Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-562/13-4/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-01
Teza: Jaką stawkę podatku VAT Wnioskodawca ma zastosować do odpłatności za: - wyjazdy do muzeum, na basen, teatru? - wyjazd do parku rozrywki, parku linowego? - wyjazd rekreacyjno-turystyczny niezwiązany ze wstępem do różnych obiektów?
Słowa kluczowe: marża; usługi; usługi-usługi kulturalne; usługi-usługi turystyczne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z 24 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury wpisaną do gminnego rejestru instytucji kultury, działającą na podstawie przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Ustawa z dnia 25.10.1991 r. – Dz.U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.).

Zgodnie ze statutem do podstawowych zadań Wnioskodawcy należy miedzy innymi:

*   organizowanie różnorodnych form edukacji kulturalnej i wychowania przez sztukę,
*   stwarzanie warunków do amatorskiego ruchu artystycznego, kół i klubów zainteresowań, sekcji i zespołów,
*   organizowanie spektakli, koncertów, festiwali, wystaw, odczytów, imprez artystycznych, rozrywkowych i turystycznych,
*   działalność instruktażowo-metodyczna,
*   organizacja działalności rozrywkowo-rekreacyjnej.

W okresie ferii szkolnych Wnioskodawca organizuje wypoczynek dla dzieci w formie (…). W ramach tych zajęć organizuje on: gry, zabawy, zajęcia plastyczne, taneczne, sportowe, poznawcze itp. Część zajęć jest bezpłatna, a za część Zainteresowany pobiera wpisowe (odpłatność symboliczna ponieważ wszystkie usługi tego typu są dofinansowywane z dotacji podmiotowej). Do wpisowego za zajęcia odbywające się w budynku Wnioskodawca stosuje stawkę VAT – zw., zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33a ustawy. W tym roku Zainteresowany ma zamiar zorganizować wyjazdy autokarowe dla dzieci pod nazwą „Wyprawy …”. W trakcie tych wyjazdów dzieci będą zwiedzać muzea, poznawać różne zakątki W, oraz korzystać z parku linowego i basenu. Będą również wyjazdy na których dzieci nie będą korzystać z żadnych obiektów, a rozrywkę będą miały zapewnioną przez instruktorów Wnioskodawcy w formie zabaw i gier. W związku z tymi wyjazdami Zainteresowany ponosi koszty: transportu, opłaty za wstęp (muzeum, basen, park linowy), ubezpieczenia, zakupu napojów. Odpłatność dzieci za te wyjazdy nie pokrywa poniesionych kosztów.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi (tj. zorganizowanie wyjazdu np. do muzeum, do teatru, na basen, do parku rozrywki, do parku linowego lub wyjazdu rekreacyjno -turystycznego niezwiązanego ze wstępem do ww. obiektów) nie stanowią usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.
2.  Wnioskodawca został utworzony na podstawie Uchwały Rady Miasta i Gminy z dnia 30 października 2000 r. i został wpisany do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Miasto i Gminę. Statut Wnioskodawcy stanowi załącznik nr 1 do tej uchwały. Wnioskodawca wskazał, że w pkt 68 wniosku wyszczególnił podstawowe zadania wynikające ze statutu, w związku z tym uważa, że punkty statutu mówiące o:
    *   organizowaniu spektakli, koncertów, festiwali, wystaw, odczytów, imprez artystycznych, rozrywkowych i turystycznych,
    *   organizacji działalności rozrywkowo-rekreacyjnej,upoważniają jego instruktorów do organizowania gier i zabaw podczas wyjazdów rekreacyjno-turystycznych niezwiązanych ze wstępem do żadnych obiektów tym samym usługi te stanowią usługi kulturalne świadczone przez instytucję kultury. Przy tworzeniu Wnioskodawcy oraz statutu, Rada Miasta i Gminy powołała się na Ustawę z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT Wnioskodawca ma zastosować do odpłatności za:

*   wyjazdy do muzeum, na basen, teatru?
*   wyjazd do parku rozrywki, parku linowego?
*   wyjazd rekreacyjno-turystyczny niezwiązany ze wstępem do różnych obiektów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowana stawka VAT powinna się wiązać z konkretnym celem wyjazdu. Czyli, jeżeli głównym celem wyjazdu jest zwiedzanie muzeum, korzystanie z basenu, do których wstęp jest opodatkowany stawką 8%, wówczas do odpłatności za ten wyjazd Wnioskodawca powinien zastosować również stawkę 8%. Natomiast, jeżeli wstęp do parku linowego jest opodatkowany stawką 23%, to do odpłatności za ten wyjazd powinniśmy stosować stawkę 23%. Wnioskodawca sądzi, że główny cel wyjazdu wpływa na wysokość stawki podatku VAT (zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT). Natomiast do wyjazdu rekreacyjno-turystycznego należy zastosować stawkę 23%, czyli traktować jako usługę turystyczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.) – zwalnia się od podatku usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

W § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia wskazano, że zwolnienia o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z kolei w myśl § 13 ust. 9 rozporządzenia – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi pod warunkiem, że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24, i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a), ustawodawca odwołał się m.in. do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) – w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku.

