Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.48.2022.2.JKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-11
Teza: Sprzedaż nieruchomości gruntowej - wyłączenie w VAT
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu-Czynności cywilnoprawne-Umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 4-lit. a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest:

\- nieprawidłowe w części dotyczącej umowy sprzedaży obejmującej utwardzenie terenu,

\- prawidłowe w pozostałej części.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 25 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Uzupełnili Państwo wniosek pismem z 26 stycznia 2022 r. (wpływ 28 stycznia 2022 r.) oraz pismem z 22 lutego 2022 r. (wpływ 22 lutego 2022 r.) Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Sp. z o.o. (Nabywca, Kupujący)

NIP: (\`(...)\`)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Sp. z o.o. (Zbywca, Sprzedający)

NIP: (\`(...)\`)

**Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie przeformułowany w piśmie uzupełniającym)**

1\. Opis Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji.

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”) z siedzibą w W., zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako czynny podatnik od towarów i usług. Kupujący będzie zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako czynny podatnik od towarów i usług również na datę Transakcji (zdefiniowanej poniżej).

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający lub „Zbywca”) z siedzibą w M., zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Sprzedający będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny również na datę Transakcji.

W dalszej części wniosku Kupujący wraz ze Sprzedającym będą łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

W dniu (\`(...)\`) 2021 r. Sprzedający zawarł z podmiotem trzecim umowę przedwstępną sprzedaży (dalej: „Umowa Przedwstępna”) zobowiązującą do zawarcia umowy sprzedaży (dalej: „Transakcja” lub „Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Sprzedający sprzeda Kupującemu prawo własności nieruchomości, składającej się z działki o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: Działka A), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą wraz z prawem własności posadowionych na ww. działce obiektów budowlanych (dalej: „Nieruchomość”).

Kupujący zawrze Umowę Sprzedaży ze Sprzedającym na warunkach przewidzianych w Umowie Przedwstępnej.

Informacje w przedmiocie usytuowania poszczególnych obiektów budowlanych oraz urządzeń budowlanych, które według Stron znajdują się na Nieruchomości oraz ich własności zostały przedstawione w Tabeli nr 1.

Tabela nr 1


| Nr działki | Opis naniesień znajdujących się na Nieruchomości | Informacja w przedmiocie tytułu własności do poszczególnych naniesień znajdujących się na Nieruchomości 
| Działka A | budynek stacji transformatorowej | przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 § 1 kodeksu cywilnego (dalej: „KC”) 
| sieć elektroenergetyczna | przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 § 1 kodeksu cywilnego (dalej: „KC”) 
| utwardzenie terenu wybudowane przez podmiot trzeci z wykorzystaniem materiałów budowlanych (kostki betonowej) | Sprzedający 
| rów melioracyjny | Sprzedający 
| rurociągi drenarskie | Sprzedający 

W tym miejscu należy wskazać, że na Nieruchomości znajduje się również utwardzenie terenu wybudowane przez podmiot trzeci z wykorzystaniem materiałów budowlanych (kostki betonowej) (dalej: „Utwardzenie terenu”). Jak wynika z publicznie dostępnych informacji, Utwardzenie terenu zostało wybudowane w 2017 r. ze środków podmiotu trzeciego bez udziału Sprzedającego. Nakłady na budowę Utwardzenia terenu nie zostały rozliczone pomiędzy Sprzedającym a podmiotem trzecim i nie zostaną rozliczone na datę Transakcji.

W tym miejscu należy również wyjaśnić, że rów melioracyjny posadowiony na Nieruchomości został wykonany przy zastosowaniu w szczególności płyt betonowych ażurowych.

Obiekty budowlane, będące własnością Sprzedającego, posadowione na Nieruchomości, za wyjątkiem Utwardzenia terenu, w dalszej części wniosku zwane będą łącznie „Obiektami budowlanymi”.

