Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-491/12/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-17
Teza: - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na energię elektryczną, gaz, centralne ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne, - ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw mediów tj. energii elektrycznej, gazu, ogrzewania oraz usług telekomunikacyjnych
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; gaz; media; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; refakturowanie; usługi-usługi najmu; usługi-usługi telekomunikacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2012r. (data wpływu 17 maja 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na energię elektryczną, gaz, centralne ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług telekomunikacyjnych,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw mediów tj. energii elektrycznej, gazu, ogrzewania.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na energię elektryczną, gaz, centralne ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT, wraz z wykazanymi w nich kwotami podatku, dokumentujące wydatki związane z nieruchomościami gminnymi, w tym wydatki na energię elektryczną, gaz, centralne ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne itd.

Gmina nabywa powyższe towary i usługi w swoim imieniu – umowy z dostawcami (np. energii elektrycznej, gazu) oraz usługodawcami (np. usługi telekomunikacyjne) zostały zawarte bezpośrednio przez Gminę i nie planuje się zmiany w tym zakresie.

Równocześnie Gmina wynajmuje i ma zamiar nadal wynajmować lokale użytkowe na rzecz podmiotów trzecich, tj. m. in. na rzecz SA, P SA, czy Związku Gmin, wystawiając faktury VAT i odprowadzając podatek VAT należny. Po otrzymaniu faktur (za dane okresy rozliczeniowe) od dostawców gazu, energii elektrycznej, podmiotów świadczących usługi telekomunikacyjne, Gmina obciąża kosztami wynikającymi z tych faktur swoich najemców. Gmina wystawia faktury na rzecz ww. najemców, dokonując tzw. „refakturowania”. Wystawiane przez Gminę z tego tytułu faktury zawierają wszystkie elementy niezbędne dla faktur VAT.

Stosownie do uzgodnień z najemcami „refakturowanie” odbywa się dwa razy do roku: za tzw. okres letni (kwiecień-wrzesień) oraz zimowy (październik-marzec).

Wszystkie refakturowane dostawy/usługi są opodatkowane stawką podstawową, tj. w przeszłości 22%, obecnie 23%. Wartość netto z tytułu tych obciążeń wraz z podatkiem należnym jest ujmowana w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7, a Gmina uiszcza podatek należny z tego tytułu.

Wnioskodawca do tej pory nie odliczał podatku naliczonego wynikającego z faktur, które otrzymywał bezpośrednio od swoich dostawców/usługodawców, a następnie „refakturował” na najemców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki (nabycie opisanych powyżej towarów lub usług), które są następnie „refakturowane” na najemców lokali użytkowych?
2.  W jakiej dacie należało/należy rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu opisanych w stanie faktycznym refaktur?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki (nabycie opisanych na wstępie towarów lub usług), które są następnie „refakturowane” na najemców lokali użytkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednostki samorządu terytorialnego spełniają zatem przesłanki do bycia podatnikiem VAT. Jednakże cyt przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawęża zakres ich działalności w charakterze podatnika do tego rodzaju transakcji, które nie pozostają w związku z wykonywanymi przez ww. jednostki zadaniami (nałożonymi na nie powszechnie obowiązującymi przepisami prawa publicznego i do realizacji których zostały powołane).

Powyższe wyłączenie nie dotyczy, zgodnie z brzmieniem przepisu, „czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Badając zatem kwestię, czy w danym stanie faktycznym określona jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika VAT, a tym samym przysługiwać jej może prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest sprawdzenie, czy działa ona jak przedsiębiorca oraz, czy wykonuje określone czynności na podstawie umów prawa cywilnego.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w ocenie Gminy jeżeli wykonuje ona czynności w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem oraz na podstawie umowy cywilnoprawnej, to jest podatnikiem VAT z tego tytułu.

