Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST2-1.440.49.2022.3.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-14
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – usługa naprawy wyrobu medycznego wraz z wymianą części, świadczona w ramach ochrony ubezpieczeniowej.
Słowa kluczowe: naprawa; podatek-podatek od towarów i usług; sprzęt-sprzęt medyczny; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; umowa-umowa ubezpieczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 1b-art. 145d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 31 stycznia 2022 r. (data wpływu 25 lutego 2022 r.), uzupełnionego w dniach 8 kwietnia i 4 maja 2022 r. (daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – usługa naprawy wyrobu medycznego (\`(...)\`) wraz z wymianą części, świadczona w ramach ochrony ubezpieczeniowej

**Opis usługi**: Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe – naprawa (\`(...)\`) wraz z wymianą części, w ramach ochrony ubezpieczeniowej – na które składają się następujące czynności:

1) przyjęcie urządzenia i weryfikacja roszczeń ubezpieczeniowych, tj. zapoznanie się z treścią zgłoszenia szkody urządzenia,

2) diagnoza uszkodzeń urządzenia i rzeczywistego wystąpienia nieprawidłowości w pracy urządzenia,

3) przywrócenie sprawności urządzenia, tj. przystąpienia do naprawy i wymiana uszkodzonych części urządzenia (\`(...)\`) oraz czyszczenia urządzenia,

4) wydanie urządzenia i sporządzenie dokumentacji naprawy dla potrzeb ubezpieczyciela.

**Rozstrzygnięcie**: usługa naprawy wyrobu medycznego, w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z tą ustawą

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz art. 145d ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 25 lutego 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 8 kwietnia i 4 maja 2022 r. (daty wpływu), w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz w jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Usługa naprawy (\`(...)\`) związanej z ochroną ubezpieczeniową (dalej: „Naprawa ubezpieczeniowa”).

Naprawa ubezpieczeniowa zawsze składa się z następujących niezmiennych elementów:

1) przyjęcie urządzenia i weryfikacja roszczeń ubezpieczeniowych, tj. zapoznanie się z treścią zgłoszenia szkody urządzenia,

2) diagnoza uszkodzeń urządzenia i rzeczywistego wystąpienia nieprawidłowości w pracy urządzenia,

3) przywrócenie sprawności urządzenia, tj. przystąpienie do naprawy i wymiany uszkodzonych części urządzenia (najczęściej: modułu elektroniki (\`(...)\`)) oraz czyszczenia urządzenia,

4) wydanie urządzenia i sporządzenie dokumentacji naprawy dla potrzeb ubezpieczyciela.

Usługa Naprawy ubezpieczeniowej świadczona będzie przez Wnioskodawcę na podstawie umowy z podmiotem działającym na rynku ubezpieczeń (dalej: „Ubezpieczyciel”).

Na gruncie umowy z Ubezpieczycielem, Wnioskodawca będący dystrybutorem (\`(...)\`), będzie występował w roli agenta ubezpieczeniowego Ubezpieczyciela i przy sprzedaży (\`(...)\`) będzie mógł zaproponować jego nabywcy odpowiednią ochronę ubezpieczeniową \[polisę\].

Ochrona ubezpieczeniowa zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia obejmuje m.in. likwidację szkód, a przy tym opisywaną tu usługę Naprawy ubezpieczeniowej.

W efekcie, w ramach ww. umowy z Ubezpieczycielem Wnioskodawca jest zobowiązany do likwidacji szkód, a tym samym do wykonania na rzecz Ubezpieczyciela opisywanej tu usługi Naprawy ubezpieczeniowej.

Stąd właśnie usługa ta obejmuje swoim zakresem wszystkie nw. elementy:

1\. przyjęcie urządzenia i weryfikacja roszczeń ubezpieczeniowych, tj. zapoznanie się z treścią zgłoszenia szkody urządzenia,

2\. diagnoza uszkodzeń urządzenia i rzeczywistego wystąpienia nieprawidłowości w pracy urządzenia,

3\. przywrócenie sprawności urządzenia, tj. przystąpienie do naprawy i wymiany uszkodzonych części urządzenia (najczęściej: modułu elektroniki (\`(...)\`)) oraz czyszczenia urządzenia,

4\. wydanie urządzenia i sporządzenie dokumentacji naprawy dla potrzeb ubezpieczyciela.

