Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-739/14-11/15/S/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-03
Teza: stawka VAT dla świadczonych usług refakturowania mediów
Słowa kluczowe: czynsz; media; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z póżn. zm) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 295/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 października 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2015r. (data wpływu 15 stycznia 2015r.) oraz pismem z dnia 18 listopada 2015r. (data wpływu 20 listopada 2015r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT dla świadczonych usług refakturowania mediów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT dla świadczonych usług:

1.  związanych z działalnością obiektów sportowych; wynajmu i usług zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; usług związanych z promowaniem imprez sportowych i rekreacyjnych; wynajmu i dzierżawy pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, bez obsługi; usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż; pozostałych różnorodnych usług, gdzie indziej niesklasyfikowanych;
2.  wstępu na siłownię i saunę;
3.  wynajmu całości lub części obiektu sportowego firmom oferującym karty multisportowe;
4.  udostępniania boiska sztucznego wraz z szatnią oraz sztucznym oświetleniem;
5.  refakturowania mediów (dostawa wody, energii, odbiór ścieków, wywóz nieczystości) w umowach najmu, gdzie widnieje zapis oddzielający pozostałe koszty eksploatacyjne od ścisłego czynszu.

Wniosek został uzupełniony w dniu 15 stycznia 2015r. w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego, przeformułowania pytania nr 1, przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych, oraz w dniu 20 listopada 2015r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

M jest jednostką organizacyjną Miasta działającą w formie jednostki budżetowej, utworzoną na mocy uchwały Rady Miasta z dnia 6 lipca 2006 r. nr ….

M prowadzi działalność podstawową o charakterze użyteczności publicznej, której celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców w zakresie sportu, rekreacji, turystyki, rehabilitacji ruchowej, imprez widowiskowych i wystawienniczych, usług hotelarskich, udostępnia, dzierżawi i wynajmuje obiekty lub części obiektów, organizuje i współorganizuje imprezy sportowe, rekreacyjne, prowadzi szkolenie grup młodzieżowych w ramach działalności Miejskiego Klubu Sportowego.

Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki Narodowej wydanym przez Główny Urząd Statystyczny z dnia 20 listopada 2009 r. rodzaj przeważającej działalności Ośrodka został sklasyfikowany wg PKD 9311Z Działalność obiektów sportowych. Jednostka nie jest nastawiona na osiąganie zysku, współpracuje z różnymi podmiotami m.in. klubami sportowymi.

Na działalność statutową Ośrodek otrzymuje dotacje z Urzędu Miasta. Działalność prowadzona jest w obiektach sportowo-rekreacyjnych przekazanych w trwały zarząd, administrowanie lub inne formy władania będących własnością miasta.

M jest zarejestrowanym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w X czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność zarówno opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak również zwolnioną z podatku.

Usługi świadczone przez M zostały zakwalifikowane przez Urząd Statystyczny następująco:

*   udostępnianie obiektów sportowych lub części tych obiektów, tj. tor niecki, boisko do kortów, boisko ze sztuczną nawierzchnią, tafla lodowiska, parkiet hali, wyposażonej w sprzęt siłowni itp. - wraz z zapleczem sanitarnym i szatniami, na zasadzie wykupienia wstępu upoważniającego do korzystania z całej infrastruktury obiektu (poprzez zakup np. karnetów, biletu wstępu) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym wykupującym wstęp dla swoich pracowników/członków w celu wykorzystania go zgodnie z charakterem obiektu (PKWiU 93.11.10.0 usługi związane z działalnością obiektów sportowych),

*   wynajem świadczony na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego tj.: tor niecki basenu, niecka basenu, boisko sztuczne, tafla lodowiska, itp. na określony czas, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym na cele ich działalności np. szkoły nauki pływania, jazdy na rolkach, łyżwach, aerobik, gale sportowe, targi, itp. oraz osobom fizycznym, wynajem placu przy obiektach sportowych na działalność tj.: wesołe miasteczka, stoiska targowe, punkty gastronomiczne, parking samochodowy, wynajem lokali użytkowych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz dla organizacji i klubów sportowych (biura, szatnie) nieprowadzących działalności gospodarczej, dzierżawa wieloletnia w całości obiektu sportowego (PKWiU 68.20.12.0 wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi),

