Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1610/08-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-03
Teza: CIT - w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki aportem przedsiębiorstwa spełniającego wymogi art. 55 1 ustawy Kodeks cywilny lub składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.11.2008r. (data wpływu 17.11.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki aportem przedsiębiorstwa spełniającego wymogi art. 55 1 ustawy Kodeks cywilny lub składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.11.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki aportem przedsiębiorstwa lub składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych oraz inne elementy stanowiące łącznie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeksu cywilnego lub stanowiące łącznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ”ZCP” i „ustawa o PDOP). Decyzja Spółki o przyjęciu przedmiotowego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa ma na celu kontynuowanie przez Spółkę działalności prowadzonej przez poprzedniego właściciela przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy Spółka otrzyma aport w postaci przedsiębiorstwa, w jego skład wejdą: wszystkie przenaszalne składniki majątkowe (w tym grunty oraz inne rzeczowe składniki majątkowe takie jak zapasy, produkcja w toku, środki trwale w budowie), pasywa (zobowiązania handlowe i kredytowe), umowy, rozpoczęte prace i wszelkie inne składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu Cywilnego należące do spółki wnoszącej aport. Natomiast, w przypadku gdy Spółka otrzyma aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wówczas zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 4 stawy o PDOP obejmie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane spółce wnoszącej aport. Zgodnie z przeprowadzonymi wstępnymi analizami wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa do Spółki w zamian za wydanie jej udziałów skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie spółki wnoszącej wkład niepieniężny?
2.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo lub ZCP, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uprzednio wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport należy ustalić, zgodnie z zasadą kontynuacji, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych podmiotu wnoszącego aport?
3.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo lub ZCP, które nie zostały wprowadzone przez spółkę wnoszącą aport do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a oraz 16b UPDOP) by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, wartość początkową tychże składników majątkowych stanowić będzie suma ich wartości rynkowej w związki z powstaniem dodatniej wartości firmy?
4.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego innych przenaszalnych składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo lub ZCP m. in. rzeczowych składników majątkowych takich jak: zapasy, towary, produkcja w toku, środki trwałe w budowie, będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa, wartość początkową przedmiotowych składników majątkowych stanowić będzie w księgach Spółki suma ich wartości rynkowej w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w wyniku aportu?
5.  Czy w przypadku, gdy Spółka po otrzymaniu wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa lub ZCP dokończy proces inwestycyjny odnoszący się do otrzymanych środków trwałych w budowie, wartość początkową tychże środków trwałych w Spółce należy ustalić jako sumę wartości tychże środków trwałych w budowie na moment otrzymania aportu (wartość rynkowa) powiększoną o nakłady poniesione przez Spółkę po otrzymaniu wkładu niepieniężnego?
6.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP otrzymanej tytułem wkładu niepieniężnego, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aort, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży?
7.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP otrzymanej tytułem wkładu niepieniężnego i niewprowdzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a spełniających w Spółce po ich otrzymaniu wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a i 16b UPDOP), by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne i jako takie rozpoznać w Spółce? W szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży?
8.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę składnika majątkowego stanowiącego element przedsiębiorstwa lub ZCP otrzymanej tytułem wkładu niepieniężnego, który na moment dokonania aportu stanowił środek trwały w budowie i nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport natomiast na moment sprzedaży w wyniku zakończenia procesu inwestycyjnego stanowi środek trwały Spółki?
9.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę pozostałych składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP otrzymanej tytułem wkładu niepieniężnego, w tym: zapasy, towary, produkty (w tym produkty będące na moment otrzymania aportu produkcją w toku, która na skutek kontynuacji procesu produkcyjnego w Spółce została sfinalizowana) i inne składniki majątkowe, które na moment dokonania aportu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) UPDOP dla spółki wnoszącej wkład niepieniężny „przychodami (…) są w szczególności nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej (\`(...)\`) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.” Przepis ten należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP w którym czytamy, iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (…)”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP po stronie spółki wnoszącej aport nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP jednoznacznie stwierdza, iż przychód podatkowy w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej powstaje na moment wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, iż przychód podatkowy w postaci nominalnej wartości udziałów otrzymanych na moment wniesienia wkładu niepieniężnego powstanie gdy przedmiotem aportu będą m.in. poszczególne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne nie stanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W ocenie Spółki, powyższa argumentacja znajduje logiczne uzasadnienie w przepisach UPUOP odnoszących się do strony kosztowej. Konsekwentnie w art. 15 ust.1j UPDOP ustawodawca definiuje sposób kalkulacji kosztów uzyskania przychodów dla spółki wnoszącej wkład niepieniężny, na moment dokonania tej czynności w przypadku, gdy wkład niepieniężny przyjmuje inną formę niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie w UPDOP brak jest analogicznych regulacji odnoszących się do sytuacji, w której przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym, jednoznacznym wydaje się wniosek, iż w takim przypadku na moment dokonania transakcji nie ustala się kosztów uzyskania przychodu, gdyż przychód podatkowy także nie jest kalkulowany, a moment w którym przychód i koszt jest ustalany po stronie spółki wnoszącej aport przypada dopiero w momencie sprzedaży udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przedmiotowym przypadku przedmiotem aportu do Spółki będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, składać się będą m.in. wszystkie przenaszalne składniki majątkowe (w tym grunty oraz inne rzeczowe składniki majątkowe takie jak zapasy, produkcja w toku, środki trwałe w budowie), pasywa (zobowiązania handlowe i kredytowe), umowy, rozpoczęte prace. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją zawartą w 4a pkt 4 stawy o PDOP, będzie obejmować organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z powyższym, czynność wniesienia aportu w formie przedsiębiorstwa lub ZCP w zamian za który Spółka wyda swoje udziały będzie neutralna podatkowo na dzień wniesienia aportu.