Niezależnie od rodzaju wymienianej części urządzenia, w ramach opisywanego tu świadczenia usługi naprawy ubezpieczeniowej wchodzą wszystkie ze wskazanych powyżej czynności. Co do zasady, nie ma możliwości zrezygnowania z którejkolwiek ze wskazanej czynności bądź wybiórczego nabycia jednej z nich, a przy tym wszystkie wskazane elementy świadczenia są nierozłącznymi i niezbędnymi elementami dla prawidłowej realizacji usługi naprawy ubezpieczeniowej. Wszystkie wskazane czynności prowadzą do umożliwienia wydania użytkownikowi (\`(...)\`) (ubezpieczonemu) w pełni sprawnego urządzenia objętego ochroną ubezpieczeniową.

(\`(...)\`) stanowią wyroby medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (dalej: „uwm”) i względem tych wyrobów, Wnioskodawca otrzymuje od ich wytwórcy (producenta) deklaracje zgodności potwierdzające zgodność (\`(...)\`) z przepisami Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych (dalej: „Dyrektywa”), w tym dla potwierdzenia zgodności (\`(...)\`) z właściwymi wymogami zasadniczymi urządzenia te oznaczone są znakiem CE, zgodnie z art. 11 uwm.

Dodatkowo, o fakcie wprowadzenia (\`(...)\`) do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Wnioskodawca powiadamia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów, zgodnie z art. 58 ust. 3 uwm.

Wnioskodawca posiada dowody na potwierdzenie wszystkich ww. okoliczności (tj. faktu otrzymania deklaracji zgodności, oznakowania CE i dopuszczenia do obrotu przez URPL).

Po trzecie, opisywana tu usługa Naprawy ubezpieczeniowej stanowi zespół potencjalnie odrębnych czynności, których jedynie łączne wykonanie jest w gestii zainteresowania Ubezpieczyciela oraz prowadzi do jednego, zasadniczego celu – realnej likwidacji szkody i zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzenia objętego ochroną ubezpieczeniową.

W związku z powyższym Wnioskodawca uzyskuje jednolite wynagrodzenie określone za całość wykonanej usługi Naprawy ubezpieczeniowej. Nie ma tu możliwości określenia cząstkowego wynagrodzenia, albowiem żaden z elementów tej usługi nie stanowi samodzielnej, odrębnej całości będącej celem samym w sobie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu kwalifikacji podatkowej Naprawy ubezpieczeniowej będącej przedmiotem WIS:

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem wniosku jest jedno skonkretyzowane świadczenie, obejmujące szereg ściśle powiązanych ze sobą czynności, które łącznie mają doprowadzić do jednego celu – spełnienia uzasadnionych roszczeń ubezpieczonego poprzez naprawę towaru objętego ubezpieczeniem, tj. (\`(...)\`) stanowiącego wyrób medyczny, a w konsekwencji spełniającego wymogi ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonego do obrotu na terytorium Polski, zgłoszonego do URPL i posiadającego deklarację zgodności.

Wśród omawianych czynności wskazać należy wymienione we wniosku:

1) przyjęcie urządzenia i weryfikacja roszczeń ubezpieczeniowych, tj. zapoznanie się z treścią zgłoszenia szkody urządzenia,

2) diagnoza uszkodzeń urządzenia i rzeczywistego wystąpienia nieprawidłowości w pracy urządzenia,

3) przywrócenie sprawności urządzenia, tj. przystąpienie do naprawy i wymiany uszkodzonych części urządzenia (najczęściej: modułu elektroniki odpowiedzialnego za obiór i przetwarzanie sygnałów dźwiękowych) oraz czyszczenia urządzenia,

4) wydanie urządzenia i sporządzenie dokumentacji naprawy dla potrzeb ubezpieczyciela.

Precyzując powyższe, przedmiotem wniosku jest sytuacja, w której zawsze dochodzi do omawianej Naprawy, a więc w wyniku weryfikacji roszczeń ubezpieczonego (pkt 1 pow.) i diagnozy uszkodzeń (pkt 2 pow.) Wnioskodawca zawsze dochodzi do wniosku, że (\`(...)\`) nie nadaje się do użytkowania i przystępuje do jego naprawy i jej udokumentowania (pkt 3 i 4 pow.).