Stanowisko takie zaprezentował, np. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 8 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1333/08, uznając za prawidłowe zapatrywanie Ministra Finansów, że z uwagi na fakt działania przez gminę w charakterze podatnika VAT, dokonana przez nią dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę (budowlanych) podlegała opodatkowaniu obowiązującą wówczas stawką podstawową 22%. Sąd wskazał ponadto: „Przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wyłączenie z opodatkowania podmiotów określonych w tym przepisie stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977r.) oraz art. 13 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE i dotyczy jedynie czynności wykonywanych przez wskazane w tych przepisach podmioty w zakresie zadań publicznych, co wynika ze sformułowania („\`(...)\` w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane …" – ust. 6 art. 15 u.p.t.u). Jeżeli więc organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ wykonuje czynności w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem na podstawie umowy cywilnoprawnej, jest podatnikiem VAT z tego tytułu i to na podstawie ogólnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przepis ust. 6 art. 15 u.p.t.u. nie może więc być samodzielną podstawą do określenia, czy i kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem podatku VAT. Przepis ten stanowi jedynie dopełnienie treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wyłączając z opodatkowania podatkiem VAT organy władzy publicznej, ale jedynie w zakresie wykonywanych przez niego zadań publicznych”.

Dlatego też Wnioskodawca zwraca uwagę, że wynajmując lokale użytkowe podmiotom trzecim Gmina nie działa w żaden sposób w charakterze organu władzy publicznej, lecz działa tak, jak prywatny inwestor na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (najmu). Identycznie rzecz się ma w przypadku „refakturowania” ww. towarów i usług. Gmina dokonując tych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej – będzie traktowana jak podatnik VAT. Wykonując bowiem czynności opodatkowane na podstawie umów prawa cywilnego, niezależnie od swoich celów i zadań Gmina postępuje w sposób tożsamy do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które to podmioty stanowią lub mogłyby stanowić konkurencję dla Gminy. W rezultacie na zasadach właściwych dla innych podatników i w oparciu o obowiązujące takie podmioty reguły, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z ogólną zasadą, wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W stanie faktycznym przedmiotowego wniosku Gmina wynajmuje pomieszczenia (lokale użytkowe), znajdujące się w budynkach będących jej własnością, podmiotom trzecim, w tym spółkom prawa handlowego. Ponadto Gmina zapewnia kontrahentom (najemcom) możliwość korzystania z dodatkowych niezbędnych świadczeń, takich jak np. gaz, energia elektryczna, ogrzewanie. Nie ma przeszkód, aby zgodnie z zasadą swobody umów koszty ww. świadczeń w zakresie tzw. mediów, czy będzie to dostawa towaru, czy świadczenie usług, przenieść na najemców. Co więcej, jest to sytuacja typowa dla umów najmu (w tym także lokali użytkowych).

W związku z powyższym, w opinii Gminy, w sposób bezpośredni można powiązać zakup towarów i usług związanych z wspomnianymi nieruchomościami i z dodatkowymi świadczeniami w zakresie mediów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. z opodatkowanymi czynnościami cywilnoprawnymi, jakimi są umowy najmu gminnych nieruchomości oraz „przeniesienie” na rzecz kontrahentów kosztów mediów.

Ponadto Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje „refaktury” określonych kosztów na rzeczywistego odbiorcę danych świadczeń, przyjmuje się pewną fikcję prawną, że podatnik ten sam wyświadczył taką usługę. W konsekwencji powyższego, w przypadku dokonywania „refaktury” danego świadczenia dodatkowego uznać należy, że to Gmina sama dokonuje danego świadczenia.

Należy podkreślić, że analogiczny przepis reguluje łańcuch dostaw w przypadku dostawy towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Podsumowując w przypadku dokonywania tzw. „refaktury” dostawy towarów bądź świadczenia usług, każdorazowo przyjmuje się, że to Gmina wykonuje daną czynność.

W konsekwencji, skoro Gmina wykonuje czynność, która podlega opodatkowaniu VAT i kwota podatku należnego jest deklarowana przez Gminę w składanych deklaracjach VAT, to warunek dotyczący związku podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest w opinii Gminy spełniony.

Tym samym Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w stanie faktycznym.

