Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-241/12/MU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-06
Teza: Przychód członków zarządu, rady nadzorczej oraz pracowników wykonujących funkcje zarządcze.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; polisa ubezpieczeniowa; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychód z działalności wykonywanej osobiście; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku złożonym w dniu 8 marca 2012 r., uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów członków zarządu, rady nadzorczej oraz pracowników wykonujących funkcje zarządcze z tytułu składek na ubezpieczenia OC - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów członków zarządu, rady nadzorczej oraz pracowników wykonujących funkcje zarządcze z tytułu składek na ubezpieczenia OC.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji rolnej. Powadzona działalność wiąże się z istotnym ryzykiem oraz koniecznością podejmowania skomplikowanych decyzji związanych z zarządzaniem Spółką. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia odpowiedzialności z tytułu zarządzania Spółką.

Umowa OC ma na celu zminimalizowanie potencjalnych negatywnych konsekwencji finansowych dla Wnioskodawcy, wynikających z ewentualnych zaniechań lub błędnych decyzji podejmowanych przez osoby wchodzące w skład organów (rada nadzorcza, zarząd) oraz pracowników wykonujących funkcje zarządcze w Spółce. Wysokość składki została określona w kwocie ryczałtowej w oparciu o dane finansowe Wnioskodawcy i jego spółek zależnych. Ubezpieczenie obejmie otwarty krąg osób, a wysokość składki nie jest uzależniona od liczby ubezpieczonych osób. Oznacza to, że składka nie ulega podziałowi na konkretne wskazane co do imienia i nazwiska, osoby fizyczne. Nie jest także wymagane prowadzenie ewidencji osób ubezpieczonych ani zgłaszanie zmian kadrowych. Jedynie w momencie ewentualnego wystąpienia szkody (zgłoszenia roszczenia) sprawdzać się będzie czy szkoda wynikła z uchybień określonej osoby wchodzącej w skład kręgu osób określonych łącznie jako „Członkowie Kierownictwa" (§ 10 ust. 1 warunków ubezpieczenia odpowiedzialności z tytułu zarządzania Spółką - załącznik nr 2), dokonanych w związku z wykonywaniem przez nią funkcji zarządczych lub nadzorczych w Spółce i czy powstaje obowiązek wypłaty świadczenia. Nieistotne jest przy tym, czy w momencie wystąpienia szkody (zgłoszenia roszczenia) obwiniony nadal będzie zawodowo związany z Wnioskodawcą, gdyż ochrona ubezpieczeniowa obejmuje zarówno obecnych, jak i byłych członków organów, prokurentów, pracowników Spółki, a także osoby, które zaczną pełnić takie funkcje w okresie ubezpieczenia (§ 10 ust. 1 pkt. a) warunków ubezpieczenia odpowiedzialności z tytułu zarządzania Spółką załącznik nr 2). Zmniejszenie liczby członków organów Wnioskodawcy nie będzie dawało prawa także do zwrotu jakiejkolwiek części składki, a odchodzący ze stanowiska członkowie organów którejkolwiek ze Spółek wciąż będą objęci ochroną ubezpieczeniową jako byli Członkowie Kierownictwa (§ 10 ust. 1 pkt. a) warunków ubezpieczenia odpowiedzialności z tytułu zarządzania Spółką– załącznik nr 2).

Umowa OC jest konieczna ze względu na wykonywanie przez osoby ubezpieczone obowiązków zawodowych i odpowiedzialność przypisaną członkom organów spółki, gdyż osoba poszkodowana (także sam Wnioskodawca) nie zawsze ma wiedzę, kto rzeczywiście odpowiada za jej straty i ma prawo w pierwszej kolejności kierować roszczenie do zarządu spółki wymienionego w KRS, a pozwany członek zarządu musi wtedy wykazać brak odpowiedzialności za szkodę lub wskazać osobę odpowiedzialną za wyrządzenie szkody (art. 483 kodeksu spółek handlowych). Brak ochrony ubezpieczeniowej utrudnia skuteczne prowadzenie spraw i reprezentowanie Wnioskodawcy, przejawiające się m.in. w emisji papierów wartościowych (rodzącej tzw. odpowiedzialność prospektową), zaciąganiu zobowiązań na realizację celów inwestycyjnych (generującym ryzyko pogorszenia płynności finansowej Wnioskodawcy i powstania odpowiedzialności członków zarządu wobec wierzycieli), czy wprowadzaniu transparentnej polityki informacyjnej na rzecz akcjonariuszy Spółki.

