Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.752.2022.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-01
Teza: Pełne odliczenie podatku.
Słowa kluczowe: basen; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 lutego 2023 r. (wpływ 13 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Działalność Gminy obejmuje m.in. realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2022 poz. 559 ze zm.), dalej: („ustawa o samorządzie gminnym”).

Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina zrealizowała w latach 2021-2022 pierwszy etap inwestycji pn. „” (dalej: „Inwestycja” lub „Zadanie”).

Zakres robót związanych z realizacją Inwestycji obejmował w szczególności:

\- przebudowę:

o basenu środkowego – polegającą na zasypaniu niecki południowej, wykonanie ściany szczelnej oraz rozbiórkę rynien przelewowych,

o brodzika – polegającą na rozebraniu istniejącej konstrukcji, wykonanie brodzika głębokiego ze stali nierdzewnej z wyposażeniem w postaci zamku wodnego oraz wykonanie wodnego placu zabaw,

\- budowę:

o budynku technicznego,

o zjeżdżalni dwusegmentowej składającej się ze zjeżdżalni rodzinnej oraz zjeżdżalni rurowej otwartej,

o zbiornika przelewowego,

o 3 brodzików do płukania stóp wraz z natryskami,

o zbiornika buforowego popłuczyn,

\- montaż:

o śmietników,

o ławek z oparciem,

o ławek dwustronnych,

o zadaszenia żaglowego 3 szt.,

o dwóch zewnętrznych przepompowni ścieków,

\- wykonanie:

o ogrodzenia strefy czystej,

o utwardzeń terenu,

o instalacji technologii wody,

o drenażu zasypanej niecki basenowej,

o wewnętrznej instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz energii elektrycznej

(dalej: „Obiekt”, „Basen” lub „Kąpielisko”).

W związku z realizacją pierwszego etapu Inwestycji Gmina poniosła liczne wydatki związane z uzyskaniem dokumentacji technicznej oraz wykonaniem robót budowlanych w ww. zakresie. Ponadto, Gmina poniosła również wydatki na opracowanie dokumentacji technicznej na realizację kolejnego etapu Zadania.

Przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT od dostawców/wykonawców, na których Gmina została wskazana jako nabywca przedmiotowych towarów/usług.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy kwestii podatkowych związanych z poniesionymi w latach 2021-2022 wydatkami związanymi z realizacją Inwestycji, tj. wszystkimi wydatkami dotyczącymi pierwszego etapu Zadania oraz wydatkami na opracowanie dokumentacji technicznej na realizację kolejnego etapu.

Basen został przekazany do administrowania jednostce budżetowej, tj. Zarządowi (dalej: „Z”). W konsekwencji, gdy w dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego będzie mowa o Gminie, należy przyjąć, iż chodzi o działania realizowane przez Gminę za pośrednictwem Z.

Zgodnie z założeniami, Z udostępnia Obiekt wyłącznie odpłatnie, w sposób polegający na pobieraniu opłat za wstęp. Opłaty takie pobierane są w wysokości standardowej lub ulgowej w zależności od grupy osób korzystających. Na terenie Kąpieliska obowiązuje cennik ustalający wysokość opłat za wstęp na Obiekt, a także określający jakie podmioty mogą korzystać z bezpłatnych oraz ulgowych wejść. Dodatkowo, dzieci do lat 4 zostały zwolnione od wnoszenia ww. opłat, przy czym w tym wypadku ich wstęp na Obiekt możliwy jest wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które muszą dokonać opłaty.

Zgodnie z założeniami nieodpłatne udostępnianie Obiektu jest sporadyczną/marginalną działalnością i stanowi realizację norm prawa lokalnego, jak i realizację norm prawa krajowego, tj. zagwarantowanie konstytucyjnych praw tymże dzieciom – zgodnie bowiem z art. 68 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr 78, poz. 483) władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej m.in. dzieciom.

Innymi słowy, Kąpielisko wykorzystywane jest wyłącznie za odpłatnością w tym sensie, że wejścia nieodpłatne są dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy są konieczne do realizacji wejść odpłatnych. Tym samym Obiekt służy działalności ściśle komercyjnej, a wejścia nieodpłatne zawierają się w tej działalności komercyjnej. Mianowicie – zwolniona z odpłatności grupa to specyficzna kategoria korzystających (dzieci do lat 4), którzy nie mogą samodzielnie korzystać z basenu, a ich opiekunowie muszą uiścić opłatę za bilet.