*   udostępnianie siłowni i sauny, w tym sprzedaż biletów i karnetów (PKWiU 96.04.10.0 usługi związane z poprawą kondycji fizycznej),

*   organizowanie i współorganizowanie imprez i zawodów sportowych w posiadanych obiektach sportowych wraz ze sprzedażą biletów i pobieraniem opłat za uczestnictwo, prowadzenie nauki gry w piłkę nożną, pływania itp. przez osoby zatrudnione przez właściciela/dzierżawcę obiektu sportowego (PKWiU 93.11.10.0 usługi związane z działalnością obiektów sportowych)

*   organizowanie i współorganizowanie imprez i zawodów sportowych wraz z pobieraniem opłat wpisowych, niewykonywane na własnych obiektach sportowych (93.19.11.0 usługi związane z działalnością obiektów sportowych),

*   wypożyczanie sprzętu oświetleniowego, bez obsługi (77.39.19.0 wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, bez obsługi),

*   udostępnianie kąpieliska otwartego (naturalnego) wraz z przyległą plażą, włączając wynajmowanie przebieralni, szafek na ubrania, wypożyczanie leżaków itp. - osobom indywidualnym i grupom zorganizowanym na podstawie biletów/karnetów wstępu (93.29.11.0 usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż),

*   usługi szatni (96.09.19.0 pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane),

