Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1423/11/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-23
Teza: Stwierdzenie czy w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę VAT dokumentującą dostawę licencji (wystawioną przed całościowym wykonaniem usługi), a należność z niej wynikającą opłaca po jej otrzymaniu, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (lub jeden z dwóch okresów następnych).
Słowa kluczowe: data-data zapłaty; faktura-faktura VAT; faktura-faktura zaliczkowa; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; okres-okres rozliczeniowy; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011r. (data wpływu do tut. organu 12 września 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2011r. (data wpływu do tut. organu w dniu 8 grudnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę VAT dokumentującą dostawę licencji (wystawioną przed całościowym wykonaniem usługi), a należność z niej wynikającą opłaca po jej otrzymaniu, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (lub jeden z dwóch okresów następnych) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2011r. do tut. organu, wpłynął wniosek z dnia 29 sierpnia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę VAT dokumentującą dostawę licencji (wystawioną przed całościowym wykonaniem usługi), a należność z niej wynikającą opłaca po jej otrzymaniu, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (lub jeden z dwóch okresów następnych).

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2011r. (data wpływu do tut. organu 8 grudnia 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-1423/11/MS z dnia 24 listopada 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca dokonuje zakupów, których realizacja odbywa się w dłuższym okresie czasu, np. rok lub dwa lata. Zakupy te dotyczą serwisowania sprzętu komputerowego i oprogramowania, prenumeraty czasopism i gazet, udzielania licencji oraz konsultingu. W związku z nabyciem tych towarów i usług Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT wystawione przed wydaniem towarów oraz przed całościowym wykonaniem usługi, na początku okresu obowiązywania umowy, „z góry” za cały rok lub dwa lata, obejmujące pełną kwotę należną za świadczenie. Faktury te są wystawiane przed dokonaniem jakiejkolwiek zapłaty za towar bądź usługę i brak jest wskazań, jakoby faktura miała dotyczyć zaliczki. Należność wynikająca z faktury regulowana jest przez Wnioskodawcę po jej otrzymaniu. Nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od dnia 5 czerwca 1993r. z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nabywane przez Wnioskodawcę licencje oraz usługi serwisowania sprzętu komputerowego i oprogramowania, prenumeraty czasopism i gazet oraz konsultingu służą Wnioskodawcy tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wniosek dotyczy sytuacji, gdy w umowach z kontrahentami określono, że sprzedawca zapewnia dostęp do danego rodzaju świadczeń przez cały okres, na jaki zawarto umowę, tj. świadczeń o charakterze ciągłym, wykonywanych stale w czasie obowiązywania umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzymuje fakturę VAT dotyczącą świadczenia usług (wystawioną przed całościowym wykonaniem usługi), a należność z niej wynikającą opłaca po jej otrzymaniu, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę (lub jeden z dwóch następnych) – w przypadku licencji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku, gdy otrzymuje fakturę VAT dokumentującą świadczenie usługi (wystawioną przed całościowym wykonaniem usługi), a należność z niej wynikającą opłaca po jej otrzymaniu, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę (lub jeden z dwóch następnych) – w przypadku licencji.

Uzasadniając powyższe stanowisko, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust 4.

Jak wynika z powyższych przepisów, warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest otrzymanie przez podatnika faktur z określonym w nich podatkiem, dokumentujących faktyczne nabycie towarów i usług lub faktyczne dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W przypadku faktur dotyczących przedpłat, warunkiem dodatkowym jest okoliczność, iż po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem tej przedpłaty.

Termin odliczenia podatku uregulowany został w art. 86 ust 10 pkt 1 ustawy, który stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12,16 i 18. Stosownie do ust. 11 cytowanego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Przepisy te dotyczą zarówno faktur dotyczących nabycia towarów i usług, jak i potwierdzających dokonanie przedpłaty.

Konsekwencją tego, iż odliczenie podatku powinno wiązać się z otrzymaniem faktur dokumentujących faktyczne nabycie towarów i usług jest art. 86 ust. 12 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit c (przepis ten nie dotyczy zaliczek), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się w pierwszej kolejności do udzielania licencji, wskazać należy, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1 (czyli sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw). W konsekwencji, w odniesieniu do licencji, zastosowanie ma art. 86 ust. 12a ustawy, wyłączający stosowanie art. 86 ust. 12 ustawy, co oznacza, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę (lub jeden z dwóch następnych), pomimo, że usługa nie została jeszcze w całości wykonana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od dnia 26 sierpnia 2011r. t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast art. 86 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy o VAT).

W myśl art. 86 ust. 12a pkt 1 ustawy o VAT przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1.

W art. 28l pkt 1 ustawy o VAT mowa miedzy innymi o usługach w zakresie udzielania licencji.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje zakupów, których realizacja odbywa się w dłuższym okresie czasu, np. rok lub dwa lata. Zakupy te dotyczą m. in. udzielania licencji. W związku z nabyciem tych usług Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT wystawione przed całościowym wykonaniem usługi, na początku okresu obowiązywania umowy, „z góry” za cały rok lub dwa lata, obejmujące pełną kwotę należną za świadczenie. Faktury te są wystawiane przed dokonaniem jakiejkolwiek zapłaty za usługi i brak jest wskazań, jakoby faktura miała dotyczyć zaliczki. Należność wynikająca z faktury regulowana jest przez Wnioskodawcę po jej otrzymaniu. Nabyte usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od dnia 5 czerwca 1993r. z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nabywane przez Wnioskodawcę licencje służą Wnioskodawcy tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wniosek dotyczy sytuacji, gdy w umowach z kontrahentami określono, że sprzedawca zapewnia dostęp do danego rodzaju świadczeń przez cały okres, na jaki zawarto umowę, tj. świadczeń o charakterze ciągłym, wykonywanych stale w czasie obowiązywania umowy.

Z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie uzależnione od wypełnienia obowiązku dostawcy lub usługodawcy, jakim jest wydanie konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i wystawienie faktury potwierdzającej te czynności (jeżeli powinny być one potwierdzone fakturą).

Jeśli faktura została otrzymana wcześniej (tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy), to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana lub towar objęty fakturą zostanie wydany. Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc.

Powyższa zasada nie będzie miała zastosowania w szczególnych przypadkach powstania obowiązku podatkowego, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11.

W przedmiotowej sprawie jak wynika z wniosku ma miejsce dostawa licencji. Zatem mając na uwadze postanowienia art. 86 ust. 12a pkt 1 ustawy o VAT w związku z 19 ust. 13 pkt 9 i art. 28l pkt 1 ustawy o VAT (stanowiących, że przepisu art. 86 ust. 12 ustawy o VAT nie stosuje się do przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie m. in. z art. 19 ust. 13 pkt 9 – tj. m. in. dostawy licencji) w sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia art. 86 ust. 12 ustawy o VAT.

Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę VAT dokumentującą zakup licencji wystawioną przed całościowym wykonaniem usługi, a należność z niej wynikającą opłaci po jej otrzymaniu, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (lub w jednym z dwóch następnych okresów) pomimo, że usługa nie została jeszcze w całości wykonana.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy dodać, że zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.