Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-542/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-10
Teza: Wnioskodawca mający miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec, podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki (wraz z tantiemami), piastowanej na podstawie samego aktu powołania dokonanego przez Radę Nadzorczą Spółki lub Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, będzie podlegało zryczałtowanemu opodatkowaniu stawką podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 20%, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania Wnioskodawcy posiadanym certyfikatem rezydencji.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; Niemcy; opodatkowanie; rozliczanie (rozliczenia); spółki; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późń zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania wynagrodzenia wraz z tantiemami z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w polskiej spółce na podstawie powołania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania wynagrodzenia wraz z tantiemami z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w polskiej spółce na podstawie powołania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „RP”), który wraz z małżonką (również obywatelką RP), od 1987 r. ma miejsce stałego (nie tymczasowego) zamieszkania na terytorium Republiki Federalnej Niemiec (dalej: „RFN”). Wnioskodawca wraz z małżonką posiadają troje dorosłych już dzieci, które od urodzenia mieszkały wraz z Wnioskodawcą i Jego małżonką w RFN, z czego jedno z nich (córka Wnioskodawcy) zamieszkuje w RFN po dziś dzień, natomiast dwóch synów Wnioskodawcy w chwili obecnej mieszka na terytorium RP. W RFN znajdują się wszystkie ruchomości Wnioskodawcy, ponadto Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości w RFN, którą Wnioskodawca wraz z małżonką stale zamieszkują. Oprócz wskazanej nieruchomości położonej w RFN, Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości w RP, w postaci dwóch nieruchomości gruntowych, trzech lokali mieszkalnych oraz nieruchomości budynkowej w postaci domu jednorodzinnego, które, pomimo że formalnie są wszystkie własnością Wnioskodawcy, pozostają w części do dyspozycji synów Wnioskodawcy (tj. nieruchomość budynkowa oraz 1 lokal mieszkalny), którzy przeprowadzili się do RP, gdzie w chwili obecnej na stałe mieszkają i pracują. W świetle niemieckiego prawa podatkowego Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w RFN, tj. jest tzw. rezydentem podatkowym RFN, co może potwierdzić zaświadczeniem o miejscu zamieszkania do celów podatkowych w RFN, wystawionym przez upoważniony do tego organ czyli tzw. „certyfikatem rezydencji”.

Wnioskodawca pełni funkcję Prezesa Zarządu notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie spółki A. S.A. (dalej: „Spółka”). Ponadto, Wnioskodawca jest członkiem Rady Nadzorczej X. S.A. (dalej: „X.”). W celu pełnienia obowiązków związanych z ww. funkcjami, Wnioskodawca regularnie przyjeżdża do RP na kilka dni, w zależności od potrzeby. Poza ww. aktywnością zawodową prowadzoną na terenie RP, Wnioskodawca wykonuje także swoje obowiązki zawodowe w RFN pełniąc funkcję Prezesa Zarządu spółki A. I. GmbH z siedzibą w Niemczech. Dodatkowo Wnioskodawca czas prywatny spędza w RFN (święta, urlopy, dni wolne od pracy, weekendy), a także niejednokrotnie czas poświęcony pracy zawodowej (jeżeli charakter wykonywanych w danym momencie przez niego obowiązków zawodowych nie wymaga fizycznej obecności w Spółce lub X.), gdzie Wnioskodawca prowadzi właściwie całe swoje życie prywatne i utrzymuje stosunki towarzyskie. W związku z tym, że punkt ciężkości życia Wnioskodawcy znajduje się w RFN, natomiast przyjazdy do RP związane są z pełnieniem części jego obowiązków zawodowych, większość dni w roku podatkowym (kalendarzowym) spędza on w RFN.

