Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.188.2018.3.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-12
Teza: Brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zwrotem zaliczki.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; przedawnienie; zaliczka
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 70; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 14 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.) oraz pismem z 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zwrotem zaliczki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zwrotem zaliczki. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 8 maja 2018 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.188.2018.1.JP oraz pismem z 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 1 czerwca 2018 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.188.2018.2.JP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (uzupełniony w piśmie z 14 maja 2018 r.):

W dniu 20 maja 2010 r. Wnioskodawca (Spółka, Zamawiający) zawarł z dostawcą umowę na dostawę sprzętu rolniczego. Zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka wpłaciła zaliczkę na poczet dostaw. Z otrzymanej faktury zaliczkowej ze stawką 22% odliczyła podatek VAT (powiększyła podatek naliczony) za miesiąc maj 2010 r.

Ponieważ nie doszło do zrealizowania zamówienia, Spółka w okresie od czerwca 2016 r. do stycznia 2017 r. otrzymała zwrot wpłaconej zaliczki wraz z fakturami korygującymi.

Korekta faktur zaliczkowych nastąpiła na podstawie nowych okoliczności, które nie były znane, ani tym bardziej możliwe do przewidzenia w chwili wpłaty zaliczki na dostawę towaru. W chwili zapłaty zaliczki nie przewidywano, że może nie dojść do zrealizowania zamówienia.

Zwrot zaliczki dokonano, gdyż dostawca nie wywiązał się ze złożonego zamówienia.

Wnioskodawca był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w momencie wystawienia faktur pierwotnych i odliczył podatek VAT z faktur zaliczkowych. Obecnie również jest nieprzerwanie zarejestrowanym podatnikiem oraz składa deklaracje podatku VAT.

Nabycie zamówionego sprzętu było związane z działalnością rolniczą opodatkowaną podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Czy w związku z otrzymaniem zwrotu zaliczki i otrzymania faktur korygujących po okresie 5 letnim, Spółka musi podatek wykazać (obniżyć podatek naliczony) w deklaracjach za miesiąc w którym otrzymała faktury korekty potwierdzające zwrot zaliczki, czy jednak nie musi obniżać podatku VAT naliczonego w związku z tym, że minęło 5 lat od wpłacenia zaliczki?

Jeżeli Spółka jednak musi obniżyć podatek naliczony, to z jaką stawką powinna być wystawiona korekta faktury potwierdzająca zwrot zaliczki, wobec obowiązywania w czasie zdarzenia (zwrotu zaliczki) stawki 23% czy w czasie wpłaty zaliczki tj. 22%?

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione w piśmie z dnia 14 maja 2018 r.):

Regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) dotyczące faktur korygujących, wskazują, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podatku naliczonego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału faktur korygujących na powód ich wystawienia. Jednocześnie, faktury korygujące można podzielić na takie które powodują konieczność korekty deklaracji VAT-7 pierwotnej, w której ujęto fakturę do której ma odniesienie korekta, oraz korekty faktur, które skutkują ujęciem jej w bieżącej deklaracji VAT-7. Jeżeli korekta dotyczy błędów poczynionych w pierwotnej deklaracji, korekta powinna być ujęta w pierwotnej deklaracji. Jeżeli natomiast korekta dotyczy zdarzenia, niezwiązanego z pierwotną pomyłką, lecz zdarzenia bieżącego powodującego wystawienie faktury korygującej, korekta ta uwzględniana jest w bieżącej deklaracji.

Obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca, czy zmniejszającą kwotę podatku naliczonego VAT. Moment dokonania korekty jest jednoznacznie określony tylko dla korekt zmniejszających kwotę podatku należnego (art. 29a ust. 10 pkt 3 w zw. z ust. 13\`(...)\` Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano).

Z przedstawionej powyżej analizy zdarzeń wynika, że zmiana wysokości podatku VAT wynikających z korekt faktur nastąpiła na skutek nowych okoliczności, które nie były możliwe do przewidzenia w chwili wystawiania faktur pierwotnych. W świetle powyższego nie można zakładać, iż w chwili wystawienia faktur pierwotnych, podatnik miał przewidzieć, że dojdzie do zwrotu zaliczek w późniejszym terminie.

