Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.221.2019.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-31
Teza: Opodatkowanie sprzedaży niezabudowanej działki, zwolnienie od podatku sprzedaży zabudowanych działek.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa-dostawa towarów; działki; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; opodatkowanie; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2019 r. (data wpływu 11 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży niezabudowanej działki nr 275/5,
*   zwolnienia od podatku sprzedaży częściowo zabudowanej działki nr 277/22
*   zwolnienia od podatku sprzedaży zabudowanej działki nr 315/4

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży niezabudowanej działki nr 275/5 oraz zwolnienia od podatku sprzedaży częściowo zabudowanej działki nr 277/22 i zabudowanej działki nr 315/4.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest syndykiem masy upadłości Spółki z o.o. w upadłości, powołanym w oparciu o Postanowienie Sądu Rejonowego w przedmiocie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku. W toku postępowania upadłościowego syndyk sprzedaje majątek upadłego w celu zaspokojenia wierzycieli. W skład masy upadłości wchodzi, między innymi, nieruchomość położona w Z., przy ul. P.

Prawo własności nieruchomości w budowie objętej KW … zostało wniesione w dn. 30 lipca 2010 r. aportem z P. M. P. Sp. z o.o. do Spółki z o.o. na podstawie umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dn. 30 lipca 2010 r.

Obiekt będący przedmiotem niniejszego wniosku w dn. 30 lipca 2010 r. był trakcie budowy.

W szczególności na nieruchomość położoną w Z., przy ul. P. stanowiącą przedmiot niniejszego wniosku składa się prawo własności:

1.  niezabudowanej działki nr 275/5 o pow. 607 m2
2.  częściowo zabudowanej działki nr 277/22 o pow. 609 m2 , na której zlokalizowana jest część budynku biurowo-handlowego i część parkingu zewnętrznego
3.  zabudowanej działki nr 315/4 o pow. 10.062 m2 , na której zlokalizowane są: budynek biurowo-handlowy wraz z parkingiem podziemnym, hala magazynowo-warsztatowa, budynek warsztatowo-socjalny, parking zewnętrzny o łącznej powierzchni: 11.278 m2 , dla której Sąd Rejonowy (Wydział Ksiąg Wieczystych) prowadzi Księgę Wieczystą.

Na nieruchomości, tj. działce nr 315/4 usytuowane są następujące obiekty budowlane:

1.  budynek biurowo-handlowy o pow. użytkowej: 2.234,90 m2
2.  hala magazynowo-warsztatowa o pow. użytkowej: 2.667,60 m2
3.  budynek warsztatowo-socjalny o pow. użytkowej: 375,20 m2 o łącznej powierzchni użytkowej: 5.277,70 m2 .

Przedmiotowy obiekt to kompleks budynków biurowo-handlowo-usługowo-magazynowych, w skład którego wchodzą:

1.  II kondygnacyjny budynek biurowo-handlowy z parkingiem podziemnym o powierzchni użytkowej: 2.234,90 m2 i pow. zabudowy: 1.832,95 m2
2.  I kondygnacyjna niepodpiwniczona hala magazynowo-warsztatowa o powierzchni użytkowej: 2.667,60 m2 i powierzchni zabudowy: 2.769,22 m2
3.  I kondygnacyjny niepodpiwniczony budynek warsztatowo-serwisowy z częścią socjalną o pow. użytkowej: 375,20 m2 i powierzchni zabudowy: 431,55 m2

Budynek biurowo-handlowy

Budynek II kondygnacyjny, kilkuletni, użytkowany od lipca 2012 r.

W budynku na poziomie podziemia parking podziemny mieszczący 57 miejsc postojowych.

Na kondygnacji parteru i piętra pomieszczenia o charakterze biurowo-usługowo-handlowym.

Dodatkowo 2 tarasy zewnętrzne. Pomieszczenia parteru aktualnie w stanie developerskim, wykorzystywane jako pomieszczenia pomocnicze magazynowe dla wykończonych biur usytuowanych na piętrze budynku

Konstrukcja i elementy wykończenia:

