Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.107.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-15
Teza: Opodatkowanie dostawy ruchomości i nieruchomości oraz prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: aktywa; aport; gmina; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia 2018 r. (data wpływu 10 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wskazania, czy wniesienie przez Gminę, w drodze aportu, Aktywów do Spółki stanowić będzie transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   ustalenia stawki podatku dla czynności wniesienia przez Gminę w drodze aportu do Spółki Aktywów w postaci Działki 2, Działki 1 oraz Ruchomości,
*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem Aktywów przez Spółkę

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy wniesienie przez Gminę, w drodze aportu, Aktywów do Spółki stanowić będzie transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ustalenia stawki podatku dla czynności wniesienia przez Gminę w drodze aportu do Spółki Aktywów w postaci Działki 2, Działki 1 oraz Ruchomości, pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem Aktywów przez Spółkę. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B**

**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina A (dalej: Wnioskodawca, Gmina lub Wnioskodawca 1) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) (dalej: Ustawa o SG).

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm.; dalej: Ustawa o zasadach rozliczeń), z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 tej ustawy, w tym z Zakładem Komunikacji Miejskiej w A (będącym zakładem budżetowym Gminy) (dalej: ZKM). Z dniem podjęcia wspomnianych wspólnych rozliczeń, na mocy art. 4 Ustawy o zasadach rozliczeń, Gmina wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach w zakresie VAT prawa i obowiązki ZKM. Głównym przedmiotem działalności ZKM jest zaspokajanie potrzeb społecznych w zakresie przewozów pasażerskich w granicach administracyjnych Miasta A oraz w miejscowościach podmiejskich. ZKM działa w oparciu o określone mienie ruchome oraz nieruchomości, które zostały oddane ZKM przez Gminę w trwały zarząd.

W dniu 29 marca 2017 r. Rada Miasta A podjęła Uchwałę (dalej: Uchwała) w sprawie likwidacji ZKM. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w Uchwale, ZKM zostanie zlikwidowany z dniem 30 kwietnia 2018 r. W związku z likwidacją, cały majątek ZKM przejdzie/wróci do Gminy. W ramach likwidacji ZKM m.in. zostaną zamknięte księgi rachunkowe ZKM oraz wszystkie rachunki bankowe ZKM. Wszystkie należności i zobowiązania ZKM zostaną przejęte przez Gminę, natomiast wszelkie umowy zawarte w toku prowadzonej działalności przez ZKM, w tym umowy o pracę z pracownikami, zostaną rozwiązane do dnia likwidacji ZKM.

Likwidacja ZKM nastąpi na mocy art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h) Ustawy o SG oraz art. 16 ust. 1, 3 i 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2016 r., poz. 1870 ze zm.).

Niezwłocznie po likwidacji ZKM, Wnioskodawca 1 ma zamiar wnieść aportem mienie zlikwidowanego ZKM do B w A (dalej: Spółka lub Wnioskodawca 2, a łącznie z Gminą: Wnioskodawcy), w której to Spółce Gmina posiada 100% udziałów. Spółka będzie kontynuować działalność ZKM w zakresie transportu publicznego. W tym względzie większość pracowników ZKM znajdzie zatrudnienie w Spółce; w Spółce są/będą zatrudnione osoby, które wcześniej nie były pracownikami ZKM.

Przedmiotem planowanego aportu do Spółki będą w szczególności:

1.  dwie nieruchomości będące własnością Gminy, tj.:
    1.  działka o numerze 2048/6 (dalej: Działka 1), na której znajdują się budynek warsztatowo-administracyjny (dalej: Budynek 1) i stacja paliw (dalej: Budynek 2, a łącznie z Budynek 1 jako: Budynki) oraz pozostałe naniesienia (w szczególności budowle oraz urządzenia budowlane), tj. ogrodzenie terenu, utwardzony plac (dalej łącznie: Naniesienia); oraz
    2.  działka o numerze 2048/8 (dalej: Działka 2, a łącznie z Działką 1: Działki), która jest niezabudowana (na Działce 2 znajduje się wyłącznie droga gruntowa/nieutwardzona). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przyjętym na mocy uchwały Rady Miasta A (dalej: MPZP), Działka 2 znajduje się w części na terenie oznaczonym symbolem: 3.6 P/U – przeznaczonym na tereny obiektów przemysłowych, składów i magazynów połączone z zabudową usługową oraz w części na terenie o symbolu: 3.109 KD-D – z przeznaczeniem na drogę gminną, klasa ulicy: D – dojazdowa.
2.  określone ruchomości, wykorzystywane uprzednio przez ZKM do działalności gospodarczej w zakresie transportu publicznego, przede wszystkim:
    1.  wiaty przystankowe,
    2.  autobusy (tabor),
    3.  narzędzia i urządzenia będące wyposażeniem warsztatu,
    4.  wyposażenie/urządzenia biurowe,(dalej łącznie: Ruchomości).

Z dniem 1 marca 1995 r. Budynki i Naniesienia znajdujące się na Działce 1 zostały przekazane przez Gminę do ZKM na podstawie uchwały Zarządu Gminy – w wyniku likwidacji Zakładu Gospodarki Komunalnej Mieszkaniowej i Komunikacji Miejskiej, który do tego czasu dysponował Budynkami i Naniesieniami. Od 1 marca 1995 r. ZKM wykorzystuje Budynki i Naniesienia do działalności gospodarczej w zakresie transportu publicznego, która podlega VAT. Własność Działek została nabyta przez Gminę na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w Białymstoku z 12 października 1995 r. Natomiast w lutym 2012 r. Działka 1 wraz z Budynkami i Naniesieniami oraz Działka 2 zostały formalnie oddane przez Gminę ZKM w odpłatny trwały zarząd.

Od momentu przekazania (tj. od 1 marca 1995 r.) ZKM ponosił na Budynek 1 wydatki o charakterze remontowo-modernizacyjnym, które w całości były ujmowane (księgowane) w ZKM jako zwiększające wartość Budynku 1 jako środka trwałego. Na wspomniane wydatki składały się:

*   budowa kotłowni – wartość netto 32 164,5 zł – wydatki poniesione w roku 2006, przy czym oddanie do użytkowania kotłowni nastąpiło również w roku 2006,
*   naprawa dachu – wartość netto 29 269,84 zł – wydatki poniesione w roku 2011,
*   wymiana kotła – wartość netto 7 558,79 zł – wydatki poniesione w grudniu roku 2016.