Na podstawie dyspozycji zawartej w ust. 2 tego artykułu minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określił zasady organizowania form wypoczynku dla dzieci i młodzieży, o czym stanowi rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12, poz. 67 ze zm.).

Stosownie do zapisów ww. rozporządzenia, organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Rozporządzenie nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

Zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, organizator wypoczynku może zorganizować wypoczynek po przedstawieniu kuratorowi oświaty, właściwemu ze względu na miejsce siedziby lub zamieszkania organizatora, zgłoszenia wypoczynku, którego wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia, zawierającego:

1.  dane dotyczące organizatora wypoczynku,
2.  informację na temat formy wypoczynku, czasu trwania wypoczynku i liczby uczestników wypoczynku,
3.  dane dotyczące kwalifikacji pracowników pedagogicznych lub wolontariuszy i kierownika wypoczynku,
4.  informację na temat programu pracy z dziećmi i młodzieżą,
5.  informację na temat rodzaju zakwaterowania, miejsca wypoczynku i opieki medycznej podczas wypoczynku,
6.  w przypadku obozów wędrownych – informację na temat przebiegu trasy obozu wędrownego.

Katalog podmiotów objętych ustawą o systemie oświaty został wymieniony w art. 2 przedmiotowej ustawy, zgodnie z którym system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

*   3a. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
*   3b. placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  (uchylony),
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
5.  (uchylony),
6.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
7.  biblioteki pedagogiczne;
8.  kolegia pracowników służb społecznych.

Na mocy art. 2a ust. 1 ww. ustawy – system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania.

Natomiast na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku VAT – zwalnia się usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W art. 43 ust. 17a ustawy wskazano, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z kolei art. 43 ust. 18 ustawy stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W myśl natomiast art. 43 ust. 19 ustawy – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
    4.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
3.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
4.  działalności agencji informacyjnych;
5.  usług wydawniczych;
6.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
7.  usług ochrony praw.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy ustawodawca zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez dwie grupy podmiotów. Do pierwszej z nich zaliczył:

*   podmioty prawa publicznego,
*   inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym,
*   podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Z powyższych przepisów wynika, że usługi kulturalne korzystają ze zwolnienia z podatku VAT gdy są spełnione dwa warunki to jest podmiotowy i przedmiotowy. Podmiotem mogącym świadczyć usługi kulturalne korzystającym ze zwolnienia może być m.in. podmiot prawa publicznego lub inny podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym pod warunkiem, że podmiot ten nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy). Zwolnieniu od podatku VAT podlegać będzie również dostawa towarów ściśle z usługami kulturalnymi związana, dokonywana przez wskazane wyżej podmioty (tj. określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy), przy czym zwolnieniu nie będzie podlegała dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi – jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 ustawy). Zwolnieniu od podatku VAT podlegać będą także dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związane z usługami podstawowymi, jeżeli dokonywane będą przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z kolei spełnienie warunku przedmiotowego odnosi się do wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się z podatku usługi kulturalne (…). Ustawa nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp.

Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (\`(...)\`), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 406). Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższy akt prawny nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne” na potrzeby niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W rozumieniu art. 2 tej ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza organizować wyjazdy, które będą miały dwojaki charakter, tj. w trakcie wyjazdów dzieci będą zwiedzać muzea oraz korzystać z parku linowego i basenu oraz wyjazdy, na których dzieci nie będą korzystać z żadnych ww. obiektów, a rozrywkę będą miały zapewnioną przez instruktorów Wnioskodawcy w formie gier i zabaw. W związku z tymi wyjazdami Zainteresowany ponosi koszty: transportu, ubezpieczenia, opłaty za wstęp (muzeum, basen, park linowy), zakupu napojów. Odpłatność dzieci za te wyjazdy nie pokrywa poniesionych kosztów.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie wymieniono usług turystycznych jako usług, dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku od towarów i usług, zatem usługi turystyki podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto, w świetle art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych według szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to bowiem świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup usługi turystycznej.

