Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.450.2023.4.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-01
Teza: Odmowa wydania WIS - brak świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: odmowa; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42-ust. 3

**D E C Y Z J A**

Na podstawie art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 16 października 2023 r. (data wpływu 23 października 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 29 grudnia 2023 r. (data wpływu 3 stycznia 2024 r.) oraz 30 stycznia 2024 r. (data wpływu 2 lutego 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla świadczenia określonego przez Wnioskodawcę jako „usługa pośrednictwa”.

**U Z A S A D N I E N I E**

W dniu 23 października 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia określonego przez Wnioskodawcę jako „usługa pośrednictwa”. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 29 grudnia 2023 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz wzór stosownej umowy oraz z dnia 30 stycznia 2024 r. o jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku i dodatkowe informacje.

**We wniosku przedstawiono następujący opis.**

Wnioskodawca planuje rozpocząć prowadzenie jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi opisane poniżej.

Wnioskodawca planuje podejmować współpracę w opisanym we wniosku zakresie z innymi przedsiębiorcami (współpraca na zasadzie B2B). W toku współpracy Wnioskodawca będzie wystawiał faktury VAT.

W ramach współpracy z kontrahentami, Wnioskodawca planuje podejmować następujące czynności:

a) sprawowanie ogólnego nadzoru nad prawidłowym i terminowym wykonywaniem usług na rzecz klientów Zleceniodawcy;

b) poszukiwanie kontrahentów w zakresie usług przewozu pracowników;

c) opracowywanie kosztorysów transportu pracowników;

d) organizowanie transportu pracowników;

e) pośredniczenie w interesach prowadzonych przez zleceniodawcę;

f) oferowaniem usług dającego zlecenie potencjalnym kontrahentom;

g) dbałość o zachowanie stałej relacji z klientami Zleceniodawcy, w tym organizowanie spotkań o charakterze informacyjnym i promocyjnym w zakresie oferowanych usług;

h) sporządzanie na zlecenie Zleceniodawcy analiz: sprzedaży usług, oraz ich optymalizacji, w terminach wskazanych przez Zleceniodawcę albo ustalonym przez Strony;

i) tworzenie cenników oraz ofert cenowych wg wskazań Zleceniodawcy w terminach wskazanych przez Zleceniodawcę albo ustalonym przez Strony.

Zdaniem Wnioskodawcy właściwym symbolem klasyfikacyjnym według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015 jest pozycja 74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

W toku analizy sprawy wszczętej wnioskiem z dnia 16 października 2023 r. stwierdzono konieczność uzupełnienia wniosku o dodatkowe dokumenty i informacje. W związku z powyższym, pismem z dnia 15 grudnia 2023 r., znak 0112-KDSL2-1.440.450.2023.1.MC, na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, a także art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 42b ust. 7a i art. 42g ust. 2 ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez przesłanie dodatkowych dokumentów i informacji umożliwiających dokonanie właściwej klasyfikacji usługi będącej przedmiotem wniosku.

Organ prosił o wskazanie następujących informacji:

1\. Należy wskazać nazwę usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę, która ma być przedmiotem wniosku.

2\. Jednoznaczne (w katalogu zamkniętym) wskazanie wszystkich czynności, jakie Wnioskodawca wykona w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Należy podkreślić, że opis świadczenia powinien zawierać zamknięty katalog czynności wykonywanych w jego ramach oraz nie może być on przykładowy i wielowariantowy. Zatem niedopuszczalne jest stosowanie określeń typu „w szczególności” czy „itp.”.

3\. Szczegółowe i odrębne opisanie wszystkich czynności świadczonych na rzecz Zleceniodawcy wskazanych zgodnie z pkt 2) niniejszego wezwania.

4\. Na czyją rzecz Wnioskodawca świadczyć będzie przedmiotową usługę? Należy wskazać jednego konkretnego zleceniodawcę.

5\. W jakich okolicznościach klient zlecać będzie Wnioskodawcy świadczenie przedmiotowej usługi?

6\. Jaki cel realizować będzie usługa? Co będzie efektem jej wyświadczenia? Jakie będą oczekiwania nabywcy w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi?

7\. Jak technicznie odbywać się będzie proces świadczenia usługi?

