Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.400.2023.3.WF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-05
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - więcej niż jeden przedmiot wniosku
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g

**DECYZJA** **O ODMOWIE WYDANIA WIS**

Na art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 23 października 2023 r. (data wpływu 23 października 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 11 grudnia 2023 r. (data wpływu 12 grudnia 2023 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej towaru _– (…)Pakiet(…),_

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 października 2023 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 grudnia 2023 r., dotyczący _– (…)Pakiet(…),,_

**We wniosku przedstawiono następujący opis:**

_Produkt stanowi mieszankę następujących (\`(...)\`) rodzajów wyrobów:_

_(…)_

_W celu zachowania świeżości ww. wyrobów są one pojedynczo opakowane a następnie sprzedawane są łącznie w zbiorczym opakowaniu (…). Masa netto produktu wynosi (…)_

Nazwa handlowa/nazwy handlowe oraz informacje dodatkowe, w tym poufne:

_(…)_

Na wstępnie wskazać należy, że towar będący przedmiotem wniosku jest świadczeniem kompleksowym tj. mieszaniną wyrobów, składającą się z (\`(...)\`) rodzajów produktów tj. wyrobów piekarniczych klasyfikowanych do kodu CN 1905 oraz wyrobów czekoladowych klasyfikowanych do kodu CN 1806. Zgodnie regułą 3 b) ORINS zasadniczy charakter nadają temu towarowi wyroby piekarnicze, klasyfikowane do CN 1905. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym było wskazanie w części D. „Zakres wniosku” w poz. 52 formularza kwadratu nr 3.

_I Skład i opis produktu:_

_1) (…) jest mieszanką ciastek kruchych, o różnych kształtach z (…) oraz sprzedawana łącznie w (\`(...)\`) opakowaniu. W skład mieszanki wchodzą następujące składniki:_

a)_(…)_

_Kruche ciastko o (\`(...)\`)kształcie, (\`(...)\`). Skład: (…) mąka pszenna, (…) cukier, (…) tłuszcz palmowy, (…) masło kakaowe (…)_

b) _(…)_

_Kruche ciastko, o (\`(...)\`) spodzie i (\`(...)\`) kształcie, (\`(...)\`)._

_Skład: woda (…), (…), sól (…), jajka (…), tłuszcz palmowy (…), czekolada (…)_

c) _(…)_

_Kruche ciastko o (\`(...)\`) kształcie, (\`(...)\`)._

_Skład: woda (…), (\`(...)\`) aromat (…), sól (…), białko jaja (…)_

d)_(…)_

_Kruche ciastko o (\`(...)\`) kolorze oraz podłużnym (\`(...)\`) typu "(\`(...)\`)", bez dodatków._

_Skład: woda (…); (…); sól (…)_

e) _(…)_

_Kruche ciastko w kolorze (\`(...)\`), o (\`(...)\`) kształcie i (\`(...)\`), typu "(\`(...)\`)". Skład: (…) mąka pszenna, (…) cukier, (…) tłuszcz palmowy, (…)_

f) _(…)_

_Kruche ciastko o (\`(...)\`) kształcie, (\`(...)\`)._

_Skład: (…) mąka pszenna, (…) cukier, (…) tłuszcz palmowy, (…)_

_g) (…)_

_Kruche ciastko o l(\`(...)\`) kształcie, (\`(...)\`). Skład: (…) mąki pszennej, (…) cukru, (…) tłuszczu palmowego, (…) woda._

_h) (…)_

_Kruche ciastko o (\`(...)\`) kształcie z kawałkami (\`(...)\`) typu "(\`(...)\`)"._