Przedmiotowa umowa OC, zgodnie z treścią § 10 ust. 1 warunków ubezpieczenia odpowiedzialności z tytułu zarządzania Spółką, obejmuje zatem każdą osobę fizyczną, która była, jest obecnie lub będzie:

1.  pełnić funkcję członka zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, rady dyrektorów, dyrektora zarządzającego lub inną podobną funkcję zgodnie z prawem właściwym dla Spółki, w tym postanowieniami umowy lub statutu Spółki, prokurenta (zgodnie z art. 1091 - 1099 polskiego kodeksu cywilnego) lub powiernika w ramach Programu świadczeń,
2.  wykonywać obowiązki pracownika Spółki, wyłącznie w takim zakresie, w jakim roszczenie zostało podniesione przeciwko niemu w związku z czynem bezprawnym jednocześnie z podniesieniem go przeciwko Członkowi Kierownictwa Spółki,
3.  wykonywać obowiązki pracownika, który pełnił, pełni lub będzie pełnił obowiązki zarządcze w Spółce lub mającego wykonywać czynności zazwyczaj wykonywane przez Członka Kierownictwa Spółki,
4.  wykonywać obowiązki któregokolwiek pracownika w odniesieniu do czynu bezprawnego pracodawcy,
5.  osobą fizyczną, która pełniła, pełni lub obejmuje funkcję członka organu kontrolnego lub nadzorczego w Spółce zgodnie z definicją zawartą w przepisach właściwego prawa,
6.  osobą fizyczną, która pełniła, pełni lub będzie pełniła funkcję faktycznego dyrektora (shadow director - zgodnie z prawem obowiązującym w Anglii i Walii) w Spółce,
7.  w przypadku, gdy Spółka lub Spółka zewnętrzna jest organizacją charytatywną, izbą gospodarczą lub innym podmiotem tego rodzaju o charakterze non-profit, który nie posiada kapitału zakładowego - osobą fizyczną, która pełniła, pełni lub będzie pełniła funkcję powiernika, prokurenta (zgodnie z art. 1091 - 1099 polskiego kodeksu cywilnego), członka zarządu, rady, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub komitetu Spółki,
8.  małżonkiem, partnerem (konkubiną lub konkubentem) osoby fizycznej, która spełnia warunki definicji określonej powyżej w lit. a)-g), ale wyłącznie w odniesieniu do czynności egzekucyjnych przeciwko majątkowi osobistemu takiego małżonka lub partnera, podjętych na podstawie orzeczenia sądowego wydanego przeciwko osobie ubezpieczonej, o której mowa w lit. a) - g) w następstwie roszczenia objętego umową ubezpieczenia,
9.  w przypadku upadłości, niewypłacalności, śmierci bądź niezdolności do czynności prawnych osoby fizycznej, która spełnia warunki definicji określonej powyżej w lit. a)-g) - jej spadkobiercą, wykonawcą testamentu lub przedstawicielem prawnym, ale wyłącznie w odniesieniu do roszczenia przeciwko takiej osobie, objętego umową ubezpieczenia.

Z uwagi na konstrukcję umowy OC ubezpieczony co do zasady nie może stać się adresatem głównego świadczenia (odszkodowania) z tytułu tego ubezpieczenia, a głównym jego beneficjentem ubezpieczenia jest sama Spółka i jej akcjonariusze (w tym w przypadku Wnioskodawcy - Skarb Państwa). Ponadto Wnioskodawca sam będzie mógł występować z roszczeniami do ubezpieczyciela jako poszkodowany.