Ad. 2

Zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku przedmiotowej „odsprzedaży” powinien odnosić się do uzgodnionego przez strony w umowie terminu płatności dla dostaw mediów oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Należy wziąć przy tym pod uwagę, że dla opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcji dostawy towarów i świadczenia usług moment powstania obowiązku podatkowego w VAT regulują przepisy szczególne:

Według art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) – dalej „K.C.”, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zatem oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Dalsze przepisy K.C. dotyczące umowy najmu (art. 659 i nast. K.C) nie regulują wprost wzajemnych rozliczeń z tytułu tzw. mediów, pozostawiając w tym zakresie pełną swobodę stronom umowy. Odnośnie samego czynszu ustawa stwierdza jedynie, iż najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym (art. 669 § 1 K.C.).

W konsekwencji najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty tzw. mediów (zużytej energii cieplnej, elektrycznej, gazu itd.), jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów obok najmu mamy do czynienia z ustalaną między stronami (wynajmującym oraz najemcą) formułą rozliczania dodatkowych świadczeń, tj. np. tzw. mediów.

Do najważniejszych zasad prawa cywilnego należy zasada autonomii woli stron, wyrażająca kompetencje podmiotów prawa cywilnego do swobodnego kształtowania stosunków cywilnoprawnych poprzez czynności prawne, a wśród nich głównie poprzez umowy.

W myśl art. 3531 K.C., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Dodatkowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów oraz zasad ustalania cen, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają obowiązujące przepisy.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ustalenia pomiędzy stronami odrębnego (od umowy najmu) rozliczania wynagrodzenia związanego z dostawą energii elektrycznej, energii cieplnej, czy gazu oraz usług telekomunikacyjnych dla powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu tychże świadczeń znaczenie ma termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu ww. dostaw/usług zawartej pomiędzy podmiotem dokonującym ich odsprzedaży i podmiotem faktycznie z nich korzystającym. Termin może zostać ustalony przez strony dowolnie zgodnie z cyt zasadą swobody kształtowania umów (powyższe potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2011r., sygn. ILPP1/443-818/11-4/KG).

W przypadku przenoszenia kosztów (refakturowania) mediów, termin płatności za usługi nie musi być taki sam w refakturze, jak w fakturze wystawianej przez „pierwotnego” dostawcę/usługodawcę (co więcej z praktycznego punktu widzenia termin ten powinien być inny, aby strony niejako „zdążyły” dokonywać na bieżąco rozliczeń z tytułu realizowanych świadczeń). Przy refakturowaniu nie ma obowiązku zachowania tego samego miesiąca (terminu) płatności określonego przez „pierwotnego” dostawcę mediów. Wystawca refaktury na ogół wyznacza dla ostatecznego odbiorcy usługi termin płatności późniejszy, niż wynikał z faktury pierwotnej. Tym samym, również termin powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT w stosunku do danej usługi/dostawy może być inny dla pierwotnego usługodawcy (dostawcy) – najczęściej będzie to termin wcześniejszy – a inny dla refakturującego media na rzecz ostatecznego odbiorcy. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, iż w relacji pierwotny dostawca/usługodawca – nabywca (refakturujący) mamy do czynienia z odrębną transakcją opodatkowaną VAT, i jednocześnie w relacji refakturujący – ostateczny odbiorca również z odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu. Powyższe wynika wprost z przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Nie ma tym samym również żadnych przeszkód ku temu, aby dokonywać tzw. „refaktur” zbiorczo, jak to czyni dotychczas Gmina, jeśli takie są ustalenia umowne pomiędzy stronami. Nie istnieje bowiem żaden przepis ani prawa cywilnego ani podatkowego, który by takiej praktyki, na dodatek powszechnej w obrocie gospodarczym, zakazywał.

