Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-189/16-2/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-06
Teza: Czy opisane w stanie faktycznym Świadczenia wykonane przez Świadczącego na rzecz Inwestora stanowiły świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej VAT wynikającej z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, a w rezultacie, czy Inwestorowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (na podstawie art. 86 ust. 1 i nast. Ustawy o VAT) w odniesieniu do zakupionych przez Inwestora Świadczeń?
Słowa kluczowe: odliczenia; ugody; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania Świadczenia wykonanego przez Świadczącego na rzecz Inwestora oraz prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do zakupionych przez Inwestora Świadczeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie o opodatkowania Świadczenia wykonanego przez Świadczącego na rzecz Inwestora oraz prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do zakupionych przez Inwestora Świadczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

B. sp. z o.o. („Inwestor”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Inwestor jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług („VAT”) czynny.

Zgodnie ze statutem, przedmiot działalności Inwestora obejmuje:

1.  70.22.Z. pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;
2.  47.91.Z. sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet;
3.  64.20.Z. działalność holdingów finansowych;
4.  64.92.Z. pozostałe formy udzielania kredytów;
5.  68.10.Z. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;
6.  68.20.Z. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;
7.  68.32.Z. zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;
8.  70.10.Z. działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych.

Inwestor obecnie pełni rolę spółki specjalnego przeznaczenia nabytej (za pośrednictwem jednostki zależnej) przez chińskiego inwestora, będącego jednocześnie Dyrektorem Zarządzającym i Przewodniczącym Rady Nadzorczej koncernu farmaceutycznego H. Ltd. („G.”), do inwestycji w B. S.A. („Spółka”) - spółkę notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych.

P. S.A. („Świadczący”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Świadczący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przedmiot działalności Świadczącego jest zróżnicowany i w głównej mierze obejmuje zakup i sprzedaż nieruchomości, najem ruchomości, udzielanie pożyczek, poręczanie kredytów, świadczenie pozostałych usług niematerialnych (w tym usług księgowych wykonywanych do końca 2013 r.).

Ponadto Świadczący posiada udziały i akcje w innych spółkach, które nabył w celu zapewnienia realizacji wspólnej strategii gospodarczej, w tym akcje spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych. W wybranych spółkach Świadczący zagwarantował sobie uprawnienia osobiste, w szczególności polegające na powoływaniu i odwoływaniu członków organów spółek, których Świadczący jest akcjonariuszem, czy też wyłączenie Świadczącego z obowiązującego w wybranych spółkach ograniczenia wykonywania prawa głosu na Walnym Zgromadzeniu. Posiadane udziały lub akcje w połączeniu z istotnym lub znaczącym wpływem na skład organów zarządczych i kontrolujących pozwalają Świadczącemu na sprawowanie kontroli lub wywieranie znaczącego wpływu w odniesieniu do działalności biznesowej podmiotów zależnych i stowarzyszonych.

W ostatnim okresie Świadczący dokonuje restrukturyzacji posiadanych aktywów i zobowiązań, w tym sprzedaje w sposób dobrowolny lub przymusowy posiadane udziały i akcje, a uzyskane środki przeznacza na spłatę zobowiązań.

W dniu 16 października 2015 r. Świadczący zbył pakiet akcji w kapitale zakładowym Spółki. W wyniku tej transakcji w bezpośrednim posiadaniu Świadczącego pozostało 25 akcji w kapitale zakładowym Spółki („Akcje Spółki Zachowane przez Świadczącego”).

Do celów Inwestora należy przejęcie kontroli nad Spółką i sprawowanie nad nią efektywnego zarządu, zapewnienie jej dalszego rozwoju oraz zwiększenie skali działalności Spółki i jej obecności na wielu rynkach zagranicznych. Dodatkowo, Inwestor ma zapewnić długoterminową współpracę pomiędzy Spółką i G., między innymi w obszarze dystrybucji przez G. insuliny produkowanej przez Spółkę na rynkach azjatyckich.

Należy podkreślić, że w dniu 23 września 2015 r. pomiędzy G. a Spółką zawarta została umowa dostawy i dystrybucji insuliny na terytorium Chińskiej Republiki Ludowej („Umowa Dostawy i Dystrybucji”). Stroną tej umowy jest także S. Limited („S.”), spółka prawa singapurskiego, będąca spółką zależną od Spółki, notowana na giełdzie papierów wartościowych w Australii (A.), posiadająca prawa do komercjalizacji insuliny produkowanej przez Spółkę na terenie Chin. Na podstawie Umowy Dostawy i Dystrybucji G. otrzymała wyłączność na terenie Chin oraz licencję na znak towarowy „S.”, pod którym dystrybuowana będzie insulina produkowana przez Spółkę. Wspomniana Umowa Dostawy i Dystrybucji została zawarta na okres dziesięciu lat. Dodatkowo, aktualnie Inwestor ma dwóch przedstawicieli w Radzie Nadzorczej Spółki.