*   udostępnianie całego kompleksu rekreacyjnego (typu aquapark), gdzie w ramach jednego biletu wstępu można skorzystać np.: z basenów, zjeżdżalni wodnych, sauny oraz innych atrakcji (93.29.11.0 usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  M nie jest klubem sportowym.
2.  Karnet, bilet wstępu, upoważniający do korzystania z infrastruktury obiektu, obejmuje następujące usługi:
    1.  tor niecki - korzystanie z niecek basenowych indywidualnie, w celach rekreacyjnych;
    2.  boisko do kortów - wynajem kortu do gry w tenisa;
    3.  boisko ze sztuczną nawierzchnią - gra w piłkę nożna, koszykową;
    4.  tafla lodowiska - ślizgawki ogólnodostępne;
    5.  parkiet hali - korzystanie z boisk do badmintona, do piłki siatkowej, ręcznej, nożnej;
    6.  wyposażona w sprzęt siłownia - korzystanie ze sprzętu, znajdującego się w siłowni, korzystanie z sali tenisa stołowego, sauny.
3.  „Udostępnienie siłowni i sauny, w tym sprzedaż biletów i karnetów" obejmuje wstęp do wymienionych pomieszczeń” i korzystanie zgodnie z ich przeznaczeniem.
4.  Z usług instruktora można skorzystać na siłowni, a także podczas nauki pływania oraz nauki jazdy na łyżwach w formie tzw. "szkółek".
5.  Cena biletów wstępu, karnetów nie jest uzależniona od skorzystania z usług instruktora.
6.  W poszczególnych pomieszczeniach/elementach infrastruktury znajduje się osoba - pracownik, który wyłącznie nadzoruje te pomieszczenia, nie prowadzi zajęć jako instruktor. Nie dotyczy to „szkółek" oraz siłowni, gdzie instruktor przebywa w wybranych godzinach.
7.  Zajęcia odbywają się w zorganizowanych grupach treningowych pod nadzorem instruktora oraz indywidualnie.
8.  W ramach działalności świadczone są usługi treningu personalnego.
9.  Wynajem obiektów sportowych odbywa się na podstawie umowy najmu.
10.  Karty multisportowe oferowane są przez firmy zajmujące się sprzedażą usług dla poprawy kondycji fizycznej, rekreacji, zdrowia i urody. Podejmują one współpracę partnerską z wybranymi firmami, świadczącymi usługi w zakresie: sportu i rekreacji, kultury i rozrywki, poprawy zdrowia i urody. Na mocy umów partnerskich oferowane są abonamenty umożliwiające korzystanie z usług sportowych, rekreacyjnych i prozdrowotnych. Karty multisportowe uprawniają do korzystania z usług w obiektach partnerskich. Zakres tych usług jest inny dla każdego partnera, obejmują m. in.: zajęcia fitness, siłownia, sauna, joga, taniec, aqua aerobik, basen, sztuki walki, squash, ścianka wspinaczkowa, lodowisko, grota solna, kolarstwo halowe, masaż, tenis ziemny, tenis stołowy, kręgle, bilard, jazda konna, boisko do gier, gokarty.
11.  Udostępnienie boiska sztucznego wraz z szatnią i sztucznym oświetleniem stanowi, bądź nie stanowi usługi kompleksowej, w zależności od zawartych umów.
12.  Boisko jest udostępniane na podstawie umowy o udostępnienie obiektu.
13.  Boisko jest udostępnione w celach sportowych i pozasportowych, np. przeprowadzenie meczu, treningu, organizacja imprezy rekreacyjnej, komercyjnej, koncertu.
14.  Zakres pytań obejmuje usługi świadczone przez M.
15.  Przy wynajmie lokali użytkowych, stroną umów z dostawcami mediów jest M.
16.  Usługi najmu lokali świadczone są zarówno dla osób fizycznych, jak i podmiotów gospodarczych.
17.  Wynajmujący udostępnia lokal użytkowy najemcy na podstawie umowy najmu. Najemca zobowiązany jest do zapłaty wynajmującemu miesięcznie czynszu i innych opłat (opłata eksploatacyjna, opłata za dostawę wody, odprowadzanie ścieków, energię elektryczną) z tytułu najmu lokalu. Ponadto najemca zobowiązany jest używać lokal z należytą starannością i zgodnie z jego przeznaczeniem, ponosi odpowiedzialność wobec wynajmującego za mienie wynajmującego znajdujące się w lokalu, które wskazuje protokół. Nie może dokonywać bez zgody wynajmującego zmian naruszających substancję lokalu lub budynku. Jeżeli przy przekazaniu lub w czasie trwania stosunku najmu okaże się potrzeba naprawy lub modernizacji lokalu, które obciążają wynajmującego, najemca powiadamia go bezzwłocznie, w przeciwnym razie odpowiada on za szkody jakie powstały. Koszty związane z bieżącą konserwacją i szkodami powstałym podczas trwania umowy najmu pokrywa najemca. Wynajmujący nie ponosi odpowiedzialności wobec najemcy za jego majątek znajdujący się w lokalu. Zabezpieczenie lokalu przed kradzieżą i włamaniem oraz ewentualne ubezpieczenie majątku znajdującego się w lokalu od wszelkich ewentualnych szkód spoczywa wyłącznie na najemcy i jego też obciążają wszelkie koszty z tym związane.
18.  Obowiązek zapewnienia najemcy dostawy mediów do lokali wynika w zależności od zawartej umowy najmu. Zawierane są umowy, w których wynajmujący zobowiązuje się do dołożenia wszelkiej staranności w celu zapewnienia sprawnego działania urządzeń technicznych w budynku, umożliwiających najemcy korzystanie z energii elektrycznej, ogrzewania lokalu, ciepłej i zimnej wody, ponadto odpowiedzialny jest za odprowadzanie ścieków. Z kolei w innych umowach widnieje jedynie zapis o obowiązku uiszczenia opłaty za media przez najemców.
19.  Brak zapłaty za czynsz i inne opłaty, w tym media, skutkuje rozwiązaniem umowy z najemcą.