Przychód podatkowy powstanie dopiero na moment sprzedaży otrzymanych udziałów przez spółkę wnoszącą aport. Wówczas zgodnie z art. 15 ust. 1k UPDOP kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na objęcie przedmiotowych udziałów odpowiadające wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa określonej na dzień objęcie tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Podobne stanowisko zajął również:

1.  Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w interpretacji prawa podatkowego z dnia 29 czerwca 2007r. (sygn. ŁUS-II-2-423/153/07/JB),
2.  Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 5 czerwca 2007r. (sygn.1472/ROP1/423-128/07/RM).

Ad. 2, 3 i 4.

Znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r. regulacje UPDOP, w zakresie dotyczącym ustalania wartości początkowej składników majątkowych, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego jasno precyzują w jakiej wysokości dla potrzeb ewidencji podatkowej podmiotu otrzymującego aport należy ustalić ich wartość początkową. Zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 16 ust.9 UPDOP „wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…) podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 16 ust.10a UPDOP „przepis ust.9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.”

Powyższe przepisy należy rozpatrywać łącznie z art. 16h ust.3 UPDOP oraz art. 16h ust.3 UPDOP. Albowiem w art. 16h ust.3 czytamy, że „podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu (…) dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony(…)”. Z kolei art. 16h ust.3a UPDOP wprowadza zasadę zgodnie, z którą „przepis ust.3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład”.

Jednocześnie zgodnie z art. 16g ust.10 cytowanej ustawy, w przypadku nabycia w drodze kupna lub przejęcia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Zgodnie z art. 16 ust.2 UPDOP wartość początkową firmy stanowi „dodatnia różnica między (\`(...)\`) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (…) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (…) wniesienia do spółki”. Oznacza to, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, a jeśli niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust.10a w powiązaniu z ust. 10 UPDOP jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z wstępnymi analizami:

1.  wniesienie przedsiębiorstwa lub ZCP tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy (oznacza to, iż wartość udziałów Spółki wydanych w zamian za wkład niepieniężny będzie wyższa aniżeli wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części),
2.  do Spółki zostaną wniesione składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będącej przedmiotem wkładu, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport,
3.  składniki te spełniają przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne Spółki.

UPDOP nie definiuje bezpośrednio w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport przenaszalne składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego a które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, m.in. rzeczowe składniki majątkowe takie jak: zapasy, towary, produkcja w toku, rozpoczęte prace, środki trwałe w budowie.