Zgodnie z treścią pozycji 6 polisy ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej zdefiniowanej w poniższych klauzulach ubezpieczeniowych:

Klauzula A - odpowiedzialność Członka Kierownictwa

Ubezpieczyciel wypłaci w imieniu Członka Kierownictwa odszkodowanie, będące następstwem roszczenia skierowanego przeciwko niemu po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia albo w dodatkowym okresie zgłaszania roszczeń (o ile ma on zastosowanie) i zgłoszonego ubezpieczycielowi w tym samym okresie, z tytułu czynu bezprawnego popełnionego lub rzekomo popełnionego przez niego w związku z wykonywaniem funkcji Członka Kierownictwa

Klauzula B-odszkodowanie dla Spółki

Ubezpieczyciel wypłaci w imieniu lub na rzecz Spółki odszkodowanie, będące następstwem roszczenia skierowanego przeciwko Członkowi Kierownictwa po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia albo w dodatkowym okresie zgłaszania roszczeń (o ile ma on zastosowanie) i zgłoszonego ubezpieczycielowi w tym samym okresie, z tytułu czynu bezprawnego popełnionego lub rzekomo popełnionego przez Członka Kierownictwa w związku z wykonywaniem przez niego tej funkcji, które to odszkodowanie Spółka ma obowiązek lub prawo zapłacić zgodnie z treścią obowiązujących w Spółce regulaminów lub umów dotyczących zwolnienia z odpowiedzialności.

Zakres ubezpieczenia OC obejmuje również, zgodnie z treścią § 5 warunków ubezpieczenia odpowiedzialności z tytułu zarządzania Spółką, następujące ryzyka dodatkowe:

*   kierownictwo Spółki zewnętrznej,
*   koszty obrony w związku z zanieczyszczeniem,
*   dodatkowy okres zgłaszania roszczeń,
*   koszty dochodzenia,
*   koszty obrony w sprawach karnych lub administracyjnych z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy,
*   koszty ochrony dobrego imienia Członka Kierownictwa lub Spółki,
*   ochrona aktywów i wydatki niezbędne do pozostania na wolności,
*   grzywny i kary cywilne lub administracyjne,
*   zaliczki na poczet kosztów obrony i kosztów dochodzenia,
*   koszty awaryjne,
*   nadwyżkowe koszty obrony dla Członków Kierownictwa,
*   dodatkowy limit odpowiedzialności na rzecz członków organów nadzorczych Spółki

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy składka ubezpieczeniowa opłacana ryczałtowo za ubezpieczenie członków zarządu, rady nadzorczej i pracowników wykonujących funkcje zarządcze stanowi dla ww. osób przychód ze stosunku pracy lub przychód z działalności wykonywanej osobiście, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy ogólna definicja przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym została zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wprost wynika, iż przychód podatkowy stanowią otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika, iż wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi niewchodzące w zakres działalności pracodawcy, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2b ww. ustawy. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu. Z powołanych przepisów wynika, iż pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń stosując ceny zakupu usług. Przychód ten musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych - art. 1 ustawy. Przy zarządach wieloosobowych, tak jak przy radach nadzorczych, składka ubezpieczeniowa nie może stanowić przychodu dla jej członków, o ile ubezpieczenie i ta składka nie jest przypisana konkretnej osobie z nazwiska i imienia. Podobnie rzecz się ma w przypadku pracowników objętych omawianym ubezpieczeniem.

