Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.596.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-12-12
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych na rzecz Ośrodka Rozwoju Edukacji, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.
Słowa kluczowe: oświata-system oświaty; systemy-system oświaty; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2016r. (data wpływu 10 listopada 2016r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych na rzecz Ośrodka Rozwoju Edukacji, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych na rzecz Ośrodka Rozwoju Edukacji, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

\`(...)\` Sp. z o. o. będzie świadczyć usługi na rzecz Ośrodka Rozwoju Edukacji po wygranym konkursie, których przedmiotem będzie wykonanie na rzecz zamawiającego jednego (modelowego) zestawu narzędzi diagnostycznych dla uczniów w wieku 9-13 lat (aktualnie II etapu edukacyjnego) - obszar emocjonalno-społeczny, w tym dla uczniów zagrożonych niedostosowaniem społecznym, opracowania materiałów postdiagnostycznych do opracowanego zestawu narzędzi oraz przygotowania w wersji elektronicznej i papierowej ww. produktów oraz ich upowszechnienie w projekcie pozakonkursowym pn. „\`(...)\`.”, realizowanym przez Ośrodek Rozwoju Edukacji w ramach Osi Priorytetowej II Efektywne polityki publiczne dla rynku pracy, gospodarki i edukacji, działanie: 2.10 Wysoka jakość systemu oświaty Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój (POWER), współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Opracowany w ten sposób zestaw narzędzi diagnostycznych ma zapewnić:

1.  możliwość prowadzenia przez specjalistów zatrudnionych w poradniach psychologiczno- pedagogicznych, specjalistycznej diagnozy uczniów w wieku 9-13 lat (aktualnie II etapu edukacyjnego) w obszarze rozwoju emocjonaino-społecznego, w tym uczniów zagrożonych niedostosowaniem społecznym, uwzględniającej rozpoznanie indywidualnych potrzeb i możliwości uczniów, deficytów i mocnych stron, analizę funkcji zachowania ucznia, ocenę funkcjonowania dziecka w różnych środowiskach (dom, szkoła, grupa rówieśnicza, itp), rozpoznanie przyczyn zaburzeń;
2.  możliwość prowadzenia przez nauczycieli badań przesiewowych (rozpoznania potrzeb, możliwości) wśród uczniów w wieku 9-13 lat (aktualnie II etapu edukacyjnego) dotyczących funkcjonowania społeczno-emocjonalnego:
3.  weryfikację i uzupełnienie dotychczasowej wiedzy, umiejętności oraz warsztatu pracy specjalistów i nauczycieli (odpowiednio - w zależności od rodzaju narzędzia) z zakresu rozpoznawania potrzeb i możliwości psychofizycznych uczniów oraz prowadzenia diagnozy specjalistycznej uczniów w obszarze ernocjonalno-społecznym, w tym uczniów zagrożonych niedostosowaniem społecznym;
4.  ujednolicenie sposobu prowadzenia procesu diagnozowania przez specjalistów z poradni psychologiczno-pedagogicznych oraz wspieranie sposobów rozwijania kompetencji psychospołecznych uczniów,
5.  doskonalenie umiejętności specjalistów z poradni psychologiczno-pedagogicznych w planowaniu i organizacji kształcenia w obszarze emocjonalno-społecznym dla uczniów, w tym uczniów zagrożonych niedostosowaniem społecznym oraz planowania, organizacji i udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej dla tych uczniów, także zgodnie z aktualnie obowiązującą podstawą programową w szczególności w zakresie pozwalającym na podnoszenie kompetencji kluczowych uczniów (ICT, matematyczno-przyrodniczych, języków obcych), nauczania eksperymentalnego, właściwych postaw (kreatywności, innowacyjności, pracy zespołowej) oraz metod zindywidualizowanego podejścia do ucznia i regulacjami prawnymi dotyczącymi planowania i organizacji pomocy psychologiczno-pedagogicznej w szkole.

\`(...)\`.. ma również wykonać materiały wchodzące w skład zestawu narzędzi (druk oraz oprawa) oraz upowszechnić materiały (dystrybucja - w tym pakowanie i adresowanie oraz dostarczenie publikacji).

