Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.399.2020.3.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-26
Teza: W zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych oraz działki zabudowanej stanowiącej majątek prywatny.
Słowa kluczowe: działki; majątek-majątek prywatny; najem; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 1 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 września 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 7 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.399.2020.1.KK (doręczone Stronie w dniu 13 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych oraz działki zabudowanej stanowiącej majątek prywatny Wnioskodawczyni (odpowiedź na pytania 1-5) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 września 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 7 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP1- 3.4012.399.2020.1.KK (skutecznie doręczonym w dniu 13 sierpnia 2020 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych oraz działki zabudowanej stanowiącej majątek prywatny Wnioskodawczyni (odpowiedź na pytania 1-5).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest właścicielką kilku nieruchomości, które planuje sprzedać. Pierwsza z nich - położona przy ul. (…) w (….), stanowiąca zabudowaną działkę nr 1/2 o obszarze 1949 m2, powstała w wyniku podziału działki nr 1, którą Wnioskodawczyni nabyła w dniu 6 czerwca 2003 r. na podstawie umowy dożywocia zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a jej rodzicami w formie aktu notarialnego. Zgodnie z istotą umowy dożywocia przeniesienie własności nastąpiło w zamian za zobowiązanie się Wnioskodawczyni do przyjęcia rodziców jako domowników, zapewnienia im dożywotniego utrzymania, ubrania, światła, wyżywienia i opału, odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie i starości, sprawienia własnym kosztem i staraniem pogrzebu odpowiadającego miejscowym zwyczajom. Nieruchomość ta jest do dziś zamieszkiwana przez Wnioskodawczynię. Od czasu nabycia nieruchomości Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych czynności związanych z nieruchomością za wyjątkiem złożenia wniosku o podział działki nr 1, w wyniku którego powstały działki o nr 1/2 o powierzchni 1949 m2 oraz 1/1 o powierzchni 44 m2 (decyzja Burmistrza Miasta i Gminy (…)). Podział został dokonany w celu sprzedaży działki nr 1/1 sąsiadowi, dla zapewnienia wjazdu na należącą do jego nieruchomość. Umowę sprzedaży zawarto w dniu 26 lipca 2019 r.

Kolejne nieruchomości, których sprzedaż Wnioskodawczyni planuje powstały w wyniku podziału działki nr 2 położonej we wsi (…), którą Strona otrzymała w darowiźnie od rodziców w dniu 9 lipca 2008 r. (umowa darowizny sporządzona w formie aktu notarialnego). Z uwagi na planowanie przez Gminę poprowadzenia drogi gminnej oraz ciągów pieszo-jezdnych, a także poszerzenia drogi powiatowej, które to inwestycje przebiegałyby na działce nr 2 konieczny stał się jej podział, tak by część nowo powstałych działek mogła przejść z mocy prawa na własność Gminy (…) za zapłatą Wnioskodawczyni odszkodowania. Decyzja nr (…) zatwierdzająca podział została wydana przez Burmistrza Miasta i Gminy (…) w dniu 4 kwietnia 2017 r. W efekcie działka nr 2 została podzielona została na działki:

1.  nr 2/1 - przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową,
2.  nr 2/2 - przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową,
3.  nr 2/3 - przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową,
4.  nr 2/4 - przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową,
5.  nr 2/5 - przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową,
6.  nr 2/6 - przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową,
7.  nr 2/7 - przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową,
8.  nr 2/8 - przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową,
9.  nr 2/9 - przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową,
10.  nr 2/10 - przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową,
11.  nr 2/11 - przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową,
12.  nr 2/12 - przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową,
13.  nr 2/13 - przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową,
14.  nr 2/14 - przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową,
15.  nr 2/15 - przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową,
16.  nr 2/16 - przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową,
17.  nr 2/17 - przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową,
18.  nr 2/18 - przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową,
19.  nr 2/19 - przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową,
20.  nr 2/20, nr 2/21, nr 2/22 - przeznaczone pod drogi gminne,
21.  nr 2/23, nr 2/24, nr 2/25 - przeznaczone pod wewnętrzne ciągi pieszo-jezdne,
22.  nr 2/26 - przeznaczona pod poszerzenie drogi powiatowej.

Zgodnie z ugodą zawartą pomiędzy Wnioskodawczynią a Gminą z dnia 17 października 2017 r. Stronie przyznano odszkodowanie z uwagi na przejście z mocy prawa działek nr 2/20, 2/21 i 2/22 na własność Gminy (…).

Wnioskodawczyni planuje sprzedaż działek wymienionych w punktach 1-19, tj. przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową oraz działek wymienionych w pkt 21 – tj. przeznaczonych pod wewnętrzne ciągi pieszo-jezdne. Wnioskodawczyni korzysta w tym zakresie z usług pośredników nieruchomości - obecnie jest to 5 pośredników. Wcześniej ogłoszenie o chęci sprzedaży dwóch z działek syn Wnioskodawczyni - na jej prośbę zamieścił internetowym serwisie ogłoszeniowym (…). Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych innych działań związanych z nieruchomościami zarówno przed, jak i po dokonaniu podziału. Sprzedaż działek może nastąpić w ten sposób, że Wnioskodawczyni sprzeda wszystkie działki jednemu nabywcy lub sprzeda działki kilku nabywcom (tj. każdy z nich nabędzie więcej niż jedną działkę) lub każda z działek zostanie sprzedana osobno - na obecnym etapie nie jest możliwe przewidzenie ilości transakcji.

Wnioskodawczyni w przeszłości dokonywała już sprzedaży nieruchomości, które stanowiły jej własność.

Około 2003 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość zabudowaną starym budynkiem mieszkalnym, którą otrzymała w darowiźnie od rodziców. Od momentu otrzymania nieruchomości do jej sprzedaży, Strona nie podejmowała żadnych działań celem jej uatrakcyjnienia.