Ostatecznie Inwestor będzie dążył do budowy wartości akcji Spółki i uzyskania znaczącego zwrotu z inwestycji w akcje Spółki.

Warunkiem osiągnięcia powyższych celów jest między innymi dalsze skupowanie akcji Spółki (obecnie Inwestor posiada akcje Spółki reprezentujące ponad 11% ogółu głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki).

Przeszkodą dla osiągnięcia powyższych celów są natomiast uprawnienia osobiste w rozumieniu art. 354 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. Z 2013 r., poz. 1030 ze zm., „Kodeks Spółek Handlowych”) przyznane Świadczącemu zgodnie z postanowieniami Statutu Spółki („Statut”), tj.:

1.  uprawnienie do powoływania i odwoływania Prezesa Zarządu Spółki oraz Wiceprezesa Zarządu Spółki;
2.  uprawnienie do powoływania i odwoływania jednego członka Rady Nadzorczej Spółki;
3.  uprawnienie do wyznaczania Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki oraz Wiceprzewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki;
4.  wyłączenie z zakresu ograniczenia wykonywania prawa głosu na Walnym Zgromadzeniu Spółki do nie więcej niż 20% ogólnej liczby głosów w Spółce (łącznie „Uprawnienia Osobiste”).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że zważywszy na wynikającą z Kodeksu Spółek Handlowych konieczność rejestracji uczestnictwa w walnym zgromadzeniu spółki publicznej, ww. ograniczenie wykonywania prawa głosu na Walnym Zgromadzeniu Spółki do nie więcej niż 20% ogólnej liczby głosów w Spółce znajdowało już w Spółce praktyczne zastosowanie.

Zgodnie z art. 354 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych, uprawnienia osobiste przyznane indywidualnie oznaczonemu akcjonariuszowi wygasają najpóźniej z dniem, w którym uprawniony przestaje być akcjonariuszem spółki. Ponadto stosownie do art. 415 § 3 Kodeksu - Spółek Handlowych, uchwała dotycząca zmiany statutu, zwiększająca świadczenia akcjonariuszy lub uszczuplająca prawa przyznane osobiście poszczególnym akcjonariuszom zgodnie z art. 354 Kodeksu Spółek Handlowych, wymaga zgody wszystkich akcjonariuszy, których dotyczy.

Z uwagi na powyższe, aby zrealizować wyżej wymienione cele Inwestora, koniecznym było doprowadzenie przez Inwestora do między innymi:

1.  zbycia przez Świadczącego Akcji Spółki Zachowanych przez Świadczącego,
2.  wyrażenia przez Świadczącego zgody na zmianę Statutu polegającą na zniesieniu (usunięciu) Uprawnień Osobistych ze Statutu,
3.  zobowiązania się przez Świadczącego do zaniechania określonych działań (w szczególności nie nabywania lub nie obejmowania, bezpośrednio lub pośrednio, jakichkolwiek akcji w kapitale zakładowym Spółki, do momentu rejestracji przez Sąd Rejestrowy ww. zmiany Statutu, czy nie wykonywania Uprawnień Osobistych bez zgody Inwestora do ww. momentu),

co w rezultacie miało doprowadzić do wygaśnięcia Uprawnień Osobistych przyznanych Świadczącemu zgodnie z postanowieniami Statutu. Z kolei dla Świadczącego, jako podmiotu zarządzającego portfelem różnych aktywów, w tym pakietami akcji i udziałów w spółkach zależnych i stowarzyszonych notowanych i nienotowanych na rynku publicznym, zrzeczenie się przywilejów statutowych, było dodatkowym (poza sprzedażą udziałów i akcji) odpłatnym świadczeniem, które może mieć powtarzalny charakter będący naturalną częścią procesu dezinwestycji w dane aktywo (w tym przypadku w akcje spółki notowanej na rynku publicznym). Zrzeczenie się przez Świadczącego przywilejów statutowych wymagało zaangażowania posiadanych przez Świadczącego zasobów ludzkich oraz porozumienia się z inwestorami zainteresowanymi przejęciem kontroli nad spółką publiczną.

