Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.98.2022.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-24
Teza: Koncepcja przepisu art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. a updop nie zostanie przez Państwa zrealizowana w sytuacji, gdy zakupione roboty nie będą wykorzystywane dla zastosowań przemysłowych, o których mowa w art. 38eb ust. 3 updop. Opisane we wniosku roboty, nie można uznać za roboty wykorzystywane dla zastosowań przemysłowych, ponadto sami Państwo wskazują, iż będą wykorzystywane w procesie logistyczno- magazynowym, zatem Spółka nie będzie mogła skorzystać z ulgi na robotyzację.
Słowa kluczowe: definicja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; roboty; ulga-ulga na robotyzację
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację-odliczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38eb-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38eb-ust. 2-pkt 1-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38eb-ust. 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 września 2022 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy nabycie Robotów, które będą wykorzystywane w procesie logistyczno- magazynowym, spełniają definicję robota przemysłowego, o której mowa w art. 38eb ust. 3 ustawy o PDOP, wobec czego Spółka będzie mogła skorzystać z tzw. ulgi na robotyzację.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej. Spółka podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym). Spółka uzyskuje przychody z zysków kapitałowych, jak również inne niż przychody z zysków kapitałowych.

Wnioskodawca jest jednym z największych w Polsce dystrybutorów produktów żywnościowych, chemii gospodarczej, alkoholu i wyrobów tytoniowych (szybko zbywalne towary konsumpcyjne - produkty FMCG). Spółka koncentruje swoją działalność na hurtowej dystrybucji towarów do klientów ze wszystkich istotnych segmentów tradycyjnego rynku hurtowego, w szczególności do niezależnych sklepów detalicznych w całej Polsce. Dodatkowo w celu poprawy konkurencyjności swoich klientów na rynku oraz zapewnienia stabilności swoich przychodów, grupa kapitałowa, do której należy Spółka, rozwija własne sieci sklepów detalicznych zrzeszające sklepy prowadzone przez niezależne podmioty oraz w pewnym zakresie także przez podmioty należące, do których również realizowane są dostawy.

W ramach prowadzonej działalność Spółka posiada magazyny, w których przechowywane są produkty sprzedawane jej kontrahentom. Co istotne, obecnie te magazyny są zbudowane w sposób tradycyjny tj. wykorzystując do magazynowania system regałów magazynowych, na których przechowywane są towary sprzedawane na Spółkę.

W ramach tego systemu, po otrzymaniu zamówienia od klienta, jest ono przekazywane przez system do pracownika, który następnie ręcznie kompletuje całe zamówienie zbierając produkty z regałów. Powoduje to, że cały system wymaga dużego nakładu pracy, a pracownicy w ciągu dnia muszą pokonywać duże dystanse w trakcie kompletacji zamówień.

Spółka postanowiła zmodernizować swoje magazyny i wdrożyć system automatycznego magazynowania (dalej: A). A. to automatyczny system magazynowania, który nie wykorzystuje półek do składowania towarów w magazynie. W ramach tego systemu towary są ułożone w pojemnikach jeden na drugim, wewnątrz aluminiowej siatki. Małe pojazdy jezdne (dalej: Roboty) poruszają się po szynach po powierzchni tego obszaru magazynowego (szczycie siatki), pobierając pojemniki i dostarczając je do ergonomicznych stanowisk pracy, gdzie odbywa się proces kompletacji realizowany prze pracowników. Ideą tego systemu jest, aby „poszukiwany” towar, przyjechał do pracownika, który następnie wyjmuje zamówiony przez kontrahenta towar z pojemnika i przekazuje do wydania.

Mając to na uwadze należy wskazać, że system A. składa się z następujących elementów:

a) Siatka;

b) Pojemniki;

c) Roboty;

d) Porty;

e) Centrum sterowania (kontroler).

Ad a) Siatka

Siatka stanowi aluminiową ramę w formie sześcianu, w której znajdują się pojemniki. Wnętrze siatki dodatkowo podzielone jest dodatkowymi aluminiowymi przegrodami, które tworzą kolumny przypominające szyb, w których układane są pojemniki. Szczyt siatki uzupełniają tory biegnące w kierunkach X i Y, co umożliwia robotom poruszanie się po szczycie siatki w czterech kierunkach tj. przód, tył, prawo i w lewo oraz w dół za pomocą specjalnego wysięgnika zamontowanego na robocie, dzięki czemu możliwe jest podnoszenie pojemników i przekazywanie ich do punktu kompletacji.

Ad b) Pojemniki

Wszystkie towary są przechowywane w standaryzowanych, specjalnie zaprojektowanych plastikowych kontenerach zwanych „pojemnikami”. Pojemniki przejmują funkcje półek, na których magazynowane są towary. Każdy pojemnik jest identyfikowany za pomocą unikalnego numeru zapisanego w bazie danych A i powtórzonego na etykiecie umieszczonej na pojemniku. System zna lokalizację każdego pojemnika znajdującego się w siatce i jego zawartość. Pojemniki umieszczane są wewnątrz siatki jeden na drugim w rzędach na całej powierzchni siatki.

Ad c) Roboty

Roboty stanowią małe autonomiczne urządzenia jezdne. Cały system składa się w zależności od wielkości siatki od kilku do kilkunastu robotów. Co istotne, każdy robot jest sterowany niezależnie, co powoduje, że awaria pojedynczego robota nie skutkuje zatrzymaniem innych robotów. Roboty te poruszają się na szczycie siatki po szynach umożliwiających im przemieszczanie w przód tył, prawo i w lewo. Ponadto są one wyposażone w wysięgnik, który umożliwia im podnoszenie i przenoszenie pojemników znajdujących się wewnątrz siatki. Co istotne, roboty są również wyposażone w zestawy czujników, dzięki którym możliwe jest poruszanie się po szczycie siatki. Ponadto są one cały czas połączone z centrum sterowania, które wytycza im optymalną trasę, którą muszą pokonać.

Ad d) Porty

Porty stanowią miejsca kompletacji zamówień. Są to urządzenia, które odbierają pojemniki pobrane przez roboty z wnętrza siatki, które następnie są przekazywane do pracownika, aby ten mógł skompletować zamówienie.

