Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.136.2018.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-25
Teza: Zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu wykonanych robót budowlanych w ramach umowy konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; podwykonawstwo; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 8 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu wykonanych robót budowlanych w ramach umowy konsorcjum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu wykonanych robót budowlanych w ramach umowy konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze usług budowlanych. W ramach swojej działalności Wnioskodawca świadczy usługi budowlane dla różnych podmiotów. W celu realizacji usług na rzecz zamawiających Wnioskodawca tworzy konsorcja razem ze swoimi partnerami biznesowymi. Konsorcjantami są praktycznie zawsze inne podmioty świadczące usługi budowlane, czy remontowe. Utworzenie konsorcjum pozwala stronom konsorcjum na składanie ofert oraz realizację usług, które nie mogłyby być realizowane przez każdego z konsorcjantów osobno, z uwagi na brak środków lub odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy, czy po prostu brak możliwości technicznych. Często celem zawiązania konsorcjum jest wygranie przetargów publicznych.

Konsorcja są tworzone przez Wnioskodawcę oraz inne podmioty (jeden albo więcej). Zasady współpracy w ramach konsorcjum regulowane są umową konsorcjum zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą i innymi konsorcjantami. Zgodnie z treścią umów konsorcjum, utworzenie konsorcjum nie powoduje powstania jakiegokolwiek wspólnego majątku mającego charakter wspólności łącznej, nie powoduje zawiązania żadnego rodzaju spółki. Uczestnicy konsorcjum zachowują w ramach konsorcjum pełną odrębność i samodzielność. Dodatkowo kwestie te są jeszcze regulowane w zawieranych na tę okoliczność tzw. umowach wykonawczych.

Konsorcjum jest oparte na zasadzie równości wszystkich jego członków. Przejawia się to w tym, że generalnie istotne kwestie są uzgadniane wspólnie, a także (przede wszystkim) w tym, że wobec zamawiającego wszyscy uczestnicy konsorcjum są współwykonawcami zlecenia na jego rzecz, oraz, że odpowiadają względem niego solidarnie za prawidłowość i terminowość wykonywania dla niego robót budowlanych. W tym zakresie wszyscy członkowie konsorcjum dokonują na rzecz zmawiającego wszelakich zabezpieczeń typu: wadium, gwarancje itd. Zawsze wszyscy członkowie konsorcjum są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT. Ponadto uczestnicy konsorcjum wybierają najczęściej wspólnie podwykonawców, usługodawców i dostawców dla potrzeb konsorcjum, przy czym same umowy z ww. podmiotami zawierają samodzielnie Lider lub Partnerzy. Usługi wykonywane przez członków konsorcjum mieszczą się w załączniku nr 14 do UVAT, czyli są robotami budowlanymi, które przy spełnieniu pewnych warunków mogą podlegać tzw. odwrotnemu obciążeniu.

Umowa konsorcjum reguluje również sposób podziału przychodów konsorcjum oraz kosztów wspólnych poszczególnych konsorcjantów, który jest dokonywany w formie procentowej.

Zakres prac każdego z członków konsorcjum jest albo:

1.  wprost określony w umowie konsorcjum (jest to tzw. konsorcjum rzeczowe); albo
2.  nie jest określony w umowie konsorcjum (jest to tzw. konsorcjum finansowe); tutaj każdy z uczestników konsorcjum wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót.

W zależności od danej umowy konsorcjalnej Wnioskodawca jest albo tzw. Liderem Konsorcjum (dalej Lider), albo Konsorcjantem/Partnerem Konsorcjum (dalej Partner). Dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację warianty te będą określane jako wariant I konsorcjum (Wnioskodawca jest Liderem) lub wariant II konsorcjum (Wnioskodawca jest Partnerem).

W wariancie la Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia za wykonywanie funkcji Lidera. Lider konsorcjum ma za zadanie przede wszystkim reprezentować konsorcjum w relacji z zamawiającym. W szczególności Lider reprezentuje konsorcjum w danych przetargach (procedurze zamówienia, co obejmuje także uczestnictwo we wszelkich procedurach z tym związanych np. odwoławczych/sądowych), jest umocowany do prowadzenia korespondencji z zamawiającym, co obejmuje także otrzymywanie oświadczeń, instrukcji i zleceń od zamawiającego w toku wykonywania usług przez konsorcjum. Lider ma również za zadanie: zaciąganie wspólnych zobowiązań uczestników konsorcjum pozostających w związku z celem tego konsorcjum, przyjmowanie i dokonywanie w imieniu konsorcjum płatności związanych z konsorcjum, koordynować roboty prowadzone przez uczestników konsorcjum, w tym także między ewentualnymi podwykonawcami.

Wnioskodawca, jako Lider rozlicza również wykonywanie usług przez konsorcjum z zamawiającym. W ramach rozliczania usług konsorcjum z zamawiającym Lider wystawia na zamawiającego faktury, dokumentujące część lub całość usług wykonywanych przez konsorcjum. W takim przypadku Wnioskodawca wystawia więc we własnym imieniu na zamawiającego faktury potwierdzające wykonanie prac w danym okresie. Faktury te obejmują zarówno realizację prac wykonanych przez Wnioskodawcę, jak i prace wykonywane przez Partnerów. Partner nie wystawi na zamawiającego własnych faktur, ponieważ za całość relacji z zamawiającym, w tym również za fakturowanie i rozliczanie prac, odpowiadać będzie Lider, czyli Wnioskodawca. Podstawą zapłaty przez zamawiającego wynagrodzenia należnego konsorcjum będzie faktura wystawiona przez Wnioskodawcę. W takim przypadku Wnioskodawca wypłaci Partnerowi należną mu część przychodów na podstawie faktury wystawionej przez Partnera. Faktury otrzymywane przez Wnioskodawcę od Partnera będą dokumentowały świadczenie usług (danego etapu lub zakresu prac), które będą jednocześnie zafakturowane przez Wnioskodawcę (Lidera) na zamawiającego (w ramach całej kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Lidera na zamawiającego). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że co do zasady nie nabywa on żadnych towarów lub usług od Partnerów na własne potrzeby. Fakt, że Partner wystawia fakturę na Lidera (Wnioskodawcę) wynika wyłącznie z postanowień zawartej umowy konsorcjum, zgodnie z którą to Lider będzie fakturował zamawiającego a Partner w takiej sytuacji może zafakturować tylko Lidera. Wynagrodzenie zafakturowane przez Partnera na Wnioskodawcę (tutaj Lidera konsorcjum) będzie uzależnione od kwoty, która będzie należna Wnioskodawcy od zamawiającego i to będzie korelatywne. Wynagrodzenie Partnera będzie wyliczone jako procent z ogólnej kwoty należnej całemu konsorcjum od inwestora (takowa wynika z umowy zawartej z inwestorem i jest generalnie znana). Jeżeli więc np. Liderowi należy się 55% z całej sumy wynagrodzenia od inwestora, a Partnerowi 45% tej sumy, to Lider wystawi na Inwestora fakturę na 100% należnej konsorcjum kwoty, a Partner wystawi na Lidera fakturę na 45% sumy wynagrodzenia należnej od inwestora. Przykładowo, jeżeli łączne wynagrodzenie dla konsorcjom wynosi 200 zł, to Lider wystawi na inwestora fakturę na 200 zł, a Partner wystawi na Lidera fakturę na 90 zł (45% z 200 zł). U Lidera (Wnioskodawcy) zostanie per saldo 110 zł (czyli 55% z 200 zł).

