Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-323/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-08
Teza: Wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia nieruchomości do spółki, jako jednego z etapów zbycia przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 28 czerwca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia nieruchomości do spółki, jako jednego z etapów zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 28 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia nieruchomości do spółki, jako jednego z etapów zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W marcu 2012 r. nabyła Pani wraz z mężem, z którym pozostaje w majątkowej wspólności ustawowej małżeńskiej, odrębną własność lokalu użytkowego w miejscowości C., wraz z udziałem we własności części wspólnych budynku i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicielom poszczególnych lokali oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu z tym budynkiem związanego (dalej „nieruchomość”). Przed nabyciem ww. nieruchomość wynajmowała Pani, prowadząc w niej jako lekarz własną praktykę. Nieruchomość została nabyta na potrzeby prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej pod firmą „N.”, z siedzibą w miejscowości C. W ramach ww. działalności udzielono Pani kredytu inwestycyjnego na zakup tej nieruchomości, którego spłata jest zobowiązaniem związanym z nieruchomością. Na przełomie 2012-2013 r. założyła Pani, wraz z mężem oraz innym małżeństwem (lekarzami), spółkę osobową nie posiadającą osobowości prawnej - spółkę prawa cywilnego, która obecnie użytkuje nieruchomość prowadząc w niej własną działalność gospodarczą. Obecnie nie prowadzi Pani żadnej innej działalności poza działalnością w ww. spółce cywilnej. Nie prowadziła Pani i nie prowadzi działalności w żadnej innej lokalizacji. Wraz z mężem zamierza Pani dokonać czynności prawnej wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do ww. spółki cywilnej. Oprócz nieruchomości do spółki zostanie wniesione całe wyposażenie Pani „jednoosobowej (uprzednio prowadzonej) przychodni”, w postaci takich składników majątku jak: wyposażenie lokalu (wszystkie meble, wykładziny), komputery wraz z oprogramowaniem, aparatura medyczna (EKG, holter, spirometr, etc.) i inny drobny sprzęt medyczny (np. stetoskopy). Ponadto jest Pani w trakcie przepisywania na spółkę kontraktu z NFZ – świadczeniodawcą ma być spółka „w miejsce” Pani uprzedniej działalności, co jest procedurą niezwykle sformalizowaną i zajmuje dużo czasu. Spółka przejęła już całość praw i obowiązków związanych z uprzednią działalnością (np. pacjentów, zobowiązania wobec dostawców, m.in. mediów i materiałów medycznych), a po wniesieniu nieruchomości aportem, przejmie także zobowiązania wynikające z udzielonego Pani kredytu na zakup nieruchomości (zostanie kredytobiorcą na Pani miejsce).

W związku z powyższym w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wniesienia aportem nieruchomości – do tej czynności będzie miała zastosowanie dyspozycja art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, powołującego treść art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzona przychodnia była organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym przedsiębiorstwem, które obecnie jest prowadzone w formie prawnej spółki cywilnej. Stwierdziła Pani, iż sama nieruchomość może być traktowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Po powołaniu treści art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyraziła stanowisko, iż w świetle ww. przepisów wniesienie aportem nieruchomości do spółki cywilnej powinno być traktowane jako ostatni etap wniesienia przez Panią przedsiębiorstwa do tej spółki, a zatem do tej czynności nie powinno się stosować przepisów tej ustawy. Wskazała, iż spółka cywilna przejmie aktywa i pasywa, które (po wniesieniu aportem nieruchomości i składników majątkowych wymienionych powyżej), stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Pani zdaniem, wniesienie aportem powinno być traktowane jako zbycie. Stwierdziła, że w związku z powyższym, do wniesienia aportu, zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przepisy tej ustawy nie powinny mieć zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Na mocy art. 6 cyt. ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na podstawie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do brzmienia art. 55² Kodeksu, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w marcu 2012 r. nabyła Pani wraz z mężem, z którym pozostaje w majątkowej wspólności małżeńskiej, odrębną własność lokalu użytkowego wraz z udziałem we własności części wspólnych budynku i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicielom poszczególnych lokali oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu z tym budynkiem związanego. Przed nabyciem ww. nieruchomość wynajmowała Pani, prowadząc w niej jako lekarz własną praktykę. Zaciągnęła Pani kredyt inwestycyjny na jej zakup. Na przełomie 2012-2013 r. założyła Pani, wraz z mężem oraz innym małżeństwem, spółkę cywilną, która prowadzi w ww. nieruchomości działalność gospodarczą. Obecnie poza działalnością w spółce nie prowadzi Pani żadnej innej działalności. Nie prowadziła i nie prowadzi działalności w żadnej innej lokalizacji. Wraz z mężem zamierza Pani wnieść nieruchomości jako wkład niepieniężny do spółki. Wniesione zostanie również całe wyposażenie lokalu Pani przychodni, komputery wraz z oprogramowaniem, aparatura medyczna i inny drobny sprzęt medyczny. Na spółkę przepisany zostanie kontrakt z NFZ. Spółka przejęła już całość praw i obowiązków związanych z uprzednią działalnością (np. pacjentów, zobowiązania wobec dostawców, m.in. mediów i materiałów medycznych), a po wniesieniu nieruchomości aportem, przejmie także zobowiązania wynikające z udzielonego Pani kredytu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż skoro - jak wynika z treści wniosku - spółka przejęła już całość praw i obowiązków związanych z uprzednią działalnością (np. pacjentów, zobowiązania wobec dostawców), a po wniesieniu nieruchomości jako wkładu, przejmie także wyposażenie lokalu, komputery wraz z oprogramowaniem, aparaturę medyczną, drobny sprzęt medyczny oraz zobowiązania wynikające z udzielonego Pani kredytu na zakup tej nieruchomości, a także zostanie na nią przepisany kontrakt z NFZ, to planowana czynność wniesienia nieruchomości - jako jeden z etapów zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny, czy przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu prawa cywilnego, a fakt ten przyjęto jako element zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wskazać należy, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego.

Podkreślenia wymaga fakt, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.