Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.64.2020.4.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-19
Teza: Transakcja, w części, w jakiej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże w części fragmentów infrastruktury drogowej, która nie będzie przedmiotem dostawy, a będzie przedmiotem sprzedaży, transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; grunty; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; własność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 23 stycznia 2020 r. (data wpływu – 5 lutego 2020 r.), uzupełnionym 1 i 2 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości:

*   w części dotyczącej sprzedaży fragmentów infrastruktury drogowej – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 16 kwietnia 2020 r. znak: 0114-KDIP4-2.4012.52.2020.2.WH, 0111-KDIB2-3.4014.64.2020.3.MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 1 czerwca 2020 r. (wniesienie dodatkowej opłaty) oraz 2 czerwca 2020 r. (data wpływu pisma uzupełniającego).

We wniosku (oraz jego uzupełnieniu) złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   Sp. k. (Kupujący);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
*   S.A (Sprzedający)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania – Spółka komandytowa (dalej: „Kupujący”) zamierza nabyć nieruchomość gruntową obejmującą działki nr:

1.  Działka 1, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,
2.  Działka 2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,
3.  Działka 3, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,
4.  Działka 4, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,
5.  Działka 5, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,
6.  Działka 6, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,
7.  Działka 7, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,
8.  Działka 8, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,
9.  Działka 9, Działka 10 i Działka 11, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą

–położone w miejscowości P. (dalej: „Nieruchomość”).

Przedmiotem wniosku jest sprzedaż udziału we współwłasności Nieruchomości, który to udział zostanie sprzedany Kupującemu przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – Spółkę akcyjną, tj. podmiot będący współwłaścicielem Nieruchomości (dalej: „Sprzedający”).

Kupujący wraz ze Sprzedającym będą zwani dalej łącznie „Stronami” lub „Zainteresowanymi”.

Przez Działki nr 1, 4, 6 oraz 8 wchodzące w skład Nieruchomości przebiegają fragmenty infrastruktury drogowej. Strony nie posiadają precyzyjnych informacji kiedy zostały one wybudowane. Są one dostępne do ogólnego użytku publicznego. Strony nie posiadają jednak precyzyjnej informacji na temat daty oddania ww. infrastruktury drogowej do użytkowania. Zgodnie z najlepszą wiedzą Sprzedającego, ww. infrastruktura drogowa została oddana do używania w obecnym kształcie ponad dwa lata temu i od tego czasu nie były ponoszone na nią nakłady na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Po nabyciu udziału we współwłasności Nieruchomości od Sprzedającego, Kupujący także nie zamierza ponosić nakładów na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) tych obiektów.

Wskazać przy tym należy, iż nakłady na infrastrukturę drogową zostały poniesione przez inne podmioty niż obecny właściciel (tj. organy jednostek samorządu terytorialnego), które to podmioty sprawują władztwo ekonomiczne nad przedmiotową infrastrukturą drogową. Mając na uwadze powyższe, w ramach planowanej transakcji, Sprzedający nie przeniesie na Kupującego prawa do rozporządzania infrastrukturą drogową jak właściciel, gdyż prawo to przysługuje organom jednostek samorządu terytorialnego – tym samym, infrastruktura drogowa nie stanowi przedmiotu analizowanej transakcji.

Na pozostałych działkach wchodzących w skład Nieruchomości, tj. na działkach nr 2, 3, 5, 7, 9, 10 oraz 11, nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale połączone z gruntem.

Wzdłuż Nieruchomości, równolegle do ul. (…) i (…), przebiega linia telekomunikacyjna. Linia ta, jako infrastruktura przesyłowa, na podstawie art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowi części składowej tych działek, gdyż wchodzi ona w skład przedsiębiorstwa przesyłowego.

