Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.300.9.S/RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-01
Teza: Zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia usług specjalistycznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; usługi-usługi specjalistyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw niepodlegające ograniczeniu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 11-pkt 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 9 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2021 r., syg. akt III SA/Wa 762/21; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 listopada 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości uznania ponoszonych na rzecz Podmiotów Powiązanych kosztów nabywanych Usług Specjalistycznych, za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i w konsekwencji wyłączenia tych kosztów z art. 15e ust. 1 ww.

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działalność gospodarcza Spółki polega na prowadzeniu projektów nieruchomościowych w zakresie nieruchomości z funkcją biurową i handlową (w tym restauracje).

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie nabywać od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej: „Podmiot Powiązany” lub „Usługodawca”) usługi specjalistyczne polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz, po zakończeniu budowy w bardzo ograniczonym zakresie w porównaniu do usług wynajmu, świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku (dalej: „Usługi Specjalistyczne”). Usługi towarzyszące obejmują utrzymywanie bieżących kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją.

Istotą usługi świadczonej przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy będzie doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni w nowym obiekcie budowlanym. Czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umów najmu. Celem nabywania Usług Specjalistycznych z perspektywy Spółki jest zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji w postaci czynszu z najmu.

W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni) Podmiot Powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni oraz oferowanie najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb. Niemniej jednak, działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz Spółki, a tylko faktycznymi aktywnościami Podmiotu Powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia umów najmu. W szczególności, Spółka nie definiuje rodzaju działań podejmowanych przez Podmiot Powiązany w celu doprowadzenia do skutku polegającego na doprowadzenia do zawarcia umowy najmu i jest zainteresowana wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku.

Zlecanie przez Wnioskodawcę tego typu usług podmiotowi wyspecjalizowanemu w pozyskiwaniu najemców, posiadającemu odpowiednie doświadczenie, wypracowane modele działania i znajomość rynku ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania aktywami Spółki, zminimalizowanie czasu od zakończenia inwestycji do zawarcia umów najmu, a w konsekwencji szybsze osiąganie przychodów z inwestycji.

Jednocześnie Spółka nie posiada własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów. Charakter nabywanych Usług Specjalistycznych jest zbliżony do usług pośrednictwa rozumianego jako doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy stronami. Podstawowym celem gospodarczym usług świadczonych na rzecz Spółki będzie bowiem pośredniczenie w zawieraniu przez Spółkę umów z klientami. W każdym wypadku nabywane przez Spółkę Usługi Specjalistyczne nakierowane będą na znalezienie odpowiedniego najemcy i zawarcie z nim umowy najmu, co umożliwi Spółce osiąganie przychodów z najmu. Umowy najmu są co do zasady, poza szczególnymi sytuacjami, zawierane na okres 60 i więcej miesięcy.

Jednocześnie, czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną, będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umowy najmu. Tym samym, wskazane czynności mają dla Spółki charakter dodatkowy w stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc jedynie dopełnienie głównej usługi, za które nie jest pobierane dodatkowe wynagrodzenie. Spółka jest zainteresowana wyłącznie finalnym efektem działania Usługodawcy, tj. doprowadzeniem do zawarcia umowy najmu.

Wynagrodzenie uzyskane przez Podmiot powiązany z tytułu świadczonych usług obejmować będzie:

‒ comiesięczne płatności odpowiadające co do wartości kosztom ponoszonym przez Podmiot Powiązany w związku ze świadczeniem Usług Specjalistycznych (bez marży);

‒ premię za sukces kalkulowaną jako procent wartości nieruchomości (pomniejszony o łączną kwotę wydatków zwróconych wcześniej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego w trakcie trwania umowy). Oznacza to, że dopiero doprowadzenie do wynajęcia nieruchomości na określonym poziomie daje Podmiotowi Powiązanemu prawo do uzyskania realnego wynagrodzenia. Premia za sukces należna będzie w przypadku, gdy Podmiot Powiązany doprowadzi do wynajęcia danego obiektu budowlanego w uzgodnionej proporcji w uzgodnionym czasie (np. 70% ogólnej powierzchni dostępnej do wynajmu zostanie wynajęte w ciągu 24 miesięcy od dnia oddania budynku do używania);

‒ w przypadku gdy Podmiot Powiązany nie uzyska prawa do premii za sukces w związku z niespełnieniem warunku (tj. nie dojdzie w oznaczonym czasie do wynajęcia budynku w wymaganym stopniu), przysługiwać mu będzie prawo do uzyskania dodatkowego wynagrodzenia w postaci marży naliczonej od poniesionych w związku ze świadczeniem usługi kosztów (wg formuły „koszt plus”).