Łącznie wysokość ww. wydatków przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku 1, która – ustalona na dzień 1 marca 1995 r. (tj. dzień jego przyjęcia przez ZKM) – wyniosła 216 818,76 zł. Natomiast rozpatrywana w podziale na wydatki (a) modernizacyjne (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) oraz (b) remontowe, w odniesieniu do wydatków stricte modernizacyjnych wspomniany próg nie został przekroczony (oraz nie zostanie przekroczony na moment aportu).

Naniesienia i Budynek 2 nie podlegały ulepszeniom (modernizacyjnym).

Wnioskodawca wskazuje, że Działka 1 wraz z Budynkami i Naniesieniami, Działka 2 oraz Ruchomości (dalej łącznie jako: Aktywa) na moment aportu nie będą formalnie (organizacyjnie) wyodrębnione w ramach Gminy jako dział, oddział, wydział, jednostka budżetowa czy zakład budżetowy; nie będą również wyodrębnione faktycznie (na poziomie księgowym czy finansowym). Na dzień aportu Aktywów brak będzie jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przyjętego przez Gminę, który określałby wyodrębnienie Aktywów i zasady ich funkcjonowania w ramach Gminy.

Spółka będzie wykorzystywać Aktywa otrzymane w wyniku aportu do czynności podlegających VAT, w szczególności do świadczenia usług w zakresie transportu publicznego (tj. opodatkowanych VAT według właściwych stawek). Stąd, Spółka jest/będzie na moment planowanej transakcji zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Ponadto w piśmie z dnia 4 kwietnia 2018 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy wydatki o charakterze remontowo-modernizacyjnym, o których mowa we wniosku, ponoszone przez ZKM na Budynek 1, tylko w części (dotyczącej budowy kotłowni) były wydatkami na ulepszenie lub przebudowę Budynku 1 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. były wydatkami poniesionymi w celu dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Natomiast w pozostałym zakresie wydatki o charakterze remontowo-modernizacyjnym, ponoszone przez ZKM na Budynek 1, nie były wydatkami na ulepszenie lub przebudowę Budynku 1 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. wydatkami poniesionymi w celu dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Jednocześnie wydatki o charakterze remontowo-modernizacyjnym poniesione przez ZKM na Budynek 1 w zakresie dotyczącym budowy kotłowni (będące wydatkami na ulepszenie lub przebudowę Budynku 1 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) nie przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku 1. W tej sytuacji pytania zawarte w Pytaniu 1 w pkt a) - e) są bezprzedmiotowe.

Ad. 2

W momencie wniesienia przez Gminę Aktywów do Spółki (w drodze aportu), na Działce 1 będą znajdowały się:

*   ogrodzenie terenu – będące urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane,
*   utwardzony plac – będący urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

W momencie wniesienia przez Gminę Aktywów do Spółki (w drodze aportu) na Działce 1 nie będą znajdowały się inne niż ww. urządzenia budowlane ani żadne budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowalne.

Ad. 3

Wnioskodawca nabył Budynek 1, Budynek 2 oraz pozostałe Naniesienia znajdujące się na Działce 1 w roku 1990, na podstawie art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. 1990 r. Nr 32, poz. 191).

Ad. 4

Nabycie przez Wnioskodawcę Budynku 1, Budynku 2 oraz pozostałych Naniesień, znajdujących się na Działce 1, zostało dokonane w wykonaniu czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – vide odpowiedź na pytanie nr 3 powyżej.

Ad. 5

W związku z nabyciem Budynku 1, Budynku 2 oraz pozostałych Naniesień znajdujących się na Działce 1, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatek ten fizycznie nie wystąpił – z uwagi na brak/ nieobowiązywanie w tamtym czasie przepisów o VAT, jak też nie wystąpiłby (gdyby przepisy te obowiązywały) z uwagi na sposób/formę nabycia.

Ad. 6

Faktycznie Budynek 1 i Budynek 2 były zajmowane i używane do działalności w zakresie transportu publicznego od chwili ich wybudowania, które miało miejsce w latach 80-stych XX w. W ocenie Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie Budynku 1 oraz Budynku 2 (tj. ich pierwsze zajęcie/oddanie do używania), znajdujących się na Działce 1, nastąpiło najpóźniej 1 marca 1995 r.

Ad. 7

Budynek 1 i Budynek 2 oraz pozostałe Naniesienia znajdujące się na Działce 1 nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Przeciwnie, Budynek 1 i Budynek 2 oraz pozostałe Naniesienia znajdujące się na Działce 1 co do zasady wykorzystywane są do czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 8

W związku z nabyciem Działki 2 Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (gdyż nabycie nastąpiło na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w Białymstoku i podatek od towarów i usług w ogóle na nabyciu nie wystąpił).

Ad. 9

Działka 2 nie była i nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Przeciwnie Działka 2 jest co do zasady wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 10

Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie: Jaka jest klasyfikacja Ruchomości, o których mowa we wniosku, tj. wiat przystankowych, autobusów (taboru), narzędzi i urządzeń będących wyposażeniem warsztatu, wyposażenia/urządzeń biurowych zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z roku 2008, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r., wskazał, że:

TABELA (wykaz ruchomości wraz z klasyfikacją PKWiU)

Ad. 11

Ruchomości, o których mowa we wniosku, tj. wiaty przystankowe, autobusy (tabor), narzędzia i urządzenia będące wyposażeniem warsztatu, wyposażenie/urządzenia biurowe nie były oraz nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Przeciwnie, Ruchomości są co do zasady wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 12

Gmina w odpowiedzi na pytanie: Czy Wnioskodawcy w związku z nabyciem Ruchomości, o których mowa we wniosku, tj. wiat przystankowych, autobusów (taboru), narzędzi i urządzeń będących wyposażeniem warsztatu, wyposażenia/urządzeń biurowych, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poinformowała, że:

TABELA (wykaz ruchomości wraz z określeniem prawa /braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego)

Ad. 13

Na dzień otrzymania aportem Aktywów od Gminy, B będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie B jest również czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad. 14

