Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-213/16-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-23
Teza: Stawka podatku dla usługi zakwaterowania z dodatkowymi usługami.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; zakwaterowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

C. AG (dalej: Wnioskodawca) jest spółką zarządzającą niemieckim funduszem inwestycyjnym. Wnioskodawca zamierza powołać kapitałową spółkę celową tj. polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPV), która dokona zakupu 78 apartamentów w prestiżowym budynku (dalej: Apartamenty). Po transakcji nabycia Apartamentów, SPV zostanie członkiem Wspólnoty Mieszkaniowej (dalej: Wspólnota). Zakres działalności SPV będzie obejmował zgodnie z klasyfikacją PKD między innymi „działalność związaną z zakwaterowaniem” (wymienioną w sekcji I PKD w dziale 55).

Założeniem planowanej działalności jest udostępnienie do korzystania zarówno klientom prywatnym, jak i biznesowym najwyższej klasy ekskluzywnych Apartamentów wraz z ich kompleksową obsługą oraz dodatkowymi usługami mającymi umilić oraz usprawnić pobyt. Celem Wnioskodawcy jest skierowanie swojej oferty do najbardziej wymagających klientów, którym zależy na całościowej usłudze polegającej na udostępnieniu Apartamentu oraz opiece nad klientami w trakcie pobytu w Warszawie. W związku z charakterystyką Apartamentów, będą one oferowane zarówno osobom indywidualnym jak i podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Stopień umeblowania Apartamentów zostanie każdorazowo ustalony z klientem.

W celu zapewnienia kompleksowej obsługi przyszłym klientom będą oni mieli do dyspozycji następujące elementy oraz udogodnienia w budynku:

*   poczekalnia dla gości,
*   piwnica na 10 000 win,
*   pokój do degustacji win,
*   25 metrowy wewnętrzny basen,
*   kino,
*   symulator do gry w golfa,
*   salon/hol (lounge area),
*   siłownia, pokój do ćwiczeń fitness oraz pokój do ćwiczenia yogi,
*   szatnie,
*   sauna oraz łaźnia parowa,
*   pokój masażu,
*   pokoje konferencyjne,
*   miejsce zabaw dla dzieci,
*   jacuzzi na wolnym powietrzu oraz taras z leżakami.

Dodatkowo korzystający z usług oferowanych przez SPV klienci będą mieli możliwość skorzystania z dodatkowych świadczeń obejmujących, m.in. (dalej: Usługi dodatkowe):

*   usługi concierge, w tym:
    *   obsługę konsjerża/personelu concierge dostępną dla klientów w godzinach pracy,
    *   rezerwacja stolika w restauracji/podróży/imprez,
    *   zamawianie podarunków oraz biletów,
    *   usługa szofera (private car arrangements),
    *   koordynacja imprez,
    *   koordynacja usług na miejscu oraz poza budynkiem (prywatne treningi, masaże, czyszczenie Apartamentów, pralnia, dostawa posiłków, obsługa hotelowa),
    *   administrowanie przesyłkami pocztowymi oraz kurierskimi,
    *   wsparcie personelu recepcji dla klientów i osób odwiedzających,
    *   realizacja innych próśb,
    *   ochrona 24h na dobę,
    *   utrzymanie oraz pielęgnacja budynku (wewnątrz i na zewnątrz, terenów zielonych, parkingu),
    *   prace konserwacyjne,
    *   możliwość korzystania z usług concierge w luksusowym domu towarowym H. w Londynie,
    *   pełna obsługa lobby oraz obiektów znajdujących się wewnątrz budynku,
    *   organizacja imprez dla klientów,
    *   wsparcie przy organizacji różnego typu wydarzeń (spa, golf, tenis).

Nieruchomość będzie zarządzana przez zewnętrzny podmiot – H. (dalej: H.). Usługi zarządzania jakie H. będzie świadczył (poza wymienionymi powyżej Usługami dodatkowymi) obejmować będą podstawowe zarządzanie nieruchomością, w tym między innymi sporządzanie kalkulacji kosztów, administrowanie budynkiem, utrzymanie czystości w budynku, konserwacja urządzeń w budynku i inne czynności niezbędne do prawidłowego funkcjonowania nieruchomości (dalej: Usługi podstawowe).

