Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.121.2019.1.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-24
Teza: Czy w sytuacji, gdy w terminie wskazanym w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w ciągu 90 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), Spółka nie skorzysta z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (tj. w terminach określonych w art. 86 ust. 10 lub 11 ustawy o VAT lub przez dokonanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 tej ustawy), a następnie, po upływie tego okresu, Spółka ureguluje całą należność, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana?
Słowa kluczowe: dług-dług zły; dłużnik; faktura; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lutego 2019 r. (data wpływu 28 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy w sytuacji, gdy w terminie wskazanym w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w ciągu 90 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), Spółka nie skorzysta z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (tj. w terminach określonych w art. 86 ust. 10 lub 11 ustawy o VAT lub przez dokonanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 tej ustawy), a następnie, po upływie tego okresu, Spółka ureguluje całą należność, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy w sytuacji, gdy w terminie wskazanym w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w ciągu 90 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), Spółka nie skorzysta z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (tj. w terminach określonych w art. 86 ust. 10 lub 11 ustawy o VAT lub przez dokonanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 tej ustawy), a następnie, po upływie tego okresu, Spółka ureguluje całą należność, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, dostarczaniu sieci i umożliwianiu dostępu telekomunikacyjnego, które to usługi, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka nabywa towary i usługi na terytorium kraju, które wykorzystywane są do prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej. Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotem niniejszego wniosku nie są nabycia, w stosunku do których mają zastosowanie przepisy wyłączające możliwość odliczenia VAT (np. usługi noclegowe i gastronomiczne). Zakupy związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą dokumentowane są przez jej kontrahentów fakturami VAT.

W praktyce zdarza się, że Spółka uiszcza należność wynikającą z faktury później niż w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od terminu płatności wskazanego na fakturze lub w umowie. Wynika to ze skali prowadzonej przez Spółkę działalności i różnego rodzaju zdarzeń losowych (np. otrzymanie faktury z dużym opóźnieniem). Spółka nie ujmuje należności wynikających z tego rodzaju faktur w ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług. W szczególności, Spółka nie odlicza podatku naliczonego, ani w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów lub usług udokumentowanych taką fakturą i w którym otrzymała fakturę, ani w kolejnych dwóch okresach rozliczeniowych. Do momentu zapłaty należności, Spółka nie odlicza również podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym pierwotnie powstało prawo do jego odliczenia (w dacie powstania obowiązku podatkowego po strome sprzedawcy, nie wcześniej niż z chwilą otrzymania faktury). Innymi słowy, Spółka nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego, ani w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10 lub 11 ustawy o VAT, ani poprzez korektę, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zainteresowany jest uzyskaniem odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy w terminie wskazanym w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w ciągu 90 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), Spółka nie skorzysta z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (tj. w terminach określonych w art. 86 ust. 10 lub 11 ustawy o VAT lub przez dokonanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 tej ustawy), a następnie, po upływie tego okresu, Spółka ureguluje całą należność, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy w terminie wskazanym w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w ciągu 90 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), Spółka nie skorzysta z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (tj. w terminach określonych w art. 86 ust. 10 lub 11 ustawy o VAT lub przez dokonanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 tej ustawy), a następnie, po upływie tego okresu, Spółka ureguluje całą należność, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwota podatku naliczonego, to suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. la ustawy o VAT).

W ocenie Spółki, literalna wykładnia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, że dłużnik zobowiązany jest do korekty kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług ale tylko w zakresie, w jakim podatek ten został wcześniej przez niego odliczony. W związku z powyższym dłużnik, który nie odliczył uprzednio kwoty podatku wynikającej z takiej faktury, nie powinien być zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu, Spółka pragnie wskazać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 26 lipca 2018 r. (sygn. 0112-KDIL2-3.4012.263.2018.1.IP), w którym stwierdzono, że „(\`(...)\`) w analizowanej sprawie, w przypadku, gdy Spółka nie skorzystała/nie skorzysta z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury, a następnie dopiero po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. 150 dni od daty upływu terminu płatności, określonego w umowie lub na fakturze) uregulowała/ureguluje całą należność, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z takiej faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność została/zostanie uregulowana, z zastrzeżeniem terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy - tj. nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, przepis art. 89b ustawy nie ma/nie będzie mieć zastosowania, tj. Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - Zainteresowany nie dokonał odliczenia podatku VAT przed faktycznym uregulowaniem zobowiązania”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.529.2016.l.MW), uznał, że „Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT przed faktycznym uregulowaniem zobowiązania i upływem terminu, o którym mowa w ww. przepisie”.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.261.2017.1.DG) stwierdził, że „w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przepis art. 89b ust. 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, tzn. Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie, gdyż Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT przed faktycznym uregulowaniem zobowiązania”.

Analogiczne stanowisko przedstawił też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 8 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPP1.4512.653.2016.2.MG).

Jak wskazano na wstępie, w opisanym stanie zdarzeniu przyszłym Spółka nie ujmuje w ewidencjach VAT faktur dokumentujących należności, które nie zostały uregulowane w terminie 90 dni od dnia upływu terminu odliczenia. Nie odlicza również podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Wobec powyższego, Spółka nie powinna być zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanej w terminie 150 dni faktury VAT. Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w okresie, w którym nastąpi uregulowanie należności.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia we wskazanych powyżej terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powitało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyjątkiem od wskazanej zasady, jest art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, który określa prawo do odliczenia w przypadku kiedy należność wynikająca z faktury zostanie uregulowana w terminie późniejszym niż w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności wynikającego z faktury. W takiej sytuacji, w przypadku wcześniejszego odliczenia podatku podatnik zobowiązany jest dokonać korekty na podstawie art. 89b ust. 1, a jednocześnie, przysługuje mu prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W dyspozycji tego przepisu nie została wskazana sytuacja, w której podatnik przed upływem 90 dnia od terminu płatności w ogóle nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie, po upływie tego okresu, uregulował należność wynikającą z faktury.