Stacja robocza wyposażona jest w trzy obrotowe ramienia, z których każde trzyma jeden pojemniki. Dwa ramiona są umieszczone z tyłu portu, co umożliwia robotom zwracanie i pobieranie pojemników. Trzecie ramię znajduje się z przodu, umożliwiając dostęp pracownika magazynu do towarów znajdujących się w pojemniku.

Ad e) Centrum sterowania

Na całość systemu A. składa się również kontroler będący centrum sterowania. Składa się on z przemysłowego komputera PC oraz modułu komunikacyjnego IO z robotami (AISO), jak również access - point’u Wi-Fi.

Kontroler przetwarza zlecenia otrzymane z systemu SAP w celu przydzielenia zadań. Wykorzystując odpowiednie oprogramowanie, kontroler wysyła zadania do robotów, kierując ich działaniami w celu znalezienia i pobrania pojemników. Ponadto wyznacza najbardziej optymalną drogę do pojemnika i w czasie rzeczywistym koryguje lokalizację i drogę robotów, bazując na aktualnych zamówieniach do kompletacji.

Należy wskazać, że cały system A, opiera się na idei kompresji zajmowanego miejsca i składowaniu możliwe jak największej ilości towarów na jak najmniejszej powierzchni. Z tego względu wszystkie pojemniki układane są w rzędach jeden na drugim w ramach siatki, w której wnętrzu znajdują się aluminiowe konstrukcje przypominające szyb. Co istotne, w celu optymalizacji pracy robotów, towary szybko rotujące umieszczane są na w górnej części siatki, aby roboty miały możliwe jak najkrótszy czas dostępu do pojemnika.

Z kolei towary wolnorotujące umieszczone są w dolnym obszarze siatki. Jednocześnie w przypadku, gdy niezbędny jest dostęp do pojemnika znajdującego się w dolnej części siatki, roboty pobierają pojemniki znajdujące się nad wybranym pojemnikiem i przenoszą je w inne puste miejsce znajdujące się w ramach siatki. Nad prawidłowym doborem trasy oraz obliczeniem sposobu, w jaki należy poprzenosić pojemniki, aby jak najszybciej dostać się do żadnego pojemnika, odpowiedzialne jest centrum sterowania, która mając informacje o tym, gdzie znajduje się dany pojemnik w siatce oraz znając pozycję poszczególnych robotów, wytycza odpowiednią trasę i przekazuje ją do poszczególnych robotów koordynując jednocześnie ich prace oraz wprowadza poprawki do tras, bazując na aktualnych zamówienia do kompletacji.

W konsekwencji, Roboty:

a) wymieniają dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania;

b) są połączone z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów;

c) są monitorowane za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń.

Co istotne, z uwagi na modułowy charakter, opisywany system A podlega implementacji w ramach istniejącej infrastruktury magazynowej Spółki i stanowi jej uzupełnienie. W szczególności system będzie korzystał z istniejącej infrastruktury teleinformatycznej, zostanie zintegrowany z systemem SAP funkcjonującym w magazynie Spółki jak również zostanie wkomponowany w istniejącą przestrzeń magazynową oraz istniejące maszyny i urządzenia np. rolociągi i będzie stanowił uzupełnienie obecnego systemu półkowego. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że omawiany system nie zastąpi w całości obecnego systemu magazynowo - logistycznego Spółki, a jedynie przejmie funkcję magazynowania części produktów. Jednocześnie część produktów, które wymagają specjalnego nadzoru np. alkohol, będą dalej ręcznie kompletowane przez pracownika Spółki. Z tego względu w ramach planowanych działań, Spółka zamierza zaimplantować nowy system w ramach istniejącego systemu przekazywania zamówień, przy czym system A. będzie jedynie stanowił uzupełnienie obecnego systemu mające na celu odciążyć pracowników i zostanie zintegrowany z innymi maszynami/urządzeniami/systemami w procesie logistyczno - magazynowym Spółki.

**Pytania**

1\. Czy wydatki na nabycie Robotów, które będą wykorzystywane w procesie logistyczno- magazynowym, spełniają definicję robota przemysłowego o której mowa w art. 38eb ust. 3 ustawy o PDOP, wobec czego Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ust. 1 ustawy o PDOP, polegającej na odliczeniu od podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej 50% kosztów uzyskania przychodu poniesionych w roku podatkowym na robotyzację?

2\. Czy odliczenia z tytułu ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ust. 1 ustawy o PDOP, można dokonać w roku podatkowym, w którym doszło do poniesienia wydatku, niezależnie od tego, kiedy koszty związane z nabyciem Robotów zostaną ujęte jako koszt uzyskania przychodu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Wydatki na nabycie Robotów, które będą wykorzystywane w procesie logistyczno- magazynowym, spełniają definicję robota przemysłowego o której mowa w art. 38eb ust. 3 ustawy o PDOP, wobec czego Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ust. 1 ustawy o PDOP, polegającej na odliczeniu od podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej 50% kosztów uzyskania przychodu poniesionych w roku podatkowym na robotyzację.

2\. Odliczenia z tytułu ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ust. 1 ustawy o PDOP, można dokonać w roku podatkowym, w którym doszło do poniesienia wydatku, niezależnie od tego, kiedy koszty związane z nabyciem Robotów zostaną ujęte jako koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1)

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 38eb ust. 1 ustawy o PDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Jednocześnie zgodnie z art. 38eb ust 3 ustawy o PDOP, przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie następujące warunki:

1) wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania;

2) jest połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów;

3) jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń;

4) jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w zakresie oceny spełnienia definicji robota przemysłowego kluczowa jest ocena, czy są one zintegrowane w cyklu produkcyjnym Wnioskodawcy, co jest elementem niezbędnym dla ustalenia, czy Roboty, które zamierza nabyć Spółka stanowią roboty przemysłowe, w odniesieniu do których Wnioskodawca byłby uprawniony do skorzystania z tzw. „ulgi na robotyzację”. Należy bowiem zauważyć, że pozostałe kryteria wynikające z ustawy mają charakter wyłącznie techniczny, który nie wymaga interpretacji (przy czym jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, kryteria te są spełnione).

