Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1563/10/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-15
Teza: Co stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości oraz Budynków otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy - w przypadku braku wystąpienia dodatniej wartości firmy?
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja środków trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość firmy-wartość ujemna firmy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2010r. (data wpływu do tut. BKIP 13 sierpnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości gruntowej oraz budynków posadowionych na tej nieruchomości nieujętych w ewidencji środków trwałych, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego i wprowadzonych do ewidencji podmiotu otrzymującego aport, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości gruntowej oraz budynków posadowionych na tej nieruchomości nieujętych w ewidencji środków trwałych, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego i wprowadzonych do ewidencji podmiotu otrzymującego aport, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca otrzyma przedmiotem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ramach tej masy majątkowej Wnioskodawca nabędzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, wpisane do księgi wieczystej, prowadzonej przez Sąd Rejonowy (dalej „Nieruchomość") oraz własność budynków posadowionych na tej nieruchomości, tj. budynku stołówki oraz budynku zaplecza administracyjno - socjalnego hotelu robotniczego składającego się z 26 sztuk kontenerów (dalej „Budynki").

Dla celów aportu wartość Nieruchomości oraz Budynków ustalona zostanie w wysokości ich wartości rynkowej z dnia dokonania aportu (lub na okres poprzedzający wniesienie aportu). Wartość Nieruchomości oraz Budynków odniesiona zostanie w całości na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

W ramach aportu Spółka otrzyma Nieruchomość oraz Budynki, które nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.

Wnioskodawca rozważa wprowadzenie Nieruchomości oraz Budynku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Co stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości oraz Budynków otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w przypadku braku wystąpienia dodatniej wartości firmy?

Zdaniem Spółki, w przypadku braku wystąpienia dodatniej wartości firmy kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości oraz Budynków, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, będzie wartość równa części wartości rynkowej rzeczy lub prawa, w takiej proporcji w jakiej wartość wkładu, tj. zorganizowanej masy majątkowej pozostaje do sumy wartości rynkowej składników majątku niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, wchodzącymi w skład wnoszonej aportem zorganizowanej masy majątkowej, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne (nie wyższa niż wartość nominalna udziałów - określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego).

W uzasadnieniu swego stanowiska Wnioskodawca wskazał, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1 Ustawy CIT).

O kosztach uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz budynków stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz innych środków trwałych są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Przez wydatek, o którym mowa w przytoczonym przepisie rozumieć należy wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, za którą uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT).

Pogląd taki ugruntowany jest w piśmiennictwie organów podatkowych; tytułem przykładu przytoczyć można m.in.:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7.11.2008r. Znak: IPPB3/423-1185/08-2/JG,
*   interpretację Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 21.07.2006r. znak: D-l/423-30/06,
*   interpretację Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z 1.09.2005r. Znak: DP5/423-41/05/63073.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, w odniesieniu do kosztów odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT), ustawodawca posługuje się pojęciem „wydatek na nabycie”. Przy tym jedynie w odniesieniu składników majątkowych w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych możliwe jest ustalenie co, na gruncie Ustawy CIT, stanowi wydatek na ich nabycie tytułem wkładu niepieniężnego.

Wskazać należy przy tym, iż nie budzi wątpliwości organów podatkowych oraz sądów administracyjnych możliwość uznania za wydatki, o których mowa w przywołanych przepisach zarówno wydatków pieniężnych, jak i niepieniężnych (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2008 r. sygn. I SA/Bk 155/08 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 kwietnia 2008 r. Znak: IPPB3-423-214/08-2/KB).

Podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będzie wartość początkowa ustalona na podstawie art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a Ustawy CIT.

Zależnie od tego czy wystąpi ujemna wartość firmy czy dodatnia wartość firmy inaczej należy ustalić wartość początkową środków trwałych stosownie do art. 16g ust. 10 Ustawy CIT.

W sytuacji wystąpienia tzw. „ujemnej wartości firmy” wysokość kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży ustalić należy ustalić w wysokości równej części wartości rynkowej rzeczy lub prawa, w takiej proporcji w jakiej cena nabycia zorganizowanej masy majątkowej pozostaje do sumy wartości rynkowej składników majątku niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi wchodzącymi w skład wnoszonej aportem zorganizowanej masy majątkowej. Dopiero od tak ustalonej wartości początkowej należy dokonać pomniejszenia dokonanych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż jest ono ugruntowane w piśmiennictwie organów podatkowych dotyczącym kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych aportem. Tytułem przykładu wskazać można m.in.:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 października 2009r., Znak: ITPB3/423-396d/09/DK,
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 grudnia 2007r. Znak: BI/415-1070/07, zgodnie z którym w sytuacji, gdy spółka zbędzie aktywa, które Podatnik wniósł do niej jako wkład, w celu ustalenia kosztów uzyska przychodów dotyczących takiej transakcji należy się odwołać do wartości w jakiej wyceniono wkład w umowie spółki.

Wnioskodawca podkreśla, iż w analizowanym stanie faktycznym wydatek poniesiony przez niego na nabycie otrzymanych aportem składników majątkowych, rozumiany powinien być jako ich wartość określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, z uwzględnieniem art. 16g ust. 10 Ustawy CIT.

Z uwagi jednak na przyjętą praktykę organów skarbowych w odniesieniu do spółek kapitałowych, wydatek ten nie powinien przekraczać łącznej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości oraz Budynków otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego będzie w przypadku wprowadzenia Nieruchomości oraz Budynków do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, ich wartość określona zgodnie z art. 16g ust. 10 Ustawy CIT (nie wyższa niż wartość określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego), pomniejszona od dokonane odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W przypadku nabycia środków trwałych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do ustalenia ich wartości początkowej zastosowanie znajdują przepisy art. 16g ust. 10a, w związku z ust. 9 i 10 updop. O zastosowaniu właściwego przepisu decyduje fakt czy składniki majątku zostały ujęte bądź nie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. W przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego składniki majątkowe będące przedmiotem aportu nie zostały wprowadzone przez wnoszącego aport do jego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a zatem ich wartość początkową Spółka powinna ustalić zgodnie z art. 16g ust. 10 updop.

W myśl tego artykułu łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy lub
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w wyniku aportu nie wystąpi nadwyżka nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcowi nad rynkową wartością składników majątkowych wchodzących w skład otrzymanego aportu, tj. nie powstanie tzw. dodatnia wartość firmy. W takiej sytuacji łączną wartość początkową nabytych w drodze wniesienia aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Składniki majątkowe wniesione aportem zostaną ujęte w ewidencji składników majątku trwałego Wnioskodawcy i będą amortyzowane. Wartość aportu zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy. Zatem w przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych, kosztem jego uzyskania będzie wartość początkowa w/w środków trwałych (liczona jako różnica pomiędzy wartością wydanych udziałów za wkład niepieniężny, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi), pomniejszona o dokonane (ewentualnie) odpisy amortyzacyjne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości oraz Budynków otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego będzie w przypadku wprowadzenia Nieruchomości oraz Budynków do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, ich wartość określona zgodnie z art. 16g ust. 10 Ustawy CIT (nie wyższa niż wartość określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego), pomniejszona od dokonane odpisy amortyzacyjne jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 wydano odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.