Na terenie Obiektu znajdują się również powierzchnie, które w całości wykorzystywane są/przeznaczone są do wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gminy, tj.:

\- punkty z przeznaczeniem na prowadzenie usług gastronomicznych (tj. bufet, kiosk duży, kiosk mały), z których jeden z nich w całości został wydzierżawiony w drodze przetargu ustnego oraz

\- boisko do gry w siatkówkę plażową, z którego korzystanie objęte jest opłatą za wstęp na Basen.

Ponadto, przedmiotowy Obiekt nie jest udostępniany na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w szczególności Gmina nie wykorzystuje go nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych.

Na pytanie: „Z jakimi czynnościami mają związek wydatki poniesione na realizację projektu pn.: „”:

\- opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług;

\- zwolnionymi od podatku od towarów i usług;

\- niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”,

odpowiedzieli Państwo, że w opinii Gminy wydatki poniesione na realizację projektu pn. „” mają związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

### Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych na realizację Inwestycji zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych na realizację Inwestycji zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Działalność gospodarcza

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji ustawowej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że podatnik VAT to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. W doktrynie podkreśla się, że taka konstrukcja podatnika „jest głównie związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej konieczności – implikujący obowiązki” (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 VAT. Komentarz, LEX 2014).

Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. To pozwala na uznanie za podatników VAT także tych podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest aktywność wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Wykonywanie czynności okazjonalnie – poza sferą prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej – uniemożliwia uznanie podmiotu za podatnika, oczywiście w zakresie przedmiotowych czynności.

Gmina prowadząc działalność w zakresie udostępniania Obiektu dokonuje szeregu czynności faktycznych i prawnych, posiada odpowiednie środki do wykonywania tej działalności, zatrudnia pracowników i świadczy usługi na rzecz ostatecznych odbiorców jej usług – korzystających. Powyższe wskazuje, że Gmina (za pośrednictwem Z) niewątpliwie działa w sposób profesjonalny, wykonując działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły. Należy również zaznaczyć, iż Gmina prowadzi działalność będącą przedmiotem wniosku w celach zarobkowych, gdyż działalność wykonywana przez Gminę prowadzi do powstania przychodów ze sprzedaży biletów za wstęp na Obiekt.

Całość działalności w zakresie udostępniania Kąpieliska jest wykonywana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej działalności na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego – Kąpielisko wykorzystywane jest wyłącznie za odpłatnością w tym sensie, że wejścia nieodpłatne są dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy będą konieczne do realizacji wejść odpłatnych. Mianowicie – zwolniona z odpłatności grupa to specyficzna kategoria korzystających, którzy nie mogą samodzielnie korzystać z basenu (dzieci do lat 4), a ich opiekunowie muszą uiścić opłatę za bilet.

Ponadto, przedmiotowa działalność jest świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak dla korzystających z nieodpłatnych wejść (dzieci do lat 4). Wykonywanie działalności w zakresie udostępniania Obiektu nie jest uzależnione od ilości sprzedanych biletów wstępu ani faktycznie wykonanych wejść na Kąpielisko.

Charakter zakupów poniesionych na realizację tej działalności również przemawia za tym, że jest ona świadczona nieprzerwanie dla wszystkich korzystających. Gmina w latach 2021-2022 dokonała zakupów mających charakter inwestycyjny (m.in. nakłady na roboty budowalne). Gmina nie nabyła innych towarów i usług w celu świadczenia usługi biletowanej oraz nieodpłatnej oraz jednakowo wykonuje działalność udostępniania Obiektu bez względu na to, czy udostępnia Kąpielisko korzystającemu z nieodpłatnego wejścia, czy też nie. Nie występuje rozróżnienie na działalność świadczoną nieodpłatnie i odpłatnie, gdyż Gmina wykonuje tylko jedną działalność. Gmina wykonuje działalność gospodarczą zarówno w sytuacji, gdy:

\- nie udostępnia Obiektu korzystającym (np. gdy nikt nie skorzysta z wejścia na Obiekt),

\- udostępnia Obiekt wyłącznie korzystającym z odpłatnego wstępu,

\- udostępnia Obiekt zarówno korzystającym z odpłatnych wejść jak i korzystającym z nieodpłatnych wejść,

\- jednocześnie zważywszy na charakter osób objętych wejściami nieodpłatnymi należy podkreślić, że nie może wystąpić sytuacja udostępnienia Obiektu wyłącznie korzystającym z nieodpłatnych wejść – dzieci do lat 4 nie mogą korzystać samodzielnie z Obiektu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na terenie Kąpieliska obowiązuje cennik ustalający wysokość opłat za wstęp na Obiekt, a także określający jakie podmioty mogą korzystać z bezpłatnych oraz ulgowych wejść.