W przedmiotowej sytuacji elementem dominującym zawsze jest zatem naprawa, albowiem wszystkie czynności mają na celu jej realizację.

Zdaniem Wnioskodawcy, mówimy zatem o zespole potencjalnie odrębnych czynności, które w niniejszej sprawie nie stanowią samodzielnych i niezależnych świadczeń, ale odzwierciedlają szereg aktywności, które mają prowadzić do spełnienia głównego celu – dokonania Naprawy ubezpieczeniowej.

Niewątpliwie zatem zespół tych aktywności podzielić można na:

A) świadczenie podstawowe, którym w ocenie Wnioskodawcy pozostaje Naprawa ubezpieczeniowa, a przy tym świadczenia uzupełniające, których celem jest umożliwienie dokonania tej naprawy, tj.:

a) dostawa uszkodzonej części,

b) wymiana uszkodzonej części,

c) czyszczenie (\`(...)\`), oraz

B) pozostałe świadczenia pomocnicze, którym można przypisać charakter akcesoryjny i których nadrzędnym celem jest ułatwienie realizacji głównego celu świadczenia i zarazem głównego przedmiotu zainteresowania nabywcy świadczenia (Ubezpieczyciela), weryfikacji roszczeń i spełnienia świadczenia ubezpieczonego:

a) świadczenie pomocnicze 1 – przyjęcie urządzenia i weryfikacja roszczeń ubezpieczeniowych (por. pkt 1 pow.),

b) świadczenie pomocnicze 2 – diagnoza faktycznych uszkodzeń i rzeczywistego wystąpienia nieprawidłowości (por. pkt 2 pow.),

c) świadczenie pomocnicze 3 – sporządzenie dokumentacji dotyczącej zasadności naprawy (\`(...)\`) (por. pkt 4 pow.).

Przy tym największy nakład pracy i największy koszt opisywanego świadczenia odzwierciedla właśnie ta naprawa, tj. doprowadzenie urządzenia do stanu umożliwiającego jego dalsze wykorzystywanie.

Naprawa ta realizowana będzie na rzecz ubezpieczyciela na podstawie planowanej umowy o współpracy. Chociaż ubezpieczony jest tu inicjatorem opisywanego świadczenia to te, bezsprzecznie wykonywane jest na rzecz ubezpieczyciela i to ubezpieczyciel jest obciążony kosztami jego realizacji, albowiem to na nim ciąży tzw. obowiązek ubezpieczeniowy, tj. obowiązek spełnienia określonego świadczenia na rzecz ubezpieczonego w razie zajścia zdarzenia objętego zakresem ubezpieczenia (tu: braku możliwości korzystania z (\`(...)\`) Wnioskodawcy).

Mając na uwadze, że zgodnie z treścią art. 42b ust. 4 VAT wniosek o wydanie więżącej informacji stawkowej może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru lub usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych, natomiast zgodnie z treścią art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. c VAT wniosek tego rodzaju musi zawierać określenie przedmiotu wniosku, w tym wskazanie przepisów ustawy mających zastosowanie, Wnioskodawca postanowił uzasadnić dlaczego przepisy wskazane w części D.I., poz. 56 wniosku, w jego ocenie znajdują zastosowanie.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy mające zastosowanie w sprawie to art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 69 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2020 roku (wprowadzonym ustawą nowelizującą z dnia 9 sierpnia 2019 roku, Dz. U. 2019. 1751), a w konsekwencji Naprawa ubezpieczeniowa będąca przedmiotem wniosku stanowi stricte usługę naprawy i konserwacji wyrobu medycznego, o którym mowa w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, może korzystać z obniżonej stawki VAT 8%.

Rozwijając powyższe, Wnioskodawca wskazuje co następuje.

W przepisach art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 a pkt 2 VAT ustawodawca przewidział możliwość stosowania preferencyjnej stawki VAT 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3.

