Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-418/14/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-30
Teza: zastosowanie zwolnienia od podatku wyrobów gazowych – objęcie Spółki system ISO 14001
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; gaz; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 9 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z 19 listopada 2014 r. (data wpływu 25 listopada 2014 r.) oraz pismem z 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.) i pismem z 15 grudnia 2014r. (data wpływu 17 grudnia 2014r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 listopada 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu znak: IBPP4/443-418/14/LG z 3 listopada 2014 r. oraz pismami z dnia 5 i 15 grudnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

I. „X” sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na praniu bielizny pościelowej i innych przedmiotów dla klientów z sektora szpitalnego i hotelowego. Do Spółki należy kilka zakładów pralniczych, w tym m. in. zakład w A. położony przy ulicy … oraz zakład w K. (ul. …), który z dniem 1 stycznia 2015 r. zostanie przeniesiony do T. (ul. D.).

II. Zakład położony w A.funkcjonuje na rynku od dłuższego czasu i specjalizuje się w praniu bielizny hotelowej oraz ubrań roboczych w których wykonują swoje zadania pracownicy różnych specjalizacji.

Należy zauważyć, iż wskazany zakład posiada własną kotłownię parową, która do swojego funkcjonowania wykorzystuje gaz ziemny wysokometanowy typu E (dawniej GZ-50) - kod CN: 2711 (według załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym). W samym procesie produkcji odbywającej się w zakładzie, wykorzystywana jest przede wszystkim powstająca w kotłowni para technologiczna wysokociśnieniowa, która służy do podgrzewania wszelkich urządzeń funkcjonujących w pralni. Jednocześnie, za pośrednictwem specjalnych wymienników, para wykorzystywana jest również do podgrzewania wody technologicznej zmagazynowanej w zbiornikach (do temperatury 30 lub 60 stopni Celsjusza) oraz do podgrzewania wody użytkowej. Co ważne, całość pary zużywanej w zakładzie wraca (w postaci kondensatu) z powrotem do kotłów służących do produkcji pary. Trzeba nadmienić, iż wskazany kondensat służy ponadto do ogrzewania całego obiektu. Co więcej, za pomocą ww. wymienników zakład odzyskuje także ciepło ze spalin gazowych, a uzyskaną w ten sposób energię wykorzystuje zarówno do podgrzewania wody technologicznej i użytkowej, jak również do ogrzewania obiektu, minimalizując w ten sposób ilość zużywanego paliwa gazowego. Po wprowadzeniu wyżej opisanego systemu rozwiązań technologicznych, możliwym stało się znaczące podwyższenie efektywności energetycznej zakładu.

Należy wreszcie dodać, iż udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej (usług sprzedanych) w roku 2013 wyniósł 14,43%.

III. Jak zasygnalizowano na wstępie, Spółka prowadzi również inny zakład pralniczy, który obecnie położony jest w K., a od dnia 1 stycznia 2015 r. zostanie przeniesiony do T. Przedmiotowy zakład zostanie przeniesiony wraz z całością infrastruktury technicznej (urządzeniami, przyłączeniami gazowymi etc.), w tym w szczególności z całością infrastruktury składającej się na system zapewniający jego efektywność energetyczną. Spółka planuje również dalsze ulepszanie wskazanego systemu, poprzez zakup nowoczesnych urządzeń dodatkowo zwiększających efektywność energetyczną. Trzeba zaznaczyć, iż w zakładzie funkcjonuje identyczny system efektywności energetycznej, jak ten, który opisany został powyżej w odniesieniu do zakładu w A., co powoduje, że zbyteczny staje się ponowne przytaczanie tych samych okoliczności faktycznych.

Wskazać jednakże należy, iż w obecnym zakładzie pralniczym w K. udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w roku 2013 był nieco większy niż w zakładzie w A. - mianowicie, wyniósł on 14,95 %.

