Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.567.2018.1.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-25
Teza: Zwolnienia od podatku działalności szkoleniowej.
Słowa kluczowe: kształcenie; uprawnienie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu 24 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku działalności szkoleniowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku działalności szkoleniowej. Wniosek uzupełniono w dniu 8 października 2018 r. o podpis.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej, Firma zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych celem uzyskania świadectwa kwalifikacji UAVO z uprawnieniami VLOS, BVLOS. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą polegającą na szkoleniu operatorów dronów, wpisany jest do rejestru podmiotów szkolących Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Wnioskodawca jako Ośrodek Szkoleniowy prowadzi szkolenia zgodnie ustawą z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo Lotnicze (Dz. U. z 2016 r., poz. 605, z pózn. zm.), § 3 rozporządzenia Ministra Transportu Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie działalności szkoleniowej personelu lotniczego podlegającej wpisowi do rejestru podmiotów szkolących (Dz. U. poz. 1068) oraz § 29-33 rozporządzenia Ministra Transportu Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie świadectw kwalifikacji (Dz. U. poz. 664, z póz. zm.). Ustawa z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze, nakłada na Wnioskodawcę obowiązek posiadania świadectwa kwalifikacji w celu wykonywania lotów innych niż sportowe lub rekreacyjne. Oznacza to, że chcąc świadczyć usługi komercyjne latając dronem Firma musi posiadać świadectwo kwalifikacji UAVO – art. 95 pkt 5a. Zaś zasady prowadzenie szkolenia lotniczego opisane są w art. 95 oraz w art. 104 ustawy Prawo Lotnicze. Szczegóły prowadzenia szkolenia do uzyskania świadectwa kwalifikacji opisane są w rozporządzeniu wykonawczym do art. 95a i 104 Prawa lotniczego.

Usługi szkolenia lotniczego do uzyskania Świadectwa kwalifikacji UAVO z uprawnieniami VLOS lub BVLOS można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), czyli usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych.

W ustawie o podatku od towarów i usług, w art. 43 ust. 1 pkt 29, można przeczytać, że od podatku zwolnione są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wyżej wymienione, świadczone usługi prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Podstawa prawna, na mocy której szkolenia są prowadzone:

*   art. 95a-95e ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze;
*   ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej;
*   § 3 rozporządzenia Ministra Transportu Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 12 września 2013 r. w sprawie działalności szkoleniowej personelu lotniczego podlegającej wpisowi do rejestru podmiotów szkolących (Dz. U. poz. 1068);
*   § 29-33 rozporządzenia Ministra Transportu Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie świadectw kwalifikacji (Dz. U. poz. 664).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Firmę usługi w zakresie szkolenia lotniczego celem uzyskania świadectwa kwalifikacji UAVO z uprawnieniami VLOS, BVLOS należy opodatkować podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa szkolenia świadczona w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji, jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29, ponieważ jest szkoleniem do uprawnień zawodowych i jest realizowana w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710. z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usługi, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, w myśl art. 145a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług jaki i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

*   jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
*   uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

*   prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
*   świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
*   finansowane w całości ze środków publicznych.

Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w myśl przepisów o systemie oświaty w związku z tym, nie świadczy żadnych usług szkoleniowych jako jednostka objęta systemem oświaty. Zatem nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy jednostką badawczo-rozwojową, zatem nie może również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W celu stwierdzenia, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 2011 r., str. 1. z póżn. zm.).

