Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-88/14-4/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-02
Teza: wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; radca prawny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. ) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w latach 2010 – 2012 odbywał aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin ten odbył się w terminie 19-22 marca 2013 r. Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny, co z kolei dało mu prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. Dnia 8 maja 2013 r. Rada Okręgowej Izby Radców Prawnych w Warszawie podjęła uchwałę o wpisie Wnioskodawcy na listę radców prawnych. Wraz ze złożeniem ślubowania wyznaczonego na dzień 6 czerwca 2013 r., Wnioskodawca uzyskał formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego.

Z dniem 11 czerwca 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD – 69.10, obejmującym m. in. działalność zawodową radców prawnych). Od momentu jej rozpoczęcia, działalność tę Wnioskodawca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego. W jej ramach prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów).

Przed datą rozpoczęcia działalności, Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 10, poz. 65 ze zm.). Przewiduje ona, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36(1) ust. 1 cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ww. ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 29 pkt 4a w zw. Z art. 37 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego obejmowały w przypadku Wnioskodawcy następujące pozycje:

1.  opłaty za legitymację aplikanta radcowskiego - poniesiona 20 stycznia 2010 r. (w kwocie 16 PLN),
2.  opłaty roczne za I, II, III ok. aplikacji radcowskiej – poniesione odpowiednio 2 lutego 2010 r. (w kwocie 3.064 PLN), 17 maja 2010 r. (w kwocie 1.609,50 PLN), 3 marca 2011 r. (w kwocie 2.060 PLN), 30 czerwca 2011 r. (w kwocie 2.851 PLN), 2 kwietnia 2012 r. (w kwocie 2.700 PLN), 2 lipca 2012 r. (w kwocie 1.500 PLN),
3.  składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2010-2012 – poniesione odpowiednio 1 kwietnia 2010 r. (w kwocie 48 PLN), 8 lipca 2010 r.(w kwocie 48 PLN), 7 października 2010 r. (48 PLN), 8 kwietnia 2011 r. (w kwocie 60 PLN), 1 lipca 2011 r. (w kwocie 60 PLN), 3 października 2011 r. (w kwocie 60 PLN), 2 stycznia 2012 r. (w kwocie 60PLN), 2 kwietnia 2012 r. (w kwocie 60 PLN), 2 lipca 2012 r. (w kwocie 60 PLN), 1 października 2012 r.( w kwocie 60 PLN),
4.  opłata za egzamin radcowski – poniesiona 12 lutego 2013 r. (w kwocie 1.280 PLN),
5.  opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu poniesiona 5 maja 2013 r. (w kwocie 960 PLN).

Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określały:

1.  w zakresie opłaty za legitymację aplikanta radcowskiego – art. 60 pkt 8 lit. a i d ustawy o radcach prawnych, par. 31 załącznika nr 1 do uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 13 września 2002 r.,
2.  w zakresie opłat rocznych za aplikację – art. 32(1) ust. 1 ustawy o radcach prawnych,
3.  w zakresie składek członkowskich – art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 tej ustawy,
4.  w zakresie opłaty za egzamin radcowski – art. 36(3) ust. 1 cyt. ustawy,
5.  w zakresie opłaty za wpis na listę radców prawnych oraz opłaty manipulacyjnej za postępowanie w przedmiocie wpisu – art. 60 pkt 11 ww. ustawy.

Obowiązki te zostały potwierdzone także w regulaminie aplikacji radcowskiej – w załączniku do uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 października 2009 r. ze zm. – w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską i składek członkowskich.

Natomiast wysokość wymienionych opłat określały akty prawne powszechnie obowiązującego prawa korporacyjnego, tj.:

1.  w zakresie opłaty za legitymację aplikanta radcowskiego – umowa pomiędzy Krajową Izbą Radców Prawnych a Krajową Wytwórnią Papierów Wartościowych,
2.  w zakresie opłat rocznych za aplikację – Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikacje radcowską (Dz. . nr 244, poz. 2070 ze zm.),
3.  w zakresie składek członkowskich – uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 25 stycznia 2008 r. (za rok 2010) i uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. (za lata 2011-2012),
4.  w zakresie opłaty za egzamin radcowski – Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłat za udział w egzaminie radcowskim (Dz. U. nr 244, poz. 2072),
5.  w zakresie opłaty za wpis na listę radców prawnych oraz opłaty manipulacyjnej za postępowanie w przedmiocie wpisu – uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskich i listę prawników zagranicznych.

Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów bankowych.

Wyżej wymienione wydatki zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w trakcie trwania roku podatkowego rozpoczęcia działalności – w ramach rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc listopad 2013 r. oraz grudzień 2013 r.

