Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-126/13/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-14
Teza: Opodatkowanie kwoty partycypacji osoby fizycznej w kosztach budowy lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: koszary; lokal-lokal mieszkalny; lokal-sprzedaż lokalu; najem; partycypacja; partycypacja-wpłaty partycypacyjne; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2013r. (data wpływu 14 lutego 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2013r. (data wpływu 14 kwietnia 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania kwoty partycypacji osoby fizycznej w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, która będzie najemcą, w przypadku zwrotu kwoty po upływie okresu najmu,
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania kwoty partycypacji osoby fizycznej w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, która będzie najemcą, w przypadku zaliczenia tej kwoty na poczet ceny przyszłej sprzedaży lokalu mieszkalnego,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania czynności dostawy lokali mieszkalnych oraz lokali komercyjnych (garaży i lokali usługowych) po upływie okresu najmu.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2013r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 8 kwietnia 2013r. (data wpływu 14 kwietnia 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty partycypacji osoby fizycznej w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, która będzie najemcą, w przypadku zwrotu kwoty po upływie okresu najmu, opodatkowania kwoty partycypacji osoby fizycznej w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, która będzie najemcą, w przypadku zaliczenia tej kwoty na poczet ceny przyszłej sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz opodatkowania czynności dostawy lokali mieszkalnych oraz lokali komercyjnych (garaży i lokali usługowych) po upływie okresu najmu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również T.) działa na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2011r. Nr 201, poz. 1180) i przedmiotem jego działalności są zagadnienia zawarte w art. 27 tej Ustawy. Ostatnio przy budowie budynków mieszkalnych T. korzystał z preferencyjnych kredytów udzielanych przez B. na podstawie ww. ustawy i Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 listopada 2007r. w sprawie warunków i trybu udzielania kredytów i pożyczek ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego oraz niektórych wymagań dotyczących lokali i budynków finansowanych przy udziale tych środków, do wysokości 70% wartości przedsięwzięcia. Pozostałą część środków stanowiła m.in. partycypacja od osób, które były potem najemcami lokali mieszkaniowych, ale nie więcej niż 30% kosztów budowy lokali (zgodnie z art. 29a ww. ustawy).

Obecnie B nie udziela już kredytów preferencyjnych. Proponuje natomiast zwykły (ale długoterminowy) kredyt, ale pokrywający tylko do 50% kosztów przedsięwzięcia inwestycyjnego. T. chciałoby w przyszłości wybudować budynek wielorodzinny posiadający nie tylko lokale mieszkalne, ale również garaże lub lokale usługowe do wynajęcia (i ewentualnie potem sprzedaży), przy pomocy tego kredytu. Musiałoby jednak zawrzeć z przyszłymi najemcami lokali mieszkalnych umowy cywilnoprawne na partycypowanie w kosztach budowy lokali mieszkalnych, ale do 50% ich wysokości. Partycypacja ta byłaby zwrotna na zasadach takich samych jak przewiduje art. 29a ust. 3 Ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Czynsz w okresie najmu lokalów zostanie ustalony na podstawie ustawy o ochronie praw lokatorów (w wys. do 4% wskaźnika odtworzeniowego) i będzie niezależny od partycypacji. Najemcy lokali mieszkalnych mieliby też prawo zakupu lokalu, po upływie co najmniej 5 lat od uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku i wtedy również nastąpiłby zwrot partycypacji w wysokości jak wyżej.

Wtedy też T. wyodrębniłby dany lokal na własność i zbył byłemu najemcy po cenie, która uwzględniałaby koszt zaciągniętego kredytu (już spłaconego i pozostającego do spłaty), inne koszty związane z budową, wyodrębnieniem i sprzedażą lokalu. Lokale komercyjne natomiast finansowane byłyby ze środków własnych T.-u. Podlegałyby one podnajmowi a po co najmniej 2 latach od uzyskania pozwolenia na użytkowanie mogłyby również podlegać sprzedaży. Czynsz w nich, w okresie najmu, ustalany byłby na zasadach rynkowych. Podobnie cena sprzedaży (po upływie co najmniej 2 lat) byłaby ceną rynkową. W okresie budowy, biorąc pod uwagę brak możliwości jednoznacznego podziału budowanego budynku na część odpowiadającą sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej, podatek VAT naliczony w fakturach dotyczących realizacji inwestycji, odliczany byłby od podatku VAT należnego według struktury sprzedaży w T.-ie (art. 90 ustawy o VAT), a potem przez 120 m-cy korygowany, już z uwzględnieniem ewentualnej sprzedaży lokali w przedmiotowym budynku (art. 90a ustawy o VAT).

