Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-601/15-5/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych, zwolnienia z opodatkowania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dochód; majątek; opodatkowanie; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udziałowiec; wspólnik; zwolnienie; zyski-udział w zyskach; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych – **jest prawidłowe,**
2.  zwolnienia z opodatkowania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z 2 lutego 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.) oraz 17 stycznia 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych,
2.  zwolnienia z opodatkowania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza przejąć w drodze połączenia dwie spółki komandytowo-akcyjne („SKA 1” i „SKA 2”), w których jest akcjonariuszem i posiada 100% akcji.

SKA 1 i 2 są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”).

Wnioskodawca w SKA 1 i 2 posiada już akcje przez 2 lata w wysokości powyżej 10%.

Wnioskodawca nie planuje podwyższenia kapitału zakładowego w związku z przejęciem spółek, niemniej może wystąpić taka sytuacja.

W trakcie połączenia nie są planowane dopłaty dla wspólników.

Spółki komandytowo-akcyjne posiadają zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) wypracowane w okresie, w którym nie były podatnikami CIT. W przypadku SKA 2 ten zysk może być dopiero ostatecznie ustalony z uwagi na fakt, iż nie zakończył się drugi rok obrotowy.

Udziałowcami Wnioskodawcy są osoby fizyczne.

Połączenie nastąpi z uwagi na restrukturyzację grupy przeprowadzoną w celu ograniczenia kosztów utrzymania wszystkich spółek oraz uproszczenie struktury prowadzenia biznesu.

Pismem z 2 lutego 2016 r. Wnioskodawca – celem uzupełnienia – wskazał, że:

1.  wniosek dotyczy zdarzeń przyszłych,
2.  wniosek nie dotyczy interpretacji podatku dochodowego od osób fizycznych,
3.  Wnioskodawca posiada i będzie posiadał na moment połączenia udział w wysokości ponad 10% kapitału podstawowego SKA 1 i SKA 2,
4.  Wnioskodawca na moment połączenia będzie posiadał przez okres co najmniej dwóch lat ponad 10% akcji czy kapitału podstawowego w SKA 1 i SKA 2. SKA 1 jest już ponad dwa lata podatnikiem CIT i minął również okres posiadania ponad 10% akcji czy kapitału podstawowego w tej Spółce jako podatnika CIT. Natomiast SKA 2 jest podatnikiem CIT dopiero od listopada 2015 r., stąd nie minął okres posiadania ponad 10% akcji czy kapitału podstawowego w tej Spółce jako podatnika CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przejęcie przez Wnioskodawcę SKA 1 i 2 spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy ewentualny przychód Wnioskodawcy powstały w wyniku przejęcia SKA 1 i 2 będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy na moment przejęcia SKA 1 i 2 będą posiadać zyski wypracowane w okresie, w którym SKA 1 i 2 nie były podatnikami CIT, a które to zyski nie zostały wypłacone wspólnikom SKA 1 i 2 lub nie zostały definitywnie ustalone ze względu na trwający rok obrotowy?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do przejęcia SKA 1 i 2 nie powstanie przychód z uwagi na regulację art. 10 ust. 2 ustawy o CIT. Jednakże nawet gdyby Wnioskodawca nie spełnił warunków, to ewentualnie powstały przychód będzie podlegał zwolnieniu z CIT na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.

Nie ma w tym przypadku znaczenia, iż na moment przejęcia Spółki Przekształconej będzie ona posiadać zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) wypracowane przez SKA w okresie, w którym nie była podatnikiem CIT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Z powyższego wynika, że spółki komandytowo-akcyjne (SKA 1 i 2) są podatnikami podatku dochodowego.

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 21 ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Zatem w ustawie ilekroć pojawi się słowo Spółka, to myślimy również o spółce komandytowo-akcyjnej (SKA 1 i SKA 2).

Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o CIT przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT).

Skoro w przepisie mowa o połączeniu „spółek”, to myślimy również o spółce komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego. Zatem połączenie spółek (w tym SKA) z przyczyn ekonomicznych (tak jak we wniosku to zostało wskazane) nie podlega opodatkowaniu.

Zyski wypracowane.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; „ustawa nowelizująca”).

Przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo- akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis art. 7 ust. 2 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej), przy czym przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone (art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej).

W wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę SKA 1 i 2 nie dochodzi do wypłaty przez SKA 1 i 2 zysku wypracowanego zysku. W związku z tym przepis art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania w sytuacji powstania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w wyniku połączenia spółek kapitałowych.

Zatem w sytuacji, w której Spółka uzyska przychód podatkowy w wyniku przejęcia Spółek, przychód ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie posiadał minimum 10% udziałów we wszystkich Spółkach przez okres co najmniej 2 lat.

W ocenie Wnioskodawcy irrelewantne jest, iż na moment przejęcia SKA 1 i 2 będzie ona posiadać zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) wypracowane przez SKA w okresie, w którym nie była podatnikiem CIT.

