Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-320/16-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-17
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z wymianą udziałów
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wymianą udziałów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wymianą udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  1\. Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”).

1.  2\. Wnioskodawca był m.in. właścicielem 192 udziałów („Udziały”) spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”) („Spółka Polska”).

Pozostałymi wspólnikami Spółki Polskiej byli: (i) dwie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT („Osoby Fizyczne”) oraz (ii) spółka komandytowa z siedzibą w Polsce („Spółka Komandytowa”), (dalej łącznie jako „Udziałowcy”), posiadający - odpowiednio – 462,346 i 111 udziałów Spółki Polskiej. Ponadto Osoby Fizyczne są wspólnikami Spółki Komandytowej.

1.  1\. W dniu 7 maja 2015 r. Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki Polskiej wnieśli jako wkład niepieniężny (aport) - łącznie wszystkie (100%) Udziały w Spółce Polskiej do innej spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT („SPV1”).

1.  2\. Kolejność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Udziałów w Spółce Polskiej do SPV1 była następująca i wynika z numerów aktów notarialnych:
    *   pierwszym aportującym była Spółka Komandytowa, która wniosła ok. 9,9% udziałów w Spółce Polskiej,
    *   drugim aportującym była pierwsza Osoba Fizyczna, która wniosła ok. 41,59% udziałów w Spółce Polskiej,
    *   trzecim aportującym aportującym była druga Osoba Fizyczna, która wniosła ok. 31,14% udziałów w Spółce Polskiej.
    *   czwartym aportującym był Wnioskodawca, który wniósł ok. 17,28% udziałów w Spółce Polskiej,

1.  .3 Jak wynika z § 1 pkt 2) aktu notarialnego (rep. A) z dnia 7 maja 2015 r., udziały w SPV1 nabyte przez Wnioskodawcę na skutek tzw. „wymiany udziałów” stanowią nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV1, utworzone na podstawie uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników SPV1 z dnia 7 maja 2015 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego SPV1, której treść stanowi część § 1 Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników SPV1 (akt notarialny, rep. A z dnia 7 maja 2015 r.). Przed wniesieniem ww. wkładu niepieniężnego (aportu) do SPV1, wspólnikami SPV1 byli Udziałowcy - w proporcji do udziałów posiadanych w Spółce Polskiej.
2.  W związku z wniesieniem - jako wkład niepieniężny (aport) - Udziałów w Spółce Polskiej do SPV1:

1.  każdy z Udziałowców (w tym więc Wnioskodawca) objął udziały w SPV1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) Udziałów w Spółce Polskiej na dzień ich wniesienia do SPV1;
2.  SPV1 - w wyniku nabycia Udziałów w Spółce Polskiej od pierwszej Osoby Fizycznej - uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Polskiej, kolejne wniesienia wkładów niepieniężnych (aportu) w postaci Udziałów w Spółce Polskiej do SPV1, powodowały zwiększenie ilości posiadanych przez SPV1 udziałów w Spółce Polskiej oraz
3.  SPV1 - w wyniku nabycia wszystkich Udziałów w Spółce Polskiej - uzyskała całość praw głosów w Spółce Polskiej.

1.  SPV1 dokonała następnie odpłatnego zbycia całości Udziałów w Spółce Polskiej na rzecz osoby trzeciej.

V.1. W dniu 29 września 2015 r. Wnioskodawca złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku PIT w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Udziałów w Spółce Polskiej do SPV1 w ramach tzw. wymiany udziałów („Wniosek”). W stanie faktycznym Wniosku, Wnioskodawca nie wskazał kolejności aportowania udziałów w Spółce Polskiej do SPV1. Stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, tzw. wymiana udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a SPV1, w wyniku której Wnioskodawca wniósł jako wkład niepieniężny (aport) Udziały w Spółce Polskiej do SPV1, zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c ustawy o PIT, nie spowodowała powstania przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu) zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r. (nr IPPB2/4511-858/15-2/MK), („Interpretacja MF”).