Oznacza to, że aby przychód członka zarządu, rady nadzorczej lub pracownika można było zaliczyć do katalogu źródeł przychodów w ramach art. 13 pkt 7 lub pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sam przychód w postaci opłaconej przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej powinien spełniać definicję przychodu, określoną przez ustawodawcę w art. 11 ww. ustawy. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opłacona składka na rzecz ubezpieczyciela nie jest otrzymanymi ani tym bardziej postawionymi do dyspozycji podatnika (członka zarządu lub rady nadzorczej) pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi. Nie jest też świadczeniem w naturze, albowiem nie jest świadczeniem otrzymanym. Opłacenie składki nie jest świadczeniem na rzecz osoby powołanej do zarządu lub rady nadzorczej, albowiem nie jest świadczeniem Wnioskodawcy w zamian za konieczne świadczenie każdego z członków ww. organów statutowych Spółki. Opłacenie składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę nie jest też nieodpłatnym świadczeniem na rzecz członków zarządu, rady nadzorczej lub pracownika, albowiem z momentem zawarcia przez spółkę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ww. osoby nabywają jedynie ekspektatywę przyszłego prawa podmiotowego, które może nie dojść do skutku, jeśli szkoda nie wystąpi.

Ponadto zgodnie z kodeksem spółek handlowych zarząd może być jednoosobowy lub wieloosobowy, kadencja nie może być dłuższa aniżeli 5 lat, ale może być powtarzana, członek też może być w każdym czasie odwołany (art. 368-370 Kodeksu spółek handlowych). Jeżeli zarząd jest wieloosobowy, wszyscy jego członkowie są obowiązani i uprawnieni do wspólnego prowadzenia spraw Wnioskodawcy, a uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, chyba że statut stanowi inaczej (art. 371 Kodeksu spółek handlowych). Rada nadzorcza wykonuje swoje obowiązki kolegialnie, może jednak delegować swoich członków do samodzielnego pełnienia określonych czynności nadzorczych (art. 390 § 1 Kodeksu spółek handlowych), a jej uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, chyba że statut stanowi inaczej (art. 391 Kodeksu spółek handlowych). Oznacza to, że w istocie wymienione organy Wnioskodawcy - zarząd i rada nadzorcza podejmują decyzje in gremium, a więc nie można przypisać konkretnej decyzji zarządzającej spółką lub nadzorczej, konkretnej osobie.

Skoro ubezpieczonym jest każdy członek zarządu i każdy członek rady nadzorczej (a także liczne grono pracowników), bez względu na sposób wykonywanych przez siebie obowiązków i ich konsekwencje, a składka ubezpieczeniowa określona w kwocie ryczałtowej, niezależnej od składu i liczebności organów, Spółki i grupy pracowników objętych ubezpieczeniem, trudno uznać, że przychód każdego członka zarządu i każdego członka rady nadzorczej (art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Umową tą jest ubezpieczony każdoczesny (aktualny) zarząd spółki, rada nadzorcza oraz inne osoby spełniające definicję Członka Kierownictwa, ale umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą Spółkę.

Jednocześnie zgodnie z art. 808 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, a ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie. Natomiast stosownie do art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Jest to przypadek określany w prawie jako ubezpieczenie na cudzy rachunek. Zgodnie z komentarzem do kodeksu cywilnego: „Umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek występuje wówczas, gdy ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes majątkowy, ale działa przy tym we własnym imieniu, co powoduje, że kto inny jest tu ubezpieczającym, a kto inny osobą, w której interesie majątkowym zawiera się ubezpieczenie. Sytuacja prawna (prawa i obowiązki) ubezpieczającego i ubezpieczonego jest ukształtowana odmiennie. Na ubezpieczającym ciąży obowiązek zapłaty składki, od którego to obowiązku jest zwolniony ubezpieczony, który posiada z kolei ustawowe uprawnienie żądania świadczenia ubezpieczeniowego wprost od ubezpieczyciela, chyba że w umowie uzgodniono inaczej, przy czym uzgodnienia takiego nie można dokonać, jeżeli wypadek ubezpieczeniowy już zaszedł. W stosunku do ubezpieczenia na cudzy rachunek ubezpieczyciel może podnosić mające wpływ na odpowiedzialność ubezpieczeniową zarzuty nie tylko przeciwko ubezpieczycielowi, ale i przeciwko ubezpieczonemu." (Komentarz do art. 808 kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), A. Chróścicki, umowa ubezpieczenia po nowelizacji Kodeksu cywilnego. Komentarz, Oficyna 2008, Stan prawny 2007.12.31.).

