Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4510.43.2016.2.KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę kapitałową
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki komandytowej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę kapitałową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 31 października 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę kapitałową,
*   kontynuacji odpisów amortyzacyjnych w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” (dalej jako „Wnioskodawca”) wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej G (dalej jako „Grupa”). Wspólnikami Wnioskodawcy są „B” (dalej jako „Wspólnik I”) oraz „C” (dalej jako „Wspólnik II”) należący do Grupy (dalej jako „Wspólnicy”).

Siedzibą Wnioskodawcy oraz Wspólników jest X. Wspólnicy podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wspólnicy rozważają podjęcie uchwały o przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka Przekształcona”) (dalej jako „Przekształcenie”). Rozważane są dwa scenariusze Przekształcenia.

Według pierwszego scenariusza na skutek dokonania Przekształcenia Wspólnicy zostaną wspólnikami Spółki Przekształconej. Udziały w Spółce Przekształconej zostaną przydzielone Wspólnikom.

Według drugiego scenariusza Wspólnik I nie złoży oświadczenia o przystąpieniu do Spółki Przekształconej. W takim przypadku jedynym wspólnikiem Spółki Przekształconej będzie Wspólnik II, a Wnioskodawca wypłaci na rzecz Wspólnika I przypadającą na niego część swojego majątku obliczoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000, Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej jako „KSH”). Alternatywnie w ramach wskazanego scenariusza możliwe jest, że przypadająca na Wspólnika I część majątku nie zostanie mu wypłacona.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą ponosi on szereg wydatków. Część wydatków, spełniająca definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992, Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej jako „UPDOP”), nie jest rozliczana przez Wspólników jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4 UPDOP. Niektóre przychody, z którymi związane są bezpośrednio koszty wspomniane w poprzednim zdaniu, zostaną osiągnięte już po dokonaniu Przekształcenia, a więc wystąpią już u Spółki Przekształconej (dalej jako „Koszty”).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy wykorzystywane są również środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w rozumieniu UPDOP. Do momentu Przekształcenia związane z nimi odpisy amortyzacyjne są rozliczane dla celów podatkowych przez Wspólników na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 UPDOP.

W piśmie z 7 listopada 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że przekształcenie jest obecnie we wstępnej fazie przygotowań. Na dzień sporządzenia niniejszego pisma Wnioskodawca kompletuje dokumenty finansowe niezbędne do sporządzenia planu przekształcenia. W związku z powyższym nie zostały jeszcze podjęte inne działania zmierzające do Przekształcenia.

Po Przekształceniu Spółka Przekształcona będzie występowała pod firmą „D”. Siedzibą Spółki Przekształconej będzie C. Adresem siedziby Spółki będzie D.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po dokonaniu Przekształcenia Spółka Przekształcona będzie uprawniona do rozliczenia Kosztów jako kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy po dokonaniu Przekształcenia Spółka Przekształcona będzie zobowiązana do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na zasadzie kontynuacji?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 1 w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę kapitałową. Odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie kontynuacji odpisów amortyzacyjnych w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę kapitałową przedstawiono w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2016 r. nr 3063-ILPB1-3.4510.44.2016.2.KP.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od wybranego scenariusza przeprowadzenia Przekształcenia, Koszty będą mogły zostać rozliczone przez Spółkę Przekształconą jako koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną bezpośrednio związane z nimi przychody.

Skutki dokonania przekształcenia na gruncie prawa podatkowego zostały uregulowane w art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997. Nr 137, poz. 926, ze zm., dalej jako „OP”). Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 OP osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Powołane przepisy wskazują zatem, że spółka przekształcona jest na gruncie przepisów podatkowych traktowana jako sukcesor podatkowy spółki przekształcanej. W związku z Przekształceniem Spółce Przekształconej przysługiwać będą więc wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Przekształcenie spółki w inną spółkę sprowadza się więc zasadniczo do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 7 ust. 2 UPDOP dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Mając na uwadze powyższy przepis, dla ustalenia podstawy opodatkowania kluczowe znaczenie mają koszty uzyskania przychodu. Natomiast możliwość obniżenia przychodu o koszty uzyskania przychodu stanowi jedno z najistotniejszych uprawnień podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Odnosząc powyższe do art. 93a § 1 pkt 2 OP, w opinii Wnioskodawcy, uznać należy, że prawo do pomniejszenia przychodów podatnika o poniesione koszty stanowiące koszty uzyskania przychodu stanowi jedno z praw przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Tym samym prawo to powinno przysługiwać również spółkom przekształconym, jako sukcesorom spółek przekształcanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Innymi słowy w przypadku, gdy dany wydatek jest związany bezpośrednio z konkretnymi przychodami, nie może zostać rozliczony w okresie rozliczeniowym poprzedzającym osiągniecie owych przychodów. Rozliczenie owych wydatków powinno, co do zasady, nastąpić w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak zostało wskazane wyżej, Koszty nie są zaliczane przez Wspólników do kosztów uzyskania przychodów, gdyż związane z nimi przychody nie zostały jeszcze osiągnięte. Przychody, z którym powiązane będą Koszty, wystąpią dopiero po dokonaniu Przekształcenia. Tym samym, z uwagi na powstanie nowego podatnika, Koszty nie będą mogły zostać rozliczone jako koszty uzyskani przychodów przez Wspólników.