1.  Fundamenty – stopy i ławy żelbetowe
2.  Konstrukcja nośna – szkieletowo żelbetowa
3.  Ściany zewnętrzne: ściana przydylatacyjna oraz pomieszczeń w poziomie parkingu – murowane z bloczków silikatowych lub cegły, ściany osłonowe z paneli elewacyjnych systemowych T.
4.  Ściany wewnętrzne: przeszklone lub systemowe R.
5.  Stropy – płyty żelbetowe
6.  Dach – balastowy na stropie żelbetowym z zastosowaniem membrany
7.  Klatka schodowa – żelbetowa z poręczami ze stali nierdzewnej oraz żelbetowy szyb windy
8.  Stolarka okienna – systemu S. z żaluzjami systemowymi, szklone szkłem zespolonym oraz świetlik dachowy aluminiowy szklony szkłem zespolonym bezpiecznym
9.  Stolarka drzwiowa – drzwi typowe płytowe pełne bądź przeszklone oraz drzwi aluminiowe systemowe, do kotłowni drzwi stalowe pełne
10.  Posadzki – na piętrze płytki ceramiczne, na parterze wylewka betonowa. W parkingu podziemnym kostka betonowa
11.  Wykończenie ścian: okładziny z płyt gipsowo-kartonowych malowane (za wyjątkiem niewykończonych pomieszczeń na parterze), w toaletach i pomieszczeniach socjalnych częściowo obłożone płytkami ceramicznymi
12.  Instalacje wewnętrzne – wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna, c o. z kotłowni lokalnej, wentylacji, klimatyzacji, p.poż., teletechniczna

Stan techniczny budynku bardzo dobry. Standard wykończenia pomieszczeń piętra bardzo dobry, pomieszczenia na parterze są niewykończone w standardzie developerskim

Budynek hali magazynowej I kondygnacyjnej, niepodpiwniczony, o wysokości składowania do 7,5 m. Budynek kilkuletni, użytkowany od lipca 2010 r.

Konstrukcja i elementy wykończenia:

1.  Fundamenty – stopy i podwaliny żelbetowe
2.  Konstrukcja nośna – stalowa z profili walcowanych w układzie ramowym
3.  Obudowa ścian z paneli elewacyjnych, obudowa attyki panelami T.
4.  Ściany wewnętrzne – murowane z bloczków silikatowych lub cegły pełnej wzmocnione elementami żelbetowymi, ściany działowe z biurze i przedsionku wykonane w systemie R.
5.  Konstrukcja dachu – blacha trapezowa aluminiowa na belkach i płatwiach z profili walcowanych z ociepleniem styropianem kryta membraną Protan 1,6 mm układaną na welonie tkaniny szklanej
6.  Stolarka okienna – naświetla dachowe
7.  Stolarka drzwiowa – bramy zewnętrzne stalowe z napędem elektrycznym, segmentowe mocowane do konstrukcji stalowej oraz drzwi stalowe
8.  Posadzka – w hali i warsztacie posadzka zbrojona zbrojeniem rozproszonym w technologii firmy B. w części magazynów wykończenie stanowi żywica epoksydowa
9.  Instalacje-wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna, wentylacji mechanicznej i c.o. (w pomieszczeniu biurowym i przedsionku)
10.  Elementy zewnętrzne - w części wschodniej stalowe zadaszenie doku przeładunkowego oraz częściowo rampy

Stan techniczny budynku bardzo dobry.

Konstrukcja i elementy wykończenia:

1.  Fundamenty – ławy żelbetowe
2.  Ściany nośne – murowane z cegły wzmacnianej elementami żelbetowymi
3.  Stropy – strop żelbetowy monolityczny
4.  Dach – jednospadowy, blacha trapezowa z dociepleniem ze styropianu, kryta membraną P na welonie z tkaniny szklanej mocowaną mechanicznie do blachy trapezowej
5.  Stolarka okienna – z profili PCV szklone wkładem termicznym
6.  Stolarka drzwiowa – drzwi zewnętrzne stalowe oraz aluminiowe przeszklone, drzwi wewnętrzne drewniane, aluminiowe przeszklone stalowe oraz typowe płycinowe
7.  Posadzka – z płytek gresowych układanych na płycie zbrojonej stalowym zbrojeniem rozproszonym
8.  Elewacja – tynk akrylowy na dociepleniu ze styropianu
9.  Instalacje – wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna, c.o. z kotłowni lokalnej, wentylacji grawitacyjnej i teletechniczna

Stan techniczny budynku bardzo dobry.

Nieruchomość w okresie przed ogłoszeniem upadłości, tj. 11 sierpnia 2017 r. była przedmiotem wynajmu powierzchni biurowych na rzecz: Spółki Akcyjnej oraz M. Spółki z o.o. Łączna powierzchnia wynajmu pomieszczeń biurowych wynosiła: od 5 m2 do ~200 m2

Część magazynowa w ilości kilkuset metrów kwadratowych również była przedmiotem wynajmu na rzecz Spółki Akcyjnej

Wynagrodzenia za ww. wynajmy uwzględniały podatek od towarów i usług VAT w wysokości 23%, który dawał najemcom możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Parking podziemny usytuowany pod budynkiem biurowym na działce nr 315/4 jak również parkingi zewnętrzne usytuowane na działkach nr: 315/4 i 277/22 stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn.zm.)

