Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-869/10/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-09-01
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT aportu budynków i budowli oraz nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym, które były początkowo przekazane do nieodpłatnego użytkowania
Słowa kluczowe: aport; inwestycje; korekta-korekta podatku naliczonego; nakłady; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2010r. (data wpływu 14 czerwca 2010r.), uzupełnionym pismami z dnia 26 lipca 2010r. (data wpływu 28 lipca 2010r.) oraz z dnia 24 sierpnia 2010r. (data wpływu 30 sierpnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem w bieżącym roku całości środków trwałych (wybudowanej kanalizacji, zakupionego sprzętu specjalistycznego do utrzymania czystości w Gminie oraz sprawności technicznej kanalizacji i oczyszczalni) w postaci budynków, budowli, majątku ruchomego oraz poniesionych nakładów na oczyszczalnię ścieków (będącą własnością X), który został w 2005r. oddany spółce gminnej do nieodpłatnego użytkowania jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej opodatkowania wniesienia aportem środków trwałych w postaci budynków i budowli;
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej opodatkowania wniesienia aportem środków trwałych w postaci majątku ruchomego oraz poniesionych nakładów na modernizację oczyszczalni ścieków.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem w bieżącym roku całości środków trwałych (wybudowanej kanalizacji, zakupionego sprzętu specjalistycznego do utrzymania czystości w Gminie oraz sprawności technicznej kanalizacji i oczyszczalni) w postaci budynków, budowli, majątku ruchomego oraz poniesionych nakładów na oczyszczalnię ścieków (będącą własnością X), który został w 2005r. oddany spółce gminnej do nieodpłatnego użytkowania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 lipca 2010r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak IBPP4/443-869/10/AŚ z dnia 19 lipca 2010r. oraz pismem z dnia 24 sierpnia 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym oraz statutu. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług tylko w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i posiada numer identyfikacji podatkowej. Zadania statutowe gminy w zakresie ochrony środowiska, dostawy wody, odbioru ścieków (kanalizacja-wodnościekowa) prowadzi X Sp. z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów.

W latach 2004 - 2005 Gmina poniosła 14.582.170,53 zł nakładów ze środków własnych oraz środków przedakcesyjnych PHARE i SAPARD związanych z modernizacją oczyszczalni ścieków, budowy kanalizacji oraz zakup sprzętu specjalistycznego do utrzymania czystości w gminie oraz sprawności technicznej kanalizacji i oczyszczalni. Po zakończeniu inwestycji całość środków trwałych w postaci budynków, budowli, majątku ruchomego została w 2005 roku oddana Spółce gminnej do nieodpłatnego użytkowania. Spółka w której gmina jest jedynym akcjonariuszem do dnia dzisiejszego eksploatuje, nadzoruje ową kanalizację, oczyszczalnię, sprzęt specjalistyczny a także pobiera opłaty za korzystanie z kanalizacji od dostawców ścieków. Zaznaczyć należy, że poprzez działalność ww. Spółki Gmina realizuje zadania własne o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) W roku bieżącym Gmina ma zamiar wnieść aportem do tejże Spółki ww. majątek, celem zwiększenia wartości udziałów. Od zakończenia inwestycji nie było możliwości dokonania zmiany właściciela przez okres pięciu lat, gdyż memorandum finansowe zawartej umowy z Władzą Wdrażającą pozwalało jedynie na przekazanie w nieodpłatne użytkowanie. W przypadku dofinansowania zakupu sprzętu specjalistycznego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej podatek VAT nie był uznany za koszt kwalifikowany, dlatego też w oparciu o § 23 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) Gmina mogła odzyskać ten podatek. Natomiast w przypadku budowy kanalizacji i modernizacji oczyszczalni wyłącznie za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej wykonawca na podstawie § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia stosował obniżoną stawkę podatku VAT do wysokości 0 %.

W skład sprzętu specjalistycznego wchodzą:

*   samochód pogotowia wodno-kanalizacyjnego Volkswagen,
*   samochód wielofunkcyjny do przepłukiwania systemów kanalizacyjnych,
*   cysterna asenizacyjna,
*   koparko - ładowarka,
*   samochód kontenerowo-hakowy.

