Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.26.2023.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-14
Teza: 1. Czy pojęcie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy CIT należy rozumieć jako wartość rynkową majątku ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, gdzie majątek rozumiany jest jako zbiór aktywów i pasywów (w tym zaciągniętych zobowiązań) spółki przejmowanej? 2. Czy na skutek Połączenia u Państwa nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT? 3. Czy na skutek Połączenia u Państwa nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT? 4. Czy na skutek Połączenia u Państwa nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT?
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; zyski-zyski kapitałowe; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów  ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Składniki majątkowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e-lit. b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. Czy pojęcie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy CIT należy rozumieć jako wartość rynkową majątku ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, gdzie majątek rozumiany jest jako zbiór aktywów i pasywów (w tym zaciągniętych zobowiązań) spółki przejmowanej?

2\. Czy na skutek Połączenia u Państwa nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT?

3\. Czy na skutek Połączenia u Państwa nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT?

4\. Czy na skutek Połączenia u Państwa nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT?

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

1\. Charakterystyka podmiotów.

\[…\] A Spółka z o.o. (dalej jako „Spółka A”, "Wnioskodawca " albo "Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz rezydentem podatkowym w Polsce (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka działa pod firmą \[…\] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest ona wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego w systemie elektronicznym pod numerem \[…\]. Siedziba Spółki mieści się pod adresem \[…\]. Jej numerami identyfikacyjnymi są: \[…\]. Spółka posiada dodatkowo drugie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem: \[…\]. Kapitał zakładowy Spółki wynosi \[…\]. Jedynym udziałowcem spółki jest Spółka B. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pozostałych kurków i zaworów.

\[…\] C1 Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka C1" oraz "Spółka Przejmowana") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz rezydentem podatkowym w Polsce (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Jest ona wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego w systemie elektronicznym pod numerem \[…\]. Siedziba Spółki mieści się pod adresem \[…\]. Jedynym udziałowcem Spółki C1 jest Spółka B. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej jest produkcja pozostałych wyrobów z gumy.

Obie spółki należą do globalnego koncernu BB \[…\] (dalej: „Grupa BB”,), który dostarcza rozwiązania w zakresie infrastruktury dla różnych gałęzi przemysłu w obszarze efektywności energetycznej i rozwiązań przyjaznych dla środowiska. Oferowane produkty i usługi są wykorzystywane w takich obszarach jak: chłodnictwo, klimatyzacja, ogrzewnictwo, sterowanie silnikami i maszyny mobilne. Obecnie Grupa BB jest \[…\], zatrudnia \[…\] pracowników i świadczy usługi na rzecz klientów w ponad 100 krajach. W Polsce do niedawna znajdowało się \[…\] zakładów produkcyjnych \[…\]: w \[…\]. Fabryka w \[…\] została sprzedana w \[…\]. Natomiast fabryka w \[…\] została sprzedana \[…\].

Grupa BB w Polsce działa w obszarze ogrzewnictwa, chłodnictwa i napędów elektrycznych Łączne zatrudnienie w Polsce kształtuje się na poziomie \[…\]. W 2016 roku Grupa BB zakupiła prywatną Spółkę C \[…\] (dalej: „Spółka C”, „Grupa C”). W wyniku tego przejęcia do polskich spółek z grupy BB dołączyły cztery spółki: \[…\] C2 sp. z o. o. (siedziba \[…\]) - spółka sprzedażowa oraz 3 spółki produkcyjne: \[…\] Spółka C1 z siedzibą w \[…\] produkująca, \[…\] C3 sp. z o. o. z siedzibą w \[…\] produkująca \[…\] oraz \[…\] C4 sp. z o.o. z siedzibą w \[…\] produkującą \[…\].

W ramach integracji działalności spółek z Grupy BB z działalnością spółek z Grupy C w pierwszej kolejności doszło do przejęcia aktywów spółki C2 Sp. z o.o. i jej późniejszej likwidacji. Działalność spółki C3 sp. z o. o. została przeniesiona do \[…\]. Następnie rozpoczęto proces przejmowania działalności spółki C4 Sp. z o. o. do innych lokalizacji Spółki A i jej likwidacji. Ostatecznie podjęto decyzję o połączeniu Spółki C1 ze Spółką A. W związku z planowanym połączeniem Spółki A ze Spółką C1 pojawiły się po stronie Spółki A wątpliwości dotyczące skutków podatkowych tego połączenia.

