Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.151.2019.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-21
Teza: Koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychód ze stosunku pracy; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2019 r. (data nadania 10 czerwca 2019 r., data wpływu 12 czerwca 2019 r.) na wezwanie z dnia 4 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.151.2019.1.JC (data nadania 4 czerwca 2019 r., data doręczenia 4 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wszelkich świadczeń, które stanowią dla pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową przychód ze stosunku pracy – **jest nieprawidłowe,**

*   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas urlopu, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy (w części finansowanej przez Wnioskodawcę, tj. za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), dyżuru nieaktywnego (pełnionego w domu), odprawy pośmiertnej oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

(pytania oznaczone we wniosku nr 1-8).

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi sieć sklepów w Polsce. Spółka, dzięki zaangażowaniu, stosowaniu innowacyjnych technologii, a także podążaniu za potrzebami klientów, jest jedną z najbardziej rozpoznawalnych sieci w Polsce. Rynek podlega ciągłym zmianom, stymulując w konsekwencji Wnioskodawcę do ciągłego udoskonalania procesów, dostosowując się tym samym do potrzeb konsumentów w kwestii ceny i jakości produktów. Wnioskodawca dokonuje tego przede wszystkim poprzez tworzenie nowych narzędzi IT oraz modernizowanie prac działu Logistyki.

Wnioskodawca, jako jeden z liderów krajowego rynku, wprowadza nowe, innowacyjne rozwiązania w dziedzinie IT oraz logistyki, budując tym samym rozpoznawalność marki, ale także stawiając na jej ciągły rozwój. Wnioskodawca z powodzeniem realizuje działalność badawczo-rozwojową poprzez kadrę Spółki, którą tworzą między innymi Specjaliści ds. systemów IT, Koordynatorzy Sekcji Projektów, Analitycy, Programiści i Testerzy. Prowadzone prace polegają na zdobywaniu nowych zasobów wiedzy, tworzeniu innowacyjnych i kompleksowych rozwiązań w dziedzinie IT oraz wspieraniu rozwiązań oferowanych klientom przez Spółkę. Wnioskodawca samodzielnie opracowuje i rozwija wysoce innowacyjne i kompleksowe rozwiązania w dziedzinie IT i logistyki.

Wnioskodawca obecnie realizuje projekty badawczo - rozwojowe, które przede wszystkim dotyczą innowacji procesowych. Celem prac B+R prowadzonych przez Wnioskodawcę jest wspieranie procesów dotyczących produktów oferowanych klientom przez Spółkę na globalnym rynku oraz rozwój oprogramowania operacyjno-biznesowego.

Spółka intensywnie inwestuje w działalność B+R, zwłaszcza w działach IT oraz Logistyki. Prowadzenie działalności B+R jest nieodzownym elementem prowadzonego biznesu, z uwagi na postęp technologiczny i wzrastające wymagania klientów. Zatem, niezwykle istotnym jest dla Wnioskodawcy, aby inwestować w rewolucyjne pomysły oraz wprowadzać innowacyjne rozwiązania w zakresie sprzedaży.

Jako główne obszary prac B+R Wnioskodawca pragnie wskazać:

1.  obszar IT poprzez rozwój istniejącego oprogramowania niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług oraz tworzenie nowego oprogramowania o sprecyzowanych parametrach. Powyższe działania są oparte na doświadczeniu w utrzymywaniu systemów, wiedzy technicznej, wnioskach z przeprowadzanej analizy rynku oraz sygnałach od klientów. W efekcie wdrażania autorskich pomysłów powstają takie projekty, jak np. aplikacja, która umożliwia Uczestnikom korzystanie z ofert handlowych, komunikacji marketingowej, specjalnych ofert produktów w niższych cenach, spersonalizowanych ofert i treści, czy sklep internetowy umożliwiający składanie zamówień, wybór sposobu dostarczenia zamówionych towarów, realizację zapłaty za zakupy internetowe, a także usługi do zarządzania spersonalizowanym planem zakupowym - indywidualnie dostosowane produkty do preferencji klienta. Celem niniejszych prac jest docelowo przede wszystkim oferowanie udoskonalonych bądź nowych rozwiązań klientom. Obszar IT umożliwia tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych technologii, a także dodatków i rozszerzeń, czy też niedostępnych wcześniej konfiguracji.
2.  obszar logistyki prowadzi pracę koncepcyjną, przez którą rozumiane jest wprowadzenie w życie innowacyjnych pomysłów i tworzenie nowych rozwiązań. Prowadzone prace mają na celu między innymi rozwijanie kanałów dystrybucji poprzez wprowadzanie nowych technologii, standaryzację procesu przepływu towaru w sklepie, rozwój systemów e-logistyki, analizę zapotrzebowania, zaprojektowanie i przeprowadzenie procesu inwestycyjnego oraz wdrożenie produkcyjne magazynów automatycznych typu: silosy do przechowywania, zautomatyzowany magazyn do wysyłki towarów oraz zautomatyzowany magazyn do kompletacji dostaw w głównym centrum dystrybucyjnym, jak również automatyzację procesów logistycznych. Ponadto, Wnioskodawca projektuje także mechanizm wyliczający faktyczną liczbę jednostek wysyłkowych oraz optymalizujący koszyk towaru zamawianego do sklepu.

Wnioskodawca realizuje prace B+R w oparciu o strukturę złożoną z ekspertów w dziedzinie IT i logistyki wybierając ich w taki sposób, aby ich wkład w prace był jak najbardziej efektywny. Grupa specjalistów, analityków czy ich kierowników w ramach swojego czasu pracy wykonuje prace B+R.