W dniu 17 lutego 2017 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży niezabudowanej nieruchomości położonej przy ul. (…) w (…), stanowiącej działkę gruntu o nr 3/2. Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego. Działka powstała w wyniku podziału nieruchomości położonej w (…), dla której prowadzona była księga wieczysta KW nr (…) oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki 3 (którą Wnioskodawczyni kupiła w 2003 r.) na dwie działki - nr 3/2 o powierzchni 2500 m2 (sprzedana) i nr 3/1 o powierzchni 2511 m2 (niesprzedana). Wnioskodawczyni zdecydowała się na dokonanie podziału nieruchomości na dwie działki, z powodu niemożliwości znalezienia kupca na tak dużą nieruchomość. Przy szukaniu kupca korzystała z usług pośredników nieruchomości. Poza dokonaniem podziału nieruchomości i sprzedaży jednej z nowo powstałych działek, Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych czynności związanych ze wskazaną nieruchomością. Wnioskodawczyni w przyszłości być może będzie chciała sprzedać także drugą nieruchomość, powstałą w wyniku podziału, tj. działkę 3/1. Prawdopodobnie będzie chciała skorzystać w tym celu z usług pośrednika nieruchomości.

W dniu 30 lipca 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z byłym mężem - dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…) stanowiącej działkę ew. nr 4 o obszarze 2 571 m2, (umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego). Wnioskodawczyni i jej były mąż byli współwłaścicielami nieruchomości w udziałach po 1/2 części każdy z nich. Nieruchomość tę nabyli wiele lat wcześniej - na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 maja 1993 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego. W czasie pomiędzy nabyciem nieruchomości, a jej sprzedażą Wnioskodawczyni i Jej mąż nie podejmowali żadnych działań celem uatrakcyjnienia działki. Przy sprzedaży nie korzystali z usług pośredników nieruchomości - wywiesili jedynie baner informujący o chęci sprzedaży działki.

Wnioskodawczyni w przeszłości była również współwłaścicielką - w udziale 1/2 nieruchomości położonej przy ul. (…) w (…), który to udział nabyła od rodziców około 2001 r. Powyższy udział wniosła jako aport do spółki założonej wraz ze (…). Spółka działała pod firmą (…). Spółka została rozwiązana i wykreślona z KRS. Po rozwiązaniu spółki właścicielem nieruchomości, zgodnie z orzeczeniem Sądu, stał się (…), który dokonał spłaty na rzecz Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni darowizną od rodziców w dniu 9 lipca 2008 r. (umowa darowizny sporządzona w formie aktu notarialnego) otrzymała również udział wynoszący 6/12 części we współwłasności nieruchomości położonej w miejscowości (…) w gminie (…), oznaczonej jako działka ew. nr 5 wydzielonej pod drogę wewnętrzną, którą stanowiły grunty orne. Współwłaściciele nieruchomości wystąpili o jej podział, który został zatwierdzony decyzją Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 1 lutego 2018 r. Działka nr 5 została podzielona na działki:

1.  nr 5/1 – przeznaczona pod drogę publiczną – powiatową,
2.  nr 5/2 – przeznaczona pod drogę publiczną – gminną,
3.  nr 5/3 – przeznaczona pod drogę wewnętrzną – wewnętrzny ciąg pieszo-jezdny.

Zgodnie z powyższą decyzją działka nr 5/1 oraz działka nr 5/2 miały przejść z mocy prawa na własność Powiatu (…) z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stanie się ostateczna, za co współwłaściciele mieli otrzymać odszkodowania.

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i nie jest zarejestrowana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała że w zakresie sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 2 oraz wyodrębnionej działki nr 5/3: są działkami niezabudowanymi, nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do celów rolniczych (z uwagi na stan zdrowia Wnioskodawczyni było to niemożliwe) oraz nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, ani innej czynności o podobnych charakterze. Dla działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który został wydany z inicjatywy Gminy. Wnioskodawczyni nie prowadziła w stosunku do działek działań dotyczących zwiększenia ich wartości. Działka korzysta z uzbrojenia, które zostało wykonane przez wcześniejszych właścicieli. Wnioskodawczym nie grodziła terenu. Wnioskodawczyni w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek będzie chciała zawrzeć umowy przedwstępne, jednak obecnie nie ma nawet potencjalnego kupca. Wnioskodawczyni nie udzieliła i nie będzie udzielała przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa do działania w Jej imieniu.

Natomiast w zakresie sprzedaży działki nr 1/2 Wnioskodawczyni latem 2018 r., na okres jednego miesiąca wynajęła część budynku (salon oraz dwie sypialnie). Poza tym korzysta z nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych, tj. własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała aktywnych działań marketingowych poza zwykłymi formami ogłoszeń i zamierza skorzystać z usług pośrednika sprzedaży nieruchomości. Strona nie prowadziła w stosunku do działki działań dotyczących zwiększenia jej wartości. Działka znajduje się w stanie w jakim Wnioskodawczyni ją nabyła. Strona w odniesieniu do transakcji sprzedaży działki, będzie chciała zawrzeć umowę przedwstępną, natomiast obecnie brak jest chociażby potencjalnego nabywcy. Wnioskodawczyni nie udzieliła i nie będzie udzielała przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa do działania w jej imieniu.

W zakresie sprzedaży działki nr 3/1 nie była wykorzystywana ona przez Wnioskodawczynię. Działka nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, ani innej czynności o podobnych charakterze. Dla działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który obowiązywał już w momencie nabycia działki przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni nie prowadziła w stosunku do działki działań dotyczących zwiększenia jej wartości. Działka była już ogrodzona w momencie jej nabycia przez Wnioskodawczynię. Sąsiad Wnioskodawczyni wykonał ogrodzenie na należącej do niego części. Wnioskodawczyni w odniesieniu do transakcji sprzedaży działki będzie chciała zawrzeć umowę przedwstępną, natomiast obecnie brak jest chociażby potencjalnego nabywcy. Wnioskodawczyni nie udzieliła i nie będzie udzielała przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa do działania w jej imieniu.