Wnioskodawca pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki na podstawie zawartej ze Spółką umowy o pracę. Poza czynnościami wykonywanymi w ramach pełnienia funkcji Prezesa Zarządu (i z tą funkcją związanymi), Wnioskodawca nie wykonuje żadnych innych czynności na rzecz tejże Spółki. Oprócz wynagrodzenia za pracę z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki, Wnioskodawca otrzymuje z umowy o pracę dodatkowe wynagrodzenie bezpośrednio związane z wykonywaną funkcją w zarządzie Spółki, czyli tzw. „tantiemę”, które nie wiąże się z posiadanymi akcjami w Spółce. Z tytułu wypłacania Wnioskodawcy wynagrodzenia za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu Spółki, Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej „PIT”) oraz składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotnych, rozlicza to wynagrodzenie (oraz tantiemy) na zasadach przewidzianych dla rozliczeń wynagrodzeń otrzymanych w ramach stosunku pracy (tj. m.in. według tzw. skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ustawy o PIT). Wnioskodawca jako podatnik opodatkowuje owe wynagrodzenie także według skali podatkowej w ramach rocznego zobowiązania podatkowego.

W chwili obecnej rozważana jest rezygnacja z obecnej formy współpracy ze Spółką, tj. ze stosunku pracy, na rzecz współpracy na podstawie samego aktu powołania dokonanego przez Radę Nadzorczą Spółki lub Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, którym to aktem zostanie przyznane Wnioskodawcy jako członkowi zarządu A. S.A. wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z art. 3 ust. 1, la i 2a oraz art. 4a ustawy o PIT, a także art. 4 UPO, Wnioskodawca podlega w RP ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT?
2.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe, to czy wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki (wraz z tantiemami), piastowanej na podstawie samego aktu powołania dokonanego przez Radę Nadzorczą Spółki lub Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, będzie podlegało zryczałtowanemu opodatkowaniu stawką podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 20%, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, podlega on w RP ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tj. mają tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytoium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Ustęp 2a i 2b tego artykułu wskazują, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium RP miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP (tj. mają tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium RP uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium RP bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium RP;
4.  położonej na terytorium RP nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości;

Zgodnie z art. 4a ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy o PIT, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP. właściwą umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP w niniejszym przypadku jest UPO.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt b) UPO w rozumieniu UPO, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zatem, w świetle przytoczonego przepisu, nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca jest objęty zakresem podmiotowym UPO.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże okreslenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowania w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli, stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 UPO, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i mająjątku wersja skrócona 2010 (dalej „Komentarz”), który co prawda nie jest źródłem prawa, aczkolwiek jest najważniejszym źródłem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, art. 4 UPO „przyznaje przewagę temu umawiającemu się państwu, w którym osoba fizyczna ma stałe miejsce zamieszkania. To kryterium wystarcza, aby rozstrzygnąć kolizję wynikającą z faktu, że osoba ma stałe miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie, a w innym państwie przebywała jedynie przez pewien czas. Punkt a oznacza więc, że przy stosowaniu konwencji (gdy istnieje kolizja ustawodawstw obu państw) uważa się, że miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe, ognisko to musi być trwałe, co oznacza że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki okres. Jeśli chodzi o koncepcję określenia „ognisko domowe” należy zaznaczyć, że każda forma mieszkania może być wzięta pod uwagę \[…\]. Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, a oznacza to, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych powodów może mieć krótkotrwały (wycieczka, podróż służbowa, podróż w celach oświatowych, w celu odbycia kursu szkoleniowego itd.). \[…\] Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. „Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Jak wskazuje Komentarz, „wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeżeli osoba, mająca ognisko domowe w jednym państwie, utworzyła ognisko domowe w drugim państwie z zachowaniem w całej pełni pierwszego ogniska, to fakt, że pierwsze z nich zostało zachowane w środowisko, w którym osoba ta zawsze mieszkała, pracowała i w którym znajduje się jej rodzina i mienie, może w połączeniu z innymi elementami wskazywać, że osoba ta zachowała ośrodek swych życiowych interesów w pierwszym państwie \[…\]. Jeśli osoba ma stałe ognisko domowe w obydwu umawiających się państwach, to fakt zwykłego przebywania raczej w jednym niż drugim państwie stanowi okoliczność, która w razie wątpliwości, gdzie znajduje się ośrodek spraw życiowych tej osoby, przechyla się na stronę państwa, w którym przebywa ona najczęściej. W tym celu należy brać pod uwagę pobyty osoby nie tylko w miejscu stałego ogniska domowego położonego w państwie, lecz również we wszystkich innych miejscach na obszarze danego państwa \[…\]. Postanawiając, ze w dwóch przedstawionych sytuacjach przewagę daje się temu umawiającemu państwu, w którym osoba fizyczna zazwyczaj przebywa, podpunkt b nie precyzuje, w ciągu jakiego okresu należy dokonywać porównań. Porównanie musi jednak obejmować dostatecznie długi okres aby określić charakter pobytów w każdym z dwóch państw i ustalić przerwy między pobytami.”