Bezsporne jest, że w momencie wystawiania faktur pierwotnych były one prawidłowe bowiem wartość faktury pierwotnej, jak i podatku VAT była ustalona prawidłowo, gdyż wynikały one z zaistniałego zdarzenia jakim była kwota wpłaconej zaliczki, gdyż wynikały one z zaistniałego zdarzenia jakim była kwota wpłaconej zaliczki, gdyż wynikało to z umów zawartych pomiędzy stronami, natomiast zwrot zaliczki jest nowym zdarzeniem skutkującym korektą i podwyższeniem podatku naliczonego, gdyż firma wpłacając zaliczkę odliczyła podatek VAT z faktury zaliczkowej. Zwrot zaliczki i wystawienie faktur korygujących nie była możliwa do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

Równocześnie należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 850/11 stwierdził, że cyt.: „nie można zgodzić się z zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji poglądem organu podatkowego, że skoro wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości korekty wystawionych faktur pierwotnych, późniejsze podwyższenie ceny, będące efektem nowej kalkulacji kosztów produkcji, nie jest nową okolicznością, która powoduje, że fakturę korygującą należy uwzględnić w okresie rozliczeniowym, w którym ta okoliczność się ujawniła.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem strony pytającej, faktury korygujące które zostaną ewentualnie wystawione przez kontrahenta za pozostałe okresy - po ziszczeniu się warunku wynikającego ze zwrotu zaliczki, albo też w wyniku zawarcia z zamawiającym stosownego porozumienia, będą fakturami wystawionymi na skutek nowych okoliczności, które nie istniały w chwili wystawiania faktur pierwotnych. To z kolei oznacza, że korekta „in plus” powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż poprzednie faktury były wystawione poprawnie zgodnie z przyjętą w chwili ich wystawienia przez strony wykładnią warunków umowy.

Skoro bowiem zdarzenie w postaci zwrotu zaliczki powodujące wystawienia faktury zaliczkowej miało miejsce już po powstaniu pierwotnego obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty zaliczki, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

Zgodnie z wyrokiem z dnia 20 maja 2016r. I SA/Kr 446/16, Sąd administracyjny orzekł:

„Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym przyjęcie odmiennego stanowiska, a mianowicie zobowiązanie podatnika do obliczenia ex ante zobowiązania podatkowego w wysokości odzwierciedlającej późniejszą korektę, prowadziłoby do konieczności każdorazowego antycypowania przez niego okoliczności nowych, nieznanych, niezależnych bezpośrednio od jego woli, lecz determinowanych czynnikami zewnętrznymi. Taka koncepcja nie korespondowałaby z zasadą określoności, z którą wiąże się przecież obowiązek podatkowy (tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1634/09)”.

Natomiast, jeżeli w międzyczasie doszło do zmiany stawki opodatkowania, ustawa wyraźnie reguluje kwestie zmiany stawki podatku, dlatego Wnioskodawca uważa, że stawka podatku powinna obowiązywać z dnia zdarzenia, jakim jest zwrot zaliczki, lub jej części.

W piśmie z dnia 14 maja 2018 r. Wnioskodawca poinformował, że stanowisko spółki jest takie, iż Spółka prawidłowo odliczyła podatek VAT z faktur zaliczkowych wystawionych po wpłacie zaliczek. Jest to stan faktyczny na dzień wpłat zaliczek. W momencie zwrotu zaliczek, w związku z niewykonaniem zamówień zgodnie z zawartą umową, jest to fakt nowy, który nie był znany, ani przewidywany w stanie faktycznym na dzień wpłat zaliczek. Ponieważ nowy stan faktyczny (zwrot zaliczek) generuje nowy stan wymieniony w ustawie o VAT, istnieje obowiązek wystawienia faktur korygujących. Faktury powyższe powinny być ujęte w bieżących rozliczeniach podatku VAT. Ponieważ dotyczą one podatku naliczonego, powinny obniżać wartość tego podatku, a nie podatku należnego. Jeżeli w danym okresie podatek należny byłby mniejszy od podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących, podatnik musi wykazać ujemny podatek naliczony do zapłaty tego podatku na konto organu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z póź. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu lub też jest zwolniona od podatku.