W tym celu, w dniu 28 grudnia 2015 r. pomiędzy Inwestorem a Świadczącym zawarta została umowa zatytułowana: „Umowa Zrzeczenia się Uprawnień Osobistych P. S.A.” (ang. Waiver agreement with respect to the personal rights of P. S.A.) („Umowa”), w której Świadczący zobowiązał się do następujących świadczeń na rzecz Inwestora:

1.  Nie nabywania lub nie obejmowania, bezpośrednio lub pośrednio, jakichkolwiek akcji w kapitale zakładowym Spółki lub żadnych innych papierów wartościowych, które przyznają lub są zamienialne na prawa głosu, wyemitowanych przez Spółkę, do momentu rejestracji przez Sąd Rejestrowy zmian Statutu znoszących (usuwających) Uprawnienia Osobiste („Data Rejestracji”).
2.  Nie wykonywania Uprawnień Osobisty bez zgody Inwestora od Daty Rejestracji.
3.  Złożenia, w określonym w Umowie terminie, nieodwołalnego oświadczenia przed notariuszem, w którym wyrazi zgodę na zniesienie (usunięcie) Uprawnień Osobistych ze Statutu („Oświadczenie Dotyczące Zniesienia Uprawnień Osobistych”), przy czym wypis aktu notarialnego zawierającego takie oświadczenie miał zostać doręczony Inwestorowi niezwłocznie po jego wydaniu przez notariusza.
4.  Zbycia, w określonym w Umowie terminie, wszystkich Akcji Spółki Zachowanych przez Świadczącego oraz doprowadzenia do tego, by każdy z jego podmiotów zależnych lub stowarzyszonych posiadający akcje Spółki („Akcje Spółki Zachowane przez Podmioty Zależne Świadczącego”) zbył takie akcje Spółki.
5.  Niezwłocznie po zbyciu wszystkich Akcji Spółki Zachowanych przez Świadczącego oraz Akcji Spółki Zachowanych przez Podmioty Zależne świadczącego, zgodnie z punktem 4) powyżej, świadczący zobowiązał się do:
    1.  dostarczenia Inwestorowi pisemnego oświadczenia potwierdzającego zbycie wszystkich Akcji Spółki Zachowanych przez Świadczącego oraz Akcji Spółki Zachowanych przez Podmioty Zależne Świadczącego lub w przypadku braku Akcji Spółki Zachowanych przez Podmioty Zależne świadczącego - potwierdzenia w tym zakresie;
    2.  złożenia nieodwołalnego oświadczenia przed notariuszem, potwierdzającego, że w rezultacie zbycia Akcji Spółki Zachowanych przez Świadczącego, zgodnie z punktem 4) powyżej, Uprawnienia Osobiste wygasły z mocy prawa zgodnie z artykułem 354 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych („Oświadczenie Dotyczące Wygaśnięcia Uprawnień Osobistych”).
6.  Na żądanie Inwestora, złożenia oświadczenia zbliżonego do Oświadczenia Dotyczącego Zniesienia Uprawnień Osobistych podczas Walnego Zgromadzenia Spółki. Gdyby świadczący posiadał jakiekolwiek akcje w kapitale zakładowym Spółki podczas takiego walnego zgromadzenia, Świadczący zobowiązał się do głosowania za zniesieniem (usunięciem) Uprawnień Osobistych ze Statutu na jakimkolwiek Walnym Zgromadzeniu Spółki. W przypadku gdyby którykolwiek z podmiotów zależnych lub stowarzyszonych Świadczącego posiadał jakiekolwiek akcje w kapitale zakładowym Spółki podczas takiego walnego zgromadzenia, Świadczący zobowiązał się do doprowadzenia do tego by każdy z tych podmiotów zależnych lub stowarzyszonych głosował za zniesieniem (usunięciem) Uprawnień Osobistych ze Statutu na jakimkolwiek Walnym Zgromadzeniu Spółki.
7.  Niezależnie od powyższych zobowiązań, Świadczący zobowiązał się do podjęcia wszelkich działań w sposób uzasadniony wymaganych przez Inwestora w celu umożliwienia Inwestorowi zmiany Statutu polegającej na zniesieniu (usunięciu) Uprawnień Osobistych.

Wskazane w punktach 1) - 7) powyżej świadczenia, do których zobowiązał się Świadczący w Umowie będą dalej łącznie określane jako „Świadczenia”.

