Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-432e/09/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-08-06
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, że miejscem uzyskania przychodu z (1) Lokat, (2) Akcji, (3) Produktów krótkoterminowych, (4) Obligacji, (5) Produktów hybrydowych, (6) Funduszy nabywanych za pośrednictwem banku z siedzibą w Szwajcarii w innych krajach są te kraje, w których inwestycje były dokonywane/realizowane a skoro tak, to dla każdego przychodu z niniejszych inwestycji należy złożyć osobny formularz PIT/ZG?
Słowa kluczowe: akcja; instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; lokaty; miejsce; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2009 r. (data wpływu 7 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie miejsca uzyskiwania przychodów - **jest prawidłowe** o ile jest zgodne z postanowieniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie miejsca uzyskiwania przychodów.

Wezwaniem z dnia 2 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Pana o uzupełnienie wniosku w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Pismem z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu 16 lipca 2009 r.) oraz z dnia 23 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący(e) stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca ("Podatnik") - osoba fizyczna, posiadająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, wraz z małżonką posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium RP i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, dokonują inwestycji kapitałowych ze środków pieniężnych zgromadzonych na wspólnym rachunku bankowym (rachunek oszczędnościowo-inwestycyjny) prowadzonym przez bank z siedzibą w Zurichu, Szwajcaria, w ramach majątku osobistego. Inwestycje nie są związane z działalnością gospodarczą. Podatnik i jego małżonka nie osiągają przychodów w ramach działalności gospodarczej i nie prowadzą w tym zakresie ani ksiąg rachunkowych, ani księgi przychodów i rozchodów. Środki pieniężne zgromadzone na rachunku w Szwajcarii są jednorazowo przekazaną nań kwotą - częścią przychodu ze sprzedaży praw majątkowych podatnika (z praw własności intelektualnej) z USA, który to przychód w całości jest deklarowany i opodatkowany wraz z innymi źródłami przychodu we wspólnym zeznaniu podatkowym za rok 2008. Środki pieniężne z niniejszego rachunku nie są przez Podatnika/jego małżonkę wypłacane, ani też Podatnik nie dokonuje żadnych wpłat na niniejszy rachunek. Środki zgromadzone na wskazanym rachunku w całości są inwestowane w różne instrumenty finansowe, przychód z tych inwestycji ma przede wszystkim służyć zachowaniu i ochronie kapitału, nie zaś tylko jego pomnażaniu. Sposób prowadzenia rachunku jest "płynny", tj. taki, że każdorazowo przychód stawiany do dyspozycji Podatnika z chwilą zakończenia inwestycji, jest ponownie reinwestowany. Oznacza to, że np.: odsetki z Lokat w momencie ich zamknięcia, automatycznie są reinwestowane w nowe Lokaty bądź w inne instrumenty finansowe.

II. Inwestycje są dokonywane w następujące instrumenty:

(1) lokaty bankowe - dalej "Lokaty" (deposits, call-deposits, fiduciary deposits),

(2) akcje lub pochodne instrumenty finansowe - "Akcje" (shares and other\`(...)\`),

(3) produkty krótkoterminowe -"Produkty krótkoterminowe" - (lokaty dwuwalutowe - double currency units) -produkty finansowe, od których wypłacane są odsetki; produkt zbudowany na mechanizmie zależności kursów odniesienia pary walut, produkty te w większości (nie zawsze) posiadają kod ISIN (International Securities Identifying Number - międzynarodowe oznaczenie identyfikujące papier wartościowy). Mogą być rozliczane w dwóch wariantach:

(a) w przypadku, jeżeli kurs odniesienia dla pary walut będzie się mieścił w przedziale określonym w warunkach ogólnych produktu, wówczas nabywca produktu otrzyma

(1) odsetki oraz (2) zwrot kapitału w walucie, w której kupował produkt;

(b) w przypadku, jeżeli kurs odniesienia dla pary walut nie będzie się mieścił w przedziale określonym w warunkach ogólnych produktu, wówczas nabywca produktu otrzyma

(1) odsetki oraz (2) zwrot kapitału w innej walucie (przewalutowanie nastąpi w momencie przekroczenia określonego odchylenia kursów pary walut), niż waluta, w której kupował dany produkt,

(4) obligacje kuponowe - "Obligacje" (euroobligacje Skarbu Państwa (\`(...)\`))- papiery wartościowe, których emitent, oprócz obowiązku wykupu papieru po cenie nominalnej, zobowiązuje się do zapłaty tzw. "kuponu", czyli odsetek powiększających dochód z inwestycji w taką obligację,

(5) produkty hybrydowe - "Produkty hybrydowe" - produkty finansowe, od których (1) emitent tych produktów wypłaca z góry opłacone odsetki, (2) zamiast zwrotu kapitału, nabywca tego produktu otrzymuje akcje i udziały emitenta tego instrumentu albo innego podmiotu.