Dodatkowo jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na podstawie przepisu art. 29 ust. 1 ustawy – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. – postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy – obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Przepis art. 29a ust. 13 ustawy, stanowi natomiast, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa

w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem oraz otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy zauważyć, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik w takim przypadku wystawia fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Dodatkowo należy wskazać, że na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 20 maja 2010 r. Wnioskodawca (Spółka, Zamawiający) zawarł z dostawcą umowę na dostawę sprzętu rolniczego. Zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka wpłaciła zaliczkę na poczet dostaw. Z otrzymanej faktury zaliczkowej ze stawką 22% odliczyła podatek VAT (powiększyła podatek naliczony) za miesiąc maj 2010 r. Ponieważ nie doszło do zrealizowania zamówienia, Spółka w okresie od czerwca 2016 r. do stycznia 2017 r. otrzymała zwrot wpłaconej zaliczki wraz z fakturami korygującymi. Korekta faktur zaliczkowych nastąpiła na podstawie nowych okoliczności, które nie były znane, ani tym bardziej możliwe do przewidzenia w chwili wpłaty zaliczki na dostawę towaru. W chwili zapłaty zaliczki nie przewidywano, że może nie dojść do zrealizowania zamówienia. Zwrot zaliczki dokonano, gdyż dostawca nie wywiązał się ze złożonego zamówienia. Wnioskodawca był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w momencie wystawienia faktur pierwotnych i odliczył podatek VAT z faktur zaliczkowych. Obecnie również jest nieprzerwanie zarejestrowanym podatnikiem oraz składa deklaracje podatku VAT. Nabycie zamówionego sprzętu było związane z działalnością rolniczą opodatkowaną podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie, w momencie kiedy Wnioskodawca uiszczał zaliczkę na poczet dostawy sprzętu rolniczego, tj. w maju 2010 roku obowiązywał art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Według art. 19 ust. 11 ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast stosownie do obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z zasadą ogólną, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie po stronie otrzymującego zaliczki niewątpliwie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie otrzymania zaliczki na poczet danej sprzedaży określonej w umowie zawartej z dostawcą.

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w przepisie art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa. W powyższym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku podatkowoprawnego.

W ustawie Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności, które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

W myśl art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1.  od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
2.  od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej).

Jak stanowi art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje również przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W myśl art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje również zawieszony z dniem:

1.  wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
2.  wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
3.  wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4.  doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
5.  doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, z późn. zm.).

Należy wskazać, że na podstawie art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

W świetle cytowanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że korekty faktur powinny być dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wnioskodawca jest zdania, że w związku ze zwróconą zaliczką (zwrot następował wraz z fakturami korygującymi od czerwca 2016 r. do stycznia 2017 r.) istnieje obowiązek wystawienia faktur korygujących, a faktury powyższe powinny zostać ujęte w bieżących rozliczeniach podatku VAT.

Należy wskazać, że za uprawnieniem do wystawienia faktury korygującej w związku ze zwrotem zaliczek w odniesieniu do zobowiązania, które uległo przedawnieniu przemawiać może przede wszystkim brak expressis verbis normatywnie określonych ograniczeń terminowych co do możliwości dokonania na rzecz kontrahenta zwrotu nienależnie uiszczonej zaliczki, a tym samym terminu wystawienia faktury korygującej. Ponadto wystawiona faktura korygująca, dokumentująca późniejsze w stosunku do rodzącego obowiązek podatkowy zdarzenie, nie wpływa na zobowiązanie podatkowe, w ramach którego rozliczono podatek należny z faktury pierwotnej, w tym również w przypadku, gdy zobowiązanie to uległo już przedawnieniu. Faktura korygująca u jej wystawcy obniżającego podatek należny ujmowana jest na bieżąco. Dodatkowo przepis art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy obliguje podatnika, który dokonał zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, podlegającej opodatkowaniu, do wystawienia faktury korygującej.