Mając to na uwadze należy wskazać, że powoływane powyżej przepisy, w szczególności w zakresie definicji robota przemysłowego określonej w art. 38eb ust. 3 ustawy o PDOP, posługują się pojęciem „cyklu produkcyjnego” nie precyzując jednocześnie, jak należy rozumieć to pojęcie. Tym samym, dla oceny znaczenia tego terminu w opinii Wnioskodawcy, należy posłużyć się wykładnią językową. Podkreślenia wymaga, że przy dokonywaniu wykładni normy prawnej, pierwszeństwo należy przyznać językowym metodom wykładni, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości sięgać po wykładnię systemową bądź celowościową. Przykładowo, na prymat wykładni językowej wskazuje prof. B. Brzeziński: Wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa. Jej treścią jest interpretacja tekstów aktów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych. Nie ma możliwości pominięcia wykładni językowej rozumianej jako proces myślowy podmiotu dążącego do ustalenia treści normy prawnej (\`(...)\`) \[B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk, 2013\]. Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja DKIS z 6 grudnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.531.2019.1.PC) oraz interpretacja DKIS z 6 października 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.363.2020.1.JKT), w której organ wskazał: „przystępując do analizy ww. przepisów zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem”.

Mając to na uwadze należy zauważyć, że zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN, „cykl” definiowany jest jako szereg czynności lub zjawisk tworzących zamkniętą całość rozwojową, powtarzającą się okresowo. Z kolei „proces” oznacza „przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian”, a pojęcie „produkcja” oznacza „zorganizowaną działalność mającą na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury”. Tym samym na gruncie językowej definicji pojęcia „cyklu produkcyjnego”, jest on rozumiany bardzo szeroko i co do zasady obejmuje całą działalność związaną z wytworzeniem m.in. towarów i usług. W konsekwencji, poprzez pojęcie „cykl produkcyjny” dla celów definicji robota przemysłowego określonej w ustawie o PDOP należy rozumieć ogół procesów gospodarczych obejmujących zarówno proces dystrybucyjny (zakup, magazynowanie i sprzedaż towarów), jak i usługowy (kompletowanie i wydawanie zamówień), które mają na celu wytworzenie określonego towaru, a także usługi, które stanowią produkt dla klienta końcowego. Oznacza to, że zakres definicji cyklu produkcyjnego obejmuje również takie czynności jak kompletacja zamówień, których celem jest dostarczenie określonych produktów do kontrahenta. Podobnie definiowany jest proces (cykl) produkcyjny w literaturze specjalistycznej. Jak wskazuje Bolesław Liwowski oraz Remigiusz Kozłowski ("Podstawowe zagadnienia zarządzania produkcją", Wolters Kluwer Polska 2007) proces produkcyjny oznacza "całokształt zjawisk i celowo podejmowanych działań, które sprawiają, że w przedmiocie pracy poddanym ich oddziaływaniu stopniowo zachodzą pożądane zmiany. Kumulując się, powodują one sukcesywne nabieranie przez przedmiot cech przybliżających go i upodabniających do zamierzonego wyrobu (\`(...)\`) Należy jednak podkreślić, że istota działalności produkcyjnej przejawia się nie tylko w sferze fizykochemicznych przemian przedmiotu pracy, ale także w obszarze zagadnień ekonomicznych, społecznych, biologicznych i ekologicznych."

Z kolei Dorota Burchart-Korol oraz Joanna Furman ("Zarządzanie produkcją i usługami", Wydawnictwo Politechniki Śląskiej, Gliwice 2007) wskazują, że: "Proces produkcyjny jest procesem przekształcania wejścia systemu produkcyjnego w wyjście (stanowi element systemu produkcyjnego). To uporządkowany zespół działań (operacji, czynności), których celem jest wykonanie określonego produktu dla użytkownika (klienta) Do procesu produkcyjnego w przedsiębiorstwie przemysłowym będą zaliczane wszystkie czynności, począwszy od pobrania surowców i materiałów wejściowych z magazynu przez czynności technologiczne, transportowe, kontrolne i magazynowe (\`(...)\`)"

Co istotne, należy zauważyć, że pojęcie produktu jest dużo szersze i nie obejmuje ono jedynie rzeczy materialnych np. towarów powstałych w procesie produkcji. W internetowym słowniku PWN, słowo produkt jest bowiem definiowane jako wyrób powstający w procesie produkcji lub też rezultat określonej działalności ludzkiej. W konsekwencji produkt obejmuje wszystkie wytwory będące efektem produkcji towarów jak i usług, które stanowią dla klienta dobro, które chce nabyć.

Z powyższe wynika zatem, że pojęcie „cyklu produkcyjnego” jak również samo pojęcie robota przemysłowego, należy rozumieć szerzej i nie ograniczać tej definicji wyłącznie do obszaru stricte produkcyjnego związanego z fizycznym tworzeniem produktów, tylko rozumieć szeroko jak zespól działań, których celem jest wykonanie określonego produktu (towaru, usługi) na rzecz klienta. Przyjęcie takiej definicji procesu produkcyjnego oznacza również, że za spełniające definicję robota przemysłowego, mogą zostać uznane również urządzania (roboty), wykorzystywane w działalności takiej jak działalność logistyczna i magazynowa, w ramach której wykonywane są czynności np. w zakresie kompletacji zamówień, które składają się na proces produkcyjny (tj. proces produkcyjny usługi).