Odnośnie sprzedaży działek nr 2/26, 5/2, 5/1, Wnioskodawczyni nie korzystała z działek. Działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, ani innej czynności o podobnym charakterze. Wedle wiedzy Wnioskodawczyni według planu są to działki przeznaczone pod drogi. Działka 2/26 powstała w wyniku podziału działki 2, która według planu, w momencie jej nabycia przez Wnioskodawczynię znajdowała się w części na terenie oznaczonym w planie symbolami 8MN, 3MN, 2MN, 4 MN, przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, a w części w liniach rozgraniczających dróg, oznaczonym w planie symbolami 7K.DD, 2KPJ, 5KDD, 6KDW, 1KDD, 2KDD (w umowie darowizny - akt notarialny z dnia 9 lipca 2008 r., notariusz J. P., prowadzący Kancelarię Notarialną w (…) - powołano się na wypis i wyrys z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wydany przez Urząd Miasta i Gminy (…) Wydział Urbanistyki i Architektury z dnia 16 kwietnia 2008 r., znak: (…), z którego wynikało, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi (…) - etap I, gmina (…), zatwierdzonym uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 30 sierpnia 2004 roku (Dziennik Urzędowy Województwa (…) nr (…) z dnia 20 września 2004 r.) oraz zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, części wsi (…) gmina (…) zatwierdzonym uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 18 kwietnia 2007 r. (Dziennik Urzędowy Województwa (…) nr (…), z dnia 21 lipca 2007 r.), działka nr 2 znajduje się w części na terenie oznaczonym w planie symbolami: 8MN, 3MN, 2MN, 4MN, przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną w części w liniach rozgraniczających dróg, oznaczonym w planie symbolami 7KDD, 2KPJ, 5KDD, 6KDW, 1KDD, 2KDD). Podział, w wyniku którego powstała działka 2/26 został zatwierdzony decyzją Burmistrza Miasta i Gminy (…) z dnia 4 kwietnia 2017 r. Zgodnie z decyzją działka 2/26 została przeznaczona pod poszerzenie drogi powiatowej. Do podziału działki 2 doszło na wniosek pani J. S. Wnioskodawczyni musiała dokonać podziału działki, albowiem droga projektowana przez Gminę przechodziła przez teren jej działki.

Działki nr 5/2 oraz 5/1 powstały w wyniku podziału działki 5, w której Wnioskodawczyni otrzymała udział w darowiźnie od rodziców. W momencie otrzymania udziału przez Wnioskodawczynię działka 5, według planu znajdowała się w liniach rozgraniczających drogi, oznaczonej na planie symbolem 7KDD, 1KDD, 5KDD w części na terenie oznaczonym w planie symbolem 4MN, przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (w umowie darowizny - akt notarialny z dnia 9 lipca 2008 r., notariusz , prowadzący Kancelarię Notarialną (…) - powołano się na wypis i wyrys z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wydany przez Urząd Miasta i Gminy (…) Wydział Urbanistyki i Architektury z dnia 16 kwietnia 2008 r., znak: (…), z którego wynikało, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi (…) - etap I, gmina (…), zatwierdzonym uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 30 sierpnia 2004 roku (Dziennik Urzędowy Województwa (…) nr (…) z dnia 20 września 2004 r.) oraz zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, części wsi (…) gmina (…) zatwierdzonym uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 18 kwietnia 2007 r. (Dziennik Urzędowy Województwa (…) nr (…)z dnia 21 lipca 2007 r.), działka nr 5 znajduje się w linach rozgraniczających drogi, oznaczonej na planie symbolem 7KDD, 1KDD, 5KDD w części na terenie oznaczonym w planie symbolem 4MN, przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonując sprzedaży poszczególnych działek powstałych w wyniku podziału działki nr 2 położonej we wsi (…), gmina (…), przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, tj. działek nr 2/1, 2/2, 2/3, 2/4, 2/5, 2/6, 2/7, 2/8, 2/9, 2/10, 2/11, 2/12, 2/13, 2/14, 2/15, 2/16, 2/17, 2/18, 2/19, Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku?
2.  Czy dokonując sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. (…) w (…), stanowiącej zabudowaną działkę nr 1/2 o obszarze 1949 m2, Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku?
3.  Czy dokonując sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę o nr ew. nr 3/1 o powierzchni 2511 m2, powstałej w wyniku podziału działki nr 3, obręb (…), Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT i w związku z tym będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku?
4.  Czy w związku z przejściem z mocy prawa na własność Gminy (…) działek o nr ew. 2/20, 2/21, 2/22 oraz 5/1 i 5/2, a także działki 2/26 z mocy prawa na własność Powiatu (…), Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług?
5.  Czy dokonując sprzedaży działek stanowiących ciągi pieszo-jezdne, tj. działki nr 2/23, 2/24, 2/25, 5/3 lub udziałów w tych działkach, Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przy sprzedaży poszczególnych działek powstałych w wyniku podziału działki nr 2 położonej we wsi (…), gmina (…), przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, tj. działek nr 2/1, 2/2, 2/3, 2/4, 2/5, 2/6, 2/7, 2/8, 2/9, 2/10, 2/11, 2/12, 2/13, 2/14, 2/15, 2/16, 2/17, 2/18, 2/19, Wnioskodawczyni nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem nie będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei jak stanowi art. 15 ust. 2 powyższej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. akt: I SA/Po 1240/13) (\`(...)\`) w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stała powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe znajduje pokrycie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 15 września 2011 r. wydanym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE wskazał mianowicie, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na postawie prawa krajowego, jeżeli państwo to implementowało art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (Dyrektywa 112) niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta handlowca, czy usługodawcy, pod warunkiem że transakcja nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zgodne z powyższym wyrokiem TSUE w wypadku stwierdzenia, że Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, czyli jego odpowiednika w postaci art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w którym pojęcie podatnika zdefiniowano w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Jak stwierdził jednak NSA w wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10 do polskiego systemu prawnego nie implementowano art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 7 października 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1289/10 nie ma podstaw, aby z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że obejmuje on transakcje okazjonalne.

