Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.228.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-25
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu w części dotyczącej termomodernizcji budynku Urzędu Gminy.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; projekt; termomodernizacja; urząd-urząd gminy; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 czerwca 2018 r.), 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.) oraz pismem z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Gminy. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 18 czerwca 2018 r., 26 czerwca 2018 r. oraz pismem z dnia 5 lipca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o wskazanie sposobu doręczenia interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 26 maja 2017 r. Gmina podpisała z Urzędem Marszałkowskim umowę dotyczącą dofinansowania projektu pn.: „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej” ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach osi priorytetowej IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka Niskoemisyjna dla poddziałania 4.3.1. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – ZIT objętych Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020. Jednym z budynków, którego dotyczy przedsięwzięcie jest budynek Urzędu Gminy. Inwestycja polega na termomodernizacji wymienionego wyżej budynku celem poprawy izolacyjności termicznej. Zakres robót termomodernizacyjnych budynku UG obejmuje: docieplenie ścian zewnętrznych fundamentowych, piwnicznych oraz kondygnacji nadziemnych styropianem i wełną mineralną, docieplenie podłogi nieogrzewanego poddasza wełną mineralną, wymianę stolarki okiennej na poddaszu. Gmina, która jest jednostką samorządową w rozumieniu przepisów Ustawy o finansach publicznych, realizuje zadania własne Gminy, określone w art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z tymi przepisami Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy m.in. zaspokajanie potrzeb wspólnoty, w tym utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Większość zadań realizowanych jest w ramach systemu publicznoprawnego co oznacza, że zadania o takim charakterze uznawane są przez Gminę jako niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, zwanych dalej VAT, z tytułu których Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów.

Gmina jest właścicielem i administratorem budynku administracyjnego, w którym znajduje się Urząd Gminy. Powierzchnia użytkowa budynku wynosi 692,39 m2. Przeważająca część pomieszczeń Urzędu Gminy (608,39 m2) wykorzystywana jest na działalność statutową Gminy niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Powierzchnia 59 m2 budynku Urzędu wynajmowana jest na mieszkanie komunalne (zamieszkiwane przez byłego pracownika Urzędu) co związane jest z działalnością zwolnioną od podatku VAT. Ponadto jedno pomieszczenie budynku Urzędu o powierzchni 25 m2 na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego wynajęto Bankowi Spółdzielczemu z przeznaczeniem w szczególności na prowadzenie obsługi kasowej Urzędu Gminy i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz do wykorzystania lokalu na cele statutowej działalności banku. Z tytułu umowy najmu Bank zobowiązuje się do uiszczenia Gminie czynszu i opłat eksploatacyjnych za zużycie wody, odprowadzenie ścieków i nieczystości, ogrzewanie pomieszczeń oraz energię elektryczną. Utrzymanie pomieszczeń w czystości oraz wyposażenie banku w niezbędny sprzęt ruchomy dokonuje Bank we własnym zakresie.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Mając na uwadze, że na terenie Urzędu Gminy realizowane są 3 rodzaje czynności, tj.:

1.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (czynności administracyjne, opłaty, podatki),
2.  czynności zwolnione z podatku VAT (najem lokalu mieszkalnego),
3.  czynności opodatkowane podatkiem VAT (wynajem lokalu użytkowego pod punkt kasowy Banku Spółdzielczego),

Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko od zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina dotychczas nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług związanych z najmem pomieszczenia przez Bank Spółdzielczy, gdyż towary te i usługi nie były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych ale również wykorzystywane były do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi; ponadto wydatki związane z utrzymaniem pomieszczeń wynajmowanych przez Bank Spółdzielczy wykonujący w imieniu Gminy obsługę kasową mieszkańców Gminy, były niewielkie. Termomodernizacja budynku Urzędu Gminy, przy dofinansowaniu ze środków unijnych, wymaga potwierdzenia, czy w odniesieniu do realizowanego projektu Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub w części. Inwestorem ww. inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy jest Gmina i na Gminę wystawiane są przez Wykonawców wszystkie faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją ww. projektu. Ponieważ na terenie urzędu pomieszczenie budynku o powierzchni 25 m2 na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego wydzierżawiono Bankowi Spółdzielczemu, umowa ta powoduje, że Gmina zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług staje się płatnikiem podatku VAT, jednak prowadząc działalność mieszaną nie ma możliwości dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości od zakupionych towarów i usług na termomodernizację budynku Urzędu, gdyż nie są one wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, ale również do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających podatkowi VAT. Mając powyższe na uwadze, w związku z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji budynku urzędu, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wystawionych przez wykonawców faktur, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT w powiązaniu z art. 90 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i dla celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (wg tzw. proporcji). Podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku należnego. Wg Gminy zastosowanie metody powierzchniowej dla określenia kwoty proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego będzie najbardziej odpowiadało specyfice prowadzonej działalności. Zgodnie z tym, kwotę podatku naliczonego Gmina oblicza wg udziału procentowego w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Na tej podstawie wyliczona proporcja dla Gminy wynosi 4% (wyliczenie: 25 m2 powierzchni wynajmowanej pod działalność gospodarczą z 692,39 m2 powierzchni użytkowej ogółem co daje 3,61%). Obliczona proporcja w wysokości 4% stanowić będzie podstawę odliczenia podatku VAT i traktowana będzie jako kwota podatku niekwalifikowanego. Pozostałe 96% wyliczonej proporcji stanowić będzie wartość VAT kwalifikowanego niepodlegającego odliczeniu.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 5 lipca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy termomodernizacji budynku Urzędu Gminy. Pełna nazwa projektu, w ramach którego realizowana jest przedmiotowa inwestycja brzmi: „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do realizowanego projektu Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub w części?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania działalności opodatkowanej. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Gmina w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje budynek Urzędu Gminy w przeważającej części do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (96% wg wyliczonej proporcji) oraz do czynności zwolnionych lub opodatkowanych podatkiem VAT. Inwestorem ww. inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy jest Gmina i na Gminę wystawiane są przez Wykonawców wszystkie faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją ww. projektu. Ponieważ na terenie Urzędu pomieszczenie budynku o powierzchni 25 m2 na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego wydzierżawiono Bankowi Spółdzielczemu, umowa ta powoduje, że Gmina zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT staje się płatnikiem podatku VAT, jednak prowadząc działalność mieszaną nie ma możliwości dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości od zakupionych towarów i usług związanych z inwestycją polegającą na termomodernizacji budynku urzędu, gdyż nie są one, jak wcześniej wskazano, wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, ale również do czynności niepodlegających oraz zwolnionych z podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i dla celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. proporcji). Według Gminy zastosowanie metody powierzchniowej dla proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego będzie najbardziej odpowiadało specyfice prowadzonej działalności. Zgodnie z tym, kwotę podatku naliczonego Gmina oblicza wg udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej. Na tej podstawie wyliczona proporcja dla Gminy wynosi 4%. Proporcja ta stanowić będzie podstawę odliczenia podatku VAT i traktowana będzie jako kwota podatku VAT niekwalifikowanego określonej na wstępie inwestycji. Pozostała wartość wyliczonej przez Gminę proporcji, tj. 96% stanowić będzie wartość podatku VAT kwalifikowanego niepodlegającego odliczeniu.

Po zakończeniu inwestycji budynek poddany termomodernizacji będzie nadal użytkowany przez Urząd Gminy. Gmina nie przewiduje zmiany sposobu użytkowania tego budynku wykonując w nim nadal działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (umowa najmu lokalu przez BS), działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując przedstawiony stan faktyczny i prawny przyszłego zdarzenia Gmina stoi na stanowisku, że jako beneficjent zarówno w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu będzie miała możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu, tj. 4%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski (art. 90 ust. 10b ustawy).