Potwierdzeniem tego przez analogię, może być stanowisko organów podatkowych prezentowane na gruncie przepisów dotyczących podatku u źródła, w odniesieniu do definicji urządzeń przemysłowych. W interpretacji podatkowej z 13 października 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.347.2020.2.AW, organ wskazał, że definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, opowiadającym się za tym, aby pojęcie "urządzenia przemysłowe" było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z 16 maja 1995 r. sygn. akt SA/Sz 183/95). Przez wyrażenie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć urządzenie związane z przemysłem, którego nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie "urządzenia przemysłowego" winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w Interpretacji DKIS z 6 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.155.2018.1.AJ, w której organ wskazał, że tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia "przemysłowego, handlowego lub naukowego" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Jednocześnie brak jest podstaw do tego, aby dane pojęcie w obszarze tego samego podatku, traktować odmiennie. W konsekwencji, jeżeli na gruncie regulacji w podatku dochodowym na gruncie podatku u źródła, pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozmieć maksymalnie szeroko, to mając na uwadze powyższe stanowisko organów podatkowych, nie można nie zgodzić się z faktem, że opisany szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego system A, a w szczególności małe autonomiczne urządzenia jezdne tj. roboty transportujące pojemniki do miejsca kompletacji zamówień, stanowią urządzenia przemysłowe, a więc mogą zostać uznane również za roboty mające zastosowanie przemysłowe.

Należy zauważyć, że przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do dyskryminacji części podatników i możliwości stosowania ulgi na robotyzację przez bardzo wąską grupę podatników w odniesieniu wyłącznie do działalności stricte produkcyjnej w zakresie bezpośrednich działań związanych z stworzeniem towarów/produktów, które nie znajdowałoby żadnego uzasadnienia. Co więcej brak takiego różnicowania wynika również z uzasadnienia do ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: Uzasadnienie), który wprowadzała do polskiego porządku prawnego ulgę na robotyzację.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w uzasadnieniu do ustawy wskazano, że projektowana ulga funkcjonować będzie na kształt podobny do już obowiązującej, sprawdzonej ulgi na badania i rozwój. Mając to na uwadze należy podkreślić, że ulga na działalność badawczo - rozwojową obejmuje wszelkiego rodzaje działalności związane tworzeniem nowych/ulepszonych rozwiązań w zakresie produktów, procesów, jak i usług. W konsekwencji obejmuje ona całą działalność podatników a nie jedynie wąski wycinek polegający na fizycznej produkcji nowych wyrobów.

Zgodnie bowiem z definicją prac rozwojowych ujętej w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższej i nauce, do którego odwołuję się ustawa o PDOP w zakresie definicji działalności badawczo - rozwojowej, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ponadto należy również zauważyć, że w Uzasadnieniu wskazano również, że pożądane jest, aby na robotyzację decydowało się coraz więcej polskich przedsiębiorstw. Robotyzacja powinna stać się kluczowym narzędziem służącym do zwiększania efektywności rynkowej. (\`(...)\`) Zmiany w światowej gospodarce związane m.in. z pandemią koronawirusa wymagają odważnych działań, jednym z przykładów takich działań jest swoista „ucieczka do przodu". Powinno to nastąpić przez znaczne zwiększenie produktywności gospodarki i wyrwanie się z pułapki średniego dochodu. Należy wykorzystać szanse wynikające z zachodzących zmian w światowych łańcuchach wartości. Wobec tego, prowadzona polityka gospodarcza powinna zostać ukierunkowana na wsparcie oraz poprawę efektywności i produktywności.

Mając to na uwadze należy podkreślić należy, że aż 2/3 polskiego PKB stanowią usługi. Jednocześnie - zgodnie z raportem przygotowanym przez Polski Fundusz Rozwoju, w 2019 r. ponad 58% osób było zatrudnionych w usługach. Jednocześnie można przyjąć, że na rok 2022 udział zatrudnienia w usługach jest jeszcze większy. W konsekwencji, stosowanie ulgi na robotyzację jedynie do robotów będących elementem stricte fizycznego procesu związanego z wyprodukowaniem (stworzeniem) określonego towaru w ramach działań produkcyjnych, stałoby w sprzeczności z celem wprowadzonych nowych przepisów, które zakładają robotyzację jak największej liczny polskich przedsiębiorstw oraz zwiększanie ich efektywności rynkowej. Na efektywność rynkową składa się bowiem wiele działań, do których należy zaliczyć logistykę czy magazynowanie, a pominięcie ich, skutkowałoby zniweczeniem zakładanych celów ulgi.

Z tego względu - zdaniem Wnioskodawcy - ulgę na robotyzację, można stosować również w odniesieniu do takich procesów jak magazynowanie, logistyka, kompletowanie zamówień, które mają na celu „stworzenie” końcowego produktu dla klienta, którym w omawianym stanie faktycznym jest dostarczenie odpowiednich towarów/produktów zgodnych ze złożonym przez niego zamówieniem i które są de facto cyklem (procesem) produkcyjnym (mają na celu stworzenie produktu dla klienta), na gruncie językowej wykładni tego pojęcia.

Co istotne powyższe stwierdzenie zostało potwierdzone bezpośrednio w odpowiedzi na interpelację nr 27303 z 2 listopada 2021 r. wydaną przez Ministerstwo Finansów (Departament Systemu Podatkowego), w której wprost wskazano, że celem wprowadzanej ulgi jest promocja rozwoju robotyzacji w polskich przedsiębiorstwach. Obecnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zawierały takich rozwiązań.

Zakres podmiotowy ulgi nie jest zawężony do podmiotów z sektora produkcyjnego. Wszyscy podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, bez względu na jej formę prawną mogą skorzystać z projektowanej ulgi.

Mając to na uwadze - zdaniem Wnioskodawcy - nabyte przez niego w ramach systemu A autonomiczne urządzenia jezdne, szczegółowo opisane w zdarzeniu przyszłym, spełniają definicję robota przemysłowego. System ten - na który składają się w szczególności roboty transportujące pojemniki - jest bowiem w pełni automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i mobilną maszyną, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, które dodatkowo:

a. wymieniają dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi oraz monitorującymi w celu zdalnego. Roboty są bowiem połączone z jednostką centralną (tj. centrum sterowania), która m.in. nadzoruje prace robotów, wyznacza ich najoptymalniejszą trasę oraz rozdysponowuje „zadania” tj. pojemniki, które mają podać do punktu kompletacji zamówień

b. są połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów. Należy zauważyć, że system ten będzie zintegrowany z system SAP Wnioskodawcy i zostanie dołączony do istniejącej infrastruktury teleinformatycznej,

c. są monitorowane za pomocą czujników oraz kamer, które pozwalają określić pozycję robotów, trasę jaką mają przebyć, jak również ocenić, czy robot jest sprawny i nie uległ on awarii

d. są zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy, roboty zostaną bowiem zintegrowane z istniejącą strukturą magazynową i będę wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności związanej z hurtową sprzedaż towarów tj. kompletacji zamówień w ramach procesu (cyklu) produkcyjnego Spółki.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na nabycie Robotów, które będą wykorzystywane w procesie logistyczno-magazynowym, spełniają definicję robota przemysłowego o której mowa w art. 38eb ust. 3 ustawy o PDOP, wobec czego Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ust. 1 ustawy o PDOP, polegającej na odliczeniu od podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej 50% kosztów uzyskania przychodu poniesionych w roku podatkowym na robotyzację.