Nieruchomość jest nieogrodzona. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi grunty przemysłowe, drogi, grunty orne, lasy, nieużytki oraz tereny różne. Nieruchomość objęta jest w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego:

*   Działka 1 została oznaczona symbolem KD-D1 – teren na cele drogi publicznej dojazdowej oraz symbolem 1P/U – teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;
*   Działka 2 została oznaczona symbolem 1P/U – teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;
*   Działka 3 została oznaczona symbolem 1P/U – teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;
*   Działka 4 została oznaczona symbolem KD-D1 – teren na cele drogi publicznej dojazdowej, symbolem 1P/U – teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług oraz symbolem 2P/U – teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;
*   Działka 5 została oznaczona symbolem 1P/U – teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług oraz symbolem 2P/U – teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;
*   Działka 6 została oznaczona symbolem KD-D1 – teren na cele drogi publicznej dojazdowej oraz symbolem 1P/U – teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;
*   Działka 7 została oznaczona symbolem 1P/U – teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług oraz symbolem 2P/U – teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;
*   Działka 8 została oznaczona symbolem KD-D1 – teren na cele drogi publicznej dojazdowej oraz symbolem 1P/U – teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;
*   Działka 9 została oznaczona symbolem 1P/U – teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;
*   Działka 10 została oznaczona symbolem 1P/U – teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług oraz symbolem 2P/U – teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;
*   Działka 11 została oznaczona symbolem KD- LI – teren na cel drogi publicznej lokalnej oraz symbolem 2P/U – teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług.

Nieruchomość nie jest obecnie przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Istnieje możliwość, iż po jej nabyciu przez Kupującego, będzie ona objęta przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, przy czym stroną ww. transakcji będzie podmiot, który nabędzie następnie Nieruchomość od Kupującego.

Nieruchomość nie jest obecnie ani nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez Sprzedającego.

W ramach planowanej przez Strony transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego.

Sprzedający nie przeniesie na Kupującego umów dotyczących obsługi Nieruchomości, w szczególności umowy o zarządzenie nieruchomością oraz umowy zarządzania aktywami.

Kupujący nie będzie posiadać regulaminów wewnętrznych w zakresie wspólnego funkcjonowania Nieruchomości, czy uchwał formalnie wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomość z ogółu działalności, w szczególności jako oddział, czy zakład. Kupujący nie będzie prowadzić dla Nieruchomości odrębnych ksiąg, nie będzie sporządzać osobnego bilansu czy rachunku zysków i strat, a wynik działalności z nią związanej ujmowany będzie w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych, rejestrach i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Kupującego. Strony wskazują, że przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy takie jak w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo);
*   własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku);
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe;
*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy, do domen internetowych, z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości.

W celu uniknięcia wątpliwości, Strony wskazują, że na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne aktywa, zobowiązania, umowy, dokumentacje ani prawa, obowiązki lub dokumenty, które nie są ściśle związane z Nieruchomością.

W ramach przygotowania transakcji, Kupujący może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. Dokumenty ujawnione w ramach przygotowania transakcji mogą zostać przekazane Kupującemu lub jego doradcom.

W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych.

W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. W szczególności, transakcja nie będzie wiązać się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks pracy.

Co do zasady, w ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego żadne decyzje administracyjne, licencje, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Sprzedającego i związane z działalnością.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący zamierza zbyć Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego. Transakcja ta zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem 23% stawki podatku od towarów i usług. Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący, prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Z pisma z 29 maja 2020 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku, wynika, że fragmenty infrastruktury drogowej położone na Działkach 1, 4, 6 i 8 nie będą przedmiotem dostawy towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w sprawie nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi fragmentami infrastruktury drogowej jak właściciel (tj. nie dojdzie do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad tymi fragmentami infrastruktury drogowej).