B będzie wykorzystywało Aktywa otrzymane w wyniku aportu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, według aktualnego stanu prawnego, tj. przede wszystkim do świadczenia usług transportu opodatkowanych VAT według stawki 8%. Jednocześnie, zgodnie z aktualnym stanem wiedzy oraz założeniami biznesowymi B nie przewiduje wykorzystania Aktywów do innych czynności niż opodatkowane VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Gminę, w drodze aportu, Aktywów do Spółki stanowić będzie transakcję (sprzedaż) podlegającą opodatkowaniu VAT? W przypadku odpowiedzi pozytywnej na powyższe pytanie, Wnioskodawcy zwracają się o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w zakresie następujących pytań:
2.  Czy sprzedaż (dostawa), w ramach aportu Aktywów do Spółki, Działki 2 będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki, tj. stawki podstawowej wynoszącej obecnie 23%?
3.  Czy sprzedaż (dostawa), w ramach aportu Aktywów do Spółki, Budynków i Naniesień oraz Działki 1, na której są one posadowione, będzie podlegała zwolnieniu od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, a w rezultacie – po spełnieniu warunków formalnych – Wnioskodawcy będą mogli zrezygnować z przedmiotowego zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie VAT (wg właściwej stawki) dostawy wszystkich lub wybranych/poszczególnych Budynków i Naniesień, a co za tym idzie – w całości lub odpowiedniej części – także opodatkowanie dostawy Działki 1?
4.  Czy sprzedaż (dostawa), w ramach aportu Aktywów do Spółki, Ruchomości będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki, tj. stawki podstawowej wynoszącej obecnie 23%?
5.  Czy w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 1 VAT na planowanej transakcji (sprzedaży), w postaci wniesienia aportem Aktywów do Spółki, przy zachowaniu warunków formalnych, Wnioskodawcy 2 przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia w pełnej wysokości?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. pytania 1

W ocenie Wnioskodawców, wniesienie przez Gminę, w drodze aportu, Aktywów do Spółki stanowić będzie transakcję (sprzedaż) podlegającą opodatkowaniu VAT, w szczególności nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ad. pytania 2

W ocenie Wnioskodawców, sprzedaż (dostawa), w ramach aportu Aktywów do Spółki, Działki 2 będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki; jednocześnie stawką tą będzie stawka podstawowa (tj. obecnie 23%).

Ad. pytania 3

Zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż (dostawa), w ramach aportu Aktywów do Spółki, Budynków i Naniesień oraz Działki 1, na której są one posadowione, będzie podlegała zwolnieniu od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, a w rezultacie – po spełnieniu warunków formalnych – Wnioskodawcy będą mogli zrezygnować z przedmiotowego zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie VAT (wg właściwej stawki) dostawy wszystkich lub wybranych/poszczególnych Budynków i Naniesień, a co za tym idzie – w całości lub odpowiedniej części – także opodatkowanie dostawy Działki 1, na zasadzie art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

Ad. pytania 4

Zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż (dostawa), w ramach aportu Aktywów do Spółki, Ruchomości będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki; przy tym stawką tą będzie co do zasady stawka podstawowa (tj. obecnie 23%).

Ad. pytania 5

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 1 VAT na planowanej transakcji (sprzedaży), w postaci wniesienia aportem Aktywów do Spółki, przy zachowaniu warunków formalnych, Wnioskodawcy 2 przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia w pełnej wysokości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Ad. pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tejże ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawców, planowane wniesienie aportu Aktywów do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT.

W omawianych okolicznościach wykluczona jest/będzie ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP), co aktualnym czyniłoby zastosowanie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

Wskazać w tym miejscu należy, że Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej: KC) – np. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK czy DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.

Art. 551 KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano, Ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z nią, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Przedmiotem planowanej przez Wnioskodawców transakcji będzie zaś Działka 1 wraz z Budynkami i Naniesieniami, Działka 2 oraz Ruchomości, tj. wyłącznie materialne składniki.

W świetle powyższego oraz jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Gmina nie wniesie aportem do Spółki wszystkich składników wymienionych w art. 551 KC, w tym w szczególności nazwy przedsiębiorstwa oraz środków pieniężnych, czy też ksiąg rachunkowych związanych z działalnością prowadzoną przez ZKM. Dodatkowo jak można wywnioskować z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot transakcji nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa. Tym samym, aport Aktywów do Spółki nie będzie stanowił zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ponadto, w przypadku przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przewidziane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT warunki dotyczące wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego nie będą, w opinii Wnioskodawców, spełnione, ponieważ trudno uznać za ZCP same Aktywa, tj. bez żadnych praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązań) wynikających z umów oraz bez pracowników. W tym zakresie Wnioskodawcy podkreślają, że do dnia likwidacji ZKM wszelkie umowy zawarte przez ZKM w toku prowadzonej działalności zostaną rozwiązane, a przedmiotem aportu do Spółki będą wyłącznie Aktywa, a więc wartości materialne.

Odnosząc się do poszczególnych rodzajów wyodrębnienia w pierwszej kolejności należy zauważyć, że na dzień aportu Aktywa nie będą spełniać przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ponieważ nie będą formalnie wyodrębnione w ramach Gminy jako jednostka budżetowa, zakład budżetowy, oddział lub wydział. Na dzień aportu Aktywów brak będzie również jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przejętego przez Gminę, który określałby wyodrębnienie Aktywów i zasady ich funkcjonowania w ramach Gminy.

Dodatkowo Aktywa nie będą spełniać przesłanki wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ponieważ na dzień aportu Gmina nie będzie prowadziła dla Aktywów odrębnej ewidencji, poprzez którą można by było przyporządkować koszty i przychody związane bezpośrednio z wykorzystaniem Aktywów w momencie ich funkcjonowania w strukturach Gminy.

Końcowo należy wskazać, że Aktywa nie będą spełniać przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, gdyż w ocenie Wnioskodawców, Aktywa nie mogłyby zostać uznane za potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie transportu publicznego. Wynika to z faktu, że Aktywa nie będą obejmować wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności z zakresu świadczenia usług transportu publicznego – w szczególności niemożliwe jest świadczenie tych usług bez odpowiedniej kadry pracowników (jak wskazano z dniem likwidacji ZKM zostaną rozwiązane umowy o pracę z dotychczasowymi pracownikami ZKM) oraz zawartych umów z kontrahentami np. na dostawę wody, odprowadzanie ścieków, dostawy paliwa do autobusów.

