Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP13.8221.192.2017.MZO
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-30
Teza: w zakresie: 1. Czy wydatki Spółki związane z zapłatą czynszu za najem będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15d updop, w przypadku, gdy kwota płatności wynikająca z umowy najmu za 1 okres rozliczeniowy (1 miesiąc) wyniosłaby 10.000 zł (nie przekroczyłaby kwoty 15.000 zł), w przypadku umowy na czas nieokreślony? 2. Czy wydatki Spółki związane z zapłatą czynszu za najem będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15d updop, w przypadku gdy kwota płatności wynikająca z umowy najmu za 1 okres rozliczeniowy (1 miesiąc) wyniosłaby 10.000 zł (nie przekroczyłaby kwoty 15.000 zł), w przypadku umowy na czas określony?
Słowa kluczowe: najem; okres-okres rozliczeniowy; rachunki-rachunek bankowy; transakcja-wartość transakcji; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2017 r. Nr 2461-IBPB-1-2.4510.12.2017.2.MM, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatność za czynsz najmu dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku umowy najmu na czas nieokreślony i na czas określony - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) złożyła wniosek, uzupełniony dnia 23 marca 2017 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidulanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatność za czynsz najmu dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku umowy najmu na czas nieokreślony i na czas określony.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

Wnioskodawca prowadzi działalność związaną m.in. z najmem lokali, budynków i działek, które są własnością Spółki. Spółka rozważa możliwość zawarcia umowy najmu lokalu, który stanowiłby jej koszt uzyskania przychodu. Umowa najmu zostałaby zawarta na czas nieokreślony lub na czas określony. W umowie najmu wskazany zostałby okres rozliczeniowy wynoszący 1 miesiąc oraz wynagrodzenie należne wynajmującemu za 1 okres rozliczeniowy. Umowa podlegałaby w przyszłości rozwiązaniu przy założeniu określonego okresu wypowiedzenia za porozumieniem stron lub z upływem okresu, na który zostałaby zawarta (przy umowie na czas określony).

Spółka zamierza regulować płatności z tytułu czynszu najmu w formie gotówki. Przewidywany czynsz najmu za okres rozliczeniowy wynoszący 1 miesiąc wyniesie ok. 10.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki Spółki związane z zapłatą czynszu za najem będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15d updop, w przypadku, gdy kwota płatności wynikająca z umowy najmu za 1 okres rozliczeniowy (1 miesiąc) wyniosłaby 10.000 zł (nie przekroczyłaby kwoty 15.000 zł), w przypadku umowy na czas nieokreślony?
2.  Czy wydatki Spółki związane z zapłatą czynszu za najem będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15d updop, w przypadku gdy kwota płatności wynikająca z umowy najmu za 1 okres rozliczeniowy (1 miesiąc) wyniosłaby 10.000 zł (nie przekroczyłaby kwoty 15.000 zł), w przypadku umowy na czas określony?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Limit określony w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.), dalej: „uosdg”, który zastosowany został w art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, ze zm.), dalej: „updop”, odnosi się do jednorazowej wartości transakcji, którą w tym przypadku będzie czynsz najmu za jeden okres rozliczeniowy.

Ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie określa definicji jednorazowej transakcji. W ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 684) została zawarta definicja transakcji handlowej (art. 4 ust. 1).

Zgodnie z brzmieniem tej ustawy transakcja handlowa oznacza umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony (w rozumieniu ww. ustawy) zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Z kolei zgodnie z odpowiedzią podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 8148 w sprawie sankcji za nieprzestrzeganie przez przedsiębiorców obowiązku rozliczeń za pośrednictwem banku, gdy operacja przekracza 15.000 euro (z 4 października 2004 r.): „Pod pojęciem "jednorazowa wartość transakcji" należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15.000 euro dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o wartości nieprzekraczającej 15.000 euro”.

Obie te definicje odwołują się do umowy zawartej między kontrahentami. Ogólna wartość należności ma być określona w umowie.

W ocenie Spółki, w przypadku umowy najmu zawartej na czas nieokreślony i zapisach w umowie typu „czynsz za 1 okres rozliczeniowy wynosi 10.000 zł” za jednorazową wartość transakcji należy uznać właśnie czynsz za 1 okres rozliczeniowy.

