Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-159/08-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-08-05
Teza: Czy planowana umowa pożyczki pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, która: Zostanie zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a W dniu jej zawarcia środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki znajdować się będą także poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – na zagranicznym rachunku bankowym Spółki Nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”)?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; spółki-spółka kapitałowa; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 30.04.2008 r. (data wpływu 05.05.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie pożyczki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.05.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka E… z siedzibą w H (dalej: „Wnioskodawca”) planuje zawrzeć umowę pożyczki ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka” lub „Pożyczkodawca”). Spółka nie jest udziałowcem Wnioskodawcy.

Na podstawie tej umowy, Spółka udzieli Wnioskodawcy pożyczki pieniężnej. Umowa zostanie zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w dniu jej zawarcia środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki znajdować się będą także poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – na zagranicznym rachunku bankowym Spółki. Przelew kwoty pieniężnej nastąpi bezpośrednio na znajdujący się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowana umowa pożyczki pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, która:

*   Zostanie zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a

*   W dniu jej zawarcia środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki znajdować się będą także poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – na zagranicznym rachunku bankowym Spółki Nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”)?

Zdaniem wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o PCC, przedmiotowa umowa nie podlega PCC.

W art. 1 ust. 1 ustawy o PCC został enumeratywnie wskazany katalog czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 lit. b) ustawy o PCC, opodatkowaniu podlega między innymi umowa pożyczki.

Jednocześnie art.1 ust. 4 określa przesłanki warunkujące objecie czynności cywilnoprawnej wymienionej w art. 1 ust. 1 obowiązkiem podatkowym w PCC. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 4 pkt 1, PCC podlegają zasadniczo czynności cywilnoprawne, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, ustawa o PCC w art. 1 ust. 4 pkt 2 przewiduje możliwość opodatkowania czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   Nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   Czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji, jeżeli choćby jedna z powyższych przesłanek nie zostanie spełniona czynność cywilnoprawna, której przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą nie podlega PCC.

Istotę umowy pożyczki pieniężnej określa art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r., Nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z treścią tego przepisu, na mocy powyższej transakcji dający pożyczkę zobowiązuje się do przeniesienia na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że przedmiotem umowy pożyczki pieniężnej są pieniądze. W doktrynie cywilistycznej powszechnie prezentowany jest pogląd, że pieniądze stanowią szczególną odmianę rzeczy w znaczeniu cywilnoprawnym (A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, warszawa 2001, s. 241). Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje to także swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 11 marca 2003 r. (sygn. III Sa 2091/2001, netta) potwierdził, że:

*   „Pieniądze w literaturze prawnej traktuje się jako rzecz sui genesis. Ich wartość nie wynika bowiem z ich właściwości fizycznych lecz z określenia i gwarancji, jakie zapewnia im państwo (zob. Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. Prawnicze 1972, s. 125; Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga Pierwsza, część ogólna, s. 141). Takie rozumienie istoty pieniądza wiąże się niewątpliwie z cywilnoprawnym pojęciem rzeczy, jako przedmiotu materialnego (art. 45 kodeksu cywilnego).”

Analogicznie, NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2006r. (sygn. II FSK 819/2005, L P nr \`(...)\`\`(...)\`..) przyjął, że:

*   „W art. 720 kodeksu cywilnego traktuje się pieniądze jako znaki pieniężne i rzeczy. Tak też ustawodawca w art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zapewne potraktował pieniądze będące przedmiotem między innymi umowy pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy. W przepisie tym jest mowa ogólnie o rzeczach, jako przedmiocie czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (…) Przepisy Kodeksu cywilnego wyrażenia „pieniądz” używają dla określenia różnych kategorii między innymi jako szczególnego rodzaju rzeczy ruchomych oznaczonych co do tożsamości”.

Identyczne stanowisko prezentowane jest przez organy podatkowe. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2007r. wydanej w imieniu Ministra Finansów (sygn. ILPB2/415-157/07-4/AJ) stwierdził, że:

*   „(…) Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pieniądz gotówkowy jak i bezgotówkowy traktowany jest jak rzecz ruchoma. (…) Można więc je (pieniądze – dod. Wnioskodawcy) uznać za szczególny rodzaj rzeczy, podobnych rzeczom oznaczonym co do gatunku”.

Jak wskazano powyżej, w analizowanym przypadku pieniądze będące przedmiotem umowy pożyczki pomiędzy Wnioskodawcą, a pożyczkodawcą w momencie transakcji znajdować się będą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zagranicznym koncie pożyczkodawcy, w rezultacie, w świetle art. 1 ust. 4 pkt 2 przedmiotowa umowa byłaby opodatkowana PCC tylko w przypadku, gdyby Wnioskodawca miał siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jednocześnie umowa zostałaby dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Holandii, a przedmiotowa umowa zostanie zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, w analizowanym przypadku nie zostanie spełniona żadna z przesłanek niezbędnych do opodatkowania PCC umowy pożyczki, która ma być zawarta pomiędzy Wnioskodawca a Spółką. Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   „Jeżeli w chwili zawarcia umowy pieniądze lub inne rzeczy znajdują się za granicą, aby dana czynność podlegała temu podatkowi musza zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  czynność powinna być dokonana w Polsce,
2.  pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania (siedzibę) w Polsce.

