Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-180/10-6/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-22
Teza: dochodem do opodatkowania powstałym w wyniku sprzedaży przez spółkę osobową ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia prawa majątkowego, odpowiadającą jego wartości rynkowej na dzień zbycia, oraz "kosztem poniesionym" przez wspólnika na nabycie przedmiotowych wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa; przychód; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.03.2010r. (data wpływu 25.03.2010r.) oraz piśmie z dnia 14.06.2010r. (data nadania 14.06.2010r., data wpływu 16.06.2010r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 02.06.2010r. Nr IPPB5/423-180/10-4/DG (data nadania 02.06.2010r., data doręczenia 07.06.2010r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie

*   ustalenia przychodu ze sprzedaży praw i obowiązków w spółce komandytowej – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży praw i obowiązków w spółce komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży praw i obowiązków w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką prawa niemieckiego i niemieckim rezydentem podatkowym, jest podatnikiem pdop o ograniczonym obowiązku podatkowym, jako wspólnik polskiej spółki komandytowej (dalej: Spółka). Spółka z kolei jest wspólnikiem w innej polskiej Spółce komandytowej (dalej: SpK). Spółka zamierza dokonać sprzedaży praw i obowiązków nabytych przez nią w SpK w zamian za wniesione do SpK wkłady (za wyjątkiem wkładu niepieniężnego, na który składały się wierzytelności Spółki z tytułu udzielonej SpK pożyczki, wkłady Spółki miały charakter pieniężny). Umowa spółki przewiduje możliwość i warunki zbycia udziałów w SpK przez wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w SpK wystąpi przychód, a jeżeli tak, to z jakiego źródła?
2.  Co będzie kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży praw i obowiązków w SpK?

Zdaniem Podatnika, w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w SpK przez Spółkę, będzie on zobowiązany do rozpoznania przypadającego na niego przychodu podatkowego osiągniętego z tej transakcji i ustalenia kosztów jego uzyskania. Po stronie Podatnika powstanie przy tym przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, natomiast koszty powinny zastać określone w wysokości wartości wkładów wniesionych do spółki określonych w akcie utworzenia sp.k i innych aktach notarialnych zawieranych na okoliczność wprowadzenia do spk dodatkowych wkładów.

Na wstępie Podatnik pragnie wyjaśnić, że Podatnik jest wspólnikiem (komandytariuszem) polskiej spółki komandytowej (Spółki). Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej; (UPDOP) Podatnik, będąc niemieckim rezydentem podatkowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów osiągniętych ze źródeł położonych na terytorium Polski. Takim źródłem jest dla niego prowadzenie działalności poprzez podmiot będący spółką komandytową (tj. Spółkę).

Zgodnie z art. 5 UPDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału (a w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe). Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ustawa o PDOP nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. Z uwagi na brak przepisów podatkowych regulujących określenie wysokości kosztu i przychodu w powyższej sytuacji, w ocenie Podatnika, należy odnieść się do zasad ogólnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Stosownie natomiast do 14 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (przy czym w przypadku gdy cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej).

W opinii Podatnika, zbycie udziału w spółce komandytowej (SpK) należy traktować jako zbycie prawa majątkowego. Pod pojęciem udziału w spółce komandytowej należy rozumieć ogół praw i obowiązków wspólnika. Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej: KSH), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej jest zbywalny, niemniej może zostać przeniesiony na inny podmiot tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Dodatkowo, zgodnie z art. 10 § 2 KSH ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Po spełnieniu wyżej przedstawionych wymogów nie ma przeszkód do zbycia udziału w spółce komandytowej.

Prawo majątkowe jest definiowane jako prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku ekonomicznym z interesem uprawnionego. Jest to określone uprawnienie podmiotu pozostające w związku z jego majątkiem. Podatnik stoi na stanowisku, że udział Spółki w SpK stanowi prawo majątkowe, a co za tym idzie, do określania przychodu z jego zbycia należy stosować przepisy art. 14 ustawy o PDOP.

Podatnik pragnie dodać, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2009r. sygn. IPPB3/423-581/09-5/MS; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2009 r. IPPB3/423-588/09-3/MS;

Podsumowując, w sytuacji zbycia przez Spółkę udziału w SpK, powstanie dla Podatnika przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej mu części (wynikającej z udziału w Spółce) ceny określonej w umowie sprzedaży wspomnianego udziału.

Podatnik pragnie podkreślić, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki osobowej nie spowodowało przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstał też przychód podatkowy dla Podatnika. W konsekwencji, w momencie wniesienia wkładu pieniężnego do SpK, Podatnik nie miał możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione na przedmiot wkładu. Wniesienie aportu do SpK przez Spółkę było dla Podatnika neutralne podatkowo. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. II FSK 1096/06, w którym NSA wskazał, że: wydatek na nabycie źródła przychodu, co wydaje się być oczywiste, stanowi o uszczupleniu aktywów podatnika, nie zaś o ich zwiększeniu. Przez to wydatek na nabycie, w realiach sprawy niniejszej, praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej nie może być traktowany jako przychód w świetle w szczególności art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższych stwierdzeń, skoro sporny wydatek nie posiada przymiotów ani przychodu ani też kosztu podatkowego, to trafnie w zaskarżonej decyzji uznano, że jest on podatkowo neutralny.