Nie można w tym przypadku również rozważać przypadków określonych w art. 6 ustawy nowelizującej, albowiem żaden z nich nie obejmuje sytuacji połączenia spółek. Podobną ocenę wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 8 lipca 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych – **jest prawidłowe,**
2.  zwolnienia z opodatkowania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych – **jest nieprawidłowe.**

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przejąć w drodze połączenia dwie spółki komandytowo-akcyjne (dalej: SKA 1 i SKA 2), w których jest 100%-owym akcjonariuszem. SKA 1 i 2 są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. SKA 1 i 2 posiadają zyski wypracowane w okresie, w którym nie były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Połączenie nastąpi z uwagi na restrukturyzację grupy przeprowadzoną w celu ograniczenia kosztów utrzymania wszystkich spółek oraz uproszczenie struktury prowadzenia biznesu. Wnioskodawca posiada i będzie posiadał na moment połączenia udział w wysokości ponad 10% kapitału podstawowego SKA 1 i SKA 2. Ponadto Wnioskodawca na moment połączenia będzie posiadał przez okres co najmniej dwóch lat ponad 10% akcji czy kapitału podstawowego w SKA 1 i SKA 2. SKA 1 jest już ponad dwa lata podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i minął również okres posiadania ponad 10% akcji czy kapitału podstawowego w SKA 1 jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast SKA 2 jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od listopada 2015 r., stąd nie minął okres posiadania ponad 10% akcji czy kapitału podstawowego w SKA 2 jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.): spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest to, że zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej).

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy: połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Ponadto należy wskazać, że łączenie przez przejęcie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru (dzień połączenia), która to czynność powoduje wykreślenie spółki przejmowanej i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 493 Kodeksu spółek handlowych).

Spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana może wydanie swoich udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki uzależnić od wniesienia dopłat w gotówce nieprzekraczających wartości, o której mowa w § 2 (art. 492 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zatem w przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych należy w pierwszej kolejności wskazać na treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), zgodnie z którą: ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl natomiast art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisem odnoszącym się do łączenia spółek jest art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Na mocy art. 4a pkt 21 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem, natomiast pkt 18 tej regulacji stanowi, że: ilekroć w ustawie jest mowa o kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 tej ustawy).

Tym samym – co do zasady – ww. przepisy stanowią, że jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, nadwyżka ta nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych.

Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. W takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej, w przypadku gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego opodatkowanie spółki przejmującej nastąpi jedynie wtedy, gdy spółka przejmująca – w dniu wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego – posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej i jednocześnie udział ten w tym samym dniu wynosi mniej niż 10%, bądź gdy połączenie nie będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak stanowi art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Podsumowując w regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym połączenie to następuje z przyczyn ekonomicznych.

W związku z tym, że spółka przejmująca (tu: Wnioskodawca) posiada i będzie posiadała na moment połączenia udział w wysokości ponad 10% kapitału podstawowego SKA 1 i SKA 2 (spółek przejmowanych, będących w dacie połączenia podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych) oraz połączenie nastąpi z uwagi na restrukturyzację grupy przeprowadzoną w celu ograniczenia kosztów utrzymania wszystkich spółek oraz uproszczenie struktury prowadzenia biznesu, to opodatkowanie po stronie Wnioskodawcy nie nastąpi. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – przejęcie przez Wnioskodawcę SKA 1 i 2 nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Należy jednak zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Oznacza to, że jeżeli opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie Wnioskodawcy z SKA 1 i 2 nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jedynym jego celem będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to nadwyżka wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku SKA 1 i 2 ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom SKA 1 i 2 będzie potraktowana jako dochód Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika z posiadanych udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie. Powstaje on jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Dlatego też nie powinien być uznawany jako dochód z art. 10, lecz opodatkowany na zasadach ogólnych. Wynika to z faktu, że dochód ten wiąże się z przejęciem spółki. Dlatego też nie można mówić o wypłacie należności z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których efektem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Ponieważ w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca ograniczył się do wskazania przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii, przez co katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma charakter otwarty, niewątpliwie przejęcie przez Wnioskodawcę całego majątku SKA 1 i 2 ma charakter definitywnego, mierzalnego przyrostu majątku Wnioskodawcy, zatem zdarzenie to doprowadzi do zrealizowania przychodu u Wnioskodawcy na moment przejęcia obu spółek komandytowo-akcyjnych.

Zatem uwzględniając powyższe wnioski należy stwierdzić, że przejęcie przez Wnioskodawcę SKA 1 i 2, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, spowoduje powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy połączenie zostałoby przeprowadzone z innych przyczyn niż ekonomiczne.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 tej ustawy: zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na postawie art. 22 ust. 4b tej ustawy: zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z przepisami art. 7 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) zwolnienie z art. 22 ust. 4 nie obejmuje zysków spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanych przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W odniesieniu do powyższych przepisów należy stwierdzić, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dotyczy dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zysach osób prawnych.

Zatem skoro przychód z tytułu przejęcia przez Wnioskodawcę SKA 1 i SKA 2 – gdy brak będzie przesłanek ekonomicznych – będzie opodatkowany po stronie Wnioskodawcy wg zasad ogólnych, to zwolnienie wskazane w ww. przepisach nie znajdzie zastosowania.

Reasumując – ewentualny przychód Wnioskodawcy powstały w wyniku przejęcia SKA 1 i 2 nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia pozostaje fakt, że na moment przejęcia SKA 1 i 2 będą posiadać zyski wypracowane w okresie, w którym SKA 1 i 2 nie były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a które to zyski nie zostały wypłacone wspólnikom SKA 1 i 2 lub nie zostały definitywnie ustalone ze względu na trwający rok obrotowy.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.