Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD2/033/91/PMN/KBF/10/PK-423
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-06-29
Teza: sposób ustalenia ceny nabycia towarów handlowych oraz zasady przeliczania kosztów poniesionych w walutach obcych
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; koszt-koszty uzyskania przychodów; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2009 r., Nr IBPBI/1/415-983/08/KB, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2008 r., uzupełnionym w dniu 9 lutego 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia i innych wydatków związanych z nabyciem towarów – **jest nieprawidłowe;**
*   zasad przeliczania kosztów poniesionych w walutach obcych –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 2 marca 2009 r. interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia ceny nabycia towarów handlowych oraz zasad przeliczania kosztów poniesionych w walutach obcych. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 4 grudnia 2008 r., uzupełniony w dniu 9 lutego 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że:

Wnioskodawczyni na potrzeby działalności gospodarczej importuje z krajów nienależących do Unii Europejskiej towary handlowe, które służą czynnościom wykonywanym przez nią na terenie kraju. Odprawa celna ostateczna związana z przywozem na terytorium Unii Europejskiej dokonywana jest w porcie w Hamburgu (Niemcy). Odprawy tej dokonuje w imieniu Wnioskodawczyni przedstawiciel podatkowy. Wartością towaru Wnioskodawczynię obciąża dostawca z kraju trzeciego, wystawiając fakturę. Przedstawiciel podatkowy fakturuje dwutorowo, to jest oddzielnie za cło, podając na fakturze numer NIP przypisany do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz za inne niżej wymienione, należne mu należności, podając inny numer NIP. Faktury te zawierają obciążenia za: transport między Hamburgiem a miejscem wykonywania działalności, transport morski, sporządzenie dokumentacji, opłaty za przeniesienie towaru na ląd, koszty portowe, zwolnienie towaru z odprawy, postój kontenerów, określenie cech handlowych towaru, dokonanie odprawy ostatecznej, oclenie, „zajęcie” nabrzeża, oklejenie kontenera, opłaty pocztowe, składowanie kontenera, czy też za spóźnione zwrócenie kontenera oraz prowizjami za wyłożenie gotówki za transport morski i spedycyjną. Do przeliczenia waluty obcej na złote dla potrzeb podatku od osób fizycznych, Wnioskodawczyni stosuje średnie kursy walut z dnia poprzedzającego wystawienie faktur. Otrzymany towar w dniu dostawy przyjmowany jest na magazyn w cenie nabycia ustalonej jako suma wartości towaru wynikająca z faktury dostawcy, cła i wszystkie inne wyżej wymienione należności należne przedstawicielowi podatkowemu, poza obciążeniem za sporządzenie dokumentacji.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż ewidencja zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą dokonywana jest w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytania:

1.  Czy cena nabycia dla towaru jest ustalona prawidłowo, czy też pewne elementy obciążeń zafakturowanych przez przedstawiciela podatkowego powinny znaleźć odzwierciedlenie bezpośrednio w kosztach działalności?
2.  Czy stosowany w sposób ciągły opisany sposób przeliczenia waluty obcej uznaje się za prawidłowy?

Odnosząc się do pytania nr 1, Wnioskodawczyni wyraziła opinię, że cena nabycia w definicji ogólnej obejmuje kwotę należną sprzedającemu plus inne koszty związane z zakupem i przystosowaniem składnika majątku. Ponieważ przepisy nie definiują ustalenia ceny nabycia w przypadku nietransakcyjnego nabycia towarów, do celów jej ustalenia przyjmować należy zasady jak dla importu towarów uznając, iż przyjęcie towaru na magazyn w cenie nabycia tak ustalonej (wraz z innymi elementami kosztowymi dostawy określonymi w niniejszym piśmie) nie zawyży kosztów działalności firmy, a równocześnie ww. wydatki związane z tymi towarami należy uznać za bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji nie znajduje tu zastosowanie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do pytania nr 2 Wnioskodawczyni wyraziła stanowisko, że stosowanie średniego kursu waluty obcej z dnia poprzedzającego wystawienie faktur, w sposób ciągły, to jest w odniesieniu do wszystkich takich transakcji, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 marca 2009 r. wydał postanowienie Nr IBPBI/1/415-189/09/KB, w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Pani S. z dnia 4 grudnia 2008 r., uzupełnionego w dniu 9 lutego 2009 r., w części dotyczącej udzielenia pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w zakresie sposobu ustalenia ceny nabycia towarów handlowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2009 r., Nr IBPBI/1/415-983/08/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w zakresie pytania nr 1, wyjaśnił, że w odniesieniu do podatników prowadzących ewidencję księgową w formie ksiąg rachunkowych, przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia ceny nabycia towarów handlowych. Kwestię tę regulują przepisy ustawy o rachunkowości, niebędące jednak przepisami prawa podatkowego.

Jednocześnie, odnosząc się do opisanych we wniosku kosztów ponoszonych przez Wnioskodawczynię w związku z transakcją nabycia towarów, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przedstawił stanowisko, że wydatki, które w myśl przepisów ustawy o rachunkowości składają się na cenę nabycia towarów handlowych będą stanowiły koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności poprzez zaliczenie do tychże kosztów właściwie ustalonej ceny nabycia. Wydatki stanowiące element ceny nabycia są kosztem bezpośrednim prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast te wydatki, które nie składają się na ww. cenę nabycia mogą stanowić koszty prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, jeżeli spełniają przesłanki określone w ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pamiętać przy tym należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W odpowiedzi na pytanie nr 2 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym datą poniesienia kosztu jest dzień, w którym na podstawie właściwego dowodu księgowego ujęto koszt w księgach rachunkowych. Dlatego też właściwym kursem dla przeliczenia faktur dokumentujących poniesiony koszt – wydatek na zakup towarów handlowych jest średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, a nie kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia tej faktury.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Odnosząc się do pytania nr 1, wyjaśnić należy, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) nie określa sposobu ustalenia ceny nabycia towarów. Sposób ustalenia ceny nabycia towarów regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wyjaśnić, że wydatki, które zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości składają się na cenę nabycia towarów, stanowią koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z działalności gospodarczej.

Natomiast wydatki poniesione w związku z nabyciem towarów, które nie składają się na cenę nabycia towarów, mogą stanowić koszty prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, jeżeli spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jednocześnie nie są wymienione w art. 23 ustawy.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni, iż „(…)wydatki związane z tymi towarami należy uznać za bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji nie znajduje tu zastosowanie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” jest nieprawidłowe. Nie można bowiem jednoznacznie przesądzić, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 5c ustawy.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednak w przypadku transakcji w walutach obcych dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że transakcje takie mogą skutkować powstaniem różnic kursowych.

Przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych do przeliczenia poniesionego kosztu w walucie obcej na złote powinien być uwzględniany dzień wystawienia faktury. Do ustalania różnic kursowych przyjmuje się bowiem koszt poniesiony, o którym mowa w art. 24c ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Z powołanych przepisów art. 22 ust. 1 (zdanie drugie) i art. 24c ust 7 ustawy wynika, że w przypadku przeliczania kosztów poniesionych w walutach obcych na złote należy przyjmować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a nie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie tych dokumentów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego, w zakresie zasad przeliczania kosztów poniesionych w walutach obcych (pytanie nr 2), jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeżeli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w każdym czasie.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest ona nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00–013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00–916 Warszawa.