Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.31.2019.3.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-07
Teza: Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać import usług zwolnionych na postawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy i opodatkować przedmiotowe usługi udzielenia mu pożyczek, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.
Słowa kluczowe: import-import usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pożyczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 29 listopada 2019 r.), uzupełnionym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 31 stycznia 2020 r. w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 20 stycznia 2020 r. otrzymane przez pełnomocnika za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 27 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych pożyczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych pożyczek. Wniosek został uzupełniony za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 31 stycznia 2020 r. w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 20 stycznia 2020 r. otrzymane przez pełnomocnika za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 27 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – A. Sp. z o.o. \[dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „Pożyczkobiorca”\] jest spółką z siedzibą w Polsce, gdzie podlega opodatkowaniu. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji łożysk, kół zębatych, przekładni zębatych i elementów napędowych (PKD 28.15.Z).

Spółka powstała w wyniku realizacji przedsięwzięcia typu joint venture dwóch dużych niemieckich grup kapitałowych, tj. B. oraz C. Głównym celem tego przedsięwzięcia jest zwiększenie wspólnej pozycji obu grup na dynamicznie rozwijającym się rynku e-motive, m.in. poprzez budowę nowoczesnej fabryki w Polsce.

Spółka realizuje obecnie w Polsce inwestycję, której celem jest wybudowanie nowego zakładu produkcyjnego oraz rozpoczęcie seryjnej produkcji w zakresie komponentów dla branży e-motive. Wnioskodawca ponosi aktualnie wysokie nakłady inwestycyjne z tym związane, dlatego też niezbędne stało się pozyskanie przez Wnioskodawcę dodatkowych źródeł finansowania.

Dlatego też Spółka w dniu 1 grudnia 2018 r. zawarła z innym podmiotem z grupy (będącym 50% wspólnikiem jej spółki matki), tj. z D. GmbH (dalej jako: „Pożyczkodawca”), umowę bezgotówkowej pożyczki rewolwingowej (dalej jako: „Umowa"). Zgodnie z Umową, w okresie jej obowiązywania, tj. do 31 grudnia 2025 r., pożyczka rewolwingowa („Pożyczka”) może być wielokrotnie zaciągana do maksymalnej wysokości odnawialnego kredytu, (który odnawia się o spłacaną kwotę), ustalonego w Umowie.

Umowa pomiędzy Spółką a Pożyczkodawcą została zawarta w Niemczech. W tym kraju mają bowiem miejsce zamieszkania Członkowie Zarządu Pożyczkodawcy i Pożyczkobiorcy, tam też znajduje się siedziba Pożyczkodawcy.

Ponadto, środki pieniężne należne Wnioskodawcy tytułem tej Umowy, w momencie jej zawarcia znajdowały się poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej - tj. na rachunku bankowym Pożyczkodawcy prowadzonym przez bank z siedzibą poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej (tj. w Niemczech).

Do tej pory Spółka zawnioskowała i otrzymała od Pożyczkodawcy cztery transze tytułem Pożyczki, które wypłacone zostały odpowiednio: 17 grudnia 2018 r., 18 stycznia 2019 r., 14 lutego 2019 r. oraz 9 kwietnia 2019 r.

Należy podkreślić, że również w chwili wypłaty poszczególnych transz Pożyczki, powyższe środki pieniężne znajdowały się na rachunku bankowym Pożyczkodawcy, prowadzonym przez bank z siedzibą w Niemczech, co potwierdzić mogą dokumenty poświadczające wykonanie przelewów. Co więcej, wnioski Pożyczkobiorcy o wypłatę poszczególnych transz Pożyczki również składane były poza terytorium Rzeczpospolitej (Niemcy).Wnioskodawca wskazuje ponadto, że w razie wypłaty kolejnych kwot Pożyczki na wniosek Spółki, powyższy schemat działania zostanie powielony.

Wszystkie transze Pożyczki zostały więc wypłacone z niemieckiego rachunku bankowego Pożyczkodawcy, na rachunek bankowy Spółki w Polsce.