Wskazana kwestia została szczegółowo uregulowana w Zarządzeniu z 2019 r., zgodnie z którym, dzieci do lat 4 korzystają z Obiektu bezpłatnie.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż wprowadzone przez nią zwolnienie z opłat dotyczące wejść dzieci lat 4, zdaniem Gminy stanowi realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże dzieciom – zgodnie bowiem z art. 68 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr 78, poz. 483) władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej m.in. dzieciom.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, wypełnia ona obowiązki narzucone w ramach obowiązujących przepisów prawa lokalnego oraz krajowego. Jednakże, jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego – należy mieć również na uwadze, iż nie jest możliwa sytuacja, by dziecko poniżej 4 roku życia samodzielnie skorzystało z Obiektu. Zatem wskazany bezpłatny wstęp ma ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu rodziców/opiekunów dzieci. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż dzieci poniżej 4 lat mogą korzystać z Obiektu wyłącznie w obecności opiekuna, który jest zobligowany do zakupienia biletu wstępu. Tym samym pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem dzieci poniżej 4 lat zostały zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp, to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na Kąpielisko dziecka poniżej 4 lat jest uzależniona od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna.

Ponadto, zapewnienie bezpłatnego wstępu dla dzieci do 4 lat ma na celu promocję zajęć sportowych wśród różnych grup wiekowych poprzez zwiększenie zainteresowania Obiektem przez ich opiekunów. Innymi słowy, wprowadzenie do regulaminu wskazanego zwolnienia z opłat służy m.in. jako zachęta dla rodzin do korzystania z Obiektu z dziećmi.

Tym samym, ww. zwolnienie stanowi realizację przepisów prawa lokalnego oraz krajowego i/lub działanie o celu promocyjnym, nakierowane na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów wstępu.

Z powyższych względów zwolnienie z opłat dotyczące wskazanych w cenniku podmiotów wpisuje się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r., sygn. PT3.8101.5.2016.LBE.88 na zapytanie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Organ interpretując art. 15 ustawy o VAT, wskazał, iż w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Ponadto, Organ uznał, iż: „można wskazać, że w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą”.

Mając na uwadze przedstawione przez Gminę argumenty, stoi ona na stanowisku, że wszystkie czynności w zakresie udostępniania Obiektu, które są przez nią świadczone, związane są z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej.

Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: „WSA”) z 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 825/17. Sprawa dotyczyła innej gminy, pobierającej opłaty za wstęp na basen w sezonie letnim (wakacje). Co więcej, z przedmiotowych opłat zwalnia się osoby niepełnosprawne oraz dzieci do trzeciego roku życia. Analizując wskazaną kwestię, WSA stwierdził, iż „świadczenie usługi udostępniania basenu ma charakter trwały, nieprzerwany. Gmina organizuje wykonywanie tej usługi w sposób profesjonalny, jako usługodawca i w tym celu dokonuje szeregu zakupów. Działalność ta prowadzona jest w sposób, który zapewnia gminie stały dochód z tytułu opłat za bilety. Co do zasady korzystanie z basenu jest bowiem odpłatne.

Skoro płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami VAT opierać się musi na działalności wykonywanej w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, to, w ocenie Sądu, świadczenie przez Gminę usługi udostępniania basenu odbywa się właśnie w ramach działalności gospodarczej, jest to bowiem działalność ciągła, wykonywana w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał podziału usługi udostępniania basenu, uznając że usługa, za którą pobierana jest opłata jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Co do ulg organ podatkowy uznał, że Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy wykonujący zadania własne nałożone odrębnymi ustawami.

W ocenie Sądu, całość usługi świadczona jest w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej usługi na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Przedmiotowa usługa świadczona jest bowiem tak samo dla osób płacących za bilet oraz dla osób korzystających z ulgi.