Syndyk masy upadłości wydatkował na modernizację przedmiotowego obiektu łącznie kwotę: ~…, tytułem naprawy ogrodzenia, wymiany rejestratora monitoringu oraz naprawy posadzki.

Ponadto poniósł wydatki związane z: serwisem klimatyzacji oraz przeglądami okresowymi (budowlanym i elektrycznym) w łącznej kwocie: ~…

Teren działek, na których zlokalizowana jest ww. hala magazynowa z zapleczem biurowym podlega ustaleniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z treścią Uchwały Rady Miejskiej w … z dn. … w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta Z. ww. działki znajdują się na terenie oznaczonym symbolem: tereny zabudowy przemysłowej, tereny składów i magazynów oraz tereny drobnej wytwórczości.

Z dokumentacji księgowej przekazanej przez upadłego syndykowi wynika, że nakłady finansowe jakie były poniesione przez upadłą spółkę na zmodernizowanie ww. nieruchomości przekroczyły 30% wartości początkowej. Modernizacja ww. nieruchomości została zakończona w 2012 roku i nieruchomość została przekazana do użytkowania. Nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Upadły prowadził księgowość w formie Księgi Handlowej i zaewidencjonował wszystkie budynki i budowle na jednym koncie księgowym bez kont analitycznych dla poszczególnych budynków i budowli.

Z tytułu opisanych powyżej nieruchomości od daty ogłoszenia upadłości przez Sąd Rejonowy tj. od 2017 roku nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne na niniejszych nieruchomościach.

Co w niniejszej sprawie niezwykle istotne to fakt, że należąca do upadłego dokumentacja (umowy, faktury VAT) nie pozwala w dniu dzisiejszym na przyporządkowanie konkretnych wydatków do konkretnych budynków. Posiadana dokumentacja księgowa nie pozwala w sposób wiarygodny, wynikający z dokumentów, ustalić wartości ulepszenia dla poszczególnych budynków. Podatnik do chwili obecnej jest czynnym podatnikiem podatku VAT i co się z tym wiąże ma prawo do odliczania podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż niezabudowanej działki nr 275/5 o pow. 607 m2 , opisanej w pkt 75 powinna być sprzedana z zastosowaniem stawki 23% podatku od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż częściowo zabudowanej działki nr 277/22 o pow. 609 m2 , opisanej w pkt 75 powinna być sprzedana z zastosowaniem stawki zwolnionej podatku od towarów i usług?
3.  Czy sprzedaż zabudowanej działki nr 315/4 o pow. 10.062 m2 , opisanej w pkt 75 powinna być sprzedana z zastosowaniem stawki zwolnionej podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dostawa opisanych w poz. 75 nieruchomości niezabudowanej będzie opodatkowana stawką 23% od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 roku, poz. 1221 z późniejszymi zmianami) – dalej: ustawa VAT zwalnia od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tak więc, zastosowanie zwolnienia uzależnione jest od tego, czy dany grunt niezabudowany stanowi teren budowlany. Pojęcie to należy rozumieć ściśle w znaczeniu nadanym przez obowiązujące przepisy. Przedmiotowa działka jest zgodnie z treścią obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego o charakterze przemysłowym, wobec czego powyższy przepis ustawy VAT nie będzie miał zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa opisanych w poz. 75 nieruchomości zabudowanych i częściowo zabudowanych będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w części dotyczącej nieruchomości zabudowanych.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 i 9 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 roku, poz. 1221 z późniejszymi zmianami) – dalej: ustawa VAT z podstawy opodatkowania dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, co powoduje, że stawka podatku lub zwolnienie z podatku ustalone dla dostawy budynku czy budowli stosuje się również do gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu związanych z budynkami lub budowlami będącymi przedmiotem dostawy.