Pismem z dnia 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) Wnioskodawca doprecyzował, że poniósł również dalsze wydatki związane z odbywaną aplikacją radcowską, a co za tym idzie – związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego – to jest:

1.  opłaty za egzamin wstępny na aplikację radcowską – poniesionej w dniu 16 lipca 2009 r. (w kwocie 638 PLN),
2.  opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich – poniesionej w dniu 16 października 2009 r. (w kwocie 240 PLN).

Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określały:

1.  w zakresie opłaty za egzamin wstępny na aplikację radcowską – art. 33(4) ustawy o radcach prawnych,
2.  w zakresie opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich – art. 60 pkt 11 ww. ustawy.

Natomiast wysokość wymienionych opłat określały akty prawne powszechnie obowiązującego i prawa korporacyjnego, tj.:

1.  Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (Dz. U. nr 244, poz. 2071 z późn. zm.) – w zakresie opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską,
2.  uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych lub listę aplikantów radcowskich – w zakresie opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich.

Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami dokonania przekazów pocztowych.

Do dnia dzisiejszego wyżej wymienione wydatki nie zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?
2.  Czy możliwość kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego poniesionych przed rozpoczęciem działalności uzależniona jest od sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda memoriałowa albo kasowa)?
3.  W jakim momencie należy zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodu:
    *   czy Wnioskodawca powinien był zaliczyć wydatki, o których mowa powyżej, do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia niniejszej działalności, tj. z dniem 11 czerwca 2013 r. poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a w konsekwencji, czy powinien dokonać korekty rozliczenia za miesiąc czerwiec 2013 r., gdyż przedmiotowe wydatki nie zostały rozliczone jako koszty uzyskania przychodu?
    *   czy też możliwe jest zaliczenie tychże wydatków do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego (rozpoczęcia działalności) również poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w ramach rozliczenia za inne miesiące - jak stało się w zaistniałym stanie faktycznym, w którym wydatki te zostały zaliczone w ramach rozliczenia za miesiąc listopad 2013 r. oraz grudzień 2013 r.?
4.  W jakim momencie należy zaliczyć wydatki wymienione w uzupełnieniu pierwotnego wniosku do kosztów uzyskania przychodu:
    *   czy Wnioskodawca powinien był zaliczyć wydatki, o których mowa w uzupełnieniu, do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia niniejszej działalności, tj. z dniem 11 czerwca 2013 r. poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a w konsekwencji czy powinien dokonać korekty rozliczenia za miesiąc czerwiec 2013 r., gdyż przedmiotowe wydatki nie zostały rozliczone jako koszty uzyskania przychodu?
    *   czy też możliwe jest zaliczenie tychże wydatków do kosztów w trakcie trwania kolejnego roku podatkowego (po roku rozpoczęcia działalności) również poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w ramach rozliczenia miesięcy z tego roku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca zaznacza, iż opłaty wymienione we wniosku traktuje jako wydatki o charakterze jednorodnym, wszystkie związane są bowiem z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego.

W zakresie pierwszego z pytań postawionych we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wydatków wymienionych we wniosku do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej.

Takie stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, znajduje uzasadnienie w treści przepisów. Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej nie zostały wymienione w art. 23 ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo – skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej.

Podjęta przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza – kancelaria radcy prawnego – może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu - działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego było zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby wogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowość tych wniosków, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21 czerwca 2010 r. (IPPB1/415-387/10-2/MT), w której stwierdził, iż: „wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na podwyższenie kwalifikacji zawodowych, tj. opłaty za studia, ukończenie których jest warunkiem niezbędnym dla rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarcze, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”. Jak podkreślono w cytowanej interpretacji, dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione w związku z podjęciem studiów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie, czy:

1.  wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,
2.  wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Wskazano przy tym, że „ z powyższych wydatków, jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć uprawnienia, umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej”. W ocenie Wnioskodawcy, charakter odbytej przez niego aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 tej ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Co więcej, pomimo, że działalność prawniczą (zgodnie z nr klasyfikacji PKD – 69.10.Z) można prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, określone czynności mogą być wykonywane jedynie przez podmioty kwalifikowane – w tym czynności pełnomocnika procesowego (por. przykładowo art. 87 par. 1, 87 (1) par. 1 kpc, art. 88 kpk). Wnioskodawca oświadcza, że czynności takie stanowią zasadniczą część prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tymczasem zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, aplikacja radcowska ma za zadanie przygotować aplikanta do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu radcy prawnego w szczególności w zakresie czynności zarezerwowanych dla podmiotów kwalifikowanych – w szczególności w zakresie czynności pełnomocnika procesowego.

Rozpoczynając aplikację radcowską Wnioskodawca kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić mu uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Potwierdzeniem powyższego jest rozpoczęcie działalności gospodarczej w tym zakresie niezwłocznie po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego. Opisaną działalność Wnioskodawca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania zawodu radcy prawnego. W konsekwencji, zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby możliwe.

