Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.317.2019.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-24
Teza: Czy Spółka z tytułu świadczenia usług magazynowania towarów innych niż wytworzone w ramach Produkcji własnej, w szczególności napojów z Produkcji powierzonej oraz słodyczy i przypraw produkowanych przez Oddziały, osiąga i będzie osiągać przychody w wysokości określonej zgodnie z przepisami rozdziału 1a oddziału 2 Ustawy CIT, podlegające zwolnieniu na podstawie Decyzji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: decyzja; ewidencja; oddział; pomoc-pomoc publiczna; proporcja; półprodukty; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; zwolnienie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka osiąga i będzie osiągać przychody w wysokości określonej zgodnie z przepisami rozdziału 1a oddziału 2 updop, podlegające zwolnieniu na podstawie Decyzji z tytułu świadczenia usług magazynowania towarów innych niż wytworzone w ramach Produkcji własnej, w szczególności:

*   napojów z Produkcji powierzonej – **jest prawidłowe,**
*   słodyczy i przypraw produkowanych przez Oddziały – **jest nieprawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka osiąga i będzie osiągać przychody w wysokości określonej zgodnie z przepisami rozdziału 1a oddziału 2 updop, podlegające zwolnieniu na podstawie Decyzji z tytułu świadczenia usług magazynowania towarów innych niż wytworzone w ramach Produkcji własnej, w szczególności:

*   napojów z Produkcji powierzonej,
*   słodyczy i przypraw produkowanych przez Oddziały.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

C Sp. z o. o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką utworzoną na podstawie prawa polskiego, posiadającą siedzibę działalności w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność operacyjną w obszarze produkcji słodyczy, napojów gazowanych i niegazowanych oraz kulinariów (ziół i przypraw). Wnioskodawca dnia 4 października 2018 r. uzyskał decyzję o wsparciu (dalej: „Decyzja”), o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162 ze zm.; dalej: „Ustawa o nowych inwestycjach”) w związku z czym nabył prawo do zwolnienia podatkowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 1036 ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”).

Zgodnie z treścią Decyzji, przedmiotem działalności nią objętej jest działalność określona w następujących pozycjach klasyfikacji, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) PKWiU 2015 (dalej: „PKWiU”):

*   Pozostałe napoje bezalkoholowe (11.07.19); (dalej: „Napoje”) oraz
*   Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (52.10.19); (dalej: „usługi magazynowania lub magazynowe”),

dalej zbiorczo: „Przedmioty działalności strefowej”.

Działalność z zakresu Pozostałe napoje bezalkoholowe (11.07.19) jest prowadzona przez Spółkę w dwóch formach:

*   Produkcja napojów odbywająca się na Obszarze, przy wykorzystaniu urządzeń i infrastruktury należącej do Spółki i następnie ich sprzedaż, z której Spółka osiąga dochody w rozumieniu Ustawy CIT (dalej: „Produkcja własna”).
*   Nabycie napojów wyprodukowanych przez podmioty zewnętrzne poza Obszarem i następnie ich sprzedaż, z której Spółka osiąga dochody w rozumieniu Ustawy CIT (dalej: „Produkcja powierzona”).

Poza działalnością określoną w Decyzji (dalej: „działalność zwolniona”), Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (dalej: „działalność opodatkowana”). W szczególności Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą poprzez oddziały usytuowane w L., W. i W. produkując słodycze i przyprawy (dalej: „Oddziały”), które stanowią części w pewnym stopniu organizacyjnie wyodrębnione ze Spółki (pozostając jej częścią jako podmiotu i podatnika), w szczególności dla celów kadrowych.

Zgodnie z Decyzją, nowa inwestycja będzie realizowana w całości na nieruchomości składającej się z określonych działek gruntu, wyszczególnionych zgodnie z numeracją opartą o przepisy o ewidencji gruntów (dalej: „Obszar”).

W okresie obowiązywania Decyzji zrealizowana zostanie między innymi inwestycja polegająca na budowie magazynu wysokiego składowania (dalej: „Magazyn”). Magazyn zostanie usytuowany w lokalizacji, która została wskazana w Decyzji. Magazyn będzie stanowił środek trwały w rozumieniu art. 16a Ustawy CIT. We wniosku o wydanie Decyzji Spółka wskazała, że Magazyn będzie służył do przechowywania wyrobów spożywczych. W Magazynie będą dokonywane m.in. operacje przyjęcia, magazynowania, kompletacji oraz wydawania wyrobów wytworzonych w ramach Produkcji własnej i innych. Własność Magazynu zostanie utrzymana przez Spółkę przez okres nie krótszy niż 5 lat.

Magazyn może być wykorzystywany również w celu świadczenia podmiotom trzecim usług magazynowania towarów nieobjętych pomocą publiczną (zarówno dla pomiotów niepowiązanych, jak i powiązanych).