IV. Wreszcie, w odniesieniu do obu opisanych wyżej zakładów pralniczych, należy zauważyć, iż posiadają one samodzielność organizacyjną i finansową, co powoduje, że nie istnieją żadne przeszkody, aby funkcjonowały one jako niezależne przedsiębiorstwa. Każdy z nich realizuje bowiem swoje zobowiązania (zarówno finansowe jak i produkcyjne) w pełni samodzielnie, nie wymagając przy tym jakiejkolwiek (w szczególności organizacyjno-technicznej) współpracy z innymi zakładami Spółki. Jednym wyjątkiem jest w tym przypadku obsługa księgowa, która jest prowadzona w sposób jednolity we wszystkich zakładach Spółki.

Co ważne, każdy z zakładów dysponuje w pełni samodzielną i dobrze wykwalifikowaną kadrą pracowniczą, która zapewnia sprawne i należyte funkcjonowanie obu zakładów. Na koniec należy wskazać, iż w umowach kompleksowych o dostarczanie paliwa gazowego zawartych przez oba zakłady z X (umowa nr \`(...)\` i umowa nr \`(...)\`) znalazło się oświadczenie, zgodnie z którym nabywane wyroby gazowe przeznaczane są na cele opałowe o których mowa w art. 31b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto w pismach stanowiących uzupełnienie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że:

I.Podany we wniosku o wydanie interpretacji udział zakupów wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w 2013 r. tj.:

1.  zakład w A. - 14,43 %,
2.  zakład w K. (przenoszony z dniem 1 stycznia 2015 r. do T.) - 14,95 %

został ustalony w oparciu o wartość produkcji sprzedanej obliczoną zgodnie z definicją produkcji sprzedanej przemysłu zawartą w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 listopada 2012 r. w sprawie programu badań statystyki publicznej na rok 2013 (pkt 1.46.01.) - jako wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług) pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

II.W obu zakładach pralniczych, tj. w zakładzie pralniczym w A. i w K. został wprowadzony system służący do podwyższania efektywności energetycznej zakładu.

Należy ponadto zaznaczyć, że w obu zakładach pralniczych został również wprowadzony system służący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska.

Trzeba w szczególności podkreślić, że w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy został wdrożony System Zarządzania Środowiskowego Przedsiębiorstwa według normy ISO 14001, w ramach którego funkcjonują m. in. następujące procedury: księga środowiskowa, procedura aspektów i awarii środowiskowych, sterowanie operacyjne, nadzór nad dokumentacją, audyt wewnętrzny, procedura niezgodności, procedura zgodności z wymaganiami prawnymi.

O wprowadzeniu przez Wnioskodawcę systemu służącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska świadczą m. in. następujące certyfikaty:

1.  Certyfikat ISO 9001:2008 (ważny do 28.10.2015 r.) wraz z załącznikiem,
2.  Certyfikat TUV Rheinland Polska sp. z o.o. (ważny do 5 sierpnia 2016 r.),
3.  Certyfikat Świadomego Przedsiębiorcy (przyznawany firmom, które prowadzą biznes społecznie odpowiedzialny, mający na celu dobro środowiska).

Należy wreszcie podkreślić, że w zakładach pralniczych prowadzonych przez Wnioskodawcę obowiązuje zarządzenie Prezesa dotyczące funkcjonowania systemu zarządzania środowiskowego wg normy ISO 14001 opisujące w sposób szczegółowy procedury systemu zarządzania środowiskowego.

Mając na uwadze powyższe, nie może budzić najmniejszych wątpliwości stwierdzenie, że w zakładach pralniczych prowadzonych przez Wnioskodawcę (w A. i w K.) funkcjonuje zarówno system podwyższania efektywności energetycznej, jak i system służący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska.

W piśmie z 15 grudnia 2014 r. Wnioskodawca oświadczył również, że w jego przedsiębiorstwie (w tym w szczególności w obu wskazanych we wniosku zakładach pralniczych) został wdrożony System Zarządzania Środowiskowego Przedsiębiorstwa ISO 14001. Fakt wdrożenia tego systemu potwierdza posiadany przez Wnioskodawcę certyfikat ISO 14001:2004 (aktualny do dnia 31.07.2017 r.) wydany przez wykwalifikowana, niezależna i w pełni uprawnioną do certyfikacji jednostkę - \`(...)\` sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanej powyżej sytuacji zakład pralniczy w A. i zakład pralniczy w K. (przenoszony do T. dnia 1 stycznia 2015 r.) stanowią zakłady energochłonne w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Czy (w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie) można uznać, że w zakładach w A. i w K. istnieje system służący do podwyższenia efektywności energetycznej w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym?
3.  W konsekwencji (w przypadku odpowiedzi pozytywnej na powyższe pytania), czy można uznać, że Spółka (w odniesieniu do obu wskazanych zakładów pralniczych) jest (i nadal będzie - również po przeniesieniu zakładu k. do T.) uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy.

