Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.173.2018.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-15
Teza: Opodatkowanie transakcji na terytorium Polski w związku z wsteczną rejestracją przez podmiot zagraniczny.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 14 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 kwietnia 2018 r. (skutecznie doręczone 5 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji na terytorium Polski w związku z wsteczną rejestracją – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji na terytorium Polski w związku z wsteczną rejestracją.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 10 kwietnia 2018 r., złożonym w dniu 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 5 kwietnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sprecyzowany w uzupełnieniu):

Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest osobą prawną posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Czechach i zarejestrowaną w tym państwie jako czynny podatnik podatku od wartości dodanej (odpowiednik polskiego podatku od towarów i usług - dalej: „VAT”). Spółka oferuje kompleksowe usługi telekomunikacyjne w regionie Europy Środkowej. Głównym przedmiotem jej działalności są dostawy, produkcja i instalacja najwyższej jakości sprzętu telekomunikacyjnego. Klientami Spółki są operatorzy telekomunikacyjni, dostawcy usług telekomunikacyjnych, firmy wykonawcze, itp., przy czym Spółka stara się współpracować przede wszystkim z liderami branży telekomunikacyjnej.

Spółka nie posiadała i nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na złożony pod koniec grudnia 2017 r. wniosek, z dniem 1 stycznia 2018 r. Spółka zarejestrowana została dla celów polskiego VAT, zarówno jako „podatnik VAT czynny” jak i podatnik VAT UE - zgodnie z art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z póżn. zm., dalej: „UVAT”).

Począwszy od października 2016 r. do marca 2017 r., Spółka przemieszczała z Czech do Polski należące do niej towary w postaci osprzętu kablowego używanego do budowy sieci telekomunikacyjnych (dalej: „Towary”), z nadzieją na późniejszą sprzedaż Towarów na polskim rynku. Przemieszczenia te miały miejsce w kilku partiach: dwie partie Towarów zostały przemieszczone do Polski w październiku 2016 r. (konkretnie: 17 października 2016 r.), po jednej w listopadzie i grudniu 2016 r., dwie w styczniu 2017 r. i jedna (największa) w marcu 2017 r.

Towary były początkowo magazynowane u polskiej spółki powiązanej z Wnioskodawcą, natomiast w grudniu 2016 r. Spółka zawarła umowę najmu powierzchni w polskim magazynie (dalej: „Magazyn”) od polskiego podmiotu niepowiązanego. Z rozpoczęciem okresu najmu Magazynu (i) Towary już wcześniej przemieszczone do Polski (i do tego momentu jeszcze niesprzedane) zostały przesunięte do Magazynu, zaś (ii) wszelkie późniejsze przemieszczenia Towarów z Czech do Polski były dokonywane już bezpośrednio do Magazynu. Oba podmioty użyczające Spółce powierzchni do magazynowania Towarów nie uzyskiwały praw do rozporządzania Towarami jak właściciel; Towary pozostawały w wyłącznej gestii Spółki. Sama umowa najmu Magazynu wygasła w lipcu 2017 r.

Na moment dokonywania przemieszczenia Towarów z Czech do Polski, Spółka nie wiedziała kto (i czy ktokolwiek) zdecyduje się kupić od Spółki konkretny Towar. Nieznaczny odsetek Towarów (ok. 5% całkowitej wartości wszystkich Towarów przemieszczonych z Czech do Polski) został powrotnie wywieziony z Polski do Czech - dwie partie w listopadzie 2016 r., jedna w styczniu 2017 r. i ostatnia (największa) w lipcu 2017 r. Tym niemniej, większość Towarów sprowadzonych z Czech do Polski udało się Spółce sprzedać na polskim rynku. Pierwsza sprzedaż krajowa nastąpiła pod koniec listopada 2016 r. (konkretnie: 30 listopada 2016 r.), zaś ostatnia ok. połowy lipca 2017 r.