2\. Struktura holdingowa w Polsce.

Jak już wspomniano powyżej udziałowcem zarówno Spółki C1 jak i Spółki A jest Spółka B, z siedzibą w \[…\]. Spółka B posiada po 100% udziałów w kapitale obu spółek A i C1.

Spółka B stał się udziałowcem Spółki A i Spółki C1 z dniem 31 maja 2022. Do nabycia udziałów w spółkach doszło w wyniku otrzymania przez Spółkę B dywidendy rzeczowej od swoich spółek zależnych, w postaci udziałów w Spółce A i w Spółce C1.

Do 31 maja 2022 jedynym udziałowcem Spółki C1 była Spółka C z siedzibą w \[…\]. Natomiast jedynym udziałowcem Spółki C do września 2022 była Spółka B. We wrześniu 2022 Spółka C została połączona ze Spółką B (została wchłonięta przez Spółkę B).

Spółka C w roku obrotowym zakończonym 31 grudnia 2021 wypracował zysk, który na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki C z dnia 31 maja 2022 roku przeznaczono na wypłatę dywidendy do jej jedynego udziałowca, czyli Spółki B. W uchwale tej określono, że dywidenda zostanie wypłacona w formie niepieniężnej (rzeczowej), tj. w postaci udziałów w Spółce C1. W konsekwencji Spółka C z dniem 31 maja 2022 r. przekazała swojemu udziałowcowi (tj. Spółce B) 100% udziałów, które posiadała w kapitale polskiej Spółki C1. W konsekwencji od dnia 31 maja 2022 Spółka B stał się jedynym udziałowcem Spółki C1.

W podobny sposób, w tej samej dacie, doszło do przejęcia przez Spółkę B udziałów w polskiej Spółce A. Do 31 maja 2022 jedynym udziałowcem Spółki A była Spółka B1 z siedzibą w \[…\]. Natomiast jedynym udziałowcem Spółki B1 jest Spółka B.

Spółka B1 w roku obrotowym zakończonym 31 grudnia 2021 wypracował zysk, który na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki B1 z dnia 31 maja 2022 roku przeznaczono na wypłatę dywidendy do jej jedynego udziałowca czyli Spółki B. W uchwale tej określono, że dywidenda zostanie wypłacona w formie niepieniężnej (rzeczowej), tj. w postaci udziałów w Spółce A. W konsekwencji Spółka B1 z dniem 31 maja 2022 przekazała swojemu udziałowcowi (tj. Spółka B) 100% udziałów, które posiadała w kapitale polskiej Spółki A. W konsekwencji od dnia 31 maja 2022 Spółka B stała się jedynym udziałowcem Spółki A.

3\. Połączenie Spółki A i Spółki C1

Planowane połączenie zakłada, że w pierwszej połowie 2023 roku dojdzie do integracji działalności Spółki A i Spółki C1 w ten sposób, że dojdzie do połączenia obu tych spółek, gdzie Spółka A będzie podmiotem przejmującym, który przetrwa połączenie, natomiast Spółka C1 będzie podmiotem przejmowanym, a w wyniku połączenia dojdzie do unicestwienia bytu prawnego Spółki C1. Połączenie to będzie ostatnim etapem przeprowadzanej w Polsce integracji działalności spółek.

Na decyzję o konieczności globalnej reorganizacji, podjętą na poziomie Grupy, wpłynęły w szczególności następujące czynniki:

a) Przyczyny rynkowe/identyfikacja marki przez klientów;

b) Racjonalizacja kosztów i ryzyka operacyjnego;

c) Organizacja łańcucha dostaw, zaopatrzenia, wykorzystanie wspólnych zasobów ludzkich;

d) Aspekty kontrolingowe oraz konieczność operowania na tych samych systemach księgowych i systemach raportowania.

W szczególności, jednym z kluczowych aspektów decydujących o połączeniu była konieczność włączenia działalności Spółki C1 do jednego systemu raportowania. Implementacja ogólnofirmowego systemu ONE ERP SAP HANA do działalności prowadzonej obecnie przez Spółkę C1 daje możliwość zwiększenia konsolidacji podmiotów prawnych.

Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm.; dalej: k.s.h.), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na Spółkę A, jako spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie dalej również zwane "Połączeniem"). W ramach Połączenia nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki A w celu utworzenia nowych udziałów w Spółce, które zostaną objęte przez spółkę B. Wartość emisyjna udziałów wydawanych przez Spółkę A na rzecz Spółki B będzie odpowiadała wartości ustalonej na podstawie wyceny Spółki tj. wartość rynkowa nowych udziałów wydawanych przez Spółkę A będzie równa wartości rynkowej Spółki C1 ustalonej na dzień poprzedzający dzień Połączenia. Wycena przeprowadzona przez zewnętrznego eksperta obejmie nie tylko majątek spółki przejmowanej, ale również majątek Spółki A co pozwoli na prawidłowe wyliczenie parytetu wymiany udziałów.

Zgodnie z przepisami k.s.h., w przypadku połączenia (łączenia się) przez przejęcie datą połączenia jest data dokonania wpisu dotyczącego połączenia w stosownym rejestrze (wpis do rejestru ma charakter konstytutywny). W rezultacie Połączenia w dniu dokonania wpisu połączenia w rejestrze przedsiębiorców właściwym ze względu na siedzibę Spółki A, Spółka C1 jako podmiot przejmowany zakończy swój byt i wkrótce potem zostanie ona wykreślona z rejestru ex officio, a jej działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez Spółkę A.

Rok podatkowy Spółki A i Spółki C1 pokrywają się z rokiem kalendarzowym.

Spółka A i Spółka C1 nie posiadają nierozliczonych strat podatkowych z lat ubiegłych. Przewiduje się, że za rok obrotowy 2022 zarówno Spółka A jak i Spółka C wykażą zyski do opodatkowania.

Oczekiwane jest, że wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę A będzie przewyższać wartość tego majątku przyjętą dla celów podatkowych przez Spółkę C1. Jednak po rejestracji Połączenia Spółka A rozpozna składniki majątkowe przejęte w wyniku Połączenia w takich samych wartościach dla celów podatkowych, w jakich były one rozpoznane w Spółce C1, tj. nie dojdzie w tym zakresie do żadnej aktualizacji wartości tych składników do ich wartości rynkowej i Spółka A wprowadzi je do swoich ksiąg/ewidencji podatkowej w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki C1.

Spółka C1 jest spółką o profilu produkcyjnym - produkcja na zlecenie. Na dzień poprzedzający dzień planowanego Połączenia bilans Spółki C1 w części aktywa będzie zawierał zastępujące najistotniejsze pozycje (pominięto mniej istotne pozycje bilansu):

\- rzeczowe aktywa trwałe;

\- należności krótkoterminowe;

\- zapasy.

Na dzień poprzedzający dzień planowanego Połączenia bilans Spółki C1 w części pasywa będzie zawierał następujące najistotniejsze pozycje (pominięto mniej istotne pozycje bilansu):

\- kapitał (fundusz) własny;

\- zobowiązania krótkoterminowe.

Nie jest wykluczone, choć jest to mało prawdopodobne, że w momencie Połączenia Spółka A i Spółka C1 będą miały wobec siebie wzajemne należności lub zobowiązania, choć na ten moment takie rozliczenia nie występują.

Spółka oraz Spółka Przejmowana będą na dzień poprzedzający dzień Połączenia stronami umów o finansowane w ramach umowy Cash Pool. W ramach tej umowy tzw. Cash Pool liderem jest Spółka B, a więc udziałowiec obu spółek. Dodatkowo Spółka A w grudniu 2021 zaciągnęła pożyczkę od Spółki B na rozbudowę fabryki \[…\].

Planowane Połączenie zostanie dla celów rachunkowych rozliczone metodą tzw. łączenia udziałów wskazanej w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej jako Ustawa o rachunkowości). Na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o Rachunkowości nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej i w rezultacie, to Wnioskodawca jako następca prawny Spółki C1 będzie zobowiązany do wykazania w swoim zeznaniu podatkowym, składanym za rok w którym dojdzie do planowanego Połączenia (tj. za rok 2023) przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej odpowiednio osiągniętych i poniesionych w roku podatkowym, który rozpocznie się z dniem 1 stycznia 2023. Spółka przejmie otrzymane w wyniku Połączenia składniki bilansowe majątku Spółki C1 dla celów bilansowych w swoich księgach rachunkowych w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych Spółki C1 (z wyłączeniami właściwymi dla metody łączenia udziałów). Ponadto Spółka A będzie kontynuowała rozpoznanie wysokości oraz zasady rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych zapoczątkowane w księgach Spółki C1 z uwzględnieniem zasad sukcesji prawno-podatkowej wskazanych w art. 93 Ordynacji podatkowej. Ponadto, jak już to wspomniano powyżej, Spółka nie dokona w odniesieniu do żadnej z zaprezentowanych powyżej pozycji bilansu i rachunku wyników Spółki C1 przeszacowania wartości takich pozycji do wartości rynkowej lub do jakiejkolwiek wartości wyższej niż wartość wynikająca z ksiąg podatkowych Spółki C1.