_Skład: woda (…), (\`(...)\`) (…), jaja (…)_

_i) (…)_

_Kruche ciastko o (\`(...)\`) kształcie, bez dodatków w (\`(...)\`) kolorze._

_Skład: (…) mąka pszenna, (…) tłuszcz palmowy, (…) cukier, (…) (\`(...)\`), (…)_

_j) (…)_

_Kruche ciastko o (\`(...)\`)kształcie, w(\`(...)\`) kolorze, (\`(...)\`)._

_Skład: (…) mąka pszenna, (…) cukier, (…) tłuszcz palmowy, (…)_

_k) (…)_

_Kruche ciastko o kształcie (\`(...)\`), (\`(...)\`)._

_(…)mąka pszenna, (…)cukier, (…) tłuszcz palmowy, (…) masa kakaowa, (…)_

_l) (…)_

_Kruche ciastko o (\`(...)\`) kształcie, (\`(...)\`)._

_Skład: (…) mąka pszenna, (…)cukier, (…) masa kakaowa, (…)tłuszcz palmowy, (…)_

_2) (…) praliny z (…)_

_Skład: (…) cukier, (…) , (…) tłuszcz kakaowy, (…)_

_3) (…) czekolada (\`(...)\`)._

_Skład: (…) cukier, (…) masa kakaowa, (…) masło kakaowe, (…)_

_4) (…) w kształcie (\`(...)\`)._

_Skład: (…) mąka pszenna, (…) syrop glukozowo - fruktozowy, (…) cukier, (…)_

_5) (…) kostki (…)_

_Skład (…) cukier, (…) syrop glukozowo-fruktozowy, (…) miazga kakaowa, (…)_

_II. Stanowisko wnioskodawcy w zakresie reguł interpretacji nomenklatury scalonej_

_a) reguła 3b ORINS_

_Zgodnie z regułą 3 ORINS, Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:_

_a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;_

_b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania._

_Na 5 składników mieszaniny aż 3 produkty – (…) stanowią wyroby piekarnicze. Jedynie 2 składniki (…)klasyfikowane są do CN 18. Oznacza to, że zgodnie z przytoczoną powyżej regułą 3 b) ORINS zasadniczy charakter mieszaninę nadają wyroby piekarnicze. W konsekwencji cały produkt należy zaklasyfikować do CN 19._

_Pozycja CN 1905 obejmuje Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao._

_Natomiast z Not wyjaśniających do pozycji 1905 wynika, że: Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie wyroby piekarnicze. Najbardziej powszechnymi składnikami tych wyrobów są mąki zbożowe, środki spulchniające i sól, ale mogą one zawierać również inne składniki, takie jak: gluten, skrobia, mąka z warzyw strączkowych, ekstrakt słodowy lub mleko, nasiona takie jak: mak, kminek lub anyż, cukier, miód, jaja, tłuszcze, ser, owoce, kakao w dowolnej ilości, mięso, ryby, polepszacze piekarskie itd. P__olepszacze piekarskie stosowane są głównie w celu ułatwienia przygotowania ciasta, przyspieszenia fermentacji, poprawy właściwości i wyglądu produktów oraz przedłużenia ich trwałości. Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być również otrzymane z ciasta bazującego na mące, mączce lub proszku, z ziemniaków._

_Niniejsza pozycja obejmuje następujące produkty:_

_(\`(...)\`)._

_(10) Produkty cukiernicze, ciasta i ciastka, zawierające składniki takie jak mąka, skrobie, masło lub inne tłuszcze, cukier, mleko, śmietanka, jaja, kakao, czekolada, kawa, miód, owoce, likiery, winiaki, albumina, ser, mięso, ryby, substancje aromatyczne, drożdże lub inne środki spulchniające._

_(\`(...)\`)._

_Zatem produkt z punktu widzenia celu wydania WIS, tj. określenia stawki VAT, opodatkowany stawką 5% VAT (zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. poz. 2495 z późn. zm.), do 31,12.2023r. - stawką 0% podatku VAT)., należy uznać za jednorodny, a nie za mieszaninę._

_b) reguła 5b ORINS_

_Zgodnie z regułą 5b ORINS opakowania i pojemniki opakowaniowe, jeżeli są zazwyczaj stosowane do tego rodzaju towarów, należy klasyfikować razem z tymi towarami. Postanowienie to nie ma jednak zastosowania, jeżeli opakowania nadają się w sposób oczywisty do ponownego użytku._

_Przepisy zarówno ustawy o VAT, jak i rozporządzenia nie zawierają definicji opakowania. Zgodnie z definicją słownikową, opakowanie stanowi „przedmiot (zespół przedmiotów) albo materiał chroniące produkt przed ubytkiem (spowodowanym niszczeniem, np. przez insekty, gryzonie, deszcz), kradzieżą oraz zmianą jego jakości w czasie transportu, przechowywania, eksponowania lub stosowania przez użytkownika.”_

_Opakowanie jest to zatem gotowy produkt, którego głównym celem jest ochrona wyrobu przed szkodliwym oddziaływaniem czynników zewnętrznych, umożliwiający jego przemieszczanie i ochronę przed zniszczeniem podczas magazynowania, transportu, sprzedaży i użytkowania._