Konkludując, Wnioskodawca uważa, iż w przypadku opisanych w stanie faktycznych/zdarzeniu przyszłym „refaktur” Gmina:

*   Ma możliwość dokonywania „refaktur” zbiorczo, zgodnie z umownymi ustaleniami ze swoimi najemcami (brak jest przepisu, który by takiej technicznej formy rozliczenia zabraniał);
*   Obowiązek podatkowy w VAT powstaje w terminie płatności wskazanym w fakturach za odsprzedaż wskazanych mediów oraz usług telekomunikacyjnych, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Podkreślić należy, iż przepisy szczegółowe dotyczące powstania obowiązku podatkowego dla wskazanych we wniosku dostaw towarów/świadczenia usług odwołują się właśnie do umów między stronami oraz terminów płatności ustalonych przez strony.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na orzeczenie TS UE z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property s.r.o. przeciwko Finanční ředitelství v Ústi nad Labem, gdzie Trybunał przykładowo wyliczył w uzasadnieniu usługi, które z najmem nie są nieodłącznie związane, są to np. usługi telekomunikacyjne czy sprzątanie obiektu, tym samym potwierdzając odrębność z perspektywy rozliczeń VAT takich usług.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na bogate i ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące refakturowania tzw. mediów przez wspólnoty mieszkaniowe. Z jednej strony stany faktyczne spraw, w których zapadły wyroki NSA, były częściowo odmienne od opisanego we wniosku. Z drugiej natomiast należy podkreślić, iż rozstrzygnęły one spory co do tego, czy tzw. media mają stanowić jednolitą podstawę opodatkowania wraz z usługą najmu, czy też mogą być, w zależności od postanowień umów pomiędzy stronami, przedmiotem oddzielnych rozliczeń – wcześniej na podstawie art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, obecnie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

*   NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 475/11, stwierdził, że odrębne rozliczanie mediów jest możliwe, pod warunkiem, że zawarto stosowne porozumienie w tej sprawie: Tylko wówczas można uznać, iż dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych, jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którymi w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczającego dane media. Brak zaś takiego porozumienia, czy zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.
*   Zgodnie z tezami wyroku NSA z dnia 31 maja 2011r., sygn. akt I FSK 740/10:
    *   Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania, jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.
    *   W sytuacji, gdy podstawa opodatkowania usługi najmu obejmuje powyższe opłaty, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z tego tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czynszu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Nie wyklucza to jednak możliwości korygowania czynszowych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu.
    *   Obowiązek podatkowy (wystawiania faktury) z tytułu opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu, rozliczanych odrębnie od czynszu najmu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z upływem terminu płatności określonego w umowie najmu właściwej dla rozliczeń z ich tytułu.
*   W innym orzeczeniu z dnia 8 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Kr 346/10, WSA w Krakowie stwierdził wprost: Świadczenia „odsprzedaży” dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. W ocenie WSA organ błędnie uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można zdaniem tego Sądu przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.
*   Z czym zgodził się NSA utrzymując ww. wyrok w mocy (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 1454/10) oraz podkreślając, co następuje: Co do zasady zgodnie z art. 659 § 1 K.c. świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje więc odpłaty za inne świadczenia. W art. 670 § 1 K.c. ustawodawca wskazał na możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych, odróżniając tym samym czynsz od tych świadczeń. W piśmiennictwie przyjmuje się, że świadczeniami dodatkowymi przy umowie najmu lokalu są świadczenia związane z dostawą energii, ogrzewania, wody itp. (vide Kodeks cywilny z komentarzem, tom 2, F. Błahuta i inni, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1972, s. 1447). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika jedynie to, że najemca oprócz czynszu najmu obciążony może być opłatami za dodatkowe świadczenia. Wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, z przepisów tych nie wynika, by nie było możliwości refakturowania wydatków za media.
*   Także w innych orzeczeniach NSA (na tle sporu o opłaty za media od części wspólnych oraz od lokali mieszkalnych wspólnot mieszkaniowych) zajmował w powyższych kwestiach spójne stanowisko, patrz przykładowo wyroki: z 20 marca 2009r. sygn. akt I FSK 88/08, z 5 sierpnia 2010r. sygn. akt I FSK 1343/09, z 25 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 1193/09, z 11 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 1454/10 i z 4 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 217/10.