Ani Wnioskodawca ani Spółka Przejmowana nie prowadzą działalności poza terytorium Polski. Powyższe nie ulegnie zmianie na skutek Połączenia. W konsekwencji otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia składniki majątku Spółki C1 zostaną przypisane do działalności Wnioskodawcy prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej.

Jak wskazano powyżej, celem Połączenia jest przede wszystkim konsolidacja działalności, w tym działalności operacyjnej i decyzji zarządczych a w konsekwencji integracja systemów obu łączących się spółek. W rezultacie Połączenie doprowadzi do osiągnięcia korzyści wynikających przede wszystkim z optymalizacji kosztów i synergii w zakresie operacyjnym. Planowane Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych w rozumieniu art. 12 ust. 14 Ustawy CIT. Głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a Połączenie przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Spółka jednocześnie zwraca uwagę, iż kwestia prawidłowości uzasadnienia ekonomicznego Połączenia nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku i należy przyjąć jako element zdarzenia przyszłego, że uzasadnienie to istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych.

Istotne elementy opisu sprawy zawarto także we własnym stanowisku w sprawie gdzie wskazano, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej będzie równa (nie będzie wyższa) wartości emisyjnej udziałów, jakie Spółka wyda do Spółki B, tj. do udziałowca Spółki Przejmowanej, jak również, że Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Przejmowanej.

**Pytania**

1\. Czy pojęcie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy CIT należy rozumieć jako wartość rynkową majątku ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, gdzie majątek rozumiany jest jako zbiór aktywów i pasywów (w tym zaciągniętych zobowiązań) spółki przejmowanej?

2\. Czy na skutek Połączenia u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT?

3\. Czy na skutek Połączenia u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT?

4\. Czy na skutek Połączenia u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy CIT należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (w tym zaciągniętych zobowiązań).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie będzie dla Spółki neutralne na gruncie podatku CIT, tj. nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem na moment Połączenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponieważ Spółka przyjmie wartość składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanych wskutek Połączenia dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Ponadto, Spółka przypisze przejęte w wyniku Połączenia składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie będzie dla Spółki neutralne na gruncie podatku CIT, tj. nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem na moment Połączenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, ponieważ wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej będzie równa (nie będzie wyższa) wartości emisyjnej udziałów, jakie Spółka wyda do Spółki B, tj. do udziałowca Spółki Przejmowanej.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie nie spowoduje dla Spółki powstania u niej przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ponieważ Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Przejmowanej, a więc wskazany przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT nie będzie znajdował zastosowania do Połączenia.

UZASADNIENIE

I. Przepisy prawa jakie należy rozważyć w kontekście planowanego Połączenia.

Punktem wyjścia do określenia skutków podatkowych planowanego Połączenia powinny być przepisy Kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), regulujące zasady przeprowadzania połączeń spółek. Zgodnie z art. 492 § 1 k.s.h połączenia można dokonać poprzez przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (tj. "łączenie się przez przejęcie") albo przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (tj. "łączenie się przez zawiązanie nowej spółki"). Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone w pierwszej ze wspomnianych powyżej form, tj. w postaci łączenia przez przejęcie, gdzie spółka przejmująca (Spółka A) w zamian za przejęty majątek spółki przejmowanej (Spółka C1) wyda udziałowcowi tej spółki nowe udziały w swoim kapitale. Dla zastosowania tego przepisu bez znaczenia jest, że zarówno Spółka A jak i Spółka C1, na moment połączenia, będą miały wspólnego udziałowca posiadającego w ich kapitale 100% udziałów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

Dodatkową podstawą klasyfikacji przychodów z tytułu łączenia podmiotów do przychodów z zysków kapitałowych, jest - wprowadzony od 1 stycznia 2022 r. ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021.2105; dalej powoływana jako: "Ustawa Zmieniająca") - art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się także przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów. Formułując pytania w ramach niniejszego wniosku wskazano również trzy inne przepisy Ustawy o CIT, które zdaniem Wnioskodawcy należy rozważyć w kontekście planowanego połączenia. Są to art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt. 8d i pkt. 8f ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, przychodem jest również ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, przychodem dla spółki przejmującej jest także ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział.

