Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-733/15/MPŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-21
Teza: Czy opisane wyżej jednoczesne wniesienie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki udziałów Spółki w formie aportu do nabywającej te udziały Spółki Przejmującej i objęcie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi wspólnikami w zamian za ten aport udziałów w Spółce Przejmującej stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a, 8b i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy wniesienie przez Wnioskodawcę w warunkach opisanych w niniejszym wniosku posiadanych przez niego udziałów w Spółce w zamian za udziały Spółki Przejmującej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu), w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, w szczególności w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 września 2015 r. (data wpływu 15 września 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), posiadającym poniżej 50% praw głosu w Spółce.

Wnioskodawca rozważa dokonanie wraz z innymi wspólnikami Spółki wniesienia posiadanych przez siebie udziałów Spółki do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca”) tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej (Spółka Przejmująca istnieje już w chwili obecnej, jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego).

Wniesienie udziałów w Spółce do Spółki Przejmującej przez Wnioskodawcę oraz innych wspólników Spółki nastąpiłoby jednocześnie (w tym samym dniu). W wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej operacji Spółka Przejmująca stałaby się większościowym wspólnikiem Spółki i uzyskałaby tym samym bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Jednocześnie Wnioskodawca oraz inni wspólnicy Spółki otrzymaliby udziały Spółki Przejmującej w podwyższonym kapitale zakładowym. Oprócz Wnioskodawcy również pozostali wspólnicy Spółki są wspólnikami mniejszościowymi, to jest żaden ze wspólników Spółki nie posiada udziałów o wartości nominalnej odpowiadającej powyżej 50% wartości kapitału zakładowego i tym samym żaden ze wspólników Spółki nie posiada bezwzględnej większości praw głosu w Spółce.

Opisując szczegółowo planowane czynności należy stwierdzić, że zgromadzenie wspólników Spółki Przejmującej podjęłoby uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki, z której wynikałoby że:

*   nastąpi podwyższenie kapitału Spółki Przejmującej o określoną kwotę,
*   zostaną wyemitowane nowe udziały w tym podwyższonym kapitale zakładowym,
*   nowe udziały zostaną pokryte wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci udziałów w Spółce,
*   nowe udziały zostaną przyznane dotychczasowym wspólnikom Spółki, w tym Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce.

Następnie, celem pokrycia otrzymanych udziałów w Spółce Przejmującej, wspólnicy Spółki złożyliby swoje oświadczenia woli o przeniesieniu na Spółkę Przejmującą własności posiadanych przez siebie udziałów, a Spółka Przejmująca złożyłaby oświadczenie woli o nabyciu tych udziałów. Oświadczenia woli wspólników Spółki a także oświadczenia woli Spółki Przejmującej mogłyby zostać złożone w jednej, wielostronnej umowie przeniesienia własności wkładów niepieniężnych, lub w odrębnych umowach zawartych pomiędzy dotychczasowymi wspólnikami Spółki a Spółką Przejmującą, zawartych tego samego dnia.

W ten sposób, w tym samym momencie (w jednym dniu), na podstawie jednej uchwały zgromadzenia wspólników Spółki Przejmującej, wspólnicy Spółki dokonaliby zbycia wszystkich posiadanych przez siebie udziałów, a Spółka Przejmująca nabyłaby udziały uzyskując tym samym bezwzględną większość praw głosów w Spółce. Jednocześnie ze zbyciem udziałów, w tym samym momencie (w tym samym dniu) wspólnicy złożyliby również oświadczenia o objęciu nowych udziałów przyznanych im przez Spółkę Przejmującą.

Gdy udziały w Spółce należące do wszystkich zobowiązanych do pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej wspólników zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą, do właściwego sądu rejestrowego zostanie zgłoszony wniosek o rejestrację podwyższonego kapitału zakładowego.

Wnioskodawca nie przewiduje dokonywania jakichkolwiek wypłat przez Spółkę Przejmującą na rzecz wspólników Spółki w związku z wnoszeniem przez nich wkładów niepieniężnych. Wspólnikom zostałyby przyznane jedynie udziały w Spółce Przejmującej.