Żadna ze wspomnianych ustaw nie narzuca ram czasowych dla jednorazowej transakcji, stąd odwołanie się do innych terminów niż okres rozliczeniowy przyjęty w umowie (np. rok) jest bezzasadne. W drodze przeciwieństwa, gdyby za jednorazową transakcję nie przyjmować okresu rozliczeniowego określonego w umowie, w przypadku umowy na czas nieokreślony należałoby rozpatrywać jednorazową transakcję w czasie nieokreślonym. W takim przypadku nawet czynsz wynoszący 1 zł powodowałby przekroczenie limitu 15.000 zł w odniesieniu do czasu nieokreślonego, co w ocenie Spółki, prowadzi do absurdu. Przyjęcie takiego rozwiązania prowadziłoby do sytuacji, w której każdy najemca przy umowie na czas nieokreślony przekraczałby również limit określony w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej obowiązujący przed 1 stycznia 2017 r. i powinien był wypełniać w związku z tym obowiązki wynikające z innych ustaw.

W przypadku umowy najmu na czas nieokreślony nie jest możliwe określenie wartości jednorazowej transakcji w inny sposób niż w odniesieniu do jednego okresu rozliczeniowego.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że za jednorazową wartość transakcji w umowie najmu zawartej na czas nieokreślony należy przyjąć wartość czynszu określoną w umowie najmu za 1 okres rozliczeniowy. W konsekwencji zapłata gotówkowa za czynsz najmu w wysokości 10.000 zł za miesięczny okres rozliczeniowy, tj. nieprzekraczający 15.000 zł za 1 okres rozliczeniowy, nie będzie powodowała konsekwencji określonych w art. 15d updop.

Ad 2.

W przypadku umowy najmu zawartej na czas określony możliwe jest oszacowanie całkowitej wartości czynszu przez pomnożenie stawki określonej w umowie za jeden okres rozliczeniowy oraz przewidywanego czasu trwania umowy. Spółka stoi jednak na stanowisku, że skoro w umowie ma być określony czynsz za jeden okres rozliczeniowy, np. jeden miesiąc, to właśnie ta kwota określona w umowie odnosząca się do jednego okresu rozliczeniowego powinna być rozumiana jako jednorazowa transakcja. Taka umowa najmu, w której okres rozliczeniowy jest krótszy niż okres, na jaki zawarto umowę nie może być utożsamiana z umową, w której okres rozliczeniowy pokrywa się z całym okresem trwania umowy.

Jeżeli umowa na czas określony może być wypowiedziana i wynajmujący nie ma prawa do czynszu za okresy po wypowiedzeniu umowy, za jednorazową wartość transakcji, mimo określonego czasu jej trwania, należy przyjąć wartość za okres rozliczeniowy określony w umowie. W ocenie Spółki, nie można utożsamiać płatności czynszu najmu za kolejne okresy rozliczeniowe jako płatności częściowe wynikające z umowy. Płatnościami częściowymi byłaby zapłata czynszu określonego w umowie w ratach. Jeżeli w umowie określony był by czynsz najmu za okres rozliczeniowy wynoszący np. 1 miesiąc w wysokości przekraczającej 15.000 zł to rozbicie płatności za ten czynsz na raty i zapłata w gotówce wiązałaby się z zastosowaniem art. 15d updop.