Podsumowując powyższą analizę, planowane wniesienie przez Gminę Aktywów w drodze aportu do Spółki nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Prawidłowość takiego stanowiska w przypadkach zbliżonych do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku została potwierdzona m.in. w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez właściwe organy podatkowe m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2016 r. sygn. 0461-ITPP3.4512.537.2016.1.PB oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.1.2018.1.IK.

Ad. pytania 2

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Na podstawie art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle powyższych uregulowań, należy przeanalizować w pierwszej kolejności, czy Działkę 2 można uznać za działkę niezabudowaną. W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawców, Działka 2 stanowi działkę niezabudowaną, ponieważ nie znajduje się na niej żaden budynek czy budowla. Na Działce 2 znajduje się wyłącznie droga gruntowa, której nie sposób uznać za budowlę czy budynek. Prawidłowość takiego stanowiska, tj. że droga gruntowa nie stanowi budowli lub budynku została potwierdzona m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gdańsku z 22 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 1120/13) oraz wyroku WSA w Olsztynie z 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Ol 90/12).

Tym samym, aby określić sposób opodatkowania VAT aportu Działki 2 do Spółki trzeba rozstrzygnąć czy aport Działki 2 będzie stanowił dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. W tym względzie, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym według MPZP Działka 2 znajduje się w części na terenie oznaczonym symbolem: 3.6 P/U – przeznaczonym na tereny obiektów przemysłowych, składów i magazynów połączone z zabudową usługową oraz w części na terenie o symbolu: 3.109 KD-D – z przeznaczeniem na drogę gminną, klasa ulicy: D – dojazdowa. Konsekwentnie, uwzględniając postanowienia MPZP, zdaniem Wnioskodawców, Działka 2 stanowi teren budowlany i tym samym wniesienie przez Gminę aportem Działki 2 do Spółki nie będzie podlegało zwolnieniu od VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. W rezultacie, sprzedaż (dostawa), w ramach aportu Aktywów do Spółki, Działki 2 będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki, tj. stawki podstawowej, wynoszącej obecnie 23%.

Prawidłowość powyższego stanowiska, w sytuacjach zbliżonych do przypadku będącego przedmiotem niniejszego wniosku, została potwierdzona w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2018 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.848.2017.3.APR oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPP1.4512.745.2016.2.AS.

Ad. pytania 3

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich: (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwolnieniu od VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów – warunek ten nie ma zastosowania jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Dodatkowo, powyższe uregulowania, tj. przede wszystkim art. 2 ust. 14 Ustawy o VAT, powinny być interpretowane w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia” (dalej: Wyrok TSUE).

W świetle powyższych przepisów, aby określić sposób opodatkowania VAT planowanego aportu do Spółki Budynków i Naniesień oraz Działki 1, na której są one usadowione, w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie Budynków i Naniesień. W tym względzie, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w Wyroku TSUE, w ocenie Wnioskodawców, pierwsze zasiedlenie Budynków i Naniesień powinno mieć miejsce 1 marca 2015 r., tj. z chwilą przejęcia przez ZKM Budynków i Naniesień. Od tego momentu bowiem ZKM nieprzerwanie wykorzystuje Budynki i Naniesienia do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie transportu publicznego, która to działalność jest opodatkowana VAT.

Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku Budynków i Naniesień nie nastąpiło tzw. ponowne zasiedlenie ze względu na wysokość poniesionych wydatków modernizacyjnych. Po pierwsze Naniesienia i Budynek 2 nie podlegały ulepszeniom (modernizacyjnym) i nie będą podlegać takim ulepszeniom aż do dnia aportu. Po drugie wydatki modernizacyjne (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), które zostały poniesione w stosunku do Budynku 1, nie przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku 1. W tym względzie co prawda wobec Budynku 1 oprócz wydatków modernizacyjnych, zostały poniesione również wydatki remontowe – jednak wysokość tych wydatków nie powinna mieć znaczenia dla ustalenia tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia, ponieważ wydatki te nie miały charakteru modernizacyjnego i tym samym charakteru przebudowy w rozumieniu Wyroku TSUE. Trudno bowiem uznać, że prace, na skutek których zostały poniesione wydatki o charakterze remontowym można traktować jako istotne zmiany przeprowadzane w celu zmiany wykorzystania Budynku 1 lub w celu znaczącej zmiany zasiedlenia Budynku 1, o których mowa w Wyroku TSUE. Oznacza to, iż wydatki o charakterze remontowym poniesione na Budynek 1 nie powinny być klasyfikowane jako wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W rezultacie, ponieważ aport Budynków i Naniesień (i) nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz (ii) w chwili aportu pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynków i Naniesień upłynie okres dłuższy niż 2 lata, sprzedaż (dostawa) Budynków i Naniesień oraz Działki, w ramach aportu Aktywów, będzie podlegała zwolnieniu od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W związku z tym Wnioskodawcy będą mogli zrezygnować z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT pod warunkiem, że spełnią wskazane w tym przepisie warunki formalne, w szczególności złożą stosowne oświadczenie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy Budynków i Naniesień. W przypadku rezygnacji z ww. zwolnienia od VAT dostawa wszystkich lub wybranych/poszczególnych Budynków i Naniesień, a co za tym idzie – w całości lub w odpowiedniej części – także dostawa Działki 1 (na zasadzie art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT), będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki.

Ad. pytania 4

Co do zasady aport rzeczy ruchomych stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu VAT. W drodze wyjątku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwolnieniu od VAT podlega dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT, jeżeli z tytułu ich nabycia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, nie podlega VAT zbycie ruchomości, jeżeli nie były one nabyte na potrzeby działalności gospodarczej i były użytkowane wyłącznie na cele działalności publicznoprawnej, znajdującej się poza VAT, co potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 maja 2014 r., sygn. IPTPP4/443-134/14-4/UNR.

W świetle powyższego, należy zauważyć, że Ruchomości były i są wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez Gminę poprzez ZKM, tj. do świadczenia usług transportu publicznego, które generowały i generują sprzedaż opodatkowaną VAT. W konsekwencji, należy stwierdzić, że aport Ruchomości nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, w szczególności Ruchomości nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT i tym samym aport Ruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od VAT. Ponadto, aport Ruchomości do Spółki nie może pozostawać poza VAT, ponieważ Ruchomości nie były i nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności publicznoprawnej, niepodlegającej VAT.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż (dostawa), w ramach aportu Aktywów do Spółki, Ruchomości będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki, przy czym stawką tą będzie co do zasady stawka podstawowa (tj. obecnie 23%).