Ustawodawca w ustawie VAT przewidział zwolnienie z podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata,

co wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Ponadto dla dostawy, która nie mogłaby korzystać ze zwolnienia opisanego wyżej przewidziane zostało kolejne zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przedmiotowej sprawie elementem przesądzającym jest interpretacja definicji „pierwszego zasiedlenia”. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Definicja ta wynikająca z ustawy VAT została uznana przez TSUE, w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, za niezgodną z prawem unijnym w takim zakresie, w jakim uznaje ona pierwsze zasiedlenie, jako następujące wyłącznie w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W świetle wspólnotowej wykładni nie można pierwszego zasiedlenia nieruchomości ograniczać jedynie do dokonania czynności podlegającej VAT (np. sprzedaży czy najmu). Pierwsze zasiedlenie budynku to jego pierwsze zajęcie, faktyczne używanie (w tym także na potrzeby własnej działalności gospodarczej). I nie ma znaczenia, czy dany budynek został wybudowany, czy też został ulepszony (zmodernizowany).

Posługując się, zatem wykładnią dokonaną przez TSUE, w odniesieniu do budynków mających być przedmiotem opisanej wcześniej dostawy, uznać należy, że dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w części budynków magazynowych i garażu jako, że nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i od pierwszego zasiedlenia upłyną okres dłuższy niż dwa lata. Zwolnienie z podatku wynika w tym przypadku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Konstrukcja ustawy VAT, w zakresie opodatkowania dostawy budynków i budowli, jako regułę wprowadza zwolnienie podatkowe, natomiast opodatkowania stawką podstawową jest odstępstwem od tej reguły, co powoduje, iż dopiero łączne spełnienie wszystkich warunków zapisanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a daje możliwość odejścia od zasady zwolnienia z podatku. Potwierdzeniem tej tezy jest również treść art. 43 ust. 10 ustawy VAT, która dopuszcza możliwość rezygnacji ze zwolnienia dopiero po spełnieniu określonych warunków w ustawowo wyznaczonym terminie, co jednoznacznie potwierdza, że wolą ustawodawcy było zwolnienie z podatku dostawy budynków i budowli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. (…).”

W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał również, że „(\`(...)\`) kryterium >>pierwszego zasiedlenia>pierwszego zasiedlenia<< ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej przez dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT” (pkt 64).

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

A zatem zarówno w przypadku wybudowania obiektu, jak również po jego ulepszeniu pojęcie „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć w sposób tożsamy. Oznacza to, że w sytuacji dokonywania ulepszeń wykorzystanie obiektu do własnej działalności należy uznać za jego ponowne „pierwsze zasiedlenie”.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest syndykiem masy upadłości Spółki z o.o., powołanym w oparciu o Postanowienie Sądu Rejonowego w przedmiocie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku. W toku postępowania upadłościowego syndyk sprzedaje majątek upadłego w celu zaspokojenia wierzycieli. W skład masy upadłości wchodzi, między innymi, nieruchomość położona w Z., przy ul. P.

Prawo własności nieruchomości w budowie zostało wniesione w dniu 30 lipca 2010 r. aportem do Spółki z o.o. na podstawie umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia 30 lipca 2010 r. Obiekt będący przedmiotem niniejszego wniosku w dniu 30 lipca 2010 r. był trakcie budowy.

W szczególności na nieruchomość położoną w Z., przy ul. P. stanowiącą przedmiot niniejszego wniosku składa się prawo własności:

1.  niezabudowanej działki nr 275/5 o pow. 607 m2
2.  częściowo zabudowanej działki nr 277/22 o pow. 609 m2 , na której zlokalizowana jest część budynku biurowo-handlowego i część parkingu zewnętrznego
3.  zabudowanej działki nr 315/4 o pow. 10.062 m2 , na której zlokalizowane są: budynek biurowo-handlowy wraz z parkingiem podziemnym, hala magazynowo-warsztatowa, budynek warsztatowo-socjalny, parking zewnętrzny o łącznej powierzchni: 11.278 m2 .

Nieruchomość w okresie przed ogłoszeniem upadłości, tj. 11 sierpnia 2017 r. była przedmiotem wynajmu powierzchni biurowych na rzecz: Spółki Akcyjnej oraz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Łączna powierzchnia wynajmu pomieszczeń biurowych wynosiła: od 5 m2 do ~200 m2

Część magazynowa w ilości kilkuset metrów kwadratowych również była przedmiotem wynajmu na rzecz Spółki Akcyjnej.

Wynagrodzenia za ww. wynajmy uwzględniały podatek od towarów i usług VAT w wysokości 23%, który dawał najemcom możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Parking podziemny usytuowany pod budynkiem biurowym na działce nr 315/4 jak również parkingi zewnętrzne usytuowane na działkach nr: 315/4 i 277/22 stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn.zm.)

Syndyk masy upadłości wydatkował na modernizację przedmiotowego obiektu łącznie kwotę: ~…, tytułem naprawy ogrodzenia, wymiany rejestratora monitoringu oraz naprawy posadzki.