W zakresie przychodu rozpoznawanego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawa o CIT zawiera postanowienia odnoszące się do tego, w jakich szczególnych okolicznościach przychód ten (tj. nadwyżka wartości rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad wartość przejętych składników majątku przyjętą dla celów podatkowych) może nie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

\- spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

\- spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Przedstawiony powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT odwołuje się do pojęcia "wartości emisyjnej". W tym kontekście należy odwołać się do art. 4a pkt 16a ustawy CIT, zgodnie z którym za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

II. Majątek Spółki Przejmowanej

Wskazane powyżej przepisy dotyczące powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d oraz 8f ustawy CIT odnoszą się wprost do pojęcia "majątku" podmiotu przejmowanego. Z perspektywy określenia wartości tego majątku konieczne jest w pierwszej kolejności dokonanie wykładni tego pojęcia.

Ponieważ żaden przepis ustawy CIT nie definiuje tego pojęcia, w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest, aby w pierwszej kolejności zweryfikować jakie te pojęcie może mieć znaczenie słownikowe. I tak, według słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) "majątek" to "czyjś stan posiadania".

Jednocześnie, należy zauważyć, że zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy CIT, ilekroć mowa jest o "składnikach majątkowych", to oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy CIT.

Posiłkując się definicją legalną "składników majątkowych" z art. 4a pkt 2 ustawy CIT, jak również wykładnią językową przytoczoną powyżej, zdaniem Wnioskodawcy zakres przedmiotowy "majątku" powinien uwzględniać zarówno aktywa, jak i zobowiązania danego podmiotu.

Takie właśnie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 2031/19) gdzie stwierdzono, że wartość rynkowa składników majątku powinna zostać ustalona w wysokości wartości aktywów netto tj. powinna zostać pomniejszona o wartość przejętych przez spółkę przejmującą pasywów spółki przejmowanej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy CIT przez pojęcie "majątek" należy rozumieć zbiór aktywów i pasywów danego podmiotu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2019 r. (sygn.: 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC) oraz z 21 stycznia 2020 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF), w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez organ za prawidłowe wskazali: „Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki.”

Analogicznie wskazał także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2019 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM), w której organ potwierdził, że: „Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania.” Podobne stanowisko odnośnie tego, że wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz pasywów prezentowane jest w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2022r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.643.2022.3.SH, czy w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.326.2021.3.AR.

Podkreślenia wymaga, że powyższe interpretacje dotyczą połączenia spółek kapitałowych, a więc dotyczą tożsamego stanu faktycznego jak ten opisany w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku. Co istotne, za powyższym rozumieniem pojęcia „majątek” opowiedział się także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji wydanej już w odniesieniu do przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2022 r., tj. art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy CIT w interpretacji z dnia 20 maja 2022 r. (sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.515.2021.4.DD), w której wskazano, że: „Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. A zatem definicja majątku zasadniczo uwzględnia aktywa, jak i zobowiązania. Zatem przychód z tytułu połączenia spółek w drodze przejęcia powinien zostać określony jako wartość aktywów pomniejszonych o zobowiązania. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wartość rynkową majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. należy rozumieć - jako wartość rynkową wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) uwzględniającą zobowiązania.”

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego w celu określenia prawidłowego parytetu wymiany udziałów zostało zlecone przygotowanie wyceny obu łączących się spółek. Wycena ta, przy określaniu wartości rynkowej majątku, z pewnością będzie brała pod uwagę zarówno aktywa jak i zobowiązania poszczególnych spółek. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy CIT, jeżeli podmiot przeprowadzający wycenę dojdzie do wniosku, że dla zastosowania właściwej metody wyceny w celu określenia wartości rynkowej majątku Spółki C1 właściwym jest uwzględnienie wartości zobowiązań Spółki Przejmowanej, to wówczas także zobowiązania powinny odpowiednio obniżać wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej w rozumieniu powyższego przepisu ustawy CIT.

