Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.251.2023.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-07
Teza: Czy przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w taki sposób, że dla zachowania prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek wystarczające jest, że spółka ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, w sytuacji gdy osoby te korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. PIT zero dla młodych), a zarazem dokonane na rzecz tych osób wypłaty nie stanowią podstawy naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych?
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; wynagrodzenia-podatek od wynagrodzenia; zatrudnianie (zatrudnienie)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązki podatnika wybierającego opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w taki sposób, że dla zachowania prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek wystarczające jest, że spółka ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, w sytuacji gdy osoby te korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. PIT zero dla młodych), a zarazem dokonane na rzecz tych osób wypłaty nie stanowią podstawy naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, rozliczającym się ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT estoński). Wnioskodawca zatrudnia obecnie 29 osób na podstawie umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie zatrudnia osób na podstawie umowy o pracę.

Zdecydowana większość osób zatrudnionych na tej podstawie prawnej korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. PIT zero dla młodych), a zarazem dokonane na rzecz tych osób wypłaty nie stanowią podstawy naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Poza okolicznościami wskazanymi w ustępie poprzedzającym wnioskodawca spełnia warunki do opodatkowania jej ryczałtem od dochodów spółek. Spółka nie ma pewności, czy zasady zatrudnienia w spółce nie umożliwią opodatkowania spółki ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w przyszłości.

### Pytanie

Czy przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w taki sposób, że dla zachowania prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek wystarczające jest, że spółka ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, w sytuacji gdy osoby te korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. PIT zero dla młodych), a zarazem dokonane na rzecz tych osób wypłaty nie stanowią podstawy naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zatrudnienie na wskazanych w zapytaniu warunkach jest wystarczające dla opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o ile spełnione są warunki opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek inne, nie związane z zatrudnieniem.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację 0111-KDIB2-1.4010.192.2022.2.AR z września 2022 r.

W tej interpretacji wskazano i potwierdzono, że przy zatrudnieniu na podstawie umowy zlecenia na warunkach opisanych w niniejszym wniosku istnieją określone w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązki płatnika składek na ubezpieczenia społeczne (ZUS) i płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT), a jedynie nie wystąpi obowiązek poboru tych składek czy zaliczek.

Z tego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł wniosek, że „Biorąc pod uwagę powyższe, zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że osoba zatrudniona w oparciu o umowę zlecenia, korzystająca ze zwolnienia z PIT („ulga dla młodych”) oraz ZUS jako studentka poniżej 26 roku życia, spełnia warunek wynikający z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b) oraz w art. 28j ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), ponieważ w sytuacji tej wystąpi obowiązek płatnika ale przepis szczególny pozwoli na zwolnienie z opodatkowania PIT lub oskładkowania.”

Również w projekcie uzasadnienia nowelizacji do cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdziemy informację co do celów ustawodawcy w zakresie objętym niniejszym wnioskiem „Zmiany przedstawione w projekcie zakładają, że przy ocenie spełnienia warunków określonych w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b oraz ust. 3 pkt 2 ustawy CIT, należy brać pod uwagę, czy w związku z wypłatą wynagrodzenia podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b oraz ust. 3 pkt 2 ustawy CIT, nie decyduje faktyczne pobranie przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy lub składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej, lecz pełnienie przez podatnika funkcji płatnika w związku z wypłatą tych wynagrodzeń, w rozumieniu przynajmniej jednej z wyżej wymienionych ustaw. Zatem warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b oraz ust. 3 pkt 2 ustawy CIT będą spełnione również w sytuacji, gdy podatnik zatrudnia na podstawie umowy cywilnoprawnej (np. umowy zlecenia lub umowy o dzieło) trzech studentów poniżej 26 roku życia. Przyjęcie odmiennej interpretacji byłoby sprzeczne nie tylko z treścią Przewodnika (zob. poz. 32 str. 19¬20), ale również z intencją ustawodawcy. Prowadziłoby to bowiem do konkluzji, że o spełnieniu jednego z warunków uprawniających do wyboru ryczałtu od dochodów spółek przez podatnika CIT, mogłaby decydować indywidualna sytuacja podatnika PIT, na którą podatnik CIT nie ma wpływu.”

