Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.317.2018.1.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-19
Teza: w zakresie ustalenia: - czy dokonując zakupu w/w usług od podwykonawcy Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać podatek VAT należny, opodatkowując zakup według stawki 23%, - czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego (neutralność transakcji)
Słowa kluczowe: drogi; obciążenia; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy dokonując zakupu w/w usług od podwykonawcy Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać podatek VAT należny, opodatkowując zakup według stawki 23% – **jest nieprawidłowe**,
*   czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego (neutralność transakcji) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy dokonując zakupu w/w usług od podwykonawcy Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać podatek VAT należny, opodatkowując zakup według stawki 23%,
*   czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego (neutralność transakcji).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ma zawartą umowę ze Skarbem Państwa Generalnym Dyrektorem D.. Umowa zawarta została przez przedsiębiorcę Pana M, prowadzący działalność pod firmą B,…. W dniu 21.12.2017 nastąpił wpis do KRS przekształcenia przedsiębiorcy osoby fizycznej w spółkę Zakład T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością …. Przekształcenie zostało dokonane na podstawie art. 584 1 do 584 13 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.). Umowa jest zawarta na całoroczne, kompleksowe utrzymanie dróg krajowych administrowanych przez G.. wraz z wszystkimi elementami zadanie nr 1 całoroczne kompleksowe utrzymanie dróg krajowych administrowanych przez rejon w K.. Stronami umowy są - jak wyżej wskazał Wnioskodawca - Generalny Dyrektor D.. jako Zamawiający a – firma Wnioskodawcy jako Wykonawca. Wnioskodawca wystawia fakturę na kompleksowe wykonanie tej usługi ze stawką 23% VAT na rzecz Zamawiającego.

Na podstawie umowy podwykonawca Wnioskodawcy, który wykonuje prace na jednym z odcinków dróg, które są utrzymywane w ramach tej umowy również wystawia Wnioskodawcy za te usługi fakturę wykonując jeden zakres prac.

Podwykonawca na powyższe prace wystawia fakturę tytułem „naprawa znaków aktywnych D6 w lok. wskazanych w załączonym zestawieniu zleceń zlokalizowanych na terenie Dróg Krajowych nadzorowanych przez G.. „ze stawką VAT odwrotne obciążenie”.

Wnioskodawca na całość tych prac wystawia fakturę na G. ze stawką 23% jako usługę kompleksową. Wnioskodawca wykonuje szerszy zakres usług niż podwykonawca.

Zarówno Wnioskodawca jak i podwykonawca są czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonując zakupu w/w usług od podwykonawcy Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać podatek VAT należny, opodatkowując zakup według stawki 23% oraz czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego (neutralność transakcji)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Mechanizm odwrotnego obciążenia polega na przerzuceniu obowiązku rozliczenia podatku VAT ze sprzedawcy na nabywcę towaru lub usługi. W takiej sytuacji sprzedawca na fakturze sprzedaży nie wykazuje podatku VAT. Listę towarów i usług, w stosunku do których zastosowanie mają zasady odwrotnego obciążenia, zawiera załącznik nr 11 i 14 ustawy o VAT.

Mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie w przypadku usług wskazanych w załączniku 14 w sytuacji gdy usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jeśli chodzi o zastosowanie procedury odwrotnego obciążenia przy świadczeniu usług wskazanych w załączniku nr 14, to konieczne jest spełnienie poniższych warunków:

usługobiorca zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT,

usługodawca zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT i posiada status podwykonawcy, przedmiot zakupu stanowią usługi, które zostały wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT.

Dokonując zakupu usług objętych procedurą odwrotnego obciążenia (faktura od podwykonawcy) to Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać podatek VAT należny, opodatkowując zakup według stawki właściwej 23%.

