Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.177.2018.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-12
Teza: Czy Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, miała prawo amortyzować nabyte w drodze spadku oraz działu spadku środki trwałe i w konsekwencji ujmować w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne z tego tytułu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; spadkobiercy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 maja 2018 r. (data wpływu 16 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych:

*   nabytych w drodze działu spadku oraz których posiadanie wynikało z istnienia wspólności majątkowej małżonków – **jest prawidłowe,**

*   nabytych w drodze spadku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. do tutejszego Organu podatkowego wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 25 kwietnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.177.2018.1.EJ, na podstawie art. 13 § 2a i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 25 kwietnia 2018 r. za pośrednictwem platformy ePUAP. Skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 2 maja 2018 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP – …). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 8 maja 2018 r. (data wpływu 16 maja 2018 r.), nadanym w dniu 9 maja 2018 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni (dalej również jako spadkobierca) prowadzi jednoosobową działalność

gospodarczą w zakresie usług budowlanych - przeważająca działalność gospodarcza to rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych. Wnioskodawczyni buduje głównie lokale mieszkalne wraz z przynależnymi lokalami użytkowymi, które następnie sprzedaje. Ww. działalność gospodarcza prowadzona jest od 19 maja 2015 r., zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jako kontynuacja działalności gospodarczej zmarłego męża Wnioskodawczyni (dalej również jako spadkodawca). Dochody osiągane przez Wnioskodawczynię podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze za pomocą ksiąg rachunkowych.

Mąż Wnioskodawczyni zmarł 18 maja 2015 r. - do tego dnia prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i opodatkowywał osiągane dochody na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadził ewidencję za pomocą ksiąg rachunkowych, dlatego też koszty uzyskania przychodów ewidencjonowane były memoriałowo. W ramach prowadzonej działalności mąż Wnioskodawczyni zajmował się budową nieruchomości w celu ich sprzedaży - prowadził działalność głównie w zakresie świadczenia usług budowlanych i deweloperskich. W związku z powyższym ponosił on szereg kosztów związanych z wybudowaniem ww. nieruchomości, które stanowiły z jego perspektywy produkty. Jako, że ww. wydatki stanowiły w dużej mierze koszty bezpośrednio związane z przychodem, do momentu sprzedaży poszczególnych nieruchomości nie były one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni posiadała ze zmarłym mężem wspólność majątkową.

W związku ze śmiercią męża Wnioskodawczyni cały majątek jego przedsiębiorstwa, tj. środki trwałe, wyposażenie, pracownicy, jak również posiadaną produkcję - rozpoczętą budowę lokali, w tym produkcję w toku (wznoszone nieruchomości przeznaczone na sprzedaż), nabyła w formie spadku. Wnioskodawczyni nabyła również po zmarłym mężu grunty, które traktowane były przez niego, jak również przez Wnioskodawczynię, jako towary, na których budowane są obiekty budowlane.

Nabycie masy spadkowej polegało na złożeniu aktu poświadczenia dziedziczenia dla Wnioskodawczyni oraz trójki dzieci. W następnej kolejności zawarto umowę o odpłatny dział spadku, w której dzieci przekazały Wnioskodawczyni cały dziedziczony przez nich majątek.

Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało wydane 26 maja 2015 r. Do masy spadkowej wszedł m.in. udział w ½ części w całym majątku firmy męża Wnioskodawczyni, a w tym, np. nieruchomości gruntowe i lokalowe oraz prawo użytkowania wieczystego, ruchomości, tj. maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia i przyrządy, ruchomości i wyposażenie.

Umowa o odpłatny dział spadku została zawarta 15 czerwca 2015 r., natomiast akt

poświadczenia dziedziczenia został wydany 26 maja 2015 r. Składniki majątku Wnioskodawczyni, które otrzymała w wyniku spadku i podziału spadku to wszystkie składniki majątku, które weszły do masy spadkowej i należały do majątku męża Wnioskodawczyni, w tym m.in. nieruchomości gruntowe i lokalowe oraz prawo użytkowania wieczystego, ruchomości tj. maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia i przyrządy, ruchomości i wyposażenie.