W odniesieniu do Usług podstawowych H. występować będzie jako podwykonawca SPV, podczas gdy w odniesieniu do pozostałych, zamawianych indywidualnie przez klientów Usług dodatkowych, rozliczenie będzie dokonywane bezpośrednio pomiędzy klientem a H. na podstawie odrębnie zawartych umów z klientami. H. zobowiąże się do świadczenia Usług dodatkowych w budynku na podstawie umowy zawartej z SPV. Jakiekolwiek koszty, które ewentualnie mogą obciążać SPV w związku ze świadczeniem Usług dodatkowych będą zwracane SPV. Jeżeli klient zdecyduje się zawrzeć umowę z H., H. zwróci SPV także odpowiednią część kosztów związanych ze świadczeniem Usług podstawowych. Każdy klient niezależnie może zadecydować z jakich usług oferowanych przez H. skorzysta. Nie zmienia to jednak faktu, iż cały pakiet usług będzie oferowany jako jeden kompleksowy produkt skierowany do najbardziej wymagających klientów. Z uwagi na ekskluzywny charakter oferowanej usługi zarówno okres, na jaki Apartamenty będą udostępniane klientom, częstotliwość oraz szczegóły Usług dodatkowych będą każdorazowo i indywidualnie dostosowywane do zapotrzebowania zgłaszanego przez danego klienta.

Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi w celu wydania opinii statystycznej w odniesieniu do usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, w którym Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że usługi które będą świadczone przez SPV będą stanowiły usługi zakwaterowania sklasyfikowane pod pozycją 55 PKWiU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi, które zamierza świadczyć SPV opisane w zdarzeniu przyszłym będą opodatkowane według obniżonej stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT jako usługi związane z zakwaterowaniem wskazane w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez SPV będą klasyfikowane według PKWiU do grupowania 55, jako usługi w zakresie zakwaterowania. W konsekwencji usługi te będą podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 163 załącznika Nr 3 do tej ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 5a ww. ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wskazać należy, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o VAT jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 1, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W świetle ust. 2 wspomnianego artykułu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż wymienione w poz. 163 Załącznika nr 3 „usługi związane z zakwaterowaniem” mają prawo do korzystania z obniżonej stawki VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. Z art. 146a ustawy o VAT.

Jak zostało to już wskazane powyżej, zgodnie z art. 5a ww. ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zgodnie z treścią Załącznika 3, usługi mające prawo do korzystania z obniżonej stawki VAT w postaci „usług związanych z zakwaterowaniem” zostały oznaczone symbolem PKWiU nr 55. Z uwagi na fakt, iż budynek nabyty przez SPV nie będzie hotelem, obiektem hotelowym lub domem studenckim, w ocenie Wnioskodawcy usługi, które będą świadczone powinny zostać sklasyfikowane jako „Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane” oznaczone symbolem PKWiU nr 55.90.19.0.

Należy zauważyć, iż pomimo specyfiki usług oferowanych klientom polegających na kompleksowej obsłudze Apartamentów oraz Usługach dodatkowych, nie powinien budzić wątpliwości fakt, iż klienci SPV będą nabywać usługi związane z zakwaterowaniem. Głównym komponentem świadczeń będzie pobyt w Apartamentach, co w oczywisty sposób powoduje, iż oferowane usługi będą związane z zakwaterowaniem.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę tutejszego Organu na interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 9 września 2013 r. nr IPPP3/443-497/13-4/JK, zgodnie z którą „Pojęcie zakwaterowania, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c) Ustawy VAT, nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT, dlatego przy ustalaniu zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym na stronie internetowej sjp.pwn.pl), „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”. Należy zauważyć, iż pomimo szeregu dodatkowych świadczeń kluczowym elementem oferty SPV jest właśnie zakwaterowanie w Apartamentach w rozumieniu zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie we wskazywanej interpretacji indywidualnej. Powoduje to w ocenie Wnioskodawcy, iż właściwe będzie sklasyfikowanie przedmiotowych usług jako „Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane” oznaczone symbolem PKWiU nr 55.90.19.0. Co za tym idzie, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym możliwe będzie zastosowanie preferencyjnej stawki VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, tj. stawki 8%.

