Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-351/14-5/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-26
Teza: W jaki sposób powinien być kalkulowany w 2015 r. limit wynikający z zapisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 i jak powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów roku 2015 odsetki od pożyczek zaciągniętych do 31 grudnia 2014 r. i zaciągniętych od 1 stycznia 2015 r.?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; spółki; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2014 r. (data wpływu 15 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 23 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 23 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek zaciągniętych do 31 grudnia 2014 r. i zaciągniętych od 1 stycznia 2015 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 12 stycznia 2015 r., doręczonym w dniu 15 stycznia 2015 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 23 stycznia 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 22 stycznia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

…. SA (dalej „X” lub „Spółka”) należy do Grupy X w Polsce, a ta do międzynarodowej Grupy XX. Większościowym właścicielem Spółki jest spółka X (spółka-matka), której z kolei większościowym właścicielem jest francuska spółka X. W ramach dalszych powiązań kapitałowych pośrednim właścicielem X jest francuska spółka X. Do Grupy X należy również francuska spółka X (dalej: XX), która zajmuje się udzielaniem pożyczek dla spółek z Grupy X, w tym X. Bezpośrednim akcjonariuszem XX jest X.

X prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji ciepła, produkcji energii elektrycznej, produkcji ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu oraz przesyłu i dystrybucji ciepła przez własną sieć ciepłowniczą. Prowadzenie tego typu działalności gospodarczej wiąże się z ponoszeniem znacznych nakładów inwestycyjnych o charakterze modernizacyjnym. W celu sfinansowania tych nakładów Spółka zaciągnęła pożyczki u podmiotów z Grupy kapitałowej, do której należy.

Spółka zaciągnęła pożyczki bezpośrednio u właściciela – czyli spółki-matki. Równocześnie Spółka zaciągnęła także pożyczkę u podmiotu powiązanego z Grupy kapitałowej X, spółki XX, która jak wskazano powyżej nie jest bezpośrednim akcjonariuszem Spółki.

Zadłużenie Spółki z tytułu pożyczki wobec spółki-matki nie przekracza limitów, o których mowa w art. 16 ust. 1 punkt 60 CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., a zatem nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego. Równocześnie zadłużenie wobec XX, zgodnie z zapisami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. nie podlega ograniczeniom niedostatecznej kapitalizacji.

Dodatkowo Spółka może posiadać okresowo zadłużenie wobec spółki-matki i spółek-sióstr z tytułu niezapłaconych faktur za świadczone usługi, jednakże po uwzględnieniu zadłużenia z tytułu pożyczek od spółki-matki łączna kwota zadłużenia nie spowoduje przekroczenia limitu trzykrotności kapitału zakładowego.

Łączne zadłużenie Spółki wobec podmiotów powiązanych będzie przekraczało limity, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., a zatem będzie przekraczało wartość kapitału własnego Spółki. Spółka planuje zaciągnięcie kolejnej pożyczki od spółki-matki w drugiej połowie 2015 r.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. A zatem rok 2015 jako rok podatkowy będzie obejmował okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.
2.  Wszystkie dotychczasowe pożyczki zaciągnięte przez Spółkę zostały zawarte przed dniem 31 grudnia 2014 r. Ponadto, jak wskazano we wniosku, Spółka planuje zaciągnięcie pożyczki od spółki-matki w drugiej połowie 2015 r. (ze względu na fakt, że jest to zdarzenie przyszłe nie jest obecnie znana konkretna data zawarcia tej pożyczki).
3.  W odniesieniu do bieżących (tj. ostatnio zawartych) pożyczek wszystkie one zostały przekazane na rachunek bankowy Wnioskodawcy przed dniem 31 grudnia 2014 r.W odniesieniu do środków z przyszłej, planowanej pożyczki, która zostanie zawarta w drugiej połowie 205 r., zostaną one faktycznie przekazane Wnioskodawcy w drugiej połowie 2015 r.
4.  Na dzień spłaty odsetek Spółka może posiadać, poza zadłużeniem pożyczkowym, zobowiązania wobec podmiotów powiązanych, tj. spółki-matki i spółki-sióstr, z tytułu niezapłaconych faktur za świadczone usługi/dostawy towarów. Co w sprawie istotne, po uwzględnieniu zadłużenia z tytułu pożyczek wobec podmiotów kwalifikowanych oraz zadłużenia z innych tytułów wobec podmiotów kwalifikowanych łączna kwota zadłużenia nie spowoduje przekroczenia limitów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. A zatem nie będzie przekraczała trzykrotności kapitału zakładowego Wnioskodawcy.Jednakże, łączne zadłużenie Spółki wobec podmiotów powiązanych będzie przekraczało limity, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. W rezultacie stwierdzić należy, że owo zadłużenie będzie przekraczało wartość kapitału własnego Spółki.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że z dniem 5 stycznia 2015 r. nastąpiła zmiana nazwy Spółki X SA na XXX SA.