W piśmie uzupełniającym z dnia 8 kwietnia 2013r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż jego nawiązanie w opisie stanu faktycznego oraz ocenie prawnej dot. 3-go pytania, do art. 90a ustawy o VAT było stwierdzeniami dla opisu całego zagadnienia. Sprawa korekty VAT-u w tym wypadku jest oczywista, Wnioskodawca nie zadał pytania w tym zakresie i nie oczekuje interpretacji w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy partycypacja opisana wyżej będzie objęta podatkiem VAT?
2.  Czy zmieni coś w tym zakresie fakt, że partycypacja przeliczana jak opisano, w chwili sprzedaży lokalu nie będzie fizycznie zwrócona, lecz zaliczona na poczet ceny sprzedaży lokalu (podobnie jak w art. 33f ust. 5 ustawy o T.)?
3.  Czy sprzedaż lokali mieszkalnych po okresie najmu (powyżej 5 lat) i komercyjnych - garaży i lokali usługowych (po okresie powyżej 2 lat) będzie zwolniona z podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Na tle przedstawionego stanu przyszłego zasadniczym jest rozważenie czy partycypacja (opisana jak wyżej) stanowi odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usługi, a tym samym czy mieści się w katalogu czynności, których dokonanie skutkuje opodatkowaniem podatkiem VAT. Nie bez znaczenia jest tu zwrotny charakter partycypacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W mysi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym m. in. wydanie towaru na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 7 ust. 1 pkt 2), a także ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego (art. 7 ust. 1 pkt 5). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; Świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 2 cyt. ustawy w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę opisany stan przyszły partycypacja w kosztach stanowi jedynie formę finansowania inwestycji, jest świadczeniem zwrotnym, nie stanowi więc zaliczki. Nie stanowi również wkładu budowlanego lub mieszkaniowego. W okresie trwania umowy partycypacji i umowy najmu T. pozostaje właścicielem lokalu i nie dochodzi w tym czasie do przeniesienia własności lokalu. Partycypacja nie będzie związana z dostawą konkretnego towaru lub konkretnej usługi, na których cenę miałaby bezpośredni wpływ. Wpłata partycypacji, nie będzie miała bezpośredniego wpływu na wysokość czynszów płaconych przez najemców, który regulowany jest przez Ustawę z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego.

Partycypacja w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, jako świadczenie zwrotne w określonym terminie nie spełnia definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7. Nie spełnia też definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego partycypacja w kosztach budowy lokali mieszkaniowych nie będąc elementem ceny lokalu, nie stanowi obrotu i nie podlega opodatkowaniu od towarów i usług.

Ewentualna sprzedaż lokali po okresie >5 lat (zależna od woli najemcy) następuje po rozwiązaniu umowy partycypacji i najmu, a jego cena jest też niezależna od partycypacji, która zostaje zrewaloryzowana i zwrócona. Wnioskodawca uważa, że zbieżne z jego stanowiskiem były interpretacje indywidualne dot. budowy w całkowitej zgodności z ustawą o T.. Jego przyszłe zdarzenie różni się tylko tym, że wysokość partycypacji ma być do 50%, co nie zmienia jej oceny w świetle ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy szeroką ocenę prawną przedstawił w kwestii dotyczącej pytania nr 1. Zaliczenie zrewaloryzowanej partycypacji na poczet ceny sprzedaży lokali jest zabiegiem technicznym i nie wpływa na ocenę partycypacji w świetle ustawy o VAT. Więc i w tym wypadku jest ona zwolniona z VAT.

Ad. 3.

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym po upływie ponad 5 lat następuje sprzedaż wydzielonych wtedy lokali mieszkalnych, a po upływie co najmniej 2 lat sprzedaż wydzielonych lokali użytkowych. Zasady opodatkowania budynków, budowli lub ich części uregulowane są m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 10-10a oraz ust. 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto w punkcie 10a wcześniej wymienionego przepisu określono także przypadki, w których możliwe jest zwolnienie z opodatkowania dostawy budynków przed upływem dwóch lat od ich zasiedlenia. Jak bowiem wskazano w tym przepisie zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym przypadku decydującym jest art. 43 ust. 1 pkt 10 gdyż spełnione są warunki z pkt a i b, czyli sprzedaż następuje nie przy pierwszym zasiedleniu i po upływie czasu dłuższym niż 2 lata. Przy czym przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tak więc zasadniczo sprzedaż każdego budynku może korzystać ze zwolnienia. Na prawo do zwolnienia właściwie nie ma wpływu fakt, że w chwili nabycia podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli dostawa dokonywana jest po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Dodatkowo należy podkreślić, iż jak wskazują organy podatkowe w interpretacjach podatkowych, oddanie do użytkowania budynku powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika.

Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania, wydanie budynku nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również zawarcie umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Tak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011r. nr ILPP1/443-1302/10-4/MK.