Ad 2)

Jak wskazano wyżej zgodnie z art. 38eb ust. 1 ustawy o PDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Mając to na uwadze należy zauważyć, że katalog (a także definicja) kosztów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację określony został w art. 38eb ust. 2 ustawy o PDOP. Zgodnie z treścią tego przepisu, za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się:

1\. koszty nabycia fabrycznie nowych:

a. robotów przemysłowych,

b. maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych,

c. maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe),

d. maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer,

e. urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych;

2\. koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1;

3\. koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 i 2;

4\. opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, ustalone w umowie leasingu, o którym mowa w art. 17f, dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych.

Co więcej zgodnie z art. 38eb ust. 5 ustawy o PDOP ulga na robotyzacje ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r. Oznacza to, że podatnicy mogą korzystać z ulgi na robotyzację maksymalnie przez 5 lat.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że z literalnego brzmienia wskazanych wyżej przepisów wynika, że kosztami kwalifikowanymi do ulgi na robotyzacje, mogę być koszty uzyskania przychodu poniesione w roku podatkowym na robotyzację. Jednocześnie, w ramach art. 38eb ust. 2 ustawy o PDOP zdefiniowano, jak należy rozumieć tego typu koszty. Tym samym, w powyższym przepisie została wprowadzona definicja legalna kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację.

Co istotne, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie w myśl art. 16 ust. 5 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m (\`(...)\`).

Mając to na uwadze należy zauważyć, że zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Mając to na uwadze należy zauważyć, że co do zasady nabywane roboty spełniające definicję robota przemysłowe, stanowią aktywa, które z uwagi na swoją wartość stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji i nie jest możliwe jednorazowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, tylko koszty ich nabycia rozliczane są w czasie w ramach odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe nie skutkuje uzależnieniem możliwości odliczenia ulgi na robotyzację w kwocie stanowiącej 50% wartości poniesionych wydatków, określonych w art. 38eb ust. 2 ustawy o PDOP, od tego, kiedy dokonywane będą odpisy amortyzacyjne od środków trwałych objętych ulgą.

Należy bowiem zauważyć, że z literalnego brzmienia art. 38eb ust. 1 ustawy o PDOP wynika, że odnosi się on do kosztów poniesionych, a nie zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Z kolei użyte w tym przepisie sformułowanie „kosztów uzyskania przychodów poniesionych” jest de facto odwołanie do definicji kosztów i wskazaniem, że poniesione wydatki muszą tą definicję spełniać tj. zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów.

Co istotne uzupełnieniem wskazanego wyżej przepisu jest art. 38eb ust. 2 ustawy o PDOP, który dokładnie precyzuje, jakie wydatki poniesione na zakup robota przemysłowego uważane są za koszty uzyskania przychodu dla potrzeby ulgi. Należy zauważyć, że ustawodawca w określonym przez siebie zamkniętym katalogu kosztów nie odnosi się do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej zakupionych robotów przemysłowych tylko odwołuje się do pojęcia kosztów nabycia.

Podkreślenia wymaga przy tym, że amortyzacja nie stanowi specyficznego rodzaju kosztu sama w sobie, a jest jedynie mechanizmem wskazującym, w jakiś sposób należy dokonać rozliczenia poniesionego kosztu w czasie, tak aby zachować współmierność przychodów i kosztów lub też, aby nie generować strat w momencie poniesienia wydatku na zakup danego środka trwałego, w przypadku jego znacznej wartości. Z tego względu ustawodawca odwołując się w art. 38eb ust. 2 ustawy o PDOP do ceny nabycia, jednoznacznie wskazuje, że to kwota wydatków poniesiona na zakup robota przemysłowego stanowi podstawę do odliczenia ulgi.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że już z literalnego brzmienia wskazanych wyżej regulacji wynika, że podstawę kosztów mogących podlegać od podstawy opodatkowania w ramach ulgi na robotyzację są koszty poniesione na nabycie robota przemysłowego określone w art. 38eb ust. 2 ustawy o PDOP, niezależnie od tego, kiedy technicznie zostaną rozliczone jako koszty podatkowe.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca uzależnia możliwość skorzystania z ulgi na robotyzację od:

‒ momentu poniesienia kosztu robotyzacji (koszt poniesiony od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r.), tj. na ten moment korzystanie z ulgi zostało ograniczone czasowo oraz

‒ rodzaju kosztów - tj. ustawodawca wprowadza katalog tzw. kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację, do którego należy, między innymi koszt nabycia fabrycznie nowych robotów przemysłowych.

Zgodnie z zapowiedziami, nowelizacja ustawy miała wprowadzić zachętę podatkową dla przedsiębiorców dokonujących zakupu robotów przemysłowych. Przykładowo w Ocenie Skutków Regulacji (OSR) wskazano, że: oczekiwany efekt wprowadzenia ulgi na robotyzację to wzrost ilości instalowanych robotów w polskich przedsiębiorstwach, który powinien bezpośrednio przełożyć się na wzrost konkurencyjności polskich przedsiębiorstw, natomiast w komunikacie na stronie Ministerstwa Finansów wskazuje się, że: wsparcie podatkowe zakupu robota przemysłowego będzie impulsem, który umożliwi inwestowanie przez przedsiębiorców w bardziej efektywne, długoterminowe projekty rozwojowe. Również skutek fiskalny regulacji (tj. obciążenie dla budżetu) został skalkulowany w oparciu o prognozy w zakresie liczby nowych robotów zainstalowanych w Polsce (w danym okresie) na skutek wprowadzenia ulgi.