Pożyczkodawca jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną dla celów podatkowych (w tym VAT) w Niemczech. W tym kraju znajdują się również konta bankowe tej spółki. Nie ma ona stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców w zakresie działalności Pożyczkodawcy mieszczą się m.in.: zarządzanie własnym majątkiem, w szczególności posiadanie udziałów w innych przedsiębiorstwach i obejmowanie w nich osobistej odpowiedzialności oraz zarządu oraz doradztwo na rzecz przedsiębiorstw udziałowych. Przedmiot działalności gospodarczej Pożyczkodawcy nie obejmuje zatem udzielania pożyczek lub kredytów lub działalności zbliżonej do powyższych. Pożyczkodawca do tej pory nie udzielał pożyczek innym podmiotom, nie gromadzi też kapitału, ani środków celowo przeznaczonych do prowadzenia działalności pożyczkowej.

Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami, jest możliwe, iż w przyszłości Pożyczkodawca będzie udzielał kolejnych pożyczek - Spółce lub innym podmiotom powiązanym. Nie jest również wykluczone, że pożyczki będą udzielane podmiotom spoza grupy kapitałowej.

Pożyczka jest oprocentowana według przewidzianej w Umowie stopy, stanowiącej sumę stopy bazowej (WIBOR) oraz ustalonej w Umowie marży. Pożyczka nie ma charakteru bezzwrotnego. W Umowie wskazano również na szereg zabezpieczeń na rzecz Pożyczkodawcy.

Dane podmiotu uczestniczącego w transakcji:

nazwa podmiotu: D. GmbH;

adres siedziby: (…), Republika Federalna Niemiec;

forma prawna: odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

numer identyfikacji podatkowej: (…) - numer VAT);

nazwa kraju, który wydał powyższe numery: Republika Federalna Niemiec.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy udzielenie Pożyczki i wypłata Wnioskodawcy poszczególnych jej transz na podstawie Umowy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) i powinno zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako import usług zwolnionych z opodatkowania VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy czynność udzielenia przez Pożyczkodawcę Pożyczki w zamian za wynagrodzenie (odsetki) stanowi odpłatne świadczenie usługi. Jako, że Pożyczkodawca jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a nie zachodzą wyłączenia wskazane w ustawie o VAT, Spółka, jako usługobiorca, powinna rozpoznać udzielenie Pożyczki jako import usług.

Zdaniem Spółki, powyższa usługa powinna zaś korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z kolei stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów i polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz Pożyczkodawca są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług (odpowiednio: w Polsce i w Niemczech). Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (Umowy) otrzymał oprocentowaną pożyczkę od Pożyczkodawcy na prowadzenie bieżącej działalności oraz zakup środków trwałych.

Co prawda, Pożyczkodawca nie udzielał w przeszłości pożyczek, nie jest jednak wykluczone, że w przyszłości zdecyduje się on na przekazanie takiego wsparcia podmiotom powiązanym, ale również podmiotom spoza grupy. Powyższe uzasadnione jest tym bardziej faktem, że Pożyczkodawca jest spółką holdingową, a więc nieprowadzącą działalności operacyjnej. Jej celem jest wspieranie innych spółek z Grupy, w tym m.in. w zakresie administracyjnym oraz finansowym.

Dodatkowo należy wskazać, że formuła zawartej Umowy zakłada ciągłość współpracy stron w tym zakresie. Pożyczkodawca udziela Spółce pożyczki do wysokości określonego w umowie limitu kwotowego, jednakże limit ten jest odnawialny (każda spłata w trakcie trwania umowy skutkuje odnowieniem limitu do wysokości kwoty spłaconej pożyczki). Zgodnie z przyjętym założeniem, pożyczka nie jest zatem udzielana incydentalnie, lecz w sposób częstotliwy.

Umowa pożyczki o charakterze rewolwingowym określa, zgodnie z autonomią woli stron stosunków cywilnoprawnych, górną granicę zadłużenia, a więc ilość pieniędzy jaką zobowiązuje się przenieść na własność biorącego dający pożyczkę. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 października 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.520.2019.3.AB).

