Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-581/14-3/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-20
Teza: 1. Czy wniesienie przedsiębiorstwa do spółki z o. o. jest dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo? 2. Czy na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa istniał obowiązek sporządzenia spisu z natury? 3. Czy w związku z tym, że na dzień 31 grudnia 2013 r. nie wystąpi wykazywana w remanencie różnica pomiędzy wartościami na początek i koniec okresu rozliczeniowego zobowiązanie podatkowe za rok 2013 r. będzie równe przychodom pomniejszonym o koszty podatkowe poniesione w 2013 r. tj. bez obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów? 4. W jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa? 5. Czy z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wniesie całe przedsiębiorstwa do spółki z o. o. jako wkład niepieniężny to prawidłowe jest wykazanie w remanencie likwidacyjnym wartości zerowych i w konsekwencji nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; remanent-remanent likwidacyjny; remanent-różnica remanentów; spis-spis z natury; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749, z późn. zm. ) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą jako czynny podatnik VAT, dokonując ewidencji zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W dniu 27 grudnia 2013 r. Wnioskodawca dokonał zmiany formy prawnej prowadzonej działalności poprzez wniesienie całego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego jako wkład niepieniężny do nowo-założonej spółki z o. o. w zamian za objęcie udziałów.

Jednakże podatnik dalej prowadził działalność gospodarczą bowiem jej od razu nie zlikwidował. W konsekwencji podatnik także po wniesieniu wkładu do spółki przez pewien okres prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. W wyniku jednak dostosowania charakteru prawnego do wymogów rynku i praktyki życia gospodarczego podatnik podjął decyzję o likwidacji działalności, co jednakże miało miejsce dopiero po pewnym czasie od dnia wniesienia wkładu w formie przedsiębiorstwa do spółki z o. o. Jako wkład do spółki z o. o. Wnioskodawca wniósł całe przedsiębiorstwo, tj. wszystko co wchodziło w jego skład, cały zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej m.in. umowy, towary handlowe, środki trwałe. Prowadząc przedsiębiorstwo Wnioskodawca nabywał towary i usługi pozostające w związku z przedsiębiorstwem i służące jego celom tj. osiąganiu przychodów. Wśród nich można wymienić towary i usługi bezpośrednio związane z przychodami oraz towary i usługi nie związane bezpośrednio z przychodami. W pierwszej grupie znajdą się m. in. towary handlowe, półprodukty, surowce oraz usługi bezpośrednio przyporządkowywane do przychodów. W drugiej grupie znajdą się m. in. towary ogólnie służące przedsiębiorstwu np. wyposażenie, towary i usługi zużywane na bieżąco w sposób względnie ciągły (np. materiały biurowe) oraz usługi nie dające się bezpośrednio przyporządkować do przychodów.

Zgodnie z zasadą prowadzenia księgi przychodów i rozchodów wydatki na nabycie towarów i usług były kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie przedsiębiorstwa do spółki z o. o. jest dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo?
2.  Czy na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa istniał obowiązek sporządzenia spisu z natury?
3.  Czy w związku z tym, że na dzień 31 grudnia 2013 r. nie wystąpi wykazywana w remanencie różnica pomiędzy wartościami na początek i koniec okresu rozliczeniowego zobowiązanie podatkowe za rok 2013 r. będzie równe przychodom pomniejszonym o koszty podatkowe poniesione w 2013 r. tj. bez obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów?
4.  W jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa?
5.  Czy z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wniesie całe przedsiębiorstwa do spółki z o. o. jako wkład niepieniężny to prawidłowe jest wykazanie w remanencie likwidacyjnym wartości zerowych i w konsekwencji nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuję sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tym zdarzeniem przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Oznaczało, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przedsiębiorstwa aportem do Spółki jest czynnością neutralną podatkowo tj. nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy, w tym obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do towarów i usług bezpośrednio związanych z przychodami oraz w odniesieniu do towarów i usług innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w dniu wniesienia przedsiębiorstwa aportem nie powstanie obowiązek dokonania korekty, ponieważ wydatki poniesione na ich nabycie były poniesione zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, tj. w celu osiągnięcia przychodu i zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

W szczególności nie może w tym przypadku znaleźć zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o PIT. Wnioskodawca wskazuje, iż wniesienie przedsiębiorstwa aportem do Spółki spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy dochodu zwolnionego z opodatkowania. Jednakże dotyczy to przedsiębiorstwa jako całości, a nie poszczególnych towarów wchodzących w jego skład. Rzeczone towary i usługi nie były przecież nabywane w celu uczynienia ich przedmiotem aportu, ale nabywane byty dla potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa, w celu osiągnięcia przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo, nie zaś jego poszczególne składniki. Dlatego również analiza przepisów prawa podatkowego może odnosić się do przedsiębiorstwa jako całości, a nie do jego poszczególnych elementów składowych.