W ocenie Wnioskodawcy, w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT przewidziane przez ustawodawcę dla usług wynajmu na cele mieszkaniowe. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT ustawodawca zwolnił od VAT usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych. Zastosowanie powyższego zwolnienia jest więc możliwe, gdy zostaną łącznie spełnione następujące warunki:

1.  przedmiotem najmu musi być nieruchomość o charakterze mieszkalnym lub część nieruchomości,
2.  najem musi być realizowany na własny rachunek,
3.  nieruchomość powinna być wynajmowana na cele mieszkaniowe.

Niespełnienie choćby jednego z nich powoduje, że najem nieruchomości nie powinien korzystać ze zwolnienia. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące zwolnień z opodatkowania należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Na powyższą kwestię niejednokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03 Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. oraz z dnia 19 listopada 2009 r. 0461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV) oraz polskie sądy administracyjne (wyrok WSA w Łodzi z 30 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Łd 1505/11 oraz wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 406/12). W żadnym razie omawiany przepis nie powinien być interpretowany w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu stosowania zwolnienia.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji lokalu mieszkalnego. Należy się w tym przypadku posiłkować art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Zgodnie z tym przepisem „samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne”.

Z powyższej regulacji wynika zasadniczo, że cele mieszkaniowe mogą być realizowane tylko przez osoby fizyczne, a z drugiej strony, że lokal mieszkalny może być też przeznaczony na cele inne niż mieszkaniowe. Powyższy wniosek jest zgodny ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2011 r. nr IPPP3/443-1092/11-2/KT, w którym wskazano, że cele mieszkaniowe mogą być realizowane wyłącznie przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, że w tym przypadku warunek do zastosowania zwolnienia z oczywistych względów nie może być spełniony, ponieważ SPV nie wyklucza, że będzie wynajmować powierzchnie zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak również podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Dodatkowo, należy wskazać, że art. 43 ust. 2 ustawy o VAT wyłącza zastosowanie wspomnianego wyżej zwolnienia w odniesieniu do usług wymienionych w poz. 163 załącznika n 3 do ustawy. Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%), wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55 tj. usługi związane z zakwaterowaniem.

W tym miejscu należy wyszczególnić różnice między wynajmem nieruchomości na cel mieszkaniowy a usługami związanymi z zakwaterowaniem. Cechami rozróżniającymi te dwie usługi są:

*   zakres świadczeń dodatkowych (w przypadku zakwaterowania zwykle zapewniany jest opierunek oraz podstawowe wyposażenie wynajmowanego lokalu);
*   długość okresu, na który do używania oddawany jest budynek bądź lokal (zwykle krótszy przy usługach związanych z zakwaterowaniem);
*   zmienność w czasie poszczególnych używających lokalu (większa w przypadku usług związanych z zakwaterowaniem, mniejsza w przypadku najmu).

Warto tutaj odnieść się do samego pojęcia „zakwaterowanie”. W związku z tym, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie o VAT, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Zatem celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje czy mieszkania do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów. Cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby wynajmującej lokal mieszkalny.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, słowo „zamieszkały” definiowane jest jako „mieszkający gdzieś stale”. W tym kontekście słowo „gdzieś” odnosi się do konkretnego miejsca, zatem sformułowanie „mieszkający gdzieś stale” jest synonimiczne do stwierdzenia „miejsce zamieszkania”. Przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, zatem w tym konkretnym przypadku trzeba się odwołać do przepisów Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z art. 25 KC „miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu”.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym trudno mówić o zamieszkaniu stałym i spełnianiu celu mieszkaniowego. Przede wszystkim z uwagi na fakt, iż założeniem oferowanych usług jest tymczasowy pobyt klientów uzależniony od indywidualnych potrzeb. Należy podkreślić, iż „tymczasowość” jest w tym wypadku wymuszona przez charakter oferowanej usługi polegającej na udostępnieniu lokalu wraz z pakietem dodatkowych usług stanowiących kompleksową opiekę nad klientem w trakcie jego pobytu. Należy podkreślić, iż sam charakter budynku powoduje, iż tymczasowy charakter pobytu jest niejako wymuszony na konsumentach a charakter budynku jest bliższy hotelowi.