Prawidłowość takiej konkluzji w zbliżonym przypadku do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku została potwierdzona w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2016 r. sygn. 0461-ITPP3.4512.537.2016.1.PB.

Ad. pytania 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z ust. 2 tego artykułu, przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wniesienia przez Gminę aportem do Spółki Aktywów. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, bezpośrednio po wniesieniu Aktywów do majątku Spółki, będą one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług transportu publicznego, które to usługi będą podlegać opodatkowaniu VAT. Okoliczność ta stanowić będzie o wykorzystywaniu Aktywów przez Spółkę do czynności opodatkowanych – w rozumieniu art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji, o możliwości odliczenia w pełnej kwocie VAT naliczonego związanego z planowaną transakcją wniesienia aportu do Spółki.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawców, w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 1 VAT na planowanej transakcji (sprzedaży), w postaci wniesienia aportem Aktywów do Spółki, przy zachowaniu warunków formalnych, Wnioskodawcy 2 przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia w pełnej wysokości.

Powyższe stanowisko w przypadku zbliżonym do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.932.2017.1.MW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast według art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Czynności związane z likwidacją samorządowego zakładu budżetowego w celu, o którym mowa w ust. 1, wykonuje organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego (art. 22 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Na mocy art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077), przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należy zatem uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym, bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym.

W związku z wejściem w życie ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 tej ustawy, w tym z Zakładem Komunikacji Miejskiej (będącym zakładem budżetowym Gminy). Z dniem podjęcia wspomnianych wspólnych rozliczeń, na mocy art. 4 ww. ustawy, Gmina wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach w zakresie VAT prawa i obowiązki ZKM. Głównym przedmiotem działalności ZKM jest zaspokajanie potrzeb społecznych w zakresie przewozów pasażerskich w granicach administracyjnych Miasta oraz w miejscowościach podmiejskich. ZKM działa w oparciu o określone mienie ruchome oraz nieruchomości, które zostały oddane ZKM przez Gminę w trwały zarząd.

W dniu 29 marca 2017 r. Rada Miasta podjęła Uchwałę w sprawie likwidacji ZKM. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w Uchwale, ZKM zostanie zlikwidowany z dniem 30 kwietnia 2018 r. W związku z likwidacją, cały majątek ZKM przejdzie/wróci do Gminy. W ramach likwidacji ZKM m.in. zostaną zamknięte księgi rachunkowe ZKM oraz wszystkie rachunki bankowe ZKM. Wszystkie należności i zobowiązania ZKM zostaną przejęte przez Gminę, natomiast wszelkie umowy zawarte w toku prowadzonej działalności przez ZKM, w tym umowy o pracę z pracownikami, zostaną rozwiązane do dnia likwidacji ZKM.

Likwidacja ZKM nastąpi na mocy art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 16 ust. 1, 3 i 6 ustawy o finansach publicznych.

Niezwłocznie po likwidacji ZKM, Wnioskodawca 1 ma zamiar wnieść aportem mienie zlikwidowanego ZKM do Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych Sp. z o.o., w której to Spółce Gmina posiada 100% udziałów. Spółka będzie kontynuować działalność ZKM w zakresie transportu publicznego. W tym względzie większość pracowników ZKM znajdzie zatrudnienie w Spółce; w Spółce są/będą zatrudnione osoby, które wcześniej nie były pracownikami ZKM.

Przedmiotem planowanego aportu do Spółki będą w szczególności:

1.  dwie nieruchomości będące własnością Gminy, tj.:
    1.  działka o numerze 2048/6, na której znajdują się budynek warsztatowo-administracyjny (Budynek 1) i stacja paliw ( Budynek 2) oraz pozostałe naniesienia (w szczególności budowle oraz urządzenia budowlane), tj. ogrodzenie terenu, utwardzony plac (Naniesienia);
    2.  działka o numerze 2048/8 (Działka 2), która jest niezabudowana (na Działce 2 znajduje się wyłącznie droga gruntowa/nieutwardzona).
2.  określone ruchomości, wykorzystywane uprzednio przez ZKM do działalności gospodarczej w zakresie transportu publicznego, przede wszystkim:
    1.  wiaty przystankowe,
    2.  autobusy (tabor),
    3.  narzędzia i urządzenia będące wyposażeniem warsztatu,
    4.  wyposażenie/urządzenia biurowe.

Działka 1 wraz z Budynkami i Naniesieniami, Działka 2 oraz Ruchomości (Aktywa) na moment aportu nie będą formalnie (organizacyjnie) wyodrębnione w ramach Gminy jako dział, oddział, wydział, jednostka budżetowa czy zakład budżetowy; nie będą również wyodrębnione faktycznie (na poziomie księgowym czy finansowym). Na dzień aportu Aktywów brak będzie jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przyjętego przez Gminę, który określałby wyodrębnienie Aktywów i zasady ich funkcjonowania w ramach Gminy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy wniesienie przez Gminę, w drodze aportu, Aktywów do Spółki stanowić będzie transakcję (sprzedaż) podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji przedmiotem wniesienia aportem do Spółki nie będzie przedsiębiorstwo. Należy wskazać, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w przypadku Wnioskodawcy, stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Natomiast w opisie sprawy Gmina wskazała, że przedmiotem zbycia będą składniki majątku (ruchomości i nieruchomości) związane z działalnością Zakładu Komunikacji Miejskiej (będącego zakładem budżetowym Gminy). Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem wniesienia aportem nie będzie przedsiębiorstwo, gdyż składniki materialne stanowią część przedsiębiorstwa – Gminy. Przedmiotową sytuację należy więc rozpatrywać zatem pod kątem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