Mając na uwadze powyższe, oceniając czy sprzedaż nieruchomości, której chce dokonać Wnioskodawczyni będzie dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy też będzie odpowiadała prowadzeniu działalności gospodarczej, należy posłużyć się kryteriami sformułowanymi w orzecznictwie sądowym. Kryteria te zostały kolejno wymienione przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 1240/13) - należy zatem uwzględnić, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności, działa jako podatnik od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznej danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku, wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu: przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną) czyli stalą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanką.

Stałość działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż ogólną zasadą jest by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały); nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych; liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów, nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą; okoliczność, że przed sprzedażą, zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego; fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, stanowią o takiej formie aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną; na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W pierwszej, kolejności należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie nabyła działki nr 2 celem dalszej, odsprzedaży, lecz otrzymała ją w darowiźnie wiele lat temu. Podział działki był z kolei bezpośrednio związany z działaniami Gminy, która postanowiła realizować inwestycje drogowe. Należy przy tym zwrócić uwagę, że konieczne było wytyczenie ciągów pieszo-jezdnych celem zapewnienia drogi dojazdowej do nowo powstałych działek. Co również istotne, podział działki Wnioskodawczyni musiała uwzględnić plany Gminy odnośnie przebiegu dróg gminnych i powiatowych. Dokonanie podziału działki na mniejsze było działaniem rozsądnym zgodnym z wykonywaniem prawa własności, a także - jak zostało już wspomniane - związanym z działaniami podjętymi przez Gminę. Wskazać należy to zachowanie Wnioskodawczyni jednoznacznie wskazuje, że w zakresie sprzedaży nowo powstałych dziatek nie będzie ona działać jako profesjonalista. Wnioskodawczyni nie podejmowała bowiem żadnych czynności celem uatrakcyjnienia działek. Celem sprzedaży nieruchomości korzysta co prawda z pomocy pośrednika sprzedaży nieruchomości jednak okoliczności tej nie sposób uznać za świadczącą o profesjonalizmie Wnioskodawczyni. Podkreślenia wymaga, iż w związku z podziałem nieruchomości 2 powstało 19 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. Zlecenie działań pośrednikowi nie może być uznane za działania marketingowe wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia. Wymaga wskazania, że wcześniej Wnioskodawczyni próbowała sprzedać dwie z działek poprzez umieszczenie ogłoszenia na (…), jednak nie przyniosło to żadnego skutku. Biorąc pod uwagę liczbę działek, skorzystanie z usług pośrednika jest działaniem logicznym. Nawet gdyby przyjąć, że dochód ze sprzedaży nieruchomości będzie znaczny to należy podkreślić, że Wnioskodawczyni nie zakupiła pierwotnej działki celem późniejszej odsprzedaży, lecz otrzymała ją od rodziców i przez wiele lat nie podejmowała żadnych czynności celem jej sprzedaży. Z kolei impulsem do podziału działki na mniejsze były plany i działania Gminy związane z inwestycją drogową. Z uwagi na konieczność zapewnienia działkom budowlanym dostępu do drogi publicznej, konieczne stało się wytyczenie ciągu pieszo-jezdnego. Dokonania podziału nieruchomości nie można zatem uznać za działania Wnioskodawczyni nakierowane na uatrakcyjnienie działek.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17, samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Z uwagi na upływ czasu pomiędzy sprzedażą nieruchomości, należących do Wnioskodawczyni - poprzednie nieruchomości były zbywane około 2003 r., w 2017 r. oraz w 2018 r., natomiast wniesienie udziału nieruchomości aportem do spółki miało miejsce około 2001 r. - nie można również mówić o ciągłości, czy stałości działania. Podkreślić również ponownie należy, że żadna z nieruchomości nie została nabyta celem jej późniejszej odsprzedaży. Wszystkie nieruchomości zostały zatem zbyte w ramach wykonywania prawa własności majątku prywatnego.

W czynnościach podejmowanych przez Wnioskodawczynię brak jest również cech zorganizowanych. Nie podejmowała ona bowiem na przestrzeni lat czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności działek. W ocenie NSA (sygn. akt II FSK 2110/11) o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych ze zbycia nieruchomości można mówić, gdy skala podjętych przez podatnika czynności (w tym formalnych inwestycyjnych i innych działań faktycznych) wykracza w sposób ewidentny poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto, że działania te nacechowane są fachowością oraz ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem.

W niniejszej sprawie warto zwrócić uwagę również na stanowisko przedstawione przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 761/18. Istotnym elementem sprawy jest okoliczność, iż skarżąca nieruchomość później podzieloną otrzymała w spadku po rodzicach jako grunt rolny w odległym czasie, bo w 1994 r. Jak wskazała grunt ten był przez skarżącą przez kilka lat uprawiany, po czym skarżąca podjęła decyzję o jego sprzedaży. Do sprzedaży działki w kształcie, w jakim została odziedziczona mimo podejmowanych przez kilka lat prób nie doszło wobec braku zainteresowania. W 2017 r. do skarżącej zgłosiła się osoba zajmująca się profesjonalnie pośrednictwem w handlu nieruchomościami, z którą skarżąca zawarła umowę pośrednictwa w sprzedaży działki za wynagrodzeniem. Udzieliła też pełnomocnictwa do podziału działki na mniejsze i uzyskania warunków zabudowy, w wyniku czego działka została podzielona i uzyskano zmianę planu zagospodarowania przestrzennego ze statusu gruntu rolnego na działki z możliwością zabudowy. Okoliczność ta wskazuje niewątpliwie na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego i próbę jej sprzedaży, jako czynność w chodzącą w zakres wykonywania; prawa własności co do majątku osobistego. Czynności podjęte przez Wnioskodawczynię nie wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami. Bez znaczenia dla oceny czy Wnioskodawczyni będzie działała przy sprzedaży w charakterze podatnika podatku VAT pozostają plany Wnioskodawczyni co do przeznaczenia środków uzyskania ze sprzedaży. Z uwagi na to, że sprzedaż działek będzie miała charakter incydentalny i nieprofesjonalny, nie ma podstawy do opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług.

