Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.350.2024.4.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-20
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: usługi-usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 17 czerwca 2024 r. (data wpływu 17 czerwca 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 23 i 30 lipca 2024 r. (data wpływu 23 i 30 lipca 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia obejmującego (…) postępowanie przetargowe (tj. …)”.

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 czerwca 2024 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono dnia 23 lipca 2024 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokumenty, a w dniu 30 lipca 2024 r. o dodatkowe informacje.

**We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia.**

Powiat (…) otrzymał dofinansowanie na realizację projektu z Programu Fundusze Europejskie (…) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (…) pn.: „…”. Wartość projektu to (…) zł, w tym kwota dofinansowania to (…) zł. Celem jest wzrost efektywności (\`(...)\`).

Zadania zaplanowane w ramach projektu:

(…).

Projekt realizowany będzie w okresie od (…) r. do (…) r.

Zgodnie z planem zamówień publicznych przewidziano przeprowadzenie 5 postępowań z czego:

(…): usługa zagospodarowania terenu zielonego (…)

Wnioskodawca wnioskuje o odpowiedź na pytanie:

Jaka stawka podatku VAT powinna być wskazana w **postępowaniu przetargowym** dla tej części zamówienia?

Przedmiotem zamówienia dla tej części będzie dostawa lub usługa w zakresie:

\- „usługa zagospodarowania terenu zielonego (…)”, obejmująca:

· wykonanie planu zagospodarowania terenu zielonego,

· zakup nasadzeń kwiatów i krzewów,

· pielęgnacja terenu zielonego,

· zakup i montaż (\`(...)\`), aby stworzyć ekologiczne miejsce integracji i spędzania czasu wolnego.

W przedmiotowym postępowaniu przetargowym istnieje możliwość z całego przedmiotu zamówienia wyodrębnić zakresy dostaw i usług dzieląc je na poszczególne części.

(…)

W załączniku nr 3 do ustawy, pod poz. 176, jako korzystające ze stawki podatku w wysokości 8% zostały wymienione usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych – PKWiU 81.30.10.0.

W ocenie Wnioskodawcy, oferenci powinni zastosować następujące stawki podatku VAT.

Brak jest obiektywnych podstaw do uznania, że usługi zagospodarowania terenów zielonych oraz usługi dostawy i montażu małej infrastruktury realizowane w ramach jednego kontraktu są tak ściśle ze sobą związane, że należałoby je uznać za usługę kompleksową. W związku z tym, Wnioskodawca powinien stosować stawki podatku VAT właściwe dla każdej z usług odrębnie. W przypadku, gdy usługi zagospodarowania terenów zielonych posiadają/będą posiadać klasyfikację PKWiU wskazaną w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy, tj. 81.30.10.0, stawką właściwą dla tych usług będzie stawka podatku VAT w wysokości 8%. Z kolei w odniesieniu do pozostałych elementów 23%.

Dnia 23 lipca 2024 r. wniosek uzupełniono o następujące informacje:

1\. Postępowanie przetargowe na usługę zagospodarowania terenu zielonego (…) – nie zostało wszczęte. Planowany termin ogłoszenia postępowania (…).

2\. Postępowanie przetargowe nie zostało wszczęte.

3\. Nie została zawarta umowa na świadczenie objęte zamówieniem – planowane ogłoszenie postępowania sierpień 2024 r.

Ponadto, Wnioskodawca poinformował, że nie dysponuje kompletną SWZ – na chwilę obecną trwają prace przygotowawcze dokumentacji przetargowej SWZ i załączników oraz kompletowana jest dokumentacja projektowa. Postępowanie nie zostało jeszcze uruchomione. Planowany termin ogłoszenia – (…).

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem KIO (patrz wyroki Krajowej Izby Odwoławczej z 26.07.2017 r. i z 8.07.2019 r., zapadłe w sprawach o sygn. akt KIO 1462/17 oraz KIO 1046/20 i 1065/20): „W celu prawidłowego porównania cen ofert, złożonych w trybie zamówień publicznych, zamawiający powinien szczegółowo badać stawkę VAT wskazaną przez wykonawcę i to nie tylko ze względu na ewentualny obowiązek rozliczenia podatku w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, ale również z uwagi na odpowiedzialność zamawiającego za prawidłowe przygotowanie i przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.

Obowiązkiem zaś podatnika jest przyporządkowanie sprzedaży towarów czy usług do określnej, właściwej stawki. Oznacza to, że określając wysokość stawki VAT podatnik musi przede wszystkim ustalić, czy sprzedawany przez niego towar lub świadczona usługa nie korzystają z obniżonej stawki lub ze zwolnienia z VAT. Jeśli tak, to powinien zastosować taką stawkę, jaka wynika z przepisów ustawy o VAT (tak też: wyrok z 26.11.2020 r„ sygn. akt KIO 2933/20).