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze literalne brzmienie przepisu, jak i cel omawianej regulacji, właściwym momentem odliczenia kosztów robotyzacji od podstawy opodatkowania jest moment poniesienia kosztów na nabycie fabrycznie nowych robotów przemysłowych (w latach 2022-2026) rozumiany zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, który stanowi, że: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy również podkreślić, że moment poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest taki sam niezależnie od tego, czy nabyte aktywo jest amortyzowany czy też nie. Jak wskazano wyżej, mechanizm amortyzacji określa jedynie moment, kiedy dany wydatek zostaje zaliczony do kosztów podatkowych a nie moment, kiedy ten wydatek - stanowiący koszt uzyskania przychodu - zostaje poniesiony.

W konsekwencji, należy rozróżnić moment poniesienia kosztu uzyskania przychodu od momentu rozliczenia tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają regulację odnoszące się do kosztów uzyskania przychodu w momencie zbycia środka trwałego, który był przez podatnika amortyzowany. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, że ustawodawcę nie stawia znaku równości między odpisem amortyzacyjnym a momentem poniesienia wydatku na zakup środka trwałego będącego kosztem uzyskania przychodu, jak również między momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodu a momentem rozliczenia tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że odpisy amortyzacyjne są jedynie formą rozliczenia poniesionego kosztu uzyskania przychodu w czasie. W konsekwencji koszty uzyskania przychodu związane z zakupem danego środka trwałego należy uznać za poniesione w momencie zapłaty ceny jego nabycia, które potem są jedynie rozłożone w czasie - i uwzględniane w wyniku podatkowym stopniowo - z uwagi na regulacje dotyczące amortyzacji.

Co istotne stanowisko Wnioskodawcy, znajduje również potwierdzenie w Uzasadnieniu do ustawy, w którym wskazano, że projektowana ulga funkcjonować będzie na kształt podobny do już obowiązującej, sprawdzonej ulgi na badania i rozwój.

Należy zauważyć, że podobieństwo to przejawia się w tym, że w przypadku ulgi badawczo - rozwojowej (dalej: B+R) - podobnie jak w przypadku ulgi na robotyzację - może dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania poniesionych kosztów, które zostały wydatkowane na prowadzona działalność B+R.

Co istotne jednak w przypadku ulgi B+R, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów związanych z środkami trwałymi wykorzystywanymi do celów prowadzonej działalność, ustawodawca wprost wskazał, że kosztem kwalifikowanym poniesionym na działalność B+R, może być odpis amortyzacyjny.

W art. 18d ust. 3 ustawy o PDOP, ustawodawca wskazał bowiem, że za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie dokonał takiego ograniczenia w przypadku ulgi na robotyzację i w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie robota przemysłowego. W ramach ulgi na robotyzację określonej w art. 38eb ust. 2 ustawy o PDOP, posługuje się jedynie pojęciem „kosztu nabycia”, co literalnie wskazuje, że odliczenie z tytułu ulgi na robotyzację, można dokonać w roku podatkowym, w którym doszło do poniesienia wydatku w rozumieniu kasowym, niezależnie od tego, kiedy koszty związane z nabyciem robotów zostaną ujęte jako koszt podatkowy.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 maja 1994 r., sygn. K. 1/94 oraz z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94).

Jednocześnie, zgodnie z poglądem doktryny (Banaszak B.; „Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej - komentarz”; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.:

1) zasada zaufania obywateli do państwa;

2) zasada przyzwoitej legislacji oraz

3) zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Przy czym, zasada przyzwoitej legislacji obejmuje między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasady poprawnej legislacji obejmują również podstawowy, z punktu widzenia procesu prawotwórczego, etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej. (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 2009 r.; sygn. K 5/08).

W konsekwencji, mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy oraz to, że określając przepisy dotyczące ulgi na robotyzację, ustawodawca przestrzegał zasady przyzwoitej legislacji, to należy przyjąć, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć koszty związane z zakupem robotów przemysłowych do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych od ich wartości, to dokonałby takiego ograniczenia bezpośrednio w art. 38eb ustawy o PDOP, podobnie jak to zostało dokonane w odniesieniu do ulgi na działalność B+R.

Końcowo Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że poprawność jego stanowiska wynika także z wykładni celowościowej wprowadzanych przepisów.

Należy zauważyć, że ulga na robotyzację jest ulgą czasową, która zgodnie z art. 38eb ust. 5 ustawy o PDOP ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r. Oznacza to, że podatnicy mogą korzystać z ulgi na robotyzację maksymalnie przez 5 lat.

W konsekwencji, przyjęcie stanowiska, że odliczeniu - w przypadku środków trwałych - mogą podlegać poniesione koszty uzyskania przychodu ujęte w podstawie opodatkowania w formie odpisów amortyzacyjnych powodowałoby, że w praktyce podatnicy nie mogliby skorzystać z ulgi w pełnym wymierzę, który zgodnie z art. 38eb ust. 1 ustawy o PDOP wynosi wartość 50% poniesionych kosztów poniesionych na nabycie robota przemysłowego, określonych w art. 38eb ust. 2 ustawy o PDOP.

Wynika to z faktu, że przy standardowej stawce amortyzacji dla maszyn i urządzeń wynoszącej co do zasady 10%, podatnik - nawet gdyby rozpoczął korzystanie z ulgi począwszy od 2022 r. mógłby odliczyć jednie 50% dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, które stanowiłyby w okresie 5 lat jedynie połowę ceny nabycia robota przemysłowe. W konsekwencji podatnika faktycznie odliczyłby jednie 25% ceny nabycia, która zapłacił z tytułu zakupu robota przemysłowego.

Z kolei w przypadku podatników, którzy nabyliby robota przemysłowego w ostatnim roku trwania ulgi na robotyzację - niezależnie od przyjętej stawki amortyzacji - nie byliby oni w stanie odliczyć 50% wartość 50% poniesionych kosztów poniesionych na nabycie robota przemysłowego. Z kolei w przypadku stosowania stawki amortyzacji 10%, faktyczna kwota odliczenia ceny nabycia w takim przypadku wynosiłaby zaledwie 5% wartości robota przemysłowego.