Większość pracowników zatrudnionych w zespołach zajmujących się pracami B+R to osoby z wyższym wykształceniem, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe poprzez uczestnictwo w szkoleniach oraz udział w projektach badawczo-rozwojowych.

Największa część pracowników zaangażowanych w działalność B+R jest zatrudniona w dziale IT i Logistyki w dedykowanych do tego typu działań sekcjach. Eksperci IT zajmują się projektowaniem systemów informatycznych na potrzeby poszczególnych projektów. Podobnie jest w przypadku działu Logistyki, gdzie tworzone są innowacyjne rozwiązania, usprawniające proces planowania, realizowania oraz sprawnego przepływu produktów oferowanych przez Spółkę.

Wszystkie osoby zatrudnione w celu realizacji działalności B+R pozostają w Spółce zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest Regulaminem Wynagradzania, Regulaminem premiowania i przyznawania nagród, wewnętrznymi procedurami oraz ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.; dalej: „k.p.”). Zgodnie z Regulaminem Wynagradzania, pracownikom Spółki przysługuje wynagrodzenie zasadnicze, określone w umowie o pracę, wynikające z tabeli stawek wynagrodzenia oraz przyznanej kategorii zaszeregowania oraz inne składniki wynagrodzenia i świadczenia pracownicze.

Poza wynagrodzeniem zasadniczym, pracownikowi z tytułu wykonywanej pracy w Spółce mogą przysługiwać określone dodatki do płac:

1.  Dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych / za pracę ponad wymiar - pracownikowi za pracę wykonywaną w godzinach nadliczbowych, oprócz standardowego wynagrodzenia, przysługuje dodatek do wynagrodzenia zasadniczego.
2.  Dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej - pracownikowi wykonującemu pracę w porze nocnej przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za każdą godzinę pracy w porze nocnej w wysokości 20% stawki godzinowej wynikającej z wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalonego na podstawie obowiązujących przepisów w tym zakresie.
3.  Ekwiwalent za urlop - ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop, przyznawany jest na podstawie art. 171 § 1 k.p.
4.  Wynagrodzenie za urlop - zgodnie z art. 172 zdanie pierwsze k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.
5.  Dodatek wyrównawczy - w razie przeniesienia pracownika do innej pracy z powodu niezdolności do wykonywania dotychczasowej pracy wskutek okoliczności wynikających z art. 179, art. 230 i art. 231 k.p., jeżeli przeniesienie do innej pracy pracownika – a w przypadku pracownicy, o której mowa w art. 179 k.p. również zmiana warunków pracy na dotychczas zajmowanym stanowisku lub skrócenie czasu pracy - powoduje obniżenie wynagrodzenia, pracownik ma prawo do zachowania posiadanego wynagrodzenia zasadniczego, wynikającego z przyznanej kategorii zaszeregowania oraz do dodatku wyrównawczego, w wysokości i przez okres wynikający z przepisów art. 179, art. 230 i art. 231 k.p. oraz przepisów wydanych na podstawie art. 297 k.p.
6.  Wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 k.p. pracownikowi wychowującemu przynajmniej jedno dziecko w wieku do 14 lat przysługuje w ciągu roku kalendarzowego zwolnienie od pracy w wymiarze 16 godzin albo 2 dni, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia.
7.  Wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - zgodnie z regulacją określoną w art. 92 k.p., Spółka jako pracodawca ma obowiązek wypłacania pracownikom wynagrodzenia za czas niezdolności pracownika do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - wskutek wyżej wskazanych chorób i innych wyżej wskazanych powodów niezdolności do pracy. Za okres niezdolności pracownika do pracy przekraczający wskazane wyżej terminy, pracownikowi przysługuje prawo do zasiłku chorobowego finansowanego przez ZUS. Zasiłek ten faktycznie jest wypłacany przez Spółkę, a następnie potrącany ze zobowiązaniem Spółki z tytułu składek na ZUS. Zasiłek chorobowy finansowany przez ZUS, w przeciwieństwie do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy finansowanego przez Spółkę, nie jest jednak przez Spółkę traktowany jako przychody ze stosunku pracy.
8.  Premie i nagrody - zasady udzielania premii oraz nagród zostały określone w obowiązującym w Spółce Regulaminie premiowania i przyznawania nagród.
9.  Wynagrodzenie za czas dyżuru - za czas dyżuru aktywnego pracownikowi przysługuje wynagrodzenie wynikające z jego osobistego zaszeregowania, określonego stawką godzinową lub miesięczną, a jeżeli taki składnik wynagrodzenia nie został wyodrębniony przy określaniu warunków wynagradzania - 60% wynagrodzenia. Z kolei za czas dyżuru nieaktywnego (pełnionego w domu), pracownikowi przysługuje wynagrodzenie określone stawką ryczałtową stanowiącą 50% - ilorazu przeciętnego wynagrodzenia ogłaszanego raz na kwartał przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego przez iloczyn wskaźnika ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy na dany rok kalendarzowy i normy 8 godzin, zaokrągloną według zasad matematycznych.
10.  Odprawy:
    *   Odprawa pośmiertna dla członków rodziny zmarłego pracownika - zgodnie z regulacją art. 93 k.p., Spółka jako pracodawca ma obowiązek wypłacania w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby członkom rodziny (małżonkowi i innym członkom uprawnionym do uzyskania renty rodzinnej) pracownika odprawy pośmiertnej.
    *   Jednorazowa odprawa pieniężna w związku z przejściem pracownika na rentę lub emeryturę, przyznawana na podstawie k.p. Zgodnie z art. 92¹ tej ustawy pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia.
    *   Odprawa z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika oraz w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia na podstawie ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1474 ze zm., dalej: „Ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy").
11.  Dofinansowanie do kosztów nauki w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowej – na podstawie art. 1033 k.p. Wnioskodawca może przyznać pracownikom dodatkowe świadczenia w postaci dofinansowania do kosztów nauki z uwagi na podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

