Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-169/08-2/MŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-30
Teza: Z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu. A zatem związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Przepisy te odnoszą się do generalnej zasady, która wynika z art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami uzyskania tych przychodów.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; doradztwo; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata notarialna; opłata-opłaty sądowe; pracownik; spółki-spółka akcyjna; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.10.2008r. (data wpływu 12.11.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania opłat notarialnych związanych z utworzeniem spółki akcyjnej jako kosztów uzyskania przychodu Spółki - **jest nieprawidłowe,**

*   uznania kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy Spółki jako kosztów uzyskania przychodu Spółki – **jest nieprawidłowe,**

*   uznania kosztów doradztwa prawnego związanego ze sporządzaniem uchwał organów Spółki, umów z pracownikami oraz wniosku rejestracyjnego do KRS jako kosztów uzyskania przychodu Spółki – **jest prawidłowe,**

*   uznania kosztów opłaty sądowej związanej z rejestracją w Rejestrze Przedsiębiorców (KRS) stanowią dla Spółki jako kosztów uzyskania przychodu - **jest prawidłowe,**

*   uznania opłat notarialnych związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w postaci aportu rzeczowego jako kosztów uzyskania przychodu Spółki – **jest nieprawidłowe,**

*   uznania kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego jako kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe,**

*   uznania kosztów doradztwa prawnego związanego z podwyższeniem kapitału jako kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe,**

*   uznania kosztów opłaty sądowej związanej z zarejestrowaniem zmiany w umowie Spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego jako kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.11.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów

*   wydatków poniesionych w związku z założeniem spółki,
*   wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

D S.A.(„Spółka”) jest spółką należącą Grupy P S.A. Spółka prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych oraz robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków i innych obiektów.

Stan faktyczny nr 1 Spółka została założona Aktem Notarialnym z dnia 27 lutego 2008 roku. W związku z utworzeniem Spółki poniesione zostały wydatki na jej organizację obejmujące opłatę notarialną pobraną przez notariusza za sporządzenie umowy spółki akcyjnej w formie aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy Spółki, opłaty sądowe związane z rejestracją Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, koszty usług prawnych związanych ze sporządzaniem wniosku rejestracyjnego do KRS, sporządzaniem uchwał organów Spółki oraz umów z pracownikami.

Stan faktyczny nr 2 W dniu 14 października 2008 r. Aktem Notarialnym nr …./2008 został podwyższony kapitał zakładowy Spółki. Tytułem aportu rzeczowego wniesiono do Spółki 35.000 udziałów w innej spółce prawa handlowego oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółka poniosła koszty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, opłaty notarialnej, opłaty sądowej oraz koszty doradztwa prawnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stan faktyczny nr 1

1.  Czy w świetle art. 15 ust, I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty opłat notarialnych związanych z utworzeniem spółki akcyjnej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki?
2.  Czy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki?
3.  Czy koszty doradztwa prawnego związanego ze sporządzaniem uchwał organów Spółki, umów z pracownikami oraz wniosku rejestracyjnego do KRS stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki na podstawie artykułu 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym?
4.  Czy koszty opłaty sądowej związanej z rejestracją w Rejestrze Przedsiębiorców (KRS) stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stan faktyczny nr 2

1.  Czy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opłaty notarialne związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w postaci aportu rzeczowego stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki na podstawie artykułu 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym?
2.  Czy koszty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym?
3.  Czy koszty doradztwa prawnego związanego z podwyższeniem kapitału mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym?
4.  Czy koszty opłaty sądowej związanej z zarejestrowaniem zmiany w umowie Spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym?

Własne stanowisko Spółki w zakresie stanu faktycznego nr 1:

Spółka poniosła koszty związane z utworzeniem „samej siebie” tj. spółki prawa handlowego, obejmujące koszty opłat notarialnych, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy Spółki, koszty opłat sądowych z tytułu rejestracji w KRS oraz koszty doradztwa prawnego w trakcie organizacji Spółki. Z chwilą zawarcia umowy spółki (podpisania aktu założycielskiego spółki) powstaje spółka (z ograniczoną odpowiedzialnością bądź spółka akcyjna) w organizacji. Stosownie do przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka kapitałowa w organizacji staje się podatnikiem podatku dochodowego. Konsekwentnie wszelkie koszty ponoszone przez spółkę w organizacji, czyli w świetle przepisów Kodeksu Spółek Handlowych do dnia zarejestrowania takiej spółki w Rejestrze Przedsiębiorców, ponoszone w celu zabezpieczenia źródeł przychodów w późniejszych okresach sprawozdawczych, powinny konstytuować koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki wymienione w pierwszym akapicie koszty związane z utworzeniem spółki akcyjnej można zaliczyć, w dacie ich poniesienia, do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki o zakwalifikowaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy rozstrzygać zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1ustawy definiującym koszty uzyskania przychodów i art. 16 ust.1 zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. W związku z tym, że opisywane koszty nie zostały przez ustawodawcę wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, w ocenie Spółki o zakwalifikowaniu wydatków do kosztów podatkowych decyduje ich związek z osiągnięciem przychodów lub zabezpieczeniem źródła przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy.