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im kwoty składki w dacie zawarcia umowy i opłacenia jej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ze względu na niemożność przypisania członkom zarządu, rady nadzorczej, ani pracownikom składki w odpowiedniej części, przychód u tych osób nie powstanie, a na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika. Swoje stanowisko, oprócz opisanego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca opiera na orzecznictwie sądów administracyjnych, dla którego reprezentatywny jest m.in. wyrok z dnia 26 lutego 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn.: III SA/Wa 2019/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje bowiem nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Przy tym, zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC jakie pokrywane będą przez Wnioskodawcę, w związku z ubezpieczeniem swoich członków zarządu, rady nadzorczej oraz pracowników wykonujących funkcje zarządcze. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy Kodeks cywilny – ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, członka rady nadzorczej, pracownika wykonującego funkcje zarządcze). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji rolnej. Powadzona działalność wiąże się z istotnym ryzykiem oraz koniecznością podejmowana skomplikowanych decyzji związanych z zarządzaniem Spółką. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia odpowiedzialności z tytułu zarządzania Spółką.

Umowa OC ma na celu zminimalizowanie potencjalnych negatywnych konsekwencji finansowych dla Wnioskodawcy, wynikających z ewentualnych zaniechań lub błędnych decyzji podejmowanych przez osoby wchodzące w skład organów (rada nadzorcza, zarząd) oraz pracowników wykonujących funkcje zarządcze w Spółce. Wysokość składki została określona w kwocie ryczałtowej w oparciu o dane finansowe Wnioskodawcy i jego spółek zależnych. Ubezpieczenie obejmie otwarty krąg osób, a wysokość składki nie jest uzależniona od liczby ubezpieczonych osób. Oznacza to, że składka nie ulega podziałowi na konkretne wskazane co do imienia i nazwiska, osoby fizyczne. Nie jest także wymagane prowadzenie ewidencji osób ubezpieczonych ani zgłaszanie zmian kadrowych. Jedynie w momencie ewentualnego wystąpienia szkody (zgłoszenia roszczenia) sprawdzać się będzie czy szkoda wynikła z uchybień określonej osoby wchodzącej w skład kręgu osób określonych łącznie jako „Członkowie Kierownictwa" (§ 10 ust. 1 warunków ubezpieczenia odpowiedzialności z tytułu zarządzania Spółką), dokonanych w związku z wykonywaniem przez nią funkcji zarządczych lub nadzorczych w Spółce i czy powstaje obowiązek wypłaty świadczenia. Nieistotne jest przy tym, czy w momencie wystąpienia szkody (zgłoszenia roszczenia) obwiniony nadal będzie zawodowo związany z Wnioskodawca, gdyż ochrona ubezpieczeniowa obejmuje zarówno obecnych, jak i byłych członków organów, prokurentów, pracowników Spółki, a także osoby, które zaczną pełnić takie funkcje w okresie ubezpieczenia (§ 10 ust. 1 pkt. a) warunków ubezpieczenia odpowiedzialności z tytułu zarządzania Spółką). Zmniejszenie liczby członków organów Wnioskodawcy nie będzie dawało prawa także do zwrotu jakiejkolwiek części składki, a odchodzący ze stanowiska członkowie organów którejkolwiek ze Spółek wciąż będą objęci ochroną ubezpieczeniowa jako byli Członkowie Kierownictwa (§ 10 ust. 1 pkt. a) warunków ubezpieczenia odpowiedzialności z tytułu zarządzania Spółką).