Powyższe znajduje potwierdzenie w warunkowej umowie sprzedaży z 3 września 2019 r., zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy Kupującym a – między innymi – Sprzedającym. Konkretyzując, w § 3 ust. 37 przedmiotowej warunkowej umowy sprzedaży wskazano, że: „Cena 1, 2, 3 Nieruchomości 1, Cena 1, 2, 3 Nieruchomości 4, Cena 1, 2, 3 Nieruchomości 8, Cena 1, 2, 3 Nieruchomości 6 (\`(...)\`) nie uwzględniają wartości posadowionych na tych Nieruchomościach budowli – dróg. Nakłady na budowę dróg na Nieruchomości 1, Nieruchomości 4, Nieruchomości 8, Nieruchomości 6 (\`(...)\`) zostały poniesione przez jednostki samorządu terytorialnego – i stanowią ekonomiczną własność tych jednostek, a w konsekwencji Zbywcy w ramach Ceny, nie przenoszą na Nabywcę prawa do rozporządzania tymi drogami jak właściciel, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług”. Zgodnie z treścią tejże warunkowej umowy sprzedaży, Nieruchomości 1, 4, 6 i 8 to odpowiednio Działki 1, 4, 6 i 8.

Odnosząc się natomiast do przedmiotu umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, Spółka wskazuje, iż zgodnie z zasadą superficies solo cedit fragmenty infrastruktury drogowej położone na Działkach 1, 4, 6 i 8 są nierozerwalnie związane z przedmiotowymi działkami gruntu i nie można traktować ich jako obiektów prawnie oderwanych od własności ww. działek gruntu, w konsekwencji czego będą one podlegały sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego wraz z gruntem, na którym są położone, tj. wraz z Działkami 1, 4, 6 i 8.

Powyższe również znajduje potwierdzenie we wspomnianej już warunkowej umowie sprzedaży z 3 września 2019 r. Wskazano w niej bowiem, że sprzedaży podlega m.in. udział w Nieruchomościach 1, 4, 8 oraz 6, nie czyniąc jednocześnie jakiejkolwiek wzmianki o tym, iż ze sprzedaży (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) wyłączone są fragmenty infrastruktury drogowej wraz z gruntem, na którym są położone.

Możliwość dokonania takiej sprzedaży – w rozumieniu Kodeksu cywilnego – wynika z faktu, że przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej nie stanowią drogi publicznej. Innymi słowy, jakkolwiek Spółka zgadza się z Organem, że drogi publiczne oraz grunt, na którym są one położone, nie mogą zasadniczo stanowić przedmiotu obrotu prawnego, tym niemniej należy zauważyć, że w sprawie fragmenty infrastruktury drogowej położone na Działkach 1, 4, 8 oraz 6 nie stanowią drogi publicznej, a zatem grunty pod nimi nie powinny podlegać ograniczeniom w obrocie prawnym.

Spółka wskazuje, że zgodnie z definicją drogi publicznej, zawartą w art. 1 ustawy o drogach publicznych, drogą publiczną jest droga zaliczona do jednej z kategorii dróg, tj. droga krajowa, droga wojewódzka, droga powiatowa i droga gminna, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Jednocześnie wskazać należy, iż w art. 2 ww. ustawy, wskazano, iż do kategorii dróg publicznych należą: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe i drogi gminne, przy czym w myśl art. 2a ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, zaś drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Jak zaś wynika z art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 2, art. 6a ust. 2 i art. 7 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

*   zaliczenia danej drogi do kategorii dróg krajowych dokonuje w drodze rozporządzenia Minister właściwy do spraw transportu;
*   zaliczenie danej drogi do kategorii dróg wojewódzkich następuje w drodze uchwały sejmiku województwa;
*   zaliczenie danej drogi do kategorii dróg powiatowych następuje w drodze uchwały rady powiatu;
*   zaliczenie danej drogi do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

W ocenie Zainteresowanych, powyższe prowadzi do wniosku, iż możliwość zaklasyfikowania danej nieruchomości jako drogi publicznej zależy od łącznego spełnienia się następujących dwóch warunków:

*   nieruchomość, na której zbudowana jest dana droga musi stanowić własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (tj. nieruchomość, na której zbudowana jest droga krajowa musi stanowić własność Skarbu Państwa, nieruchomość, na której zbudowana jest droga wojewódzka musi stanowić własność samorządu województwa, nieruchomość, na której zbudowana jest droga powiatowa musi stanowić własność powiatu, zaś nieruchomość, na której zbudowana jest droga gminna musi stanowić własność gminy), a ponadto
*   dana nieruchomość musi zostać zaklasyfikowana jako droga publiczna (gminna, powiatowa, wojewódzka lub krajowa) na podstawie ważnego aktu prawnego właściwego organu, tj. na podstawie rozporządzenia Ministra właściwego do spraw transportu lub uchwały odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego.

Zainteresowani wskazali, iż ww. przesłanki nie zostały spełnione w niniejszej sprawie.

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej nie mogą zostać uznane za drogę publiczną, albowiem Działki 1, 4, 6 i 8 nie stanowią własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lecz od 1998 r. stanowią one własność prywatną. Innymi słowy, w sprawie nie została spełniona pierwsza z przesłanek koniecznych do uznania danej nieruchomości za drogę publiczną.

Od 2 grudnia 1998 r. przedmiotowe działki gruntu stanowiły i stanowią własność prywatną Pana A. P. oraz podmiotów związanych z Panem A. P. (w tym Sprzedającego), a zatem nie stanowią one własności Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści ksiąg wieczystych prowadzonych dla przedmiotowych działek gruntu. W każdej z tych ksiąg wieczystych jako właściciele są bowiem wpisani: Pan A. P., Sprzedający oraz inny podmiot związany z Panem A. P.

Skoro zaś przedmiotowe działki gruntu nie stanowią własności Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, to położone na nich fragmenty infrastruktury drogowej nie mogą zostać uznane za drogi publiczne. Jak już bowiem wskazano, pierwszym z warunków koniecznych do uznania, iż dana droga stanowi drogę publiczną jest to, aby nieruchomość, na której jest ona położona stanowiła własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z czym nie mamy do czynienia w sprawie, gdyż przedmiotowe działki gruntu stanowią własność prywatną Pana A. P. oraz podmiotów z nim powiązanych, w tym Sprzedającego.

Warto podkreślić, iż bezcelowe jest badanie, czy w odniesieniu do ww. działek gruntu została spełniona także druga z przedmiotowych przesłanek, tj. bez znaczenia jest to, czy fragmenty infrastruktury drogowej położone na ww. działkach gruntu zostały zaklasyfikowane jako droga publiczna na podstawie odpowiedniego aktu prawnego, czy też nie. Jak już bowiem wskazano, w celu uznania danej drogi za drogę publiczną przedmiotowe przesłanki (tj. zarówno ta odnosząca się do kwestii własności nieruchomości, jak i ta odnosząca się do istnienia odpowiedniego aktu prawnego) muszą zostać spełnione łącznie, podczas gdy w sprawie nie została spełniona już pierwsza z nich.

Jak już zostało wskazane, przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej nie stanowią własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lecz od 1998 r. stanowią one własność prywatną Pana A. P. lub podmiotów z nim powiązanych, w tym Sprzedającego, co oznacza, iż w sprawie nie została spełniona już pierwsza z przesłanek warunkujących możliwość zaklasyfikowania przedmiotowych fragmentów infrastruktury drogowej jako drogi publicznej.

Skoro zaś przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej nie stanowią drogi publicznej, to ani przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej, ani działki gruntu, na których są one położone, nie powinny podlegać wyłączeniu z obrotu prawnego.

Jak już bowiem wskazywano, wyłączenie z obrotu prawnego dotyczy dróg publicznych oraz gruntu, na którym są one położone. Wynika to z faktu, iż w art. 2a ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych wyraźnie wskazano, że drogi krajowe stanowią własność tylko i wyłącznie Skarbu Państwa, zaś drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność tylko i wyłącznie właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Innymi słowy, powołany przepis nie dopuszcza do sytuacji, w której właścicielem drogi publicznej byłby podmiot prywatny. Skoro zaś podmiot prywatny nie może stać się właścicielem drogi publicznej, to oczywistym jest, że nie może sprzedać lub nabyć takiej drogi publicznej, a w konsekwencji – nie może on sprzedać lub nabyć także działki gruntu, na której droga publiczna jest położona.