(\`(...)\`) w ocenie Sądu, dokonane przez organ rozróżnienie świadczenia usługi udostępnienia basenu niejako w dwóch sferach, tj. w ramach działalności gospodarczej jeżeli jest to usługa odpłatna oraz w ramach reżimu publicznoprawnego jeżeli jest to działalność w ramach ulg dla określonych osób nie ma uzasadnienia. W sytuacji świadczenia usługi mamy bowiem do czynienia z działalnością jednorodną i nie można twierdzić, że jej część służy działalności opodatkowanej a część działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Istotne jest to, że świadczenie usługi następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Jak słusznie wskazuje Skarżąca korzystanie z basenu następuje na zasadach pełnej dobrowolności. Fakt zawarcia umowy potwierdzony jest – także w wypadku osób zwolnionych z opłat – wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z basenu. Również ustalenia zasad (kwot) odpłatności, zniżek i ulg jest dobrowolną decyzją Gminy działającej w tym zakresie jako właściciel i na zasadach identycznych jak działanie każdego prywatnego przedsiębiorcy świadczącego usługi o podobnym charakterze”.

Gmina wskazuje również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/16, w którym Sąd stwierdził, iż bezpłatne koncerty mają związek z działalnością gospodarczą orkiestry. Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż wiele podmiotów, niewątpliwie prowadzących działalność gospodarczą, organizuje liczne akcje marketingowe promujące swoją firmę, które trudno uznać za działalność jakkolwiek odrębną. W kwestii działalności nieodpłatnej, Sąd podzielił stanowisko orkiestry, że sam fakt nieprzynoszenia przez daną działalność zysków nie świadczy o tym, że nie jest to działalność gospodarcza. Ponadto, WSA uznał za błędne oddzielenie działalności statutowej, takiej jak promowanie kultury czy też miasta, od działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że nieodpłatne koncerty, nawet jeśli nie przynoszą zysków, są prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Działalność nieodpłatna może być bowiem traktowana jako działalność towarzysząca działalności gospodarczej.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.573.2021.2.APR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu i korzystaniu z Obiektu dla dzieci do 7 roku życia, osób niepełnosprawnych, opiekunów osób niepełnosprawnych, emerytów, rencistów, opiekunów grup zorganizowanych prowadzących zajęcia (półkolonie, grupy sportowe) będą świadczone przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na basen na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na basen dla określonych grup osób na usługi spoza systemu VAT.

(\`(...)\`)

Wobec tego, nieodpłatne udostępnianie Obiektu dla wyżej określonej grupy osób wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa za pośrednictwem GOS, związaną z usługami udostępniania Obiektu”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.32.2017.10.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 717/17 wskazał: „W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. (\`(...)\`) należy stwierdzić, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-36/16-5/MPe, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „Opisane w stanie faktycznym nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum związane są z prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści wniosku, nieodpłatne warsztaty dotyczą popularyzacji prac Muzeum, a zatem uznać należy, że również związane są z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą”.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-152/16/DM, w której wskazał, że: „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą”.

Stanowisko prezentowane przez Gminę zostało w całości potwierdzone także w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.508.2017.1.KK.

Podsumowując, Gmina w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku działa w sposób profesjonalny, zorganizowany oraz w celach zarobkowych. Wszystkie działania Gminy stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina jako podatnik VAT

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, iż w zakresie w jakim jednostki samorządu terytorialnego działają na podstawie umów cywilnoprawnych działają one w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej.

Gmina sprzedając bilety za odpłatnością zawiera umowy cywilnoprawne, a więc w tym zakresie niewątpliwie działa jako podatnik VAT. Należy podkreślić, iż Gmina w ramach realizacji wejść nieodpłatnych – działa również na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż nieodpłatne wejścia dotyczą wyłącznie dzieci, za które odpowiadają opiekunowie. Zatem, takie wejście jest wejściem wspólnym opiekuna i dziecka na podstawie umowy zawartej (przez przystąpienie) przez opiekuna. Gmina jest zobowiązana zrealizować usługę udostępnienia Obiektu na rzecz osób, które korzystają z nieodpłatnych wejść na dokładnie takich samych zasadach jak na rzecz osób, które uiszczają odpłatność za wejście. Realizacja nieodpłatnych wejść nie zwalnia również Gminy z obowiązków ciążących na niej.