Umowa OC jest konieczna ze względu na wykonywanie przez osoby ubezpieczone obowiązków zawodowych i odpowiedzialność przypisaną członkom organów spółki, gdyż osoba poszkodowana (także sama Spółka) nie zawsze ma wiedzę, kto rzeczywiście odpowiada za jej straty i ma prawo w pierwszej kolejności kierować roszczenie do zarządu spółki wymienionego w KRS, a pozwany członek zarządu musi wtedy wykazać brak odpowiedzialności za szkodę lub wskazać osobę odpowiedzialną za wyrządzenie szkody (art. 483 kodeksu spółek handlowych). Brak ochrony ubezpieczeniowej utrudnia skuteczne prowadzenie spraw i reprezentowanie Wnioskodawcy, przejawiające się m.in. w emisji papierów wartościowych (rodzącej tzw. odpowiedzialność prospektową), zaciąganiu zobowiązań na realizację celów inwestycyjnych (generującym ryzyko pogorszenia płynności finansowej Spółki i powstania odpowiedzialności członków zarządu wobec wierzycieli), czy wprowadzaniu transparentnej polityki informacyjnej na rzecz akcjonariuszy Spółki.

Przedmiotowa umowa OC, zgodnie z treścią § 10 ust. 1 warunków ubezpieczenia odpowiedzialności z tytułu zarządzania Spółką -załącznik nr 2, obejmuje zatem każdą osobę fizyczną, która była, jest obecnie lub będzie:

1.  pełnić funkcję członka zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, rady dyrektorów, dyrektora zarządzającego lub inną podobną funkcję zgodnie z prawem właściwym dla Spółki, w tym postanowieniami umowy lub statutu Spółki, prokurenta (zgodnie z art. 1091 - 1099 polskiego kodeksu cywilnego) lub powiernika w ramach programu świadczeń,
2.  wykonywać obowiązki pracownika Spółki, wyłącznie w takim zakresie, w jakim roszczenie zostało podniesione przeciwko niemu w związku z czynem bezprawnym jednocześnie z podniesieniem go przeciwko Członkowi Kierownictwa Spółki,
3.  wykonywać obowiązki pracownika, który pełnił, pełni lub będzie pełnił obowiązki zarządcze w Spółce lub mającego wykonywać czynności zazwyczaj wykonywane przez Członka Kierownictwa Spółki,
4.  wykonywać obowiązki któregokolwiek pracownika w odniesieniu do czynu bezprawnego pracodawcy,
5.  osobą fizyczną, która pełniła, pełni lub obejmuje funkcję członka organu kontrolnego lub nadzorczego w Spółce zgodnie z definicją zawartą w przepisach właściwego prawa,
6.  osobą fizyczną, która pełniła, pełni lub będzie pełniła funkcję faktycznego dyrektora (shadow director - zgodnie z prawem obowiązującym w Anglii i Walii) w Spółce,
7.  w przypadku, gdy Spółka lub Spółka zewnętrzna jest organizacją charytatywną, izbą gospodarczą lub innym podmiotem tego rodzaju o charakterze non-profit, który nie posiada kapitału zakładowego - osobą fizyczną, która pełniła, pełni lub będzie pełniła funkcję powiernika, prokurenta (zgodnie z art. 1091 - 1099 polskiego kodeksu cywilnego), członka zarządu, rady, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub komitetu Spółki,
8.  małżonkiem, partnerem (konkubiną lub konkubentem) osoby fizycznej, która spełnia warunki definicji określonej powyżej w lit. a)-g), ale wyłącznie w odniesieniu do czynności egzekucyjnych przeciwko majątkowi osobistemu takiego małżonka lub partnera, podjętych na podstawie orzeczenia sądowego wydanego przeciwko osobie ubezpieczonej, o której mowa w lit. a) - g) w następstwie roszczenia objętego umową ubezpieczenia,
9.  w przypadku upadłości, niewypłacalności, śmierci bądź niezdolności do czynności prawnych osoby fizycznej, która spełnia warunki definicji określonej powyżej w lit. a)-g) - jej spadkobiercą, wykonawcą testamentu lub przedstawicielem prawnym, ale wyłącznie w odniesieniu do roszczenia przeciwko takiej osobie, objętego umową ubezpieczenia.

