Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-825/13-4/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-11
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczenia usług edukacyjnych
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Diecezji, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 12 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług edukacyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług edukacyjnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Diecezja działająca przez swoją jednostkę – Centrum (…) (zwane dalej Wnioskodawcą) prowadzi szereg szkół i placówek oświatowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm. – dalej jako u.s.o.). W ramach powyższego można wyróżnić m.in. szkoły publiczne, gdzie nauka jest nieodpłatna:

*   Gimnazjum Integracyjne;
*   Liceum Ogólnokształcące (specjalne);
*   Technikum Ekonomiczne (specjalne);
*   Zasadniczą Szkołę Zawodową (specjalną) w zawodach: krawiec, introligator;
*   2-letnie Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące (specjalne);
*   Szkoła Przysposabiająca dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym i znacznym oraz dla uczniów z niepełnosprawnością sprzężoną

i to ich działalności dotyczy niniejszy wniosek.

Założycielem powyższych szkół jest podmiot prawa prywatnego posiadający osobowość prawną – Diecezja, będąca jednostką organizacyjną Kościoła (…), co wynika z § 3 ust. 1 Zasadniczego Prawa Wewnętrznego Kościoła (…) z dnia 26 października 1996 r. ze zm.

Osobowość prawna Diecezji wynika z treści przepisu art. 7 w związku z art. 46 (i załącznikiem) ustawy z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła (…) (Dz.U. Nr 73, poz. 323 ze zm.). Na mocy ww. przepisów, co do zasady, osobowość prawną posiada Kościół jako całość oraz jego jednostki organizacyjne, jakimi są diecezje, parafie i diakonaty (art. 7 ust. 1 ustawy), a także inne jednostki organizacyjne Kościoła pod warunkiem, że uzyskały osobowość prawną w drodze rozporządzenia Ministra (Szefa Urzędu Rady Ministrów) na wniosek Konsystorza (art. 7 ust. 2 ustawy). W dniu wejścia w życie ww. ustawy osobowość prawną posiadało szereg jednostek organizacyjnych, których wykaz stanowi załącznik do tej ustawy (por. art. 46), wśród których znajduje się także Diecezja (punkt VI załącznika).

Diecezja jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Centrum Diakonii i Edukacji jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT (z tytułu np. najmu).

Wskazane wyżej w stanie faktycznym szkoły mają charakter szkół publicznych i działają na podstawie decyzji Prezydenta (…):

*   w sprawach udzielenia zezwolenia na założenie szkół publicznych (dot. Szkoły Specjalnej Przysposabiającej do Pracy i Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego Specjalnego) – które zostały wydane odpowiednio w roku 2004 i roku 2005 na podstawie art. 58 ust. 3 u.s.o., art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), § 4 – § 7 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad i warunków udzielania i cofania zezwolenia na założenie szkoły lub placówki publicznej przez osobę prawną lub osobę fizyczną (Dz.U. Nr 46, poz. 438);
*   w sprawach zezwolenia na przekształcenie szkół niepublicznych w publiczne (co dotyczy pozostałych szkół) – które zostały wydane w roku 2000 na podstawie art. 58 ust. 3 w związku z art. 59 ust. 6 u.s.o., art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 1980 r., Nr 9, poz. 26 ze zm.), § 4 – § 7 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 26 marca 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad i warunków udzielania i cofania zezwolenia na założenie szkoły lub placówki publicznej przez osobę prawną lub osobę fizyczną (Dz.U. Nr 32, poz. 187 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.o., szkołą publiczną jest szkoła, która:

1.  zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;
2.  przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
3.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 1a;
4.  realizuje:
    1.  programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe – również podstawę programową kształcenia w zawodach,
    2.  ramowy plan nauczania;
5.  realizuje ustalone przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów i sprawdzianów.

Wobec powyższego, działalność usługowa (w zakresie oświaty) Diecezji, jako podmiotu prawa prywatnego, który posiada osobowość prawną, podlega w przedmiotowym zakresie regulacjom u.s.o.

