Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-435/14-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-26
Teza: Czy jednostka może zaliczyć opłatę leasingową wstępną/czynsz inicjalny w koszty podatkowe jednorazowo w momencie poniesienia, czy tez winna rozliczyć je w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; leasing; leasing-opłata leasingowa; moment; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty leasingowej wstępnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty leasingowej wstępnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Hurtowania farmaceutyczna – X Spółka Akcyjna używa do prowadzenia działalności gospodarczej − na podstawie umowy leasingu operacyjnego – budynki, urządzenia, wyposażenie oraz środki transportu. Dla celów rachunkowych leasing ten traktowany jest jako leasing finansowy, natomiast dla celów podatkowych jako leasing operacyjny. Od używanych środków trwałych, firma dokonuje odpisów amortyzacyjnych metodą liniową z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych stosowanych w jednostce dla wszystkich środków trwałych. Do rozliczeń dla celów podatkowych służy wyodrębnione konto rozliczeniowe − ,,rozliczenie z tytułu opłat leasingowych”. Obroty na tym koncie odpowiadają sumie opłat leasingowych, wynikających z wystawionych faktur wartości netto, otrzymanych w ciągu roku obrotowego. Opłaty te obejmują zwykłe opłaty leasingowe oraz opłatę wstępną, czy też czynsz inicjalny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jednostka może zaliczyć opłatę leasingową wstępną/czynsz inicjalny w koszty podatkowe jednorazowo w momencie poniesienia, czy też winna rozliczyć je w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata wstępna/czynsz inicjalny winien być zaliczony do kosztów podatkowych jednorazowo, gdyż opłaty te nie dotyczą tylko samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłata ta związana jest z zawarciem umowy leasingowej i w konsekwencji z wydaniem samego przedmiotu leasingu. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty pośrednie, w tym wstępna opłata leasingowa/czynsz inicjalny winny być uznane za koszt podatkowy w dacie poniesienia, czyli ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie natomiast do treści art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści ww. regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka używa do prowadzenia działalności gospodarczej − na podstawie umowy leasingu operacyjnego – budynki, urządzenia, wyposażenie oraz środki transportu. Dla celów rachunkowych leasing ten traktowany jest jako leasing finansowy, natomiast dla celów podatkowych jako leasing operacyjny. Od używanych środków trwałych, firma dokonuje odpisów amortyzacyjnych metodą liniową, z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych stosowanych w jednostce dla wszystkich środków trwałych. Do rozliczeń dla celów podatkowych służy wyodrębnione konto rozliczeniowe − ,,rozliczenie z tytułu opłat leasingowych”. Obroty na tym koncie odpowiadają sumie opłat leasingowych, wynikających z wystawionych faktur wartości netto, otrzymanych w ciągu roku obrotowego. Opłaty te obejmują zwykłe opłaty leasingowe oraz opłatę wstępną, czy też czynsz inicjalny.

W tym miejscu należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wstępna opłata leasingowa może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (art. 15 ust 4d zdanie pierwsze). Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania zawartego w tym przepisie, tj. „w dacie poniesienia”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem – w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. – Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zasygnalizować jednak należy, że elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że stosowane w Spółce zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych z opłatami wstępnymi przy leasingu/czynszu inicjalnego decydują także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków. W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że kosztem obciążającym wynik finansowy Spółki będą odpisy amortyzacyjne ustalone w oparciu o przepisy rachunkowości. Moment rachunkowego ujęcia tych wydatków jako koszt (poprzez odpisy amortyzacyjne ustalone w oparciu o art. 32 ust. 1-6 ustawy o rachunkowości) determinuje dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów a tym samym dzień ich potrącenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu opłaty leasingowej wstępnej/czynszu inicjalnego, Spółka rachunkowo rozpozna w czasie (poprzez odpisy amortyzacyjne), to analogicznie opłata leasingowa wstępna/czynsz inicjalny stanowiący w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośredni koszty uzyskania przychodu, powinny być w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, że opłatę wstępną/czynsz inicjalny należy zaliczyć do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.