Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-69/13-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-18
Teza: W zakresie udokumentowania dopłaty wyrównawczej, którą obciążany będzie najemca oraz prawidłowego rozliczenia podatku w bieżącym okresie rozliczeniowym.
Słowa kluczowe: dopłata; faktura; faktura-faktura korygująca; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25.01.2013 r. (data wpływu 28.01.2013 r.), uzupełnionym w dniu 20.02.2013 r. (data wpływu 22.02.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 08.02.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 14.02.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie udokumentowania dopłaty wyrównawczej fakturą VAT, którą obciążany będzie najemca – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie rozliczenia faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.01.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania dopłaty wyrównawczej, którą obciążany będzie najemca oraz prawidłowym rozliczeniu podatku w bieżącym okresie rozliczeniowym. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 20.02.2013 r., złożonym w dniu 20.02.2013 r. (data wpływu 22.02.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 08.02.2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A.G. (dalej: „Spółka”) jest szwajcarską spółką kapitałową (odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej). Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), Spółka jest jedynym udziałowcem S. Polska sp. z o.o. (dalej „S. Polska”).

Spółka jest właścicielem hali produkcyjnej położonej w M. Spółka wynajmuje przedmiotową halę S. Polska. Począwszy od 2009 r. spółki są związane umową najmu, w której określono kwotę czynszu. Kwota czynszu nie była aktualizowana w okresie trwania umowy.

W związku z przejęciem Grupy na poziomie globalnym przez koncern X dokonano przeglądu spraw finansowych i prawnych spółek wchodzących w skład Grupy. W efekcie przeprowadzonej analizy porównawczej cen najmu podobnych hal produkcyjnych stwierdzono, że są podstawy do zwiększenia stawek czynszu.

W związku z powyższym S. zamierza zaproponować zmianę czynszu, a dodatkowo spółki negocjują jednorazowe obciążenie (dopłatę wyrównawczą) za lata ubiegłe. Udokumentowanie dopłaty wyrównawczej za lata przeszłe będzie dokonane poprzez podpisanie stosownego porozumienia pomiędzy Spółką a S. Polska (dalej: „Porozumienie”), w efekcie czego Spółka wystawi S. Polska fakturę (lub fakturę korygującą). Ponadto odrębnie Spółka składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych opisanej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy w wyniku podpisania negocjowanego Porozumienia Spółka będzie obciążać najemcę dopłatą wyrównawczą, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia zwykłej faktury VAT z tego tytułu (a nie faktury korygującej) oraz ujęcia przedmiotowej faktury na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym podpisane zostanie Porozumienie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy w wyniku podpisania planowanego Porozumienia Spółka będzie mogła obciążyć najemcę dopłatą wyrównawczą, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tego tytułu oraz ujęcia przedmiotowej faktury na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstanie przyczyna obciążenia najemcy, tj. podpisanie Porozumienia.

Spółka pragnie podkreślić, że nawet gdyby uznać, że obciążenie najemcy przedmiotową dopłatą wyrównawczą wymaga wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż, z czym zasadniczo Spółka się nie zgadza, to potencjalne korekty powinny również być rozliczone w bieżącym okresie.

Z uwagi na fakt, iż rozliczenie faktury potwierdzającej sprzedaż w okresie jej wystawienia nie budzi wątpliwości, poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska przy założeniu, że w opisanym zdarzeniu przyszłym konieczne będzie jednak wystawienie faktur korygujących, co w opinii Spółki nie będzie miało miejsca.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Art. 106 ust. 1 ustawy VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, dalej „Rozporządzenie”) ustawodawca przewidział możliwość skorygowania faktur - przepis § 13 i § 14 Rozporządzenia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 Rozporządzenia regulującym kwestię korekt „in minus”, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 14 ust. 1 Rozporządzenia odnoszącego się do korekt „in plus”, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak wynika z wyżej przywołanych regulacji Rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Generalnie korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego (korekta „in minus”) oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu (korekta „in plus”).W ramach powyższego rozróżnienia można dokonać podziału tychże korekt również ze względu na powód (przyczynę) ich wystawienia.