Wnioskodawczyni zaliczyła (w stosunku do nabycia odpłatnego) oraz zamierza zaliczyć (w stosunku do nabycia nieodpłatnego) do kosztów uzyskania przychodów wszystkie składniki majątku, które otrzymała w wyniku spadku, a które zostały wykorzystane do wytworzenia sprzedawanych lokali, tj. m.in. różnego rodzaju materiały budowlane. Wnioskodawczyni ponosiła/ponosi wszelkiego rodzaju wydatki, które są niezbędne do kontynowania działalności gospodarczej zmarłego męża.

Remanent początkowy sporządziła w momencie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. 19 maja 2015 r. i obejmował on swoim zakresem dokładnie te same pozycje, które znajdowały się w remanencie końcowym męża Wnioskodawczyni. Spis z natury został sporządzony 18 maja 2015 r., zawierał m.in. towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcja w toku, wyroby gotowe.

Mąż Wnioskodawczyni prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Składniki majątku, które zostały zaliczone do środków trwałych były wpisane do prowadzonej przez niego ewidencji oraz były amortyzowane. Dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez męża, uwzględniła wysokość odpisów współmałżonka. Wnioskodawczyni dokonywała oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, które zaliczyła do środków trwałych, tj. np. samochodów osobowych oraz ciężarowych, maszyn. Odpisy amortyzacyjne są dokonywane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość początkową składników majątku ustaliła zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach oddziedziczonego przedsiębiorstwa męża sprzedała kilka składników majątku m.in. kilka maszyn oraz całą produkcję w toku, która była ujęta w spisie końcowym z natury w działalności męża (produkcja w toku po poniesieniu dodatkowych nakładów stała się wyrobami gotowymi). Wnioskodawczyni sprzedała również większą część towarów ujętych na spisie z natury. Osiągnięty z ww. czynności przychód potraktowała jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła produkty (tj. produkcję w toku, towary oraz materiały), które uzyskała w drodze nabycia odpłatnego działu spadku.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że posiadała wraz z mężem wspólność majątkową, dlatego też co do zasady ½ majątku należała bezpośrednio do Wnioskodawczyni. Połowa majątku, która weszła do spadku, należała się Wnioskodawczyni oraz trójce dzieci. Każdej z tych osób należało się ¼ z połowy całego majątku męża. Dzieci przekazały w ramach odpłatnego działu spadku swoją część spadku Wnioskodawczyni. W związku z powyższym Wnioskodawczyni odpłatnie nabyła ¾ majątku z połowy całego majątku, a ¼ majątku wchodzącego w skład spadku nabyła w ramach spadku (nieodpłatnie).

Wnioskodawczyni jedynie część produktów otrzymaną w ramach odpłatnego działu spadku zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe produkty na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią składniki majątkowe. Wydatki w ramach odziedziczonych produktów, które zaliczyła/zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to wydatki niezbędne do wytworzenia sprzedanych lokali, są to m.in. materiały budowlane.

Faktyczne udokumentowane nakłady w związku z budową nieruchomości – produktów otrzymanych w ramach spadku, które Wnioskodawczyni sprzedała i poniesione w związku z ich budową wydatki chce zaliczyć/zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów swojej działalności zostały poniesione częściowo przez Wnioskodawczynię oraz częściowo przez Jej męża. Część wydatków związanych z budową nieruchomości to wydatki, do których uregulowania nie doszło przed śmiercią spadkodawcy, a były należne kontrahentom w związku z realizacją umów zawartych przez spadkodawcę i dotyczyły zobowiązań do dnia śmierci spadkodawcy.

Rzeczywiste wydatki na zakup towarów handlowych, o których mowa we wniosku, zostały poniesione przez męża Wnioskodawczyni, a w niewielkiej części również przez samą Wnioskodawczynię. Grunty, na których zostały wybudowane nieruchomości na sprzedaż, nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u Wnioskodawczyni. Przedmiotowe grunty zostały zakupione pod budowę nieruchomości. Mąż Wnioskodawczyni z chwilą zakupów gruntów pod budowlę nieruchomości nie zaliczał ich do kosztów podatkowych. Mąż Wnioskodawczyni prowadził pełne księgi rachunkowe, dlatego też nie miało zastosowanie do niego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni sprzedaje lokale. Co do zasady są to lokale mieszkalne, jak również lokale użytkowe - garaże.