Ponadto, w wyroku Krajowej Izby Odwoławczej z 1.03.2021 r., sygn. akt KIO 321/21, KIO 346/21, wskazano, że „W pierwszej kolejności podkreślić należy, że cena oferty powinna być wskazana w sposób prawidłowy, w tym powinna zostać zastosowana przez wykonawcę prawidłowa stawka podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia, że wykonawca popełnia błąd polegający na tym, że zamiast stawki preferencyjnej stosuje stawkę podstawową. Wskazać bowiem należy, że o ile z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego takie działanie wykonawcy jest dozwolone, to na gruncie prawa zamówień publicznych taki tok rozumowania nie może się ostać. Wyjaśnienia wymaga, że ze względu na zasadę równego traktowania wykonawców, oferty powinny podlegać tym samym regułom oceny. Żeby tak było oferty muszą dać się ze sobą porównać. Nie będziemy mieć do czynienia z porównywalnością ofert w sytuacji, gdy zostały one sporządzone według odmiennych zasad. Kwestia zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT w ocenie składu orzekającego wpisuje się w sytuację, w której oferty nie są sporządzone według tych samych zasad, a tym samym są nieporównywalne. (\`(...)\`) Po trzecie, nie ma w orzecznictwie tak KIO jak i sądów powszechnych wątpliwości co do tego, że w przypadku zastosowania błędnej stawki VAT oferta podlega odrzuceniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 s.p.z.p., jako zawierająca błąd w obliczeniu ceny. Jak wskazał Sąd Okręgowy w Nowym Sączu w wyroku z 30.04.2019 r. w sprawie o sygn. akt III Ca 215/19, „Ustawodawca w żaden sposób nie dookreślił, jakie błędy skutkują odrzuceniem oferty, nie dokonał w tym zakresie żadnego zróżnicowania. Przyjąć zatem należy, że chodzi tutaj o każdy błąd polegający na zastosowaniu nieprawidłowej stawki VAT, i to niezależnie od tego, czy wykonawca zastosował stawkę niższą, czy też wyższą od prawidłowej”.

(…).

Z kolei w dniu 30 lipca 2024 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania organu:

1\. Na czym dokładnie będzie polegała usługa zagospodarowania terenu zielonego (…)?

Odpowiedź.

(\`(...)\`). Zagospodarowanie polega na wyrównaniu, nawiezieniu ziemi, pracach koparką, a przede wszystkim wykonanie planu nasadzeń roślin zielonych oraz zakup i montaż małej architektury do odpoczynku.

2\. Jakie czynności będą niezbędne w celu wykonania zagospodarowania terenu zielonego?

Odpowiedź.

\- nawiezienie ziemi, wyrównanie, grabienie - prace koparką posianie trawy;

\- realizacja planu nasadzeń - zakup roślin ozdobnych i krzewów;

\- montaż małej architektury: (\`(...)\`).

3\. Na czym będzie polegała „pielęgnacja terenu zielonego”, o której mowa we wniosku? Jakie dokładnie elementy „malej architektury” będą przedmiotem zakupu i montażu przez Wykonawcę czwartego postępowania przetargowego (tj. usług zagospodarowania terenu zielonego (…)) w ramach projektu pn. „(…)?

Odpowiedź.

Pielęgnacja terenu będzie polegała na przeprowadzeniu wszystkich prac związanych z przygotowaniem terenu, tj. np. nawiezienie ziemi, rozplantowanie, prace koparką, grabienie, koszenie, wykonywanie nasadzeń. Zakupione rośliny zostaną nasadzone przez uczniów szkoły w ramach integracji i zaangażowania w realizację swojego miejsca odpoczynku.

Elementy małej architektury to:

• (\`(...)\`).

4\. Jakie są oczekiwania nabywcy (Powiatu) w odniesieniu do realizowanego świadczenia?

Odpowiedź.

Stworzenie (…) do spędzania czasu wolnego (\`(...)\`) – duży teren szkoły, który do tej pory nie jest wykorzystywany zostanie zagospodarowany.

5\. Czy wykonane przez Wykonawcę czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu? Jeśli tak, to należy wskazać cel.

Odpowiedź.

Efektem projektu będzie zagospodarowanie części parkowej szkoły na potrzeby spędzania czasu wolnego (\`(...)\`).

6\. Czy z punktu widzenia nabywcy (Powiatu), będzie on zainteresowany nabyciem od Wykonawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?

Odpowiedź.

Jednego złożonego świadczenia.

7\. Czy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku będzie występować zależność powodująca, że elementy te nie będą mogły być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność.

Odpowiedź.