Biorąc pod uwagę niniejszy stan faktyczny, należy stwierdzić, że na podstawie powyższych przepisów ustawy, czynność udzielenia przez Pożyczkodawcę Pożyczki w zamian za wynagrodzenie (odsetki) stanowi odpłatne świadczenie usługi, której podstawą opodatkowania są odsetki, które Pożyczkodawca otrzyma od Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w sprawach innych podatników, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 15 października 2019 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.499.2019.2.AB;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 września 2019 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.520.2019.3.AB;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2019 r., znak 0111-KDIB4.4014.16.2019.3.PM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2017 r., znak IBPB2-1.4514.54.2017.1.BD;

Należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest, co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Z przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w celu zakupu rzeczowych aktywów trwałych oraz finansowania bieżącej działalności gospodarczej, zawarł Umowę z podmiotem zagranicznym z grupy, tj. Pożyczkodawcą, który nie posiada ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z warunkami Umowy, Spółka otrzymała i może otrzymywać w przyszłości, poszczególne transze Pożyczki na wskazany przez siebie rachunek bankowy w Polsce. Wynagrodzeniem dla Pożyczkodawcy są określone w Umowie odsetki.

W związku z powyższym miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będzie miejsce, w którym usługobiorca - tj. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, a więc Rzeczpospolita Polska.

Z treści art. 2 pkt 9 ustawy o VAT wynika, że przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Zgodnie z wskazanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
*   usługobiorcą jest (w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28b jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, tj. w Polsce (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2019 r. znak: 0112-KDIL1-3.4012.180.2019.2.PR).

Mając wszystko powyższe na uwadze, należy więc jednoznacznie stwierdzić, że zaciągnięcie przez Spółkę Pożyczki od Pożyczkodawcy stanowi import usług w rozumieniu ustawy o VAT, podlegający opodatkowaniu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, który Spółka, jako usługobiorca, powinna rozpoznać.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w sprawach innych podatników, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-284/16-3/AS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 października 2014 r., sygn. ITPP1/443-798/14/KM;

Jednocześnie należy wskazać, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wynika, iż zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Mając na uwadze powyższe zwolnienie, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy podmiotem z którym Spółka zawrze umowę pożyczki rewolwingowej będzie zagraniczny podmiot powiązany, nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, to w związku z wypłatą odsetek od Umowy, Spółka powinna rozpoznać import usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Jako przykład Wnioskodawca wskazuje na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2014 r. (znak IBPP4/443-608/13/PK), w której zauważono: „(\`(...)\`) Wnioskodawca (Pożyczkobiorca) zaciągnął pożyczkę od innej spółki z grupy kapitałowej, mającej siedzibę na terenie Niemiec. Pożyczkodawca jest zarejestrowanym podatnikiem od podatku od wartości dodanej w Niemczech, nie ma siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce. Pożyczkodawca otrzyma wynagrodzenie z tytułu pożyczonego kapitału w postaci odsetek (\`(...)\`) udzielenie Wnioskodawcy pożyczki - przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce oraz nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - stanowi dla Wnioskodawcy import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Do rozliczenia tej transakcji w zakresie podatku od towarów i usług obowiązany będzie Wnioskodawca, jako nabywca przedmiotowych usług. Usługi te będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1279/15-2/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. oraz Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Jednocześnie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Przy czym jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, gdzie podlega opodatkowaniu. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji łożysk, kół zębatych, przekładni zębatych i elementów napędowych.

Spółka powstała w wyniku realizacji przedsięwzięcia typu joint venture dwóch dużych niemieckich grup kapitałowych. Głównym celem tego przedsięwzięcia jest zwiększenie wspólnej pozycji obu grup na dynamicznie rozwijającym się rynku e-motive, m.in. poprzez budowę nowoczesnej fabryki w Polsce.

Spółka realizuje obecnie w Polsce inwestycję, której celem jest wybudowanie nowego zakładu produkcyjnego oraz rozpoczęcie seryjnej produkcji w zakresie komponentów dla branży e-motive. Wnioskodawca ponosi aktualnie wysokie nakłady inwestycyjne z tym związane, dlatego też niezbędne stało się pozyskanie przez Wnioskodawcę dodatkowych źródeł finansowania.

Dlatego też Spółka zawarła z innym podmiotem z grupy będącym 50% wspólnikiem jej spółki matki, umowę bezgotówkowej pożyczki rewolwingowej. Zgodnie z Umową, w okresie jej obowiązywania, do 31 grudnia 2025 r., pożyczka rewolwingowa może być wielokrotnie zaciągana do maksymalnej wysokości odnawialnego kredytu, który odnawia się o spłacaną kwotę, ustalonego w Umowie.