Kluczowe znaczenie ma cel na jaki lokal został udostępniony. Takie stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2012 r. o nr IBPP2/443-1204/11/BW, w której wskazał, że „W przedmiotowej sprawie, świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu lokalu mieszkalnego studentom na okres od września do czerwca roku następnego, zostały przez niego uznane za usługi w zakresie zakwaterowania, mieszczące się w grupowaniu 55 PKWiU”.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż niezależnie od różnicy w standardzie świadczonej usługi, charakter oferty SPV będzie zbliżony do będącego przedmiotem analizy w powyżej wspomnianym wniosku stanu faktycznego. Mianowicie, również w niniejszej sprawie lokal o charakterze mieszkalnym będzie udostępniany klientom, na pewien czas, w którym klient będzie z niego korzystał na własne potrzeby. Nie oznacza to jednak, iż celem udostępnienia będzie cel mieszkaniowy. Wręcz przeciwnie, w ocenie wnioskodawcy, fakt, iż klientom będą udostępnione dodatkowe usługi polegające na bieżącym utrzymaniu lokalu, sprzątaniu, praniu pościeli oraz inne podobne świadczy o tym, iż sposób funkcjonowania klientów w Apartamentach będzie zupełnie inny, niż w lokalu udostępnianym na cele mieszkalne.

Ponadto, szeroki zakres udostępnianych klientom Usług dodatkowych również świadczy o tym, że realizowana jest usługa związana z zakwaterowaniem nie cel mieszkaniowy. Zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż Apartamenty są udostępniane klientom wraz z usługami dodatkowymi, które z praktycznej perspektywy zaspokajają wszystkie potrzeby w trakcie pobytu w nieruchomości powoduje, iż cel mieszkaniowy zostaje w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wykluczony. W przeciwieństwie do usługi wynajmu na cele mieszkaniowe, w przypadku planowanej działalności nie będzie konieczności np. ponoszenia bieżących kosztów związanych z utrzymaniem lokalu.

Należy dodatkowo zauważyć, iż usługi wynajmu zostały zdefiniowane przez ustawodawcę w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U.2014.121 z dnia 2014.01.23 dalej: KC). Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż umowy, które będzie zawierała w przyszłości SPV ze swoimi klientami nie będą spełniały wszystkich znamion umowy najmu w rozumieniu KC.

Należy zauważyć, iż KC wskazuje na szereg cech, które nosi umowa najmu, np. zgodnie z art. 662 § 2 KC „Drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę”. Z kolei zgodnie z art. 681 KC „Do drobnych nakładów, które obciążają najemcę lokalu, należą w szczególności: drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody”. Należy zauważyć, iż w działalności planowanej przez Wnioskodawcę, wszelkie koszty i nakłady połączone z korzystaniem z lokalu obciążać będą SPV, nie zaś klientów. W związku z tym konstrukcja będzie wprost przeciwna do tej zaproponowanej przez KC w odniesieniu do usług najmu.

