Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.208.2025.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-24
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe
lokal-lokal mieszkalny
nabycie
nieruchomości
zbycie
zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw
majątkowych.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego
użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego
prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

## Pytanie

Czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawców, wydatkowaną przez
    nich na rzecz dewelopera kwotę 307 980 zł można potraktować jako poniesioną na cele
    mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25-25a
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawców wydatkowaną przez nich na rzecz dewelopera kwotę 307 980 zł
    można potraktować jako poniesioną na cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21
    ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25-25a ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych z uwagi na okoliczność, że jej wydatkowanie nastąpiło nie później niż w okresie
    3 lat od końca roku podatkowego, w którym uzyskali oni przychód z odpłatnego zbycia
    nieruchomości.
    Nie został również naruszony przez Wnioskodawców warunek, o którym mowa w art. 21
    ust. 25a w/w ustawy z uwagi na fakt, że zawarta przez nich umowa deweloperska
    zobowiązywała dewelopera do przeniesienia na nich odrębnej własności lokalu
    mieszkalnego w terminie uprawniającym do skorzystania z ulgi, a zwłoka, której dopuścił
    się deweloper jest okolicznością, która nie powinna wywoływać negatywnych skutków
    podatkowych dla wnioskodawców.
    Uzasadnienie stanowiska własnego wraz z przytoczeniem przepisów prawa
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -
    wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw

    majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego
    dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z
    odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia
    odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w
    którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego
    prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane
    wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia
    nieruchomości i praw majątkowych;
    Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 25a w/w ustawy - wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1
    lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem
    okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw
    wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na
    nabycie.
    Z przepisów tych wynika, że w celu skorzystania ze zwolnienia, przychód uzyskany z
    odpłatnego zbycia nieruchomości musi zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe
    nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne
    zbycie.
    W przypadku Wnioskodawców warunek ten został dotrzymany. Przychód z odpłatnego
    zbycia nieruchomości uzyskali oni w roku podatkowym 2020. Okres na wydatkowanie
    środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe upływał więc z
    dniem 31 grudnia 2023 r. Wnioskodawcy dokonali wpłaty środków na rzecz dewelopera w
    okresie od grudnia 2021 r. do listopada 2022 r.
    Okoliczność natomiast, że nie nastąpiło w tym okresie przeniesienie na nich odrębnej
    własności lokalu leżała wyłącznie po stronie dewelopera, a w związku z tym nie powinna
    mieć wpływu na prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Tego rodzaju wykładnia
    postanowień dotyczących ulgi była wielokrotnie dokonywana przez sądy. Przykładowo w
    wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) z dnia 30 kwietnia 2021r. sygn. I SA
    /Po 26/21 uznano, że:
    „W ślad za NSA należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę
    lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy
    deweloperskiej. Mimo, że zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie
    własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia,
    niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W dacie
    ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w
    całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że kwoty
    płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wy datki na
    budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.
    Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika
    (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do
    konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce
    położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki
    wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie
    do postępów budowy'. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być
    ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa co potwierdza, że wydatki czynione są
    na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby.”
    Wyrok ten dotyczył przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia
    2019r., ale jego tezy pozostają aktualne również w obecnym stanie prawnym.
    W ocenie Wnioskodawcy wprowadzenie do ustawy art. 21 ust. 25a, z którego wynika, że
    wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c uznaje się za wydatki poniesione na
    cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131,
    nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w

    związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie - powinien być interpretowany w
    ten sposób, że umowa, którą zawiera podatnik zamierzający skorzystać z prawa do ulgi,
    powinna przewidywać datę przeniesienia własności nieruchomości, która przypada w
    okresie, w którym jest on zobowiązany do wydatkowania środków na cele mieszkaniowe.
    Zgodnie z wykładnią przyjmowaną w poprzednio obowiązującym stanie prawnym,
    ustalony przez strony termin przeniesienia własności nieruchomości nabywanej przez
    podatnika zamierzającego skorzystać z ulgi, nie musiał być tożsamy z okresem
    wydatkowania środków.
    Obecnie, w związku z treścią art. 21 ust. 25a w/w ustawy, termin przeniesienia własności
    nieruchomości ustalony przez strony nie może wykraczać poza okres przewidziany przez
    ustawę. W przypadku wnioskodawców deweloper zobowiązał się do przeniesienia na nich
    własności nieruchomości nie później niż do dnia 30 września 2023 r., który to termin
    przypadał w okresie, w którym powinno nastąpić wydatkowanie przychodu odpłatnego
    zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W ocenie Wnioskodawców
    zastosowanie art. 21 ust. 25a ustawy powinno następować z uwzględnieniem charakteru
    danej umowy', a także okoliczności mających wpływ na jej realizację.
    W przypadku, jeżeli podatnik dokonuje nabycia istniejącego budynku mieszkalnego, czy
    też istniejącego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, moment
    poniesienia przez niego wydatku (zapłata ceny) jest zazwyczaj tożsamy z datą
    przeniesienia na niego własności nieruchomości. Odmienna sytuacja występuje jednak w
    przypadku umów deweloperskich, gdzie w dacie zawarcia umowy przedsięwzięcie
    deweloperskie jest - albo dopiero ma być - realizowane. W takiej sytuacji podatnika jako
    nabywcę przyszłego lokalu nie powinny obciążać okoliczności związane z niewykonaniem
    zobowiązania przez dewelopera, ponieważ podatnik nie ma na nie żadnego wpływu.
    Wyjątkiem byłaby sytuacja, gdyby opóźnienie w przeniesieniu odrębnej własności lokalu
    na nabywcę było związane z jego opóźnieniem w zakresie dokonywania płatności na
    poczet ceny lokalu, czy też ewentualnie brakiem współdziałania z deweloperem przy
    podejmowaniu czynności związanych z przeniesieniem własności.
    Jeżeli jednak nabywca wywiązał się ze wszystkich spoczywających na nim obowiązków, to
    nie może on ponosić podatkowych konsekwencji związanych ze zwłoką dewelopera.
    Wnioskodawcy już ponieśli negatywne konsekwencje związane z tym, że na cele związane
    z ulgą mieszkaniową miała być jeszcze przeznaczona kwota nadwyżki ze sprzedaży
    nieruchomości w D. (zbytej za kwotę 345 000 zł) w stosunku do ceny nieruchomości
    nabywanej od dewelopera (307 980 zł). Kwota 37 020 zł miała być wydatkowana na
    wyposażenie lokalu jeszcze w okresie uprawniającym do skorzystania z ulgi.
    Wnioskodawcy mieli te środki zabezpieczone, ale w oczywisty sposób nie mogli ich
    wydatkować do końca roku 2023 z uwagi na nieprzekazanie im lokalu.
    Natomiast zapłata ceny za ten lokal została dokonana przez Wnioskodawców już na 13
    miesięcy przed upływem okresu przewidzianego na skorzystanie z prawa do ulgi.
    Pomiędzy zapłatą ostatniej transzy przez Wnioskodawców a datą przeniesienia na nich
    odrębnej własności lokalu upłynęło 21 miesięcy. Przedmiotem oceny prawno-podatkowej
    powinny być wyłącznie działania i zaniechania samego podatnika.
    W tym kontekście uznać należy, że podatnik spełnił wszystkie te obowiązki, które na nim
    spoczywały, a w związku z tym zachował prawo do skorzystania z ulgi na cele
    mieszkaniowe.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163):