W związku z powyższym i mając na uwadze wejście w życie od dnia 1 stycznia 2015 r. zmian w zakresie niedostatecznej kapitalizacji i zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po 1 stycznia 2015 r., w odniesieniu do pożyczek otrzymanych do 31 grudnia 2014 r., Spółka będzie miała prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich zapłaconych odsetek od tych pożyczek zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.?
2.  W jaki sposób powinien być kalkulowany w 2015 r. limit wynikający z zapisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 i jak powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów roku 2015 odsetki od pożyczek zaciągniętych do 31 grudnia 2014 r. i zaciągniętych od 1 stycznia 2015 r.?
3.  Czy począwszy od 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie miała prawo do skorzystania z alternatywnej metody zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodu opisanej w art. 15c CIT w odniesieniu do wszystkich pożyczek od podmiotów powiązanych zaciągniętych do 31 grudnia 2014 r., zarówno tych, które w tym stanie prawnym nie były objęte rygorem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT, jak i tych, które temu rygorowi podlegały?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zapisami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: CIT) w brzmieniu, które będzie obowiązywało od 1 stycznia 2015 r. za koszty uzyskania przychodu nie uważa się:

*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;

*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Równocześnie zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej „do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.”

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, w roku 2015 kalkulowanie limitu zadłużenia oraz odsetek, które będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do pożyczek zaciągniętych do 31 grudnia 2014 r. oraz po dniu 1 stycznia 2015 r. powinno się odbywać zgodnie z zasadą wskazaną w poniższym przykładzie.

Przykład – założenia liczbowe:

*   wysokość kapitału zakładowego wynosi 150 000 zł

*   kapitał własny ustalony zgodnie z zapisami art. 16 ust. 17h CIT wynosi 300 000 zł

*   wartość zadłużenia z tytułu pożyczki udzielonej do 31 grudnia 2014 r. przez spółkę-matkę wynosi 110 000 zł, wartość zapłaconych odsetek od tego zadłużenia wynosi 1 650 zł,

*   wartość zadłużenia z tytułu pożyczki udzielonej do 31 grudnia 2014 r. przez podmiot powiązany VEF wynosi 270 000 zł, wartość zapłaconych odsetek od tego zadłużenia wynosi 4 000 zł,

*   wartość zadłużenia z tytułu pożyczki udzielonej w 2015 r. przez spółkę-matkę wynosi 240 000 zł, wartość zapłaconych odsetek od tego zadłużenia wynosi 3 600 zł,

*   brak zadłużenia z innych tytułów wobec podmiotów powiązanych,

*   termin zapłaty odsetek przypada na ostatni dzień roboczy danego roku.

Zatem zgodnie z zapisami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT według brzmienia obowiązującego w roku 2015, zadłużenie na ostatni dzień miesiąca poprzedzający miesiąc zapłaty odsetek wynosi 620 000 zł.

Natomiast wartość kapitału własnego ustalonego zgodnie z zapisami art. 16 ust. 7h CIT wynosi 300 000 zł. Oznacza to, że limit niedostatecznej kapitalizacji jest przekroczony o 320 000 zł.

Równocześnie w wartości zadłużenia wynoszącego 620 000 zł kwotę 380 000 zł stanowi zadłużenie zaciągnięte do dnia 31 grudnia 2014 r., zatem do tego zadłużenia mają zastosowanie zapisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2014 – skutkiem czego, pomimo przekroczenia obowiązującego w 2015 r. limitu w wysokości kapitału własnego, zapłacone w kwocie 5 650 zł odsetki od przedmiotowego zadłużenia zaciągniętego do 31 grudnia 2014 r. w całości będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu.