I.Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu zarówno do zakładu w A., jak i do zakładu w K. (przenoszonego od dnia 1 stycznia 2015 r. do T.) jest uprawniony do korzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym,

II.Należy zauważyć, że definicja zakładu energochłonnego ma charakter legalny i została zawarta w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl wskazanego przepisu, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zdanie drugie wskazanego przepisu precyzuje, że zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Inaczej mówiąc, aby dany przedsiębiorca mógł zostać uznany za zakład energochłonny, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5 % w roku poprzedzającym rok w odniesieniu do którego ustalany jest procentowy udział, oraz
2.  zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W odniesieniu do warunku określonego w pkt a, należy stwierdzić iż Spółka spełnia ten warunek w odniesieniu do obu zakładów pralniczych. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, udział zakupów wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wyniósł w 2013 r. w zakładzie w A.14,43 %, a w zakładzie w K.14,95 %.

Tym samym, udział zakupów wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej jest znacząco wyższy, niż ten, który wymagany jest przez ustawę (5%). Jednocześnie, trzeba zauważyć, iż przez „rok poprzedzający rok w odniesieniu do którego ustalany jest procentowy udział” należy po prostu rozumieć poprzedni rok działalności Wnioskodawcy w stosunku do roku, w którym składany jest wniosek (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt IPP3/443-230/14-2/SM). Wato również podkreślić, że zgodnie z jednolitym stanowiskiem organów skarbowych, jeżeli: „Spółka nie produkuje towarów lecz świadczy jedynie usługi „wartość produkcji sprzedanej” w przypadku Spółki będzie stanowiła wartość świadczonych przez Spółkę usług” (vide Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 maja 2014 r., sygn. IPPP3/443-99/14-2/JK). W niniejszej sprawie, wskazane wyżej wskaźniki produkcji odnoszą się zatem de facto do wartości usług świadczonych przez oba zakłady pralnicze.

Odnosząc się z kolei do warunku określonego w pkt b, trzeba wskazać, iż również w tym przypadku, zakłady w A. i K. spełniają wymagania ustawowe. Oba zakłady pralnicze zatrudniają bowiem własnych pracowników, którzy wykonują czynności związane z usługami pralniczymi świadczonymi przez Spółkę oraz samodzielnie obsługują urządzenia składające się na systemy efektywności energetycznej (w tym przede wszystkim kotłownie parowe zapewniające produkcję niezbędnego ciepła). Pomimo tego, że zakłady w K. i A. objęte są jedną obsługą księgową (co wynika oczywiście z faktu funkcjonowania w ramach jednej Spółki jako takiej), to całość kosztów ponoszonych przez zakłady (koszty pracownicze, koszty produkcji etc.) rozliczane są niezależnie od siebie. Ponadto, przedmiotowe zakłady posiadają liczne (niezależne) zobowiązania do realizacji określonych działań gospodarczych na rzecz ich klientów. Konsekwentnie, warunek określony w pkt b należy uznać za spełniony - w ramach organizacyjnych Spółki funkcjonują bowiem dwa wskazane wyżej zakłady pralnicze, które stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno zakład w A. jak i zakład prowadzony obecnie w K., powinny zostać uznane za zakłady energochłonne w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.

1.  godnie z art. 31b ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zak

1.  przeznaczanie wyrobów gazowych dla celów opałowych,
2.  wprowadzenie w zakładzie systemu prowadzącego do osiągania celów ochrony środowiska lub efektywności energetycznej.