Natomiast w analizowanej sprawie – jak wskazała Gmina – Aktywa, które mają zostać wniesione aportem do Spółki, tj. Działka 1 wraz z Budynkami i Naniesieniami, Działka 2 oraz Ruchomości na moment aportu nie będą formalnie (organizacyjnie) wyodrębnione w ramach Gminy jako dział, oddział, wydział, jednostka budżetowa czy zakład budżetowy; nie będą również wyodrębnione faktycznie (na poziomie księgowym czy finansowym). Na dzień aportu Aktywów brak będzie jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przyjętego przez Gminę, który określałby wyodrębnienie Aktywów i zasady ich funkcjonowania w ramach Gminy. Zatem w analizowanej sprawie przedmiotem aportu będzie zbiór poszczególnych elementów, między którymi nie będzie zachodził związek funkcjonalny, który decydowałby o uznaniu, że przekazane elementy mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotem aportu będą jedynie składniki materialne w postaci m.in. budynków, urządzeń budowlanych, gruntu, czy narzędzi i urządzeń będących wyposażeniem warsztatu itp. Brak jest natomiast składników niematerialnych, brak jest również kadry pracowniczej. Zatem nie można uznać, że przedmiot aportu stanowił będzie organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że w przypadku wniesienia aportem przez Gminę składników materialnych – Aktywów, tj. Działki 1 wraz z Budynkami i Naniesieniami, Działki 2 oraz Ruchomości do Spółki nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Dlatego też wskazana transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Planowana transakcja aportu składników materialnych – Aktywów będzie stanowić przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Ad. 1

Podsumowując, wniesienie przez Gminę, w drodze aportu, Aktywów do Spółki stanowić będzie transakcję (sprzedaż) podlegającą opodatkowaniu VAT.

Tym samym, stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, dotyczą ustalenia, czy sprzedaż (dostawa) w ramach aportu Aktywów do Spółki w postaci Działki 2 będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki, tj. stawki podstawowej wynoszącej obecnie 23%.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane, zgodnie z regulacją art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanej (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje

o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy działka o numerze 2048/8 – Działka 2, która jest niezabudowana (na Działce 2 znajduje się wyłącznie droga gruntowa/nieutwardzona). Ponadto Gmina wskazała, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przyjętym na mocy uchwały Rady Miasta, Działka 2 znajduje się w części na terenie oznaczonym symbolem: 3.6 P/U – przeznaczonym na tereny obiektów przemysłowych, składów i magazynów połączone z zabudową usługową oraz w części na terenie o symbolu: 3.109 KD-D – z przeznaczeniem na drogę gminną, klasa ulicy: D – dojazdowa.

Tym samym, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy, Działka 2 na dzień planowanej transakcji stanowić będzie teren budowlany. W konsekwencji wniesienie aportem Aktywów do Spółki w postaci Działki 2, jako dostawa terenów budowlanych, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu sprawy – Działka 2 nie była i nie jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Przeciwnie Działka 2 jest co do zasady wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Zatem w odniesieniu dla dostawy w formie aportu do Spółki Działki 2 nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż (dostawa), w ramach aportu Aktywów do Spółki, Działki 2 będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki, tj. stawki podstawowej wynoszącej obecnie 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Kolejno wątpliwości Gminy dotyczą, w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, wskazania, czy sprzedaż (dostawa), w ramach aportu Aktywów do Spółki, Budynków i Naniesień oraz Działki 1, na której są one posadowione, będzie podlegała zwolnieniu od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w rezultacie – po spełnieniu warunków formalnych – Wnioskodawcy będą mogli zrezygnować z przedmiotowego zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie VAT (wg właściwej stawki) dostawy wszystkich lub wybranych/poszczególnych Budynków i Naniesień, a co za tym idzie – w całości lub odpowiedniej części – także opodatkowanie dostawy Działki 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa cytowanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem należy wskazać, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanego aportu do Spółki jest m.in. działka o numerze 2048/6 – Działka 1, na której znajdują się budynek warsztatowo-administracyjny (Budynek 1) i stacja paliw (Budynek 2) oraz pozostałe naniesienia (w szczególności budowle oraz urządzenia budowlane), tj. ogrodzenie terenu, utwardzony plac (Naniesienia). W momencie wniesienia przez Gminę Aktywów do Spółki (w drodze aportu), na Działce 1 będą znajdowały się:

*   ogrodzenie terenu – będące urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane,
*   utwardzony plac – będący urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo bdowlane.

W momencie wniesienia przez Gminę Aktywów do Spółki (w drodze aportu) na Działce 1 nie będą znajdowały się inne niż ww. urządzenia budowlane ani żadne budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowalne.

Z dniem 1 marca 1995 r. Budynki i Naniesienia znajdujące się na Działce 1 zostały przekazane przez Gminę do ZKM na podstawie uchwały Zarządu Gminy – w wyniku likwidacji Zakładu Gospodarki Komunalnej Mieszkaniowej i Komunikacji Miejskiej, który do tego czasu dysponował Budynkami i Naniesieniami. Od 1 marca 1995 r. ZKM wykorzystuje Budynki i Naniesienia do działalności gospodarczej w zakresie transportu publicznego, która podlega VAT. Własność Działek została nabyta przez Gminę na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w Białymstoku z 12 października 1995 r. Natomiast w lutym 2012 r. Działka 1 wraz z Budynkami Naniesieniami oraz Działka 2 zostały formalnie oddane przez Gminę ZKM w odpłatny trwały zarząd.

Od momentu przekazania (tj. od 1 marca 1995 r.) ZKM ponosił na Budynek 1 wydatki o charakterze remontowo-modernizacyjnym, które w całości były ujmowane (księgowane) w ZKM jako zwiększające wartość Budynku 1 jako środka trwałego. Na wspomniane wydatki składały się:

*   budowa kotłowni – wartość netto 32 164,5 zł – wydatki poniesione w roku 2006, przy czym oddanie do użytkowania kotłowni nastąpiło również w roku 2006,
*   naprawa dachu – wartość netto 29 269,84 zł – wydatki poniesione w roku 2011,
*   wymiana kotła – wartość netto 7 558,79 zł – wydatki poniesione w grudniu roku 2016.

Łącznie wysokość ww. wydatków przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku 1, która – ustalona na dzień 1 marca 1995 r. (tj. dzień jego przyjęcia przez ZKM) – wyniosła 216 818,76 zł. Natomiast rozpatrywana w podziale na wydatki (a) modernizacyjne (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) oraz (b) remontowe, w odniesieniu do wydatków stricte modernizacyjnych wspomniany próg nie został przekroczony (oraz nie zostanie przekroczony na moment aportu).

Wydatki o charakterze remontowo-modernizacyjnym ponoszone przez ZKM na Budynek 1, tylko w części (dotyczącej budowy kotłowni) były wydatkami na ulepszenie lub przebudowę Budynku 1 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. były wydatkami poniesionymi w celu dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Natomiast w pozostałym zakresie wydatki o charakterze remontowo-modernizacyjnym, ponoszone przez ZKM na Budynek 1, nie były wydatkami na ulepszenie lub przebudowę Budynku 1 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. wydatkami poniesionymi w celu dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Jednocześnie wydatki o charakterze remontowo-modernizacyjnym poniesione przez ZKM na Budynek 1 w zakresie dotyczącym budowy kotłowni (będące wydatkami na ulepszenie lub przebudowę Budynku 1 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) nie przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku 1.