Biorąc więc pod uwagę wyżej przywołany pkt 10 sprzedaż lokali będzie zwolniona od podatku VAT i bez znaczenia pozostaje tu fakt, czy będzie to lokal mieszkalny czy usługowy. Będzie to miało natomiast wpływ na podstawie art. 90a ustawy o VAT na korektę podatku naliczonego, odliczonego od podatku należnego przy wytworzeniu (budowie) budynku jeżeli sprzedaż (czyli zmiana w stopniu wykorzystania) następować będzie w ciągu 120 m-cy od miesiąca w którym budynek zostanie oddany do użytkowania. Przy czym korekta dotyczyć będzie części proporcjonalnej do pozostałego okresu (do 120 m-cy) i będzie zależna od momentu sprzedaży poszczególnych lokali. Na koniec Wnioskodawca stwierdza, że w szczególnych wypadkach można spowodować by była to sprzedaż opodatkowana, przy spełnieniu ustawowo określonych warunków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania kwoty partycypacji osoby fizycznej w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, która będzie najemcą, w przypadku zwrotu kwoty po upływie okresu najmu,
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania kwoty partycypacji osoby fizycznej w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, która będzie najemcą, w przypadku zaliczenia tej kwoty na poczet ceny przyszłej sprzedaży lokalu mieszkalnego,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania czynności dostawy lokali mieszkalnych oraz lokali komercyjnych (garaży i lokali usługowych) po upływie okresu najmu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

W myśl natomiast art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 255), przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

W myśl art. 29a ust. 1 ww. ustawy osoba fizyczna może zawrzeć z towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą.

W art. 29a ust. 3 wskazano, iż w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu.

W art. 33e ust. 1 tej ustawy wskazano, iż lokale mieszkalne w zasobach towarzystw budownictwa społecznego, wybudowane przy wykorzystaniu kredytu udzielonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie wniosków złożonych do dnia 30 września 2009r., mogą być wyodrębnione na własność.

Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego przez towarzystwo budownictwa społecznego może nastąpić wyłącznie na rzecz osoby fizycznej, będącej jednocześnie najemcą lokalu mieszkalnego i stroną umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy tego lokalu (art. 33e ust. 2 ww. ustawy).

Wyodrębnienie, o którym mowa w ust. 1, nie może nastąpić przed upływem 5 lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku (art. 33e ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 33f ust. 5 ww. ustawy kwotę partycypacji w kosztach budowy lokalu, która odpowiada kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości rynkowej lokalu równy udziałowi wniesionej kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu, nie mniejszej jednak niż wartość nominalna wpłaconej partycypacji, zalicza się na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca działa na podstawie Ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego i przedmiotem jego działalności są zagadnienia zawarte w art. 27 tej Ustawy.

Wnioskodawca chciałby w przyszłości wybudować budynek wielorodzinny posiadający lokale mieszkalne przy pomocy kredytu zwykłego (długoterminowego) udzielanego przez BGK ale również garaże lub lokale usługowe do wynajęcia (i ewentualnie potem sprzedaży), przy pomocy tego kredytu.

Wnioskodawca musiałby jednak zawrzeć z przyszłymi najemcami umowy cywilnoprawne na partycypowanie w kosztach budowy lokali mieszkalnych, ale do 50% ich wysokości. Partycypacja ta byłaby zwrotna na zasadach takich samych jak przewiduje art. 29a ust. 3 Ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Najemca miałby też prawo zakupu lokalu, po upływie co najmniej 5 lat od uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku i wtedy również nastąpiłby zwrot partycypacji w wysokości jak wyżej. Wtedy też Wnioskodawca wyodrębniłby dany lokal na własność i zbył byłemu najemcy po cenie, która uwzględniałaby koszt zaciągniętego kredytu (już spłaconego i pozostającego do spłaty), inne koszty związane z budową, wyodrębnieniem i sprzedażą lokalu.

Wnioskodawca planuje wybudować lokale komercyjne (garaże i lokale usługowe) natomiast finansowane byłyby ze środków własnych T.-u. Podlegałyby one podnajmowi a po co najmniej 2 latach od uzyskania pozwolenia na użytkowanie mogłyby również podlegać sprzedaży. Czynsz w nich, w okresie najmu, ustalany byłby na zasadach rynkowych. Podobnie cena sprzedaży (po upływie co najmniej 2 lat) byłaby ceną rynkową.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wybudować m.in. budynek mieszkalny, a następnie zajmować się jego eksploatacją na zasadzie najmu. Realizację tego zadania Wnioskodawca pozyska, za pośrednictwem partycypantów tj. osób partycypujących w kosztach budowy lokali mieszkalnych, stosownie do art. 29a ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy wpłacona opłata partycypacyjna na poczet lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, iż partycypacja w kosztach budowy mieszkań przez osoby fizyczne, stanowi formę finansowania inwestycji. Z uwagi na ciążący na Wnioskodawcy obowiązek zwrotu kwoty partycypacji partycypantowi (w myśl art. 29a ust. 3 ww. ustawy z dnia 26 października 1995r.), będącemu jednocześnie najemcą lokalu mieszkalnego, po zakończeniu okresu najmu, opłata ta ma charakter świadczenia zwrotnego, a zatem nie stanowi zaliczki. Opłata ta nie stanowi również wkładu budowlanego, czy mieszkaniowego, gdyż nie dochodzi do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na rzecz partycypanta, bowiem właścicielem lokalu w czasie trwania umowy najmu pozostaje Wnioskodawca. Ponadto wpłacone kwoty partycypacji nie mają również związku z wysokością czynszu za najem lokali mieszkalnych.