Podatnik zaznacza, że poza inwestycjami realizowanymi na rachunku zagranicznym w banku z siedzibą w Szwajcarii, Podatnik dokonuje inwestycji w fundusze inwestycyjne -(6) "Fundusze" - tzw. fundusze luksemburskie typu SICAV za pośrednictwem polskiego banku - banku Fortis. Fortis lnvestments oferuje na terenie Polski tytuły uczestnictwa (sub)funduszy inwestycyjnych. W tym celu Fortis lnvestments działa na polskim rynku poprzez agentów, dystrybutorów, którzy pośredniczą w nabywaniu i zbywaniu tytułów uczestnictwa Funduszu między uczestnikami Funduszu a samym Funduszem.

Inwestorzy posiadający tytuły uczestnictwa Funduszu realizują zysk z tej inwestycji poprzez:

*   udział w zysku wypracowanym przez Fundusz w danym roku obrotowym (wypłacony w postaci dywidendy),
*   dochody z odpłatnego zbycia tytułów uczestnictwa,
*   dochody z tytułów przedstawionych Funduszowi do wykupu w celu ich umorzenia.

III. W 2008 roku Podatnik odrębnie (jako, że niektóre z instrumentów - jednostki dystrybucyjne Funduszy inwestycyjnych - nabywane były tylko w imieniu jednego z małżonków) lub wraz z małżonką uzyskał przychód:

(1) z Lokat - odsetki,

(2) ze a) sprzedaży niektórych Akcji - cena zbycia lub cena zbycia wraz z należnymi odsetkami oraz b) z praw wynikających z Akcji - dywidendy,

(3) z realizacji praw związanych z Produktami krótkoterminowymi - odsetki,

(4) z realizacji praw związanych z Produktami hybrydowymi – kupony i dywidendy,

(5) z udziału w zysku wypracowanym przez Fundusze - dywidendy.

W 2008 roku Podatnik nie uzyskał przychodu:

(4) z Obligacji (odsetki w 2008 roku były jedynie naliczane, do dyspozycji Podatnika zostały postawione 15 stycznia 2009 roku \[w dniu wykupu obligacji\], w związku z tym rozliczone zostaną w zeznaniu przyszłorocznym),

(5) ze zbycia Produktów hybrydowych (nastąpiła ich zamiana na akcje, które do dnia dzisiejszego nie zostały sprzedane i dalej tracą na wartości. Akcje te uprawniały do poboru dywidend, które wskazano jako źródło przychodu w pkt 5 powyżej).

Inwestycje z pkt 1,2,3,4,5 były czynione (i w przyszłości mogą być zakładane) w imieniu i na rachunek Podatnika przez bank z siedzibą w Szwajcarii zarówno na terenie Szwajcarii, jak i za pośrednictwem tegoż banku w innych krajach.

IV. W inwestycjach z pkt 1,2,3,4,5 pośredniczy bank z siedzibą w Szwajcarii. Za usługi pośrednictwa Bank obciąża Podatnika i jego małżonkę:

1.  prowizjami na założenie, utrzymanie, ubezpieczenie Lokat (czego dotyczy pytanie nr 2 niniejszego wniosku);
2.  wynagrodzeniem ryczałtowym za pozostałe usługi bankowe (w tym doradztwo - czego dotyczy pytanie 7 niniejszego wniosku), niezależnym od wysokości przychodu z poszczególnych inwestycji. Usługi te służą nie tylko osiąganiu powyższych przychodów, lecz przede wszystkim zachowaniu i ochronie kapitału. Nie jest możliwe osiąganie przychodów bez korzystania z usług Banku.