Zgodnie z jego treścią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu, bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Jak wynika z powyższego, za usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego można uznać tytko taką usługę, która obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą polegająca na szkoleniu operatorów dronów, wpisany jest do rejestru podmiotów szkolących Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Chcąc świadczyć usługi komercyjne latając dronem, musi posiadać świadectwo kwalifikacji UAVO. Usługi szkolenia lotniczego do uzyskania świadectwa kwalifikacji UAVO z uprawnieniami VLOS lub BVLOS można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Ww. świadczone usługi prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Podstawa prawna, na mocy której szkolenia są prowadzone art. 95a-95e ustawy Prawo lotnicze, ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, § 3 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie działalności szkoleniowej personelu lotniczego podlegającej wpisowi do rejestru podmiotów szkolących, § 29-33 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie świadectw kwalifikacji.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy jednostką badawczo-rozwojową. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 26 lit. a i b ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca nie spełnia warunków do zwolnienia wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, wówczas należy przeanalizować zwolnienie wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zgodnie z cytowaną powyżej normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Ustawodawca przewidział zatem zastosowanie zwolnienia dla ww. usług ale wyłącznie w sytuacji gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady, wynikają z odrębnych od podatkowych, aktów prawnych. Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca, jako Ośrodek Szkolenia, prowadzi szkolenia zgodnie z ustawą z Prawo lotnicze, § 3 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie działalności szkoleniowej personelu lotniczego podlegającej wpisowi do rejestru podmiotów szkolących oraz § 29-33 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie świadectw kwalifikacji.

Z treści art. 94 ust. 1 ustawy Prawo lotnicze wynika, że do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego, członkowie personelu pokładowego, o których mowa w części O załącznika III do rozporządzenia nr 3922/91/EWG, oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e i osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach, prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na szkoleniu operatorów dronów, wpisany jest do rejestru podmiotów szkolących Urzędu Lotnictwa Cywilnego. W celu wykonywania lotów innych niż sportowe lub rekreacyjne, ustawa Prawo lotnicze narzuca obowiązek posiadania świadectwa kwalifikacji. Tak więc, by móc świadczyć usługi komercyjne latając dronem należy posiadać świadectwo kwalifikacji UAVO. Jak oświadczył Wnioskodawca usługi szkolenia lotniczego do uzyskania świadectwa kwalifikacji UAVO z uprawnieniami VLOS, BVLOS można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mewa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, czyli usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Również, jak wskazał Zainteresowany, usługi świadczone przez Niego prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Szkolenia te mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń jest zdobycie kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy umiejętności i praktyki, bez których wykonywanie lotów i innych czynności lotniczych byłoby niemożliwe.

Tym samym, ww. szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę są szkoleniami wypełniającymi definicję kształcenia zawodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo –rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W celu stwierdzenia, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 2011 r., str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z jego treścią, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu, bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Jak wynika z powyższego, za usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego można uznać tylko taką usługę, która obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą polegająca na szkoleniu operatorów dronów, wpisany jest do rejestru podmiotów szkolących Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy świadczone przez Firmę usługi w zakresie szkolenia lotniczego do uzyskania świadectwa kwalifikacji UAVO z uprawnieniami VLOS, BVLOS należy opodatkować podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że nie jest jednostka objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy jednostką badawczo-rozwojową, zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca nie spełnia warunków do zwolnienia wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, wówczas należy przeanalizować zwolnienie wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zgodnie z cytowaną powyżej normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Ustawodawca przewidział zatem zastosowanie zwolnienia dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady, wynikają z odrębnych od podatkowych, aktów prawnych.

Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca, jako Ośrodek Szkolenia, prowadzi szkolenia zgodnie z ustawą z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2018 r., poz. 1183, z późn. zm.), § 3 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie działalności szkoleniowej personelu lotniczego podlegającej wpisowi do rejestru podmiotów szkolących (Dz. U. z 2013 r., poz. 1068) oraz § 29-33 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie świadectw kwalifikacji (Dz. U. poz. 664, z późn. zm.).

Z treści art. 94 ust. 1 ustawy Prawo lotnicze wynika, że do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego, członkowie personelu pokładowego, o których mowa w części O załącznika III do rozporządzenia nr 3922/91/EWG, oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e i osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach, prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

Stosownie do postanowień określonych w art. 95 ust. 1 ustawy Prawo lotnicze świadectwem kwalifikacji jest dokument stwierdzający posiadanie określonych kwalifikacji i upoważniający do wykonywania określonych czynności lotniczych.

