Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1148/13-6/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-25
Teza: 1. Opodatkowanie otrzymanej dotacji do kosztów realizacji projektu (usługi szkoleniowe) 2. Opodatkowanie (stawka) częściowej odpłatności usług szkoleniowych 3. Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dotacja; dotacja-koszty dotacji; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; projekt; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 14 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z 6 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z 6 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie doradztwa i szkoleń, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dnia 25 czerwca 2013 r. Wnioskodawca podpisał z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę o dofinansowanie w formie dotacji kosztów realizacji projektu z Programu priorytetowego 7 Edukacja ekologiczna, cyklu szkoleń pn.: „…”.

Częścią integralną umowy jest wniosek, w którym założono częściową (15%) odpłatność za udział w prowadzonych szkoleniach oraz nieodpłatny dostęp, dla wszystkich zainteresowanych, do portalu internetowego, gdzie dostępny będzie kurs e-learningowy.

Projekt zakłada podział poniesionych wydatków na III kategorie:

*   Działanie I - cykl szkoleń prowadzony w III etapach - dla trenerów, liderów regionalnych, szkolenia dla lokalnych społeczności, projektantów i wykonawców etc., prowadzone przez przeszkolonych wcześniej liderów regionalnych. Szkolenie trenerów i liderów jest nieodpłatne, szkolenie pozostałych grup zakłada 15% odpłatność.
*   Działanie II - budowa portalu informacyjnego dla projektu wraz z kursem e-learningowym. Użytkowanie portalu będzie nieodpłatne dla wszystkich zainteresowanych.
*   Działanie III - promocja i zarządzanie projektem, gdzie ponoszone będą wydatki mające na celu zaangażowanie możliwie największej liczby uczestników w projekcie oraz informowanie o fakcie dofinansowania projektu ze środków NFOŚiGW.