Szczegółowym celem zamówienia jest:

*   Opracowanie modelowego zestawu narzędzi diagnostycznych z obszaru emocjonalno- społecznego dla uczniów w wieku 9-13 lat aktualnie II etapu edukacyjnego, w tym dla uczniów zagrożonych niedostosowaniem społecznym. Przeprowadzenie standaryzacji normalizacji i walidacji narzędzi diagnostycznych wchodzących w skład zestawu. Wyprodukowanie ich w wersji papierowej (3000 egz.) i elektronicznej oraz upowszechnienie zestawu narzędzi diagnostycznych do wszystkich poradni psychologiczno-pedagogicznych w Polsce (zgodnie z danymi SIO 2016). Zamawiający zakłada, że w ramach zestawu zostanie opracowane minimum 5 narzędzi diagnostycznych (w tym jedno przeznaczone dla nauczycieli do prowadzenia badań przesiewowych - grupowych lub indywidualnych oraz minimum 4 narzędzia dla specjalistów z poradni psychologiczno-pedagogicznych).

*   Opracowanie podręcznika/ów do narzędzi wchodzących w skład zestawu. Wyprodukowanie i upowszechnienie do wszystkich poradni psychologiczno-pedagogicznych w Polsce (zgodnie z danymi SIO 2016) w wersji papierowej oraz elektronicznej.

*   Opracowanie materiałów merytorycznych (postdiagnostycznych) do każdego z narzędzi wchodzących w skład zestawu (wersja elektroniczna).

Narzędzia diagnostyczne (minimum 5) wchodzące w skład zestawu, podręcznik/i materiały merytoryczne (postdiagnostyczne) powstaną na podstawie koncepcji wyłonionej w wyniku konkursu, co w intencji Zamawiającego winno doprowadzić do tego, aby odbiorcy przedmiotowych narzędzi diagnostycznych (specjaliści z poradni psychologiczno- pedagogicznych - min. 4 narzędzia wchodzące w skład zestawu i nauczyciele – min. 1 narzędzie wchodzące w skład zestawu), podręcznika/ów oraz materiałów merytorycznych postdiagnostycznych):

1.  stosowali opracowane narzędzia, materiały, podręczniki i umieli wykorzystywać informacje i materiały pozyskane tą drogą do planowania, organizacji i udzielania pomocy psychologiczno- pedagogicznej dla uczniów oraz organizowania procesu dydaktyczno-wychowawczego,
2.  tworzyli program pracy z uczniami pozwalający na rozwijanie ich predyspozycji i możliwości: wzbogacali realizację zajęć o charakterze wychowawczym, a także z uwzględnieniem obszarów i wymagań aktualnie obowiązującej podstawy programowej w zakresie dotyczącym rozwijania umiejętności uczniów w obszarze emocjonalno-społecznym, w tym także uczniów zagrożonych niedostosowaniem społecznym,
3.  umieli rozpoznawać potrzeby i możliwości uczniów w obszarze emocjonalno-społecznym, w tym uczniów zagrożonych niedostosowaniem społecznym szczególnie w zakresie rozpoznawania trudności w sferze rozwoju emocjonalno-społecznego, ważne z punktu widzenia danego etapu rozwojowego i edukacyjnego dziecka, czy środowiska wychowania,
4.  posługiwali się różnymi sposobami dostosowywania metod pracy i wspierania rozwoju ucznia w zakresie zwiększania kompetencji i umiejętności psychospołecznych uczniów związanych m in. z radzeniem sobie w trudnych sytuacjach, rozwiązywaniem problemów i asertywnością ze szczególnym zwróceniem uwagi na rozwój emocjonalny i społeczny, w tym z uwzględnieniem sposobów planowania, organizacji i udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej dla uczniów

Modelowy zestaw narzędzi będzie zawierał następujące elementy:

1.  zestaw narzędzi diagnostycznych w tym m in.:
    *   opis założeń metody, w oparciu o którą zostaną skonstruowane narzędzia diagnostyczne, w tym jej podstawy teoretyczne,
    *   zarys sposobu jej użycia,
    *   opis konstrukcji zestawu narzędzi wraz ze wskazaniem liczby narzędzi (minimum 5 narzędzi diagnostycznych, w tym minimum 4 dla specjalistów z poradni psychologiczno-pedagogicznych oraz minimum 1 dla nauczycieli) do przygotowania w ramach zestawu oraz ich zakresu merytorycznego i formy, opis podręcznika/ów (wskazanie liczby podręczników, liczby stron podręcznika/ów),
    *   informację o sposobie prowadzenia badań standaryzacyjnych, normalizacyjnych i walidacyjnych, w tym informację o strukturze próby, jej wielkości oraz zasięgu prowadzenia działań standaryzacyjnych,
    *   etapy realizacji poszczególnych działań związanych z przygotowaniem zestawu narzędzi dla specjalistów z poradni psychologiczno-pedagogicznych - harmonogram realizacji poszczególnych działań z podziałem na miesiące oraz konkretne czynności do wykonania wraz ze wskazaniem produktów osiągniętych na koniec każdego etapu (miesiąca) działania,
    *   przygotowanie poszczególnych elementów wchodzących w skład zestawu (narzędzia, ewentualne materiały zużywalne, podręcznik/i wraz z kluczami), w tym forma graficzna (zestawu narzędzi, podręcznika/ów), a w szczególności przygotowanie modelowego zestawu narzędzi - uwzględniającego np. teczki tekturowe, służące skompletowaniu zestawu/kompletu i jego poszczególnych elementów: kołonotatnik; luźne kartki, kartki zszyte zszywką, książki: broszury; opatrzone nadrukiem itp.