Określenie „majątku ruchomego" - to sprzęt specjalistyczny oraz inne urządzenia ujęte w niżej wymienionym wykazie wg poszczególnych grup rodzajowych. Budynki i budowle dotyczą zmodernizowanej oczyszczalni ścieków oraz wybudowanej kanalizacji.

Ponoszone nakłady ze środków własnych, PHARE i SAPARD dokonywano w oparciu o faktury VAT. W fakturach odnośnie modernizacji oczyszczalni, budowy kanalizacji uwzględniona była stawka 7% przy zakupach za środki własne, 0% przy zakupach za środki PHARE i SAPARD. Natomiast przy zakupie sprzętu specjalistycznego zastosowana była stawka 22%.

Dokonywane zakupy związane z modernizacją oczyszczalni ścieków, budową kanalizacji sanitarnej oraz zakupu sprzętu specjalistycznego nie dotyczyły działalności opodatkowanej i nie były w jakimkolwiek zakresie wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, dlatego też nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Gmina 10 lipca 2006r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot podatku w odniesieniu do zakupu dofinansowanego sprzętu specjalistycznego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (§ 23 Rozp. RM z dnia 24 kwietnia 2004r. Dz. U. Nr 97, poz. 970) i zwrot ten otrzymała.

W okresie od zakończenia inwestycji a oddaniem środków trwałych w postaci budynków, budowli, zmodernizowanej oczyszczalni ścieków, wybudowanej kanalizacji oraz majątku ruchomego - sprzętu specjalistycznego, Gmina nie wykorzystywała ww. środków trwałych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wartość początkowa środków trwałych mających być przedmiotem aportu opiewa na kwotę 14.582.170,53 zł. Wybudowana kanalizacja została przekazana w użytkowanie 3 października 2005r., natomiast sprzęt specjalistyczny i poniesione nakłady na modernizację oczyszczalni ścieków, która jest własnością X zostały przekazane 15 grudnia 2005r.

Przedmiotem aportu do X będą środki trwałe ujęte w ewidencji księgowej Urzędu Gminy i Miasta sklasyfikowane według Klasyfikacji środków trwałych zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112, poz.1317 ze zm.)


| Lp. | Nazwa środka trwałego. | Numer ewidencyjny | Wartość brutto 

Grupa I środków trwałych


| 1 | Budynek stacji dmuchaw | 10171 | 68.333,79 
| 2 | Budynek stacji zagęszczania | 10172 | 124.493,49 
| 3 | Stacja przygotowania polielektrolitu | 10173 | 91.082,63 
| 4 | Budynek wielofunkcyjny | 10178 | 212.184,43 
|  | Zbiornik na wapno w stacji zagęszczania | 10176 | 137.858,88 
| 6 | Zbiornik wody naziemny w stacji zagęszczania | 10177 | 29.960,69 
| 7 | Budynek kotłowni | 10174 | 159.616,84 
| 8 | Moderniz. Budynku obsługi oczyszczalni | 10175 | 171.610,70 

Grapa II środków trwałych


| 9 | Pompownica kanalizacji sieciowa -PI | 20157 | 63.481,22 
| 10 | Pompownica kanalizacji sieciowa- P2 | 20158 | 63.481,22 
| 11 | Pompownica kanalizacji sieciowa- P6 | 20159 | 63.481,22 
| 12 | Sieć kanalizacii sanitarnej - ciśnieniowa PE L = 73 lm | 20160 | 37.193,46 
| 13 | Sieć kanalizacji sanitarnej: przykanaliki 216szt | 20161 | 608.50530 
| 14 | Sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjna PVC,L = 5667,5m | 20162 | 1.385.419,13 
| 15 | Studzienki kanalizacyjne PVC szt 103 | 20169 | 190.361,28 
| 16 | Przyłącza kanalizacii sanitarnej dł 524mb | 20170 | 82.082,40 
| 17 | Przyłącza kanalizacji, sanitarnej-198 szt., dł. 114Om | 20171 | 217. 5873 
| 18 | Przykanaliki kanalizacji saniarnej.- 119 szt | 20196 | 534216,33 
| 19 | Studzienki wytryskowe na rurociągachszt 6 | 20197 | 100254,46 
| 19 | Studzienki wytryskowe na rurociągachszt 6 | 20197 | 100254,46 
| 20 | Studzienki rewizyjne- 24 szt. | 20198 | 125.346,69 


