Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.175.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-18
Teza: uwzględnienie w przychodach o charakterze odsetkowym, otrzymanych w roku podatkowym odsetek, w tym odsetek maksymalnych za opóźnienie oraz należnych Wnioskodawcy przychodów z tytułu Pożyczek
Słowa kluczowe: finansowanie; odsetki; opłata; pożyczka; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2018 r. (data wpływu 26 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uwzględnienia w przychodach o charakterze odsetkowym, otrzymanych w roku podatkowym odsetek, w tym odsetek maksymalnych za opóźnienie oraz należnych Wnioskodawcy przychodów z tytułu Pożyczek, tj. należnych Wnioskodawcy od Pożyczkobiorcy na podstawie umowy Pożyczki Opłaty przygotowawczej oraz Opłaty administracyjnej – **jest prawidłowe;**

*   uwzględnienia w przychodach o charakterze odsetkowym po zmianie treści umów Pożyczek i wprowadzenia nowej opłaty – Prowizji, należnych Wnioskodawcy przychodów z tytułu Pożyczek, włączając w to nową opłatę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu udzielonych Pożyczek do przychodów o charakterze odsetkowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek (dalej: „Pożyczki”) konsumentom oraz przedsiębiorcom (w chwili obecnej osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, dalej: „Pożyczkobiorcy”), poza systemem bankowym.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie udzielania Pożyczek, Wnioskodawca otrzymuje różnego rodzaju przychody z tytułu udzielenia Pożyczki.

Obecnie, zgodnie z umowami pożyczek zawieranymi przez Wnioskodawcę z Pożyczkobiorcami, Wnioskodawcy przysługują od Pożyczkobiorcy następujące opłaty:

*   Opłata przygotowawcza – opłata rozdzielana proporcjonalnie do liczby rat Pożyczki i uiszczana przez Klienta częściowo wraz z każdą ratą w terminach spłaty raty. Wysokość tej opłaty nie ulega zmianie w okresie obowiązywania umowy Pożyczki. Opłata ta pokrywa m.in. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z przygotowaniem umowy Pożyczki (m.in. badanie zdolności kredytowej klienta);

*   Opłata administracyjna – opłata uiszczana przez klienta wraz z każdą ratą miesięczną, obejmująca czynności związane z zarządzaniem umową Pożyczki;

*   Odsetki – naliczane od dnia wypłaty Pożyczki według stałej stopy procentowej;

*   Opłata za przekazanie kwoty Pożyczki do wypłaty w formie czeku Giro lub przelewu ekspresowego – opłata płatna jednorazowo wraz z pierwszą ratą Pożyczki w przypadku wyboru tej formy wypłaty Pożyczki w celu pokrycia kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z tego rodzaju wypłatami Pożyczki;

*   Odsetki maksymalne za opóźnienie – przysługują w przypadku zalegania przez klienta ze spłatą należności wynikających z umowy Pożyczki.

Wnioskodawca wskazuje, że Opłata przygotowawcza, Opłata administracyjna oraz Odsetki, jak również Opłata za przekazanie kwoty Pożyczki do wypłaty w formie czeku Giro lub przelewu ekspresowego stanowią łącznie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za udzielenie Pożyczkobiorcy finansowania w postaci Pożyczki. Opłaty te mają na celu pokrycie kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę, a związanych z udzieleniem finansowania (weryfikacja Pożyczkobiorcy w bazach danych, koszty pośredników finansowych, koszty dostarczenia i obsługi pożyczki, w tym koszty pracownicze, zakupu usług zewn. itd.), jak również zapewnienie zysku/dochodu dla Wnioskodawcy (z wyjątkiem Opłaty za przekazanie kwoty pożyczki do wypłaty, której wysokość odzwierciedla wysokość ponoszonych kosztów z tytułu zakupu tej usługi od zewnętrznych dostawców - np. banku.

Wnioskodawca planuje w przyszłości zmienić brzmienie umów Pożyczki i przykładowo zastąpić niektóre z dotychczas stosowanych Opłat innymi opłatami, w szczególności planowane jest wprowadzenie Opłaty prowizyjnej z tytułu udzielenia Pożyczki (dalej: „Prowizja”). Nie jest przy tym wykluczone, że w przyszłości Spółka, oprócz Prowizji, nadal będzie pobierać od Pożyczkobiorców Opłatę przygotowawczą, Opłatę administracyjną oraz Odsetki, w tym Odsetki maksymalne za opóźnienie, jak również Opłatę za przekazanie kwoty Pożyczki do wypłaty w formie czeku Giro lub przelewu ekspresowego.