W świetle powyższego umowa pożyczki zawarta poza granicami Polski, a dotycząca pieniędzy znajdujących się w momencie zawarcia umowy także poza granicami Polski nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych” – pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2004r. (sygn. PD.423-37/04);

*   „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż umowa pożyczki została zawarta poza terytorium RP i pieniądze będące przedmiotem umowy pożyczki w chwili zawierania znajdowały się również poza terytorium RP – wobec czego umowa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych” – postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w warszawie z dnia 7 listopada 2005 r. (sygn. 1471/DC/436/41/05/HB);

*   „Jednocześnie regulacja ww. art. 1 ust. 4 pkt 2 przywołanej ustawy, stanowi, iż podatkowi podlegają m. In. rzeczy znajdujące się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, ale koniecznym jest spełnienie się łącznie dwóch przesłanek:

A). nabywca rzeczy posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej polskiej,

B). czynność została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej polskiej.

Wystarczy, iż jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona, a czynność cywilnoprawna nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym wnioskująca co prawda nie określiła siedziby nabywcy pieniędzy, jednakże wskazała, iż przedmiotowa czynność cywilnoprawna została dokonana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (umowę zawarto w Austrii). Uwzględniając zatem przedstawiony przez podatnika stan faktyczny oraz biorąc pod uwagę przywołane regulacje prawa podatkowego stwierdzić należy, iż dokonana przez podatnika czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych” – postanowienie Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2006r. (sygn. ZP/436-22/05).

W konsekwencji, w świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa, orzecznictwa NSA oraz praktyki organów podatkowych Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie pożyczka, która będzie mu udzielona przez Spółkę nie będzie podlegać PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1) następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowa dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki (akty założycielskie);

2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

3) orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają wymienione w tym przepisie umowy pożyczki.

Elementami przedmiotowo istotnymi określonej w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowy pożyczki są: obowiązek pożyczkodawcy przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz obowiązek pożyczkobiorcy zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W praktyce największe znaczenie, zarówno w obrocie gospodarczym jak i nieprofesjonalnym, mają pożyczki pieniężne. Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile chodzi o zaznaczenie samego obowiązku zwrotu – który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 K. c. jest elementem przedmiotowo istotnym tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Na podstawie art. 454 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że jeśli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone, to w przypadku świadczeń pieniężnych jest to miejsce zamieszkania lub siedziby dłużnika w chwili powstania zobowiązania. Poprzez miejsce spełnienia ww. świadczenia należy rozumieć miejsce spłaty pożyczki.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Wobec zobowiązującego charakteru umowy pożyczki chwila zgodnego oświadczenia woli stron stanowi o jej zawarciu, a tym samym o chwili powstania obowiązku uiszczenia podatku. Skoro z przepisu art. 720 K. c. wynika, iż przedmiotem umowy pożyczki mogą być pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku, to w świetle art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki podlega podatkowi, jeżeli w dacie zawarcia jej przedmiot (np. pieniądze) znajdował się w Polsce. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa pożyczki jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Obowiązek uiszczenia należnego od takiej umowy pożyczki powstaje z mocy samego prawa już z chwilą zawarcia umowy.

Analizując, czy dana umowa pożyczki podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych ważne jest, czy w chwili zawarcia umowy pożyczki pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ustawie sformułowano warunki, które muszą zostać spełnione, aby konkretna czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy podlegała podatkowi.

Przepis art. 1 ust. 4 ustawy określa zakres terytorialny opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i tak, jeżeli przedmiotem są:

*   rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

*   rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nieistotne są inne okoliczności związane ze stronami samej czynności. Dla opodatkowania w Polsce nie ma znaczenia obywatelstwo stron konkretnej czynności cywilnoprawnej, ani ich miejsce zamieszkania, a także inne okoliczności, w których zostaje dokonana umowa, a zwłaszcza miejsce jej zawarcia. Warunkiem jest jednak, że będące jej przedmiotem rzeczy znajdują się na terytorium Polski, albo gdy jej przedmiotem są prawa majątkowe – wykonywane na jej terytorium. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie występuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy podatkowi podlegają czynności wskazane w ustawie, gdy ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, ale jeżeli są spełnione łącznie dwie przesłanki:

*   nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   oraz objęta zakresem przedmiotowym ustawy czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, iż dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych obydwa warunki muszą być spełnione kumulatywnie. Jeżeli zostanie spełniony tylko jeden z nich, nie powstanie obowiązek podatkowy.

W przedmiotowej sprawie umowa zostanie zawarta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a więc nie ma znaczenia, czy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując stwierdza się, iż planowana umowa pożyczki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.