Jak wskazano na wstępie, Wnioskodawczyni kontynuuje działalność zmarłego męża (w takim samym zakresie, jak zmarły mąż) również w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, w ramach której sprzedała Ona między innymi nieruchomości otrzymane jako element odziedziczonego przedsiębiorstwa męża.

Wnioskodawczyni wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów część kosztów odnoszących się do towarów handlowych. Sformułowanie, że cyt. „(\`(...)\`) wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów część kosztów odnoszących się do towarów handlowych” oznacza, że Wnioskodawczyni nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych przez męża w związku z budową np. lokali, w części, w której otrzymała je nieodpłatne na podstawie spadku. W 2015 r. wyłączona z kosztów została tylko ta część, która została faktycznie sprzedana z produkcji w toku w 2015 r. W 2016 r. i 2017 r. zostały wyłączone kolejne części - pozostała część gruntu pozostaje jeszcze niesprzedana (aktualnie trwa na niej budowa).

Wnioskodawczyni kwalifikuje umowy dotyczące przedmiotu danego przedsięwzięcia jako umowy o sprzedaż wyrobu gotowego. Sprzedaje wytworzone przez Nią lokale osobom fizycznym. Zawarte umowy to, np. umowy deweloperskie, umowy rezerwacyjne.

Informacja dotycząca przekształcenia spółki nie jest częścią stanu faktycznego, a została zawarta, aby wyjaśnić, że w ocenie Wnioskodawczyni prawo przysługujące Spółce komandytowej ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do zaliczenia poniesionych przez tą ostatnią Spółkę wydatków inwestycyjnych do kosztów podatkowych w sytuacji, w której przychód z takiego wydatku powstanie dopiero po przekształceniu powinno również pozwolić Wnioskodawczyni do rozpoznania przez Nią kosztu w związku z poniesieniem wydatku przez spadkobiercę – brak takiej możliwości w ocenie Wnioskodawczyni powoduje naruszenie zasady równości. W przedmiotowej sprawie nie dokonano przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, miała prawo amortyzować nabyte w drodze spadku oraz działu spadku środki trwałe i w konsekwencji ujmować w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne z tego tytułu?
2.  Czy produkty, otrzymane w ramach spadku oraz działu spadku Wnioskodawczyni mogła ująć w remanencie początkowym i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym, czy mogła uwzględnić ich wartość przy ustaleniu dochodu rocznego i w związku z powyższym, czy ma prawo złożyć korektę zeznania podatkowego za lata, w których przedmiotowe produkty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 1, natomiast w zakresie pytania Nr 2, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miała Ona prawo amortyzować nabyte w drodze spadku oraz działu spadku środki trwałe i w konsekwencji ujmować w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne z tego tytułu. Wnioskodawczyni zaznacza, że przedmiotowy wniosek odnosi się do przepisów stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., 2016 r. oraz 2017 r. (w 2015 r. wyłączona z kosztów uzyskania przychodów została tylko ta część towarów handlowych, która została faktycznie sprzedana z produkcji w toku w 2015 r. W 2016 r. i 2017 r. wyłączone zostały kolejne cześć, a część gruntu pozostaje jeszcze niesprzedana (aktualnie trwa budowa).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej ustawa o PIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z powyższym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Warto zaznaczyć, że art. 22 ust. 8 ustawy o PIT stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Natomiast w myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Ponadto zgodnie z art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Warto zaznaczyć, ze przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) obecnie posiada inne brzmienie: „odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku”.