Zarówno obecnie, jak i w przyszłości Opłaty wynikające z umowy Pożyczki i należne od klientów stanowią/będą stanowić całkowity koszt kredytu, zdefiniowany w ustawie o kredycie konsumenckim oraz stanowią/będą stanowić podstawę do wyliczenia rzeczywistej rocznej stopy oprocentowania (RRSO).

Wnioskodawca finansuje działalność gospodarczą w zakresie udzielania Pożyczek m.in. z kredytów bankowych, pożyczek typu mezzanine, pożyczek udzielanych przez inne spółki z grupy kapitałowej, emisję obligacji, jak również ze środków własnych. Wnioskodawca ponosi m.in. koszty opłaty przygotowawczej związanej z udzieleniem kredytu, koszty odsetek, prowizji oraz inne podobne koszty.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”), do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z finansowaniem zewnętrznym mogą znaleźć zastosowanie przepisy dotyczące limitu kosztów finansowania dłużnego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska odnośnie sposobu kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zgodnie z art. 15c ust. 1 oraz ust. 3 Ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 Ustawy CIT, Wnioskodawca powinien uwzględnić w przychodach o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 Ustawy CIT otrzymane w roku podatkowym odsetki, w tym odsetki maksymalne za opóźnienie oraz należne Wnioskodawcy przychody z tytułu Pożyczek, tj. należne Wnioskodawcy od Pożyczkobiorcy na podstawie umowy Pożyczki Opłatę przygotowawczą oraz Opłatę administracyjną?
2.  Czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 Ustawy CIT, Wnioskodawca, po zmianie treści umów Pożyczek i wprowadzenia nowej opłaty – Prowizji, powinien uwzględnić w przychodach o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 Ustawy CIT należne Wnioskodawcy przychody z tytułu Pożyczek, włączając w to nową opłatę – Prowizję?

Zdaniem Wnioskodawcy.

STANOWISKO W ZAKRESIE PYTANIA I

W ocenie Wnioskodawcy, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 Ustawy CIT, Wnioskodawca powinien uwzględnić w przychodach o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 Ustawy CIT otrzymane w roku podatkowym odsetki, w tym odsetki maksymalne za opóźnienie oraz należne Wnioskodawcy przychody z tytułu Pożyczek, tj. należne Wnioskodawcy od Pożyczkobiorcy na podstawie umowy Pożyczki Opłatę przygotowawczą oraz Opłatę administracyjną.

STANOWISKO W ZAKRESIE PYTANIA II

W ocenie Wnioskodawcy, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 Ustawy CIT, w przypadku zmiany treści umów Pożyczek i wprowadzeniu nowej opłaty, tj. Prowizji, Wnioskodawca powinien uwzględnić w przychodach o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 Ustawy CIT otrzymane w roku podatkowym odsetki, w tym odsetki maksymalne za opóźnienie oraz należne Wnioskodawcy inne przychody z tytułu Pożyczek, tj. należną Wnioskodawcy od Pożyczkobiorcy na podstawie umowy pożyczki Prowizję, Opłatę przygotowawczą oraz Opłatę administracyjną (o ile będę należne na podstawie Umowy Pożyczki).

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Ustawy nowelizującej, dotychczasowe przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji uległy zmianie. Jednocześnie przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2017 r. dotyczące niedostatecznej kapitalizacji mogą być stosowane do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych podatnikowi do końca grudnia 2017 r., jednak nie dłużej niż do 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15c ust. 1 Ustawy CIT określa sposób kalkulacji limitu kosztów finansowania dłużnego, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika w roku podatkowym. Co do zasady, dla celów kalkulacji limitu kosztów finansowania dłużnego należy obliczyć kwotę, która stanowi 30% EBIDTA (szczególny rodzaj wskaźnika EBIDTA dla celów podatkowych). Należy jednak wskazać, że na podstawie tego przepisu wyłączeniu z kosztów finansowania dłużnego podlega nie sama kwota kosztów finansowania dłużnego przekraczająca kwotę 30% EBITDA, ale kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Definicja nadwyżki kosztów finansowania dłużnego została wskazana w art. 15c ust. 3 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. W ocenie Wnioskodawcy, nadwyżka kosztów finansowania dłużnego stanowi dodatnią różnicę pomiędzy poniesionymi przez podatnika w roku podatkowym kosztami finansowania dłużnego, a podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tym roku podatkowym przychodami o charakterze odsetkowym.

W konsekwencji, w celu ustalenia, co stanowi nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, należy ustalić, jakie kategorie kosztów obejmują koszty finansowania dłużnego oraz jakie przychody są przychodami o charakterze odsetkowym.