W pierwszej kolejności trzeba zatem wskazać, iż spełnienie przesłanki o której mowa w pkt a (przez oba ww. zakłady pralnicze) jest w ocenie Wnioskodawcy niewątpliwe. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, całość (100 %) wyrobów gazowych nabywanych przez zakłady Spółki, przeznaczana jest na cele opałowe.

Odnosząc się z kolei do drugiego warunku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w prowadzonych przez Spółkę zakładach funkcjonuje system prowadzący do skutecznego osiągania celów efektywności energetycznej. Organy kontroli skarbowej wielokrotnie podkreślały, iż: „Przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757). Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2014 r., sygn. IPTPP3/443A-71/13-2/BJ). Warto przy tym podkreślić, że spełnienie przesłanki dotyczącej efektywności energetycznej jest na gruncie ustawy o podatku akcyzowym rozpatrywane w pełni autonomicznie, niezależnie od regulacji zawartych w innych ustawach. Istotne jest bowiem wyłącznie to, czy konkretny zakład posiada taki system (układ) technologiczny, który pozwala na zwiększenie efektywności energetycznej w zakresie działalności zakładu. W myśl stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „Polski prawodawca poprzez odwołanie się do wprowadzonych w życie systemów przez finalnego nabywcę gazowego (zakład energochłonny) wskazuje na systemy, tj. „konkretne działania”, które procesy zużywania wyrobów akcyzowych uczynią bardziej wydajnymi lub też mniej szkodliwymi dla środowiska. Natomiast realizowanie obowiązków, o których mowa w ustawie o efektywności energetycznej jest wyłącznie kwestią przestrzegania jej przepisów” (vide Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. IPPP3/443-1052/13-2/JK).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zarówno zakład pralniczy w A.jak i zakład w K. (przenoszony do T.) posiadają własną kotłownię parową, która wykorzystuje nabywany od X gaz ziemny. W samym procesie produkcji, wykorzystywana jest pochodząca z kotłowni para technologiczna wysoko ciśnieniowa, która służy do podgrzewania wszelkich urządzeń funkcjonujących w zakładzie (a zatem nie tylko tych, które wykorzystywane są bezpośrednio przy samej produkcji). Należy ponownie podkreślić, że 100 % pary zużywanej do podgrzewania maszyn wraca w postaci kondensatu z powrotem do kotłów służących do produkcji pary. Jednocześnie, za pośrednictwem specjalnych wymienników, para wykorzystywana jest również do podgrzewania wody technologicznej zmagazynowanej w zbiornikach oraz do podgrzewania wody użytkowej. Wskazany wcześniej kondensat wykorzystywany jest ponadto do ogrzewania obu obiektów. Co ważne, oba zakłady pralnicze zwracają szczególną uwagę nie tylko na różnorodne i wielokrotne wykorzystywanie produkowanej w kotłowni pary, lecz także na minimalizowanie samej ilości zużytego gazu. Dzięki wykorzystaniu specjalnych wymienników zakład odzyskuje bowiem ciepło ze spalin gazowych, a uzyskaną w ten sposób energię używa do podgrzewania wody technologicznej i użytkowej, jak również do ogrzewania obiektu - w konsekwencji, minimalizuje w ten sposób ilości zużywanego paliwa gazowego. Całość przedmiotowych rozwiązań składa się zatem na system technologiczny, który w sposób istotny zwiększa efektywność energetyczną przedmiotowych zakładów. Warto również przypomnieć, że system funkcjonujący w zakładzie w K., zostanie dodatkowo zmodyfikowany po przeniesieniu zakładu 1 stycznia 2015 r. do T. Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy posiada on w obu ww. zakładach system prowadzący do osiągania celów efektywności energetycznej.

Wreszcie, zgodnie z art. 31b ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów. Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on również przywołany warunek - oba zakłady pralnicze zawarły bowiem w umowach o dostarczanie gazu z X stosowne oświadczenia, zgodnie z którymi 100 % paliwa gazowego przeznaczane jest na cele o których mowa w art. 31b ust. 1. Tym samym, również warunek z art. 31b ust. 5 należy uznać za spełniony. Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do korzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zastosowania w opisanej sytuacji zwolnienia z akcyzy wyrobu gazowego wykorzystywanego do celów opałowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752), zwaną dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, użyte w ustawie określenie „wyroby akcyzowe” oznacza - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby gazowe – wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zakres opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych, w tym również wyrobów gazowych, został określony w rozdziale 1 działu IV ustawy.