Zgodnie z Umową, w zamian za zgodę Świadczącego na zniesienie (usunięcie) Uprawnień Osobistych ze Statutu oraz pozostałe Świadczenia przewidziane w Umowie, Inwestor zobowiązał się zapłacić Świadczącemu określone wynagrodzenie („Wynagrodzenie”), które w świetle postanowień Umowy miało zostać powiększone o kwotę należnego VAT, przy czym:

1.  50% Wynagrodzenia (w tym VAT) miało zostać zapłacone w dacie złożenia Oświadczenia Dotyczącego Zniesienia Uprawnień Osobistych,
2.  50% Wynagrodzenia (w tym VAT) miało zostać zapłacone w dniu roboczym następującym po odebraniu przez Inwestora Oświadczenia dotyczącego Wygaśnięcia Uprawnień Osobistych,

w każdym przypadku w oparciu o odpowiednią fakturę VAT wystawioną przez Świadczącego, zgodnie z właściwymi polskimi przepisami VAT.

W wykonaniu postanowień Umowy, Świadczący wykonał na rzecz Inwestora Świadczenia, o których mowa powyżej, w szczególności w dniu 28 grudnia 2015 r. Świadczący złożył Oświadczenie dotyczące Zniesienia Uprawnień Osobistych, zaś w dniu 4 stycznia 2016 r. Świadczący złożył Oświadczenie Dotyczące Wygaśnięcia Uprawnień Osobistych oraz oświadczenie, zgodnie z którym Świadczący, jak również podmioty zależne i stowarzyszone Świadczącego nie posiadają akcji Spółki.

Wykonanie Świadczeń, o których mowa powyżej zostało udokumentowane wystawionymi przez Świadczącego fakturami VAT ze stawką 23%, które zostały doręczone Inwestorowi, tj.:

1.  fakturą VAT nr 3/12/2015 (data wystawienia: 28 grudnia 2015 r.);
2.  fakturą VAT nr 1/1/2016 (data wystawienia: 4 stycznia 2016 r.).

W konsekwencji wykonania przez Świadczącego Świadczeń na rzecz Inwestora, Inwestor zapłacił Świadczącemu Wynagrodzenie (w kwocie brutto).

Świadczenia wykonane przez Świadczącego na rzecz Inwestora będą służyły Inwestorowi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego świadczenia przez Inwestora usług na rzecz Spółki (w szczególności nie można wykluczyć, że Inwestor będzie świadczył odpłatnie usługi na rzecz Spółki jako podwykonawca Glorii w wykonaniu Umowy Dostawy i Dystrybucji). Inwestor będzie również prawdopodobnie świadczył odpłatnie usługi opodatkowane VAT (ewentualnie usługi poza terytorium Polski, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, gdyby były świadczone w Polsce) na rzecz podmiotów trzecich, w tym podmiotów z grupy Inwestora (np. na rzecz B. B.V.). Jednocześnie, nie można wykluczyć, że Świadczenia wykonane przez Świadczącego na rzecz Inwestora będą służyły Inwestorowi do wykonywania innych czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym Świadczenia wykonane przez Świadczącego na rzecz Inwestora stanowiły świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej VAT wynikającej z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, a w rezultacie, czy Inwestorowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (na podstawie art. 86 ust. 1 i nast. Ustawy o VAT) w odniesieniu do zakupionych przez Inwestora Świadczeń ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Opisane w stanie faktycznym Świadczenia wykonane przez Świadczącego na rzecz Inwestora stanowiły świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej VAT wynikającej z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, a w rezultacie Inwestorowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (na podstawie art. 86 ust. I i nast. Ustawy o VAT) w odniesieniu do zakupionych przez Inwestora Świadczeń.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., „Dyrektywa VAT”) stanowi, że „świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Należy podkreślić, że definicja zawarta w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT ma charakter otwarty, jeżeli chodzi o zakres czynności uznawanych za świadczenie usług. Dopełnia katalog czynności opodatkowanych w tym sensie, że co do zasady, każda odpłatna transakcja realizowana w ramach działalności gospodarczej, jeśli nie stanowi dostawy towarów, powinna być uznana za świadczenie usług. Konstrukcja taka jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania, jednej z podstawowych zasad unijnego systemu podatku od wartości dodanej. Należy uznać, że celem zastosowania otwartej definicji świadczenia usług jest opodatkowanie w zasadzie każdej transakcji gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów. Należy jednak pamiętać o kilku istotnych przesłankach, których wystąpienie warunkuje zaistnienie czynności opodatkowanej podatkiem VAT:

1.  świadczenie usług powinno być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze;
2.  wystąpienie „świadczenia na rzecz” implikuje istnienie drugiej strony transakcji, konsumenta usługi (brak beneficjenta wyklucza opodatkowanie usługi);
3.  w celu zaistnienia czynności opodatkowanej podatnika oraz beneficjenta usługi powinien wiązać stosunek prawny, zaś transakcja, co do zasady, powinna być dokonywana za wynagrodzeniem, które powinno być możliwe do wyrażenia w pieniądzu (wyjątkowo opodatkowaniu mogą podlegać również określone czynności nieodpłatne).