Jak stanowi art. 15c ust. 12 Ustawy CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W ocenie Wnioskodawcy, zakres wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego jest szeroki, obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju wydatki związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych oraz korzystaniem z tych środków. Tym samym, do kosztów finansowania dłużnego powinny zostać zaliczone nie tylko odsetki, ale również wszelkie opłaty, premie i prowizje, koszty gwarancji, poręczeń, a także inne wydatki o zbliżonym charakterze. W ocenie Wnioskodawcy, kosztem finansowania dłużnego są zatem wszelkie wydatki związane z finansowaniem długiem, niezależnie od tego, czy zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego czy też niepowiązanego. Przykładowo, w ocenie Wnioskodawcy, kosztami finansowania dłużnego są wszelkie koszty związane z kredytem bankowym, umowami pożyczek czy też obligacjami ponoszone przez Wnioskodawcę.

Jak stanowi natomiast art. 15c ust. 13 Ustawy CIT, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że definicja przychodów o charakterze odsetkowym nie została doprecyzowana w Ustawie CIT. W art. 15c ust 13 Ustawy CIT nie zostały bowiem wskazane, nawet przykładowo, kategorie przychodów, które stanowią przychody o charakterze odsetkowym inne niż odsetki i skapitalizowane odsetki. Biorąc pod uwagę definicję określoną w art. 15c ust. 13 Ustawy CIT można przyjąć, że do przychodów o charakterze odsetkowym należy zaliczyć, poza odsetkami, przychody, które spełniają łącznie dwa warunki: są ekonomicznie równoważne odsetkom oraz odpowiadają kosztom finansowania dłużnego.

W ocenie Wnioskodawcy, przez przychody równoważne ekonomicznie odsetkom należy rozumieć wszelkie przychody, które spełniają ekonomicznie funkcję odsetek, tj. stanowią wynagrodzenie należne podatnikowi za udzielenie finansowania oraz korzystanie z finansowania przez podmiot, któremu udzielone zostało finansowanie. Wnioskodawca zwraca uwagę, że ta definicja obejmuje szeroką grupę przychodów związanych z finansowaniem długiem.

Natomiast przez przychody odpowiadające kosztom finansowania dłużnego należy rozumieć w ocenie Wnioskodawcy kwoty należne podatnikowi z tytułu udzielenia finansowania, które analogicznie mogłyby stanowić koszty finansowania dłużnego u podmiotu korzystającego z finansowania. Przykładowo, w ocenie Wnioskodawcy, przychodem o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 Ustawy CIT są premie, prowizje i inne opłaty związane z udzielonym finansowaniem przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, odsetkowa część raty leasingowej należna leasingodawcy, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz opłaty związane z zabezpieczeniem pożyczek, kredytów, w tym opłaty wynikające z pochodnych instrumentów finansowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, do przychodów o charakterze odsetkowym określonych w art. 15c ust. 13 Ustawy CIT należy zaliczyć wszelkie przychody, które ekonomicznie pełnią funkcję odsetek, tj. stanowią wynagrodzenie należne finansującemu za udzielenie finansowania oraz mogłyby stanowić koszt finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 Ustawy CIT, u korzystającego z finansowania.