8\. Za pomocą jakich narzędzi/środków Wnioskodawca będzie świadczył usługę będącą przedmiotem wniosku? Czy te narzędzia/środki będą własnością Wnioskodawcy?

9\. Czy wykonywanie usługi mającej być przedmiotem wniosku wymagać będzie specjalistycznej wiedzy/umiejętności? Jeżeli tak, to jakich?

10.Czy poszczególne czynności, które Wnioskodawca planuje podejmować mogłyby być wykonane przez różne podmioty?

11\. Z jakiego tytułu Wnioskodawca otrzymywać będzie wynagrodzenie za świadczenie przedmiotowej usługi i w jaki sposób będzie ono skalkulowane?

12\. W jakim zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (należy podać kody Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD)).

(\`(...)\`)

W dniu 3 stycznia 2024 r. wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na wezwanie, w którym Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Ad. 1)

Usługa będąca przedmiotem wniosku to usługa pośrednictwa.

Ad. 2)

W ramach świadczenia Wnioskodawca wykona następujące czynności:

a) sprawowanie ogólnego nadzoru nad prawidłowym i terminowym wykonywaniem usług na rzecz klientów Zleceniodawcy;

b) poszukiwanie kontrahentów w zakresie usług przewozu pracowników;

c) opracowywanie kosztorysów transportu pracowników;

d) organizowanie transportu pracowników;

e) pośredniczenie w interesach prowadzonych przez zleceniodawcę;

f) oferowaniem usług dającego zlecenie potencjalnym kontrahentom;

g) dbałość o zachowanie stałej relacji z klientami Zleceniodawcy, w tym organizowanie spotkań o charakterze informacyjnym i promocyjnym w zakresie oferowanych usług;

h) sporządzanie na zlecenie Zleceniodawcy analiz: sprzedaży usług, oraz ich optymalizacji, w terminach wskazanych przez Zleceniodawcę albo ustalonym przez Strony;

i) tworzenie cenników oraz ofert cenowych wg wskazań Zleceniodawcy w terminach wskazanych przez Zleceniodawcę albo ustalonym przez Strony.

Ad. 3)

a) sprawowanie ogólnego nadzoru nad prawidłowym i terminowym wykonywaniem usług na rzecz klientów Zleceniodawcy - polega na monitorowaniu sposobu świadczonej usługi na rzecz Zleceniodawcy, w tym jej terminowości oraz jakości;

b) poszukiwanie kontrahentów w zakresie usług przewozu pracowników - polega na wyszukiwaniu za pomocą narzędzi teleinformatycznych potencjalnych nabywców usługi Zleceniodawcy;

c) opracowywanie kosztorysów transportu pracowników - polega na opracowaniu szacunkowego kosztu przewozu w oparciu o analizę rynku oraz informacje udostępnione przez Zleceniodawcę;

d) organizowanie transportu pracowników - podejmowanie czynności mających na celu przetransportowani pracowników Zleceniodawcy z miejsca początkowego wskazanego przez Zleceniodawcę do miejsca docelowego przez niego wskazanego;

e) pośredniczenie w interesach prowadzonych przez zleceniodawcę - polega na przedstawianiu oferty Zleceniodawcy, promowaniu usług Zleceniodawcy na akcjach marketingowych, przedstawianiu oferty Zleceniodawcy potencjalnie zainteresowanemu podmiotowi, negocjacji warunków umowy zawieranie pomiędzy Zleceniodawca a jego klientem;

f) oferowaniem usług dającego zlecenie potencjalnym kontrahentom - polega na przedstawieniu oferty podmiotowi wykazującemu zainteresowanie usługami Zleceniodawcy;

g) dbałość o zachowanie stałej relacji z klientami Zleceniodawcy, w tym organizowanie spotkań o charakterze informacyjnym i promocyjnym w zakresie oferowanych usług - polega na utrzymywaniu kontaktu z klientami Zleceniodawcy, w tym konsultacjach podczas realizacji przedmiotowej usługi, podejmowaniu w trakcie trwania umowy negocjacji co do jej warunków (jeżeli zachodzi taka potrzeba), przedstawianiu nowych usług oferowanych przez Zleceniodawcę;

h) sporządzanie na zlecenie Zleceniodawcy analiz: sprzedaży usług, oraz ich optymalizacji, w terminach wskazanych przez Zleceniodawcę albo ustalonym przez Strony - polega na sporządzeniu raportu z analizy sprzedaży usług przez Zleceniodawcę na warunkach wskazanych przez Zleceniodawcę;

i) tworzenie cenników oraz ofert cenowych wg wskazań Zleceniodawcy w terminach wskazanych przez Zleceniodawcę albo ustalonym przez Strony - polega na tworzeniu cenników oraz ofert usług Zleceniodawcy w oparciu o analizę rynku oraz o informacje udostępnione przez Zleceniodawcę,

