Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-101/15-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-02
Teza: zakwalifikowanie do źródła z kapitałów pieniężnych przychodu ze zbycia przez Spółkę jawną udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wniesionych do Spółki tytułem wkładu i sposobu ustalenia tego przychodu ustalenie kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesionych uprzednio w formie wkładu do spółki jawnej
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka osobowa; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zakwalifikowania do źródła z kapitałów pieniężnych przychodu ze zbycia przez Spółkę jawną udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wniesionych do Spółki jawnej tytułem wkładu i sposobu ustalenia tego przychodu – **jest prawidłowe.**

*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesionych w formie wkładu do Spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 27 kwietnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-101/15-2/MR, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 28 kwietnia 2015 r. (data doręczenia 7 maja 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), nadanym dnia 13 maja 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Posiada udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”). Planowane jest dokonanie wniesienia przedmiotowych udziałów w Spółce, jako wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej Spółki jawnej. W chwili wnoszenia udziałów do Spółki jawnej, wartość tego wkładu zostanie ustalona przez wspólników na podstawie aktualnej ceny rynkowej i wykazana w umowie Spółki osobowej. Nie jest wykluczone, że w przyszłości Spółka jawna dokona częściowego lub całkowitego zbycia wniesionych udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto nie wyklucza się, że jeszcze przed likwidacją Spółki jawnej, udzieli ona Wnioskodawcy pożyczki finansowanej ze środków pieniężnych otrzymanych w związku z podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym sprzedażą aktywów (udziałów). W takim wypadku w skład majątku Spółki jawnej na dzień jej likwidacji mogą wchodzić wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonych pożyczek obejmujące kwotę główną oraz ewentualne odsetki. Sposób podziału majątku Spółki pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki jawnej. W szczególności umowa Spółki jawnej będzie stanowić, że jeżeli w skład majątku Spółki jawnej na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność Spółki jawnej wobec danego wspólnika, to wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu wspólnikowi.

W związku z likwidacją Spółki jawnej, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio), instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej). Natomiast momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie moment przekazania przez Spółkę jawną przedmiotowej wierzytelności Wnioskodawcy w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego, tj. podziału majątku Spółki jawnej pozostałego po jej likwidacji pomiędzy wspólników.

W piśmie z dnia 15 maja 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, dodano, że:

1.  Spółka jawna będzie prowadziła działalność dotyczącą robót budowlanych, związaną ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,
2.  Siedziba Spółki jawnej: ul. …, …,
3.  Wnioskodawca będzie posiadał udział w zysku Spółki jawnej w wysokości 55%,
4.  Wnioskodawca objął udziały w wyniku procesu utworzenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i opłacił je gotówką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

1.  Czy dokonana sprzedaż udziałów nabytych w ramach aportu przez Spółkę jawną, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych u Wnioskodawcy, a jeśli tak, to w jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów?
2.  Czy w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją Spółki jawnej, wierzytelności z tytułu udzielonej Mu pożyczki (kwota główna plus ewentualne odsetki), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych i powstanie zobowiązanie podatkowe w tym podatku – w przypadku zaistnienia konfuzji, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, udziały Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesione do Spółki jawnej w postaci wkładów stanowią majątek Spółki jawnej, stosownie do art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), odrębny od majątków wspólników.

Ponadto w myśl art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. W związku z tym, w przypadku sprzedaży przez Spółkę jawną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, kwestię opodatkowania tej transakcji podatkiem dochodowym rozpatrywać należy w kontekście art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią tego przepisu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami opodatkowanymi według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadę proporcjonalnego podziału i udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku zatem zbycia przez Spółkę jawną nabytych w ramach wniesionego wkładu niepieniężnego udziałów w Spółce przychodem podatkowym u każdego ze wspólników będzie cena sprzedaży przedmiotowych udziałów, proporcjonalnie odniesiona do każdego z udziałowców Spółki jawnej, na zasadach określonych w ramach cytowanego wyżej art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa wyżej, będzie odpowiednia wartość wkładu w Spółce jawnej, określona w umowie Spółki jawnej, w związku z wniesionym wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w Spółce.

Zgodnie bowiem z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

W opisywanym przypadku podstawą do ustalenia kosztu uzyskania przychodów będzie odpowiednia wartość wkładów (udziałów) wniesionych do spółki osobowej, określona w umowie Spółki jawnej.