Jak stanowi art. 95 ust. 2 ustawy Prawo lotnicze świadectwa kwalifikacji wydawane są dla następujących specjalności personelu lotniczego:

1.  pilot lotni;
2.  pilot paralotni;
3.  pilot motolotni;
4.  pilot statku powietrznego o maksymalnej masie startowej (MTOM) do 495 kg
5.  (uchylony);

*   5a) operator bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe;

1.  skoczek spadochronowy;
2.  mechanik poświadczenia obsługi spadochronu, lotni, paralotni, motolotni, statku powietrznego o maksymalnej masie startowej (MTOM) do 495 kg lub bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe;
3.  informator służby informacji powietrznej;
4.  informator lotniskowej służby informacji powietrznej.

Zgodnie z art. 95a ust. 1 ww. ustawy, wykonywanie działalności szkoleniowej w zakresie prowadzenia szkolenia personelu lotniczego w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji członka personelu lotniczego oraz wpisywanych do niego uprawnień, z wyjątkiem prowadzenia szkolenia lotniczego w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji informatora służby informacji powietrznej oraz informatora lotniskowej służby informacji powietrznej, jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i podlega wpisowi do rejestru podmiotów szkolących na podstawie pisemnego wniosku.

W myśl art. 95a ust. 2 ustawy Prawo lotnicze, działalność szkoleniową w zakresie objętym obowiązkiem wpisu do rejestru podmiotów szkolących może wykonywać przedsiębiorca, w tym przedsiębiorca z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który wykonuje działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującymi w tym państwie przepisami, a na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czasowo oferuje lub świadczy usługę, który oświadcza, że wykonywanie działalności objętej wpisem do rejestru podmiotów szkolących nie zagraża bezpieczeństwu w ruchu lotniczym oraz bezpieczeństwu i porządkowi publicznemu.

Jak stanowi art. 95a ust. 3 ustawy Prawo lotnicze, wniosek o wpis do rejestru zawiera w szczególności następujące dane:

1.  firmę przedsiębiorcy, jego siedzibę i adres albo miejsce zamieszkania;
2.  oznaczenie formy prawnej i numer w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo w innym właściwym rejestrze, o ile przedsiębiorca taki numer posiada;
3.  numer identyfikacji podatkowej (NIP),
4.  datę planowanego rozpoczęcia działalności szkoleniowej;
5.  imię, nazwisko, adres, numer telefonu instruktora pilotażu oraz jego kwalifikacje;
6.  nazwę i adres lotniska lub lądowiska, na którym będzie prowadzone szkolenie;
7.  spis statków powietrznych używanych do szkolenia, jeżeli podlegają wpisowi do ewidencji, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 33 ust. 2;
8.  informację o rodzajach szkoleń, jakie będą prowadzone w ośrodku;
9.  informację o posiadanym ubezpieczeniu odpowiedzialności cywilnej w zakresie prowadzonego szkolenia;
10.  oświadczenie, że dane zawarte we wniosku są kompletne i zgodne z prawdą.

Stosownie do treści art. 95a ust. 4 ustawy Prawo lotnicze, minister właściwy do spraw transportu, biorąc pod uwagę bezpieczeństwo w ruchu lotniczym, określi, w drodze rozporządzenia:

1.  szczegółowe wymagania niezbędne dla prowadzenia działalności szkoleniowej, o której mowa w ust. 1;
2.  wzór wniosku o wpis do rejestru podmiotów szkolących;
3.  szczegółowe warunki i sposób prowadzenia rejestru podmiotów szkolących, tryb składania wniosków o wpis do rejestru podmiotów szkolących oraz zgłaszania zmiany danych rejestrowych.

