Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.258.2017.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-22
Teza: Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agenta, również w okresie, gdy zachowywał się jak podatnik podatku VAT, lecz nie figurował w rejestrze podatników VAT czynnych (został wykreślony).
Słowa kluczowe: kontrahent; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatnik-podatnik czynny; podmiot-podmiot niezarejestrowany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone 2 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 28 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone 2 sierpnia 2017 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż czasu reklamowego i powierzchni reklamowej w stacjach radiowych oraz internetowej platformie stacji radiowych i serwisu informacyjnego.

Spółka nabywa towary i usługi inne niż wymienione w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych, będących podatnikami podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) tj. podmiotów wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności, u których sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (dalej „Podatnicy”). Podatnicy są podmiotami istniejącymi.

Nabywane przez Spółkę od Podatników towary lub usługi nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów na podstawie art. 43 ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy.

Nabywane towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnicy wystawiają na rzecz Spółki faktury dokumentujące sprzedaż. Faktury te zawierają kwoty podatku. Faktury zawierają wszelkie dane wymagane prawem, w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy). Wystawione przez Podatników faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane, podają kwoty zgodnie z rzeczywistością oraz potwierdzają czynności, do których nie mają zastosowania przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Wystawione faktury nie dotyczą czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze. Nabywanie towarów i usług nie ma miejsca w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT (nadużycie prawa).

Mogą się zdarzyć sytuacje, że na dzień nabycia towaru lub usługi i/lub na dzień powstania obowiązku podatkowego i/lub na dzień wystawienia faktury Podatnik nie będzie figurował w rejestrze podatników VAT czynnych (zostanie wykreślony z tego rejestru), z następujących przyczyn:

1.  mimo podjętych udokumentowanych prób nie było możliwości skontaktowania się z Podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub
2.  Podatnik albo jego pełnomocnik nie stawiał się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej lub
3.  Podatnik, będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, nie złożył takich deklaracji za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały, lub
4.  Podatnik składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia.

Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podatników wypłacane jest w kwocie brutto, tj. obejmuje kwotę podatku od towarów i usług.

W piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 8 sierpnia 2017 r., Spółka doprecyzowała, że opis stanu faktycznego dotyczy nabywania usług od agenta, do którego obowiązków należy:

1.  zawieranie w imieniu i na rzecz Spółki umów dotyczących sprzedaży usług i produktów oferowanych Spółkę,
2.  pośrednictwo w sprzedaży usług i produktów oferowanych przez Spółkę,
3.  świadczenie usług dodatkowych związanych z obsługą sprzedaży produktów i usług Grupy.

Spółka nawiązała współpracę z tym agentem w 2009 roku. Od tego okresu agent ten świadczy na rzecz Spółki w sposób ciągły usługi wskazane powyżej. Nawiązując współpracę Spółka zweryfikowała fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez agenta co znalazło potwierdzenie w uzyskaniu informacji i dokumentów o wpisie w ewidencji działalności gospodarczej i nadaniu numeru identyfikacji podatkowej. W toku współpracy z kontrahentem Spółka nie potwierdzała, czy agent jest wpisany do rejestru podatników VAT. Przez znaczny okres współpracy przynajmniej do końca 2015 roku właściwe organy nie podejmowały działań zmierzających do jego wykreślenia z tego rejestru.

Przedmiotem usług i produktów Spółki są usługi reklamowe, w szczególności sprzedaż czasu reklamowego w środkach masowego przekazu. Do obowiązków agenta należy pośrednictwo i zawieranie w imieniu i na rzecz Spółki umów dotyczących sprzedaży tych usług. Agent współpracował m.in. z domami mediowymi oraz klientami tych domów. W toku współpracy z agentem, w tym także w okresie, gdy kontrahent nie figurował w rejestrze podatników VAT czynnych Spółka świadczyła na rzecz tych podmiotów usługi, co potwierdza fakt świadczenia usług agencyjnych i pośrednictwa przez kontrahenta. Współpracując ze Spółką, w tym także w czasie, gdy kontrahent nie figurował w rejestrze podatników VAT czynnych, agent przekazywał informacje i dane o sprzedanych usługach w tym czasie (kontaktując się m.in. z tzw. mediaplanerami).