Dodatkowo, zgodnie z art. 684 KC „Najemca może założyć w najętym lokalu oświetlenie elektryczne, gaz, telefon, radio i inne podobne urządzenia, chyba że sposób ich założenia sprzeciwia się obowiązującym przepisom albo zagraża bezpieczeństwu nieruchomości. Jeżeli do założenia urządzeń potrzebne jest współdziałanie wynajmującego, najemca może domagać się tego współdziałania za zwrotem wynikłych stąd kosztów”. Również w tym przypadku sposób prowadzenia działalności przez SPV będzie zgoła odmienny od postanowień KC, mianowicie, klienci nie będą mieli prawa dokonywania żadnych istotnych zmian w lokalach bez zgody SPV.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że warunki określone art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie są spełnione w powyższym stanie faktycznym i oferowane w przyszłości klientom usługi opis zdarzenia przyszłego oraz przywołany wyżej stan prawny należy stwierdzić, iż usługi, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, należy klasyfikować według PKWiU do grupowania 55 jako usługi w zakresie zakwaterowania, przez co podlegają one opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art, 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 163 załącznika Nr 3 do tej ustawy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi, które będą świadczone przez SPV, będą opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8% jako usługi zakwaterowania sklasyfikowane w pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji, zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług związanych z zakwaterowaniem PKWiU – 55).

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Jednocześnie należy zauważyć, że celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów. Cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby będącej najemcą lokalu mieszkalnego.

Jak powyżej wskazano, usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

Z kolei w pozycji 163 załącznika Nr 3 do ustawy, który stanowi wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55 „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza powołać kapitałową spółkę celową tj. polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPV), która dokona zakupu 78 apartamentów w prestiżowym budynku zlokalizowanym w centrum Warszawy (dalej: Apartamenty). Zakres działalności SPV będzie obejmował zgodnie z klasyfikacją PKD między innymi „działalność związaną z zakwaterowaniem” (wymienioną w sekcji I PKD w dziale 55). Założeniem planowanej działalności jest udostępnienie do korzystania zarówno klientom prywatnym, jak i biznesowym najwyższej klasy ekskluzywnych Apartamentów wraz z ich kompleksową obsługą oraz dodatkowymi usługami mającymi umilić oraz usprawnić pobyt. Celem Wnioskodawcy jest skierowanie swojej oferty do najbardziej wymagających klientów, którym zależy na całościowej usłudze polegającej na udostępnieniu Apartamentu oraz opiece nad klientami w trakcie pobytu w Warszawie. W związku z charakterystyką Apartamentów, będą one oferowane zarówno osobom indywidualnym jak i podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Stopień umeblowania Apartamentów zostanie każdorazowo ustalony z klientem.

W celu zapewnienia kompleksowej obsługi przyszłym klientom będą oni mieli do dyspozycji następujące elementy oraz udogodnienia w budynku: poczekalnia dla gości, piwnica na 10 000 win, pokój do degustacji win, 25 metrowy wewnętrzny basen, kino, symulator do gry w golfa, salon/hol (lounge area), siłownia, pokój do ćwiczeń fitness oraz pokój do ćwiczenia yogi, szatnie, sauna oraz łaźnia parowa, pokój masażu, pokoje konferencyjne, miejsce zabaw dla dzieci, jacuzzi na wolnym powietrzu oraz taras z leżakami.

Dodatkowo korzystający z usług oferowanych przez SPV klienci będą mieli możliwość skorzystania z dodatkowych świadczeń obejmujących, m.in. (dalej: Usługi dodatkowe) usługi concierge, w tym: obsługę konsjerża/personelu concierge dostępną dla klientów w godzinach pracy, rezerwacja stolika w restauracji/podróży/imprez, zamawianie podarunków oraz biletów, usługa szofera (private car arrangements), koordynacja imprez, koordynacja usług na miejscu oraz poza budynkiem (prywatne treningi, masaże, czyszczenie Apartamentów, pralnia, dostawa posiłków, obsługa hotelowa), administrowanie przesyłkami pocztowymi oraz kurierskimi, wsparcie personelu recepcji dla klientów i osób odwiedzających, realizacja innych próśb, ochrona 24h na dobę, utrzymanie oraz pielęgnacja budynku (wewnątrz i na zewnątrz, terenów zielonych, parkingu), prace konserwacyjne, możliwość korzystania z usług concierge w luksusowym domu towarowym H. w Londynie, pełna obsługa lobby oraz obiektów znajdujących się wewnątrz budynku, organizacja imprez dla klientów, wsparcie przy organizacji różnego typu wydarzeń (spa, golf, tenis).

Nieruchomość będzie zarządzana przez zewnętrzny podmiot.

Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi w celu wydania opinii statystycznej w odniesieniu do usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, w którym Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że usługi które będą świadczone przez SPV będą stanowiły usługi zakwaterowania sklasyfikowane pod pozycją 55 PKWiU.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy usługi, które zamierza świadczyć SPV będą opodatkowane według obniżonej stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT jako usługi związane z zakwaterowaniem wskazane w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez SPV będą klasyfikowane według PKWiU do grupowania 55, jako usługi w zakresie zakwaterowania. W konsekwencji usługi te będą podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 163 załącznika Nr 3 do tej ustawy.

Zważywszy, że przedmiotem świadczeń opisanych przez Wnioskodawcę jest kilka czynności – zakwaterowanie w Apartamencie wraz z możliwością skorzystania z dodatkowych świadczeń obejmujących usługi concierge, w tym: obsługę konsjerża/personelu concierge dostępną dla klientów w godzinach pracy, rezerwacja stolika w restauracji/podróży/imprez, zamawianie podarunków oraz biletów, usługa szofera (private car arrangements), koordynacja imprez, koordynacja usług na miejscu oraz poza budynkiem (prywatne treningi, masaże, czyszczenie Apartamentów, pralnia, dostawa posiłków, obsługa hotelowa), administrowanie przesyłkami pocztowymi oraz kurierskimi, wsparcie personelu recepcji dla klientów i osób odwiedzających, realizacja innych próśb, ochrona 24h na dobę, utrzymanie oraz pielęgnacja budynku (wewnątrz i na zewnątrz, terenów zielonych, parkingu), prace konserwacyjne, możliwość korzystania z usług concierge w luksusowym domu towarowym H. w Londynie, pełna obsługa lobby oraz obiektów znajdujących się wewnątrz budynku, organizacja imprez dla klientów, wsparcie przy organizacji różnego typu wydarzeń (spa, golf, tenis), wskazać należy, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Na uwagę również zasługuje wyrok z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, w którym TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Z kolei w wyroku w sprawie C-251/05 TSUE uznał, że okoliczność, iż „określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (\`(...)\`) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. W wyroku tym położono akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Prymat ochrony tej zasady TSUE potwierdził również w jednym z ostatnich swoich orzeczeń, tj. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej), w którym rozpatrywana była kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług od mediów przy najmie nieruchomości.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania opisanych czynności tj. usługi zakwaterowania i dodatkowych usług concierge wymienionych we wniosku – w kontekście przedstawionej analizy kompleksowości i powołanego orzecznictwa TSUE – nie sposób uznać, że usługi dodatkowe są zdeterminowane przez usługę główną – zakwaterowanie oraz że nie można jej wykonać lub wykorzystać bez tych dodatkowych usług. Z tych też względów nie sposób przyjąć, że oferowane przez Spółkę dodatkowe usługi concierge – są związane z usługą zakwaterowania tak ściśle i nierozerwalnie, że wyodrębnianie ich miałoby sztuczny charakter. Zatem dokonywane czynności nie tworzą tak ścisłego powiązania, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Usługi dodatkowe nie są nierozerwalnie związane z usługą zakwaterowania, ale i też nie mogą być postrzegane jako usługi zapewniające skorzystanie z tej usługi, nie jest to bowiem – jak wykazano – czynność mająca sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie jest to czynność mająca taki charakter, że „każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu”.

Zatem świadczenie dotyczące dodatkowych usług wymienionych we wniosku nie jest niezbędne do świadczenia usługi w zakresie zakwaterowania, jak również nie stanowi lepszego wykonania tej usługi.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które należy opodatkować wg stawek VAT właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń – tj. usługę zakwaterowania wg stawki VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi wymienione w pozycji 163 załącznika Nr 3 do tej ustawy, a dodatkowe usługi wg stawek właściwych dla poszczególnych świadczeń.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie zauważyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania świadczonej usługi według PKWiU. Tut. Organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usługi według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do właściwego Urzędu Statystycznego. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania świadczonej usługi.

Zatem, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.