Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.314.2021.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-27
Teza: Skutki podatkowe założenia Fundacji Rodzinnej w Księstwie Liechtenstein
Słowa kluczowe: darowizna; exit tax; fundacje; prawa; spółki-spółka zagraniczna; udział; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 1 lipca 2021 r. (data wpływu 1 lipca 2021 r.) na wezwanie organu z 18 czerwca 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.314.2021.1.MG o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych założenia Fundacji Rodzinnej w Księstwie Liechtenstein (pytanie Nr 1 i 2) – **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej braku obowiązku zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków exit tax (pytanie Nr 1),

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej uznania wypłacanych na rzecz Fundacji dywidend z tytułu posiadanych przez Fundację udziałów w spółkach kapitałowych oraz podziału zysków w spółce osobowej za dochody CFC (pytanie Nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych założenia Fundacji Rodzinnej w Księstwie Liechtenstein (pytanie Nr 1 i 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Jest wspólnikiem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólnikiem spółki osobowej (komandytowej). Jedna ze spółek sp. z o.o., której jest wspólnikiem posiada 100% udziałów w spółkach w Szwecji i Finlandii tworząc grupę kapitałową. Większość dochodów spółki uzyskują z realizacji projektów budowlanych poza granicami kraju (głównie w krajach skandynawskich i Hiszpanii). Obecnie spółka rozpoczęła współpracę z firmami na terytorium Urugwaju. Podatnik posiada także inne aktywa w postaci nieruchomości na terytorium Polski oraz za granicą (dalej: Aktywa). Posiadane udziały w spółkach wraz z członkami rodziny dają im kontrolę nad wszystkimi spółkami z grupy kapitałowej. Zysk generowany przez spółki jest w większości inwestowany w kolejne aktywa w Polsce oraz przeznaczany na rozwój firmy i rozszerzanie działalności, w tym poszukiwanie nowych rozwiązań w budownictwie. Grupa zatrudnia obecnie ponad 130 pracowników. Wnioskodawca budował swoją firmę od podstaw przez wiele lat. Sukces w postaci dobrze prosperującego przedsiębiorstwa uzyskał własną pracą, wysiłkiem, zaangażowaniem oraz poświęceniem. W uzyskaniu takich efektów pomogli mu współpracownicy, którzy pracują z nim od początku lub od wielu lat. Obecnie w firmie, poza pracownikami z wieloletnim stażem pracuje już kolejne pokolenie, w tym rodziny zaufanych współpracowników i pracowników współuczestniczących w budowaniu i umacnianiu pozycji przedsiębiorstwa na rynku. W związku z tym Wnioskodawca zamierza przeprowadzić proces sukcesji firmy w taki sposób, by zachować majątek i zapewnić ciągłość działalności firmy na kolejne pokolenia i zapewnić pracę osobom biorącym czynny udział w budowaniu dobrego imienia całego przedsiębiorstwa. Głównym celem Wnioskodawcy jest zatem zabezpieczenie przedsiębiorstwa przed przejęciem przez większe korporacje i zachowanie dotychczasowej formy i profilu działalności przedsiębiorstwa. W Polsce obecnie nie ma odpowiednich przepisów ani instytucji, które pozwalałyby na zachowanie majątku firmy i zapewnienie sukcesji bez przeprowadzania postępowania spadkowego. Postępowanie spadkowe natomiast doprowadziłoby najpewniej do podziału majątku zmarłego i przeniesienia na kilka osób poszczególnych części, co doprowadziłoby do rozczłonkowania aktywów i podziału firmy znacznie osłabiając jej działalność, a w skrajnym przypadku nawet konieczność jej sprzedaży lub likwidacji. W konsekwencji firma zostałaby przejęta przez korporację.

Wnioskodawca zamierza zaplanować sukcesję w taki sposób, by zachować działalność grupy kapitałowej w tym samym kształcie na następne pokolenia. W związku z tym zamierza założyć fundację prywatną w Liechtensteinie. Polska nie zna tego typu instytucji, dlatego założenie fundacji prywatnej w kraju nie jest możliwe. W Polsce istniałaby wyłącznie możliwość założenia fundacji w celach użyteczności publicznej, co nie umożliwia mu osiągnięcia zamierzonego celu w postaci zapewnienia sukcesji przedsiębiorstwa i zabezpieczenia majątku na następne pokolenia. Stąd Wnioskodawca zmuszony był do poszukiwania innych rozwiązań. Takim rozwiązaniem jest utworzenie Fundacji rodzinnej w Księstwie Liechtenstein. Wnioskodawca rozważał także założenie Fundacji w innym kraju m.in. w Austrii, jednakże po uzyskaniu niezbędnych informacji od prawników w obu krajach, w jego ocenie rodzaj fundacji funkcjonujący w Księstwie Liechtenstein najbardziej odpowiada jego oczekiwaniom zapewnienia sukcesji firmy.

W Księstwie Liechtenstein istnieją 2 typy fundacji:

1.  Fundacja uznaniowa i nieodwołalna (Discretionary Irrevocable Foundation), która posiada osobowość prawną i zarządza wniesionym do niej majątkiem. Minimalny wkład pieniężny do takiej Fundacji wynosi 30 tys. CHF. Fundacja nie posiada wspólników, w związku z czym przeniesienie do niej majątku odbywa się w drodze darowizny. W zamian za wnoszony wkład majątkowy Fundacja nie przyznaje Fundatorom ani Beneficjentom żadnych udziałów, akcji, certyfikatów, czy też innych instrumentów prawnych. Fundacja ma charakter nieodwołalny, a zatem raz wniesiony do niej majątek nie może zostać wycofany przez Fundatora. Organem reprezentacyjnym i zarządzającym fundacją jest Rada Fundacji. Organ ten składa się z kilku osób wskazanych przez Fundatora, przy czym jeden z członków Rady Fundacji musi posiadać obywatelstwo Liechtensteinu lub siedzibę w tym kraju i uzyskać odpowiednie kwalifikacje, tj. posiadać wpis na listę podmiotów wykwalifikowanych do zasiadania w Radzie Fundacji, zgodnie z przepisami ustawy o osobach fizycznych i spółkach prawa Liechtensteinu. Co istotne do Rady Fundacji nie mogą należeć beneficjenci Fundacji ani Fundator, gdyż organ ten jest w pełni niezależny od woli Beneficjentów. Rada Fundacji wykonuje w pełni wolę Fundatora, określoną w statucie Fundacji. Fundacja ma swoich beneficjentów określonych przez Fundatora. Beneficjenci uprawnieni są do otrzymywania określonych wypłat, jednakże wypłaty dokonywane są na podstawie autonomicznej decyzji Rady Fundacji. Fundator ani Beneficjenci nie mają żadnych roszczeń co do aktywów Fundacji i co do wypłat. Nie mają także żadnego wpływu na decyzję Rady Fundacji. Dodatkowym zabezpieczeniem majątku Fundacji jest to, że po dwóch latach od wniesienia do niej aktywów wierzyciele Fundatora i Beneficjentów nie będą mieć prawa do prowadzenia egzekucji z majątku Fundacji. Dodatkowo Fundator może ustanowić jednego lub kilku Protektorów. Protektor to osoba, która czuwa nad prawidłowością wykonywania obowiązków przez Radę Fundacji, tj. mąż zaufania Fundatora, który czuwa nad prawidłowym wykonywaniem jego woli, określonej w statucie Fundacji. Protektorem także nie może być Fundator ani Beneficjent Fundacji. Protektor posiada prawo veta w zakresie decyzji podejmowanych przez Radę Fundacji oraz może zostać wyposażony w uprawnienie do odwoływania Rady Fundacji lub poszczególnych jej członków. Fundacja uznaniowa jest podatnikiem podatku dochodowego w Księstwie Liechtenstein. Z tym, że przychody z tytułu uzyskiwanych dywidend z tytułu posiadanych udziałów/akcji oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych, które to udziały/akcje i ogół praw i obowiązków byłyby uprzednio przedmiotem darowizny do Fundacji, są zwolnione z podatku dochodowego w tym państwie. Zgodnie z obowiązującymi w Liechtensteinie przepisami dochody otrzymywane z przedmiotu darowizny są zwolnione z opodatkowania. Wyjątek stanowią dochody z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki z siedzibami w jurysdykcjach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, które osiągają dochody pasywne, gdyż zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein i przyjętymi przez to Państwo zasadami zwalczania nadużyć, podlegają one regularnemu podatkowi dochodowemu w wysokości 12,5% na poziomie fundacji. W przypadku uzyskiwania przez Fundację innych dochodów pasywnych (z nabytych w trakcie jej istnienia udziałów/akcji w innych podmiotach) będzie ona opodatkowana podatkiem dochodowym w wysokości 12,5% od uzyskanego dochodu. Dane Beneficjentów tego rodzaju Fundacji są poufne i nikt, w tym żadna instytucja państwowa nie może pozyskać informacji odnośnie danych Beneficjentów Fundacji. Fundacja nie może prowadzić żadnej działalności gospodarczej. Może natomiast uzyskiwać przychody pasywne, inwestować i osiągać zyski z tego tytułu. Nie może prowadzić natomiast działalności operacyjnej. Tworząc tego typu Fundację Wnioskodawca zobowiązany jest wnieść na pokrycie kapitału kwotę 30 tys. CHF lub/oraz darować jej udziały/akcje w spółkach. Wnosząc wkład Wnioskodawca zgodnie z charakterem działalności Fundacji nie otrzymuje w zamian żadnych udziałów ani akcji. Staje się natomiast jednym z Beneficjentów Fundacji. Ustanawia także innych Beneficjentów, którzy otrzymywać będą środki pieniężne z Fundacji (na podstawie darowizny lub innego tytułu prawnego).
2.  Drugim rodzajem fundacji, którą można utworzyć na terytorium Księstwa Liechtenstein jest Fundacja kontrolowana przez Fundatora, czyli nie uznaniowa i odwołalna. Fundacja tego rodzaju może posiadać majątek i nim zarządzać. Podmiot tego rodzaju działa w ten sposób, że Fundator wnosi tytułem darowizny posiadany przez siebie majątek. W zamian za wniesiony majątek nie uzyskuje żadnych udziałów/akcji tego podmiotu. W statucie Fundacji ustanawiani są Beneficjenci Fundacji. Beneficjentami może zostać Fundator i wyznaczone przez niego osoby. Fundator ma prawo odwołać Fundację za życia, jak również ustanowić okres jej trwania np. do śmierci Fundatora. Fundacja działa przez ustanowiony organ reprezentacyjno-zarządczy jakim jest Rada Fundacji. Rada Fundacji podobnie jak w przypadku fundacji uznaniowej składa się z członków wybranych przez Fundatora, w tym jednego członka posiadającego odpowiednie kwalifikacje i wpisanego na listę podmiotów wykwalifikowanych do zasiadania w Radzie Fundacji, zgodnie z przepisami ustawy o osobach fizycznych i spółkach prawa Liechtensteinu. Ten rodzaj Fundacji pozwala na zasiadanie w Radzie Fundacji Fundatorowi Fundacji oraz Beneficjentom. Fundator nie traci zarządu nad wniesionymi Aktywami, gdyż ma prawo decydowania w zakresie rozporządzania majątkiem Fundacji, w tym prawo decydowania w zakresie wypłat, zaś Beneficjenci mają zaskarżalne roszczenia co do wypłat z Fundacji. Fundacja nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Księstwie Liechtenstein (jest transparentna podatkowo), dlatego cały zysk Fundacji przypisywany jest jej Beneficjentom i opodatkowywany według przepisów kraju ich rezydencji podatkowej. W Polsce dochody te są opodatkowane na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Rejestr Beneficjentów nie jest tajny i organy administracji państwowej mają informacje odnośnie faktycznych Beneficjentów Fundacji. Ten rodzaj Fundacji w zakresie skutków podatkowych jest zatem zbliżony do opodatkowywania dochodów wspólników spółek osobowych w Polsce. Fundacja kontrolowana może zostać odwołana, a przyjęte początkowo założenia w zakresie jej działalności i funkcjonowania mogą zostać zmienione lub niektóre z nich uchylone. Są to tzw. „Prawa Założyciela” zgodnie z art. 552 ust. 30 PGR (Prawo osób i spółek w Liechtensteinie). Decyzję o rozwiązaniu Fundacji kontrolowanej przez Fundatora podejmie Rada Fundacji na podstawie odpowiedniego polecenia Fundatora (art. 552 ust. 39 ust. 2 pkt 1 PGR). Likwidacja i skreślenie nastąpi na zasadach ogólnych PGR. Aktywa zostaną mu przekazane lub mogą zostać rozdzielone zgodnie z jego życzeniem.
3.  W Liechtensteinie istnieje także możliwość zmiany rodzaju Fundacji z uznaniowej i nieodwołalnej na nie uznaniową i odwołalną. Możliwe jest zatem, by za życia Fundatora utworzona została Fundacja nie uznaniowa i odwołalna, nad którą będzie miał on faktyczną kontrolę, a po jego śmierci Fundacja zostanie przekształcona w Fundację o charakterze uznaniowym i nieodwołalnym. Tym samym Fundator do czasu, kiedy będzie mógł zarządzać firmą, będzie miał wpływ na to co się dzieje z majątkiem, natomiast po śmierci zablokuje możliwość podejmowania jakichkolwiek decyzji w zakresie majątku Fundacji jej Beneficjentom. Zarząd nad majątkiem przejmie Rada Fundacji złożona z osób wyznaczonych przez Fundatora, a Fundacja będzie mieć już charakter nieodwołalny. W ten sposób zapewniona zostanie sukcesja firmy i zabezpieczony zostanie majątek przed jego rozdrobnieniem. Wnioskodawca zamierza założyć w Liechtensteinie Fundację rodzinną opisaną w pkt 2 niniejszego wniosku, tj. odwołalną i nie uznaniową. Do Fundacji wniósłby swoje udziały w spółce z o.o. oraz ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej. Fundacja tego rodzaju zostanie utworzona na czas określony (do śmierci Wnioskodawcy), a po jego śmierci zostanie przekształcona w fundację uznaniową i nieodwołalną. Tym samym Wnioskodawca osiągnie swój podstawowy cel, tj. zapewni sukcesję firmie i jednocześnie do dnia śmierci zapewni sobie utrzymanie kontroli i decyzyjności w zakresie prowadzenia firmy.
4.  We wszystkich podanych wyżej przypadkach, niezależnie od przyjętej formy, obie Fundacje będą uzyskiwać dochody wyłącznie z tytułu udziału w zyskach spółek kapitałowych i z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych posiadających siedziby w Polsce. Dochód Fundacji z tego tytułu przekroczy 33% wszystkich uzyskiwanych dochodów. Ewentualnie na późniejszym etapie możliwe, że Fundacja będzie uzyskiwać inne dochody pasywne z zainwestowanych środków, ale nie jest to jej celem.