Podkreślić w tym miejscu należy, że – zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 26 maja 2017 r. Gmina podpisała z Urzędem Marszałkowskim umowę dotyczącą dofinansowania projektu pn.: „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej” ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach osi priorytetowej IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka Niskoemisyjna dla poddziałania 4.3.1. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – ZIT objętych Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020. Jednym z budynków, którego dotyczy przedsięwzięcie jest budynek Urzędu Gminy. Inwestycja polega na termomodernizacji wymienionego wyżej budynku celem poprawy izolacyjności termicznej. Zakres robót termomodernizacyjnych budynku UG obejmuje: docieplenie ścian zewnętrznych fundamentowych, piwnicznych oraz kondygnacji nadziemnych styropianem i wełną mineralną, docieplenie podłogi nieogrzewanego poddasza wełną mineralną, wymianę stolarki okiennej na poddaszu. Gmina, która jest jednostką samorządową w rozumieniu przepisów Ustawy o finansach publicznych, realizuje zadania własne Gminy, określone w art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z tymi przepisami Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy m.in. zaspokajanie potrzeb wspólnoty, w tym utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Większość zadań realizowanych jest w ramach systemu publicznoprawnego co oznacza, że zadania o takim charakterze uznawane są przez Gminę jako niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, zwanych dalej VAT, z tytułu których Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów. Gmina jest właścicielem i administratorem budynku administracyjnego, w którym znajduje się Urząd Gminy. Powierzchnia użytkowa budynku wynosi 692,39 m2. Przeważająca część pomieszczeń Urzędu Gminy (608,39 m2) wykorzystywana jest na działalność statutową Gminy niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Powierzchnia 59 m2 budynku Urzędu wynajmowana jest na mieszkanie komunalne (zamieszkiwane przez byłego pracownika Urzędu) co związane jest z działalnością zwolnioną od podatku VAT. Ponadto jedno pomieszczenie budynku Urzędu o powierzchni 25 m2 na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego wynajęto Bankowi Spółdzielczemu z przeznaczeniem w szczególności na prowadzenie obsługi kasowej Urzędu Gminy i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz do wykorzystania lokalu na cele statutowej działalności banku. Z tytułu umowy najmu Bank zobowiązuje się do uiszczenia Gminie czynszu i opłat eksploatacyjnych za zużycie wody, odprowadzenie ścieków i nieczystości, ogrzewanie pomieszczeń oraz energię elektryczną. Utrzymanie pomieszczeń w czystości oraz wyposażenie banku w niezbędny sprzęt ruchomy dokonuje Bank we własnym zakresie. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Mając na uwadze, że na terenie Urzędu Gminy realizowane są 3 rodzaje czynności, tj.:

1.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (czynności administracyjne, opłaty, podatki),
2.  czynności zwolnione z podatku VAT (najem lokalu mieszkalnego),
3.  czynności opodatkowane podatkiem VAT (wynajem lokalu użytkowego pod punkt kasowy Banku Spółdzielczego),

Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko od zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina dotychczas nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług związanych z najmem pomieszczenia przez Bank Spółdzielczy, gdyż towary te i usługi nie były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych ale również wykorzystywane były do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi, ponadto wydatki związane z utrzymaniem pomieszczeń wynajmowanych przez Bank Spółdzielczy wykonujący w imieniu Gminy obsługę kasową mieszkańców Gminy, były niewielkie. Termomodernizacja budynku Urzędu Gminy, przy dofinansowaniu ze środków unijnych, wymaga potwierdzenia, czy w odniesieniu do realizowanego projektu Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub w części. Inwestorem ww. inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy jest Gmina i na Gminę wystawiane są przez Wykonawców wszystkie faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją ww. projektu. Ponieważ na terenie urzędu pomieszczenie budynku o powierzchni 25 m2 na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego wydzierżawiono Bankowi Spółdzielczemu, umowa ta powoduje, że Gmina zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług staje się płatnikiem podatku VAT, jednak prowadząc działalność mieszaną nie ma możliwości dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości od zakupionych towarów i usług na termomodernizację budynku urzędu, gdyż nie są one wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, ale również do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających podatkowi VAT. Mając powyższe na uwadze, w związku z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji budynku urzędu, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wystawionych przez wykonawców faktur, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT w powiązaniu z art. 90 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i dla celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (wg tzw. proporcji). Podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku należnego. Wg Gminy zastosowanie metody powierzchniowej dla określenia kwoty proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego będzie najbardziej odpowiadało specyfice prowadzonej działalności. Zgodnie z tym, kwotę podatku naliczonego Gmina oblicza wg udziału procentowego w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Na tej podstawie wyliczona proporcja dla Gminy wynosi 4% (wyliczenie: 25 m2 powierzchni wynajmowanej pod działalność gospodarczą z 692,39 m2 powierzchni użytkowej ogółem co daje 3,61%). Obliczona proporcja w wysokości 4% stanowić będzie podstawę odliczenia podatku VAT i traktowana będzie jako kwota podatku niekwalifikowanego. Pozostałe 96% wyliczonej proporcji stanowić będzie wartość VAT kwalifikowanego niepodlegającego odliczeniu.