Z uwagi na konstrukcję umowy OC ubezpieczony co do zasady nie może stać się adresatem głównego świadczenia (odszkodowania) z tytułu tego ubezpieczenia, a głównym jego beneficjentem ubezpieczenia jest sama Spółka i jej akcjonariusze (w tym w przypadku Wnioskodawcy - Skarb Państwa). Ponadto Spółka sama będzie mogła występować z roszczeniami do ubezpieczyciela jako poszkodowany.

Zgodnie z treścią pozycji 6 polisy ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej zdefiniowanej w poniższych klauzulach ubezpieczeniowych:

Klauzula A - odpowiedzialność Członka Kierownictwa

Ubezpieczyciel wypłaci w imieniu Członka Kierownictwa odszkodowanie, będące następstwem roszczenia skierowanego przeciwko niemu po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia albo w dodatkowym okresie zgłaszania roszczeń (o ile ma on zastosowanie) i zgłoszonego ubezpieczycielowi w tym samym okresie, z tytułu czynu bezprawnego popełnionego lub rzekomo popełnionego przez niego w związku z wykonywaniem funkcji Członka Kierownictwa.

Klauzula B-odszkodowanie dla Spółki

Ubezpieczyciel wypłaci w imieniu lub na rzecz Spółki odszkodowanie, będące następstwem Roszczenia skierowanego przeciwko Członkowi Kierownictwa po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia albo w dodatkowym okresie zgłaszania roszczeń (o ile ma on zastosowanie) i zgłoszonego ubezpieczycielowi w tym samym okresie, z tytułu czynu bezprawnego popełnionego lub rzekomo popełnionego przez Członka Kierownictwa w związku z wykonywaniem przez niego tej funkcji, które to odszkodowanie Spółka ma obowiązek lub prawo zapłacić zgodnie z treścią obowiązujących w Spółce regulaminów lub umów dotyczących zwolnienia z odpowiedzialności.

Zakres ubezpieczenia OC obejmuje również, zgodnie z treścią § 5 warunków ubezpieczenia odpowiedzialności z tytułu zarządzania Spółką, następujące ryzyka dodatkowe:

*   kierownictwo Spółki zewnętrznej,
*   koszty obrony w związku z zanieczyszczeniem,
*   dodatkowy okres zgłaszania roszczeń,
*   koszty dochodzenia,
*   koszty obrony w sprawach karnych lub administracyjnych z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy,
*   koszty ochrony dobrego imienia Członka Kierownictwa lub Spółki,
*   ochrona aktywów i wydatki niezbędne do pozostania na wolności,
*   grzywny i kary cywilne lub administracyjne,
*   zaliczki na poczet kosztów obrony i kosztów dochodzenia,
*   koszty awaryjne,
*   nadwyżkowe koszty obrony dla Członków Kierownictwa,
*   dodatkowy limit odpowiedzialności na rzecz członków organów nadzorczych Spółki

Zatem w rozpatrywanej sprawie ubezpieczonym od odpowiedzialności cywilnej będzie nieograniczony krąg osób. Tym samym, w tejże sytuacji, nie będzie możliwym zidentyfikowanie na dzień zapłacenia składki kręgu osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej. O ile skład organów stanowiących spółki (członków zarządu, rady nadzorczej) oraz pracowników wykonujących funkcje zarządcze byłby możliwy do ustalenia w dniu zapłacenia składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy innych osób, np. małżonków, konkubentów, spadkobierców, wykonawców testamentu, przedstawicieli prawnych, niemożliwej do zidentyfikowania na dzień zapłaty, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie.

Powyższe oznacza, że zapłacona składka ubezpieczeniowa, z tytułu umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, rady nadzorczej oraz pracowników wykonujących funkcje zarządcze, nie będzie stanowiła dla tych osób, objętych ubezpieczeniem przychodów ze stosunku pracy lub przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia i pobrania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.