      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:
      Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
      a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
      b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
      oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
      c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
      - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i
      zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych określonych w lit. a)- c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca
      roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
    Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości,
    jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed
    upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub
    wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym
    samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz
    ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym
    nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10
    ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota
    uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww.
    praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
    Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2020 roku zbyli Państwo przed
    upływem 5 lat od daty nabycia, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość przy
    ul. C. w D. Złożyli Państwo deklarację PIT-39 i zobowiązali się do wydatkowania kwoty
    uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe do grudnia 2023 r.
    Wobec powyższego sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego stanowiła źródło przychodu w
    rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ
    odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
    kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przedmiotem Państwa wątpliwości jest
    możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1
      pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
    Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:
      Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący
      różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw
      określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d,
      powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1
      pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
    Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:
      Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
      rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
      określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,

      bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
      praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
      Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
    Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w
    ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za
    koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie
    wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do
    skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do
    takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez
    rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki
    związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty
    sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym
    zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.
    Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast
    zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w
    zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy
    nieodpłatnie.
    Na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy:
      Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10
      ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty
      nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o
      udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych,
      poczynione w czasie ich posiadania.
    Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur
      VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów
      stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
    Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący
    różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z
    art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania
    przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym
    od osób fizycznych.
    Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:
      Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu
      podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
      1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek
      dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
      2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
    Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:
      Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
      10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
    W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:
      W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131
      podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45
      ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od
      następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4,
      do dnia zapłaty podatku włącznie.

    Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:
      Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
      praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
      iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
      mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie
      trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie,
      przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został
      wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione
      na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia
      nieruchomości i praw majątkowych.
    Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:
    dochód zwolniony = D × W/P
    gdzie:
    D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,
    W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych,
    P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.
    Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z
    tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi
    poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z
    odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości
    przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w
    całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.
    Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z
    opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
      1) wydatki poniesione na:
      a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
      mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a
      także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego
      gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
      b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału
      w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub
      udziału w takim prawie,
      c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
      prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym
      również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu
      lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim
      prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni
      przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
      d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
      mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

      e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
      budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
      własnego pomieszczenia niemieszkalnego
      - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
      należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
      Szwajcarskiej.
    Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:
      Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na
      cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131,
      nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w
      związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
    Znaczenie tej regulacji (art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych) oraz zakres jej obowiązywania – w odniesieniu do wydatków z umowy
    deweloperskiej - omówił Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 20 lutego 2024 r. o
    sygn. akt. II FSK 713/21. Sąd podkreślił, że:
      (...) z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 23 października
      2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o
      podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z
      2018 r. poz. 2159; dalej: „ustawa zmieniająca”) do ustawy o podatku dochodowym
      od osób fizycznych dodano art. 21 ust. 25a, zgodnie z którym wydatki, o których
      mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,
      jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie
      własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi
      podatnik ponosił wydatki na nabycie. Jednocześnie, na mocy art. 16 ustawy
      zmieniającej, m.in. dodany art. 21 ust. 25a stosuje się do dochodów (przychodów)
      uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (...). Podnieść w tym miejscu należy, że - jak
      wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK
      854/17 - dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r.
      prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o
      wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z
      przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie NSA przepis art. 21 ust. 25a PDOFizU
      stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131
      tej ustawy. Tym samym przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c
      PDOFizU w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. nie zawiera wymogu
      nabycia preferowanego prawa majątkowego (...) w terminie tożsamym z przyjętym
      dla poniesienia wydatków, gdzie taki warunek został dopiero wprowadzony z dniem
      1 stycznia 2019 w postaci art. 21 ust. 25a PDOFizU
    Ważne jest również to, że w myśl art. 21 ust. 26 wskazanej ustawy:
      Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d
      i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze
      własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni
      mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub
      pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również
      niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub
      pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie
      ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
      prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich
      prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
    Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:
      Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