Umowa pomiędzy Spółką a Pożyczkodawcą została zawarta w Niemczech. Tam też znajduje się siedziba Pożyczkodawcy.

Ponadto, środki pieniężne należne Wnioskodawcy tytułem tej Umowy, w momencie jej zawarcia znajdowały się poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej - tj. na rachunku bankowym Pożyczkodawcy prowadzonym przez bank z siedzibą poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej.

Do tej pory Spółka zawnioskowała i otrzymała od Pożyczkodawcy cztery transze tytułem Pożyczki, które wypłacone zostały odpowiednio: 17 grudnia 2018 r., 18 stycznia 2019 r., 14 lutego 2019 r. oraz 9 kwietnia 2019 r.

Również w chwili wypłaty poszczególnych transz Pożyczki, powyższe środki pieniężne znajdowały się na rachunku bankowym Pożyczkodawcy, prowadzonym przez bank z siedzibą w Niemczech, co potwierdzić mogą dokumenty poświadczające wykonanie przelewów. Co więcej, wnioski Pożyczkobiorcy o wypłatę poszczególnych transz Pożyczki również składane były poza terytorium Rzeczpospolitej. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że w razie wypłaty kolejnych kwot Pożyczki na wniosek Spółki, powyższy schemat działania zostanie powielony.

Wszystkie transze Pożyczki zostały więc wypłacone z niemieckiego rachunku bankowego Pożyczkodawcy, na rachunek bankowy Spółki w Polsce.

Pożyczkodawca jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną dla celów podatkowych, w tym VAT, w Niemczech. W tym kraju znajdują się również konta bankowe tej spółki. Nie ma ona stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W zakresie działalności Pożyczkodawcy mieszczą się m.in.: zarządzanie własnym majątkiem, w szczególności posiadanie udziałów w innych przedsiębiorstwach i obejmowanie w nich osobistej odpowiedzialności oraz zarządu oraz doradztwo na rzecz przedsiębiorstw udziałowych. Przedmiot działalności gospodarczej Pożyczkodawcy nie obejmuje zatem udzielania pożyczek lub kredytów lub działalności zbliżonej do powyższych. Pożyczkodawca do tej pory nie udzielał pożyczek innym podmiotom, nie gromadzi też kapitału, ani środków celowo przeznaczonych do prowadzenia działalności pożyczkowej.

Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami, jest możliwe, iż w przyszłości Pożyczkodawca będzie udzielał kolejnych pożyczek - Spółce lub innym podmiotom powiązanym. Nie jest również wykluczone, że pożyczki będą udzielane podmiotom spoza grupy kapitałowej.

Pożyczka jest oprocentowana według przewidzianej w Umowie stopy, stanowiącej sumę stopy bazowej - WIBOR oraz ustalonej w Umowie marży. Pożyczka nie ma charakteru bezzwrotnego. W Umowie wskazano również na szereg zabezpieczeń na rzecz Pożyczkodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy udzielenie Pożyczki i wypłata poszczególnych jej transz na podstawie Umowy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinno zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako import usług zwolnionych z opodatkowania VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z póżn. zm.). Zgodnie z § 1 ww. przepisu, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Udzielenie pożyczki przez podatnika spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, należy identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca spełnia definicję podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy. Natomiast gdy Pożyczkodawca świadczy na rzecz Spółki usługi udzielenia pożyczki miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, jest miejsce, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska. Przy tym Wnioskodawca, jako zarejestrowany w Polsce czynny podatnik VAT, spełnia warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy. Co więcej, skoro Pożyczkodawca posiada siedzibę w innym kraju niż Polska a jednocześnie nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, spełniony jest również warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy. Zatem nabycie przez Wnioskodawcę usług udzielenia pożyczki od Pożyczkodawcy stanowi dla Wnioskodawcy import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany jest, na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy, rozpoznać import usług i opodatkować przedmiotowe usługi udzielenia mu pożyczek, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przy czym zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego usługi udzielania pożyczek pieniężnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zatem Wnioskodawca w związku z pozyskaniem finansowania na potrzeby działalności gospodarczej w postaci oprocentowanych Pożyczek winien rozpoznać import usług zwolnionych na postawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.