1.  materiały merytoryczne (postdiagnostyczne) i podręczniki, uwzględniające następujące elementy:
    *   wykaz materiałów merytorycznych (postdiagnostycznych) do opracowanych narzędzi, wraz ze wskazaniem obszarów merytorycznych wchodzących w skład każdego z planowanych materiałów, z uwzględnieniem w szczególności zagadnień umożliwiających zwiększanie kompetencji kluczowych uczniów dotyczących ICT, edukacji matematyczno-przyrodniczej, języków obcych), nauczania eksperymentalnego, właściwych postaw (kreatywności, innowacyjności, pracy zespołowej) oraz metod zindywidualizowanego podejścia do ucznia. Opis ten powinien uwzględniać takie zagadnienia jak m. in. formy współpracy poradni psychologiczno-pedagogicznej ze szkołą w zakresie planowania, organizacji i udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej dla uczniów w obszarze rozwoju emocjonalno-społecznego, w tym wsparcia dla uczniów zagrożonych niedostosowaniem społecznym, scenariusze i konspekty zajęć, opisy gier, ćwiczeń i zabaw edukacyjnych itp. - wspierających pracę z uczniem;
    *   podręczniki i materiały merytoryczne zawierające m in. strukturę i zawartość, procedurę stosowania narzędzi, procedurę badań standaryzacyjnych, normalizacyjnych, walidacyjnych, strukturę próby uczestników itp. Materiały merytoryczne - nie mniej niż 4 materiały merytoryczne każdy z materiałów musi zawierać co najmniej: 10 scenariuszy zajęć, 5 gier dydaktycznych oraz 5 prezentacji multimedialnych. Każda z prezentacji musi zawierać nie mniej niż 10 slajdów. Materiał musi zawierać także inne nowatorskie propozycje dotyczące prowadzenia procesu postdiagnostycznego.
    *   objętość materiałów merytorycznych (postdiagnostycznych) oraz podręcznika/ów ze wskazaniem liczby znormalizowanych stron (przy czym uznaje się, że jedna strona znormalizowanego maszynopisu to 1800 znaków ze spacjami na stronie A4),
    *   przygotowanie poszczególnych materiałów merytorycznych wchodzących w skład zestawu, w tym formę graficzną,
    *   minimalna liczba stron wchodzących w skład każdego z minimum 4 materiałów i podręcznika/ów to 50 stron.

Materiały wchodzące w skład zestawu muszą być przygotowane w wersji drukowanej oraz elektronicznej (na nośniku elektronicznym np. płyta, pendrive). Wykonawca zamówienia (\`(...)\`.) przygotuje co najmniej:

1.  3000 zestawów drukowanych zawierających komplet minimum 5 narzędzi diagnostycznych oraz podręcznika/ów do tych narzędzi wraz z kluczami, instrukcjami dla badaczy i innymi niezbędnymi materiałami do prowadzenia diagnozy (np. materiały zużywalne) i rozpoznania potrzeb uczniów,
2.  1 wersję materiałów elektronicznych zawierającą wszystkie elementy wchodzące w skład ww. zestawu (przekazaną na nośniku elektronicznym Zamawiającemu), a w szczególności zawierającą narzędzia diagnostyczne i podręcznik/i,
3.  pakiet materiałów merytorycznych (postdiagnostycznych) w wersji elektronicznej (przekazany na nośniku elektronicznym Zamawiającemu).

Każdy zestaw narzędzi będzie składał się z:

1.  narzędzi (minimum 5), materiałów zużywalnych (opcjonalnie), podręcznika/ów – wersja papierowa i elektroniczna,
2.  materiałów merytorycznych (postdiagnostycznych) - wersja elektroniczna.

Wszystkie opracowane narzędzia diagnostyczne oraz materiały merytoryczne wchodzące w skład zestawu będą autorskie. Wykonawca (\`(...)\`.) przekaże Zamawiającemu wszelkie prawa autorskie do opracowanego zestawu narzędzi diagnostycznych oraz materiałów merytorycznych na wszystkich polach eksploatacji.