W ocenie Wnioskodawcy nie można też mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego także w związku z likwidacją działalności gospodarczej. Aport przedsiębiorstwa do Spółki nastąpi przed likwidacją działalności gospodarczej. Wobec tego nie może dojść do ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wartość pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością będzie wynosiła zero.

Wnioskodawca w dniu zaprzestania prowadzenia działalności nie będzie posiadał żadnych składników majątku, jako że wszystkie, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, zostaną wniesione aportem do spółki z o. o.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
*   nie być wymieniony w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, znajdujących się w art. 23 ust. 1 ustawy.

Wszelkie poniesione wydatki, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy, są kosztami uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich wydatków, jednakże pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przedsiębiorca, który rozlicza podatek dochodowy na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - powinien sporządzić i wpisać do tej księgi spis z natury (remanent) pozostałych na dzień likwidacji działalności towarów, handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, a także wyposażenia.

Ad. 2.

Podatnik z tytułu wniesienia prowadzonego przedsiębiorstwa w formie wkładu do nowo zawiązanej spółki z o. o. nie jest zobowiązany do sporządzenia spisu z natury.

Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki z o. o. nie powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniesienie wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną w formie przedsiębiorstwa nie należy utożsamiać z likwidacją prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną opiera się bowiem na substracie osobowym. Dla jej funkcjonowania, posiadanie składników majątkowych nie stanowi conditio sine qua non jej istnienia. Należy więc przyjąć, iż w sytuacji, w której osoba fizyczna prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, rozumiane jako zbiór składników materialnych i niematerialnych służących do osiągnięcia celu gospodarczego, jednocześnie zadeklaruje wolę dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w formie jednoosobowej, osoba taka nadal prowadzi działalność gospodarczą. W takiej sytuacji nie ma konieczności sporządzania remanentu likwidacyjnego w podatku dochodowym. Wyzbycie się przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną nie powoduje likwidacji osoby fizycznej jako przedsiębiorcy w pojęciu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Prezentowane stanowisko zdaje się podzielać ustawodawca, który w sytuacji dalej idącej, tj. zadeklarowania przez osobę fizyczną likwidacji prowadzonej działalności i jednoczesnego wniesienia przedsiębiorstwa do spółki cywilnej, wyłącza obowiązek sporządzania remanentu likwidacyjnego (art. 24 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W art. 24a ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia między innymi szczegółowego zakresu obowiązków związanych z prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wykonaniem tej delegacji jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Natomiast stosownie do treści ust. 3 cytowanego przepisu, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności, spisem z natury należy objąć również wyposażenie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że podatnik nie miał zlikwidowanej pozarolniczej działalności gospodarczej na dzień wniesienia wkładu, lecz prowadził ją nadał. W konsekwencji nie był zobowiązany do sporządzenia tzw. „remanentu likwidacyjnego”, o którym mowa w § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa do spółki z o. o. Ponadto należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziła żadna inna sytuacja określona w ww. przepisie zobowiązująca do sporządzenia spisu z natury.

Ad. 3.

Także na dzień 31 grudnia 2013 r. u podatnika nie powstało zobowiązanie podatkowe bowiem w remanencie końcowym na ostatni dzień roku obrotowego brak było towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, które wcześniej zostały w formie wkładu niepieniężnego wniesione do spółki z o. o.

Należy wskazać, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Jak wskazał NSA w wyroku z z dnia 24 kwietnia 2008 r. II FSK 376/2007 - Wyjątkowe w stosunku do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowanie dochodu zawarte w art. 24 ust. 2 tej ustawy odnosi się do podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dochodem jest różnica między przychodem a kosztem uzyskania powiększona lub pomniejszona o różnicę remanentową. W takim przypadku dochód odzwierciedla faktyczny obraz prowadzonej działalności gospodarczej. Dochód oblicza się w skali roku podatkowego, a zatem sporządzenie remanentu i ustalenie różnicy remanentowej zezwala na ustalenie faktycznego dochodu za dany okres roku podatkowego. Wartość towarów, surowców, wyrobów, braków i odpadków ma istotny wpływ na wielkość różnicy remanentowej, a w konsekwencji na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (metoda kasowa). Odstępstwo od tej zasady polegające na potrącalności kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą, ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe oraz tylko do tych podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, którzy prowadzą je w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego (metoda memoriałowa).