_Literatura przedmiotu (np. Neil Farmer „Innowacje w opakowaniach żywności i napojów, Rynki - Materiały - Technologie”) wskazuje również na inne funkcje opakowania, które realizuje ono równolegle z funkcją ochronną:_

\- _identyfikacyjne,_

\- _informacyjne,_

\- _reklamowe,_

\- _sprzedażne (łatwość otwierania i ponownego zamknięcia),_

\- _użytkowe (ekologiczność, łatwość utylizacji, higieniczność)._

_Należy przy tym wskazać, że rozumienia pojęcia opakowania nie można zawężać do jednoelementowej otoczki produktu. Opakowanie jako całość może składać z wielu warstw i komponentów, które różnią się od siebie wyglądem, materiałem oraz funkcją. Przykładem mogą być:_

_1._ _bombonierki, w których czekoladki umieszczone są najczęściej w plastikowej wytłoczce. Następnie wytłoczka umieszczona jest w osobnym kartonowym lub metalowym pudełku, zaś całość jest dodatkowo zafoliowana bądź inaczej zabezpieczona;_

_2._ _herbaty, których liście umieszczone w saszetce umieszczone są często w dodatkowym papierowym bądź foliowym opakowaniu. Następnie tak spakowane porcje zapakowane są w większe opakowanie, wykonane z kartonu, metalu bądź drewna._

_W sytuacjach takich trudno mówić, że nabywca danego dobra dokonuje zakupu różnych elementów. Głównym celem kupującego jest nabycie określonego dobra. Opakowanie jest z kolei ważnym aspektem działań marketingowych w firmach produkujących artykuły spożywcze. Jest to element, który wyróżnia produkty na rynku i powoduje, że są bardziej atrakcyjne dla potencjalnego konsumenta._

_Jak wskazano, produkt sprzedawany jest w (\`(...)\`) opakowaniu. Opakowanie zostało (\`(...)\`). Zatem nie ulega wątpliwości, że (\`(...)\`) stanowi opakowanie całego produktu._

_Wątpliwości może budzić czy opakowanie takie nadaje się w sposób oczywisty do ponownego użytku, co wykluczałoby klasyfikację opakowania łącznie z produktem, który się w nim znajduje. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej (Dz. U. UE. C. z 2019 r. Nr 119, str. 1 z późn. zm.), „pojemniki zwykle wykorzystywane w handlu napojami, dżemami, musztardą, przyprawami itp. mają być klasyfikowane z towarami, które zawierają, nawet jeżeli wyraźnie nadają się do ponownego użycia”. Określenie „itp.” oznacza, że katalog produktów do których odnoszą się wyjaśnienia jest otwarty._

_Cechą wspólną produktów wymienionych w powyższym przepisie jest to, że należą one do grupy produktów spożywczych. Tym samym reguła ta powinna być również stosowana do innych podobnych produktów np. herbaty, kawy, wyrobów piekarniczych w tym ciastek i pierników._

_W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że tak interpretowana reguła 5b ORINS pozostaje w zgodzie z art. 29 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy._

_(…)_

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 24 stycznia 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.400.2023.2.WF, tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 25 stycznia 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Jak stanowi art. 42a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy – WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1710, 1812, 1933 i 2185 oraz z 2023 r. poz. 412 i 825) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 30 i 203) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy – wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) _(uchylona_)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym w art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać Wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji. W każdym przypadku opis przedmiotu wniosku musi być na tyle skonkretyzowany i zindywidualizowany, aby Organ prowadzący postępowanie w sprawie wydania WIS miał możliwość sklasyfikowania towaru/ usługi/ świadczenia kompleksowego.