V.2. W dniu 16 marca 2016 r. Minister Finansów zmienił z urzędu Interpretację MF ze względu na nieprawidłowość tej interpretacji, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym Wniosku jest nieprawidłowe. Ww. zmiana jest kwestionowana przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, tzw. „wymiana udziałów” pomiędzy Wnioskodawcą a SPV1, w wyniku której Wnioskodawca wniósł jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę Udziały w Spółce Polskiej do SPV1, zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c ustawy o PIT nie spowodowała powstania przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przed-stawionym we Wniosku, tzw. „wymiana udziałów” pomiędzy Wnioskodawcą a SPV1, w wyniku której Wnioskodawca wniósł jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę Udziały w Spółce Polskiej do SPV1, zgodnie z art. 24 ust. 8a. ust. 8b i ust. 8c ustawy o PIT, nie spowodowała powstania przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu).

1.  1\. Wnioskodawca wskazuje, iż tzw. „wymiana udziałów” jest uregulowana w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, który stanowi, iż „jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) (\`(...)\`), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów (w podatku PIT) nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).”

1.  2\. Nadto, art. 24 ust. 8b ustawy o PIT stanowi, iż „przepis (art. 24) ust. 8a (ustawy o PIT) stosuje się jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do (ustawy o PIT) lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej”.

1.  3\. Zgodnie z art. 24 ust. 8c ustawy o PIT „przepis (art. 24) ust. 8a (ustawy o PIT) stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji). przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (tj. w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT).”

1.  1\. Zdaniem Wnioskodawcy, z literalnej wykładni ww. przepisów art. 24 ust. 8a. ust. 8b i ust. 8c ustawy o PIT wynika, iż po spełnieniu warunków w nich wskazanych, na skutek dokonania tzw. „wymiany udziałów” (transakcji, w wyniku której spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) do przychodów w podatku PIT wspólnika biorącego udział w takiej transakcji nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych temu wspólnikowi.
2.  2\. Aby więc nie powstał przychód w podatku PIT po stronie wspólnika spółki, biorącego udział w tzw. „wymianie udziałów”, tj. aby transakcja tzw. „wymiany udziałów” pozostała neutralna podatkowo dla takiego wspólnika, muszą zostać spełnione warunki, wskazane w art. 24 ust. 8a, ust. 8b, a także ewentualnie art. 24 ust. 8c ustawy o PIT (który to przepis ma zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem Wniosku).
3.  3\. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zgodnie z informacjami ze stanu faktycznego Wniosku:

1.  między Wnioskodawcą (oraz pozostałymi Udziałowcami) a SPV1 dochodzi do transakcji tzw. „wymiany udziałów”, w wyniku której Wnioskodawca (a także pozostali Udziałowcy) nabyli udziały SPV1 w zamian za posiadane przez nich Udziały w Spółce Polskiej;
2.  kolejność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Udziałów w Spółce Polskiej do SPV1 była następująca: (i) pierwszym aportującym była Spółka Komandytowa, która wniosła ok. 9,9% udziałów w Spółce Polskiej, (ii) drugim aportującym była pierwsza Osoba Fizyczna, która wniosła ok. 41,59% udziałów w Spółce Polskiej, (iii) trzecim aportującym była druga Osoba Fizyczna, która wniosła ok. 31,14% udziałów w Spółce Polskiej, oraz (iv) czwartym aportującym był Wnioskodawca, który wniósł ok. 17,28% udziałów w Spółce Polskiej;
3.  w wyniku transakcji tzw. „wymiany udziałów” pomiędzy Udziałowcami a SPV1, SPV1 uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Polskiej w momencie wniesienia przez pierwszą osobę Fizyczną wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Udziałów w Spółce Polskiej do SPV1 (SPV1 uzyskała bowiem ok. 51,49% Udziałów w Spółce Polskiej), kolejne wniesienia wkładów niepieniężnych (aportu) w postaci Udziałów w Spółce Polskiej do SPV1, powodowały zwiększenie ilości posiadanych przez SPV1 udziałów w Spółce Polskiej;
4.  Spółka Polska oraz SPV1 podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce od całości swoich dochodów;
5.  Zarówno Spółka Polska, jak i SPV1 są spółkami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT (jako spółki z o.o.);
6.  Wnioskodawca oraz Osoby Fizyczne są podatnikami podatku PIT, a wniesione do SPV1 przez Wnioskodawcę i pozostałych Udziałowców udziały Spółki Polskiej są przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego SPV1.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, spełnione są wszystkie warunki wskazane w art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c ustawy o PIT. W związku z tym, na skutek tzw. „wymiany udziałów” (tj. wniesienia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Udziałowców tego samego dnia jako wkład niepieniężny (aport) wszystkich Udziałów w Spółce Polskiej do SPV1) - po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód w podatku PIT na moment wniesienia Udziałów Spółki Polskiej do SPV1.