Zdaniem Spółki, w takim przypadku wartość powyższych składników majątkowych należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Przenaszalne składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, co do zasady, nie mogą być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zatem metodologia wyceny ich wartości początkowej w Spółce, która otrzymała aport powinna przebiegać podobnie jak ustalenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które są przedmiotem aportu, a nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Jak wynika z art. 16 ust. 2 UPDOP dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniamy nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, zdaniem Spółki analogicznie, tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności zapasy, towary, produkcja w toku, środki trwałe w budowie). I w wartości ustalonej w powyższy sposób powinny być wprowadzane do ewidencji w Spółce.

W opinii spółki, w przypadku gdy otrzyma wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, którego składniki majątkowe:

1.  były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, wówczas jest ona zobowiązana do ustalenia wartości początkowej tychże składników majątkowy w wysokości wartości początkowej przedmiotowych składników majątkowych określonej dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez ten podmiot. Ponadto Spółka zobowiązana jest kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot, który dokonał wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego przedmiotowych składników majątkowych.
2.  nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, spełniają przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne Spółki to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust.10a w powiązaniu z ust. 10 UPDOP jako suma ich wartości określonej przez udziałowców Spółki, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.
3.  m.in. takie jak: zapasy, produkcja w toku, środki trwałe w budowie i w wyniku aportu powstawałby dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych składników majątkowych na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytacza następujące interpretacje prawa podatkowego:

1.  z dnia 22.11.2007r. znak IP-PB3-423-149/07-2/MB wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
2.  z dnia 12.10.2007r. znak ITPB1/423-28/07/MR wydaną przez Dyrektora Izby skarbowej w Bydgoszczy,
3.  z dnia 22 listopada 2007 r. nr IP-PB3-423-149/07-2/MB wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Ad.5.

Zdaniem Spółki, w takim przypadku, na moment otrzymania aportu, wartość środków trwałych w okresie ich budowy należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Środki trwałe w budowie co do zasady nie mogą być wprowadzone do ewidencji środków trwałych, zatem metodologia wyceny ich wartości początkowej w Spółce, która otrzymała aport, powinna przebiegać podobnie jak ustalenie wartości początkowej środków trwałych, które są przedmiotem aportu, a nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. W tym miejscu, w ocenie Spółki, zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona przez Spółkę w analizie pytania nr 4 powyżej.

Zgodnie ze znowelizowanymi w roku 2007 przepisami UPDOP, przypadku gdy zostaną spełnione dwa podstawowe warunki tzn. (1) składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będącej przedmiotem wkładu nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport oraz jeżeli (2) powstanie dodatnia wartość firmy w wyniku dokonania aportu, wartość początkową składników majątkowych przedsiębiorstwa, dla potrzeb ewidencji w Spółce otrzymującej wkład niepieniężny, powinna stanowić suma ich wartości rynkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku gdyby w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wniesionej do Spółki tytułem aportu wchodziłyby środki trwałe w budowie i w wyniku aportu powstawałaby dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych środków trwałych w budowie na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Ponadto, w przypadku gdy Spółka zakończy proces inwestycyjny związany z otrzymanymi tytułem aportu środkami trwałymi w budowie i z tego tytułu poniesie określone wydatki, wówczas wartość tych wydatków powinna powiększać określoną na dzień aportu wartość środka trwałego w budowie. Stanowisko Spółki znajduje swoje uzasadnienie w regulacjach art. 16g ust. 1 pkt 2 UPDOP, w którym czytamy, że „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) uważa się: w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia."

Podsumowując, Spółka uważa, iż w przypadku gdy otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe w budowie nie wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport a w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy oraz Spółka poniesie określone wydatki związane z zakończeniem procesu inwestycyjnego przedmiotowego środka trwałego w budowie, wówczas wartość początkową wytworzonego środka trwałego powinna stanowić wartość początkowa określona na dzień wniesienia aportu (nie wyższa niż wartość rynkowa środka trwałego w budowie) powiększona o wydatki inwestycyjne poniesione przez Spółkę.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych na gruncie przepisów UPDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, które co do metodologii zachowują swoja aktualność. W szczególności w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 6 lipca 2006 roku (POD/423-7/06), zgodnie z którym, „w przypadku kontynuacji inwestycji przyjętej w formie aportu, wartość ustaloną w oparciu o cytowany art. 16g ust. 1 pkt 4, należy powiększyć o nakłady inwestycyjne poniesione na dokończenie inwestycji zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2).” Analogicznie zastosowanie będą tu miary również wspomniane powyżej w analizie dotyczącej pytania 3 interpretacje prawa podatkowego: interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2007 r. nr IP-PB3-423-149/07-2/MB oraz interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2007 r. nr ITPB1/423-28/07/MR.

