Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.550.2020.3.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-22
Teza: Opodatkowanie dochodów zagranicznych uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Belgii, Chin, Rosji, Wietnamu, Singapuru i Indonezji.
Słowa kluczowe: Belgia; Chiny; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; praca-praca najemna; Rosja; Singapur; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.), uzupełnionym w dniach 16 września i 13 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Belgii, Chin, Rosji, Wietnamu, Singapuru i Indonezji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 16 września i 13 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Belgii, Chin, Rosji, Wietnamu, Singapuru i Indonezji.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2019 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona przez 9 miesięcy przez firmę mającą siedzibę w Republice Seszeli oraz przez 3 miesiące przez firmę mającą siedzibę w Wietnamie (filia firmy z Singapuru). Podatek dochodowy w imieniu Wnioskodawczyni został opłacony przez pracodawcę tylko w Wietnamie (za dochód uzyskany w Wietnamie). Dochód uzyskany na podstawie umowy o pracę z firmą mającą siedzibę na Seszelach został opodatkowany przez Wnioskodawczynię w Polsce, zgodnie z obowiązującą stawką podatkową. Seszele są rajem podatkowym, więc dochód uzyskany na podstawie umowy o pracę z firmą z tego kraju podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Dochód uzyskany na podstawie umowy o pracę w Wietnamie został wykazany w rozliczeniu podatkowym PIT za 2019, ale nie został opodatkowany w Polsce, ponieważ został opodatkowany w Wietnamie. Pomiędzy Polską i Wietnamem obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W roku 2019 Wnioskodawczyni w Polsce spędziła 108 dni, a pozostałą część roku spędziła w pracy za granicą.

Ponadto w przesłanych uzupełnieniach Wnioskodawczyni wyjaśniła, że krajem Jej zamieszkania jest Polska, gdzie mieszkają rodzice i rodzeństwo. Wnioskodawczyni nie posiada stałego miejsca zamieszkania – miejsca zamieszkania powyżej 183 dni. W Polsce Wnioskodawczyni posiada konta bankowe i mieszkanie (od sierpnia 2019 r.). Znajomych Wnioskodawczyni posiada w Polsce, Niemczech, UK, Norwegii i Belgii. Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie.

W 2019 r. Wnioskodawczyni przebywała w następujących krajach:

*   Polska – 99 dni,
*   Belgia – 31 dni,
*   Niemcy – 7 dni,
*   Norwegia – 6 dni,
*   Chiny – 33 dni,
*   Rosja – 88 dni,
*   Wietnam – 92 dni,
*   Singapur – 4 dni,
*   Indonezja – 5 dni.

W żadnym z krajów Wnioskodawczyni nie przebywała dłużej niż 183 dni.

Praca w 2019 r. była wykonywana w: Belgii, Chinach, Rosji, Wietnamie, Singapurze, Indonezji. Praca nie była wykonywana na terytorium Polski. W każdym z wymienionych krajów Wnioskodawczyni pracowała mniej niż 183 dni w roku 2019. W Belgii Wnioskodawczyni przebywała przez okres nieprzekraczający 183 dni w okresie 12 m-cy rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku podatkowym. W Singapurze Wnioskodawczyni przebywała przez okres nieprzekraczający 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

W krajach: Belgia, Chiny, Rosja, Singapur, Indonezja – wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę niemającego siedziby w państwie wykonywania pracy. W Wietnamie praca była wykonywana na rzecz pracodawcy mającego siedzibę w tym kraju (Wietnam). Wynagrodzenie w Wietnamie również było wypłacane przez tego pracodawcę.

W Wietnamie pracodawca posiadał placówkę, opłacał podatek dochodowy, wypłacał wynagrodzenie. W pozostałych krajach pracodawca nie posiadał stałej siedziby oraz nie opłacał podatku dochodowego. Praca nie była wykonywana na pokładzie statku morskiego, barki, statku powietrznego eksploatowanego w transporcie/komunikacji międzynarodowej.