Reasumując, zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa generalnie dopuszczalne jest refakturowanie tzw. mediów (tutaj: energii cieplnej, elektrycznej czy gazu; usługi telekomunikacyjne pozostają praktycznie poza wszelkimi wątpliwościami). Warunkiem jest odpowiednie sformułowanie umów najmu, z których będzie wynikało, że tego rodzaju towary/usługi są refakturowane odrębnie i ustalenie dla nich terminów płatności.

Wobec powyższego w ocenie Gminy moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw mediów oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych będzie odnosił się do uzgodnionego przez strony w umowie terminu płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na energię elektryczną, gaz, centralne ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług telekomunikacyjnych
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw mediów np. energii elektrycznej, gazu, ogrzewania,

Ad. 2

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2011r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a cyt. ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z art. 7 cyt. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 30 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii l Nr 347, str. 1 ze zm.), w myśl którego w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężarów kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu. Zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia elektryczna, gaz, ogrzewania, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania itp. nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę np. energii elektrycznej, gazu, ogrzewania do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT, wraz z wykazanymi w nich kwotami podatku, dokumentujące wydatki związane z nieruchomościami gminnymi, w tym wydatki na energię elektryczną, gaz, centralne ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne itd.

Gmina nabywa powyższe towary i usługi w swoim imieniu – umowy z dostawcami (np. energii elektrycznej, gazu) oraz usługodawcami (np. usługi telekomunikacyjne) zostały zawarte bezpośrednio przez Gminę i nie planuje się zmiany w tym zakresie.

Równocześnie Gmina wynajmuje i ma zamiar nadal wynajmować lokale użytkowe na rzecz podmiotów trzecich, tj. m. in. na rzecz SA, P SA, czy Związku Gmin, wystawiając faktury VAT i odprowadzając podatek VAT należny. Po otrzymaniu faktur (za dane okresy rozliczeniowe) od dostawców gazu, energii elektrycznej, podmiotów świadczących usługi telekomunikacyjne, Gmina obciąża kosztami wynikającymi z tych faktur swoich najemców. Gmina wystawia faktury na rzecz ww. najemców, dokonując tzw. „refakturowania”. Wystawiane przez Gminę z tego tytułu faktury zawierają wszystkie elementy niezbędne dla faktur VAT.

Stosownie do uzgodnień z najemcami „refakturowanie” odbywa się dwa razy do roku: za tzw. okres letni (kwiecień-wrzesień) oraz zimowy (październik-marzec).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich ta rozpatrywana transakcja jest dokonywana. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Zatem, w ocenie tut. organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów tj. dostępu do energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. wynajem przedmiotowych lokali użytkowych na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a koszty tj. dostępu do energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu ww. lokali, a nie z tytułu odsprzedaży „mediów” (refakturowania).

Zatem wydatki za dostawę mediów w sytuacji, gdy korzystający z lokali nie mają zawartej umowy bezpośrednio z ich dostawcami bowiem umowę taką zawarł Wnioskodawca, będą stanowiły wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców i wydatki te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cytowanej ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Na podstawie § 9 ust. 1 tego rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Jak wynika z powyższego, zasadą jest wystawienie jednej faktury dokumentującej jedno zdarzenie gospodarcze.

Jednakże w odniesieniu do świadczeń o charakterze ciągłym i w sytuacji, gdy strony zawrą w łączącej je umowie stosowne zapisy odnośnie sposobu fakturowania danego zdarzenia, można uznać, że obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego nie sprzeciwiają się takiemu rozwiązaniu.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż stosownie do uzgodnień z najemcami „refakturowanie” odbywa się dwa razy do roku: za tzw. okres letni (kwiecień-wrzesień) oraz zimowy (październik-marzec).

Jeżeli zatem strony przewidziały w umowie opisany wyżej sposób fakturowania, to jest on do zaakceptowania, z tym jednak zastrzeżeniem, że faktury te należy traktować jako faktury za wyświadczoną usługę najmu, a nie za media tj. dostęp do energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania.

Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostępu do energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania, należy mieć na uwadze, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą najmu lokali użytkowych, a nie z odrębnymi świadczeniami dotyczącymi najmu oraz dostawy ww. mediów.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Natomiast art. 19 ust. 5 ustawy stanowi, iż przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Według art. 19 ust. 13 pkt 1 powołanej ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Jak wskazano wyżej, w sprawie będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę wynajmu własnych, wyodrębnionych lokali użytkowych na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Na usługę tę składa się czynsz za najem oraz opłaty z tyt. dostępu do energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania,

W konsekwencji powyższego, odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie cytowany wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, a zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia usługi najmu, a nie – jak powołał Wnioskodawca – art. 19 ust. 13 pkt 1 tej ustawy, gdyż Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym dostawy i świadczącym usługi wymienione w tym przepisie.

Natomiast w kwestii odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej, którą Wnioskodawca również wymienia obok pozostałych „mediów”, należy zauważyć, iż to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo, że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok TS UE z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07).

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Zatem w odniesieniu do usługi telekomunikacji, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury na rzecz wynajmującego ze stawką właściwą dla usługi telekomunikacyjnej. W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki niezbędne dla wystawienia faktury (Wnioskodawca nie korzysta z usługi telekomunikacyjnej, dokonuje odsprzedaży tej usługi).

Wskazać należy, iż w tej sytuacji nie dochodzi do „fizycznego” świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz rzeczywistego odbiorcy. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest powstanie obowiązku podatkowego.

Trzeba mieć na uwadze, iż moment powstania obowiązku podatkowego został w ustawie szczegółowo uregulowany, co oznacza, iż ustawodawca nie pozostawia podatnikowi swobody w decydowaniu o chwili powstania obowiązku podatkowego. Taka swoboda prowadziłaby de facto do przesunięcia terminu płatności podatku.

Ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży usług, dlatego też należy stosować zasady ogólne określone w art. 19 ustawy. Czynności te opodatkowane są w sposób właściwy dla ich rodzaju.

Jak wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży usług telekomunikacyjnych. Konsekwentnie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży, również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Tak więc w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie odnośnie odsprzedaży usług telekomunikacyjnych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, zatem w tym przypadku ma znaczenie termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych usług, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży towarów i usług w ramach usługi najmu, nie jest umowa z dostawcą mediów, ale umowa zawarta pomiędzy wynajmującym a korzystającym z najmu. Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie, zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Ad. 1

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie mniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Jak wskazano wyżej, kwoty wynikające z faktur za zakup mediów winny być ujęte jako element podstawy opodatkowania usług najmu. Usługi najmu podlegają opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie np. gazu, energii elektrycznej, ogrzewania, usług telekomunikacyjnych, gdyż te zakupy są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki (nabycie opisanych na wstępie towarów lub usług), które są następnie „refakturowane” na najemców lokali użytkowych, należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, iż granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym tut. organ w niniejszej interpretacji odniósł się do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na energię elektryczną, gaz, centralne ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne, oraz ustalenia moment powstania obowiązku podatkowego. Organ nie wypowiada się w zakresie stawki podatkowi VAT dla refakturowanych usług. Kwestie te nie były przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie ani nie przedstawiono stanowiska. Powyższe zostało potraktowane jedynie informacyjnie jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nie było przedmiotem oceny.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków zauważyć należy, iż przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Odnosząc się do treści przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 31 maja 2011r., sygn. akt I FSK 740/10 należy stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Należy bowiem zauważyć, że dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz następuje w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych tylko w przypadku świadczenia usług najmu tych lokali.”

Mając na uwadze powyższe, jak również treść pozostałych wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń wyjaśnić należy, iż nie mogą one wpłynąć bezpośrednio na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem z powyższych wyroków nie należy wyciągać wprost wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.