Pismem z 18 czerwca 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.314.2021.1.MG organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez:

*   Wskazanie wszelkich faktów i okoliczności niezbędnych do dokonania oceny zdarzeń przyszłych przez Organ i wydania interpretacji (część G., poz. 61 wniosku ORD-IN), w tym w szczególności:
    1.  Czy Wnioskodawca utworzył już Fundację prywatną w Liechtensteinie?
    2.  Czy Wnioskodawca wniósł do Fundacji w drodze darowizny udziały w spółce kapitałowej i ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, których jest wspólnikiem?
    3.  Czy Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r., czy od 1 maja 2021 r.?
    4.  Czy składniki majątku Fundacji, tj. udziały w spółce kapitałowej i ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej mogą być w trakcie funkcjonowania Fundacji nie uznaniowej i odwołalnej zbyte przez Fundację?
    5.  Czy Fundacja będzie dokonywała na rzecz Wnioskodawcy, jako Fundatora oraz Beneficjenta wypłat środków pieniężnych tytułem darowizny, bądź na podstawie innej podstawy prawnej, proszę wskazać jakiej?

*   Wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy opisem zdarzenia przyszłego, pytaniami Nr 1 i 2 oraz stanowiskiem Wnioskodawcy do tych pytań, tj. czy Wnioskodawca wniesie do Fundacji udział w spółce kapitałowej oraz ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, czy też udziały w spółkach kapitałowych oraz ogół praw i obowiązków w spółkach komandytowych (liczba mnoga), zgodnie ze sformułowanymi pytaniami Nr 1 i 2 oraz stanowiskiem Wnioskodawcy do tych pytań. Informacje w tym zakresie musza być spójne.

*   Wyjaśnienie, czy przedmiotem pytania Nr 2, zgodnie z jego treścią są tylko dywidendy wypłacane na rzecz Fundacji z tytułu posiadanych przez nią udziałów w spółkach kapitałowych, czy także podział zysków w spółce osobowej, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy do tego pytania.

Pismem z 1 lipca 2021 r. Wnioskodawca m.in. doprecyzował przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe wyjaśniając, że:

1.  Wnioskodawca nie utworzył jeszcze fundacji prywatnej w Księstwie Liechtenstein.
2.  Wnioskodawca jeszcze nie wniósł do Fundacji Rodzinnej udziałów w spółkach kapitałowych ani ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, gdyż nie utworzył jeszcze fundacji. Zamierza to zrobić i jest na etapie rozmów z kancelarią prawną w Liechtensteinie, która będzie pomagać mu dokonać tych czynności prawnych.
3.  Spółka komandytowa, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.
4.  Aktywa wniesione do Fundacji nie uznaniowej i odwołanej będą mogły zostać rozdysponowane za życia fundatora wyłącznie na jego polecenie. Czyli Fundacja może zbyć udziały w spółkach kapitałowych i ogół praw i obowiązków w spółce osobowej tylko zgodnie z wolą fundatora.
5.  Fundacja nie uznaniowa i odwołalna jest takim podmiotem, którego kapitał i dochody takiej fundacji są przypisywane tak, jakby aktywa i dochody były realizowane w kraju rezydencji podatkowej. Czyli w tym przypadku wypłaty byłyby dokonywane na rzecz uprawnionych tytułem podziału zysku takiej fundacji, a nie jako darowizna.