Stanowisko, zgodnie z którym wartość majątku powinna być ustalona zgodnie z odpowiednią wyceną, potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 31 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 197/19), w którym sąd wskazał, że: „nie budzi kontrowersji między stronami także i to, że „wartość majątku”, o której mowa w cytowanym przepisie winna być rozumiana jako wartość rynkowa składników majątku Spółek Przejmowanych według dokonanej wyceny”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę A w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy CIT należy rozumieć jego wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór pasywów, a w tym zaciągniętych zobowiązań.

III. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 - przychód Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT.

Jak już wskazywano na to powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie, Ustawodawca przewidział w odrębnym przepisie „quasi koszt” podatkowy, który pozwala na „zneutralizowanie” powyżej wskazanego przychodu. Otóż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT zawiera więc dwa warunki, których spełnienie warunkuje możliwość skorzystania z wyłączenia przychodu z opodatkowania:

Ad. a)

Warunek przyjęcia składników majątku dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego.

W przypadku analizowanego Połączenia podatkowa wartość składników majątku jakie Spółka przejmie od Spółki C1 z pewnością będzie różna od ich wartości jaką Spółka C1 przyjmuje dla celów podatkowych. Jest prawdopodobne, że wartość rynkowa przejętego majątku będzie wyższa niż wartość podatkowa wynikająca z ksiąg Spółki Przejmowanej. W przypadku wystąpienia różnicy pomiędzy wartością rynkową, a wartością podatkową składników majątku Spółki Przejmowanej po stronie Wnioskodawcy, co do zasady, powstanie więc przychód w wysokości różnicy między tymi wartościami. Spółka A przyjmie jednak przejmowane od Spółki C1 składniki majątku dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy ze wskazanych powyżej warunków.

Należy zauważyć, że ustawa CIT nie definiuje pojęcia „wartości podatkowej” dla celów stosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT. W tym kontekście należy jednak podnieść, że Ustawodawca odnosi się do pojęcia „wartości podatkowej” w innych przepisach ustawy CIT. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, można z treści ustawy CIT wywieść, że „wartość podatkowa”, to wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Tak, m.in. „wartość podatkową” zdefiniowano na gruncie art. 7aa ust. 6 ustawy CIT, który stanowi, że przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 2 pkt 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 lub w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Co istotne, jest to także zgodne z definicją zawartą w art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych.

Jak wskazano powyżej Spółka A ujmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółki Przejmowanej w takiej samej wartości jaka wynikała z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (kontynuacja wyceny podatkowej).

Konsekwentnie, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę A nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT.

Przedstawioną powyżej wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT potwierdza w sposób jednoznaczny interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana 7 czerwca 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.638.2021.4.JKU) w analogicznym do rozpatrywanego w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Analogiczną wykładnię przepisów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował również w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej 31 maja 2022 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.91.2022.2.MZA). Tożsamą wykładnię powołanych przepisów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2022 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.515.2021.4.DD), która, mimo że odnosiła się do podziału przez wydzielenie to odnosiła się również bezpośrednio do wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT.

Ad. b)

Warunek przypisania przejętych od podmiotu przejmowanego składników majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Drugi warunek, odnoszący się do tego, aby składniki przejmowanego majątku Spółki Przejmowanej zostały przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Polski również zostanie przez Wnioskodawcę spełniony. Spółka A nie zamierza wykorzystać tych składników do prowadzenia działalności gospodarczej poza granicami Polski, nie będzie tworzyła w oparciu o te składnik ani podmiotów zależnych ani zagranicznych oddziałów, które mogłyby stanowić zakład (ang. permanent establishment) w rozumieniu odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Kończąc analizę w zakresie możliwości powołania się na „quasi koszt” w oparciu o Art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT należy również wskazać na art. 12 ust. 15 pkt 1 Ustawy CIT, który stanowi, iż przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h Ustawy o CIT mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka i Spółka Przejmowana są podmiotami wskazanymi w art. 12 ust. 15 Ustawy CIT.

Podsumowując, jak wskazano powyżej Spółka A ujmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółki Przejmowanej w takiej samej wartości jaka wynikała z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (kontynuacja wyceny podatkowej). Składniki te zostaną również przypisane do działalności jaką Wnioskodawca będzie prowadził na terytorium Polski. Konsekwentnie, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT.