Pod pozycją 13 tego załącznika (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2020 r.), bez względu na symbol CN, omawianą preferencją objęto: wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. (\`(...)\`)) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast pod pozycją, pozycją 69 ww. załącznika nr 3 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2020 r.) ustawodawca wskazał, że z obniżonej stawki VAT korzystają również: bez względu na PKWIU, usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13, tj. usługi napraw i konserwacji wyrobów medycznych.

Skoro zatem omawiany tutaj (\`(...)\`) stanowi wyrób medyczny to kluczowa wydaje się ocena, czy opisywana usługa stanowi „naprawę” tego wyrobu medycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji usługi naprawy, stąd zasadnym jest tutaj odwołanie się do wykładni językowej, zgodnie z którą sformułowanie: „naprawa” oznacza: „reperację usterki w urządzeniu” lub „zmianę na lepsze” (https://sjp.pl/naprawa). Na tle tego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługa Naprawy ubezpieczeniowej objęta niniejszym WIS bezsprzecznie stanowi usługi naprawy, o których mowa w poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Jak bowiem wskazano w opisie omawianej usługi, służy ona weryfikacji prawidłowości działania urządzenia i „reperację” stwierdzonej usterki lub uszkodzenia, w tym wprowadzenie odpowiednich zmian (wymianę części).

Co do zasady cały proces służy realizacji ww. „reperacji”, a zatem elementy usługi, które ułatwiają tą reperację i możliwość jej prawidłowego wykonania nie powinny być sztucznie dzielone. Elementy te są bowiem ściśle ze sobą związane, a ich nadrzędnym celem jest realna likwidacja szkody i zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzenia objętego ochroną ubezpieczeniową.

Analizowana usługa spełnia zatem przesłanki do uznania jej całościowo za kompleksową usługę objętą preferencyjną stawką opodatkowania.

Podział elementów składowych opisywanego świadczenia na odrębne (samodzielne) i niezależne od siebie oraz od usługi Naprawy ubezpieczeniowej, w związku z którą są realizowane, byłby zatem działaniem sztucznym i pozbawionym sensu ekonomicznego i gospodarczego.

Opisywane elementy świadczenia nie stanowią bowiem celu samego w sobie i tu Ubezpieczyciel nie byłby zainteresowany nabyciem jakiegokolwiek wycinka całościowej tego świadczenia.

Powyższe podejście, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadniają następujące, kluczowe okoliczności:

1) po pierwsze charakter pomocniczy elementów wskazanych w pkt 1, 2 i 4, służący ocenie zasadności dokonania naprawy wyrobu medycznego (przywrócenia jego sprawności i funkcji medycznych, dla których został przeznaczony),

2) po drugie ścisły związek ww. elementów pomocniczych z finalną realizacją podstawowego celu ich świadczenia, tj. z samą naprawą wyrobu medycznego, gdyby bowiem elementy te nie zostały wykonane naprawa wyrobu nie mogłaby mieć miejsca, albowiem sam Ubezpieczyciel nie mógłby w żaden sposób zweryfikować, czy faktycznie miało miejsce tzw. zdarzenie ubezpieczeniowe skutkujące zasadnością spełnienia roszczeń ubezpieczonego (tu: naprawy urządzenia).

Na gruncie ustawy o VAT zasadą jest, aby każde świadczenie dla celów opodatkowania było uznawane za odrębne i niezależne, niemniej w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie (kompleksowe), świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

W doktrynie i orzecznictwie wielokrotnie podnosi się, że ze świadczeniem kompleksowym lub inaczej złożonym, mamy do czynienia każdorazowo, gdy kombinacja szeregu czynności różnego rodzaju tworzy obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze o tożsamym charakterze, determinowanym zapotrzebowaniem usługobiorcy (tutaj: Ubezpieczyciela odpowiedzialnego za spełnienie zasadnych roszczeń użytkownika (\`(...)\`) –ubezpieczonego).

Wówczas przyjmuje się, że rozdzielenie tych świadczeń lub jakiekolwiek grupowanie (kategoryzowanie) doprowadziłoby do sztucznych działań. Te z kolei niwelowałyby, ograniczały lub wręcz czyniły niemożliwym zrealizowanie głównego celu, jakim jest wykonanie jednolitego świadczenia, w ramach którego jedno świadczenie ma charakter dominujący, a wszelkie pozostałe czynności są wykonywane pomocniczo, jako elementy niezbędne dla realizacji świadczenia dominującego (w ramach całościowego pakietu różnych czynności, których łączne wykonanie w danej formie stanowi ofertę wobec potencjalnego usługobiorcy, niejednokrotnie decydującą o jej atrakcyjności ze względu na zaspokojenie wszystkich zindywidualizowanych potrzeb usługobiorcy).