Pierwszą część dotacji w formie częściowego zwrotu wydatków oraz zaliczki na przyszłe wydatki Wnioskodawca otrzymał w sierpniu 2013 r. Cała kwota otrzymana z NFOŚiGW została w sierpniu 2013 r. opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23% i wykazana w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż opodatkowana. Jednocześnie, od zakupów dotyczących realizacji ww. projektu odliczono cały podatek VAT. We wrześniu 2013 r. odbyły się pierwsze, częściowo odpłatne szkolenia. Odpłatność za szkolenie ustalono na poziomie 50 zł brutto.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że przedmiotowa dotacja otrzymana z NFOŚiGW w ramach realizowanego projektu, nie ma bezpośredniego wpływu na cenę czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu. Dotacja stanowi dofinansowanie kosztów realizacji całego projektu w części odpłatnego, w części bezpłatnego, ale konieczne jest jego realizowanie w jednym określonym czasie. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie jest wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Świadczonych usług nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe usługi można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, ponieważ zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., usługi te pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, przy czym bez znaczenia w tym przypadku jest czas trwania kursu. Tak samo więc są traktowane kursy trwające jeden dzień, jak i kilka miesięcy. Świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W zakresie przedmiotowych usług Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi finansowane są w 85% ze środków publicznych. Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określania kwot podatku naliczonego dla czynności częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od dokonywanych zakupów związanych z realizacją szkoleń oraz przygotowaniem i udostępnieniem platformy internetowej będzie przysługiwało odliczenie podatku VAT naliczonego wykazanego w tych fakturach dokumentujących projekt?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT naliczony od wszystkich zakupów związanych z realizacją projektu będzie mógł podlegać odliczeniu, ponieważ cały obrót Wnioskodawcy stanowią kwoty częściowej odpłatności za szkolenia. Osoby, które zapłaciły lub w przyszłości zapłacą za szkolenie, również mają dostęp do internetowej platformy e-learningowej i informacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.) - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie doradztwa i szkoleń, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podpisał z NFOŚiGW umowę o dofinansowanie w formie dotacji kosztów realizacji projektu z Programu priorytetowego 7 Edukacja ekologiczna, cyklu szkoleń pn.: „…”. Częścią integralną umowy jest wniosek, w którym założono częściową (15%) odpłatność za udział w prowadzonych szkoleniach oraz nieodpłatny dostęp, dla wszystkich zainteresowanych, do portalu internetowego, gdzie dostępny będzie kurs e-learningowy. Projekt zakłada podział poniesionych wydatków na III kategorie: (1) działanie I - cykl szkoleń prowadzony w III etapach - dla trenerów, liderów regionalnych, szkolenia dla lokalnych społeczności, projektantów i wykonawców etc., prowadzone przez przeszkolonych wcześniej liderów regionalnych, szkolenie trenerów i liderów jest nieodpłatne, szkolenie pozostałych grup zakłada 15% odpłatność; (2) działanie II - budowa portalu informacyjnego dla projektu wraz z kursem e-learningowym, użytkowanie portalu będzie nieodpłatne dla wszystkich zainteresowanych; (3) działanie III - promocja i zarządzanie projektem, gdzie ponoszone będą wydatki mające na celu zaangażowanie możliwie największej liczby uczestników w projekcie oraz informowanie o fakcie dofinansowania projektu ze środków NFOŚiGW. Pierwszą część dotacji w formie częściowego zwrotu wydatków oraz zaliczki na przyszłe wydatki Wnioskodawca otrzymał w sierpniu 2013 r. We wrześniu 2013 r. odbyły się pierwsze, częściowo odpłatne szkolenia. Odpłatność za szkolenie ustalono na poziomie 50 zł brutto. Przedmiotowa dotacja otrzymana z NFOŚiGW w ramach realizowanego projektu, nie ma bezpośredniego wpływu na cenę czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu. Dotacja stanowi dofinansowanie kosztów realizacji całego projektu w części odpłatnego, w części bezpłatnego, ale konieczne jest jego realizowanie w jednym określonym czasie. Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określania kwot podatku naliczonego dla czynności częściowo odpłatnych.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy (obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.) - podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2014 r. nr ILPP2/443-1148/13-4/MN wskazano, że dotacja, którą Wnioskodawca otrzymał z NFOŚiGW na pokrycie kosztów realizacji całego projektu nie stanowi obrotu, a zatem nie wchodzi w podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie była przyznana jako dopłata do ceny usługi, ale na pokrycie poniesionych kosztów, a w konsekwencji - dotacja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, z treści złożonego wniosku wynika, że nabywane towary i usługi służą realizacji całego projektu - w części odpłatnego, a w części nieodpłatnego. Jak wskazał Wnioskodawca - szkolenie trenerów i liderów jest nieodpłatne, a szkolenie pozostałych grup zakłada 15% odpłatność.

W interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2014 r. nr ILPP2/443-1148/13-5/MN wskazano, że kwoty częściowej odpłatności za przedmiotowe szkolenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do brzmienia art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Należy podkreślić, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma natomiast żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej kosztów są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Usługi szkolenia trenerów i liderów wykonywane są nieodpłatnie. Z uwagi na fakt, że treść wniosku nie wskazuje, by usługi świadczone nieodpłatnie w ramach realizacji przedmiotowego projektu były świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy - ich nieodpłatne świadczenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, towary i usługi nabywane w ramach realizacji przedmiotowego projektu wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (szkolenia częściowo odpłatne) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (szkolenia nieodpłatne).

Jak już wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Oznacza to, że od wydatków związanych ze szkoleniami całkowicie nieodpłatnymi - nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast od wydatków związanych ze szkoleniami odpłatnymi, dla których odpłatność ustalono na poziomie 50 zł brutto (opodatkowanych 23% stawką podatku) - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże - jak wskazał Wnioskodawca - nie ma on możliwości odrębnego określania kwot podatku naliczonego dla czynności częściowo odpłatnych.

Wskazać należy, że gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu (taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie), wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków będących przedmiotem wniosku, Wnioskodawca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego od ww. wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej (szkolenia odpłatne) lub wyłącznie do działalności niepodlegajacej opodatkowaniu VAT (szkolenia nieodpłatne).

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją szkoleń oraz przygotowaniem i udostępnieniem platformy internetowej, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.), z dniem 31 grudnia 2013 r. uchylony został przepis art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestie dotyczące podstawy opodatkowania w powyższym zakresie, od 1 stycznia 2014 r. regulowane są przez art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, od 1 stycznia 2014 r. uzyskał nowe brzmienie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.