Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.1072.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-17
Teza: w zakresie kwalifikacji działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej i Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce Dzielonej jako zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie
Słowa kluczowe: apteka; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu ePUAP 31 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej i Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce Dzielonej jako zorganizowane części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**;
*   skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej i Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce Dzielonej jako zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także „Spółka”) jest spółką prawa polskiego funkcjonującą w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka jest udziałowcem Apteki X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Dzielona”) prowadzącej działalność farmaceutyczną zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy z dn. 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.).

Wnioskodawca podejmie działania restrukturyzacyjne, których celem jest zapewnienie optymalnego rozwoju biznesowego grupy, do której należy w sposób zapewniający zgodność z wymaganiami regulacyjnymi wynikającymi z prawa farmaceutycznego poprzez wprowadzenie modelu franczyzowego.

W ramach powyższej restrukturyzacji, planowane jest dokonanie podziału Spółki Dzielonej w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; „KSH”), tzn. poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej (dalej: „Podział”) funkcjonalnie związanym z:

*   „Działalnością Serwisową” obejmującą tą część działalności Spółki Dzielonej, która w docelowym modelu biznesowym będzie wykonywała funkcje franczyzodawcy przyznając franczyzobiorcom na podstawie umowy franczyzy prawo do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług farmaceutycznych wskazanych w art. 86 ust. 2 Prawa farmaceutycznego z wykorzystaniem znaków towarowych oraz informacji o charakterze technicznych, technologicznym, handlowym lub organizacyjnych oraz innych informacji posiadających wartość gospodarczą nabytą między innymi w ramach Podziału, a także zapewni franczyzobiorcom wsparcie w zakresie prawno-korporacyjnym, szkoleniowym, administracyjnym (np. obsługi płatności), IT, kontrolnym, marketingowym, poręczeniowym, negocjowaniu warunków zakupu asortymentu z producentami i hurtowniami oraz fakultatywnie usług dodatkowych m.in. w zakresie księgowości, kadr i płac, rekrutacji pracowników, otwarcia nowego punktu sprzedaży, w którym franczyzobiorca będzie mógł prowadzić działalność oraz jego najem (jeśli zaistnieje taka potrzeba). Działalność Serwisowa zostanie przeniesiona na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka i”) oraz
*   „Wydzielaną Działalnością Apteczną” obejmującą wszystkie istotne elementy umożliwiające samodzielne prowadzenie czterech aptek w oparciu o docelowy model franczyzowy, która to zostanie przeniesiona na inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka 2”).

Powyższy planowany Podział będzie obejmował jednoczesne wydzielenie Działalności Serwisowej oraz Wydzielanej Działalności Aptecznej odpowiednio do Spółki 1 i Spółki 2.

Zasadniczo przedmiotem wydzielenia będą wszystkie składniki majątku związane z Działalnością Serwisową oraz Wydzielaną Działalnością Apteczną, które na moment podziału będą mogły być prawnie skutecznie przeniesione. Intencją Wnioskodawcy jest również, aby w następstwie opisanego Podziału nastąpiło przejęcie przez Spółkę 1 oraz Spółkę 2 co do zasady wszystkich zobowiązań cywilnoprawnych Wnioskodawcy związanych z Działalnością Serwisową oraz Wydzielaną Działalnością Apteczną.

Wnioskodawca nie może również wykluczyć, iż niektóre składniki majątku związane z Działalnością Serwisową oraz Wydzielaną Działalnością Apteczną, ze względów prawnych lub praktycznych, nie będą przedmiotem Podziału i pozostaną w majątku Spółki Dzielonej (np. część kontraktów i należności). Wnioskodawca podkreśla, że ewentualne pozostawienie wskazanych powyżej składników majątkowych, nie będzie miało wpływu na możliwość funkcjonowania Działalności Serwisowej oraz Wydzielanej Działalności Aptecznej jako niezależnych przedsiębiorstw.

Spółka 1, po przejęciu Działalności Serwisowej:

*   w nowym modelu będzie działała jako franczyzodawca, przyznając franczyzobiorcom (w tym między innymi Spółce Dzielonej oraz Spółce 2) na podstawie umowy franczyzy prawo do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług farmaceutycznych wskazanych w art. 86 ust. 2 Prawa farmaceutycznego z wykorzystaniem znaków towarowych oraz informacji o charakterze technicznym, technologicznym, handlowym lub organizacyjnym oraz innych informacji posiadających wartość gospodarczą nabytych między innymi w ramach Podziału Spółki;
*   zapewni franczyzobiorcom wsparcie w zakresie prawno-korporacyjnym, szkoleniowym, administracyjnym (np. obsługa płatności), IT, kontrolnym, marketingowym, poręczeniowym, negocjowania warunków zakupu asortymentu z producentami i hurtowniami oraz fakultatywnie usług dodatkowych m.in. w zakresie księgowości, kadr i płac, rekrutacji pracowników, otwarcia nowego punktu sprzedaży w którym franczyzobiorca będzie mógł prowadzić działalność oraz jego najmu (jeśli zaistnieje taka potrzeba).