Przy wyborze ofert nabycia i zbycia zagranicznych Akcji (a także udziałów, jednostek uczestnictwa, obligacji i innych zagranicznych instrumentów za granicą), Podatnik wraz z małżonką korzystał w 2008 r. i będzie korzystać w latach następnych z usług doradztwa finansowego (czego dotyczy pytanie 7 niniejszego wniosku). Podatnik wraz z małżonką za te usługi jest i będzie obciążany przez doradców wynagrodzeniem. Stanowi ono koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest ono ponoszone w celu uzyskania powyższych przychodów podlegających opodatkowaniu. Usługi doradców finansowych w równej mierze odnoszą się do wszystkich powyższych dochodów osiąganych wspólnie przez Podatnika i jego małżonkę i nie zależą od wysokości przychodów z inwestycji.

V. W systemie rozliczeń bankowych obowiązujących w Szwajcarii po wstępnym dopisaniu kwoty odsetek do rachunku Podatnika i jego małżonki, bank prowadzący rachunek bankowy zastrzega sobie prawo do dokonania korekty (in plus albo in minus) kwoty tych odsetek, (co następuje poprzez dokonanie korekty ze znakiem minus pierwotnego wpisu kwoty odsetek oraz uznanie rachunku Podatnika i jego małżonki ostateczną kwotą odsetek), oznacza to kwotę odsetek „ostatecznie dopisanych” przez bank do rachunku Podatnika i jego małżonki, przy czym przeliczenia tych odsetek na PLN dokonał bank prowadzący rachunek po kursie z dnia dokonania korekty wykazanym na wyciągu bankowym. Temat ten był szerzej analizowany w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/415-1534/08-4/AK, a powyższy sposób rozliczania przychodu z odsetek (z daty korekty) został uznany za prawidłowy w myśl art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o PIT \[w przypadku dokonywania przez bank prowadzący rachunek bankowy podatnika korekt kwoty odsetek na rachunku podatnika, datą przeliczenia kwoty odsetek na złote polskie jest data ostatecznego rozliczenia odsetek (tj. data korekty, w której ostatecznie zaksięgowano właściwą kwotę odsetek na tym rachunku)\]. Podatnik nie czyni zatem z tego zagadnienia odrębnego zapytania.

VI. Sposób prezentacji rocznego sprawozdania sporządzanego według przepisów o rachunkowości wewnętrznie obowiązujących w Szwajcarii różni się od sposobu rozliczenia przychodów z kapitałów pieniężnych wymaganego przepisami ustawy o PIT. W sprawozdaniu rocznym sporządzonym dla Podatnika dla celów złożenia zeznania przed polskim urzędem skarbowym przez bank z siedzibą w Szwajcarii prowadzący rachunek Podatnika i jego małżonki, bank podał kwoty brutto \[przychód otrzymany z inwestycji zrealizowanych w 2008 roku: (1) Lokat, (2) Akcji, (3) Produktów krótkoterminowych, (4) Produktów hybrydowych, następnie wykazał kwoty uiszczonego podatku w innych krajach (gdy inwestycje były realizowane poza granicami Szwajcarii), a następnie wykazał kwoty przychodu z inwestycji pomniejszone o ten podatek. W kolejnej pozycji wykazał koszty uzyskania przychodu, które odjął od kwot przychodu pomniejszonego o podatek zapłacony poza granicami Szwajcarii. Kwotę po tak dokonanych odliczeniach wykazał jako dochód Podatnika postawiony do dyspozycji na rachunku w Szwajcarii. Podatnik kierując się regułami obowiązującymi w kraju sporządził własne rozliczenie posługując się zagranicznym sprawozdaniem bankowym w zakresie ustalenia kwot przychodu, kursów walut i kosztów uzyskania przychodu, niemniej przyjął, że od przychodu brutto z inwestycji odejmuje się wpierw koszty uzyskania przychodu (tylko w pozycjach, które wedle ustawy o PIT na odliczenie kosztów uzyskania przychodu pozwalają - inwestycje podpadające pod art. 30b ust. 1 ), w ten sposób uzyskuje się kwotę dochodu osiągniętego zagranicą. Od kwoty tego dochodu Podatnik naliczył zryczałtowany podatek w wysokości 19%, a następnie od tegoż podatku odliczył kwoty podatku zapłaconego za granicą (na mocy art. 30a ust. 9).