Ad. 4)

Wnioskodawca planuje świadczyć usługę na rzecz podmiotów gospodarczych w oparciu o umowę B2B. Podmiotem na rzecz którego Wnioskodawca planuje świadczyć taką usługę jest (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością KRS: (…).

Ad. 5)

Zainteresowanym nabyciem przedmiotowej usługi będzie podmiot, który musi przetransportować swoich pracowników/współpracowników, a sam nie posiada w zasobach swojej działalności osoby, która posiadałaby logistyczne doświadczenie w tym zakresie. Zatem nabyciem usług Wnioskodawcy mogą być podmioty z branży pracy tymczasowej bądź branży budowlanej.

Ad. 6)

Efektem a zarazem celem przedmiotowej usługi będzie zawarcie umowy pomiędzy Zleceniodawcą a jego klientem. Nabywca usługi oczekuje, że podmiot z którym nawiąże współpracę doprowadzi do zawarcia umowy pomiędzy nim a jego potencjalnym Klientem, ale także że będzie monitorował realizację zawartych kontraktów, koszty z jakimi ich realizacja się wiąże, a także, że będzie sporządzał analizy sprzedaży usług Zleceniodawcy.

Ad. 7)

Projekt umowy nie narzuca, gdzie ma być świadczona usługa oraz w jakich godzinach. Co do zasady świadczona usługa będzie w biurze Zleceniodawcy, niektóre czynności mogą być jednak wykonywane zdalnie.

Ad. 8)

Wnioskodawca w ramach świadczonych usług będzie wykorzystywał szereg narzędzi/środków, w szczególności:

\- telefon komórkowy wraz z abonamentem, który stanowi koszt Wnioskodawcy,

\- laptop,

\- samochód osobowy.

Powyższe narzędzia/środki są własnością Wnioskodawcy.

Ad. 9)

Wykonywanie usługi opisanej we wniosku wymaga przede wszystkim wiedzy branżowej, która pozwala m.in. na opracowywanie kosztorysów, sporządzanie analiz, optymalizacji kosztów ponoszonych przez Zleceniodawcę. Ponadto, wymagana jest znajomość programów do pisania, arkuszy kalkulacyjnych, tworzenia zestawień i tabeli, sporządzania prezentacji.

Ad. 10)

Co do zasady, poszczególne czynności mogłyby być wykonywane przez różne podmioty, ale z punktu widzenia nabywcy (Zleceniodawcy) jest to bezcelowe pod względem organizacyjnym oraz ekonomicznym. Zleceniodawca zawierając umowę na świadczenie przedmiotowej umowy oczekuje, że jeden kontrahent całościowo zajmie się gałęzią w jego przedsiębiorstwie jakim jest transport.

Ad. 11)

Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi zawartej w projekcie umowy. Wynagrodzenie jest ustalone ryczałtowo za miesiąc i nie jest uzależnione od żadnych czynników.

Ad. 12)

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest 81.21.Z _Niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych_. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie 10.12.Z, 10.91.Z, 16.10.Z, 16.21.Z, 16.22.Z, 16.23.Z, 22.21.Z, 22.22.Z, 22.23.Z, 22.29.Z, 23.12.Z, 23.19.Z, 23.20.Z, 23.31.Z, 23.41.Z, 23.42.Z, 23.43.Z, 23.44.Z, 23.49.Z, 24.10.Z, 24.20.Z, 24.31.Z, 24.32.Z, 24.33.Z , 24.34.Z, 25.11.Z, 25.12.Z, 25.50.Z, 25.61.Z, 25.62.Z, 38.32.Z, 41.20.Z, 43.11.Z, 43.12.Z, 43.21.Z, 43.29.Z, 43.31.Z, 43.32.Z, 43.33.Z, 43.34.Z, 43.39.Z, 43.91.Z, 43.99.Z, 49.41.Z, 52.10.B, 78.10.Z, 78.20.Z, 78.30.Z, 81.22.Z.