W zakresie rozliczenia kosztów, podczas trwania konsorcjum jego uczestnicy ponoszą je każdy z osobna. Te koszty podlegają rozliczeniu między uczestników konsorcjum, tak, aby każdy z jego uczestników osiągnął wielkości kosztów na niego przypadające, wyliczone tymi samymi wskaźnikami procentowymi co wskaźniki przychodów ustalone w umowie konsorcjum i umowie wykonawczej (nawiązując do poprzedniego przykładu jest to 55% dla Inwestora i 45% dla Partnera). Takie rozliczenie następuje notami obciążeniowymi. Przykładowo, gdy łączne koszty konsorcjum wynoszą 180 zł, to z tej kwoty przypada na Lidera (Wnioskodawcę) 99 zł (55% z 180 zł), a na Partnera 81 zł (45 % z 180 zł). Jeżeli więc do czasu rozliczenia (przyjmując łączne poniesione przez obu uczestników konsorcjum kwoty kosztów w kwocie 180 zł):

1.  Lider (Wnioskodawca) poniósł kosztów np. na 105 zł a Partner na 75 zł, to Lider wystawi na Partnera notę obciążeniową na 6 zł. Wtedy per saldo wypadnie, według wskaźnika procentowego, zakładany podział kosztów: Lider 99 zł (105 - 6 = 99), Partner 81 zł (75 + 6 = 81).
2.  Lider (Wnioskodawca) poniósł kosztów np. na 96 zł, a Partner na 84 zł, to Partner wystawi na Lidera notę obciążeniową na 3 zł. Wtedy per saldo wypadnie, według wskaźnika procentowego, zakładany podział kosztów: Lider 99 zł (96 + 3 = 99), Partner 81 zł (84 - 3 = 81). Oczywiście wszelkie rozliczenia między uczestnikami konsorcjum mają pokrycie w dokumentach, co obie strony sprawdzają dla tych celów.

Zdarza się także inny rodzaj I wariantu umowy konsorcjum (wariant Ib). W takim przypadku sekwencja rozliczeń wygląda następująco:

1.  Wnioskodawca, jako Lider, wystawia na inwestora fakturę na 100% wynagrodzenia należnego wszystkim uczestnikom konsorcjum od inwestora (czyli jest tutaj tak samo jak w wariancie Ia).
2.  Partner wystawia na Wnioskodawcę fakturę na roboty budowlane wykonane w danym okresie; taka faktura jest tylko i wyłącznie sumą poniesionych (wszystkich) przez Partnera kosztów związanych z realizacją prac dla inwestora w tym okresie (są tam między innymi koszty podwykonawców, koszty pracowników własnych Partnera, koszty materiałów itd.). Tutaj nie jest liczona marża przez Partnera.
3.  w wyniku zabiegów opisanych w pkt 1 i 2 na Lidera (Wnioskodawcę) alokowane jest 100% wszystkich przychodów i kosztów związanych z tym typem konsorcjum, poniesionych przez wszystkich jego uczestników.
4.  Lider obciąża Partnera kosztami według wskaźnika podziału kosztów i przychodów przypadających na Partnera, przewidzianego umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum za pomocą noty obciążeniowej. Jeżeli więc na Partnera przypada 50-procentowy udział w przychodach i kosztach konsorcjum to wtedy Lider (Wnioskodawca) wystawia na Partnera notę obciążeniową na 50% wszystkich kosztów.
5.  Lider uznaje Partnera przychodami według wskaźnika podziału kosztów i przychodów przypadających na Partnera, przewidzianego umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum; robi się to notą uznaniową. Jeżeli więc na Partnera przypada 50-procentowy udział w przychodach i kosztach konsorcjum to wtedy Lider (Wnioskodawca) wystawia na Partnera notę uznaniową na 50% przychodu uzyskanego od inwestora.
6.  Po działaniach opisanych w pkt 4 i 5 uczestnicy konsorcjum będą mieli u siebie per saldo alokowane przychody i koszty według wskaźników procentowych przewidzianych umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum.
7.  W wariancie Ib są praktycznie te same rozwiązania odnośnie relacji z inwestorem, w tym odpowiedzialności podmiotów wobec inwestora, wzajemnych relacji uczestników konsorcjum, co w wariancie Ia. Tak więc również w tym wariancie utworzenie konsorcjum nie powoduje powstania jakiegokolwiek wspólnego majątku mającego charakter wspólności łącznej, nie powoduje zawiązania żadnego rodzaju spółki. Uczestnicy konsorcjum zachowują w ramach konsorcjum pełną odrębność i samodzielność itd.

W wariancie II (Wnioskodawca jako Partner) sytuacja się zmienia i z reguły Lider Konsorcjum (inny podmiot niż Wnioskodawca) pełni w tym przypadku analogiczne obowiązki jak w wariancie Ia opisanym powyżej. W takim przypadku to Wnioskodawca (jako Partner) wystawia fakturę na Lidera Konsorcjum za wykonaną przez siebie część robót, a rozliczenie przychodów i kosztów następuje według zasad opisanych w wariancie Ia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jeżeli Wnioskodawca jest Partnerem konsorcjum (wariant II) i wystawia zgodnie z umową konsorcjum fakturę VAT na Lidera za wykonane przez siebie roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do UVAT, to czy powinien naliczyć na niej podatek VAT, czy też winien wystawić fakturę bez podatku VAT uznając się za podwykonawcę, którego usługa podlega rozliczeniu dla potrzeb podatku VAT w ramach tzw. odwrotnego obciążenia, o którym mówi art. 17 ust. 1 pkt 8) w związku z art. 17 ust. 1h UVAT?
2.  Jeżeli Wnioskodawca jest Liderem konsorcjum (wariant Ia) to czy roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do UVAT, wykonane przez Partnera i zafakturowane na Wnioskodawcę zgodnie z umową konsorcjum, powinien potraktować jako wykonane przez podwykonawcę i rozliczyć od nich podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8) w związku z art. 17 ust. 1h UVAT i czy w związku z tym powinien żądać od Partnera wystawienia faktury VAT bez podatku VAT?
3.  Jeżeli Wnioskodawca jest Liderem konsorcjum (wariant Ib) to czy roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do UVAT, wykonane przez Partnera i zafakturowane na Wnioskodawcę zgodnie z umową konsorcjum, powinien potraktować, jako wykonane przez podwykonawcę i rozliczyć od nich podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8) w związku z art. 17 ust. 1h UVAT i czy w związku z tym powinien żądać od Partnera wystawienia faktury VAT bez podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Mając na uwadze fakt, że Partner konsorcjum (Wnioskodawca) nie wykonuje pracy na zlecenie Lidera konsorcjum, ale osobiście na rzecz inwestora i nie jest podmiotem podporządkowanym Liderowi konsorcjum, nie można uznać go za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h UVAT.

Przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h UVAT dodanym art. 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 1 grudnia 2016 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 roku. Poz. 2024), należy rozumieć podmiot świadczący usługi budowlane na rzecz generalnego wykonawcy, w zakresie w jakim generalny wykonawca nie wykonuje robót budowlanych osobiście.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h UVAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

UVAT ani ustawa zmieniająca nie zawierają definicji pojęcia „podwykonawca”. Mając jednak na uwadze, że pojęcie to służy do określenia zakresu podmiotowego zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia głównie w zakresie świadczenia usług budowlanych, zasadnym jest odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego dotyczących umowy o roboty budowane. Zgodnie z art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Z przytoczonego przepisu wynika, że kryterium pozwalającym odróżnić wykonawcę (generalnego wykonawcę) od podwykonawców jest kryterium osobistego wykonywania ustalonego zakresu robót budowlanych. Oznacza to, że każdy podmiot niebędący wykonawcą (generalnym wykonawcą) realizujący prace na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej z wykonawcą (generalnym wykonawcą), które to prace objęte są zakresem prac wynikającym z umowy o roboty budowlane zawartej przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) z inwestorem, posiada status podwykonawcy.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że na początkowym etapie obowiązywania nowych regulacji w zakresie odwrotnego obciążenia, Ministerstwo Finansów w trakcie nieformalnych konsultacji nakazało posługiwać się w tym zakresie definicją podwykonawcy zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego, zgodnie z którym „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Wskazówki co do kierunku wykładni nowych regulacji zawierała również odpowiedź na interpelację poselską z 7 lutego 2017 r.: „Jeżeli usługa budowlana jest świadczona bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy, np. generalny wykonawca inwestycji świadczy usługi na rzecz inwestora, wówczas takie usługi są świadczone na zasadach ogólnych i mechanizm odwróconego obciążenia nie ma w tym przypadku zastosowania. Natomiast przy dalszych „podzleceniach” usług przez generalnego wykonawcę należy przyjąć podejście, zgodnie z którym każdy podatnik świadczący usługi budowlane na rzecz głównego wykonawcy w ramach prowadzonej inwestycji, jest już podwykonawcą i usługi te powinny być opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia”.

Z kolei 17 marca 2017 r. Ministerstwo Rozwoju i Finansów opublikowało na swojej stronie internetowej objaśnienia prawa podatkowego (dalej „Objaśnienia”). Ponieważ przedmiotowe objaśnienia zostały opublikowane w trybie określonym w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mają one bardzo istotny walor praktyczny dla podatników. Zgodnie bowiem z art. 14n § 4 ww. ustawy, zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną analogiczną jak w przypadku wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Oznacza to, że zastosowanie się przez podatnika do wydanych objaśnień nie może mu szkodzić.

W opublikowanych Objaśnieniach, podobnie jak we wcześniejszej odpowiedzi na interpelację poselską, Ministerstwo nakazało posługiwać się słownikową definicją pojęcia „podwykonawca”. Jak wynika z Objaśnień: „Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W opinii Wnioskodawcy, przyjęcie takiej definicji wyklucza uznanie partnera za podwykonawcę lidera konsorcjum w modelach współpracy konsorcjum opisanych w stanie faktycznym, ponieważ w ramach konsorcjum to wszyscy konsorcjanci łącznie ubiegają się o realizację zlecenia, a po jego uzyskaniu stają się generalnym wykonawcą i wykonują prace na zlecenie inwestora, ponosząc z tego tytułu solidarną odpowiedzialność. W konsekwencji, nie można uznać relacji pomiędzy liderem konsorcjum i jego pozostałymi członkami za „podwykonawstwo”, ponieważ pozostali konsorcjanci nie wykonują prac na zlecenie lidera, ale w oparciu o umowę podpisaną z zamawiającym. Taki charakter umowy konsorcjum wynika również z analizy przepisów ustaw Prawo zamówień publicznych (dalej „Ustawa Pzp”) oraz z Kodeksu cywilnego, które dość szczegółowo określają zasady funkcjonowania i wzajemnych relacji pomiędzy konsorcjum i zamawiającym.

Charakter prawny umowy konsorcjum - regulacje Prawa zamówień publicznych

Możliwość złożenia oferty wspólnej przez kilku wykonawców wynika wprost z art. 23 ust. 1 Ustawy Pzp. Celem zawarcia przez wykonawców porozumienia w sprawie wspólnego ubiegania się o zamówienie publiczne jest połączenie kompetencji i doświadczenia partnerów, jak również rozłożenia ryzyka przedsięwzięcia pomiędzy wszystkich uczestników porozumienia. Ponadto, wprowadzenie możliwości składania oferty przez więcej niż jeden podmiot ułatwia ubieganie się o zamówienie publiczne małym i średnim wykonawcom, często nie będącym w stanie samodzielnie spełnić warunków udziału w postępowaniu określonych przez zamawiającego.

Przepisy ustawy Pzp nie narzucają na żadnym etapie postępowania formy prawnej, jaką powinni przyjąć wykonawcy ubiegający się wspólnie o zamówienie publiczne. Ustawodawca pozostawił swobodę wyboru formy najbardziej odpowiadającej interesom podmiotów zawierających porozumienie. Najczęściej wybieraną formą złożenia oferty wspólnej jest konsorcjum.

Pojęcie konsorcjum nie zostało zdefiniowane w prawie polskim. Umowa konsorcjum jest umową nienazwaną, zawieraną na podstawie zasady swobody umów określonej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Jest to forma organizacyjna zawiązana na podstawie umowy przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które zobowiązują się wspólnie dążyć do osiągnięcia wytyczonego celu gospodarczego. Samo konsorcjum nie posiada podmiotowości prawnej, struktury organizacyjnej czy majątku. Oferta wspólna jest jedynie sumą oświadczeń woli wszystkich wykonawców, która nie powołuje do życia nowego podmiotu gospodarczego. W związku z tym, nie istnieje obowiązek rejestracji konsorcjum, nie ma również ustanowionych ustawowych form reprezentacji, która w konsorcjum oparta jest na pełnomocnictwie, nie zaś na przedstawicielstwie.

W opinii Wnioskodawcy, partnerzy (członkowie) konsorcjum nie mogą być uznani za podwykonawców lidera konsorcjum. Charakter rozliczeń pomiędzy partnerami i liderem w modelach konsorcjum opisanych w stanie faktycznym nie ma bowiem charakteru typowych rozliczeń pomiędzy głównym wykonawcą i podwykonawcą. Oba podmioty są członkami konsorcjum powołanego w celu realizacji określonej inwestycji, i działającego na zlecenie zamawiającego (tzn. żaden z partnerów konsorcjum nie działa na zlecenie lidera konsorcjum lecz w związku z umową zawartą przez wszystkich członków konsorcjum z zamawiającym). Na prawidłowość takiego stanowiska wskazują następujące przesłanki wynikające z Ustawy Pzp:

*   Konsorcjum zawiązane w celu złożenia oferty wspólnej jest stosunkiem obligacyjnym pomiędzy partnerami, ma zatem charakter wewnętrzny i nie występuje na zewnątrz jako odrębny podmiot. W konsekwencji stroną umowy w sprawie zamówienia publicznego zawieranej z zamawiającym nie jest odrębna struktura podmiotowa, a wszyscy członkowie konsorcjum, co podkreśla wspólny charakter przedsięwzięcia i poziomy charakter relacji pomiędzy partnerami konsorcjum (w przeciwieństwie do struktury pionowej typowej dla podwykonawstwa i relacji zleceniodawca/generalny inwestor - wykonawca/ podwykonawca).