Na tle powyższego Wnioskodawca zwraca zatem uwagę, że poszczególne elementy omawianej naprawy ubezpieczeniowej nie stanowią zestawu dowolnie dobranych elementów składowych ale elementy te są ze sobą skorelowane i zasadniczo, biorąc pod uwagę charakter całościowego świadczenia, jedne z tych elementów nie mogą funkcjonować bez pozostałych. Mówimy zatem o kompletnej usłudze dotyczącej wyrobu medycznego, którą umożliwiają ww. świadczenia o charakterze pomocniczym/uzupełniającym.

Jeżeli zatem realizowane świadczenia są tak ściśle związane, że będą one tworzyć nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia powinny być uznane za jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o VAT.

Kluczowe dla ustalenia skutków podatkowych omawianego świadczenia kompleksowego jest natomiast wyłonienie tego ze świadczeń, które determinuje realizację wszystkich pozostałych, jest czynnością zasadniczą i zgodnie z powyższym – pozostaje w gestii głównego zainteresowania nabywcy.

W tym zakresie decydującą jest ocena, czy poszczególne czynności stanowią dla nabywcy cel sam w sobie, czy też są czynnościami o charakterze pomocniczym, uzupełniającym, warunkującym i niezbędnym dla realizacji świadczenia głównego, bez którego realizacja tych poszczególnych czynności stałaby się bezprzedmiotowa.

Wyłonienie takich elementów świadczenia kompleksowego pozwala przyjąć, iż mamy do czynienia z czynnościami, które wraz ze świadczeniem dominującym stanowią nierozerwalną całość i jako takie podlegają opodatkowaniu taką stawką VAT i zgodnie z takimi zasadami, jakie są właściwe dla świadczenia dominującego. Inaczej, stawka VAT i zasady opodatkowania dla świadczeń pomocniczych „podążają” za stawką VAT i zasadami opodatkowania dla świadczenia podstawowego.

(\`(...)\`)

Jednocześnie nie można pominąć, iż o charakterze usługi kompleksowej wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którego tezy są w pełni aprobowane i wielokrotnie przytaczane wśród polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Wnioskodawca ocenia zatem przedmiotowe czynności jako niepodzielne i przyjmuje, iż wszystkie elementy składowe świadczenia złożonego tworzą jedną, nierozerwalną całość.

Co więcej prawidłowość zajmowanego stanowiska, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnia uzyskana przez niego WIS dotycząca podobnej usługi, niemniej wykonywanej bezpośrednio na rzecz użytkownika (\`(...)\`) a nie Ubezpieczyciela jak ma to miejscu w opisywanej sprawie. Mowa jest tu o usłudze Serwisu, obejmującej diagnozę uszkodzeń oraz wymianę części, opodatkowanej 8% stawką VAT zgodnie z WIS z dnia (\`(...)\`) r., znak: (\`(...)\`).

Całościowe świadczenie polega na likwidacji szkody związanej z uszkodzeniem (\`(...)\`) – przedmiotu ubezpieczenia. Elementem dominującym omawianego świadczenia będzie działanie związane z naprawą urządzenia („Naprawa ubezpieczeniowa”).

Wynika to z faktu, iż wszelkie pozostałe działania w części służą wykonaniu tej naprawy, tj. umożliwiają lub ułatwiają jej wykonanie (tak m.in. dostawa i wymiana części zamiennych i czyszczenie urządzenia), a w części weryfikacji zasadności tej wymiany (tak m.in. diagnoza uszkodzeń) i są podejmowane w ścisłym związku z omawianą wymianą.

Czynnościami pomocniczymi będą tu czynności, które mają doprowadzić do wymiany (\`(...)\`): uzasadnić ją, umożliwić jej wykonanie i prawidłowo udokumentować.