Natomiast odsetki w kwocie 3 600 zł od zaciągniętego w 2015 r. zadłużenia wobec spółki-matki (zadłużenia w kwoce 240 000 zł) nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego Spółki pozostaje do całkowitej kwoty zadłużenia. W omawianym przykładzie z kosztów uzyskania przychodu wyłączyć należałoby 320/620 razy 3 600 zł, tj. 1 858 zł 06 gr.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podkreślił, że pomimo wskazania w opisie zdarzenia przyszłego, że okresowo jest możliwe wystąpienie zadłużenia z innych tytułów wobec podmiotów kwalifikowanych, w przykładzie liczbowym zawartym w opisie własnego stanowiska w sprawie dotyczącego pytania nr 2, Wnioskodawca celowo wskazał, że zadłużenie to nie występuje. Zdaniem Wnioskodawcy przykład ten ma wyłącznie na celu lepsze zobrazowanie stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do przywołanych norm prawych. Wartości są przykładowe, założenia mają charakter upraszczający i powinny być rozpatrywane tylko w ramach tego przykładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki − w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki − w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  „spółkę-siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

*   zadłużenie spółki wobec jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

*   zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Powołany wcześniej przepis art. 16 ust. 7b ww. ustawy, definiuje pojęcie pożyczki, dla potrzeb stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym (art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. − Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1328), wprowadzono zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nadanym ww. ustawą do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się:

*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki − w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;

*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę − w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu (art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 7g (dodanym ustawą zmieniającą), wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Z kolei w myśl, art. 16 ust. 7h (dodanym ustawą zmieniającą), wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka należy do Grupy X w Polsce, a ta do międzynarodowej Grupy X. Większościowym właścicielem Spółki jest spółka X (spółka-matka), której z kolei większościowym właścicielem jest francuska spółka X. W ramach dalszych powiązań kapitałowych pośrednim właścicielem X jest francuska spółka X. Do Grupy X należy również francuska spółka X (dalej: XXX), która zajmuje się udzielaniem pożyczek dla spółek z Grupy X, w tym X. Bezpośrednim akcjonariuszem XX jest X. Spółka zaciągnęła pożyczki bezpośrednio u właściciela – czyli spółki-matki. Równocześnie Spółka zaciągnęła także pożyczkę u podmiotu powiązanego z Grupy kapitałowej X, spółki XX, która jak wskazano powyżej nie jest bezpośrednim akcjonariuszem Spółki. Zadłużenie Spółki z tytułu pożyczki wobec spółki-matki nie przekracza limitów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., a zatem nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego. Równocześnie zadłużenie wobec XXX, zgodnie z zapisami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. nie podlega ograniczeniom niedostatecznej kapitalizacji. Łączne zadłużenie Spółki wobec podmiotów powiązanych będzie przekraczało limity, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., a zatem będzie przekraczało wartość kapitału własnego Spółki. Spółka planuje zaciągnięcie kolejnej pożyczki od spółki-matki w drugiej połowie 2015 r.

W związku z powyższym po stronie Spółki powstała wątpliwość, w jaki sposób powinien być kalkulowany w 2015 r. limit wynikający z zapisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 i jak powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów roku 2015 odsetki od pożyczek zaciągniętych do dnia 31 grudnia 2014 r. i zaciągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Z wniosku Spółki wynika jasno, że nie ma ona na podstawie zawartej umowy pożyczki prawa do zaciągania pożyczki do wysokości ustalonego w umowie limitu. Każda spłata pożyczki wykorzystanej przez Spółkę obniża stan jej zadłużenia w stosunku do pożyczkodawcy, a w efekcie umożliwia zaciągnięcie nowej pożyczki. Oczywistym jest więc, że w ramach podpisanej umowy pożyczkowej, zaciąga ona i spłaca pożyczki.

Nie można zatem określić w momencie zawarcia przez Spółkę przedmiotowej umowy pożyczkowej jaką konkretnie kwotę – „określoną ilość pieniędzy” (o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 721 ustawy – Kodeks cywilny) „dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego”, a tym samym otrzyma/wykorzysta Spółka (pożyczkobiorca), gdyż samo zawarcie takiej umowy nie jest tożsame z wykorzystaniem przez Spółkę (pożyczkobiorcę) udostępnionych jej środków pieniężnych.

Podsumowując, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich zapłaconych odsetek od pożyczek zaciągniętych do dnia 31 grudnia 2014 r. na zasadach wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Natomiast odsetki od zaciągniętego w 2015 r. zadłużenia wobec spółki-matki nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego Spółki pozostaje do całkowitej kwoty zadłużenia.

Końcowo należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe tutejszy Organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę. Prawidłowość bądź nieprawidłowość wyliczeń podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy w toku, np. postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy też czynności sprawdzających.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.