1.  Przy sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. (…)w (…), stanowiącej zabudowaną działkę nr 1/2 o obszarze 1949 m2, Wnioskodawczyni nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym nie będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Dla stanowiska Wnioskodawczyni aktualne pozostają wszystkie przywołane orzeczenia sądów przedstawione w stanowisku dotyczącym pytania nr 1. W szczególności dotyczące kryteriów, którymi należy się posłużyć oceniając czy sprzedaż nieruchomości, które chce dokonać Wnioskodawczyni, będzie dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy też będzie odpowiadała prowadzeniu działalności gospodarczej, (zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1240/13). Należy podkreślić, że nieruchomość powstała w wyniku podziału działki nr 2, Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy dożywocia, którą zawarła ze swoimi rodzicami. Wskazać należy również, że Wnioskodawczyni do dziś zamieszkuje przedmiotową nieruchomość. Biorąc pod uwagę te okoliczności uznać należy, że Wnioskodawczyni traktuje nieruchomość jako swój majątek osobisty. Wskazuje, że Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych czynności celem uatrakcyjnienia nieruchomości, do tej pory nie podejmowała również prób jej sprzedaży. Z kolei podział działki nr 1 przeprowadzony został jedynie z uwagi na chęć nabycia przez sąsiada Wnioskodawczyni gruntu, który pozwoliłby mu na dogodny wjazd na teren swojej nieruchomości. Wnioskodawczyni nie szukała kupca na działkę nr 1/1. Korzystanie z usług pośrednika handlu nieruchomościami (jeśli Wnioskodawczyni zdecyduje się z nich skorzystać) nie będzie automatycznie przesądzało o działaniu przez właściciela w charakterze zawodowym w zakresie handlu nieruchomościami.

Podkreślenia wymaga szczególnie, że jak wynika z kryteriów utrwalonych w orzecznictwie nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych oraz liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1240/13). Fakt dokonywania w przeszłości sprzedaży (oraz wniesienia do spółki) nieruchomości stanowiących majątek osobisty Wnioskodawczyni, nie może zatem przesądzać o działaniu przez Nią przy sprzedaży nieruchomości przy ul. (…) w (…) jako podatnika podatku VAT.

1.  Dokonując sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę o nr ew. nr 3/1 o powierzchni 2511 m2 powstałej w wyniku podziału działki nr 3, Wnioskodawczyni nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym, nie będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Dla uzasadnienia stanowiska Wnioskodawczyni aktualne pozostaje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu dotyczącym sprzedaży nieruchomości powstałych w wyniku podziału działki nr 2 położonych we wsi (…), gmina (…), a w szczególności przywołane orzecznictwo sądowe. Wskazać należy, że Wnioskodawczyni dokonała podziału nieruchomości z uwagi na fakt, że nie mogła znaleźć kupca na tak dużą działkę. Oprócz dokonania podziału, Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych czynności, które mogłyby wpłynąć na uatrakcyjnienie nieruchomości. Jak wskazał w podobnym stanie faktycznym WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 761/18 „istotnym elementem sprawy jest okoliczność, iż skarżąca nieruchomość później podzieloną otrzymała w spadku po rodzicach jako grunt rolny w odległym czasie, bo w 1994 r. Jak wskazała, grunt ten był przez skarżącą przez kilka lat uprawiany, po czym skarżąca podjęta decyzję o jego sprzedaży. Do sprzedaży działki w kształcie, w jakim została odziedziczono mimo podejmowanych przez kilka lat prób nie doszło wobec braku zainteresowania. W 2017 r. do Skarżącej zgłosiła się osoba zajmująca się profesjonalnie pośrednictwem w handlu nieruchomościami, z którą skarżąca zawarła umowę pośrednictwa w sprzedaży działki za wynagrodzeniem. Udzieliła też pełnomocnictwa do podziału działki na mniejsze i uzyskania warunków zabudowy, w wyniku czego działka została podzielona i uzyskano zmianę planu zagospodarowania przestrzennego ze statusu gruntu rolnego na działki z możliwością zabudowy. Okoliczność ta wskazuje niewątpliwie na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego i próbę jej sprzedaży, jako czynność w chodzącą w zakres wykonywania prawa własności co do majątku osobistego”.

W tych okolicznościach brak jest podstaw do przyjęcia, że do zbycia nieruchomości w sposób możliwy do zrealizowania stanowi automatycznie o podjęciu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami o charakterze zawodowym. Z uwagi na powyższe uwzględniając aktualne stanowisko utrwalone w doktrynie i orzecznictwie, nie można uznać, że dokonanie przez Wnioskodawczynię podziału działki oraz korzystanie z usług pośrednika handlu nieruchomościami mogło świadczyć o profesjonalnym działaniu Wnioskodawczyni. Jako okoliczności przemawiającej za zakwalifikowaniem działania Wnioskodawczyni jako profesjonalisty nie może również przemawiać fakt, że w przeszłości sprzedawała już ona należące do niej nieruchomości, bowiem jak wynika z ugruntowanego w orzecznictwie stanowiska, liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1240/13). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę o nr ew. nr 3/1 o powierzchni 2511 m2 powstałej w wyniku podziału działki nr 57, nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym nie będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku.

1.  W związku z przejściem z mocy prawa na własność Gminy (…) działek o nr ew. 2/20, 2/21, 2/22 oraz 5/1 i 5/2, a także działki 2/12 z mocy prawa na własność Powiatu (…), Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług.