Docelowo Spółka 1 połączy się z Wnioskodawcą.

Spółka 2, po przejęciu Wydzielanej Działalności Aptecznej będzie prowadziła apteki w oparciu o przedstawiony powyżej model franczyzowy, który będzie oferowany przez Spółkę 1.

Spółka Dzielona, po podziale będzie prowadzić taki sam model działalności w zakresie pozostających w Spółce Dzielonej aptek jak Spółka 2 (dalej: „Działalność Apteczna Pozostająca”).

W ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej możliwe jest wyodrębnienie Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej oraz Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce Dzielonej, co przejawia się przede wszystkim w okolicznościach opisanych poniżej.

Wyodrębnienie wewnętrzne Działalności Serwisowej. Wydzielanej Działalności Aptecznej i Działalności Aptecznej Pozostającej w ramach Spółki Dzielonej

Żeby zapewnić prawidłowość wyodrębnienia Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej oraz Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce Dzielonej, przed przeprowadzeniem Podziału Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna oraz Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce Dzielonej zostaną wewnętrznie wyodrębnione w ramach Spółki Dzielonej w następujący sposób:

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Zarząd Spółki Dzielonej podejmie uchwałę/uchwały określające zasady organizacyjnego wyodrębnienia Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej oraz Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce Dzielonej oraz ich struktur organizacyjnych, jak również przypisania do tych działalności niezbędnych składników materialnych i niematerialnych, w szczególności:

*   aktywów trwałych (m.in. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych);
*   umów (np. z dostawcami, umów z Narodowym Fundusze Zdrowia na wydawanie refundowanego leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego na receptę związanych z Wydzielaną Działalnością Apteczną oraz Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce Dzielonej);
*   środków pieniężnych i należności;
*   zobowiązań.

Jak zostało wskazane powyżej, zasadniczo przedmiotem wydzielenia będą wszystkie składniki majątku związane z Działalnością Serwisową oraz Wydzielaną Działalnością Apteczną, które na moment Podziału będą mogły być prawnie skutecznie przeniesione. Intencją Wnioskodawcy jest również, aby w następstwie opisanego Podziału nastąpiło odpowiednio przejęcie przez Spółkę i oraz przez Spółkę 2, co do zasady, wszystkich zobowiązań cywilnoprawnych Spółki Dzielonej związanych odpowiednio z Działalnością Serwisową i Wydzielaną Działalnością Apteczną.

Nie można również wykluczyć, iż niektóre składniki majątku związane z Działalnościami Serwisową i Wydzielaną Działalnością Apteczną, ze względów prawnych lub praktycznych, nie będą przedmiotem Podziału i pozostaną w majątku Spółki Dzielonej (np. część kontraktów i należności). Ewentualne pozostawienie w Spółce Dzielonej wskazanych powyżej składników majątkowych, nie będzie miało wpływu na możliwość funkcjonowania Działalności Serwisowej oraz Wydzielanej Działalności Aptecznej jako niezależnego przedsiębiorstwa odpowiednio w Spółce 1 i Spółce 2 w następstwie Podziału.

Do Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej oraz Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce Dzielonej zostaną przyporządkowani w niezbędnym zakresie również związani z nimi pracownicy (wraz z zobowiązaniami dotyczącymi tych pracowników).

Działalności Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna oraz Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce Dzielonej nie będą stanowić oddziałów Wnioskodawcy zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Spółka Dzielona nie będzie prowadziła osobnych ksiąg rachunkowych dla Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej oraz Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce Dzielonej. Dla celów zarządczych będzie jednak możliwe (w oparciu o istniejące obecnie w Spółce Dzielonej rozwiązania księgowe) manualne przygotowanie odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat dla tych działalności.

Spółka Dzielona będzie także prowadzić odrębne rachunki bankowe dla Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej oraz Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce Dzielonej.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

Jak wskazano powyżej Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna oraz Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce Dzielonej pełnią odrębne funkcje w ramach działalności Spółki Dzielonej.