W odniesieniu do pytania w zakresie rozbieżności pomiędzy opisem zdarzenia przyszłego a własnym stanowiskiem w sprawie co do wskazania liczby mnogiej udziałów w spółkach kapitałowych i ogółów praw i obowiązków w spółkach osobowych, Wnioskodawca wskazał, że była to oczywista omyłka. Chodzi o wniesienie udziałów w spółkach kapitałowych (dwóch spółkach z o.o.) i ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (jednej spółce osobowej - komandytowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca zakładając w Liechtensteinie Fundację kontrolowaną przez siebie, tj. odwołalną i nie uznaniową i darując jej udziały w spółkach kapitałowych oraz ogół praw i obowiązków w spółce osobowej, będzie zobowiązany do zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da i n. w zw. z art. 30dh ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT „exit tax”?
2.  Czy Wnioskodawca zakładając w Liechtensteinie Fundację kontrolowaną przez siebie, tj. w formie odwołalnej i nie uznaniowej, to w zakresie wypłacanych na rzecz Fundacji dywidend z tytułu posiadanych przez nią udziałów w spółkach kapitałowych, jak i podziału zysków w spółce osobowej, będzie zobowiązany uznać te dywidendy jako dochody CFC i opodatkowywać na podstawie art. 30f ustawy o PIT?
3.  Czy założenie Fundacji kontrolowanej przez Wnioskodawcę, tj. o charakterze odwołalnym i nie uznaniowym za życia Wnioskodawcy, a po jego śmierci zmiana jej charakteru na Fundację niekontrolowaną, czyli uznaniową i nieodwołalną, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego z tytułu exit tax lub podatku CFC (który z oczywistych względów będą musieli zapłacić za niego spadkobiercy)?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytania Nr 1 i 2 wniosku. W odniesieniu do pytania Nr 3 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W przypadku założenia w Księstwie Liechtenstein Fundacji odwołalnej i nie uznaniowej, przeniesienie aktywów w postaci udziałów w spółkach kapitałowych oraz ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie będzie wiązało się z obowiązkiem zapłaty przez Wnioskodawcę podatku z tytułu niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da i n. w zw. z art. 30dh ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT.

Przenosząc aktywa w postaci udziałów w spółkach kapitałowych i ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da i n. ustawy o PIT, z uwagi na fakt, iż nie zostaną spełnione podstawowe przesłanki wskazane w powołanym artykule, które uzasadniałyby jego zastosowanie.

Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek podatkowy z tytułu niezrealizowanych zysków powstaje, gdy spełnione są kumulatywnie dwie przesłanki:

1.  podatnik przekazał nieodpłatnie innemu podmiotowi składnik majątku położony w Polsce lub wniósł majątek do innego podmiotu niż spółka lub spółdzielnia; oraz
2.  Polska w wyniku tego zdarzenia utraciła w całości lub w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

W przypadku utworzenia w Księstwie Liechtenstein Fundacji Rodzinnej o charakterze nie uznaniowym i odwołalnym, w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę Aktywów do Fundacji Rodzinnej nie powstanie obowiązek podatkowy w Exit tax, gdyż nie zostanie spełniona druga z wymienionych w art. 30da ustawy o PIT przesłanek. Sytuacja, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie spowoduje bowiem utraty przez Polskę, ani w całości, ani w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia Aktywów Wnioskodawcy, a tym samym nie powstanie dochód z tytułu niezrealizowanych zysków. Fundacja nie posiadając statusu podatnika w Liechtensteinie przypisywać będzie cały zysk Beneficjentom, którzy zobowiązani są opodatkowywać dochody zgodnie z przepisami obowiązującymi w kraju ich miejsca zamieszkania lub siedziby (kraju rezydencji podatkowej). Mając na uwadze, iż Beneficjenci będą podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, w Polsce będą zobowiązani do opodatkowywania całości uzyskiwanych dochodów bez względu na źródło ich pochodzenia. Opodatkowywanie zysków Fundacji na poziomie Beneficjentów nastąpi zarówno w przypadku uzyskiwanych dywidend jak również w przypadku zbycia jakichkolwiek składników majątku przez Fundację. W związku z powyższym, należy uznać, że Polska w żadnym zakresie nie utraci prawa do opodatkowania dochodu ze zbycia przenoszonych przez Wnioskodawcę Aktywów, ponieważ zbycie takie niezależnie od rodzaju tych Aktywów opodatkowane będzie na podstawie polskich przepisów podatkowych, tj. na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Na podstawie obowiązujących przepisów należy uznać, że nie każde przeniesienie Aktywów do podmiotu posiadającego siedzibę w innym państwie będzie opodatkowane na podstawie art. 30da i n. w zw. z art. 30dh ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT. Opodatkowane będzie tylko takie przeniesienie Aktywów, które spowoduje, że Polska w całości lub w części utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego majątku. Taka konkluzja wynika również z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw („Uzasadnienie Nowelizacji 2019”). W uzasadnieniu wskazano bowiem wprost, że „podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem”.

Mając na uwadze powyżej przedstawioną sytuację Wnioskodawcy oraz powołane przepisy należy uznać, że zachowanie prawa do opodatkowania przez Polskę zbycia Aktywów Wnioskodawcy jest wystarczające do uznania, że obowiązek podatkowy od nie zrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da i n. w zw. z art. 30dh ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT nie powstanie. W opisanym zdarzeniu przyszłym Polska zachowa bowiem substrat podatkowy i nie dozna żadnego uszczerbku w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Fundacji Rodzinnej o charakterze nie uznaniowym i odwołalnym aktywów w postaci udziałów/akcji w spółkach kapitałowych oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, w ww. sytuacji, nie będzie On zobowiązany do zapłaty podatku exit tax.