W ocenie Spółki koszty poniesione przez Spółkę, rozpoznawaną jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z utworzeniem Spółki były niezbędne dla jej organizacji, a więc rozpoczęcia działalności gospodarczej i w rezultacie osiągania przychodów, czyli warunkowały powstanie przychodu. Stanowisko Spółki potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/2005, zgodnie, z którym „skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka (radcowska), stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów. Należy również podkreślić, że w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej PCC) z tytułu umowy spółki ciężar podatku spoczywa na Spółce (zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych). Wobec powyższego uiszczenie podatku PCC z tytułu umowy spółki jest warunkiem sine qua non jej utworzenia, a więc zgodnie z przywołanym wyżej orzeczeniem NSA, stanowią koszt bytu prawnego Spółki, który warunkuje osiąganie przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Własne stanowisko Spółki w zakresie stanu faktycznego nr 2:

W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w postaci aportu udziałów przedsiębiorstwa oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów Spółka poniosła koszty opłat notarialnych i sądowych, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki oraz koszty doradztwa prawnego.

Zdaniem Spółki wymienione koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej można zaliczyć, w dacie ich poniesienia, do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki, o kwalifikacji kosztów należy rozstrzygać analogicznie do zasad przywołanych w stanowisku dotyczącym stanu faktycznego nr 1. Wobec tego, skoro opisywane koszty nie zostały przez ustawodawcę wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym d osób prawnych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, w ocenie Spółki o zakwalifikowaniu poniesionych wydatków do kosztów podatkowych decyduje ich związek z osiągnięciem przychodów lub zabezpieczeniem źródła przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. W ocenie Spółki środki uzyskane w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego stanowią stabilne finansowanie działalności, które w rezultacie wpłynie na zabezpieczenie lub zwiększenie przychodów z działalności. Zwiększenie długoterminowej (trwałej) struktury finansowania poprzez podwyższenie kapitału zakładowego wpłynie bowiem pozytywnie na wiarygodność Spółki w ocenie jej kontrahentów (klientów, banku), która jest szczególnie istotna na rynku usług budowlanych. Działalność budowlana wymaga szczególnego zaangażowania kapitału w celu osiągnięcia przychodów. Należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. III SA/Wa 115/2008, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że „przychodami, z którymi wiążą się poniesione wydatki, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem”. Oznacza to tym samym, że koszty ponoszone przy tej okazji nie mogą być rozpatrywane jako koszty pozyskania kapitału zakładowego, co do zasady nie zaliczanego do przychodów (w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale jako koszty związane z funkcjonowaniem Spółki, rozszerzaniem jej działalności, czyli jak to ustawodawca nazywa, koszty związane z zabezpieczeniem źródeł przychodów.

Stanowisko Spółki potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2007 roku sygn. I SA/Lu 82/2007, dotyczący możliwości zakwalifikowania wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego związanych z doradztwem prawnym i finansowym, oraz opłat notarialnych i sądowych, do kosztów wpływających na obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W powołanym wyroku Sąd, potwierdzając słuszną decyzję podatnika o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z podwyższeniem kapitału, argumentował, że związek tych kosztów z osiągniętymi przychodami „nie musi być bezpośredni” i podkreślił, że „do kosztów pośrednich zalicza się te wydatki, których ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów”. Nie ulega zatem wątpliwości, że wolą ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia kosztów związanych ze zwiększeniem kapitału własnego do kosztów podatkowych. Za słusznością prezentowanego stanowiska przemawia również konstrukcja podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej PCC). W podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, ciężar podatku spoczywa na Spółce (zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych). Wobec powyższego uiszczenie PCC z tytułu zmiany umowy spółki jest immanentnie związane z funkcjonowaniem Spółki. Podwyższenie kapitału miało na celu zagwarantowanie jej dalszego rozwoju, a PCC związany z podwyższeniem kapitału - odnosząc się do sformułowania użytego w powołanym wyroku WSA - warunkuje i będzie warunkował możliwość uzyskania przychodów w przyszłości.