I tak, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
2.  z powodu innych przyczyn, w szczególności takich, które nastąpiły po wystawianiu pierwotnej faktury i nie sposób ich było przewidzieć w tamtym czasie np. podwyższenia ceny sprzedaży.

Co prawda przepisy ustawy VAT nie regulują momentu ujmowania faktur korygujących „in plus”, jednak utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz doktryna wypracowały jednolite podejście, uzależniające moment ujęcia takiej faktury od przyczyny jej wystawienia.

W pierwszym opisywanym przypadku, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy, tj. dokonuje korekty „wstecz” w okresie wystawienia pierwotnej faktury VAT. W drugim zaś, gdy korekta wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy.

W przedmiotowej sprawie, jeżeli wystawienie korekty faktury okaże się konieczne, będzie ono efektem Porozumienia rozważanego przez Spółkę i S. Polska, które zostanie zawarte po dłuższym czasie od zawarcia pierwotnej umowy. Jedynym celem planowanego Porozumienia będzie dostosowanie wysokości czynszu do cen stosowanych przy wynajmie podobnych nieruchomości. Wystawienie korekty faktury będzie zatem efektem zdarzenia zaistniałego po wystawieniu pierwotnych faktur. Spółka wskazuje, że w szczególności nie można twierdzić, że w przedmiotowej sprawie wystawienie ewentualnej korekty będzie efektem błędu w cenie, gdyż cena widniejąca na fakturach pierwotnych była poprawna na dzień ich wystawienia i wynikała wprost z umowy wówczas obowiązującej strony. Nowa wysokości czynszu jest zaś efektem Porozumienia zawartego w związku z odgórną polityką Grupy. Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że powinna ona rozpoznać korektę faktury wyrównującą wysokość czynszu za lata przeszłe „na bieżąco”, tj. w okresie wystawienia przedmiotowej korekty.

Poprawność takiej metody ujmowania korekt znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Dla przykładu wskazać można następujące rozstrzygnięcia:

*   wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 853/10), zgodnie z którym „jeżeli przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego”;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009r. (sygn. I FSK 1874/08), w świetle którego „w przypadku gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco. Dotyczy to np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 marca 2011 r. (sygn. I SA/Ke 172/11), w którym Sąd staje na stanowisku, że „jeśli przyczyną korekty będą nowe uzgodnienia stron, dotyczące cen, to nie będzie podstaw do dokonywania korekty „wstecz”, skoro pierwotnie sporządzona faktura i deklaracja VAT były prawidłowe”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 177/11), „w którym Sąd stwierdził, że jeżeli zmiana warunków umowy nastąpiła po wystawieniu faktury pierwotnej i nie była znana w chwili jej wystawienia, korekta faktury winna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym przyczyna korekty powstała;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010r. (sygn. III SA/Wa 1634/09), w którym sąd potwierdził obowiązek ujmowania korekty „in płus” na bieżąco w przypadku, gdy przyczyna korekty nie istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Sąd dodał także, iż „przyjęcie odmiennego stanowiska, a mianowicie zobowiązanie podatnika cło obliczenia ex ante zobowiązania podatkowego w wysokości odzwierciedlającej późniejszą korektę, prowadziłoby do konieczności każdorazowego antycypowania przez niego okoliczności nowych, nieznanych, niezależnych bezpośrednio od jego woli, lecz determinowanych czynnikami zewnętrznymi. Taka koncepcja nie korespondowałaby z zasadą określoności, z którą wiąże się przecież obowiązek podatkowy”;

Spółka podkreśla, że jej stanowisko potwierdzane jest także przez interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, na przykład:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2012 r. (sygn. IBPP1/443-1725/11/AL), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu transakcji (…) cena sprzedaży ulegnie zwiększeniu na skutek ziszczenia się warunku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT korygującej z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży oraz ujęcia przedmiotowej korekty na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstanie przyczyna korekty (spełni się warunek)”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1614/l1-2/AD),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2011r. (sygn. IPPP1-443-2111/08/11-6/S/MP), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym jeżeli przyczyną korekty jest zdarzenie, które zaistniało po powstaniu obowiązku podatkowego i które wywiera skutki w przyszłości, to korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym przyczyna korekty ( zdarzenie) powstała.