Niemniej jednak nie można korygować zdarzenia objętego zobowiązaniem podatkowym, które uległo już przedawnieniu.

Jak wskazano w uchwale (7) NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08, przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego.

Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wierzycielem publicznoprawnym a podatnikiem przestaje istnieć z mocy prawa. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie.

W podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w danym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Pojęcie zatem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (zwrot różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy) obejmuje wszystkie zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w ramach tegoż okresu rozliczeniowego, których suma wyznacza podatek należny, stanowiący nierozerwalną (składową) część tego zobowiązania. Oznacza to, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy obejmuje również każde zdarzenie gospodarcze rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego zobowiązania.

Z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa. Wygaśnięcie zatem, z uwagi na przedawnienie podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza, że nie można skorygować tego stosunku, a tym samym wynikającego z niego podatku należnego. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że mimo że w ramach stosunków cywilnoprawnych może dojść po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego do zwrotu kontrahentowi zaliczki, która zrodziła u podatnika otrzymującego tę zaliczkę obowiązek podatkowy (podatek należny), to wygaśnięcie zobowiązania podatkowego obejmującego tę zaliczkę, jako stosunku publicznoprawnego, wyklucza możliwość czynienia korekty podatku należnego wynikającego z tej zaliczki. Nie można bowiem skorygować zobowiązania, które wygasło.

Z systemowej wykładni prawa, uwzględniającej skutki instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, wynika, że otrzymującemu zaliczkę (kontrahentowi) nie będzie przysługiwało prawo do wystawienia faktury korygującej fakturę VAT dokumentującą otrzymane przez niego zaliczki. Od momentu wystawienia ww. faktury i ujęcia jej w deklaracji VAT upłynęło 5 lat. Zatem, w sytuacji gdy nie wystąpiły zdarzenia przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe za ten okres, co do zasady uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 29a ust. 13 ustawy. W przepisie tym ustawodawca zezwolił wprawdzie na bieżące ujmowanie faktur korygujących nie oznacza to jednak, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych, określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych, określonych w cyt. wyżej art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pomniejszenia podatku VAT naliczonego o kwotę wynikająca z takiej korekty. Prawo złożenia korekty istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Za brakiem możliwości wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwrot zaliczki w związku z przedawnionym zobowiązaniem podatkowym opowiedział się NSA w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. o sygn. akt I FSK 500/13. Sąd stwierdził, że „upływ określonego

w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z zaliczki otrzymanej na poczet dostawy (usługi), wyklucza – mimo zwrotu tej zaliczki z uwagi na odstąpienie od realizacji danej dostawy (usługi) – możliwość korekty podatku należnego, który powstał z tytułu otrzymania tejże zaliczki, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury dokumentującej otrzymanie takiej zaliczki”.

Dodatkowo Organ zauważa, że stanowisko co do braku możliwości korygowania podatku należnego ze zdarzeń objętych przedawnieniem nie narusza przy tym zasad neutralności i skuteczności. W niniejszych okolicznościach kontrahent wystawił fakturę dokumentującą otrzymaną zaliczkę, a Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT wynikającego z tej faktury. Obecnie, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego – o ile nie wystąpiły zdarzenia przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia – kontrahent nie jest uprawniony do wystawienia faktur korygujących fakturę zaliczkową, nie obniża on podatku należnego, a Wnioskodawca nie obniża podatku naliczonego z tytułu zwrotu dokonanej w roku 2010 zaliczki.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie, należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z otrzymaniem zwrotu zaliczki (od czerwca 2016 do stycznia 2017) nie jest zobowiązany do korygowania podatku VAT naliczonego, odliczonego z faktury zaliczkowej w roku 2010. Z kolei termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dostawy sprzętu rolniczego.

W konsekwencji udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze i warunkowy tryb pytania drugiego nie udziela się odpowiedzi co do stawki podatku VAT z jaką powinna wystawiona korekta faktury potwierdzająca zwrot zaliczki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.