W przypadku świadczenia usług magazynowania na rzecz Oddziałów, Spółka będzie prowadzić rozliczenia na podstawie regulacji wewnętrznych, w oparciu o ceny rynkowe.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Spółka z tytułu świadczenia usług magazynowania towarów innych niż wytworzone w ramach Produkcji własnej, w szczególności napojów z Produkcji powierzonej oraz słodyczy i przypraw produkowanych przez Oddziały, osiąga i będzie osiągać przychody w wysokości określonej zgodnie z przepisami rozdziału 1a oddziału 2 Ustawy CIT, podlegające zwolnieniu na podstawie Decyzji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  W którym momencie Spółka osiągnie przychód ze świadczenia usług magazynowania na rzecz Oddziałów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie nr 1.

Z tytułu świadczenia usługi magazynowania towarów innych niż wytworzone w ramach Produkcji własnej, w szczególności napojów z Produkcji powierzonej oraz słodyczy i przypraw produkowanych przez Oddziały, osiąga i będzie osiągać przychody podlegające zwolnieniu na podstawie Decyzji, o ile wysokość tych przychodów zostanie określona zgodnie z przepisami rozdziału 1a oddziału 2 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, z opodatkowania zwolnione są dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Poprzez Ustawę o nowych inwestycjach ustawodawca wprowadził do przepisów Ustawy CIT nowe uregulowania, tj.:

*   art. 17 ust. 6a, zgodnie z którym w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu oraz,
*   art. 17 ust. 6b, który wskazuje, że przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika.

Powyżej wskazany art. 17 ust. 6a Ustawy CIT odnosi się do sytuacji, w której znajduje się Spółka, a więc do prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej zarówno na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, jak i poza tym terenem. W tym przypadku taką działalność należy wydzielić organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określić w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów części zwolnionej z podatku dochodowego.

Zatem, przedsiębiorca prowadzący działalność w oparciu o decyzję o wsparciu oraz inną działalność, która tą decyzją nie jest objęta, powinien, ustalając dochód do opodatkowania oraz dochód zwolniony od podatku, kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze Spółką, a nie z częścią/Oddziałem własnego przedsiębiorstwa. Regulacja ta ma zapewnić rzetelne i zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie przychodów i kosztów do źródeł związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną.

Z kolei art. 17 ust. 6b wskazuje, że powyższa alokacja powinna być dokonana z uwzględnieniem przepisów odnoszących do cen transferowych, o których mowa w rozdziale 1a oddziale 2 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 Ustawy CIT, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jest to tzw. zasada ceny rynkowej.

Dodatkowo, jak wynika z art. 11c ust. 2 Ustawy CIT, organy podatkowe mogą zakwestionować zasadę rynkowości w przypadku, jeżeli pomiędzy podmiotami w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane i tym samym dojdzie do zaniżenia dochodów (zawyżenia straty). W takim przypadku organ samodzielnie określa dochód (stratę) z takiej transakcji bez uwzględniania warunków wynikających z powiązania tych podmiotów.

Zasada ceny rynkowej określana jest jako podstawowy i powszechnie obowiązujący standard przy ocenie rynkowego charakteru rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Do zasady rynkowości, która jest niezbędna do określenia czy mamy do czynienia z wewnątrzgrupowym świadczeniem usług, bezpośrednio odwołują się również Wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: „Wytyczne OECD”). Stanowią one, że w przypadku odpłatnego świadczenia usług na rzecz innych jednostek w grupie, należy odnieść się do podmiotu niezależnego, gdyż w warunkach porównywalnych niezależne przedsiębiorstwo samo wykonałoby daną usługę bądź zleciło ją stronie trzeciej.

Z tych przepisów wynika zatem konieczność określenia dla każdej wyodrębnionej organizacyjnie części podatnika świadczącej usługi innym częściom/Oddziałom - dochodu w wysokości hipotetycznego dochodu, który mógłby zostać przez tą część uzyskany w relacji z podmiotem trzecim. Dochód taki należy opodatkować na zasadach takich, na jakich podlegałby opodatkowaniu, gdyby wyodrębniona organizacyjnie część podatnika stanowiła podatnika „odrębnego” od pozostałej części.

W odniesieniu powyższego do sytuacji Wnioskodawcy, świadczenie usługi magazynowej przez wyodrębnioną część wykonującą działalność zwolnioną z CIT na podstawie Decyzji, „na rzecz” działalności opodatkowanej, w szczególności innych Oddziałów, mimo, że należą one do tego samego podatnika, należy potraktować jako odpłatną usługę polegającą na magazynowaniu towarów.

Świadczenie wspomnianej usługi w takim przypadku powinno być realizowane na zasadach obowiązujących między podmiotami niepowiązanymi, czyli z zastosowaniem zasady ceny rynkowej i rozpoznaniem dochodu z tego tytułu. Jednocześnie, dochód ten będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, jako osiągnięty z działalności określonej w Decyzji (usług magazynowania).