Ad. 2

W przypadku gdy Wnioskodawca założy w Liechtensteinie Fundację odwołalną i nie uznaniową, darując udziały w spółkach kapitałowych oraz ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie będzie również zobowiązany do opodatkowywania dochodów Fundacji na zasadach określonych w art. 30f ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy nie zostaną spełnione warunki do opodatkowania przychodów Fundacji nie uznaniowej i odwołalnej na zasadach określonych w art. 30f ustawy o PIT (CFC). Zgodnie z prawem Księstwa Liechtensteinu Fundacja o charakterze nie uznaniowym i odwołalnym jest podmiotem transparentnym podatkowo. W związku z tym cały dochód przypisywany jest Beneficjentom Fundacji i to oni są podatnikami podatku. Księstwo Liechtenstein nie opodatkowuje Beneficjentów Fundacji, w przypadku, gdy Beneficjentami są obywatele innych Państw. Fundator i Beneficjenci są polskimi obywatelami, którzy posiadają polską rezydencję podatkową. Opodatkowują wszystkie swoje dochody, bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium Polski. Są zatem podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Z uwagi na fakt, że Polska nie zawarła umowy o Unikaniu podwójnego opodatkowania z Księstwem Liechtenstein nie istnieje podstawa do odliczenia zapłaconego w tym kraju podatku. Zatem całość dochodów uzyskanych jako Beneficjenci Fundacji będą zobowiązani opodatkowywać na terytorium Polski. Polska nie traci zatem substratu podatkowego i opodatkowuje całość dochodów Beneficjentów, zarówno tych wypłacanych z Fundacji tytułem darowizny, bądź innej podstawy prawnej. W Polsce również zostanie opodatkowany ewentualny dochód ze zbycia składników majątku. Z uwagi na brak uznania przez Księstwo Liechtenstein Fundacji nie uznaniowej i odwołalnej jako podatnika, wszelkie dochody przypisywane są Beneficjentom, zgodnie z warunkami określonymi w statucie Fundacji. Rejestr Beneficjentów nie jest poufny i administracje podatkowe obu krajów mają do niej dostęp. A zatem polskie organy podatkowe będą posiadać wiedzę o Beneficjentach Fundacji i uzyskiwanych dochodach z tytułu otrzymywanych środków z dywidend. Zdaniem Wnioskodawcy nie zostaną zatem spełnione podstawowe kryteria opodatkowania dochodów na podstawie art. 30f ustawy o PIT. Warunkiem opodatkowania dochodów na podstawie wspomnianego przepisu jest uzyskiwanie dochodów przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Z uwagi jednak na fakt, że Fundacja o charakterze nie uznaniowym i odwołalnym nie jest podatnikiem, nie uzyskuje dochodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód przypisywany jest bezpośrednio Beneficjentom Fundacji i to oni są podatnikami podatku dochodowego z tytułu wypłacanych dywidend. Zatem Wnioskodawca decydując się na założenie tej formy Fundacji nie będzie zobowiązany do odprowadzania podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Ponadto należy wskazać, że utworzenie Fundacji o charakterze nie uznaniowym i odwołalnym, będącej podmiotem transparentnym podatkowo nie spełni kryteriów wskazanych w art. 30f ust. 3 ustawy o PIT. W przypadku opisywanym w zdarzeniu przyszłym, nie mamy do czynienia z podmiotem posiadającym siedzibę lub zarząd lub zarejestrowaną lub położoną na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy o PIT, ani z podmiotem mającym siedzibę lub zarząd lub zarejestrowanym lub położonym na terytorium państwa innego niż wskazane w powyższym zdaniu, z którym: a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Według stanowiska Wnioskodawcy w analizowanym przypadku nie zostanie także spełniony ostatni z wskazanych przypadków, gdyż nie będą spełnione łącznie wszystkie trzy warunki, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a)-c) ustawy o PIT.

Fundacja o charakterze nie uznaniowym i odwołalnym, jako podmiot transparentny podatkowo nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a zatem nie można rozpatrywać podatku dochodowego, jaki zapłaciłaby zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Tak więc o ile w sytuacji utworzenia Fundacji nie uznaniowej i odwołalnej zostałby spełniony warunek posiadania przez podatnika z podmiotami powiązanymi ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku i sprawowania faktycznej kontroli nad zagraniczną jednostką, jak również spełniony byłby warunek wskazany w pkt b), gdyż Fundacja uzyskiwałaby przychody z dywidend i udziału w zyskach spółek osobowych, co stanowiłoby zdecydowaną większość uzyskiwanych przez nią przychodów, o tyle nie spełniony byłby ostatni z wymaganych do uznania dochodów Fundacji CFC warunków. Fundacja jako podmiot transparentny podatkowo nie jest podatnikiem podatku dochodowego, w związku z czym należy ją porównać do funkcjonujących w Polsce spółek transparentnych podatkowo. Warunek, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit c) został sformułowany w następujący sposób: faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Fundacja nie byłaby zatem podatnikiem w rozumieniu polskiej ustawy o CIT. Podatnikami byliby jej beneficjenci, tak jak wspólnicy spółek osobowych. Ponadto, należy podkreślić, że Polska nie traci substratu podatkowego w wyniku utworzenia takiej Fundacji. Opodatkowywani i tak są Beneficjenci, którym przypisywany jest zysk Fundacji. W sytuacji, gdyby uznać, że Wnioskodawca w przypadku utworzenia Fundacji kontrolowanej przez siebie, tj. nie uznaniowej i odwołalnej, która jest podmiotem transparentnym podatkowo zobowiązany byłby do opodatkowywania dochodów w reżimie CFC, a następnie jako podatnik na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PIT dochodziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu. Taka sytuacja jest natomiast niedopuszczalna w świetle obowiązujących przepisów i nie to było celem regulacji wprowadzanych przez Dyrektywę Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U.UE.L 193 z 19.7.2016 str. 1) („Dyrektywa ATAD”).

Na marginesie należy zwrócić uwagę, że regulacja dotycząca CFC miała w założeniu stanowić implementację powołanej dyrektywy, jednakże polski ustawodawca zdecydował się na rozszerzenie jej zastosowania na osoby fizyczne. Dyrektywa zaś obejmuje wyłącznie osoby prawne co wynika wprost z pkt 4 Preambuły Dyrektywy, w którym wskazano, że należy ustanowić przepisy mające zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim. Niemniej jednak należy brać pod uwagę cele, które miały zostać osiągnięte poprzez wprowadzenie regulacji zawartych w Dyrektywie ATAD. Cele te zostały określone m.in. w pkt 5 Preambuły ww. Dyrektywy, w którym wskazano, iż „wymagane jest wprowadzenie przepisów w następujących dziedzinach: ograniczenie możliwości odliczania odsetek; opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu (exit taxation); przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania; zasady dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych; oraz zasady przeciwdziałające rozbieżnościom w kwalifikacji struktur hybrydowych. W przypadku gdy stosowanie tych przepisów prowadzi do podwójnego opodatkowania, podatnicy powinni mieć prawo do odliczeń z tytułu podatku zapłaconego w innym państwie członkowskim lub państwie trzecim, w zależności od przypadku. Przepisy nie powinny mieć zatem za wyłączny cel przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, ale powinny również zapobiegać tworzeniu nowych przeszkód dla rynku, takich jak podwójne opodatkowanie.”