Jednakże Wnioskodawca w przyszłości planuje rozszerzenie swojej działalności o kod PKD 74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Końcowo Wnioskodawca wskazał, że nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącej klasyfikacji statystycznej dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

(\`(...)\`).

W przedmiotowej sprawie, w efekcie analizy przesłanego w dniu 3 stycznia 2024 r. uzupełnienia wniosku z dnia 29 grudnia 2023 r., tutejszy Organ stwierdził, że wniosek wymaga dalszego uzupełnienia i doprecyzowania.

W związku z powyższym, pismem z dnia 16 stycznia 2024 r., znak 0112-KDSL2-1.440.450.2023.2.MC, na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, a także art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a i art. 42g ust. 2 ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez udzielenie dodatkowych informacji umożliwiających dokonanie identyfikacji oraz właściwej klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku, tj. o:

1\. Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem wniosku jest:

a) pojedyncza usługa;

b) kilka usług i/lub towarów, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe)?

Należało wybrać jedną opcję.

2\. Jeżeli przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa, należało wskazać jedną, konkretną usługę (spośród usług wymienionych w opisie przedstawionym we wniosku i jego uzupełnieniu) będącą przedmiotem wniosku (w szczególności jej konkretną nazwę).

3\. Jeżeli przedmiotem wniosku jest kilka usług, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), należało:

a) prawidłowo wypełnić część D druku WIS-W poprzez:

\- zaznaczenie w poz. 52 „Przedmiot wniosku” kwadratu nr 3 „towar/y i/lub usługa/i” oraz

\- prawidłowe wskazanie w poz. 53 liczby towarów/usług, które składają się na świadczenie;

b) wskazać, które z usług wymienionych w opisie przedstawionym we wniosku i jego uzupełnieniu składają się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe;

c) wskazać, czy zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności składające się na świadczenie kompleksowe będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyły z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, czy też czynności te wykonywane będą niezależnie?

d) wskazać, na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że elementy te nie będą mogły być świadczone odrębnie?

e) wskazać, czy wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku będzie niezbędne do realizacji świadczenia? Jeżeli tak, należy opisać w czym ta niezbędność się przejawia (w odniesieniu do wszystkich czynności);

f) wskazać, czy z punktu widzenia nabywcy (Zleceniodawcy), będzie on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?

g) wskazać, jak skalkulowane będzie wynagrodzenie za wykonywane świadczenia, tj. czy cena będzie obejmowała całość świadczenia, czy też ustalana będzie odrębnie dla poszczególnych czynności?

h) wskazać, czy poszczególne elementy wchodzące w zakres ww. świadczenia będą prowadziły do realizacji określonego celu? Jeśli tak to należy wskazać ten cel.

4\. Doprecyzować opis sprawy o następujące informacje:

a) skoro z uzupełnienia wniosku wynika, że „Efektem a zarazem celem przedmiotowej usługi będzie zawarcie umowy pomiędzy Zleceniodawcą a jego klientem. Nabywca usługi oczekuje, że podmiot z którym nawiąże współpracę doprowadzi do zawarcia umowy pomiędzy nim a jego potencjalnym Klientem, ale także, że będzie monitorował realizację zawartych kontraktów, koszty z jakimi ich realizacja się wiąże, a także że będzie sporządzał analizy sprzedaży usług Zleceniodawcy.”, należało wyjaśnić, kto jest Klientem?

b) wyjaśnić czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 2 wezwania od e) do i), dotyczą również transportu pracowników?

c) skoro jak wskazano w § 2 pkt 1 ppkt d) przesłanego projektu umowy, że – do podstawowych obowiązków Zleceniobiorcy należy: organizowanie transportu pracowników, oraz w związku z odpowiedzią Wnioskodawcy na pytanie nr 3 wezwania, tj. m.in. wyjaśnienie, że organizowanie transportu pracowników polega na podejmowaniu czynności mających na celu przetransportowanie pracowników Zleceniodawcy z miejsca początkowego wskazanego przez Zleceniodawcę do miejsca docelowego przez niego wskazanego – należy wyjaśnić, czy Wnioskodawca w ramach tej czynności będzie zajmował się jedynie wyszukiwaniem potencjalnych kontrahentów zajmujących się przewozem osób, zlecaniem transportu, jego wyceną, czy w ramach usługi pośrednictwa będzie zajmował się we własnym imieniu, na swoją rzecz, ostatecznym przewozem tych pracowników? Czy celem zawartej umowy po stronie Zleceniodawcy jest zakup usługi transportu swoich pracowników przy określonych zasadach od Wnioskodawcy, czy też zorganizowanie tego transportu?