Symbole klasyfikacji PKWiU dla refakturowanych mediów:

*   dostawa wody (36.00.20.0 usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych),

*   energia elektryczna (35.11.10.0 energia elektryczna),

*   odprowadzenie ścieków (37.00.11.0 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków),

*   wywóz odpadów komunalnych (38.11.29.0 usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku pytanie nr 5) Jaką stawką VAT opodatkowane są media (dostawa wody, energii, odbiór ścieków, wywóz nieczystości) w umowach najmu, gdzie widnieje zapis oddzielający pozostałe koszty eksploatacyjne od ścisłego czynszu.

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), MOSiR zgodnie ze swoim statutem wynajmuje lokale użytkowe na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynsz za lokal rozliczmy co miesiąc wystawiając faktury VAT. Ponadto najemca płaci za energię elektryczną, wodę, odprowadzanie ścieków, zgodnie ze wskazaniami podliczników na podstawie odrębnie wystawionej faktury VAT. Opłaty za energię Wnioskodawca refakturuje stawką VAT 23%, opłaty za wodę, ścieki, wywóz odpadów refakturuje stawką VAT 8%.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, tut. Organ wydał w dniu 26 stycznia 2015 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPTPP1/443-739/14-5/MW uznającą stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pismem z dnia 11 lutego 2015r. (data wpływu 17 lutego 2015r.) Wnioskodawca wniósł o usunięcie naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 10 marca 2015 r. Nr IPTPP1/4512-1-1/15-2/EOG.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 26 stycznia 2015 r. Nr IPTPP1/443-739/14-5/MW, złożono w dniu 13 kwietnia 2015r. (data wpływu do Organu 16 kwietnia 2015r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 295/15 WSA w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 26 stycznia 2015 r. Nr IPTPP1/443-739/14-5/MW. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż skarga była zasadna gdyż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny został oceniony przez organ nieprawidłowo. W przedstawionych we wniosku okolicznościach odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali użytkowych nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem.

W dniu 26 października 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wraz z aktami sprawy.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 295/15, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania stawki VAT dla świadczonych usług refakturowania mediów jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej 23%.

I tak, w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8% wymienione są:

*   pod. poz. 140 - PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”

*   pod. poz. 142 - PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”,

*   pod. poz. 144 - PKWiU 38.11.2 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu”.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu wyroku z 7 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 295/15 wskazał, że istota problemu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy ze świadczeniami odrębnymi.

Sąd wskazał, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynikało, że Wnioskodawca jako wynajmujący zawiera umowy najmu lokali użytkowych, przy czym czynsz najmu rozliczany jest odrębnie od należności za media dostarczane do lokalu, odnośnie których stosowne umowy z dostawcami są zawierane przez Wnioskodawcę, a nie przez najemców. Z powyższych tytułów są wystawiane odrębne faktury, a wielkość należności z tytułu dostaw wody, energii odbioru ścieków, ustalana jest zgodnie ze wskazaniami podliczników.

Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak też przepisy prawa unijnego nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Sposób jego rozumienia wynika z wiążącego sądy krajowe orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z dnia 27 września 2012 r. o sygn. C-392/11 w sprawie Field Fisher Waterhouse LUP), które znalazło następnie odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dotychczas wyrażano w nim pogląd, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Podkreślić należy, że punktem wyjścia do wyróżnienia świadczeń złożonych (kompleksowych) na gruncie podatku od wartości dodanej stała się dla Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasada wyprowadzana z treści art. 2 VI Dyrektywy i art. 24 Dyrektywy 112, zgodnie z którą każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Zasadą jest bowiem, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a ujmowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki, konsekwentnie powtarzany w kolejnych orzeczeniach, pojawił się w wyroku Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym zauważono, że należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Z kolei w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyjaśnił, że mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 VI dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22, podobnie w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C 224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o.).

Z orzecznictwa Trybunału wynika także, że dla uznania danej transakcji za świadczenie kompleksowe konieczne jest zbadanie danego świadczenia z perspektywy nabywcy, czyli, czy z jego punktu widzenia elementy składowe są ze sobą powiązane tak ściśle, że są nierozerwalne i tworzą jedną całość. Jeżeli zatem z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział doprowadziłby do sztuczności i wypaczyłby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. Kolejnym kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji (wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów). Oddzielne fakturowanie jak i odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem świadczeń niezależnych.