Każdy z elementów jest samodzielny. Możliwe jest przeprowadzenie świadczeń oddzielnie. Ze względów jednak technicznych, organizacyjnych, ekonomicznych i celowości zasadnym jest zlecenie zadania i wykonanie zamówienia jako jedno.

8\. Czy zdaniem Wnioskodawcy, czynności składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Jeśli tak, należy wskazać na czym ten ścisły związek polega.

Odpowiedź.

Możliwe jest przeprowadzenie świadczeń oddzielnie. Ze względów jednak technicznych, organizacyjnych, ekonomicznych i celowości zasadnym jest zlecenie zadania i wykonanie zamówienia jako jedno. Szereg prac będzie występować po sobie.

9\. Wskazać, jak skalkulowane będzie wynagrodzenie za wykonywane świadczenia, tj. czy cena będzie obejmowała całość świadczenia, czy też ustalana będzie odrębnie dla poszczególnych czynności?

Odpowiedź.

Cena obejmuje całość świadczenia.

10\. Czy poszczególne czynności w ramach świadczenia będą mogły być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

a) Jeżeli nie - należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie będą mogły być wykonywane odrębnie (niezależnie) ?

b) Jeżeli tak - należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia zleceniobiorcy będzie on zainteresowany, aby czynności te wykonywane były łącznie ?

Odpowiedź.

Możliwe jest przeprowadzenie świadczeń oddzielnie. Ze względów jednak technicznych, organizacyjnych, ekonomicznych i celowości zasadnym jest zlecenie zadania i wykonanie zamówienia jako jedno. Szereg prac będzie występować po sobie.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 5 września 2024 r., znak 0112-KDSL2-1.440.350.2024.3.MK, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 5 września 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Zgodnie z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji w sprawach dotyczących wydawania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie WIS precyzyjne określenie przedmiotu wniosku jest kluczowym elementem stanowiącym podstawę dalszego procedowania sprawy, której wniosek ten dotyczy. Powołane przepisy ustawy _expressis verbis_ obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie kompleksowe.

**Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.**

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W dniu 17 czerwca 2024 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczący czynności wykonywanych w ramach świadczenia obejmującego czwarte postępowanie przetargowe (tj. zagospodarowania terenu zielonego (…)) w ramach projektu pn. „(..)”. W opinii Wnioskodawcy, wykonywane w ramach tego świadczenia czynności, stanowią świadczenie kompleksowe.

Wskazać należy, że w sprawie będącej przedmiotem analizy, w Formularzu do wniosku WIS z dnia 17 czerwca 2024 r. w części – „ZAKRES WNIOSKU”, w poz. „Przedmiot wniosku”, zaznaczono kwadrat nr 3 – „towar/y i/lub usługa/i”. Jak wynika z powyższego Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe (kilka czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem stanowią jedną czynność podlegającą podatkowaniu). Z kolei w poz. „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” ww. Formularza Wnioskodawca wskazał liczbę 2.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru świadczenia realizowanego przez niego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych w opisie sprawy jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz **mogą mieć również charakter samoistny**, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W celu dokonania oceny istnienia świadczenia kompleksowego w niniejszej sprawie należy wskazać również, że zgodnie z orzecznictwem TSUE jedno świadczenie kompleksowe ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TSUE z dnia 2 lipca 2020 r., w sprawie C-231/19 Blackrock Investment Management (UK) Limited przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2020:513). Tym samym podstawową cechą jednego świadczenia kompleksowego jest **jego nierozerwalność**. Wszystkie poszczególne czynności składające się na to świadczenie tworzą jedność, w związku z czym są postrzegane jako pojedyncze świadczenie.

Kolejną analizę świadczenia kompleksowego – mającą zastosowanie w niniejszej sprawie – przedstawiła Rzecznik Generalna TSUE Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855).

Jeżeli relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego), to mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Natomiast w sytuacji, gdy świadczenia te **można rozdzielić** tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to w takiej sytuacji świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Przedmiotem analizy w niniejszej sprawie są czynności wykonywane w ramach świadczenia obejmującego czwarte postępowanie przetargowe (tj. zagospodarowania terenu zielonego (…)) w ramach projektu pn. „(…)”. Jak wynika z opisu sprawy w ramach usługi kompleksowej wykonywane będą następujące czynności:

\- wykonanie planu zagospodarowania terenu zielonego,

\- zakup nasadzeń kwiatów i krzewów,

\- pielęgnacja terenu zielonego,

\- zakup i montaż (\`(...)\`), tak aby stworzyć ekologiczne miejsce integracji i spędzania czasu wolnego.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, ECLI:EU:C:2009:379, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Zatem, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy mieć na uwadze, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji podatnik podatku VAT podejmuje kilka działań, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość, a ich rozdzielenie byłoby dokonane jedynie w sposób sztuczny.