Stosownie do art. 86 ust.1 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2, a zatem z wyłączeniem paliw silnikowych.

W ww. załączniku nr 1, stanowiącym Wykaz wyrobów akcyzowych, umieszczono:

*   pod pozycją 22, z kodem CN 2705 00 00 - gaz węglowy, gaz wodny, gaz generatorowy i podobne gazy, inne niż gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe;
*   pod pozycją 28, z kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe;
*   pod pozycją 34, z kodem CN 2901 - węglowodory alifatyczne;
*   pod pozycją 35, z kodem CN 2902 - węglowodory cykliczne.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Na mocy art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Obrót wyrobami gazowymi w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 9c ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prania bielizny pościelowej i innych przedmiotów z sektora szpitalnego i hotelowego. Wnioskodawca posiada kilka zakładów m.in. w A. i K. Zakład w K. od 1 stycznia 2015 r. zostanie przeniesiony do T. Wnioskodawca w zakładach tych wykorzystuje gaz ziemny o kodzie CN 2711. W umowach kompleksowych o dostarczanie paliwa gazowego zawartych przez oba zakłady z X jest oświadczenie, zgodnie z którym nabywane wyroby gazowe przeznaczane są na cele opałowe. Udział zakupów wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w 2013 r. w zakładzie w A. wyniósł 14,43%, natomiast w zakładzie w K. 14,95%. Udział ten został ustalony w oparciu o przepisy z zakresu statystyki publicznej. Wnioskodawca wskazał, że zakłady te posiadają samodzielność organizacyjną i finansową co powoduje, że nie istnieją żadne przeszkody, aby funkcjonowały one jako niezależne przedsiębiorstwa. Każdy z nich realizuje bowiem swoje zobowiązania (zarówno finansowe jak i produkcyjne) w pełni samodzielnie, nie wymagając przy tym jakiejkolwiek (w szczególności organizacyjno-technicznej) współpracy z innymi zakładami należącymi do Wnioskodawcy. Każdy z zakładów dysponuje w pełni samodzielną i dobrze wykwalifikowaną kadrą pracowniczą, która zapewnia sprawne i należyte funkcjonowanie obu zakładów. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy został wdrożony System Zarządzania Środowiskowego Przedsiębiorstwa według normy ISO 14001. Wdrożenie tego systemu potwierdza posiadany przez Wnioskodawcę certyfikat ISO 14001:2004 (aktualny do dnia 31 lipca 2017r r.) wydany przez wykwalifikowaną, niezależną i w pełni uprawnioną do certyfikacji jednostkę.

Zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca spełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej dla zakładu w A. i K. (przenoszonego do T.).

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy dotyczące uznania zakładów w A. i K. (przenoszonego do T.) za zakłady energochłonne, o których mowa w art. 31b ust. 10 ustawy.

Wskazać należy także, że o ile udział zakupów wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej dla poszczególnych wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo zakładów przeznaczonych do realizacji określonych zadań, które mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa będzie wynosił również w roku 2014 nie mniej niż 5% – to zakłady te będą stanowić w roku 2015 nadal zakłady energochłonne w rozumieniu art. 31 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe, w myśl art. 31 ust. 10 ustawy będzie miało odpowiednio zastosowanie także do lat następnych.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przyjąć zatem należy, że wprowadzenie w życie przez zakład energochłonny systemu – o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy - polega na wprowadzeniu w życie u tego finalnego nabywcy gazowego uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu:

*   osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub
*   podwyższenia efektywności energetycznej.

Ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, to jest jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Zgodnie ze stosowaną w pierwszej kolejności wykładnią językową, treść normy prawnej należy ustalić na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni „odkodowana” zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji (clara non sunt interpretanda).