\`(...)\`. Sp. z o. o. jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Jako Centrum Edukacji \`(...)\`. oraz Centrum Edukacji Nauczycieli spełnia wymogi ustawy o systemie oświaty z dnia 07 września 1991r. Dz. U. 2015r., poz. 2156 z dnia 21 grudnia 2015r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonanie przez Spółkę \`(...)\`. zlecenia opisanego w stanie faktycznym (pkt 80) na rzecz Ośrodka Rozwoju Edukacji będzie przysługiwało zwolnienie z VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U., z 2016r., poz. 710, z dnia 25 maja 2016r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka realizuje swoje zdania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki poprzez swoje placówki dla których, zgodnie z obowiązującymi przepisami oświatowymi jest organem prowadzącym: niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego: Centrum Edukacji \`(...)\` i niepubliczną placówkę doskonalenia nauczycieli Centrum Edukacji Nauczycieli \`(...)\`.. Usługa i dostawa towarów jaka ma być świadczona na rzecz Ośrodka Rozwoju Edukacji będzie realizowana przez Centrum Edukacji Nauczycieli \`(...)\`. wpisaną do ewidencji niepublicznych placówek doskonalenia nauczycieli Marszałka Województwa \`(...)\`. pod nr 21. Ustawa o systemie oświaty (Dz. U. 1991r., Nr 95, poz. 425) w art. 2 wymienia placówki objęte systemem oświaty, w pkt 9 podaje placówki doskonalenia nauczycieli, zatem ww. usługa realizowana będzie przez placówkę objętą systemem oświaty

Wybór tej placówki na realizatora usługi przez \`(...)\`. Sp. z o. o. wynika, z tego, że przedmiot usługi czyli opracowanie narzędzi diagnostycznych i materiałów postdiagnostycznych dotyczy udzielania pomocy psychologiczno – pedagogicznej. Udzielanie jej w szkołach zostało określone w Rozporządzenia MEN z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie zasad udzielania i organizacji pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach. Rozporządzenie to w § 3.1. podaje, że „Pomoc psychologiczno-pedagogiczna udzielana uczniowi w przedszkolu, szkole i placówce polega na rozpoznawaniu i zaspokajaniu indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych ucznia oraz rozpoznawaniu indywidualnych możliwości psychofizycznych ucznia (\`(...)\`)”, a w § 5.3 podpunkt 3, że udzielana jest we współpracy z palcówkami doskonalenia nauczycieli."

Ponadto świadczona usługa jaka dotyczy zakresu kształcenia i wychowania, opracowane narzędzia i materiały postdiagnostyczne będą istotnym elementem udzielanej w szkołach i poradniach pomocy psychologiczno - pedagogicznej, posłużą do:

*   w zakresie kształcenia uczniów poprzez zindywidualizowane podejście nauczycieli do planowania procesu dydaktyczno - wychowawczego adekwatnego dla danego ucznia, w zakresie doskonalenia nauczycieli - pracowników poradni czyli kształcenia ich umiejętności zawodowych - opracowany zestaw zgodnie z powyższym opisem ma być tak skonstruowany aby „zapewnić\`(...)\`” doskonalenie umiejętności specjalistów z poradni psychologiczno - pedagogicznych w planowaniu i organizacji kształcenia w obszarze emocjonalno - społecznym dla uczniów, w tym uczniów zagrożonych niedostosowaniem społecznym oraz planowania, organizacji i udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej dla tych uczniów, także zgodnie z aktualnie obowiązującą podstawą programową w szczególności w zakresie pozwalającym na podnoszenie kompetencji kluczowych uczniów (ICT, matematyczno-przyrodniczych, języków obcych) nauczania eksperymentalnego, właściwych postaw (kreatywności, innowacyjności, pracy zespołowej) oraz metod zindywidualizowanego podejścia do ucznia i regulacjami prawnymi dotyczącymi planowania i organizacji pomocy psychologiczno-pedagogicznej w szkole,

*   w zakresie wychowania uczniów: m.in. poprzez umożliwienie udzielania adekwatnej dla danego dziecka pomocy psychologiczno - pedagogicznej, realizację zajęć o charakterze wychowawczym wspieranie rozwoju ucznia w zakresie zwiększania kompetencji i umiejętności psychospołecznych.