d) w związku z tym, że w opisie sprawy Wnioskodawca posługuje się pojęciami „zleceniodawca”, „zleceniobiorca”, „nabywca” i „klient”, należało wyjaśnić ich znaczenie w sprawie;

e) kto ponosi odpowiedzialność za realizację świadczenia, o którym mowa we wniosku? Czy odpowiedzialność za czynności objęte umową ponosi Wnioskodawca, czy Zleceniodawca?

W dniu 2 lutego 2024 r. wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie, w którym Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1)

Przedmiotem wniosku jest usługa kompleksowa.

Ad. 3)

b) Na przedmiotową usługę kompleksową składają się następujące czynności:

a) sprawowanie ogólnego nadzoru nad prawidłowym i terminowym wykonywaniem usług na rzecz klientów Zleceniodawcy;

b) poszukiwanie kontrahentów w zakresie usług przewozu pracowników;

c) opracowywanie kosztorysów transportu pracowników;

d) organizowanie transportu pracowników,

e) pośredniczenie w interesach prowadzonych przez zleceniodawcę;

f) oferowaniem usług dającego zlecenie potencjalnym kontrahentom;

g) dbałość o zachowanie stałej relacji z klientami Zleceniodawcy, w tym organizowanie spotkań o charakterze informacyjnym i promocyjnym w zakresie oferowanych usług;

h) sporządzanie na zlecenie Zleceniodawcy analiz: sprzedaży usług, oraz ich optymalizacji, w terminach wskazanych przez Zleceniodawcę albo ustalonym przez Strony,

i) tworzenie cenników oraz ofert cenowych wg wskazań Zleceniodawcy w terminach wskazanych przez Zleceniodawcę albo ustalonym przez Strony.

c) W ocenie Wnioskodawcy czynności składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nabywca usługi teoretycznie mógłby nabyć usługi polegające na świadczeniu poszczególnych czynności, jednakże nabywanie ich odrębnie jest niecelowe i nie uzasadnione organizacyjnie i ekonomicznie, a przy tym sprawia że brak jest procesu zarządzania wszystkimi czynnościami jako ciągiem powiązanych ze sobą czynności, stanowiących razem usługę pośrednictwa komercyjnego.

d) W ocenie Wnioskodawcy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku mogą co do zasady być świadczone odrębnie, jednakże z punktu widzenia Zleceniodawcy nabycie ich odrębnie jest niecelowe pod względem ekonomicznym i organizacyjnym.

e) W ocenie Wnioskodawcy wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku nie jest niezbędne do realizacji świadczenia.

f) W ocenie Wnioskodawcy, nie jest niezbędne wykonanie wszystkich czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku aby uzyskać cel świadczenia.

g) Wynagrodzenie jest ustalone ryczałtowo za dany miesiąc. Cena będzie obejmowała całość świadczenia.

h) Celem przedmiotowej usługi jest zawarcie umowy przez Zleceniodawcę, dzięki pośrednictwu Wnioskodawcy, z podmiotem zainteresowanym świadczeniem usług transportowych na rzecz Zleceniodawcy.

Ad. 4)

a) Klientem jest podmiot, który nawiąże współpracę (będzie świadczył usługi) ze Zleceniodawcą Wnioskodawcy;

b) Czynności te dotyczą również usługi transportu;

c) Wnioskodawca w ramach tej czynności będzie zajmował się jedynie wyszukiwaniem potencjalnych kontrahentów zajmujących się przewozem osób, zlecaniem transportu, jego wyceną. Celem zawartej umowy po stronie Zleceniodawcy jest zorganizowanie transportu;

d) „Zleceniobiorcą” jest Wnioskodawca, „Zleceniodawcą” a zarazem „nabywcą” jest podmiot, który zleci realizację umowy Zleceniodawcy, natomiast klientem jest podmiot, który dzięki pośrednictwu Wnioskodawcy zawrze umowę z Zleceniodawcą;

e) Odpowiedzialność za realizację świadczenia, o którym mowa we wniosku ponosi Wnioskodawca.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 21 lutego 2024 r., znak 0112-KDSL2-1.440.450.2023.3.MC, tutejszy Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 22 lutego 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 czerwca 2023 r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), do postępowań w sprawie wydania wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, zmiany albo uchylenia rozstrzygnięć w sprawie WIS, odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS i zażaleń składanych na rozstrzygnięcia w sprawie WIS, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2024 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

Zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2023 r. – wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych;

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa;

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie WIS precyzyjne określenie przedmiotu wniosku jest kluczowym elementem stanowiącym podstawę dalszego procedowania sprawy, której wniosek ten dotyczy. Powołane przepisy ustawy _expressis verbis_ obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie kompleksowe.

**Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.**

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustaw, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W dniu 23 października 2023 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczący czynności wykonywanych w ramach świadczenia dotyczącego usługi pośrednictwa, na które składa się:

a) sprawowanie ogólnego nadzoru nad prawidłowym i terminowym wykonywaniem usług na rzecz klientów Zleceniodawcy;

b) poszukiwanie kontrahentów w zakresie usług przewozu pracowników;

c) opracowywanie kosztorysów transportu pracowników;

d) organizowanie transportu pracowników;

e) pośredniczenie w interesach prowadzonych przez zleceniodawcę;

f) oferowanie usług dającego zlecenie potencjalnym kontrahentom;

g) dbałość o zachowanie stałej relacji z klientami Zleceniodawcy, w tym organizowanie spotkań o charakterze informacyjnym i promocyjnym w zakresie oferowanych usług;

h) sporządzanie na zlecenie Zleceniodawcy analiz: sprzedaży usług, oraz ich optymalizacji, w terminach wskazanych przez Zleceniodawcę albo ustalonym przez Strony;

i) tworzenie cenników oraz ofert cenowych wg wskazań Zleceniodawcy w terminach wskazanych przez Zleceniodawcę albo ustalonym przez Strony.

W opinii Wnioskodawcy, wykonywane w ramach tego świadczenia czynności, stanowią świadczenie kompleksowe.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru świadczenia realizowanego przez niego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w powołanym już przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak jest pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W celu dokonania oceny istnienia świadczenia kompleksowego w niniejszej sprawie należy wskazać również, że zgodnie z orzecznictwem TSUE jedno świadczenie kompleksowe ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TSUE z dnia 2 lipca 2020 r., w sprawie C-231/19 Blackrock Investment Management (UK) Limited przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2020:513). Tym samym podstawową cechą jednego świadczenia kompleksowego jest **jego nierozerwalność**. Wszystkie poszczególne czynności składające się na to świadczenie tworzą jedność, w związku z czym są postrzegane jako pojedyncze świadczenie.

Kolejną analizę świadczenia kompleksowego – mającą zastosowanie w niniejszej sprawie – przedstawiła Rzecznik Generalna TSUE Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855).

Jeżeli relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego), to mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Natomiast w sytuacji, gdy świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to w takiej sytuacji świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W pkt 17. Rzecznik Generalna podnosi, że: „(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”.

Natomiast w pkt 19. Rzecznik Generalna stwierdza: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe zasadnicze jest, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca – jak sam wskazał – planuje rozpocząć prowadzenie jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach której zamierza świadczyć „usługę pośrednictwa”, na którą składają się poniższe czynności:

a) sprawowanie ogólnego nadzoru nad prawidłowym i terminowym wykonywaniem usług na rzecz klientów Zleceniodawcy;

b) poszukiwanie kontrahentów w zakresie usług przewozu pracowników;

c) opracowywanie kosztorysów transportu pracowników;

d) organizowanie transportu pracowników;

e) pośredniczenie w interesach prowadzonych przez zleceniodawcę;

f) oferowanie usług dającego zlecenie potencjalnym kontrahentom;

g) dbałość o zachowanie stałej relacji z klientami Zleceniodawcy, w tym organizowanie spotkań o charakterze informacyjnym i promocyjnym w zakresie oferowanych usług;

h) sporządzanie na zlecenie Zleceniodawcy analiz: sprzedaży usług, oraz ich optymalizacji, w terminach wskazanych przez Zleceniodawcę albo ustalonym przez Strony;

i) tworzenie cenników oraz ofert cenowych wg wskazań Zleceniodawcy w terminach wskazanych przez Zleceniodawcę albo ustalonym przez Strony.