Naniesienia i Budynek 2 nie podlegały ulepszeniom (modernizacyjnym).

Wnioskodawca nabył Budynek 1, Budynek 2 oraz pozostałe Naniesienia znajdujące się na Działce 1 w roku 1990, na podstawie art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. 1990 r. Nr 32, poz. 191).

Nabycie przez Wnioskodawcę Budynku 1, Budynku 2 oraz pozostałych Naniesień, znajdujących się na Działce 1, zostało dokonane w wykonaniu czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z nabyciem Budynku 1, Budynku 2 oraz pozostałych Naniesień znajdujących się na Działce 1, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatek ten fizycznie nie wystąpił – z uwagi na brak/ nieobowiązywanie w tamtym czasie przepisów o VAT, jak też nie wystąpiłby (gdyby przepisy te obowiązywały) z uwagi na sposób/formę nabycia.

Faktycznie Budynek 1 i Budynek 2 były zajmowane i używane do działalności w zakresie transportu publicznego od chwili ich wybudowania, które miało miejsce w latach 80-stych XX w. W ocenie Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie Budynku 1 oraz Budynku 2 (tj. ich pierwsze zajęcie/oddanie do używania), znajdujących się na Działce 1, nastąpiło najpóźniej 1 marca 1995 r.

Budynek 1 i Budynek 2 oraz pozostałe Naniesienia znajdujące się na Działce 1 nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Przeciwnie, Budynek 1 i Budynek 2 oraz pozostałe naniesienia znajdujące się na Działce 1 co do zasady wykorzystywane są do czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika zatem z powyższego na Działce 1 na moment dostawy (wniesienia jej aportem do Spółki) znajdować się będą budynek warsztatowo-administracyjny (Budynek 1) i stacja paliw (Budynek 2), jak również Naniesienia, tj. ogrodzenie terenu oraz utwardzony plac, które – jak wskazała Gmina – są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy ww. Działki 1 zabudowanej dwoma budynkami zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do Budynku 1 i Budynku 2 posadowionych na Działce 1, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Jak już wskazano powyżej z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

W analizowanej sprawie – jak wskazała Gmina – Wnioskodawca nabył Budynek 1, Budynek 2 oraz pozostałe Naniesienia znajdujące się na Działce 1 w roku 1990, na podstawie art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. Ponadto z opisu sprawy wynika, że faktycznie Budynek 1 i Budynek 2 były zajmowane i używane do działalności w zakresie transportu publicznego od chwili ich wybudowania, które miało miejsce w latach 80-stych XX wieku. Natomiast z dniem 1 marca 1995 r. Budynki i Naniesienia znajdujące się na Działce 1 zostały przekazane przez Gminę do ZKM na podstawie uchwały Zarządu Gminy – w wyniku likwidacji Zakładu Gospodarki Komunalnej Mieszkaniowej i Komunikacji Miejskiej, który do tego czasu dysponował Budynkami i Naniesieniami. Od 1 marca 1995 r. ZKM wykorzystuje Budynki i Naniesienia do działalności gospodarczej w zakresie transportu publicznego, która podlega VAT. Własność Działek została nabyta przez Gminę na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w Białymstoku z 12 października 1995 r. Natomiast w lutym 2012 r. Działka 1 wraz z Budynkami zostały formalnie oddane przez Gminę ZKM w odpłatny trwały zarząd. Gmina wskazała również, że w ocenie Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie Budynku 1 oraz Budynku 2 (tj. ich pierwsze zajęcie/oddanie do używania), znajdujących się na Działce 1, nastąpiło najpóźniej 1 marca 1995 r.

Gmina w opisie sprawy wskazał również, że od momentu przekazania (tj. od 1 marca 1995 r.) ZKM ponosił na Budynek 1 wydatki o charakterze remontowo-modernizacyjnym, które w całości były ujmowane (księgowane) w ZKM jako zwiększające wartość Budynku 1 jako środka trwałego. Na wspomniane wydatki składały się:

*   budowa kotłowni – wartość netto 32 164,5 zł – wydatki poniesione w roku 2006, przy czym oddanie do użytkowania kotłowni nastąpiło również w roku 2006,
*   naprawa dachu – wartość netto 29 269,84 zł – wydatki poniesione w roku 2011,
*   wymiana kotła – wartość netto 7 558,79 zł – wydatki poniesione w grudniu roku 2016.

Ponadto wydatki o charakterze remontowo-modernizacyjnym ponoszone przez ZKM na Budynek 1, tylko w części (dotyczącej budowy kotłowni) były wydatkami na ulepszenie lub przebudowę Budynku 1 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. były wydatkami poniesionymi w celu dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Natomiast w pozostałym zakresie wydatki o charakterze remontowo-modernizacyjnym, ponoszone przez ZKM na Budynek 1, nie były wydatkami na ulepszenie lub przebudowę Budynku 1 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. wydatkami poniesionymi w celu dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Jednocześnie wydatki o charakterze remontowo-modernizacyjnym poniesione przez ZKM na Budynek 1 w zakresie dotyczącym budowy kotłowni (będące wydatkami na ulepszenie lub przebudowę Budynku 1 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) nie przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku 1. Natomiast Budynek 2 nie podlegał ulepszeniom.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do dostawy w ramach aportu Aktywów do Spółki, Budynku 1 oraz Budynku 2 znajdujących się na Działce 1 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ – jak wynika z powyższego opisu sprawy – transakcja ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający dwa lata.

Z kolei, zgodnie z tym co wskazano powyżej, odnośnie dostawy w ramach aportu Aktywów do Spółki Naniesień, tj. ogrodzenia terenu oraz utwardzonego placu, będących urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, które posadowione są na Działce 1, należy opodatkować je łącznie z ww. budynkami, z którymi urządzenia te są powiązane. Skoro zatem dostawa Budynku 1 i Budynku 2 posadowionych na Działce 1 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to dostawa powyższych urządzeń budowlanych również będzie korzystać z tego zwolnienia.