Na tle powyższego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Gminy.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – wydatki związane z ww. projektem w części dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Gminy będą dotyczyły działalności gospodarczej: opodatkowanej VAT (wynajem lokalu użytkowego pod punkt kasowy Banku Spółdzielczego) i zwolnionej od VAT (najem lokalu mieszkalnego), jak również działalności innej niż gospodarcza, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a specyfika inwestycji obejmującej budynek jako całość wskazuje, że Wnioskodawca nie będzie miał możliwości bezpośredniego – obiektywnego i miarodajnego – przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej.

Zatem, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Przy czym, w tym miejscu należy wyjaśnić, iż w przypadku gdy przedmiotowy budynek Urzędu Gminy będzie wykorzystywany przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

W ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zdaniem Wnioskodawcy „zastosowanie metody powierzchniowej dla proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego będzie najbardziej odpowiadało specyfice prowadzonej działalności. Zgodnie z tym, kwotę podatku naliczonego Gmina oblicza wg udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej. Na tej podstawie wyliczona proporcja dla Gminy wynosi 4%”.

Tym samym, z zaprezentowanym sposobem oraz stanowiskiem dotyczącym metody jaką wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda powierzchniowa najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Proponowana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda powierzchniowa oddaje jedynie udział powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług opodatkowanych w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Zauważyć należy, że w dużej części działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem VAT (czynności przy których realizacji jednostka działa w charakterze władczym), poza tym proponowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji odnosi się tylko do wydatków związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy, w którym jak twierdzi Gmina realizowane są zadania zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku), jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Tymczasem, w przypadku gmin, występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu (nie realizowane bezpośrednio w budynku Urzędu) i skutkujące nienaliczaniem podatku należnego, np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw itp.

Ponadto, w tym miejscu wskazać należy, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie uwzględnia faktu, że ze względu na wynajem części budynku Urzędu Gminy na mieszkanie komunalne wykorzystywany jest on również (budynek) w ramach działalności gospodarczej do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Nie można zatem uznać, że zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Tym samym, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda powierzchniowa stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania ww. zakupów związanych z funkcjonowaniem przedmiotowego budynku do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Podkreślić należy, że metoda proponowana przez Wnioskodawcę wskazuje jedynie jaka część (powierzchnia) budynku Urzędu Gminy może zostać wykorzystana do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z jej funkcjonowaniem do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia w ogóle faktu, że budynek wykorzystywany jest też w ramach działalności gospodarczej do czynności zwolnionych od podatku VAT (59 m2 wynajmowana na cele mieszkalne).

W związku z powyższym, ze względu na fakt, że budynek Urzędu Gminy wykorzystywany jest w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT, Wnioskodawca zobowiązany jest do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w związku z realizacją Projektu – w części dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Gminy – Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz art. 90 ustawy.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym będzie on miał możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu, tj. 4%, należało uznać je za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.