Warto wskazać, iż przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym Spółka powinna rozliczyć fakturę korygującą (zakładając taką konieczność w przypadku opisanego powyżej zdarzenia przyszłego) w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną, prowadziłoby do absurdalnych wniosków. Z takiego poglądu wynikałoby, że przyszła i niemożliwa do przewidzenia okoliczność, powodująca podwyższenie wynagrodzenia za usługę, wywołuje ze skutkiem wstecznym powstanie obowiązku oraz zobowiązania podatkowego. Należy bowiem podnieść, iż zobowiązanie podatkowe jest ściśle związane z obowiązkiem podatkowym - na gruncie ustawy VAT powiązanie to polega na tym, iż podatnik zobowiązany jest do wpłacenia podatku do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przy założeniu zatem, że Spółka powinna rozliczyć fakturę korygującą w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną, należałoby konsekwentnie stanąć na stanowisku, iż Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku (obliczonego w odniesieniu do całej kwoty, łącznie z podwyższeniem czynszu) do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. To z kolei oznaczałoby, iż na Spółce ciążył obowiązek niemożliwy do zrealizowania. Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w przyszłości zaistnieje okoliczność podwyższająca wynagrodzenie, tym bardziej nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, do jakiej wysokości wynagrodzenie wzrośnie. W związku z tym Spółka nie była w stanie stwierdzić, że powstał obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe y odniesieniu do kwoty wynikającej z późniejszego podwyższenia wynagrodzenia. Warto dodać, iż nie tylko Spółka, ale także żaden inny podmiot (np. S. Polska czy organy podatkowe) nie mógł mieć wiedzy w powyższym zakresie. Taka wiedza musiałaby się wiązać z umiejętnością przewidywania zdarzeń przyszłych i niepewnych. Spółka nie miała możliwości obliczenia zobowiązania podatkowego w wysokości odzwierciedlającej późniejszą korektę, a zatem w myśl zasady impossibilium nulla obligatio est, nie mogła być do tego zobowiązana.

Taka interpretacja byłaby sprzeczna z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. „należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K8/07). W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r.; sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w każdym przypadku, gdy dochodzi do korekty wynagrodzenia należnego Spółce w związku z następczym podwyższeniem czynszu/ceny z przyczyny niemożliwej do przewidzenia w dacie wystawienia faktury pierwotnej, Spółka byłaby zobowiązana do wstecznej korekty rozliczeń podatkowych.

Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do korekty wysokości czynszu nie mógł powstać w momencie wystawienia faktury pierwotnej, lecz w chwili wystawienia faktury korygującej. Inne stanowisko należałoby przyjąć, gdyby Spółka mogła przewidzieć zmianę wynagrodzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Jak jednak wskazano wyżej, Spółka takiej możliwości nie miała. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, rozliczenie podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego powinno nastąpić w okresie, w którym zaistniała przyczyna tego podwyższenia.

Podsumowując, zdaniem Spółki, przedmiotowe Porozumienie powinno być udokumentowane zwykłą fakturą VAT i nie ma konieczności wystawiania faktury korygującej. Niezależnie jednak od rodzaju faktury, którą Spółka wystawi najemcy z tytułu obciążenia dopłatą wyrównawczą, jej rozpoznanie dla celów podatku należnego nastąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna powyższego obciążenia, czyli podpisanie Porozumienia.

Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie udokumentowania dopłaty wyrównawczej, którą obciążany będzie najemca fakturą VAT oraz za prawidłowe w zakresie rozliczenia faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jako szwajcarska spółka, należąca do międzynarodowej grupy kapitałowej, zawarła umowę najmu hali produkcyjnej z polska spółką, której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem. Na skutek przejęcia Grupy na poziomie globalnym przez koncern X i dokonaniu przeglądu spraw finansowych i prawnych spółek wchodzących w skład Grupy, stwierdzono, że są podstawy do zwiększenia stawek czynszu za wynajem. Wnioskodawca zamierza zaproponować zmianę czynszu polskiej spółce, a dodatkowo spółki negocjują jednorazowe obciążenie (dopłatę wyrównawczą) za lata ubiegłe. Udokumentowanie dopłaty wyrównawczej za lata przeszłe będzie dokonane poprzez podpisanie stosownego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a S. Polska, w efekcie czego Wnioskodawca wystawi fakturę lub fakturę korygującą.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w sytuacji, gdy w wyniku podpisania negocjowanego Porozumienia będzie obciążać najemcę dopłatą wyrównawczą, będzie zobowiązany do wystawienia zwykłej faktury VAT z tego tytułu a nie faktury korygującej oraz ujęcia przedmiotowej faktury na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym podpisane zostanie Porozumienie.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy, należy przede wszystkim ustalić, czy dopłata wyrównawcza, którą będzie Wnioskodawca obciążał polską spółkę będzie odrębnym świadczeniem od umowy najmu hali produkcyjnej.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie jak i zaniechanie tj. nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy. Jednak, aby te stany można było uznać za świadczenie usługi, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Jak wskazuje Wnioskodawca, z powodu zmian własnościowych w Grupie nastąpiła potrzeba weryfikacji stawek za czynsz najmu hali produkcyjnej. To ze względu na zmianę stosunków umownych pomiędzy Wnioskodawcą a polską spółką ma miejsce zmiana wysokości należnego wynagrodzenia w zamian za świadczenie. Zatem dopłata wyrównawcza, którą Wnioskodawca będzie obciążał najemcę, nie jest nowym stosunkiem prawnym, z którego wynika zobowiązanie jednej strony do określonego świadczenia na rzecz drugiej, lecz modyfikacją istniejącego stosunku zobowiązaniowego Stron, w wyniku którego nastąpi określenie kwoty wynagrodzenie należnego. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej do faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejną kwestią istotną dla oceny stanowiska Wnioskodawcy jest ustalenie momentu ujęcia tej korekty w ewidencji podatkowej Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Ustawodawca przewidział w przepisach rozporządzenia możliwość skorygowania faktur – przepis § 13 i § 14 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do treści § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Generalnie korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W ramach powyższego rozróżnienia, które przytacza również Wnioskodawca, można dokonać podziału tychże korekt również ze względu na przyczynę ich wystawienia.

I tak, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
2.  z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy. W drugim przypadku, gdy korekta wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy.

Jak argumentuje w swoim uzasadnieniu Wnioskodawca, nie można twierdzić, że w przedmiotowej sprawie wystawienie ewentualnej korekty będzie efektem błędu w cenie, gdyż cena widniejąca na fakturach pierwotnych była poprawna na dzień ich wystawienia i wynikała wprost z umowy wówczas obowiązującej strony, natomiast nowa wysokość czynszu jest efektem Porozumienia - zdarzenia zaistniałego po wystawieniu pierwotnych faktur.

Przywołane przez Wnioskodawcę liczne orzeczenia administracyjne oraz interpretacje indywidualne potwierdzają fakt, iż przyczyna korekty, która nie mogła być znana w dacie wystawiania faktur pierwotnych, powoduje ujęcie faktury korygującej w dacie zaistnienia tego nowego zdarzenia gospodarczego. Innymi słowy, w dacie wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie powodujące konieczność korekty faktury jeszcze nie wystąpiło i tym samym nie stanowiło elementu stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy stwierdzić należy, że wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca, która będzie dokumentować dopłatę wyrównawczą do kwoty czynszu najmu hali produkcyjnej dla najemcy, winna być ujęta na bieżąco, tj. w momencie zawarcia Porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a spółka polską, którego celem będzie dostosowanie wysokości czynszu do cen stosowanych przy wynajmie podobnych nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.