Zatem w przypadku, gdy mamy do czynienia z sytuacją, w której Polska już raz opodatkowuje dany dochód, zgodnie z zasadami opodatkowania podatników od całości dochodów uzyskiwanych w kraju i za granicą, na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, to nie powinna opodatkowywać go po raz drugi, wykorzystując do tego celu przepisy, które z założenia miały zapobiegać unikaniu opodatkowania, tj. przepisy dotyczące CFC. Takie działanie byłoby bowiem sprzeczne z celem tak samej Dyrektywy, której odzwierciedleniem miały być wprowadzane przez Polskę przepisy jak i z celem samej ustawy o PIT. Podwójne opodatkowywanie tego samego dochodu powołując się na różne podstawy prawne jest także sprzeczne z Konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz zasadę proporcjonalności. Wnioskodawca nie może być traktowany gorzej niż pozostali obywatele, tylko dlatego, że Polska ustawa nie zapewnia odpowiednich przepisów na zapewnienie sukcesji przedsiębiorstwa bez konieczności podziału majątku na spadkobierców. Ten sam dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę nie może być dwukrotnie przez Polskę opodatkowany. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy wypłata na rzecz Fundacji nie uznaniowej i odwołalnej dywidend ze spółki z o.o. oraz podział zysków w spółce osobowej nie będzie traktowany jako podatek zagranicznej jednostki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ustawy o PIT, którym obciążany miałby zostać Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków exit tax (pytanie Nr 1), natomiast prawidłowe w części dotyczącej uznania wypłacanych na rzecz Fundacji dywidend z tytułu posiadanych przez Fundację udziałów w spółkach kapitałowych oraz podziału zysków w spółce osobowej za dochody CFC (pytanie Nr 2).

W pierwszej kolejności organ podatkowy odniesie się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 dotyczącego ustalenia, czy Wnioskodawca, zakładając w Liechtensteinie Fundację kontrolowaną przez Wnioskodawcę, tj. w formie odwołalnej i nie uznaniowej, będzie zobowiązany uznać wypłacane przez Fundację dywidendy z tytułu posiadanych przez Fundację udziałów w spółkach kapitałowych, jak i podziału zysków w spółce osobowej jako dochody CFC i opodatkowywać je na podstawie art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Przy czym stosownie do treści art. 30f ust. 3 ww. ustawy, zagraniczną jednostka kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej albo
2.  zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku, lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,
    2.  co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:
        *   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
        *   ze zbycia udziałów (akcji),
        *   z wierzytelności,
        *   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
        *   z części odsetkowej raty leasingowej,
        *   z poręczeń i gwarancji,
        *   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
        *   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
        *   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
        *   z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
    3.  faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Natomiast w świetle art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zagraniczna jednostka oznacza fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, nieposiadającą siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Zgodnie natomiast z art. 30f ust. 2 pkt 1a ww. ustawy, prawo do uczestnictwa w zysku oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

Należy podkreślić, że w rozumieniu art. 30f ust. 2 punkt 1a ww. ustawy, prawo do uczestniczenia w zyskach zagranicznej jednostki kontrolowanej może być realizowane na rzecz beneficjenta fundacji w formie wszelkich świadczeń pieniężnych i niepieniężnych, w tym ich ekspektatywy, także wówczas, gdy świadczenie takie przybiera formę darowizny. Omawiany przepis bowiem nie wyklucza darowizn na rzecz beneficjentów fundacji z zakresu zastosowania tego przepisu. Należy więc odnieść ten przepis także do przypadków, gdy beneficjent fundacji otrzymuje od niej darowizny podlegające podatkowi od spadków i darowizn. W przeciwnym wypadku, przepis ten nie miałby zastosowania i beneficjent zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlegałby podatkowi CFC tylko dlatego, że w danym przypadku otrzymywałby od takiej jednostki świadczenie w formie darowizny. Z kolei, takie podejście, naruszałoby zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Na gruncie art. 30f ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy, podmiot powiązany oznacza małżonka podatnika, a także jego krewnych do drugiego stopnia.

Jak słusznie twierdzi Wnioskodawca w stanowisku do pytania Nr 2, do Fundacji Rodzinnej z siedzibą w Księstwie Liechtenstein nie znajdzie zastosowania art. 30f ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Księstwo Liechtenstein nie jest wymienione w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Do Fundacji Rodzinnej nie znajdzie zastosowania także art. 30f ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, ponieważ istnieje podstawa pozwalająca na uzyskanie przez Polskę informacji podatkowych od organów podatkowych Księstwa Liechtenstein. Taką podstawę stanowi:

*   Tytuł I Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25.01.1988 r. (Dz. U. z 1998 r. poz. 913 ze zm.), której sygnatariuszami jest zarówno Polska jak i Księstwo Liechtenstein,

*   Umowa między Wspólnotą Europejską a Księstwem Liechtensteinu ustanawiająca środki równoważne do przewidzianych w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek zmieniona protokołem podpisanym w Strasburgu w dniu 28 października 2015.

Istnienie podstawy do wymiany informacji podatkowych między Polską a Księstwem Liechtenstein potwierdza także załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 11 października 2018 r. w sprawie listy państw uczestniczących objętych obowiązkiem raportowania za rok 2019, w świetle którego Księstwo Liechtensteinu jest państwem uczestniczącym, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 25 lit. b i c ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami.

Księstwo Liechtenstein nie zostało wymienione w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej, tj. obwieszczeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie ogłoszenia listy krajów i terytoriów wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, które nie zostały ujęte w wykazie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową wydawanym na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz dnia przyjęcia tego wykazu przez Radę Unii Europejskiej (M.P. z 2021 r., poz. 225).