Przedstawioną powyżej wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT potwierdza w sposób jednoznaczny interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana 7 czerwca 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.638.2021.4.JKU) w analogicznym do rozpatrywanego w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Analogiczną wykładnię przepisów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej 31 maja 2022 r. (sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.91.2022.2.MZA).

Tożsamą wykładnię powołanych przepisów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2022 r. (Znak: 0111‑KDIB2‑1.4010.515.2021.4.DD), która, mimo że odnosiła się do podziału przez wydzielenie to odnosiła się również bezpośrednio do wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT. Stanowisko takie przedstawiono również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 października 2022, sygn. 0111‑KDIB1-1.4010.483.2022.2.AW.

IV. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3 – przychód Wnioskodawcy powstający w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W kontekście powyższego należy więc w pierwszej kolejności zaadresować pojęcie „wartości emisyjnej”, jest ono bowiem kluczowe dla ustalenia ewentualnej wartości przychodu, który należałoby przypisać Spółce. Ustawa CIT definiuje wartość emisyjną udziałów w art. 4a pkt 16a, zgodnie z którym wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza: „cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)”.

Przywołana wyżej definicja wskazuje, że wartość emisyjną stanowi cenę, po jakiej obejmowane są udziały lub akcje. Zatem cena stanowi wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, której kupujący musi się wyzbyć ze swojego majątku, aby dokonać danego zakupu. Takie rozumienie słowa „cena” sugerowałoby, że wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej, to wartość (cena), którą ten udziałowiec (Spółka B) płaci za udziały w Spółce. To właśnie wartość nowo wyemitowanych udziałów w Spółce, w zamian, za które Spółka otrzyma majątek Spółki Przejmowanej, stanowi podstawę do określenia wartości emisyjnej, która nie powinna być niższa od wartości rynkowej tych udziałów – zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przez wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT należy rozumieć wartość wydanych udziałów w Spółce, która nie powinna być niższa od wartości rynkowej tych udziałów. Jednocześnie, w przypadku połączeń, takim dokumentem, z którego będzie wynikała wartość emisyjna nie będzie statut czy umowa spółki, ale uchwała połączeniowa, która określi parametry wymiany udziałów i to jaką wartość powinny mieć nowo emitowane udziały spółki przejmującej.

Analizując z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT można przyjąć, że przychodem podatkowym jest jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Zdaniem Wnioskodawcy, o ile zatem wartość emisyjna udziałów wydanych przez spółkę przejmującą wspólnikowi spółki przejmowanej będzie nie niższa niż wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego, połączenie nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu podatkowego dla spółki przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT, a tym samym Połączenie będzie neutralne z perspektywy Spółki, ponieważ, jak już zostało to wykazane przez Wnioskodawcę, przez wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową udziałów w kapitale Spółki wydanych do jedynego wspólnika Spółki Przejmującej (tj. Spółka B) w momencie dokonania Połączenia. Neutralność Połączenia w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT zostanie osiągnięta w ten sposób, że wartość emisyjna udziałów Spółki (po objęciu majątku Spółki Przejmowanej) będzie równa wartości majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę.

Analogiczne rozumienie powyższego przepisu potwierdzają także organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2022 r. (sygn.: 0111‑KDIB2‑1.4010.515.2021.4.DD), która wprawdzie dotyczy konsekwencji podatkowych na gruncie CIT planowanego podziału przez wydzielenie, jednak mając na uwadze, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f oraz art. 4a pkt 16a ustawy CIT, dotyczą zarówno połączeń, jak i podziałów spółek kapitałowych, to w ocenie Wnioskodawcy, konkluzje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przy ocenie interpretacji tych przepisów powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie będzie dla Spółki Przejmującej neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem na moment Połączenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT z uwagi na fakt, że wartość majątku Spółki Przejmowanej ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia będzie równa wartości emisyjnej udziałów wydanych do Spółki B. Co warto podkreślić, wartość emisyjna będzie jednocześnie równa wartości rynkowej udziałów wydanych jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej.