Trybunał w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie) stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru tub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

Jak wskazał WSA w Opolu, wypływające z powyższego wyroku wskazówki Trybunału odniesione do okoliczności przedstawionych we wniosku dowodzą nieprawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie oceny, że mamy w tej sprawie do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, jednolicie opodatkowanym stawką VAT 23%. Mylne jest bowiem stanowisko, że w przypadku, gdy najemca nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, to najem jest usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do jednego celu - najmu nieruchomości, oraz pogląd, że świadczenia te (dostawa mediów) są nierozerwalnie związane z usługą najmu, są konieczne do korzystania z lokalu i mają przez to charakter poboczny.

Zdaniem WSA, przeciw takiemu stanowisku przemawia, przywołane przez Trybunał jako istotne kryterium oceny tego, czy dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, możliwość swobodnego decydowania przez najemcę o zużyciu ilości wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników. Taki element stanu faktycznego wskazał jednoznacznie Wnioskodawca we wniosku stwierdzając, że najemca płaci za energię elektryczną, wodę, odprowadzanie ścieków zgodnie ze wskazaniami podliczników i że jest to podstawa do wystawienia odrębnej faktury VAT. Jak z powyższego wynika, spełniona została, szczególnie mocno akcentowana we wskazanym wyroku możliwość swobodnego decydowania przez najemcę o zużyciu ilości wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej poprzez założenie indywidualnych liczników. Podobnie i drugie kryterium, wynikające także z wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, a mianowicie odrębne fakturowanie czynszu i mediów jest w opisanym we wniosku stanie faktycznym spełnione. Podstawą takiego odrębnego fakturowania, odpowiadającego faktycznemu zużyciu mediów, jest założenie odrębnych podliczników. Na kryterium odrębnego fakturowania i taryfikacji Trybunał położył szczególny nacisk nie tylko w omawianym tu wyroku dotyczącym usług będących przedmiotem pytania prejudycjalnego, a zatem znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemców - od hangaru po lokale mieszkalne, ale wskazał je jako istotne również w odniesieniu do innych usług, takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność (wyrok w sprawie RLRE Telomer Property (C-572/07, EU:C:2009:365). Istnienie oddzielnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest w ocenie Trybunału istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uznać za świadczenie odrębne od umowy najmu.

Zdaniem WSA w Opolu, nie sposób uznać więc za trafną argumentację organu wskazującą na konieczność traktowania umowy najmu jako świadczenia kompleksowego wtedy, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media) i uzasadnianej twierdzeniem, że obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, dostawy wody).

Sąd wskazał, że w odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

Wymienione elementy pozwalają w ocenie Sądu na uznanie, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia pogląd Wnioskodawcy, że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu.

W świetle powyższego Sąd uznał, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnianiem mediów najemcom lokali użytkowych nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem.

Tym samym mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz wykładnię ww. przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I SA/Op 295/15, należy wskazać, że w analizowanej sprawie odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnianiem najemcom lokali użytkowych nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem.

Zatem, Wnioskodawca dla czynności obciążania najemców lokali użytkowych kosztami ww. mediów będzie mógł dokonać refakturowania mediów z zastosowaniem właściwej dla nich stawki podatku VAT, tj. dla dostawy wody (PKWiU 36.00.20.0) odprowadzenia ścieków (PKWiU 37.00.11.0), wywozu odpadów komunalnych (PKWiU 38.11.29.0) – z zastosowaniem stawki 8%, stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 140, 142 i 143 załącznika nr 3 do ustawy, natomiast dla dostawy energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0) – stawki 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zastosowania stawki VAT dla świadczonych usług refakturowania mediów. Natomiast wniosek w pozostałej części został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem nr IPTPP1/443-739/14-6/MW z dnia 26 stycznia 2015r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.