W zamian za wniesione przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki udziały w Spółce, Spółka Przejmująca przyznałaby Wnioskodawcy i pozostałym wspólnikom Spółki swoje udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych udziałów w Spółce.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   wszystkie podmioty, które wezmą udział w planowanej transakcji wymiany udziałów (Spółka, Spółka Przejmująca, Wnioskodawca a także pozostali wspólnicy Spółki, której udziały zostaną wniesione do Spółki Przejmującej) podlegają na terenie Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
*   Spółka oraz Spółka Przejmująca są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, utworzonymi zgodnie z przepisami ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn.zm.), i jako takie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;
*   Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki są osobami fizycznymi posiadającymi miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i również podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;
*   zarówno Spółka (spółka, której udziały są nabywane), jak i Spółka Przejmująca (spółka nabywająca) są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozycja 29 załącznika dotycząca spółek państwa członkowskiego Unii Europejskiej – Rzeczypospolitej Polskiej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane wyżej jednoczesne wniesienie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki udziałów Spółki w formie aportu do nabywającej te udziały Spółki Przejmującej i objęcie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi wspólnikami w zamian za ten aport udziałów w Spółce Przejmującej stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a, 8b i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę w warunkach opisanych w niniejszym wniosku posiadanych przez niego udziałów w Spółce w zamian za udziały Spółki Przejmującej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu), w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, w szczególności w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad.1)

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca. Jednoczesne przeniesienie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi wspólnikami własności udziałów w Spółce na Spółkę Przejmującą spełniać będzie ustawowe przesłanki uznania takiej operacji za wymianę udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast zgodnie z ust. 8b art. 24 ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja wniesienia udziałów Spółki do Spółki Przejmującej opisana w niniejszym wniosku, w przypadku jednoczesnego wnoszenia udziałów przez wszystkich wspólników spełniać będzie przesłanki opisane w przytoczonych wyżej przepisach.

W szczególności, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego oraz przepisem art. 24 ust. 8a ustawy, spółka (tu: Spółka Przejmująca) nabędzie od wspólnika innej spółki (tu: Spółki) udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże jej wspólnikowi własne udziały (akcje).

W wyniku transakcji spełniona zostanie przesłanka opisana w punkcie 1 tego przepisu - Spółka Przejmująca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, poprzez nabycie udziałów w Spółce od dotychczasowych wspólników, z których żaden samodzielnie nie posiada bezwzględnej większości praw głosu w Spółce.

Na spełnienie powyższej przesłanki nie wpływa nieznaczna zmiana brzmienia art. 24 ust. 8a ustawy, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2015 r., wprowadzona ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.).

W ocenie Wnioskodawcy zarówno na tle poprzedniego, jak i obowiązującego obecnie stanu prawnego stwierdzić należy, że równoczesne wniesienie przez Wnioskodawcę oraz innych wspólników Spółki jej udziałów do Spółki Przejmującej będzie spełniało przesłankę opisaną w art. 24 ust. 8a pkt 1.

Przesłanka ta, zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L.2009.310.34 ze zm., dalej: „Dyrektywa”).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Dyrektywy, przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Natomiast zgodnie z art. 2 lit. e Dyrektywy, „wymiana udziałów” oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Zgodnie natomiast z przepisami art. 1 lit. a oraz art. 3 Dyrektywy, za spółki objęte ww. regulacjami uważa się m.in. polskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno cel Dyrektywy wyrażony w jej preambule jak i wyżej przytoczone przepisy wskazują, że za „wymianę udziałów” należy uważać transakcje, w których spółka nabywająca udziały w kapitale innej spółki od wspólników tej spółki i w zamian emitująca udziały (papiery wartościowe) reprezentujące jej własny kapitał, otrzyma bezwzględną większość praw głosu w nabywanej spółce, lub zwiększy już posiadaną bezwzględną większość praw głosu. Skutek ten może nastąpić w wyniku działania więcej niż jednego z udziałowców spółki wnoszonej do spółki nabywającej – sugeruje to użycie liczby mnogiej („akcjonariuszy”) w przepisie art. 2 lit. e Dyrektywy.

Pogląd taki zaprezentował w ocenie Wnioskodawcy również polski ustawodawca, wprowadzając z dniem 1 stycznia 2015 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 24 ust. 8c. Zgodnie z ww. regulacją, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Ustawodawca doprecyzował zatem istniejące przepisy stwierdzając, że wymiana udziałów ma miejsce również wtedy, gdy większa liczba udziałowców spółki, której udziały są nabywane, wnosi do spółki nabywającej udziały sukcesywnie, w wyniku zawarcia szeregu transakcji w ramach określonego przedziału czasowego. Transakcje te, odnoszące się każdorazowo do ilości udziałów nie reprezentujących bezwzględnej większości praw głosu w spółce, mogą być zawierane ze spółką nabywającą zarówno przez jednego jak i większą ilość wspólników.

O ile rezultatem takiego szeregu transakcji jest osiągnięcie przez spółkę nabywającą określonej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, poszczególne transakcje otrzymują status transakcji „wymiany udziałów” w rozumieniu przepisów ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy tym bardziej status taki będzie mieć transakcja opisana w niniejszym wniosku - Spółka Przejmująca w jej wyniku nabędzie bowiem bezwzględną większość praw głosu w Spółce w jednym momencie, a zatem uzyskanie tej większości nastąpi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów, zgodnie z hipotezą przepisu art. 24 ust. 8c ustawy.