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy udziały wnoszone są do spółki będącej osobą prawną (spółka z o. o., spółka akcyjna) w zamian za aport obejmujący całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część - przychód jest zwolniony z podatku i nie rozlicza się przychodu i kosztów. Dopiero zbycie takich udziałów spowoduje, że podatnik musi rozliczyć przychód ze zbycia oraz koszty takiego zbycia udziałów. Jako przychód z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W przypadku, gdy mamy do czynienia z nabyciem udziałów w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa w zamian za wkład niepieniężny, przychody z tego tytułu powinno wykazać się w ramach źródła kapitały pieniężne, a nie w ramach tej działalności gospodarczej. Zatem również w takim przypadku jako przychód z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Rozliczenie kosztów w tych wartościach będzie konieczne wyłącznie przy transakcji wnoszenia aportem majątku, który nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej. W pozostałych przypadkach objęcie udziałów jest zwolnione z opodatkowania i nie trzeba rozliczać kosztów.

Koszt objęcia udziałów ustala się w przypadku, gdy udziały w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji tego przedsiębiorstwa - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały w spółce. Jeżeli przedmiotem wkładu jest całość przedsiębiorstwa zastosowanie ma art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem koszt uzyskania natęży przyjąć w wysokości wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przy czym należy podkreślić, że nominalna wartość udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest wolna od podatku dochodowego, jeżeli taki aport wnosi osoba fizyczna na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z dochodem lub przychodem podlegającym opodatkowaniu możemy mieć do czynienia w sytuacji, gdy udziały objęte za wkład w postaci przedsiębiorstwa zostaną umorzone czy zbyte na rzecz spółki w celu ich umorzenia. A więc później, w trakcie działania spółki z o. o. Problematyka ta uregulowana jest w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa - w myśl art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będzie wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustalona w oparciu o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa. Zatem wartość przedsiębiorstwa ustalana na potrzeby określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, a nie ustalana na podstawie innych dokumentów. Wartość przedsiębiorstwa nie może być określana poprzez pryzmat zawartej w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji przedsiębiorstwa, jako suma jego wszystkich elementów składowych, bowiem inna wykładnia przepisu sprzeciwiałaby się precyzyjnemu brzmieniu art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych został zawarty w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz, WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251).

Z powyższych przepisów wynika, że objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (określany mianem aportu) powoduje powstanie przychodu po stronie udziałowca (akcjonariusza), za który ustawodawca uważa nominalną wartość tych udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podsumowując, co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport akcji lub udziałów. Jednakże jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowana część, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Wnioskodawca w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. za aport w postaci przedsiębiorstwa wyraził stanowisko, zgodnie z którym - na podstawie art. 21 ust, 1 pkt 109 ustawy o podatku , dochodowym od osób fizycznych - przychód z tego tytułu jest zwolniony z podatku i nie rozlicza się przychodów i kosztów.

Jak już wyjaśniono powyżej, jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania. Skoro zatem ustawodawca zwolnił tak osiągnięty przychód, to nie ma podstaw do rozpoznawania kosztów jego uzyskania. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przychód jaki powstanie z tytułu objęcia udziałów będzie zwolniony i nie trzeba rozliczać kosztów.

Ad. 5.

Na dzień likwidacji działalności gospodarczej u podatnika nie powstało zobowiązanie podatkowe bowiem w remanencie likwidacyjnym brak było towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, które wcześniej zostały w formie wkładu niepieniężnego wniesione do spółki z o. o.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wniósł w dniu 27 grudnia 2013 r. całe przedsiębiorstwa do spółki z o. o. jako wkład niepieniężny to prawidłowe było wykazanie w remanencie likwidacyjnym wartości zerowych. Zasady sporządzenia spisu z natury określają przepisy § 27-29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z z późn. zm.).

Spis z natury wpisuje się do podatkowej księgi według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie jego składników. Zestawienie to przechowuje się razem z księgą.

Dokonany na dzień likwidacji działalności spis z natury (po pomniejszeniu go o wartość wyposażenia) służy - jako remanent końcowy - prawidłowemu rozliczeniu dochodu uzyskanego za okres od początku roku podatkowego do dnia likwidacji działalności gospodarczej, z uwzględnieniem różnic remanentowych, o których mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o PIT.

Od tak obliczonego dochodu podatnik powinien zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy za ostatni miesiąc (odpowiednio kwartał) prowadzenia działalności.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca nie wykaże dochodu, gdyż na skutek aportu całego przedsiębiorstwa, remanent likwidacyjny będzie zerowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.