1.  Świadczenie usług wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze

Szerokie określenie w art. 8 ustawy o VAT zakresu przedmiotowego pojęcia odpłatnego świadczenia usług nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Usługą mogą być bowiem takie czynności i działania, które mogą być uznane za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że status podatnika na gruncie Ustawy o VAT ma charakter funkcjonalny, a nie instytucjonalny -„podatnikiem się bywa”, gdy występuje się w takim charakterze (działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) - por. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz. Warszawa 2014.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Świadczący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a przedmiot jego działalności jest zróżnicowany i obejmuje zakup i sprzedaż nieruchomości, najem ruchomości, udzielanie pożyczek, poręczanie kredytów; świadczenie pozostałych usług niematerialnych (w tym usług księgowych wykonywanych do końca 2013 roku). Ponadto Świadczący posiada udziały i akcje w innych spółkach, które nabył w celu zapewnienia realizacji wspólnej strategii gospodarczej, w tym akcje spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych. Posiadane udziały lub akcje w połączeniu z istotnym lub znaczącym wpływem na skład organów zarządczych i kontrolujących pozwalają Świadczącemu na sprawowanie kontroli lub wywieranie znaczącego wpływu w odniesieniu do podmiotów zależnych i stowarzyszonych. W ostatnim okresie Świadczący dokonuje restrukturyzacji posiadanych aktywów i zobowiązań, w tym sprzedaje w sposób dobrowolny lub przymusowy posiadane udziały i akcje, a uzyskane środki przeznacza na spłatę zobowiązań.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność, polegającą na posiadaniu i zbywaniu akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”).

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str, 1 z późn. zm. (obecnie art. 9 Dyrektywy VAT), która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Jednocześnie, od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje istotne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT, a mianowicie:

1.  posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada w zakresie wykraczającym poza czynności wynikające ze zwykłego prawa własności,
2.  sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
3.  posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze rodzaj działalności prowadzonej przez Świadczącego, widzimy argumenty by twierdzić, że Świadczenia na rzecz Inwestora powinny być uznane za wykonane przez Świadczącego działającego w charakterze podatnika VAT (a więc w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez Świadczącego).

1.  „Świadczenie na rzecz” drugiej strony transakcji

Świadczenie” może polegać zarówno na działaniu (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechaniu (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Należy zauważyć, że „zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji” jest drugą kategorią czynności, która została wprost wymieniona w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT jako doprecyzowanie ogólnej definicji świadczenia usług. Podobnie Dyrektywa VAT przewiduje, że świadczenie usług może obejmować m.in. „zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji” (art. 25 pkt b Dyrektywy VAT).

Literalne brzmienie zarówno art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 25 pkt b Dyrektywy VAT jednoznacznie wskazują, że „świadczenie”, o którym mowa w ogólnej definicji w zdaniu wstępnym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie musi polegać na aktywnym działaniu.

W wyroku z dnia 26 marca 2007 r. (sygn. akt III SA/WA 55/07, Legalis), WSA w Warszawie stwierdził, odnosząc powyższy zapis ustawy do regulacji zawartej w Dyrektywie VAT: „(\`(...)\`) pojęcia „zobowiązania się do zaniechania lub tolerowania czynności lub sytuacji” odsyłają przede wszystkim do dwóch kategorii czynności wchodzących w ich zakres. Pierwsza dotyczy sytuacji, w której podatnik zaprzestał wykonywania pewnych czynności przedtem przez niego wykonywanych, druga zaś polega na powstrzymywaniu się (wstrzymaniu się) od określonego świadczenia, w tym również znoszeniu określonego zachowania się uprawnionego. Podkreślić należy, że treścią obowiązku nieczynienia (powstrzymywania się od określonego działania) jest zakaz działania przeciwnego”.

Jednocześnie, jak wyżej wspomniano, świadczenie usług jako czynność opodatkowana VAT występuje, gdy można wskazać identyfikowalne ,,świadczenie na rzecz” drugiej strony transakcji (przesłanka pozytywna). Tym samym, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni beneficjent, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Brak świadczenia na rzecz innego podmiotu oznacza brak czynności opodatkowanej.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Świadczenia, do których zobowiązał się świadczący na gruncie Umowy i które w wykonaniu Umowy wykonał na rzecz Inwestora polegały zarówno na czynieniu (np. złożenie określonych oświadczeń czy zbycie - w określonym w Umowie terminie - wszystkich Akcji Spółki Zachowanych przez świadczącego), jak też zaniechaniu (np. nie nabywanie lub nie obejmowanie, bezpośrednio lub pośrednio, jakichkolwiek akcji w kapitale zakładowym Spółki lub żadnych innych papierów wartościowych, które przyznają lub są zamienialne na prawa głosu, wyemitowanych przez Spółkę do Daty Rejestracji, czy nie wykonywanie Uprawnień Osobistych bez zgody Inwestora do Daty Rejestracji).