Zgodnie z Rozporządzeniem MEN z dnia 30 maja 2014 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół, Załącznikiem nr 2 Podstawa Programowa Kształcenia Ogólnego dla Szkół Podstawowych jednym z celów kształcenia ogólnego w szkole podstawowej jest: „kształtowanie u uczniów postaw warunkujących sprawne i odpowiedzialne funkcjonowanie we współczesnym świecie”. Ten sam dokument nakłada w procesie kształcenia na nauczycieli obowiązek indywidualizacji pracy z uczniem „Szkoła oraz poszczególni nauczyciele podejmują działania mające na celu zindywidualizowane wspomaganie rozwoju każdego ucznia, stosownie do jego potrzeb i możliwości” opracowane przez \`(...)\` narzędzia i materiały umożliwiają postawienie diagnozy i na jej podstawie zindywidualizowaną pracę z uczniem w oparciu o przygotowane przez \`(...)\`. Sp. z o.o. scenariusze. To przyczyni się z kolei do zwiększenia kompetencji i umiejętności psychospołecznych uczniów związanych m.in. z radzeniem sobie w trudnych sytuacjach, rozwiązywaniem problemów i asertywnością, czyli pomoże w realizacji wymienionego powyżej celu „kształtowania u uczniów postaw warunkujących sprawne i odpowiedzialne funkcjonowanie we współczesnym świecie”.

Ze względu na powyższe Wnioskodawca uważa że przy świadczeniu usług i dostawie towarów opisanych w pkt 80 będzie mógł korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia przewidują zatem zwolnienie od podatku VAT m.in. dla usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawy towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym należy zwrócić uwagę, że w przypadku spełnienia określonych przepisami warunków, ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów bądź świadczenie usług ściśle związane z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług odwołał się do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015r., poz. 2156, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności:

1.  realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju;
2.  wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny;
3.  możliwość zakładania i prowadzenia szkół i placówek przez różne podmioty;
4.  dostosowanie treści, metod i organizacji nauczania do możliwości psychofizycznych uczniów, a także możliwość korzystania z pomocy psychologiczno-pedagogicznej i specjalnych form pracy dydaktycznej;
5.  możliwość pobierania nauki we wszystkich typach szkół przez dzieci i młodzież niepełnosprawną, niedostosowaną społecznie i zagrożoną niedostosowaniem społecznym, zgodnie z indywidualnymi potrzebami rozwojowymi i edukacyjnymi oraz predyspozycjami;

5a. opiekę nad uczniami niepełnosprawnymi przez umożliwianie realizowania zindywidualizowanego procesu kształcenia, form i programów nauczania oraz zajęć rewalidacyjnych;

1.  opiekę nad uczniami szczególnie uzdolnionymi poprzez umożliwianie realizowania indywidualnych programów nauczania oraz ukończenia szkoły każdego typu w skróconym czasie;
2.  upowszechnianie dostępu do szkół, których ukończenie umożliwia dalsze kształcenie w szkołach wyższych;
3.  możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych;
4.  zmniejszanie różnic w warunkach kształcenia, wychowania i opieki między poszczególnymi regionami kraju, a zwłaszcza ośrodkami wielkomiejskimi i wiejskimi;
5.  utrzymywanie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w szkołach i placówkach;
6.  upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy o zasadach zrównoważonego rozwoju oraz kształtowanie postaw sprzyjających jego wdrażaniu w skali lokalnej, krajowej i globalnej;
7.  opiekę uczniom pozostającym w trudnej sytuacji materialnej i życiowej;
8.  dostosowywanie kierunków i treści kształcenia do wymogów rynku pracy;

13a. kształtowanie u uczniów postaw przedsiębiorczości sprzyjających aktywnemu uczestnictwu w życiu gospodarczym;

1.  przygotowywanie uczniów do wyboru zawodu i kierunku kształcenia;
2.  warunki do rozwoju zainteresowań i uzdolnień uczniów przez organizowanie zajęć pozalekcyjnych i pozaszkolnych oraz kształtowanie aktywności społecznej i umiejętności spędzania czasu wolnego;
3.  upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy o bezpieczeństwie oraz kształtowanie właściwych postaw wobec zagrożeń i sytuacji nadzwyczajnych.

W myśl art. 2 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

3a. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

3b. placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  (uchylony)
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
5.  (uchylony)
6.  placówki doskonalenia nauczycieli;
7.  biblioteki pedagogiczne;
8.  kolegia pracowników służb społecznych.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

W świetle art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Na podstawie art. 68a ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Według art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

W tym miejscu należy również wskazać, iż w myśl § 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 kwietnia 2013r. w sprawie zasad udzielania i organizacji pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach (Dz. U. z 2013r., poz. 532), publiczne przedszkola i oddziały przedszkolne zorganizowane w szkołach podstawowych, zwane dalej „przedszkolami”, szkoły i placówki udzielają uczniom uczęszczającym do przedszkoli, szkół i placówek, ich rodzicom oraz nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej i organizują tę pomoc na zasadach określonych w rozporządzeniu.