Z powyższego wynika, że przepis art. 119 ustawy nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”, jak to czyni choćby w przypadku „usług elektronicznych” (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych, w tym nie odsyła do ustawy o usługach turystycznych.

Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy. Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Należałoby więc przyjąć, iż przez usługę turystyki rozumie się kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z kolei Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”.

Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko, „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn, „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, ubezpieczenie mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Definicję usług turystycznych zawiera także ustawa o usługach turystycznych.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.) – przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2). Turysta w myśl ww. ustawy to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc (art. 3 pkt 9).

Jak już wskazano przepisy ustawy o VAT dla celów opodatkowania tym podatkiem nie odwołują się do ustawy o usługach turystycznych. Jest to wynikiem tego że usługi turystyczne ich charakter i zakres na gruncie ustawy o VAT winny być definiowane wyłącznie zgodnie z kierunkiem wskazanym w Dyrektywie Rady 2006/112/WE celem zachowania jednolitości opodatkowania tych samych usług na takich samych zasadach we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury wpisaną do gminnego rejestru instytucji kultury, działającą na podstawie przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

W tym roku Zainteresowany ma zamiar zorganizować wyjazdy autokarowe dla dzieci pod nazwą „Wyprawy w nieznane”. W trakcie tych wyjazdów dzieci będą zwiedzać muzea, poznawać różne zakątki W, oraz korzystać z parku linowego i basenu. Będą również wyjazdy na których dzieci nie będą korzystać z żadnych obiektów, a rozrywkę będą miały zapewnioną przez instruktorów Wnioskodawcy w formie zabaw i gier. W związku z tymi wyjazdami Zainteresowany ponosi koszty: transportu, ubezpieczenia, opłaty za wstęp (muzeum, basen, park linowy), zakupu napojów. Odpłatność dzieci za te wyjazdy nie pokrywa poniesionych kosztów.

Wnioskodawca wskazał, iż świadczone przez niego usługi (tj. zorganizowanie wyjazdu np. do muzeum, do teatru, na basen, do parku rozrywki, do parku linowego lub wyjazdu rekreacyjno-turystycznego niezwiązanego ze wstępem do ww. obiektów) nie stanowią usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Wnioskodawca podkreślił, że punkty statutu mówiące o:

*   organizowaniu spektakli, koncertów, festiwali, wystaw, odczytów, imprez artystycznych, rozrywkowych i turystycznych,
*   organizacji działalności rozrywkowo-rekreacyjnej,

upoważniają jego instruktorów do organizowania gier i zabaw podczas wyjazdów rekreacyjno -turystycznych niezwiązanych ze wstępem do żadnych obiektów. Tym samym usługi te stanowią usługi kulturalne świadczone przez instytucję kultury (Wnioskodawcę).

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości jaką stawkę podatku VAT powinien zastosować do odpłatności za wyjazdy: do muzeum, na basen, do teatru, do parku rozrywki, do parku linowego oraz do odpłatności za wyjazd rekreacyjno-turystyczny niezwiązany ze wstępem do ww. obiektów.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz treść powołanych w tym zakresie przepisów prawa, stwierdzić należy, że skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi (tj. zorganizowanie wyjazdu np. do muzeum, do teatru, na basen, do parku rozrywki, do parku linowego lub wyjazdu rekreacyjno-turystycznego niezwiązanego ze wstępem do ww. obiektów) nie stanowią usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług – jak wskazano we wniosku – to w przedmiotowej sprawie nie będzie mieć zastosowania zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie.

Natomiast w stosunku do świadczonych przez Wnioskodawcę (instytucję kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej) usług polegających na zorganizowaniu wyjazdów rekreacyjno -turystycznych niezwiązanych ze wstępem do żadnych obiektów, a rozrywkę dzieci będą miały zapewnioną przez instruktorów Wnioskodawcy w formie gier i zabaw – będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. Wnioskodawca nie będzie uprawniony jednak do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy do świadczonych usług polegających na zorganizowaniu wyjazdu np. do muzeum, do teatru, na basen, do parku rozrywki, do parku linowego związanych ze wstępem do tych obiektów, z uwagi na ograniczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 19 pkt 2 i 3 ustawy.

Przedmiotowe usługi polegające na organizowaniu wyjazdu: do muzeum, na basen, do teatru, do parku rozrywki, do parku linowego, na które składa się szereg usług obcych, (tj. kosztów: transportu, ubezpieczenia, opłat za wstęp – do muzeum, na basen, do parku linowego, zakupu napojów) będą stanowić usługę turystyczną podlegającą opodatkowaniu według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy i będzie miała do nich zastosowanie stawka podatku VAT 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.