VII. Podatnik przyjął jako fakt, że w przypadku dokonania przez Podatnika, a także emitenta Produktu krótkoterminowego - w stosunku do środków pieniężnych Podatnika - przewalutowania kwoty kapitału z jednej waluty obcej na inną walutę obcą albo z waluty obcej na złote polskie, nie wystąpi obowiązek rozpoznania przez Podatnika przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych. Podobne założenie Podatnik uczynił w stosunku do Produktów hybrydowych, w przypadku otrzymania, w wyniku inwestycji w Produkty hybrydowe, akcji/udziałów podmiotu emitującego Produkt hybrydowy lub akcji/udziałów innego podmiotu zamiast zwrotu zainwestowanego kapitału, do czasu odpłatnego zbycia otrzymanych akcji/udziałów nie wystąpi obowiązek rozpoznania przez Podatnika przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT \[z analizy przepisu art. 11 oraz art. 17-19 ustawy o PIT: dla celów podatku PIT nie ustala się przychodów z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych (wniosek wynikający a contrario z treści art. 14 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14b oraz art. 24c ustawy o PIT). Stosownie do treści art. 14b ust. 2 ustawy o PIT (podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości) oraz art. 24c ust. 10 ustawy o PIT zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 art. 24c ustawy o PIT stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą (przychód z tego źródła przychodów na podstawie art. 14 ust 2 pkt 3 ustawy o PIT). Z przepisów na gruncie ustawy o podatku PIT wynika, że obowiązek ustalania różnic kursowych występuje jedynie w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą/prowadzących księgi rachunkowe. Podatnik dokonuje inwestycji w ramach inwestowania niezwiązanego z działalnością gospodarczą, zatem nie wystąpi konieczność rozliczania przychodu oraz kosztu uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych na gruncie podatku PIT - także za Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/415-1534/08-4/AK).

VIII. Podatnik wraz z małżonką składa - z uwagi na różne źródła przychodów - zeznanie roczne za rok 2008 na następujących formularzach:

1.  PIT-36 - zeznanie wspólne Podatnika i małżonki obejmujące dochody/przychody z:
    1.  pracy Podatnika wykonywanej w kraju (umowa o pracę),
    2.  praw autorskich Podatnika (umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich zawierane w kraju),
    3.  emerytury małżonki Podatnika uzyskiwanej na terenie Polski,
    4.  sprzedaży praw własności intelektualnej (prawa do wynalazku - dochód zagraniczny z USA),
    5.  Lokat w zagranicznym banku z siedzibą w Szwajcarii (odsetki nieopodatkowane przez płatnika - bank zagraniczny) - art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT; część K formularza PIT-36,
    6.  udziału w zysku Funduszu z siedzibą w Luksemburgu (dywidendy) - art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT,
    7.  Akcji nabytych w imieniu i na rachunek Podatnika lub Podatnika i jego małżonki za pośrednictwem banku z siedzibą w Szwajcarii: odsetki z art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT i dywidendy z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (przychód nieopodatkowany przez płatnika); część K formularza PIT-36,
    8.  Produktów krótkoterminowych nabytych w imieniu i na rachunek Podatnika lub Podatnika i jego małżonki za pośrednictwem banku z siedzibą w Szwajcarii: odsetki z art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT (przychód nieopodatkowany przez płatnika); część K formularza PIT-36, j) Produktów hybrydowych nabytych w imieniu i na rachunek Podatnika lub Podatnika i jego małżonki za pośrednictwem banku z siedzibą w Szwajcarii: odsetki z art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT (przychód nieopodatkowany przez podatnika) i dywidendy z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT; część K formularza PIT-36.

Do PIT-36 Podatnik dołączył PIT(y)/ZG, odrębnie dla każdego państwa uzyskania przychodu oraz PIT/O zawierający informacje o darowiznach dokonanych przez Podatnika i jego małżonkę w roku 2008 na rzecz organizacji pożytku publicznego oraz na cele kultu religijnego, których wartość może być odliczona od podstawy opodatkowania na mocy art. 26 ust. 1 pkt 9 a i b.

