Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.4.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w ramach realizowanego zadania dot. budowy kanalizacji sanitarnej z przyłączami i sieci wodociągowej, Ustalenie, czy w odniesieniu do zakupów dot. dostawy wody i odprowadzaniu ścieków Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania proporcji (prewspółczynnika) – art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT
Słowa kluczowe: kanalizacja; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; przyłącze; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT w ramach realizowanego zadania pod nazwą „…”,

*   ustalenia, czy w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją zadania polegającego na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT

**–jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT w ramach realizowanego zadania pod nazwą „…”,

*   ustalenia, czy w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją zadania polegającego na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina złożyła do Urzędu Marszałkowskiego w … w ramach PROW na lata 2014-2020 wniosek o dofinansowanie zadania pod nazwą „…”.

Gmina … jest skanalizowana w znacznym stopniu. Posiada także stację wodociągową zlokalizowaną w …. Projektowany odcinek wodociągu będzie wykonywany w miejscowości … jako przedłużenie istniejącego. Zostanie wykonane jedno przyłącze.

Natomiast kanalizację sanitarną wraz z przyłączami zaplanowano w miejscowości …, …, …. Będzie to sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej, płytko zlokalizowanej z dwoma pompowniami ścieków z podłączeniem posesji z zastosowaniem pompowni lokalnych. Celem planowanego zadania jest poprawa infrastruktury technicznej związanej z odbiorem ścieków w ww. miejscowościach. Planuje się 154 przyłączy kanalizacyjnych.

Po zakończeniu zadania wskazanego w opisie z mieszkańcami Gminy zawierane będą umowy cywilnoprawne na odbiór ścieków i dostawę wody. Za korzystanie z wodociągu i kanalizacji pobierane będą opłaty na podstawie wystawionych przez Gminę faktur VAT.

Ze 154 przyłączy kanalizacyjnych jedno przyłącze będzie wykonane do budynku Szkoły Podstawowej w …, która to jest jednostką organizacyjną Gminy.

W związku z wprowadzeniem centralizacji VAT w Gminie … od 1 stycznia 2017r. na szkołę będzie wystawiana nota księgowa za dostawę wody i odbiór ścieków w wartościach netto bez podatku VAT jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Do 1 stycznia 2017 r. na szkoły wystawiane były faktury VAT z wyszczególnieniem podatku VAT.

Towary i usługi nabywane przez Gminę w ramach realizacji inwestycji będą związane z czynnościami wykonywanymi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Inwestycja będzie stanowić przedmiot działalności gospodarczej Gminy.

W zakresie kanalizacji sanitarnej: W ramach realizacji zadania pod nazwą „…” faktury dokumentujące wydatki będą wystawiane na Gminę …. Gmina będzie ponosiła wydatki i otrzymywała faktury w okresie od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. Szkoła Podstawowa w … objęta wnioskiem będzie wykorzystywała kanalizację sanitarną do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dożywianie) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (szkoła publiczna świadcząca usługi edukacyjne nieodpłatnie). Kanalizacja sanitarna nie będzie wykorzystywana przez szkołę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Oprócz Szkoły Podstawowej w … z kanalizacji sanitarnej z przyłączami w Gminie … będą korzystały osoby fizyczne - mieszkańcy danych miejscowości. Wniosek nie obejmuje poza szkołą innych jednostek organizacyjnych Gminy. W ramach realizacji przedmiotowego zadania Gmina będzie nabywała towary i usługi, które będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż wody i odbiór ścieków), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. W związku z tym, że nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż wody i odbiór ścieków) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. W sytuacji kiedy Szkoła Podstawowa w … nie świadczy usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy zostanie przyłączona do sieci kanalizacji objętej wnioskiem, dana infrastruktura będzie wykorzystywana przez szkołę do czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma możliwości przyporządkowania całości bądź części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności. Realizacja zadania objętego wnioskiem należy do zadań własnych Gminy o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn.zm.). Przyłącza opisane we wniosku po wykonaniu będą własnością Wnioskodawcy, czyli Gminy …. Przyłącza kanalizacyjne budowane będą od głównej nitki kanalizacyjnej do pierwszej studzienki umiejscowionej na działce należącej do właściciela nieruchomości - osoby fizycznej. Dalsze podłączenie od studzienki do budynku właściciela nieruchomości nie jest objęte wnioskiem. Obowiązek realizacji przyłączy kanalizacyjnych objętych wnioskiem leży w gestii Gminy …. Wnioskodawca, czyli Gmina … nie będzie pobierała od mieszkańców opłat za budowę przyłączy kanalizacyjnych objętych wnioskiem.