Stosownie zaś do § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia pomoc psychologiczno-pedagogiczna udzielana w przedszkolu, szkole i placówce rodzicom uczniów i nauczycielom polega na wspieraniu rodziców i nauczycieli w rozwiązywaniu problemów wychowawczych i dydaktycznych oraz rozwijaniu ich umiejętności wychowawczych w celu zwiększania efektywności pomocy psychologiczno-pedagogicznej dla uczniów.

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia pomoc psychologiczno-pedagogiczną organizuje dyrektor przedszkola, szkoły i placówki.

Pomocy psychologiczno-pedagogicznej w przedszkolu, szkole i placówce udzielają uczniom nauczyciele, wychowawcy grup wychowawczych oraz specjaliści wykonujący w przedszkolu, szkole i placówce zadania z zakresu pomocy psychologiczno-pedagogicznej, w szczególności psycholodzy, pedagodzy, logopedzi, doradcy zawodowi i terapeuci pedagogiczni, zwani dalej „specjalistami” (§ 5 ust. 2 ww. rozporządzenia w sprawie zasad udzielania i organizacji pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach ).

Pomoc psychologiczno-pedagogiczna zgodnie z (§ 5 ust. 3 ww. rozporządzenia jest organizowana i udzielana we współpracy z:

1.  rodzicami uczniów;
2.  poradniami psychologiczno-pedagogicznymi, w tym poradniami specjalistycznymi, zwanymi dalej „poradniami”;
3.  placówkami doskonalenia nauczycieli;
4.  innymi przedszkolami, szkołami i placówkami;
5.  organizacjami pozarządowymi oraz innymi instytucjami działającymi na rzecz rodziny, dzieci i młodzieży.

Stosownie do § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, w szkole pomoc psychologiczno-pedagogiczna jest udzielana w trakcie bieżącej pracy z uczniem oraz w formie:

1.  klas terapeutycznych;
2.  zajęć rozwijających uzdolnienia;
3.  zajęć dydaktyczno-wyrównawczych;
4.  zajęć specjalistycznych: korekcyjno-kompensacyjnych, logopedycznych, socjoterapeutycznych oraz innych zajęć o charakterze terapeutycznym;
5.  zajęć związanych z wyborem kierunku kształcenia i zawodu oraz planowaniem kształcenia i kariery zawodowej –w przypadku uczniów gimnazjum i szkół ponadgimnazjalnych;
6.  warsztatów;
7.  porad i konsultacji.

W przedszkolu i placówce pomoc psychologiczno-pedagogiczna jest udzielana w trakcie bieżącej pracy z uczniem oraz w formie

1.  zajęć rozwijających uzdolnienia;
2.  zajęć specjalistycznych: korekcyjno-kompensacyjnych, logopedycznych, socjoterapeutycznych oraz innych zajęć o charakterze terapeutycznym;
3.  porad i konsultacji ( § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zasad udzielania i organizacji pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach).

Zgodnie z § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia, o potrzebie objęcia ucznia pomocą psychologiczno-pedagogiczną informuje się rodziców ucznia albo pełnoletniego ucznia.

O ustalonych dla ucznia formach, okresie udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej oraz wymiarze godzin, w którym poszczególne formy pomocy będą realizowane, dyrektor przedszkola, szkoły lub placówki, o której mowa w art. 2 pkt 5 ustawy, niezwłocznie informuje pisemnie, w sposób przyjęty w danym przedszkolu, szkole lub placówce, rodziców ucznia albo pełnoletniego ucznia (§ 22 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Z opisu sprawy wynika, iż \`(...)\`. Sp. z o.o. będzie świadczyć usługi na rzecz Ośrodka Rozwoju Edukacji po wygranym konkursie, których przedmiotem będzie wykonanie na rzecz zamawiającego jednego (modelowego) zestawu narzędzi diagnostycznych dla uczniów w wieku 9-13 lat (aktualnie II etapu edukacyjnego) - obszar emocjonalno-społeczny, w tym dla uczniów zagrożonych niedostosowaniem społecznym, opracowania materiałów postdiagnostycznych do opracowanego zestawu narzędzi oraz przygotowania w wersji elektronicznej i papierowej ww. produktów oraz ich upowszechnienie w projekcie pozakonkursowym pn. „Opracowanie instrumentów do prowadzenia diagnozy psychologiczno-pedagogicznej”, realizowanym przez Ośrodek Rozwoju Edukacji w ramach Osi Priorytetowej II Efektywne polityki publiczne dla rynku pracy, gospodarki i edukacji działanie: 2 10 Wysoka jakość systemu oświaty Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój (POWER), współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Szczegółowym celem zamówienia jest:

*   Opracowanie modelowego zestawu narzędzi diagnostycznych z obszaru emocjonalno- społecznego dla uczniów w wieku 9 13 lat aktualnie II etapu edukacyjnego, w tym dla uczniów zagrożonych niedostosowaniem społecznym. Przeprowadzenie standaryzacji normalizacji i walidacji narzędzi diagnostycznych wchodzących w skład zestawu. Wyprodukowanie ich w wersji papierowej (3000 egz.) i elektronicznej oraz upowszechnienie zestawu narzędzi diagnostycznych do wszystkich poradni psychologiczno-pedagogicznych w Polsce (zgodnie z danymi SIO 2016). Zamawiający zakłada, że w ramach zestawu zostanie opracowane minimum 5 narzędzi diagnostycznych (w tym jedno przeznaczone dla nauczycieli do prowadzenia badań przesiewowych - grupowych lub indywidualnych oraz minimum 4 narzędzia dla specjalistów z poradni psychologiczno-pedagogicznych).

*   Opracowanie podręcznika/ów do narzędzi wchodzących w skład zestawu Wyprodukowanie i upowszechnienie do wszystkich poradni psychologiczno-pedagogicznych w Polsce (zgodnie z danymi SIO 2016) w wersji papierowej oraz elektronicznej.

*   Opracowanie materiałów merytorycznych (postdiagnostycznych) do każdego z narzędzi wchodzących w skład zestawu (wersja elektroniczna).

Każdy zestaw narzędzi będzie składał się z:

1.  narzędzi (minimum 5), materiałów zużywalnych (opcjonalnie), podręcznika/ów – wersja papierowa i elektroniczna,
2.  materiałów merytorycznych (postdiagnostycznych) - wersja elektroniczna.

Wszystkie opracowane narzędzia diagnostyczne oraz materiały merytoryczne wchodzące w skład zestawu będą autorskie. Wykonawca (\`(...)\`.) przekaże Zamawiającemu wszelkie prawa autorskie do opracowanego zestawu narzędzi diagnostycznych oraz materiałów merytorycznych na wszystkich polach eksploatacji.

\`(...)\`. Sp. z o.o. jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Jako Centrum Edukacji \`(...)\`. oraz Centrum Edukacji Nauczycieli spełnia wymogi ustawy o systemie oświaty z dnia 07 września 1991r. Dz. U. 2015r., poz. 2156 z dnia 21 grudnia 2015r.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Dla oceny tego, czy w przedmiotowej sprawie usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca będą zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty oraz
2.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż \`(...)\`. Sp. z o. o. jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Jako Centrum Edukacji \`(...)\`. oraz Centrum Edukacji Nauczycieli spełnia wymogi ustawy o systemie oświaty. Zatem stwierdzić należy, iż Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową wynikającą z ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dla zwolnienia świadczonych usług na rzecz Ośrodka Rozwoju Edukacji.

Aby jednak możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy nie wystarcza, ażeby dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Jak już wskazano, nie jest przy tym konieczne, aby usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie cyt. przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Natomiast kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń. Działania realizowane przez Wnioskodawcę takiego wpływu nie wywierają. Jakkolwiek Wnioskodawca jako jednostka objęta system oświaty wypełnia przesłankę podmiotową wynikając z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, to jednak ww. zestaw narzędzi nie ma na celu kształcenie i wychowanie dzieci i młodzieży w wieku przedszkolnym i szkolnym. Zainteresowany zobowiązany jest tylko na wykonaniu jednego (modelowego) zestawu narzędzi diagnostycznych dla nauczycieli, pedagogów i psychologów. Nie są to zatem usługi kształcenia dzieci bądź młodzieży.

Zatem stwierdzić należy, iż realizacja zamówienia na rzecz Ośrodka Rozwoju Edukacji, mimo że ma na celu wspomaganie zajęć o charakterze wychowawczym w zakresie dotyczącym rozwijania umiejętności uczniów w obszarze emocjonalno-społecznym, w tym także uczniów zagrożonych niedostosowaniem społecznym, to jednak nie można uznać, iż czynności te będą stanowić usługi kształcenia i wychowania.

Zatem stwierdzić należy, iż w tej sytuacji nie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, uprawniające Wnioskodawcę do zwolnienia z opodatkowania usług wykonania zestawu narzędzi diagnostycznych i materiałów merytorycznych mających na celu wspomaganie realizacji zajęć o charakterze wychowawczym w zakresie dotyczącym rozwijania umiejętności uczniów w obszarze emocjonalno-społecznym, w tym także uczniów zagrożonych niedostosowaniem społecznym.