W 2017 roku Spółka powzięła od organów podatkowych informacje, że agent ten został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych, w szczególności kontrahent ten nie był podatnikiem VAT czynnym na dzień wystawienia faktury z dnia 8 lutego 2017 roku. Kontrahent nie złożył w terminie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2016 r. oraz IV kwartał 2015 r. Kontrahent ten nie złożył także w terminie deklaracji za I kwartał 2017 roku. Kontrahent Spółki przekazał Spółce informacje i skany dokumentów, z których wynika, że złożył on zaległe deklaracje VAT (deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2017 r., IV, III, II i I kwartał 2016 r., IV kwartał 2015 r.) w dniu 28 kwietnia 2017 roku. Kontrahent dokonał też zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług. Obecnie agent ma status podatnika VAT czynnego.

Faktury wystawione przez agenta dokumentują nabycie usług wskazanych na tych fakturach od tego konkretnego agenta. Faktury wystawione przez tego agenta zawierają wszystkie dane, które powinna zawierać faktura (w szczególności określone przepisem art. 106e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dokumentują czynności faktycznie dokonane, zawierają wszystkie niezbędne dane do ustalenia tożsamości osoby, która je wystawiła oraz rodzaju wykonanych usług (towarów). Czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez tego agenta są opodatkowane VAT (tj. nie stanowią czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu), a Spółka nabyte od agenta usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych.

Usługi nabywane od agenta nie stanowią nadużycia podatkowego w celu uzyskania korzyści majątkowej ani też nie miały na celu obejścia przepisów prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji takiej, jak przedstawiona w stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Podatników, którzy na dzień nabycia towaru lub usługi i/lub na dzień powstania obowiązku podatkowego i/lub na dzień wystawienia faktury i/lub na dzień otrzymania faktury nie będą figurować w rejestrze podatników VAT czynnych (zostaną wykreśleni z tego rejestru) z przyczyn wskazanych w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 t.j. z dnia 2016.05.25, dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Kwotę podatku naliczonego stanowi, między innymi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (jak wskazuje przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazuje przepis art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wskazuje zaś art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Przepis art. 88 ust. 3a ustawy o VAT wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego -w części dotyczącej tych czynności;
4.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
5.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zdaniem Spółki, Spółce przysługiwało/przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Podatników, którzy na dzień nabycia towaru lub usługi i/lub na dzień powstania obowiązku podatkowego i/lub na dzień wystawienia faktury i/lub na dzień otrzymania faktury nie będą figurowali w rejestrze podatników VAT czynnych (zostaną wykreśleni z tego rejestru).

Żaden bowiem z przepisów ustawy o VAT nie stanowi zakazu obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawianych przez osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które na dzień nabycia towaru lub usługi i/lub na dzień powstania obowiązku podatkowego i/lub na dzień wystawienia faktury i/lub na dzień otrzymania faktury nie będą figurowały w rejestrze podatników VAT czynnych (zostaną wykreślone z tego rejestru), o ile:

1.  Dostawa towarów lub świadczenie usługi zostało dokonane przez istniejącego podatnika VAT podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) tj. podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności, u których sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT;
2.  Nabywane przez Spółkę towary lub usługi nie są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy;
3.  Nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych;
4.  Dokonanie dostawy towaru lub świadczenie usługi stwierdzone jest fakturą zawierającą wszelkie dane wymagane prawem, w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy);
5.  Wystawione faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane, podają kwoty zgodnie z rzeczywistością oraz potwierdzają czynności, do których nie mają zastosowania przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego;
6.  Wystawione faktury nie dotyczą czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze;
7.  Nabywanie towarów i usług nie ma miejsca w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT.

Obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawianych przez osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które na dzień nabycia towaru lub usługi i/lub na dzień powstania obowiązku podatkowego i/lub na dzień wystawienia i/lub na dzień otrzymania faktury nie będą figurowały w rejestrze podatników VAT czynnych (zostaną wykreślone z tego rejestru) nie stoi też na przeszkodzie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem adresowany jest do nabywców towarów i usług i, zgodnie z jego brzmieniem do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne posiadanie przez nabywcę towarów i usług statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur z tytułu nabycia towarów i usług, lecz status podatnika VAT czynnego zarejestrowanego konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia (tak np. NSA w wyroku z dnia 28 lipca 2011 roku, I FSK 1430/10). Niemniej, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na dzień nabycia towaru lub usługi i na dzień powstania obowiązku podatkowego i na dzień wystawienia faktury i na dzień otrzymania faktury.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski v Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, orzekł, że art. 18 ust. 1 lit. a i art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. ETS wskazał, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu nabycia usług od podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, jeżeli spełnione zostały trzy warunki:

(1) czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

(2) podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

(3) faktura zawiera informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit b) VI dyrektywy (obecnie art. 226 dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) pozwalający na jego identyfikowanie, ustalenie jego tożsamości, mimo niezarejestrowania dla celów VAT.

Ponadto ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

W ocenie ETS najistotniejsze jest, żeby w takim przypadku zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy - wspomniane wyżej. Ponadto ważne jest, aby faktury te zawierały wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, a w szczególności numer identyfikacji podatkowej wykonawcy opodatkowanej czynności.

ETS podkreślił w wyżej wspomnianym wyroku, że: „W istocie w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik - jako odbiorca danej czynności handlowej - zobowiązany jest z tytułu podatku od wartości dodanej, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa”.

Wyżej wskazane przepisy szóstej dyrektywy znajdują odzwierciedlenie w regulacjach obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 167-172, art. 213 ust. 1 i art. 226).

Jak wskazuje w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny (tak NSA, między innymi, w wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 r., I FSK 293/11, w wyrokach z dnia 1 czerwca 2011 r., I FSK 229/11 oraz I FSK 238/11, w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r., I FSK 233/11) - „nie ulega wątpliwości, iż ETS posiada wyłączną kompetencję w zakresie spraw wymienionych w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), co oznacza w szczególności, że sąd krajowy nie może samodzielnie decydować o treści norm prawa wspólnotowego, nie może usuwać związanych z tym wątpliwości we własnym zakresie, a tym bardziej nie może przyjąć interpretacji odmiennej, niż dokonana wcześniej przez ETS, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wskazaną wyżej wyłączną kompetencję ETS do stwierdzenia nieważności lub wykładni prawa unijnego. Sformułowana przez ETS wykładnia prawa unijnego wiąże zatem wszystkie sądy krajowe i organy podatkowe na zasadzie pierwszeństwa”. Dlatego też w orzecznictwie krajowym (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 27 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 190/11) przyjęto, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT, zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez podmiot niezarejestrowany do VAT w sytuacji, gdy przedmiotowe faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez przepisy podatkowe, a w szczególności - informacje niezbędne do ustalenia tożsamości wystawcy. W tym wyroku WSA odwołał się do orzecznictwa TSUE dotyczącego prawa od odliczenia VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2012 r., ILPP1/443-1490/11-4/NS; organ ten wskazał, że: „Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot istniejący, ale niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny, o ile - jak wskazała Spółka:

1.  transakcje wykazane na fakturach zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur;
2.  przedmiotowe faktury zawierają dane wymagane przez § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby (podmiotu), która wystawiła te faktury, oraz wskazują przedmiot dokonanych dostaw;
3.  usługi nabyte na podstawie tych faktur miały związek ze sprzedażą opodatkowaną;
4.  w danej sprawie nie wystąpiły okoliczności, w związku z którymi Wnioskodawca mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej.

Przy czym, powyższe prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje pod warunkiem, że nie występują inne ograniczenia, w szczególności wynikające z art. 88 ustawy.

Należy zatem podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, o których mowa we wniosku przysługuje, jeżeli Zainteresowany w momencie realizacji transakcji nie przewidywał, iż może ona stanowić nadużycie podatkowe, jak również nie posiadał jeszcze informacji, że kontrahent został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług”.

Stanowisko zbieżne z wyżej wskazanym zaprezentował również ten sam organ w interpretacji z dnia 25 października 2011 r„ ILPP1/443-1025/11-4/NS.