Złożono odrębne dla Podatnika i dla jego małżonki PIT(y)-38 obejmujące dochody ze zbycia kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b Ustawy o PIT rozliczane odrębnie od pozostałych źródeł przychodu, tj. przychody ze zbycia papierów wartościowych nabywanych w imieniu Podatnika lub Podatnika i jego małżonki za pośrednictwem banku z siedzibą w Szwajcarii - tj. ze sprzedaży Akcji i praw związanych z Akcjami. Do PIT(ów) - 38 Podatnik nie dołączył formularzy PIT/ZG, ponieważ po skompensowaniu zysków z niektórych Akcji ze stratami z innych, zarówno Podatnik, jak i jego małżonka mogą jedynie wykazać stratę. Tymczasem na wykazanie straty PIT/ZG nie pozwala - można w nim jedynie w odpowiedniej rubryce wpisać dochód z art. 30b ust. 1 (nie zaś stratę). Przychody (straty) z kapitałów pieniężnych wykazane na formularzu PIT-38 zostały podzielone pomiędzy małżonków w częściach równych, bo choć osiągają oni te dochody wspólnie, rozliczają tu podatek dochodowy indywidualnie, po podzieleniu uzyskanych przychodów i kosztów na dwie równe części stosownie do art. 8 ustawy o PIT.

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku kurs walut banku w Szwajcarii, który został zastosowany do przeliczenia przychodów Podatnika na złote wpierw przez bank, z którego usług korzysta Podatnik, w sprawozdaniu rocznym banku, a w konsekwencji i przez Podatnika w jego zeznaniu rocznym, jest – według wiedzy Podatnika – kursem kupna waluty polskiej stosowanym w tym banku w dacie postawienia przychodu do dyspozycji Podatnika (art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W piśmie z dnia 23 lipca 2009 r. sprostowano ww. wyjaśnienia i podano, iż bank stosował i stosuje do przeliczenia walut obcych na złote średni kurs NBP z dnia transakcji.

Produkty krótkoterminowe oraz Produkty hybrydowe opisane przez Podatnika we wniosku – w Jego opinii – stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538).