Uzasadnienie to zostało zawarte w druku nr 2544 Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej i stanowi istotną przesłankę interpretacyjną w zakresie wykładni celowościowej omawianego przepisu. Wnioskodawca popiera i prezentuje jako własne poglądy wyrażone w cytowanej interpretacji indywidualnej oraz w uzasadnieniu do projektu ustawy. W ocenie wnioskodawcy w pełni potwierdzają one stanowisko wnioskodawcy w sprawie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie m.in. następujące warunki:

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Wolne od podatku dochodowego są przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 - otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

W myśl art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.):

Osoby określone w ust. 1 pkt 4 nie podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym, jeżeli są uczniami szkół ponadpodstawowych lub studentami, do ukończenia 26 lat.

Po pierwsze podkreślić należy, że do minimalnego poziomu zatrudnienia, o którym mowa w powyższym przepisie nie wlicza się wspólników Spółki.

Aby skorzystać z ryczałtu podatnik powinien zatem zatrudniać na podstawie umowy o pracę (w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy), nie mniej niż 3 pracowników niebędących wspólnikami, co najmniej przez okres 300 dni roku podatkowego. W przypadku, gdy rok podatkowy podatnika nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – okres 300 dni podlega proporcjonalnemu dostosowaniu. Podatnik może również zatrudniać co najmniej 3 osoby fizyczne na podstawie innej umowy niż umowę o pracę. W takiej sytuacji konieczne jest jednak spełnienie jeszcze dwóch warunków. Po pierwsze, wysokość wydatków na wynagrodzenia takich osób fizycznych (co najmniej 3) powinna być równa co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Po drugie, wypłata wynagrodzenia musi być opodatkowana PIT (obowiązek poboru przez podatnika zaliczek na podatek PIT) oraz oskładkowana (obowiązek poboru przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne). W przypadku zatrudnienia na podstawie umowy innej niż umowa pracę, oba warunki musza być spełnione kumulatywnie (łącznie). Należy dodatkowo wyjaśnić, że w zakresie obowiązku dotyczącego opodatkowania wypłaty PIT oraz jej oskładkowania przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT stanowi, iż na podatniku ma ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Warunek ten będzie zatem spełniony gdy podatnik występuje jako płatnik tych należności. Jeżeli zatem wystąpi obowiązek płatnika ale przepis szczególny pozwoli na zwolnienie z opodatkowania PIT lub oskładkowania to warunek ten również zostanie spełniony (np. w przypadku osób korzystających z tzw. ulgi dla młodych do ukończenia 26. roku życia).

Kryterium minimalnego poziomu zatrudnienia o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT będzie spełnione tylko w sytuacji, kiedy podatnik w pełni realizuje warunki określone w pkt 1 lub w pkt 2 lub realizuje w pełni oba warunki jednocześnie. Kryterium minimalnego poziomu zatrudnienia nie będzie jednak spełnione, jeśli warunki określone w pkt 1 lub 2 będą zrealizowane tylko częściowo. Przykładowo do takiej sytuacji dojdzie w przypadku, kiedy podatnik zatrudnia 2 osoby fizyczne na umowę o pracę oraz 2 osoby na podstawie umowy cywilnoprawnej, nawet jeśli pozostałe warunki (opodatkowanie, oskładkowanie oraz wysokość wynagrodzenia na podstawie umowy cywilnoprawnej) będą spełnione.

Do minimalnego poziomu zatrudnienia wlicza się zarówno osoby fizyczne, które podatnik zatrudniał przed przystąpieniem do Ryczałtu od dochodów spółek jak i osoby, które zostały zatrudnione przez podatnika już w trakcie opodatkowania Ryczałtem. Innymi słowy nie jest konieczne, aby podatnik zwiększał zatrudnienie, jeśli kryterium minimalnego poziomu zatrudnienia o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 jest spełnione w momencie przystąpienia do Ryczałtu i utrzymane w roku podatkowym.

Zatem zatrudnione przez Spółkę osoby na podstawie umowy zlecenia, korzystające ze zwolnienia z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulga dla młodych) oraz ZUS na postawie art. 6 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, należy uwzględniać przy weryfikacji spełnienia warunku, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Mając na uwadze przedstawiony przez Państwo opis sprawy oraz dokonaną wykładnie przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że Spółka ma prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w przypadku gdy spółka ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, w sytuacji gdy osoby te korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. PIT zero dla młodych), a zarazem dokonane na rzecz tych osób wypłaty nie stanowią podstawy naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwo interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).