Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-266/16-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych przez wspólnika w kapitale spółki bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; podmiot-podmioty powiązane; przychód; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; współczynnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych przez wspólnika w kapitale spółki bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych przez wspólnika w kapitale spółki bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”).

Jednym z udziałowców Spółki będzie spółka komandytowa (dalej: Wspólnik), której wspólnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Poza Wspólnikiem, udziałowcem Spółki będzie także przynajmniej jeden inny podmiot.

W przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH). W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie za zgodą Wspólnika, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę (umorzenie dobrowolne). Omawiane umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co Wspólnik wyrazi zgodę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania obowiązujących przepisów podatkowych, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w związku z przeprowadzeniem przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnika w formie umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, będą miały zastosowanie do Spółki przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ww. ustawy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedz na pytanie nr 1.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB3/4510-1-266/16-3/PS z dnia 9 sierpnia 2016 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § l-7 Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny skutków podatkowych będących następstwem umorzenia przez Spółkę udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia, istotne jest, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka nie została wskazana.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera generalnej definicji przychodu podatkowego.

Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi w tym zakresie jedynie przykładowy katalog przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Należy podkreślić, iż stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowisk, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

Jako przykład można wskazać orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1294/10, w którym stwierdzono, iż: „przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne (\`(...)\`) realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)”.

Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09 bądź też w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02.

Należy więc stwierdzić, że gdy określonej kategorii zdarzeń nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za dochód, ani też za przychód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a tym samym będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie Spółki.

Jednocześnie, pomimo faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowania na gruncie ww. ustawy.

Należy bowiem podkreślić, że Spółka nie uzyska żadnego realnego przysporzenia ani korzyści - nie wpłyną do niej dodatkowe, zewnętrzne środki finansowe, a wartość jej aktywów i kapitałów własnych pozostanie bez zmian.

Ponadto, bez wątpienia z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia nie wiąże się otrzymanie przez Spółkę jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W istocie umorzenie udziałów nie spowoduje zmiany łącznej wartości kapitałów własnych Spółki.

Analizowanego zdarzenia przyszłego, w przypadku umorzenia udziałów bez zapłaty wynagrodzenia, nie sposób również rozpatrywać jako umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, zalicza się wartość m.in. umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Przez umorzenie należy w tym przypadku rozumieć rezygnację wierzyciela ze świadczeń przysługujących mu od dłużnika. Jednakże w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, na skutek wyrażenia przez Wspólnika zgody na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie dochodzi do umorzenia jakichkolwiek zobowiązań.

Z posiadaniem udziałów nie wiążą się żadne konkretne wierzytelności wspólnika, lecz jego uprawnienia (prawo do dywidendy, prawa korporacyjne do kierowania spółką), umorzenie udziałów nie sprawia, że spółka posiada mniej zobowiązań (np. jeśli udziały jednego wspólnika są umarzane, cały zysk i tak podlega podziałowi - lecz w odniesieniu do pozostałych wspólników). W związku z umorzeniem bez wynagrodzenia, po stronie Wspólnika nie dochodzi również do powstania wierzytelności wobec Spółki o zapłatę wynagrodzenia, a po stronie Spółki nie powstaje zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika (bowiem charakter tej instytucji od samego początku przewiduje umorzenie bez wynagrodzenia). W rezultacie, umorzenie udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż powyższe stanowisko Spółki jest spójne ze stanowiskiem podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 23 lutego 2004 r., wyrażonym w odpowiedzi - z upoważnienia Ministra Finansów - na zapytanie poselskie (nr 2206, przesłane w piśmie nr SPS-0203-2206/03) w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, w którym stwierdzono, iż: „Niezależnie (\`(...)\`) od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem, ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce.”

Ministerstwo Finansów dodało jednocześnie w przedmiotowym piśmie, „ustawa o podatku dochodowym w sposób jednakowy określa skutki podatkowe, jakie wystąpić mogą w przypadku zarówno umorzenia przymusowego udziałów, jak i umorzenia dokonanego w trybie nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia. (…) przedstawione wyjaśnienia są aktualne zarówno do skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia, jak i przymusowego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia”.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej zajęły różne organy podatkowe w szeregu interpretacji wydanych na wniosek podatników m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-35/16-2/JG), w której uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2015 r. (sygn. ITPB3/4510-211/15-2/PS), w której uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Spółki w następstwie omawianego umorzenia, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-247/15-2/JG), w której uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) w związku dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-494/13-5/MC), w której uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym „przeprowadzenie przez Spółkę umorzenia dobrowolnego udziałów bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Spółki w następstwie omawianego umorzenia, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.