Na datę złożenia wniosku, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy L. zatwierdzonym uchwałą z (\`(...)\`) 2018 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy L. dla części obrębu PGR i (\`(...)\`) Ł. oraz zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy L. zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy L. z (\`(...)\`) 2010 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy L. dla części obrębu PGR i (\`(...)\`) Ł. (dalej: „MPZP”) Nieruchomość położona jest:

1) w części w liniach rozgraniczających drogi zbiorczej o symbolu w planie 2 KDZ;

2) w części na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 1. MN/MW – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej;

3) w części w liniach rozgraniczających drogi o symbolu w planie 1 KDL – teren dróg publicznych klasy lokalnej;

4) w części w liniach rozgraniczających drogi o symbolu w planie 2 KDL – teren dróg publicznych klasy lokalnej;

5) w części w liniach rozgraniczających drogi o symbolu w planie 1 KDZ – teren dróg publicznych klasy zbiorczej.

Jednym z warunków zawarcia Umowy Sprzedaży jest zmiana MPZP, która ma umożliwić realizację na Nieruchomości inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowego wraz z infrastrukturą techniczną i drogą, której część (etap) ma być realizowana przez Kupującego na Nieruchomości, a pozostała część na nieruchomościach sąsiadujących (dalej: „Inwestycja”), przy czym w określonym w Umowie Przedwstępnej przypadku Kupujący może zrzec się tego warunku. Strony wskazują, że również w przypadku zmiany MPZP Nieruchomość pozostanie gruntem przeznaczonym pod zabudowę.

2\. Historia oraz dalsze informacje o Nieruchomości.

Sprzedający nabył Nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej Obiektami budowlanymi na podstawie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa z (\`(...)\`) 2011 r. zawartej przez Sprzedającego ze spółką Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Poprzedni Właściciel”); przedsiębiorstwo obejmujące Nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej Obiektami budowlanymi zostało wniesione w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Sprzedającego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Sprzedającego.

Poprzedni Właściciel nabył Nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej Obiektami budowlanymi od osoby fizycznej na podstawie umowy przeniesienia własności z (\`(...)\`) 2004 r. Nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej Obiektami budowlanymi została wniesiona w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Poprzedniego Właściciela na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Poprzedniego Właściciela (dalej: „Aport Nieruchomości do Poprzedniego Właściciela”).

Nieruchomość została ujęta w księgach rachunkowych zarówno Sprzedającego jak i Poprzedniego Właściciela stanowiąc część ich przedsiębiorstwa.

Po nabyciu Nieruchomości Poprzedni Właściciel podejmował określone działania w stosunku do Nieruchomości, polegające w szczególności na przeprowadzaniu prac projektowych, a także zamawianiu opracowań dotyczących przedmiotowej Nieruchomości.

Jednocześnie, Poprzedni Właściciel nie poniósł wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Obiektów budowlanych posadowionych na Nieruchomości, które byłyby równe lub przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

Wszystkie Obiekty budowlane, które obecnie znajdują się (i będą znajdowały się na datę Transakcji) na Nieruchomości, znajdowały się na niej również przed datą Aportu Nieruchomości do Poprzedniego Właściciela, tj. przed dniem (\`(...)\`) 2004 r.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie jest (i nie będzie na datę Transakcji) przez Sprzedającego wydzierżawiona ani wynajęta na rzecz podmiotów trzecich, nie jest również (i nie będzie na datę Transakcji) przedmiotem umowy dożywocia, użyczenia ani innej umowy o podobnym charakterze.

Sprzedający nie poniósł i nie zamierza ponieść wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Obiektów budowlanych, które na datę Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

3\. Zakres Transakcji.

W ramach Transakcji, dojdzie do kupna wyłącznie Nieruchomości przez Kupującego od Sprzedającego, zaś przedmiotem Transakcji nie będą inne od Nieruchomości składniki majątku Sprzedającego (z zastrzeżeniem uwag zawartych poniżej). W szczególności Kupujący nie przejmie żadnych wartości niematerialnych i prawnych, know-how, aktywów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa, oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego część, a także innych praw, wierzytelności, zobowiązań, praw i obowiązków z umów (z zastrzeżeniem uwag zawartych poniżej), czy też środków pieniężnych lub papierów wartościowych Sprzedającego.