W Rosji Wnioskodawczyni nie wykonywała pracy jako specjalista techniczny w związku z istniejącym placem budowy, budową, montażem, instalacją, pracami wiertniczymi lub w związku z innym obiektem zgodnie z postanowieniami artykułu 4 ustęp 3 umowy z dnia 22 maja 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569 ze zm.), jak również nie wykonywała pracy jako dziennikarz, korespondent prasowy, radiowy i telewizyjny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni słusznie zapłaciła podatek dochodowy w kraju, czy też z uwagi na fakt, że w Polsce spędziła 108 dni nie podlegała obowiązkowi podatkowemu?
2.  Czy dochód uzyskany i opodatkowany w Wietnamie podlega opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawczyni – w zakresie pytania numer 1 – Wnioskodawczyni uważa, że zapłaciła podatek niesłusznie. W kraju spędziła tylko 108 dni, nie ma męża, ani dzieci (ośrodka interesów życiowych).

Zdaniem Wnioskodawczyni – w zakresie pytania numer 2 – dochód uzyskany i opodatkowany w Wietnamie nie podlega opodatkowaniu w Polsce (umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2019 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona przez 9 miesięcy przez firmę mającą siedzibę w Republice Seszeli oraz przez 3 miesiące przez firmę mającą siedzibę w Wietnamie (filia firmy z Singapuru). Podatek dochodowy w imieniu Wnioskodawczyni został opłacony przez pracodawcę tylko w Wietnamie (za dochód uzyskany w Wietnamie). Dochód uzyskany na podstawie umowy o pracę z firmą mającą siedzibę na Seszelach został opodatkowany przez Wnioskodawczynię w Polsce, zgodnie z obowiązującą stawką podatkową. Seszele są rajem podatkowym, więc dochód uzyskany na podstawie umowy o pracę z firmą z tego kraju podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Dochód uzyskany na podstawie umowy o pracę w Wietnamie został wykazany w rozliczeniu podatkowym PIT za 2019, ale nie został opodatkowany w Polsce, ponieważ został opodatkowany w Wietnamie. Pomiędzy Polską i Wietnamem obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W roku 2019 Wnioskodawczyni w Polsce spędziła 108 dni, a pozostałą część roku spędziła w pracy za granicą.

Ponadto w przesłanych uzupełnieniach Wnioskodawczyni wyjaśniła, że krajem Jej zamieszkania jest Polska, gdzie mieszkają rodzice i rodzeństwo. Wnioskodawczyni nie posiada stałego miejsca zamieszkania – miejsca zamieszkania powyżej 183 dni. W Polsce Wnioskodawczyni posiada konta bankowe i mieszkanie (od sierpnia 2019 r.). Znajomych Wnioskodawczyni posiada w Polsce, Niemczech, UK, Norwegii i Belgii. Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie.

W 2019 r. Wnioskodawczyni przebywała w następujących krajach:

*   Polska – 99 dni,
*   Belgia – 31 dni,
*   Niemcy – 7 dni,
*   Norwegia – 6 dni,
*   Chiny – 33 dni,
*   Rosja – 88 dni,
*   Wietnam – 92 dni,
*   Singapur – 4 dni,
*   Indonezja – 5 dni.

W żadnym z krajów Wnioskodawczyni nie przebywała dłużej niż 183 dni.

Praca w 2019 r. była wykonywana w: Belgii, Chinach, Rosji, Wietnamie, Singapurze, Indonezji. Praca nie była wykonywana na terytorium Polski. W każdym z wymienionych krajów Wnioskodawczyni pracowała mniej niż 183 dni w roku 2019. W Belgii Wnioskodawczyni przebywała przez okres nieprzekraczający 183 dni w okresie 12 m-cy rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku podatkowym. W Singapurze Wnioskodawczyni przebywała przez okres nieprzekraczający 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

W krajach: Belgia, Chiny, Rosja, Singapur, Indonezja – wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę niemającego siedziby w państwie wykonywania pracy. W Wietnamie praca była wykonywana na rzecz pracodawcy mającego siedzibę w tym kraju (Wietnam). Wynagrodzenie w Wietnamie również było wypłacane przez tego pracodawcę.