A contrario należy zatem uznać, że przedmiotowe wyłączenie nie dotyczy dróg innych niż publiczne. W przepisach brak jest bowiem ograniczenia odnoszącego się do takich dróg. Innymi słowy, skoro ustawodawca wyłącza z obrotu prawnego tylko drogi publiczne, to wyłączeniu z obrotu prawnego nie podlegają drogi niezakwalifikowane jako publiczne. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy – gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z obrotu prawnego także drogi inne niż publiczne, wyraźnie by tak wskazał, tak jak to uczynił w odniesieniu do dróg publicznych. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, że nie mamy w niej do czynienia z drogami publicznymi (fragmenty infrastruktury drogowej nie stanowią drogi publicznej). W konsekwencji, w sprawie nie znajdzie zastosowania omawiane ograniczenie możliwości dokonywania sprzedaży dróg oraz gruntów, na których są one położone. Mówiąc inaczej, przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej, jako niestanowiące drogi publicznej, mogą podlegać sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego wraz z gruntem, na którym są położone, tj. wraz z Działkami 1, 4, 6 i 8. Taki też jest zamiar Zainteresowanych.

Końcowo Zainteresowani pragną wskazać, że przedmiotem zapytania Zainteresowanych nie jest to, czy przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej stanowią drogę publiczną, czy też nie, a co za tym idzie – Zainteresowani nie wnoszą o to, aby Organ rozstrzygnął tę kwestię. Wprost przeciwnie – Zainteresowani mają wiedzę w tym zakresie i uzupełnia ona stan faktyczny sprawy, wskazując, że przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej nie stanowią drogi publicznej, w konsekwencji czego nie są wyłączone z obrotu prawnego i zgodnie z zasadą superficies solo cedit, będą one podlegały sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego wraz z gruntem, na którym są położone, tj. wraz z Działkami 1, 4, 6 i 8.

Innymi słowy, fragmenty infrastruktury drogowej nie stanowią drogi publicznej, a zatem będą podlegały sprzedaży, w rozumieniu Kodeksu cywilnego, wraz z ww. działkami gruntu.

W związku z powyższym opisem – po przeformułowaniu – zadano m.in. następujące pytanie:

Czy planowana transakcja sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, planowana transakcja sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%.

Transakcja nabycia udziału we współwłasności Nieruchomości w zakresie Działek nr 1-11 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki w wysokości 23%. W rezultacie, w takim wypadku planowana transakcja nabycia udziału we współwłasności Nieruchomości w powyższym zakresie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany), w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe – w tym miejscu Zainteresowani przywołali ich treść.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że norma przewidziana w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdzie zastosowanie w przypadku planowanej transakcji i w rezultacie, nabycie udziału we współwłasności Nieruchomości w zakresie Działek nr 1-11 nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem transakcje te powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Powyżej przywołano tylko tę część stanowiska, która odnosi się do zagadnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 19 czerwca 2020 r., znak: 0114-KDIP4-2.4012.52.2020.4.WH.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
2.  innych praw majątkowych − 1%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części oraz nie określa co jest częścią składową nieruchomości. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość oraz określić co stanowi jej integralną część dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem własności (oderwanym od własności gruntu) zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego i tym samym odrębnym przedmiotem obrotu prawnego, gdyż własność gruntu rozciąga się na rzecz ruchomą (np. budowlę), która została z nim połączona w taki sposób, że stała się jego częścią składową.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do treści art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1), a także o tzw. urządzenia przesyłowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (art. 49 § 1).

Z tych przepisów wynika, że tytuł prawny do ww. obiektów odrywa się od tytułu prawnego przysługującego do nieruchomości (gruntu).