Wszystkie wymienione wyżej składniki wynagrodzenia traktowane są jako przychody podatkowe pracowników ze stosunku pracy i jako takie wykazywane na sporządzanych przez Spółkę jako płatnika deklaracjach podatkowych. Innymi słowy, wszystkie elementy będące przedmiotem niniejszego wniosku traktowane są jako przychody pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”) i wliczane są do podstawy opodatkowania wynagrodzenia pracowników, chyba że objęte są zwolnieniem z opodatkowania.

Ze względu na traktowanie tych świadczeń jako przychodu ze stosunku pracy, od większości z nich Spółka odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne. Składki te nie są odprowadzane tylko w przypadkach, w których przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania.

Wnioskodawca oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 z późn. zm.).

Wnioskodawca zaznacza, że jednocześnie z niniejszym wnioskiem wnosi również wnioski w zakresie m.in. stwierdzenia, czy prowadzona przez niego działalności może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy ma prawo do skorzystania z ulgi na działalność B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, a także w zakresie oceny, których z pracowników Spółki można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ustawy o CIT. Z tego względu Wnioskodawca prosi o założenie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na niniejszy wniosek, że Spółka ma prawo do zastosowania ulgi na działalność B+R uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT, a koszty, które są przedmiotem pytań Spółki, dotyczą wyłącznie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R.

W uzupełniniu wniosku z dnia 10 czerwca 2019 r. Wnioskodawca doprecyzowując powyższe wskazał:

1.  Wnioskodawca może uzyskiwać przychody również z zysków kapitałowych, niemniej w stosunku do tych przychodów Spółka nie zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.
2.  Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że ustawa o CIT nie ogranicza możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową od posiadania statusu centrum badawczo-rozwojowego.
3.  Spółka jako podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową, który zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej.
4.  Ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku.
5.  Ponoszone wydatki będące przedmiotem pytań Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, o ile wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dla celów podatku CIT danego roku podatkowego. Spółka wskazuje jednocześnie, że nie potwierdza określenia użytego w pytaniu przez Organ w zakresie „poniesienia” wydatków, a odnosi się wyłącznie do uznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu danego roku podatkowego, bowiem przepisy ustawy o CIT przewidują różne momenty ujmowania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu (np. specyficzne traktowanie składek ZUS jako koszt uzyskania przychodu tj. art. 15 ust. 4h ustawy o CIT). Wnioskodawca wskazuje tym samym, że to moment kwalifikacji wydatku jako koszt uzyskania przychodu, a nie moment jego poniesienia jest decydujący dla uwzględnienia danego wydatku jako kosztu kwalifikowanego dla celów ulgi B+R.
6.  Spółka pokrywa koszty realizacji prac będących przedmiotem zapytań ze środków własnych.
7.  Wszystkie wydatki wymienione w treści wniosku ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) stanowią należności ze stosunku pracy, o których mowa w treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. nr 80 poz. 350 ze zm.), oraz są uzyskiwane za czynności wykonywane przez tych pracowników w ramach realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Dla kompletności, Spółka wskazuje, że część wskazanych składników wynagrodzeń zostało zaczerpniętych z zakładowego regulaminu wynagradzania, więc zasadniczo dotyczą one wszystkich pracowników zatrudnionych w Spółce. Niemniej, pytanie Spółki odnosi się do pracowników realizujących prace B+R oraz czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności badawczo-rozwojowej.
8.  W odpowiedzi na pytanie: co oznacza określenie „za czas dyżuru aktywnego”, tj. czy czas ten obejmuje wyłącznie faktyczne wykonywanie przez pracownika zadań w ramach prac B+R, Spółka wskazuje: czas ten obejmuje wyłącznie faktyczne wykonywanie przez pracownika zadań w ramach B+R.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
2.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej: wynagrodzenia zasadnicze, dodatek za nadgodziny / pracę ponad wymiar, dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej, dodatek wyrównawczy, wynagrodzenie za czas urlopu, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a także wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
3.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej premie i nagrody stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
4.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 dni (14 dni w przypadku pracowników w wieku powyżej 50 lat) niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
5.  Czy wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej odprawy: emerytalno-rentowa, pośmiertna oraz z tytułu rozwiązywania pracy w ramach grupowego zwolnienia stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
6.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z dofinansowaniem do kosztów nauki w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowej pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
7.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia za czas dyżuru pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
8.  Czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 2-7 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę na rzecz pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R, o ile stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
2.  Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej: wynagrodzenia zasadnicze, dodatek za nadgodziny, dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej, dodatek wyrównawczy, wynagrodzenie za czas urlopu, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a także wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.
3.  Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej premie oraz nagrody stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.
4.  Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.
5.  Wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej odprawy: emerytalno-rentowa i pośmiertna oraz odprawa pieniężna z tytułu rozwiązania stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.
6.  Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z dofinansowaniem do kosztów nauki w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowej pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.
7.  Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z wypłatą wynagrodzenia za czas dyżuru pracowników Wnioskodawcy, zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.
8.  Koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 2-7 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 - rodzaje wydatków uznawane za koszty kwalifikowane