Fundusze, o których mowa we wniosku (fundusze luksemburskie typu SICAV) są – w opinii Podatnika – funduszami kapitałowymi w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Podatnik prawidłowo rozpoznał jako podstawę prawną dla źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj.
    1.  czy odsetki z Lokat mieszczą się w art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT;
    2.  przychody z Akcji wypłacane w postaci dywidend - w art. 30a ust. 1 pkt 4;
    3.  przychody z Akcji w postaci odsetek wypłacanych w trakcie posiadania Akcji (nie zaś równocześnie z momentem ich zbycia) - art. 30a ust. 1 pkt 3;
    4.  przychody ze zbycia Akcji (kwota równa wartości rynkowej bądź kwota powiększona o odsetki, stawiane do dyspozycji Podatnika wraz z kwotą zbycia w momencie zbycia Akcji) - art. 30b ust. 1;
    5.  czy odsetki związane z Produktami krótkoterminowymi należą do przychodów z kapitałów pieniężnych klasyfikowanych w art. 30b ust. 1 (przychody z realizacji praw wynikających z Produktów krótkoterminowych) czy w art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT;
    6.  czy odsetki i dywidendy związane z Produktami hybrydowymi należą do przychodów z kapitałów pieniężnych klasyfikowanych w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 4 czy w art. 30b ust. 1 (przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych zakumulowanych w Produktach hybrydowych);
    7.  czy przychody z udziału w zyskach Funduszy mieszczą się w art. 30a ust. 1 pkt 5; i czy w konsekwencji Podatnik prawidłowo je przyporządkował do formularzy PIT-36 i PIT-38 w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że w rozliczeniu rocznym podatku PIT przychód (odsetki) z Lokat zakładanych w banku z siedzibą w Szwajcarii, w którym prowadzony jest rachunek Podatnika lub za pośrednictwem tegoż banku w innych bankach zagranicznych, postawione do dyspozycji podatnika na rachunku w tymże banku, podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem w Polsce zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 oraz, że naliczając tenże podatek można pomniejszyć przychód z tychże Lokat (łączną kwotę odsetek) o koszty uzyskania przychodu (koszty zw. z zakupem, utrzymaniem i ubezpieczeniem lokat) na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (podatek wykazany w poz. 197 cz. K formularza PIT-36)?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że dla celów rozliczenia rocznego podatku PIT, w tym wykazania prawidłowej wysokości przychodu, przychód z (1) Lokat, (2) Akcji, (3) Produktów krótkoterminowych, (4) Obligacji, (5) Produktów hybrydowych, (6) Funduszy wyrażony w walucie obcej przelicza się na PLN według kursu walut w banku, z którego usług korzysta Podatnik (bank z siedzibą w Szwajcarii, który prowadzi rachunek i za pośrednictwem którego inwestycje są dokonywane), z dnia postawienia do dyspozycji tegoż przychodu na rachunek Podatnika?
4.  Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że w rozliczeniu rocznym podatku PIT, przychód z udziału w zyskach (dywidenda) funduszy inwestycyjnych podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem w Polsce zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5, a jeżeli tak, to czy kwotę podatku od tegoż przychodu można doliczyć do kwoty podatku z odsetek z Lokat oraz kwoty podatku z odsetek i dywidend z Akcji, Produktów hybrydowych i Produktów krótkoterminowych i wykazać łącznie jako sumę tych kwot w tej samej pozycji 197 części K formularza PIT-36? Czy mimo tego, iż zasadą jest opodatkowanie przychodu z udziału w funduszach inwestycyjnych 19% zryczałtowanym podatkiem, to przychód z udziału w zysku Funduszu typu SICAV z siedzibą w Luksemburgu będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce z uwagi na regulacje Konwencji; w zw. z tym nie będzie wykazywany w żadnym formularzu zeznania podatkowego Podatnika?
5.  Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że miejscem uzyskania przychodu z (1) Lokat, (2) Akcji, (3) Produktów krótkoterminowych, (4) Obligacji, (5) Produktów hybrydowych, (6) Funduszy nabywanych za pośrednictwem banku z siedzibą w Szwajcarii w innych krajach są te kraje, w których inwestycje były dokonywane/realizowane a skoro tak, to dla każdego przychodu z niniejszych inwestycji należy złożyć osobny formularz PIT/ZG?
6.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 30a ust. 9 ustawy o PIT w rozliczeniu rocznym podatku PIT, Podatnik ma prawo odliczyć od zryczałtowanego podatku PIT w Polsce - podatek zapłacony w Szwajcarii oraz w innych krajach, w których realizowane były inwestycje za pośrednictwem banku z siedzibą w Szwajcarii od (1) dywidend oraz (2) innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, uzyskanych z tytułu inwestowania w Akcje; jednak to odliczenie nie może przekroczyć kwoty brutto 19% uzyskanych dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz czy sposób odliczenia zapłaconego za granicą podatku wskazany przez Podatnika jest prawidłowy?
7.  Czy w rozliczeniu za 2008 r. i za lata następne w przyszłości, na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PIT, z chwilą zapłaty kosztów, Podatnik może potrącić koszty wynagrodzenia zryczałtowanego na rzecz Banku oraz wynagrodzenia na rzecz doradców finansowych, bez względu na rok podatkowy, którego dotyczą te koszty i czy może je odliczyć w całości?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie piąte. Wniosek w zakresie pozostałych pytań zostanie rozstrzygnięty odrębna interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania piątego - miejscem uzyskania przychodu z (1) Lokat, (2) Akcji, (3) Produktów krótkoterminowych, (4) Obligacji, (5) Produktów hybrydowych, (6) Funduszy każdorazowo jest kraj, w którym przychody te stawiane są do dyspozycji Podatnika (pomimo, iż faktycznie Podatnik może nimi dysponować dopiero, gdy znajdą się na rachunku w Szwajcarii), ponieważ bank z siedzibą w Szwajcarii tak klasyfikuje miejsce uzyskania tych przychodów (zgodnie z wyciągami bankowymi oraz sprawozdaniem rocznym). Ponadto, od przychodów tych w miejscu ich uzyskania jest pobierany podatek (zatem kraj, w którym założono Lokatę lub uzyskano dywidendy z innych instrumentów finansowych, jest traktowany jako kraj "źródła" i podatek jest pobierany u źródła zgodnie ze stosownymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania). Dla każdego kraju uzyskania przychodu Podatnik powinien złożyć odrębny PIT/ZG. Ponieważ, zgodnie z art. 6 ust. 1, dochody są uzyskiwane przez małżonków odrębnie, zaś w myśl ust. 2 niniejszego artykułu dochodów opodatkowanych ryczałtowo nie można rozliczać wspólnie, małżonkowie przyjęli, iż ich udział w przychodach jest równy (ponieważ istnieje pomiędzy nimi wspólność majątkowa) i przychód z lokat postawiony do ich dyspozycji w roku 2008 podzielili po połowie, wypełniając odpowiednio PIT(y)/ZG dla każdego z małżonków indywidualnie. Podobnie postąpili w przypadku przychodów z innych kapitałów pieniężnych, w których beneficjent (Podatnik lub/i małżonka) nie został wyraźnie wskazany. Ponadto, w przypadku uzyskiwania przychodów z różnych źródeł (np.: z praw do wynalazku i z akcji) w tym samym kraju, wykazywanym na tym samym formularzu (PIT-36) Podatnik wypełniał dla nich wspólny PIT/ZG, podając je w odpowiednich rubrykach.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe** o ile jest zgodne z postanowieniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, stanowią natomiast wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Należy zatem zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Państwa, określając zakres swoich roszczeń podatkowych w stosunku do zagranicy, posługują się z reguły dwoma kryteriami, a mianowicie: kryterium podmiotowym podporządkowania jurysdykcji podatkowej, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody podmiotów mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa (nieograniczony obowiązek podatkowy), oraz kryterium przedmiotowym, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody powstałe na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca zamieszkania lub siedziby uzyskujących je podmiotów (ograniczony obowiązek podatkowy). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego polega więc na tym, że państwo, na którego terytorium znajduje się źródło dochodów ma prawo opodatkować podmioty bez względu na status rezydencji podatkowej od dochodów, które zostały uzyskane z takiego źródła.