Powyższe stanowisko na gruncie obowiązujących przepisów potwierdzają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2015 r., sygn. IPTPB2/4511-103/15-2/KR, wskazał, że: w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu. Dyspozycji tego przepisu odpowiada opisane we wniosku zdarzenie przyszłe. Wynika z niego, że żaden z udziałowców (w tym Wnioskodawca) nie posiada pakietu udziałów, który gwarantuje mu samodzielnie większość praw głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ale Wnioskodawca i pozostali udziałowcy planują wnieść posiadane przez siebie udziały do spółki akcyjnej w ten sposób, że udziały wnoszone będą jednocześnie tzn. w tym samym dniu (\`(...)\`).

Wracając do pozostałych przesłanek z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zdaniem Wnioskodawcy – wspomnieć należy także, że zarówno Spółka, jej wspólnicy, jak i Spółka Przejmująca będą podlegały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Ponadto, zarówno Spółka jak i Spółka Przejmująca będą spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest natomiast wymieniona wśród typów podmiotów wyliczonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym, zarówno Wnioskodawca jak i pozostali wspólnicy Spółki są podatnikami podatku dochodowego, a wnoszone przez nich udziały będą w całości przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Zatem opisana transakcja spełni również przesłanki opisane w punktach 1 i 2 ust. 8b art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego jednoczesne wniesienie przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników Spółki udziałów w jej kapitale zakładowym do Spółki Przejmującej należy uznać za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a, 8b i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy wniesienie posiadanych przez niego udziałów w Spółce jednocześnie z pozostałymi wspólnikami w zamian za udziały Spółki Przejmującej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu), w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, w szczególności w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią wspomnianego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 a ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Co do zasady zatem wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powodować będzie powstanie dla tego wspólnika przychodu równego nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład. Wyjątek od tej zasady stanowi przepis art. 24 ust. 8a ustawy, zgodnie z którym jeśli wniesienie wkładu niepieniężnego można zakwalifikować jako „wymianę udziałów”, to „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę.

W takiej sytuacji transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego jest neutralna podatkowo zarówno dla wnoszącego aport wspólnika, jak i spółki nabywającej udziały.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro opisaną w niniejszym wniosku transakcję wniesienia posiadanych przez niego udziałów w Spółce jednocześnie z pozostałymi wspólnikami należy uznać za wymianę udziałów w rozumieniu przepisów ustawy, nie spowoduje ona dla niego (ani również dla pozostałych wspólników Spółki), powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są m.in. – zgodnie z punktem 7 tego przepisu – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). W konsekwencji normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (udziałowiec, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie „spółki nabywającej”.

Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 8b pkt 1 ustawy).

Ponadto stosownie do art. 2 pkt 14 lit. f ustawy zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r., w art. 24 po ust. 8b dodano z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2015 r. nowy ustęp 8c i ustęp 8d.

Stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Przepisy ust. 8 stosuje się także do przychodów uzyskiwanych ze spółek wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (art. 24 ust. 8d ustawy).

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Dyspozycji tego przepisu odpowiada opisane we wniosku zdarzenie przyszłe. Wynika z niego, że żaden z udziałowców (w tym Wnioskodawca) nie posiada pakietu udziałów, który gwarantuje mu samodzielnie większość praw głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce), ale Wnioskodawca i pozostali udziałowcy planują wnieść posiadane przez siebie udziały Spółki do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Przejmującej) w ten sposób, że udziały wnoszone będą jednocześnie tzn. w tym samym dniu. W konsekwencji Spółka Przejmująca stałaby się większościowym wspólnikiem Spółki i uzyskałaby tym samym bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Wnioskodawca nie przewiduje dokonywania jakichkolwiek wypłat przez Spółkę Przejmującą na rzecz wspólników Spółki w związku z wnoszeniem przez nich wkładów niepieniężnych. Wspólnikom zostałyby przyznane jedynie udziały w Spółce Przejmującej. W zamian za wniesione przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki udziały w Spółce, Spółka Przejmująca przyznałaby Wnioskodawcy i pozostałym wspólnikom Spółki swoje udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych udziałów w Spółce.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że skoro w następstwie jednoczesnego wniesienia przez Wnioskodawcę i pozostałych udziałowców do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Przejmującej) wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce) nabywająca je Spółka Przejmująca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce), przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia przez niego udziałów Spółki Przejmującej.

Wobec powyższego w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w zakresie zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wniesienie przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w Spółce w zamian za udziały Spółki Przejmującej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób powinna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.