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 963 z późn. zm., oraz t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 50% tych kosztów w brzmieniu przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2017 r. (art. 18d ust. 7 pkt 2 lit. a ustawy o CIT), zaś w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. (art. 18d ust.7 pkt 1 ustawy CIT) kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie mogła przekroczyć 30% tych kosztów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, dodatki za godziny nadliczbowe, innego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace B+R od podstawy opodatkowania CIT odliczyć maksymalnie 50% świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników realizujących prace B+R (w brzmieniu przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2017 r.), zaś w odniesieniu do roku 2016, maksymalnie 30% kosztów tych świadczeń (w brzmieniu przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2016 r.), które dla tych pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy i zrównane w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jak również składki na ubezpieczenia społeczne płacone od tych przychodów, w części finansowanej przez pracodawcę. W opinii Spółki, na tej podstawie można argumentować, że wszelkie świadczenia wypłacane na rzecz pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R oraz realizujących te prace, o ile stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy, mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,

*   koszty muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz

*   koszty te muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 jest wyłącznie przykładowy. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (tak w: wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11; wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09; wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III AUa 862/13).

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez doktrynę. Jak wskazuje A. Bartosiewicz, „dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) decydujące znaczenie ma nie nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim to, z jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Świadczeniodawcą (dokonującym) wypłaty jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik (ewentualnie były pracownik)” (komentarz do art. 12 w: Adam Bartosiewicz PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki przychodami ze stosunku pracy są wszelkie należności i świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy w związku z wykonywaniem pracy, o ile istnieje związek tego świadczenia z łączącym strony stosunkiem pracy. Wszystkie natomiast wydatki, które dla pracowników realizujących prace B+R stanowią przychody ze stosunku pracy, dla pracodawcy (w tym przypadku Spółki) stanowić mogą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 2 - wynagrodzenia zasadnicze, dodatek za nadgodziny, dodatkowe wynagrodzenie za prace w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, dodatek wyrównawczy oraz wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem

Zdaniem Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej: wynagrodzenia zasadnicze, dodatek za nadgodziny, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej, dodatek wyrównawczy, oraz wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona.

Ponadto, obowiązek wypłacania większości wskazanych wyżej świadczeń nałożony został na pracodawcę na podstawie przepisów k.p. Zgodnie bowiem z art. 13 k.p., pracownik ma prawo do godziwego wynagrodzenia za pracę. Natomiast na podstawie art. 151¹ k.p., za pracę w godzinach nadliczbowych, oprócz normalnego wynagrodzenia, pracownikowi przysługuje dodatkowo rekompensata pieniężna za godziny nadliczbowe. Art. 151(8) k.p. wprowadza obowiązek wypłacenia dodatku za pracę w porze nocnej w wysokości 20% stawki godzinowej wynikającej z minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalanego na podstawie odrębnych przepisów. Uregulowania dotyczące wypłacenia dodatku za pracę w porze nocnej, które zostały określone w Regulaminie Wynagradzania Spółki odpowiadają w tym zakresie przepisom k.p.

Wnioskodawca ma obowiązek wypłacania również w określonych sytuacjach dodatku wyrównawczego przez 6 miesięcy, co wynika z art. 230 k.p. Oznacza to, że wypłacanie dodatku wyrównawczego jest ściśle powiązane ze stosunkiem pracy i bezpośrednio z niego wynika.

Dodatkowo, na podstawie art. 171 § 1 k.p., w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Jak Spółka wyjaśniła już we wcześniejszej części niniejszego wniosku, ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Art. 172 k.p. reguluje natomiast kwestię wynagrodzenia za czas urlopu.

Co więcej, zgodnie z art. 188 k.p. pracownikowi wychowującemu przynajmniej jedno dziecko w wieku do 14 lat przysługuje w ciągu roku kalendarzowego zwolnienie od pracy w wymiarze 16 godzin albo 2 dni, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Wypłata powyższego wynagrodzenia również stanowi obowiązek pracodawcy nałożony przez przepisy k.p.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że regulaminy i statuty obowiązujące w zakładach pracy również wpływają na kształt indywidualnych umów o pracę. Zgodnie z zasadami prawa pracy, przewidzianymi w art. 9 k.p. postanowienia regulaminów i statutów nie mogą być mniej korzystne dla pracowników niż postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych oraz przepisów k.p. i innych ustaw i aktów wykonawczych. Oznacza to tym samym, że mogą one przewidywać regulacje korzystniejsze, niż te określone w przepisach k.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, wynagrodzenie zasadnicze, jak również wynagrodzenie za nadgodziny, dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej, dodatek wyrównawczy, wypłacane ekwiwalenty za urlop oraz cała kwota wynagrodzenia za czas urlopu, a także wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem bez wątpienia stanowią dla pracowników Spółki wynagrodzenia ze stosunku pracy. W związku z tym stanowią one w całości koszty kwalifikowane na cele ulgi B+R w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 3 - premie i nagrody

Zgodnie z art. 12 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się w szczególności m.in. nagrody. Nie zostało w tym przepisie doprecyzowane, czy w przepisie mowa jest o nagrodach okolicznościowych i motywacyjnych, czy np. nagrodach związanych z przeprowadzanymi wewnątrzzakładowymi konkursami.