| 21 | Studnia do wytrącania energii | 20199 | 57.462,42 
| 22 | Studzienki rewizyjne niezłazowe na sieci -84 szt | 20200 | 109.869,68 
| 23 | Pompownie P3, P4 wraz z zasil, energet 5 szt | 20201 | 427.077,40 
| 24 | Rurociągi grawitacyjne i tłoczone | 20202 | 1.974.396,83 
| 25 | Studzienki rewizyjne niezłazowe na sieci -125 125 szt | 20203 | 133319,18 
| 26 | Studzienki odpowietrzające na rurociągach - 3 szt | 20204 | 74.827,10 
| 27 | Moderniz. Budynku zblokowanej komory oczyszczania | 20206 | 148.328,33 
| 28 | Pompownia wody technologicznej | 20207 | 28.059,90 
| 29 | Kolektor powietrza w stacji dmuchaw | 20210 | 86.983,12 
| 30 | Kolektor powietrza w budynku zblokowanej komory oczyszczalni | 20213 | 262.007,16 
| 31 | Instalacje zewn. i wew. w budynkach oczyszczalni | 20214 | 738203,38 
| 32 | Place na terenie oczyszczalni ścieków | Place na terenie oczyszczalni ścieków | 210.930,55 
| 33 | Chodnik na terenie oczyszczalni ścieków | 20209 | 66.920,80 
| 34 | Droga gminna dojazdowa do oczyszczalni | 20211 | 440.347,34 
| 35 | Ogrodzenie oczyszczalni ścieków | 20212 | 149.117,88 

Grapa IV środków trwałych


| 36 | Pompa wody płuczącej w stacji zagęszcz. osadu | 40073 | 24.891,68 
| 37 | Pompy w pompowni ścieków surowych, - 4 szt | 40074 | 169.690,02 
| 38 | Pompa osadu przed zagęszczaczem w budynku stacji zagęszczania osadu. | 40075 | 26.852,82 
| 39 | Pompy zatapialne w budynku pompowni wody technologicznej - 2szt | 40076 | 31.906,49 
| 40 | Pompy zatapialne w budynku zblokowanej komory-3szt | 40077 | 40077 
| 41 | Pompy do ścieków w budynku osadnika - 2szt | 40078 | 61.423,99 
| 42 | Dmuchawy w budynku stacji dmuchaw 3szt | 40072 | 40072 

Grapa VI środków trwałych


| 43 | Panel sterów, z szafą rozdzielczą w bud. Stacji zagęszczania osadu | 60024 | 31.627,23 
| 44 | Zlewnia nieczystości płynnych przy bud. wielofunkcyjnym oczyszcz. | 60025 | 62.072,46 
| 45 | Sito - piaskownik w budynku wielofunkcyjnym | 60026 | 297.073,41 
| 46 | Prasa taśmowa w budynku stacji zagęszczania osadu | 60029 | 374.083,07 
| 47 | Zagęszczacz szczelinowy w budynku stacji zagęszczania osadu | 60030 | 127.894,98 
| 48 | Stacja dawkowania polielektrolitu w budynku wielofunkcyjnym | 60031 | 92.026,11 
| 49 | Flokulator dynamiczny w budynku stacji zagęszczania osadu | 60032 | 28.470,72 
| 50 | Mieszadło w zbiorniku zblokowanej komory | 60033 | 126.341,40 
| 51 | Komora rozdziału osadu | 60034 | 202.285,58 
| 52 | Kontener na skratki w budynku wielofunkcyjnym | 60027 | 28.195,74 
| 53 | Kontener na piasek w budynku wielofunkcyjnym | 60028 | 27.401,25 

Grapa VII środków trwałych


| 54 | Samochód pogotowia wodno-kanalizacyjnego Volkswagen | 70030 | 292.120,86 
| 55 | Samochód wielofunkcyjny | 70031 | 1.638.320,16 
| 56 | Cysterna asenizacyjna | 70032 | 683.070,96 
| 57 | Koparko-ładowarka | 70034 | 278.811,97 

Grapa VIII środków trwałych


| 59 | Kontener- barak | 80036 | 4.000,00 
|  | Razem środki trwałe |  | 14.582.17033 

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 24 sierpnia 2010r.):