Dotyczy to czynności:

1) przyjęcia urządzenia i weryfikacja roszczeń ubezpieczeniowych, tj. zapoznanie się z treścią zgłoszenia szkody urządzenia,

2) diagnozy uszkodzeń urządzenia i rzeczywistego wystąpienia nieprawidłowości w pracy urządzenia,

3) wydania urządzenia i sporządzenie dokumentacji naprawy dla potrzeb ubezpieczyciela.

Wyżej wskazane działania – w ocenie Wnioskodawcy – nie stanowią bowiem świadczeń samoistnych (celu samego w sobie) i gdyby nie omawiana wymiana to stałyby się bezprzedmiotowe. Przy tym nie powinno ulegać wątpliwości, że sama dostawa części zamiennych i czyszczenie (\`(...)\`) również stanowią czynności ściśle skorelowane z omawianą naprawą, jako działania wprost przyczyniające się do wykonania głównego celu świadczenia, jakim jest naprawa – przywrócenie sprawności urządzenia.

W omawianym zakresie Wnioskodawca wskazuje, iż posługuje się WIS dotyczącym naprawy (\`(...)\`) wydanym w dniu (\`(...)\`), znak: (\`(...)\`). W niniejszej sprawie całościowe świadczenie odbywa na podobnych zasadach, a zasadniczą różnicą jest podstawa wykonania naprawy, tu: likwidacja szkody i współpraca z Ubezpieczycielem, a ww. wniosku relacja Spółka – posiadacz (\`(...)\`) i udzielona gwarancja. W obu sytuacjach jednak, niewątpliwie świadczeniem głównym pozostawała omawiana „naprawa”.

Wnioskodawca potwierdził, że (\`(...)\`) objęty ochroną ubezpieczeniową zawsze stanowi wyrób medyczny w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych i posiada ważne deklaracje zgodności wydane w ramach obowiązujących procedur oceny zgodności (certyfikacji), w tym posiada oznakowanie CE i jest objęty zgłoszeniem do obrotu kierowanym do URPL (Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych).

W ramach opisywanej tu naprawy mogą pojawić się świadczenia uzupełniające, których celem jest umożliwienie dokonania tej naprawy, tj.:

a) dostawa uszkodzonej części,

b) wymiana uszkodzonej części,

c) czyszczenie (\`(...)\`).

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie jest w stanie skonkretyzować każdego możliwego przypadku naprawy i możliwych do wystąpienia dostaw części zamiennych. Zdaniem Wnioskodawcy skonkretyzowanie tych towarów – samego (\`(...)\`) i części – zgodnie z żądaniem organu mija się z celem, w szczególności, że nie ma to wpływu na określenie skutków podatkowych. Każdy możliwe skonkretyzowany model (\`(...)\`) będzie bowiem stanowił (\`(...)\`) – wyrób medyczny. Przy tym, każda możliwa część zamienna nie będzie takim wyrobem, a jej wartość będzie zanikowa w stosunku do wartości (\`(...)\`), a dodatkowo jej dostawa będzie miała na celu wyłącznie umożliwienie dokonania naprawy, albowiem dotyczyć będzie elementu bez którego (\`(...)\`) nie będzie pełnił swoich funkcji i nie będzie nadawał się do używania (\`(...)\`). Jeżeli jednak zdaniem organu zasadne jest ograniczenie wniosku do ściśle określonego modelu i części, Wnioskodawca (w ślad za niżej wskazaną dokumentacją) wskazuje następujące zindywidualizowane świadczenie główne (pkt 3 opisu całościowego świadczenia):

‒ naprawa (\`(...)\`) obejmująca:

‒ dostawę i wymianę (\`(...)\`),

‒ dostawę i wymianę (\`(...)\`),

‒ czyszczenie (\`(...)\`).

Wnioskodawca zaznaczy przy tym, że nie jest producentem ani samego (\`(...)\`), ani części zamiennych.

Wyrobem medycznym jest wyłącznie (\`(...)\`). Części zamienne nie stanowią wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.