Powyższa interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT znalazła potwierdzenie w interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2022 r. (sygn.: 0111‑KDIB1‑3.4010.638.2021.4.JKU) wydanej na gruncie przepisów ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

V. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 4 - przychód Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, przychodem spółki przejmującej jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział. Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przepisy, są szczególnym rozwiązaniem przewidzianym na okoliczność łączenia tzw. spółki matki i spółki córki, tj. sytuacji gdzie spółka przejmująca posiada udziały/akcje w kapitale spółki przejmowanej. Z uwagi na literalną wykładnię tego przepisu oraz zakaz dokonywania rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych, wskazane art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT nie będą znajdowały zastosowania w przypadku innego rodzaju połączeń. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy przepisy te nie znajdują zastosowania w sytuacji połączenia następującego pomiędzy spółkami siostrami, gdy spółka przejmująca nie ma udziałów (akcji) w spółce przejmowanej.

Zaprezentowana powyżej interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT znalazła potwierdzenie w interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2022 r. (sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.638.2021.4.JKU) wydanej na gruncie przepisów ustawy CIT.

Stanowisko takie podzielił również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 października 2022, sygn.. 0111-KDIB1-1.4010.483.2022.2.AW, która ma analogiczny stan faktyczny do opisanego w niniejszym zapytaniu stanu przyszłego. W szczególności w interpretacji tej stwierdzono:

„Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy na skutek Połączenia u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ponownie należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział. W niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT nie znajdzie zastosowania, albowiem w opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka Przejmująca nie posiada i w momencie Połączenia nie będzie posiadać żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej.”

VI. Podsumowanie

Wskazane powyżej przepisy, o interpretację których w kontekście opisanego w niniejszym zapytaniu zdarzenia przyszłego wystąpił Wnioskodawca, pomimo iż miały na celu wprowadzenie od 1 stycznia 2022 r. nowych kategorii przychodów podatkowych nie oznaczają, że intencją Ustawodawcy przy wprowadzaniu zmian w regulacjach dotyczących opodatkowania połączeń było pozbawienie podatników możliwości ich przeprowadzania w sposób neutralny podatkowo.

Jak na to wskazano w treści uzasadnienia do projektu Ustawy Zmieniającej: „Projekt przewiduje również regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów, w tym mającej charakter transgraniczny. Projektowane regulacje pozostają w zgodzie z normami prawa Unii Europejskiej" (strona 138 uzasadnienia).

W powołanym projekcie Ustawy Nowelizującej wskazano także, że: „(\`(...)\`) w tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału. Analogicznie do odpowiednich zmian w podatku dochodowym od osób prawnych zostały dokonane zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych”. (strona 141 uzasadnienia).

Konsekwentnie, należy wskazać, że intencją Ustawodawcy przy uchwalaniu, m.in. przepisów art. art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT było zachowanie neutralności połączeń spółek kapitałowych, w tym połączeń transgranicznych tak aby nowe przepisy pozostawały w zgodzie z prawem Unii Europejskiej.

Powyższe znalazło potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem podatnika zgodnie z którym: „Uznać zatem należy, że - mimo, iż zasady rozliczenia podatkowego połączeń obowiązujące po dniu 1 stycznia 2022 r. uległy modyfikacji – to fundamentem nadal pozostaje neutralność podatkowa procesu łączenia spółek. Powyższa zasada znajduje swe jednoznaczne oparcie także w treści dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego ("Dyrektywa 2009"). Stosownie do punktu drugiego preambuły owej Dyrektywy 2009, "łączenia (\`(...)\`) dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Na gruncie postanowień Dyrektywy 2009, połączenie nie powinno pociągać więc za sobą powiększenia podstawy opodatkowania dla spółek biorących udział w połączeniu. Tezę tę potwierdza także art. 4 ust. 1 Dyrektywy, statuujący zasadę neutralności połączenia. Bez wątpienia, w przypadku połączeń, zasadę tę należy odnieść, przede wszystkim, do spółki przejmującej, ponieważ tylko ta spółka może odnieść korzyść polegającą na przejęciu majątku spółki przejmowanej" - interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2022 r. (sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.638.2021.4.JKU).

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście celu i założeń obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. przepisów ustawy CIT regulującej kwestie połączenia spółek kapitałowych należy uznać, że połączenie będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Jednakże zaznaczyć należy, że oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano wyłącznie w kontekście zadanych we wniosku pytań. W konsekwencji inne kwestie nie są przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zauważyć jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.