W konsekwencji powyższego, ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzystać będzie również dostawa gruntu – Działki 1, na które posadowione są budynki będące przedmiotem dostawy.

Ponadto należy stwierdzić, że skoro zarówno Gmina, jak i Spółka są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT, to w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, Gmina może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy Budynku 1 i Budynku 2, wraz z urządzeniami budowlanymi przynależącymi do tych Budynków – Naniesieniami, tj. ogrodzenia terenu oraz utwardzonego placu posadowionych na Działce 1, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca ww. budynków złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków.

Zatem w sytuacji, gdy Gmina zrezygnuje ze zwolnienia od podatku dla dostawy Budynku 1 i Budynku 2 wraz Naniesieniami, tj. ogrodzeniem terenu oraz utwardzonym placem, które są urządzeniami budowlanymi przynależącymi do tych Budynków – stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy, dostawa ta będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku.

Ad. 3

Podsumowując, sprzedaż (dostawa) w ramach aportu Aktywów do Spółki, Budynków i Naniesień oraz Działki 1, na której są one posadowione, będzie korzystała ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w rezultacie – po spełnieniu warunków formalnych – Wnioskodawcy będą mogli zrezygnować z przedmiotowego zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie VAT (wg właściwej stawki) dostawy wszystkich lub wybranych/poszczególnych Budynków i Naniesień, a co za tym idzie – w całości lub odpowiedniej części – także opodatkowanie dostawy Działki 1.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wskazania, czy sprzedaż (dostawa), w ramach aportu Aktywów do Spółki, Ruchomości będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki, tj. stawki podstawowej wynoszącej obecnie 23%.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem planowanego aportu do Spółki będą m.in. określone Ruchomości, wykorzystywane uprzednio przez ZKM do działalności gospodarczej w zakresie transportu publicznego, przede wszystkim:

*   wiaty przystankowe,
*   autobusy (tabor),
*   narzędzia i urządzenia będące wyposażeniem warsztatu,
*   wyposażenie/urządzenia biurowe.

Ponadto w punkcie 10 uzupełnienia do wniosku z dnia 4 kwietnia 2018 r., Gmina wskazała szczegółowo jakie dokładnie Ruchomości będą przedmiotem planowanego aportu Aktywów do Spółki wskazując przy tym symbol PKWiU każdej Ruchomości.

W tym miejscu ponownie należy wskazać, że w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku Ruchomości należy ustalić czy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, o którym mowa w powołanym wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy przypomnieć, że niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie Gmina wskazała, że Ruchomości, o których mowa we wniosku, tj. wiaty przystankowe, autobusy (tabor), narzędzia i urządzenia będące wyposażeniem warsztatu, wyposażenie/urządzenia biurowe nie były oraz nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Przeciwnie, Ruchomości są co do zasady wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie wykorzystywał ww. Ruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa Ruchomości, o których mowa w opisie sprawy w ramach aportu Aktywów do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast w kwestii ustalenia właściwej stawki podatku VAT do dostawy wymienionych przez Gminę w opisie sprawy Ruchomości w ramach aportu Aktywów do Spółki, należy stwierdzić, że podlega on opodatkowaniu według stawek właściwych dla towarów będących przedmiotem aportu.

Towary i usługi, będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Natomiast z przepisu 146a pkt 1 ustawy wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy, stawka podatku wynosi 23%. Zatem od dnia 1 stycznia 2011 r. dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady opodatkowane są 23% stawką, za wyjątkiem sytuacji, gdy przepisy ustawy lub też rozporządzeń wykonawczych do ustawy przewidują dla tych czynności zastosowanie niższych stawek lub też zwolnienia od podatku.

W analizowanej sprawie ze względu na fakt, że ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla żadnego z towarów sklasyfikowanych wg PKWiU wskazanych przez Gminę w opisie sprawy obniżonej stawki, ani zwolnienia od podatku, należy stwierdzić, że ich aport będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy i co do zasady opodatkowaną – zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 13 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – na zasadach ogólnych, tj. według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Ad. 4

W konsekwencji, sprzedaż (dostawa) w ramach aportu Aktywów do Spółki, Ruchomości będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki, tj. stawki podstawowej wynoszącej obecnie 23%.

Tym samym, stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dalej wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wskazania, czy w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 1 VAT na planowanej transakcji (sprzedaży), w postaci wniesienia aportem Aktywów do Spółki, przy zachowaniu warunków formalnych, Wnioskodawcy 2 przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia w pełnej wysokości.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano powyżej dostawa, w ramach aportu Aktywów do Spółki, Działki 2 będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki, tj. stawki podstawowej wynoszącej obecnie 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Kolejno powyżej wskazano, że w sytuacji, gdy Gmina zrezygnuje ze zwolnienia od podatku dla dostawy Budynku 1 i Budynku 2 wraz Naniesieniami, tj. ogrodzeniem terenu oraz utwardzonym placem, które są urządzeniami budowlanymi przynależącymi do tych Budynków, które znajdują się na Działce 1 – stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy, dostawy ta będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku. Natomiast w odniesieniu do dostawy w ramach aportu Aktywów do Spółki, Ruchomości wskazano, że transakcja ta będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki dla każdej z wymienionych przez Gminę Ruchomości, tj. stawki podstawowej wynoszącej obecnie 23%.

Z opisu sprawy wynika również, że na dzień otrzymania aportem Aktywów od Gminy, Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych Sp. z o.o. będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych Sp. z o.o. będzie wykorzystywało Aktywa otrzymane w wyniku aportu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, według aktualnego stanu prawnego, tj. przede wszystkim do świadczenia usług transportu opodatkowanych VAT według stawki 8%. Jednocześnie, zgodnie z aktualnym stanem wiedzy oraz założeniami biznesowymi Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych Sp. z o.o. nie przewiduje wykorzystania Aktywów do innych czynności niż opodatkowane VAT.

Mając zatem na uwadze przywołane oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Spółka będzie wykorzystywała nabyte od Gminy w ramach aportu Aktywa wyłącznie do czynności opodatkowanych, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej aport ww. Aktywów, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. nabyte Aktywa będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ad. 5

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 1 VAT na planowanej transakcji (sprzedaży), w postaci wniesienia aportem Aktywów do Spółki, przy zachowaniu warunków formalnych, Wnioskodawcy 2 przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia w pełnej wysokości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo należy podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**