W podanym wyżej, skonkretyzowanym przypadku:

‒ stosunek ceny części zamiennych do ceny (\`(...)\`) jest nieznaczny (zdecydowanie poniżej 50%),

‒ naprawa (\`(...)\`) nie byłaby możliwa, gdyby nie wymiana ww. części,

‒ czynność naprawy wymaga umiejętności (odpowiedniej wiedzy i doświadczenia), dotyczy diagnozy uszkodzeń (czynności pomocniczej), jak i samej naprawy (świadczenia głównego), niemniej umiejętności te mają zdecydowanie większe znaczenie przy samej realizacji naprawy,

‒ czynność dominująca stanowi zarówno największy koszt świadczenia, jak i wymaga znacznych nakładów czasowych, w tym wiedzy i doświadczenia odpowiedniej osoby (serwisanta). Okoliczność ta również wpływa na możliwość identyfikacji elementu dominującego całościowego świadczenia będącego przedmiotem wniosku,

‒ kalkulacja wynagrodzenia odbywa się w oparciu o wartość (cenę sprzedaży) określonego rodzaju usług naprawy, pomniejszonych o tzw. udział własny ubezpieczonego,

‒ zlecającym wykonanie opisywanego świadczenia i podmiotem dokonującym zapłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy jest Ubezpieczyciel. Inicjatorem jednak omawianego działania jest ubezpieczony. Powyższe nie zmienia jednak tego, że przy naprawie urządzenia Wnioskodawca działa na rzecz Ubezpieczyciela i to właśnie Ubezpieczyciel jest faktycznym nabywcą tego świadczenia, dzięki czemu może spełnić roszczenia ubezpieczonego związanego z określonym zdarzeniem ubezpieczeniowym (tu: uszkodzeniem (\`(...)\`) – przedmiotu ubezpieczenia).

Dodatkowo Wnioskodawca dołączył:

(\`(...)\`)

Produkt (\`(...)\`) odpowiada w standardowym wyposażeniu obowiązującym przepisom:

Zarządzenie o wyrobach medycznych 93/42/EWG załącznik II.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 24 czerwca 2022 r. nr 0115-KDST2-1.440.49.2022.2.RH tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 28 czerwca 2022 r. W odpowiedzi na ww. postanowienie Wnioskodawca pismem z dniu 5 lipca 2022 r. (data wpływu 11 lipca 2022 r.), doprecyzowanym pismem z dnia 12 lipca 2022 r. (data wpływu 13 lipca 2022 r.), wskazał, że w całości podtrzymuje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie WIS oraz pismach stanowiących jego uzupełnienie.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

‒ w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

‒ w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Analiza zebranego materiału dowodowego w świetle powołanego orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że opisane we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie elementy tego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe, polegające na naprawie wyrobu medycznego. Nadrzędnym celem świadczenia jest realna likwidacja szkody i zapewnienie prawidłowego funkcjonowania urządzenia objętego ochroną ubezpieczeniową. Z punktu widzenia nabywcy wykonywane czynności tworzą jedną całość, polegającą na usłudze naprawy urządzenia medycznego (celem nabywcy nie jest nabycie przykładowo, samej części zamiennej). Zatem w opisanym przypadku elementem dominującym jest **usługa** **naprawy wyrobu medycznego.** Natomiast wykonywane w powiązaniu z usługą naprawy wyrobu medycznego dodatkowe czynności, w tym: przyjęcie do serwisu, diagnoza usterki, dostawa towaru (wymiana części), czyszczenie (\`(...)\`), wydanie urządzenia i sporządzenie dokumentacji naprawy dla potrzeb ubezpieczyciela – mają charakter pomocniczy.

**Klasyfikacja usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

Zgodnie z art. 145d ustawy, do usług napraw i konserwacji wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1565) dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z tą ustawą stosuje się stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „wyrób medyczny”. Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być zatem na gruncie przepisów innych niż powyższa regulacja.

Na wstępie wskazać należy, że ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1565, z późn. zm.) została z dniem 26 maja 2022 r. uchylona.

Natomiast od dnia 26 maja 2022 r. obowiązuje ustawa z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 974), przy czym od dnia 26 maja 2021 r. wyroby medyczne podlegają przepisom Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem (UE) 2017/745.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 rozporządzenia (UE) 2017/745 wyroby, które zostały zgodnie z prawem wprowadzone do obrotu na podstawie dyrektyw 90/385/EWG i 93/42/EWG przed dniem 26 maja 2021 r., oraz wyroby, które zostały wprowadzone do obrotu od dnia 26 maja 2021 r. zgodnie z ust. 3 niniejszego artykułu, mogą być w dalszym ciągu udostępniane na rynku lub wprowadzane do używania do dnia 26 maja 2025 r.