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca jest obywatelem RP, który wraz z małżonką (również obywatelką RP), od 1987 roku ma miejsce stałego (nie tymczasowego) zamieszkania na terytorium RFN. Wnioskodawca wraz z małżonką posiadają troje dorosłych już dzieci, które od urodzenia mieszkały wraz z Wnioskodawcą i jego małżonką w RFN, z czego jedno z nich (córka Wnioskodawcy) zamieszkuje w RFN po dziś dzień, natomiast dwóch synów Wnioskodawcy w chwili obecnej mieszka na terytorium RP. W RFN znajdują się wszystkie ruchomości Wnioskodawcy, ponadto Wnioskodawca jest właścicielem m.in. nieruchomości w RFN, którą Wnioskodawca wraz z małżonką stale zamieszkują. Wnioskodawca pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki oraz jest członkiem Rady Nadzorczej X. W celu pełnienia obowiązków związanych z ww. funkcjami Wnioskodawca regularnie przyjeżdża do RP na kilka dni, w zależności od potrzeby. Wnioskodawca czas prywatny spędza w RFN (święta, urlopy, dni wolne od pracy, weekendy), a także niejednokrotnie czas poświęcony pracy zawodowej (jeżeli charakter wykonywanych w danym momencie przez niego obowiązków zawodowych nie wymaga fizycznej obecności w Spółce lub X.), gdzie Wnioskodawca prowadzi właściwie całe swoje życie prywatne i utrzymuje stosunki towarzyskie. W związku z tym, że punkt ciężkości życia Wnioskodawcy znajduje się w RFN, natomiast przyjazdy do RP związane są z pełnieniem obowiązków zawodowych, większość dni w roku podatkowym (kalendarzowym) spędza on w RFN.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że w razie ewentualnej tzw. kolizji rezydencji, tj. w przypadku, gdyby zarówno prawo podatkowe RFN jak i prawo podatkowe RP uznawało Wnioskodawcę za osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w danym państwie, to z uwagi na przepisy art. 4 UPO, któro rozstrzygają o tym, gdzie dana osoba ma miejsce zamieszkania w razie kolizji rezydencji, nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium RFN.

Zdaniem Wnioskodawcy, już pierwsze kryterium wskazane w art. 4 ust. 2 lit. a), wskazujące, że osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania, jest rozstrzygające, bowiem nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca ma stałe miejsce zamieszkania w RFN, a w RP przebywa jedynie przez pewien czas w celach służbowych.

Nawet, gdyby jednak poddać pod wątpliwość fakt, że Wnioskodawca ma stałe miejsce zamieszkania w RFN to, kolejne kryterium, czyli miejsce ośrodka interesów życiowych będzie rozstrzygające, bowiem nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze w RFN, gdzie znajduje się jego rodzina (małżonka i córka), gdzie znajdują się jego ruchomości, nieruchomość, którą stale zamieszkuje, gdzie spędza czas prywatny (święta, urlopy, dni wolne od pracy, weekendy), a także niejednokrotnie czas poświęcony pracy zawodowej (jeżeli charakter wykonywanych w danym momencie przez niego obowiązków zawodowych nie wymaga fizycznej obecności w Spółce lub X.), gdzie Wnioskodawca prowadzi właściwie całe swoje życie prywatne i utrzymuje stosunki towarzyskie.

Jeżeli jednak nawet poddać pod wątpliwość fakt, że Wnioskodawca ma ośrodek interesów życiowych w RFN, to fakt, że Wnioskodawca zwykle przebywa w RFN, bowiem większość dni w roku podatkowym (kalendarzowym) spędza on w RFN, jest ostatecznie rozstrzygający dla kwestii uznania Wnioskodawcy jako osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium RFN.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, podlega on w RP ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki (wraz z tantiemami), piastowanej na podstawie samego aktu powołania dokonanego przez Radę Nadzorczą Spółki lub Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, będzie podlegało zryczałtowanemu opodatkowaniu stawką podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 20%, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, w przypadku gdy płatnik (Spółka) będzie w posiadaniu ważnego certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych w RFN.