1.  Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zajmują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Jak wskazano m.in. interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2014 r. (Nr ITPB1/415 -431/14/PSZ) „mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jeżeli w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w Spółce 1, nabywająca je Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1 lub mając taką większość uzyska dodatkowe udziały w spółce - przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w powołanych przepisach - zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a (ustawy o PIT). Oznacza to, że u wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu (podatkiem PIT).”

1.  Wnioskodawca wskazuje, iż na ocenę skutków podatkowych w podatku PIT tzw. „wymiany udziałów” po stronie Wnioskodawcy nie ma wpływu to, iż nie tylko Wnioskodawca, ale również pozostali Udziałowcy wnoszą udziały Spółki Polskiej do SPV1. Jak bowiem wyraźnie wskazał NSA w wyroku NSA z dnia 26 marca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1018/12) „reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, iż przepis art. 24 ust 8a pkt 1) (ustawy o PIT) uzależnia wyłączenie z opodatkowania (podatkiem PIT) udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. Istotne natomiast znaczenie dla oceny możliwości zastosowania wymienionej regulacji, ma moment (dzień), w którym warunek uzyskania bezwzględnej większości praw do głosu w spółce, do której wnoszone są udziały lub akcje, został spełniony”.
2.  .2 Nadto, na ocenę skutków podatkowych w podatku PIT tzw. „wymiany udziałów” po stronie Wnioskodawcy nie ma wpływu także fakt, iż jednym z Udziałowców Spółki Polskiej, biorącym udział w tzw. „wymianie udziałów” jest Spółka Komandytowa. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 3245/12) „wykładnia przepisu art. 24 ust. 8a (ustawy o PIT) pozwala na przyjęcie, że przepis ten (art. 24 ust. 8a ustawy o PIT) obejmuje zwolnieniem w nim przewidzianym wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów zdefiniowanej w tym przepisie (art. 24 ust. 8a ustawy o PIT)”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, tzw. „wymiana udziałów” pomiędzy Wnioskodawcą a SPV1, w wyniku której Wnioskodawca wniósł jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę Udziały w Spółce Polskiej do SPV1, zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c ustawy o PIT, nie spowodowała powstania przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie jednak z aktualnie obowiązującą (od 1 stycznia 2015 r.) treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że