Sprzedający w Umowie Przedwstępnej wyraził zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”) oraz wyraził zgodę na przeprowadzenie wszelkich robót budowlanych, ziemnych, w tym uzyskanie wszelkich niezbędnych decyzji, pozwoleń, uzgodnień i opinii oraz składanie wniosków związanych z realizacją przez Kupującego na terenie Nieruchomości Inwestycji, w tym:

a) ostatecznej i prawomocnej decyzji wydanej przez właściwy organ na rzecz Kupującego, zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę całości Inwestycji lub etapu (fazy) Inwestycji, który ma być położony na Nieruchomości (dalej: „Pozwolenie na Budowę”);

b) innych pozwoleń związanych z Inwestycją (dalej: „Pozwolenia”).

Jednocześnie, Sprzedający zobowiązał się w Umowie Przedwstępnej do przeniesienia na Kupującego (na zasadach określonych w Umowie Przedwstępnej) praw wynikających z Pozwoleń, Pozwolenia na Budowę oraz praw Sprzedającego wynikających z wszelkich umów (w tym umów z zarządcami drogi dotyczących dojazdu do Nieruchomości lub umów przyłączeniowych z gestorami sieci infrastruktury), porozumień, uzgodnień oraz warunków technicznych podpisanych lub uzyskanych w celu umożliwienia realizacji Inwestycji, o ile takie zostaną wydane lub zawarte na/przez Sprzedającego.

W tym miejscu Strony wyjaśniają, że na Kupującego nie zostaną przeniesione, m.in.:

\- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego (o ile Sprzedający korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów);

\- umowy o zarządzanie Nieruchomością czy umowy zarządzania aktywami (jeżeli Sprzedający jest stroną takich umów);

\- należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani żadnych rachunków bankowych.

Należy również wskazać, że wzmiankowane wyżej projekty i opracowania dotyczące Nieruchomości zamówione przez Poprzedniego Właściciela, nie będą przeniesione na Kupującego.

Nabycie Nieruchomości nie będzie wiązało się również z przejściem na Kupującego zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm.).

4\. Wyodrębnienie Nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Sprzedający nie posiada i nie będzie posiadał na datę Transakcji żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, czy fakt, że Nieruchomość stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (np. oddział wyodrębniony w KRS).

Ponadto Sprzedający nie posiada i nie będzie posiadał na datę Transakcji odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływałyby należności i z którego byłyby spłacane zobowiązania związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi ani nie będzie prowadził oddzielnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, jak również nie sporządza ani nie będzie sporządzał odrębnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie są (i nie będą na moment Transakcji) ewidencjonowane za pomocą wydzielonych, odrębnych kont utworzonych dla Nieruchomości.

5\. Sposób wykorzystania Nieruchomości po Transakcji.

Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kupujący planuje zrealizować na Nieruchomości Inwestycję. Kupujący nie planuje wykorzystywania Nieruchomości do działalności zwolnionej z podatku do towarów i usług.

6\. Inne okoliczności Transakcji.

W zakresie w jakim dostawa Obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Sprzedający i Kupujący (będąc zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług) zrezygnują z tego zwolnienia od podatku od towarów i usług i dokonają wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy Obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomości (dalej: „Rezygnacja Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia”).

W celu doprecyzowania powyższego, należy wyjaśnić, że:

a) w związku z zapłatą Sprzedającemu zaliczki na poczet ceny Nieruchomości, Sprzedający i podmiot trzeci będący stroną Umowy Przedwstępnej (będąc zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług) złożyli zgodne oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, że wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy Obiektów budowlanych posadowionych na Nieruchomości;

b) przed dniem Transakcji (ewentualnie w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej Obiektami budowlanymi) Sprzedający i Kupujący (będąc zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług) złożą zgodne oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, że wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy Obiektów budowlanych posadowionych na Nieruchomości.

Transakcja zostanie udokumentowana fakturą.

**Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych**

Czy Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze rezygnację Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia, Strony stoją na stanowisku, że Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W rezultacie, w takim wypadku nabycie Nieruchomości przez Kupującego będzie wyłączone w całości z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany), w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że norma przewidziana w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdzie zastosowanie w przypadku Transakcji i w rezultacie, nabycie Nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyżej przywołano tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 111):

podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

stawki podatku wynoszą – od umowy sprzedaży:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,

b) innych praw majątkowych – 1%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części oraz nie określa co jest częścią składową nieruchomości. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz (urządzenie/budowle) jako nieruchomość oraz określić co stanowi jej integralną część dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

W świetle art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeks cywilny:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem własności (oderwanym od własności gruntu) zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego i tym samym odrębnym przedmiotem obrotu prawnego, gdyż własność gruntu rozciąga się na rzecz ruchomą (np. budowlę, urządzenie), która została z nim połączona w taki sposób, że stała się jego częścią składową.

W myśl art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego

budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 Kodeksu cywilnego wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1), a także o tzw. urządzenia przesyłowe, i inne podobne wchodzące w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (art. 49 § 1).

Z tych przepisów wynika, że tytuł prawny do ww. obiektów odrywa się od tytułu prawnego przysługującego do nieruchomości (gruntu).

Przechodząc ponownie na grunt przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

\- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

\- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem czynność (np. umowa sprzedaży) w tej części, w której nie podlega ona regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, bo czynność nie jest traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa (czynność – np. umowa sprzedaży) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że przedmiotem wniosku jest sprzedaż prawa własności gruntu wraz z prawem własności posadowionych na nim obiektów budowlanych. a Nieruchomości znajduje się m.in. utwardzenie terenu wybudowane przez podmiot trzeci z wykorzystaniem materiałów budowlanych (kostki betonowej). Utwardzenie terenu zostało wybudowane ze środków podmiotu trzeciego bez udziału Sprzedającego. Nakłady na budowę Utwardzenia terenu nie zostały rozliczone pomiędzy Sprzedającym a podmiotem trzecim i nie zostaną rozliczone na datę Transakcji. Sprzedający jest w sensie cywilistycznym właścicielem utwardzonego terenu. Na nieruchomości gruntowej znajdują się także: rów melioracyjny oraz rurociągi drenarskie.Na nieruchomości znajduje się także budynek stacji transformatorowej oraz sieć elektroenergrtyczna które są własnością przedsiębiorstwa przesyłowego w rozumieniu art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego.

Oceniając skutki podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawionej we wniosku transakcji, najpierw koniecznym jest ustalenie, co stanowi przedmiot umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Opisane we wniosku: budynek stacji transformatorowej oraz sieć elektroenergetyczna znajdujące się na sprzedawanej nieruchomości gruntowej nie stanowią w rozumieniu przepisów Kodeku cywilnego przedmiotu umowy sprzedaży, gdyż są przedmiotem odrębnej własności. Sami Państwo wprost wskazali, iż są one własnością przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. Tym samym, ich usytuowanie na sprzedawanej nieruchomości gruntowej pozostaje bez wpływu na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży nieruchomości.

Przedstawiona we wniosku umowa sprzedaży – ze względu na zapis cyt. art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – musi być oceniona na styku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z interpretacji indywidualnej z 8 marca 2022 r. znak: (\`(...)\`)., wynika m.in., że:

\- do planowanej transakcji sprzedaży nie będzie mieć zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

\- planowana Transakcja będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

\- taką dostawą w rozumieniu podatku od towarów i usług nie jest utwardzenie terenu, gdyż nie spełnia definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy,

\- dla dostawy obiektów budowlanych tj. rowu melioracyjnego i rurociągu drenarskiego, zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

\- zwolnieniem na podstawie ww. przepisu objęty jest także grunt będący przedmiotem sprzedaży, na którym wskazane we wniosku obiekty budowlane są posadowione,

\- przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, dostawa ww. obiektów budowlanych znajdujących się na Działce A, wraz z gruntem, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Państwa stanowisko należy w części dotyczącej sprzedaży utwardzenia terenu uznać za nieprawidłowe**

Ze specyfiki wyłączenia określonego art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem m.in.: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część.