Powyższe potwierdza treść umowy, której projekt Wnioskodawca przesłał wraz z uzupełnieniem wniosku. Z ww. umowy wynikają bowiem następujące ustalenia:

(…)

W ocenie Wnioskodawcy czynności składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wnioskodawca podkreślił, że nabywca usługi teoretycznie mógłby nabyć usługi polegające na świadczeniu poszczególnych czynności, jednakże nabywanie ich odrębnie jest niecelowe i nie uzasadnione organizacyjnie i ekonomicznie, a przy tym sprawia że brak jest procesu zarządzania wszystkimi czynnościami jako ciągiem powiązanych ze sobą czynności, stanowiących razem usługę pośrednictwa komercyjnego.

Wnioskodawca wskazał przy tym, że celem przedmiotowej usługi jest zawarcie umowy przez Zleceniodawcę, dzięki pośrednictwu Wnioskodawcy, z podmiotem zainteresowanym świadczeniem usług transportowych na rzecz Zleceniodawcy.

W tym miejscu konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usługi pośrednictwa”. W celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji.

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanym dalej TSUE) z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde (ECLI:EU:C:2007:369), w którym TSUE stwierdził, że „(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. (ECLI:EU:C:2001:696) TSUE orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

W konsekwencji, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności:

\- wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy;

\- uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę;

\- prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji;

\- nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Jak wyjaśniono powyżej, celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią (podmiotem trzecim). Celem prowadzenia takiej działalności jest zatem uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Działalność ta może obejmować: wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy; uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę; kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych; prezentowanie oferty; nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, wskazać należy, że w ocenie tutejszego Organu, w opisanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE.

Wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia ww. czynności nie składają się na usługi, które są ze sobą ściśle związane w taki sposób, że tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie wszystkie wykonywane usługi w ramach przedmiotowego świadczenia prowadzą do jednego konkretnego celu. Z opisu świadczenia oraz treści projektu umowy wynika, że Wnioskodawca oprócz czynności, które poprzez poszukiwanie kontrahentów w zakresie usług przewozu pracowników, opracowywanie kosztorysów transportu pracowników, organizowanie transportu pracowników (wyszukiwanie potencjalnych kontrahentów zajmujących się przewozem osób, zlecaniem transportu, jego wyceną) prowadzą do celu jakim jest zawarcie umowy przez Zleceniodawcę z podmiotem zainteresowanym świadczeniem usług transportowych na rzecz Zleceniodawcy, będzie podejmował także szereg innych czynności. Czynności te nie są niezbędne do realizacji świadczenia określonego przez Wnioskodawcę jako pośrednictwo komercyjne i nie zmierzają do realizacji celu zawartej umowy, którym – jak wskazał Wnioskodawca – po stronie Zleceniodawcy jest zorganizowanie transportu.

Obowiązki Wnioskodawcy w zakresie wykonywania takich czynności jak:

\- sprawowanie ogólnego nadzoru nad prawidłowym i terminowym wykonywaniem usług na rzecz klientów Zleceniodawcy,

\- pośredniczenie w interesach prowadzonych przez Zleceniodawcę,

\- oferowanie usług dającego zlecenie potencjalnym kontrahentom,

\- dbałość o zachowanie stałej relacji z klientami Zleceniodawcy, w tym organizowanie spotkań o charakterze informacyjnym i promocyjnym w zakresie oferowanych usług,

\- sporządzanie na zlecenie Zleceniodawcy analiz: sprzedaży usług, oraz ich optymalizacji, w terminach wskazanych przez Zleceniodawcę albo ustalonym przez Strony,

\- tworzenie cenników oraz ofert cenowych wg wskazań Zleceniodawcy w terminach wskazanych przez Zleceniodawcę albo ustalonym przez Strony,

nie prowadzą do zawarcia umowy, w ramach której Zleceniodawca stanie się nabywcą usług transportowych. Wskazane czynności pozostają zatem bez związku z przedstawionym przez Wnioskodawcę celem świadczenia.