*   Art. 23 ust. 2 Ustawy Pzp nakłada na wykonawców składających ofertę wspólną obowiązek ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego. Istotne jest, aby pełnomocnictwo miało formę pisemną. Pełnomocnictwo może być udzielone jednemu z partnerów konsorcjum lub osobie trzeciej. W praktyce udzielenie pełnomocnictwa odbywa się najczęściej na rzecz wiodącego wykonawcy, który staje się liderem konsorcjum. W konsekwencji uznać należy, że wskazany w pełnomocnictwie lider działa w relacjach z zamawiającym nie tylko w swoim imieniu, ale reprezentuje wszystkich członków konsorcjum. Innymi słowy, zobowiązania przyjęte przez lidera konsorcjum, stają się wiążące dla wszystkich partnerów konsorcjum.

*   Zgodnie z art. 141 Ustawy Pzp wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia publicznego ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Wynika z tego, że zamawiający może żądać całości lub części realizacji umowy oraz wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązania w całości lub w części od wszystkich partnerów konsorcjum łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie zamawiającego przez któregokolwiek z konsorcjantów zwalnia pozostałych. Ponadto, wszyscy konsorcjanci pozostają zobowiązani, aż do zupełnego zaspokojenia zamawiającego w zakresie obowiązków wynikających z umowy w sprawie zamówienia publicznego. Każdy partner konsorcjum jest więc odpowiedzialny solidarnie z innymi partnerami za wykonanie całego zamówienia, a nie za wykonanie jedynie przypadającej na niego części. To odróżnia sytuację konsorcjum od podwykonawstwa, w przypadku którego dany podwykonawca nie jest odpowiedzialny za zadania wykonywane przez pozostałych wykonawców/podwykonawców.

*   Również przesłanki skutkujące wykluczeniem wykonawcy z postępowania, określone w art. 24 ust. 1 Ustawy Pzp, odnoszą się do każdego z członków konsorcjum. Oznacza to, że oświadczenie o niepodleganiu wykluczeniu z postępowania musi zostać złożone odrębnie przez wszystkich konsorcjantów lub przez pełnomocnika konsorcjum w imieniu każdego z nich. Jeśli przesłanki z art. 24 ust. 1 Ustawy Pzp zostaną wypełnione względem choćby jednego partnera konsorcjum, skutkuje to wykluczeniem z postępowania całego konsorcjum, co także wskazuje na łączną odpowiedzialność partnerów Konsorcjum za wszystkie aspekty związane z realizacją zamówienia.

*   W przypadku warunku posiadania odpowiednich uprawnień, tj. warunku wskazanego w art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy Pzp, należy przyjąć, że mogą wykazać jego spełnianie tylko ci członkowie konsorcjum, którzy będą faktycznie realizować część zamówienia, do której wykonania wymagane jest posiadanie uprawnień ustawowych. W przypadku natomiast warunków określonych w art. 22 ust. 1 pkt 2 - 4 Ustawy Pzp nie ma wątpliwości, że konieczność ich spełniania odnosi się do konsorcjum jako całości, nie zaś do jego poszczególnych członków. Wykazanie przez wykonawców wspólnie ubiegających się o zamówienie odpowiedniej wiedzy i doświadczenia, dysponowania potencjałem kadrowym i technicznym oraz sytuacją ekonomiczną i finansową podlega co do zasady sumowaniu i łącznej ocenie przez zamawiającego. Oznacza to, że co do zasady zamawiający nie może wymagać, aby warunki udziału w postępowaniu zostały spełnione samodzielnie przez partnerów konsorcjum. Odmienna interpretacja prowadziłaby do ograniczenia możliwości tworzenia konsorcjum oraz sprzeciwiałaby się istocie i celowi zawierania konsorcjum. Wskazane regulacje Ustawy Pzp podatkowo podkreślają odmienność sytuacji partnerów konsorcjum i typowej relacji pomiędzy głównym wykonawcą i podwykonawcą.

W opinii Wnioskodawcy, wskazane powyżej regulacje Ustawy Pzp, oraz przyjęta struktura funkcjonowania konsorcjum i wzajemnych rozliczeń pomiędzy liderem i partnerami jednoznacznie wyklucza możliwość uznania partnera za podwykonawcę lidera. Generalnym wykonawcą zamówienia jest bowiem konsorcjum, a nie lider konsorcjum, a w konsekwencji nie jest możliwe uznanie rozliczeń pomiędzy liderem i partnerem konsorcjum za rozliczenia podwykonawcy z generalnym wykonawcą.

Charakter prawny umowy konsorcjum - regulacje Kodeksu cywilnego

Zgodnie z przepisem art. 141 Ustawy Pzp, wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Przepis ten przesądza o istnieniu po stronie konsorcjantów wobec zamawiającego solidarności biernej, czyli solidarności dłużników. Występujący wspólnie wykonawcy są bowiem dłużnikami zamawiającego w zakresie realizacji świadczenia będącego przedmiotem zamówienia publicznego.

Na mocy przepisu art. 139 ust. 1 Ustawy Pzp, do solidarności konsorcjantów stosuje się wprost przepisy Kodeksu Cywilnego. W tym przypadku zwłaszcza art. 366-378 KC, odnoszące się do zobowiązań solidarnych.

Zgodnie z art. 366 KC, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników) (§ 1). Ponadto, aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela, wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (§ 2). Powyższe oznacza, że solidarność dłużników jest korzystna przede wszystkim dla wierzyciela, znacznie umacniając jego pozycję wobec dłużników oraz ułatwiając mu uzyskanie świadczenia. W związku z tym solidarność bierna zaliczana bywa do szeroko rozumianych zabezpieczeń osobistych wierzytelności. Niewątpliwie też taką ma właśnie funkcję na gruncie umów w sprawie zamówień publicznych. Istotą jej wprowadzenia do Ustawy Pzp jest bowiem przynajmniej formalne zrównanie sytuacji zamawiającego w przypadku, gdy po drugiej stronie występuje jeden jednolity wykonawca oraz gdy jest to wykonawca zbiorowy, składający się z kilku odrębnych podmiotów. Wielość podmiotów po stronie wykonawcy z założenia nie powinna bowiem niekorzystnie wpływać na sytuację zamawiającego - powinna to być dla niego okoliczność neutralna tak, aby oferty składane w toku postępowania w sprawie zamówienia przez podmioty pojedyncze oraz zbiorowe mogły być wobec siebie w pełni konkurencyjne.

W opinii Wnioskodawcy, odwołanie do wskazanych regulacji Kodeksu cywilnego dodatkowo podkreśla specyfikę relacji pomiędzy partnerami w konsorcjum oraz to, że z perspektywy zamawiającego głównym wykonawcą jest konsorcjum (a więc wszyscy partnerzy konsorcjum), a nie lider konsorcjum.

Przykłady sposobów funkcjonowania konsorcjum przytoczone w Objaśnieniach.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że w Objaśnieniach Ministerstwo Rozwoju i Finansów przedstawiło dwa sposoby funkcjonowania konsorcjum wraz z określeniem wpływu na ich rozliczenia nowych regulacji VAT w zakresie odwrotnego obciążenia. W opinii Wnioskodawcy, żaden z przedstawionych modeli nie odzwierciedla jednak sposobu uregulowania wzajemnych rozliczeń i relacji pomiędzy partnerami konsorcjum w modelach konsorcjum opisanych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym.