Czy wniesienie aportem w bieżącym roku majątku - całości środków trwałych (wybudowanej kanalizacji oraz zakupionego sprzętu specjalistycznego do utrzymania czystości w Gminie oraz sprawności technicznej kanalizacji i oczyszczalni) w postaci budynków, budowli, majątku ruchomego oraz poniesionych nakładów na oczyszczalnię ścieków (będącą własnością X), który został w 2005r. oddany spółce gminnej do nieodpłatnego użytkowania stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 24 sierpnia 2010r.), wniesienie aportem w bieżącym roku majątku - wybudowanej kanalizacji, zakupionego sprzętu specjalistycznego oraz poniesionych nakładów na modernizację oczyszczalni ścieków oddanego spółce gminnej do nieodpłatnego użytkowania w 2005 roku będzie korzystać ze zwolnienia, a po stronie Gminy nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania wniesienia aportem środków trwałych w postaci budynków i budowli;
*   nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania wniesienia aportem środków trwałych w postaci majątku ruchomego oraz poniesionych nakładów na modernizację oczyszczalni ścieków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez świadczenie usług natomiast - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także ich zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie gospodarcze za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi w nim udział, czyli jedna ze stron musi zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności (np. w zawartej umowie), a druga do stosownej zapłaty.

Ponadto brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż stosownie do art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej K.c. - część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 K.c.).

Ponadto należy zauważyć, iż w świetle art. 191 K.c., własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu stanowić może dostawę towarów (jeśli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) lub świadczenie usług (w pozostałych przypadkach).

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, lub też świadczeniem usług. Z przepisów ustawy o VAT, a także z orzecznictwa ETS wynika, że co do zasady dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu gdy ma charakter odpłatny. Odpłatnością będzie uzyskana przez dostawcę korzyść każdego rodzaju. Wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmowym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść w postaci udziałów w spółce prawa handlowego lub cywilnego. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu w postaci towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego mogą być zatem przedmioty majątkowe takie jak m.in. nieruchomości, rzeczy ruchome (wyposażenie).

Zgodnie z tą regulacją z chwilą objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej podmiot wnoszący aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. przepisem § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ww. przepis został powtórzony w niezmienionym brzmieniu w obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. do końca 2009r. § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a następnie w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010r. § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799).

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 9 ust. 1-4 cytowanej ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Ustawą, o której mowa w cytowanym art. 9 jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U z 1997r. Nr 9 poz. 43 ze zm.). Gospodarka komunalna, w rozumieniu tej ustawy, polega na wykonywaniu przez jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W świetle powyższego, prócz form będących jednostkami sektora finansów publicznych, do prowadzenia gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego mogą wykorzystywać inne jeszcze formy. Wśród nich podstawową rolę odgrywają bez wątpienia kapitałowe spółki handlowe, czyli spółki z o.o. oraz spółki akcyjne. Są one przez jednostki samorządu terytorialnego tworzone i funkcjonują w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, z zastrzeżeniem obowiązku równoczesnego stosowania w tej mierze określonych - mających charakter lex specialis względem tego kodeksu - przepisów powołanej wyżej ustawy o gospodarce komunalnej (zwłaszcza art. 10, 10a, 10b, 12 i 13) oraz przepisów ustaw ustrojowych.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę na zapis art. 12 ustawy o gospodarce komunalnej, zgodnie z którym, do wnoszenia wkładów oraz obejmowania udziałów i akcji stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz przepisy Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem przepisów ustaw: o samorządzie gminnym, o samorządzie powiatowym, o samorządzie województwa oraz o komercjalizacji i prywatyzacji.