Tak ustalony koszt uzyskania przychodów, analogicznie jak w przypadku dotyczącym przychodu ze sprzedaży, winien być następnie proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników Spółki jawnej, na zasadach określonych w ramach art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca dodał, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2007 r., Nr 1401/PP/-I/4110-8/07/KS, w której Organ podatkowy potwierdził zasadność deklarowania kosztu podatkowego w oparciu o wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej (jedna z form prawnych spółki osobowej), określoną w akcie notarialnym, gdzie organ stwierdził, że „Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego. Majątek spółki osobowej służy spółce i realizacji jej celów, nie jest jednak własnością spółki tylko wspólną własnością wspólników. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ustala łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. (\`(...)\`) Tym samym stosownie do powołanego art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy sprzedaży udziałów w sp. z o. o. przez spółkę komandytową kosztem uzyskania przychodów będzie wartość udziałów w sp. z o. o. określona w dniu wniesienia ich do spółki komandytowej, z zastosowaniem zasad określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Ponadto w analizowanym przypadku Wnioskodawca zwraca również uwagę na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2010 r. (Nr IBPBI1/2/415-129/10/AK), zgodnie z którym „w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością/akcji w spółce akcyjnej wniesionych aportem do spółki osobowej - jawnej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce jawnej, nie wyższa niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością/akcji w spółce akcyjnej z dnia ich wniesienia do spółki osobowej - jawnej.”

Ustalony w wyżej wymieniony sposób dochód podlega opodatkowaniu u każdego ze wspólników Spółki jawnej będących osobami fizycznymi stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast w myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stwierdza, że w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce wniesionych aportem do Spółki jawnej, uzyskany z tego tytułu przychód należy odnieść do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej.

Wnioskodawca wskazał, że na temat zasadności rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości udziału w majątku spółki osobowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2331/12), w którym orzekł, że „tym samym, NSA, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży, czy też realizacji przez spółkę osobową określonych praw majątkowych (instrumentów finansowych) będzie ich wartość ustalona przy wnoszeniu ich aportem do tej spółki. Wniesienie wkładu niepieniężnego przez wspólnika do spółki osobowej skutkuje bowiem nabyciem przez wspólnika ogółu praw i obowiązków w tej spółce. Wspólnik w istocie obejmuje udział w majątku spółki osobowej (50 § 1 KSH). W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wartość udziału kapitałowego wspólnika odpowiada wartości wniesionego wkładu. Zatem „wydatkiem” poniesionym przez spółkę osobową jest przyznanie wspólnikowi udziału kapitałowego mającego określoną wartość ekonomiczną, jako że wartość wniesionego wkładu niepieniężnego determinuje wartość udziału kapitałowego wspólnika. W związku z powyższym, spółka kapitałowa, będąca komandytariuszem w spółce komandytowej, ma prawo do wykazania kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji kontraktów terminowych przez spółkę komandytową, która otrzymała te kontrakty w wyniku wniesienia do niej aportu. Z kolei wydatkiem, który Nowa spółka komandytowa poniosła na nabycie kontraktów jest wartość udziału kapitałowego przyznanego komandytariuszowi - istniejącej spółce komandytowej, odpowiadająca wartości rynkowej aportu określonej w akcie notarialnym.”

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, zbycie przez Spółkę jawną udziałów w Spółce spowoduje dla Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego, szczególnie w przypadku wystąpienia dochodu stanowiącego dodatnią różnicę pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów stanowiących przychody z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydatkami na nabycie tych udziałów, określonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości objętego wkładu w Spółce jawnej z tytułu wniesienia udziałów w Spółce, przy czym dochód powinien zostać obliczony z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zakwalifikowania do źródła z kapitałów pieniężnych przychodu ze zbycia przez Spółkę jawną udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wniesionych do Spółki jawnej tytułem wkładu i sposobu ustalenia tego przychodu – jest prawidłowe.

*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesionych w formie wkładu do Spółki jawnej – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Należy w tym miejscu podkreślić, że spółka jawna jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Dochód spółki osobowej nie stanowi zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast jeśli wspólnikami spółki jawnej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca posiada udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Planuje wniesienie przedmiotowych udziałów w Spółce, jako wkładu niepieniężnego, do nowo utworzonej Spółki jawnej. W chwili wnoszenia udziałów do Spółki jawnej, wartość tego wkładu zostanie ustalona przez wspólników na podstawie aktualnej ceny rynkowej i wykazana w umowie Spółki osobowej. Spółka jawna dokona częściowego lub całkowitego zbycia wniesionych udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jawna będzie prowadziła działalność dotyczącą robót budowlanych związaną ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Wnioskodawca objął udziały w wyniku procesu utworzenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i opłacił je gotówką.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Dochód osiągnięty z tytułu udziału w Spółce jawnej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej – dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło przychodów.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i zbywanie udziałów, czy papierów wartościowych i podatnik dokonuje takiej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w formie spółki osobowej np. jawnej). Wówczas uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W rozpatrywanej sprawie Spółka jawna nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi, zatem przychód jaki uzyska Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki jawnej, z tytułu zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powyższe uregulowanie wynika również z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z działalności gospodarczej nie uważa się przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Dochody te podlegać będą odrębnemu opodatkowaniu u wspólników spółki niezależnie od dochodów opodatkowanych jako przychód z działalności gospodarczej. Gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują przysporzenie majątkowe uzyskane z danego zdarzenia prawnego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, to przysporzenie stanowi przychód z tego innego źródła przychodu.