Umowa, która jest zawierana przez Gminę z korzystającymi jest klasyczną umową adhezyjną zawieraną przez korzystającego z Obiektu poprzez przystąpienie, która została uregulowana w art. 384 ustawy kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2022, poz. 1360). Zgodnie z tym przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego.

Jak wskazano w komentarzu do kodeksu cywilnego pod redakcją M. Załuckiego -

\- „Wzorce umowy to dokumenty obejmujące klauzule kształtujące prawa i obowiązki w stosunkach dwustronnych, przygotowane z góry przez jedną stronę, zwykle dla nieoznaczonego kontrahenta, na potrzeby nieograniczonej liczby powtarzających się transakcji, umożliwiające zawarcie umowy bez konieczności prowadzenia negocjacji, najczęściej w trybie adhezyjnym (\`(...)\`)”;

\- „Do umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego zalicza się w doktrynie umowy, w których konsument jest zobowiązany do zapłaty kwoty nieprzekraczającej 50 złotych (por. art. 3 ust. 1 pkt 10 PrKonsU), (\`(...)\`)”.

Zatem Gmina sprzedając korzystającym bilety wstępu na Obiekt i w ten sposób zawiera umowy cywilnoprawne.

Należy wskazać, że w przypadku odpłatnych usług, umowa zawierana jest z momentem zapłaty za bilet. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, na mocy której jedna ze stron tej transakcji (korzystający) otrzymuje świadczenie w postaci możliwości korzystania z Kąpieliska, a druga strona umowy (tj. Gmina) otrzymuje w zamian zapłatę.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług (prawo do bezpłatnych wejść przyznane określonej grupie osób, tj. dzieciom do lat 4). W tym przypadku Gmina zawiera umowę zobowiązaniową z opiekunem. Pomimo, że dzieci do lat 4 mogą korzystać z nieodpłatnych wejść na Kąpielisko, jest to jednak wstęp odpłatny – z uwagi na zawartą umowę cywilnoprawną z opiekunem, który wnosi opłatę za wstęp niejako za siebie i za dziecko do lat 4. Dodatkowo dzieciom do lat 4 przysługują analogiczne prawa i obowiązki, jak w przypadku korzystających z przedmiotowego świadczenia za pełną odpłatnością. W szczególności zostały one objęte tym samym regulaminem i zasadami korzystania z Obiektu.

Z tego względu, Gmina stoi na stanowisku, iż niezależnie od tego czy usługi wykonywane są odpłatnie czy też nieodpłatnie (a de facto odpłatnie, z uwagi na opłatę wstępu uiszczaną przez opiekuna), Gmina powinna być uznawana za podatnika VAT działającego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie, Gmina pragnie również wskazać, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie korzysta z instrumentów przysługujących jej w ramach sfery imperium, lecz działa na zasadach typowych dla funkcjonowania w sferze dominium. Gmina realizując nieodpłatne świadczenia polegające na udostępnieniu Obiektu nie działa na podstawie prawa publicznego i nie korzysta z władczych uprawnień wobec osób korzystających z nieodpłatnego świadczenia Gminy. Wręcz przeciwnie, Gmina w takim przypadku działa jako podmiot stosunków o charakterze cywilnoprawnym na zasadzie równorzędności stron stosunku.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedstawionym stanie faktycznym, Gmina wskazała, iż w latach 2021-2022 nabyła towary i usługi, które są bezpośrednio związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni. Gmina nabyła towary i usługi w celu wykonywania działalności polegającej na udostępnianiu Obiektu, która w całości związana jest z wykonywaniem działalności gospodarczej polegającej na udostępnianiu Kąpieliska za odpłatnością (bilety opodatkowane VAT) lub nieodpłatnie.

Mając na uwadze, iż cała prowadzona przez Gminę działalność wskazana w opisie stanu faktycznego wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od poniesionych w latach 2021-2022 wydatków związanych z realizacją Inwestycji służących do wykonywania działalności w zakresie udostępniania Kąpieliska.

Gmina pragnie wskazać, iż jej stanowisko zostało przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, które zostały wydane w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.573.2021.2.APR,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.106.2021.1.SM,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.91.2021.1.KT,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.683.2018.2.MW,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.617.2017.1.RS.