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca będzie założycielem Fundacji Rodzinnej i jej Beneficjentem wraz członkami rodziny i spełniony będzie warunek posiadania przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku i sprawowania faktycznej kontroli nad zagraniczną jednostką (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) cytowanej ustawy). Ponadto spełniony będzie warunek wskazany w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ww. ustawy, ponieważ Fundacja uzyskiwałaby przychody z dywidend i udziału w zyskach spółek osobowych, co stanowiło będzie zdecydowaną większość uzyskiwanych przez Fundację przychodów.

Jednakże nie będzie spełniony wymóg zawarty w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fundacja jako podmiot transparentny podatkowo, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Księstwie Liechtenstein, a tym samym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, cały zysk Fundacji przypisywany będzie bowiem jej Beneficjentom (w tym Wnioskodawcy) i opodatkowywany przez Wnioskodawcę, jako Beneficjenta w Polsce, tj. w miejscu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy.

Tym samym należy uznać, że Fundacja Rodzinna z siedzibą w Księstwie Liechtenstein nie będzie zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Wnioskodawca, zakładając w Liechtensteinie Fundację kontrolowaną przez Wnioskodawcę, tj. w formie odwołalnej i nie uznaniowej, nie będzie zobowiązany uznać wypłacanej przez Fundację dywidendy z tytułu posiadanych przez Fundację udziałów w spółkach kapitałowych, jak i podziału zysków w spółce osobowej jako dochody CFC i opodatkowywać je na podstawie art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2 uznano za prawidłowe.

Przechodząc w dalszej kolejności do oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1 dotyczącego ustalenia, czy Wnioskodawca zakładając w Liechtensteinie Fundację kontrolowaną przez Wnioskodawcę, tj. odwołalną i nie uznaniową i darując jej udziały w spółkach kapitałowych oraz ogół praw i obowiązków w spółce osobowej, będzie zobowiązany do zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków „exit tax”, organ podatkowy stwierdza:

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) dodano przepisy art. 30da - art. 30di dotyczące opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax).

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotą przepisów o exit tax jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika, bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa.

I tak, zgodnie z art. 30da ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1.  przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2.  zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową (art. 30da ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30da ust. 12 zdanie pierwsze cytowanej ustawy, podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi natomiast suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku.

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

1.  19% podstawy opodatkowania - gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;
2.  3% podstawy opodatkowania - gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku (art. 30da ust. 1 ww. ustawy).

Na mocy art. 30db ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

Zgodnie natomiast z art. 30da ust. 14 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.

Aby ocenić, czy opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe spowoduje powstanie po Jego stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, należy szczegółowo przeanalizować przesłanki stosowania przepisów o tzw. exit tax.

I tak, art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, jako sytuację, która może powodować powstanie obowiązku podatkowego w zakresie tzw. exit tax „przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, które jednocześnie:

*   skutkuje utratą przez Polskę w całości albo w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku i

*   nie wiąże się ze zmianą własności tego składnika majątku (składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu).

Kluczowym dla prawidłowego stosowania tego przepisu jest wyjaśnienie pojęcia „przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Zgodnie z językowym znaczeniem pojęcia „przenieść - przenosić” to m.in.: „zabrać coś lub kogoś i niosąc, umieścić gdzie indziej”, „stać się przyczyną pojawienia się czegoś w innym miejscu niż poprzednio”, „umieścić coś lub kogoś w innym miejscu, w innym czasie, w innych warunkach niż poprzednio”, „przerysować, przepisać itp. coś z jednego egzemplarza na inny”, a „przenieść się - przenosić się” to m.in.: „zmienić miejsce chwilowego lub stałego pobytu”, „zmienić miejsce, czas, warunki, w których się pracuje, uczy itp.”, „zostać umieszczonym w innym miejscu, w innym czasie, w innych warunkach niż poprzednio”. Omawiane pojęcie w znaczeniu przyjętym w języku powszechnym odnosi się głównie do sytuacji zmiany fizycznego miejsca położenia/usytuowania czegoś.

Uznanie, że „przeniesienie” składnika majątku jest jego fizycznym przeniesieniem w inne miejsce (w znaczeniu geograficznym), tj. poza terytorium Polski, prowadziłoby do ograniczenia stosowania przepisów o exit tax wyłącznie do składników majątku w postaci ruchomości. Takie rozumienie omawianego pojęcia, jak również związanego z nim pojęcia „położenia na terytorium Polski” byłoby nieadekwatne do składników majątku o charakterze niematerialnym (udziały w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, pochodne instrumenty finansowe). Pozostawałoby również w sprzeczności z celem omawianych przepisów.

Na gruncie języka prawniczego, pojęcie „przeniesienie” funkcjonuje jako określenie czynności polegającej na zmianie „przypisania” praw do określonego podmiotu. „Przeniesienie” składnika majątku powoduje zmianę podmiotu, do którego przypisane są uprawnienia związane z tym składnikiem majątku (np. przeniesienie prawa własności). W tym kontekście „przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski” należałoby rozumieć jako przypisanie tego składnika majątku do podmiotu funkcjonującego poza terytorium Polski.

Dalsza analiza podniesionego problemu wymaga uwzględnienia treści art. 30da ust. 4 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszym z tych przepisów ustawodawca wskazał przykładowe zdarzenia, które mieszczą się w pojęciu „przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, o którym mowa w ust. 2 pkt 1. Obejmuje ono w szczególności sytuację, w której:

1.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność gospodarczą poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;
3.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, przenosi do innego państwa całość albo część działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, dla oceny, czy składnik majątku podatnika jest związany z jego zagranicznym zakładem istotne znaczenie ma funkcjonalny związek tego składnika majątku z zakładem.

Na mocy art. 30da ust. 6 omawianej ustawy, dniem przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dzień poprzedzający dzień, w którym składnik ten przestaje być przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez zagraniczny zakład.

Treść art. 30da ust. 6 ww. ustawy, wprost przemawia za uznaniem, że „przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” to zakończenie „przypisania” tego składnika majątku do działalności prowadzonej przez podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym (w przypadku podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym) działalności prowadzonej poprzez zagraniczny zakład.

Takie rozumienie omawianego pojęcia jest zgodne z celami powoływanej dyrektywy Rady (UE) 2016/1164. Przepisy art. 5 dyrektywy, dotyczące opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu, posługują się pojęciem „przeniesienia aktywów”. Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 6 dyrektywy oznacza ono operację, w wyniku której państwo członkowskie traci prawo do opodatkowania przeniesionych aktywów, przy czym aktywa te pozostają własnością prawną lub ekonomiczną tego samego podatnika.