Na podstawie art. 142 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych wyroby, o których mowa w rozporządzeniu 2017/745, które zostały wprowadzone do obrotu w terminach, o których mowa w art. 120 ust. 3 i 4 rozporządzenia 2017/745, w sprawie wyrobów medycznych, mogą być udostępniane na rynku lub wprowadzane do używania w terminach wskazanych w tych przepisach.

W związku z powyższym, jeśli wyrób został wprowadzony do obrotu przed dniem 26 maja 2021 r., spełnia definicję zawartą w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, posiada procedurę oceny zgodności przeprowadzoną zgodnie z ustawą z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (wystawiona deklaracja zgodności z dyrektywą 93/42/EWG), to do takiego wyrobu ma zastosowanie obowiązująca do dnia 25 maja 2022 r. ww. ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.

Jak wynika z wniosku, przedmiotem naprawy jest wyrób medyczny dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z ustawą z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.

Na podstawie art. 2 pkt 38 ustawy o z dnia 20 maja 2010 r. wyrobach medycznych obowiązującej do dnia 25 maja 2022 r. – za wyrób medyczny uważa się narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d) regulacji poczęć,

\- który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa nie definiuje pojęć „naprawy” i „konserwacji”, zatem dla prawidłowego rozumienia tych terminów wystarczające będzie posłużenie się powszechnym ich znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicjami zawartymi w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl): „naprawa” to „usunięcie w czymś usterek, uszkodzeń i doprowadzenie czegoś do stanu używalności”, natomiast „konserwacja” to „zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie”.

Nadrzędnym celem świadczenia, jak wywiedziono wcześniej, jest realna likwidacja szkody i zapewnienie prawidłowego funkcjonowania urządzenia objętego ochroną ubezpieczeniową. Tym samym mamy do czynieni z usługą naprawy (\`(...)\`).

Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – mamy do czynienia z wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dla którego została wystawiona deklaracja zgodności z dyrektywą 93/42/EWG, stwierdzić należy, że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa naprawy tego wyrobu medycznego (na którą składają się przyjęcie do serwisu, diagnoza usterki, dostawa towaru, wymiana części, czyszczenie (\`(...)\`), wydanie urządzenia i sporządzenie dokumentacji naprawy dla potrzeb ubezpieczyciela), wykonywana w ramach umowy ubezpieczeniowej, stanowi usługę naprawy świadczoną na wyrobie medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z tą ustawą.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Stosownie do treści art. 145d ustawy, do usług napraw i konserwacji wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1565) dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z tą ustawą stosuje się stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że kompleksowa usługa naprawy (\`(...)\`), który stanowi wyrób medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z tą ustawą, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz art. 145d ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (Dz. U. 2020, poz. 836, z późn. zm.) Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach związanych z wyrobami medycznymi w zakresie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745.

Organ ten – stosownie do art. 68 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, obowiązującej do dnia 25 maja 2022 r. – sprawuje nadzór nad wyrobami wytwarzanymi, wprowadzanymi i wprowadzonymi do obrotu, wprowadzonymi do używania lub przekazanymi do oceny działania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych, Prezes Urzędu jest organem nadzoru rynku, o którym mowa w art. 3 pkt 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1020 z dnia 20 czerwca 2019 r. w sprawie nadzoru rynku i zgodności produktów oraz zmieniającego dyrektywę 2004/42/WE oraz rozporządzenia (WE) nr 765/2008 i (UE) nr 305/2011 (Dz. Urz. UE L 169 z 25.06.2019, str. 1).

Oznacza to, że do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych należy ostateczna ocena, czy dany wyrób spełnia wymagania do uznania go za wyrób medyczny. Wydana WIS – dotycząca świadczenia kompleksowego, gdzie elementem dominującym jest usługa naprawy – nie przesądza zatem, czy wskazany wyrób stanowi wyrób medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i została wydana przy takim założeniu – zgodnie z informacją wskazaną przez Wnioskodawcę.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).