W ramach świadczenia Usług Specjalistycznych nie będzie następował transfer know-how wytworzonego przez Podmiot Powiązany ani transfer innych praw własności intelektualnej (np. tajemnic handlowych).

Ponadto, Spółka wskazuje, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przyporządkowanie usług do poszczególnych grupowań według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie ma znaczenia dla oceny czy podlegają one ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Spółce znana jest praktyka organów interpretacyjnych, polegająca na wprowadzaniu wymogu podawania takiej klasyfikacji usług. Niemniej jednak, Spółka starając się dopełnić należytej staranności wskazuje, że według jej najlepszej wiedzy Usługi Specjalistyczne powinny zostać przyporządkowane miedzy innymi do następujących symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (przy czym usługi nabywane przez Spółkę mogą mieć charakter mieszany i przyporządkowanie konkretnego grupowania nie jest możliwe i/lub może nie oddawać w pełni charakteru świadczonej usługi):

68.3 Usługi związane z obsługą nieruchomości, świadczone na zlecenie, w szczególności:

68.31 Usługi agencji nieruchomości;

74.90.12.0 Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny;

82.99.1 Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane;

82.99.19 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że wskazane przez niego symbole PKWiU obejmują, w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU bez uwzględnienia informacji jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby prowadzić do uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze odmiennym od faktycznie nabywanych usług. Mając na uwadze ogólne reguły klasyfikowania usług, w ocenie Spółki nie należy przyjmować takiej interpretacji, żeby opisaną transakcję rozbijać na poszczególne czynności stanowiące jej części składowe.

Dla Spółki koszty Usług Specjalistycznych będą kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Jednocześnie, nie są/nie będą to koszty wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

**Pytanie**

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług Specjalistycznych, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług opisanych we wniosku jako Usługi Specjalistyczne, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W dniu 16 września 2020 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że Usługi Specjalistyczne stanowią usługi o charakterze podobnym do świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, wobec czego usługi te podlegają limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2020 r. nr 0114-KDIB1-2.4010.293.2020.1.ANK).

Niemniej jednak, zwrócić uwagę należy na treść art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy Ustawy CIT nie wskazują jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W treści przepisu art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak, wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, ponieważ gdyby taki był zamiar ustawodawcy (tj. gdyby zakres wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT miał dotyczyć tych samych kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT), to ustawodawca posłużyłby się tym samym sformułowaniem.

Ponadto, w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, akcentowany jest ścisły związek kosztu z czynnością faktyczną (jaką jest wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi), podczas gdy art. 15 ust. 4-4c kładzie nacisk na związek kosztu z uzyskaniem przychodu. Zatem, charakter i cel tych sformułowań różni się. Jak natomiast wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej do Ustawy CIT przepis art. 15e, „celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej (\`(...)\`) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878, data wejścia 2 marca 2020 r.).

Dodatkową wskazówkę w zakresie interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, stanowią wyjaśnienia Ministra Finansów (Wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczące nowych przepisów art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.), które weszły w życie 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175)” \[dalej: „Wyjaśnienia”\] dotyczące art. 15e Ustawy o CIT opublikowane na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r.

W Wyjaśnieniach wskazano, że „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu  lecz do sposobu związania kosztu ”.

W Wyjaśnieniach wskazano ponadto, że koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu > w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie (\`(...)\`) świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że koszty zakupu Usług Specjalistycznych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług wynajmu powierzchni komercyjnej. Ich poniesienie wprost przekłada się na efekt działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, czyli do realizacji przychodu z najmu.

Bez poniesienia kosztów Usług Specjalistycznych Wnioskodawca nie byłby w stanie wynająć budynku, a w konsekwencji uzyskać przychodu.