Powyższe tym bardziej potwierdza, że w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku mogły być przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Takie stanowisko potwierdza również fakt, że obecnie trwają prace legislacyjne nad przywróceniem poprzednio obowiązującego stanu prawnego, czego przejawem jest projekt ustawy z dnia 18 stycznia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - w uzasadnieniu do ww. projektu czytamy „Nowelizacja z dnia 27 października 2017 r. pozbawiła obdarowanych, jak i spadkobierców, możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze darowizny lub spadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli nabycie to było zwolnione z podatku od spadków i darowizn. Zmiana wprowadzana niniejszym projektem oznacza zatem - w zakresie spadków - powrót do obowiązującego przed 1 stycznia 2018 r. stanu prawnego, a w zakresie darowizn - do złagodzenia regulacji wprowadzonej nowelizacją z dnia 27 października 2017 r.”

W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Warto zaznaczyć, że Wnioskodawczyni otrzymała w drodze spadku oraz późniejszego działu spadku całe prowadzone przez męża przedsiębiorstwo, w tym m.in. środki trwałe, które są zdatne do użytkowania i wykorzystywania w prowadzonej działalności.

W opisanej sytuacji środki trwałe powinny podlegać amortyzacji, a podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych powinna być wartość środków trwałych określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Kosztem uzyskania przychodów będą z kolei odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od wartości początkowej określonej jak powyżej środków trwałych nabytych w drodze spadku.

Z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika wprost, że ww. ustawa nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni nabyte w drodze spadku oraz działu spadku środki trwałe można amortyzować i w konsekwencji ujmować w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w kwestii możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 2015 r., 2016 r., 2017 r. środków trwałych w drodze:

*   nabytych w drodze działu spadku oraz których posiadanie wynikało z istnienia wspólności majątkowej małżonków – **jest prawidłowe,**

*   nabytych w drodze spadku - **est nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., kosztem uzyskania przychodów były również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że mąż Wnioskodawczyni prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych i deweloperskich. Między Wnioskodawczynią a Jej mężem istniała ustawowa wspólność majątkowa małżeńska. W dniu 18 maja 2015 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł. Natomiast w dniu 26 maja 2015 r. został wydany akt poświadczenia dziedziczenia, na podstawie którego spadek po zmarłym mężu nabyła Wnioskodawczyni oraz troje Jej dzieci. W wyniku odpłatnego działu spadku Wnioskodawczyni stała się wyłącznym właścicielem majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez Jej zmarłego męża. Wnioskodawczyni postanowiła kontynuować działalność gospodarczą męża, z tej też przyczyny z dniem 19 maja 2015 r. rozpoczęła działalność gospodarczą na własny rachunek, przejmując pracowników zatrudnionych dotychczas u męża, jak i majątek rzeczowy, w tym środki trwałe. Wnioskodawczyni założyła ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczęła amortyzację na takich samych zasadach, na jakich były amortyzowane środki trwałe w firmie męża.

Z powyższego opisu wynika, że Wnioskodawczyni była współwłaścicielem środków trwałych, już za życia męża. Zatem w połowie nabyła je w drodze kupna, a w połowie w drodze dziedziczenia – spadku oraz działu spadku.

Zauważyć należy, że byt prawny podatnika, jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy, ustaje z chwilą jego śmierci. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869, z późn. zm.). Na podstawie takiej informacji wygasa z mocy prawa decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP) oraz ustaje byt prawny podatnika. Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, określany w dalszej części skrótem „K.c.”). Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97 - 105 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z kolei zgodnie z art. 922 § 1 K.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 K.c.). W myśl art. 924 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 K.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 K.c.).

Stosownie do treści art. 1035 K.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku może nastąpić, bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 K.c.).

Z świetle powołanych przepisów wskazać należy, że śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Zatem spadek zostaje nabyty z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę i ma jedynie znaczenie deklaratoryjne.

W tym miejscu należy wskazać, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy ustawy powstaje wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Jest to ich majątek wspólny. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem, składniki majątku nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej nie stanowią odrębnego majątku danego małżonka, lecz dorobek małżonków bez względu na to, czy zostały zakupione na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego z małżonków, czy też dla celów prywatnych. Tym samym Wnioskodawczyni, pozostając z mężem we wspólności małżeńskiej majątkowej była współwłaścicielem środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej męża.