Powinność przyznawania wyróżniającym się pracownikom nagród została uregulowana w przepisach k.p. Zgodnie z art. 105 tej ustawy, pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu, mogą być przyznawane nagrody i wyróżnienia. Z tego względu zdaniem Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że nagrody przyznawane wyróżniającym się pracownikom stanowią dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, bez względu na to, czy na cele wewnętrzne świadczenie takie nazywane jest nagrodą, czy też premią.

Ponadto, jak wskazuje się w doktrynie, umieszczone w przywołanym przepisie pojęcie „nagrody” powinno być rozumiane szeroko i dotyczy zarówno nagród regulaminowych, jak również uznaniowych: „Pracownicy mogą otrzymywać od pracodawców różnego rodzaju nagrody pieniężne. Mogą one mieć charakter okolicznościowy, incydentalny, lecz zasady ich wypłacania mogą być również stale, określane w układach zbiorowych czy też przepisach wewnątrzzakładowych. Nagrody pieniężne, o których mowa, stanowią przychód ze stosunku pracy.” (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Biorąc pod uwagę cel omawianego przepisu, zgodnie z którym, jak już wyżej wskazano, wszelkie świadczenia uzyskiwane przez pracownika od pracodawcy w związku z łączącym strony stosunkiem pracy powinny stanowić przychody pracownika ze stosunku pracy, w opinii Spółki, również premie (zarówno regulaminowe, jak i uznaniowe) powinny zostać uznane za przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem Spółka będzie mogła uznać takie świadczenia za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, o ile będą one dotyczyły pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R.

Premie nie zostały wprawdzie uregulowane przepisami k.p., jednak ich cel jest analogiczny jak w przypadku nagród: mają motywować pracowników lub nagradzać za zaangażowanie. Rozróżnia się dwa rodzaje premii: premie regulaminowe oraz uznaniowe. Różnica polega na tym, że premie regulaminowe wynikają z obowiązujących u pracodawcy aktów wewnętrznych, takich jak regulamin wynagradzania bądź premiowania, natomiast premia uznaniowa zależy od dyskrecjonalnego uznania pracodawcy. W tym zakresie premie uznaniowe swoim charakterem zbliżone są do nagród. Premie pracownicze zawsze nierozerwalnie związane są ze stosunkiem pracy i w większości zależą od jakości świadczonej przez pracowników pracy. Mogą mieć również charakter motywacyjny. Stanowią one dodatkowy składnik wynagrodzenia, nawet jeśli ich wysokość zależy od uznania pracodawcy.

Należy zauważyć, że również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych zgodnie uznają, że premie, bez względu na to, czy mają uznaniowy czy też regulaminowy charakter, stanowią dla pracowników przychód z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2015 r., znak IPPB5/4510-46/15-2/KS uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „Zgodnie z Systemem motywacji wprowadzonym na podstawie ZUZP obowiązującym w Spółce, poza wynagrodzeniem zasadniczym, pracownicy uprawnieni są do otrzymania premii okresowych, których przyznanie wymaga spełnienia określonych warunków, opisanych w stanie faktycznym do niniejszego wniosku. W konsekwencji, premia okresowa jest elementem dodatkowym do wynagrodzenia zasadniczego, mieszczącym się w katalogu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.” Za taką kwalifikacją premii pracowniczych opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 marca 2014 r., znak IPPB5/423-1037/13-2/AS, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 28 listopada 2012 r., znak IPTPB1/415-539/12-2/MD.

Jednocześnie należy zauważyć, że w praktyce trudne może być rozróżnienie premii od nagrody, gdyż często posiadają one podobne elementy konstrukcyjne. Z tego względu, zdaniem Spółki, przy interpretowaniu omawianych przepisów premie i nagrody powinny być traktowane analogicznie.

Nagrody i premie mają przede wszystkim nagradzać pracowników za prawidłowo wykonywaną pracę, często ponad oczekiwania pracodawcy. Ponadto mogą być także formą wynagrodzenia za staż pracy. Z powyższych względów, w opinii Spółki, przekazywane pracownikom nagrody i premie mają związek z łączącym Spółkę z pracownikami stosunkiem pracy i stanowią dla pracowników przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Ze względu na powyższe, przyznawane przez Spółkę premie i nagrody pracownicze, jeśli dotyczą pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R, będą mogły dla Spółki stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania do wysokości 50% tych wydatków w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w brzmieniu przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2017 r.), zaś w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., do wysokości 30% tych kosztów.

Ad. 4 - wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie za czas choroby - w części płaconej przez pracodawcę na podstawie art. 92 § 1 k.p. (za pierwsze 33 dni lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowi dla pracownika należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przychodem takim nie jest jednak zasiłek chorobowy płacony przez ZUS.

Zgodnie z art. 92 § 1 k.p. za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu.

Natomiast w przypadku wystąpienia niezdolności do pracy wskutek wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, podatnik, w tych samych okresach zachowuje prawo do uzyskania od pracodawcy 100% wynagrodzenia (art. 92 § 1 pkt 2 oraz 3 k.p.).