W myśl art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1\. towar albo usługa, albo

2\. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do **przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie**. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez podmiot legitymowany do wystąpienia o wydanie WIS, jak również **czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.**

Jeszcze raz należy wskazać, że z treści art. 42a pkt 2 ustawy wynika, że rolą postępowania w zakresie wydawania WIS jest dokonanie klasyfikacji towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego w oparciu o odpowiednie klasyfikacje. W przypadku towaru Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonuje kwalifikacji według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

**Podkreślić także należy, że – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).**

W dniu 23 października 2023 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, uzupełniony w dniu 12 grudnia 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji towaru według Nomenklatury scalonej (CN) towaru – _(…) Pakiet (…)_, w skład którego wchodzą następujące produkty:

\- (…)

W złożonym wniosku, Wnioskodawca w części D. Zakres wniosku w poz. 52 druku WIS-W(2) poprzez zaznaczenie kwadratu nr 3 _towar/y i/lub usługa/i_ wskazał, że wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego. Natomiast poprzez zaznaczenie w poz. 54 druku WIS-W(2) kwadratu nr 1 _Nomenklatura scalona (CN_), Wnioskodawca wskazał klasyfikację, według której ma zostać zaklasyfikowany towar będący przedmiotem wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu, wynika, że _(…)Pakiet (…)_ składa się z produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia: (…) jest zestawem (\`(...)\`) i został stworzony dla (\`(...)\`). Produkty są (\`(...)\`) pakowane w(\`(...)\`) opakowania, a następnie sprzedawane (\`(...)\`).

W tym zakresie należy podkreślić, że - co do zasady - na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług każde świadczenie dla celów opodatkowania tym podatkiem powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli natomiast dostawa towarów nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, a więc gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie, jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia – nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej (vide: wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04).

W przypadku kiedy wniosek o wydanie WIS dotyczy więcej, niż jednego produktu, w pierwszym etapie postępowania podatkowego należy odpowiedzieć na pytanie, czy produkty te można traktować jako jeden towar, czy też mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE. Przy czym, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono np. z dostaw różnych towarów, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

W następnym kroku dokonujemy klasyfikacji o charakterze statystycznym, w której kwalifikujemy towar czy też świadczenie złożone (kompleksowe) do właściwego kodu lub kodów Nomenklatury scalonej – z uwzględnieniem obowiązujących zasad tej klasyfikacji. W ostatnim etapie przyporządkowujemy właściwą stawkę podatku, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzono w kierunku ustalenia, czy opisane świadczenie stanowi – jak proponuje Spółka - jeden towar złożony z opisanych we wniosku produktów. Dopiero w dalszej kolejności, w przypadku potwierdzenia, że rzeczywiście wymienione elementy stanowią jeden towar, zasadnym może być określenie klasyfikacji tego towaru i stawki podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dostawy artykułów spożywczych nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter. Są to bowiem dostawy obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnej transakcji bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Nie stanowią one zatem pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości. Fakt dostarczania nabywcy mieszanki produktów w jednym pudełku, nie powoduje bowiem, że produkty te stają się jednym towarem (jedną rzeczą). Zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy każdy z produktów wchodzących w skład przedmiotowego zestawu ma przypisaną odrębną cenę, co potwierdza stanowisko o możliwości odrębnej sprzedaży każdego z produktu.

Nie można więc uznać sprzedawanego przez Spółkę Zestawu produktów za jeden towar/świadczenie kompleksowe, brak jest bowiem między wyrobami w nim zamieszczonymi takiego ścisłego związku funkcjonalnego lub gospodarczego, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad.

Oceny tej nie zmienia fakt, że produkty te zostały zapakowane przez producenta w pudełko opatrzone własnym kodem kreskowym. Ponadto z załączonych zdjęć artykułów spożywczych wynika, że są one zapakowane odrębnie w opakowania jednostkowe przeznaczone do sprzedaży, posiadające etykietę, a dla części z produktów przedstawiono oddzielne karty specyfikacji produktu.

Za nieuznaniem przedmiotowego produktu za świadczenie złożone przemawia także fakt, że z towarów wchodzących w skład _(\`(...)\`) Pakiet (\`(...)\`)_ nabywca może korzystać odrębnie (niezależnie), a żaden z tych towarów nie służy/nie będzie służył „lepszemu” skorzystaniu z innego. Z kolei pudełko, mimo że pełni funkcję opakowania zbiorczego, nie jest niezbędne dla towarów bezpośrednio zapakowanych w jednostkowe opakowania.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN”

w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Jak wynika z treści reguły 3 (b) ORINS, mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że Wnioskodawca oczekuje zaklasyfikowania zbiorczego opakowania zawierającego różne towary, które są klasyfikowane do różnych działów i pozycji Nomenklatury scalonej.

W związku z tym, że ww. towary są pakowane w „zestaw”, należy przeanalizować, czy ma do nich zastosowanie reguła 3 (b) ORINS.