Spółka zwraca uwagę, że gdyby znaczenie miał hipotetyczny czynsz za cały okres na jaki zawarto umowę, a nie czynsz za okres rozliczeniowy przyjęty w umowie, wystarczającym byłoby skrócenie okresu, na jaki umowa zostaje zawarta, aby suma czynszów za okresy rozliczeniowe nie przekraczała kwoty 15.000 zł.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że o jednorazowej wartości transakcji w umowie najmu zawartej na czas określony nie decyduje okres, na jaki umowa została zawarta, a wartość czynszu wyłącznie za okres rozliczeniowy, przyjęty w umowie. W konsekwencji zapłata gotówkowa za czynsz najmu zawartego na czas określony, w wysokości 10.000 zł za miesięczny okres rozliczeniowy, tj. nieprzekraczający 15.000zł za 1 okres rozliczeniowy, nie będzie powodowała konsekwencji określonych w art. 15d updop.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2017 r. Nr 2461-IBPB-1-2.4510.12.2017.2.MM, wydanej na powyższy wniosek, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki ujęte w punkcie pierwszym za prawidłowe, natomiast w punkcie drugim za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość, wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją skutecznie w dowolnym czasie.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie można uznać stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej z dnia 30 marca 2017 r. Nr 2461-IBPB-1-2.4510.12.2017.2.MM za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 updop, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Przepis art. 22 uosdg statuuje obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zauważyć w tym miejscu należy, że istnieje utrwalona praktyka interpretacyjna dotycząca powołanego wyżej przepisu, którego treść pozostaje w zasadnie niezmienna od dnia 21 sierpnia 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Od dnia 1 stycznia 2017 r. uległa zmianie jedynie kwota, z której przekroczeniem jest związany obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego. Wprowadzone równocześnie przepisy podatkowe określające negatywne konsekwencje nierespektowania normy wyrażonej w art. 22 ust. 1 uosdg, polegające na braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, odwołują się wprost do nomenklatury stosowanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i nie wprowadzają innej definicji transakcji.

W związku z powyższym, przez transakcję należy rozumieć umowę cywilnoprawną zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Przepis nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy). O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów transakcji decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określonych w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się wiec do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka rozważa możliwość zawarcia umowy najmu lokalu, który stanowiłby jej koszt uzyskania przychodu. Umowa najmu zostałaby zawarta na czas nieokreślony lub na czas określony. W umowie najmu wskazany zostałby okres rozliczeniowy wynoszący 1 miesiąc oraz wynagrodzenie należne wynajmującemu za 1 okres rozliczeniowy. Umowa podlegałaby w przyszłości rozwiązaniu przy założeniu określonego okresu wypowiedzenia za porozumieniem stron lub z upływem okresu, na który zostałaby zawarta (przy umowie na czas określony). Spółka zamierza regulować płatności z tytułu czynszu najmu w formie gotówki. Przewidywany czynsz najmu za okres rozliczeniowy wynoszący 1 miesiąc wyniesie ok. 10.000.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku umowy najmu zawartej na czas nieokreślony nie jest możliwe określenie wartości jednorazowej transakcji w inny sposób niż w odniesieniu do jednego okresu rozliczeniowego, tj. wartości czynszu określonego za 1 okres rozliczeniowy tj. nieprzekraczający 15.000 zł.

Jednorazową transakcją w tym przypadku jest bowiem umowa najmu, a nie poszczególne płatności czynszu (poszczególne okresy rozliczeniowe). W przypadku umowy najmu zawartej na czas nieokreślony, uznać należy, że kwalifikacja płatności zależy od wysokości wynagrodzenia, okresu rozliczeniowego i okresu wypowiedzenia takiej umowy. Jeżeli dla umowy na czas nieokreślony suma wynagrodzeń pewnych (które będzie trzeba zapłacić zanim upłynie okres wypowiedzenia) przekroczy limit, to od pierwszej płatności winny być one rozliczane bezgotówkowo.

Natomiast w przypadku, gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość, wiedzą natomiast, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania limit obrotu gotówkowego nie zostanie przekroczony – płatności do momentu przekroczenia limitu ustawowego mogą być dokonywane w gotówce.

Odnosząc się natomiast do umowy najmu zawartej na czas określony, stwierdzić należy, że w tym przypadku z samej treści umowy wynika całkowita wartość transakcji. Strony umowy ustalają wysokość czynszu oraz czas przez jaki ma obowiązywać umowa. Znana jest zatem ogólna wartość transakcji. W konsekwencji, w przypadku gdy suma czynszów wynikająca z umowy przekracza limit 15.000 zł, obowiązek dokonywania płatności bezgotówkowej istnieje od pierwszej płatności, choćby nie przekraczała ona ustawowego limitu.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki Spółki związane z zapłatą czynszu za najem będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15d updop, w przypadku, gdy kwota płatności wynikająca z umowy najmu za 1 okres rozliczeniowy (1 miesiąc) wyniosłaby 10.000 zł (nie przekroczyłaby kwoty 15.000 zł), w przypadku umowy:

*   zawartej na czas nieokreślony - jest nieprawidłowe,
*   zawartej na czas określony - jest nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.