W opinii Wnioskodawcy uniemożliwienie Spółce Przekształconej rozliczenia Kosztów w momencie rozpoznania przychodów oznaczałoby w praktyce, że żaden podmiot nie rozpozna wskazanych kosztów uzyskania przychodów. Wskazana wykładnia przepisów byłaby, zdaniem Wnioskodawcy, rażąco niezgodna z zasadą sukcesji podatkowej wyrażoną przez ustawodawcę w art. 93a § 1 pkt 2 OP. Zmiana formy prawnej, w świetle wskazanego przepisu, powinna bowiem pozostać neutralna dla dokonywanych rozliczeń podatkowych. Pozbawienie Spółki Przekształconej prawa do odliczenia Kosztów poniesionych przed Przekształceniem w sposób sztuczny zaburzać mogłoby system rozliczeń i w praktyce sprawiałoby, że postulat odzwierciedlenia prawdziwych zdarzeń gospodarczych na gruncie rozliczeń podatkowych nie byłby spełniony. Spełnienie wskazanych postulatów jest możliwe jedynie w drodze umożliwienia rozliczenia Kosztów przez Spółkę Przekształconą.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do skutków podatkowych Przekształcenia znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, m.in. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 września 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-520/12-2/IŚ, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 stycznia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB3/423-495/11-2/KS oraz indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dnia 16 stycznia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB3/423-497/11-2/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 tej ustawy wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

*   spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną,
*   spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 KSH).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący spółką komandytową wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej. Wnioskodawca ma dwóch wspólników, będących spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, którzy również należą do tej samej grupy kapitałowej (dalej: Wspólnicy). Wspólnicy rozważają podjęcie uchwały o przekształceniu (dalej: Przekształcenie) Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przekształcona). Wnioskodawca ponosi szereg wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, które spełniają ustawowe przesłanki uznania je za koszty podatkowe (dalej: Koszty). Część tych Kosztów nie jest rozliczana przez wspólników jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, ponieważ są bezpośrednio związane z przychodami, które zostaną osiągnięte już po dokonaniu Przekształcenia.

Przechodząc do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) należy wskazać, że zasady kwalifikowania przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z niniejszej regulacji wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Należy także podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Ponadto ustawa ta przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na treść wniosku Organ odnosi się jedynie do przepisu art. 15 ust. 4 tej ustawy, zgodnie z którym: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z regulacji tej wynika, że – co do zasady – koszty o charakterze bezpośrednim potrąca się w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające tym kosztom przychody.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt opisanego na wstępie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w wyniku Przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą następuje kontynuacja bytu prawnego Wnioskodawcy, a zarazem Wspólnicy Wnioskodawcy stają się z dniem przekształcenia wspólnikami Spółki Przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki (Wnioskodawcy) staje się majątkiem Spółki Przekształconej.

Jednocześnie – na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej – Spółka Przekształcona wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego (tu: ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) prawa i obowiązki Wnioskodawcy, w tym prawa do uwzględnienia w roku podatkowym Spółki Przekształconej Kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę przed Przekształceniem, w stosunku do których przychody osiągnie Spółka Przekształcona.

Tym samym, jeżeli Wnioskodawca poniósł Koszty przed Przekształceniem, a przychód odpowiadający tym Kosztom osiągnie Spółka Przekształcona, to – z uwagi na następstwo prawne – Koszty te zostaną rozliczone przez Spółkę Przekształconą.

W związku z powyższymi wskazaniami prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę do momentu Przekształcenia – których moment potrącenia odnosi się do osiągnięcia odpowiadających im przychodów – z uwagi na następstwo prawne – będzie miała Spółka Przekształcona. Zatem Spółka Przekształcona będzie miała prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Wnioskodawcę – w dacie osiągnięcia przez Spółkę Przekształconą odpowiadających im przychodów.

Reasumując – po dokonaniu Przekształcenia Spółka Przekształcona będzie uprawniona do rozliczenia Kosztów jako kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.