Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-837/08-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-09-12
Teza: CIT - w zakresie przychodu z tytułu połączenia spółek
Słowa kluczowe: kodeks-kodeks spółek handlowych; obowiązek; opodatkowanie; prawa; prawo-prawo bankowe; przychód; spółki-spółka kapitałowa; sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.06.2008 r. (data wpływu 30.06.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu połączenia spółek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.06.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej jako X) jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jednolity — Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm. — dalej jako Prawo bankowe).

X jest 100% spółką zależną od Y plc. (dalej jako Y) z siedzibą i zarządem w Wielkiej Brytanii.

X jest rezydentem podatkowym Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Y jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii.

W celu ułatwienia dalszego rozwoju działalności prowadzonej na terytorium Polski (w tym poprzez zwiększenie dopuszczalnego rozmiaru prowadzonej działalności - patrz art. 126 i następne Prawa bankowego, zwiększenie wiarygodności, wykorzystanie efektów skali itp.), a także w celu ujednolicenia sposobu prowadzenia działalności Grupy X w Unii Europejskiej (struktura oddziałowa), Y (jako spółka przejmująca) połączy się z X (jako spółką przejmowana) na podstawie art. 491 § 1(1) oraz w trybie art. 516(1)-516(18) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz.1037, ze zm.). W konsekwencji niniejszego połączenia, X przestanie istnieć, a wszystkie jej aktywa i zobowiązania zostaną przydzielone do istniejącego polskiego oddziału Y, tj. …Bank . (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce (dalej jako Oddział). Oddział będzie kontynuował i rozwijał działalność prowadzoną w Polsce przez X.

Spółka zadała pytania:

1.  Czy w związku z planowaną operacją, na Y przejdą wszelkie prawa i obowiązki podatkowe obciążające wcześniej X (sukcesja generalna)?
2.  Czy planowana operacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej jako „PDOP”)?

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1:

W związku z planowaną operacją, na Y przejdą wszelkie prawa i obowiązki podatkowe obciążające wcześniej X (sukcesja generalna).

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednoty – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej jako Ordynacja podatkowa), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Jednocześnie, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejecie innej osoby prawnej. Biorą pod uwagę niniejsze regulacje, w następstwie połączenia Y i X (przez przejęcie) na Y (jako spółkę przejmującą) przejdą wszelkie prawa i obowiązki podatkowe obciążające wcześniej X (jako spółkę przejmowaną).

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2:

Planowana operacja nie będzie podlegała opodatkowaniu PDOP.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy PDOP, przy połączeniu spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1 (tj. dochodu z udziału w zyskach osób prawnych), nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 15% (do końca 2008 r.), dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru. Na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP, przepisów ust. 2 pkt 1 (cytowany powyżej) oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 tej ustawy (zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia spółek kapitałowych, przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą) nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o PDOP, przepis ust. 2 (cytowany powyżej) ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W świetle art. 10 ust. 6 ustawy o PDOP, przepisy ust 1-5 (cytowane powyżej) stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, w tym m.in. spółek ustanowionych według prawa Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii północnej (pkt 24).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, co do zasady, połączenie spółek kapitałowych jest neutralne w zakresie PDOP i to zarówno dla spółki przejmowanej i jej udziałowców (akcjonariuszy), jak również dla spółki przejmującej.

Pełna neutralność w zakresie PDOP wymaga spełnienia następujących warunków:

*   spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 15% (tu; Y posiada 100% akcji X),
*   połączenie jest prowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (tu: w celu dalszego rozwoju działalności prowadzonej na terytorium Polski, w tym poprzez zwiększenie dopuszczalnego rozmiaru prowadzonej działalności, zwiększenie wiarygodności, wykorzystanie efektów skali itp., a także w celu ujednolicenia sposobu prowadzenia działalności Grupy X w Unii Europejskiej), a nie w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania oraz
*   spółka przejmująca i spółka przejmowana podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (tu: Y jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, a X w Polsce).

Przy spełnieniu powyższych warunków

*   dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej (art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP);
*   dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP (a contrario art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy);
*   do przychodów udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej nie zalicza się wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą (art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP).

Biorąc powyższe pod uwagę, planowana operacja połączenia Y I X nie będzie podlegała opodatkowaniu PDOP ani z punktu widzenia X, ani z punktu widzenia Y i jej akcjonariuszy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przypadku spółek kapitałowych, zasady ich łączenia i dzielenia regulują przepisy art. 491 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przewidując dwa sposoby łączenia się spółek kapitałowych (art. 492 tej ustawy):

*   w drodze przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, jest to tzw. łączenie się przez przejęcie lub inkorporację,
*   przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki. Jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, zwane także zjednoczeniem.

Skutki podatkowe tych procesów (tzw. sukcesja podatkowa) zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, powołany wyżej przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wnioskodawca wnosi, że nastąpić ma połączenie się przez przejęcie spółki kapitałowej. Spółka przejmująca posiada 100% akcji w spółce przejmowanej. Spółka przejmowana jest rezydentem podatkowym Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka przejmująca jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii.

Przy połączeniu spółek kapitałowych, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.):

dla spółki przejmującej (lub nowo zawiązanej) nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (lub nowo zawiązaną) majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej, dla spółki przejmującej, która posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej w wysokości mniejszej niż 15% (od 01.01.2009r.-10%), dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru.

Stosownie do treści art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Analizowany art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych eliminuje opodatkowanie w przypadku łączenia, przy spełnieniu odpowiednich warunków i dotyczy tylko i wyłącznie (art.10 ust.5):

*   polskich spółek (a więc podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), które przejmują majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP,
*   polskich spółek, przejmujących majątek spółek podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
*   spółek podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego przejmujących majątek polskich spółek.

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawiono proces łączenia się dwóch spółek, gdzie spółka przejmowana podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce a spółka przejmująca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii. Na dzień dzisiejszy spółka przejmująca posiada 100% akcji w spółce przejmowanej. Jeżeli tak pozostanie w dniu wykreślenia z rejestru sądowego spółki przejmowanej (udział procentowy będzie wyższy niż 15%), a połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to nadwyżka przejętego majątku nad wartością akcji nie będzie stanowić dochodu do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w myśl art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto informuje się, że gdyby warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie został spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia obu spółek było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, wówczas przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania. Jednakże zbadanie ewentualnych przesłanek i celów połączenia jest możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca, w trakcie tych postępowań, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli spełnione zostaną powyższe warunki. Wówczas nadwyżka przejętego majątku nie będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych u spółki przejmującej.

Odnośnie wniosku w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza spółki przejmowanej zastosowanie znajdzie art. art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej nie zalicza się wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą (art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.