Wnioskodawca ma również prawo do odliczenia naliczonego VAT przy procedurze odwrotnego obciążenia. W konsekwencji tego, dokonana transakcja jest dla Wnioskodawcy neutralna ze względu na VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca. W związku z przedstawionym wyżej schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” należy przyjąć podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ma zawartą umowę ze Skarbem Państwa Generalnym Dyrektorem D. Umowa jest zawarta na całoroczne, kompleksowe utrzymanie dróg krajowych administrowanych przez G. wraz z wszystkimi elementami zadanie nr 1 całoroczne kompleksowe utrzymanie dróg krajowych administrowanych przez rejon w K.. Stronami umowy są - jak wyżej wskazał Wnioskodawca - Generalny Dyrektor D.. jako Zamawiający a – firma Wnioskodawcy jako Wykonawca. Wnioskodawca wystawia fakturę na kompleksowe wykonanie tej usługi ze stawką 23% VAT na rzecz Zamawiającego. Na podstawie umowy podwykonawca Wnioskodawcy, który wykonuje prace na jednym z odcinków dróg, które są utrzymywane w ramach tej umowy również wystawia Wnioskodawcy za te usługi fakturę wykonując jeden zakres prac. Podwykonawca na powyższe prace wystawia fakturę tytułem „naprawa znaków aktywnych X w lok. wskazanych w załączonym zestawieniu zleceń zlokalizowanych na terenie Dróg Krajowych nadzorowanych przez G. „ze stawką VAT odwrotne obciążenie”. Wnioskodawca na całość tych prac wystawia fakturę na G. ze stawką 23% jako usługę kompleksową. Wnioskodawca wykonuje szerszy zakres usług niż podwykonawca. Zarówno Wnioskodawca jak i podwykonawca są czynnymi podatnikami VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma m.in. wątpliwości, czy dokonując zakupu w/w usług od podwykonawcy jest on zobowiązany wykazać podatek VAT należny, opodatkowując zakup według stawki 23%.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast, aby określić czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z kolei w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financní reditelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Reasumując, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy ponownie zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Ponadto, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W tym miejscu należy wskazać, że w umowach cywilnoprawnych to strony określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jedną z podstawowych zasad prawa zobowiązań, determinujących znaczenie niemal wszystkich umów zawieranych w polskim obrocie prawnym, jest zasada swobody umów. Zasada ta sformułowana jest wprost w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), w przepisie art. 3531, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów doznaje pewnych ograniczeń, wynikających między innymi z celu umowy, który nie może być sprzeczny z właściwością stosunku zobowiązaniowego, przepisami prawa jak i zasadami współżycia społecznego (zasadami słuszności). Pojęcie celu umowy obejmuje zaś szeroko rozumianą korzyść, jaką strony umowy (lub jedna z nich) zamierzają osiągnąć w wyniku wykonania umowy.

Należy zauważyć, że opodatkowanie usług kompleksowego utrzymania dróg winno być rozpatrywane przez pryzmat zawieranej umowy (z punktu widzenia nabywcy tego świadczenia). Jeżeli z zapisów umowy i całokształtu okoliczności wynika, że celem nabywcy jest otrzymanie świadczenia (na które składa się szereg czynności) w postaci zapewnienia pożądanego przez niego stanu dróg (utrzymania zakładanego standardu tych dróg) usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Oznacza to, że w sytuacji wykonania przez jeden podmiot wszystkich czynności składających się na usługę kompleksowego utrzymania dróg, czynności te podlegają opodatkowaniu według 23% stawki VAT. Natomiast w przypadku gdy poszczególne czynności wchodzące w skład usługi kompleksowego utrzymania dróg są wykonywane w ramach podwykonawstwa to każde świadczenie podwykonawca winien opodatkować według stawki właściwej dla konkretnej świadczonej usługi.