W przypadku nabywców Towarów, chodziło przeważnie o polskie osoby prawne (spółki akcyjne i z ograniczoną odpowiedzialnością), jakkolwiek zdarzali się również nabywcy działający w formie spółki jawnej, czy też w ramach indywidualnej działalności gospodarczej (tj. wpisanej do CEIDG, czyli Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Wszyscy ci nabywcy (dalej: „Nabywcy”), niezależnie od formy prowadzonej działalności, posiadali i posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Sprzedaż Towarów następowała wyłącznie w ramach obrotu profesjonalnego (ang. „business to business, w skrócie „B2B”). Wszyscy Nabywcy są zarejestrowani w Polsce jako „podatnicy VAT czynni” oraz podatnicy VAT UE. Według wiedzy Spółki, Nabywcy byli zarejestrowani do VAT także w okresie nabywania Towarów od Spółki.

Z uwagi na ówczesny brak wiedzy co do podlegania polskiemu VAT, w ww. okresie (i) dokonywania przemieszczeń Towarów z Czech do Polski oraz (ii) sprzedaży Towarów na rzecz Nabywców, Spółka nie była zarejestrowana dla celów polskiego VAT (stała się dopiero od 1 stycznia 2018 r.). W szczególności, nie rozliczała ona polskiego VAT od tzw. wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń Towarów (art. 11 ust. 1 UVAT) ani od późniejszych dostaw krajowych (art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 UVAT). Sprzedaż Towarów na rzecz Nabywców Spółka dokumentowała przy pomocy czeskich faktur, zawierających czeski nr VAT UE Spółki oraz polski nr VAT UE Nabywcy, z zastosowaniem stawki 0%.

W celu prawidłowego rozliczenia w VAT ww. wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń Towarów, Spółka w dniu 16 marca br. zaktualizowała zgłoszenie VAT-R poprzez wskazanie wcześniejszej (niż w pierwotnym zgłoszeniu) daty rozpoczęcia czynności opodatkowanych, czyli dokonała tzw. wstecznej rejestracji do VAT (pierwszą deklarację WNT-7 złoży za listopad 2016 r.) Wraz z tą aktualizacją, Spółka złożyła m.in. stosowne deklaracje VAT-7 i informacje podsumowujące za przeszłe okresy (tj. okresy między wystąpieniem obowiązku rejestracji a faktycznym jej dokonaniem).

W złożonym 16 marca br. zgłoszeniu aktualizacyjnym VAT-R (v. 13), Spółka wskazała datę 15 listopada 2016 r., tj. data ta widnieje zarówno w polu nr 14 VAT-R („data rozpoczęcia działalności”), jak i w polu nr 38 tegoż zgłoszenia („data, od której podatnik będzie korzystał/korzysta ze zwolnienia lub od której traci prawo do zwolnienia lub rezygnuje z tego zwolnienia”). Ta sama data, tj. 15 listopada 2016 r., została również wykazana w polu nr 61 VAT-R („przewidywana data rozpoczęcia czynności wymienionych w poz. 58, 59 lub 60”, a więc czynności rodzących konieczność rejestracji do VAT UE).

Wskazana data wybrana została ze względu na to, że to właśnie w tym dniu powstał obowiązek podatkowy w VAT od pierwszych (październikowych) przemieszczeń Towarów z Czech do Polski. Wybierając tę datę, chciano uniknąć wątpliwości co do pierwszego okresu, za który Wnioskodawca będzie składał deklaracje podatkowe, tj. chciano podkreślić, że pierwszym takim okresem będzie listopad 2016 r., a nie październik. Jednocześnie jednak wymaga podkreślenia, że:

1.  pierwsze przemieszczenia Towarów z Czech do Polski nastąpiły 17 października 2016 r., zaś
2.  pierwsze dostawy Towarów na terytorium kraju nastąpiły 30 listopada 2016 r.