Jednocześnie, oceniając charakter Świadczeń, należy wziąć pod uwagę, że poszczególne Świadczenia są ze sobą tak powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter wypaczając ekonomiczny i faktyczny cel transakcji pomiędzy świadczącym a Inwestorem.

Co więcej, na gruncie opisanego stanu faktycznego nie powinno budzić wątpliwości, że Świadczenia stanowiły „świadczenia na rzecz” drugiej strony transakcji, tj. Inwestora będącego beneficjentem wynikających z Umowy konkretnych korzyści o charakterze majątkowym, polegających na usunięciu istotnej przeszkody uniemożliwiającej realizację celów Inwestora zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, zawarcie Umowy pomiędzy Inwestorem a Świadczącym miało bowiem doprowadzić w szczególności do:

1.  zbycia przez Świadczącego Akcji Spółki Zachowanych przez Świadczącego,
2.  wyrażenia przez Świadczącego zgody na zmianę Statutu polegającą na zniesieniu (usunięciu) Uprawnień Osobistych ze Statutu,
3.  zobowiązania się przez Świadczącego do zaniechania określonych działań (w szczególności nie nabywania lub nie obejmowania, bezpośrednio lub pośrednio, jakichkolwiek akcji w kapitale zakładowym Spółki, do Daty Rejestracji, czy nie wykonywania Uprawnień Osobistych bez zgody Inwestora do ww. momentu),

a w rezultacie wygaśnięcia (w oparciu o art. 354 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych) Uprawnień Osobistych przyznanych Świadczącemu zgodnie z postanowieniami Statutu.

Przewidziane zaś w Statucie Uprawnienia Osobiste stanowiły przeszkodę dla osiągnięcia wymienionych w opisie stanu faktycznego celów Inwestora, tj. w szczególności:

1.  przejęcia kontroli nad Spółką i sprawowania nad nią efektywnego zarządu;
2.  zapewnienia jej dalszego rozwoju oraz zwiększenia skali działalności Spółki i jej obecności na wielu rynkach zagranicznych;
3.  zapewnienia długoterminowej współpracy pomiędzy Spółką i G. (między innymi w obszarze dystrybucji przez G. insuliny produkowanej przez Spółkę na rynkach azjatyckich);
4.  ostatecznie, budowy wartości akcji Spółki i uzyskania przez Inwestora znaczącego zwrotu z inwestycji w akcje Spółki.

1.  sługi świadczone za wynagrodzeniem; istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą o usługobiorcą

Należy zaznaczyć, że art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiuje czynności, które stanowią świadczenie usług. Jednakże opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, dlatego sam fakt, że dana czynność na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT zostanie uznana za usługę, nie oznacza automatycznie, że będzie ona podlegała opodatkowaniu.

Odpłatnością jest świadczenie wzajemne kontrahenta (względnie świadczenie osoby trzeciej) dokonywane w zamian za wykonaną usługę (względnie usługę, która ma zostać wykonana) wyrażone w określonej kwocie pieniężnej albo mające charakter świadczenia niepieniężnego.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zaplata powinna być konsekwencją wykonania Świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego Świadczenia.

W wyroku z dnia 15 grudnia 2014 r. NSA (sygn. akt I FSK1980/13, Legalis) podkreślił, przywołując bogate orzecznictwo TSUE, że o usługach świadczonych za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami związek ten musi być bezpośredni i na tyle wyraźny, aby nie ulegało wątpliwości, że dokonywana płatność stanowi wynagrodzenie za wykonane świadczenie.

Podobnie WSA w Kielcach, w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., (sygn. akt I SA/Ke 89/12), zauważył, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana w świadczeń wzajemnych. Jednocześnie, aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (ekwiwalentności świadczenia i wynagrodzenia, jako elementu konstytutywnego świadczenia usługi) była również wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie TSUE. Jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Coundl: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po strome dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 w sprawie pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie TSUE zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W wyroku w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Finanden v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” TSUE stwierdził, że Świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Powyższe stanowisko znajduje również oparte w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r. (sygn.: IPPP1/443-1194/ 12-2/MPe) Dyrektor Izby Skarbowej („DIS”) w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r. (sygn.: IBPP2/443-346/13/IK) DIS w Katowicach uznał, że: „(\`(...)\`) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Należy uznać, że w analizowanym stanie faktycznym istnieje ścisły związek o charakterze przyczynowym pomiędzy Świadczeniami wykonanymi przez Świadczącego na rzecz Inwestora (beneficjenta konkretnych korzyści o charakterze majątkowym, polegających na usunięciu istotnej przeszkody uniemożliwiającej realizację celów Inwestora) a wysokością otrzymanego przez Świadczącego Wynagrodzenia. Należy przy tym zaznaczyć, że wspomniany związek oparty jest o relacje cywilnoprawne pomiędzy Inwestorem a Świadczącym (tj. Umowę zawartą między tymi podmiotami).