W przedmiotowej sprawie, zastosowanie wykładni językowej do powołanych przepisów prawa nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Niewątpliwie jest to zwolnienie, z którego może skorzystać podmiot będący zakładem energochłonnym w rozumieniu ustawy, który przeznacza wyroby gazowe do celów opałowych, przy czym w tym zakładzie energochłonnym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757). Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Jak wskazano wcześniej, przy interpretowaniu danego przepisu prawa, należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym m. in. w postaci omawianego przepisu.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności), zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów.

Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku, muszą być interpretowane ściśle.

Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, „w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”. Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, iż podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia, muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne.

Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Zauważyć także należy, że Trybunał Sprawiedliwości również podkreśla, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawieC-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz. s. I-7821, pkt 17).

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie – tj. takim podmiotom, które wykorzystują wyrób akcyzowy w przypadku, gdy w ich przedsiębiorstwie będącym zakładem energochłonnym lub w zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej zakładem energochłonnym (zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy), wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Analiza ww. przepisu, uwzględniająca postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE, prowadzi do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym, nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku.

Za taki system uważa się np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System – Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, zwany dalej „systemem”, obejmuje emisję gazów cieplarnianych z instalacji:

1.  w której jest prowadzona działalność powodująca ich emisję
2.  która spełnia wartości progowe odniesione do zdolności produkcyjnych, zwanej dalej „instalacją objętą systemem”.

W myśl art. 2 ust. 1 powyższej ustawy, jej przepisy stosuje się miedzy innymi do prowadzącego instalację, który posiada instalację objętą systemem.

Za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, należy również uznać:

*   system wynikający z ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS), (Dz. U., nr 178, poz. 1060) oraz
*   wdrożenie opartego o normę ISO 14001, akredytowanego systemu środowiskowego, zakończone uzyskaniem certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą, który stanowi potwierdzenie wdrożenia i funkcjonowania systemu i osiągania w jego ramach celów środowiskowych.

Tym samym uznać należy, ze wdrożony w danym zakładzie energochłonnym System Zarządzania Środowiskowego ISO 14001:2004 potwierdzony odpowiednim certyfikatem uprawnia do zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobu gazowego zużywanego w tym zakładzie. Powyższe jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych, które za system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej uznają akredytowany Zintegrowany System Zarządzania funkcjonujący wg normy ISO 14001:2004 (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Bd 863/12)

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że w zakładach w \`(...)\` i \`(...)\` został wdrożony System Zarządzania Środowiskowego ISO 14001:2004 potwierdzony certyfikatem wydanym przez wykwalifikowaną niezależną i w pełni uprawnioną do certyfikacji jednostkę (aktualnym do dnia 31 lipca 2017r.)

Stosownie do powyższego zużycie wyrobu gazowego (o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy) do celów opałowych w zakładach w \`(...)\` i \`(...)\` (tj. zakładach energochłonnych w rozumieniu art. 31 ust. 10 ustawy), w których to zakładach wprowadzono w życie System Zarządzania Środowiskowego potwierdzony aktualnym certyfikatem ISO 14001:2004 dotyczącym tych zakładów – może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego w oparciu o przepis art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

W tym miejscu wskazać jednocześnie należy, ww. zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem zawartym w art. 31b ust. 5 ustawy, który stanowi, że w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznające, że w opisanym stanie faktycznym w zakładach w A. i K. (zakładach energochłonnych) istnieje system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska i do podwyższenia efektywności energetycznej uprawniający Wnioskodawcę do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy – jest prawidłowe.

Odnośnie zaś obowiązywania zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, dla wyrobu gazowego zużywanego w zakładzie energochłonnym przenoszonym od 1 stycznia 2015 r. z K. do T. zauważa się, że zwolnienie to będzie mogło być stosowane jeżeli przeniesienie lokalizacji zakładu nie spowoduje utraty aktualności uzyskanego dla tego zakładu certyfikatu ISO 14001:2004.

Tym samym, uwzględniając powyższe, o ile w związku z przeniesieniem od 1 stycznia 2015 r. zakładu z K. do T. posiadany przez Wnioskodawcę akredytowany system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez odpowiedni certyfikat ISO 14001:2004 będzie nadal ważny i aktualny dla nowej lokalizacji - stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korzystania ze zwolnienia w oparciu o przepis 31b ust. 1 pkt 5 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.