Zdaniem Podatnika, ustalając koszty uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków objętych w spółce komandytowej należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 15 ustawy o PDOP. Stosownie do powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W opinii Podatnika, katalog wyłączeń określony w art. 16 ust. 1 ustawy a PDOP nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Biorąc pod uwagę fakt: że ekonomicznym kosztem nabycia przez Spółkę praw i obowiązków w spółce osobowej były wkłady pieniężne oraz niepieniężne w postaci wierzytelności Spółki z tytułu pożyczek udzielonych SpK, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziału w SpK. będzie wartość środków pieniężnych oraz wierzytelności wniesionych do SpK, określone w umowie spółki i innych aktach notarialnych, na podstawie których Spółka wnosiła wkłady do SpK.

Podobne stanowisko do przedstawionego powyżej zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPB3/423-422/09-3/MS), który uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, „dla przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej koszty uzyskania przychodów należy określić w wysokości wartości rynkowej wkładu wniesionego do spółki komandytowej z dnia jego wniesienia, określonej w akcie utworzenia spółki i innych aktach notarialnych zawieranych na okoliczność wprowadzenia do spółki dodatkowych wkładów, Tym samym, dochodem do opodatkowania będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia ogółu praw i obowiązków, a wartością wkładów wniesionych do spółki komandytowej w wysokości określonej w odpowiednich aktach notarialnych (art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP). Powyższe znajduje potwierdzenie także w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2009 r. sygn. IPPB3/423-588/09-4/MS; i interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. IPPB3/423-1663/08-2/MS; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2008 r. sygn. IP-PB3-423-960/08-2/MS.

Podsumowując, w przypadku zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w SpK opodatkowaniu podlegać będzie różnica pomiędzy przypadającą na Podatnika kwotą przychodu uzyskaną przez Spółkę ze zbycia ogółu praw i obowiązków (prawa majątkowego) a wartością wkładów wniesionych przez Spółkę do SpK w wysokości określonej w umowie SpK i innych aktach notarialnych zawieranych na okoliczność wniesienia (dodatkowych) wkładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.: dalej: ustawa podatkowa) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co wynika z art. 5 ustawy podatkowej. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący niemieckim rezydentem podatkowym, jest komandytariuszem w polskiej Spółce Komandytowej. Spółka ta jest równocześnie wspólnikiem w innej polskiej spółce komandytowej, w której zamierza dokonać sprzedaży wcześniej nabytych praw i obowiązków.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca będąc niemieckim rezydentem podatkowym stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów osiągniętych ze źródeł położonych na terytorium Polski. Takim źródłem jest dla niego prowadzenie działalności poprzez podmiot będący spółką komandytową.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że ustawa podatkowa - właściwa dla określenia konsekwencji podatkowych posiadającego osobowość prawną Wnioskodawcy - nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego zasady ustalania przychodów, kosztów i dochodów w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej i zwrotu temu wspólnikowi przypadającej mu części majątku spółki osobowej. Z tego też względu przy ustalaniu dochodu z tytułu wystąpienia osoby prawnej ze spółki komandytowej należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W związku z powyższym, sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego do określenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP przychodu osiągniętego w wyniku tej operacji. Sprzedaż udziału w spółce komandytowej spowoduje konieczność rozpoznania u wspólnika przychodu z tytułu zbycia prawa majątkowego.

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei na podstawie art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pyt. nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Analogiczne podejście należy zastosować również w odniesieniu do kosztów poniesionych przez podatnika w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej i uwzględnionych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jego dochodzie do opodatkowania.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej określa co do zasady, jakie wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę komandytową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość wniesionych wkładów (składników majątkowych) określona przez wspólników w umowie spółki osobowej czy innych aktach notarialnych, na dzień ich wniesienia. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP w momencie ustalania dochodu wspólnika z tytułu sprzedaży praw i obowiązków w spółce komandytowej, kosztem uzyskania przychodów może być wyłącznie wydatek poniesiony przez tego wspólnika („koszt historyczny”) na nabycie przedmiotu wkładu do spółki komandytowej.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziału w spółce komandytowej będzie wartość środków pieniężnych oraz wierzytelności wniesionych do spółki komandytowej, określonych w umowie spółki i innych aktach notarialnych, na podstawie, których Spółka wniosła wkłady. Wartość rynkowa czy umowna nie zawsze odzwierciedla faktyczny koszt poniesionych przez podatnika wydatków, co jest niezbędnym warunkiem przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stanowisko podatnika w zakresie pyt. nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, dochodem do opodatkowania powstałym w wyniku sprzedaży przez spółkę osobową ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia prawa majątkowego, odpowiadającą jego wartości rynkowej na dzień zbycia, oraz "kosztem poniesionym" przez wspólnika na nabycie przedmiotowych wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki komandytowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.