Stanowisko Spółki zaprezentowane w niniejszym wniosku potwierdza również opinia rzecznika generalnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Paola Mengozziego przedstawiona w dniu 31 maja 2017 roku w sprawie C-101/16. Rzecznik generalny wskazuje w niej, że przepisy Dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, które przewidują odmowę prawa do odliczenia VAT przez podatnika, który odprowadził VAT od transakcji zawartych z podmiotem uznanym za „nieaktywnego”, niezależnie od tego, że uznanie takiego podmiotu za nieaktywnego zostało opublikowane i jest łatwo dostępne dla wszystkich podatników w danym państwie członkowskim. Zatem niezgodne z Dyrektywą 2006/112 jest odebranie prawa do odliczenia podatku jedynie dlatego, że kontrahent, który wystawił fakturę, nie figuruje w rejestrze/został z niego wykreślony. Takie bowiem rozwiązanie powodowałoby, że na skutek odmowy prawa do odliczenia VAT - podatnik znalazłby się w gorszej sytuacji niż jego wykreślony kontrahent; kontrahent ten mógłby bowiem odzyskać VAT po jego „reaktywacji” w rejestrze, natomiast podatnik prawo do odliczenia straciłby nieodwołalnie. Opinia rzecznika dotyczy rumuńskiej sprawy (rumuńskie przepisy wprost przewidują pozbawienie podatników prawa do odliczenia VAT jeśli kontrahent, który wystawił fakturę został wykreślony z rejestru), jednakże mając na uwadze konieczność interpretowania krajowych rozwiązań i przepisów w zakresie podatku od towarów i usług w zgodzie z przepisami unijnymi - ma ona istotne znaczenie także w sprawie przedstawionej przez Spółkę w niniejszym wniosku. Rzecznik wskazał również, że odmowa prawa do odliczenia VAT powinna być wyjątkowa, dotyczyć jedynie sytuacji podatkowych oszustw, a nie rzeczywistych transakcji biznesowych. Rzecznik stwierdził, że odebranie podatnikowi prawa do odliczenia VAT tylko dlatego, że kontrahent, który wystawił fakturę nie figuruje w rejestrze - jest niezgodne z Dyrektywą 2006/112.

Mając na uwadze powyższe - uznać należy, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Podatników, którzy na dzień nabycia towaru lub usługi i/lub na dzień powstania obowiązku podatkowego i/lub na dzień wystawienia faktury i/lub na dzień otrzymania faktury nie będą figurować w rejestrze podatników VAT czynnych (zostaną wykreśleni z tego rejestru) z przyczyn wskazanych w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei, stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ustawodawca dał zatem podatnikom możliwość do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami VAT będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl uregulowań art. 88 ust. 3a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylony);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, na podmioty, o których mowa w art. 15, nałożony został obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Z obowiązku tego zostały wyłączone jedynie podmioty zwolnione od podatku, które mogą przedmiotowe zgłoszenie złożyć, ale nie mają takiego obowiązku (art. 96 ust. 3). Jednocześnie w art. 96 ust. 4 ustawy został dokonany wyraźny podział podatników podatku od towarów i usług na „podatników VAT czynnych” oraz „podatników VAT zwolnionych”, co znajduje odzwierciedlenie w odmiennym kształtowaniu praw obowiązków tych dwóch grup podatników.

W myśl art. 96 ust. 13 ustawy, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z ww. przepisów wynika zatem, że podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 106m ust. 1 ustawy, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury (art. 106m ust. 2 ustawy).

Przez integralność treści faktury – zgodnie z art. 106m ust. 3 ustawy – rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług ( art. 106m ust. 4 ustawy).

Wskazując, w przywołanym powyżej 106b ust. 1 ustawy, podmioty obowiązane do wystawienia faktur, ustawodawca posłużył się określeniem „podatnik”.

Podatnikiem natomiast, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalności gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 108 ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Tym samym w celu skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik wywodzący takie prawo winien je udokumentować fakturami spełniającymi wymogi formalne określone w art. 106e ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż czasu reklamowego i powierzchni reklamowej w stacjach radiowych oraz internetowej platformie stacji radiowych i serwisu informacyjnego.