W skutek planowanego Podziału, Działalność Serwisowa, a także Wydzielana Działalność Apteczna będą w stanie funkcjonować jak niezależne przedsiębiorstwa w zakresie odpowiadających im funkcji. Jak wskazano powyżej, Spółka 1 (przejmująca Działalność Serwisową):

*   w nowym modelu będzie działała jako franczyzodawca, przyznając franczyzobiorcom (w tym między innymi Spółce Dzielonej oraz Spółce 2) na podstawie umowy franczyzy prawo do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług farmaceutycznych wskazanych w art. 86 ust. 2 Prawa farmaceutycznego z wykorzystaniem znaków towarowych oraz informacji o charakterze technicznym, technologicznym, handlowym lub organizacyjnym oraz innych informacji posiadających wartość gospodarczą nabytych między innymi w ramach Podziału;
*   zapewni franczyzobiorcom wsparcie w zakresie prawno-korporacyjnym, szkoleniowym, administracyjnym (np. obsługa płatności), IT, kontrolnym, marketingowym, poręczeniowym, negocjowania warunków zakupu asortymentu z producentami i hurtowniami oraz fakultatywnie usług dodatkowych m.in. w zakresie księgowości, kadr i płac, rekrutacji pracowników, otwarcia nowego punktu sprzedaży w którym franczyzobiorca będzie mógł prowadzić działalność oraz jego najmu (jeśli zaistnieje taka potrzeba).

Docelowo Spółka 1 połączy się z Wnioskodawcą.

Spółka 2, po przejęciu Wydzielanej Działalności Aptecznej będzie prowadziła apteki w oparciu o przedstawiony powyżej model franczyzowy, który będzie oferowany przez Spółkę 1.

Spółka Dzielona, po podziale będzie prowadzić taki sam model działalności w zakresie pozostających w Spółce Dzielonej aptek jak Spółka 2.

Pismem z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu ePUAP 31 stycznia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

*   przedmiot złożonego wniosku w całości dotyczy zdarzenia przyszłego
*   przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalności Apteczna Pozostająca w Spółce Dzielonej stanowić będą w dacie Podziału Spółki zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Podział Spółki polegający na wydzieleniu ze Spółki Działalności Serwisowej i Wydzielanej Działalności Aptecznej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Dzielonej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce Dzielonej stanowić będą w dacie Podziału Spółki zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Podział Spółki polegający na wydzieleniu ze Spółki Działalności Serwisowej i Wydzielanej Działalności Aptecznej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT w przypadku podziału, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią ZCP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad wartością lub kwotą wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Na podstawie z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zatem, na gruncie Ustawy o CIT, podział przez wydzielenie jest neutralny dla wspólnika spółki dzielonej, jeżeli zarówno majątek przejmowany na skutek Podziału, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią ZCP.

Kwalifikacja Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej i Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce Dzielonej jako ZCP na gruncie Ustawy o CIT

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, na gruncie Ustawy o CIT mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Przykładowo argumenty takie wskazał:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 marca 2013 r. (sygn. ILPP5/443-61/12-4/PG), tj.: „nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1296/13-2/IGo) tj.: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-847/13-2/KW) i w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 22 listopada 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-708/13-2/JN) tj. „aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 maja 2011 r. (sygn. IBPP3/443-118/11/PH), tj. „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce Dzielonej na moment dokonania Podziału będą stanowiły ZCP, ponieważ będą spełniać ww. przesłanki.

Ad 1. Zespól składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce Dzielonej, stanowić będą zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce Dzielonej na moment Podziału wyposażone będą w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia danej działalności.

Do danego rodzaju działalności zostaną przyporządkowani w niezbędnym zakresie również związani z tymi działalnościami pracownicy (wraz z zobowiązaniami dotyczącymi tych pracowników).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zasadniczo przedmiotem wydzielenia będą wszystkie składniki majątku związane z (i) Działalnością Serwisową i (ii) Wydzielaną Działalnością Apteczną, które na moment Podziału będą mogły być prawnie skutecznie przeniesione. Intencją Wnioskodawcy jest również, aby w następstwie opisanego Podziału przez wydzielenie nastąpiło przejęcie przez Spółkę i i Spółkę 2, co do zasady, wszystkich zobowiązań cywilnoprawnych Spółki Dzielonej związanych z Działalnością Serwisową i Wydzielaną Działalnością Apteczną.

Wnioskodawca nie może również wykluczyć, iż niektóre składniki majątku związane z Działalnością Serwisową i Wydzielaną Działalnością Apteczną, ze względów prawnych lub praktycznych, nie będą przedmiotem Podziału i pozostaną w majątku Spółki Dzielonej (np. część kontraktów i należności). Wnioskodawca podkreśla, że ewentualne pozostawienie w Spółce Dzielonej wskazanych powyżej składników majątkowych, nie będzie miało wpływu na możliwość funkcjonowania (i) Działalności Serwisowej i (ii) Wydzielanej Działalności Aptecznej w Spółce i i Spółce 2 w następstwie Podziału przez wydzielenie.

W oparciu o opisany wyżej zespół składników majątkowych wszystkie działalności będą zdolne do kontynuowania swojej działalności.

Ad 2. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Działalność Serwisowa i Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce Dzielonej będą wyodrębnione organizacyjnie i finansowo.