W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku Podatnik, który ma miejsce zamieszkania i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce uzyskuje przychody w Szwajcarii oraz w innych krajach:

*   z lokat bankowych w postaci odsetek,
*   z tytułu posiadanych akcji w postaci dywidend, odsetek wypłacanych w trakcie posiadania akcji oraz odsetek wypłacanych równocześnie z momentem zbycia akcji,
*   z tytułu zbycia akcji,
*   odsetki związane z produktami krótkoterminowymi,
*   odsetki i dywidendy związane z produktami hybrydowymi,
*   z tytułu udziału w zyskach funduszy,
*   obligacji.

W myśl Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku do art. 10 ust. 2 w przypadku dywidend państwo źródła oznacza państwo, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy.

Jednocześnie zgodnie z ww. Komentarzem określenie „dywidendy” oznacza ogólnie podział zysków dla akcjonariuszy i udziałowców przez spółki akcyjne, spółki komandytowe, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i inne spółki z kapitałem akcyjnym. Zgodnie z ustawodawstwem państw członkowskich OECD takie spółki kapitałowe są osobami prawnymi posiadającymi własną osobowość prawną, odrębną od statusu akcjonariuszy.

W przypadku odsetek państwem źródła jest to państwo, w którym znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba płatnika odsetek.

Pojęciem „odsetki” natomiast określa się ogólnie dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestniczenia w zyskach. Określenie „wszelkiego rodzaju wierzytelności” obejmuje depozyty pieniężne i wartości w formie pieniężnej jak również państwowe papiery wartościowe, obligacje i skrypty dłużne, chociaż te trzy ostatnie rodzaje zostały specjalnie wymienione z uwagi na ich znaczenie i szczególne cechy, jakie sobą przedstawiają.

Ponadto wskazać należy, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poświęcone opodatkowaniu zysków z przeniesienia własności majątku mogą dotyczyć nie tylko sprzedaży mienia, lecz również wszelkich innych form przeniesienia własności majątku ruchomego i nieruchomego.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji do art. 13 nie zawiera on dokładnej definicji określenia zysków z majątku. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.

Zgodnie z ww. Komentarzem „ustęp 4 zezwala na opodatkowania całości zysków przypisywanych akcjom na opodatkowanie całości zysków przypisywanych akcjom, do których ma on zastosowanie, nawet jeżeli część wartości akcji jest osiągana z innego mienia niż mienie ruchome położone w państwie źródła. Aby odpowiedzieć na pytanie, czy akcje spółki osiągają, bezpośrednio lub pośrednio, więcej niż 50% wartości ich nieruchomości położonych w Umawiającym się Państwie należy porównać wartość tych nieruchomości z wartością całokształtu mienia należącego do spółki, nie uwzględniając jej długów i innych zobowiązań (bez względu na zabezpieczenie hipoteką na danych nieruchomościach).