Takie działanie skutkowałby tym, że ulga ta miałaby marginalne znaczenie dla przedsiębiorców, co niweczyłoby główny cel tej ulgi. którym zgodnie z Uzasadnieniem jest to, aby na robotyzację decydowało się coraz więcej polskich przedsiębiorstw.

Mając na uwadze powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - z wykładni językowej, systemowej jak również celowościowej jednoznacznie wynika, że odliczenia z tytułu ulgi na robotyzację, można dokonać w roku podatkowym, w którym doszło do poniesienia wydatku tj. zakupu robota przemysłowego, niezależnie od tego, kiedy koszty związane z nabyciem robota przemysłowego określone w art. 38eb ust. 2 ustawy o PDOP, zostaną ujęte jako w podstawie opodatkowania jako koszt uzyskania przychodu.

Podsumowując, odliczenia z tytułu ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ust. 1 ustawy o PDOP, można dokonać w roku podatkowym, w którym doszło do poniesienia wydatku, niezależnie od tego, kiedy koszty związane z nabyciem robotów zostaną ujęte jako koszt uzyskania przychodu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm., dalej: „updop”), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju poprzez system ulg podatkowych. Należy do nich m.in. tzw. „ulga na robotyzację” mająca na celu zachęcenie polskich przedsiębiorstw do unowocześnienia procesów produkcyjnych, promocji rozwoju robotyzacji przemysłowej i wsparcie transformacji cyfrowej.

Regulacje dotyczącą tej ulgi zawiera dodany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”) art. 38eb, który w ust. 1 stanowi, że:

Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Według art. 38eb ust. 2 updop:

Za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się:

1) koszty nabycia fabrycznie nowych:

a) robotów przemysłowych,

b) maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych,

c) maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe),

d) maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer,

e) urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych;

2) koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1;

3) koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 i 2;

4) opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, ustalone w umowie leasingu, o którym mowa w art. 17f, dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych.

W świetle art. 38eb ust. 3 updop:

Przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie następujące warunki:

1) wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania;

2) jest połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów;

3) jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń;

4) jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika.

W myśl art. 38eb ust. 4 updop:

Przez maszyny i urządzenia peryferyjne do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związane rozumie się w szczególności:

1) jednostki liniowe zwiększające swobodę ruchu;

2) pozycjonery jedno- i wieloosiowe;

3) tory jezdne;

4) słupowysięgniki;

5) obrotniki;

6) nastawniki;

7) stacje czyszczące;

8) stacje automatycznego ładowania;

9) stacje załadowcze lub odbiorcze;

10) złącza kolizyjne;

11) efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem służące do:

a) nakładania powłok, malowania, lakierowania, dozowania, klejenia, uszczelniania, spawania, cięcia, w tym cięcia laserowego, zaginania, gratowania, śrutowania, piaskowania, szlifowania, polerowania, czyszczenia, szczotkowania, drasowania, wykańczania powierzchni, murowania, odlewania ciśnieniowego, lutowania, zgrzewania, klinczowania, wiercenia, handlingu, w tym manipulacji, przenoszenia i montażu, ładowania i rozładowania, pakowania, gwożdżenia, paletyzacji i depaletyzacji, sortowania, mieszania, testowania, wykonywania pomiarów,

b) obsługi maszyn: frezarek, wtryskarek, giętarek, robodrilli, wiertarek, tokarek, wrzecion, zginarek i zawijarek, wycinarek, walcarek, przecinarek, szlifierek, wytaczarek, ciągarek, drukarek, pras, wyoblarek.

Stosownie do art. 38eb ust. 5 updop:

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka koncentruje swoją działalność na hurtowej dystrybucji towarów do klientów ze wszystkich istotnych segmentów tradycyjnego rynku hurtowego, w szczególności do niezależnych sklepów detalicznych w całej Polsce. W ramach prowadzonej działalność Spółka posiada magazyny, w których przechowywane są produkty sprzedawane jej kontrahentom. Co istotne, obecnie te magazyny są zbudowane w sposób tradycyjny tj. wykorzystując do magazynowania system regałów magazynowych, na których przechowywane są towary sprzedawane na Spółkę. Spółka postanowiła zmodernizować swoje magazyny i wdrożyć system automatycznego magazynowania (dalej: A). A to automatyczny system magazynowania, który nie wykorzystuje półek do składowania towarów w magazynie. Ideą tego systemu jest, aby „poszukiwany” towar, przyjechał do pracownika, który następnie wyjmuje zamówiony przez kontrahenta towar z pojemnika i przekazuje do wydania. System A składa się z następujących elementów: siatka, pojemniki, roboty, porty, centrum sterowania (kontroler). Na całość systemu A składa się również kontroler będący centrum sterowania. Składa się on z przemysłowego komputera PC oraz modułu komunikacyjnego IO z robotami (AISO), jak również access - point’u Wi-Fi. Cały system A, opiera się na idei kompresji zajmowanego miejsca i składowaniu możliwe jak największej ilości towarów na jak najmniejszej powierzchni. Z uwagi na modułowy charakter, opisywany system A podlega implementacji w ramach istniejącej infrastruktury magazynowej Spółki i stanowi jej uzupełnienie. W szczególności system będzie korzystał z istniejącej infrastruktury teleinformatycznie, zostanie zintegrowany z systemem SAP funkcjonującym w magazynie Spółki jak również zostanie wkomponowany w istniejącą przestrzeń magazynową oraz istniejące maszyny i urządzenia np. rolociągi i będzie stanowił uzupełnienie obecnego systemu półkowego. Wnioskodawca podkreśla, że omawiany system nie zastąpi w całości obecnego systemu magazynowo - logistycznego Spółki, a jedynie przejmie funkcję magazynowania części produktów. Jednocześnie część produktów, które wymagają specjalnego nadzoru np. alkohol, będą dalej ręcznie kompletowane przez pracownika Spółki. Z tego względu w ramach planowanych działań, Spółka zamierza zaimplantować nowy system w ramach istniejącego systemu przekazywania zamówień, przy czym system A będzie jedynie stanowił uzupełnienie obecnego systemu mające na celu odciążyć pracowników i zostanie zintegrowany z innymi maszynami/urządzeniami/systemami w procesie logistyczno - magazynowym Spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że roboty będące przedmiotem wniosku, wykorzystywane w procesie logistyczno-magazynowym, nie będą wypełniały definicji zawartej w art. 38eb ust. 3 updop ponieważ nie będą wykorzystywane dla zastosowań przemysłowych.