Jak zostało bowiem wcześniej wskazane, zawarcie Umowy pomiędzy Inwestorem a Świadczącym miało doprowadzić (i doprowadziło) w szczególności do:

1.  zbycia przez Świadczącego Akcji Spółki Zachowanych przez Świadczącego,
2.  wyrażenia przez Świadczącego zgody na zmianę Statutu polegającą na zniesieniu (usunięciu) Uprawnień Osobistych ze Statutu,
3.  zobowiązania się przez Świadczącego do zaniechania określonych działań (w szczególności nie nabywania lub nie obejmowania, bezpośrednio lub pośrednio, jakichkolwiek akcji w kapitale zakładowym Spółki, do Daty Rejestracji, czy nie wykonywania Uprawnień Osobistych bez zgody Inwestora do ww. momentu),

a w rezultacie wygaśnięcia (w oparciu o art. 354 § 4 Kodeksu. Spółek Handlowych) Uprawnień Osobistych przyznanych Świadczącemu zgodnie z postanowieniami Statutu. Przewidziane zaś w Statucie Uprawnienia Osobiste stanowiły przeszkodę dla osiągnięcia wymienionych w opisie stanu faktycznego celów Inwestora, tj. w szczególności:

1.  przejęcia kontroli nad Spółką i sprawowania nad nią efektywnego zarządu;
2.  zapewnienia jej dalszego rozwoju oraz zwiększenia skali działalności Spółki i jej obecności na wielu rynkach zagranicznych;
3.  zapewnienia długoterminowej współpracy pomiędzy Spółką i G. (między innymi w obszarze dystrybucji przez G. insuliny produkowanej przez Spółkę na rynkach azjatyckich);
4.  ostatecznie, budowy wartości akcji Spółki i uzyskania przez Inwestora znaczącego zwrotu z inwestycji w akcje Spółki.

Podsumowując, odniesione przez Inwestora konkretne korzyści o charakterze majątkowym związane ze Świadczeniami wykonanymi przez Świadczącego (polegające na usunięciu istotnej przeszkody uniemożliwiającej realizację celów Inwestora) uzasadniały wypłatę Świadczącemu Wynagrodzenia.

Zapłacone przez Inwestora kwoty stanowią zatem rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę wyświadczoną w ramach istniejącego stosunku prawnego. Otrzymana przez Świadczącego zapłata jest zaś konsekwencją wykonania przez niego Świadczeń na rzecz Inwestora - nie ulega bowiem wątpliwości, iż w razie niewykonania na rzecz Inwestora Świadczeń, do których zobowiązał się Świadczący, Inwestor nie wypłaciłby Świadczącemu Wynagrodzenia.

Tym samym, wynikająca z Umowy relacja prawna pomiędzy Świadczącym a Inwestorem, na bazie której dokonana została zapłata Wynagrodzenia za wykonane przez Świadczącego na rzecz Inwestora Świadczenia jednoznacznie wskazuje na istnienie ekwiwalentności między wykonanymi Świadczeniami a Wynagrodzeniem, co - jak wykazano powyżej - jest elementem koniecznym świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie Ustawa o VAT przewiduje pewne przypadki, gdy nie przysługuje prawo do obniżania podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odliczanie podatku naliczonego jest podstawowym mechanizmem funkcjonowania podatku od wartości dodanej. W odróżnieniu od innych podatków pośrednich opodatkowaniu podlega tu zasadniczo jedynie kwota „wartości dodanej”, czyli różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a kosztami związanymi z towarem czy usługą, która jest przedmiotem sprzedaży. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy VAT, VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

Tym samym, podmiotowi, dla którego nabywane towary lub usługi stanowią jedynie element kosztowy dalszej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, powinno przysługiwać, zgodnie z Dyrektywą VAT, prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu tych elementów kosztowych.