Wiele państw w ich konwencjach poszerza lub zawęża zakres tego ustępu. Na przykład niektóre państwa uważają, że przepis powinien obejmować nie tylko akcje i udziały, lecz również zyski ze zbycia praw w innych podmiotach, które nie emitują akcji ani udziałów, takich jak spółki osobowe lub powiernicze, w zakresie, w jakim wartość tych praw jest również osiągana głównie z mienia nieruchomego.

Niektóre państwa uważają również, że ustęp nie powinien mieć zastosowania do zysków osiąganych ze zbycia akcji spółek, które są notowane na uznanym rynku giełdowym jednego z państw, do zysków osiąganych ze zbycia akcji w ramach reorganizacji spółki lub jeżeli mienie nieruchome, z którego ich akcje osiągają wartość, jest nieruchomością (taką jak kopalnia lub hotel), w której prowadzona jest działalność gospodarcza. Państwa, które pragną włączyć jedno lub więcej wyłączeń, mogą to uczynić.

Jeżeli chodzi o zyski z przeniesienia tytułu własności majątku innego niż wymieniony w ust. 1, 2 i 4 artykułu 13, to ust. 5 stanowi, że podlegają one opodatkowaniu tylko w państwie, w którym sprzedający ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jest to zgodne z normami wyłożonymi w art. 22.

Artykuł nie zawiera specjalnych reguł odnoszących się do przeniesienia tytułu własności akcji lub udziałów w spółce (z wyjątkiem akcji, o których mowa w ust. 4), lub papierów wartościowych, obligacji, skryptów dłużnych itp. Takie zyski podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym osoba przenosząca własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Jeżeli akcje lub udziały zostały sprzedane przez akcjonariusza lub udziałowca spółce emitującej akcje lub udziały w związku z likwidacją takiej spółki lub w związku ze zmniejszeniem kapitału spółki, to różnica między ceną sprzedaży a ceną nominalną akcji może być traktowana w państwie, w którym spółka ma siedzibę, jako podział zysków przeznaczonych do rezerwy, a nie jako zysk z majątku. Artykuł nie wzbrania państwu siedziby spółki opodatkować taki podział według stawek przewidzianych w art. 10; jest to dozwolone, ponieważ różnica ta wchodzi w zakres definicji określenia „dywidendy” zamieszczonej w art. 10 ust. 3, zgodnie z interpretacją w pkt 28 Komentarza do art. 10. Taka sama interpretacja może mieć również zastosowanie, jeżeli obligacje lub skrypty dłużne zostały sprzedane przez dłużnika po cenie wyższej niż ta, według której obligacje lub skrypty dłużne zostały emitowane; w takim przypadku różnica może stanowić odsetki i tym samym może podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie źródła odsetek, zgodnie z art. 11.

W konsekwencji , w sytuacji przedstawionej we wniosku co do zasady państwo uzyskiwania przychodów (państwo źródła) dane źródło dochodu wyznacza w ten sposób, iż należy ustalić na terenie jakiego państwa znajduje się siedziba płatnika tych dochodów np.:

*   ma siedzibę bank, w którym podatnik założył lokaty bankowe i od którego uzyskuje z tego tytułu odsetki;
*   ma siedzibę spółka, której akcje posiada podatnik i z tytułu posiadania których osiąga dochody kwalifikowane jako dywidendy;
*   ma siedzibę fundusz, z tytułu udziałów w zyskach którego podatnik osiąga dochody itp.

Jednocześnie zyski ze zbycia akcji spółki mającej siedzibę w jednym państwie wynoszących, bezpośrednio lub pośrednio, ponad 50% wartości nieruchomości położonych w innym państwie, mogą być opodatkowane w tym innym państwie.

Niezależnie jednak od powyższego, kwestie jurysdykcji podatkowej każdorazowo należy oceniać w oparciu o postanowienia konkretnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w przypadku braku takich umów w oparciu o wewnętrzne uregulowania obowiązujące w danych krajach.

W przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.