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy dokonanie wstecznej rejestracji dla potrzeb VAT miało wpływ na możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia względem (krajowych) dostaw Towarów na rzecz Nabywców (art. 17 ust. 1 pkt 5 UVAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu):

Czy, pomimo dokonania wstecznej rejestracji do VAT, podatnikami VAT z tytułu ww. krajowych dostaw Towarów zrealizowanych przez Spółkę w dalszym ciągu pozostają Nabywcy (na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 2 UVAT), w konsekwencji czego na Spółce nie ciąży obowiązek rozliczenia VAT należnego z tytułu przeszłych dostaw?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowanym w uzupełnieniu), pomimo wstecznej jej rejestracji do VAT, podatnikami VAT z tytułu krajowych dostaw Towarów zrealizowanych przez Spółkę pozostają Nabywcy (na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 2 UVAT), w konsekwencji czego na Spółce nie ciąży obowiązek rozliczenia VAT należnego z tytułu przeszłych dostaw.

Na podstawie art. 5 ust. 1 UVAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu polskim VAT podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które (w myśl art. 2 pkt 1 UVAT), rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a, dotyczącego jednak nieistotnej dla niniejszej sprawy problematyki mostów transgranicznych lub wspólnych odcinków dróg).

Z art. 7 ust. 1 UVAT wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UVAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 UVAT (dalej: „WNT”), rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie jednak z art. 11 ust. 1 UVAT, przez WNT rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Jakkolwiek tego typu przemieszczeniu towarów nie towarzyszy ich dostawa, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (na moment przemieszczenia nie ma sprzedawcy ani nabywcy towarów; towar jest przemieszczany w obrębie przedsiębiorstwa tego samego podatnika), to jednak czynność ta zrównana jest z WNT. W języku potocznym, czynności tego typu nazywa się niekiedy m.in. wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem własnych towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie jednak do art. 17 ust. 1 pkt 5 UVAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 2 UVAT, w przypadkach wymienionych m.in. w powyższym ust. 1 pkt 5, dokonujący dostawy nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikająca z art. 15 UVAT, każdy podatnik dokonujący m.in. krajowej dostawy towarów zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego. Zasada ta napotyka jednak na kilka wyjątków, z których jeden wynika z ww. art. 17 ust. 1 pkt 5 UVAT. Wyjątek ten dotyczy podatników zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także niezarejestrowanych w Polsce dla celów VAT.

Wskazane przepisy art. 17 UVAT przewidują tzw. instytucję odwrotnego obciążenia, polegającą na przerzuceniu ze sprzedawcy na nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Jeśli zatem towary (inne niż wskazane powyżej) dostarcza podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz zarejestrowany w Polsce dla celów VAT, to nabywca tych towarów nie jest podatnikiem (tj. podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego), jako że obowiązek ten ciąży wówczas na zagranicznym dostawcy towaru.

Stosownie do art. 96 ust. 4 UVAT, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego". Zgodnie zaś z art. 97 ust. 4 UVAT, na stosowny wniosek podatnika, naczelnik urzędu skarbowego dokonuje rejestracji do VAT UE.

W ocenie Wnioskodawcy, rejestracja podatnika dla celów VAT (czy to na gruncie art. 96 ust. 4, czy też art. 97 ust. 4 UVAT), stanowi czynność czysto techniczną. Powołana regulacja nie ustanawia żadnej szczególnej zasady dotyczącej chwili, z jaką czynność ta odnosi skutek. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, czynność rejestracji jest de facto skuteczna od chwili jej dokonania przez naczelnika urzędu skarbowego, zgodnie z ww. przepisami. Potwierdza ona jedynie, że podmiot będący podatnikiem „materialnym” (a więc takim, o którym mowa w art. 15 UVAT) ujawnił się wobec organów podatkowych, a więc również „formalnie” działa w charakterze podatnika VAT.

Wobec braku szczególnej regulacji, dokonanie tzw. wstecznej rejestracji nie powinno być uznawane za zdarzenie wywołujące formalnoprawne skutki prawne od określonego punktu w przeszłości. Wprawdzie podatnik dokonujący takiej rejestracji zobowiązany jest naprawić swoje uchybienie poprzez m.in. złożenie zaległych deklaracji podatkowych (oraz uregulowanie ewentualnych zaległości, jako że od samego początku działał jako podatnik w sensie „materialnym”), tym niemniej nie zmienia to faktu, że podatnikiem w sensie „formalnym” stał się on dopiero później.