Zdaniem Gminy, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych jednolicie i w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych stwierdzają, iż usługi nieodpłatne, tj. niejako towarzyszące usługom odpłatnym (np. nieodpłatne udostępnienie Kąpieliska) są świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podatnikom w tym zakresie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do poniesionych w latach 2021-2022 wydatków związanych z realizacją Inwestycji, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego. Bez znaczenia w przedmiotowym zakresie pozostaje fakt realizacji w niewielkim, ograniczonym zakresie świadczeń polegających na nieodpłatnym udostępnianiu Kąpieliska.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

W tym miejscu, pragną Państwo wskazać, iż odpowiedź na pytanie DKIS przedstawiona powyżej w części I niniejszej odpowiedzi na Wezwanie Organu nie spowodowała zmiany stanowiska Gminy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego odnośnie sformułowanego we Wniosku pytania, a w konsekwencji przedstawione we Wniosku stanowisko Gminy jest kompletne i spełnia przesłanki, o których mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina zrealizowała w latach 2021-2022 pierwszy etap inwestycji pn. „” (dalej: „Inwestycja” lub „Zadanie”). Wydatki zostały udokumentowane fakturami, na których Gmina została wskazana jako nabywca towarów/usług. Basen został przekazany do administrowania jednostce budżetowej, tj. Zarządowi (dalej: „Z”). Gdy w dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego będzie mowa o Gminie, należy przyjąć, iż chodzi o działania realizowane przez Gminę za pośrednictwem Z. Z udostępnia Obiekt wyłącznie odpłatnie, w sposób polegający na pobieraniu opłat za wstęp. Opłaty takie pobierane są w wysokości standardowej lub ulgowej w zależności od grupy osób korzystających. Na terenie Kąpieliska obowiązuje cennik ustalający wysokość opłat za wstęp na Obiekt, a także określający jakie podmioty mogą korzystać z bezpłatnych oraz ulgowych wejść. Dodatkowo, dzieci do lat 4 zostały zwolnione od wnoszenia ww. opłat, przy czym w tym wypadku ich wstęp na Obiekt możliwy jest wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które muszą dokonać opłaty. Na terenie Obiektu znajdują się również powierzchnie, które w całości wykorzystywane są/przeznaczone są do wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gminy, tj.:

\- punkty z przeznaczeniem na prowadzenie usług gastronomicznych (tj. bufet, kiosk duży, kiosk mały), z których jeden z nich w całości został wydzierżawiony w drodze przetargu ustnego oraz

\- boisko do gry w siatkówkę plażową, z którego korzystanie objęte jest opłatą za wstęp na Basen.

Obiekt nie jest udostępniany na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w szczególności Gmina nie wykorzystuje go nieodpłatnie na cele stricte publiczne. Wydatki poniesione na realizację projektu pn. „” mają związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „”.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto odliczenie przysługuje tylko podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

\- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

\- ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy ustawy oraz okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenia usług polegające na zwolnionu od wnoszenia opłat dzieci do lat 4 są świadczone przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym bardziej, że dzieci do lat 4 nie mogą samodzielnie korzystać z basenu, a ich opiekunowie muszą uiścić opłatę za bilet. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na basen na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na basen dla określonych grup osób na usługi spoza systemu VAT.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, Kąpielisko wykorzystywane jest wyłącznie za odpłatnością w tym sensie, że wejścia nieodpłatne są dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy będą konieczne do realizacji wejść odpłatnych. Tym samym przyjęcie, że usługa wstępu i korzystania z basenu w zakresie dotyczącym osób zwolnionych z ponoszenia opłat odbywa się poza Państwa działalnością gospodarczą w ramach władztwa publicznoprawnego nie znajduje uzasadnienia i ma charakter sztuczny.

Wobec tego, w przedstawionych przez Państwa okolicznościach świadczą Państwo usługi wstępu na Obiekt wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym, nie są Państwo zobowiązani do odliczania podatku naliczonego w związku z realizacja projektu pn.: „”, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ze względu na zwolnienie dzieci do lat 4 od wnoszenia opłat za wstęp na Obiekt, tym bardziej, że w tym wypadku ich wstęp możliwy jest wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które muszą dokonać opłaty.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, mają Państwo prawo do pełnego odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „”. Wynika to z faktu, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione na realizację projektu mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wyłącznie wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, należy wyjaśnić, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowań w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).