W praktyce obrotu gospodarczego prezes zarządu może sprawować swoje obowiązki:

1.  wyłącznie na podstawie aktu powołania (bez zawierania odrębnej umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), przykładowo na podstawie uchwały rady nadzorczej spółki,
2.  na podstawie aktu powołania oraz odrębnie zawartej umowy o pracę, umowy zlecenia, kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umowy o podobnym charakterze, do której mają zastosowanie przepisy Kodeksu Cywilnego.

Z uwagi na to, że zdaniem Wnioskodawcy, w świetle UPO Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w RFN, gdzie posiada status rezydenta podatkowego RFN (tj. podlega w RFN nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), co zostało szczegółowo uzasadnione w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, opodatkowanie wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu należy rozpatrywać z uwzględnieniem przepisów tej umowy.

Zgodnie z art. 16 UPO, wynagrodzenia członków rady nadzorczej lub zarządu i inne podobne płatności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie (w tym przypadku RFN) otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej lub zarządzie spółki, mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie (w tym przypadku RP), mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Oznacza to, że zgodnie z ww. artykułem, wynagrodzenie osób mających miejsce zamieszkania w RFN z tytułu członkostwa w zarządzie spółki mającej siedzibę w RP mogą być opodatkowane w RP.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki (wraz z tantiemami), piastowanej na podstawie samego aktu powołania dokonanego przez Radę Nadzorczą Spółki lub Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki będzie kwalifikowane w świetle UPO jako wynagrodzenia członków rady nadzorczej i zarządu, o których mowa w art. 16 UPO. W konsekwencji, RP będzie przysługiwało prawo opodatkowania takich wynagrodzeń zgodnie z wewnętrznymi przepisami podatkowymi RP, w tym przypadku ustawą o PIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tj. mają tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP, uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Ustęp 2a i 2b tego artykułu wskazują, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium RP miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP (tj. mają tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium RP uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium RP bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium RP;
4.  położonej na terytorium RP nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości;

Zgodnie z art. 4a ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy o PIT, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP.

Zgodnie z art. 13 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się m.in.:

1.  przychody otrzymywane przez osoby, niezaleznie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy o PIT);
2.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT (art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT);
3.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT (art. 13 pkt 9 ustawy o PIT).