Wobec powyższych argumentów należy przyjąć, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega - nie wiążące się ze zmianą własności składnika majątku - zakończenie przypisania składnika majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski, w wyniku którego Polska w całości albo w części traci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Wobec tego, składniki majątkowe o charakterze niematerialnym, takie jak np. udziały/akcje w spółkach, obligacje, pochodne instrumenty finansowe przypisane do działalności podatnika prowadzonej na terytorium Polski będą składnikiem majątku „położonym na terytorium Polski”. Nie będą tu miały znaczenia takie okoliczności, jak np. miejsce siedziby spółki której udziały posiada podatnik, miejsce siedziby emitenta obligacji, czy podmiotu który jest zobowiązanym z pochodnych instrumentów finansowych.

Niemniej jednak, ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przeniesienia przez Wnioskodawcę w drodze darowizny własności udziałów w polskich spółkach kapitałowych oraz ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej na rzecz Fundacji rodzinnej w Liechtensteinie, opisana sytuacja nie mieści się w zakresie zastosowania omawianego art. 30da ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Kolejną sytuację która może powodować powstanie obowiązku podatkowego w zakresie tzw. exit tax określa powoływany już art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest nią zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Stosownie do art. 30da ust. 3 ww. ustawy, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy natomiast składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową (art. 30da ust. 5 ww. ustawy).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca posiada udziały w polskich spółkach kapitałowych oraz ogół praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej, mieszczące się w pojęciu „majątku osobistego” z art. 30da ust. 3 ww. ustawy. Wnioskodawca nie zmieni jednak swojej rezydencji podatkowej.

Wnioskodawca dokona jednak innej czynności, która spowoduje, że Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku, tj. wniesie tytułem darowizny udziały w spółkach kapitałowych oraz ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej do założonej przez Wnioskodawcę Fundacji rodzinnej z siedzibą w Liechtensteinie, która to Fundacja nie ma nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Sytuacja ta nie mieści się zatem w zakresie zastosowania art. 30da ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy.

Na mocy art. 30dh ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy o opodatkowaniu tzw. exit tax stosuje się odpowiednio do wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia - jeżeli w związku z tym wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

W opisanym zdarzeniu przyszłym norma art. 30dh ust. 3 pkt 2 cytowanej ustawy nie będzie miała też zastosowania, ponieważ nie dojdzie do wniesienia udziałów w spółkach kapitałowych oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej tytułem wkładu do Fundacji.

Natomiast zgodnie z art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 30da-30dg oraz przepisy wydane na podstawie art. 30di stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku - jeżeli w związku z tym przekazaniem Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

W analizowanej sprawie dojdzie do nieodpłatnego przekazania (darowizny) innemu podmiotowi (Fundacji z siedzibą w Liechtensteinie) składników majątku położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (udziały w spółkach kapitałowych oraz ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej) przez podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i w związku z tym przeniesieniem Polska utraci w całości lub w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Fundacja kontrolowana przez Fundatora, czyli nie uznaniowa i odwołalna, jaką Wnioskodawca planuje utworzyć na czas określony (do śmierci Wnioskodawcy), może posiadać majątek i nim zarządzać. W zamian za wniesiony przez Fundatora majątek, Fundator nie uzyskuje żadnych udziałów/akcji tego podmiotu. Statut Fundacji określa Beneficjentów, którymi oprócz Wnioskodawcy będą wyznaczone przez Wnioskodawcę inne osoby.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że sytuacja przedstawiona we wniosku nie spowoduje utraty przez Polskę, ani w całości, ani w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia Aktywów Wnioskodawcy, z uwagi na to, że Fundacja (transparentna podatkowo) cały zysk przypisywać będzie Beneficjentom (Beneficjentem będzie także Wnioskodawca), którzy zobowiązani będą opodatkowywać dochody zgodnie z przepisami obowiązującymi w kraju ich rezydencji podatkowej, zarówno w przypadku uzyskiwanych dywidend, jak również z tytułu zbycia jakichkolwiek składników majątku przez Fundację.

Sam fakt, że Wnioskodawca (Fundator) nie utraci zarządu nad wniesionymi do Fundacji Aktywami oraz to, że Beneficjenci Fundacji będą opodatkowywać uzyskiwane przez Fundację dochody zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w Polsce, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że w związku z planowaną transakcją Polska nie utraci w całości albo w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składników majątku, wniesionych przez Wnioskodawcę do Fundacji.

Zatem skoro Beneficjentem Fundacji nie będzie tylko Wnioskodawca, ale także inne osoby wyznaczone przez Wnioskodawcę (potencjalni Beneficjenci), a więc dochodu z ewentualnego zbycia składników majątku przez Fundację, wniesionego przez Wnioskodawcę do Fundacji, nie będzie można odnieść bezpośrednio do dochodu Wnioskodawcy ze zbycia tych Aktywów, co w konsekwencji może doprowadzić do utraty lub częściowej utraty przez Polskę dochodu ze zbycia składnika majątku posiadanego przez Wnioskodawcę a wniesionego darowizną do Fundacji.

Ponadto należy mieć na względzie fakt, że Fundacja odwołalna i nie uznaniowa będzie utworzona na czas określony (do śmierci Wnioskodawcy), gdzie do tego czasu może nie nastąpić zbycie przez Fundację przedmiotowych Aktywów, natomiast po śmierci Wnioskodawcy będzie ona przekształcona w Fundację uznaniową i nieodwołalną, która jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego będzie posiadała osobowość prawną, a tym samym stanie się właścicielem Aktywów i może nie ustalać dochodu ze zbycia składników majątku, bądź ustalenie tego dochodu może być korzystniejsze w Liechtensteinie.

Należy zaznaczyć, że na mocy art. 30db ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku musi przekroczyć kwotę 4 000 000 zł.

Wobec powyższego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1, zaistnienie opisanego zdarzenia przyszłego będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, stosownie do treści art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest - co do zasady - sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. Wobec tego niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, nie rozstrzyga natomiast kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.