W wyroku z dnia 14 lutego 1985 r., C-268/83, D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, TSUE stwierdził, że system odliczeń podatku VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w związku z całokształtem jego działalności opodatkowanej. Zdaniem TSUE: „Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia (\`(...)\`), że całość działalności gospodarczej, bez względu na jej cel lub rezultat, o ile sama w sobie podlega opodatkowaniu VAT, jest opodatkowaną w całkowicie neutralny sposób”. W omawianej sprawie TSUE uznał, że zasada neutralności VAT dla przedsiębiorców wymaga, by już pierwszy wydatek inwestycyjny (przed rozpoczęciem sprzedaży opodatkowanej) poniesiony w celu prowadzenia działalności gospodarczej był uważany za działalność gospodarczą (a więc powinno w związku z nim przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego). Odmienna interpretacja prowadziłaby, zdaniem Trybunału, do obciążenia przedsiębiorcy kosztem podatku poniesionego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, bez prawa do jego odliczenia.

Mając na uwadze powyższe, oceniając prawo do odliczenia, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w danej transakcji nabywca występuje w charakterze podatnika. Status podatnika ma zatem charakter „funkcjonalny”, a nie „instytucjonalny”.

Jak zostało wskazane powyżej, podatnikiem jest podmiot, który działa w charakterze przedsiębiorcy (por. również J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz. Warszawa 2014, Legalis).

Zakres odliczenia podatku naliczonego powinien zatem odpowiadać zakresowi wykorzystania zakupionych towarów czy usług do wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej. Co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych z opodatkowania lub czynności w ogóle niepodlegających opodatkowaniu. Jedynym kryterium w tym zakresie powinno być bowiem istnienie racjonalnego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Tak długo, jak dany zakup przyporządkowany jest prowadzeniu działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, przedsiębiorcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz Warszawa 2014, Legalis).

Biorąc pod uwagę konkluzje płynące z orzecznictwa TSUE, można przyjąć, że holdingi, które posiadają udziały lub akcje oraz wykonują na rzecz osób prawnych, w których mają te udziały lub akcje czynności o odpłatnym charakterze, mogą być uznane za podatników VAT (wyrok C-16/00, Cibo Participations SA; wyrok C-142/99, Floridienne i Berginvest).

Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, statutowy przedmiot działalności gospodarczej Inwestora jest określony stosunkowo szeroko i nie jest ograniczony do działalności holdingów finansowych czy działalności firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych.

Należy bowiem w tym miejscu podkreślić, że zgodnie ze statutem, przedmiot działalności Inwestora obejmuje:

1.  70,22,Z, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;
2.  47,91,Z, sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet;
3.  64,20,Z, działalność holdingów finansowych;
4.  64,92,Z, pozostałe formy udzielania kredytów;
5.  68,10,Z, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;
6.  68,20,Z, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;
7.  68,32,Z, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;
8.  70,10,Z, działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Świadczenia wykonane przez Świadczącego na rzecz Inwestora będą służyły Inwestorowi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego świadczenia przez Inwestora usług na rzecz Spółki (w szczególności nie można wykluczyć, że Inwestor będzie świadczył odpłatnie usługi na rzecz Spółki jako podwykonawca Glorii w wykonaniu Umowy Dostawy i Dystrybucji). Inwestor będzie również prawdopodobnie świadczył odpłatnie usługi opodatkowane VAT (ewentualnie usługi poza terytorium Polski, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, gdyby były świadczone w Polsce) na rzecz podmiotów trzecich, w tym podmiotów z grupy Inwestora (np. na rzecz B. B.V.). Jednocześnie, nie można wykluczyć, że świadczenia wykonane przez Świadczącego na rzecz Inwestora będą służyły Inwestorowi do wykonywania innych czynności opodatkowanych VAT.

Przy czym, jak wskazano powyżej, Umowa Dostawy i Dystrybucji ma istotne znaczenie w kontekście realizacji planów Inwestora polegających na zapewnieniu długoterminowej współpracy pomiędzy Spółką i G., między innymi w obszarze dystrybucji przez G. insuliny produkowanej przez Spółkę na rynkach azjatyckich.

Podkreślić należy również, że Inwestor jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że opisane w stanie faktycznym Świadczenia wykonane przez świadczącego na rzecz Inwestora stanowiły świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej VAT wynikającej z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, a w rezultacie Inwestorowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (na podstawie art. 86 ust. 1 i nast. Ustawy o VAT) w odniesieniu do zakupionych przez Inwestora Świadczeń.

Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w szczególności w interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z dnia 16 września 2010 r., sygn.: IPPP3/443-525/10-6/LK.

Tym samym, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zakazujący odliczania VAT na podstawie faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu, bądź zwolnione z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawa Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.