Powyższe oznacza, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy analizować należy w ścisłym powiązaniu z regulacjami ustawy o podatku od towarów, gdzie okoliczność opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem warunkuje możliwości zastosowania ww. przepisu. Zatem w przypadku, gdy poza zakresem transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się określone jej składniki, które w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie są/nie będą przedmiotem dostawy, zastosowanie wyłączenia określonego ww. przepisem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części transakcji, która dotyczy ww. składnika nie jest możliwe.

Taki przypadek ma miejsce w omawianej sprawie w odniesieniu do utwardzenia terenu, które nie będzie przedmiotem planowanej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzić więc należy, iż powyższa okoliczność uniemożliwia zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części umowy sprzedaży, która dotyczy ww. składnika.

Zgodnie bowiem z przywołanymi przepisami Kodeksu cywilnego, w ujęciu cywilistycznym (a takie właśnie podejście należy zastosować do oceny skutków podatkowych transakcji na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości gruntowej wraz z jej częściami składowymi, tj. naniesieniami (tutaj: obiektem budowlanym – utwardzeniem terenu).

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości gruntowej – co oznacza, że znajdujący się na niej obiekt budowlany, który jest związany z gruntem nie może być cywilistycznie oderwany od własności gruntu. To oznacza, że w ujęciu cywilistycznym przedmiotem sprzedaży nieruchomości jest grunt oraz obiekt budowlany z nim związany. Utwardzenie terenu nie należy do przedsiębiorstwa przesyłowego. Zatem wyłączenia, o których mowa w przywołanym wyżej art. 235 § 1 oraz art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego nie występują w omawianej sprawie.

Jak już powyżej wskazano, części składowe nieruchomości gruntowej (np. obiekty budowlane) nie mogą być – poza przypadkami ściśle w Kodeksie cywilnym określonymi – odrębnym przedmiotem własności i odrębnym przedmiotem obrotu prawnego. Jeżeli zatem przedmiotem umowy sprzedaży jest sprzedaż nieruchomości gruntowej, której częścią składową są obiekty budowlane, to również te obiekty budowlane stają się przedmiotem umowy sprzedaży.

Z uwagi na powyższe, w części transakcji (umowy sprzedaży) dotyczącej utwardzenia terenu znajdującego się na Działce A, umowa sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umowa sprzedaży w części dotyczącej utwardzenia terenu nie stanowi przedmiotu dostawy. Podkreślić należy, że kwestia władztwa ekonomicznego dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia, ponieważ w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży (czynność) a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług. Zatem zgodnie z uregulowaniami zawartymi w treści art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – dotyczący tej części umowy sprzedaży – będzie ciążył na Kupującym.

Obowiązek taki by nie wystąpił tylko wówczas, gdyby w ujęciu cywilistycznym opisany obiekt budowlany (zbudowany przez podmiot trzeci) nie był częścią składową gruntu Działki A; tym samym w ujęciu cywilistycznym nie byłby przedmiotem umowy sprzedaży. Natomiast jak sami Państwo stwierdzili, jest to część składowa gruntu, co w ujęciu cywilistycznym oznacza, że stanowi przedmiot umowy sprzedaży.

Z uwagi na powyższe, w części transakcji dotyczącej utwardzenia terenu umowa sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż utwardzenia terenu nie stanowi przedmiotu dostawy.

**Stanowiska** **w pozostałej części prawidłowe.**

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazano powyżej – sprzedaż nieruchomości, w zakresie w jakim dojdzie do jej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bo Strony transakcji mają zamiar zrezygnować ze zwolnienia – to do opisanej we wniosku sprzedaży Nieruchomości (tj. poza częścią dotyczącą utwardzenia terenu kostką betonową) znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem we wskazanej wyżej części Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie – interpretację z 8 marca 2022 r. znak: (\`(...)\`).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329); dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.