Jak wskazuje się w orzecznictwie aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT powinna być wykonywana w ramach działalności gospodarczej podatnika zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywane w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jako działalność gospodarczą kwalifikuje się również działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie. Ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT zrównał przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów, w zamian za odszkodowaniem z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT - odpłatną dostawą towarów (wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/GI 2194/15). Warto zwrócić w tym miejscu uwagę również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 57/18, w którym wskazano, iż „przeniesienie praw własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu władzy publicznej jest opodatkowane VAT jak dostawa towarów, o ile jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze”. Powyższe oznacza że dla uzasadnienia stanowiska Wnioskodawczyni aktualna pozostanie argumentacja przedstawiona w odpowiedzi na pytania wcześniejsze zwłaszcza pytanie nr 1, a w szczególności stanowisko doktryny i orzeczenia dotyczące kryteriów, którymi należy się posłużyć oceniając, czy sprzedaż nieruchomości, której chce dokonać Wnioskodawczyni będzie dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy też będzie odpowiadała prowadzeniu działalności gospodarczej (zwłaszcza wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1240/13).

W tym miejscu wskazać należy, że Wnioskodawczyni udział w gruncie, w wyniku podziału którego powstały działki o nr ew. 5/1 i 5/2 oraz działkę, w wyniku której podziału powstały m.in. działki o nr ew. 2/20, 2/21, 2/22 oraz 2/26 otrzymała od rodziców w darowiźnie w dniu 9 lipca 2008 r. Nieruchomości te nie zostały przez nią nabyte celem dalszej odsprzedaży. Wnioskodawczyni w okresie od uzyskania prawa własności do przejścia nieruchomości z mocy prawa na własność Gminy (…), nie dokonywała czynności, których celem byłoby zwiększenie atrakcyjności gruntów. Podkreślić należy, że Wnioskodawczyni nie poszukiwała nabywców gruntów, a ich zbycie jest wyłącznie wynikiem chęci realizacji przez Gminę i Powiat inwestycji drogowych. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 402/17) jeżeli bez inicjatywy właściciela gruntu dochodzi do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a następnie wywłaszczenia działki przeznaczonej pod komunikację publiczną w kategorii dróg krajowych czy gminnych, wywłaszczony nie występuje w roli podatnika podatku VAT. Powyższe prowadzi jednoznacznie do wniosku, że Wnioskodawczyni nie sposób przypisać działania w charakterze zawodowym w zakresie handlu nieruchomościami. Z kolei zgodnie ze stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwem sprzedaż majątku osobistego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 5 maja 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 2445/15) zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że w związku z przejściem z mocy prawa na własność Gminy (…) działek o nr ew. 2/20, 2/21, 2/22 oraz 5/1 i 5/2, a także działki 2/26 z mocy prawa na własność Powiatu (…), Wnioskodawczyni nie działała jako podatnik podatku VAT i w związku z tym nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku.

1.  Dokonując sprzedaży działek stanowiących ciągi pieszo-jezdne, tj. działki nr 2/23, 2/24, 2/25, 5/3 lub udziałów w tych działkach, Wnioskodawczyni nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT i w związku z tym, nie będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Dla uzasadnienia stanowiska Wnioskodawczyni aktualne pozostaje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu dotyczącym sprzedaży nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, powstałych w wyniku podziału działki nr 2 położonej we wsi (…), gmina (…). W szczególności aktualne pozostaje przywołane w nim orzecznictwo sądowe. Wskazać należy, że działki nr 2/23, 2/24 oraz 2/25 powstały w wyniku podziału działki nr 2 położonej we wsi (…), który to podział związany był z przejęciem przez Gminę i Powiat gruntów pod budowę dróg. Z kolei działka nr 5/3 powstała w wyniku podziału działki nr 5, położonej we wsi (…), gmina (…), który to podział związany był również z przejęciem przez Gminę i Powiat gruntów pod budowę dróg publicznych.

Podkreślić należy, że pierwotne nieruchomości - z których następnie powstały działki przeznaczone pod ciągi pieszo-jezdne - Wnioskodawczyni otrzymała od swoich rodziców w drodze darowizn, przy czym w tym miejscu należy zaznaczyć, że w działce nr 5/3 Wnioskodawczyni posiada jedynie udział. Wskazać należy, że z uwagi na sposób przeznaczenia gruntów – na wewnętrzne ciągi pieszo-jezdne działki te będą użytkowane głównie przez właścicieli działek do nich przylegających. Zasadna zatem byłaby sprzedaż powyższych działek lub udziałów w nich (co do działek 2/23, 2/24, 2/25 sprzedaż następowałaby prawdopodobnie na rzecz osób, które dokonałyby zakupu działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową powstałych w wyniku podziału działki nr 2). Jak było wskazywane w argumentacji dotyczącej działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, powstałych w wyniku podziału działki nr 2, w orzecznictwie wypracowano kryteria, którymi należy się posługiwać przy ocenie, czy sprzedaż nieruchomości będzie dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy też będzie odpowiadała prowadzeniu działalności gospodarczej (wskazano je np. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1240/13). Wskazać należy, że Wnioskodawczyni nie podejmowała czynności, które mogłyby uatrakcyjnić wskazane nieruchomości, a zmiana ich przeznaczenia była uwarunkowana dokonanym podziałek działek, który to z kolei był związany z inwestycjami drogowymi, które chciały realizować Gmina i Powiat. Wnioskodawczyni podkreśla, że nawet gdyby zdecydowała się poszukiwać potencjalnych nabywców nieruchomości korzystając w tym celu z usług pośrednika, nie będzie to oznaczało, że jej działania nie mogą stanowić dysponowania majątkiem prywatnym. Wnioskodawczyni nie nabyła działek celem ich dalszej odsprzedaży, lecz otrzymała je od rodziców wiele lat temu.