Jednak w przypadku świadczenia Wnioskodawcy objętego zakresem wniosku, nie sposób uznać, że z gospodarczego punktu widzenia wszystkie wykonywane czynności tworzą jedną całość i których realizacja prowadzi do jednego celu. Z całokształtu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywać będzie różne usługi, wprawdzie wykonywane w ramach jednej transakcji, jednak różniące się celem, który mają zrealizować. Inny cel realizuje świadczenie polegające na zagospodarowaniu terenu zielonego (obejmujące wykonanie planu zagospodarowania terenu zielonego, zakup nasadzeń kwiatów i krzewów oraz pielęgnacja terenu zielonego), a innym zakup i montaż ławek, stołu zewnętrznego do ping ponga, stolików szachowych, wiaty ochronnej i leżaków oraz ławki solarnej, tak aby stworzyć ekologiczne miejsce integracji i spędzania czasu wolnego.

Zgodnie z klasyfikacją PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, obejmuje ona grupowanie 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”:

Grupowanie to obejmuje:

· usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

· parków i ogrodów

· przy domach wielomieszkaniowych

· przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

· na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

· zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

· przy budynkach przemysłowych i handlowych,

· zieleni

· budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

· terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,),

· wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

· zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

· pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

· usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

· produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

· usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

· usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

· robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

· usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

· usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r., poz. 682) przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

· kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

· posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

· użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Z ustawy prawo budowlane wynika także, że budowa obiektów małej architektury nie wymaga pozwolenia na budowę.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania wskazać należy, że przedmiot wniosku nie dotyczy jednego świadczenia kompleksowego.

Powyższe wynika z faktu, że inwestycja obejmuje prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, tj. zakup nasadzeń kwiatów i krzewów oraz pielęgnacja terenu zielonego, a także dodatkowo dostawę i montaż elementów małej architektury, tj.: (\`(...)\`).

Dostawa i montaż elementów małej architektury nie jest niezbędna do wykonania prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni w celu wykończenia terenu (…) i odwrotnie do wykonania takich czynności jak przykładowo nasadzenie kwiatów i krzewów na terenie szkoły nie jest konieczna np. dostawa i montaż wiaty ochronnej, czy ławek.

Wymienione elementy świadczenia cechuje niezależność. Nie sposób uznać, że ww. usługi jak dostawa i montaż elementów małej architektury wykazują ścisłe powiązanie i będą niezbędne do wykonania usługi zagospodarowania terenów zieleni w taki sposób, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość i których rozdzielenie miałaby sztuczny charakter. Usługi te, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, a z formalnego i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi dostawy i montażu elementów małej architektury były świadczone odrębnie. Choć usługi polegające na dostawie i montażu elementów małej architektury stanowią element całego zamówienia i realizowanej inwestycji, to ich charakter i efekt końcowy decydują o tym, że nie wpisują się w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni. Bez znaczenia pozostaje, że powyższe usługi wynikają z jednego zamówienia.

W wyroku z dnia 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 388/19 NSA pomimo, że w rozpatrywanej sprawie uznał elementy różnych świadczeń w tym dostawę elementów małej architektury za świadczenia kompleksowe, wyraźnie podkreślił, że „Z (…) wypowiedzi Trybunału płyną zasadniczo takie wnioski, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy jednak pamiętać, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja”.

Tutejszy Organ chciałby zaznaczyć, iż pomimo tego, że wszystkie czynności wykonywane są w celu zagospodarowania terenu zielonego przy szkole i będą miały na celu wykonanie przedmiotu umowy, to razem nie będą stanowić jednego świadczenia kompleksowego.

Z analizy poszczególnych czynności jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z dwoma niezależnymi od siebie usługami, które powinny być traktowane jako odrębne usługi do celów podatkowych.

Podsumowując, jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami, jakie ustawodawca zawarł w ww. normie prawnej. Ponadto, **WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką.**

Tym samym w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne świadczenia kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski.

Jak dowiedziono wyżej w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, lecz odrębnymi świadczeniami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdego świadczenia.

Mając na uwadze dokonaną analizę należy stwierdzić, że skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie **nie składają się na jedną czynność** podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

Jak dowiedziono powyżej, przedmiot wniosku obejmuje czynności, które w aspekcie gospodarczym nie mogą tworzyć jednego świadczenia kompleksowego, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS.

**Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji czynności mogących stanowić odrębne świadczenia, które powinny podlegać osobnej klasyfikacji według PKWiU to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.**

**W związku z powyższym, postanowiono jak w sentencji.**

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).