Wydatki na Usługi Specjalistyczne mają również wpływ na wysokość czynszu najmu. Koszty Usług Specjalistycznych są dla Wnioskodawcy elementem kalkulacyjnym uwzględnianym w procesie ustalania wysokości czynszu. Jak wskazano w stanie faktycznym, wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego jest bezpośrednio powiązane z przychodami z najmu, ponieważ odzwierciedla ono:

1) koszty poniesione w celu zidentyfikowania kontrahenta zainteresowanego wynajęciem powierzchni biurowej;

2) tzw. „premię za sukces”, będącą elementem wynagrodzenia, której wysokość uzależniona jest od powierzchni oddanej w najem.

W konsekwencji, wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego z tytułu świadczenia Usług Specjalistycznych jest elementem bezpośrednio wpływającym na możliwość uzyskania wynagrodzenia z tytułu najmu powierzchni komercyjnej i z tego względu wpływającym na wysokość czynszu najmu, jako wydatek warunkujący możliwość uzyskiwania takiego przychodu przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniach organów podatkowych i sądów administracyjnych, które zapadły w podobnych stanach faktycznych.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.351.2020.1.SK organ potwierdził, że: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.” Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach z 17 lipca 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010. 181.2020.2.SG oraz znak: 0111-KDIB1-1.4010.178.2020.2.ŚS a także z 11 sierpnia 2020 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.140.2020.2.RK, znak: 0114-KDIP2-2.4010.138.2020.2.RK, znak: 0114-KDIP2-2.4010. 142.2020.2.AM, znak: 0114-KDIP2- 2.4010.139.2020.2.RK oraz znak: 0114-KDIP2-2.4010.145.2020.2.RK.

Na uwagę zasługuje również interpretacja indywidualna z 4 listopada 2020 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.374.2020.1.AP) dotycząca kwalifikacji podatkowej kosztów usług poniesionych w celu realizacji przychodów z dzierżawy. W interpretacji tej organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i potwierdził, że m.in. nabywane od podmiotów powiązanych koszy usług zarządzania łańcuchem dostaw towarów i materiałów wykorzystywanych do realizacji budowy infrastruktury podlegającej dzierżawie na rzecz kontrahentów są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczonymi przez wnioskodawcą usługami dzierżawy łączy telekomunikacyjnych i w związku z tym nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji tej organ uwzględnił fakt, że „poniesienie tego rodzaju kosztów wprost przekłada się na efekt działalność Wnioskodawcy czyli doprowadzenie do stanu w którym infrastruktura telekomunikacyjna może doprowadzić do realizacji przychodu z dzierżawy (ew. przychodu ze sprzedaży). Bez poniesienia tych kosztów Wnioskodawca nie byłby w stanie wytworzyć infrastruktury telekomunikacyjnej, a w konsekwencji uzyskać przychodu w postaci wynagrodzenia za jej udostępnienie”.

Powyższy pogląd podzielają również sądy administracyjne. W wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 482/18 czytamy: „literalne znaczenie pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z „wytwarzaniem”, „nabywaniem” towaru lub „świadczeniem” usługi, a nie do „przychodów” (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi”. Stanowisko to znalazło również swoje odzwierciedlenie w wyroku WSA w Poznaniu z 6 lutego 2020 r. (sygn. akt 935/19), w którym czytamy: „skoro Strona we wniosku twierdzi, że świadczenie przez nią wskazanych usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych usług niematerialnych i podaje ku temu argumenty, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Opłaty poniesione przez Stronę - w warunkach opisanych we wniosku - na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu usług niematerialnych spełniają zatem przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19: „(\`(...)\`) wykładnia językowa wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadnione jest stanowisko, że koszty Usług Specjalistycznych związanych z wynajmem powierzchni komercyjnej budynku wytworzonego przez Wnioskodawcę oraz świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami najmu a w rezultacie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta Wnioskodawcy.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 5 stycznia 2021 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.300.2020.1.RK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Państwa na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług Specjalistycznych, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 13 stycznia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 11 lutego 2021 r. (wpływ 18 lutego 2021 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 20 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 762/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 1 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 52/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 20 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 762/21, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 1 kwietnia 2022 r. Akta sprawy wpłynęły 1 czerwca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uznania ponoszonych przez Państwa na rzecz Podmiotów Powiązanych kosztów nabywanych Usług Specjalistycznych, jako kosztów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji wyłączenia tych kosztów z art. 15e ust. 1 ww. ustawy jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.