Zatem kwota uzyskana ze sprzedaży udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy z kapitałów pieniężnych w wysokości odpowiadającej Jego udziałowi w zysku Spółki jawnej, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki jawnej. I w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy Organ uznaje za prawidłowe.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sposób opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu wskazuje wprost art. 30b ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji), za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Ustawodawca jednoznacznie zatem wskazał podstawę prawną, w oparciu o którą należy ustalić koszty uzyskania przychodów. Pierwszy z przepisów ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, drugi natomiast do odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy ma zastosowanie do wymiany udziałów, która w niniejszej sprawie nie występowała. Podatnik ma zatem możliwość ustalić koszty tylko w oparciu o przepisy, które przywołał ustawodawca bez prawa do tworzenia przez siebie innych podstaw prawnych. Przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem przepisem szczególnym w stosunku do art. 22 ust. 1 ustawy.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów – opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b – ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W rozpatrywanej sprawie kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ich nabycie. Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia, udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które będą zbyte, Wnioskodawca wniesie najpierw do Spółki jawnej. Tak więc przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy wziąć pod uwagę koszt faktycznie poniesiony, „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie tych udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podkreślić należy, że zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów uzyskania przychodu podatnik może zaliczyć tylko wydatki faktycznie poniesione.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że za koszt uzyskania przychodu może uznać rzekomy wydatek, jaki Spółka jawna poniesie na nabycie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli wartość udziału w spółce osobowej nie wyższą niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia ich wniesienia do Spółki jawnej, proporcjonalnie dla każdego wspólnika. Na nabycie udziałów Spółka jawna nie poniesie żadnego wydatku. W momencie wniesienia wkładu do Spółki jawnej zapłata za udziały nie występuje, a więc nie dochodzi do poniesienia wydatku przez Spółkę jawną na nabycie wnoszonych do niej udziałów. Po stronie Spółki jawnej nie dochodzi do żadnego uszczuplenia w majątku. Spółka jawna nie wyda Wnioskodawcy żadnych środków pieniężnych w zamian za udziały ani żadnych innych składników swojego majątku. Jedynie Wnioskodawca poniósł wydatek na nabycie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i tylko w jednym momencie – ich pierwotnego nabycia w drodze umowy sprzedaży. Zatem wyłącznie wydatek poniesiony w momencie pierwotnego nabycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie będzie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, bo to wtedy poniesiony był realny wydatek, a podmiotem, który go poniósł był Wnioskodawca.

Koszty, które obciążą Wnioskodawcę, poniesione były tylko na początku, po to aby mógł On zostać udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. To było jedyne uszczuplenie również w majątku Wnioskodawcy. I jedynie do tych kosztów będzie miał On prawo. Przy określaniu tego wydatku znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać w tym miejscu, że w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, oceniono, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wkład nie jest synonimem ceny odpłatnego zbycia. To oznacza, że Spółka osobowa (jawna) nie ponosi kosztów nabycia wnoszonych aportem udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli nie ma prawa do rozpoznawania kosztów nabycia w wysokości wartości wkładu w spółce osobowej pokrywanego aportem. W tym przypadku nie da się tak ustalić kosztów, jak chce Wnioskodawca, gdyż prowadziłoby to do kompletnej niespójności wykładni i nielogicznego wniosku, że Spółka jawna traktuje jako swój wydatek kwoty, które w ogóle nie uszczupliły jej majątku. Jest dokładnie odwrotnie – otrzymanie wkładu powiększa majątek Spółki, a nie go pomniejsza. Mówi o tym wprost art. 28 Kodeksu spółek handlowych.

W rozpatrywanej sprawie kosztem nabycia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zatem kwota za jaką te udziały nabył Wnioskodawca przed wniesieniem ich do spółki osobowej (jawnej). Właśnie taka cena nabycia wkładu niepieniężnego odpowiadająca kosztom historycznym będzie prawdziwym wydatkiem Wnioskodawcy, nie zaś kwota odpowiadająca wartości wniesionego wkładu w spółce osobowej (jawnej) na moment wniesienia. Wnioskodawca nie ma sobie poprzez wnoszenie aportu do spółki osobowej aktualizować wartości udziałów do poziomu rynkowego na wypadek późniejszego ich zbycia. Wzrost wartości rynkowej udziałów w stosunku do cen nabycia nie jest dla Wnioskodawcy przychodem, ale nie może być też kosztem. Wahania wartości udziałów mają znaczenie dopiero przy ich sprzedaży – decydują bowiem o wysokości przychodu i w zestawieniu z wydatkami na ich nabycie – o dochodzie lub stracie z tej sprzedaży. Nie zmienia to jednak faktu, że Wnioskodawca wydatek poniósł tylko raz – w przeszłości. Spółka jawna wydatku nie poniosła natomiast wcale. Spółka jawna nabyła udziały w sposób nieodpłatny, jej majątek nie pomniejszył się przecież o wydatki na ich nabycie.

Powyższe wyjaśnienia oznaczają, że w rozpatrywanej sprawie kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wartość historyczna nabycia tychże udziałów przez Wnioskodawcę, tj. koszty jakie poniósł Wnioskodawca przy nabyciu udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wniesionych następnie do Spółki osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.