Ponadto poniósł wydatki związane z: serwisem klimatyzacji oraz przeglądami okresowymi (budowlanym i elektrycznym) w łącznej kwocie: ~…

Teren działek, na których zlokalizowana jest ww. hala magazynowa z zapleczem biurowym podlega ustaleniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z treścią Uchwały Rady Miejskiej w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta ww. działki znajdują się na terenie oznaczonym symbolem: tereny zabudowy przemysłowej, tereny składów i magazynów oraz tereny drobnej wytwórczości.

Z dokumentacji księgowej przekazanej przez upadłego syndykowi wynika, że nakłady finansowe jakie były poniesione przez upadłą spółkę na zmodernizowanie ww. nieruchomości przekroczyły 30 % wartości początkowej. Modernizacja ww. nieruchomości została zakończona w 2012 roku i nieruchomość została przekazana do użytkowania. Nieruchomość była w stanie ulepszonym była wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Upadły prowadził księgowość w formie Księgi Handlowej i zaewidencjonował wszystkie budynki i budowle na jednym koncie księgowym bez kont analitycznych dla poszczególnych budynków i budowli.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania sprzedaży niezabudowanej działki nr 275/5 oraz zabudowanej działki nr 277/22 i zabudowanej działki nr 315/4.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii opodatkowania sprzedaży niezabudowanej działki nr 275/5 należy zaznaczyć, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

W świetle powołanych na wstępie przepisów opodatkowane podatkiem VAT są tylko takie dostawy stanowiące nieruchomości gruntowe niezabudowane, których przedmiotem są tereny przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będące na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Przy czym, przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, że przeznaczenie terenu należy ustalić na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego tj. wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W konsekwencji, opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż niezabudowanej działki nr 275/5 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca dla działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z jego treścią przedmiotowa działka jest o charakterze przemysłowym.

Dla dostawy niezabudowanej działki nr 275/5 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy bowiem z wniosku nie wynika, że działka ta była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem dostawa niezabudowanej działki nr 275/5 będzie zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy opodatkowana podstawową 23% stawką VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży zabudowanych działek nr 277/22 i 315/4 w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy w odniesieniu do znajdujących się na ww. działkach budynkach i budowlach miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż działki nr 277/22 zabudowanej częścią budynku biurowo-handlowego i częścią parkingu zewnętrznego oraz działki nr 315/4 zabudowanej budynkiem biurowo-handlowym wraz z parkingiem podziemnym, halą magazynowo-warsztatową, budynkiem warsztatowo-socjalnym oraz parkingiem zewnętrznym nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca modernizacja ww. nieruchomości została zakończona w 2012 roku i nieruchomość została przekazana do użytkowania. Ponadto nieruchomość była w stanie ulepszonym wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. obiektów przekraczających 30% wartości przedmiotowych obiektów, bowiem Wnioskodawca wskazał, że syndyk masy upadłości wydatkował na modernizację przedmiotowego obiektu łącznie kwotę: ~… , tytułem naprawy ogrodzenia, wymiany rejestratora monitoringu oraz naprawy posadzki. Ponadto poniósł wydatki związane z: serwisem klimatyzacji oraz przeglądami okresowymi (budowlanym i elektrycznym) w łącznej kwocie: ~\`(...)\`

Tym samym spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie ww. obiektów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. obiektów tj. części budynku biurowo-handlowego i części parkingu zewnętrznego oraz budynku biurowo-handlowego wraz z parkingiem podziemnym, hali magazynowo-warsztatowej, budynku warsztatowo-socjalnego oraz parkingu zewnętrznego minął okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym sprzedaż ww. obiektów będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Konsekwentnie sprzedaż gruntu działek nr 277/22 i 315/4 na którym posadowione są część budynku biurowo-handlowego i część parkingu zewnętrznego oraz budynek biurowo-handlowy wraz z parkingiem podziemnym, hala magazynowo-warsztatowa, budynek warsztatowo-socjalny oraz parking zewnętrzny – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia analogicznie jak sprzedaż ww. obiektów.

Zatem dostawa działek nr 277/22 i 315/4 zabudowanych częścią budynku biurowo-handlowego i częścią parkingu zewnętrznego oraz budynkiem biurowo-handlowym wraz z parkingiem podziemnym, halą magazynowo-warsztatową, budynkiem warsztatowo-socjalnym oraz parkingiem zewnętrznym korzystać będzie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.