Przywołany wyżej art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a) UVAT, posługuje się pojęciem „podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4”. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że odnosi się on do wykonania przez podatnika czynności rejestracji, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, a nie wyłącznie do podlegania jej obowiązkowi. Gdyby było inaczej, ustawodawca z pewnością użyłby sformułowań w rodzaju tych, jakie można spotkać choćby we wcześniejszym przepisie ustawy (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b) - tj. osoba „(\`(...)\`) zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.”

W konsekwencji należy uznać, że spełnienie przesłanki wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a) UVAT należy każdorazowo odnieść do formalnego statusu, jaki sprzedawca posiada w chwili dokonania dostawy. Jeśli na moment faktycznego dokonania dostawy jest on zarejestrowany jako „podatnik VAT czynny”, wówczas jest on zobowiązany rozliczyć podatek od sprzedaży. Jeśli natomiast na ów konkretny moment takiego formalnego statusu nie posiada, wówczas może znaleźć zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki należy uznać, że na moment faktycznego dokonywania przez Spółkę dostaw Towarów na rzecz Nabywców, tj. w okresie od 30 listopada 2016 r. do ok. połowy lipca 2017 r., Spółka nie była podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby polskiego VAT. Stała się nim formalnie dopiero w późniejszym momencie.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zostały spełnione przesłanki o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 UVAT, co rzutuje także na sytuację Spółki w zakresie rozliczeń VAT (w Polsce). W momencie realizacji dostaw Towarów, Wnioskodawca jako dokonujący ich sprzedaży na terytorium kraju był podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który nie był również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Natomiast Nabywcy towarów byli podatnikami, o których mowa w art. 15, posiadającymi siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ponadto, według wiedzy Spółki, Nabywcy byli także zarejestrowani do VAT w okresie nabywania od niej Towarów.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w momencie dokonywania poszczególnych dostaw Towarów na rzecz Nabywców (zarejestrowanych dla celów polskiego VAT i posiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej) Spółka nie tylko nie posiadała w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale też nie była zarejestrowana dla potrzeb polskiego VAT (zgodnie z art. 96 ust. 4 UVAT). W konsekwencji, dokonywane przez nią krajowe dostawy Towarów podlegały opodatkowaniu na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 5 UVAT, a więc, pomimo złożonego w dniu 16 marca 2018 wniosku o wsteczną rejestrację do VAT (ze wskazaniem na dzień 15 listopada 2016 r.), Wnioskodawca nie był ani w dalszym ciągu nie jest zobowiązany do rozliczania podatku należnego z tytułu tych dostaw. Obowiązek rozliczenia podatku należnego od przedmiotowych dostaw spoczywa(ł) bowiem na Nabywcach.

Podobnie wnioski dotyczące niewywierania przez tzw. wsteczną rejestrację wpływu na stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia z art. 17 UVAT potwierdzają również wydane dotychczas interpretacji indywidualne, np.:

1.  z 6 października 2014 r. (sygn. IPPP3/443-656/14-2/LK),
2.  z 28 października 2014 r. (sygn. IPPP3/443-734/14-2/KT),
3.  z 8 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-2/15-4/ISZ),
4.  z 25 lutego 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-1024/15-4/KT), czy
5.  z 27 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.874.2016.2.ISK).

W konsekwencji, Spółka wnosi o potwierdzenie, że pomimo dokonania wstecznej jej rejestracji do VAT, podatnikami VAT z tytułu krajowych dostaw Towarów zrealizowanych przez Spółkę pozostają Nabywcy (na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 2 UVAT), w konsekwencji czego na Spółce nie ciąży obowiązek rozliczenia VAT należnego z tytułu przeszłych dostaw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w pkt 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. przepisy przewidują tzw. instytucję odwrotnego obciążenia, polegającą na przerzuceniu ze sprzedawcy na nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej).