Przechodząc ponownie na grunt przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, iż wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem czynność (np. umowa sprzedaży) w tej części, w której nie podlega ona regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, bo czynność nie jest traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa (czynność – np. umowa sprzedaży) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem wniosku jest sprzedaż udziału we współwłasności Nieruchomości. Przez Działki nr 1, 4, 6 oraz 8 wchodzące w skład Nieruchomości przebiegają fragmenty infrastruktury drogowej. Jak wyjaśnili Zainteresowani, fragmenty infrastruktury drogowej nie stanowią drogi publicznej, a zatem będą podlegały sprzedaży wraz z ww. działkami gruntu. Na pozostałych działkach wchodzących w skład Nieruchomości, tj. na działkach nr 2, 3, 5, 7, 9, 10 oraz 11 nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale połączone z gruntem.

Ze specyfiki wyłączenia określonego art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem m.in.: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część.

Powyższe oznacza, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy analizować należy w ścisłym powiązaniu z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie okoliczność opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem warunkuje możliwości zastosowania ww. przepisu. Natomiast w przypadku, gdy poza zakresem transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się określone jej składniki – jak ma to miejsce w omawianej sprawie w odniesieniu do fragmentów infrastruktury drogowej – które nie będą przedmiotem planowanej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to stwierdzić należy, iż powyższa okoliczność uniemożliwia zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części umowy sprzedaży, która dotyczy takich składników.

Zgodnie bowiem z przywołanymi przepisami Kodeksu cywilnego, w ujęciu cywilistycznym (a takie właśnie podejście należy zastosować do oceny skutków podatkowych transakcji na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) – przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości gruntowej wraz z jej częściami składowymi, tj. wraz z fragmentami infrastruktury drogowej niebędącej we władztwie ekonomicznym Zbywcy (pozostającej we władztwie ekonomicznym organów jednostek samorządu publicznego). Zainteresowani wprost we wniosku podali bowiem, że fragmenty infrastruktury drogowej podlegają sprzedaży.

Z uwagi na powyższe, w części transakcji (umowy sprzedaży) dotyczącej fragmentów infrastruktury drogowej, sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi ona przedmiotu dostawy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz stwierdzenie Zainteresowanych w opisie zdarzenia przyszłego, że ww. fragmenty infrastruktury drogowej nie będą podlegały planowanej dostawie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, umowa w tej części musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podkreślić również należy, że kwestia władztwa dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia ponieważ, w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży (czynność) a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług. Zatem zgodnie z uregulowaniami zawartymi w treści art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – dotyczący tej części umowy sprzedaży – będzie ciążył na Kupującym.

W związku z powyższym, w części umowy sprzedaży obejmującej fragmenty infrastruktury drogowej, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do pozostałej części transakcji sprzedaży Nieruchomości, tj. w zakresie jakim będzie podlegała ona regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej wydanej 19 czerwca 2020 r., znak: 0114-KDIP4-2.4012.52.2020.4.WH, dotyczącej podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

*   do planowanej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług; transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
*   nie ma podstaw do przyjęcia, że Sprzedający dokona dostawy fragmentów infrastruktury drogowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   linia telekomunikacyjna, jako infrastruktura przesyłowa, na podstawie art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowi części składowej tych działek, gdyż wchodzi ona w skład przedsiębiorstwa przesyłowego,
*   przedmiotem dostawy będzie teren budowlany w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do planowanej sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości, nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług; oznacza to, że sprzedaż udziału we współwłasności Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazano powyżej – planowana sprzedaż Nieruchomości, w zakresie w jakim dojdzie do jej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – to do opisanej we wniosku sprzedaży Nieruchomości (tj. poza częścią dotyczącą fragmentów infrastruktury drogowej) znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem we wskazanej wyżej części Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku na Kupującym nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży nieruchomości – w tej części, w której będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać w tej części za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.