Z tych też względów otrzymane kwoty wpłaty od partycypantów, będących najemcami mieszkań stanowiących własność Wnioskodawcy, jako świadczenie zwrotne w określonym terminie, nie mają związku z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 cyt. ustawy. W konsekwencji powyższego czynność określona, jako „kwota partycypacji w kosztach budowy” nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, iż partycypacja w kosztach budowy lokali mieszkaniowych nie będąc elementem ceny lokalu, nie stanowi obrotu i nie podlega opodatkowaniu od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc jednak do kwestii zmiany przeznaczenia „kwoty partycypacji w kosztach budowy” polegającej na zaliczeniu tej kwoty na poczet ceny przyszłej sprzedaży lokalu mieszkalnego, należy stwierdzić, iż w myśl przepisów ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, lokale mieszkalne w zasobach towarzystw budownictwa społecznego, mogą być wyodrębnione na własność. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego przez T. może nastąpić wyłącznie na rzecz osoby fizycznej, będącej jednocześnie najemcą lokalu mieszkalnego i stroną umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy tego lokalu. Natomiast kwotę partycypacji w kosztach budowy, zalicza się na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Z powyższego wynika, jednoznacznie iż w przypadku gdy wpłata początkowa (partycypacja w kosztach budowy) zostanie zaliczona na poczet sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz dotychczasowego najemcy, to stanie się ona zaliczką na poczet przyszłej dostawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w części obejmującej otrzymaną należność, w myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, przy czym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zaliczenia tej wpłaty początkowej (partycypacji w kosztach budowy) na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz dotychczasowego najemcy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, iż zaliczenie zrewaloryzowanej partycypacji na poczet ceny sprzedaży lokali jest zabiegiem technicznym i nie wpływa na cenę partycypacji w świetle ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy lokali mieszkalnych, które w zasobach towarzystw budownictwa społecznego, wybudowane przy wykorzystaniu kredytu, mogą być wyodrębnione na własność oraz sprzedaży lokali komercyjnych (garaży i lokali usługowych) należy mieć na uwadze niżej wskazane przepisy:

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosowanie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stanowi, iż stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 cyt. ustawy.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli, lokalu mieszkalnego) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca chciałby w przyszłości wybudować budynek wielorodzinny posiadający lokale mieszkalne oraz lokale komercyjne (garaże i lokale usługowe). Musi zawrzeć z przyszłymi najemcami umowy cywilnoprawne na partycypowanie w kosztach budowy lokali mieszkalnych, Najemca miałby też prawo zakupu lokalu, po upływie co najmniej 5 lat od uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Wtedy też Wnioskodawca wyodrębniłby dany lokal na własność i zbył byłemu najemcy.

Lokale komercyjne natomiast finansowane byłyby ze środków własnych T.-u. Podlegałyby one podnajmowi a po co najmniej 2 latach od uzyskania pozwolenia na użytkowanie mogłyby również podlegać sprzedaży.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż lokali mieszkalnych oraz sprzedaż lokali komercyjnych nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata, bowiem po wybudowaniu budynku mieszkalnego, lokale mieszkalne będą wynajmowane najemcom przez okres co najmiej 5 lat. Natomiast po upływie tego okresu najemcy będą mieli prawo zakupu lokalu mieszkalnego. Również lokale komercyjne będą wynajmowane przez okres co najmniej 2 lat a po tym czasie mogą również zostać podlegać sprzedaży.

Wobec powyższego dostawa lokali mieszkalnych oraz dostawa lokali komercyjnych (garaży i lokali usługowych) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym badanie przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezzasadne.

Reasumując, zamierzona dostawa lokali mieszkalnych jak również lokali komercyjnych dokonana przez Wnioskodawcę korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto zauważa się, iż strony transakcji, mogą zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy lokali mieszkalnych w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, iż, biorąc więc pod uwagę wyżej przywołany pkt 10 sprzedaż lokali będzie zwolniona od podatku VAT i bez znaczenia pozostaje tu fakt, czy będzie to lokal mieszkalny czy usługowy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.