Zgodnie z art. 95b ustawy Prawo lotnicze, Prezes Urzędu odmawia wpisania podmiotu do rejestru podmiotów szkolących, jeżeli nie zostały spełnione wymagania określone w art. 95a ust. 2 i 3 oraz w przepisach wydanych na podstawie art. 95a ust. 4.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 95a ust. 4 ustawy Prawo lotnicze, zostało wydane rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie działalności szkoleniowej personelu lotniczego podlegającej wpisowi do rejestru podmiotów szkolących, które zgodnie z § 1 określa:

1.  szczegółowe wymagania niezbędne dla prowadzenia działalności szkoleniowej, o której mowa w art. 95a ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze;
2.  wzór wniosku o wpis do rejestru podmiotów szkolących;
3.  tryb składania wniosków o wpis do rejestru podmiotów szkolących oraz zgłaszania zmiany danych rejestrowych;
4.  szczegółowe warunki i sposób prowadzenia rejestru podmiotów szkolących.

Natomiast § 3 cyt. rozporządzenia z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie działalności szkoleniowej personelu lotniczego podlegającej wpisowi do rejestru podmiotów szkolących, działalność szkoleniową może podjąć podmiot, który spełnia następujące wymagania:

1.  dysponuje:
    1.  bazą operacyjno-dydaktyczną odpowiednią dla zamierzonego szkolenia,
    2.  środkami finansowymi niezbędnymi do organizowania i prowadzenia zamierzonego szkolenia,
    3.  kadrą dydaktyczno-instruktorską posiadającą kwalifikacje i uprawnienia odpowiednie do rodzaju i zakresu zamierzonego szkolenia,
    4.  materiałami szkoleniowymi odpowiednimi do rodzaju i zakresu zamierzonego szkolenia,
    5.  programami szkolenia odpowiednimi do rodzaju i zakresu zamierzonego szkolenia,
    6.  statkami powietrznymi odpowiednimi do rodzaju i zakresu zamierzonego szkolenia, spełniającymi wymagania, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze,
    7.  ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z prowadzoną działalnością lotniczą odpowiednim dla zamierzonego szkolenia;
2.  opracował procedury planowania, prowadzenia i dokumentowania przebiegu szkolenia;
3.  oświadczy, że działalność szkoleniowa będzie prowadzona w sposób niezagrażający bezpieczeństwu w ruchu lotniczym oraz bezpieczeństwu i porządkowi publicznemu.

Natomiast na podstawie art. 94 ust. 8 i 9 oraz art. 104 ust. 1 ustawy Prawo lotnicze, wydano rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie świadectw kwalifikacji (Dz. U. z 2017, poz. 288).

Zgodnie z § 1 ust. 1, ww. rozporządzenia w sprawie świadectw kwalifikacji określa:

1.  wzory świadectw kwalifikacji;
2.  uprawnienia przyznawane i wpisywane do świadectw kwalifikacji;
3.  szczegółowe wymagania dla poszczególnych rodzajów świadectw kwalifikacji, dotyczące kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki;
4.  szczegółowe warunki i sposób:
    1.  wydawania, przedłużania, wznawiania, wymiany, cofania, ograniczania, zawieszania i przywracania świadectwa kwalifikacji oraz wynikających z niego uprawnień,
    2.  uznawania, zawieszania uznania, cofania uznania, przywracania uznania obcego świadectwa kwalifikacji oraz wynikających z niego uprawnień, wydanych przez właściwy organ obcego państwa,
    3.  uzyskiwania i sprawdzania kwalifikacji lotniczych,
    4.  prowadzenia rejestru personelu lotniczego,
    5.  prowadzenia szkolenia lotniczego;
5.  szczegółowe warunki wykonywania uprawnień wynikających ze świadectw kwalifikacji;
6.  zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do otrzymania świadectwa operatora tankowania statków powietrznych oraz wzór i tryb uzyskiwania tego świadectwa, uwzględniając równorzędność ukończonych kursów i szkoleń;
7.  wymagania dla świadectw kwalifikacji nieprzewidzianych w ustawie z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze.

Z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie świadectw kwalifikacji wynika, że ze względu na wymagania niezbędne do uzyskania poszczególnych świadectw kwalifikacji wyróżnia się następujące świadectwa kwalifikacji:

1.  pilota lotni;
2.  pilota paralotni;
3.  pilota motolotni;
4.  pilota statku powietrznego o maksymalnej masie startowej (MTOM) do 495 kg;
5.  operatora bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe;
6.  skoczka spadochronowego;
7.  mechanika poświadczenia obsługi statków powietrznych, o których mowa w pkt 1–5.