W pierwszym z modeli przedstawionym w Objaśnieniach, konsorcjum działa przy założeniu, że każdy z konsorcjantów ma do zrealizowania określony zakres robót budowlanych, a realizacja tych robót rozliczana jest z inwestorem odrębnie przez każdego partnera. Każdy z partnerów otrzymuje też od inwestora wynagrodzenie za wykonane przez siebie prace. Faktury wystawiane są przez poszczególnych konsorcjantów na inwestora (tzn. każdy z konsorcjantów rozlicza się z inwestorem z zakresu wykonanych przez siebie prac). Jak wynika z Objaśnień, w takiej sytuacji uznać należy, że każdy z konsorcjantów jest bezpośrednim wykonawcą usług zleconych przez inwestora i nie ma zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia (będą miały zastosowanie reguły ogólne). W konsekwencji, przy takim modelu konsorcjum, każdy z podatników wystawi fakturę z kwotą VAT i rozliczy go w swojej deklaracji.

Z kolei w drugim zaprezentowanym modelu, jeden z konsorcjantów reprezentuje całe konsorcjum przed inwestorem - w kontaktach biznesowych jest on podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez konsorcjum usługi, odpowiada za jakość i terminowość wykonanych usług, przyjmuje zapłatę za wykonane przez konsorcjum usługi itd. (tzw. lider konsorcjum). Lider dokonuje też rozliczeń z poszczególnymi konsorcjantami za wykonane przez nich na rzecz Lidera konsorcjum usługi budowlane - w zakresie określonym w umowie konsorcjum. Faktury za zrealizowane roboty budowlane wystawiane są przez poszczególnych konsorcjantów na Lidera, który następnie wystawia fakturę na całość wykonanych prac na inwestora.

Przy takim modelu funkcjonowania konsorcjum, jak wynika z Objaśnień, pozostali partnerzy konsorcjum w relacjach z Liderem konsorcjum powinni zostać uznani za podwykonawców i w konsekwencji, wzajemne rozliczenia powinny być dokonywane w oparciu o zasadę odwrotnego obciążenia.

Jednocześnie, Minister w Objaśnieniach zastrzegł, że schematy działania konsorcjum opisane w Objaśnieniach mają jedynie charakter przykładowy. Jak wynika z Objaśnień: „\`(...)\`w związku z zasadą swobody zawierania umów, każde z konsorcjów ma w praktyce biznesowej indywidualny charakter, dlatego też ocena funkcjonowania konsorcjum pod kątem obowiązku rozliczenia podatku VAT od wykonywanych przez jego członków usług budowlanych powinna odbywać się w oparciu o analizę całokształtu okoliczności występujących w każdej konkretnej, indywidualnej sytuacji - każda usługa powinna być rozpatrywana osobno, z zachowaniem indywidualnego charakteru”.

Analiza powyższych przykładów zawartych w Objaśnieniach prowadzi do wniosku, że żaden z opisanych w Objaśnieniach modeli funkcjonowania konsorcjum nie odzwierciedla sposobu funkcjonowania modeli konsorcjum opisanych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym.

Pierwszy model dotyczy bowiem sytuacji, w której de facto brak jest lidera konsorcjum. Z kolei drugi opisany przypadek dotyczy sytuacji, w której to lider odpowiada wobec zamawiającego za jakość i terminowość wykonanych usług. Innymi słowy, pozostali partnerzy konsorcjum występują wobec lidera jako podmioty odpowiedzialnie za wykonanie wyłącznie zleconego im zakresu prac, nie są natomiast odpowiedzialni wobec zamawiającego (wobec którego odpowiedzialność ponosi wyłącznie lider). Tak określony rozkład odpowiedzialności poszczególnych partnerów konsorcjum zbliża ich funkcje w ramach konsorcjum do klasycznego podwykonawstwa.

Tymczasem w przypadku modeli konsorcjum stosowanych przez Wnioskodawcę, za jakość i terminowość wykonywanych usług odpowiadają wszyscy partnerzy konsorcjum solidarnie. Ponadto, jak już wspominano, usługi nie są wykonywane przez poszczególnych konsorcjantów (w tym Partnera) na rzecz Lidera, ale na rzecz zamawiającego, co zostało podkreślone w stanie faktycznym („wobec zamawiającego wszyscy uczestnicy konsorcjum są współwykonawcami zlecenia na jego rzecz, oraz, (\`(...)\`) odpowiadają względem niego solidarnie za prawidłowość i terminowość wykonywania dla niego robót budowlanych”) i znajduje również potwierdzenie w przeprowadzonej powyżej, obszernej analizie zapisów prawa zamówień publicznych i kodeksu cywilnego.

Podsumowując tę część rozważań uznać należy, że struktura konsorcjum oraz przyjęty model odpowiedzialności wszystkich konsorcjantów (Partnera i Lidera) za wykonane prace (tzn. każdy z konsorcjantów, a nie tylko Lider, odpowiada całym swoim majątkiem za wszystkie wykonane prace wobec zamawiającego) w sposób znaczący odróżnia konsorcjum od modeli konsorcjum opisanych w Objaśnieniach, a tym samym przedmiotowe wyjaśnienia nie będą miały zastosowania do sytuacji modeli konsorcjum opisanych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym.

Wnioskodawca jako strona umowy konsorcjum, posiadająca status Partnera konsorcjum, nie jest podwykonawcą, w rozumieniu art. 17 ust. 1h UVAT dodanym art. 1 ust. 1 lit. c ustawy zmieniającej, w relacji do Lidera konsorcjum. W konsekwencji, Wnioskodawca wystawiając fakturę na rzecz Lidera konsorcjum, w ramach rozliczeń wynikających z umowy konsorcjum, zobowiązany będzie do rozliczenia podatku należnego wynikającego z danej faktury (czyli sprzedaż robót budowlanych winna być na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę opodatkowana podatkiem VAT).

Z powyższego wynika, że w istocie rzeczy umowa konsorcjum jest formą współpracy/ współdziałania pomiędzy dwoma lub więcej wykonawcami, z których jeden zwany liderem konsorcjum ma uprawnienie do reprezentowania pozostałych wykonawców zwanych uczestnikami konsorcjum. Umowa konsorcjum nie jest umową o podwykonawstwo, w której podwykonawca realizuje w określonym zakresie zadanie, do realizacji którego zobowiązał się podmiot zlecający podwykonawcy prace. Umowa konsorcjum jest umową, w której wszyscy uczestnicy konsorcjum zobowiązują się wspólnie do zrealizowania określonego zadania bezpośrednio dla zamawiającego (inwestora). Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że w ramach umów konsorcjum mających na celu realizację robót budowanych nie dochodzi do zawarcia dodatkowych umów o podwykonawstwo pomiędzy liderem konsorcjum a uczestnikami konsorcjum. Oznacza to, że zarówno lider konsorcjum i uczestnicy konsorcjum posiadają status wykonawcy względem zamawiającego (inwestora) jak i względem siebie nawzajem. To argument zdecydowanie przeczący koncepcji podwykonawstwa.

Dlatego wykonując roboty budowlane z załącznika nr 14 do UVAT Partner (tutaj Wnioskodawca) winien je zafakturować na Lidera z podatkiem VAT.

