zakupu działek składających się obecnie na Grunt. W celu sprzedaży zamierzają skorzystać z usługi pośrednika. Nie będą wykonywać żadnych innych czynności ukierunkowanych na znalezienie kupującego. Nie będą też przed sprzedażą dokonywać na Gruncie żadnych ulepszeń ani innych zmian fizycznych ani prawnych.

Zainteresowani od początku działalności (tj. od 1991 r.) sprzedali w sumie pięć nabytych wcześniej nieruchomości:

*   nieruchomość składającą się z dwóch działek: 70/2, 70/3 (jedna z nich nabyta w celu wykorzystania w działalności gospodarczej),
*   działkę 62/6 w dniu 6 października 2000 r., nabytą celem włączenia do działalności gospodarczej,
*   prawo wieczystego użytkowania nieruchomości po zakładzie przedsiębiorstwa w upadłości, nabyte w celu wynajmu jednej ze spółek,
*   nieruchomość gruntową nabytą w 2014 r., wcześniej wynajmowaną w ramach działalności gospodarczej,
*   działkę nr 2512 zakupioną w 2014 r, nabytą celem wykorzystania w działalności gospodarczej.

Głównym źródłem utrzymania Zainteresowanych są dochody z wynajmu nieruchomości oraz dochody z dywidend i pełnienia funkcji w organach spółek kapitałowych.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaży Gruntu (obejmującego 7 działek) Zainteresowani dokonają w charakterze podatników VAT. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przedmiotowe działki nie były kupowane z powziętym z góry zamiarem sprzedaży oraz że Zainteresowani nie dokonywali w stosunku do tych nieruchomości żadnych czynności charakteryzujących zachowanie podmiotów prowadzących profesjonalny obrót nieruchomościami. Trzeba zwrócić uwagę na kilka faktów, które jednoznacznie przesądzają o tym, że działania Zainteresowanych w odniesieniu do przedmiotowych działek nosiły znamiona profesjonalnych działań handlowca.

Działkę nr 56/7 o dużej powierzchni (ok. 10.928 m2) oraz przylegającą do niej działkę nr 55/5 (ok. 992 m2) Zainteresowani nabyli – jak wskazano we wniosku – jako zabezpieczenie kapitału (lokatę nadwyżek gotówki). Działka nr 57 została nabyta na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zamiar ten potwierdza fakt wprowadzenia działki do ewidencji środków trwałych oraz odliczenia od zakupu podatku naliczonego. Działki nr 396/2 i 396/4 nabyto co prawda z inicjatywy miasta, jednak zakładany przez miasto cel służący uregulowaniu kształtu działek miejskich i umożliwieniu dojazdu, jednocześnie spowodował uatrakcyjnienie terenu otaczającego nieruchomość Zainteresowanych. Pozostałe dwie działki (nr 60 i 56/6) – jak wskazano – zostały nabyte w celach prywatnych (cele mieszkaniowe córek), jednakże trzeba zwrócić uwagę, że w odniesieniu do wszystkich działek (a więc również tych dwóch) Zainteresowani podjęli działania, które trudno uznać za wykonane w związku z potrzebami osobistymi (prywatnymi). Zainteresowani złożyli bowiem wniosek o zmianę planu zagospodarowania w celu dostosowania parametrów planu do umożliwiających realizację inwestycji – budowy zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych. W załączeniu przedstawiono koncepcję zagospodarowania terenu i koncepcję architektoniczną zabudowy, składającą się ze strony tytułowej, trzech rzutów ośmiobudynkowego osiedla oraz 7 widoków fragmentów osiedla w perspektywie, opracowanych komputerowo. Celem złożenia ww. wniosku było podniesienie wartości Gruntu, aby mógł służyć jako zabezpieczenie kredytów zaciąganych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej. Ponadto środki uzyskane ze sprzedaży Gruntu Zainteresowani planują wykorzystać jako dokapitalizowanie kontrolowanych przez siebie spółek.

W świetle powyższego, zarówno zamiary, z jakimi Zainteresowani nabywali działki, jak i podjęte przez nich działania oraz plany dotyczące działek, jednoznacznie wskazują, że sprzedaży przedmiotowego Gruntu nie można uznać za sprzedaż majątku prywatnego.

Zatem sprzedaż Gruntu będzie podlegała opodatkowaniu. Jednocześnie, sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z uwagi na to, że jest to teren przeznaczony pod zabudowę. Nie będzie miał również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie jest spełniona jedna z przesłanek tego przepisu (grunt nie był wykorzystywany wyłącznie w działalności zwolnionej od podatku). Tym samym przedmiotowa dostawa będzie opodatkowana stawką podatku 23%.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuje się, że w zakresie kwestii dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie 1 i 2 we wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.