Z drugiej strony, za czas niezdolności do pracy trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 92 § 4 k.p.).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że pracodawca, w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, zobowiązany jest do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia za czas - w zależności od wieku pracownika - pierwszych 33 lub 14 dni choroby w roku kalendarzowym. Takie wynagrodzenie, jako świadczenie wypłacane pracownikowi przez pracodawcę w ramach stosunku pracy, stanowi dla pracownika przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Natomiast za okres choroby przekraczający termin 33 lub 14 dni w trakcie roku kalendarzowego, pracownik uprawniony jest do uzyskiwania zasiłku chorobowego, finansowanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS). Taki przychód pracownika nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, zaliczany jest natomiast do przychodów z innych źródeł. Na mocy bowiem art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności m.in. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Takie świadczenie będzie stanowiło dla pracownika przychód z innych źródeł, nawet wówczas, gdy pracownik będzie je otrzymywał od pracodawcy. Nawet jeśli pracodawca wypłaca zasiłek chorobowy pracownikowi, przysługuje mu następnie prawo do potrącenia wypłaconych kwot z jego zobowiązaniem wobec ZUS. Efektywnie więc ciężar ekonomiczny wypłaty zasiłku chorobowego ponosić będzie każdorazowo ZUS, a więc zasiłek taki pozostanie zasiłkiem z ubezpieczenia społecznego.

Z powyższego wynika, że na cele podatkowe następuje rozróżnienie wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, należnego od pracodawcy, oraz zasiłku chorobowego płaconego przez ZUS. Inne jest także źródło tych przychodów, jednak wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wypłacane przez pracodawcę w ciągu pierwszych 33 lub 14 dni pozostanie dla pracownika zawsze przychodem z tytułu stosunku pracy. Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w literaturze: „Wynikające ze stosunku pracy prawa do świadczeń z ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego stanowią jednak z mocy wyraźnych przepisów odrębne od stosunku pracy źródła przychodów. Jest natomiast dochodem ze stosunku pracy tzw. wynagrodzenie gwarancyjne, wypłacane przez pracodawcę na podstawie art. 92 KP w ciągu pierwszych 33 dni w roku kalendarzowym nieobecności pracownika z powodu choroby”. (Komentarz do art. 12 w: W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 8, Warszawa 2016).

W taki też sposób Spółka jako płatnik kwalifikuje przychody pracowników na cele rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty, w opinii Spółki, ma ona prawo do uznania kosztów wynagrodzeń pracowników za okres niezdolności do pracy za „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i dokonać ich odliczenia, do wysokości 50%, od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz ust. 7 pkt 2 lit. a ustawy o CIT (w brzmieniu przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2017 r.), zaś w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., do wysokości 30% tych kosztów (zgodnie z art. z art. 18d ust. 1 oraz ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT).

Ad. 5 - odprawy

Odprawy: emerytalno-rentowa, przysługująca pracownikowi, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, oraz pośmiertna, przysługująca rodzinie pracownika w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby, zostały uregulowane przepisami k.p. (kolejno art. 92 oraz art. 93 k.p.). Z kolei odprawa z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia została uregulowana w art. 8 Ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy. W opinii Spółki, ze względu na fakt, że odprawy te stanowią świadczenia należne pracownikowi (lub jego rodzinie) od pracodawcy na podstawie przepisów k.p. lub przepisów szczególnych do k.p., stanowią one przychód ze stosunku pracy.

W doktrynie wskazuje się, że dla powstania przychodu z art. 12 ustawy o PIT nie ma znaczenia fakt, że świadczenie zostało wypłacone po ustaniu stosunku pracy: „Dodatkowym argumentem przemawiającym za opodatkowaniem świadczeń wypłaconych po ustaniu stosunku pracy jako przychodów z pracy jest fakt, iż w treści art. 12 ustawodawca nie wiąże momentu wymagalności świadczenia z faktem uznania tego świadczenia za przychód z pracy” (Komentarz do art. 12 w: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2016). Zatem fakt, że odprawa emerytalno-rentowa lub odprawa z tytułu rozwiązania stosunku pracy mogą być wypłacane byłemu już pracownikowi nie zmienia faktu, że otrzymanie takiej odprawy stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy.

W opinii Spółki wskazanej kwalifikacji przychodu z tytułu odprawy do źródła jakim jest stosunek pracy, w przypadku odprawy pośmiertnej, nie zmienia fakt przekazania jej na rzecz rodziny pracownika. Świadczenie to pozostaje bowiem związane z łączącym pracodawcę ze zmarłym pracownikiem stosunkiem pracy i wyłącznie na tej podstawie jest wypłacane. Ponadto, na kwalifikację przychodu do konkretnego źródła nie ma wpływu fakt, że dany przychód zwolniony jest z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są odprawy pośmiertne i zasiłki pogrzebowe. Z tego względu, fakt otrzymania odprawy pośmiertnej nie rodzi zobowiązania podatkowego po stronie rodziny zmarłego podatnika lub jego spadkobierców. Jednakże zwolnienie z opodatkowania należy odróżnić od niepodlegania temu podatkowi; z konstrukcji zwolnienia wynika, że dany przychód podlega wprawdzie opodatkowaniu danym podatkiem, jednak zniesiony jest obowiązek naliczania i odprowadzenia tego podatku. Skoro zatem odprawy pośmiertne zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych, oznacza to, że podlegają one temu podatkowi i mogą być kwalifikowane do źródła przychodów jakim jest stosunek pracy.