Ad. 2

Z uwagi na argumentację podaną w Ad. 1 (odnośnie istoty konsorcjum) uznać trzeba, że w przypadku w którym to Wnioskodawca jest Liderem konsorcjum, również nie powinien uznawać robót budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do UVAT, wykonanych przez Partnera i zafakturowanych przez Partnera na Lidera (Wnioskodawcę), za roboty wykonane przez podwykonawcę, a co za tym idzie Wnioskodawca nie powinien rozliczać ich dla potrzeb podatku VAT w systemie odwrotnego obciążenia. Konsekwentnie, Wnioskodawca nie może żądać od Partnera wystawienia faktur bez podatku VAT. Partner, jako podmiot niebędący podwykonawcą, będzie zobowiązany do naliczenia na swoich fakturach podatku VAT, który będzie dla Wnioskodawcy (jako Lidera) podatkiem naliczonym do odliczenia.

Ad. 3

Z uwagi na argumentację podaną w Ad. 1 (odnośnie istoty konsorcjum) uznać trzeba, że w przypadku w którym to Wnioskodawca jest Liderem konsorcjum, również nie powinien uznawać robót budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do UVAT, wykonanych przez Partnera i zafakturowanych przez Partnera na Lidera (Wnioskodawcę), za roboty wykonane przez podwykonawcę, a co za tym idzie Wnioskodawca nie powinien rozliczać ich dla potrzeb podatku VAT w systemie odwrotnego obciążenia. To, iż Partner obciąża tutaj Wnioskodawcę robotami budowlanymi w wartości będącej sumą poniesionych przez niego kosztów (czyli bez marży) nic w tym systemie nie zmienia. Konsekwentnie, Wnioskodawca nie może żądać od Partnera wystawienia faktur bez podatku VAT. Partner, jako podmiot niebędący podwykonawcą, będzie zobowiązany do naliczenia na swoich fakturach podatku VAT, który będzie dla Wnioskodawcy (jako Lidera) podatkiem naliczonym do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o fakt, że dokumentowane usługi mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanej we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,<
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

1.  stawkę podatku (pkt 12),
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, podatnik VAT czynny, w ramach swojej działalności świadczy usługi budowlane dla różnych podmiotów. W celu realizacji usług na rzecz zamawiających Wnioskodawca tworzy konsorcja razem ze swoimi partnerami biznesowymi. Konsorcjantami są praktycznie zawsze inne podmioty świadczące usługi budowlane, czy remontowe. Utworzenie konsorcjum pozwala stronom konsorcjum na składanie ofert oraz realizację usług, które nie mogłyby być realizowane przez każdego z konsorcjantów osobno, z uwagi na brak środków lub odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy, czy po prostu brak możliwości technicznych. Często celem zawiązania konsorcjum jest wygranie przetargów publicznych.

Konsorcja są tworzone przez Wnioskodawcę oraz inne podmioty (jeden albo więcej). Zasady współpracy w ramach konsorcjum regulowane są umową konsorcjum zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą i innymi konsorcjantami. Zgodnie z treścią umów konsorcjum, utworzenie konsorcjum nie powoduje powstania jakiegokolwiek wspólnego majątku mającego charakter wspólności łącznej, nie powoduje zawiązania żadnego rodzaju spółki. Uczestnicy konsorcjum zachowują w ramach konsorcjum pełną odrębność i samodzielność. Dodatkowo kwestie te są jeszcze regulowane w zawieranych na tę okoliczność tzw. umowach wykonawczych.

Konsorcjum jest oparte na zasadzie równości wszystkich jego członków. Przejawia się to w tym, że generalnie istotne kwestie są uzgadniane wspólnie, a także (przede wszystkim) w tym, że wobec zamawiającego wszyscy uczestnicy konsorcjum są współwykonawcami zlecenia na jego rzecz, oraz, że odpowiadają względem niego solidarnie za prawidłowość i terminowość wykonywania dla niego robót budowlanych. W tym zakresie wszyscy członkowie konsorcjum dokonują na rzecz zmawiającego wszelakich zabezpieczeń typu: wadium, gwarancje itd. Zawsze wszyscy członkowie konsorcjum są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Ponadto uczestnicy konsorcjum wybierają najczęściej wspólnie podwykonawców, usługodawców i dostawców dla potrzeb konsorcjum, przy czym same umowy z ww. podmiotami zawierają samodzielnie Lider lub Partnerzy. Usługi wykonywane przez członków konsorcjum mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy, czyli są robotami budowlanymi, które przy spełnieniu pewnych warunków mogą podlegać tzw. odwrotnemu obciążeniu.

Umowa konsorcjum reguluje również sposób podziału przychodów konsorcjum oraz kosztów wspólnych poszczególnych konsorcjantów, który jest dokonywany w formie procentowej.

Zakres prac każdego z członków konsorcjum jest albo wprost określony w umowie konsorcjum (jest to tzw. konsorcjum rzeczowe); albo nie jest określony w umowie konsorcjum (jest to tzw. konsorcjum finansowe); tutaj każdy z uczestników konsorcjum wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót.

W zależności od danej umowy konsorcjalnej Wnioskodawca jest albo tzw. Liderem Konsorcjum albo Konsorcjantem/Partnerem Konsorcjum. W wariancie I konsorcjum Wnioskodawca jest Liderem lub w wariancie II konsorcjum Wnioskodawca jest Partnerem.

W wariancie Ia Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia za wykonywanie funkcji Lidera. Lider konsorcjum ma za zadanie przede wszystkim reprezentować konsorcjum w relacji z zamawiającym. W szczególności Lider reprezentuje konsorcjum w danych przetargach (procedurze zamówienia, co obejmuje także uczestnictwo we wszelkich procedurach z tym związanych np. odwoławczych/sądowych), jest umocowany do prowadzenia korespondencji z zamawiającym, co obejmuje także otrzymywanie oświadczeń, instrukcji i zleceń od zamawiającego w toku wykonywania usług przez konsorcjum. Lider ma również za zadanie: zaciąganie wspólnych zobowiązań uczestników konsorcjum pozostających w związku z celem tego konsorcjum, przyjmowanie i dokonywanie w imieniu konsorcjum płatności związanych z konsorcjum, koordynować roboty prowadzone przez uczestników konsorcjum, w tym także między ewentualnymi podwykonawcami.