Tym samym przepis ten przesądza, iż do wnoszenia przez jednostki samorządu terytorialnego wkładów do spółek oraz obejmowania w nich udziałów i akcji powinny być wprost stosowane miarodajne w tym względzie przepisy kodeksu spółek handlowych oraz kodeksu cywilnego.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Mienie jest instytucją prawa cywilnego, a wykonywanie uprawnień właścicielskich jest domeną prawa cywilnego i podejmowane w tym zakresie czynności maja charakter cywilnoprawny; należą do zakresu spraw jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, a nie jako organu administracji publicznej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że w latach 2004 - 2005 Gmina poniosła 14.582.170,53 zł nakładów ze środków własnych oraz środków przedakcesyjnych PHARE i SAPARD związanych z modernizacją oczyszczalni ścieków, budową kanalizacjioraz zakup sprzętu specjalistycznego do utrzymania czystości w gminie oraz sprawności technicznej kanalizacji i oczyszczalni. Po zakończeniu inwestycji całość środków trwałych w postaci budynków, budowli, majątku ruchomego została w 2005 roku oddana Spółce gminnej do nieodpłatnego użytkowania. Spółka w której gmina jest jedynym akcjonariuszem do dnia dzisiejszego eksploatuje, nadzoruje ową kanalizację, oczyszczalnię, sprzęt specjalistyczny a także pobiera opłaty za korzystanie z kanalizacji od dostawców ścieków. Zaznaczyć należy, że poprzez działalność ww. Spółki Gmina realizuje zadania własne o których mowa w art. 7 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) W roku bieżącym Gmina ma zamiar wnieść aportem do tejże Spółki ww. majątek, celem zwiększenia wartości udziałów. Od zakończenia inwestycji nie było możliwości dokonania zmiany właściciela przez okres pięciu lat, gdyż memorandum finansowe zawartej umowy z władzą wdrażającą pozwalało jedynie na przekazanie w nieodpłatne użytkowanie. W przypadku dofinansowania zakupu sprzętu specjalistycznego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej podatek VAT nie był uznany za koszt kwalifikowany, dlatego też w oparciu o § 23 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) Gmina mogła odzyskać ten podatek. Natomiast w przypadku budowy kanalizacji i modernizacji oczyszczalni wyłącznie za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej wykonawca na podstawie § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia stosował obniżoną stawkę podatku VAT do wysokości 0 %.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług tylko w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów i posiada numer identyfikacji podatkowej. Zadania statutowe Gminy w zakresie ochrony środowiska, dostawy wody, odbioru ścieków (kanalizacja-wodnościekowa) prowadzi X Sp. z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów.

W skład sprzętu specjalistycznego wchodzą:

*   samochód pogotowia wodno-kanalizacyjnego Volkswagen,
*   samochód wielofunkcyjny do przepłukiwania systemów kanalizacyjnych,
*   cysterna asenizacyjna,
*   koparko - ładowarka,
*   samochód kontenerowo-hakowy.

Określenie „majątku ruchomego" - to sprzęt specjalistyczny oraz inne urządzenia ujęte w ww. wymienionym wykazie wg poszczególnych grup rodzajowych. Budynki i budowle dotyczą zmodernizowanej oczyszczalni ścieków oraz wybudowanej kanalizacji.

Ponoszone nakłady ze środków własnych, PHARE i SAPARD dokonywano w oparciu o faktury VAT. W fakturach odnośnie modernizacji oczyszczalni, budowy kanalizacji uwzględniona była stawka 7% przy zakupach za środki własne, 0% przy zakupach za środki PHARE i SAPARD. Natomiast przy zakupie sprzętu specjalistycznego zastosowana była stawka 22%.

Dokonywane zakupy związane z modernizacją oczyszczalni ścieków, budową kanalizacji sanitarnej oraz zakupem sprzętu specjalistycznego nie dotyczyły działalności opodatkowanej i nie były w jakimkolwiek zakresie wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, dlatego też nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Gmina 10 lipca 2006r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot podatku w odniesieniu do zakupu dofinansowanego sprzętu specjalistycznego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej i zwrot ten otrzymała.

W okresie od zakończenia inwestycji a oddaniem środków trwałych w postaci budynków, budowli, zmodernizowanej oczyszczalni ścieków, wybudowanej kanalizacji oraz majątku ruchomego - sprzętu specjalistycznego, Gmina nie wykorzystywała ww. środków trwałych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wybudowana kanalizacja została przekazana w użytkowanie 3 października 2005r., natomiast sprzęt specjalistyczny i poniesione nakłady na modernizację oczyszczalni ścieków, która jest własnością X zostały przekazane 15 grudnia 2005r.