W wytycznych Komisji Europejskiej dotyczących klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej (2013/C 105/01) (Dz. Urz. UE C 105 z 11.4.2013, str. 1-6) wskazano, iż:

_Ogólna reguła interpretacji (ORI) 3 b) uwzględnia również klasyfikację towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej._

_Na potrzeby tej reguły określenie „towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej” należy rozumieć towary, które:_

_a) składają się z co najmniej dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka mogą być zaklasyfikowane do różnych pozycji;_

_b) składają się z produktów lub artykułów pakowanych razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań oraz_

_c) są pakowane w sposób odpowiedni do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania (np. w pudełka lub skrzynki, lub na paletach)._

_Wszystkie powyższe warunki powinny być spełnione._

W części A ww. wytycznych wskazano:

_(1) Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do ORI 3 b) pierwszym warunkiem, aby dwa lub więcej różnych artykułów były uważane za towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej jest to, że muszą być one możliwe do zaklasyfikowania do różnych pozycji._

_(2) Niemniej jednak, zgodnie z ORI 6 i Notami wyjaśniającymi do HS do reguły,_

_która stanowi: Reguły od 1 do 5, z uwzględnieniem istniejących różnic, rządzą klasyfikacją na poziomach podpozycji w ramach tej samej pozycji, dwa lub więcej różnych artykułów, możliwych do zaklasyfikowania do tej samej pozycji, ale do różnych podpozycji, może być uważane za zestaw w rozumieniu ORI 3 b), ponieważ spełniają one wymienione wyżej warunki._

_(…)_

Natomiast w części B (I) ww. wytycznych wskazano:

_(1) Na potrzeby klasyfikowania zestawów pojedyncze artykuły zestawu są powiązane ze sobą i są przeznaczone do użytku razem lub w połączeniu ze sobą, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań._

_(…)_

Z kolei w części B (II) ww. wytycznych wskazano:

_(…)_

_(2) Artykuły mogą być tylko klasyfikowane jako zestaw, jeśli WSZYSTKIE z nich są powiązane ze sobą i są używane razem. We wszystkich innych przypadkach (to znaczy tylko niektóre z artykułów są powiązane ze sobą i są używane razem), KAŻDY artykuł musi być klasyfikowany oddzielnie._

_(…)_

W ocenie Organu, uzasadnione jest stwierdzenie, że przedmiotowego zestawu, nie można rozpatrywać w myśl reguły 3 (b) jako „zestaw wyrobów pakowanych do sprzedaży detalicznej”, ponieważ składające się na ten Zestaw wyroby nie wykazują między sobą takiego powiązania, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań.

Ponadto fakt, że każdy z elementów zestawu stanowi zbiorcze opakowanie dla pojedynczych wyrobów, przeznaczone do sprzedaży detalicznej, bez konieczności przepakowywania, wskazuje, ze nabywca towaru musi (poza „rozpakowaniem” towarów ze zbiorczego (…) opakowania) każdy towar rozpakowywać oddzielnie. Końcowo konsument może korzystać z towarów odrębnie, niezależnie i w dowolnym momencie, bez uszczerbku w stosunku do pozostałych elementów „zestawu”.

Powyższe względy przemawiają również za tym, iż w niniejszej sprawie nie występuje świadczenie kompleksowe, o którym mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy. I to nie tylko z uwagi na fakt, że poszczególne produkty nie są ze sobą powiązane w taki sposób, żeby stanowić w aspekcie gospodarczym obiektywnie jedną całość, ale także dlatego, że nie można wyodrębnić towaru „głównego” oraz „elementów uzupełniających”, których dostawa – w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego - jest zdeterminowana dostawą rzeczy głównej.

Podsumowując, Organ rozpatrując wniosek Wnioskodawcy stwierdził, że jego przedmiotem nie jest ani jeden towar, ani świadczenie kompleksowe, lecz mamy do czynienia z wielością świadczeń (grupą produktów), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji według Nomenklatury scalonej dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nadmienia się, że w sytuacji, gdy intencją Wnioskodawcy będzie uzyskanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia każdego towaru wchodzącego w skład opakowania zbiorczego, powinien dla każdego wystąpić z oddzielnym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej powołując się na Nomenklaturę scaloną (CN).

**Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak dowiedziono wyżej – dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.**

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające

to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).