Spółka nawiązała współpracę z agentem w 2009 roku, który świadczy na rzecz Spółki w sposób ciągły następujące usługi:

1.  zawieranie w imieniu i na rzecz Spółki umów dotyczących sprzedaży usług i produktów oferowanych Spółkę,
2.  pośrednictwo w sprzedaży usług i produktów oferowanych przez Spółkę,
3.  świadczenie usług dodatkowych związanych z obsługą sprzedaży produktów i usług Grupy.

Nawiązując współpracę Spółka zweryfikowała fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez agenta co znalazło potwierdzenie w uzyskaniu informacji i dokumentów o wpisie w ewidencji działalności gospodarczej i nadaniu numeru identyfikacji podatkowej. W toku współpracy z kontrahentem Spółka nie potwierdzała, czy agent jest wpisany do rejestru podatników VAT. Przez znaczny okres współpracy przynajmniej do końca 2015 roku właściwe organy nie podejmowały działań zmierzających do jego wykreślenia z tego rejestru.

Przedmiotem usług i produktów Spółki są usługi reklamowe, w szczególności sprzedaż czasu reklamowego w środkach masowego przekazu. Do obowiązków agenta należy pośrednictwo i zawieranie w imieniu i na rzecz Spółki umów dotyczących sprzedaży tych usług. Agent współpracował m.in. z domami mediowymi oraz klientami tych domów. W toku współpracy z agentem, w tym także w okresie, gdy kontrahent nie figurował w rejestrze podatników VAT czynnych Spółka świadczyła na rzecz tych podmiotów usługi, co potwierdza fakt świadczenia usług agencyjnych i pośrednictwa przez kontrahenta. Współpracując ze Spółką, w tym także w czasie, gdy kontrahent nie figurował w rejestrze podatników VAT czynnych, agent przekazywał informacje i dane o sprzedanych usługach w tym czasie (kontaktując się m.in. z tzw. mediaplanerami).

W 2017 roku Spółka powzięła od organów podatkowych informacje, że agent ten został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych, w szczególności kontrahent ten nie był podatnikiem VAT czynnym na dzień wystawienia faktury z dnia 8 lutego 2017 roku. Kontrahent nie złożył w terminie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2016 r. oraz IV kwartał 2015 r. Kontrahent ten nie złożył także w terminie deklaracji za I kwartał 2017 roku. Kontrahent Spółki przekazał Spółce informacje i skany dokumentów, z których wynika, że złożył on zaległe deklaracje VAT (deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2017 r., IV, III, II i I kwartał 2016 r., IV kwartał 2015 r.) w dniu 28 kwietnia 2017 roku. Kontrahent dokonał też zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług. Obecnie agent ma status podatnika VAT czynnego.

Faktury wystawione przez agenta dokumentują nabycie usług wskazanych na tych fakturach od tego konkretnego agenta. Faktury wystawione przez tego agenta zawierają wszystkie dane, które powinna zawierać faktura (w szczególności określone przepisem art. 106e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dokumentują czynności faktycznie dokonane, zawierają wszystkie niezbędne dane do ustalenia tożsamości osoby, która je wystawiła oraz rodzaju wykonanych usług (towarów). Czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez tego agenta są opodatkowane VAT (tj. nie stanowią czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu), a Spółka nabyte od agenta usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych. Ponadto usługi nabywane od agenta nie stanowią nadużycia podatkowego w celu uzyskania korzyści majątkowej ani też nie miały na celu obejścia przepisów prawa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny w dniu ich wystawienia.

Odnosząc się do powyższego należy zwrócić uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. To samo wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.347, s. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220, art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Zatem sam fakt otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT nie jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do dokonania obniżenia podatku należnego.

Aby powstało prawo do odliczenia, u wystawcy faktury podatek VAT musi być wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dana usługa została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tej usługi.

W kontekście prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane należy również wskazać na wyrok w sprawie C-438/09 Dankowski, w którym TSUE orzekł, co następuje:

„1) Artykuł 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. 2) Artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.”

Również TSUE w ww. wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11 stwierdził, że: „(\`(...)\`) określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.” (pkt 59 wyroku). Ocena każdej z takich indywidualnych spraw należy (ostatecznie) do kompetencji sądów administracyjnych (pkt 55, 59 i 61 wyroku w sprawie C-439/04 i 440/04).