Mając na względzie powyższe, ze szczególnym uwzględnieniem brzmienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy O podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że wszelkie opłaty jakie Spółka w związku z podwyższeniem własnego kapitału zakładowego poniosła, uczyniła to w celu zabezpieczenia źródeł przychodów z działalności gospodarczej. Organy podatkowe również prezentują podobną opinię. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2007 roku nr 1472/ROP1/423-161/07/MK wyraził następujący pogląd: „poniesiony przez Spółkę wydatek dotyczący nabycia przedsiębiorstwa wniesionego jako aport w celu zwiększenia kapitału zakładowego Spółki, tj. koszt podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku z nabyciem przedsiębiorstwa, wniesionego w postaci aportu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie jego poniesienia jako wydatek zabezpieczający źródło przychodów”. W postanowieniu organ podatkowy argumentował, że „podatek od czynności cywilnoprawnych wnoszony z tytułu zmiany umowy spółki nie warunkuje skuteczności dokonania transakcji wniesienia aportu. Zatem okoliczność zawieszająca potrącalność kosztów uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład wniesionego jako aport przedsiębiorstwa, nie dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych, który nie jest wydatkiem bezpośrednio związanym z transakcją wniesienia aportu. Dlatego wydatek z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku z nabyciem przedsiębiorstwa, wniesionego w postaci aportu, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie jego poniesienia.” W ocenie Spółki argumentacja powyższa znajduje zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego w powyższym wniosku, a dotyczącego podwyższenia kapitału poprzez wniesienie aportu udziałów przedsiębiorstwa oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów. Stanowisko Spółki w przywołanych stanach faktycznych (zarówno dla kosztów założenia spółki jak i kosztów podwyższenia kapitału zakładowego), potwierdza również uzasadnienie Ministra Finansów do nowelizacji ustawy O podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r. Tytułem przypomnienia pragniemy wskazać, że do dnia 31 grudnia 2002r. obowiązywał przepis, zgodnie z którym koszty organizacji spółki akcyjnej rozpoznawane były jako wartość niematerialna i prawna, od której sukcesywne odpisy amortyzacyjne konstytuowały koszty uzyskania przychodów takiej spółki. W wyniku przywołanej zmiany zrezygnowano z konieczności dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poniesionych przez podatników kosztów utworzenia lub późniejszego rozszerzenia spółek akcyjnych poprzez skreślenie art. 16b ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu do zmian Minister Finansów argumentował, że nowe brzmienie ustawy zostało wprowadzone w celu „dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do rozwiązań przyjętych w ustawie o rachunkowości”, czyli w celu wyeliminowania rozbieżności między prawem podatkowym i bilansowym w ujmowaniu w ewidencji księgowej kosztów utworzenia lub podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej. W doktrynie podkreślano, że intencją ustawodawcy było uproszczenie prawa podatkowego poprzez umożliwienie zaliczania omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia (tak jak to przewiduje ustawa o rachunkowości), a nie tworzenie kolejnych rozbieżności między podatkową i rachunkową zasadą kwalifikowania poniesionych kosztów. Koszty założenia Spółki spełniają, bowiem, definicję kosztu wyrażoną w art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości. Istotny jest również fakt, że ustawodawca umożliwił podatnikom, w dacie wejścia w życie nowelizacji ustawy, zaliczenie niezamortyzowanej części kosztów związanych z założeniem spółki lub jej rozszerzeniem jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w pierwszym roku obowiązywania ustawy w nowym brzmieniu. Powyższe jednoznacznie wskazuje na obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. prawo podatników do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu utworzenia spółki akcyjnej oraz podwyższenia własnego kapitału zakładowego.

Na tle przedstawionych stanów faktycznych, stwierdzam co następuje.

Ad. stan faktyczny nr 1

W świetle art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są m. in. spółki akcyjne i spółki akcyjne w organizacji. Spółki kapitałowe w organizacji, zgodnie z przepisem art. 161 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), powstają z chwilą zawarcia umowy spółki.

Spółka akcyjna w organizacji to forma przejściowa: obejmuje okres od zawiązania spółki, tj. objęcia wszystkich akcji (art. 310 K.s.h.) do czasu jej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Do powstania spółki w organizacji nie są potrzebne żadne inne czynności. W tym np. wniesienie wkładu. Spółka w organizacji to tzw. ułomna osoba prawna. Nie ma osobowości prawnej, ale może we własnym imieniu nabywać prawa (np. prawo własności), zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwaną (art. 11 K.s.h.).