W Wietnamie pracodawca posiadał placówkę, opłacał podatek dochodowy, wypłacał wynagrodzenie. W pozostałych krajach pracodawca nie posiadał stałej siedziby oraz nie opłacał podatku dochodowego. Praca nie była wykonywana na pokładzie statku morskiego, barki, statku powietrznego eksploatowanego w transporcie/komunikacji międzynarodowej.

W Rosji Wnioskodawczyni nie wykonywała pracy jako specjalista techniczny w związku z istniejącym placem budowy, budową, montażem, instalacją, pracami wiertniczymi lub w związku z innym obiektem zgodnie z postanowieniami artykułu 4 ustęp 3 umowy z dnia 22 maja 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 125, poz. 569 ze zm.), jak również nie wykonywała pracy jako dziennikarz, korespondent prasowy, radiowy i telewizyjny.

Mając zatem na uwadze, że – jak wyjaśniła Wnioskodawczyni – posiada miejsce zamieszkania w Polsce, gdzie mieszkają Jej rodzice i rodzeństwo, a także gdzie posiada konta bankowe i mieszkanie, uznać należy, że Wnioskodawczyni w Polsce posiada centrum interesów życiowych i w konsekwencji podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ponadto, w kontekście wskazanych we wniosku okoliczności wyjaśnić należy, że miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca będzie wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Mając zatem na uwadze, że praca najemna była wykonywana przez Wnioskodawczynię na terytoriach Belgii, Chin, Rosji, Singapuru, Indonezji i Wietnamu, w odniesieniu do uzyskanych dochodów należy wziąć pod uwagę umowy/konwencje zawarte z tymi krajami, tj.:

*   Konwencję podpisaną w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139, z późn. zm.), dalej: Konwencja polsko-belgijska;
*   Umowę z dnia 6 października 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Indonezji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r., Nr 46, poz. 187), dalej: Umowa polsko-indonezyjska;
*   Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzoną w Moskwie w dniu 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 125, poz. 569, z późn. zm.), dalej: Umowa polsko-rosyjska;
*   Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisaną w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443), dalej: Umowa polsko-singapurska;
*   Umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. 1989 r., Nr 13, poz. 65), dalej: Umowa polsko-chińska,
*   Umowę z dnia 31 sierpnia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Socjalistycznej Republiki Wietnamu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r., Nr 49, poz. 258), dalej: Umowa polsko-wietnamska.

W myśl art. 15 ust. 1 Konwencji polsko-belgijskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Indonezji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. Umowy polsko-indonezyjskiej, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku podatkowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 Umowy polsko-rosyjskiej, z uwzględnieniem postanowień artykułów 14, 15 i 18 ustęp 1 niniejszej umowy, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 12 ust. 2 Umowy polsko-rosyjskiej, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 Umowy polsko-rosyjskiej, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej lub z wykonywania wolnego zawodu w drugim Umawiającym się Państwie, nie podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie, jeżeli praca lub wolny zawód są wykonywane:

1.  przez specjalistów technicznych w związku z istniejącym placem budowy, budową, montażem, instalacją, pracami wiertniczymi lub w związku z innym obiektem zgodnie z postanowieniami artykułu 4 ustęp 3 niniejszej umowy,
2.  przez pracowników najemnych zatrudnionych na pokładzie statku, barki lub statku powietrznego, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie, jak również zatrudnionych w zakładzie utrzymywanym w drugim Umawiającym się Państwie przez przedsiębiorstwo lotnicze, którego rzeczywisty zarząd znajduje się w pierwszym Państwie,
3.  przez dziennikarzy, korespondentów prasowych, radiowych i telewizyjnych, jeżeli uzyskiwane przez nich wynagrodzenia pochodzą ze źródeł położonych poza granicami tego drugiego Państwa - w ciągu pięciu lat od dnia przybycia do tego Państwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy polsko-singapurskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na mocy art. 15 ust. 2 ww. Umowy polsko-singapurskiej, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 1 Umowy polsko-chińskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Na mocy art. 15 ust. 2 ww. Umowy polsko-chińskiej, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie przez okres lub okresy nie dłuższe niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w jego imieniu, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z powyższymi przepisami Umów/Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego kraju. W takim przypadku dochód może być opodatkowany zarówno w tym kraju w którym praca jest wykonywana, jak i w państwie zamieszkania, czyli w Polsce.