W niniejszej sprawie należy również przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., z którego wynika, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja jest wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez podatnika.

Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jednocześnie należy zauważyć, że prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT wymaga dobrej wiary podmiotów gospodarczych.

Dobra wiara – zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego w połączonych sprawach C 131/13, C-163/13 i C-164/13) (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti vof (C-131/13) oraz Turbu.com BV (C-163/13), Turbu.com Mobile Phone’s BV (C-164/13) przeciwko Staatssecretaris van Financiën) - jest rozumiana w sposób szeroki, wykraczający poza klasyczne znaczenie tego pojęcia. Wymóg dobrej wiary spełnia bowiem podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest zatem wymagane, aby podatnik był uczciwy, ale także, by w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli transakcja jest związana z oszustwem, skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od dochowania przez podatnika należytej staranności, a więc od braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i od podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji. Przy czym wymóg dobrej wiary nie stanowi wymogu co do rezultatu, lecz zwykły wymóg odnoszący się do podjętych środków. Podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są związane z oszustwem, powinny móc powołać się na ich legalność.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości akcentuje się, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. np. pkt 38 postanowienia w sprawie Jagiełło, C-33/13).

Należy również wskazać, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym obecnie muszą liczyć się przedsiębiorcy.

Takie zdarzenia wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Problem ten dostrzegł także ustawodawca, wprowadzając do ustawy nowe regulacje, tj. obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. przepis z art. 106m, który wprowadza pojęcie autentyczności pochodzenia i integralności faktury (ust. 1), wskazuje, że autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zweryfikował fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez agenta, co znalazło potwierdzenie w uzyskaniu informacji i dokumentów o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i nadaniu numeru identyfikacji podatkowej.

Faktury wystawione przez agenta stanowią czynności faktycznie dokonane. Jak wskazała Spółka, do obowiązków agenta należy pośrednictwo i zawieranie w imieniu i na rzecz Spółki umów dotyczących sprzedaży usług reklamowych, w szczególności sprzedaż czasu reklamowego w środkach masowego przekazu. Agent współpracował m.in. z domami mediowymi oraz klientami tych domów. W toku współpracy z agentem, w tym także w okresie, gdy nie figurował on w rejestrze podatników VAT czynnych Spółka świadczyła na rzecz tych podmiotów usługi, co potwierdza fakt świadczenia usług agencyjnych i pośrednictwa przez kontrahenta. Agent przekazywał informacje i dane o sprzedanych usługach w tym czasie (kontaktując się m.in. z tzw. mediaplanerami). Faktury wystawione przez agenta zawierają wszystkie dane, które powinna zawierać faktura (w szczególności określone przepisem art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług), dokumentują czynności faktycznie dokonane, zawierają wszystkie niezbędne dane do ustalenia tożsamości osoby, która je wystawiła oraz rodzaju wykonanych usług (towarów). Czynności udokumentowane fakturami przez tego agenta są opodatkowane VAT (tj. nie stanowią czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu), a Spółka nabyte od agenta usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca uzyskał od kontrahenta informacje i skany dokumentów, z których wynika, że złożył on zaległe deklaracje VAT (deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2017 r., IV, III, II i I kwartał 2016 r., IV kwartał 2015 r.). Ponadto kontrahent dokonał zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług. Obecnie agent ma status podatnika VAT czynnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykazał się należytą starannością wymaganą przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Nawiązując współpracę zweryfikował fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta. Uzyskując informacje od organów podatkowych, że agent został wykreślony z rejestru podatników, Wnioskodawca podjął działania zmierzające do ustalenia, czy podmiot złożył zaległe deklaracje VAT za okresy rozliczeniowe oraz zapłacił zaległy podatek. Wnioskodawca upewnił się, że agent obecnie ma status podatnika VAT czynnego oraz, że usługi nabywane od agenta nie stanowią nadużycia podatkowego w celu uzyskania korzyści majątkowej ani też nie miały na celu obejścia przepisów prawa.

Wobec tego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agenta, również w okresie, gdy zachowywał się jak podatnik podatku VAT, lecz nie figurował w rejestrze podatników VAT czynnych (został wykreślony).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.