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenia (w tym tantiemy), jakie będzie otrzymywał Wnioskodawca za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu Spółki na podstawie samego aktu powołania dokonanego przez Radę Nadzorczą Spółki lub Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, będzie kwalifikowane jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT. Taki wniosek potwierdza również orzecznictwo, przykładowo w orzeczeniu z dnia 5 lipca 1999 r. (sygn. I SA/Ka 2233/97) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, wykonywanej przez członków zarządu spółki z o.o. należy zaliczyć wynagrodzenie otrzymywane w związku z pełnieniem tej funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia, tj. bez nawiązania odrębnego stosunku zatrudnienia pracowniczego lub niepracowniczego. W pozostałych przypadkach przychody członków zarządu będą opodatkowanie według zasad właściwych dla samego stosunku prawnego (np. stosunku pracy lub kontraktu menedżerskiego).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, od przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy, uzyskanych na terytorium RP z działalności okreslonej w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodu. Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z własciwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu spółki (wraz z tantiemami), piastowanej na podstawie samego aktu powołania dokonanego przez Radę Nadzorczą Spółki lub Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, będzie podlegało zryczałtowanemu opodatkowaniu stawką podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 20%, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, w przypadku, gdy płatnik (Spółka) będzie w posiadaniu ważnego certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych w RFN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zatem, rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2013 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Niemcami.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem Rzeczpospolitej Polskiej, który wraz z małżonką (również obywatelką RP) od 1987 r. ma miejsce stałego zamieszkania na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Wnioskodawca wraz z małżonką posiadają troje dorosłych już dzieci, które od urodzenia mieszkały wraz z Wnioskodawcą i Jego małżonką w RFN, z czego jedno z nich (córka Wnioskodawcy) zamieszkuje w RFN po dziś dzień, natomiast dwóch synów Wnioskodawcy w chwili obecnej mieszka na terytorium RP. W RFN znajdują się wszystkie ruchomości Wnioskodawcy, ponadto Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości w RFN, którą Wnioskodawca wraz z małżonką stale zamieszkują. Oprócz wskazanej nieruchomości położonej w RFN, Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości w RP, w postaci dwóch nieruchomości gruntowych, trzech lokali mieszkalnych oraz nieruchomości budynkowej w postaci domu jednorodzinnego, które, pomimo że formalnie są wszystkie własnością Wnioskodawcy, pozostają w części do dyspozycji synów Wnioskodawcy (tj. nieruchomość budynkowa oraz 1 lokal mieszkalny), którzy przeprowadzili się do RP, gdzie w chwili obecnej na stałe mieszkają i pracują. W swietle niemieckiego prawa podatkowego Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w RFN, tj. jest tzw. rezydentem podatkowym RFN, co może potwierdzić zaświadczeniem o miejscu zamieszkania do celów podatkowych w RFN, wystawionym przez upoważniony do tego organ czyli tzw. „certyfikatem rezydencji”. Wnioskodawca pełni funkcję Prezesa Zarządu notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie spółki A. S.A. (dalej: „Spółka”). Ponadto, Wnioskodawca jest członkiem Rady Nadzorczej X. S.A. (dalej: „X.”). W celu pełnienia obowiązków związanych z ww. funkcjami, Wnioskodawca regularnie przyjeżdża do RP na kilka dni, w zależności od potrzeby. Poza ww. aktywnością zawodową prowadzoną na terenie RP, Wnioskodawca wykonuje także swoje obowiązki zawodowe w RFN pełniąc funkcję Prezesa Zarządu spółki A. I. GmbH z siedzibą w Niemczech. Dodatkowo Wnioskodawca czas prywatny spędza w RFN (święta, urlopy, dni wolne od pracy, weekendy), a także niejednokrotnie czas poświęcony pracy zawodowej (jeżeli charakter wykonywanych w danym momencie przez niego obowiązków zawodowych nie wymaga fizycznej obecności w Spółce lub X.), gdzie Wnioskodawca prowadzi właściwie całe swoje życie prywatne i utrzymuje stosunki towarzyskie. W związku z tym, że punkt ciężkości życia Wnioskodawcy znajduje się w RFN, natomiast przyjazdy do Polski związane są z pełnieniem części jego obowiązków zawodowych, większość dni w roku podatkowym (kalendarzowym) spędza on w RFN.

W świetle przedstawionych faktów, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Jego centrum interesów życiowych i gospodarczych znajduje się w Niemczech. Fakt uzyskiwania dochodu z tytułu funkcji Prezesa w spółce mającej siedzibę w Niemczech a także posiadanie stałego ogniska domowego od 1987 r. w tym kraju niezbicie świadczy, że centrum interesów życiowych oraz gospodarczych Wnioskodawcy znajduje się w Niemczech. Ponadto, większość dni w roku podatkowym (kalendarzowym) Wnioskodawca spędza w RFN.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że z Niemcami Wnioskodawcę łączą ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze. W konsekwencji, Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki na podstawie zawartej ze Spółką umowy o pracę. Poza czynnościami wykonywanymi w ramach pełnienia funkcji Prezesa Zarządu (i z tą funkcją związanymi), Wnioskodawca nie wykonuje żadnych innych czynności na rzecz tejże Spółki. Oprócz wynagrodzenia za pracę z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki, Wnioskodawca otrzymuje z umowy o pracę dodatkowe wynagrodzenie bezpośrednio związane z wykonywaną funkcją w zarządzie Spółki, czyli tzw. „tantiemę”, które nie wiąże się z posiadanymi akcjami w Spółce. W chwili obecnej rozważana jest rezygnacja z obecnej formy współpracy ze Spółką, tj. ze stosunku pracy, na rzecz współpracy na podstawie samego aktu powołania dokonanego przez Radę Nadzorczą Spółki lub Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, którym to aktem zostanie przyznane Wnioskodawcy jako członkowi zarządu A. S.A. wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi zatem kwestia opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki (wraz z tantiemami), piastowanej na podstawie samego aktu powołania dokonanego przez Radę Nadzorczą Spółki lub Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki.