Przedmiotem aportu do X będą środki trwałe ujęte w ewidencji księgowej Urzędu Gminy i Miasta sklasyfikowane według Klasyfikacji środków trwałych zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca zamierza przekazać w bieżącym roku w postaci aportu do Spółki gminnej - X Sp. z o.o. (spółki prawa handlowego) majątek - (wybudowaną kanalizację oraz zakupiony sprzęt specjalistyczny do utrzymania czystości w Gminie oraz sprawności technicznej kanalizacji i oczyszczalni) w postaci budynków, budowli, majątku ruchomego oraz poniesionych nakładów na modernizację oczyszczalni ścieków, który został w 2005r. oddany spółce gminnej do nieodpłatnego użytkowania. Czynność wniesienia aportu do X Sp. z o.o. (spółki prawa handlowego), pomimo iż Wnioskodawca poprzez działalność ww. Spółki realizuje zadania własne o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy o samorządzie gminnym, jest niewątpliwie czynnością dokonaną na mocy umowy cywilnoprawnej.

W związku z powyższym wniesienie przedmiotowej inwestycji w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie § 12 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia, bowiem jak wykazano powyżej zwolnienie to nie dotyczy czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem czynność wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w postaci budynków, budowli, majątku ruchomego - zakupionego sprzętu specjalistycznego (do utrzymania czystości w Gminie oraz sprawności technicznej kanalizacji i oczyszczalni) oraz poniesionych nakładów na modernizację oczyszczalni ścieków w świetle ustawy o VAT (cyt. wyżej art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1) traktowane jest jako odpłatna (ekwiwalent będą stanowiły udziały otrzymane przez Wnioskodawcę w spółce prawa handlowego - X Sp. z o.o.) dostawa towarów i odpłatne (j.w.) świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nadmienić jednakże należy, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poczynione przez Wnioskodawcę na modernizację oczyszczalni ścieków, będącej własnością X są nakładami poniesionymi w obcym środku trwałym (właścicielem oczyszczalni jest X). Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione w budynkach i budowlach na cudzym gruncie stanowią część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. Niemniej jednak, z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca dysponuje pewnym prawem majątkowym do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na Spółkę X (wnieść aportem do Spółki X). Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Z powyższego wynika, iż zbycie nakładów poniesionych na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar.

Zatem wniesienie aportem nakładów poniesionych na modernizację oczyszczalni ścieków na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego. W świetle powyższego wniesienie aportem nakładów na modernizację oczyszczalni ścieków, o których mowa we wniosku, stanowić będzie w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy również, że czynności, które na gruncie prawa cywilnego nie są skuteczne z mocy ustawy, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem objęcie ich zakresem działania przepisów z zakresu tego podatku nie zostało - co do zasady - uzależnione od ich ważności lub skuteczności w świetle ww. prawa. Dla potrzeb podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma nie tyle prawny, co ekonomiczny aspekt danej transakcji.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkowa bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W świetle powyższego Wnioskodawca dokonując przedmiotowej czynności prawnej (aportu) zobowiązany będzie do udokumentowania ww. czynności za pomocą faktury VAT.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku w wysokości 7%, 3% 0% oraz zwolnienia od podatku wyszczególnione w ustawie o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będą między innymi budynki i budowle wybudowanej kanalizacji sanitarnej konieczne jest dokonanie oceny czy aport ten w części dotyczącej budynków i budowli, pomimo, iż stanowi odpłatną dostawę towarów, nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnieniem z podatku VAT objęta została, dostawa budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniem z podatku VAT objęta została, dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

oraz zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a, dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły dwa lata.

W rozpatrywanej sprawie podstawą dla zastosowania właściwego zwolnienia od opodatkowania, jest ustalenie, czy wybudowanie przedmiotowych budynków i budowli lub ich nabycie, a następnie oddanie do użytkowania, może zostać uznane za dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy przedmiotowe środki trwałe (w postaci budynków i budowli kanalizacji sanitarnej) zostały po zakończeniu w 2005 roku oddane Spółce gminnej do nieodpłatnego użytkowania. Natomiast w roku bieżącym Gmina ma zamiar wnieść aportem do tejże Spółki ww. majątek, celem zwiększenia wartości udziałów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 i ust. 3 oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego wynika, iż aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,
*   istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji i sieci kanalizacji sanitarnej oraz ich wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania tych obiektów podmiotowi, który te zadania także będzie wykonywał, było czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powyższego wynika, iż budynki i budowle wybudowanej kanalizacji sanitarnej wytworzone w latach 2004-2005., w okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania, a wniesieniem aportem wykorzystywane były do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem dopiero w momencie dokonania aportu, nastąpi oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli po ich wybudowaniu. Mając na uwadze definicję pierwszego zasiedlenia, będziemy mieli w przedmiotowej sytuacji do czynienia z pierwszym zasiedleniem nieruchomości po ich wybudowaniu.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust.1 pkt 10a, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Do rozstrzygnięcia zatem pozostało, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wykazano powyżej przedmiotowe środki trwałe po oddaniu do użytkowania zostały udostępnione do eksploatacji na podstawie umowy użyczenia, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem ze względu na brak związku dokonanych zakupów towarów i usług, które posłużyły do wybudowania kanalizacji sanitarnej, z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa budynków i budowli (aport), o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie zwolniona od podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie aportem w bieżącym roku majątku oddanego spółce gminnej do nieodpłatnego użytkowania w 2005 roku będzie korzystać ze zwolnienia, a po stronie Gminy nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku VAT, w odniesieniu do budynków i budowli wybudowanej kanalizacji sanitarnej należało uznać za prawidłowe.