Takie stanowisko wynika z dotychczasowej praktyki organów podatkowych odnoszącej się do przepisów o zezwoleniu na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. W jednej z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.92.2018.1.PC, możemy przeczytać, że: „W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy”.

Organ wskazał w interpretacji również, że: „przedsiębiorca strefowy powinien, ustalając dochód do opodatkowania oraz dochód zwolniony od podatku, kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze Spółką, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa. Regulacja ta ma bowiem zapewnić rzetelne i zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie przychodów i kosztów do źródeł związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną”. Odnosząc się do wskazanej interpretacji, w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, aby określić zakres i wielkość zwolnienia od podatku dochodowego, podatnik powinien określić wartość świadczonych usług (np. w transakcjach z Oddziałami) według tych samych zasad, jakie zastosowałby wobec innych podmiotów z nim niepowiązanych (na zasadzie ceny rynkowej). Tak określona wartość może być podstawą do określenia dochodu ze świadczenia usług magazynowych.

Tak jak wspomniano w opisie, Magazyn będzie wykorzystywany przez Spółkę do magazynowania towarów objętych zwolnieniem (Napoje), jak również w celu świadczenia zewnętrznych lub „wewnętrznych” usług magazynowania (objętych Decyzją) na rzecz podmiotów trzecich niepowiązanych ze Spółką, podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą oraz wyodrębnionych wewnętrznie (organizacyjnie) części przedsiębiorstwa opodatkowanej na zasadach ogólnych (działalność opodatkowana), w szczególności Oddziałów.

Usługi magazynowania z podmiotami niepowiązanymi będą rozliczane na podstawie Faktur VAT i zasad ustalonych między stronami umowy. Podobnie transakcje z podmiotami powiązanymi Spółka rozliczać będzie na podstawie Faktur VAT, zgodnie z obowiązującą zasadą ceny rynkowej.

W przypadku natomiast transakcji dokonywanych pomiędzy jednostkami przedsiębiorstwa wyodrębnionymi organizacyjnie, w szczególności Oddziałami, stanowiącymi jeden podmiot, nie ma możliwości wystawiania Faktury VAT.

Z obowiązków wydzielenia organizacyjnego zawartych w art. 17 ust. 6a i 6b Ustawy CIT, wynika, że przychód przypisywany do działalności zwolnionej (oraz odpowiadające mu koszty) powstaje z mocy samego prawa. W przypadku zatem braku odpowiedniej alokacji przychodów i kosztów rozliczenie podatku byłoby nieprawidłowe.

Reasumując, zgodnie z art. 17 ust. 6a Ustawy CIT, Spółka powinna dokonać wyodrębnienia organizacyjnego „działalności zwolnionej” i „działalności opodatkowanej” oraz określić dochód podlegający zwolnieniu w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów części przedsiębiorstwa objętego Decyzją. Ustalanie wielkości zwolnienia z podatku dochodowego powinno się odbywać w oparciu o zasadę ceny rynkowej, która obowiązuje w transakcjach dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w pkt 34a do ust. 1, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 3 i 4 ustawy o WNI, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

Przedmiotem decyzji o wsparciu, w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu zwolnionego spod opodatkowania. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem na to, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Podobne wnioski wynikają także z analizy art. 17 ust. 6a-6b updop, zgodnie z którym w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. Przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub decyzji o wsparciu, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika.

Jak wynika z wniosku, zgodnie z treścią Decyzji, przedmiotem działalności nią objętej jest działalność:

*   Pozostałe napoje bezalkoholowe (11.07.19); (dalej: „Napoje”) oraz
*   Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (52.10.19); (dalej: „usługi magazynowania lub magazynowe”),

dalej zbiorczo: „Przedmioty działalności strefowej”.

Działalność z zakresu Pozostałe napoje bezalkoholowe (11.07.19) jest prowadzona przez Spółkę w dwóch formach:

*   Produkcja napojów odbywająca się na Obszarze, przy wykorzystaniu urządzeń i infrastruktury należącej do Spółki i następnie ich sprzedaż, z której Spółka osiąga dochody w rozumieniu Ustawy CIT (dalej: „Produkcja własna”).
*   Nabycie napojów wyprodukowanych przez podmioty zewnętrzne poza Obszarem i następnie ich sprzedaż, z której Spółka osiąga dochody w rozumieniu Ustawy CIT (dalej: „Produkcja powierzona”).

Poza działalnością określoną w Decyzji (dalej: „działalność zwolniona”), Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (dalej: „działalność opodatkowana”). W szczególności Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą poprzez oddziały usytuowane w Lublinie, Warszawie i Wykrotach produkując słodycze i przyprawy (dalej: „Oddziały”), które stanowią części w pewnym stopniu organizacyjnie wyodrębnione ze Spółki (pozostając jej częścią jako podmiotu i podatnika), w szczególności dla celów kadrowych.