Na marginesie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że art. 15c Ustawy CIT stanowi implementację Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego („Dyrektywa ATAD”). Jak wynika z uzasadnienia do Dyrektywy ATAD, celem wprowadzenia limitu kosztów finansowania dłużnego było ograniczenie możliwości pomniejszania dochodu osiąganego przez podatników poprzez nadmierne korzystanie z finansowania zewnętrznego. Jednocześnie zgodnie z uzasadnieniem do Dyrektywy „właściwe może być ustanowienie zasady „bezpiecznej przystani”, tak aby odsetki netto zawsze podlegały odliczeniu do określonej kwoty, gdy prowadzi to do wyższego odliczenia, niż w przypadku wskaźnika opartego na EBITDA”. Zdaniem Wnioskodawcy, intencją Dyrektywy było ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części kosztów finansowania dłużnego, która przewyższa uzyskane przez podatnika przychody wynikające z finansowania udzielonego przez tego podatnika. W konsekwencji, ograniczeniom wynikającym z Dyrektywy ATAD powinna podlegać tzw. wartość odsetek netto. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że kategorie kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym powinny być równoważne, tj. to co stanowi koszt finansowania dłużnego powinno również spełniać definicję przychodu o charakterze odsetkowym. Jak wskazano również w uzasadnieniu do Ustawy nowelizującej: „Ww. 30% limit EBIDTA ma zastosowanie w odniesieniu do „nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego”, która zgodnie z art. 2 pkt 2 dyrektywy – oznacza kwotę, o którą podlegające odliczeniu koszty finansowania zewnętrznego ponoszone przez podatnika przewyższają podlegające opodatkowaniu przychody z odsetek i inne równoważne ekonomicznie, podlegające opodatkowaniu przychody, które podatnik otrzymuje zgodnie z prawem krajowym. Chodzi zatem o wartość odsetek netto”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, Odsetki, Opłata przygotowawcza oraz Opłata administracyjna spełniają przesłanki do uznania ich za przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 Ustawy CIT. Stanowią one bowiem kategorię opłat, które spełniają analogicznie definicję kosztów finansowania dłużnego, zgodnie z art. 15c ust. 13 Ustawy CIT oraz pełnią funkcję wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za udzielenie Pożyczki i pełnią ekonomicznie funkcję odsetek. Podobnie w przypadku zmiany umów pożyczek i wprowadzenia Prowizji, Prowizje również będą stanowiły przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15 c ust. 13 Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 Ustawy CIT, Wnioskodawca powinien uwzględnić w przychodach o charakterze odsetkowym otrzymane w roku podatkowym odsetki, w tym odsetki maksymalne za opóźnienie oraz należne Wnioskodawcy przychody z tytułu Pożyczek podlegające opodatkowaniu, tj. należne Wnioskodawcy od Pożyczkobiorcy na podstawie Umowy Pożyczki Opłatę przygotowawczą oraz Opłatę administracyjną, a w przypadku wprowadzenia nowej opłaty, tj. Prowizji, również Prowizję należało będzie uwzględniać w przychodach o charakterze odsetkowym. Jednocześnie wyłączeniu z kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego podlegają odsetki od kredytów i pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych Wnioskodawcy przed 1 stycznia 2018 r. – w tych przypadkach bowiem Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania w 2018 r. przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2018. Po 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca będzie uwzględniał w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego również odsetki oraz inne opłaty wynikające z udzielonych i przekazanych Wnioskodawcy kredytów i pożyczek do końca grudnia 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

1 stycznia 2018 roku ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r. zmianie uległy regulacje zawarte w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: updop) (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej). Ponadto ustawą zmieniającą zostały uchylone także ust. 7b, 7g i 7h.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13).

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Stosownie do nowych regulacji art. 15c updop ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 updop podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Nowy art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek konsumentom oraz przedsiębiorcom, poza systemem bankowym. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie udzielania Pożyczek, Wnioskodawca otrzymuje różnego rodzaju przychody z tytułu udzielenia Pożyczki.

Obecnie, zgodnie z umowami pożyczek zawieranymi przez Wnioskodawcę z Pożyczkobiorcami, Wnioskodawcy przysługują od Pożyczkobiorcy następujące opłaty:

*   Opłata przygotowawcza – opłata rozdzielana proporcjonalnie do liczby rat Pożyczki i uiszczana przez Klienta częściowo wraz z każdą ratą w terminach spłaty raty. Wysokość tej opłaty nie ulega zmianie w okresie obowiązywania umowy Pożyczki. Opłata ta pokrywa m.in. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z przygotowaniem umowy Pożyczki (m.in. badanie zdolności kredytowej klienta);

*   Opłata administracyjna – opłata uiszczana przez klienta wraz z każdą ratą miesięczną, obejmująca czynności związane z zarządzaniem umową Pożyczki;

*   Odsetki – naliczane od dnia wypłaty Pożyczki według stałej stopy procentowej;

*   Opłata za przekazanie kwoty Pożyczki do wypłaty w formie czeku Giro lub przelewu ekspresowego – opłata płatna jednorazowo wraz z pierwszą ratą Pożyczki w przypadku wyboru tej formy wypłaty Pożyczki w celu pokrycia kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z tego rodzaju wypłatami Pożyczki;

*   Odsetki maksymalne za opóźnienie – przysługują w przypadku zalegania przez klienta ze spłatą należności wynikających z umowy Pożyczki.