Przedmiotowe czynności na rzecz Ośrodka Rozwoju Edukacji nie będą również korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT jako dostawa towarów lub usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, o których mowa w art. 43 ust. 17a ustawy. Przepis ten wprost stanowi, że zwolnienia, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 26, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanych przepisach mających zastosowanie w sprawie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006 „związek” to „stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób”.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE.

Zatem, należy wskazać, że aby wykonywana przez podwykonawcę – na rzecz zlecającego usługę – czynność, która nie stanowi usługi kształcenia bądź wychowania, lecz jest usługą związaną z usługą podstawową podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy muszą być spełnione nw. warunki, tj:

*   usługa jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,

*   podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia,

*   celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą szkoleniową i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

Wskazać należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia bądź wychowania, czyli usług podstawowych. Zainteresowany zobowiązany jest tylko do wykonania jednego (modelowego) zestawu narzędzi diagnostycznych na rzecz Ośrodka Rozwoju Edukacji, w celu wspomagania realizacji zajęć o charakterze wychowawczym w zakresie dotyczącym rozwijania umiejętności uczniów w obszarze emocjonalno-społecznym, w tym także uczniów zagrożonych niedostosowaniem społecznym.

W niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż podmiotem, który świadczyć będzie usługę podstawową, jest Zleceniodawca, tj. Ośrodek Rozwoju Edukacji. Tylko więc Zleceniodawca ww. zadania mógłby skorzystać ze zwolnienia podatkowego z racji usług ściśle związanych z usługą podstawową. Wnioskodawca takiego przywileju nie ma. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie są bowiem usługi świadczone przez Wnioskodawcę, gdyż tych Zleceniodawca Wnioskodawcy nie zlecił, lecz wykonanie jednego (modelowego) zestawu narzędzi diagnostycznych na rzecz Ośrodka Rozwoju Edukacji, w celu wspomagania realizacji zajęć o charakterze wychowawczym w zakresie dotyczącym rozwijania umiejętności uczniów w obszarze emocjonalno-społecznym, w tym także uczniów zagrożonych niedostosowaniem społecznym.

Ewentualnego zwolnienia od podatku należy zatem upatrywać w przepisach dotyczących zwolnienia dla dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych ze świadczeniem usług podstawowych zwolnionych od podatku. Aby jednak zwolnienie takie mogło mieć miejsce należy dokonać oceny sprawy w świetle art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanego już w niniejszej interpretacji wyroku w sprawie Horizon College, po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z działalnością edukacyjną wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 28 i pkt 29 ustawy. Jeżeli zatem dany podmiot jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 28 i pkt 29 ustawy, zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą edukacyjną jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w treści art. 43 ust. 17 i 17a ustawy omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że świadczonych przez Wnioskodawcę usług wykonania modelowego zestawu narzędzi diagnostycznych na rzecz Ośrodka Rozwoju Edukacji, w celu wspomagania realizacji zajęć o charakterze wychowawczym nie można uznać, że są niezbędne do wykonania usługi podstawowej – świadczonej przez Ośrodek Rozwoju Edukacji. Nie można też uznać, że głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług w tym zakresie nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Nadto nie można wykluczyć, iż na rynku działają podmioty, których usługi nie podlegają zwolnieniu, a których działalność polega między innymi na wykonaniu jednego (modelowego) zestawu narzędzi diagnostycznych, w celu wspomagania realizacji zajęć o charakterze wychowawczym w zakresie dotyczącym rozwijania umiejętności uczniów w obszarze emocjonalno-społecznym, w tym także uczniów zagrożonych niedostosowaniem społecznym.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie usługi wykonania jednego (modelowego) zestawu narzędzi diagnostycznych na rzecz Ośrodka Rozwoju Edukacji, w celu wspomagania realizacji zajęć o charakterze wychowawczym w zakresie dotyczącym rozwijania umiejętności uczniów w obszarze emocjonalno-społecznym, w tym także uczniów zagrożonych niedostosowaniem społecznym nie wypełniają przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy. W ocenie tut. organu świadczenie przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku usług, jakkolwiek koniecznych do wykonania usługi podstawowej, skutkowałoby osiągnięciem dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz ORE usługi związane z wykonaniem zestawu narzędzi diagnostycznych i materiałów merytorycznych mających na celu wspomaganie realizacji zajęć o charakterze wychowawczym w zakresie dotyczącym rozwijania umiejętności uczniów w obszarze emocjonalno-społecznym, w tym także uczniów zagrożonych niedostosowaniem społecznym nie będą podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Tym samym w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.