Zgodnie z Decyzją, nowa inwestycja będzie realizowana w całości na nieruchomości składającej się z określonych działek gruntu, wyszczególnionych zgodnie z numeracją opartą o przepisy o ewidencji gruntów (dalej: „Obszar”).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest kwestia ustalenia, czy przychody, które osiąga/będzie osiągać z tytułu usługi magazynowania towarów, w szczególności napojów z Produkcji powierzonej oraz słodyczy i przypraw produkowanych przez Oddziały stanowią/będą stanowić przychody podlegające zwolnieniu na podstawie decyzji o wsparciu.

Dokonując analizy ww. przepisów pod kątem rozpatrywanej sprawy, zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop stanowi regionalną pomoc publiczną i również w tym kontekście należy je rozpatrywać.

Zatem, jeżeli zgodnie z art. 13 ust. 8 ustawy o WNI, rozliczenie pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza to w rozpatrywanej sprawie można przyjąć, że dochody osiągnięte z tytułu świadczenia usług magazynowania, podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Należy jednak pamiętać, że w sytuacji Wnioskodawcy, który zarówno na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, jak i poza tym terenem prowadzi działalność zwolnioną (wynikającą z decyzji o wsparciu) oraz działalność opodatkowaną, w tym również poprzez Oddziały, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością prowadzoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu i działalnością poza terenem wynikającym z tej decyzji, a także ustalenie odrębnego wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej, z której dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania oraz dla działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu. Przedsiębiorca realizujący nową inwestycję ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

Tym samym, istnieje konieczność prowadzenia rozliczeń pomiędzy jednostką organizacyjną prowadzącą działalność na terenie strefy, a pozostałymi częściami przedsiębiorstwa zlokalizowanymi poza jej obszarem, zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 1a oddział 2 (zasada ceny rynkowej) updop.

Przytoczone powyżej regulacje (art. 17 ust. 6a-6b updop) oznaczają, że przedsiębiorca realizujący nową inwestycję powinien, ustalając dochód do opodatkowania oraz dochód zwolniony od podatku, kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze spółką, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa. Regulacja ta ma bowiem zapewnić rzetelne i zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie przychodów i kosztów do źródeł związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną.

Zatem, w tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów rozdziału 1a oddziału 2 (wcześniej art. 11) updop, odnosić się będzie jedynie do możliwości zastosowania przez podatnika – przy ustaleniu wielkości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych – zasady ceny rynkowej uregulowanej w tym przepisie w celu alokowania przychodów i kosztów, w odpowiednich wysokościach, do działalności zwolnionej i opodatkowanej.

Odnosząc się do magazynowania towarów na rzecz Oddziałów Wnioskodawcy należy zauważyć, że w takiej sytuacji nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług bowiem istotą usługi jest świadczenie jej na rzecz innego podmiotu a nie w ramach jednego podatnika, jakim jest Wnioskodawca. W wyniku świadczeń dokonywanych pomiędzy Oddziałami a jednostką macierzystą nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Rozliczenia pomiędzy wyodrębnionymi jednostkami jednego podmiotu (podatnika) są zatem neutralne podatkowo.

Zatem, nie sposób uznać za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1, z którego wynika, że z tytułu świadczenia usługi magazynowania towarów innych niż wytworzone w ramach Produkcji własnej, w szczególności słodyczy i przypraw produkowanych przez Oddziały, osiąga i będzie osiągać przychody podlegające zwolnieniu na podstawie Decyzji, o ile wysokość tych przychodów zostanie określona zgodnie z przepisami rozdziału 1a oddziału 2 updop, ponieważ zdaniem Organu, w przypadku świadczenia usług na rzecz Oddziałów odbywa się świadczenie usług Spółki na rzecz samej siebie i w związku z tym nie można mówić o powstaniu przychodu, który mógłby być rozpatrywany w kategoriach zwolnienia podatkowego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka osiąga i będzie osiągać przychody w wysokości określonej zgodnie z przepisami rozdziału 1a oddziału 2 updop, podlegające zwolnieniu na podstawie Decyzji z tytułu świadczenia usług magazynowania towarów innych niż wytworzone w ramach Produkcji własnej, w szczególności:

*   napojów z Produkcji powierzonej uznano za prawidłowe,
*   słodyczy i przypraw produkowanych przez Oddziały uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie, Organ informuje, że w związku z uznaniem stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe w części dotyczącej osiągania przychodów z tytułu świadczenia usług magazynowania towarów na rzecz Oddziałów nie zostanie rozstrzygnięta kwestia odnosząca się do ustalenia momentu, w którym Spółka osiągnie przychód z ww. tytułu (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 2 i 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.