Kwalifikacja przychodu pracownika z tytułu odprawy do źródła ze stosunku pracy potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2016 r., znak ILPB2/4511-1-232/16-4/MK oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2015 r., znak ITPB2/4511-868/15/ENB).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że wypłacane przez nią na podstawie przepisów k.p. odprawy: emerytalno-rentowa oraz pośmiertna oraz odprawa z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika oraz w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia, jako świadczenia związane ze stosunkiem pracy stanowiące przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, mogą stanowić dla Spółki „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 podlegać odliczeniu o wysokości 50% tych wydatków od podstawy opodatkowania obliczonej dla Spółki, zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz ust. 7 pkt 2 lit. a ustawy o CIT (w brzmieniu przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2017 r.), zaś w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., do wysokości 30% tych kosztów (zgodnie z art. z art. 18d ust. 1 oraz ust. 7 pkt 1 ustaw) o CIT).

Ad. 6 - dofinansowanie do kosztów nauki

Zgodnie z art. 103¹ k.p. pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenie, np. pokryć opłaty kształcenia.

Co do zasady, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Jednakże, jak zostało wskazane zwolnienie nie stanowi wyłączenia z opodatkowania, zatem koszty nauki ponoszone przez pracodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lecz są z niego zwolnione.

Zatem, zdaniem Spółki przedmiotowe koszty stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i mogą zostać uznane przez Spółkę za „koszty kwalifikowane” na cele zastosowania ulgi B+R.

Ad. 7 - wynagrodzenie za czas dyżuru

Zgodnie z art. 151(5) k.p. pracodawca może zobowiązać pracownika do pozostawania poza normalnymi godzinami pracy w gotowości do wykonywania pracy wynikającej z umowy o pracę w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę (dyżur).

Z kolei na podstawie Regulaminu Wynagradzania za czas dyżuru aktywnego przysługuje wynagrodzenie wynikające z osobistego zaszeregowania pracownika, określonego stawką godzinową lub miesięczną, a jeżeli taki składnik wynagrodzenia nie został wyodrębniony przy określaniu warunków wynagradzania - 60% wynagrodzenia. Natomiast za czas dyżuru nieaktywnego (pełnionego w domu), Regulamin Wynagradzania przewiduje, że pracownikowi przysługuje wynagrodzenie określone stawką ryczałtową stanowiącą 50% - ilorazu przeciętnego wynagrodzenia ogłaszanego raz na kwartał przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego przez iloczyn wskaźnika ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy na dany rok kalendarzowy i normy 8 godzin, zaokrągloną według zasad matematycznych.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu wykonywania działalności B+R wynagrodzenie za czas dyżuru, zarówno aktywnego, jak i nieaktywnego, powinno być kwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Ich otrzymanie związanie jest bowiem nierozłącznie ze stosunkiem pracy, a warunkiem otrzymania jest pozostawanie w domu bądź w miejscu pracy w gotowości do świadczenia pracy przez pracownika związanej z działalnością B+R.

Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i, w konsekwencji mogą zostać uznane za „koszty kwalifikowane” na cele zastosowania ulgi B+R.

Podsumowując, Spółka uważa, że wypłacane przez nią dodatki za dyżur, jako świadczenia związane ze stosunkiem pracy stanowiące przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, mogą stanowić dla Spółki „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i podlegać odliczeniu do wysokości 50% tych wydatków od podstawy opodatkowania obliczonej dla Spółki, zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz ust. 7 pkt 2 lit. a ustawy o CIT (w brzmieniu przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2017 r.), zaś w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., do wysokości 30% tych kosztów (zgodnie z art. z art. 18d ust. 1 oraz ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT).

Ad. 8 - składki na ZUS

Jak stanowi art. 18d ust. 2 pkt 1, za koszty kwalifikowane uznaje się: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, że wszelkie finansowane przez pracodawcę składki związane z systemem ubezpieczeń społecznych, jeśli dotyczą wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy, otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak Spółka dowodziła wyżej, w jej ocenie wszystkie należności objęte pytaniami 2-7 stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Z tego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, gdy będzie musiała obliczyć i odprowadzić od tych należności składki na ubezpieczenia społeczne (czyli w przypadku, gdy należności te nie będą korzystać ze zwolnienia z oskładkowania), koszty takich składek będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wszelkich świadczeń, które stanowią dla pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową przychód ze stosunku pracy – **jest nieprawidłowe,**

*   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas urlopu, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy (w części finansowanej przez Wnioskodawcę, tj. za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), dyżuru nieaktywnego (pełnionego w domu), odprawy pośmiertnej oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

(pytania oznaczone we wniosku nr 1-8).

Stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2016 r.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast stosownie do treści art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Stan prawny obowiązujący w 2017 r.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” (art. 18d ust. 1 updop).

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. kosztami kwalifikowanymi są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

W myśl art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc np.: na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, pełniąc dyżur pod telefonem itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updp. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednakże, podkreślić w tym miejscu należy, że odprawa pośmiertna nie jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Odprawy pośmiertne są świadczeniem wynikającym z art. 93 Kodeksu pracy, przysługującym rodzinie pracownika w razie jego śmierci w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby. Prawo do odprawy pośmiertnej powstaje bezpośrednio na rzecz uprawnionych członków rodziny zmarłego pracownika z chwilą jego śmierci. Jest to więc ich własne uprawnienie (roszczenie), które nie przechodzi na nich z pracownika. Wymagalność powyższego roszczenia następuje dopiero po ustaniu stosunku pracy, tj. z chwilą wygaśnięcia stosunku pracy wskutek śmierci pracownika.

Ponadto, zasadnym jest w tym miejscu wskazanie, że mając na uwadze art. 18d ust. 2 pkt 1 updop aby koszty wynagrodzenia pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi realizować wskazany cel, tj. wykonywać prace badawczo-rozwojowe. W zakresie wykonywanych przez pracownika innych czynności, spoza prac B+R, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie oraz ww. składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany.