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Należy również zwrócić uwagę na treść art. 97 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Na podstawie art. 97 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zarejestrowanie podmiotu o którym mowa w ust. 1-3, jako podatnika VAT UE.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazuje, że jest osobą prawną posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Czechach i zarejestrowaną w tym państwie jako czynny podatnik podatku od wartości. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są dostawy, produkcja i instalacja najwyższej jakości sprzętu telekomunikacyjnego. Spółka nie posiadała i nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na złożony pod koniec grudnia 2017 r. wniosek, z dniem 1 stycznia 2018 r. Spółka zarejestrowana została dla celów polskiego VAT, zarówno jako „podatnik VAT czynny” jak i podatnik VAT UE - zgodnie z art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy.

Począwszy od października 2016 r. do marca 2017 r., Spółka przemieszczała z Czech do Polski należące do niej towary w postaci osprzętu kablowego używanego do budowy sieci telekomunikacyjnych („Towary”). Przemieszczenia te miały miejsce w kilku partiach: dwie partie Towarów zostały przemieszczone do Polski w październiku 2016 r. (konkretnie: 17 października 2016 r.), po jednej w listopadzie i grudniu 2016 r., dwie w styczniu 2017 r. i jedna (największa) w marcu 2017 r. Większość Towarów sprowadzonych z Czech do Polski udało się Spółce sprzedać na polskim rynku. Pierwsza sprzedaż krajowa nastąpiła pod koniec listopada 2016 r. (konkretnie: 30 listopada 2016 r.), zaś ostatnia ok. połowy lipca 2017 r. W przypadku nabywców Towarów, chodziło przeważnie o polskie osoby prawne (spółki akcyjne i z ograniczoną odpowiedzialnością), jakkolwiek zdarzali się również nabywcy działający w formie spółki jawnej, czy też w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Wszyscy Nabywcy, niezależnie od formy prowadzonej działalności, posiadali i posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju i są zarejestrowani w Polsce jako „podatnicy VAT czynni” oraz podatnicy VAT UE. Nabywcy byli zarejestrowani do VAT także w okresie nabywania Towarów od Spółki. W celu prawidłowego rozliczenia w VAT ww. wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń Towarów, Spółka w dniu 16 marca 2018. zaktualizowała zgłoszenie VAT-R poprzez wskazanie wcześniejszej (niż w pierwotnym zgłoszeniu) daty rozpoczęcia czynności opodatkowanych, czyli dokonała tzw. wstecznej rejestracji do VAT (pierwszą deklarację WNT-7 złoży za listopad 2016 r.) Wraz z tą aktualizacją, Spółka złożyła m.in. stosowne deklaracje VAT-7 i informacje podsumowujące za przeszłe okresy (tj. okresy między wystąpieniem obowiązku rejestracji a faktycznym jej dokonaniem). W złożonym 16 marca 2018 r. zgłoszeniu aktualizacyjnym VAT-R (v. 13), Spółka wskazała datę 15 listopada 2016 r., tj. data ta widnieje zarówno w polu nr 14 VAT-R („data rozpoczęcia działalności”), jak i w polu nr 38 tegoż zgłoszenia („data, od której podatnik będzie korzystał/korzysta ze zwolnienia lub od której traci prawo do zwolnienia lub rezygnuje z tego zwolnienia”). Ta sama data, tj. 15 listopada 2016 r., została również wykazana w polu nr 61 VAT-R („przewidywana data rozpoczęcia czynności wymienionych w poz. 58, 59 lub 60”, a więc czynności rodzących konieczność rejestracji do VAT UE).

W powyższym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do poprawności rozliczania transakcji dostawy Towarów na rzecz Polskich Nabywców w sytuacji dokonania wstecznej rejestracji dla celów VAT.