Wnioskodawca zaznacza również, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Takie stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z dnia 13 maja 1998 r., I SA/SZ 135/97, POP 2000, Z. 3, poz. 78) oraz w piśmiennictwie.

Zgodnie z wypowiedziami doktryny: „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeśli podatnik miał uzasadnione prawo spodziewać się, że przychód w danym roku wystąpi (jest to wielce prawdopodobne), to koszt uzyskania przychodu może być potrącony w roku, w którym przychód ten powinien wystąpić” (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, komentarz. PIT, w komentarzu do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wolters Kluwer, 2010). Jak natomiast trafnie wskazano w zachowującym aktualność wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1999 r. (III SA 597/97, LEX nr 39456): „na mocy art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może, pod określonymi warunkami, potrącić koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale nie odwrotnie”. Przytoczone wypowiedzi, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie wskazują na możliwość kwalifikacji wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych warunkujących podjęcie działalności w formie kancelarii radcy prawnego, poniesionych w 2011 r. i latach wcześniejszych, jako kosztów uzyskania przychodu.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż w podobnej sprawie, korzystnie dla podatnika wypowiadał się już WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 301/12, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 1144/12, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. o sygn. Akt I SA/Po 896/12, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 50/13, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 122/13, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r. o sygn. I SA/Gd 626/13 – oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2012 r., znak sprawy IPTPB1/415-227/11-2/ASZ.

W zakresie drugiego z postawionych pytań, zdaniem Wnioskodawcy, wyżej omawiane koszty uzyskania przychodów powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa). Przemawia za tym cytowane wyżej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2010 r. nr IPPB1/415-387/10-2/MT oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ.

W zakresie trzeciego z pytań, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki o których mowa powyżej, w świetle art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia tejże działalności poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby wydatki te zaliczyć do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego rozpoczęcia działalności gospodarczej – także poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na bieżąco w 2013 r., gdyż jest to koszt związany z 2013 r.

Zatem- zdaniem Wnioskodawcy- z uwagi na fakt, iż nie dokonał on zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków w miesiącu rozpoczęcia działalności, mógł je rozliczyć na bieżąco, w kolejnych miesiącach 2013 r. poprzez zaksięgowanie tychże wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zdaniem Wnioskodawcy (zawartym w uzupełnieniu wniosku), wydatki poniesione w ramach stanu faktycznego przedstawionego w uzupełnieniu pierwotnego wniosku mają charakter jednorodny z wydatkami przedstawionymi w pierwotnym wniosku, wszystkie związane są bowiem z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego.

W zakresie dwóch pierwszych pytań przedstawionych we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest niezmienne również w zakresie wydatków poniesionych w ramach stanu faktycznego przedstawionego w uzupełnieniu pierwotnego wniosku.

W zakresie doprecyzowanego uzupełnieniem pierwotnego wniosku pytania 3 z pierwotnego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy wydatki o których mowa powyżej, w świetle art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia tejże działalności poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby wydatki te zaliczyć do kosztów w trakcie trwania kolejnego roku podatkowego po roku rozpoczęcia działalności gospodarczej - także poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na bieżąco w 2014 r., ponieważ przedmiotowa działalność gospodarcza przynosiła przychód również w 2014 roku.

Zatem - zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż nie dokonał on zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków w miesiącu rozpoczęcia działalności, istnieje możliwość ich zaliczenia w kolejnych miesiącach 2014 r. poprzez zaksięgowanie tychże wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Jednak równie ważne dla poprawności dokonania odliczenia jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

Zasady potrącania kosztów przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uregulowane w art. 22 ust. 4–6 i ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5 powołanej ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast art. 22 ust. 5c cyt. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Mając na uwadze powyższe, podkreślić w tym miejscu należy, że u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy PIT stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat.

Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy PIT). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

Natomiast u podatników prowadzących księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób memoriałowy, moment zaliczenia do kosztów podatkowych określonego wydatku zależy od tego, czy jest to koszt bezpośredni czy pośredni.

Odnosząc się w tym miejscu do zaprezentowanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy przede wszystkim podkreślić, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego, ponoszone były przez Wnioskodawcę w okresie kiedy nie prowadził działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty - miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Wprawdzie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz biorąc pod uwagę przedstawione unormowania prawne, uznać należy, iż pomimo że Wnioskodawca w latach wcześniejszych, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że wskazane we wniosku, a poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogły (i nie mogą) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ponieważ źródło to w tym czasie nie istniało.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, trzeciego i czwartego należało uznać za bezprzedmiotowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę wyroki oraz interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.