Powyższe nie powinno jednak wpływać na konieczność przesunięcia w czasie prawa do odliczenia VAT przez podatnika, który nie uregulował należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności, do czasu uregulowania przez niego tej należności wynikającej z otrzymanej faktury.

Zdaniem Spółki, wraz z upływem 90-dniowego okresu podatnik czasowo traci prawo do odliczenia podatku naliczonego, do momentu uregulowania należności wskazanej na fakturze. W przypadku uregulowania należności, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym ta należność została uregulowana.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji kiedy Spółka ureguluje należność wynikającą z faktury w terminie późniejszym niż w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności wynikającego z faktury, powinna ona mieć prawo do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, bez konieczności „cofania się” do okresu, w którym pierwotnie powstało prawo do odliczenia VAT. Nie będzie również zobowiązana do dokonywania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie zobowiązuje w żaden sposób podatnika, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego do jego odliczenia. Jest to elementarne prawo podatnika i od niego samego zależy, czy z niego skorzysta, czy też nie.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego m.in. faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności (…).

Z analizy zarówno przywołanych regulacji prawnych, jak i całokształtu przepisów ustawy wynika, że podatek od towarów i usług ze względu na jego konstrukcję, tzn. opodatkowanie wartości dodanej na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego, jest podatkiem sformalizowanym i prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić bowiem wyłącznie dokumenty wymienione w ustawie, przy czym dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym do niej.

Podstawowym dokumentem wystawianym, zgodnie z art. 106b ustawy, przez podatników podatku od towarów i usług są faktury. Są one dokumentami, którymi czynni podatnicy tego podatku dokumentują swoją sprzedaż, przez którą stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak związane tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, bowiem przysługuje ono w związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Samo posiadanie faktury nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy doszło do rzeczywistego nabycia towaru/wyświadczenia usługi oraz gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy będzie możliwe wyłącznie poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl cytowanego powyżej przepisu, dłużnik ma obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania takiej korekty ciąży na dłużniku bez względu na to, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie, tzn. czy wykorzystał możliwość odzyskania zapłaconego do urzędu podatku VAT po wystawieniu faktury, która nie została uregulowana przez kontrahenta (dłużnika).

Stosownie do art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Należy wskazać, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

Z opisu sprawy wynika, Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, dostarczaniu sieci i umożliwianiu dostępu telekomunikacyjnego, które to usługi, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka nabywa towary i usługi na terytorium kraju, które wykorzystywane są do prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej. Zakupy związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą dokumentowane są przez jej kontrahentów fakturami VAT.

W praktyce zdarza się, że Spółka uiszcza należność wynikającą z faktury później niż w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od terminu płatności wskazanego na fakturze lub w umowie. Wynika to ze skali prowadzonej przez Spółkę działalności i różnego rodzaju zdarzeń losowych (np. otrzymanie faktury z dużym opóźnieniem). Spółka nie ujmuje należności wynikających z tego rodzaju faktur w ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług. W szczególności, Spółka nie odlicza podatku naliczonego, ani w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów lub usług udokumentowanych taką fakturą i w którym otrzymała fakturę, ani w kolejnych dwóch okresach rozliczeniowych. Do momentu zapłaty należności, Spółka nie odlicza również podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym pierwotnie powstało prawo do jego odliczenia (w dacie powstania obowiązku podatkowego po strome sprzedawcy, nie wcześniej niż z chwilą otrzymania faktury). Innymi słowy, Spółka nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego, ani w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10 lub 11 ustawy o VAT, ani poprzez korektę, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, czy w sytuacji, gdy w terminie wskazanym w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w ciągu 90 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), Spółka nie skorzysta z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (tj. w terminach określonych w art. 86 ust. 10 lub 11 ustawy o VAT lub przez dokonanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 tej ustawy), a następnie, po upływie tego okresu, Spółka ureguluje całą należność, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

W tym miejscu powtórzyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wyjaśnił Wnioskodawca jest on zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka nabywa towary i usługi, które wykorzystywane są do prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej, przy czym przedmiotem wniosku – jak wskazał Wnioskodawca – są te nabycia, w odniesieniu do których nie mają zastosowania przepisy wyłączające możliwość odliczenia VAT z uwagi na przedmiot usługi, (odnoszące się np. do usług noclegowych i gastronomicznych).

Zatem należy uznać, że - co do zasady – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Jednakże jak wyjaśnił Wnioskodawca w praktyce działalności Wnioskodawcy zdarzają się sytuacje, że Spółka uiszcza należność wynikającą z faktur później niż w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od terminu płatności wskazanego na fakturze lub w umowie (o którym mowa w art. 86b ust. 1 ustawy), w tych okolicznościach Wnioskodawca – pomimo otrzymania faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach, w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10, ust. 11 lub ust. 13 ustawy.

Wobec powyższego mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, w przypadku, gdy Spółka nie skorzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, a następnie dopiero po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. tj. w terminie późniejszym niż 90 dni od daty upływu terminu płatności, określonego w umowie lub na fakturze) ureguluje całą należność, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z takich faktur, w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana, z zastrzeżeniem terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy – tj. nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, przepis art. 89b ustawy nie będzie mieć zastosowania, tj. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT przed faktycznym uregulowaniem zobowiązania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresach należało ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.