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 lutego 2012 r. (sygn. ILPB3/423- 595/09/12-S/EK), zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

W zakresie organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych organy podatkowe prezentują stanowisko, że kluczowe dla istnienia takiego wyodrębnienia są postanowienia wewnętrznych regulacji obowiązujących u danego podatnika. Jak przykładowo stwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2011 r. (sygn. IPTPP2/443-30/11-3/BM), o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wskazano powyżej, struktura organizacyjna odzwierciedlająca odrębność Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej i Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce Dzielonej zostanie potwierdzona w drodze uchwały/uchwał Zarządu Spółki Dzielonej określającej/określających zasady wyodrębnienia oraz funkcjonowania, strukturę organizacyjną oraz alokację składników majątku do tych działalności.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności i zobowiązania do ZCP.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN), wskazał, że „(\`(...)\`) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Spółka Dzielona nie będzie prowadziła osobnych ksiąg rachunkowych dla tych trzech działalności. Dla celów zarządczych będzie jednak możliwe (w oparciu o istniejące obecnie w Spółce Dzielonej rozwiązania księgowe) manualne przygotowanie odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat każdej z nich osobno.

Spółka Dzielona będzie posiadać także odrębne rachunki bankowe dla tych poszczególnych działalności.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce Dzielonej będą spełniać wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego.

Ad 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP. Wyodrębnienie funkcjonalne Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej i Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce Dzielonej przejawia się w następujący sposób:

*   w nowym modelu Spółka i (przejmująca Działalność Serwisową) będzie działała jako franczyzodawca, przyznając franczyzobiorcom (w tym między innymi Spółce Dzielonej oraz Spółce 2) na podstawie umowy franczyzy prawo do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług farmaceutycznych wskazanych w art. 86 ust. 2 Prawa farmaceutycznego z wykorzystaniem znaków towarowych oraz informacji o charakterze technicznym, technologicznym, handlowym lub organizacyjnym oraz innych informacji posiadających wartość gospodarczą nabytych między innymi w ramach Podziału; a także
*   zapewni franczyzobiorcom wsparcie w zakresie prawno-korporacyjnym, szkoleniowym, administracyjnym (np. obsługa płatności), IT, kontrolnym, marketingowym, poręczeniowym, negocjowania warunków zakupu asortymentu z producentami i hurtowniami oraz fakultatywnie usług dodatkowych m.in. w zakresie księgowości, kadr i płac, rekrutacji pracowników, otwarcia nowego punktu sprzedaży, w którym franczyzobiorca będzie mógł prowadzić działalność oraz jego najmu (jeśli zaistnieje taka potrzeba).

Docelowo Spółka 1 połączy się z Wnioskodawcą.

Spółka 2, po przejęciu Wydzielanej Działalności Aptecznej będzie prowadziła apteki w oparciu o przedstawiony powyżej model franczyzowy, który będzie oferowany przez Spółkę 1.

Spółka Dzielona, po podziale będzie prowadzić taki sam model działalności w zakresie pozostających w Spółce Dzielonej aptek jak Spółka 2.

Ad 4. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W przypadku opisanych w zdarzeniu przyszłym Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce Dzielonej po przeprowadzeniu Podziału, będą mogły być kontynuowane przez Spółkę 1, Spółkę 2 i Spółkę Dzieloną. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w zdarzeniu przyszłym Działalność Serwisowa, Wydzielana Działalność Apteczna i Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce Dzielonej będą zdolne do stanowienia niezależnych przedsiębiorstw samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 13 lipca 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-115/12-5/GG). Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2012 r. (sygn. I FSK1223/11).

Podsumowując, Podział polegający na wydzieleniu ze Spółki Dzielonej Działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej oraz przeniesienie tych działalności na Spółkę 1 i Spółkę 2, podczas gdy Działalność Apteczna Pozostająca w Spółce Dzielonej pozostanie w majątku Spółki Dzielonej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy (z tytułu uzyskania przychodu podatkowego przez Spółkę jako wspólnika Spółki Dzielonej).

Powyższe potwierdziły organy podatkowe w innych interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2014 r. (sygn. IPPB5/423-586/14-4/MK),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2014 r. (sygn. IPPB5/423-572/14-4/MK),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-293/13-4/MK),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2013 r. (sygn, IPPB5/423-255/ 13-5/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kwalifikacji działalności Serwisowej, Wydzielanej Działalności Aptecznej i Działalności Aptecznej Pozostającej w Spółce Dzielonej jako zorganizowane części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**;

*   skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie - **jest prawidłowe**.

Zgodnie z artykułem 10 ust. 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: updop) – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. - przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie art. 10 ust. 4a updop stanowi, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 updop nie mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje w celu uniknięcia lub uchylenie się od opodatkowania. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie wiec, że przedstawiony w zdarzeniu przyszłym podział, nie zostanie przeprowadzony w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania, nie możne podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych – jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.