Jak z kolei wskazuje się w orzecznictwie nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Podkreślenia wymaga także, iż w orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że kryterium rozróżnienia pomiędzy sprzedażą dokonaną w ramach dysponowania majątkiem osobistym, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie może być liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów. Oznacza to w pierwszej kolejności, że dokonywanie przez Wnioskodawczynię wielu transakcji sprzedaży, nie może być kryterium decydującym o przyjęciu czy dysponowała ona swoim majątkiem osobistym, czy też działała w charakterze zawodowym w zakresie handlu nieruchomościami. W przypadku ciągów pieszo-jezdnych ich sprzedaż (lub sprzedaż udziałów w nich) będzie szczególnie uzasadniona w przypadku sprzedaży działek budowlanych z nimi sąsiadujących - w ten sposób nowi właściciele działek nabędą działki (lub udziały w działkach), które stanowią drogi dojazdowe do nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Sprzedaż działek nr 2/23, 2/24 i 2/25 będzie więc prawdopodobnie powiązana ze sprzedażą działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową powstałych w wyniku podziału działki nr 2. Z kolei sprzedaż udziału w działce nr 5/3 również prawdopodobnie nastąpiłaby na rzecz właściciela działki sąsiadującej. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dokonując sprzedaży działek stanowiących ciągi pieszo-jezdne, tj. działki nr 2/23, 2/24, 2/25, 5/3 lub udziałów w tych działkach Wnioskodawczyni nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym nie będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów, co zostało potwierdzone przez NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C- 180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania ich sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd - jak zaznaczono powyżej - niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką kilku nieruchomości, które planuje sprzedać. Działka nr 1/2, powstała w wyniku podziału działki nr 1, którą Wnioskodawczyni nabyła w dniu 6 czerwca 2003 r na podstawie umowy dożywocia zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej rodzicami w formie aktu notarialnego. Nieruchomość ta jest nadal zamieszkiwana przez Wnioskodawczynię. Od czasu nabycia nieruchomości Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych czynności związanych z nieruchomością za wyjątkiem złożenia wniosku o podział działki nr 1. Podział został dokonany w celu sprzedaży działki nr 1/1 sąsiadowi, dla zapewnienia wjazdu na należącą do niego nieruchomość. Umowę sprzedaży zawarto w dniu 26 lipca 2019 r. Wnioskodawczyni latem 2018 r., na okres jednego miesiąca wynajęła część budynku (salon oraz dwie sypialnie). Poza tym korzysta z nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych, tj. własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała aktywnych działań marketingowych poza zwykłymi formami ogłoszeń i zamierza skorzystać z usług pośrednika sprzedaży nieruchomości. Strona nie prowadziła w stosunku do działki działań dotyczących zwiększenia jej wartości. Działka znajduje się w stanie w jakim Wnioskodawczyni ją nabyła. Strona w odniesieniu do transakcji sprzedaży działki będzie chciała zawrzeć umowę przedwstępną, natomiast obecnie brak jest chociażby potencjalnego nabywcy. Wnioskodawczyni nie udzieliła i nie będzie udzielała przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa do działania w Jej imieniu.

Kolejne nieruchomości, których sprzedaż Wnioskodawczyni planuje powstały w wyniku podziału działki nr 2, otrzymanej w darowiźnie od rodziców w 2008 r. Z uwagi na planowanie przez Gminę poprowadzenie drogi gminnej oraz ciągów pieszo-jezdnych, a także poszerzenia drogi powiatowej, które to inwestycje przebiegałyby na działce nr 2 konieczny stał się jej podział. W efekcie działka nr 2 została podzielona na działki: nr 2/1, 2/2, 2/3, 2/4, 2/5, 2/6, 2/7, 2/8, 2/9, 2/10, 2/11, 2/12, 2/13, 2/14, 2/15, 2/16, 2/17, 2/18, 2/19, 2/20, 2/21, 2/22, 2/23, 2/24, 2/25, 2/26. Zgodnie z ugodą zawartą pomiędzy Wnioskodawczynią a Gminą z dnia 17 października 2017 r. Stronie przyznano odszkodowanie z uwagi na przejście z mocy prawa działek nr 2/20, 2/21 i 2/22 na własność Gminy.

Wnioskodawczyni planuje sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową oraz działek przeznaczonych pod wewnętrzne ciągi pieszo-jezdne. Wnioskodawczyni korzysta w tym zakresie z usług pośredników nieruchomości - obecnie jest to 5 pośredników. Wcześniej ogłoszenie o chęci sprzedaży dwóch z działek syn Wnioskodawczyni - na jej prośbę zamieścił internetowym serwisie ogłoszeniowym (…). Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych innych działań związanych z nieruchomościami zarówno przed, jak i po dokonaniu podziału. Wnioskodawczyni wskazała, że będące przedmiotem sprzedaży działki powstałe z podziału działki nr 2 oraz wyodrębniona działka nr 5/3 są działkami niezabudowanymi, nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do celów rolniczych (z uwagi na stan zdrowia Wnioskodawczyni było to niemożliwe) oraz nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, ani innej czynności o podobnych charakterze. Dla działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który został wydany z inicjatywy Gminy. Wnioskodawczyni nie prowadziła w stosunku do działek działań dotyczących zwiększenia ich wartości. Działka korzysta z uzbrojenia, które zostało wykonane przez wcześniejszych właścicieli. Wnioskodawczyni nie grodziła terenu. Wnioskodawczyni w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek będzie chciała zawrzeć umowy przedwstępne, jednak obecnie nie ma nawet potencjalnego kupca. Wnioskodawczyni nie udzieliła i nie będzie udzielała przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa do działania w Jej imieniu.