Jak wynika z opisu sprawy, na podstawie zawartej umowy podwykonawca wykonuje prace na jednym z odcinków dróg. Podwykonawca wystawia Wnioskodawcy za te usługi fakturę wykonując jeden zakres prac. Podwykonawca na powyższe prace wystawia fakturę tytułem „naprawa znaków aktywnych X w lok. wskazanych w załączonym zestawieniu zleceń zlokalizowanych na terenie Dróg Krajowych nadzorowanych przez G.” ze stawką VAT odwrotne obciążenie.

W analizowanym przypadku, w celu stwierdzenia, czy w przypadku świadczenia przez kontrahenta (podwykonawcę) Wnioskodawcy usług polegających na naprawie znaków aktywnych X w lok. wskazanych w załączonym zestawieniu zleceń zlokalizowanych na terenie Dróg Krajowych nadzorowanych przez G. - znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia pozostaje stwierdzić, czy kontrahent Wnioskodawcy świadczy przedmiotowe usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdy jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz jest świadczona przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

W przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia nabywcy usługi Wnioskodawca (Spółka) nabywa od podmiotu trzeciego jedno świadczenie, tj. usługę „naprawa znaków aktywnych X w lok. wskazanych w załączonym zestawieniu zleceń zlokalizowanych na terenie Dróg Krajowych nadzorowanych przez G.”.

Jak wynika z opisu sprawy, na podstawie zawartej umowy z G oddział w R. Wnioskodawca wykonuje usługę całorocznego kompleksowego utrzymania dróg krajowych administrowanych przez G oddział w R. wraz z wszystkimi elementami zadania nr 1 całorocznego kompleksowego utrzymania dróg krajowych administrowanych przez rejon w K..

Wnioskodawca świadczy dla Zamawiającego jedną usługę kompleksową, na którą składa się szereg czynności, polegającą na całorocznym kompleksowym utrzymaniu drogi.

Ponadto, jak już zostało wyżej stwierdzone, mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy znajduje zastosowanie w odniesieniu do transakcji, które dotyczą usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) świadczonych przez podwykonawców. Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca w celu realizacji usługi całorocznego kompleksowego utrzymania drogi zawierał osobne umowy na roboty budowlane, które wchodzą w skład usługi całorocznego kompleksowego utrzymania drogi.

Usługa całorocznego kompleksowego utrzymania drogi nie została wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sytuacji – skoro Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy – nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W konsekwencji rozliczenie między Wnioskodawcą a podmiotem trzecim, od którego Wnioskodawca nabywa usługi, nastąpi bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Bowiem, podmiot ten nie jest Podwykonawcą w stosunku do Wnioskodawcy.

Reasumując, odpowiadając na zadane we wniosku pytanie, należy stwierdzić, że zlecenie przez Wnioskodawcę podmiotowi trzeciemu konkretnej usługi, wymienionej w opisie wniosku na wybranej części odcinka będzie wchodziło w skład jednej usługi kompleksowej, natomiast zlecenie podmiotowi trzeciemu jednej konkretnej usługi będzie opodatkowane na zasadach ogólnych, wg stawki właściwej dla tej czynności.

W okolicznościach sprawy, nawet zlecenie przez Wnioskodawcę podmiotowi trzeciemu jednej konkretnej usługi stanowiącej wyłącznie usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nie jest związane z podwykonawstwem usług budowlanych i nie powoduje, że Wnioskodawca staje się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia zakupu usług w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h ustawy, tym samym podmiot trzeci opodatkuje te usługi na zasadach ogólnych wg stawki 23%.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego (neutralność transakcji).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Jak wskazano wyżej, w analizowanej sprawie przedmiotem świadczenia na rzecz Wnioskodawcy jest usługa „naprawa znaków aktywnych X w lok. wskazanych w załączonym zestawieniu zleceń zlokalizowanych na terenie Dróg Krajowych nadzorowanych przez G.” w odniesieniu do której nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy nabyte usługi są opodatkowane na zasadach ogólnych i w stosunku do tych usług nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, to Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy procedurze odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia naliczonego VAT przy procedurze odwrotnego obciążenia, jest również nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.