Powyższe potwierdził sam Wnioskodawca, który w uzupełnieniu wniosku wyjaśnił, że w jego ocenie wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku nie jest niezbędne do realizacji świadczenia i aby uzyskać jego cel.

W ocenie tutejszego Organu samodzielny charakter usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy, nie prowadzi – nawet w sytuacji, gdy jak w opisanym przypadku są one wykonywane w ramach jednej umowy, na rzecz jednego klienta – do uzyskania jednego wspólnego i spójnego celu.

Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że Wnioskodawca w ramach przedmiotowego świadczenia może świadczyć różne usługi/świadczenia, które różnią się od siebie. Pomimo, iż poszczególne czynności wykonywane będą w ramach jednej umowy, to służyć one będą innemu celowi. Czym innym jest bowiem poszukiwanie kontrahentów w zakresie usług przewozu pracowników, opracowywanie kosztorysów transportu pracowników czy organizowanie transportu pracowników (wyszukiwanie potencjalnych kontrahentów zajmujących się przewozem osób, zlecaniem transportu, jego wyceną). Celem w tym przypadku będzie zawarcie umowy przez Zleceniodawcę, dzięki pośrednictwu Wnioskodawcy, z podmiotem zainteresowanym świadczeniem usług transportowych na rzecz Zleceniodawcy. Natomiast, czym innym jest działanie na rzecz i w interesie Zleceniodawcy, tj. pośredniczenie w interesach prowadzonych przez Zleceniodawcę, sprawowanie ogólnego nadzoru nad prawidłowym i terminowym wykonywaniem usług na rzecz klientów Zleceniodawcy, oferowanie usług dającego zlecenie potencjalnym kontrahentom, sporządzanie na zlecenie Zleceniodawcy analiz: sprzedaży usług oraz ich optymalizacji czy tworzenie cenników oraz ofert cenowych wg wskazań Zleceniodawcy w terminach wskazanych przez Zleceniodawcę. Powyższe będzie miało w szczególności na celu wykonywanie innych, dodatkowych czynności przez Wnioskodawcę, nie obejmujących swym zakresem organizacji transportu dla pracowników Zleceniodawcy. Różne są także oczekiwania Zleceniodawcy, ponieważ z jednej strony oczekuje on od Wnioskodawcy poszukiwania kontrahentów w zakresie przewozu pracowników, z drugiej natomiast oferowania usług Zleceniodawcy innym podmiotom.

Zatem, w przypadku świadczenia Wnioskodawcy objętego zakresem wniosku, nie sposób uznać, że z gospodarczego punktu widzenia wszystkie wykonywane czynności tworzyć będą jedną całość i których realizacja prowadzić będzie do jednego celu.

Ponadto, należy podkreślić – jak sam wskazał Wnioskodawca – czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku mogą co do zasady być świadczone odrębnie, jednakże z punktu widzenia Zleceniodawcy nabycie ich odrębnie jest niecelowe pod względem ekonomicznym i organizacyjnym. Zatem, zdaniem Organu, skoro opisane usługi składające się na przedmiotowe świadczenie można wykonać samoistnie, a wykonanie ich służyć będzie odrębnym celom, to w analizowanym przypadku należy uznać, że nie ma podstaw do traktowania tych usług jako świadczenia kompleksowego.

Podsumowując, opisane świadczenie – na co bezsprzecznie wskazują okoliczności świadczenia wynikające z przedstawionego opisu oraz treści złożonego dokumentu – nie wpisuje się w zdefiniowane przez TSUE „świadczenie kompleksowe”. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wieloma świadczeniami/usługami, które co do zasady mogą być przedmiotem odrębnego świadczenia. Poszczególne elementy nie są od siebie zależne, służą innym celom, nie są względem siebie uzupełniające i niezbędne, a w konsekwencji nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego. W rozpatrywanej sprawie, nie mamy do czynienia z jedną czynnością złożoną (kompleksową), lecz ze zbiorem niezależnych świadczeń.

Wobec powyższego, w analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym całego świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – **WIS może dotyczyć wyłącznie** jednego towaru albo jednej usługi, albo **jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).**

Zatem skoro – jak dowiedziono powyżej – zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca **dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu**, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia (towary/usługi), Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).