AD.6 , 7 ,8 i 9.

UPDOP wprowadza generalną definicję przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP czytamy, „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne\`(...)\`". Art. 14 ust. 1 UPDOP wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki tj. „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (\`(...)\`) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie."

Jednocześnie w art. 15 ust. 1 UPDOP znajdziemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy „koszty poniesione w celu, osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Z kolei w art. 16 ust. 1 UPDOP czytamy, iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie grantów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych:

\-wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`), są jednak kosztem uzyskania przychodów (\`(...)\`) w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia."

Kierując się zatem brzmieniem art. 16 ust. 1 UPDOP Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego. Natomiast na moment sprzedaży przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów -wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne (zapis dotyczący odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania). Tym samym zdaniem Spółki powinna być to wartość ustalona na dzień otrzymania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego, stanowiąca wartość początkową składników majątkowych określoną dla potrzeb ewidencji przez podmiot wnoszący aport z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez ten podmiot, pomniejszona dodatkowo o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Spółki na moment sprzedaży składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które na dzień dokonania aportu stanowiły środki trwałe w budowie i nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, natomiast na moment sprzedaży w wyniku zakończenia procesu inwestycyjnego stanowią środki trwałe Spółki, winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - wartość początkową składników majątkowych ustaloną na okoliczność wniesienia aportu. Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka poniosła dodatkowe nakłady w procesie inwestycyjnym wytworzenia przedmiotowego środka trwałego, koszty uzyskania przychodu na moment sprzedaży środka trwałego powinny zostać powiększone o poniesione przez Spółkę wydatki na wytworzenie środka trwałego oraz pomniejszone o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie UPDOP nie definiuje jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zdaniem Spółki, na zasadzie analogii (do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport), kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży takich składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym w szczególności: towarów, zapasów, produktów oraz innych składników otrzymanych powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego tj. zgodnie z argumentacją Spółki przedstawioną w analizie pytania nr 4 wartość rynkowa tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach prawa podatkowego. W piśmie wydanym przez Izbę Skarbową w Warszawie w dniu 5 lipca 2007 roku (sygn. 1401/BP-D74210-26/07/ZO) czytamy, iż wartość kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będącej uprzednio przedmiotem aportu: „winna odpowiadać de facto wartości początkowej wnoszonych składników majątkowych ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane do momentu transakcji sprzedaży".

Spółka stoi na stanowisku, że dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny:

1.  wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną przez Spółkę ze zbycia danego składnika majątkowego (cena) oraz wartością tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę. Zgodnie z zasadą kontynuacji wartość tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki stanowić będzie wartość początkowa tego składnika określona dla potrzeb ewidencji przez podmiot wnoszący aport pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez ten podmiot.
2.  niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną przez Spółkę ze zbycia danego składnika majątkowego (cena) oraz wartością tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę.
3.  które w dniu otrzymania aportu stanowiły środki trwale w budowie niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi ustalonymi zgodnie z nakreśloną powyżej metodologią. Przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę ww. środków trwałych będzie kwota uzyskana ze zbycia środka trwałego (cena). Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast wartość składnika majątkowego ustalona na dzień wniesienia aportu powiększona o nakłady inwestycyjne dokonane przez Spółkę w procesie wytworzenia środka trwałego oraz pomniejszona o dokonane przez Spółkę od dnia oddania Środka trwałego do użytkowania do dnia sprzedaży, odpisy amortyzacyjne.
4.  pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi, gdzie przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę będzie kwota uzyskana ze zbycia tychże pozostałych składników majątkowych a kosztem uzyskania przychodu będzie wartość pozostałych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu w ewidencji Spółki tj. ich ówczesna wartość rynkowa (a w przypadku produkcji w toku ówczesna wartość rynkowa powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę do dokończenie produkcji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.