W oparciu o przepisy u.s.o., zgodnie z art. 80 ust. 3, szkoły publiczne otrzymują na każdego ucznia dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, obowiązanej do prowadzenia odpowiedniego typu i rodzaju szkół w wysokości równej wydatkom bieżącym przewidzianym na jednego ucznia w szkołach tego samego typu i rodzaju prowadzonych przez tę jednostkę samorządu terytorialnego, nie niższej jednak niż kwota przewidziana na jednego ucznia szkoły danego typu i rodzaju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego. W przypadku nieprowadzenia przez jednostkę samorządu terytorialnego szkoły tego samego typu i rodzaju podstawą ustalenia wysokości dotacji jest kwota przewidziana na jednego ucznia szkoły publicznej danego typu i rodzaju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego.

Wskazane wyżej dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Ich przeznaczeniem jest dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek.

Wnioskodawca wskazuje, że szkoły publiczne utworzone przez podmioty niepubliczne na podstawie zezwolenia udzielonego – w myśl art. 58 ust. 3-4 u.s.o. – nie są jednostkami sektora finansów publicznych. Nie mogą zatem otrzymać statusu jednostki budżetowej i nie dotyczą ich zasady publicznej gospodarki finansowej. Organ prowadzący tę szkołę lub placówkę sam ustala zasady, na jakich jest ona finansowana i na jakich wydatkuje się przydzielone jej środki.

Zgodnie z u.s.o. podmiotem otrzymującym dotację (beneficjentem) jest literalnie wskazana szkoła lub placówka publiczna, a nie osoby prowadzące te jednostki organizacyjne. Dotacja przyznawana jest na ucznia.

Dotacja jest udzielana na wniosek, co wynika jasno z dyspozycji art. 80 ust. 4 u.s.o., nakazującego organowi stanowiącemu właściwej j.s.t. uwzględnić w uchwale określającej zasady dotowania niesamorządowych szkół i placówek publicznych „zakresu danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji”.

Organ zobowiązany do dotowania szkoły odpowiedniego typu i rodzaju należy, ogólnie rzecz biorąc, ustalić zgodnie z art. 5 ust. 5-6 u.s.o. Stosownie do tego zobowiązana do udzielenia dotacji szkole podstawowej lub gimnazjum (z wyjątkiem specjalnych) będzie gmina, w przypadku zaś szkół ponadgimnazjalnych – powiat. Właściwość miejscową ustala się według siedziby szkoły.

Dotacja przysługuje Wnioskodawcy w wysokości równowartości wydatków bieżących w przeliczeniu na jednego ucznia.

Zatem Wnioskodawca wskazał, że niniejsze zapytanie odnosi się do szkół publicznych. Otrzymana dotacja jest dotacją podmiotową pochodzącą z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, której przyznanie następuje na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty. Dotacja może być wykorzystywana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły, a jej wysokość przeliczana jest na uczniów.

Co do zasady zadania z zakresu edukacji i oświaty realizowane w szkołach publicznych są zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego. Niemniej, po spełnieniu określonych przesłanek, o których mowa w u.s.o., także inne podmioty mogą prowadzić szkoły (w tym szkoły publiczne).

Wnioskodawca jest organem prowadzącym szkoły publiczne i jest podmiotem prawa prywatnego. W związku z tym – gdyby nieotrzymywana dotacja – Wnioskodawca zobowiązany byłby pobierać od rodziców/opiekunów uczniów opłatę za naukę/edukację („cenę”). Jak wnioskuje Wnioskodawca, świadczy bowiem usługę edukacyjną (w ramach systemu oświaty) i materializuje przesłanki uznania tego świadczenia za usługę VAT. Niemniej skoro forma szkół to szkoły publiczne, w których nauka z definicji jest dla uczniów nieodpłatna (co wynika z ustawy) – pokryciem „ceny” jest otrzymywana dotacja z JST. Dotacja ta – jak wskazywano ma pokrywać wydatki bieżące szkoły.