W zakresie sieci wodociągowej: W ramach realizacji zadania pod nazwą „…” faktury dokumentujące wydatki będą wystawiane na Gminę …. Gmina będzie ponosiła wydatki i otrzymywała faktury w okresie od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. W ramach projektu w Szkole Podstawowej w … nie będzie wykonywane przyłącze wodociągowe. Szkoła już je posiada i będzie wykorzystywała do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dożywianie) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (szkoła publiczna świadcząca usługi edukacyjne nieodpłatnie). Wodociąg nie będzie wykorzystywany przez szkołę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W Gminie … z sieci wodociągowej objętej wnioskiem będą korzystały osoby fizyczne - mieszkańcy danych miejscowości. Wniosek nie obejmuje innych jednostek organizacyjnych Gminy. W ramach realizacji przedmiotowego zadania Gmina będzie nabywała towary i usługi, które będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż wody i odbiór ścieków), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. W związku z tym, że nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż wody i odbiór ścieków) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Szkoła Podstawowa w … nie świadczy usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach projektu nie będzie wykonywane przyłączenie szkoły do wodociągu, gdyż takie posiada. Dana infrastruktura jest wykorzystywana przez szkołę do czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma możliwości przyporządkowania całości bądź części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności. Realizacja zadania objętego wnioskiem należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn.zm.). Przyłącze wodociągowe po wybudowaniu będzie własnością Gminy …. Będzie to odcinek biegnący od głównej nitki wodociągowej do granicy działki osoby fizycznej. Dalsze podłączenie od granicy działki do budynku właściciela nieruchomości nie jest objęte wnioskiem. Obowiązek realizacji przyłącza wodociągowego objętego wnioskiem leży w gestii Gminy …. Wnioskodawca, czyli Gmina … nie będzie pobierała od mieszkańców opłaty za budowę przyłącza wodociągowego objętego wnioskiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina … będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT w ramach realizowanego zadania?
2.  Czy Gmina dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych z realizacją zadania polegającą na dostawie wody i odprowadzaniem ścieków będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, płatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina … będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania.

Gmina dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych z realizacją zadania nie będzie zobowiązana do stosowania prewspółczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zatem zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina … jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina złożyła do Urzędu Marszałkowskiego w … w ramach PROW na lata 2014-2020 wniosek o dofinansowanie zadania pod nazwą „…Realizacja ww. zadania należy do zadań własnych Gminy o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Po zakończeniu zadania wskazanego w opisie z mieszkańcami Gminy zawierane będą umowy cywilnoprawne na odbiór ścieków i dostawę wody. Za korzystanie z wodociągu i kanalizacji pobierane będą opłaty na podstawie wystawionych przez Gminę faktur VAT. Ze 154 przyłączy kanalizacyjnych jedno przyłącze będzie wykonane do budynku Szkoły Podstawowej w …, która to jest jednostką organizacyjną Gminy. W związku z wprowadzeniem centralizacji VAT w Gminie … od 1 stycznia 2017 r. na szkołę będzie wystawiana nota księgowa za dostawę wody i odbiór ścieków w wartościach netto bez podatku VAT jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Szkoła Podstawowa w … objęta wnioskiem będzie wykorzystywała kanalizację sanitarną i sieć wodociągową do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dożywianie) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (szkoła publiczna świadcząca usługi edukacyjne nieodpłatnie). Kanalizacja sanitarna i sieć wodociągowa nie będzie wykorzystywana przez szkołę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Oprócz Szkoły Podstawowej w … z kanalizacji sanitarnej z przyłączami i sieci wodociągowej w Gminie … będą korzystały osoby fizyczne - mieszkańcy danych miejscowości. Wniosek nie obejmuje poza szkołą innych jednostek organizacyjnych Gminy. W ramach realizacji przedmiotowego zadania Gmina będzie nabywała towary i usługi, które będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż wody i odbiór ścieków), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż wody i odbiór ścieków) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Szkoła Podstawowa w … kanalizację objętą wnioskiem i sieć wodociągową będzie wykorzystywała do czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma możliwości przyporządkowania całości bądź części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki Wnioskodawcy związane z budową kanalizacji sanitarnej z przyłączami i sieci wodociągowej nie są wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki dotyczą działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) jak również innej działalności tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (działania Gminy poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Kwalifikacja wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa, a w niniejszej sprawie – jak wynika z wniosku – służyć będzie także działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalności jednostki organizacyjnej). Bowiem Wnioskodawca wskazał, iż jednostka organizacyjna gminy (Szkoła Podstawowa w …) kanalizację objętą wnioskiem i sieć wodociągową będzie wykorzystywała do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dożywianie) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (szkoła publiczna świadcząca usługi edukacyjne nieodpłatnie). Nadto Wnioskodawca zaznaczył, iż w ramach realizacji przedmiotowego zadania Gmina będzie nabywała towary i usługi, które będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż wody i odbiór ścieków) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej (co Wnioskodawca wskazał w opisie wniosku), do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej, Zainteresowany będzie zobowiązany zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji.

Ponadto ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi dotyczące budowy kanalizacji sanitarnej z przyłączami i sieci wodociągowej służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie miał możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast kwoty podatku naliczonego przyporządkowane do czynności zwolnionych nie podlegają odliczeniu. W sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, to obowiązany jest do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w ramach realizowanego zadania pod nazwą „…” oraz ustalenia, czy w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją zadania polegającego na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe, bowiem nie uwzględniono w nim, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją ww. zadania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.