Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1007/09/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-01
Teza: zaliczenie do przychodów prowadzonej przez Spółkę jawną pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów uzyskanych z realizacji umowy długoterminowej na roboty budowlano – montażowe oraz dodatnich różnic kursowych.
Słowa kluczowe: przychód; różnica-różnice kursowe; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura 24 sierpnia 2009r.), uzupełnionym w dniu 29 października 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów prowadzonej przez Spółkę jawną pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów uzyskanych z realizacji umowy długoterminowej na roboty budowlano – montażowe oraz dodatnich różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów prowadzonej przez Spółkę jawną pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów uzyskanych z realizacji umowy długoterminowej na roboty budowlano – montażowe oraz dodatnich różnic kursowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 16 października 2009r. znak IBPBI/1/415-692/09/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 29 października 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 31 grudnia 2008r. spółka jawna przeniosła na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawo własności przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 551 Kodeksu Cywilnego, tytułem wkładu niepieniężnego na objęcie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W rozumieniu art. 55 1 Kodeksu Cywilnego, Spółka z o.o. objęła wyłącznie majątek spółki jawnej. Wniosek o rejestrację podwyższenia kapitału zakładowego spółki złożony został przez spółkę z o.o. do sądu rejestrowego w dniu 02 stycznia 2009r., natomiast bilans przekształceń został sporządzony w dniu 29 stycznia 2009r., tj. w dacie rejestracji podwyższenia kapitału w KRS, wg stanu na dzień 01 stycznia 2009r. Spółka jawna w bilansie na dzień 31 grudnia 2008r. w aktywach poz. B.IV. „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe” ujęła wartość niezakończonej usługi budowlanej, objętej długoterminową umową oraz w pasywach poz. B.III. pkt 2g i h „Zobowiązania krótkoterminowe” wynagrodzenia pracowników za miesiąc grudzień 2008r., które zostały uregulowane przez spółkę z o.o., a także składki ZUS, Fundusz Pracy i FGŚP z wypłaty za listopad 2008r. i z wypłaty za grudzień 2008r., które również zostały uregulowane przez spółkę z o.o. Ponadto w rachunku zysków i strat poz. G.V. „Przychody finansowe” spółka jawna ujęła dodatnie różnice kursowe, które zostały wyliczone wg średniego kursu ogłaszanego przez NBP na dzień 31 grudnia 2008r., a dotyczyły faktur zapłaconych w 2009r. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty robót niezakończonej usługi budowlanej, objętej długoterminową umową, w 2008r. nie będą kosztem uzyskania przychodu, będą dopiero w 2009r. Również przychody z niezakończonej usługi budowlanej objętej długoterminową umową w 2008r. nie będą przychodem – będą przychodem w 2009r. Wynagrodzenia pracowników za miesiąc grudzień 2008r., składki ZUS, Fundusz Pracy i FGŚP z wypłaty za listopad i grudzień 2008r., będą kosztem uzyskania w 2009r. Spółka jawna nie została wyrejestrowana z KRS, lecz nie zatrudnia pracowników i nie prowadzi działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż:

*   dodatnie różnice kursowe dotyczą faktury wystawionej w dniu 08 grudnia 2008r. za roboty budowlano – montażowe przez spółkę jawną. Faktura ta została uregulowana w dniu 11 lutego 2009r. a zapłata wpłynęła na konto spółki z o.o.,

*   usługi budowlano – montażowe, objęte umową w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania tych usług. Zasady ustalania przychodów i kosztów z tytułu niezakończonych usług długoterminowych reguluje ustawa o rachunkowości w art. 34a, 34c i 34d (Dz. U. z 2002r. nr 76 z późn. zm.). Zarówno przychody, jak i koszty ich osiągnięcia ustala się za okres od rozpoczęcia danej umowy do dnia bilansowego. Przychód zgodnie z art. 34a ust. 1 ustawy o rachunkowości ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania robót budowlano – montażowych. Przychód obliczony w proporcji do stopnia zaawansowania usługi budowlano – montażowej ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem: Wn konto 842 „Rozliczenie przychodów z umów”, Ma konto 709 „Sprzedaż produkcji budowlano – montażowej”. Saldo Wn konta 842 oznacza nadwyżkę przychodów szacowanych nad należnościami zafakturowanymi i jest prezentowane w bilansie jako „Aktywa z tytułu niezakończonych umów długoterminowych” („należności niezafakturowane”). Koszt wytworzenia robót budowlano – montażowych jest rzeczywisty, wynika z poniesionych kosztów na dzień 31 grudnia 2008r.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy przychody z robót usługi budowlanej objętej długoterminową umową oraz naliczone dodatnie różnice kursowe będą przychodem spółki jawnej, czy też spółki z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty robót niezakończonej usługi budowlanej objętej długoterminową umową, wynagrodzenia pracowników za miesiąc grudzień 2008r., składki ZUS, Fundusz Pracy i FGŚP z wypłaty za listopad 2008r. i z wypłaty za grudzień 2008r. będą kosztem uzyskania w 2009r. spółki jawnej. Ponadto przychody z robót niezakończonej usługi budowlanej objętej długoterminową umową oraz naliczone dodatnie różnice kursowe będą przychodem w 2009r. spółki jawnej. Na podstawie art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14 z późn. zm.), za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, lub częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury oraz uregulowania należności. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wobec powyższego ta część przychodów, jako należność niezafakturowana nie będzie w 2008r. przychodem, będzie dopiero w 2009r. Również część kosztów dotyczących szacowanej wielkości produkcji nie będzie kosztem 2008r. lecz będzie kosztem 2009 roku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1i ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spółka jawna w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zawarła w 2008r. umowę długoterminową na wykonanie robót budowlano – montażowych. W dniu 31 grudnia 2008r. spółka jawna wniosła całe przedsiębiorstwo spółki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakże spółka jawna nie została zlikwidowana – nie została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, lecz nie zatrudnia pracowników i nie prowadzi działalności. Z uzupełnienia wniosku wynika, iż część należności wynikających z ww. umowy została zafakturowana przez spółkę jawną w 2008r., natomiast część należności niezafakturowanych będzie przychodem w roku 2009r.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przychód z tytułu wykonania wskazanych we wniosku robót budowlanych stanowi przychód spółki jawnej, jeżeli w odniesieniu do tej spółki wystąpią przesłanki, o których mowa w ww. art. 14 ust. 1c lub 1i ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do przychodów spółki jawnej dodatnich różnic kursowych, wynikających z faktury wystawionej przez spółkę jawną, za którą zapłatę otrzymała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 14b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 14b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniony (art. 14b ust. 3 ww. ustawy).

W przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody (art. 14b ust. 4 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, iż podatnicy dokonujący ewidencji zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w księgach rachunkowych, mogą wybrać metodę ustalania różnic kursowych. Różnice te mogą ustalać w oparciu o tzw. metodę podatkową (zgodnie z art. 24c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), bądź też zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r. nr 152, poz.1223 ze zm.). W przypadku podatników, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegają ujęte w księgach rachunkowych:

*   różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych,
*   różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz
*   różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Różnice kursowe ustalone w oparciu o ustawę o rachunkowości można podzielić na różnice zrealizowane i niezrealizowane. Do pierwszej grupy zaliczamy tę część różnic ujawnionych w ciągu roku, które powstały w związku ze spłatą zobowiązań, wpływem należności i zakupem (sprzedażą) środków pieniężnych. Natomiast w związku z wyceną należności i zobowiązań w walucie obcej na moment bilansowy powstają różnice kursowe niezrealizowane. Przy czym podatnicy stosujący tę metodę ustalania różnic kursowych zaliczają do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu zarówno zrealizowane różnice kursowe jak i różnice niezrealizowane.

Zgodnie natomiast z art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają m. in., jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zauważyć przy tym należy, iż w przypadku podatników ustalających różnice kursowe zgodnie z przepisami ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczeniu do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów podlegają jedynie różnice kursowe faktycznie zrealizowane. Aby zatem mogły powstać różnice kursowe, przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

*   przychód bądź koszt musi być wyrażony w walucie obcej,
*   zapłata musi nastąpić w walucie obcej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spółka jawna dokonywała ewidencji zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych. W dniu 08 grudnia 2008r. wystawiła kontrahentowi fakturę za roboty budowlano – montażowe. Faktura ta została uregulowania w dniu 11 lutego 2009r. Jednakże zapłata za tę fakturę została dokonana na konto spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do której w dniu 31 grudnia 2008r. spółka jawna wniosła prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. Na dzień 31 grudnia 2008r. spółka sporządziła bilans oraz rachunek zysków i strat, w którym, w pozycji „Przychody finansowe” ujęła dodatnie różnice kursowe dot. tej faktury.

Mając na względzie cyt. powyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie doszło do powstania zrealizowanych różnic kursowych. Inny bowiem podmiot uzyskał przychód, a inny otrzymał zapłatę. W przypadku zatem gdy spółka ustalała różnice kursowe zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku ze wskazaną we wniosku fakturą, nie wystąpiły, będące przychodem spółki dodatnie różnice kursowe, o których mowa w tej ustawie. W przypadku natomiast gdy spółka ustalała różnice kursowe w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości po stronie spółki powstały stanowiące przychód dodatnie różnice kursowe na dzień sporządzenia bilansu, związane z wyceną posiadanych należności, wynikających z tej faktury. Po stronie spółki jawnej nie wystąpiły jednak różnice kursowe w związku z jej uregulowaniem, w momencie zapłaty dokonanej przez kontrahenta.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zważywszy na fakt, iż wnioskodawcą jest podmiot gospodarczy, tj. Spółka Jawna, niniejsza interpretacja, stosownie do postanowień m. in. art. 14k Ordynacji podatkowej, jest wiążąca tylko dla tego podmiotu co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla wspólników tej Spółki.

Nadmienić należy, iż w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Spółkę jawną pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków zapłaconych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po dniu wniesienia przedsiębiorstwa Spółki jawnej do tej spółki oraz w zakresie możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków oraz przychodów do kosztów uzyskania przychodów i przychodów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.