W uzupełnieniu z dnia 19 listopada 2013 r. Zainteresowany wskazał, że:

Otrzymywana dotacja jest dotacją podmiotową pochodzącą z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, której przyznanie następuje na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty i jest należna ex lege. Dotacja może być wykorzystywana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły. Zatem dotacja stanowi dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej poprzez pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Innymi słowy, jest dofinansowaniem do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że świadczy usługi w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.); ww. usługi świadczone są w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty; jest podmiotem objętym systemem oświaty, co zostało wskazane w treści pierwotnego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca z tytułu świadczonych przez siebie usług edukacyjnych, co do zasady, podlega regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ale korzysta jednocześnie ze zwolnienia od podatku (stosuje stawkę ZW) w zakresie działalności, której koszty pokryte są dotacją oświatową w rozumieniu przepisów u.s.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi edukacyjne świadczone przez podmiot prawa prywatnego w związku z prowadzeniem szkół publicznych podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, aczkolwiek korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Tak uregulowany przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług pozwala stwierdzić, że prowadzenie szkół publicznych podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Otrzymywana dotacja oświatowa posiada cechy właściwe dla dotacji publicznoprawnej i przyznawana jest na każdego ucznia – w związku z usługami realizowanymi przez podmiot prywatny (Wnioskodawcę), dlatego posiada cechę dotacji podmiotowo-celowej. W swej istocie zatem dotacja stanowi pokrycie ceny, jaką zobowiązany byłby do zapłaty rodzic ucznia za usługę kształcenia.

Treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako podmiot prawa prywatnego posiadający osobowość prawną i prowadzący szkoły podlega regulacjom ustawy o VAT.

Zgodnie jednak z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu należy wskazać, że powyższe zwolnienie, choć na innej podstawie prawnej, odnajduje zastosowanie od początku obowiązywania ustawy o VAT. W kształcie pierwotnym do końca roku 2010 bowiem, ze zwolnienia podatkowego korzystały „Usługi w zakresie edukacji” mieszczące się w grupowaniu PKWiU ex 80 – na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4.

Regulacje w ustawie o VAT dotyczące zwolnień dla usług edukacyjnych, w obecnym kształcie obowiązują od dnia 1 stycznia 2011 r. Ustawodawca uregulował kwestię zwolnień dla usług edukacyjnych w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27, pkt 28 i pkt 29 ustawy o VAT. Zwolnienia dla usług edukacyjnych mają swoje źródło w art. 132 ust. 1 pkt i oraz j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. Przepis ten mówi, że państwa członkowskie zwalniają od VAT kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, a także nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Jak natomiast wynika z przepisu art. 2 u.s.o., system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku organizacji czasu wolnego;

3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

3b) placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  (uchylony);
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
5.  (uchylony);
6.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
7.  biblioteki pedagogiczne;
8.  kolegia pracowników służb społecznych.

Zatem wszystkie wskazane w stanie faktycznym szkoły posiadają „cechę oświatową”, a każda taka jednostka – w rozumieniu ustawy o systemie oświaty – korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Argumentacja Wnioskodawcy zdaje się odnajdywać potwierdzenie także w stanowisku organów podatkowych wyrażonego w argumentacji np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP2/443-73/11-3/MM, a także w związku ze starszym stanem prawnym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2010 r., sygn. IPPP3/443-796/10-2/KB.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi edukacyjne związane z prowadzeniem szkół publicznych podlegają regulacjom ustawy o VAT, ponieważ stanowią usługę w rozumieniu jej przepisów, ale korzystają ze zwolnienia od podatku w zakresie pokrycia kosztów świadczenia tych usług dotacją oświatową w rozumieniu przepisów u.s.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – według art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji (dopłaty) definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja (dopłata) udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje (dopłaty) mające na celu dofinansowanie kosztów działalności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja (dopłata) jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W konsekwencji, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi szereg szkół i placówek oświatowych w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty. W ramach powyższego można wyróżnić m.in. szkoły publiczne, gdzie nauka jest nieodpłatna, tj.: Gimnazjum Integracyjne, Liceum Ogólnokształcące (specjalne), Technikum Ekonomiczne (specjalne), Zasadniczą Szkołę Zawodową (specjalną) w zawodach: krawiec, introligator, 2-letnie Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące (specjalne) oraz Szkołę Przysposabiającą dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym i znacznym oraz dla uczniów z niepełnosprawnością sprzężoną.