      1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub
      udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
      2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku
      albo jego części
      - przeznaczonych na cele rekreacyjne.
    Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:
      Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa
      w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w
      rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym
      oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane
      zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika
      korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy
      opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
    Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych wynika więc, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości
    skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze
    sprzedaży nieruchomości (ich części oraz udziału) i określonych praw majątkowych - nie
    później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona
    dokonana - na wskazane w art. 21 ust. 25 z uwzględnieniem art. 21 ust. 25a tej ustawy
    własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków
    mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania tego zwolnienia, ma
    charakter enumeratywny (wyczerpujący).
    Z informacji podanych przez Państwa we wniosku wynika, że:
        13 grudnia 2021 r. zawarli Państwo umowę deweloperską na zakup lokalu
        mieszkalnego,
        całość kwoty za lokal mieszkalny została zapłacona w pięciu transzach w 2021 r. i
        2022 r.,
        umowa ta została dopełniona aktem notarialnym o ustanowienie i przeniesienie
        odrębnej własności lokalu mieszkalnego w dniu 2 lipca 2024 r.
    Rozstrzygającym zatem jest ustalenie, czy w związku z zawarciem przez Państwa umowy
    deweloperskiej, przelane przez Państwa w całości kwoty za lokal mieszkalny w transzach w
    2021 r. i 2022 r., mogą stanowić wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia przez
    Państwa nieruchomości, korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131
    omawianej ustawy - w przypadku, gdy zawarcie umowy przeniesienia własności lokalu
    mieszkalnego nie nastąpiło do 31 grudnia 2023 r.
    Zgodnie z art. 5 pkt 6 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu
    mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz deweloperskim funduszu gwarancyjnym
    (Dz.U. z 2021 r. poz. 1177 ze zm.):
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      umowa deweloperska - umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na
      podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz
      ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego
      lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo
      zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub
      użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę
      własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i

      własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną
      nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz
      z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu
      potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia
      pieniężnego na poczet nabycia tego prawa.
    Zauważyć należy, że wskazany uprzednio art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „nabycie”. Pojęcie to nie zostało
    zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie
    własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa
    cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.
    Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z
    normami prawa cywilnego.
    Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz.
    1061 ze zm.):
      Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa
      zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej
      przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że
      strony inaczej postanowiły.
    W myśl art. 156 ww. Kodeksu:
      Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania
      wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia
      własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego
      zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego
      zobowiązania.
    Zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego:
      Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została
      zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności
      potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę
      na niezwłoczne przejście własności.
    Stosownie natomiast do treści art. 158 ww. Kodeksu:
      Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być
      zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej
      własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio
      zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być
      w akcie wymienione.
    Z treści przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności
    nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej
    umowy sprzedaży nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też
    dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia prowadzi do
    nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Moment przeniesienia
    własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Artykuł 158
    Kodeksu cywilnego przesądza natomiast o formie tej czynności prawnej. Umowa
    deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości - jest niejako
    przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę, po zakończeniu przedsięwzięcia
    deweloperskiego, prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia,
    np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy
    deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz
    nabywcy - po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego - odrębnej własności lokalu
    mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz własności tej (sama)
    umowa deweloperska nie przenosi.

    Innymi słowy, brak zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu
    notarialnego w terminie trzech lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym
    nastąpiło zbycie nieruchomości, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności
    tej nieruchomości, a tym samym powoduje niewypełnienie warunków niezbędnych do
    skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust.
    25 pkt 1 i art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art.
    21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia
    określonego dochodu od opodatkowania (podatkiem dochodowym) zarówno z terminem
    wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem
    własności lub współwłasności do nieruchomości.
    Podsumowując, skoro do 31 grudnia 2023 r. nie zawarli Państwo umowy przeniesienia
    prawa własności lokalu mieszkalnego na Państwa rzecz, to - w opisanych okolicznościach -
    nie przysługuje Państwu możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1
    pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanego wyroku sądu, wyjaśniam, że powołany wyrok jest
    rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzony w określonym stanie faktycznym i
    tylko do niego się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na
    podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji
        ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który
    jest stroną postępowania
    Pan A. A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji
    podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego.
    Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.