Wnioskodawca, jako Lider rozlicza również wykonywanie usług przez konsorcjum z zamawiającym. W ramach rozliczania usług konsorcjum z zamawiającym Lider wystawia na zamawiającego faktury, dokumentujące część lub całość usług wykonywanych przez konsorcjum. W takim przypadku Wnioskodawca wystawia więc we własnym imieniu na zamawiającego faktury potwierdzające wykonanie prac w danym okresie. Faktury te obejmują zarówno realizację prac wykonanych przez Wnioskodawcę, jak i prace wykonywane przez Partnerów. Partner nie wystawi na zamawiającego własnych faktur, ponieważ za całość relacji z zamawiającym, w tym również za fakturowanie i rozliczanie prac, odpowiadać będzie Lider, czyli Wnioskodawca. Podstawą zapłaty przez zamawiającego wynagrodzenia należnego konsorcjum będzie faktura wystawiona przez Wnioskodawcę. W takim przypadku Wnioskodawca wypłaci Partnerowi należną mu część przychodów na podstawie faktury wystawionej przez Partnera. Faktury otrzymywane przez Wnioskodawcę od Partnera będą dokumentowały świadczenie usług (danego etapu lub zakresu prac), które będą jednocześnie zafakturowane przez Wnioskodawcę (Lidera) na zamawiającego (w ramach całej kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Lidera na zamawiającego). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że co do zasady nie nabywa on żadnych towarów lub usług od Partnerów na własne potrzeby. Fakt, że Partner wystawia fakturę na Lidera (Wnioskodawcę) wynika wyłącznie z postanowień zawartej umowy konsorcjum, zgodnie z którą to Lider będzie fakturował zamawiającego a Partner w takiej sytuacji może zafakturować tylko Lidera. Wynagrodzenie zafakturowane przez Partnera na Wnioskodawcę (tutaj Lidera konsorcjum) będzie uzależnione od kwoty, która będzie należna Wnioskodawcy od zamawiającego i to będzie korelatywne. Wynagrodzenie Partnera będzie wyliczone jako procent z ogólnej kwoty należnej całemu konsorcjum od inwestora (takowa wynika z umowy zawartej z inwestorem i jest generalnie znana).

W zakresie rozliczenia kosztów, podczas trwania konsorcjum jego uczestnicy ponoszą je każdy z osobna. Te koszty podlegają rozliczeniu między uczestników konsorcjum, tak, aby każdy z jego uczestników osiągnął wielkości kosztów na niego przypadające, wyliczone tymi samymi wskaźnikami procentowymi co wskaźniki przychodów ustalone w umowie konsorcjum i umowie wykonawczej. Takie rozliczenie następuje notami obciążeniowymi. Oczywiście wszelkie rozliczenia między uczestnikami konsorcjum mają pokrycie w dokumentach, co obie strony sprawdzają dla tych celów.

Zdarza się także inny rodzaj I wariantu umowy konsorcjum (wariant Ib). Wnioskodawca, jako Lider, wystawia na inwestora fakturę na 100% wynagrodzenia należnego wszystkim uczestnikom konsorcjum od inwestora (czyli jest tutaj tak samo jak w wariancie Ia). Partner wystawia na Wnioskodawcę fakturę na roboty budowlane wykonane w danym okresie; taka faktura jest tylko i wyłącznie sumą poniesionych (wszystkich) przez Partnera kosztów związanych z realizacją prac dla inwestora w tym okresie (są tam między innymi koszty podwykonawców, koszty pracowników własnych Partnera, koszty materiałów itd.). Tutaj nie jest liczona marża przez Partnera. W wyniku ww. zabiegów na Lidera (Wnioskodawcę) alokowane jest 100% wszystkich przychodów i kosztów związanych z tym typem konsorcjum, poniesionych przez wszystkich jego uczestników. Lider obciąża Partnera kosztami według wskaźnika podziału kosztów i przychodów przypadających na Partnera, przewidzianego umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum za pomocą noty obciążeniowej. Jeżeli więc na Partnera przypada 50-procentowy udział w przychodach i kosztach konsorcjum to wtedy Lider (Wnioskodawca) wystawia na Partnera notę obciążeniową na 50% wszystkich kosztów. Lider uznaje Partnera przychodami według wskaźnika podziału kosztów i przychodów przypadających na Partnera, przewidzianego umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum; robi się to notą uznaniową. Jeżeli więc na Partnera przypada 50-procentowy udział w przychodach i kosztach konsorcjum to wtedy Lider (Wnioskodawca) wystawia na Partnera notę uznaniową na 50% przychodu uzyskanego od inwestora. Po ww. działaniach uczestnicy konsorcjum będą mieli u siebie per saldo alokowane przychody i koszty według wskaźników procentowych przewidzianych umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum.

W wariancie Ib są praktycznie te same rozwiązania odnośnie relacji z inwestorem, w tym odpowiedzialności podmiotów wobec inwestora, wzajemnych relacji uczestników konsorcjum, co w wariancie Ia. Tak więc również w tym wariancie utworzenie konsorcjum nie powoduje powstania jakiegokolwiek wspólnego majątku mającego charakter wspólności łącznej, nie powoduje zawiązania żadnego rodzaju spółki. Uczestnicy konsorcjum zachowują w ramach konsorcjum pełną odrębność i samodzielność itd.

W wariancie II (Wnioskodawca jako Partner) sytuacja się zmienia i z reguły Lider Konsorcjum (inny podmiot niż Wnioskodawca) pełni w tym przypadku analogiczne obowiązki jak w wariancie Ia opisanym powyżej. W takim przypadku to Wnioskodawca (jako Partner) wystawia fakturę na Lidera Konsorcjum za wykonaną przez siebie część robót, a rozliczenie przychodów i kosztów następuje według zasad opisanych w wariancie Ia.

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca jeżeli jest Partnerem konsorcjum (wariant II) i wystawia zgodnie z umową konsorcjum fakturę VAT na Lidera za wykonane przez siebie roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, powinien naliczyć podatek VAT, czy też winien wystawić fakturę bez podatku VAT uznając się za podwykonawcę, którego usługa podlega rozliczeniu dla potrzeb podatku VAT w ramach tzw. odwrotnego obciążenia, o którym mówi art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy (pytanie nr 1).

Natomiast, wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 i 3 dotyczą ustalenia czy jeżeli Wnioskodawca jest Liderem konsorcjum (wariant Ia i Ib) to czy roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, wykonane przez Partnera i zafakturowane na Wnioskodawcę zgodnie z umową konsorcjum, powinien potraktować jako wykonane przez podwykonawcę i rozliczyć od nich podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8) w związku z art. 17 ust. 1h ustawy i czy w związku z tym powinien żądać od Partnera wystawienia faktury VAT bez podatku VAT.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

Należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem zawarcia umowy Konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Partnerami konsorcjum jest wspólna realizacja usług na rzecz zamawiających, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest Konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wynika z wniosku, w celu realizacji usług na rzecz zamawiających Wnioskodawca tworzy konsorcja. W zależności od danej umowy konsorcjalnej Wnioskodawca jest albo tzw. Liderem Konsorcjum (Lider), albo Konsorcjantem/Partnerem Konsorcjum (Partner). Zasady współpracy w ramach konsorcjum regulowane są umową konsorcjum zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą i innymi konsorcjantami. Wnioskodawca wskazuje, że Lider konsorcjum ma za zadanie reprezentować konsorcjum w relacji z zamawiającym. W szczególności Lider reprezentuje konsorcjum w danych przetargach, jest umocowany do prowadzenia korespondencji z zamawiającym, co obejmuje także otrzymywanie oświadczeń, instrukcji i zleceń od zamawiającego w toku wykonywania usług przez konsorcjum. Lider ma również za zadanie: zaciąganie wspólnych zobowiązań uczestników konsorcjum pozostających w związku z celem tego konsorcjum, przyjmowanie i dokonywanie w imieniu konsorcjum płatności związanych z konsorcjum, koordynować roboty prowadzone przez uczestników konsorcjum, w tym także między ewentualnymi podwykonawcami. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że Lider rozlicza również wykonywanie usług przez konsorcjum z zamawiającym. W ramach rozliczania usług konsorcjum z zamawiającym Lider wystawia na zamawiającego faktury, dokumentujące część lub całość usług wykonywanych przez konsorcjum. Faktury te obejmują zarówno realizację prac wykonanych przez Lidera, jak i prace wykonywane przez Partnerów. Podstawą zapłaty przez zamawiającego wynagrodzenia należnego konsorcjum jest faktura wystawiona przez Lidera. W przypadku, gdy Wnioskodawca jest w konsorcjum Partnerem to wystawia fakturę na Lidera Konsorcjum za wykonaną przez siebie część robót.