W oparciu o przepisy u.s.o. szkoły publiczne otrzymują na każdego ucznia dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wskazane wyżej dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Ich przeznaczeniem jest dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zgodnie z u.s.o. podmiotem otrzymującym dotację (beneficjentem) jest literalnie wskazana szkoła lub placówka publiczna, a nie osoby prowadzące te jednostki organizacyjne. Dotacja przyznawana jest na ucznia.

Dotacja przysługuje Wnioskodawcy w wysokości równowartości wydatków bieżących w przeliczeniu na jednego ucznia.

Wnioskodawca wskazał, że jest organem prowadzącym szkoły publiczne i jest podmiotem prawa prywatnego. W związku z tym – gdyby nieotrzymywana dotacja – Wnioskodawca zobowiązany byłby pobierać od rodziców/opiekunów uczniów opłatę za naukę/edukację („cenę”). Jak wnioskuje Wnioskodawca, świadczy bowiem usługę edukacyjną (w ramach systemu oświaty) i materializuje przesłanki uznania tego świadczenia za usługę VAT. Niemniej skoro forma szkół to szkoły publiczne, w których nauka z definicji jest dla uczniów nieodpłatna (co wynika z ustawy) – pokryciem „ceny” jest otrzymywana dotacja z JST. Dotacja ta – jak wskazywano ma pokrywać wydatki bieżące szkoły.

Ponadto Zainteresowany – w uzupełnieniu do wniosku – poinformował, że otrzymywana dotacja jest dotacją podmiotową pochodzącą z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, której przyznanie następuje na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty i jest należna ex lege. Dotacja może być wykorzystywana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły. Zatem dotacja stanowi dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej poprzez pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Innymi słowy, jest dofinansowaniem do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi natomiast kwestia uznania usług edukacyjnych za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zastosowania zwolnienia od podatku VAT tych usług w zakresie działalności, której koszty pokryte są dotacją oświatową w rozumieniu przepisów u.s.o.

Należy zauważyć, że otrzymanie dotacji (dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Jak wskazano wyżej, otrzymana dotacja (dopłata) niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, przeznaczona na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania), nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że – Wnioskodawca ostatecznie wskazał w uzupełnieniu do wniosku – „otrzymywana dotacja jest dotacją podmiotową pochodzącą z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, której przyznanie następuje na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty i jest należna ex lege. Dotacja może być wykorzystywana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły. Zatem dotacja stanowi dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej poprzez pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Innymi słowy, jest dofinansowaniem do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę”.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że skoro – co wynika z uzupełnienia do wniosku – otrzymana dotacja stanowi dotację o charakterze zakupowym i jest przyznawana na pokrycie kosztów funkcjonowania opisanych we wniosku szkół publicznych, a nie dotację mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, przyznane na taki cel dofinansowanie nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT i nie podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, w związku z prowadzeniem ww. szkół dofinansowywanych dotacją oświatową, Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot poniesionych kosztów.

Podsumowując, otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja – jak wskazuje Wnioskodawca – nie ma związku ze sprzedażą i nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, lecz przeznaczona jest na pokrycie kosztów funkcjonowania prowadzonych szkół publicznych. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Wobec tego otrzymana dotacja nie ma wpływu na cenę świadczonych usług edukacyjnych, zatem nie stanowi obrotu będącego podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie odpowiedź na pytanie dotyczące zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług stała się bezprzedmiotowa.

Jednocześnie podkreśla się, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego, a w szczególności na informacji zawartej w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu do uzupełnienia przez Wnioskodawcę złożonego wniosku, tj. „dotacja stanowi dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej poprzez pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Innymi słowy, jest dofinansowaniem do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę.” W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ zaznacza, że postępowanie w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na ściśle określonym stanie przedstawionym przez Wnioskodawcę, czyli takim zdarzeniu, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska w zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego podatnik przedstawił we wniosku. Należy podkreślić, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do jednoznacznego określenia przedstawionego zdarzenia, jak również toczyć się spór co do przedstawionego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.