Wyjaśnić należy, że członkowie organów stanowiących osób prawnych (spółki kapitałowe, spółdzielnie, fundacje, stowarzyszenia), w tym osoby mające miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, mogą być powoływani do pełnienia okreslonych funkcji w różny sposób. Członek zarządu może sprawować swoje obowiązki:

*   wyłącznie na podstawie powołania (np. w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych), bez zawierania odrębnej umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej bądź

*   na podstawie powołania oraz odrębnie zawartej umowy o pracę, umowy zlecenia, kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstem lub umowy o podabnym charakterze, do której mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego.

W sytuacji gdy nierezydent wykonuje czynności organu stanowiącego osoby prawnej na podstawie umowy o pracę, jego przychody z tego tytułu należy oceniać zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli ww. osoby fizyczne piastują funkcje w ww. organach wskazanych osób prawnych wyłącznie na podstawie aktu powołania, uzyskane wynagrodzenie stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 13 pkt 7 ww. ustawy.

Odrębnym rodzajem wynagrodzenia, które jest osiągane przez członków zarządu oraz rad nadzorczych w spółkach akcyjnych, jest prawo do określonego udziału w zysku rocznym spółki, który jest przeznaczony do podziału między akcjonariuszy (tzw. tantiemy).

Tantiema jest pojęciem wypracowanym przez doktrynę prawa handlowego na określenie swoistego sposobu gratyfikacji członków władz spółek w formie udziału w zysku osiągniętym przez spółkę.

Zgodnie z art. 378 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), walne zgromadzenie może upoważnić radę nadzorczą do ustalenia, że wynagrodzenie członków zarządu obejmuje również prawo do określonego udziału w zysku rocznym spółki, który jest przeznaczony do podziału między akcjonariuszy zgodnie z art. 347 § 1.

Z powyższego wynika, że rada nadzorcza może zostać upoważniona do ustalenia dodatkowego wynagrodzenia, polegającego na partycypacji w zysku rocznym spółki, który jest przeznaczony do podziału między akcjonariuszy. Udział w zysku nie stanowi prawa do dywidendy, jakie przysługuje akcjonariuszom po podjęciu uchwały o podziale zysku między wspólników, ale stanowi wynagrodzenie obok otrzymanego z tytułu umów o pracę czy innych umów niepracowniczych. Stosownie do zdarzenia przyszłego przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że wypłata Wnioskodawcy tantiem z zysku jest bezpośrednio związana z Jego zasiadaniem w zarządzie, a nie z posiadanymi akcjami. Tym samym uzyskanego przychodu nie można zakwalifikować jako przychodu z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, który podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, lecz jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, jako wynagrodzenie, o którym mowa w art. 13 pkt 7 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z wynagrodzeniem otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie bezpośrednio związane z wykonywaną funkcją w zarządzie Spółki, czyli tzw. „tantiemę”, które nie wiąże się z posiadanymi akcjami w Spółce.

W związku z powyższym, wynagrodzenie wraz z tantiemami wypłacane Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu na podstawie powołania należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tym przepisem, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należace do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Natomiast w świetle powołanej polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będą to przychody, o których mowa w art. 16 ust. 1 umowy.

Stosownie do treści ww. art. 16 ust. 1 umowy, wynagrodzenia członków rady nadzorczej lub zarządu i inne podobne płatności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej lub zarządzie spółki, mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Oznacza to, że zgodnie z ww. artykułem, wynagrodzenie osób mających miejsce zamieszkania w Niemczech uzyskiwane z tytułu członkostwa w zarządzie spółki mającej siedzibę w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce. Trzeba bowiem podkreślić, że sformułowanie używane w postanowieniach umowy „mogą być” nie oznacza dowolności miejsca opodatkowania lecz zezwala państwu źródła na opodatkowanie dochodów w nim osiągniętych.

W Polsce dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20 % przychodu.

To oznacza, że przychody osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

W myśl art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl postanowień art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe oraz powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca mający miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec, podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki (wraz z tantiemami), piastowanej na podstawie samego aktu powołania dokonanego przez Radę Nadzorczą Spółki lub Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, będzie podlegało zryczałtowanemu opodatkowaniu stawką podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 20%, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania Wnioskodawcy posiadanym certyfikatem rezydencji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.