Zatem, w przedstawionej sprawie należy uznać, że Partner konsorcjum będzie występował w charakterze podwykonawcy o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy Lidera konsorcjum, działającego w tym przypadku jako wykonawca usług względem zamawiającego. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Partnera konsorcjum robót budowlanych (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) będzie ciążył na Liderze konsorcjum.

Wskazać przy tym należy, że kwestii uznania Lidera konsorcjum oraz Partnerów konsorcjum za wykonawcę/wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy Prawo zamówień publicznych. Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej mogą wystąpić różne modele konsorcjów, które będą miały indywidualny charakter. Zatem, na podstawie postanowień konkretnych umów konsorcjów dotyczących sposobu organizacji i rozliczeń pomiędzy członkami danego konsorcjum a inwestorem (zamawiającym) oraz zakresu usług świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum, należy ustalać czy w danym przypadku Lider konsorcjum oraz Partner konsorcjum jest wykonawcą/wykonawcą generalnym czy podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W szczególności w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider jak i Partner Konsorcjum są wykonawcami/generalnymi wykonawcami względem zamawiającego. Bez względu na to, że – jak wskazał Wnioskodawca – Konsorcjum jest oparte na zasadzie równości wszystkich jego członków, co przejawia się w tym, że generalnie istotne kwestie są uzgadniane wspólnie, a także (przede wszystkim), że wobec zamawiającego wszyscy uczestnicy konsorcjum są współwykonawcami zlecenia na jego rzecz, oraz, że odpowiadają względem niego solidarnie za prawidłowość i terminowość wykonywania dla niego robót budowlanych, Konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT. Biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy uczestnicy konsorcjum – z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług – występują wobec siebie w relacji dostawca – nabywca. Zatem działając w ramach umowy konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że w analizowanym przypadku dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania istotne znaczenie mają przedstawione przez Wnioskodawcę, wynikające z zawartej umowy Konsorcjum, okoliczności, przede wszystkim rola Lidera w realizacji przedmiotu postanowień umowy zawartej z Zamawiającym, gdzie Lider reprezentuje konsorcjum oraz ma za zadanie: zaciąganie wspólnych zobowiązań uczestników konsorcjum pozostających w związku z celem tego konsorcjum, przyjmowanie i dokonywanie w imieniu konsorcjum płatności związanych z konsorcjum, koordynować roboty prowadzone przez uczestników konsorcjum, w tym także między ewentualnymi podwykonawcami. Ponadto, w ramach rozliczania usług konsorcjum z zamawiającym Lider wystawia na zamawiającego faktury, dokumentujące część lub całość usług wykonywanych przez konsorcjum. Faktury te obejmują zarówno realizację prac wykonanych przez Lidera, jak i prace wykonywane przez Partnerów. Podstawą zapłaty przez zamawiającego wynagrodzenia należnego konsorcjum jest faktura wystawiona przez Lidera. Faktury otrzymywane przez Lidera od Partnera dokumentują świadczenie usług (danego etapu lub zakresu prac), które są jednocześnie zafakturowane przez Lidera na zamawiającego (w ramach całej kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Lidera na zamawiającego). Zatem, Lider konsorcjum otrzymuje fakturę dotyczącą części zamówienia, za którą odpowiedzialny jest Partner konsorcjum, i to Lider dokonuje rozliczenia z Partnerem konsorcjum za prace wykonane przez niego w celu realizacji umowy konsorcjum. Jednocześnie, Lider konsorcjum za zrealizowane czynności objęte umową konsorcjum rozlicza się z zamawiającym.

Tym samym, w opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Zamawiający jest beneficjentem działań podejmowanych przez Lidera – podmiotem, który reprezentuje Konsorcjum w zakresie realizacji przedmiotu Kontraktu jest Lider i to on wystawia faktury na zamawiającego obejmujące całą wartość zamówienia. Lider otrzymuje należne od zamawiającego płatności za prace wykonane przez Lidera oraz Partnera Konsorcjum, zgodnie z zamówieniem. Natomiast beneficjentem prac podejmowanych przez Partnera jest Lider. Z wniosku bowiem wynika, że faktury otrzymywane przez Lidera od Partnera będą dokumentowały świadczenie danego etapu lub zakresu prac Partnera (wykonanie robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy).

Przyjęty przez strony sposób dokumentowania czynności wykonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach Konsorcjum wskazuje na istniejący łańcuch świadczeń (stanowiących usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy). Wystawianie faktur przez Partnera na rzecz Lidera z tytułu wykonanego zakresu prac oraz „refakturowanie” tych kosztów przez Lidera na rzecz Zamawiającego w ramach faktur dokumentujących całość robót Konsorcjum, potwierdza, że otrzymane od Lidera kwoty stanowią dla Partnera wynagrodzenie za wykonane, określone w Umowie Konsorcjum, prace w celu realizacji całkowitego zamówienia. Przy tym należy zauważyć, że faktury są dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych – czynności podlegających opodatkowaniu, a ich wystawianie uregulowane jest ściśle przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dla celów właściwego dokumentowania czynności na potrzeby rozliczeń VAT. Podstawą przyjętego przez strony sposobu fakturowania był określony schemat świadczeń wykonywanych na zasadach wynikających z umowy. W schemacie tym dochodzi do odsprzedaży świadczeń pomiędzy konsorcjantami, które to czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług. Należy zatem uznać, że w analizowanej sprawie wystawianie faktur przez Partnera na rzecz Lidera za zrealizowane świadczenia, a następnie przez Lidera na rzecz zamawiającego nie wynika wyłącznie z obowiązków określonych w ramach funkcjonowania konsorcjum, lecz przede wszystkim wynika z obowiązku dokumentowania każdej czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym przypadku odsprzedaży poszczególnych świadczeń pomiędzy konsorcjantami.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że struktura konsorcjum oraz przyjęty model odpowiedzialności wszystkich konsorcjantów (Partnera i Lidera) za wykonane prace wyklucza możliwość uznania Partnera za podwykonawcę Lidera.

Zatem w analizowanym przypadku, roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, wykonane przez Partnera konsorcjum, Lider konsorcjum powinien potraktować jako wykonane przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy rozliczyć od nich podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji, w wariancie II przedmiotowej sprawy, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca występując w charakterze Partnera Konsorcjum jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy zobowiązanym do rozliczenia wykonanych przez siebie w ramach umowy Konsorcjum robót budowlanych, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Natomiast, w wariancie Ia i Ib, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca jako Lider konsorcjum powinien roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, wykonane przez Partnera konsorcjum potraktować jako wykonane przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy i rozliczyć od nich podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia. Jednocześnie, Partner konsorcjum powinien wystawić na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT bez podatku VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-3 należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.