Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-589/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-08
Teza: Czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa do Spółki przez Wspólnika Zbywającego będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przychód; udział-umorzenie udziałów; umorzenie-umorzenie automatyczne; umorzenie-umorzenie przymusowe; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 6 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 18 oraz 23 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia na podstawie procedury automatycznego/przymusowego umorzenia udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie otrzymane od Spółki za zbywane udziały, pomniejszone o koszty nabycia umarzanych udziałów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2015 r. wpłynął do BKIP w Lesznie wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia na podstawie procedury automatycznego/przymusowego umorzenia udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie otrzymane od Spółki za zbywane udziały, pomniejszone o koszty nabycia umarzanych udziałów. Wniosek ten przy piśmie z 28 sierpnia 2015 r. Znak: ILPB4/4510-1-375/15-2/ŁM został przesłany zgodnie z właściwością do tut. Biura (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 września 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-441/15/MS, IBPB-2-1/4514-248/15/AD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 18 i 23 września 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik (dalej również: „Wnioskodawca”, „Wspólnik Zbywający”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnik zamierza zostać wspólnikiem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: „Spółka”), w której dotychczasowym wspólnikiem będzie inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: „Wspólnik Pozostający”). Spodziewanym jest w niedalekim czasie, że dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, niewykluczone, że znaczna część wnoszonego aportu trafi na kapitał zapasowy Spółki. Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo Wspólnika Zbywającego, który obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki i stanie się jej drugim wspólnikiem (obok Wspólnika Pozostającego).

Niewykluczone, że po dokonaniu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w wyniku którego nowo wyemitowane udziały obejmie Wspólnik Zbywający, dojdzie do nieodpłatnego nabycia udziałów własnych przez Spółkę od Wspólnika Zbywającego. Nabyte udziały zostaną następnie umorzone. Umorzenie powyżej wskazanych udziałów może mieć charakter dobrowolny, alternatywnie zakładane jest, że umorzenie może mieć także charakter przymusowy (bez zgody wspólnika) lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia). Każde z trzech rodzajów umorzenia będzie mogło odbyć się za zgodą Wspólnika Zbywającego bez wynagrodzenia (tzn. dojdzie do umorzenia w jednym z trzech trybów, jednakże niezależnie od tego, jaki tryb zostanie wybrany, umorzenie przeprowadzone będzie bez wynagrodzenia). Zgoda na umorzenie (dobrowolne, automatyczne albo przymusowe) bez wynagrodzenia zostanie wyrażona w trybie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. – winno być Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „ksh”) przez wspólnika, którego udziały będą umarzane (tj. Wspólnika Zbywającego). Alternatywnie, dopuszczona jest możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem gotówkowym znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów. A zatem, umorzenie udziałów odbyłoby się w procedurze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem znacząco niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów bądź, jak to wskazano, bez wynagrodzenia w trybie art. 199 § 3 ksh. W wyniku umorzenia Wspólnik Zbywający nie byłby już udziałowcem Spółki, wyłącznym udziałowcem byłby inny podmiot, tj. Wspólnik Pozostający. Spółka otrzymująca aport, Wnioskodawca oraz Wspólnik Pozostający (tj. spółka z o.o., pozostająca w Spółce po umorzeniu udziałów, należących do Wspólnika Zbywającego), są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP.

Niewykluczone, że jednocześnie na tym samym zgromadzeniu wspólników, podczas którego dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki, kapitał zakładowy Spółki podwyższony zostanie o kwotę stanowiącą równowartość łącznej wartości nominalnej umarzanych udziałów, przysługujących Wspólnikowi Zbywającemu. Podwyższenie to może zostać skierowane do innego wspólnika Spółki, tj. Wspólnika Pozostającego bądź innego podmiotu, tj. innej osoby prawnej/osób prawnych i/lub osoby fizycznej/fizycznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia na podstawie procedury automatycznego/przymusowego umorzenia udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie otrzymane od Spółki za zbywane udziały, pomniejszone o koszty nabycia umarzanych udziałów odpowiadające historycznej cenie zakupu umarzanych udziałów objętej przez Wnioskodawcę? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie otrzymane od Spółki za zbywane udziały, pomniejszone o koszty nabycia umarzanych udziałów, odpowiadające historycznej cenie zakupu umarzanych udziałów zapłaconej przez Wnioskodawcę.