Z kolei § 5 pkt 5 rozporządzenia w sprawie świadectw kwalifikacji stanowi, że szczegółowe wymagania dotyczące kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki dla świadectwa kwalifikacji operatora bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe - określa załącznik nr 6 do rozporządzenia.

Szczegółowe warunki i sposób prowadzenia szkolenia lotniczego zostały uregulowane w rozdziale 6 ww. rozporządzenia.

Stosownie do treści § 29 ust. 1 rozporządzenia w sprawie świadectw kwalifikacji zakres szkolenia lotniczego wymagany do uzyskania poszczególnych świadectw kwalifikacji lub uprawnień określają załączniki nr 2-9 do rozporządzenia.

W myśl § 29 ust. 2 rozporządzenia w sprawie świadectw kwalifikacji, szkolenie lotnicze składa się:

1.  ze szkolenia teoretycznego - nauczanie wiedzy lotniczej - dla wszystkich świadectw kwalifikacji,
2.  ze szkolenia praktycznego:
    1.  na ziemi i w locie – nauczanie umiejętności praktycznych – dla pilotów, skoczków spadochronowych i operatorów bezzałogowych statków powietrznych używanych w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe,
    2.  na ziemi – dla mechaników poświadczenia obsługi statków powietrznych,
3.  z uzupełniającego szkolenia praktycznego – w formie nadzorowanej praktyki instruktorskiej, w zakresie wymaganym do uzyskania uprawnień instruktorskich, w przypadkach wskazanych w załącznikach nr 2-9 do rozporządzenia

– które są prowadzone zgodnie z programami szkolenia odpowiednimi do zakresu i rodzaju prowadzonej działalności szkoleniowej.

Jak stanowi § 29 ust. 3 rozporządzenia w sprawie świadectw kwalifikacji, podmiot szkolący prowadzący szkolenie lotnicze lub weryfikację wiedzy i umiejętności kandydata wystawia zaświadczenie o ukończeniu szkolenia lotniczego albo zaświadczenie o odbytym szkoleniu lotniczym. Zaświadczenia zawierają imię i nazwisko kandydata.

W myśl § 32 ust. 3 rozporządzenia w sprawie świadectw kwalifikacji, szkolenie lotnicze jest prowadzone:

1.  zgodnie z:
    1.  aktualnymi programami szkolenia, dotyczącymi rodzaju i zakresu szkolenia lotniczego prowadzonego przez dany podmiot szkolący, wskazanymi we wniosku o wpis do rejestru podmiotów szkolących lub wniosku o rozszerzenie wpisu do rejestru podmiotów szkolących,
    2.  procedurami planowania, prowadzenia i dokumentowania przebiegu szkolenia lotniczego,
    3.  materiałami szkoleniowymi odpowiednimi do rodzaju i zakresu prowadzonego szkolenia lotniczego;
2.  przez kadrę dydaktyczno-instruktorską, posiadającą kwalifikacje i uprawnienia odpowiednie do rodzaju i zakresu prowadzonego szkolenia lotniczego;
3.  przy wykorzystaniu bazy dydaktyczno-instruktorskiej odpowiedniej do rodzaju i zakresu prowadzonego szkolenia lotniczego;
4.  przy wykorzystaniu statków powietrznych odpowiednich do rodzaju i zakresu prowadzonego szkolenia lotniczego, z wyłączeniem statków powietrznych wymienionych w lit. a-c oraz h w załączniku II do rozporządzenia nr 216/2008/WE;
5.  w sposób bezpieczny, niezagrażający bezpieczeństwu w ruchu lotniczym oraz bezpieczeństwu i porządkowi publicznemu;
6.  metodą:
    1.  stacjonarną,
    2.  seminaryjną,
    3.  e-learningu lub
    4.  samokształcenia– i niezależnie od metody szkolenia podmiot szkolący weryfikuje wiedzę teoretyczną kandydata do uzyskania świadectwa kwalifikacji lub uprawnienia w celu wydania zaświadczenia potwierdzającego nabycie wymaganej wiedzy;
7.  w taki sposób, aby na każdym etapie szkolenia praktycznego uczestnik szkolenia wykonywał czynności lotnicze pod nadzorem wyznaczonego instruktora.