Wnioskodawca wskazuje, że Opłata przygotowawcza, Opłata administracyjna oraz Odsetki, jak również Opłata za przekazanie kwoty Pożyczki do wypłaty w formie czeku Giro lub przelewu ekspresowego stanowią łącznie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za udzielenie Pożyczkobiorcy finansowania w postaci Pożyczki. Opłaty te mają na celu pokrycie kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę, a związanych z udzieleniem finansowania (weryfikacja Pożyczkobiorcy w bazach danych, koszty pośredników finansowych, koszty dostarczenia i obsługi pożyczki, w tym koszty pracownicze, zakupu usług zewn. itd.), jak również zapewnienie zysku/dochodu dla Wnioskodawcy (z wyjątkiem Opłaty za przekazanie kwoty pożyczki do wypłaty, której wysokość odzwierciedla wysokość ponoszonych kosztów z tytułu zakupu tej usługi od zewnętrznych dostawców - np. banku.

Wnioskodawca planuje w przyszłości zmienić brzmienie umów Pożyczki i przykładowo zastąpić niektóre z dotychczas stosowanych Opłat innymi opłatami, w szczególności planowane jest wprowadzenie Opłaty prowizyjnej z tytułu udzielenia Pożyczki (dalej: „Prowizja”). Nie jest przy tym wykluczone, że w przyszłości Spółka, oprócz Prowizji, nadal będzie pobierać od Pożyczkobiorców Opłatę przygotowawczą, Opłatę administracyjną oraz Odsetki, w tym Odsetki maksymalne za opóźnienie, jak również Opłatę za przekazanie kwoty Pożyczki do wypłaty w formie czeku Giro lub przelewu ekspresowego.

Zarówno obecnie, jak i w przyszłości Opłaty wynikające z umowy Pożyczki i należne od klientów stanowią/będą stanowić całkowity koszt kredytu, zdefiniowany w ustawie o kredycie konsumenckim oraz stanowią/będą stanowić podstawę do wyliczenia rzeczywistej rocznej stopy oprocentowania (RRSO).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii odkodowania pojęcia „przychody o charakterze odsetkowych”, a w szczególności czy za takie przychody o charakterze odsetkowym należy uznać opisane we wniosku otrzymane w roku podatkowym odsetki, w tym odsetki maksymalne za opóźnienie oraz należne Wnioskodawcy przychody z tytułu Pożyczek, tj. Opłatę przygotowawczą oraz Opłatę administracyjną a także planowaną nową opłatę – Prowizję.

W tym miejscu wskazać należy na przyjętą w art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicję „kosztów finansowania dłużnego”. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Podkreślić należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Skoro zatem przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w tym m.in. kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, to za równoważne ekonomicznie tym kosztom przychody uznać należy wszelkiego rodzaju przychody związane z przekazaniem innym podmiotom środków finansowych oraz należności uzyskane za korzystanie przez te inne podmioty z tych środków, w tym również m.in. otrzymane od kontrahentów kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, a także otrzymane odsetki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że za przychody o charakterze odsetkowym należy uznać opisane we wniosku Odsetki, Opłatę przygotowawczą oraz Opłatę administracyjną. Pełnią one funkcję wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za udzielenie Pożyczki, a zatem związane z przekazaniem innym podmiotom środków finansowych oraz należności uzyskane za korzystanie przez te inne podmioty z tych środków. Podobnie w przypadku zmiany umów pożyczek i wprowadzenia Prowizji, Prowizje również będą stanowiły przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15 c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca powinien uwzględnić w przychodach o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 powołanej ustawy otrzymane w roku podatkowym odsetki, w tym odsetki maksymalne za opóźnienie oraz należne Wnioskodawcy przychody z tytułu Pożyczek, tj. należne Wnioskodawcy od Pożyczkobiorcy na podstawie umowy Pożyczki Opłatę przygotowawczą oraz Opłatę administracyjną.

Jednocześnie, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zmiany treści umów Pożyczek i wprowadzeniu nowej opłaty, tj. Prowizji, Wnioskodawca powinien uwzględnić w przychodach o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 powołanej ustawy otrzymane w roku podatkowym odsetki, w tym odsetki maksymalne za opóźnienie oraz należne Wnioskodawcy inne przychody z tytułu Pożyczek, tj. należną Wnioskodawcy od Pożyczkobiorcy na podstawie umowy pożyczki Prowizję, Opłatę przygotowawczą oraz Opłatę administracyjną (o ile będę należne na podstawie Umowy Pożyczki).

Powyższe oznacza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2018 r. należało uznać za prawidłowe.

Należy ponadto zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanymi pytaniami, które wyznaczają zakres wniosku, jest kwestia uwzględnienia w przychodach o charakterze odsetkowym odsetek, w tym odsetek maksymalnych za opóźnienie oraz należne Wnioskodawcy inne przychody z tytułu udzielonych Pożyczek, nie zaś kwestia zastosowania przepisów przejściowych ustawy nowelizującej z dnia 27 października 2017 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.