Przechodząc do analizy podatkowej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: „ustawa o PDOP”), do przychodów nie zalicza się zwróconych akcji lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z treści powyższego przepisu wynika, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych akcji lub udziałów, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP) zaliczona będzie tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wartość odpowiadającą wydatkom na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów lub akcji nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów).

Natomiast w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane akcje lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, wydatki na nabycie udziałów - zarówno w części pokrywającej, jak i przekraczającej otrzymane wynagrodzenie - w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji.

W związku z powyższym, jeżeli wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia jest niższe lub równe kwocie wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów odpowiadającej, to nie wystąpi przychód podatkowy.

Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych. W wydanej 12 marca 2012 r. interpretacji indywidualnej, sygn. IPPB3/423-808/11-7/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: Zwrot wkładu niepieniężnego dla Spółdzielni nie stanowi przychodu w myśl art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, gdyż Spółdzielnia nie otrzymuje ani pieniędzy, ani wartości pieniężnych. Nie mają tutaj również zastosowania przepisy art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, gdyż definicja pojęcia kosztu uzyskania przychodu wyraźnie wskazuje na to, że pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Oznacza to, że Spółdzielnia musiałaby osiągnąć przychód, by mogła przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnić koszt (wydatek), jaki poniosła w celu osiągnięcia tego przychodu. Przychód do opodatkowania powstałby jedynie w przypadku, gdy wartość zwróconego wkładu niepieniężnego w postaci akcji byłaby wyższa od wartości nominalnej akcji z dnia wniesienia wkładu i to u Spółdzielcy, czyli w F. Sp. z o.o. Wynika to z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych akcji lub wkładów w spółdzielni, umorzenia akcji lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia akcji (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki, zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z kolei w wydanej 14 września 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej, sygn. IBPBI/2/423-861/11/JD, stwierdzono, że: W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż Stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym przychodem z tytułu zbycia akcji na rzecz Spółki w celu umorzenia będzie nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy otrzymanym przez niego wynagrodzeniem, a kosztami objęcia Akcji w wysokości równej wartości nominalnej Akcji na dzień ich objęcia (akcje zostały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), jest prawidłowe.

Podobnie rozstrzygnął w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydanej 16 grudnia 2011 r., sygn. ILPB3/423-440/11-2/MM, w której stwierdził: W konsekwencji, należy uznać, iż podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji w Spółce Nabywanej celem umorzenia ponad wydatki na nabycie tych akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości akcji w Spółce wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany akcji, w przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia akcji będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę przedmiotowe wydatki. Jednocześnie wydatki na nabycie tych akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości akcji w Spółce wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany akcji nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów.

Podsumowując, w związku z tym, że Wnioskodawca może dokonać zbycia udziałów w celu ich umorzenia po wartości znacząco niższej od wartości rynkowej, to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP z tytułu tej transakcji zostanie rozpoznany przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym jedynie w kwocie przekraczającej wydatki poniesione na objęcie udziałów w kapitale zakładowym Spółki przez Wnioskodawcę, odpowiadające faktycznie poniesionym wydatkom na ich objęcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostało uregulowane w art. 199 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi (art. 199 § 1 KSH).

Umorzenie może być przeprowadzone:

1.  za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - jest to tzw. umorzenie dobrowolne,
2.  bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,
3.  udział może być umorzony w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (umorzenie automatyczne).

Uchwała o umorzeniu powinna określać m.in. wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział; wynagrodzenie to nie może być niższe od wartości księgowej udziału. Jednocześnie w myśl art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W przypadku umorzenia warunkowego zarząd powinien powziąć uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku. Ustawodawca określił, że umorzenie udziałów z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 5 KSH.). W razie zaś umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: „updop”), do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Poprzez taką konstrukcję przepisu, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 updop wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 updop. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Mając jednak na uwadze, że art. 12 ust. 4 pkt 3 updop nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu nabycia” zbywanych udziałów, należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje zawarte w art. 15 i 16 updop. W tym zakresie, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, który określa koszty nabycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów w wysokości ich wartości nominalnej. Zatem podatnik będzie zobowiązany rozpoznać przychód z tytułu kwot otrzymanych ze zbycia udziałów celem umorzenia jedynie w wysokości ich nadwyżki nad wydatkami na nabycie tych udziałów. W przypadku jednak, gdy umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia lub kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będą niższe niż koszt nabycia tych udziałów, wówczas Spółka z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop nie ma możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu nadwyżki kosztu nabycia nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

W konsekwencji stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań Nr 1 - 5 oraz 7 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.