Ponadto odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do treści wyżej przytoczonych przepisów wskazać należy, iż przedmiotem dostawy będzie również majątek ruchomy, który został w 2005r. oddany spółce gminnej do nieodpłatnego użytkowania stanowiący ruchomość.

Zwolnieniem od podatku od towarów i usług została objęta, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, dostawa towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy o VAT).

Wymaga zatem rozważenia czy w przypadku dostawy majątku ruchomego może znaleźć zastosowanie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Z treści przepisu art. 43 ust. 2 wynika, iż towarem używanym jest taki towar (ruchomość), który faktycznie znajdował się w używaniu podmiotu dokonującego jego dostawy. W ocenie tut. organu przedmiotowy majątek ruchomy nie będzie miał statusu towaru używanego. Nie był on bowiem faktycznie wykorzystywany przez Wnioskodawcę (został przekazany do użytkowania Spółce, do której Wnioskodawca planuje przekazać środki trwałe aportem).

Zatem dostawa majątku ruchomego, o którym mowa we wniosku, nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, będzie opodatkowana wg właściwej dla poszczególnych ruchomości stawki podatkowej VAT.

Również w kwestii wnoszonych aportem nakładów na modernizację oczyszczalni ścieków (które jak wskazano powyżej w świetle ustawy o VAT są traktowane jako odpłatne świadczenie usług), należy zauważyć, że ustawodawca nie przewidział dla tej czynności możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, zatem podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT (art. 41. ust. 1 ww. ustawy o VAT).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie aportem w bieżącym roku majątku oddanego spółce gminnej do nieodpłatnego użytkowania w 2005 roku będzie korzystać ze zwolnienia, a po stronie Gminy nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku VAT, w odniesieniu do majątku ruchomego oraz poniesionych nakładów na modernizację oczyszczalni ścieków należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

W analizowanej sytuacji przedmiotem aportu są budynki i budowle wybudowanej kanalizacji sanitarnej, których dostawa jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Natomiast dostawa majątku ruchomego wskazanego we wniosku, niespełniającego definicji towaru używanego, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla poszczególnych towarów.

Również aport nakładów na modernizację oczyszczalni ścieków, będzie podlegał opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienie aportem w bieżącym roku majątku - wybudowanej kanalizacji , zakupionego sprzętu specjalistycznego oraz poniesionych nakładów na modernizację oczyszczalni ścieków oddanego spółce gminnej do nieodpłatnego użytkowania w 2005 roku uznać należy za:

*   prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania wniesienia aportem środków trwałych w postaci budynków i budowli;
*   nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania wniesienia aportem środków trwałych w postaci majątku ruchomego oraz poniesionych nakładów na modernizację oczyszczalni ścieków.

Na marginesie tut. organ zauważa, iż w przedmiotowej sytuacji nastąpi zmiana przeznaczenia majątku ruchomego - sprzętu specjalistycznego oraz poniesionych nakładów na modernizację oczyszczalni ścieków z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegajacych opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywanego przez podatnika towaru lub usługi zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Organy podatkowe nie są uprawnione do zaklasyfikowania, czy też weryfikacji klasyfikacji wskazanych przez Wnioskodawcę towarów – majątku ruchomego do odpowiedniego grupowania PKWiU określonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2010r. oraz budynków i budowli według PKOB - dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych lub Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to Podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług, a w razie wątpliwości Podatnik może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.