Zgodnie z § 33 ust. 1 rozporządzenia w sprawie świadectw kwalifikacji, Prezes Urzędu określa programy szkolenia, o których mowa w § 32 ust. 3 pkt 1 lit. a, i ogłasza je w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego, osobno dla każdego rodzaju świadectwa kwalifikacji oraz uprawnienia. Podmiot szkolący, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, może opracować i przedłożyć do zatwierdzenia Prezesowi Urzędu własny program szkolenia.

Na podstawie § 33 ust. 1 rozporządzenia w sprawie świadectw kwalifikacji Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego wydał Ogłoszenie Nr 10 z dnia 18 grudnia 2013 r. (Dz. Urz. ULC z 2013 r., poz. 113) w sprawie programów szkoleń do uzyskania świadectw kwalifikacji członków personelu lotniczego oraz wpisywanych do nich uprawnień prowadzonych przez podmioty szkolące ogłasza się:

1.  „Program szkolenia teoretycznego i praktycznego do uzyskania uprawnienia podstawowego do wykonywania lotów w zasięgu i poza zasięgiem wzroku (BVLOS) wpisywanego do świadectwa kwalifikacji operatora bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne i sportowe (UAVO)”, stanowiący załącznik nr 1 do ogłoszenia;
2.  „Program szkolenia teoretycznego i praktycznego do uzyskania uprawnienia podstawowego do wykonywania lotów w zasięgu wzroku (VLOS) wpisywanego do świadectwa kwalifikacji operatora bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne i sportowe (UAVO)”, stanowiący załącznik nr 2 do ogłoszenia.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na szkoleniu operatorów dronów, w związku z czym wpisany jest do rejestru podmiotów szkolących Urzędu Lotnictwa Cywilnego. W celu wykonywania lotów innych niż sportowe lub rekreacyjne, ustawa Prawo lotnicze narzuca obowiązek posiadania świadectwa kwalifikacji. Tak więc, by móc świadczyć usługi komercyjne latając dronem, należy posiadać świadectwo kwalifikacji UAVO. Jak oświadczył Wnioskodawca, usługi szkolenia lotniczego do uzyskania świadectwa kwalifikacji UAVO z uprawnieniami VLOS, BVLOS można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, czyli usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Również, jak wskazał Zainteresowany, usługi świadczone przez Niego prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia w zakresie uzyskania świadectwa kwalifikacji operatora bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Szkolenia te mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń jest zdobycie kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, bez których wykonywanie lotów i innych czynności lotniczych byłoby niemożliwe. Tym samym, ww. szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę są szkoleniami wypełniającymi definicję kształcenia zawodowego.

Jak wcześniej wspomniano, zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie świadectw kwalifikacji, ustanawiającego m.in. szczegółowe wymagania dla poszczególnych rodzajów świadectw kwalifikacji, dotyczących kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, szczegółowe warunki wykonywania uprawnień wynikających ze świadectw kwalifikacji, czy też wymagania dla świadectw kwalifikacji nieprzewidzianych w ustawie z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze, a także w rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie działalności szkoleniowej personelu lotniczego podlegającej wpisowi do rejestru podmiotów szkolących, co oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest wpisany do rejestru podmiotów szkolących Urzędu Lotnictwa Cywilnego, spełnia przewidziane prawem warunki umożliwiające prowadzenie przedmiotowych szkoleń.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie szkolenia lotniczego do uzyskania świadectwa kwalifikacji UAVO z uprawnieniami VLOS lub BVLOS, prowadzane przez Wnioskodawcę w ramach szkolenia zawodowego, zgodnie z posiadanymi uprawnieniami, będą spełniały przesłanki uznania ich za usługi kształcenia zawodowego, a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.