W świetle powyższego, mając na uwadze wskazane przepisy prawa podatkowego oraz stan faktyczny, z którego wynika, m.in. że:

*   wynagrodzenia wymienione w treści zapytań oznaczonych Nr od 1 do 7 oraz składki od tych należności, wymienione w treści pytania Nr 8 ponoszone z tytułu stosunków pracy dotyczą wyłącznie pracowników Spółki realizujących prace z zakresu działalności badawczo-rozwojowej i stanowią należności ze stosunku pracy, o których mowa w treści art. 12 ust. 1 updof ,

*   oraz fakt, że wśród wymienionych we wniosku wynagrodzeń znajdują się m.in.:
    *   należności stanowiące wprawdzie przychód pracowników w myśl art. 12 ust. 1 updof, ale dotyczą one nieobecności pracownika/braku faktycznego wykonywania zadań z zakresu B+R, oraz
    *   odprawa pośmiertna,

stwierdzić należy, że:

Ad. 1

Koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, mogą u Wnioskodawcy stanowić jedynie należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że wszelkie świadczenia wypłacane na rzecz pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R oraz realizujących te prace, o ile stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy, mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2 w części dotyczącej wynagrodzenia za czas urlopu oraz za dni wolne na opiekę nad dzieckiem Ad. 4, Ad. 5 w części dotyczącej wypłacanej odprawy pośmiertnej, Ad. 7 w części dotyczącej dyżuru nieaktywnego (pełnionego w domu) oraz Ad. 8 w części dotyczącej składek od ww. wynagrodzeń.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać kwoty wynagrodzeń oraz składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj.:

*   wynagrodzenie za czas urlopu (pytanie Nr 2),

*   wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem (pytanie Nr 2),

*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę, tj. za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym (pytanie Nr 4),

*   wynagrodzenie za czas dyżuru nieaktywnego (pełnionego w domu) (pytanie Nr 7)

\- gdyż pracownicy nie realizowali wówczas faktycznie zadań w ramach pracach B+R.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w rozpatrywanej sprawie, nie będzie również podlegać odprawa pośmiertna (pytanie Nr 5) ponieważ nie stanowi należności pracownika w myśl art. 12 ust. 1 updof, co zostało wyjaśnione powyżej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 w części dotyczącej wynagrodzenia za czas urlopu oraz wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, pytania Nr 4, pytania Nr 5 w części dotyczącej wypłacanej odprawy pośmiertnej, pytania Nr 7 w części dotyczącej dyżuru nieaktywnego (pełnionego w domu) oraz pytania Nr 8 w części dotyczącej składek od ww. wynagrodzeń - w tej części - należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2 w części dotyczącej wynagrodzenia zasadniczego, dodatku za nadgodziny/pracę ponad wymiar, dodatkowego wynagrodzenia za pracę w porze nocnej, dodatku wyrównawczego, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, Ad. 3, Ad. 5 w części dotyczącej odprawy emerytalno-rentowej oraz odprawy z tytułu rozwiązania stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia, Ad. 6, Ad. 7 w części dotyczącej dyżuru aktywnego (faktyczne wykonywanie zadań B+R), Ad. 8 w części dotyczącej składek od tych należności.

Natomiast, odnosząc się do pozostałych składników wynagrodzenia – wymienionych w treści wniosku - stanowiących po stronie pracownika należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, tj.

*   wynagrodzenie zasadnicze (pytanie Nr 2),

*   dodatek za nadgodziny/pracę ponad wymiar (pytanie Nr 2),

*   wynagrodzenie za pracę w porze nocnej (pytanie Nr 2),

*   dodatek wyrównawczy (pytanie Nr 2)

*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop (pytanie Nr 2),

*   premie i nagrody (pytanie Nr 3),

*   odprawy emerytalno-rentowa oraz odprawa z tytułu rozwiązania stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia (pytanie Nr 5),

*   dofinansowanie do kosztów nauki w ramach podnoszenia klasyfikacji zawodowej (pytanie Nr 6),

*   wynagrodzenie za czas dyżuru w części dotyczącej dyżuru aktywnego obejmującego wyłącznie faktyczne wykonywanie przez pracownika zadań w ramach B+R (pytanie Nr 7) oraz

*   koszty składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (pytanie Nr 8),

\- należy stwierdzić, że stanowią u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w zw. z art. 18d ust. 1 updop, w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. oraz 2017 r. tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (co potwierdza również komunikat MF), w ramach przysługującego limitu.

Jednakże, podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli któryś z ww. składników, zostanie wypłacony za okres, w którym pracownicy faktycznie nie uczestniczyli w pracach wchodzących w zakres działalności B+R, to zasadnym jest wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia z ulgi badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania Nr 2 w części dotyczącej wynagrodzenia zasadniczego, dodatku za nadgodziny/pracę ponad wymiar, dodatkowego wynagrodzenia za pracę w porze nocnej, dodatku wyrównawczego, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, pytania Nr 3, pytania Nr 5 w części dotyczącej odprawy emerytalno-rentowej oraz odprawy z tytułu rozwiązania stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia, pytania Nr 6 , pytania Nr 7 w części dotyczącej dyżuru aktywnego (faktyczne wykonywanie zadań B+R), pytania Nr 8 w części dotyczącej składek od tych należności - w tej części - należy uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy prace wymienione w treści wniosku ORD-IN prowadzone przez Spółkę, stanowią prace B+R.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.