Zatem w związku ze śmiercią męża Wnioskodawczyni przejęła środki trwałe wykorzystywane dotychczas w działalności gospodarczej współmałżonka, które w połowie stanowiły już Jej własność, a w połowie zostały nabyte w drodze spadku i działu spadku.

Odnosząc się do sposobu ustalenia wartości początkowej i sposobu amortyzacji tej części środków trwałych, które w ramach wspólności majątkowej stanowiły własność Wnioskodawczyni, należy podkreślić, że w myśl art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Wobec powyższego, mąż Wnioskodawczyni prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonywał odpisów amortyzacyjnych również od tej części środków trwałych, która była Jej własnością. Odpisy te miały bezpośredni wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, który to dochód był dochodem wspólnym małżonków.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej we wniosku, Wnioskodawczyni dla tej części wartości środków trwałych, które w ramach wspólności majątkowej stanowiły Jej własność, winna ustalić wartość początkową w wysokości przyjętej wcześniej przez męża. Przy dokonywaniu amortyzacji Wnioskodawczyni powinna uwzględnić dokonane już przez męża odpisy amortyzacyjne. W przypadku przejętych z działalności gospodarczej męża środków trwałych całkowicie zamortyzowanych w jego działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni zobowiązana jest jedynie do ujęcia tych składników majątkowych w Jej ewidencji środków trwałych w wartości początkowej przyjętej przez męża.

Ponadto, z dniem śmierci małżonka Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku przypadający na Nią udział we współwłasności środków trwałych. Wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze spadku (a w istocie tą część wartości początkowej środków trwałych, która została nabyta w drodze spadku) Wnioskodawczyni winna była określić, w takiej proporcji ich wartości, w jakiej pozostawał Jej udział we własności tych składników majątku, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 15 ww. ustawy, łączną wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku, winna stanowić suma ich wartości rynkowej z dnia nabycia spadku nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią, a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Innymi słowy, nabyte w drodze spadku środki trwałe (z uwzględnieniem przypadającego udziału we współwłasności), Wnioskodawczyni może wycenić wg wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, z zastosowaniem cytowanego wyżej przepisu art. 19, nie wyższej jednak niż ich wartość określona dla celów podatku od spadków i darowizn.

Natomiast z dniem zawarcia umowy działu spadku i zniesienia współwłasności, Wnioskodawczyni winna uwzględnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wartość udziału we współwłasności środków trwałych nabytych w wyniku działu spadku, określając ich wartość również według wartości rynkowej z dnia zawarcia ww. umowy, zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Należy podkreślić, że w zakresie pojęcia „nabycie w drodze spadku” mieszczą się te sytuacje, w których własność przechodzi na spadkobiercę w drodze dziedziczenia, w wyniku zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku (śmierć spadkodawcy). Natomiast nieodpłatne nabycie rzeczy i praw majątkowych w wyniku umowy o dział spadku nie należy traktować w taki sam sposób jak nabycie w drodze dziedziczenia. Dział spadku jest bowiem zniesieniem współwłasności, co doprowadzić może do nabycia rzeczy lub praw ponad odziedziczony udział w spadku. W sytuacji w której spadkobierca, w wyniku działu spadku, nabywa prawa ponad udział przez siebie odziedziczony, dochodzi do przejścia praw majątkowych, które wcześniej w drodze spadku przeszły na innego spadkobiercę.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że częściowe nabycie udziałów we współwłasności środków trwałych nastąpiło nieodpłatnie w wyniku spadku, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w części nabytej nieodpłatnie, tj. w wyniku spadku, stosownie do treści cytowanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., stanowią koszty uzyskania przychodów. Natomiast od dnia 1 stycznia 2018 r. powyższe odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2018 r. nastąpiła istotna zmiana stanu prawnego. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogły być zaliczane przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem ich nabycia w drodze spadku lub darowizny. Ustawodawca wyłączył zatem w porównaniu do poprzedniego stanu prawnego możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji, kiedy to nabycie korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.