Wnioskodawca był właścicielem 192 udziałów spółki kapitałowej (Spółka Polska). Pozostałymi wspólnikami Spółki Polskiej byli: (i) dwie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT („Osoby Fizyczne”) oraz (ii) spółka komandytowa z siedzibą w Polsce („Spółka Komandytowa”), (dalej łącznie jako „Udziałowcy”), posiadający odpowiednio - 462,346 i 111 udziałów Spółki Polskiej. Ponadto Osoby Fizyczne są wspólnikami Spółki Komandytowej. W dniu 7 maja 2015 r. Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki Polskiej wnieśli jako wkład niepieniężny łącznie wszystkie udziały w Spółce Polskiej do innej spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (SPV1). Kolejność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Udziałów w Spółce Polskiej do SPV1 była następująca i wynika z numerów aktów notarialnych:pierwszym aportującym była Spółka Komandytowa, która wniosła ok. 9,9% udziałów w Spółce Polskiej, drugim aportującym była pierwsza Osoba Fizyczna, która wniosła ok. 41,59% udziałów w Spółce Polskiej, trzecim aportującym aportującym była druga Osoba Fizyczna, która wniosła ok. 31,14% udziałów w Spółce Polskiej, czwartym aportującym był Wnioskodawca, który wniósł ok. 17,28% udziałów w Spółce Polskiej. W związku z wniesieniem jako wkład niepieniężny (aport) udziałów w Spółce Polskiej do SPV1 każdy z udziałowców (w tym więc Wnioskodawca) objął udziały w SPV1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (t.j. bez agio) Udziałów w Spółce Polskiej na dzień ich wniesienia do SPV1. SPV1.W wyniku nabycia Udziałów w Spółce Polskiej od pierwszej Osoby Fizycznej - uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Polskiej, kolejne wniesienia wkładów niepieniężnych (aportu) w postaci Udziałów w Spółce Polskiej do SPV1, powodowały zwiększenie ilości posiadanych przez SPV1 udziałów w Spółce Polskiej. Spółka Polska oraz SPV1 podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca oraz Osoby Fizyczne są podatnikami podatku PIT a wniesione do SPV1 przez Wnioskodawcę i pozostałych Udziałowców udziały Spółki Polskiej są przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego SPV1.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy, tutejszy organ podkreśla, że aby można było zastosować przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy mamy do czynienia z transakcją wymiany udziałów.

Jak już wskazano, ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) znowelizowany został art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie „wspólnika” w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie „wspólników” w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Mając powyższe na uwadze, w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonanych przez innych wspólników.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisu art. 24 ust. 8a ustawy.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów nie zapewniło SPV1 bezwzględnej większości praw głosów w Spółce Polskiej, gdyż Wnioskodawca nie posiadał samodzielnie udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w Spółce Polskiej, tj. posiadał 17,28% udziałów. Dopiero w wyniku transakcji nabycia udziałów w dniu 7 maja 2015 r. od Wnioskodawcy oraz innych wspólników Spółki Polskiej, Spółka SPV1 uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Polskiej.

W świetle powyższego, kiedy Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami wniósł do Spółki SPV1 posiadane udziały w Spółce Polskiej, stronami każdej z transakcji jest odrębnie każdy z tych wspólników, tj. właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład.

Zatem przedmiotowa transakcja nie spełniła warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a - 8b ustawy.

Podsumowując, zastosowanie wykładni literalnej art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który posługuje się pojęciem „wspólnika” w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 24 ust. 8a ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji.

Należy ponadto zauważyć, że na podstawie art. 24 ust. 8c ustawy, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2015 r., przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy.

Jak z powyższego wynika, cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy.

Zatem przepis art. 24 ust. 8c ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że posiadał udziały w Spółce Polskiej w wysokości 17,28% udziału w kapitale zakładowym Spółki, oraz, że w Spółce tej występują również inni wspólnicy. W wyniku wniesienia udziałów w Spółce Polskiej do Spółki SPV1 wyłącznie przez Wnioskodawcę, Spółka Polska nie uzyskała bezwzględnej większości praw głosu w Spółce SPV1, uzyskała natomiast taką większość w wyniku transakcji przeprowadzonej przez wszystkich wspólników w tym samym dniu.

Odnosząc zatem powyższe wyjaśnienia do przedstawionego stanu faktycznego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana we wniosku transakcja stanowiła tzw. wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Spółka SPV1 nie uzyskała w wyniku wniesienia udziałów przez Wnioskodawcę bezwzględnej większości praw głosu w Spółce Polskiej.

Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji u Wnioskodawcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z nich wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce – zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy - nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 6 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy).

Podsumowując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść analizowanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że wniesienie udziałów w Polskiej Spółce do Spółki SPV1, spowodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem uznać, że dokonana transakcja stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Zatem, wartość udziałów w Spółce SPV1, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Polskiej Spółce, stanowi dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.