Natomiast ust. 2 art. 15 odpowiednio Konwencji polsko-belgijskiej, Umowy polsko-indonezyjskiej, Umowy polsko-singapurskiej, Umowy polsko-chińskiej i ust. 2 art. 12 Umowy polsko-rosyjskiej, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym ustępie warunki.

Przy czym, warunki wynikające z treści odpowiednio art. 12 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2 ww. Umów / Konwencji, dotyczą odrębnie każdego z ww. państw. W celu zastosowania tych przepisów, warunki muszą być spełnione indywidualnie w każdym z państw.

Niespełnienie któregokolwiek z warunków z ust. 2 ww. przepisów powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Zatem, opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie wykonywania pracy (tj. Belgii, Indonezji, Rosji, Singapurze, Chinach), wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie ww. państw, a pracownik przebywa na terenie tych państw krócej niż 183 dni podczas odpowiednio danego roku kalendarzowego, bądź dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym /kalendarzowym. Ponadto w przypadku pracy wykonywanej na terytorium Rosji, opodatkowanie wynagrodzenia ma również miejsce wyłącznie w Polsce gdy są spełnione warunki określone w art. 12 ust. 3 Umowy polsko-rosyjskiej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że skoro Wnioskodawczyni wykonywała pracę w Belgii, Indonezji, Rosji, Singapurze i Chinach, przez okresy odpowiednio nieprzekraczające 183 dni w 2019 r. lub przez okresy nieprzekraczające 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie, rozpoczynającym się lub kończącym się w roku 2019 r., a ponadto wynagrodzenia związaną z tą pracą były wypłacane przez pracodawcę, który nie posiadał w tych państwach siedziby, jak też placówek lub zakładów, uznać należy, że wynagrodzenia uzyskane przez Wnioskodawczynię podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania, tj. w Polsce. W przedstawionej we wniosku sytuacji zostały bowiem łącznie spełnione przesłanki wynikające z ust. 2 art. 15 odpowiednio Konwencji polsko-belgijskiej, Umowy polsko-indonezyjskiej, Umowy polsko-singapurskiej, Umowy polsko-chińskiej i ust. 2 art. 12 Umowy polsko-rosyjskiej.

W takiej sytuacji nie dochodzi do podwójnego opodatkowania wynagrodzeń, i w konsekwencji w odniesieniu do tych dochodów nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Natomiast w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2019 r. z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Wietnamu, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1 Umowy polsko-wietnamskiej, zgodnie z którym, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 2 ww. Umowy polsko-wietnamskiej, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego; oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z treści wniosku wynika, że w Wietnamie Wnioskodawczyni wykonywała pracę na rzecz pracodawcy, który posiadał siedzibę w tym państwie, i który wypłacał z tego tytułu wynagrodzenie. Zatem w tym przypadku, uznać należy, że nie zostały łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 2 Umowy polsko-wietnamskiej. W konsekwencji dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię z tytułu pracy wykonywanej w 2019 r. na terytorium Wietnamu, podlegały opodatkowaniu zarówno w państwie źródła, tj. w Wietnamie, jak i w miejscu zamieszkania, tj. w Polsce.

Jednocześnie w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować określoną w art. 23 ust. 1 lit. a) Umowy polsko-wietnamskiej metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Wietnamie, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień litery b), taki dochód od opodatkowania, z tym jednak że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był właśnie zwolniony od opodatkowania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów z pracy najemnej wykonywanej w Wietnamie zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się m. in. w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach (według skali podatkowej).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni była zobowiązana do złożenia za 2019 r. zeznania podatkowego. W zeznaniu tym należało wykazać podlegające opodatkowaniu w Polsce dochody osiągnięte z pracy wykonywanej na terytoriach Belgii, Indonezji, Rosji, Singapuru i Chin. Natomiast dochody uzyskane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Wietnamu są zwolnione z opodatkowania w Polsce – mają one jednak wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Dochody te należy bowiem uwzględnić do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawczyni powinna obliczyć podatek należny od dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Belgii, Indonezji, Rosji, Singapuru i Chin.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.