W dniu 17 lutego 2017 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o nr 3/2. Działka powstała w wyniku podziału nieruchomości działki 3 (którą Wnioskodawczyni kupiła w 2003 r.) na dwie działki - nr 3/2 (sprzedana) i nr 3/1 (niesprzedana). Wnioskodawczyni zdecydowała się na dokonanie podziału nieruchomości na dwie działki, z powodu niemożliwości znalezienia kupca na tak dużą nieruchomość. Przy szukaniu kupca korzystała z usług pośredników nieruchomości. Poza dokonaniem podziału nieruchomości i sprzedaży jednej z nowo powstałych działek Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych czynności związanych ze wskazaną nieruchomością. Działka nr 3/1 nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię. Działka nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, ani innej czynności o podobnych charakterze. Dla działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który obowiązywał już w momencie nabycia działki przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni nie prowadziła w stosunku do działki działań dotyczących zwiększenia jej wartości. Działka była już ogrodzona w momencie jej nabycia przez Wnioskodawczynię. Sąsiad Wnioskodawczyni wykonał ogrodzenie na należącej do niego części. Wnioskodawczyni w odniesieniu do transakcji sprzedaży działki będzie chciała zawrzeć umowę przedwstępną, natomiast obecnie brak jest chociażby potencjalnego nabywcy. Wnioskodawczyni nie udzieliła i nie będzie udzielała przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa do działania w jej imieniu.

Wnioskodawczyni darowizną od rodziców w dniu 9 lipca 2008 r. otrzymała również udział wynoszący 6/12 części we współwłasności nieruchomości działki ew. nr 5 wydzielonej pod drogę wewnętrzną, którą stanowiły grunty orne. Współwłaściciele nieruchomości wystąpili o jej podział, który został zatwierdzony decyzją Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 1 lutego 2018 r. Działka nr 5 została podzielona na działki:

1.  nr 5/1 – przeznaczona pod drogę publiczną – powiatową,
2.  nr 5/2 – przeznaczona pod drogę publiczną – gminną,
3.  nr 5/3 – przeznaczona pod drogę wewnętrzną – wewnętrzny ciąg pieszo-jezdny.

Zgodnie z powyższą decyzją działka nr 5/1 oraz działka nr 5/2 miały przejść z mocy prawa na własność Powiatu (…) z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stanie się ostateczna, za co współwłaściciele mieli otrzymać odszkodowania.

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości dotyczące kwestii, czy w okolicznościach przedstawionego stanu sprawy sprzedaż wskazanych w opisie sprawy działek niezabudowanych oraz działki zabudowanej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W celu rozwiania powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży 31 działek opisanych we wniosku będzie działała jako podatnik podatku VAT.

W tym miejscu należy powtórzyć, że jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków, zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, należy stwierdzić, że z zawartego we wniosku opisu sprawy, nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie podjęła ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni przedmiotowe działki otrzymała na podstawie umowy darowizny oraz zakupu działki nr 57. Jedynymi czynnościami, jakie Wnioskodawczyni podjęła w związku z planowaną sprzedażą, był podział nieruchomości na mniejsze działki, korzystanie z usług pośrednika nieruchomości oraz wystawianiu ogłoszeń na portalu internetowym „(…)”. Ponadto, Wnioskodawczyni nie będzie podejmować oraz nie podejmowała czynności w celu ich przygotowania do sprzedaży, w szczególności nie będzie dokonywała ich uzbrojenia, ogrodzenia, doprowadzał przyłączy, które miałyby na celu zwiększenia ich wartości i atrakcyjności oraz nie będzie udzielała pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy do działania w Jej imieniu. Tym samy sprzedaż przez Wnioskodawczynię działek o nr 2/1, 2/2, 2/3, 2/4, 2/5, 2/6, 2/7, 2/8, 2/9, 2/10, 2/11, 2/12, 2/13, 2/14, 2/15, 2/16, 2/17, 2/18, 2/19, 5/1, 5/2, 2/26, 3/1, 2/23, 2/24, 2/25, 5/3 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Również w odniesieniu do przejścia z mocy prawa na własność Gminy (…) działek nr 2/20, 2/21, 2/22 i 5/2 oraz Powiatu (…) działek nr 2/26, 5/1, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT z uwagi na fakt, że również w odniesieniu do tych działek aktywność Wnioskodawczyni nie będzie wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym

Natomiast odrębną kwestią jest wynajęcie części mieszkania usytuowanego na działce nr 1/1, która została wynajęta na podstawie umowy najmu na okres jednego miesiąca.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W związku z tym należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia), o której mowa w cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie generuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Stosownie do art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego oddanie w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnych innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Strony stosunku cywilnoprawnego (a taki niewątpliwie powstaje w wyniku umowy najmu) mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia poniesionych kosztów. A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, które należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej występuje wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Natomiast brak takiego zysku stanowi ryzyko tej działalności i nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Ponadto, dla oceny ciągłości działania w aspekcie podstawy utrzymania się nie ma znaczenia, czy dana działalność jest podstawowym lub jedynym źródłem dochodu czy tylko zajęciem dodatkowym. Ważny jest bowiem element stałości, ciągłości uzyskiwanych dochodów. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość przejawia się również w ilości transakcji.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku, dotyczącej zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki nr 1/1, jednoznacznie wynika, że Wnioskodawczyni wynajęła osobie na podstawie umowy najmu na okres jednego miesiąca dwie sypialnie oraz salon. Działania te nie mają jednak charakteru ciągłego, powtarzającego się okresowo, w sposób zorganizowany tj. nie mają charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży nieruchomości 1/1, nie będzie działała w charakterze podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawczynię za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy uznać, że Wnioskodawczyni, dokonując planowanej sprzedaży 31 działek, których jest właścicielem lub udziałowcem, nie będzie zachowywała się jak handlowiec, a tym samym działała w charakterze podatnika. Czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię 31 działek, stanowić będzie zwykłe wykonywanie prawa własności. Tym samym, zbywając ww. działki, stanowiące majątek prywatny, Wnioskodawczyni korzystać będzie z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Skutkiem powyższego - stosownie do zapisów orzecznictwa - transakcje zbycia opisanych we wniosku 31 działek nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.