Z chwilą rejestracji spółka akcyjna w organizacji uzyskuje osobowość prawną stając się spółką właściwą, tzn. spółką akcyjną, która przejmuje prawa i obowiązki spółki w organizacji. Kontynuacja funkcjonowania dotyczy także sfery podatkowej – spółka właściwa przejmuje przychody i koszty uzyskania przychodu spółki w organizacji, które stają się przychodami i kosztami spółki właściwej. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo – skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Co istotne również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, wydatki poniesione przy organizacji Spółki akcyjnej na koszty doradztwa prawnego związanego ze sporządzenie umów z pracownikami i uchwał Spółki oraz wniosku rejestracyjnego do Krajowego Rejestru Sądowego, a także koszty opłaty sądowej w związku z rejestracją w KRS, jako koszty pośrednie – mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia.

Jednakże wydatki związane z utworzeniem Spółki akcyjnej tj. koszty zawarcia aktów notarialnych (opłaty notarialne), podatek od czynności cywilnoprawnych (0,5% wartości kapitału zakładowego), czyli wydatki poniesione przed zawiązaniem spółki w organizacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tej Spółki.

Koszty zawarcia umowy Spółki, ze swej istoty nie obciążają bowiem samej Spółki, lecz jej założycieli, u których stanowić będą koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia objętych przezeń akcji, tzw. akcji założycielskich (zależnie od zaliczenia założyciela do danej kategorii podatników, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego nr 1 w zakresie:

*   uznania opłat notarialnych związanych z utworzeniem spółki akcyjnej jako kosztów uzyskania przychodu Spółki - jest nieprawidłowe,

*   uznania kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy Spółki jako kosztów uzyskania przychodu Spółki – jest nieprawidłowe,

*   uznania kosztów doradztwa prawnego związanego ze sporządzaniem uchwał organów Spółki, umów z pracownikami oraz wniosku rejestracyjnego do KRS jako kosztów uzyskania przychodu Spółki – jest prawidłowe,

*   uznania kosztów opłaty sądowej związanej z rejestracją w Rejestrze Przedsiębiorców (KRS) stanowią dla Spółki jako kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe,

Ad. stan faktyczny nr 2

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

W przypadku kosztów poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej i niepublicznej należy zauważyć, że są to koszty bez których kapitał zakładowy nie mógłby być podniesiony. Zatem wymienione we wniosku wydatki związane z emisją akcji są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego – związane z emisją akcji w wyniku której zostanie podwyższony kapitał zakładowy; nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy). Należy zauważyć także, iż podwyższenie kapitału zakładowego i związane z tym rozszerzenie działalności w określonej perspektywie czasowej będzie generowało zwiększone przychody, jednak będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej podmiotu. Z osiągnięciem tego przychodu będą wiązały się odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków Spółka zakłada, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa ich bezpośredniego związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Rozpatrując określone wydatki jako wiążące się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane musi być w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu. A zatem związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Przepisy te odnoszą się do generalnej zasady, która wynika z art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami uzyskania tych przychodów.

W kwestii powołanej przez Spółkę wykładni historycznej, należy zauważyć uchylenie przez ustawodawcę (art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Dz.U. Nr 141 poz. 1179) z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. b umożliwiającego zaliczenie określonego wydatku do kosztów rozliczanych poprzez odpisy amortyzacyjne ma ten tylko skutek, że nie jest możliwe ich zaliczenie w koszty w ten właśnie sposób. Oznacza to, że wydatek taki winien być oceniany według ogólnych zasad, te zaś w przypadku wydatków wymienionych przez Spółkę we wniosku o interpretację wykluczają uznanie ich za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując wydatki wymienione w stanie faktycznym nr 2 dotyczące:

*   opłat notarialnych związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w postaci aportu rzeczowego,
*   podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego,
*   kosztów doradztwa prawnego związanego z podwyższeniem kapitału,
*   kosztów opłaty sądowej związanej z zarejestrowaniem zmiany w umowie Spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bowiem są bezpośrednio powiązane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Orzecznictwo sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego nr 2 w zakresie:

*   uznania opłat notarialnych związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w postaci aportu rzeczowego jako kosztów uzyskania przychodu Spółki – jest nieprawidłowe,

*   uznania kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego jako kosztów uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe,

*   uznania kosztów doradztwa prawnego związanego z podwyższeniem kapitału jako kosztów uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe,

*   uznania kosztów opłaty sądowej związanej z zarejestrowaniem zmiany w umowie Spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego jako kosztów uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.