Zgodnie z art. 38eb ust. 3 updop przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie cztery kategorie warunków wymienionych dalej w tym przepisie.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że za robota przemysłowego uznaje się taką maszynę, która powinna mieć zastosowanie przemysłowe.

W przepisach dotyczących ulgi na robotyzację, jak i w pozostałych przepisach updop nie zostało zdefiniowane wyrażenie „dla zastosowań przemysłowych”. Szukając definicji ww. wyrażenia należy odnieść się przede wszystkim do jej rozumienia słownikowego, np. w Słowniku PWN „przemysł” został zdefiniowany jako „produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”.

Można także sięgnąć do definicji zawartej w Encyklopedii PWN, gdzie „przemysł” został zdefiniowany jako: „ekonomiczny dział nierolniczej produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w dobra zaspokajające potrzeby ludzi jest prowadzone w dużych rozmiarach, przy zastosowaniu podziału pracy i przy użyciu maszyn (do przemysłu nie zalicza się rzemiosła i budownictwa)”.

Kolejną definicję przemysłu możemy znaleźć także w Wielkim słowniku języka polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN, gdzie definiuje się „przemysł” jako: „działalność polegająca na wytwarzaniu produktów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn i innych urządzeń technicznych”.

Z wyżej wymienionych definicji wynika, że przez przemysł rozumie się najczęściej działalność polegającą na wytwarzaniu na dużą skalę różnego rodzaju produktów (towarów).

Stwierdzić zatem należy, że roboty wykorzystywane w celach magazynowych oraz przemieszczania towarów w magazynach przemysłowych (na potrzeby składowania i dystrybucji wyprodukowanych towarów) oraz w magazynach, hurtowniach i centrach dystrybucyjnych (odrębnych od zakładów przemysłowych) nie będą spełniały definicji robota przemysłowego określonej w art. 38eb ust. 3 updop, ponieważ nie będą wykorzystywane „dla zastosowań przemysłowych” (tj. w produkcji różnego rodzaju towarów i wyrobów), a tym samym nie będą mogły skorzystać z ulgi na robotyzację.

W przypadku ulgi na robotyzację pojęcia „przemysł” oraz „zastosowania przemysłowe” powinny być rozumiane wyłącznie jako zastosowanie w przemyśle rozumianym jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów, a nie szeroko, np. jako procesy zachodzące już po ich wyprodukowaniu, umożliwiające wejście tych towarów do obrotu, w szczególności ich dystrybucję.

Jednocześnie należy pamiętać, że zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wszelkie ulgi podatkowe należy traktować jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. poz. 483 ze zm.), a w konsekwencji przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, należy interpretować w sposób ścisły i precyzyjny, a nie w sposób rozszerzający (wyroki NSA: z 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 649/08; z 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 650/08; z 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 374/10; z 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10; z 27 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2795/14). W związku z powyższym gdyby intencją ustawodawcy było objęcie ulgą na robotyzację także robotów wykorzystywanych w innych gałęziach gospodarki niż przemysł, np. w logistyce, spedycji, budownictwie, transporcie, czy usługach – to definicja robota przemysłowego określona w art. 38eb ust. 3 updop nie zawierałaby wyrażenia „dla zastosowań przemysłowych”, które doprecyzowuje i zarazem zawęża zakres tej definicji.

Potwierdzeniem powyższego są założenia leżące u podstaw powstania omawianej ulgi wyrażone przez Ministerstwo Finansów w objaśnieniach umieszczonych na stronie internetowej https://www.podatki.gov.pl/niskiepodatki/przedsiebiorca-niskie-podatki/ulgi-na-innowacje-niskie-podatki/ulga-na-robotyzacje-przemyslowa-niskie-podatki/, w których wskazano, że: „Ulga na robotyzację przemysłową jest skierowana do firm, które chcą usprawnić produkcję przez zastosowanie robotów przemysłowych. (…) Roboty przemysłowe pozwolą uzupełnić braki kadrowe przy pracach ciężkich, monotonnych i wykonywanych w szkodliwych warunkach. Częściowa automatyzacja produkcji będzie nie tylko tańsza, ale także bezpieczniejsza z punktu widzenia pracowników (np. wypadki, pandemia, upały). Dzięki efektywniejszemu parkowi maszynowemu, polskie firmy zwiększą zakres swojej produkcji i zatrudnią więcej wykwalifikowanych pracowników, którym będą mogły zaoferować lepsze warunki pracy, w tym także finansowe”.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić więc należy, że koncepcja przepisu art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. a updop nie zostanie przez Państwa zrealizowana w sytuacji, gdy zakupione roboty nie będą wykorzystywane dla zastosowań przemysłowych, o których mowa w art. 38eb ust. 3 updop. Opisane we wniosku roboty, nie można uznać za roboty wykorzystywane dla zastosowań przemysłowych, ponadto sami Państwo wskazują, iż będą wykorzystywane w procesie logistyczno- magazynowym, zatem Spółka nie będzie mogła skorzystać z ulgi na robotyzację.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 – należało uznać za nieprawidłowe.

Wobec powyższego, odpowiedź na Państwa pytanie nr 2 dotyczące ustalenia czy odliczenia z tytułu ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ust. 1 ustawy o PDOP, można dokonać w roku podatkowym, w którym doszło do poniesienia wydatku, niezależnie od tego, kiedy koszty związane z nabyciem Robotów zostaną ujęte jako koszt uzyskania przychodu – stała się bezprzedmiotowa.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać również należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie tworzy prawa tylko je interpretuje (art. 14b § 1 OP).

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych i wyroków, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.