Spółka wskazała, że w dniu 16 marca 2018 r. zaktualizowała zgłoszenie VAT – R i dokonała tzw. wstecznej rejestracji z której wynika, że dzień 15 listopada 2016 r. jest datą która widnieje m.in. w polu 14 VAT – R jako data rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wybierając tą datę Wnioskodawca chciał uniknąć wątpliwości, że pierwszym okresem gdzie będzie składana deklaracja podatkowana będzie listopad 2016 r. Pierwsze dostawy towarów na terytorium kraju nastąpiły 30 listopada 2016 r. W opinii Spółki pomimo wskazania 15 listopada 2016 r. jako daty rozpoczęcia działalności gospodarczej w zgłoszenia aktualizacyjnym VAT – R podatnikami VAT z tytułu krajowych dostaw Towarów zrealizowanych przez Spółkę pozostają Nabywcy w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy a na Spółce nie ciąży obowiązek rozliczenia VAT należnego z tytułu dostaw realizowanych na terytorium kraju które nastąpiły od 30 listopada 2016 r.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, że dla uznania nabywcy za podatnika na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy - wprowadzono wymóg, aby poza brakiem posiadania siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski zagraniczny dostawca towarów nie był zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Jeśli zatem towary dostarcza podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz zarejestrowany w Polsce dla celów VAT, to nabywca tych towarów nie jest podatnikiem, tj. zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego lecz obowiązek ten ciąży na dostawcy towaru.

Tym samym w sytuacji kiedy Wnioskodawca dokonywał dostawy na rzecz polskich Nabywców zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni w Polsce i nie był zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług znajdował zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozliczania podatku należnego. Do rozliczenia podatku należnego od przedmiotowych dostaw zobowiązani byli Nabywcy posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Jednak w sytuacji gdy Wnioskodawca zaktualizował zgłoszenie VAT-R dokonując tzw. wstecznej rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług wskazując 15 listopada 2016 r. jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej i listopad 2016 r. jako pierwszy okres, za który będzie składana deklaracja podatkowa to Wnioskodawca stał się podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonywanych od 30 listopada 2016 r. dostaw na terytorium kraju na rzecz polskich Nabywców.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w związku mającą miejsce w marcu 2018 r. aktualizacją zgłoszenia VAT-R, w wyniku której dokonano tzw. wstecznej rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług ze wskazaniem listopada 2016 r. jako pierwszego okresu, za który zostanie złożona pierwsza deklaracja VAT-7 nie można uznać, że od listopada 2016 r. są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Od listopada 2016 r. Wnioskodawca będzie składał deklaracje jako zarejestrowany czynny podatnik VAT w Polsce. W konsekwencji mimo nie posiadania przez Wnioskodawcę siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju Wnioskodawca w związku z dokonaniem tzw. wstecznej rejestracji od dnia 15 listopada 2016 r. stał się podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dostaw na terytorium kraju na rzecz polskich Nabywców.

Zatem, w analizowanej sprawie, do dostaw krajowych dokonywanych na rzecz polskich Nabywców przez Wnioskodawcę począwszy od listopada 2016 r. (pierwsza dostawa nastąpiła 30 listopada 2016 r. zaś ostatnia ok. połowy lipca 2017 r.) mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji Wnioskodawca stał się zobowiązany do rozliczenia podatku od przedmiotowych transakcji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-656/14-2/LK z dnia 6 października 2014 r., IPPP3/443-734/14-2/KT z dnia 28 października 2014 r., nr IPPP3/4512-2/15-4/ISZ z dnia 8 kwietnia 2015 r., oraz IPPP3/4512-1024/15-4/KT z dnia 23 lutego 2016 r. i 1462-IPPP3.4512.874.2016.2.ISK z dnia 27 lutego 2017 r. Organ pragnie podkreślić, że w tożsamym stanie prawnym i tożsamym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (\`(...)\`)”. Oznacza to, że wydane interpretacje indywidualne każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Za chybione należałoby uznać domaganie się wydania pozytywnego dla siebie rozstrzygnięcia tylko z powodu zajęcia przez organ podatkowy w interpretacjach wydanych dla innych podmiotów, na gruncie podobnego stanu faktycznego, odmiennego stanowiska. Podkreślić należy, że nieracjonalnym byłoby trwanie przez organ wydający interpretacje w pierwotnie błędnie zajętym stanowisku, co miałoby go obligować jednocześnie do wydawania kolejnych rozstrzygnięć w tym samym kształcie, utrwalając tym samym prawnie wadliwe stanowisko. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie mogą mieć zatem decydującego wpływu na wydane w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm. ) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.